Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 514/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi G. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych 2. w pozostałej części skargę oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. [...] określającą G. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok (K-78)

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w zeznaniu PIT – 36 w roku podatkowym 2000 wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej (handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, pośrednictwo handlowo-usługowe, doradztwo marketingowe, usługi ogólnobudowlane) w wysokości [...] zł. W wyniku ustaleń kontroli pracowników Urzędu Skarbowego w C. w zakresie rozliczenia G. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego została wydana decyzja z dnia [...] r. nr [...], w której określono wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia [...] r. znak: [...], którą określono zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości. Powyższa decyzja także została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie, w tym uzupełniająca kontrola pracowników Urzędu Skarbowego w C. (protokół z dnia [...] 2004 r. k-26) w następstwie czego wydano w dniu [...] 2006r. kolejną decyzję w sprawie. Na mocy tej decyzji określono G. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzja powyższa również została uchylona przez organ odwoławczy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dnia [...] r. wydał kolejną decyzję nr [...] określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W motywach swojej decyzji organ I instancji wskazał, iż w ramach działalności gospodarczej za 2000 rok G. K. zaniżył przychód o kwotę [...] zł. nie wykazując wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej bezpłatnie użyczonego lokalu przy ul. [...] w C. o pow. [...] m². Ponadto organ podatkowy ustalił, że podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł. w związku z faktem, iż pomimo poniesienia straty w roku podatkowym (nie wypracował zysku), pobierał gotówkę z kasy i przeznaczał pobrane środki na potrzeby własne i rodziny. Dodatkowo stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż przychód G. K. w roku 2000 wyniósł [...] zł., koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. a zatem podatnik uzyskał dochód w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy organ odwoławczy podniósł, że prawidłowo określona wartość przychodu jest jednym z dwóch – obok kosztów uzyskania tych przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Właściwa wykładnia przepisów w tym zakresie ma istotne znaczenie, zarówno dla podmiotów obciążonych podatkiem dochodowym, jak i dla interesów finansowych skarbu państwa. W dalszej kolejności organ wskazał, iż w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej updof) u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591; ze zm.) jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Przepis art. 24 ust. 1 i 2 powołanej ustawy stanowi, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W niniejszej sprawie ustalono, że w zeznaniu podatkowym za rok 2000 PIT-36 ((k-2) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli ujawniono, że podatnik dokonywał w trakcie roku podatkowego regularnych, miesięcznych wypłat znacznych kwot pieniężnych z kasy prowadzonej przez siebie firmy "A". Na podstawie badania dokumentacji księgowej, w szczególności w oparciu o analizę obrotów na koncie 250-100 "Rachunek właściciela" (zał. 1 do protokołu kontroli dnia [...] 2004 r., k-26) stwierdzono, że w roku 2000 podatnik wypłacił z kasy firmy pieniądze w łącznej wysokości [...] zł. Wypłacone kwoty zostały przeznaczone w niewielkiej części na opłacenie składek ZUS ([...] zł.) i rozliczenie z pracownikami ([...] zł), natomiast suma [...] zł.- jak oświadczył podatnik - została wydatkowana na potrzeby własne i rodziny lub inne nieokreślone cele.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze corocznie wykazywał stratę z tej działalności. Praktykę wypłacania dużych kwot z kasy firmy stosował już wcześniej i tak w roku podatkowym 1998 ustalono, że z rachunku bankowego lub bezpośrednio z kasy firmy "A" pobrana została kwota [...] zł., którą (według oświadczenia G. K.) przeznaczono na potrzeby własne i inne wydatki. W wyniku tych ustaleń, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uznano, iż kwota [...] zł. pobrana bezzwrotnie z kasy lub rachunku bankowego stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego (wydane w analogicznym stanie faktycznym) było przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt SA/GL 268/05 oddalił skargę, natomiast wniesiona od w/w wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1241/06.

Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym jest, że G. K., pomimo wykazania w zeznaniu za 2000 rok straty w kwocie [...] zł., regularnie pobierał duże ilości gotówki z kasy firmy (łącznie [...] zł.) i wydatkował je na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Powołując się na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach organ powtórzył, iż faktyczne rozdysponowanie przez podatnika przedmiotowej kwoty pozwala przyjąć, że podatnik prowadził dochodową działalność gospodarczą a wykazana przez niego strata nie odpowiadała zapisom z ksiąg rachunkowych (tj. dokonanej wypłacie sumy [...] zł. na cele nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu). W tej sytuacji słusznym było uznanie, iż w/w kwota podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 20 listopada 2007 r. W skardze zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 2, art. 11 ust.1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a mianowicie przez uznanie, że pobranie przez podatnika pieniędzy z "kasy firmy" i wydatkowanie ich na potrzeby własne stanowi osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej;

-naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia i niezgromadzenie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

-naruszenie prawa materialnego – art. 53a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie - naliczenie odsetek od błędnie określonych zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych

- naruszenie prawa materialnego – przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie a mianowicie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które przed wydaniem zaskarżonej decyzji wygasło wskutek przedawnienia;

- naruszenie przepisów postępowania – art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacja Podatkowa poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego mimo przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zakwestionował przyjęcie przez organy podatkowe, że podatnik osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu pobrania z "kasy firmy" własnych pieniędzy w kwocie [...] zł.

Podniósł w tym zakresie, iż ocena czy konkretne zdarzenia łączą się z powstaniem przychodu podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej może być dokonana tylko na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 updof. Przychodami co do zasady (art. 11) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne a przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również kwoty należne chociażby nie zostały otrzymane. Zatem osiągnięcie przychodu następuje wtedy, gdy podatnik otrzymuje od innej osoby określoną kwotę lub gdy osoba taka staje się zobowiązana do zapłaty określonej kwoty podatnikowi.

Organy podatkowe uznały jednak, że wypłata przez podatnika pieniędzy, które znajdowały się w "kasie firmy" i stanowiły jego własność oraz wydatkowanie tych pieniędzy "na potrzeby własne" należy potraktować jako uzyskanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenie, że wypłacone kwoty można kwalifikować jako przychody i że w związku z ich wydatkowaniem przychody takie zostały osiągnięte jest rażąco błędne.

Zdaniem pełnomocnika przychodem może być tylko otrzymanie przez podatnika określonej kwoty od innej osoby lub podmiotu, a nie wydatkowanie tej sumy. Przychód można łączyć jedynie z wpłatą określonych kwot do kasy (lub na rachunek bankowy), a nie z ich wypłatą. Zatem, organ podatkowy oczywiście niewłaściwie zastosował art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata z kasy jakichkolwiek sum pieniężnych, których otrzymanie zostało wcześniej wykazane jako przychód i wydatkowanie takich kwot na dowolny cel, w tym również na prywatną konsumpcję, nigdy i w żadnym przypadku nie może zostać uznane za przychód z jakiegokolwiek tytułu i rodzić obowiązków podatkowych. Wydatkowanie pieniędzy z kasy może mieć jakikolwiek związek z ewentualnym zaniżeniem przychodów tylko w taki sposób, że wypłacone kwoty, w chwili ich wcześniejszego wpływu, nie zostały ujęte jako przychód i uwzględnione przy obliczaniu dochodu.

Kontynuując pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe zobowiązane były dokonać ustaleń co do wysokości i pochodzenia kwot wpływających do kasy i tego, czy wpływy te zostały opodatkowane. Nie czyniąc powyższego organy nie wyjaśniły okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zgromadziły ani nie rozpatrzyły całego istotnego dla jej rozstrzygnięcia materiału dowodowego, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Wpłynęło to na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do całkowicie nieuzasadnionego i pozbawionego jakichkolwiek podstaw uznania, że skarżący zaniżył przychody o kwotę [...] zł.

Skarżący w zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazał stratę w wysokości [...] zł., która byłaby poniesiona nawet biorąc pod uwagę przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez podatnika (korzystanie z lokalu). Bezzasadne było więc określenie zobowiązania podatkowego za rok 2000, a co za tym idzie także błędne jest naliczenie odsetek.

