Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 780/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 754
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T. E. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz T. E. sp. z o.o. w P. kwotę 8.583 (osiem tysięcy pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Prezydent M. B. określił T. E. sp. z o. o. będącej w latach 2020-2021 organem prowadzącym S. P. T. E. w B., M. S. P. T. E. w B., S. M. T. E. przekształcone w N. S. P. T. E. w B. oraz T. T. E. w B., wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2020-2021 na łączną kwotę [...]zł oraz wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w latach 2020-2021 na łączną kwotę [...]zł i zobowiązał do ich zwrotu do budżetu M. B..

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podał, że Prezydent M. B. zakwestionował spółce wydatki na zakup kwiatów doniczkowych i artykułów dekoracyjnych na łączną kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji powołując art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: "u.f.z.o.") uznał, że zakup kwiatów doniczkowych i artykułów dekoracyjnych stanowi formę wyposażania szkoły w elementy o charakterze wyłącznie dekoracyjnym i reprezentacyjnym, stanowiące wystrój wnętrz. Tego rodzaju zakupy nie są zatem powiązane z celem dotacji, jaki stanowi dofinansowanie realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Ponadto organ uznał, że nieodnotowane w dziennikach zajęcia e-sportowe wynikające z faktur wystawionych przez M. M. na łączną kwotę [...]zł nie zostały przeprowadzone w 2020 r., ponieważ fakt ich odbycia nie znalazł odzwierciedlenia w dokumentacji z przebiegu nauczania. W tym zakresie brak jest w poszczególnych miesiącach wpisów dotyczących przeprowadzenia zajęć e- sportowych (brak tematów, list obecności). Z dokumentacji przebiegu nauczania nie wynikało, kiedy i w jakim wymiarze godzinowym zajęcia te miałyby zostać przeprowadzone. W związku z tym, organ uznał, że wypłacone wynagrodzenie za te niezrealizowane zajęcia wynikające z wystawionych faktur stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu M. B.. W zakresie zakwestionowanych wydatków na kształcenie specjalne organ podał, że nie jest dopuszczalne, aby w świetle obowiązujących przepisów prawa z dotacji na kształcenie specjalne rozliczony został wydatek poniesiony w odniesieniu do uczniów nieposiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Kolegium zgodziło się z całością przyjętych w decyzji organu pierwszej instancji ustaleń, w tym wyliczeń dotyczących dotacji na cele specjalne, opisanych szczegółowo i skrupulatnie na stronach 24-494 tej decyzji.

W zakresie dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego organ podał, że T. E. z o.o. sfinansowała z dotacji oświatowej wycieczki. Kolegium wskazało, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż wycieczki zostały sfinansowane równocześnie ze środków dotacyjnych, jak i ze środków zewnętrznych przez ich opłacenie przez rodziców/opiekunów prawnych uczniów, co stanowi podwójne finansowanie wydatków, a zatem niedopuszczalną formę wykorzystania środków publicznych. Dotacja przeznaczona na sfinansowane wydatków, na które środki pobierane były już od rodziców/opiekunów prawnych uczniów stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego, podlegającą zwrotowi na podstawie art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."). Łączna kwota [...]zł jako dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego 2020 podlega zwrotowi do budżetu M. B..

Dalej Kolegium wskazało, że T. E. z o.o. sfinansowała z dotacji oświatowej wydatki na zakup wyposażenia i pomocy dydaktycznych, które stanowią

dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Organ ustalił, że skarżąca z dotacji zakupiła monitory, komputery i laptopy, których nie było w czasie przeprowadzonych oględzin. Organ stwierdził, że sfinansowanie z dotacji oświatowej wydatku rzeczywiście nieponiesionego, wobec braku będących przedmiotem oględzin monitorów, komputerów i laptopów na stanie oddziału w B. w czasie trwania czynności kontrolnych, stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta M. B. w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 76 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji, przez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyznanie dziennikowi lekcyjnemu domniemania prawdziwości w zakresie wpisywania do niego faktu przeprowadzenia zajęć dodatkowych, podczas gdy z przepisu § 8 przedmiotowego rozporządzenia nie wynika wymóg wpisywania tego rodzaju zajęć nieobowiązkowych do dziennika lekcyjnego, co powoduje, że organ nieprawidłowo uznał, iż bak wpisu zajęć nieobowiązkowych w dzienniku lekcyjnym korzysta z domniemania prawdziwości co do faktu ich nieprzeprowadzenia,

2) art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 76 § 1 k.p.a. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów oraz brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności, czego organ nie zrealizował, albowiem podejmując decyzję administracyjną organ pominął przedłożenie przez stronę w toku postępowania administracyjnego dowody na fakt przeprowadzenia zajęć dodatkowych e-sport i oparł się wyłącznie na domniemaniu prawdziwości dziennika lekcyjnego co do faktu nieprzeprowadzenia zajęć dodatkowych, podczas gdy skarżąca nie miała obowiązku wpisywania do dziennika lekcyjnego faktu przeprowadzenia zajęć nieobowiązkowych,

3)art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów oraz brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności, czego organ nie zrealizował, albowiem nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność stwierdzenia, że wycieczki przedmiotowe i zielona szkoła zostały sfinansowane przez rodziców, a mimo tego przyjął założenie, że tak musiało być skoro w umowie o naukę jest zapis, że wycieczki są finansowane przez rodziców,

4) art. 107 § 3 k.p.a. przez sformułowanie treści uzasadnienia prawnego decyzji w sposób powierzchowny i bez szczegółowego odniesienia się przez organ odwoławczy do wykładni przepisów zaprezentowanej przez spółkę i ograniczenie się wyłącznie do podzielenia stanowiska organu I instancji,

5) art. 35 ust. 1 u.f.z.o. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że z dotacji oświatowej mogą być finansowane wyłącznie wydatki mające ścisły związek z procesem kształcenia uczniów, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że dotacja może wykorzystana na dofinansowanie zadań związanych nie tylko z kształceniem lecz także z wychowaniem, opieką oraz profilaktyką społeczną,

6) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły I placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji, w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. przez ich błędną interpretację i uznanie, że brak wprowadzenia do dziennika lekcyjnego zajęć dodatkowych stanowi przesłankę uzasadniającą zakwestionowanie możliwości rozliczenia z dotacji wydatku na takie zajęcia, podczas gdy z przedstawionej w toku postępowania administracyjnego dokumentacji wynika, że zajęcia zostały przeprowadzone i mają związek z kształceniem, a wynagrodzenie za nie zostało uiszczone,

7) art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. przez ich niewłaściwe zastosowania i uznanie, że zapłata za usługę z góry powoduje, że nie doszło do poniesienia wydatku, a w konsekwencji wydatek nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. i został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy zapłata z góry jest dopuszczalną prawnie formą poniesienia wydatku i nie wpływa na dyskwalifikowanie takiego wydatku jako możliwego do rozliczenia z dotacji oświatowej, a ponadto, jeśli zdaniem organu nie doszło do poniesienia wydatku, to organ powinien zakwalifikować dotację jako niewykorzystaną, a nie - wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem,

8) art. 35 ust. 4 i ust. 5 u.f.z.o. przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że dotacja oświatowa otrzymana na ucznia posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego w wyrażonej wzorem części przeznaczonej na zadania inne niż wynikające z zaleceń zawartych w orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego (ust. 5 pkt 2 tego artykułu), może być wydatkowana na takie zadania wyłącznie w proporcji uwzględniającej udział ucznia niepełnosprawnego w tego rodzaju wydatkach, co nie wynika z przywołanych przepisów, która w swojej streści nie wskazują na konieczność stosowania takiej proporcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie za lata 2020-2021 określił skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł oraz wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł w odniesieniu do S. P. T. E. w B., M. S. P. T. E. w B., S. M. T. E. (przekształconego w N. S. P. T. E.) w B. oraz T. T. E. w B.,

Wskazać należy, że w myśl art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

W przepisach prawa nie sformułowano co prawda legalnej definicji "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem", jednak w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że należy przez to rozumieć wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (np. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18 i z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 214/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wr 16/24). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana.

Przedmiotowa sprawa dotyczy dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. W myśl tego przepisu dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. W ramach pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Przy czym to na beneficjencie spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została wykorzystana na realizację celów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Co do zasady dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki (art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o.) Zgodnie z art. 35 ust. 2 u.f.z.o. przez wydatki bieżące należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p. Są to zatem wszystkie wydatki, które nie są wydatkami majątkowymi, tj. wydatkami na zakup m.in. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy nieruchomości. Będą to zatem głównie wydatki na zakup usług, towarów, czy wydatki na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń. Z dotacji można też pokryć również wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz jedynie wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 2 u.f.z.o. Jest to wyjątek od ogólnej reguły, iż z dotacji można pokrywać tylko wydatki bieżące (por. Finansowanie zadań oświatowych. Komentarz, pod red. M. Pilicha, Lex, Art. 35).

Przywołany wyżej reżim prawny pozwala na konstatację, iż dotacja oświatowa ma mieszany charakter podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności placówki, a twierdzenie to znajduje swoje uzasadnienie w utrwalonej linii orzeczniczej (np. wyroki NSA z dnia: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13; 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1631/14).

W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował sfinansowanie z dotacji oświatowej przez skarżącą: 1) zakupu kwiatów i innych artykułów dekoracyjnych, 2) zajęć e-sportowych, 3) kształcenia specjalnego, 4) wydatków na wycieczki i zieloną szkołę, 5) zakupu wyposażenia i pomocy dydaktycznych.

W ocenie Sądu wydatki na zakup kwiatów i innych artykułów dekoracyjnych zostały słusznie zakwalifikowane jako niezgodne z prawem wykorzystanie dotacji oświatowej. Nie da się im przypisać realizacji konkretnych zadań szkoły - kształcenia, wychowania ani opieki. Przedmioty te stanowią wystrój wnętrz i pełnią wyłącznie funkcję dekoracyjną. Brak jest możliwości powiązania tych wydatków z zajęciami, które były prowadzone w szkole i przypisania ich do celu, na jaki dotację przyznano. Spółka nie wykazała, aby wydatki te służyły realizacji zadań, na które jest przeznaczona dotacja oświatowa. Także w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wydatki na zakup kwiatów doniczkowych i artykułów dekoracyjnych nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wr 16/24).

W odniesieniu do wydatków na zajęcia e-sportowe Kolegium stwierdziło, że kluczowe w tym względzie jest to, że w dziennikach zajęć na rok szkolny 2019/2020 brak jest w poszczególnych miesiącach wpisów dotyczących przeprowadzenia zajęć e-sportowych. Organ odwoławczy podkreślił, że dziennik lekcyjny jest dokumentem urzędowym i do czasu wzruszenia jego prawdziwości związany jest jego treścią. Wynika z tego, że Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta M. B. (utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji), iż z uwagi na brak odnotowania tych zajęć w dziennikach zajęć, nie zostały one przeprowadzone. Należy jednak zauważyć, że już w odwołaniu (a następnie w skardze) strona podnosiła, iż zajęcia e-sportowe są zajęciami dodatkowymi i nie istniał prawny obowiązek ich ujmowania w dziennikach lekcyjnych. Spółka wskazała też, iż fakt przeprowadzenia zajęć e-sportowych dokumentują karty zajęć, i że zapłaciła za te zajęcia.

Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił w przekonujący sposób, że spółka miała obowiązek wpisywania powyższych zajęć do dzienników zajęć, oraz że te zajęcia się w ogóle nie odbyły. Po pierwsze, organ nie wskazał żadnego przepisu prawnego, z którego wynikałby prawny obowiązek wpisywania dodatkowych zajęć – jak twierdzi strona – do dziennika. Po drugie, przyjmując, że zajęcia te w ogóle się nie odbyły organ oparł się na tym, że nie odnotowane ich w dziennikach, pomijając, że strona przedłożyła karty zajęć dokumentujące ich przeprowadzenie. Jeżeli karty te są niewiarygodne, to organ powinien wyjaśnić dlaczego tak uważa. Sąd nie neguje, że dziennik lekcyjny jest dokumentem urzędowym, jednakże jeżeli nie istniał prawny obowiązek wpisywania powyższych zajęć do dziennika (jak utrzymuje spółka), to z braku ich odnotowania w tym dzienniku nie można wyciągać wniosku, iż się one nie odbyły. W tym zakresie organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany w sprawie materiał dowodowy i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, czym naruszył art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

