Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1127/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 2-3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 195/09 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – na rzecz dor. pod. K. M. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 159/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w L. ustalił M. H. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 13.277 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 17.703 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późno zm.- dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. podniósł, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w danym roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Natomiast ciężar udowodnienia źródeł i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków.

W oświadczeniu o poniesionych wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz o stanie majątkowym za rok 2001 M. H. wskazał następujące źródła przychodów: dochód (netto) z tytułu świadczeń emerytalno – rentowych, oszczędności pochodzące z pracy w latach 1971-1991, spłata przez pożyczkobiorcę pożyczki udzielonej w 2000 r. oraz wydatki: koszty utrzymania 2.550 zł, wydatki związane z finansowaniem straty z działalności 16.484,80 zł., udzielenie pożyczki w wysokości 14.000 zł. Jako niewiarygodne organ uznał jego wyjaśnienia o posiadanych w 2001 r. oszczędnościach w kwocie 175.000 zł, które miały pochodzić z otrzymywanego w latach 1975-1996 wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz otrzymywanych od ojca kwot pieniężnych, bowiem nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Z dołączonych do akt sprawy świadectw pracy wynika, iż osiągane dochody z pracy były niewielkie, nie przekraczały przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, a wręcz stanowiły około 50 % tego wynagrodzenia. Nie można, więc przyjąć, że były one źródłem oszczędności tym bardziej, że do wysokości 3/5 były zajęte z tytułu egzekucji świadczeń alimentacyjnych. Co do kwot otrzymywanych od ojca, to przesłuchani na tę okoliczność siostra i szwagier skarżącego potwierdzili, ze pomagał on ojcu w zakładzie, ale nie potrafili wskazać żadnych konkretnych faktów dotyczących otrzymywanego wynagrodzenia. Organ zauważył również, że skarżący powoływał się jedynie na uzyskiwane dochody nie wspominając o ponoszonych wydatkach. Jako niewiarygodne uznał twierdzenia o finansowaniu wydatków z posiadanych przed 2001 r. środków dewizowych, bowiem analiza zaświadczeń i informacji wymienianych przez niego banków wskazuje na niewielkie kwoty oraz likwidacje lokat we wcześniejszych latach. Brak zgromadzonych oszczędności, w ocenie organu, potwierdza także fakt, że dokonując w 2001 r. zakupu lokalu mieszkalnego za niewielka kwotę tj. 5.000 zł. spłacał ją w ratach. Odnosząc się do rozliczenia straty z działalności gospodarczej podniósł, że dokonana ona została w ujęciu kasowym w celu ustalenia faktycznej jej wysokości tj. po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. Natomiast sam podatnik na wezwanie organu pierwszej instancji oświadczył, że w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów za lata 2000 – 2003 ujęto wszystkie osiągane dochody i wszystkie ponoszone wydatki a przeprowadzone czynności sprawdzające w tym zakresie nie wykazały zaniżania przychodów lub kosztów ich uzyskania. Organ przyjął, natomiast kwotę wydatków poniesionych przez podatnika na swoje utrzymanie zgodnie z jego oświadczeniem o stanie majątkowym i poniesionych wydatkach. Stwierdził także, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań oraz zapewnienia możliwości czynnego udziału w każdej fazie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. 1.3 W skardze na powyższą decyzję M. H. zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej jako: "Ord. pod.") poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przy braku podstawy do jego ustalenia wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., - art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., poprzez niedopuszczenie jak dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w kwestii wynagrodzeń ze stosunku pracy, dochodów z pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca, oszczędności dewizowych w bankach. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w księdze podatkowej po stronie wydatków ewidencjonował on zdarzenia należne a niekoniecznie zapłacone, czego organ nie badał. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu umowy o pracę w latach 1975-1990, co dawało mu możliwość zgromadzenia oszczędności. Oszczędności gromadził w domu, co nie było zabronione przez prawo. W celu dobadania tej kwestii organy podatkowe powinny zwrócić sie do wskazanych przez niego zakładów pracy, celem uzyskania pełnych informacji o wysokości otrzymywanego w poszczególnych latach wynagrodzenia i wskaźników inflacji za poszczególne lata. Pominięto też okoliczność, że pomagał ojcu w zakładzie wulkanizacyjnym, za co otrzymywał wynagrodzenie. Siostra i szwagier, przesłuchani w charakterze świadków, z oczywistych względów nie mogli wskazać dokładnej wartości tych wynagrodzeń, gdyż nie byli przy tym obecni. 