Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 301/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1,2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 7 czerwca 2024r., nr Rep.1784/PO/23 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Elbląg z 22 maja 2023 r. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Prezydent"), którą w stosunku do E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca"): stwierdzono nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 74.994 zł; odmówiono stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części; a ponadto stosownie do art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") określono zobowiązanie podatkowe za 2016 r. w wysokości 1.534.762 zł.

Przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji były kwestie opodatkowania: zbiorników, obiektów kontenerowych, obiektów zlokalizowanych w budynku oraz budowli i urządzenia technicznego posiadającego część budowlaną, a ponadto podstawy opodatkowania w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych.

W odniesieniu do pierwszej ze spornych w sprawie kwestii Kolegium zajęło stanowisko, że obiekty: zbiornik popiołu mokrego KRST20000, zbiornik popiołu samorozładowawczy KRST 20000, zbiornik popiołu lotnego KRST20200, a także żelbetowe silosy na biomasę nr 1-3, nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), lecz winny być opodatkowane jako budowle. Jak wskazał organ, ustalenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło z wykorzystaniem opinii biegłych J. L. i M. N., z których wynika, że ww. obiekty stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji. W szczególności z opinii biegłego M. N. wynika, że obiekty stanowią obiekty budowlane będące zbiornikami w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako: "u.p.b"). Zbiornik nie jest budynkiem w świetle art. 3 pkt 2 u.p.b., obiektem małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b, urządzeniem budowlanym w kontekście art. 3 pkt 9 u.p.b. Z opinii tej jasno wynika, że zbiorniki stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli.

Nadto Kolegium odwołało się do stanowiska sądów administracyjnych, zgodnie z którym obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność (np. wyroki NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21 oraz III FSK 3315/21; CBOSA). Specyfika takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiada cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (tak również w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, jak też w późniejszym orzecznictwie uwzględniającym tę uchwałę). Zdaniem SKO, w uchwale o sygn. akt III FPS 1/21 NSA wskazał, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do u.p.b. skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowie (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b., przy czym załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika" jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. W ocenie Kolegium, w niniejszym przypadku sporne obiekty usytuowane są na terenie podmiotu gospodarczego, którego podstawową działalnością jest produkcja ciepła w wodzie gorącej, pary technologicznej oraz energii elektrycznej, a podstawowym parametrem technicznym jest pojemność. Zatem nie stanowią one budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i winny być opodatkowane jako budowle.

W odniesieniu do opodatkowania obiektów kontenerowych: kontener rozdzielni elektrycznej elektrofiltra, kontener systemu ciągłego pomiaru emisji spalin, kontener p.poż C02, kontener p.poż wody - podwyższenie ciśnienia, kontener p.poż wody-mgłowy, kontener dla Dyspozytora Nawęglania, SKO oceniło, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że są one nietrwale związane z gruntem. Wskazało, że z opinii J. L. wynikało, że ww. obiekty nie spełniają definicji budynku, stanowią natomiast urządzenie budowlane. Zdaniem biegłego, żaden z obiektów nie spełnia przesłanki tymczasowości ani co do ich trwałego ustabilizowania na gruncie (w pełni wystarczający fundament jako ława czy też płyta), ani też poprzez ich włączenie w standardowe czynności zakładu (zabezpieczenie, miejsce pracy obsługi urządzeń). Niemniej, z uwagi na brak wskazania w opinii biegłego, w jaki sposób kontenery przytwierdzone zostały do fundamentów, organ pierwszej instancji dokonał we własnym zakresie oceny w zakresie związania obiektów z gruntem m.in. na podstawie dokonanych oględzin i nie stwierdził trwałego związania z gruntem. Nie podzielił też opinii biegłego co do tego, że kontenery stanowią urządzenia budowlane. W ocenie organu, wobec braku trwałego związania z gruntem, obiekty uznać należy za obiekty kontenerowe, o których mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., a w konsekwencji odmienne od stanowiska strony za obiekty budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15). Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle. Z uwagi jednak na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ nie orzekł o zobowiązaniu w odniesieniu do kontenera dla Dyspozytora Nawęglania, który strona opodatkowała jako budynek.

W kwestii opodatkowania obiektów zlokalizowanych w budynkach, organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia i instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić budowli. Z przepisów u.p.o.l. ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. W ocenie Kolegium, należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają, i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę albo urządzenie budowlane oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że spółka posiada 60 obiektów, które w całości zlokalizowane są wewnątrz budynków i zapewniają możliwość wykorzystywania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji uwzględnił wniosek strony w zakresie 8 obiektów pracujących wyłącznie na potrzeby strony, tj.: Rurociąg wody zakładowej, Stacja redukcyjna RS-3 Dn50, Rurociąg parowy NP. potrzeby własne Dnl25, Rurociąg wody zakładowej o przek. 200 mb 130, Infrastruktura naziemna światłowody, Latarnie oświetl, na ścianie bud rozdz. 110kV, Pomost stalowy 1 na odgazowywaczu, Pomost stalowy 2 na odgazowywaczach. Stwierdził, że pozostałe 52 elementy instalacji stanowią obiekty odrębne od budynków, tj. budowle będącą częścią sieci ciepłowniczej. W ramach tej kategorii organ wyodrębnił przy tym 6 obiektów, które nie są już eksploatowane, tj.: Rurociąg parowy NP. Zamech Dn-250, Rurociąg parowy NP. odgazowywacz DN200 WP-120, Rurociąg parowy NP. EKB Dn 200, Rurociąg parowy NP. ZWP DN 250, Rurociąg parowy NP. Dn 200, Przewody technol. odgazowy. QS-1;2. Pozostałe 46 obiektów zaszeregował do czterech kategorii, tj.: instalacji sprzężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej, instalacji parowej.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób przyjąć, że obiekty przemysłowe (rurociągi, przewody, kolektory, stacje) służące podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynkowi w znaczeniu konstrukcyjnym. Stanowią one część sieci i służą działaniu danej sieci - są trwałym elementem techniczno-użytkowym budowli sieciowej, tj. obiektu liniowego. Nie należy utożsamiać funkcji instalacji znajdujących się w budynku z funkcją samego budynku. Nie muszą być one bezwzględnie zamontowane w budynku (i w niniejszej sprawie nie wszystkie są). Budynek, w którym zamontowane są te urządzenia, po ich zdemontowaniu, dalej stanowi obiekt budowlany według u.p.b.

Zdaniem organu, stan faktyczny w omawianej kwestii został ustalony w sposób prawidłowy. Opinia biegłego oraz jej uzupełnienie zawiera charakterystykę techniczną obiektów, poprzedzoną oględzinami i zapoznaniem się z dokumentacją techniczną i projektową. Przyjęta w opinii metodologia określenia faktycznej konstrukcji poszczególnych obiektów, ich układu funkcjonalnego i technologicznego, pozwalała na określenie charakteru obiektów i odniesienie ich do definicji zawartej w przepisach. Formułowane w omawianym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią procesową konsekwencję zakwestionowanej wykładni przepisów prawa materialnego, a zatem procesowe odzwierciedlenie koncepcji materialnej przedstawionej w odwołaniu, która okazała się błędna.

Zaś co do opodatkowania obiektów wyłączonych z eksploatacji Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w wyrokach NSA (np. wyroki: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r, sygn. akt III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22), w których dokonano interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Zgodnie z tym stanowiskiem, osoba prawna prowadząca jedynie działalność gospodarczą nie może posiadać innych nieruchomości jak tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Zatem w przypadku spółki kapitałowej, której przedmiot działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, grunty, budynki lub budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy są wykorzystywane na jej prowadzenie.

Omawiając kwestię opodatkowania kolejnych obiektów, SKO podało, że według strony posiada ona 2 obiekty stanowiące urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które dotychczas deklarowane były do opodatkowania jako budowle w całości, od ich pełnej wartości początkowej, choć powinna być wykazana wyłącznie wartość ich części budowlanej. Odwołując się do opinii biegłego M. N., organ ocenił, że obiekty te stanowią budowlę hydrotechniczną posiadająca części stałe (żelbetowe) i elementy ruchome (klapy). Są wykorzystywane do poboru wody rzecznej stosowanej do chłodzenia urządzeń technologicznych oraz wody poddawanej uzdatnieniu wykorzystywanej jako woda kotłowa w procesie produkcji pary. Obiekty jako całość są elementem zapewniającym możliwość użytkowania zakładu przemysłowego, zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem, czyli produkcją energii elektrycznej i cieplnej. Obiekty należy uznać w całości za budowlę hydrotechniczną, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Na analogiczne elementy wchodzące w skład obiektów zwrócił uwagę w opinii oraz odpowiedzi na zastrzeżenia do opinii biegły J. L.

Zdaniem Kolegium, Prezydent słusznie zauważył, że wbrew stanowisku spółki, z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby w skład obu obiektów wchodziły jakiekolwiek "urządzenia techniczne" oraz by sporne obiekty stanowiły jedynie części budowlane tych urządzeń. W art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wymienił m.in. budowle hydrotechniczne, a ujęcie wód śródlądowych stanowi obiekt (budowlę) w kategorii XXX załącznika do u.p.b. Z uwagi na powyższe obiekty należy zakwalifikować jako budowle hydrotechniczne w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkować od całości wartości. Chybione jest przy tym odwoływanie się przez spółkę do przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne.

Ponadto, w ocenie SKO, podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość budowli z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tj. wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, co znajduje potwierdzenie w powołanych przez organ orzeczeniach NSA.

W kwestii zarzutów odwołania Kolegium podkreśliło, że określenie cech technicznych poszczególnych obiektów i ocena czy są one zbliżone do cech technicznych obiektów pełniących rolę wzorców wymaga wiadomości specjalnych, których organ nie posiada, dlatego uzasadnione było zasięgnięcie w tym zakresie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Odnosząc się natomiast do opinii przedłożonej przez spółkę, organ stwierdził, że autor tej opinii K. K. nie jest biegłym z zakresu budownictwa, lecz rzeczoznawcą majątkowym/geodetą, i dokonał jedynie opisowej oceny stanu obiektów pod kątem ich wartości majątkowej. Opinia ta nie mogła mieć zatem charakteru kontrekspertyzy w stosunku do opinii biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła spółka w części, w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta w zakresie, w jakim odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości ponad kwotę 74.994 zł, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. - poprzez ich niezastosowanie i wadliwe uznanie, że instalacje i obiekty wymienione w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe / sieci techniczne - odrębne od budynków, w których się znajdują, podczas gdy zgodnie z definicją ustawową budynku dla celów podatku od nieruchomości, popartą orzecznictwem TK i sądów administracyjnych, instalacje te powinny być potraktowane jako części składowe budynków, zapewniające możliwość korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem, a więc nie powinny stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. - poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że nieeksploatowane przez spółkę instalacje (rurociągi) stanowią budowle podlegającego opodatkowaniu z samego tylko faktu, że skarżąca jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą; powyższe jednoznacznie przeczy wnioskom wynikającym z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, a zatem nieeksploatowane rurociągi nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą spółki budowle;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. - poprzez ich wadliwe zastosowanie i uznanie, że instalacje i obiekty wymienione w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe, co jest wnioskiem niemożliwym do pogodzenia z prawidłową wykładnią pojęcia "budynku" na gruncie u.p.o.l.;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. - poprzez przyjęcie, że zbiorniki i silosy stanowią budowle, pomimo że posiadają one fundamenty, dach, przegrody budowlane i są trwale związane z gruntem, a zatem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przy uwzględnieniu tez wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi obiekt spełniający przesłanki stanowienia budynku nie może zostać uznany za budowlę w myśl u.p.o.l.;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b. - poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że obiekty kontenerowe stanowią budowle, podczas gdy są one tymczasowymi obiektami budowlanymi, tj. obiektami budowalnymi niepołączonymi trwale z gruntem, enumeratywnie wskazanymi w przepisach u.p.b., przez co nie podlegają one opodatkowaniu na gruncie u.p.o.l.;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 16 pkt 65 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2625; dalej: jako p.w.) - poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do wprowadzenia pozaustawowej kategorii "budowli hydrotechnicznych" i uznania, że ujęcia wskazane w pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią w całości budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy odczytanie definicji "budowli" z uwzględnieniem regulacji Prawa wodnego powinno prowadzić do wniosku, że nie każdy obiekt hydrotechniczny stanowi budowlę, bowiem może być on urządzeniem, co oznacza, że organ błędnie, apriorycznie założył, że obiekt hydrotechniczny będzie w całości stanowić budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości;

7) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędne uznanie, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy ustawodawca odmiennie uregulował zasady opodatkowania budowli zamortyzowanych i wskazał, że w ich przypadku podstawą opodatkowania jest wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wprost wykluczył przesłankę niepomniejszania tej wartości o dokonane odpisy amortyzacyjne.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.- poprzez bezkrytyczną akceptację SKO dla błędnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie przez Prezydenta, pomimo faktu, że ocena ta charakteryzuje się całkowitą dowolnością i pomija zasady logicznego rozumowania, a w procesie ustalania stanu faktycznego nie uwzględniono wszystkich dowodów przeprowadzonych na tę samą okoliczność, tj.:

a) niezasadna aprobata dla oparcia przez Prezydenta ustaleń faktycznych na wnioskach płynących z opinii biegłego L. B., które miałyby wskazywać, że instalacje wskazane w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe przy jednoczesnym pominięciu dowodu z opinii rzeczoznawcy K. K. / dowodów z Książek Obiektów Budowlanych oraz wyjaśnień spółki, które wskazywały, że instalacje nie są samodzielnymi obiektami, a stanowią część składową budynków, i nie powinny stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania; Organ nie uzasadnił w sposób przekonujący, dlaczego przyznał walor wiarygodności dowodowi z opinii biegłego L. B., chociaż jest on sprzeczny ze wszystkimi pozostałymi dowodami przeprowadzonymi na okoliczność charakteru instalacji znajdujących się w budynkach spółki;

b) niesłuszne zaakceptowanie przez organ w ślad za Prezydentem wniosków wynikających z opinii biegłego M. N. w zakresie obiektów: instalacja p.poż z systemem Firefly, instalacja p.poż mgłowa oraz instalacji p.poż CO2 na silosach i zaklasyfikowanie ich jako obiektów liniowych obiektów liniowych, a tym samym jako budowli stanowiących w całości przedmiot opodatkowania, choć ze stanowiska biegłego wynika, że obiekty te posiadają "elementy uzupełniające", które zostały dowolnie zinterpretowane przez organ jako obiekty liniowe/części budowlane budowli; jednocześnie organ, tak jak Prezydent, pomija pozostałe dowody przeprowadzone w sprawie, zwłaszcza opinię [...], z których wynika spójny obraz sprawy, że przedmiotowe obiekty powinny być opodatkowane jedynie w zakresie ich części budowlanych;

c) nieuzasadnione oparcie ustaleń faktycznych (w ślad za Prezydentem) na opinii biegłego J. L. w zakresie kwalifikacji kontenerów i błędne uznanie ich za budowle w rozumieniu u.p.b., pomimo że przedmiotowa opinia nie odnosi się do najbardziej istotnego zagadnienia wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, więc czy stanowią one tymczasowe obiekty budowlane;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p. - poprzez poczynienie przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy z prawidłowo ocenionych dowodów można wywnioskować zupełnie inne fakty niż te wskazane przez organy, tj.:

a) bezpodstawne uznanie, że większość instalacji wskazanych w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi samodzielne budowle - obiekty liniowe, choć ściśle związane z budynkami, stanowią ich części składowe i pozwalają na realizowanie procesów produkcyjnych i umożliwiają pełnienie przez budynki funkcji przemysłowej;

b) błędne uznanie w ślad za Prezydentem, że zbiorniki popiołu oraz silosy na biomasę stanowią budowle, a nie zaś budynki, pomimo faktu, że ze wszystkich dotychczasowych dowodów, w tym z opinii biegłych M. N. i J. L. wynika, że obiekty te posiadają fundamenty, dach, przegrody budowlane i są trwale związane z gruntem, a zatem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przy uwzględnieniu tez wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgromadzone w sprawie dowody powinny przesądzić o prawnopodatkowej kwalifikacji niniejszych obiektów jako budynków;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokonanie jego arbitralnej oceny, polegające na zupełnym pominięciu przez organ istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów odnoszących się do części budowlanych i technicznych spornych ujęć wody wskazanych w pkt 8 wniosku nadpłatowego i sugerowanie przez organ jakoby z akt sprawy miało jasno wynikać, że obiekty stanowią opodatkowane w całości budowle, podczas gdy z pominiętego przez organy materiału dowodowego, tj. opinii K. K., sporządzonych w sprawie fotografii oraz opinii biegłego J. L. wynika spójny obraz, że ujęcia wody składają się zarówno z urządzeń technicznych (widocznych na dokumentacji zdjęciowej), jak i elementów budowlanych, a zatem nie powinno ulegać wątpliwości, że nie stanowią one w całości budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. - poprzez sporządzenie przez SKO uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom rzetelnego umotywowania rozstrzygnięcia, w szczególności SKO nie odniosło się do kluczowych zarzutów odwołania i nie wskazało, dlaczego przyjęte dowody zasługują na uwzględnienie, nie wyjaśniło, którym dowodom odmówiono wiary i jakie okoliczności uzasadniały takie założenie, a z kolei uzasadnienie prawne decyzji pomija istotne wątki materialnoprawne i jest ukierunkowane na rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj.:

a) niedostatnia ocena zarzutu w zakresie arbitralnego oparcia się przez Prezydenta na wnioskach płynących z opinii biegłego L. B., które miałyby wskazywać, że instalacje wskazane w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią obiekty liniowe przy jednoczesnym nie odniesieniu się do innych dowodów;

b) brak zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzutu błędnego ustalenia przez Prezydenta stanu faktycznego w zakresie klasyfikacji ujęć technicznych; bowiem organ nie dokonuje żadnej oceny stanu faktycznego w tym zakresie i poprzestaje jedynie na opisie elementów przedmiotowych ujęć;

c) brak zajęcia stanowiska/oceny prawnej w przedmiocie zarzutu co do prowadzenia przez Prezydenta postępowania dowodowego z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. 124 O.p. - poprzez aprobatę organu dla przeprowadzenia przez Prezydenta postępowania dowodowego uchybiającego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. opieranie ustaleń faktycznych na klasyfikacji poszczególnych obiektów w myśl u.p.b. i nieprzeprowadzenie wykładni regulacji u.p.o.l., które są normami podatkowymi, niezależnymi od sfery unormowań prawnobudowlanych; tym samym w toku postępowania i w samej decyzji organ w ślad za Prezydentem unika stosowania prawa podatkowego, wybiórczo wskazuje okoliczności faktyczne zgodne z przyjętą apriorycznie, niekorzystną dla spółki tezą i przyjmuje błędne założenie, że budynki i budowle w rozumieniu u.p.b. muszą każdorazowo być w taki sam sposób zaklasyfikowane dla potrzeb regulacji u.p.o.l.

W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że wykazane przez nią w pkt 4. wniosku o stwierdzenie nadpłaty 60 obiektów w całości zlokalizowane są wewnątrz budynków i zapewniają możliwość wykorzystywania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Z tego względu stanowią one integralne części budynków i nie powinny podlegać osobnemu opodatkowaniu stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. W ocenie strony, Kolegium błędnie interpretuje uzasadnienie wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 39/19. Dodatkowo podniesiono, że nieczynne instalacje nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, nawet gdyby uznać, że co do zasady mogłyby być obiektami liniowymi, to ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą skarżącej, nie sposób twierdzić, że mogą stanowić one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kwestii pozostałych instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, skarżąca wskazała, że z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, że stanowią one immanentną część budynków, w których się znajdują. Są zlokalizowane wewnątrz budynku i są związane z funkcjonowaniem urządzeń przemysłowych znajdujących się w budynku. Są nierozerwalnie powiązane z budynkami, znajdują się w obiektach przemysłowych, które w ramach procesu technologicznego wytwarza ciepło dla miejskiej sieci ciepłowniczej i elektrycznej. Zasadne jest więc twierdzenie, że instalacje wraz z budynkami tworzą jedną, spójną całość. Nie podlegają opodatkowaniu jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych.

Zdaniem skarżącej, opinia biegłego L. B. zawiera nieścisłości i braki tj.: nie uwzględnia informacji wynikających z książek poszczególnych budynków, w których instalacje techniczne i instalacje przemysłowe zostały wymienione jako elementy składowe budynków, a ponadto pomija związek użytkowy występujący pomiędzy budynkami a ww. obiektami oraz przedstawia wewnętrznie sprzeczne opisy niektórych obiektów. Nadto opinia pomija części instalacji, które miały być również przedmiotem weryfikacji. Co więcej, do opinii biegłego zastrzeżenia złożył też organ, wskazując na niepełne przedstawienie okoliczności uzasadniających stanowisko biegłego. Biegły nie odniósł się w żaden sposób do faktów świadczących o związku instalacji z budynkami. Pominął kluczową okoliczność, że instalacje zostały wymienione w Książkach Obiektów Budowlanych jako instalacje technologiczne stanowiące części składowe budynków. Ponadto całkowicie pominął fakt, że spółka jest właścicielem budynków przemysłowych. Rolą, dla której powstały budynki wraz ze znajdującymi się w nich instalacjami, jest prowadzenie procesu technologicznego polegającego na produkcji ciepła i energii elektrycznej oraz przesłanie ich na zewnątrz do sieci. Nie są to budynki, których funkcja ogranicza się do ochrony przed warunkami atmosferycznymi i do umożliwienia przebywania w nich ludzi. Z tego względu opinia biegłego w zakresie dotyczącym ww. instalacji nie może być traktowana jako dowód w pełni rzetelny. Zdaniem strony, pomimo wskazywania ww. uchybień już na etapie zastrzeżeń, zaskarżona decyzja zawiera bardzo lakoniczne uzasadnienie w tym zakresie.

Skarżąca podała także, że dotychczas wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty, stanowiące urządzenia techniczne posiadające części budowlane, jako budowle od pełnej wartości początkowej, choć podstawę opodatkowania powinna stanowić wyłącznie wartość ich części budowlanej. W ocenie strony, zgromadzone w tym zakresie dowody (tj. zarówno opinia przedłożona przez spółkę, jak i opinia biegłego J. L.) były spójne i przemawiały za jej stanowiskiem. Organ powołał jednak kolejnego biegłego M. N., który stwierdził, że ujęcia stanowią odrębne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jako tzw. obiekty hydrotechniczne (budowle hydrotechniczne). W ocenie strony, z samego faktu stanowienia przez ujęcia obiektów hydrotechnicznych nie można było wyciągnąć wniosku, jakoby stanowiły one w całości budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Co więcej, pośród dołączonych do opinii biegłego M. N. fotografii, w przypadku ujęcia nowego nie została zamieszczona fotografia spornej części technicznej, a jedynie fotografia części budowlanych. Tymczasem, co widoczne jest na fotografii ujęcia nowego dołączonej do raportu K. K., obiekt ten ewidentnie posiada część techniczną, która nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania.

W ocenie strony, błędy organu odwoławczego dotyczą również sfery prawa materialnego, w zakresie w jakim organ próbuje stosować pojęcie "obiektu hydrotechnicznego" na potrzebę regulacji u.p.o.l. i u.p.b., przy czym, jak podkreśliła skarżąca, nie podważa ona zasadności opodatkowania części budowlanych ujęć, lecz sprzeciwia się opodatkowaniu obiektów w całości. Według strony, interpretacja pojęcia "obiektu hydrotechnicznego" powinna uwzględniać nie tylko regulacje u.p.b., ale też art. 16 pkt 65 Prawa wodnego, z którego wynika, że nie każdy obiekt hydrotechniczny musi stanowić budowlę, bowiem może być on urządzeniem. Z kolei budowlą dla potrzeb u.p.o.l. mogą być jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wobec tego organ błędnie przyjął, jakoby pojęciu "obiektów hydrotechnicznego" można było przypisać automatycznie znaczenie normatywne pojęcia "budowli" w myśl przepisów u.p.o.l. i u.p.b. Co równie istotne, w ocenie skarżącej, nawet niepoprawne oparcie się jedynie na przepisach u.p.b. i załącznika do tej ustawy nie pozwala na konkluzję, jaką zaprezentowało SKO. Organ pominął bowiem w całości okoliczności przemawiające za tym, że jednym z elementów ujęć jest urządzenie techniczne. Organ nie tylko nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących niepoprawnego ustalenia stanu faktycznego, ale lakonicznym stwierdzeniem zasugerował, że stan faktyczny został ustalony bezsprzecznie.

Kolejny zarzut skargi dotyczył błędnych ustaleń w zakresie zbiorników spełniających definicję budynku. Zdaniem skarżącej, kluczowe znaczenie w tym zakresie ma wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którym w pierwszej kolejności niezbędne jest stwierdzenie, czy dany obiekt nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania go jako budynek w myśl u.p.b. i dopiero w sytuacji, gdy obiekt przesłanek tych nie spełnia, możliwe jest przyjęcie innej kwalifikacji prawnej. Strona podniosła, że w przypadku wszystkich obiektów biegli stwierdzili, że są one: trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty, są wydzielone z przestrzeni poprzez ściany i specjalną formę zadaszenia jako osłonę przed warunkami atmosferycznymi; pomimo tego, w oparciu o pozaustawowe przesłanki uznali, że nie są to budynki a zbiorniki przemysłowe albo silosy. Przy czym, jak zarzuciła skarżąca, najbardziej istotny był dowód z opinii biegłego M. N., który potwierdził, że zbiorniki posiadają cechy budynków. Okoliczność ta została pominięta przez organ, co stanowi świadectwo skrajnie dowolnej oceny materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie spółki, istotą problemu powinna być kwestia właściwej subsumpcji stanu faktycznego od przepisy u.p.b. oraz u.p.o.l., z uwzględnieniem wykładni art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.b. wynikającej z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r.

Nadto, w ocenie strony, Kolegium niezasadnie uznało obiekty kontenerowe za budowle. Zdaniem skarżącej, z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika wprost, że obiekty kontenerowe niepołączone trwale z gruntem powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane i jako takie powinny zostać wykluczone z kategorii budowli. Za niniejszą interpretacją przemawia stanowisko NSA wyrażone w wyrokach: z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3835/18 oraz z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14. Spółka podkreśliła ponadto, że w myśl uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, kontenery i podobne im obiekty (np. hale namiotowe, kioski uliczne itp.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w katalogu budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających u.p.b. Tego rodzaju obiekty są natomiast zaliczane do tymczasowych obiektów budowlanych w art. 3 pkt 5 u.p.b.

Ponadto, w ocenie skarżącej, właściwa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania dla budowli, które uległy całkowitemu zamortyzowaniu stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca świadomie pominął dla tej kategorii nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych, co wspiera wykładnia historyczna (przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r.).

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa szeregu obiektów spółki, które zostały pogrupowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 do kilku kategorii z uwagi na cechy wspólne determinujące ich sposób opodatkowania, przy czym na etapie postępowania sądowego spornych pozostawało pięć kwestii spośród objętych wnioskiem spółki jedenastu grup obiektów.

Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazane przepisy u.p.o.l., definiując odpowiednio budynek lub budowlę, odwołują się do pojęcia "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć jako odesłanie do przepisów ustawy u.p.b., co potwierdził jednoznacznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W konsekwencji, dokonując wykładni pojęć "budynek" oraz "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy odwołać się do brzmienia pojęcia "obiekt budowlany", które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 u.p.b.

Zgodnie z powołanym przepisem przez "obiekt budowlany" w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi zaś, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca zdefiniował pojęcie "wyrobu budowlanego" w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE.L 88, s. 5 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Ponadto, w myśl art. 3 pkt 2 u.p.b., przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w u.p.b. definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi także "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 u.p.b., który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do meritum sprawy według systematyki przyjętej w skardze, w pierwszej kolejności rozważenia wymagała kwestia opodatkowania obiektów wymienionych w pkt 4. wniosku o stwierdzenie nadpłaty (60 pozycji), które w przeważającej części (52 pozycje) zostały sklasyfikowane przez organ pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. jako obiekty liniowe i tym samym budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Z opodatkowania wyłączono przy tym obiekty w postaci pomostów, instalacji centralnego ogrzewania, infrastruktury naziemnej światłowodów i latarni wokół budynku rozdzielni, uznając, że nie stanowią one samodzielnych obiektów budowlanych. Według stanowiska strony skarżącej, również sporne obiekty stanowią części składowe budynków jako elementy instalacji zapewniających możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Strona kwestionowała ponadto zasadność opodatkowania 6 obiektów wyłączonych z eksploatacji (rurociągi parowe i przewody technologiczne odgazowywaczy), powołując w tym zakresie argumentacją opartą na uzasadnieniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19.