W przypadku wydatków na kształcenie specjalne przepisy art. 35 ust. 4 i 5 u.f.z.o przewidują wymóg odrębnego rozliczania dotacji. Zgodnie z art. 35 ust. 4 u.f.z.o. dotacja, o której mowa w art. 16-21, art. 25, art. 26, art. 28- 31a i art. 32, przekazana na uczniów i wychowanków, posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz na uczniów oddziałów integracyjnych w szkołach może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz na organizację zajęć rewalidacyjno- wychowawczych, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy - Prawo oświatowe. W myśl art. 35 ust. 5 u.f.z.o. przez wydatki, o których mowa w ust. 4, należy rozumieć w przypadku:

1) przedszkoli specjalnych, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych specjalnych, szkół specjalnych oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy - Prawo oświatowe - wydatki, o których mowa w ust. 1;

2) przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz szkół, niewymienionych w pkt 1, innych form wychowania przedszkolnego oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradni specjalistycznych - wydatki na realizację zadań wynikających z zaleceń zawartych w orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego, orzeczeniach o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, indywidualnych programach zajęć, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, oraz indywidualnych programach edukacyjno-terapeutycznych, o których mowa w art. 127 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zapewnienie warunków ich realizacji;

3) przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych, niewymienionych w pkt 1, oraz innych form wychowania przedszkolnego - oprócz wydatków, o których mowa w pkt 2, także wydatki na realizację zadań innych niż określone w pkt 2, w wysokości niezbędnej dla realizacji zadań tych placówek wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, odniesieniu do uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego lub uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;

4) szkół niewymienionych w pkt 1 – oprócz wydatków, o których mowa w pkt 2, także wydatki na realizację zadań innych niż określone w pkt 2, w wysokości wyrażonej określonym wzorem.

W art. 35 ust. 5 doprecyzowano zatem wydatki związane z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego i zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, dzieląc placówki oświatowe na kilka kategorii. Pierwszą z nich, określoną w pkt 1, stanowią przedszkola specjalne, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych specjalnych, szkoły specjalne, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze oraz ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze. W jednostkach tych mogą być objęte zadaniami wyłącznie dzieci i młodzież posiadający orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego lub o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. Ustawodawca zastosował w tym przypadku uproszczone rozliczenie, stanowiąc, że wszystkie wydatki, o ile tylko spełniają warunki kwalifikowalności określone w ust. 1, automatycznie czynią zadość przepisowi zawartemu w ust. 4.

Drugą kategorię, wskazaną w ust. 5 pkt 2, tworzą przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych innych niż specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego i poradnie psychologiczno-pedagogiczne. Każda z tych jednostek oświatowych może rozliczać wydatki w ramach trzech obszarów. Pierwszy stanowią wydatki na realizację zadań wynikających z zaleceń zawartych w orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego, w przypadku uczniów niepełnosprawnych, oraz wydatki na realizację zadań wynikających z zaleceń zawartych w orzeczeniach o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, w przypadku dzieci z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim. Drugi stanowią wydatki na realizację zadań wynikających z zaleceń zawartych w indywidualnych programach edukacyjno-terapeutycznych, w przypadku uczniów niepełnosprawnych, oraz wydatki na realizację zadań wynikających z zaleceń zawartych w indywidualnych programach zajęć, w przypadku dzieci z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim. Ponieważ jednak nie wszystko może zostać przewidziane i zapisane w formie zaleceń w orzeczeniach czy indywidualnych programach, ustawa przewiduje jeszcze trzeci obszar. Są to środki przeznaczane na zapewnienie realizacji warunków zaleceń zawartych w orzeczeniach i indywidualnych programach.

W odniesieniu do przedszkoli niebędących specjalnymi, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych niebędących specjalnymi oraz innych form wychowania przedszkolnego (ust. 5 pkt 3) dotacja obejmuje, niezależnie od wydatków określonych w ust. 5 pkt 2, również inne wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką w placówkach wychowania przedszkolnego związane z uczniami niepełnosprawnymi, przy wykazywaniu wydatków spełniających wymogi ust. 4. Sposób ustalania tych wydatków ustawa reguluje stosunkowo ogólnie. Powinny to być wydatki realizujące zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, co należy odczytywać jako wydatki kwalifikowalne w rozumieniu ust. 1. Ponadto muszą być one niezbędne dla realizacji tych zadań.

W przypadku szkół niebędących specjalnymi (ust. 5 pkt 4) niezależnie od wydatków określonych w ust. 5 pkt 2, przy wykazywaniu wydatków spełniających wymogi określone w ust. 4, wykazuje się również inne wydatki. W tym jednak przypadku ustawodawca określił ściśle ich wysokość, poprzez podanie wzoru je obliczającego. Podobnie jak w przypadku placówek wychowania przedszkolnego, mają one reprezentować konieczne do ponoszenia wydatki ogólne przypadające na uczniów szkół z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego lub dzieci niepełnosprawnych intelektualnie w stopniu głębokim (por. Finansowanie zadań oświatowych. Komentarz, pod red. M. Pilicha, Lex, Art. 35)

W skardze strona podnosi, że art. 35 ust. 5 pkt 4 u.f.z.o. - odmiennie niż ust. ust. 5 pkt 3 - nie wymaga, aby wydatki inne były wydatkowane w odniesieniu do uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego lub uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, a więc nie wymaga, aby dotyczyły wyłącznie uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie takiego kształcenia, a co za tym idzie mogą one dotyczyć wszystkich pozostałych uczniów szkoły. Zdaniem spółki "gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie analogicznej metodologii rozliczania wydatków innych, niezwiązanych z realizacją zaleceń wynikających z orzeczeń zarówno w przedszkolu jak i w szkole, niewątpliwie sformułowałby oba te przepisy (tj. ust. 5 pkt 3 oraz ust. 5 pkt 4) - jednakowo. Tak jednak nie jest".

Sąd tego stanowiska nie podziela. Rację ma organ, że nie jest dopuszczalne, by w świetle obowiązujących przepisów prawa z dotacji na kształcenie specjalne rozliczony został wydatek poniesiony w odniesieniu do uczniów nieposiadających orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Sposób rozumienie art. 35 ust. 5 pkt 4 u.f.z.o. przez stronę stoi w opozycji do wykładni językowej i systemowej tego przepisu. Skarżąca przy wykładni art. 35 ust. 5 pkt 4 u.f.z.o. pomija bowiem zupełnie zawarte na początku tego przepisu odwołanie do art. 35 ust. 4 u.f.z.o., zgodnie z którym dotacja na kształcenie specjalne może być wykorzystana "wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz na organizację zajęć rewalidacyjno- wychowawczych, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy - Prawo oświatowe". Sformułowanie "wyłącznie" wskazuje na bezwzględną konieczność istnienia związku pomiędzy sfinansowanym z dotacji wydatkiem a realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że określona poprzez podanie wzoru wysokość wydatków ma reprezentować konieczne do ponoszenia wydatki ogólne przypadające na uczniów szkół z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego lub dzieci niepełnosprawnych intelektualnie w stopniu głębokim (por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 239/22).

Organ zakwestionował także sfinansowanie z dotacji oświatowej przez skarżącą wydatków na wycieczki i zieloną szkołę. Wprawdzie Kolegium podzieliło stanowisko skarżącej, że wyjazdy na wycieczki są realizacją podstawy programowej w placówkach oświatowych, jednakże wskazało, że z umów zawartych z rodzicami wynika, że zostały one sfinansowane przez tych rodziców, co wyklucza możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji oświatowej. Podkreślenia jednak wymaga, że już w odwołaniu (a następnie w skardze) spółka podnosiła, iż zapis w umowie dotyczył wycieczek rekreacyjnych i rozrywkowych, a nie wycieczek przedmiotowych i zielonych szkół, które stanowią uzupełniającą formę kształcenia. Zdaniem skarżącej, z materiału dowodowego nie wynika fakt pobrania w całości opłat od rodziców. Natomiast sam zapis w umowie, pomijając nawet kwestię tego jakiego rodzaju wycieczek dotyczył, nie oznacza, że szkoła sfinansowała te wycieczki z wpłat otrzymanych przez rodziców, a następnie rozliczyła je z dotacji oświatowej.

Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym możliwość pokrywania wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wycieczek - raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie tych wydatków przez rodziców na podstawie zawartych umów skutkowałoby tym, że wydatek ten nie mógłby być sfinansowany z dotacji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 463/14). Kolegium nie odniosło się jednak do zarzutu spółki, że w przypadku sfinansowania wycieczek z dotacji oświatowej, nie były pobierane opłaty od rodziców. Ani w decyzji organu pierwszej instancji ani decyzji organu odwoławczego nie wskazano żadnych dowodów potwierdzających wpłacenie pieniędzy przez rodziców, ani wysokości tych wpłat. Powołano się jedynie na zapisy zawarte w umowach. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali więc, czy rzeczywiście szkoła pobierała opłaty za wycieczki oraz zieloną szkołę od rodziców i faktycznie były one podwójnie finansowane. Niewyjaśnienie przez organ tej kwestii narusza art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Nie można też zgodzić się z Kolegium, że wydatki na wycieczki nie stanowiły wydatków bieżących. Jak to już wskazano przez wydatki bieżące należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 u.f.p. Są to zatem wszystkie wydatki, które nie są wydatkami majątkowymi, tj. wydatkami na zakup m.in. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy nieruchomości. Są to zatem także wydatki na zakup usług turystycznych.

Nietrafny jest też pogląd organu, że dokonanie zakupu wycieczek od pośrednika, a nie bezpośrednio np. od podmiotu świadczącego te usługi, wykluczał możliwość pokrycia tego wydatku z dotacji. W tym względzie należy wskazać, że zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, w organizowaniu krajoznawstwa i turystyki szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami, których przedmiotem działalności jest krajoznawstwo i turystyka. Z przepisu tego nie wynika, aby podmioty pośredniczące w świadczeniu usług turystycznych nie mogły współdziałać ze szkołami w organizowaniu wycieczek. Wprawdzie regulacja ta odnosi się do szkół publicznych, jednakże brak jest racjonalnych podstaw, aby zakazać współdziałania z podmiotami pośredniczącymi także szkołom niepublicznym.

Organ uznał też, że z dotacji oświatowej nie mogą być sfinansowane wydatki na zakup wyposażenia i pomocy dydaktycznych. Chodziło tu o zakup przez skarżącą monitorów, komputerów i laptopów. Zakwestionowanie przez organ tych wydatków wynikało z faktu, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 30 stycznia 2023 r. sprzęt ten nie został okazany kontrolującym. W trakcie kontroli strona przedłożyła jednak noty korygujące wskazujące, że przedmiotem zakupu był inny sprzęt niż ten podany w pierwotnych fakturach, którego nie okazano w trakcie oględzin.

W skardze podniesiono, że od samego początku przedmiotem transakcji były środki trwałe wskazane w treści not korygujących. Według strony rzeczy te już pierwotnie znajdowały się w oddziale, lecz błędnie określono je w fakturach.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo zakwestionował powyższe wydatki. Nie może bowiem dochodzić do sytuacji, gdy w momencie zakwestionowania prawidłowości rozliczenia dotacji przedłożone zostają korekty tych rozliczeń, wskazujące na zupełnie inny sposób wydatkowania środków publicznych, bo tak w istocie należy potraktować przedłożenie przez stronę not korygujących. Nie można uwzględnić nowego odmiennego rozliczenia dotacji w stosunku do rozliczenia pierwotnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 415/23). Przedstawianie dopiero na użytek kontroli nowego rozliczenia i wskazywanie nowych wydatków, po upływie okresu rozliczenia, wręcz budzi wątpliwości co do ich wiarygodności, tym bardziej, że noty korygujące zostały wystawione kilkanaście miesięcy później niż faktury pierwotne. Beneficjent jest zobowiązany do starannego dokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. To po stronie organu prowadzącego szkołę istnieje obowiązek rozliczenia się ze środków otrzymanej dotacji i przedstawienia wiarygodnych dokumentów źródłowych umożliwiających ocenę prawidłowości wykorzystania otrzymanej dotacji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wskazania i wywody Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł). Przy czym, w związku z uwzględnieniem skargi w części dotyczącej wydatków na zajęcia e-sportowe ([...] zł), wycieczek i zielonej szkoły ([...] zł), Sąd miarkował, na podstawie art. 206 p.p.s.a., wysokość wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi, przyjmując za podstawę jego wyliczenia łączną wysokość wydatków na zajęcia e-sportowe, wycieczki i zieloną szkołę, tj. kwotę [...] zł.