Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2484/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 26 i ust. 28, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. s.k.a. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.535.2022.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. s.k.a. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. B. Spółka komandytowo-akcyjna w W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), wnioskiem z 15 czerwca 2022 r., wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną prowadzącą działalność w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD: 70.22.Z). Aktualnie posiada jednego komplementariusza, będącego osobą fizyczną oraz polskim rezydentem. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo- akcyjną. Podstawą przekształcenia były właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Komplementariuszem spółki został dotychczasowy komplementariusz spółki komandytowej. W trakcie trwania roku podatkowego spółki, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości finansowe, spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Całościowy udział komplementariusza spółki w zysku rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego. Rok podatkowy spółki pokrywać się będzie z rokiem kalendarzowym. Spółka będzie wypłacać komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez komplementariusza zgodnie z umocowaniem wynikającym ze statutu spółki oraz właściwych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariusza z zysku Wnioskodawcy, jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8?

2. Czy spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku?

Odnośnie pytania numer 1 Skarżąca uznała, że w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT") - zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku skarżącej jako spółki komandytowo-akcyjnej podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariusza) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Zdaniem skarżącej regulacja zawarta w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie można odnosić do opłacanych przez nią kwartalnie zaliczek na podatek CIT. Kwota pomniejszenia o którym mowa powyżej, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy). Ustawodawca więc wprowadził w przedmiotowych przepisach mechanizm odliczenia - od kwoty podatku zryczałtowanego - kwoty podatku CIT należnego od spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT, to oznacza to, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku PIT, równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego CIT wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Zaliczka na podatek jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie roku podatkowego, a obowiązek zapłaty zaliczek wygasa z upływem roku podatkowego. Zaliczka zatem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku należnego i nie może być przedmiotem omawianego odliczenia.

Odnośnie pytania numer 2 spółka uznała, że nie jest zobowiązana jako płatnik do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Jej zdaniem, by obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4, art. 5 i art. 8 ordynacji podatkowej przekształcił się w zobowiązane podatkowe, podatnik musi być w stanie określić wysokość podatku należnego do zapłaty. Oznacza to, że obowiązek poboru podatku przez płatnika (tu spółkę) następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Podstawę nałożenia na spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) w analizowanym przypadku stanowi art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym spółki komandytowo-akcyjne obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Z powyższego wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT i aby pobrać zryczałtowany podatek od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach. Użyte w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT sformułowanie "podatek należny" w odniesieniu do "roku podatkowego" oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W ocenie spółki, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki (SKA), to obowiązek podatkowy komplementariusza będącego osobą fizyczną, powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób – w ocenie skarżącej - płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku. Skarżąca powołała się na dorobek orzeczniczy i uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o PIT oraz ustawy o podatku tonażowym - druk 1725.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa") uznał, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest:

- prawidłowe - w zakresie pytania pierwszego, tj. zaliczenia na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariusza wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8,

- nieprawidłowe - w zakresie pytania drugiego, tj. obowiązku pobrania i odprowadzenia przez spółkę w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej jako "k.s.h."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 art. 5a pkt 26, pkt 28, pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a, ust. 6b, ust. 6c art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e ustawy o PIT. Zaakcentował, że z dniem 1 stycznia 2014 r. (co do zasady) spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowo-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Organ interpretacyjny powtórzył przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny uznał - w odniesieniu do wypłaty przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki – że wypłaty te stanowią dla komplementariusza przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza. Dyrektor wskazał, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Dyrektor wskazał, że ustawodawca ukształtował uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Uprawnienie to odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wynika przy tym – stwierdził Dyrektor - że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT mowa jest o podatku należnym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należnego podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Z tych powodów Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Dyrektor nie uznał natomiast za trafny poglądu skarżącej, że zryczałtowany podatek od przychodów komplementariusza należy pobrać dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku. Jego zdaniem, z uregulowań ustawy o PIT zawartych w art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e tej ustawy wynika, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów komplementariusza ciąży na spółce z chwilą wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną. Zatem zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) każdorazowo w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza).

Jednocześnie, wbrew twierdzeniu z wniosku – stwierdził Dyrektor - spółka, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariusza z zysku skarżącej jako spółki komandytowo-akcyjnej, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariusza) wynikający z zeznania rocznego CIT-8. Ponadto spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej zakwestionowała interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko (tj. w zakresie pytania drugiego postawionego we wniosku z dnia 15 czerwca 2022 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej)

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w zw. z art. 19 ustawy o CIT przez uznanie, że z treści tych przepisów wynika obowiązek płatnika będącego spółką komandytowo-akcyjną do pobierania zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku od wypłat zrealizowanych na rzecz komplementariusza w związku z realizowanymi wypłatami (zaliczkami) na poczet zysku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje na to, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z czym dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a tym samym dopiero wówczas spółka, jako płatnik, będzie mogła obliczyć, pobrać i wpłacić podatek właściwemu organowi podatkowemu;

2) naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wydanie skarżonej interpretacji, tj.: art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej przez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie przedstawiającego motywów własnych organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania, że zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Skarżąca zwróciła się o uchylenie - w zaskarżonej części - indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora w dniu 25 sierpnia 2022 r., zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie skarżącej - Dyrektor argumentując swój pogląd - w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - lakonicznie stwierdził, że skoro wypłata zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla komplementariusza przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a przychód ten powstaje w momencie wypłaty zaliczki, to w konsekwencji skarżąca, jako płatnik, zobowiązany będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza. Zdaniem spółki interpretując przepisy podatkowe, Dyrektor niejako utożsamił moment powstania zobowiązania podatkowego z momentem powstania obowiązku, choć te w zaistniałym opisie zdarzenia przyszłego nie są tożsame. Zdaniem skarżącej - uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinno być poparte wyjaśnieniem, dlaczego argumentacja prawna wnioskodawcy jest błędna. Natomiast organ przedstawia własną, alternatywną ocenę, jednak nie wypowiada się co do toku rozumowania wnioskodawcy. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy pomija zasady, jakimi powinien kierować się płatnik dokonujący poboru zryczałtowanego podatku od wypłat realizowanych na rzecz komplementariuszy spółki z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej - a te zasady określa art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Na poparcie własnego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 13 lutego 2023 roku (zarządzenie k. 34 akt sądowych).

Podstawowy przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz wspólników będących komplementariuszami, skarżąca (spółka komandytowo - akcyjna) - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.

W ocenie skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, nie ciąży na niej – jako płatniku podatku - taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (również w odniesieniu do spółek komandytowych), m. in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 842/21, w Krakowie z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21, w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21, w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 627/21) czy też wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21, czy z 8 czerwca 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 2316/21. Argumentacja w sposób szczególny adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy, została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowo - akcyjne uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowo akcyjne stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka Komandytowo - akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym - zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo - akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka Komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowo - akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że w odniesieniu do zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. W konsekwencji w pełni uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ interpretacyjny powołanych w skardze przepisów postępowania. Stanowisko Dyrektora zostało wyjaśnione w niezbyt rozbudowany – ale czytelny - sposób. Zaznaczyć w szczególności należy, że przepis art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, wymaga od organu interpretacyjnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołany przepis nie wymaga natomiast odniesienia się do wszystkich argumentów, które skarżąca uznaje za nieistotne.

W związku ze wskazanym wcześniej naruszeniem przepisów prawa materialnego, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.