Odnosząc się do powyższej kwestii i formułowanych w tym zakresie zarzutów strony skarżącej, należy po pierwsze wskazać, że stanowisko, że budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21, CBOSA). Przyjmuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zatem podzielić ocenę dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie przesądza jednoznacznie, że urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić czy też składać się na budowlę. Z przepisów u.p.o.l. ani dorobku TK, w tym wyroku z 13 grudnia 2018 r. w sprawie SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś - niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawodawca podatkowy wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Sądu, akcentowana przez stronę zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku, nie zaś kwalifikację jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zob. szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Na uwadze należy mieć też stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 (CBOSA), że o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W przypadku stwierdzenia, że element większej konstrukcji stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, powyższe ogólne rozważania powinny stanowić punkt wyjścia dla oceny spornych kwestii w zakresie opodatkowania przedmiotów wymienionych w pkt 4. wniosku skarżącej, przy czym zauważenia wymaga, że zasadnie organ pierwszej instancji dokonał rozróżnienia w zakresie opodatkowania tych obiektów w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. i od tej daty, i w konsekwencji ocenił, że obiekty te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w nowym brzmieniu przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. Jak już wyżej wskazano, od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja ta została zmodyfikowana w porównaniu do wcześniejszego stanu prawnego, w którym obiektem takim był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na uwadze należy mieć przy tym, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach u.p.b. pojęcia instalacji. Językowe znaczenie tego pojęcia wskazuje, że jest to "zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, system instalacji" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794). Zatem pojęcie instalacji obejmuje swoim zasięgiem m.in. wskazane wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiekty liniowe (np. wodociąg, ciepłociąg, rurociąg - art. 3 pkt 3a u.p.b.) czy sieci techniczne. Przepisy prawa nie wskazują też wprost kryterium, które decyduje o zaliczeniu instalacji do wyposażenia obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. Nie powinno być jednak wątpliwości, że chodzi o instalacje, które są związane z funkcjonowaniem obiektu, a nie wszelkiego rodzaju instalacje. Instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r., to tylko takie, które są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, tj. umożliwiają jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zatem będą to instalacje niezbędne do tego, aby budynek mógł służyć temu, po co został wzniesiony, tj. instalacje, bez których budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji, np. instalacja centralnego ogrzewania, elektryczna, kanalizacyjna, wentylacyjna, itp.

Oznacza to, że w przypadku innych obiektów znajdujących się w budynkach w pewnych sytuacjach można przyjąć, że nie odgrywają one roli służebnej wobec budynków, w których się znajdują. W budynkach mogą znaleźć się np. rzeczy stanowiące części składowe budowli sieciowych i w takiej sytuacji rola budynków może sprowadzić się do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów sieci technicznej, przy czym byt tych urządzeń nie musi być uzależniony od istnienia budynku. Rzeczy znajdujące się wewnątrz budynków mogą być od nich niezależne i wówczas nie pełnią roli służebnej wobec budynków, lecz to budynki pełnią wobec nich funkcję służebną, gdyż umożliwiają ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi oraz pozwalają na realizację celów danego przedsiębiorstwa.

Wyraźnego wskazania wymaga, że instalacje znajdujące się w budynkach, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynków i w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkami. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynków a obiektami, które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Z tego względu w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zakwalifikowanie np. instalacji sprężonego powietrza, czy stacji odgazowywania jako urządzenia budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, wykracza poza ramy przepisu art. 3 pkt 9 u.p.b., gdyż urządzenia te nie służą budynkowi, ale budynek pełni funkcję służebną wobec zamieszczonych w nim środków trwałych. Środki te bowiem służą określonej produkcji (gazu, ciepła), a budynki stanowią obudowę urządzeń służących tej produkcji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 141/18; CBOSA). Przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (wyrok WSA w Poznaniu z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 277/23; CBOSA).

Zatem uznać należy, że instalacje znajdujące się we wnętrzu budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów u.p.b. mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nie jest zaś dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią jego element, co prowadziłoby w dalszej kolejności do konstatacji, że stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego założenia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje również do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/el. 2021, komentarz do art. 1a).

Skoro zatem przepisy u.p.b. prowadzą do wniosku, że instalacje mogą stanowić obiekt budowlany, element obiektu budowlanego lub urządzenie budowlane, to mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaliczenie instalacji do elementów obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno nastąpić w oparciu o materiał dowodowy obejmujący dokumentację architektoniczno-budowlaną; organ podatkowy może też w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego stosownie do art. 197 O.p.

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd w pełni podzielił ocenę organów podatkowych w kwestii obiektów przedstawionych w pkt 4. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po pierwsze wskazania wymaga, że 46 spośród 60 obiektów wykazanych przez stronę we wniosku o nadpłatę zostało zidentyfikowane przez powołanego w sprawie biegłego L. B. jako elementy 4 instalacji, tj. instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej. Ponadto stwierdzono 8 obiektów służących nie celom produkcyjnym spółki, lecz użytkowaniu budynków spółki zgodnie z ich przeznaczeniem, jak również 6 elementów instalacji wyłączonych z eksploatacji, przy czym 1 z nich został fizycznie zlikwidowany, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do dokonanej przez biegłego klasyfikacji elementów do 4 różnych rodzajowo instalacji strona skarżąca nie kwestionowała ani przyporządkowania przez biegłego elementów do poszczególnych instalacji ani też określonych przez niego funkcji tych instalacji. Funkcje te w odniesieniu do instalacji sprężonego powietrza zostały określone w opinii biegłego w następujący sposób: rozprowadzanie sprężonego powietrza i przesyłanie go ze sprężarki do kolektora, obniżanie ciśnienia powietrza, zasilanie systemów i urządzeń elektrociepłowni sprężonym powietrzem. Jako funkcję instalacji wody zakładowej i wody kotłowej wskazano m.in. rozprowadzanie wody zakładowej do urządzeń technologicznych i pomocniczych, dostarczanie wody chłodzącej do spłukiwaczy sit stałych i ruchomych, przesył wody zakładowej na potrzeby przeciwpożarowe, uzdatnianie wody kotłowej. W przypadku instalacji sieci ciepłowniczej ustalono natomiast, że jej zadaniem jest przesył wody grzejnej i produkcji ciepłowniczej, zaś w odniesieniu do instalacji parowej, że jej zadaniem jest ogólnie przesył pary, redukcja ciśnienia i temperatury oraz dystrybucja pary do browaru. Wskazano też na fizyczną odrębność elementów instalacji od budynków, w których zostały posadowione. Organ pierwszej instancji dokonał analizy schematów ww. instalacji i stwierdził, że jedynie częściowo biegną one przez budynki, co do których - według strony - miały one pełnić służebną rolę; biegną one również na zewnątrz budynków, jak też przez inne obiekty. Z opinii sporządzonej przez biegłego L. B. opinii wynikało, że ww. instalacje stanowią rurociągi wraz z armaturą, co uzasadniało ich klasyfikację do obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg (...). Obiekt liniowy został przy tym wymieniony wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Uwzględniając powyższe, Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że sporne instalacje stanowią część składową budynków oraz realizują przypisaną budynkom rolę, tj. zapewniają możliwość korzystania z budynków przemysłowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak już wyżej wskazano, dla uznania, że instalacja stanowi część budynku, przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. wymaga, by instalacja zapewniała możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie różnicuje rodzajów instalacji, jakie mogą znajdować się w budynkach, w szczególności budynki o różnym przeznaczeniu i charakterze mogą posiadać zupełnie inne instalacje i wyposażenie (np. budynki mieszkaniowe, budynki przemysłowe). O odrębności instalacji od budynków powinno zatem przesądzać to, czy służą one budynkom, w których są położone, czy też nie, tzn. czy rolą tych instalacji jest zapewnienie funkcjonalności budynków, czy też realizacja innych celów, np. zapewnienie funkcjonalności sieci ciepłowniczej. Na gruncie "innych urządzeń technicznych" (niewymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b.) NSA w wyroku z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22, wskazał, że mogą one zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki.

