Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1414/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 i art. 86a ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.329.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy zkr (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji u.p.t.u.

W ramach struktury Wnioskodawcy działają jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, tj. jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz Urząd Miasta obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest X (dalej zwane "Jednostką", lub "X"). Jednostka ta dla potrzeb prowadzonej działalności w dniu 27 września 2017 r. nabyła samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2900 kg. Samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten w dniu 13 maja 2020 r. został poddany badaniom technicznym mającym na celu potwierdzenie, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

Badania te znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach, tj.:

- w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 maja 2020 r. dla tego pojazdu, w którym odnotowano, że zostało przeprowadzone badanie na wniosek właściciela, oraz że jest to pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielny element (VAT-2), a finalnie zamieszczono wpis: "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 - art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług";

- w dowodzie rejestracyjnym pojazdu na stronie zawierającej adnotacje urzędowe, gdzie dokonany został wpis w dniu 27 maja 2020 r. o treści: "VAT-2".

Jednostka użytkowała wskazany wyżej pojazd cały czas od momentu jego nabycia w roku 2017, a zatem jeszcze przed uzyskaniem ww. zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania przez Jednostkę nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 u.p.t.u. Jednostka wykorzystuje wskazany wyżej pojazd zarówno do celów czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem samochodu w roku 2017, czy z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji niezależnie od tego, że wydatki te były ponoszone przed dokonaniem w dniu 13 maja 2020 r. badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. pojazd samochodowy spełnia wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

1.3. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 12 października 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, Wnioskodawca nie mógł odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Zrealizowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, jest uzależnione od terminu uzyskania zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. W tym przypadku podatnik ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT począwszy od dnia, w którym uzyskał odpowiednie zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Natomiast do tego dnia podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach dokumentujących nabycie tego samochodu i innych towarów i usług związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zwrócił uwagę na stanowisko przyjęte w orzecznictwie, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak np. badanie techniczne nie mogą naruszać zasady proporcjonalności). koro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u., tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu

1) na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, co uniemożliwia organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 i art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na takim ich rozumieniu, iż dla uznania pojazdu samochodowego za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - w przypadku pojazdu samochodowego, innego niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu - nie jest koniczne stwierdzenie tego faktu przez dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż aby uznać pojazd samochodowy za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - w przypadku pojazdu samochodowego, innego niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu - konieczne jest stwierdzenie tego faktu przez dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Uwzględniając okoliczność, że sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego najistotniejszym zarzutem pozostaje zarzut błędnej wykładni art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 i art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

3.2. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powyższych przepisów dokonana została z naruszeniem zasad wykładni literalnej a także wbrew zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Podniesiono, że przepis art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. wprowadza bowiem dodatkowy warunek, spełnienie którego pozwala dopiero na uznanie pojazdu za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazuje na to jednoznacznie treść tego przepisu, zgodnie z którym spełnienie wymagań wskazanych między innymi w pkt 2 ust. 9, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów (.). Ustawodawca nie używa tu zwrotu "można stwierdzić" lecz "stwierdza się". Zatem wskazuje na obowiązek dokonania określonej czynności, czy uzyskania określonego wpisu. Nie można zatem uznać, że przepis ten wskazuje podatnikowi, w jaki ewentualnie sposób miałby potwierdzić, czy wykazać pewne cechy pojazdu, i że jest to tylko jeden ze środków dowodowych. Przepis ten wskazuje podatnikowi, jaki dokument musi uzyskać, aby jego pojazd został uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Taki też niewątpliwie był cel racjonalnego ustawodawcy. Uzyskanie określonego wpisu w dowodzie niewątpliwie upraszcza ustalenia organów podatkowych i ogranicza nadużycia w rozliczeniach podatkowych.

Zakładając natomiast, iż wykładnia zaprezentowana przez Sąd jest prawidłowa, przepis art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. byłby w zasadzie zbędny. Jest bowiem oczywiste, że podatnik chcący skorzystać z prawa do pełnego odliczenia musi wykazać, że pojazd posiada cechy pozwalające uznać, że jest to pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Niewątpliwie racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby przepisu, który jest niepotrzebny.

Wprowadzenie dodatkowego obowiązku, jaki wynika z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., nie narusza również, zdaniem organu zasady proporcjonalności. Nie sposób bowiem uznać, że wymaganie od podatnika uzyskania wpisu w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającego, iż jest to pojazd inny niż osobowy, a nadto posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu zawęża definicję pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, jest to nadal taki sam pojazd. Ustawodawca wprowadza jedynie pewien warunek formalny, który spełnić musi podatnik, aby jego pojazd został uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

W tej sytuacji rację miał organ uznając, iż wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Co prawda, z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Niemniej jednak od przeprowadzenia takiego badania i uzyskania stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiło nabycie pojazdów uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. W konsekwencji organ słusznie uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do wydatków związanych z nabyciem samochodu oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodu, za okres od dnia nabycia samochodu do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w pełnej wysokości.

