Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 279/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 c pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi T.G. T.sp. z o. o. w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 24 marca 2023 r., nr 438000-COP-1.4103.24.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2020 r. w kwocie [...]zł, maj 2020 r. w kwocie [...]zł i czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł, oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2020 r. w wysokości [...] zł i za maj 2020 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż skarżąca spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia odpowiednio o [...] zł i [...] zł na skutek odliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez [...] S. sp. z o. o. w B. faktur tytułem:

a) zaliczki na zakup ładowarki KOMATSU WA480 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

b) zaliczki na zakup kruszarki szczękowej KRUSZER na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

c) zaliczki na zakup ładowarki KOMATSU WA480 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

a także

a) sprzedaży koparki DOOSAN DX140LC na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

b) wynajmu ładowarki bez operatora MANITOU 1840 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

c) sprzedaży kruszarki KRUSZER TP18V - po odliczeniu faktur zaliczkowych - na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

d) sprzedaży ładowarki KOMATSU WA480 - po odliczeniu faktur zaliczkowych - na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że wystawione faktury nie stwierdzały czynności dokonanych przez podmiot figurujący jako ich wystawca.

Organ podał, że w [...] S. sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe i w dniu [...] r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. określając spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktur niepotwierdzających faktycznych dostaw towarów i usług. Organ ustalił bowiem, że [...] [...] sp. z o. o. faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, pełniła rolę znikającego podatnika w sztucznie stworzonym łańcuchu dostawców. Pomimo wezwania organu spółka ta nie przedłożyła dokumentów źródłowych, ewidencji dostaw i nabyć dla potrzeb rozliczenia VAT, historii operacji na firmowym rachunku bankowym, ewidencji środków trwałych. Jak ustalono, spółka ta nie posiadała placów, parkingów, na których mogłaby przechowywać maszyny budowlane będące rzekomo przedmiotem sprzedaży, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała majątku, nie złożyła też sprawozdań finansowych za 2019 r. i 2020 r. Już w dniu [...] r. [...] [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. ze względu na brak kontaktu. Jak wynika z rejestru przedsiębiorców KRS, od [...] r. do [...] r. prezesem zarządu spółki była M. L., a od [...] r. P. D., z którym brak jest kontaktu. Z bazy ewidencji ludności wynika, że P. D. nie posiada adresu zameldowania. Bezskuteczne były czynności, podejmowane na zlecenie komorników i sądów, w zakresie ustalenia miejsca pobytu P. D.. Ustalono też, że za 2019 r. P. D. uzyskał niewielki dochód, a za 2020 r. w ogóle nie wykazał dochodów.

Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej w [...] [...] sp. z o. o. M. L. stwierdziła, że faktycznie nie prowadziła spraw tej spółki.

Z jej zeznań wynika, że osoba ta nie posiadała podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, z zawodu jest fryzjerką, utrzymuje się z zasiłku opiekuńczego, a z tytułu formalnego pełnienia funkcji prezesa zarządu nie otrzymywała wynagrodzenia. Zeznała, że zakup udziałów spółki sfinansował jej A. K., ponieważ nie posiadała środków na ich nabycie, że nie wystawiała faktur i nie posiadała dostępu do rachunku bankowego [...] [...] sp. z o. o., jak też, że z A. K. była w banku, żeby założyć rachunek bankowy spółki i od razu przekazała mu kartę do bankomatu oraz dane do konta bankowego. Poza tym, wszystkim zajmował się A. K., a jej rola ograniczała się do podpisywania przedłożonych przez niego dokumentów.

Z kolei z zeznań A. K. złożonych w toku kontroli celno-skarbowej w spółce [...] [...] wynika, że zanim nabył udziały tej spółki przez 20 lat prowadził inną firmę, która od 6 lat jest w upadłości, a on sam ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Zeznał, że to on w spółce [...] [...] przeprowadzał wszelkie transakcje, zajmował się handlem, płatnościami, wypłacał pieniądze z konta spółki z bankomatu, oraz że spółka [...] [...] nie zatrudniała pracowników, wszystko wykonywał więc sam i wyłącznie on wystawiał faktury sprzedaży. A. K. zeznał też, że na dzień nabycia przez niego i M. L. udziałów spółki [...] [...], nie posiadała ona żadnego majątku.

Z pełnomocnictwa przedłożonego przez A. K., sporządzonego w formie aktu notarialnego wynika, że M. L. umocowała go do prowadzenia w jej imieniu wszystkich spraw spółki. Jednocześnie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że A. K. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w B., który postanowieniem z [...] r., sygn. akt XV Gzd 64/16 orzekł o zakazie prowadzenia przez A. K. działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia przez niego funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres 5 lat. A zatem w badanym okresie A. K. nie miał prawa reprezentować [...] [...] sp. z o.o.

Wobec wykazanych okoliczności organ uznał, że [...] [...] sp. z o. o. faktycznie nie prowadziła działalności, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i pełniła rolę znikającego podatnika, czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego jako podatnik VAT, który z zamiarem oszustwa wystawiał faktury, nie odprowadzając VAT do budżetu państwa, a wszelkie działania pozorujące prowadzenie działalności wykonywał A. K.. [...] [...] sp. z o. o. złożyła ostatnią deklarację VAT-7K za III kwartał 2020 r. i zadeklarowała w niej podatek do wpłaty, którego nie odprowadziła.

W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca spółka ujęła w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług faktury, na których jako ich wystawca figurowała [...] [...] sp. z o. o., czyli spółka której prezesi zarządu - M. L. (fryzjerka nie mająca wiedzy o prowadzeniu spółki i P. D., z którym brak jest kontaktu) - nie prowadzili jej spraw, która też nie miała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie złożyła sprawozdań finansowych za 2019 r. i 2020 r., ostatnią deklarację VAT złożyła za III kwartał 2020 r., a w dniu [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. ze względu na brak z nią kontaktu.

Przechodząc do kwestii transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami mającymi dokumentować nabycie i zaliczki na poczet nabycia przez skarżącą maszyn budowlanych, organ wskazał, że kruszarka KRUSZER TP18V, ładowarka KOMATSU WA480 i koparka DOOSAN, których sprzedaż (oraz zaliczki na poczet sprzedaży) zafakturowała na rzecz strony [...] [...] sp. z o. o., pochodziły z powiązanej ze skarżącą spółki T. G. w T.. W odniesieniu natomiast do faktury za wynajem ładowarki MANITOU bez operatora organ wskazał, że w toku kontroli w [...] [...] sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie posiadała żadnego majątku, w tym ładowarki MANITOU, nie mogła zatem wynajmować tej maszyny. Co istotne, ani [...] [...] sp. z o. o., ani skarżąca nie przedłożyły umowy najmu ww. ładowarki. Skarżąca nie przedłożyła dowodów przyjęcia ładowarki oraz potwierdzenia jej oddania. Z przedłożonych do akt zdjęć ładowarki również nie wynika, że jest to ładowarka wynajęta od [...] [...] sp. z o.o., maszyna nie posiada bowiem żadnych oznaczeń, na zdjęciach nie ma też daty ich wykonania. Spółka nie przedłożyła też jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej godziny i miejsca pracy ładowarki oraz osób ją obsługujących.

Zdaniem organu, analiza i ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w kwietniu i maju 2020 r. przez [...] [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a rola [...] [...] sp. z o. o. ograniczyła się do wystawienia faktur niepotwierdzających faktycznych dostaw towarów i usług. Jak wykazano, spółka [...] [...] nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. nabyć i dostaw towarów i usług, pełniła wyłącznie rolę znikającego podatnika w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw.