1.4 Oddalając skargę Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania a przyjęte w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1) . W jego trakcie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystanie ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 metody określania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli, zaś w tym postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że organ bezpodstawnie nie wziął pod uwagę możliwości zaoszczędzenia przez niego środków z podejmowanego w latach 1975 – 1990 zatrudnienia. W aktach sprawy znajdują się, bowiem świadectwa pracy z miejsc, w których skarżący był zatrudniony we wskazanym okresie, ze szczegółowym wskazaniem okresów zatrudnienia, stanowiska, zarobków skarżącego i organy podatkowe odniosły się do wysokości tych zarobków, oceniając je jako przeciętne lub mniej niż przeciętne w porównaniu ze średnimi zarobkami w gospodarce narodowej w ówczesnych latach. Ocena, iż nie mogły być one źródłem oszczędności w kwocie 175.000 zł na dzień 1 stycznia 2001 r. nie jest więc bezpodstawna i pozbawiona logiki zwłaszcza, że zarobione pieniądze były źródłem utrzymania oraz źródłem finansowania zobowiązań alimentacyjnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie dał wiary twierdzeniom o przechowywaniu oszczędności w domu, skoro w kontrolowanych latach oraz latach je poprzedzających strona korzystała z usług instytucji bankowych i posiadała lokaty. Skarżący nie wskazał natomiast powodów, dla których w przypadku innych oszczędności, jako osoba w sposób racjonalny zarządzająca swoim majątkiem, miałby rezygnować z korzystania z usług banków w przypadku posiadania sporych oszczędności. Sąd nie podzielił też zarzutów strony, iż organy podatkowe pominęły jako dowód w sprawie okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca. Przeciwnie, kwestia ta została przez nie rozważona w sposób wyczerpujący, na tę okoliczność zostali powołani świadkowie w osobach J.W. i K. W. Świadkowie ci potwierdzili wyłącznie okoliczność, iż skarżący pomagał ojcu w zakładzie. Co do otrzymywania przez niego z tego tytułu zapłaty, oboje stwierdzili, iż przypuszczają jedynie, że takie środki skarżący mógł otrzymywać, nie byli jednak świadkami ani jednej sytuacji ich przekazywania. W tej sytuacji ocena organu podatkowego, iż świadkowie nie potwierdzili otrzymywania przez niego wynagrodzenia z tego tytułu nie jest dowolna. W ocenie Sądu prawidłowo, również zaliczono stratę z działalności gospodarczej za 2001 rok. Jakkolwiek, bowiem trafnie podnosił skarżący, że zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kwoty wykazanej straty z działalności za badany rok, może mieć miejsce tylko wówczas, gdy ta nadwyżka kosztów nad przychodami została przez stronę rzeczywiści poniesiona, to w rozpoznawanej sposób ustalenia poniesionych przez niego wydatków był prawidłowy. W toku postępowania skarżący był wzywany do złożenia wyjaśnień, które wydatki spośród zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów w poszczególnych latach 2001-2003 nie zostały poniesione i w odpowiedzi jego pełnomocnik oświadczył, że w księgach przychodów i rozchodów zostały zaksięgowano w koszty uzyskania przychodów tylko wydatki faktycznie poniesione w poszczególnych latach. Oświadczenie pełnomocnika strony w tym zakresie dało podstawę ustaleniom organów podatkowych. Podatnik podnosząc w skardze zaliczenie do strony wydatkowej pełnej wysokości straty wraz z wydatkami "niekoniecznie zapłaconymi", w żadnym miejscu nie wskazuje, których kosztów dokładnie dotyczą a tylko on posiada pełną wiedzę w zakresie ponoszonych przez siebie i księgowanych wydatków. Przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające w zakresie badanie ksiąg przychodów i rozchodów nie wykazało zaniżania przychodów lub kosztów ich uzyskania, co potwierdza bezzasadność zarzutów w tym zakresie. Konkludując Sąd stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 , a wysokości podatku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." – zarzucił: - naruszenie "przepisów prawa proceduralnego" – art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez ocenę, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod.; - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez jego oparcie na błędnej ocenie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj aktu notarialnego zrzeczenie się prawa do dziedziczenia oraz testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego na dowód, że "strona została przez spadkodawcę wyposażona na poczet przyszłej schedy spadkowej a tym samym dysponowała kwotą o wartości 1/3 domu jednorodzinnego" jako mienie zgromadzone przed 1 stycznia 2001 r. "oraz dysponowania pieniędzmi ze spłaty pożyczki na konto bankowe przez R.B., w kwotach o których była mowa w postępowaniu podatkowym i sądowo administracyjnym", co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie "przepisów prawa proceduralnego" – art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyny nie przyjęcia dowodu z dokumentów; - naruszenie "przepisów prawa proceduralnego" – art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. z powodu nie wzięcia pod uwagę, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy nie kwalifikują sprawy do zawieszenia w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ze względu na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie: czy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie narusza art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz czy nie narusza art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Nadto, wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez ocenę Sądu, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły prawa w rozpoznawanej sprawie: - poprzez zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. . oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym; - poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, "z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi – karnym." Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie wyroku oraz poprzedzających decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 2.2 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Kluczowe znaczenie, dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma, zatem poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 p.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest, bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 176 p.p.s.a. wymaga zaś, aby skarga kasacyjna zawierała między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przy tak zakreślonych granicach kontroli Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3

u.p.d.o.f, za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter z uwagi na wynikającą z art. 20 ust. 3 metodę określania podstawy opodatkowania. Dochód w tym wypadku ustalany jest na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli, zaś w tym postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zadeklarowany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku toczącego się przed nimi postępowania. Sąd rozpatruje, więc sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie stosuje, przy tym, przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz prawa materialnego, ale stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. weryfikuje prawidłowość ich zastosowania przez organy. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, w ocenie NSA

wywiązał się należycie z obowiązku weryfikacji kwestionowanej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i procesowym. Szczegółowo odniósł się do zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej w tym podnoszonymi zarówno w skardze, jak i skardze kasacyjnej zasadami wynikającymi z treści przepisów art. 121, 122, 180 §1 i 187 §1 Ord. pod. Podkreślił, że w jego trakcie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystanie ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W efekcie tego organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których uznał za trafne ustalenia organów w zakresie braku możliwości zgromadzenia przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 175.000 zł. a także prawidłowości rozliczenia wykazanej przez podatnika straty z działalności gospodarczej, przez zaliczenie po stronie wydatków tylko faktycznie poniesionych (zgodnie z oświadczeniem jego pełnomocnika) min. po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to także, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, który to zarzut nie został rozwinięty i uzasadniony, Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 §3 p.p.s.a. należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że dopuszczenie dowodu z dokumentu w tym trybie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu i nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (podatkowego) ( por. np. wyroki NSA z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07; z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//: cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożony na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd, co jak była wyżej mowa nie jest dopuszczalne. W toku wręcz drobiazgowego postępowania podatkowego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie podnosił okoliczności uzyskania rekompensaty w związku ze zrzeczeniem się dziedziczenia po matce, nie przedłożył także dokumentów w postaci odpisów aktów notarialnych, których kopie dołączył do skargi. Podkreślić przy tym należy, że nie ma przeszkód w uzyskaniu przez stronę w każdym czasie odpisów aktów notarialnych od sporządzającego je notariusza. Dyspozycja normy z art. 106 § 2 p.p.s.a nie daje natomiast stronie podstaw do żądania przeprowadzenia przed wojewódzkim sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania uznając je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. także wyrok NSA z 6.09.2006 r. II FSK 1093/05, publ.: http//: cbois.nsa.gov.pl). Wprawdzie autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., tym niemniej należy wskazać, że przesłanką uchylenia kwestionowanego aktu na tej podstawie jest stwierdzenia naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że dotyczy to tych podstaw wznowienia, które tożsame są z naruszeniem prawa (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 3 wydanie. Lex. 2009. str.392). Określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. (art. 145 k.p.a.) podstawa wznowienia tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję nie wynika z naruszenia prawa i nie stanowi przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Skoro więc, jak wynika z rozważań Sądu, zarówno prawidłowość prowadzonego postępowania, poczynionych ustaleń faktycznych jak i zastosowania normy prawa materialnego nie budziły wątpliwości, to nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentów. Należy przy tym zauważyć, że zarówno ze złożonych kopii aktów notarialnych jak i wniosku dowodowego nie wynika, jaką rekompensatę miał uzyskać skarżący z tytułu zrzeczenia się dziedziczenia i twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie są dowolne. Co do przedłożonych ze skargą dowodów spłaty pożyczek przez R. B. to okoliczności te były przedmiotem szczegółowych rozważań zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji a kwoty spłat pożyczek zostały uwzględnione po stronie dochodów skarżącego w poszczególnych latach. Na marginesie jedynie należy podnieść, że w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie wyłącznie dowodu z dokumentu a złożone przez pełnomocnika skarżącego nieczytelne, niepoświadczone kserokopie waloru takiego nie posiadają. Bezzasadny jest, również zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. przez nierozważnie potrzeby zawieszenia postępowania wobec toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania o stwierdzenie zgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 3, art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, co już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania kasacyjnego. W jednolitym w tym względzie orzecznictwie sądów administracyjnych zgodność wskazanego przepisu u.p.d.o.f. z normami konstytucyjnymi nie nasuwa wątpliwości. W razie, zaś uznania go w przyszłości za niekonstytucyjny interes strony jest zabezpieczony przepisem art. 272 §1 p.p.s.a. Zawieszenie postępowania na tej podstawie ma, przy tym charakter fakultatywny a nie obligatoryjny a autor skargi kasacyjnej nawet nie wskazał, że w jego ocenie, nie zawieszenie postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro, więc Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w poszczególnych latach skarżący uzyskiwał określone dochody z nieujawnionych źródeł przychodów , to nie budziło żadnych wątpliwości prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f, co oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 250 p.p.s.a. przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.

.