Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 108/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 882/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 września 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.23.2018.27 w przedmiocie podatku od towarów za II kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 882/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 września 2018 r. o nr 0601-IOV-2.4103.23.2018.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. w L., dokumentujących dostawę oleju grzewczego. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz logicznego wnioskowania organy - zdaniem Sądu - prawidłowo ustaliły, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zafakturowany olej opałowy miał rzekomo służyć do ogrzewania szklarni, podczas gdy szklarnia była ogrzewana gazem. Fakt ten potwierdzają dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 maja 2017 r., w stosunku do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 635/17 i I SA/Lu 636/17 oddalił skargi. Ponadto bieżące zużycie nie uzasadniało zafakturowanych zakupów, spółka nie dysponowała miejscem do składowania oleju, ani wystarczającymi środkami na jego zakup, a wątpliwe jest, aby wystawca faktur kredytował na taką skalę zakupy dokonywane przez skarżącą spółkę, a ponadto spółka nie nabywała oleju w okresie, gdy powinien być zużywany.

Spółka zawyżyła też wartości związane ze sprzedażą uprawianych ogórków, aby uprawdopodobnić zwiększone potrzeby grzewcze, ponadto nie uwzględniła w deklaracji podatkowej dwóch faktur dokumentujących sprzedaż eksportową, pomimo ich ujęcia w stosownych rejestrach.

Sąd I instancji nie miał zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, za to wywody zawarte w skardze uznał za pozbawione logiki. Zaznaczył, że wobec faktu, iż sporne faktury były puste, a zatem nie towarzyszyła im żadna dostawa towaru ani świadczenie usług, kwestia dobrej wiary nie musiała być w ogóle badana, ponieważ podatnik musi być w takiej sytuacji świadomy swojego oszukańczego działania. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z wyroków: Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt III K 291/18 oraz Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 24 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt V Ka 389/19, ponieważ stwierdził, że dotyczą kontrahentów skarżącej spółki, zapadły w postępowaniu karnym, którego cel jest różny od postępowania podatkowego, a ponadto jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

I. naruszenie przepisów procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowej analizy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do niezasadnego uznania, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że T. sp. z o.o. nie nabywała w kontrolowanym okresie oleju napędowego grzewczego i nie wykorzystywała go do ogrzewania szklarni, w których prowadziła produkcję ogórków, gdyż w rzeczywistości szklarnia była ogrzewana gazem; zatem faktury VAT wystawione przez P., dokumentujące zakup oleju napędowego grzewczego w tym okresie nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów i są fakturami pustymi;

b. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwą kontrolę przez Sąd I instancji zgodności z prawem skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o rzekomej fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur zakupu oleju grzewczego oraz charakteru i rozmiaru prowadzonych przez stronę upraw, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegających na błędnym uznaniu, iż spółka nie poniosła kosztów w postaci zakupu i zużycia oleju grzewczego, pomimo potwierdzenia, iż sprzedaż ogórków miała miejsce, co bezsprzecznie wiąże się z potrzebą ogrzewania szklarni, a tym samym ponoszenia określonych kosztów związanych z jej ogrzaniem;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie stanowiska organów polegającego na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, w postaci bezpośredniego przesłuchania w ramach przedmiotowego postępowania świadków oraz strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie w jaki sposób przebiegał proces produkcji ogórków w okresie badanym w niniejszym postępowaniu oraz w jaki sposób były ogrzewane szklarnie w badanym okresie, a oparcie się w tej mierze jedynie na materiałach pozyskanych z postępowań dotyczących innych okresów rozliczeniowych, co w ocenie strony doprowadziło do arbitralnego i jednostronnego zanegowania twierdzeń skarżącej w ww. zakresie;

- art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż spółka T. nie nabywała oleju grzewczego we wskazanych na fakturach rozmiarach, pomimo zaniechania przeprowadzenia dowodu bezpośredniego w ramach przedmiotowego postępowania z przesłuchania w tym zakresie A. S. - męża K. S. właścicielki firmy P., która wskazała, iż działalnością w tej materii zajmuje się mąż i posługując się na potrzeby niniejszego postępowania jedynie protokołami przesłuchań A. S.;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż spółka T. prowadziła produkcję i sprzedaż ogórków, lecz w innym rozmiarze niż wykazany przez spółkę oraz przy wykorzystaniu do ogrzewania gazu LPG, a nie oleju grzewczego;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w ramach prowadzonego postępowania skutkującej zakwestionowaniem dokonywanej przez spółkę sprzedaży wyprodukowanych ogórków osobom fizycznym dokumentowanej za

