Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2470/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust, 1 w zw. z art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 758
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wywiódł od wyroku, o którym mowa na wstępie, skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów przemawiających za uznaniem, że usługi nabywane przez skarżącą nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 – dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji przychody z tego tytułu osiągane przez otrzymującego płatności podlegają zryczałtowanemu podatkowi stawką 20%, w szczególności brak należytego uzasadnienia przez sąd dlaczego i w jakim stopniu element usług reklamowych, badania rynku i doradczych nie stanowi elementu przeważającego w usługach nabywanych przez skarżącą, zawężenie uzasadnienia do wskazania dlaczego nabywane przez skarżącą usługi mają charakter usług pośrednictwa, a nie reklamowych oraz błędnego powielania stanowiska skarżącej, co do uznania, że nabywane przez nią usługi mają charakter usług pośrednictwa, a element usług reklamowych, badania rynku i doradczych stanowi wyłącznie działalność pomocniczą, co skutkowało błędnym uchyleniem prawidłowej interpretacji;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że usługi, za które skarżąca dokonuje płatności nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji przychody z tego tytułu osiągane przez otrzymującego płatności (dalej jako "agent") nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi stawką 20% w sytuacji, gdy usługi te mają charakter podobny do usług reklamowych, badania rynku i doradczych, a w konsekwencji przychody osiągane przez agenta na terytorium RP z tytułu płatności dokonywanych za te usługi, podlegają na terytorium RP zryczałtowanemu podatkowi stawką 20% i spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

2.2. Skarżąca spółka skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i w piśmie tym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2023 r. spółka wskazała, że 2 grudnia 2020 r. doszło do połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tj. połączenie przez przejęcie spółki X sp. z o.o. (KRS: [...]) jako spółki przejmującej ze spółką B. [...] S.A. (KRS: [...]) jako spółką przejmowaną 1 oraz P. sp. z o.o. (KRS: [...]) jako spółką przejmowaną 2 poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydała akcjonariuszom i wspólnikom spółek przejmowanych na zasadach określonych w planie połączenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez brak wyczerpującego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów przemawiających za uznaniem, że usługi nabywane przez skarżącą nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zarzut ten nie został skonstruowany prawidłowo, połączono w nim bowiem jako naruszone zarówno przepisy dotyczące środka kontroli, jaki stosuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i przepis określający wymogi formalne uzasadnienia, nie wskazując, jaką normę z tych przepisów wyprowadzono. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość wyjaśnienia podstawy prawnej przez sąd pierwszej instancji, czyli naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Zupełnie niezrozumiałe jest powołanie w zarzucie art.135 p.p.s.a., który w przypadku interpretacji nie miałby w ogóle zastosowania, nie ma bowiem innego wydanego w tym postępowaniu aktu, który sąd mógłby uchylić.

Nie przedstawiono także przekonującego argumentu o naruszeniu przez sąd meriti art.141 § 4 p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że w katalogu świadczeń wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mieszczą się nie tylko świadczenia wprost w nim wymienione, ale także do nich podobne. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, że "podobne" oznacza "posiadające elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważające nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2430/20, z 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21, z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19). Jeśli zatem sąd wskazał na elementy świadczenia Przedstawiciela (Agenta) przeważające nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie, to tym samym a contrario wykazał, że świadczenia podmiotu powiązanego nie są tymi wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

3.4. Nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że usługi, za które skarżąca dokonuje płatności nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że w przypadku interpretacji zarówno organ interpretujący, jak i sąd związani są stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez zainteresowanego. Spółka wskazała, że planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Indiach (dalej: Agent lub Przedstawiciel). Przedstawiciel będzie pośredniczył przy sprzedaży produktów wnioskodawcy na rynku indyjskim. Umowa będzie przewidywała, że agent będzie reprezentował spółkę na każdym forum i platformie biznesowej, aktywnie poszukiwał możliwości biznesowych w imieniu spółki, uczestniczył w spotkaniach w imieniu spółki, składał oferty w imieniu spółki, odpowiadał na wszelkie pytania klientów w imieniu spółki, negocjował warunki itp., w imieniu spółki, wyjaśniał wszelkie wątpliwości wynikające z przetargów/ofert złożonych klientowi przez spółkę, wspierał przedsiębiorstwo w rozstrzyganiu wszelkich ewentualnych roszczeń jakościowych i ilościowych. Zgodnie z postanowieniami umowy Agent będzie miał prawo do wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wielkości towarów i usług zakontraktowanych przez klientów. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawionej faktury VAT i będzie proporcjonalne do płatności faktycznie otrzymanych przez wnioskodawcę od klientów. Zasadniczym celem, dla którego zawarta ma być umowa jest zatem znalezienie nowych klientów na rynku indyjskim i zawarcie z nimi umowy sprzedaży przez spółkę, wynagrodzenie płacone jest bowiem tylko w przypadku pozytywnego rezultatu działań Agenta. Słusznie przyjął w związku z tym sąd, że jest to umowa pośrednictwa, nie tylko z powodu przyjętego przez stronę nazewnictwa, ale z uwagi na istotne elementy umowy. Umowa o tego rodzaju świadczenie jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2019r., poz. 1145, dalej: "k.c."). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z 18 grudnia 1986 r. 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.UE L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 k.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Takie obowiązki, jak wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego mieli mieć Agenci. Nawet jeśli w celu znalezienia nowych klientów mieliby wykonywać usługi doradcze, reklamowe, badania rynku (poprzez aktywne uczestniczenie na forach ), to te czynności zmierzać będą wyłącznie do należytego wykonania podstawowego zadania, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży przez spółkę. W języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, ż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym z świadczeń wymienionych wprost w art.21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze. Zwrócić trzeba uwagę, że na zasadniczy cel świadczeń agenta, którym jest pośrednictwo w sprzedaży wskazuje także sposób ustalenia wynagrodzenia za tę usługę, którego wysokość uzależniona jest od wyników sprzedaży, a nie określona ryczałtowo niezależnie od wyników działania agenta (jak zazwyczaj bywa przy umowach o świadczenie usług reklamowych czy doradczych. Zauważyć należy, że pogląd tożsamy z przyjętym przez sąd pierwszej instancji był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19, z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1083/20. Sąd w tym składzie nie podziela przy tym odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2430/18. Nawet bowiem przyjmując, jak uczynił to sąd w tym ostatnim wyroku, że na świadczenie agenta składa się z kilka świadczeń, z których część podobna jest do świadczeń reklamowych, a część do świadczeń doradczych czy badania rynku, to należy umowę taką ocenić pod kątem tego, które z tych świadczeń ma charakter przeważający. Zgadzając się z organem, że nazwa usługi nadana przez strony w umowie nie jest wiążąca, a także, że zawarcie jednej umowy i ustalenie wynagrodzenia łącznego za całość świadczonych usług, nie może przesądzać o tym, że jest to jedno świadczenie, to jednak należało rozważyć, czy umowa ta nie dotyczyła świadczenia złożonego, a zatem, czy można wyróżnić wśród czynności objętych umową takie, które są usługą podstawową i takie, które wprawdzie są z nią powiązane, jednakże mają charakter pomocniczy. W takim bowiem przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art.21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należałoby ocenić w stosunku do tej właśnie zasadniczej usługi (świadczenia). Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...], por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). W przypadku usług pośrednictwa informowanie o produktach spółki, promowania ich, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego służy przede wszystkim znalezieniu konkretnego klienta i do niego jest kierowana. To temu klientowi należy przedstawić ofertę, dopasować ją do jego potrzeb (doradzając mu ewentualnie najlepszy dla niego produkt). Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza zaś rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Reklama kierowana jest zatem do nieograniczonego kręgu odbiorców, a nie tylko – do odbiorców wybranych spośród potencjalnych nabywców. Jak wskazywała spółka, z uwagi na charakter oferowanych przez nią produktów, liczba potencjalnych nabywców jest znacząco ograniczona. Niewątpliwie agent musiał także rozpoznać rynek, ale działanie to również służyło realizacji podstawowego celu, jakim było znalezienie klienta dla spółki. Z uwagi na to, że oferowanym przez spółkę produktem była broń, to badania rynku sprowadzać się mogą co najwyżej do ustalenia podmiotów rządowych mogących być zainteresowanymi zakupem od skarżącej oferowanych przez nią towarów.

3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Agnieszka Olesińska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski