Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 482/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi W.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lutego 2022 r. nr 2201-IER.7010.37.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 14 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako O.p., po rozpatrzeniu zażalenia W. N. (dalej: podatnik lub Skarżący) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z dnia 5 listopada 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 26 kwietnia 2021 r. w kwocie 1042,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres: sierpień 2007 r. w kwocie 347,17 zł należności głównej oraz 476,96 zł odsetek za zwłokę i wrzesień 2007 r. w kwocie 88,45 zł należności głównej, 120,62 zł odsetek za zwłokę oraz 8,80 zł kosztów upomnienia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 26 kwietnia 2021 r. podatnik dokonał w US wpłaty na poczet podatku od towarów i usług VAT za marzec 2021 r. w kwocie 1042,00 zł.

Z dokumentów wynika, iż podatnik posiada zaległości tytułem:

1. podatku od towarów i usług VAT za maj 2007r. (deklaracja nr: ...) w kwocie 257,64zł należności głównej oraz 357,00 zł odsetek za zwłokę;

2. podatku od towarów i usług VAT za lipiec 2007r. (deklaracja nr: ...) w kwocie 630,00zł należności głównej oraz 860,00 zł odsetek za zwłokę;

3. podatku od towarów i usług VAT za sierpień 2007r. (deklaracja nr: ...) w kwocie 426,00 zł należności głównej oraz 577,00 zł odsetek za zwłokę;

4. podatku od towarów i usług VAT za wrzesień 2007r. (deklaracja nr: ...) w kwocie 1009,00 zł należności głównej oraz 1357,00 zł odsetek za zwłokę;

5. podatku od towarów i usług VAT za październik 2007r. (deklaracja nr: ...) w kwocie 647,00 zł należności głównej oraz 863,00 zł odsetek za zwłokę;

Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik nie wykonał obowiązku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych.

Naczelnik US postanowieniem z 5 listopada 2021 r. zaliczył wpłatę z dnia 26 kwietnia 2021 r. w kwocie 1042,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres: sierpień 2007 r. w kwocie 347,17 zł należności głównej oraz 476,96 zł odsetek za zwłokę i wrzesień 2007 r. w kwocie 88,45 zł należności głównej, 120,62 zł odsetek za zwłokę oraz 8,80 zł kosztów upomnienia.

W ocenie organu I instancji dokonana w dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłata podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet tych zaległości podatkowych począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności.

Bezspornym jest, zdaniem organu I instancji, że na dzień dokonania zaliczenia tj. 26 kwietnia 2021 r. istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za 08/2007 i 09/2007, w związku z tym organ I instancji w myśl przepisów art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. dokonał ww. zaliczenia. Zaliczenia dokonano na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a kwotę wpłaty rozliczono proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu dokonania wpłaty pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ I instancji przedstawił sposób i okresy za jakie dokonano naliczenia odsetek za zwłokę.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem podatnik złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 5 listopada 2021 r., wnosząc o jego uchylenie.

W zażaleniu podatnik wskazał, że zaliczenie wpłaty dokonane zostało na poczet zaległości podatkowych objętych umorzonym postępowaniem egzekucyjnym. Wyjaśnił przy tym, że od dokonania wpłaty do wydania postanowienia upłynęło siedem miesięcy oraz podkreślił brak wskazania, na poczet jakich tytułów wykonawczych zaliczono wpłaty.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § w/w ustawy. Odsetki są, bowiem ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli wpłata zostaje zaliczona na zaległość podatkową, z kwoty tej pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od kwoty zaległości podatkowej, zaliczenie dokonuje się proporcjonalnie na zaległości podatkowe oraz naliczone do dnia zapłaty odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia z datą późniejszą niż data zaliczenia, organ odwoławczy zauważył, że zaliczenie nastąpiło z datą dokonania przez podatnika wpłaty tj. z dniem 26 kwietnia 2021 r., natomiast sama data wydania czy też doręczenia przedmiotowego postanowienia nie ma znaczenia. Wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty postanowienie potwierdza jedynie fakt dokonania czynności materialnotechnicznej. Postanowienie wydane w tym zakresie informuje podatnika jedynie o sposobie rozliczenia konkretnej kwoty - w rozpoznawanej sprawie wpłaty z 26 kwietnia 2021 r. na poczet wymagalnej w dacie jej dokonania zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie oba te elementy zostały wypełnione.

Dyrektor IAS zaznaczył, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje terminu wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 62 § 1 O.p., zatem możliwe jest wydanie takiego postanowienia w każdym czasie.

W ocenie organu odwoławczego, przedmiot niniejszej sprawy stanowi zaliczenie wpłaty z dnia 26 kwietnia 2021 r. na poczet zaległości podatkowej podatnika, natomiast nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet zaległości objętych umorzonym postępowaniem egzekucyjnym, organ odwoławczy stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza zaliczenia przez organ podatkowy, do którego wpłynęła wpłata, tej wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów, a zatem postępowania te nie łączą się ze sobą w sposób, w który wskazuje Strona.

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie wydane na podstawie przepisów art. 62 § 1 i 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialnotechnicznej polegającej na rozliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to bowiem jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania na poczet jakich tytułów wykonawczych zaliczono wpłatę, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US dokonał zaliczenia wpłaty z 26 kwietnia 2021 r. na poczet ujawnionych zaległości podatkowych, a nie na poczet tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie mające na celu ich przymusowe wyegzekwowanie od zobowiązanego. Art. 62 § 1 O.p. stanowi o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązań lub zaległości podatkowych.

Dyrektor IAS wskazał, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 909/20 dotyczący uchylenia postanowień w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, na który powołuje się Strona w zażaleniu, nie rozstrzyga o istnieniu zaległości w podatku od towarów i usług. Zaznaczył również, że na wspomniany wyrok WSA w Gdańsku dnia 20 kwietnia 2021 r. złożono skargę kasacyjną, w której Dyrektor IAS w stoi na stanowisku, że uprzednie umorzenie przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego nie powodowało niedopuszczalności prowadzonej egzekucji.

Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 ww. przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przedmiotowych zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 7 sierpnia 2012 r. na rachunku w BANK 1 S.A., 14 lutego 2014 r. na rachunku w Banku 2 S.A. oraz 30 czerwca 2017 r. w Banku 3. W związku z powyższym przedstawione zaległości mogą przedawnić się - co do zasady -1 lipca 2022 r., chyba, że zajdą nowe przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia, które spowodują przesunięcie tego terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie Skarżący, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, powielił zarzuty sformułowane w zażaleniu, a ponadto stwierdził, że organ odwoławczy naruszył zasadę legalizmu wyrażoną w art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.735 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 7 Konstytucji RP i poprzez swoje działanie wydał przyzwolenie na łamanie przepisów prawa przez Naczelnika US i wadliwe tym samym określenie statusu prawnego prowadzonego postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty należnego podatku VAT za marzec 2021 r. na zaległości podatkowe, które z mocy prawa uległy przedawnieniu. Dodatkowo Skarżący zarzucił niezastosowanie się przez organy do zasady określonej w art. 2a O.p. i nieuznawanie poprzez wydane postanowienie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w sprawie niezgodnego z prawem prowadzenia postępowań egzekucyjnych, w odniesieniu do tych samych zaległości podatkowych na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych, wystawionych w różnych okresach czasu, co stanowi podważenie zasady ich wiążącej roli w odniesieniu do działań organów administracji publicznej, w tym organów egzekucyjnych będących jednocześnie wierzycielem.

Skarżący zarzucił ponadto brak uznania przedawnienia zaległości podatkowych, które stały się przedmiotem wydanego postanowienia na skutek zaliczenia dokonanej wpłaty należnego podatku VAT, pomimo ciążącego w tym względzie na organie administracji publicznej obowiązkowi udowodnienia tego, oraz faktu, że znane mu były z urzędu fakty i dowody świadczące o prowadzeniu postępowań egzekucyjnych, których przedmiotem są zaległości podatkowe wskazane w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty, niezgodnie z przepisami i literą prawa.

Skarżący zarzucił również celowe naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa wyrażonej w art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez lakoniczność i celowo niewielką wartość pod względem merytorycznym wyjaśnień przedstawionych w wydanym postanowieniu, co stanowi naruszenie praw strony postępowania, wyrażonych w art. 9 k.p.a. Skarżący zarzucił też całkowity brak reakcji ze strony Dyrektora IAS na fakt, że pomimo upływu 11 miesięcy od dnia zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe z 08 i 09/2007 roku i posiadania pełnego dostępu do akt sprawy, nie doprowadził do wymuszenia na organie podatkowym korekty lub całkowitego uchylenia zajęć egzekucyjnych, w przypadku całkowitej spłaty zaległości będących przedmiotem postanowienia Naczelnika US o zaliczeniu wpłaty z dnia 5 listopada 2021r., co jest przejawem działania o charakterze jednoznacznie represyjnym.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji; wyjaśnienie czy zaliczenie dokonanej wpłaty podatku VAT w trybie art. 62 § 1 O.p., na zaległości objęte już postępowaniem egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych, jest zgodne z przepisami i literą prawa oraz czy takie działanie nie narusza prawa; natychmiastowe zakończenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległości podatkowych jakie rzekomo wystąpiły na skutek zaliczenia dokonanej wpłaty na przedawnione zaległości podatkowe; zaliczenie dokonanej wpłaty należnego podatku VAT, zgodnie z dyspozycją określoną w tytule przelewu; uznanie, że brak reakcji organu odwoławczego na możliwe wystąpienie przedawnienia zaległości podatkowych, na zaliczenie których przekazano ww. wpłatę są bezpośrednio związane z wcześniejszymi zajęciami egzekucyjnymi rachunków bankowych i czynność ta ma charakter czysto represyjny i jest decyzją celową organów; w przypadku uznania, że działania obu organów są zgodne z przepisami prawa, nakazanie organowi egzekucyjnemu dokonanie natychmiastowej korekty lub uchylenie zajęć egzekucyjnych, których dotyczą zaległości na jakie została zaliczona wpłata skarżącego; nałożenie na oba organy orzekające kary grzywny, za celowe i niczym nieuzasadnione przedłużanie prowadzonych postępowań egzekucyjnych w odniesieniu do zaległości będących przedmiotem postanowienia o zaliczeniu wpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący w pismach procesowych z dnia 23 i 24 maja 2023 r., do których załączono kopie dokumentów, podtrzymał zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Wobec zarzutów sformułowanych w skardze oraz pismach procesowych Skarżącego, w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług.

Spór w sprawie w istocie dotyczy tego, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oraz za wrzesień 2007 r. w sytuacji, gdy Skarżący twierdzi, że organ dokonał zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, które uległy przedawnieniu.

Na wstępie należy podkreślić, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Zatem w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie – do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W świetle powołanych przepisów, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez Skarżącego wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 347,17 zł należności głównej oraz 476,96 zł odsetek za zwłokę i wrzesień 2007 r. w kwocie 88,45 zł należności głównej, 120,62 zł odsetek za zwłokę oraz 8,80 zł kosztów upomnienia.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika z dnia 26 kwietnia 2021 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis ten zawiera katalog należności, na które należy zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2021 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

Rację ma Dyrektor IAS wskazując, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie innych przepisów.

Zasady wynikające z art. 62 O.p. stosowane są na pewno do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 O.p. mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2793/21, publ. j.w.)

Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15, publ. j.w.).

O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest jak najbardziej uzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie, na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. Co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przedmiotowych zaległości zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniach: 7 sierpnia 2012 r., 14 lutego 2014 r. oraz 30 czerwca 2017 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wspomniane zaległości mogą przedawnić się - co do zasady - 1 lipca 2022 r., chyba, że zajdą nowe przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia, które spowodują przesunięcie tego terminu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył jednak skutecznie ustalenia, że na dzień dokonanej wpłaty (26 kwietnia 2021r.) istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r., na poczet której dokonano zaliczenia wpłaty.

Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący odwoływał się do nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 909/20. Nie uwzględnił jednak, że orzeczenie to nie przesądzało definitywnie kwestii istnienia zaległości podatkowej Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r., w dniu dokonania zaliczenia tj. 26 kwietnia 2021 r., lecz dotyczyło możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz.1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w ustalonych okolicznościach sprawy.

W konsekwencji, orzekając w oparciu o akta sprawy i biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że Skarżący nie podważył skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie braku podstaw do przyjęcia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wobec przerwania jego biegu, na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z powyższych względów nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku dokumenty załączone do pism procesowych z dnia 23 i 24 maja 2023 r.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, albowiem zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Przy czym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania wskazywane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazane i zastosowane w zaskarżonym postanowieniu. A zatem nie mogło dojść do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Stąd, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie mogło również dojść do naruszenia art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Skarżący łączy natomiast ten zarzut z okolicznościami dotyczącymi egzekwowania należności w postępowaniu egzekucyjnym.

Nie ma również wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie przepisów u.p.e.a. Zatem skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych.

Ustosunkowując się do wniosku Skarżącego o zakończenie postępowania egzekucyjnego, podkreślić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej.

Odnosząc się do wniosku o nałożenie na oba organy administracji publicznej kary grzywny wskazać należy, że możliwość wymierzania przez Sąd grzywien stronom, które nie wykonują swoich obowiązków, zgodnie z przepisami p.p.s.a., została ograniczona do ściśle określonych przypadków. Podkreślić należy, że z żadnego z przepisów ustawy nie wynika, by Sąd posiadał kompetencje do karania organów za niewłaściwe, zdaniem Skarżącego, działania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w niniejszej sprawie żadna z wskazanych w ustawie okoliczności nie miała miejsca. Z tych względów wniosek należało uznać za bezzasadny.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym na wskazanej podstawie. Przy czym rozpoznanie sprawy w tym trybie nie jest uzależnione od woli Skarżącego. Nawet więc złożenie przez Skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1673/21, publ. j.w.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.