pomocą paragonów fiskalnych, bowiem w ocenie organów, zaaprobowanej przez Sąd I instancji, osoby fizyczne nie mogły nabywać ogórków w ilościach hurtowych, podczas gdy zdaniem strony ocena ta nie opiera się na jakichkolwiek dowodach oprócz przypuszczeń oraz domniemań organów w tej kwestii, zaś strona wskazała realny przebieg dokonywanych transakcji, co jednak nie zostało uwzględnione przy wydawaniu wobec strony skarżonych rozstrzygnięć;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia oraz brak przedstawienia analizy dowodów potwierdzających wyliczenie organu, jak również przedstawienia podstaw prawnych w zakresie zmiany podstawy opodatkowania w eksporcie towarów spółki w miejsce "0", kwoty 126.680 zł,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez zakwestionowany podmiot nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

c. art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z dnia 31 grudnia 2018 r. zapadłego w sprawie sygn. akt III K 291/18 oraz wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 24 maja 2019 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt V Ka 389119 na okoliczność, iż wystawione przez P. i P. sp. z o.o. faktury VAT na rzecz T. sp. z o.o. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze w 2012 r., zaś współpraca pomiędzy podmiotami była kontynuowana na tych samych zasadach również w 2013 r., co niezasadnie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe podczas prowadzenia postępowania za ww. okres;

II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego:

a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku wykazania zakupu oleju grzewczego na podstawie faktur wystawionych na rzecz T. sp. z o.o. przez firmę P., które nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju grzewczego przeznaczonego do ogrzewania szklarni;

b. art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania, iż sprzedaży wykazanej w paragonach fiskalnych nie było w ogóle, zatem sprzedaż wykazana na paragonach fiskalnych nie stanowi czynności w rozumieniu powołanych przepisów.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Analiza treści przedmiotowych zarzutów sformułowanych w różnych konfiguracjach, prowadzi do wniosku, że w ich trybie kasator podejmuje próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, dotyczącego fikcyjności faktur na zakup oleju grzewczego wystawionych przez firmę P. oraz kwestii zawyżenia wartości związanych ze sprzedażą ogórków.

Przy czym odnotować należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna jest bardzo ogólnikowa, zawiera identyczne zarzuty, jakie zostały sformułowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, co do których to zarzutów zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji szczegółowo się odniosły, w zasadzie zbudowana jest wyłącznie na prostej negacji stanowiska organów. Poza arbitralnymi stwierdzeniami o tym, że zakwestionowane transakcje były realne i w istocie gołosłowną polemiką ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, brak jest przytoczenia jakichkolwiek istotnych, wiarygodnych, nowych, a przede wszystkim znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym okoliczności, które pozwalałyby na zmianę optyki przyjętej przez Sąd I instancji i przyczyniły się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem należy w pełni zaakceptować twierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku, że fakt, iż spółka ogrzewała szklarnie gazem, a nie olejem wynika z szeregu okoliczności: - w szklarniach użytkowany był jedynie piec gazowy, gdyż tylko on był remontowany, a był dużo nowszy od pieców olejowych, wyprodukowany został bowiem w 2006 r., podczas gdy piece na olej w 1975 r. (co daje ponad trzydzieści lat różnicy) i nie były poddawane przeglądom technicznym, - spółka posiadała do przechowywania paliwa jedynie zbiornik o pojemności 50.000 (dwa zbiorniki po 100.000 litrów nie były używane, co wynikało z ich oględzin oraz oświadczenia M. W. złożonego w trakcie tychże oględzin), - świadek K. P. (mający specjalistyczną wiedzę na temat prowadzenia upraw) widział i słyszał, że palono jedynie w piecu gazowym, stwierdził ponadto, iż przedsiębiorcy rolni prowadzący uprawy w szklarniach z zasady ogrzewali je miałem węglowym albo gazem, nigdy nie spotkał się natomiast z ogrzewaniem olejem napędowym, - sąsiedzi mający domy na sąsiednich posesjach wiedzieli biały dym, towarzyszący spalaniu gazu (dziesięciu świadków). Kasator w swojej argumentacji powołuje się jedynie na zeznania A. S. (męża K. S., właścicielki P.) nie zwracając uwagi na to, że organy zakwestionowały ich wiarygodność wskazując, że mijał się z prawdą zeznając zwłaszcza co do ilości i wielkości zbiorników, do których miał być zlewany olej.

