Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 315/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i 2, art. 217 § 2, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 228/22 w sprawie ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2022 r., nr 0201-IEW2.4050.2.2022.MK w przedmiocie wydanie zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23.11.2022 r. o sygn. I SA/Wr 228/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. C. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18.02.2022 r., nr 0201-IEW2.4050.2.2022.MK, wydane w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści - uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 22.11.2021 r., nr 0222-SEW.070.28.2021/100957. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 22.11.2021 r., odmawiające wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2008 r. oraz styczeń-listopad 2009 r. w wysokości 168.348,38 zł wpisanej w księdze wieczystej nr [...](dalej: hipoteka przymusowa).

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że charakter prawny zaświadczenia oraz stan faktyczny sprawy nie pozwala na wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Ewidencje organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzają, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy wpis hipoteki przymusowej, istnieją i są wymagalne, tj. nie uległy przedawnieniu. Dyrektor IAS we Wrocławiu podniósł, że postępowanie o wydanie zaświadczenia ma uproszczony charakter i nie obejmuje analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego granicach nie bada się zatem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r. o sygn. SK 40/12.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Wniósł także o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w sprawie kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97, Dz.U. z 2013 r. poz. 1313), dotyczący niezgodności art. 70 § 6 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) z Konstytucją Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W ocenie skarżącego niekonstytucyjność tego przepisu można odnieść również do art. 70 § 8 o.p. Natomiast z uwagi na to, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia dopuszcza się możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego, organy podatkowe powinny były dokonać oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, z uwzględnieniem poglądu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zdaniem tego organu, poza zakresem postępowania o wydanie zaświadczenia pozostaje badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym nie jest dopuszczalne badanie skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Sąd ten nie podzielił poglądu organów podatkowych, że nie mają one obowiązku analizowania sprawy pod kątem ewentualnego przerwania terminu przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 94 ustawy z 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm., dalej: u.k.w.h.) wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Wystarczającym do wydania zaświadczenia będzie zatem ustalenie na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte hipoteką wygasły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że mimo upływu ustawowego terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe wykazane w zestawieniu nie uległy przedawnieniu, są nadal wymagalne, lecz mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Nie zgodził się także z Dyrektorem IAS we Wrocławiu, który powołując się na art. 70 § 8 o.p. uznał, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania zaświadczeniowego nie są uprawnione do oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku o sygn. SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. Organ prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia dotyczącego zobowiązań podatkowych, które mogły ulec przedawnieniu, nie tylko może, ale powinien rzetelnie zbadać czy zobowiązania podatkowe są wymagalne czy też, pomimo zabezpieczania rzeczowego, wygasły one wskutek upływu terminu przedawnienia. Ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, dokonując prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu wniósł Dyrektor IAS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który w oparciu o art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i 2, art. 217 § 2 i art. 70 § 8 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US w Wałbrzychu na skutek przyjęcia, że organy naruszyły wskazane przepisy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4, art. 306b § 1 i 2, art. 306c, art. 217 § 2 i art. 70 § 8 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 94 i art. 100 u.k.w.h. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US w Wałbrzychu na skutek uznania, że organy przy rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej o wydanie zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej powinny były uwzględnić oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p. i badać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organy podatkowe nie rozstrzygają w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a opierają się wyłącznie na informacjach wynikających z prowadzonych rejestrów, ewidencji i innych posiadanych danych, ponadto są związane treścią wniosku o wydanie zaświadczenia i nie mogą poza ten wniosek wykraczać, co oznacza, że kwestia oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. nie mieści się w zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie wydania zaświadczenia; tym samym Sąd wyszedł poza granice niniejszej sprawy;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i 2, art. 217 § 2 i art. 70 § 8 o.p. przez sprzeczność wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku, gdyż Sąd z jednej strony przyjmuje, że w ramach postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wydania zaświadczenia organ weryfikuje wyłącznie prowadzone ewidencje, rejestry i inne dane, którymi dysponuje, natomiast z drugiej strony Sąd nakazuje organowi czynić ustalenia odnośnie do kwestii, które z tych ewidencji, rejestrów, czy danych nie wynikają, tj. w zakresie oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 8 w związku z art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4, art. 306b § 1 i 2 o.p. i art. 94 i art. 100 u.k.w.h przez ich błędną wykładnię przyjmującą, że w toku postępowania o wydanie zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej należy uwzględnić oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 o.p. i badać kwestę przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zaświadczenie winno potwierdzać stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania, który wynika z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych posiadanych przez organ, a ponadto organ związany jest treścią wniosku o wydanie zaświadczenia i nie może poza ten wniosek wykraczać, co oznacza, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organ nie wyjaśnia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym poza zakresem niniejszego postępowania pozostaje kwestia oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p.

5.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Pismem procesowym z 5.03.2024 r. Dyrektor IAS we Wrocławiu podtrzymał argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku TK z 8.10.2013 r., SK 40/12, wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. np. wyroki z 8.02.2023 r., III FSK 1734/21, z 13.07.2023 r., II FSK 442/23, z 27.02.2024 r., III FSK 87/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach.

Przepisy Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujące instytucję zaświadczenia wskazują, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 o.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 o.p., zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz art. 306e § 1 tej ustawy (w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych) wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA: z 6.05.2014 r., II FSK 760/14; z 2.12.2015 r., II FSK 2891/13; z 30.01.2019 r., I FSK 2276/18; z 30.01.2019 r., I FSK 2276/18; z 17.04.2019 r., I FSK 398/17). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.

Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.), jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. np. wyroki NSA: z 27.04.2016 r., I FSK 1739/14; z 30.01.2019 r., I FSK 2276/18). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 25.10.2000 r., V SA 760/00).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest dopuszczalne badanie skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Kwestia ta może być natomiast podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na gruncie instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem pogląd, że organ podatkowy procedujący w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych zobowiązany jest do ustalenia, czy zaległość podatkowa jest zaległością istniejącą (zob. np. wyroki NSA: z 18.01.2011 r., I FSK 55/10; z 5.01.2022 r., I GSK 868/21).

W konsekwencji, skoro poza zakresem postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści pozostaje badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również przedwczesne i niedopuszczalne jest badanie naruszenia przepisów prawa materialnego, a przez co skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla tego przedawnienia w kontekście sprawy o wydanie zaświadczenia.

6.2. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska