Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1212/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lidii K.-B. i Alfreda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2295/03 w sprawie ze skargi Lidii K.-B. i Alfreda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Lidii K.-B. i Alfreda B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 /słownie: sześćset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2295/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Lidii K.-B. i Alfreda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. w L. z dnia 29 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2003 r., (...) Urząd Skarbowy w L. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 372.027,80 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w kwocie 133.962,90. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Alfreda B. pod firmą Zakład Budowlany "A.". Działalność gospodarcza była prowadzona przez Alfreda B. jednoosobowo i opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli ustalono ponadto, że ZB "A." posiadał środki trwale /wykazane w ewidencji środków trwałych/ oraz narzędzia i sprzęt /wykazany w ewidencji wyposażenia/ niezbędny do świadczenia usług budowlanych. Zatrudniał pracowników i zlecał podwykonawcom wykonanie prac budowlanych. Firma ta powiązana była rodzinnie z przedsiębiorstwem budowlanym ZB "W." L., ul. W. 24 należącym do żony, Lidii K.-B. - emerytki. W ramach tej działalności świadczyła ona usługi na rzecz firmy prowadzonej jednoosobowo przez męża ZB "A." i dla firmy "E." w T. ZB "W." nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, jak również nie posiadał żadnych środków trwałych. Prace prowadzone przez Lidię K.-B. polegały przede wszystkim na cięciu i wierceniu w żelbecie. Zdaniem podatniczki wykonywane były przy pomocy piły zakupionej w dniu 17 listopada 1998 r. na podstawie faktury VAT (...) wystawionej przez "K." Sp. z o.o. za kwotę 110 zł. Powyższa piła leasingowana była przez ZB "A." przez okres 12 miesięcy przed zakupem. Z wyjaśnień złożonych przez Lidię K.-B. w piśmie z dnia 7 grudnia 2002 r. wynikało, że prace zlecane dla ZB "W." wykonywane były przez Alfreda B. ZB "A." powiązany był również z ZB "A." s. c. L., ul. W. 24, której współwłaścicielami byli Alfred B. i Zofia K. /teściowa/. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych ani sprzętu, czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług budowlanych, ani też nie zatrudniała pracowników, a prace zlecała podwykonawcom, bądź zgodnie z oświadczeniem wspólników spółki wykonywał je osobiście Alfred B. Powyższe podmioty gospodarcze opodatkowane były w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy w L. zakwestionował ujęcie w przychodach ZB "W." należności wynikających z 4 faktur na kwotę ogółem 394.054 zł, dokonując ich szczegółowego rozliczenia i udowadniając, że w rzeczywistości prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez ZB "A." dla "R. Sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa w Warszawie. Zakwestionował również fakturę (...) z dnia 20 czerwca 2000 r., obejmującą cięcie żelbetu w pasażu w markecie "R." w L. na wartość 20.709 zł, wystawioną przez ZB "W." dla firmy "E." w T. Stwierdził, że zgodnie z protokołem odbioru robót zlecenie objęte tą fakturą wykonane zostało w okresie od dnia 4 czerwca do dnia 19 czerwca 2000 r., a w tym samym czasie w Lublinie, poza Alfredem B., przebywali także pracownicy, zatrudnieni w jego firmie ZB "A." - Jarosław W. i Adam W. oraz podwykonawcy Andrzej K. i Ireneusz M. W tym czasie wykonawcy realizowali na rzecz ZB "A." tego samego rodzaju prace, jak prace wykonywane przez Alfreda B. na rzecz firmy skarżącej tzn. polegające na wierceniu i cięciu w żelbecie. Fakt wykonania przez Alfreda B. wskazanych prac potwierdziła skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu.

W ocenie organu podatkowego, działania małżeństwa B. miały na celu obejście przepisów podatkowych /art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord. pod./ i polegały na przerzuceniu części dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez ZB "A." Alfred B., podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych /w tej części według stawki 40%/ na Lidię K.-B., która opodatkowała je według ryczałtowej stawki 5,5%. Miało to na celu zaniżenie przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. - Alfreda B. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za usługi wykonywane dla "E." w T. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ZB "A." z tytułu usług zafakturowanych przez Lidię K.-B. i w efekcie obniżenie wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małż. B.

Analogicznie organ zakwestionował ujęcie w przychodach ZB "A." s.c. należności wynikających z 3 faktur wystawionych na kwotę ogółem 388.736 zł, dokonując ich szczegółowego rozliczenia oraz udowadniając, że w rzeczywistości prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez ZB "A." firmę prowadzoną jednoosobowo przez Alfreda B. dla "R. sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa w W. ze względu na osobiste wykonywanie prac przez Alfreda B. oraz fakt, że podwykonawcy nie dysponowali własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych przez spółkę prac budowlanych. Firmy te, zgodnie z zeznaniem świadka - Andrzeja K., wykorzystywały do realizacji zamówień sprzęt ZB "A." Alfred B. Ustalił, że z uwagi na specyficzne parametry blendy ZB "A." s.c. nie mogła wykonać ww. prac, gdyż nie posiadała i nie zakupiła materiałów do wykonania konstrukcji, nie zleciła też wykonania blendy podwykonawcy. Dowodziło to, że ZB "A." s.c. nie była w stanie samodzielnie wykonać tej pracy, tym bardziej, że nie posiadała sprzętu jak również nie zatrudniała pracowników. Ponadto firma prowadzona przez Alfreda B. jednoosobowo ZB "A." w dniu 11 grudnia 2000 r. wystawiła dla "R. sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa, Warszawa fakturę VAT (...) na kwotę 76.000 zł za wykonanie punktu w "R." w M.". W tym samym dniu sporządzono protokół odbioru wykonanych prac na obiekcie "R." w M., zgodnie z którym prace zostały wykonane w okresie od 27 października 2000 r. do 11 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy ustalił więc, że materiały zakupione w firmach "I." oraz "B." na podstawie faktur VAT wystawionych dla ZB "A." Alfred B. zużyte były w celu wykonania blendy w "R." w M. przez ZB "A." Alfred B. Wydatki na podstawie tych faktur obciążyły koszty działalności ZB "A." Alfred B. Organ podatkowy w dniu 20 stycznia 2003 r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka - Andrzeja K. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Z protokołu wynika, że nie zawierał on umów pisemnych na świadczenie usług na rzecz ZB "A." i ZB "A." s.c., a świadek zeznał, że nie posiadał żadnych narzędzi i nie zatrudniał pracowników, a narzędzia i sprzęt zapewniał zleceniodawca. Ponadto stwierdził, że w dniu 5 grudnia 2000 r. wystawił fakturę VAT dla ZB "A." s.c (...) na roboty ogólnobudowlane. Prace objęte tą fakturą dotyczyły wykonania blendy. Świadek nie był w stanie powiedzieć, w którym to było markecie, a o tym dla jakiej firmy świadczył usługę, tj. czy dla ZB "A." czy dla "A." s.c. dowiadywał się w momencie wystawiania faktury, gdyż wtedy Alfred B. mówił na jaki podmiot wystawić fakturę lub rachunek.

Organ powtórzył wcześniejsze rozważania odnośnie obniżenia wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małż. B. i stwierdził, że powyższe ustalenia przyczyniły się do: zakwalifikowania do przychodów ZB "A." wartości z faktur (...) z dnia 20 czerwca 2000 r. na kwotę 20.709 zł wystawioną przez ZB "W." dla "E." oraz (...) z dnia 6 marca 2000 r. na kwotę 286.223 zł /kwota zaniżenia przychodu 136.036 zł/ i (...) z dnia 4 grudnia 2000 r. na kwotę 150.000 zł wystawionych przez ZB "A." s.c. dla "R. sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa, a także nie uznania za koszt uzyskania przychodów ZB "A." Alfred B. wydatków poniesionych na podstawie faktur z dnia 20 marca 2000 r., z dnia 29 kwietnia 2000 r., z dnia 31 maja 2000 r., z dnia 30 czerwca 2000 r. wystawionych przez ZB "W." na łączną kwotę 373.345 zł oraz z dnia 31 lipca 2000 r. na kwotę 102.700 zł wystawioną przez ZB "A." s.c. - stosownie do zapisów art. 24b ord. pod.

Organ podatkowy nie uznał także za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przekazanie na rzecz podwykonawcy na kwotę 1.145,09 zł wyrobów złotych /zakup zegarka złotego/ nie mających związku z osiąganymi przychodami oraz zakup wieży Sony, która nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 1.145,90 zł - stosownie do art. 22 updof.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucili naruszenie art. 22 updof poprzez jego błędną wykładnię oraz rażące naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 24b ord. pod. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nieuzasadnioną przewlekłość. Podnieśli, że działań ZB "W." oraz "A." s.c. nie można potraktować jako mających na celu obejście prawa, a organy podatkowe mogą dokonać takiej oceny dopiero po wszechstronnej analizie zachowań podatnika.

3. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 lipca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i stwierdziła, w oparciu o art. 24b ord. pod., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego istniała pozorność transakcji, w ramach, której ZB "A." mogący wykonać zlecone przedsięwzięcie z uwagi na posiadane kompleksowe wyposażenie oraz odpowiedni potencjał ludzki, "scedował" jego wykonanie na ZB "A." s.c. i ZB W.", który ze względu na brak sprzętu i ludzi nie był w stanie wykonać wyżej wymienionych zamówień. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodnym jest, aby sporne zlecenia realizowane były przez ZB "A." s.c. i ZB "W.", a tym samym przedmiotowe transakcje pomiędzy ZB "A." Alfred B., ZB "A." s.c. i ZB "W." nie mogły wywołać skutków dla celów podatkowych, gdyż wzajemne stosunki pomiędzy tymi firmami ukształtowane zostały celowo, aby ZB "A." nie wykazał dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie został obciążony wynikającymi z ww. faktur kosztami pozornych transakcji. Nie podzieliła także zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując na prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji. Nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup złotego zegarka oraz wieży marki Sony, wskazując na brak związku przyczynowego z osiągnięciem przychodu, bowiem zegarek stanowił wydatek na rzecz podwykonawcy, a wieża Sony przechowywana była w kartonie w piwnicy budynku mieszkalnego przy ul. Wiśniowej 24 w L.

4. W skardze do Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła decyzji organu odwoławczego niezgodność z prawem, a szczególności naruszenie art. 24b ord. pod. oraz art. 22 updof. Powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu w przedmiocie obejścia prawa podatkowego, nie zgadzając się z ustaleniem, że usługi wykonane przez ZB "W." i ZB "A." s.c. były wykonane w rzeczywistości przez ZB "A.", jak również wskazała na bezzasadność przedłużania postępowania podatkowego. Stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnej i całościowej analizy okoliczności faktycznych i prawnych, tak aby można było ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych. Ponadto strona wskazała, że zakup zegarka stanowił upominek dla współwłaściciela spółki cywilnej PPU "I.", podwykonawcy ZB "A.", w ramach reprezentacji i reklamy, natomiast zakupiona wieża służy do słuchania, na co dzień audycji radiowych w zakresie ubezpieczeń społecznych i podatków, co wskazuje na zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ZB "A.".

5. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - zważył, że przedmiotem postępowania podatkowego był rok 2000, a więc organy podatkowe nie mogły powołać się na art. 24b ord. pod. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, gdyż w roku tym przepis ów nie obowiązywał, a był to przepis prawa materialnego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03 uznał prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym i stwierdził, że ocena ta winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 121 par. 1 ord. pod. dotyczących postępowania dowodowego.

Odnosząc się do transakcji dokonywanych pomiędzy ZB "W." i ZB "A." s.c. a ZB "A." zauważył, że wszystkie te firmy prowadzone były pod tym samym adresem, miały za przedmiot taką samą działalność gospodarczą i były powiązane rodzinnie, różniąc się jedynie formą rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że "A." s.c. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Nie zawierała także żadnych umów np. umów użyczenia świadczących o tytule prawnym do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Korzystała wprawdzie z usług podwykonawców, lecz niektórzy podwykonawcy nie posiadali własnego sprzętu i korzystali ze sprzętu ZB "A.". Zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Zofię K., lecz przez jej wspólnika /zięcia/ Alfreda B. który prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZB "A." i w jej ramach posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania prac. Alfred B. potwierdził fakt korzystania ze sprzętu ZB "A.", a zapłata za fakturę (...) w wysokości 101.136,78 zł została przelana na konto ZB "A." Alfred B. Pomimo wskazania, że była to omyłka firmy "R." strony nie dokonały rozliczenia pomiędzy sobą tej kwoty.

Wedle Sądu, strona skarżąca wskazała wprawdzie na posiadanie piły, która stanowiła jej majątek prywatny, ale nie została wprowadzona do majątku firmy ZB "W." choćby do ewidencji wyposażenia. Ponadto dokonane zestawienie dokonanych prac wskazywało, że do ich wykonania niezbędnym było posiadanie także innych narzędzi czy tzw. osprzętu typu tarcze, wiertła, których posiadanie powinno być uwzględnione w majątku firmy np. w ewidencji wyposażenia firmy ZB "W.", nie zawarto również żadnych umów jak umowy użyczenia, które uprawniałyby do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Lidię K.-B., lecz przez jej męża, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania zlecanych prac.

Za słuszne uznał Sąd wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi z okoliczności faktycznych wynikało, że prace wykonywane przez ZB "A." s.c. były pracami wykonywanymi przez ZB "A." na rzecz "R. sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa z siedzibą w W. Natomiast fakt wykonywania usług przez ZB ‚"A." s.c. przyczyniał się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ZB "A.", a w konsekwencji wpływał na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Stwierdził, że powyższe wnioski mają także zastosowanie w odniesieniu do prac wykonywanych przez ZB ",A." s.c. na rzecz "R. sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa, gdyż prace wykonywane były w rzeczywistości przez Alfreda B. za pomocą sprzętu ZB "A." lub podwykonawców, którzy również korzystali ze sprzętu ZB "A." oraz przy wykorzystaniu materiałów zakupionych przez ZB "A.". Sąd uznał, że z uwagi na dokonanie przez strony określonego rezultatu gospodarczego w postaci wykonania zleconych prac, organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe nie z transakcji zachodzących między firmami ZB "A." s.c. a ZB "A." Alfred B. oraz firmami ZB "A." s.c. a "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa", które uznały za pozorne, lecz z transakcji zachodzących między ZB "A." Alfred B. a "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa.

Sąd uznał także za słuszne wnioski organów podatkowych, że prace wykonywane przez ZB "W." były w efekcie pracami wykonywanymi przez ZB "A." na rzecz "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa z siedzibą w W., natomiast wykonywanie usług przez ZB "W." przyczyniało się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ZB "A.", a w konsekwencji wpływało na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Stwierdził, że powyższe wnioski mają także zastosowanie w odniesieniu do prac wykonywanych przez ZB "W." na rzecz firmy "E.". Uznał także, że prace wykonywane były w rzeczywistości przez Alfreda B. w tym samym czasie, gdy jego firma wykonywała tego samego rodzaju prace w tym samym miejscu i stanowią przychód ZB "A.", nie zaś przychód ZB "W.". Na marginesie zauważył, że nawet samo rozliczenie z tytułu wyżej wymienionych prac - załącznik do faktury (...) - zostało podpisane przez Alfreda B.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 24b ord. pod. należy uznać za chybiony, gdyż choć organy podatkowe błędnie powołały ten przepis, to niewątpliwie wykazały pozorność transakcji i wywiodły prawidłowo skutki podatkowe z transakcji handlowych, które zostały faktycznie dokonane. Takie uprawnienie przysługiwało im na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności wynikało z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. Pod. Niewłaściwe powołanie przepisu stanowiło więc naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska strony w przedmiocie zaliczenia zakupu złotego zegarka, jak również wydatku na zakup wieży Sony jako stanowiących koszt uzyskania przychodu ZB "A.". Powołał się na art. 22 ust. 1 updof oraz wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Lu 466/97 i stwierdził, że zakup złotego zegarka nie służy kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia. Podobnie wydatek na zakup wieży Sony, która zgodnie z dokonanymi oględzinami i pierwotnie złożonym oświadczeniem strony skarżącej została zakupiona i przekazana kontrahentowi, a następnie zwrócona i przechowywana w piwnicy siedziby ZB "A." trudno, w ocenie Sądu, uznać za środek trwały wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie podzielił stanowiska strony, że organy podatkowe ograniczyły się tylko do wyliczenia różnicy w zapłacie podatku dochodowego rozliczanego na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego i na zasadach ogólnych, gdyż materiał dowodowy świadczy niezbicie, iż organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym m.in. fakt dokładnego rozliczenia zleconych usług, na które opiewały wystawione faktury. Sąd zatem nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do błędnego określenia przychodu z tytułu usług, które były uprzednio zlecane podwykonawcom z uwagi na fakt ich odsprzedaży z narzutem. Z rozliczenia faktury (...) wynikało, że kwoty zlecanych przez spółkę cywilną prac podwykonawcom pokrywały się z kwotami wynikającymi z protokołu odbioru wykonanych robót, których suma pokrywała się z kwotą wykazaną we wskazanej fakturze, a powyższe wskazywało na brak stosowanych narzutów przez spółkę cywilną.

Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 125 par. 1 ord. pod., ponieważ organy podatkowe prawidłowo przedłużyły postępowanie podatkowe z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 ord. pod., a także art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod., przez błędne przyjęcie, że Sąd powołał się błędnie na art. 24b ord. pod.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd wskazując na błędne powołanie podstawy prawnej decyzji przez organy podatkowe nie wskazał tej prawidłowej podstawy prawnej. Zgodnie z art. 210 par. 1 ust. 4 ord. pod. podstawa prawna stanowi niezbędny element decyzji, gdyż nie można za taką podstawę uznać wskazania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje twierdzenie powołał się szeroko na publikacje odnoszące się do tej kwestii, jak wyrok NSA z dnia 15 lutego 1984 r., SA/Po 1122/83 i stwierdził, że Europejski Kodeks Dobrej Administracji przyjmuje w art. 18 zasadę "obowiązku uzasadniania decyzji". Wskazuje ona, że "w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy pojedynczej osoby, należy podawać powody, na których opiera się wydana decyzja; w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji". Wskazał, że brak podstawy prawnej decyzji jest przesłanką do stwierdzenia jej nieważności /art. 247 par. 1 ust. 2 ord. pod./ i podkreślił, iż pominięcie ustalenia faktu mającego istotne znaczenie dla sprawy jest naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod. Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organ obowiązany jest rozważyć wnioski strony, a w niniejszej sprawie na żadnym etapie postępowania, jak również w trakcie rozstrzygania sprawy przez Sąd I instancji, nie podjęto czynności zmierzających do określenia rodzaju piły, którą wykonywane były prace przez ZB W." i to pomimo wielokrotnego powoływania tego faktu przez stronę. Do oceny możliwości "przerobowych" piły niezbędna była wiedza specjalistyczna, jednakże zarówno organ podatkowy, jak i Sąd sam dokonał oceny używania piły, czym naruszył art. 187 ord. pod. Sąd zwrócił wprawdzie uwagę na fakt posiadania piły przez ZB "W.", jednakże jak stwierdził piła stanowiła "majątek prywatny podatniczki i nie została wprowadzona do majątku firmy ZB "W." choćby do ewidencji wyposażenia. Autor skargi kasacyjnej zauważył w związku z tym, że ZB "W." opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji wyposażenia przez podatnika opodatkowanego w tej formie i dlatego nie można wymagać od niego posiadania tej ewidencji w celu udowodnienia posiadania narzędzi wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Obowiązek taki istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu a argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej są nietrafne i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przewiduje cztery podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania podatkowego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r., FSK 81/04 - nie publ./. Oznacza to konieczność wskazania konkretnego przepisu /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony przez Sąd, a nie organ administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 360/05 wskazał, że powołanie w skardze kasacyjnej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W związku z powyższym należy uznać, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 124 oraz 210 par. 1 ust. 4, a także art. 122 oraz 187 par. 1 ord. pod., albowiem nie są to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Nie było możliwe ich zastosowanie przez Sąd, a tym samym ich naruszenie. Nie można więc ich traktować jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym względzie podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zgodnie z treścią art. 124 ord. pod. na organy podatkowe, a nie na Sąd został nałożony obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się one przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania przymusu. Z art. 210 par. 1 ust. 4 ord. pod. zaś wynika, że decyzja organów podatkowych winna zawierać uzasadnienie faktyczne oraz prawne, który to obowiązek również trudno skierować pod adresem Sądu. Przepisem, który obliguje Sąd do właściwego sporządzenia wyroku jest art. 141 par. 4 p.p.s.a który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli strona nie zgadzała się ze sposobem sporządzenia uzasadnienia wyroku właśnie naruszenie tego przepisu powinna zarzucić. Jak wskazał Tadeusz Woś [w:] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz", Warszawa 2005, szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie orzeczenia albo przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Stwierdził także, że nie jest wystarczające również ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. Z powyższego wynika, że gdy w ocenie strony uzasadnienie wyroku nie spełnia wskazanych wyżej wymogów może zarzucić naruszenie wskazanego przepisu w związku z art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

10. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w 2000 r. nie obowiązywał przepis prawa materialnego - art. 24b ord. pod., który stanowił w par. 1, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Z par. 2 zaś wynikało, że jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Przepisy te stanowiły o obowiązkach i uprawnieniach podmiotów, zatem organy podatkowe nie mogły wskazać ich jako podstawy prawnej decyzji dotyczącej stanu faktycznego za 2000 r., gdyż z tego powodu są to przepisy materialnoprawne.

Wskazać jednak należy, że organy podatkowe wywiodły prawidłowe skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie może budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, jak też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 ord. pod. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Nie wdając się zatem w tym miejscu w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady - wystarczającym jest bowiem odesłanie do poglądów doktryny /patrz przykładowo: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wyd. ABC W-wa 2000 r., str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski -"Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C.H. Beck W-wa 1996 r., str. 376-378/ i zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych /uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00/.

Zarzut strony skarżącej, że Sąd I instancji, przez to, że sam dokonał oceny używania piły i tym samym naruszył art. 187 ord. pod., jest chybiony, gdyż dotyczy naruszenia zasad prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi, a podstawę kasacyjną, jak już wyżej wspomniano może stanowić naruszenie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisem postępowania podatkowego. Należy wskazać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ZB "W." nie korzystał z usług podwykonawców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac oraz osprzętu typu tarcze, wiertła, których posiadanie powinno być ujęte w wykazie środków trwałych. Oznacza to, że swoje wnioski i twierdzenia organ administracji oparł na całościowo zebranym i w sposób wyczerpujący rozpatrzonym materiale dowodowym. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ podatnicy i spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy, zwaną dalej "ewidencją", wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Należy stwierdzić, że wprawdzie w niniejszym przepisie zostało użyte określenie "wykaz środków trwałych", a nie "ewidencja wyposażenia", jak to przyjął Sąd I instancji, niemniej nie zmienia to faktu, że strona zobowiązana była do prowadzenia tego wykazu i wpisania do niego posiadanych narzędzi - w tym przypadku piły. W sytuacji, gdy strona w skardze kasacyjnej kwestionowała ten fakt to winna uczynić to zarzutem naruszenia przez Sąd prawa procesowego. Takiego zarzutu nie podniesiono.

Zwrócić przy tym trzeba jeszcze uwagę na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia są związane zazwyczaj z naruszeniem tych przepisów /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 535/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568 - nie publ./.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. i może rozważać jej zasadność w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, to nie jest uprawniony do poprawiania czy też uzupełniania podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Na koszty te składa się zasądzony zwrot wynagrodzenia w wysokości 600 zł.