Powyższe okoliczności, jak również to, że bieżące zużycie nie uzasadniało zafakturowanych zakupów (największe nabycia wykazane były w miesiącach, gdy występowało najmniejsze zapotrzebowanie na ogrzewanie szklarni), z opinii biegłego dr inż. L. G. z dnia 9 grudnia 2013 r. wynikało, że piec olejowy może spalić paliwo na trzech palnikach tylko w ilości do 615 l na godzinę, nie zaś 1.000 l, jak podawał J. W. i M. W., spółka nie dysponowała wystarczającymi środkami na jego zakup, a wątpliwe jest, aby wystawca faktur kredytował na taką skalę zakupy dokonywane przez skarżącą spółkę, świadczą bezsprzecznie o braku rzetelności faktur nabycia przedmiotowego oleju grzewczego. Przy czym, wbrew zastrzeżeniom pełnomocnika spółki, ustalenia te nie były oparte wyłącznie na materiałach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych (w których to postępowaniach spółka brała udział i miała możliwość bezpośredniego uczestnictwa w czynnościach dowodowych w nich podejmowanych). Nadto fakt, że kontrahenci spółki mieli nabywać paliwo od O. i firmy P. nie świadczy o tym, że dokonywali rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej. Zwrócić także należy uwagę, iż stwierdzenie organu o posiadaniu dwóch systemów grzewczych przez spółkę nie oznacza, że używany był ten oparty na oleju grzewczym, jak utrzymuje pełnomocnik.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo też WSA ocenił, iż racjonalne jest wyjaśnienie organu, że doszło do zawyżenia ilości sprzedanych ogórków, co miało uzasadnić potrzebę nabywania oleju grzewczego, który miałby służyć do ogrzewania szklarni podczas produkcji, temu też celowi miało służyć nieudokumentowane nabycie ogórków, sprzedanych następnie na faktury.

W tym zakresie słusznie Sąd I instancji stwierdził, że organ oparł się na wielu dowodach dotyczących tej kwestii (na paragonach, zeznaniach świadków odnośnie do zatrudnionych pracowników i innych) i logicznie uznał, że nie ma możliwości, aby spółka wyprodukowała ogórki w takiej ilości, na jaką wskazała. Przy tak dużej ilości ogórków nie jest bowiem możliwe, by ich sprzedaż mogła pochodzić z jednego tylko cyklu produkcyjnego (organ dokładnie wyjaśnił dlaczego uznał, że pochodziły one tylko z jednego cyklu, opierając się na dowodach zakupu nasion i środków niezbędnych do uprawy, informacji producenta nasion M. firmy R. sp.z o.o., wskazówkach zawartych w "Metodyce integrowanej produkcji ogórków pod osłonami", wydanej przez Główny Inspektorat Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa oraz na zeznaniach świadka K. P., zajmującego się obsługą szklarni prowadzonych przez spółkę). Słusznie też uznał, że nie jest możliwe, by: - cała sprzedaż na paragony miała odbyć się jedynie w trzech dniach marca i czterech dniach kwietnia; - ogórki sprzedawane były klientom (osobom prywatnym) co minutę, czy co kilka minut, czasami kilka razy w ciągu minuty i w dodatku w ilościach hurtowych od kilkudziesięciu kilogramów do kilku ton (przy czym nigdzie nie było informacji o możliwości kupna ogórków w szklarni). Niezależnie od tego, spółka nie miała pracowników mogących zebrać taką ilość tych warzyw (w okresie, w którym miałaby zbierać te warzywa zatrudniała tylko 4-5 pracowników: menadżera sprzedaży, specjalistę ds. administracji, dyrektora do spraw handlowych, dyrektora technicznego oraz okresowo pracownicę mającą wykonywać prace pomocnicze przy handlu). Zasadnie przy tym zakwestionowano zeznania M. W. o rzekomym zatrudnianiu pracowników (o czym mowa niżej).

Trudno w takiej sytuacji skutecznie twierdzić, że organy wydając rozstrzygnięcie w sprawie opierały się wyłącznie na domniemaniach, czy przypuszczeniach.

Nie są nadto uzasadnione zarzuty dotyczące braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej. Z art. 188 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, albowiem A. S. był przesłuchiwany w charakterze świadka trzykrotnie (w dniach 19 września, 23 lipca 2013 r. oraz 29 kwietnia 2014 r.) i w swoich zeznaniach opisał okoliczności współpracy ze spółką T. oraz sprzedaży oleju przez firmę żony w latach 2012 i 2013. Wobec powyższego ponowne przesłuchanie tego samego świadka na te same okoliczności faktyczne nie znajdowało żadnego uzasadnienia. Wbrew argumentacji skarżącej spółki, nie miało przy tym znaczenia, że zeznania te złożone zostały w innym postępowaniu (zresztą również dotyczącym rozliczeń spółki, tyle tylko, że za inne okresy), skoro protokoły tych zeznań zostały prawidłowo dołączone do akt sprawy i stanowiły integralną część materiału dowodowego. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Nie można zatem formułować skutecznie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem skarżąca spółka wnioskując o ponowne przesłuchanie A. S., którego protokoły zeznań włączono w poczet materiału dowodowego, nie wskazała na żadne tego typu okoliczności, tym samym nie wypełniła dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi z kolei o dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka pracownika M. W. na okoliczność wykonywanych prac w kontrolowanym okresie w szklarni związanych z uprawą ogórków, to kasator nie wskazuje o jakiego konkretnie z imienia i nazwiska świadka chodzi. Stąd nie jest możliwe ustosunkowanie się do tego zarzutu. Wskazać jedynie trzeba, że w toku postępowania byli przesłuchiwani świadkowie, którzy mieli rzekomo pracować dla M. W., z którym spółka miała podpisaną umowę na kompleksową obsługę szklarni (A. H., M. G., H. K., M. K., Z. K.), jednak ich zeznania słusznie uznane zostały przez organ za niewiarygodne. Zeznali bowiem, że pracowali na umowy o dzieło, ale umów tych nie przedstawili, stwierdzając, że ich nie posiadają, nie potrafili nadto odpowiedzieć na pytania dotyczące produkcji ogórków, a niektórzy nie wiedzieli nawet, gdzie mieszczą się szklarnie, w których mieli rzekomo wykonywać pracę, dodatkowo żadna z tych osób nie otrzymała wynagrodzenia za pracę. Z kolei, jak ustaliły organy, a ustaleń tych kasator nie podważa, M. W. nie wystawiał dokumentów PIT-4R i PIT-11 dla zatrudnianych pracowników, nie posiadał nadto środków finansowych na zatrudnianie pracowników i wypłatę dla nich wynagrodzeń (nie wystawił faktury, czy rachunku na spółkę T. za świadczone według umowy usługi, nie otrzymał też zapłaty wynikającej z owej umowy). W tej sytuacji, nie była pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego konstatacja organu, który ocenił, biorąc pod uwagę fakt, że świadkowie to osoby bezrobotne, nie uzyskujące dochodów od kilku lat, że trudno jest dać wiarę ich zeznaniom, iż przez sześć miesięcy świadczyli pracę bez wynagrodzenia, dodatkowo ponosząc koszty codziennego dojazdu do L. i z powrotem. Trudno też zaakceptować, że niektóre z tych osób po pół roku pracy nie znały miejsca, w którym rzekomo codziennie ją wykonywały.

Sam natomiast M. W. był przesłuchiwany w toku postępowania, zaś jego zeznania zasadnie zostały uznane za niewiarygodne, albowiem pozostawały w sprzeczności z pozostałym zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Kasator nie wyjaśnia również co rozumie pod stwierdzeniem, że organy nie przesłuchały strony zważywszy, że nie wskazał, o którą osobę reprezentującą spółkę chodzi. W toku postępowania przesłuchany został prokurent skarżącej spółki – J. W., natomiast prezes zarządu nie stawiał się na wezwania organu.

Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena Sądu I instancji, iż faktury dokumentujące nabycie oleju opałowego od firmy P. były tzw. fakturami pustymi, spółka nie dokonywała nadto sprzedaży ogórków w ilościach przez siebie deklarowanych.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario, zwłaszcza, że kasator nie wskazuje jakie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego lub interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. W szczególności bowiem, wbrew argumentacji pełnomocnika, organ wyjaśnił z jakich powodów uznał, iż złożone przez spółkę deklaracje VAT nie były prawidłowe.

Całkowicie niezrozumiały jest natomiast argument kasatora o rzekomym braku wyjaśnienia przez organ kwestii sprzedaży eksportowej, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 3, 27 i 28) wyraźnie wskazano, że pomimo, iż spółka ujęła faktury VAT nr 19/04/2013 z dnia 19 kwietnia 2013 r. i nr 25/04/3013 z dnia 24 kwietnia 2013 r. o łącznej wartości 126.680 zł w prowadzonym rejestrze sprzedaży eksportowej, to nie uwzględniła ich w deklaracji złożonej za II kwartał 2013 r. W takiej sytuacji oczywistym była konieczność dokonania zmiany rozliczenia podatnika, w wyniku czego zmianie uległa wysokość podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), do której należało zaliczyć obok sprzedaży krajowej, także dokonaną przez spółkę sprzedaż eksportową, na co zwracał pełnomocnikowi uwagę Sąd I instancji. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyartykułowany w tym zakresie.

Zamierzonego skutku nie mógł nadto odnieść zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w braku uwzględnienia przez WSA w Lublinie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyroków karnych odnoszących się do kontrahentów skarżącej spółki, z których ma wynikać, iż faktury wystawione przez P. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W tym zakresie należy w pełni zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są więc związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17).

Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Z uwagi natomiast na brak uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni ww. przepisów (w tym zakresie kasator przytoczył jedynie kilka orzeczeń sądów krajowych oraz TSUE, odnoszących się do rozumienia zasady neutralności VAT i wyłączeń od prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wyjaśnił jednak w czym upatruje wadliwości w interpretacji dokonanej przez Sąd I instancji owych przepisów) pozostaje on poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego. Te same uwagi należy odnieść do zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (brak uzasadnienia, do czego zobowiązywała treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.