Niezależnie od powyższych wywodów pełnomocnik stwierdził, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem ostatecznej decyzji, wygasło dnia [...] 2006 r. wskutek jego przedawnienia albowiem decyzja została wydana dnia [...] r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postępowanie, w którym została wydana zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Terminy płatności podatku za ten rok upłynął w 2001 roku zatem to zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem roku 2006. Nie zaszły również żadne okoliczności, które powodowałyby przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie został zastosowany w stosunku do skarżącego żaden środek egzekucyjny. Jak z tego wynika decyzja wydana została z ruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż z dniem przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Jako, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło w toku postępowania przed organem podatkowym II instancji, organ ten mógł jedynie z mocy art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylić decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie czyniąc tego organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy postępowania.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, która wpłynęła w dniu [...] 2007 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe argumenty

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa tj. nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych, nie zgromadzenia oraz nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego – organ stwierdził, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustaleń odnośnie wypłacanych w toku roku podatkowego kwot dokonano na podstawie analizy przedstawionej przez G. K. dokumentacji księgowej – w szczególności w oparciu o zapisy na koncie "Rachunek właściciela". Podatnik osobiście oświadczył do protokołu, że operacje zaksięgowane na podstawie dowodów KW na w/w koncie, opisane jako "wypłata właściciela", dotyczyły wypłat kwot pieniężnych przeznaczonych na utrzymanie rodziny, potrzeby własne bądź inne niesprecyzowane cele. Chybione są zatem twierdzenia, iż ustaleń tych dokonano w oparciu o niekompletny i nieprawidłowo rozpatrzony materiał dowodowy. Powołane wyżej dowody pozwoliły na pełną i prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy w spornym zakresie.

Co do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli w roku 2006) dokonał czynności, które przerwały bieg terminu przedawnienia natomiast sugestie, iż nie zastosowano wobec podatnika żadnego środka egzekucyjnego nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Na potwierdzenie powyższego organ podniósł, że wnioskiem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do Sądu Rejonowego w C. Wydział VI Ksiąg Wieczystych o ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika, czego konsekwencją było ustanowienie przez Sąd Rejonowy dnia [...] 2006 r. w/w hipoteki (k-83).

Stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji Podatkowej nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, której to czynności dokonano w listopadzie 2006 r. Mając to na uwadze za nieuzasadniony uznano zarzut obrazy art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Organ wyjaśnił ponadto, iż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 140 i 216 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił stronę, że sprawa z odwołania z dnia [...] 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nie zostanie załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako przyczynę niedotrzymania terminu wskazano, że pełnomocnik podatnika wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19.04.2006 r., sygnatura akt I SA/GI 268/05, dotyczącego analogicznego stanu faktycznego a zatem organ uznał za stosowne wstrzymanie rozstrzygnięcia do czasu wydania orzeczenia przez NSA

W dniu 27 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym ustosunkował się do twierdzeń organu odnoście kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wpis hipoteki, zgodnie z powołanym przepisem, nie ma żadnego wpływu na upływ terminu przedawnienia.

Zdaniem pełnomocnika hipoteka ta jednakże w ogóle nie została wpisana albowiem skarżący nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości. G. K. i jego małżonce K. K. przysługuje jedynie, we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, udział wynoszący [...] w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...],[...] i [...], o łącznej powierzchni [...] m. kw., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Właścicielem tej nieruchomości jest miasto C.. Pełnomocnik przyznał, iż w przedmiotowej księdze wieczystej, na udziale w prawie użytkowania wieczystego widnieje wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...] zł. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] ale wpis ten został dokonany niezgodnie z art. 34 Ordynacji Podatkowej. W myśl art. 34 § 3 cyt. ustawy hipoteka przymusowa obciążać może część ułamkową nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika i nieruchomość stanowiącą przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka a zgodnie z art. 34 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej również prawo użytkowania wieczystego. Natomiast przepisy te nie pozwalają na powstanie hipoteki przymusowej na części ułamkowej użytkowania wieczystego. Jak się wskazuje się w doktrynie "Niemożliwe jest ustanowienie hipoteki przymusowej na ułamkowej części praw innych niż własność nieruchomości. Hipoteka przymusowa na składnikach majątkowych będących przedmiotem małżeńskiej wspólności majątkowej może dotyczyć jedynie nieruchomości." Ordynacja podatkowa, rok 2008. Komentarz." Pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego, wydawnictwo CH Beck 2008, kom. do art. 34).

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że nigdy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie został zastosowany środek egzekucyjny, a wpis hipoteki przymusowej nie spowodował skutku w postaci wyłączenia przedawnienia, gdyż hipoteka ta została ustanowiona na prawie, które w ogóle nie może być przedmiotem hipoteki przymusowej.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt ISA/Gl 1082/07 WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na zgodny wniosek stron z uwagi na przedstawienie zagadnienia prawnego w przedmiocie upływu przedawnienia płatności odsetek powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnemu na mocy postanowienia z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1807/06. Postępowanie to zostało podjęte w dniu 9 lutego 2009 r.

Pismem z dnia [...] 2009 r. organ odwoławczy nadesłał odpowiedź na pismo procesowe skarżącego z dnia [...] 2008 r., w którym wyraził pogląd, że powołane przez pełnomocnika argumenty są nieprawdziwe a zdanie komentatorów odosobnione. Pierwszorzędne znaczenie w spornej kwestii ma fakt, iż Sąd Rejonowy w C. VI Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] r. dokonał wpisu hipoteki w powołanym zakresie co dokumentuje zawiadomienie z tego samego dnia (k-17 akt przekazanych w załączeniu do niniejszego pisma - dotyczących podjętych wobec G. K. czynności egzekucyjnych). Wpis ten nie był przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z zasadą jawności materialnej ksiąg wieczystych – księga ujawnia rzeczywisty stan prawny, czego konsekwencją jest domniemanie prawdziwości wpisu. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał ale także inne sądy i organy administracji publicznej (art. 626 ze zn. 8 § 6 kpc, art. 365 § 1 kpc).

Na podstawie postanowienia z dnia 11 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 160/09 postępowanie w sprawie zostało ponownie zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego co do kwestii przedawnienia płatności odsetek przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie postępowanie to podjęto na mocy postanowienia z dnia 26 kwietnia 2010 r. wobec ustania przyczyny zawieszenia a mianowicie podjęcia w dniu 7 grudnia 2009 r. przez skład siedmiu NSA uchwały w przedmiocie terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - II FPS 5/09.

W dniu [...] 2010 r. wpłynęło pismo organu odwoławczego, w którym w związku z powołaną uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie swojej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych przez G. K. w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W pozostałym zakresie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W pozostałej części skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej również ppsa) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w pełnym zakresie a więc także w części określającej G. K. wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

Mając na uwadze podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia całości zobowiązania podatkowego (jak również opierając się na treści art. 134 § 1 ppsa) sąd orzekający w sprawie wziął pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, zgodnie z którą na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 3, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Nie budzi wątpliwości sądu, że powyższa uchwała odnosi się także do okresu roku 2000. Co więcej stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2010 r., w którym organ ten wniósł o częściowe uchylenie decyzji, w zakresie w jakim dotyczy ona określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Kierując się zatem wytycznymi zawartymi w powołanej uchwale należy stwierdzić, że 5-letni okres przedawnienia odsetek od zaliczek rozpoczął swój bieg z końcem roku 2000, a zatem upłynął z końcem 2005 roku. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w tej sprawie dopiero w 2006 roku, decyzja ostateczna zaś w [...] 2007 a więc po upływie okresu przedawnienia.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., narusza ona postanowienia art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 3, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w związku z tym w tej części powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ustosunkowując się w dalszym ciągu do zarzutu pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie a mianowicie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które przed datą decyzji wygasło wskutek przedawnienia oraz naruszenia przepisów postępowania – art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 poprzez nieumorzenie postępowania wskazać należy, że w powyższym zakresie skarga nie jest uzasadniona albowiem wbrew jej twierdzeniom zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu przedawnienia.

Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika bezspornie, że w dniu [...] 2006 r. Sąd Rejonowy w C. VI Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu w dziale IV księgi wieczystej [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie [...] zł. na udziale nr [...] wynoszącym [...] części nieruchomości należącym do G. i K. K. we wspólności ustawowej małżeńskiej. Wpis ten został ujawniony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie budzi również kontrowersji fakt, że powołane powyżej orzeczenie sądu wieczystoksięgowego jest prawomocne. Okoliczności powyższe potwierdził także pełnomocnik skarżącego w złożonym piśmie procesowym.

Zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2001, nr 124, poz. 1361 t.j.) konieczną przesłanką do powstania hipoteki jest wpis do księgi wieczystej, który ma charakter konstytutywny. Zasada ta dotyczy wszystkich rodzajów hipoteki. Wpisu w księdze wieczystej wymaga też każda zmiana treści hipoteki.

Z powołanego przepisu wynika, że hipoteka (również przymusowa) powstaje z momentem dokonania faktycznego wpisu, wnioskodawcy zaś wolno powoływać się na łączące się z tym skutki prawne od dnia złożenia wniosku (art. 29 cyt. ustawy).

Z kolei art. 365 § 1 kpc stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W nauce polskiej dominuje stanowisko, że związanie stron (oraz innych osób), o którym mowa w art. 365 polega na wiążącym charakterze dyspozycji zawartej w sentencji wyroku zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej rozstrzygające w sprawach innych niż karne (§ 2) są związane prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać zarówno odmiennej oceny prawnej jak i odmiennych ustaleń faktycznych. Jak wyżej nadmieniono, związanie stron oraz prejudycjalne związanie innych organów określane są jako pozytywny aspekt prawomocności materialnej albo - według innych autorów, jako tzw. pozytywny skutek prawomocności formalnej (komentarz do art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, Bodio, Demendecki, Jakubecki, Marcewicz, Telenga, Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz, Oficyna, 2008, wyd. III).

Zasadna jest zatem teza, iż prawomocne orzeczenie sądu ustanawiające hipotekę jest wiążące i na obecnym etapie nie może być kwestionowane.

Z treści art. 70 § 8 ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W wyroku z 10 czerwca 2008r. (I SA/Gd 213/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że jedynym ograniczeniem czasowym do wydania decyzji deklaratoryjnej jest pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, który jednak nie ma zastosowania, jeżeli nastąpiło skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką. Wówczas bowiem zobowiązanie podatkowe przedawnić się nie może. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r. (II FSK 1003/06) stwierdzając, że o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, przesądza wpis w księdze wieczystej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika zostało zabezpieczone prawomocnym i konstytucyjnym wpisem hipoteki to zgodnie z art. 70 § 8 ordynacji podatkowej nie mogło ulec przedawnieniu (patrz także wyrok NSA z 25 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1309/08).

W świetle powyższego zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego G. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych uznać trzeba za całkowicie chybiony.

Mając na względzie także pozostałe zarzuty podniesione w skardze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie narusza prawa a ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości sądu.

Podkreślić wypada, że zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w treści skargi podatnik nie kwestionował ustaleń organu podatkowego dotyczących zaniżenia przychodów w 2000 r. o kwotę [...] zł. poprzez nieuwzględnienie w księdze przychodów firmy "A" wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej bezpłatnie użyczonego lokalu przy ul. [...] w C. o łącznej powierzchni [...] m². Nie była też przedmiotem sporu wartość przedmiotowego świadczenia ustalona przez organ I instancji w oparciu o stosowane w tym okresie stawki czynszowe obowiązujące w "B" C.. Skarżący nie kontestował również faktu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaległości podatkowych.

Spór co do meritum w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zaniżenia przez podatnika przychodu o kwotę [...] zł. w związku z faktem, iż pomimo ponoszenia straty w trakcie roku podatkowego pobierał znaczną gotówkę z kasy firmy i przeznaczał te środki na potrzeby własne, utrzymanie rodziny bądź inne nieokreślone cele.

Sąd rozpoznając sprawę podzielił argumentację organu odwoławczego odnośnie konieczności zaliczenia kwoty [...] zł. do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący omawianą kwotę pobrał nie wyjaśniając precyzyjnie jej przeznaczenia i w efekcie należało przyjąć, iż przeznaczył ją w całości na zaspokojenie potrzeb własnych i rodziny. W takiej sytuacji nie może być wątpliwości, iż kwota stanowiła przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo więc obliczony został dochód z działalności firmy podatnika w wysokości [...] zł. zważywszy, że sumę przychodów w 2000 roku ([...] zł.) pomniejszono o koszty ich uzyskania ([...] zł. ).

Wywody strony skarżącej sprowadzają się do twierdzenia, że wypłata jakiejkolwiek kwoty z kasy przedsiębiorstwa nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż nie stanowi przychodu, który można łączyć jedynie z wpłatą określonych kwot do kasy lub na rachunek bankowy, a nie z ich wypłatą.

Zwrócić należy jednak uwagę, że wykazana przez podatnika strata w kwocie [...] zł. była efektem podsumowań stanu kont oraz wewnętrznego układu rachunku zysku i strat i nie uwzględniała przeznaczenia wypłaconej sumy. Podatnik wykazał, iż pieniądze te przeznaczył na własne potrzeby i inne niesprecyzowane cele a zatem kwota nie została przez niego rozliczona, przez co nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów. Skoro więc zapisy w księgach rachunkowych co do treści rachunku zysków i strat nie były przez żadną ze stron kwestionowane, a niewyjaśnione zostało jedynie przeznaczenie wypłaconej kwoty to postępowanie organów podatkowych ograniczone do ustalenia prawidłowej wysokości przychodów firmy "A" było wystarczające.

Faktycznie rozdysponowanie przez podatnika omawianej kwoty pozwala przyjąć, iż prowadził dochodową działalność gospodarczą, a wykazana przez niego strata nie odpowiadała zapisom wynikającym z ksiąg rachunkowych. Podatnik nie dokonując zwrotu pobranych z firmy pieniędzy na prywatne potrzeby stał się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem własnego przedsiębiorstwa. W ten sposób określone źródło przychodów tj. pozarolnicza działalność gospodarcza przynoszące – w świetle dokumentacji podatkowej – straty, stało się jednocześnie dla podatnika źródłem zysku, który bezzwrotnie był wyprowadzany poprzez konto określone jako "rachunek właściciela".

Reasumując, kwota ta winna była podlegać opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w postępowaniu o sygn. akt. I SA/Gl 268/05 ze skargi G. K., w której sąd rozpatrywał sprawę określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizaycznych za rok 1998. W postępowaniu tym ustalono, że z rachunku bankowego i z kasy firmy "A" pobrana została kwota [...] zł, która według świadczenia podatnika została przeznaczona na potrzeby własne i rodziny lub na inne cele, których podatnik nie był w stanie precyzyjnie określić pomimo, iż w zeznaniu rocznym została wykazana strata z prowadzonej w 1998 działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W wyniku tych ustaleń, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznano, iż przedmiotowa kwota stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego i oddalił skargę podatnika. Słuszność tego stanowiska znalazła potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1241/06 rozpoznającego skargę kasacyjną G. K. w przedmiotowej sprawie.

NSA nie uznał argumentów skarżącego za usprawiedliwione i podkreślił, że źródło pobrania gotówki jak i wyjaśnienia skarżącego w tej materii dają podstawę do przyjęcia, że sporne kwoty stanowiły przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie więc organy podatkowe powiększyły przychód podatnika z tej działalności w danym roku podatkowym nie naruszając żadnych przepisów prawa materialnego.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty obrazy przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia i niezgromadzenie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej kwestii wskazać wypada, że stan faktyczny w sprawie ustalono w oparciu o analizę zapisów prowadzonych przez skarżącego księgach rachunkowych a więc dokumentów. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Analizując zgromadzony materiał dowodowy oraz odnosząc go do dokonanej oceny i wywiedzionych wniosków przez organy podatkowe, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że organy rzetelnie i w sposób kompleksowy zebrały materiał dowodowy i że oparły wnioski głównie na dokumentach i wyjaśnieniach podatnika. Dodatkowo należy podnieść, że skarżący nie wskazali jaki materiał dowodowy został przez organy nieuwzględniony, ewentualnie jakiego wniosku dowodowego organ nie uwzględnił lub też jakiemu dowodowi odmówił mocy dowodowej.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione przez organ podatkowy ustalenia należy w pełni podzielić. W istocie natomiast trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

Z dotychczasowych spostrzeżeń jasno wynika, iż organowi podatkowemu rozstrzygającemu w niniejszej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, że w pozostałej części zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało w tej części oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec częściowego uwzględnienia skargi i wniosku strony o zwrot kosztów postępowania, Sąd – przy zasądzaniu tychże kosztów na rzecz strony skarżącej, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dokonał ich miarkowania (zwrot kosztów postępowania w ¼) a to na podstawie art. 206 tej ustawy.