W ocenie organu, w okolicznościach powiązań pomiędzy spółkami [...] [...] i [...] [...] T. , które łączy osoba prezesa zarządu, działających w tym samym miejscu i w których ta sama osoba podejmowała decyzje dotyczące maszyn, oraz uwzględniając całokształt ustaleń dotyczących spółki [...] [...], stwierdzić należało, że wystawienie faktur dla [...] [...] [...] sp. z o. o. przez [...] [...] tytułem sprzedaży maszyn budowlanych na kwoty znacząco przekraczające kwoty zafakturowane przez [...] [...] sp. z o. o. służyło wyłącznie stworzeniu formalnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. Zdaniem organu, spółka [...] [...] nie naprawiła maszyn budowlanych i nie sprzedała maszyn stronie, natomiast [...] [...] sp. z o.o., która zajmowała się sprzedażą używanych maszyn budowlanych oraz prowadzi wyspecjalizowany serwis samochodów ciężarowych MAN, posiadała możliwość ustalenia zakresu napraw, ich wyceny i wykonania lub zlecenia takiej usługi czy to w części, czy w całości. Stanowisko skarżącej, że maszyny zostały naprawione przez [...] [...] sp. z o. o. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. [...] [...] sp. z o.o. nie nabywała części zamiennych, nie nabywała usług naprawy maszyn, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, w tym narzędzi, urządzeń, hali - niezbędnych do wykonania napraw maszyn budowlanych.

W opinii organu odwoławczego, prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji, że wykazane okoliczności potwierdzają świadome uczestnictwo [...] [...] [...] sp. z o.o. w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, na których jako ich wystawca figuruje [...] [...] sp. z o.o. Nie sposób bowiem przyjąć, że M. K., który pracował zarówno w [...] [...] sp. o. o., jak i w [...] [...] [...] sp. z o. o., i który znał A. K. od 24 lat, nie wiedział o jego problemach finansowych i zakazie prowadzenia działalności gospodarczej oraz reprezentowania podmiotów. Organ podkreślił, że zakaz prowadzenia działalności jest informacją jawną, zamieszczoną w CEiDG. [...] przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że uczestniczył w transakcjach z [...] Szamil sp. z o. o. jednocześnie jako przedstawiciel [...] [...] sp. z o. o. i [...] [...] [...] sp. z o. o., oraz że zna A. K. od 24 lat.

Organ wskazał, że z faktur wystawionych na rzecz i przez [...] [...] sp. z o. o. wynika, iż wykazane w nich ceny netto maszyn wyniosły odpowiednio, w przypadku:

a) kruszarki KRUSZER - [...] zł i [...] zł (wzrost o [...] zł),

b) ładowarki KOMATSU - [...] zł i [...] zł (wzrost o [...] zł),

c) koparki DOOSAN - [...] zł i [...] zł (wzrost o [...] zł)

- tj. łącznie wzrost o [...] zł.

Powyższe również potwierdza, że jedynym powodem włączenia do łańcucha fakturowania maszyn budowlanych [...] [...] sp. z o. o. było sztuczne podniesienie wartości maszyn i stworzenie formalnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego, którego [...] [...] sp. z o. o. nie zamierzała zapłacić i nie zapłaciła.

Zdaniem organu całokształt wykazanych okoliczności potwierdza, że skarżąca nie nabyła usługi wynajmu oraz nie kupiła maszyn od wskazanej spółki i w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, na których jako ich wystawca figurował podmiot nieprowadzący faktycznie działalności, utworzony w celu dokonywania oszustw podatkowych, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, służących nienależnemu obniżeniu podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] [...] [...] sp. z o.o. była co najmniej współorganizatorem oszustwa podatkowego polegającego na wykorzystaniu fikcyjnych faktur wystawionych przez [...] [...] sp. z o.o.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ prawidłowo zastosował też w sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wobec wykazania przez skarżącą w rozliczeniu VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. nadwyżki podatku do przeniesienia w miejsce zobowiązania podatkowego do wpłaty na skutek odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących dokonanych czynności, czego spółka miała świadomość.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez wadliwe uzasadnienie, w tym ograniczenie się wyłącznie do przekopiowania stanowiska spółki bez odniesienia się do wskazywanych tez i nie podjęcie polemiki, w szczególności co wskazania podmiotu, od którego spółka [...] [...] nabyła ładowarkę MANITOU oraz kwestii wykonywania ładowarką prac. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia argumentacji organu pierwszej instancji i stanął na stanowisku, że nie będzie badał kwestii nabycia ładowarki oraz wykonywania prac tą ładowarką z tego tylko powodu, że uznał, iż za spółkę [...] [...] działał firmant i tym samym spółka ta nie mogła posiadać przedmiotowej ładowarki. Organ nie odniósł się w ogóle do kwestii tego, że w dowodzie urzędowym (decyzji wydanej dla spółki [...] [...] sam wskazał, że transakcje miały faktycznie miejsce, ale za spółkę [...] [...] działał firmant, który w ten sposób omijał prowadzenie działalności gospodarczej;

2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, iż uczestniczy w transakcjach zmierzających co do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nie udowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości;

3) art. 121 § 1 oraz 122 O.p. przez fakt, iż organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności przez przyjęcie, że spółka mogła zdawać sobie sprawę, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie i w konsekwencji odmowy istnienia po stronie spółki dobrej wiary, podczas gdy spółka podjęła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią udziału w oszustwie podatkowym, a dodatkowo organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek, nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikają wnioski zgoła przeciwne;

4) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. przez nie przeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

- dowodu z wystąpienia do [...] o potwierdzenie nabycia ładowarki Manitou przez [...] [...] sp. z o.o.,

- dowodu z wystąpienia do [...] i Przedsiębiorstwa [...] celem ustalenia, czy [...] [...] [...] sp. z o. o. do realizacji zleceń na rzecz tych podmiotów ładowarkę MANITOU;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie do transakcji, która miała miejsce;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

7) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zasadność zastosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10- dniowy termin.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, iż to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest również – w myśl art. 191 O.p. - prawidłowa ocena zebranych dowodów. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie.

W świetle reguł Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutu strony dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ dowodów, o które skarżąca wnosiła, podkreślić należy, że organ pierwszej instancji podejmował niezbędne czynności w celu dokonania przesłuchania świadków lub przeprowadzenia koniecznych dowodów. Z akt sprawy wynika, że dokonał przesłuchania M. K. - dyrektora handlowego w [...] [...] sp. z o.o. oraz T. P. - kierownika technicznego w [...] [...] [...] sp. z o.o., a także Ł. P. prezesa zarządu [...] [...] sp. z o.o., jak i [...] [...] [...] sp. z o.o. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wszystkie złożone przez stronę wnioski dowodowe i po ich przeanalizowaniu w dniu [...]. wydał postanowienie o dopuszczeniu części dowodów oraz o odmowie przeprowadzenia pozostałych, następnie postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia [...] r., co szczegółowo uzasadnił w powołanych postanowieniach, a Sąd argumentację organu w pełni akceptuje.

Należy też zauważyć, że materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zdaniem Sądu, sposób postępowania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej pozwalał na ocenę dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Sąd w pełni aprobuje te ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organ ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjęta przez stronę w skardze metoda kwestionowania oceny materiału dowodowego oparta na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całego materiału dowodowego, nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

Dowody zgromadzone w sprawie wskazują w sposób jednoznaczny, że [...] [...] sp. z o.o. nie działała jako podmiot gospodarczy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą. Należy bowiem wskazać, że spółka ta w toku prowadzonej wobec niej kontroli nie przedłożyła dokumentów źródłowych, ewidencji dostaw i nabyć w zakresie VAT, historii operacji na firmowym rachunku bankowym, ewidencji środków trwałych. Nie posiadała placów, parkingów, na których mogłaby przechowywać maszyny budowlane będące przedmiotem sprzedaży, nie posiadała majątku i nie zatrudniała pracowników, nie złożyła też sprawozdań finansowych za 2019 r. i 2020 r. W dniu [...] r. [...] [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. ze względu na brak z nią kontaktu. Według KRS, od [...]. prezesem tej spółki jest P. D., z którym brak jest kontaktu. Z kolei od [...]. do [...]. prezesem zarządu spółki była M. L., która faktycznie nie prowadziła spraw spółki. Osoba ta nie posiadała podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, z zawodu jest fryzjerką, utrzymuje się z zasiłku opiekuńczego, a zakup przez nią udziałów sfinansował A. K.. Z A. K. była w banku, żeby założyć rachunek bankowy spółki i od razu przekazała mu kartę do bankomatu oraz dane do konta bankowego, nie wystawiała faktur i nie posiadała dostępu do rachunku bankowego spółki [...] [...]. Jej rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przedłożonych przez A. K..