Końcowo odwołano się do analogicznej argumentacji wyrażonej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 565/19.

3.3. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji podnieść przede wszystkim należy, że dokonując wykładni spornych przepisów należy uwzględnić (jak uczynił to Sąd pierwszej instancji) obowiązek ich prounijnej wykładni. Ocena możliwości i dopuszczalności ich zastosowania musi bowiem respektować określone w prawie unijnym (w szczególności w dyrektywie 2006/112) zasady wspólnego systemu od podatku VAT, w szczególności zasadę neutralności tego podatku. Podstawowym wyrazem zasady neutralności VAT jest centralna rola prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu w związku z wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gwarancją poszanowania tego prawa jest wyłączenie prawa państw członkowskich do uzależniania powstania tego prawa od jakichkolwiek warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa unijnego. Prawo to nie ma jednak charakteru absolutnego. Dyrektywa 2006/112 przewiduje określone obowiązki ciążące na podatnikach (m.in. prowadzenie rachunkowości oraz składanie deklaracji) jako istotne mechanizmy stosowania podatku VAT i jego kontroli przez organy podatkowe. Państwa członkowskie są również uprawnione do określenia innych zobowiązań, które uznają za niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i do zapobieżenia oszustwom podatkowym. Istotne przy tym jest by obowiązki nałożone na podatnika spełniały wymóg proporcjonalności tj. nie wykraczały poza to co jest niezbędne i konieczne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT we wszystkich państwach członkowskich.

Po drugie należy przypomnieć, że istotnym zagadnieniem podnoszonym w tym kontekście w wielu sprawach rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości jest ocena wpływu braku spełnienia określonych w prawie krajowym wymogów formalnych na możliwość powstania oraz wykonania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie stoi na stanowisku, że w przypadku gdy zostały spełnione wymagane prawem unijnym wymogi podstawowe powstania prawa do odliczenia, brak spełnienia niektórych wymogów formalnych – sam w sobie – nie może wpływać na powstanie i wykonanie prawa do odliczenia, z dwoma wyjątkami. Zasada ta nie ma zastosowania po pierwsze, jeśli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowy, oraz – po drugie – w celu uwolnienia podatnika od obowiązku dostarczenia dowodów na to, że spełnione zostały wymogi materialne (zob. w szczególności analiza Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-24/15, ECLI:EU:C:2016:204, pkt 79-98 oraz powołane tam orzecznictwo).

3.4. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej zgodzić należy się ze stanowiskiem pełnomocnika Dyrektora KIS, że wprowadzenie dodatkowego obowiązku, jaki wynika z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., nie narusza zasady proporcjonalności" . Wynikający z powołanego wyżej przepisu wymóg wykonania dodatkowego badania technicznego samochodu oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego nie jest nadmiernym wymogiem dowodowym. Zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz stosowna adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

3.5. Tym niemniej rację ma Sąd pierwszej instancji, który w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 965/16 (opubl. CBOSA) stwierdził, że stanowisko organu, że niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych powołaną na wstępie decyzją Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności jest prezentowana w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnia art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., w myśl której prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w tym przepisie.

3.6. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że oparta ona została na stanowisku prezentowanym w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 565/19. Jednak wyrok powyższy został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 337/20. W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że "zarówno dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.) nie mają charakteru konstytutywnego.

Z wykładni językowej art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że "stwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9" ma deklaratywny charakter i nie powoduje, że ta cecha powstaje. Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej.

Zasadne w tym zakresie jest stanowisko podniesione przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "badanie potwierdza jedynie fakt, iż pojazd spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 u.p.t.u.", a potwierdzenie "tych warunków jest kluczowe dla VAT, a nie zaś formalne potwierdzenie w postaci wpisu w dowodzie rejestracyjnym" (pkt 4.6 cyt. wyroku). W konsekwencji podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której stanowi art. 86 ust. 2 u.p.t.u. od wydatków związanych z nabyciem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 u.p.t.u. oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją także za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których stanowi art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 u.p.t.u. oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług" (pkt 4.9 cyt. wyroku).

3.7. Wykładnia przepisów art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 i art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i została potwierdzona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, z dnia11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 882/19 oraz z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 337/20. Zatem można uznać, że prezentuje ona ugruntowaną linię orzeczniczą.

3.8. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Wbrew omawianemu zarzutowi uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone z zachowaniem dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a i pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na adekwatną do przedmiotu sporu analizę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalającą na ustalenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd. Sam fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił jego stanowiska, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia ocenianego przepisu.

3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA