Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 205/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 109 ust. 2-2c
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 306a-306d
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Po 432/22 w sprawie ze skargi A. G., M. Z., wspólników spółki cywilnej T. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 3001-IOA.4055.13.2022.KP w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G., M. Z., wspólników spółki cywilnej T. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 października 2022 r., III SA/Po 432/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. G., M. Z. wspólników spółki cywilnej T. s.c. (dalej: "skarżący", "strona"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w punkcie 1. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 18 stycznia 2022 r., w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.

2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, wnioskiem z 14 stycznia 2022 r., skarżący wnieśli o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia samochodu opisanego we wniosku.

Postanowieniem z 18 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań -Nowe Miasto, odmówił wnioskodawcom wydania zaświadczenia dotyczącego braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t - w zakresie dotyczącym samochodu marki Fiat Scudo.

Postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia, organ podniósł, że nie kwestionuje adnotacji zawartych w dokumentach pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy) aniżeli klasyfikacja towarowa, zdaniem organu nie mogło to skutkować automatycznie przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa, jak wskazał organ, dla celów poboru akcyzy, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych.

Organ dokonał zatem oceny pojazdu w oparciu o te kryteria uznając go za pojazd wielozadaniowy, który może być wykorzystywany zarówno do przewozu osób (w tym przypadku sześciu) jak i towarów (osobowo-towarowy), stwierdzając jednocześnie, że samochody takie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020, poz. 722, dalej: "u.p.a.", "ustawa o podatku akcyzowym").

Rozpoznając skargę strony, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazano.

W ocenie WSA w Poznaniu na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy, prowadząc postępowanie dowodowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ winien był oprzeć się jedynie na dokumentach złożonych przez wnioskodawcę czy znajdujących się w dyspozycji organu, a nie dokonywać własnych ustaleń w oparciu o dokumentację fotograficzną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie organy dokonały własnych ustaleń niezgodnie z przepisami prawa, podczas gdy z akt sprawy ten fakt nie wynika,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie można w ogóle prowadzić postępowania podczas, gdy przepis art. 306k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306I stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Przepisy m.in. art. 198 § 1, art. 190 § 1 o.p. mieszczą się w przepisach przywołanych w art. 306k tej ustawy - a zatem przepisy dotyczące prowadzenia postępowania mogą być stosowane w postępowaniu o wydanie zaświadczenia (powyższe potwierdza również orzecznictwo np. wyrok I SA/Gd 694/22),

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik, podczas gdy postępowanie formalnie wszczęte wnioskiem o wydanie zaświadczenia należało zakończyć w jednej z form przewidzianych przez prawo, a sentencja postanowienia i tak byłaby taka sama,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia, podczas gdy w ramach postępowania zaświadczeniowego w przedmiocie wydania dokumentu na podstawie art. 109 ust. 2-2b u.p.a. nie doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym, bowiem zaświadczenie nie rozstrzygnęło o prawach i obowiązkach w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wnioskujących o wydanie takiego zaświadczenia.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 2-2c u.p.a. i w zw. z art. 306a-306d o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań- Nowe Miasto z 18 stycznia 2022 roku zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez sąd I instancji, że wadliwe było przeprowadzenie przez organ własnych ustaleń w oparciu o dokumentację fotograficzną i zaświadczenie jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie i nie może obejmować danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających - podczas, gdy w niniejszej sprawie organ działał zgodnie z art. 109 ust. 2-2c u.p.a., stanowiącym, że naczelnik urzędu skarbowego na wniosek zainteresowanego podmiotu obowiązany jest wydać dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju i do tego wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dlatego też, jeżeli ustawodawca przyjął, że istnieje obowiązek załączenia tych dokumentów i mają one umożliwić organowi podatkowemu wydanie takiego dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, to oczywistym wydaje się, że organ wydając takie zaświadczenie bazuje nie tylko na tym co jest zawarte w źródłach/bazach tego organu, lecz również na danych (w tym fotografiach) dostarczonych organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających. W związku z tym należało uznać, że jest to inny i szczególny tryb wydawania zaświadczeń, czego sąd I instancji nie uwzględnił,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od prawidłowo ustalonego przez organy administracji – w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego na skutek dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 109 ust. 2-2c u.p.a. w zw. z art. 306a-306d o.p.,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a więc niejako pominięcia przy wydawaniu zaświadczenia dokumentów dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych zawartych oraz oparcie się przy wydawaniu tego dokumentu/zaświadczenia tylko na źródłach/bazach organu wydającego zaświadczenie.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306k o.p. poprzez pominięcie zapisów w nim zawartych z których wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306I stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Przepis m.in. art. 198 dotyczący możliwości przeprowadzenia oględzin mieści się w przepisach przywołanych w art. 306k tej ustawy.

3. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu skarżących, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego orzeczenia, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsamy problem prawny w odniesieniu do tych samych skarżących był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 10 października 2023 r. I FSK 204/23 oraz I FSK 278/23. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Jak wynika z akt sprawy, w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że (i) "organ nie mógł w postępowaniu o wydanie zaświadczenia ustalać klasyfikacji wyrobu akcyzowego (spornego pojazdu)"; oraz, że (ii) "czynności zrealizowane przez organ w reakcji na wniosek skarżących wymykały się istocie postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia".

Z treści art. 109 ust. 2a, ust. 2c i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną – wynika, że rolą organu podatkowego obowiązanego do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Stanowisko takie zostało znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, m.in. w wyroku NSA z 24 marca 2023 r., I FSK 2090/22, z 9 sierpnia 2023 r., I FSK 701/23 oraz z 7 września 2023 r., I FSK 861/23.

Powyższe oznacza, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie natomiast z art. 306a § 1 i 2 o.p. zaświadczenie wydawane na żądanie osoby ubiegającej się o nie wydaje się w przypadku jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

W doktrynie prawa wskazuje się z kolei, że wśród zaświadczeń wydawanych bądź żądanych przez organy podatkowe należy wyróżnić tzw. zaświadczenia uprawniające, które w swojej istocie są zbliżone do aktów deklaratoryjnych potwierdzających uprawnienia, albowiem pośrednio wywołują skutki w sferze prawnej podmiotów podatkowych. Zaświadczenia takie wywołują różne skutki, np.: 1) w postaci zwolnienia od podatku albo zmiany sposobu opodatkowania, np. art. 26 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 29 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w przypadku przedstawienia tzw. certyfikatu rezydencji uprawniają do zastosowania stawki podatku zryczałtowanego, wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) w zakresie zarejestrowania pojazdu, np. art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym przewiduje możliwość zarejestrowania pojazdu tylko wówczas, gdy wnioskodawca przedstawi m.in. zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku akcyzowego.

Funkcja zaświadczeń drugiego rodzaju – takiego jak w rozpoznawanej sprawie - jest zatem inna niż tylko informacyjna, potwierdzająca stan faktyczny lub prawny, a wręcz niekiedy wpływająca na kształt stosunku prawnego danego podmiotu (tak S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019).

Nie może więc budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 o.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Powinno być ono ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym wnioskodawca przedłożył organowi.

Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zamieścił co prawda przykładowy katalog dokumentów, ale wyraźnie wskazał na fakt, że do wniosku mają być załączone dokumenty, a nie dowody. Treść art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym zakreśla więc granice prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania do dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia nie koliduje więc, jak inaczej przyjął sąd pierwszej instancji, z podatkowym postępowaniem wymiarowym prowadzonym przez organy, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do postępowania zaświadczeniowego. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji naruszył zatem przepisy art. 306a-306d o.p. w związku z art. 109 ust. 2-2c ustawy o podatku akcyzowym, a zatem podniesione w tym zakresie przez organ zarzuty okazały się skuteczne.

4.4. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach sprawy brak było podstaw do uchylenia postanowień organów obu instancji.

Jak już wyjaśniono w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym organ powinien oprzeć swoją analizę w szczególności o dokumenty przedłożone przez wnioskującego. Z załączonych przez skarżących dokumentów (w tym zdjęć auta) wynika zaś, że przedmiotowy pojazd marki Fiat Scudo przeznaczony jest do przewozu osób i towarów. O osobowym charakterze tego samochodu świadczą wskazane w zaskarżonym postanowieniu cechy konstrukcyjne tego pojazdu związane z przewozem 6 osób: wyposażenie pojazdu w dwa rzędy siedzeń; okna na wysokości drugiego rzędu siedzeń; elementy zapewniające komfort i bezpieczeństwo w obydwu rzędach siedzeń (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, dywaniki); po obu stronach pierwszego rzędu siedzeń są drzwi z oknem; w drugim rzędzie siedzeń okno po lewej stronie i drzwi przesuwne z oknem po prawej stronie. Z kolei to, że pojazd ten dysponuje także oddzieloną przestrzenią ładunkową do przewozu towarów nie zmienia faktu, że pełni on funkcję pojazdu do transportu osób. Większość samochodów osobowych posiada przestrzeń do przewozu ładunków, która jest oddzielona od części przeznaczonej do transportu osób. W tym stanie rzeczy organ zasadnie ocenił, że pojazd objęty wnioskiem skarżących przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i ma cechy pojazdu osobowo-towarowego, a stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym pojazdy takie stanowią samochody osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego należało stwierdzić, że organ zasadnie odmówił skarżącym wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Skarga podlegała zatem oddaleniu.

Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że na etapie postępowania o wydanie zaświadczenia organy opierają się na dokumentacji przedstawionej we wniosku. W tej sprawie przedłożone dokumenty nie pozwalały zaś na wydanie zaświadczenia o żądanej przez stronę treści.

4.5. Na zakończenie, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, choć błędne we wskazanym powyżej zakresie dotyczącym rozumienia art. 306a-306d o.p. w zw. z art. 109 ust. 2-2c ustawy o podatku akcyzowym, spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Artur Mudrecki Jan Rudowski Roman Wiatrowski