Postanowieniem z dnia [...]. organ włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji z dnia [...]. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. wobec [...] [...] sp. z o.o. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2020r. oraz określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur VAT (k. 13-20 t. II akt adm.). W uzasadnieniu wskazanej decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy uznał, że spółka [...] [...] faktycznie nie prowadziła działalności, nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i pełniła rolę znikającego podatnika, czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego jako podatnik VAT, działającego z zamiarem oszustwa, który wystawiał faktury nie odprowadzając VAT do budżetu państwa, a wszelkie działania pozorujące prowadzenie działalności wykonywał A. K.. Spółka [...] [...] złożyła ostatnią deklarację VAT-7K za III kwartał 2020 r. i zadeklarowała w niej podatek do wpłaty, którego nie odprowadziła i zniknęła.

W tym miejscu wskazać należy, iż niezasadne są zarzuty w zakresie sprzeczności pomiędzy treścią zaskarżonej decyzji a treścią decyzji wydanej wobec spółki [...] [...]. Argumentacja strony oparta jest na wyrwanych z kontekstu fragmentów uzasadnienia tej decyzji. Wbrew twierdzeniom strony organ "nie udawał", że takiej decyzji nie ma, przeciwnie właśnie na nią się powołał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że niezależnie od prawidłowości i trafności uzasadnienia decyzji wydanej wobec spółki [...] [...] w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że faktury rozliczone przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, o czym strona wiedziała. Sąd wskazuje, że wbrew stwierdzeniom podatnika, organ w decyzji wydanej wobec spółki [...] [...] nie stwierdził firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p. Jak wynika z orzecznictwa o firmanctwie można mówić wyłącznie wtedy, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, a ich wystąpienie stanowi punkt wyjścia do odpowiedzialności firmowanego i firmującego. W przypadku wykrycia firmanctwa decyzje określające zobowiązanie podatkowe powinny być skierowane do podatnika (firmowanego) a firmujący (ten, kto zgodził się na posługiwanie się jego imieniem, nazwiskiem lub firmą) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia za cudzy dług. Jak słusznie wskazał organ, w przypadku spółki [...] [...] ustalenia organu dotyczyły zasadniczo wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co wynika jasno z włączonej do akt sprawy decyzji, w której określono spółce [...] [...] zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przedstawiona przez skarżącą argumentacja służyć ma uzasadnieniu, że w przypadku firmanctwa mamy do czynienia z transakcją, w której podatnikiem z tytułu dokonanej dostawy towaru lub usługi (występuje obrót towarami/usługami) jest inny podmiot niż wystawca faktury, zatem obowiązkiem organu jest zbadanie dobrej wiary po stronie nabywcy. Jednakże skarżąca całkowicie pomija okoliczność istniejących powiązań osobowych pomiędzy spółkami [...] [...] [...] i [...] [...] oraz faktu wykazania przez organ, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości odbywały się między tymi właśnie podmiotami. Wskazać należy, że maszyny budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę [...] [...] na rzecz strony, tj. kruszarka Kruszer, ładowarka Komatsu i koparka Doosan, pochodziły z powiązanej ze skarżącą spółki [...] [...]. Przy czym, spółka [...] [...] wystawiła na rzecz spółki [...] [...] faktury: za kruszarkę Kruszer na kwotę netto [...] zł, za ładowarkę Komatsu na kwotę netto [...] zł, za koparkę Doosan na kwotę netto [...] zł. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami, tj. [...] [...] i [...] [...] oraz pomiędzy [...] [...] i skarżącą zostały zafakturowane w niewielkich odstępach czasu, przy czym na fakturze sprzedaży koparki przez [...] [...] na rzecz spółki [...] [...] figuruje późniejsza data sprzedaży (20 maja 2020 r.) od daty sprzedaży widniejącej na fakturze mającej dokumentować sprzedaż tej maszyny przez spółkę [...] [...] na rzecz skarżącej (14 maja 2020 r.). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez [...] [...] opiewają na znacząco wyższe kwoty niż faktury wystawione przez [...] [...] na rzecz spółki [...] [...]. W przypadku kruszarki Kruszer nastąpił wzrost o [...] zł netto, ładowarki Komatsu – o [...] zł netto, a koparki Doosan o [...] zł netto. Łącznie nastąpił wzrost o [...] zł.