W niniejszej sprawie zgromadzono opisane już wyżej dowody potwierdzające, że rolą instalacji sprężonego powietrza, instalacji wody zakładowej i wody kotłowej, instalacji sieci ciepłowniczej oraz instalacji parowej nie było zapewnienie funkcjonalności samych budynków, w których częściowo te instalacje się znajdowały, lecz zapewnienie funkcjonalności urządzeń znajdujących się we wnętrzu tych budynków, a szerzej prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła grzewczego, pary technologicznej i energii elektrycznej. Służyły one zatem nie jednemu konkretnemu obiektowi, tak jak tego wymaga przepis art. 3 pkt 1 u.p.b., lecz całemu kompleksowi przemysłowemu. Wbrew twierdzeniom strony, instalacje nie stanowiły też części składowych budynków. W stanie sprawy zasadne było zatem twierdzenie, że to nie budynki determinowały, jakie instalacje zostały w nich zamontowane, lecz znajdujące się w tych budynkach urządzenia służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą. Skarżąca niejako traktuje budynek jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Takie jednak rozumienie pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją budynku. Nie wszystkie obiekty umieszczone w budynku służą temu budynkowi, jako takiemu, część z nich może służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Niezasadny był przy tym zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie dowodów złożonych przez stronę w toku postępowania. Wskazania bowiem wymaga, że organy podatkowe przeanalizowały schematy instalacji w oparciu o przedłożone przez stronę plany i schematy budynków. Odniosły się też do opracowania rzeczoznawcy majątkowego K. K. oraz zapisów książek obiektu budowlanego, które nie zawierały jednak opisu cech technicznych instalacji przydatnych w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej. W zasadniczej zaś części swe stanowisko prawidłowo wsparły ustaleniami poczynionymi w oparciu o opinię biegłego L. B., która po jej uzupełnieniu w związku zastrzeżeniami strony oraz organu pierwszej instancji, stanowiła źródło szczegółowych, wręcz detalicznych opisów składu oraz funkcji poszczególnych instalacji. Jak już wyżej stwierdzono, kontestując stanowisko organów podatkowych, strona nie podważała jednak poczynionych w oparciu o opinię biegłego ustaleń w zakresie elementów składających się na poszczególne instalacje oraz pełnionych przez nie funkcji.

Również przedstawiona przez stronę wykładnia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. nie zasługiwała na uwzględnienie. W jej uzasadnieniu strona odwołała się m.in. do szeregu wyroków sądów administracyjnych, które jednak zapadły w irrelewantnym dla niniejszej sprawy stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., za wyjątkiem wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 249/19. Wbrew przy tym stanowisku strony, nowelizacja przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. miała znaczenie prawne dla określenia charakteru związku instalacji z budynkami, determinującego możliwość uznania instalacji za część składową budynków. Na normatywny charakter zmiany przepisu jednoznacznie wskazał NSA w uchwale z 29 września 2021 r., podnosząc, że skutkiem tej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W związku z tym w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21 i powołane tam orzecznictwo; z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22; z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22).

W odniesieniu zaś do powiązanej z częścią przedmiotów opodatkowania objętych pkt 4. wniosku o stwierdzenia nadpłaty spornej kwestii obiektów wyłączonych z eksploatacji wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zdaniem Sądu, wynik literalnej wykładni analizowanego przepisu mógłby wskazywać, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym TK uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę.

Sposób definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśnił NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA). W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu można "(...) uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". A zatem w sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia. W pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów.

Jeżeli zatem w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Natomiast jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej, już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do podmiotów prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021).

W ocenie Sądu, wyrok TK nie dotyczy też takiej sytuacji, w której podatnik wskazuje, że obiekty nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności np. z uwagi na stan techniczny. Jeśli zatem w stanie rozpoznawanej sprawy nie zachodziła przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., tj. nie została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektów, to zastosowanie do tej sytuacji ww. wyroku TK stanowiłoby obejście ww. przepisu ustawy. Wyrok TK nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze, a na takie wykorzystanie wyłączonych z eksploatacji obiektów w stanie sprawy strona nie wskazywała.

Odnosząc się do kolejnej spornej w sprawie kwestii dotyczącej opodatkowania jako budowli hydrotechnicznej ujętych w pkt 8. wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów "Ujęcie nowe [...]" oraz "Ujęcie stare [...]", stwierdzić należy, że ustalenia w tym zakresie organy oparły przede wszystkim na dowodzie z opinii biegłego M. N., który oba ww. obiekty scharakteryzował jako budowle hydrotechniczne posiadające części stałe (żelbetowe) oraz elementy ruchome (klapy) składające się na jeden obiekt. W opinii wskazano, że elementy te umożliwiają kształtowanie zakresu (częstotliwości i wydajności) pracy obiektów, który są wykorzystywane do poboru wody rzecznej stosowanej do chłodzenia urządzeń technologicznych oraz wody poddawanej uzdatnieniu wykorzystywanej jako woda kotłowa w procesie produkcji pary. W ocenie biegłego, obiekty te jako całość są elementami zapewniającymi możliwość użytkowania zakładu przemysłowego zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem czyli produkcją energii elektrycznej oraz energii cieplnej. W świetle stanowiska organów, w skład analizowanych obiektów nie wchodzą jakiekolwiek urządzenia techniczne, a zatem podlegają one opodatkowaniu jako budowle od pełnej wartości. Organy dokonały wykładni językowej pojęcia budowla hydrotechniczna, jak również odwołały się do brzmienia załącznika do u.p.b., w którym w kategorii XXX wymieniono m.in. ujęcia wód morskich i śródlądowych. Strona zaś kwestionowała powyższe ustalenia faktyczne, wskazując, że za faktem, że ww. obiekty stanowią urządzenia techniczne posiadające części budowlane przemawia raport z wyceny środków trwałych [...], jak również opinia biegłego J. L., w której wymieniono części techniczne (urządzenia i maszyny) pozostające w związku z częściami budowlanymi.

Analizując zatem treść wskazanych przez stronę dowodów, wskazać należy, że z raportu z wyceny K. K. wynika, że wskazano w niej wyłącznie części budowlane ww. obiektów w postaci: wlotu z żelbetu na palach drenowanych oraz płyt przesklepiających komorę wlotu z doprowadzeniem rurociągu betonowego. Z wyceny tej nie wynika przy tym, by wskazano w niej, jakim urządzeniom technicznym miały służyć opisane elementy. Również biegły J. L. nie wskazał w opinii na istnienie urządzeń i maszyn związanych z elementami budowlanymi. Wskazał on wyłącznie, że analizowane obiekty składają się z betonowej obudowy wlotu wody z rzeki, krat i sit stanowiących wstępne oczyszczenie wody oraz układu rur stanowiących początek sieci dosyłowej do dalszego procesu jej oczyszczania.

Z powyższego wynika, że słusznie organy uznały, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znajdowała potwierdzenia argumentacja strony o istnieniu jakichkolwiek urządzeń w obrębie ww. obiektów. Wbrew argumentacji skargi, dowodem na istnienie urządzeń technicznych, zobowiązującym organy podatkowe do podjęcia obligatoryjnych dalszych czynności wyjaśniających, nie mogły być wyłącznie fotografie na s. 8 raportu z wyceny K. K., w sytuacji gdy istnienia urządzeń jako elementów składowych badanych budowli nie stwierdzono w toku oględzin prowadzonych z udziałem dwóch niezależnych biegłych, jak również w wyniku analizy dokumentacji fotograficznej sporządzonej przez biegłych. Na istnienie takich urządzeń nie wskazywały m.in. zawarte w opinii biegłego M. N. fotografie 09-1, 09-2 i 09-3 przedstawiające Ujęcie nowe. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że postępowanie w sprawie toczyło się z wniosku strony skarżącej i to przede wszystkim w jej interesie było wystąpienie ze stosowną inicjatywą dowodową w celu wykazania istnienia wskazywanych przez nią urządzeń. Niewystarczające w tym zakresie były przedstawione w skardze argumenty o rozbieżnościach w materiale fotograficznym na poparcie tezy o istnieniu urządzeń stanowiących części spornych obiektów, w sytuacji gdy nie poddano nawet analizie, w jakich datach te fotografie zostały wykonane. Zauważenia przy tym wymaga, że pomimo deklaracji skarżącej spółki w piśmie z 31 sierpnia 2023 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego, że złoży ona w powyższym zakresie dodatkowy wniosek dowodowy, przedkładając szczegółową opinię techniczną, strona nie przedstawiła ani nowych dowodów, ani też nie wskazała na inną, aniżeli powołana powyżej, argumentację w aspekcie zidentyfikowania części technicznych analizowanych obiektów.

Zdaniem Sądu, ustalony prawidłowo stan faktyczny dał podstawę do właściwej kwalifikacji ujętych w pkt 8. wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów jako budowli. Jak wynika z treści skargi, strona nie tyle kwestionuje stanowisko organów co do powyższej kwalifikacji podatkowoprawnej, co wywodzi, że podstawę opodatkowania nie powinna stanowić pełna wartość obiektów, ale wyłącznie wartość ich części budowlanej. Jednocześnie jednak przedstawia argumentację na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ramach których kwestionuje uznanie obiektów hydrotechnicznych za budowle w rozumieniu przepisów u.p.b., wobec czego Sąd był zobowiązany odnieść się również do kwestii samej kwalifikacji. W tym zaś zakresie przede wszystkim wskazania wymaga, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut spółki, że w wykładni zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. pojęcia "obiekt hydrotechniczny" pominięto przepis art. 16 pkt 65 Prawa wodnego. Po pierwsze, przepis ten, na co trafnie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, nie obowiązywał w spornym roku podatkowym, gdyż ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne weszła w życie 1 stycznia 2018 r. W okresie objętym postępowaniem obowiązywała ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1121), która w art. 9 ust. 1 pkt 19 definiowała pojęcie "urządzeń wodnych". Po drugie, na uwadze należy mieć, że Prawo wodne nie posługuje się pojęciem obiektu hydrotechnicznego. Powołana przez skarżącą regulacja normuje definicję pojęcia "urządzenia wodne", przez które rozumie się urządzenia lub budowle służące do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów. Pojęcie to jednak nie występuje w u.p.b., pomijając już, że zgodnie z orzecznictwem TK, na które powołuje się także strona skarżąca, nie ma podstaw do odszukiwania w aktach prawnych z innych gałęzi prawa znaczenia pojęć mających wpływ na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trafnie zatem organy podatkowe posłużyły się znaczeniem językowym, uznając pierwszeństwo wykładni językowej przed wykładnią systemową zewnętrzną i jedynie posiłkowo odwołując się do brzmienia załącznika do u.p.b. - kategorii XXX, obejmującej m.in. ujęcia wód morskich i śródlądowych.

Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska strony skarżącej również w kwestii opodatkowania obiektów wymienionych w pkt 6. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które w ocenie strony spełniały przesłanki uznania ich za budynki, nie zaś za budowle. Dotyczyło to łącznie 6 obiektów, tj. zbiorników na popiół - 3 szt. oraz żelbetowych silosów na biomasę - 3 szt. Obiekty te stanowiły przedmiot opinii wydanych niezależnie przez J. L. i M. N. W oparciu o przedstawiony w tych opiniach opis przedmiotów opodatkowania, organy ustaliły, że zbiorniki popiołu stanowią obiekty wolnostojące posadowione na fundamencie, posiadają przekrycie oraz przegrody pionowe. Ustawione są na przestrzennej ramie (stalowej, żelbetowej) i są powiązane bezpośrednio z ciągiem technologicznym części węglowej zakładu oraz pośrednio z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu. Natomiast silosy stanowią obiekty budowlane posadowione na fundamencie. Są trwale związane z gruntem. Posiadają przekrycie oraz przegrody pionowe. Są powiązane bezpośrednio z ciągiem technologicznym części BB20 oraz pośrednio z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu. Zauważenia przy tym wymaga, że biegły M. N. ocenił, że silosy posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku, jednak zastosowane w nich rozwiązania techniczne, w zakresie sposobu posadowienia, konstrukcji przegród pionowych i poziomych, w tym dachu, nie występują w budynkach i nie ma możliwości eksploatacji obiektów do innych celów aniżeli określony pierwotnie sposób użytkowania - miejsce składowania biomasy.

Powyższe ustalenia nie były co do zasady przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W zakresie zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego strona nie kwestionowała bowiem powyższych wniosków wynikających z opinii biegłych, a jedynie podniosła, że organy podatkowe niezasadnie pominęły okoliczność, że biegły M. N. potwierdził, że zbiorniki posiadają cechy budynków, koncentrując się na przedstawionym w opinii biegłego opisie funkcji tych obiektów. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wskazuje, że organy nie pominęły powyższych wniosków biegłego, a organ pierwszej instancji przytoczył je w szerokim zakresie w uzasadnieniu decyzji. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w ramach zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, że skarżąca zarzuciła nieprawidłową kwalifikację obiektów jako budowle, mimo że - w jej ocenie - wypełniają one w sposób oczywisty definicję budynków. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni pojęcia "budowli", rozszerzając je o pozaustawową przesłankę "pojemności".

W powyższym zakresie należało odwołać się do uchwały NSA o sygn. III FPS 1/21, w której wskazano, że okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: (1) stanowisko zawarte w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; (2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; (4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Sąd, za organem odwoławczym, w spornym w analizowanej kwestii zakresie podzielił również stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 3315/21, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA wskazywał także, że wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podzielając te poglądy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że klasyfikowanie w stanie sprawy zbiorników popiołu/silosów do kategorii budynków nie znajdowało uzasadnienia. Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny organów podatkowych co to tego, że sporne obiekty są przeznaczone do składowania materiału w postaci popiołu/biomasy, a ich wyróżniającymi cechami użytkowymi jest pojemność wnętrza, nie zaś powierzchnia użytkowa.

W kolejnej kwestii dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów ujętych w pkt 7. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wskazać należy, że w sprawie nie było sporne to, że wykazane przez spółkę obiekty kontenerowe nie były trwale związane z gruntem i w związku z tym nie spełniały przesłanek uznania ich za budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. Sporne w sprawie było natomiast to, czy jako tymczasowy obiekt budowlany mogły zostać sklasyfikowane do kategorii budowli. Tożsama problematyka była wielokrotnie przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23; z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 953/18, czy też z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 2456/21 (CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach i uznaje ją za własną.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b., tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Z powołanego przepisu u.p.b. wynika, że obiekty kontenerowe są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe, a z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 u.p.b. Zakres opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych wywołał istotne rozbieżności wśród sądów administracyjnych. W jednym nurcie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym tymczasowy obiekt budowlany, w tym również niepołączony trwale z gruntem, może stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10; CBOSA). Według drugiego nurtu, tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią budowli ze względu na odrębne zdefiniowanie obu pojęć na gruncie u.p.b. Dodatkowo trwały związek z gruntem jest cechą posiadaną przez wszystkie obiekty wymienione w definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. (m.in. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1330/11;CBOSA).

W konsekwencji, ze względu na istotną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, NSA podjął uchwałę z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 dotyczącą rozważanej kwestii. Orzekł, że uwzględniając wykładnię przedstawioną w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, tymczasowe obiekty budowlane mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. o ile są one budowlą: a) wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub b) innych przepisach tej ustawy lub c) załączniku do niej stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. W razie spełnienia tych kryteriów, tymczasowy obiekt budowlany będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na fakt, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Nie podzielając tym samym zarzutu strony co do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b., wskazać należy, że wprowadzając definicję podatkową budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca skorzystał z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji również urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b., co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z u.p.b., gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 2821/21; CBOSA). Z powołanego wyżej przepisu art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak m.in. obiekty kontenerowe. W niniejszej sprawie nie było sporne, że obiekty kontenerowe nie były trwale związane z gruntem, co - zdaniem Sądu – było wystarczające dla zakwalifikowania tych obiektów do budowli. Skoro bowiem wyłączono możliwość kwalifikacji obiektów do kategorii budynków, a z racji pełnionych przez nie funkcje - również do kategorii obiektów małej architektury, to jedyną możliwą kwalifikacją była kategoria budowli.

Nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie zarzut skargi, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na opinii biegłego J. L., choć finalnie organ wyprowadził odmienne wnioski co do kwalifikacji spornych tymczasowych obiektów budowlanych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wielokrotnie akcentowano, że ustaleń stanu faktycznego dokonano w oparciu o zawarty w opinii biegłych opis i charakterystykę techniczną obiektów, natomiast pominięto te tezy biegłych, które dotyczyły kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów, co należy do wyłącznej domeny organu podatkowego. Również ustaleń faktycznych dotyczących obiektów kontenerowych, które były zresztą bezsporne, dokonano w oparciu o te elementy opinii biegłego, które miały charakter opisu i charakterystyki tych obiektów. Uwzględniono argumentację strony o braku trwałego związania kontenerów z gruntem, jak również uwzględniono, w oparciu o uzupełnioną opinię biegłego J. L., że każdy z badanych kontenerów jest powiązany na stałe z innymi obiektami budowlanymi poprzez znajdujące się w nim instalacje wodne, elektryczne czy sterownicze, dla których kontenery zostały wybudowane i skompletowane w niezbędne instalacje i urządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd podzielił ocenę sformułowaną przez SKO, że obiekty kontenerowe należy zakwalifikować jako budowle. Tym samym nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego sformułowanych przez skarżącą w zakresie kwalifikacji ww. grupy obiektów.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wykładnia tego przepisu była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 999/21; 9 lutego 2022 r., III FSK 3507/21; 9 lutego 2022 r., III FSK 3504/21; WSA w: Lublinie z 17 marca 2021 r., I SA/Lu 609/20; Gdańsku z 17 marca 2021 r., I SA/Gd 1215/20; Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r., I SA/Bd 643/20; Olsztynie z 1 października 2020 r., I SA/Ol 394/20 i 7 października 2020 r., I SA/Ol 414/20; Łodzi z 24 września 2020 r., I SA/Łd 171/20; Poznaniu z 17 lipca 2020 r., I SA/Po 42/20; Gliwicach: z 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 100/20 i 17 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 97/20; Opolu z 4 listopada 2020 r., I SA/Op 237/20 i 28 lipca 2021 r., I SA/Op 260/21, CBOSA). Najogólniej wynika z nich, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Orzecznictwo sądów administracyjnych w swojej jednolitej linii orzeczniczej słusznie konstatuje, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Warszawa, 2020; P. Borszowski w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny., Komentarz, Warszawa 2016, s. 162; W. Morawski w: W. Morawski red. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz. Gdańsk 2009, s. 373). Podziela je również Sąd orzekający w składzie niniejszym.

Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niesłuszne zaakceptowanie przez organy wniosków wynikających z opinii biegłego M. N. w zakresie obiektów: instalacja p.poż z systemem Firefly, instalacja p.poż mgłowa oraz instalacji p.poż CO2 na silosach i zaklasyfikowanie ich jako obiektów liniowych obiektów liniowych, a tym samym jako budowli stanowiących w całości przedmiot opodatkowania. Jak bowiem wynika wprost z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (s. 130-131), z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedmiotowe obiekty pozostały poza zakresem opodatkowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez poczynienie błędnych, niepełnych ustaleń faktycznych oraz błędnej i arbitralnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także poprzez brak zajęcia stanowiska w przedmiocie kluczowych zarzutów odwołania. Do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszących się bezpośrednio do kwalifikacji konkretnych grup spornych obiektów Sąd odniósł się już wyżej, analizując zasadność stanowiska organów w każdym ze spornych zagadnień odrębnie. Ujmując zaś te kwestie w sposób zbiorczy, wspólny dla wszystkich rozpoznawanych zagadnień, wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca spółka nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych zasadniczo w oparciu o opinie powołanych przez organ pierwszej instancji biegłych. Zdaniem Sądu, opinie biegłych w zakresie, w którym dotyczą one stanu faktycznego odnoszącego się do poszczególnych ocenianych obiektów, nie budzą wątpliwości co do ich poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. Oceny sprawy nie mogła zmienić dokumentacja projektowo-budowlana przedłożona przez skarżącą spółkę. Dokumentacja ta została bowiem uwzględniona przez biegłych i przez organy podatkowe. Zasadnie organy dokonały przy tym oceny przydatności dla wyjaśnienia stanu sprawy przedłożonej przez stronę wyceny K. K., który nie jest biegłym z zakresu budownictwa, lecz rzeczoznawcą majątkowym/geodetą, i dokonał opisu obiektów pod kątem ich wartości majątkowej.

Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Zarzucane przez stronę skarżącą organowi odwoławczemu pewne mankamenty w zakresie uzasadnienia decyzji pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Stąd też sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nie mogły zostać uwzględnione.

Końcowo nadmienić należy, że wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Zdaniem Sądu, utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, z uwagi na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję do określania przez TK innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc) z powołaniem na względy natury aksjologicznej. Wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli powinna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, jak i z uwagi na przedmiot sporu - z uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 oraz orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania budowli. W ocenie Sądu, w badanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.