Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 29/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 190, art. 134 § 1, art. 170, art. 153, art. 171, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Świerczak Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku R. B. (dalej jako: "zobowiązana" lub "skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Wnioskiem z 3 lipca 2018 zobowiązana wystąpiła Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a.") wskazując na wygaśnięcie obowiązku z powodu jego przedawnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 6 września 2018 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ zaznaczył jednak, że na bieg terminu przedawnienia, wpływ miały: 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 19 października 2009 r. do 15 września 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie o nr [...], na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."); 2) zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 3 września 2013 r. do 7 kwietnia 2017 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 lipca 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia łącznie od 19 października 2009 r. do 7 kwietnia 2017 r., data przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego przesunęła się do 21 czerwca 2018 r. Z kolei w dniu 16 maja 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 o.p. poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym zobowiązana została powiadomiona w dniu 22 maja 2017 r.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., przypada na dzień 18 maja 2022 r.

Po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów zobowiązanej, że nie została ona prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ wyjaśnił, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3611/14. Ponadto organ II instancji uznał za chybiony zarzut, że norma prawna z art. 70 § 8 o.p. jako niekonstytucyjna, nie może być brana pod uwagę przy ocenie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze z 19 grudnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ówczesnego finansowego organu postępowania przygotowawczego, z 19 października 2009 r. nr [...] [...], na okoliczność ustalenia, czy w świetle treści tego pisma skarżąca, jako podatniczka, została rzeczywiście poinformowana w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 o.p., że w zakresie zobowiązania podatkowego, konkretnie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia istnienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci przedawnienia obowiązku,

2. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie nie doszło w analizowanym zakresie do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej,

3. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności stanowiącej rażące naruszenie zasady zaufania, tj. okoliczności, że w odrębnej sprawie karnej skarbowej finansowy organ postępowania przygotowawczego, wbrew bezwzględnemu ustawowemu obowiązkowi z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki z procedury karnej, ponad 4 lata zwlekał z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 41/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), oddalił skargę skarżącej na powyższe postanowienia.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. przypada na dzień 18 maja 2022 r., a wobec tego brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W kwestii zarzutów skarżącej, że nie została ona prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, Sąd I instancji stwierdził, że powyższa kwestia została już rozstrzygnięta przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3611/14. Z kolei w zakresie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej oraz z postanowienia o umorzeniu postępowania z 15 września 2015 r. w celu wyjaśnienia i ustalenia terminu przedawnienia karalności w sprawie karnej skarbowej i przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zasadnie, w ocenie Sądu I instancji, organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowy wniosek nie może zostać uwzględniony ponieważ nie ma on w myśl art. 78 § 1 k.p.a. znaczenia dla sprawy. Wniosek dowodowy dotyczy bowiem okoliczności, które już zostały zbadane i ocenione w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez Sądy obu instancji w sprawie decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.

Na skutek rozpoznania wywiedzionej od powyższego orzeczenia skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1055/21, uchylił w całości wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 41/19, a sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W motywach orzeczenia NSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazując za WSA, że zagadnienie to było już przedmiotem oceny w prawomocnym wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3611/14. Podkreślając związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., NSA uznał, że skoro w rozpoznawanej sprawie ustalono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – to kwestia ta musi być przyjmowana w taki sam sposób w jaki rozstrzygnięto ją w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p. NSA uznał, że ustalenia poczynione w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji - pozostają aktualne także przy wykładni i stosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 o.p.

Mając na względzie powyższe NSA stwierdził, że Sąd I instancji powinien dokonać oceny, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przyjmując odpowiednio kryteria tej oceny wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zdaniem NSA, okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą, co najmniej uprawdopodobniają, że finansowy organ dochodzenia w sposób sztuczny, nieusprawiedliwiony celami postępowania karnego skarbowego, przedłużał czas trwania tego postępowania, co przekładało się na czas trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według strony skarżącej karalność czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r., umorzenie zaś tego postępowania nastąpiło dopiero na mocy postanowienia z 15 września 2015 r. Okoliczności te, zdaniem NSA, nie były przedmiotem właściwej analizy i oceny przez Sąd I instancji.

W rezultacie powyższych rozważań NSA uznał, że merytoryczna wypowiedź, co do naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie

art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, w skrócie "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii odmowy umorzenia prowadzonego względem skarżącej postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę umorzenia skarżąca wskazała art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., powołując się na fakt wygaśnięcia egzekwowanych zaległości podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia.

Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Celem tej instytucji jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza więc, że nie jest realizowany jego cel. Zaznaczyć także należy, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi jego dalsze prowadzenie i może nastąpić w każdym jego stadium.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku musi się ziścić którakolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

W przypadkach, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 u.p.e.a.).

Należy także zaznaczyć, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W związku z tym należy wskazać, że organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne, jeśli uzyska informację z jakiegokolwiek źródła o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Powołany przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu (wyrok NSA z 16 października 2019 r., II FSK 2082/18). Ponadto w judykaturze dominuje obecnie stanowisko, zgodnie z którym, wygaśnięcie, w tym również umorzenie, obowiązku stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy okoliczność ta wystąpiła jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, czy też w jego toku (np. wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Bk 343/19; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując ponownie do rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14).

Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

W świetle powołanego wyżej stanowiska NSA (wyrok z 6 października 2022 r.,

III FSK 1055/21) i przedstawionej oceny prawnej Sądu II instancji, nie ma w tej sprawie wątpliwości, że przedmiotem ponownej oceny Sądu I instancji nie może być już zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest natomiast sposób wykładni i zastosowania w tej sprawie art. 70 § 7 pkt 1 o.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Problem stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie musi być rozważony w dwóch aspektach, tj. z punktu widzenia sposobu ustalenia przez organ daty, w której kończy się bieg terminu przedawnienia oraz w kontekście zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i związanej z tym oceny, czy doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 6 pkt 1 o.p. Są to dwa odrębne od siebie zagadnienia.

Odnosząc się do pierwszego z nich przypomnieć należy, że skarżąca domaga się takiego zastosowania w tej sprawie 70 § 7 pkt 1 o.p., który pozwala organowi na ustalenie końcowego terminu przedawnienia na podstawie faktycznego upływu terminu karalności zarzucanego skarżącej czynu (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. – s. 23 skargi), kwestionuje ona natomiast przyjęcie daty prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (15 września 2015 r.), jak uczynił to organ. Taką wykładnię analizowanego tu przepisu, determinującą sposób jego stosowania, skarżąca uzasadnia zarzucanym organowi prowadzącemu postępowanie przygotowawcze celowym zwlekaniem z umorzeniem tego postępowania.

W ocenie Sądu argumentacja skarżącej nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, do ustalenia daty wynikającej z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. istotne jest kiedy prawomocnie zostało zakończone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie kiedy przedawniła się karalność czynu. Powyższe wynika bowiem z jasnego i nie budzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2022 r.,

I FSK 2383/19). Organ egzekucyjny badając zasadność wniosku o umorzenie postępowania i ustalając w jakiej dacie upłynie bieg terminu przedawnienia, nie może wbrew wynikowi językowej wykładni tego przepisu, przyjąć inną datę zakończenia postępowania karnoskarbowego.

Odrębnym natomiast zagadnieniem, wymagającym oceny i starannego rozważenia przez organ odwoławczy, jest kwestia zarzucanego przez skarżącą instrumentalnego charakteru prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Z wytycznych sformułowanych przez Sąd drugiej instancji wynika, że kwestia ta może być – co do zasady – badana także w toku postępowania egzekucyjnego, jeżeli zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania z powołaniem się na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie egzekwowanego zobowiązania podatkowego (taką możliwość dopuścił także NSA w wyroku 14 czerwca 2022 r. (III FSK 325/252) wydanym w toku kontroli instancyjnej wyroku tut. Sądu z 10 grudnia 2021 r. (I SA/Po 824/21)).

Z wytycznych sformułowanych przez NSA w ww. wyroku z 6 października

2022r. wynika, że okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą, co najmniej uprawdopodobniają, że finansowy organ dochodzenia w sposób sztuczny, nieusprawiedliwiony celami postępowania karnego skarbowego, przedłużał czas trwania tego postępowania, co przekładało się na czas trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jakkolwiek NSA stwierdził, że okoliczności te nie były przedmiotem właściwej analizy i oceny przez Sąd I instancji, to w świetle uzasadnienia powołanej wyżej uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), taką analizę powinien przeprowadzić przede wszystkim organ podatkowy, a jej wnioski winien przedstawić w uzasadnieniu wydanej decyzji.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 6 października 2022 r. (III FSK 1055/21). Następnie organ odwoławczy ponownie oceni, czy organ I instancji zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).