Jak ustalił organ, w badanym okresie funkcję prezesa [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...] [...] [...] sp. z o.o. pełniła ta sama osoba - Ł. P.. A zatem spółki te były podmiotami powiązanymi poprzez osobę zarządzającą - prezesa zarządu Ł. P.. Siedziby obu spółek mieszczą się pod tym samym adresem. Ponadto, ta sama osoba z ramienia obu spółek - M. K. kontaktowała się z A. K. we wszystkich sprawach dotyczących transakcji z [...] [...]. Skarżąca nie była przy tym zainteresowana nawiązaniem kontaktu z prezesem zarządu spółki [...] [...].

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał cały szereg okoliczności potwierdzających, że schemat transakcji był "z góry" określony: transakcje zakupu maszyn budowlanych i ich sprzedaży (po rzekomych naprawach) zostały zafakturowane w krótkich odstępach czasu, a sprzedaż koparki Doosan zafakturowano na rzecz skarżącej nawet wcześniej od wystawienia faktury sprzedaży tej maszyny na rzecz [...] [...], strony transakcji nie ogłaszały ofert sprzedaży czy zakupu. Nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających prawo spółki [...] [...] do korzystania z terenu [...] [...] sp. z o.o. w celu przechowywania i wykonywania napraw maszyn. Dwie z trzech maszyn (ładowarka Komatsu i koparka Doosan) rzekomo naprawianych przez [...] [...] przez cały czas znajdowały się w tym samym miejscu. Z kolei trzecia maszyna - kruszarka szczękowa, miała być została odebrana białym busem, nie odnotowano jednak numerów rejestracyjnych tego pojazdu, co uniemożliwia zweryfikowanie tego twierdzenia.

W świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko organu co do braku możliwości naprawienia maszyn przez spółkę [...] [...]. Jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka [...] [...] nie zatrudniała pracowników. A. K. nie potrafił podać danych osób, które rzekomo razem z nim pracowały "na czarno" przy naprawie maszyn (znał ich tylko z imienia - Żenia i Wasyl), nie przedłożył dowodów zakupu części do napraw maszyn. Brak jest też dowodów na posiadanie przez spółkę [...] [...] zaplecza niezbędnego do wykonywania napraw. Spółka ta nie nabywała także usług naprawy maszyn. Podkreślenia wymaga, że sam A. K. najpierw zeznał (przesłuchanie z dnia [...].), że nie naprawiał żadnych maszyn, tego samego dnia je kupił i sprzedał. Potem zmienił te zeznania (protokół przesłuchania z dnia [...].), twierdząc, że naprawiał maszyny budowlane, a zeznając wcześniej miał najwidoczniej gorszy dzień.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że przedmiotem transakcji pomiędzy [...] [...] sp. z o.o. a [...] [...] sp. z o.o. były maszyny wyeksploatowane, a od spółki [...] [...] zostały nabyte przez [...] [...] [...] sp. z o.o. maszyny naprawione - sprawne, na gwarancji. Jak wskazano, [...] [...] sp. z o.o. nie wykonywała żadnych napraw. Natomiast [...] [...] sp. z o.o., która zajmowała się sprzedażą używanych maszyn budowlanych oraz prowadzi wyspecjalizowany serwis samochodów ciężarowych MAN, posiadała możliwość ustalenia zakresu napraw, ich wyceny i wykonania lub zlecenia takiej usługi, czy to w części czy w całości. Organ nie kwestionuje przy tym faktu posiadania przez skarżącą maszyn budowlanych z [...] [...] sp. z o.o., lecz ich naprawę i nabycie od spółki [...] [...].

Uwzględniając całokształt ustaleń faktycznych rację ma organ, że wystawienie faktur na rzecz [...] [...] [...] sp. z o.o. przez [...] [...] sp. z o.o. tytułem sprzedaży maszyn budowlanych na kwoty znacząco przekraczające kwoty zafakturowane przez [...] [...] sp. z o.o. służyło wyłącznie stworzeniu formalnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania dowodowego w zakresie ustaleń organu co do wynajmu ładowarki Manitou udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. W toku kontroli przeprowadzonej w spółce [...] [...] ustalono, że nie posiadała ona majątku, nie nabywała maszyn, w tym również nie nabyła ładowarki Manitou. Jak wyjaśnił organ zarówno spółka [...] [...], jak i skarżąca nie przedłożyły jakichkolwiek dowodów potwierdzających najem ładowarki Manitou od spółki [...] [...], jak np. umowy, potwierdzenia przyjęcia maszyny, jej oddania. Na okoliczność wykorzystywania ładowarki Manitou strona przedłożyła zdjęcia, na podstawie których organ słusznie ocenił, iż nie można stwierdzić, jaka ładowarka na nich widnieje, ponieważ nie posiada ona żadnych oznaczeń, a na zdjęciach nie ma daty ich wykonania. Spółka [...] [...] [...] do wyjaśnień z dnia [...] r. załączyła kartę drogową, w której odnotowano, że ładowarka Manitou została odebrana przez [...] [...] [...] jej środkiem [...] z S. K. w dniu [...] r. Jednak, jak ustalił organ, spółka [...] [...] nie dysponowała jakimkolwiek placem czy parkingiem w S. K., gdzie mogłaby przechowywać ładowarkę Manitou. Brak również dowodów potwierdzających, że ładowarka odebrana z S. K. należała do spółki [...] [...]. Skarżąca nie przedłożyła dowodów pozwalających na stwierdzenie w jakim okresie i na jakich warunkach wynajmowała ładowarkę od spółki [...] [...], w szczególności umowy najmu ładowarki oraz specyfikacji do powyższej faktury. Fakturę wystawiono na kwotę netto [...] zł z podaniem liczby godzin (180) i stawki [...] zł za godzinę. Brak jest jednak specyfikacji, w jakich dniach, godzinach, miejscach ładowarka miałaby być wykorzystywana i przez kogo. Jak zasadnie podkreślił organ w zaskrzonej decyzji, nie można dać wiary, że takie dane nie byłyby dokumentowane choćby z tej przyczyny, że strona, fakturując wykonane usługi [...], budowlane i roboty ziemne na rzecz swoich odbiorców, wyceniała te usługi z wyszczególnieniem zaangażowania poszczególnych maszyn. Nie ma przy tym znaczenia, czy dla weryfikacji rozliczenia stosowna specyfikacja zamieszczona byłaby na fakturze, załączona do faktury, czy też rozliczenie tej usługi byłoby w inny sposób udokumentowane. Organ zasadnie też nie dał wiary zeznaniom [...], że jeździł ładowarką przez kilka godzin od godziny 5 rano przed rozpoczęciem pracy przez pracowników. Nie można również potwierdzić, że na ładowarce pracował T. P..

W piśmie z dnia [...] r. strona wyjaśniła, że w czerwcu 2020 r. ładowarką wynajętą od spółki [...] [...] świadczone były usługi kruszenia materiału dla Przedsiębiorstwa [...] w T. oraz [...] sp. z o.o. w T.. Z przedłożonych przez stronę faktur wystawionych dla spółki [...] oraz Przedsiębiorstwa [...] i specyfikacji wynika, że usługa kruszenia materiału została wykonana przy użyciu kruszarki i koparki. Zatem nie przy użyciu ładowarki. Organ przeprowadził także analizę, czy skarżąca mogłaby wykonać roboty dla przedsiębiorstwa [...] i spółki [...], gdyby nie posiadała ładowarki Manitou. Z ewidencji środków trwałych wynika, że spółka [...] [...] [...] od dnia [...] r. posiadała koparkę Doosan, a od dnia [...] r. ładowarkę Komatsu. Zatem słusznie organ przyjął, iż możliwe było wykonanie robót kruszenia materiału bez użycia ładowarki Manitou. Ponadto, jak wskazał organ, ładowarka przedstawiona na zdjęciach posiada widły do załadunku palet, a nie łyżkę niezbędną do załadunku materiału do kruszarki.

Odnosząc się do zarzutów strony, iż organ pomija fakt, że A. K. posiadał stosowne pełnomocnictwa wobec czego działał w imieniu i na rzecz spółki [...] [...], wskazać należy, że wprawdzie wyżej wymieniony przedłożył co prawda pełnomocnictwo sporządzone w formie aktu notarialnego, z którego wynika, że M. L. udzieliła mu pełnomocnictwa do wykonywania w jej imieniu wszelkich czynności dotyczących prowadzenia spraw spółki. Jak jednak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, A. K. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, o czym skarżąca mogła łatwo się dowiedzieć, bowiem dane z ewidencji są powszechnie dostępne. Wykreślenie nastąpiło w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w B., który postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt XV Gzd 64/16 orzekł o zakazie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres 5 lat. Zatem w badanym okresie A. K. nie miał prawa reprezentowania spółki [...] [...].

Uwzględniając powyższe Sąd za trafną uznaje konkluzję organu, iż zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę [...] [...], stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Rola spółki [...] [...] ograniczyła się do wstawienia faktur, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, przy czym skarżąca odliczyła podatek naliczony z tych faktur, podczas gdy spółka [...] [...] nie odprowadziła podatku należnego.

W konsekwencji słusznie organy uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu oszustwa podatkowego.

W tym kontekście należy zauważyć, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, przez podmiot wskazany na fakturze.

Odnosząc się natomiast do kwestii istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary podkreślić należy, że zasadnie organ stwierdził, iż w obliczu przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy strona miała świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdy nabywa się towary na znaczną sumę, podatnik nie potrafi przekazać praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta. Sytuacja taka może budzić uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności składanych wyjaśnień także z tej przyczyny, że strona podkreśla bardzo dobrą, wieloletnią znajomość z A. K., a jedocześnie nie ma wiedzy, że osoba ta z mocy wyroku Sądu nie mogła reprezentować żadnej spółki. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, może domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 i powołane w nim orzecznictwo TSUE).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18). Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze partnerów do współpracy, ale dla uwolnienia się od obowiązków podatkowych będących efektem podjętej współpracy muszą wykazać się starannością przy dokonywaniu takich wyborów. D. wiara nie podlega stopniowaniu. Uznaje się, że nie pozostaje w dobrej wierze zarówno podmiot, który świadomie angażuje się w nielegalne transakcje, jak i taki, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcja czy kontrahent mogą nie być legalne (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2023 r. I FSK 782/21). Swoją dobrą wiarę skarżąca uzasadnia natomiast wieloletnią znajomością i współpracą z A. K., argumentując, że był on twarzą tej firmy, a spółka [...] [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT dopiero w następnym roku. W ocenie Sądu z przedstawionych przez organ okoliczności jednoznacznie wynika, że skarżąca świadomie posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez [...] [...] sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Transakcje nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej.

Organ prawidłowo zastosował też w sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wobec zawyżenia podatku naliczonego za kwiecień i za maj 2020 r. wskutek świadomego odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących dokonanych czynności. Przepis ten dotyczy posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, że przesłanka określona w powyższym przepisie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie można nie zauważyć, że skarżąca w treści skargi pomija tę część materiału dowodowego, która przemawia na jej niekorzyść, traktując zebrane w sprawie dowody w sposób wybiórczy i na podstawie selektywnej ich oceny formułuje konkluzje, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z takim podejściem nie można się zgodzić. W rezultacie za nieuprawnione należy uznać zarzuty strony naruszenia przepisów O.p. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane.

Podobne stanowisko zajął tut. Sąd wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., I SA/Bd 104/23 oddalającego skargę strony w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.