Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 946/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 640/23 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 3001-IOV-12.4103.64.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 640/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powodem wydania decyzji w sprawie było uznanie przez organy, że otrzymane przez skarżącego od dwóch podmiotów (A. J. P. oraz K. R. D., dalej łącznie: wystawcy faktur lub kontrahenci) faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, w związku z czym skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Według sądu:

1) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), przy czym o braku instrumentalności czynności wszczęcia dochodzenia świadczy m.in. podjęcie szeregu czynności w postępowaniu przygotowawczym, w tym sformułowanie i ogłoszenie zarzutów podejrzanemu i przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego; w konsekwencji za bezzasadne sąd uznał wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego w związku z kwestią rzekomego przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) niezasadnie skarżący zarzuca nieprawidłowe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego, co miało doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie – organy wypełniły ciążące na nich obowiązki, zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały analizy każdego z dowodów w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; dokonana ocena dowodów była trafna i nie wychodziła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów (zwłaszcza w zakresie uznania za wiarygodne zeznań jednego z kontrahentów, jako spójnych, konsekwentnych i spójnych z pozostałymi dowodami); skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów mogących podważyć ustalenia związane z posługiwaniem się przez niego tzw. pustymi fakturami, w szczególności mogącymi wykazać, że wystawcy faktur rzeczywiście wykonali wskazane w nich prace; trafnie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (np. z konfrontacji świadków, wyroku karnego) – dowody te nie zmierzały do udowodnienia, że sporne transakcje nie były fikcyjne; w konsekwencji sąd za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej;

3) skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, z którego wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a skarżącemu trafnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.);

4) w sprawie nie ma wątpliwości, że sporne faktury stanowią tzw. puste faktury sensu stricto (tj. usługi nie zostały w ogóle wykonane, gdyż nie było rzeczywistej możliwości ich wykonania), a zatem organy były zwolnione z obowiązku badania, czy skarżący działał w dobrej wierze – skarżący przyjął do rozliczenia puste faktury, zatem jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych w podwójnej wysokości za obie instancje ze względu na szczególny nakład pracy pełnomocnika. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z akt postępowania karnoskarbowego wszczętego dnia 12 września 2019 r.

Skarżący wniósł nadto na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności postępowania, gdyż w składzie orzekającym sędzią sprawozdawcą była osoba nieuprawniona do orzekania, tzw. neosędzia Wojciech Rowiński, który na stanowisko sędziego WSA został powołany przez upolitycznioną Krajową Radę Sądownictwa, przy czym sędzia ten nie posiada jakiegokolwiek minimalnego doświadczenia w rozpatrywaniu spraw z zakresu prawa podatkowego i nie powinien orzekać w wydziale zajmującym się tymi sprawami.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej: k.k.s.) i w zw. z art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017, poz. 1904 ze zm., dalej: k.p.k.), przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za I i II kwartał 2014 r., podczas gdy:

- termin do wydania decyzji w tym zakresie upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r.,

- skierowane do skarżącego w dniu 16 września 2019 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało niezbędnych informacji, tj. jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, nadto po wszczęciu postępowania zostało ono natychmiast zawieszone bez dokonania jakichkolwiek czynności procesowych, co świadczy o pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nieakceptowanego powszechnie w najnowszej judykaturze (np. wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20); wszczęcie postępowania wobec skarżącego służyło tylko instrumentalnemu przedłużeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z dniem 31 grudnia 2019 r., a więc z upływem karalności ewentualnego czynu zabronionego, winno być ex lege umorzone; sąd pierwszej instancji nie wniósł nawet o dostarczenie akt postępowania karnoskarbowego, stąd jego wnioski przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu są całkowicie błędne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w VAT za I i II kwartał 2014 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2019 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury otrzymane przez skarżącego od kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) przez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że: dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony, a pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności; organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on kontrahentów przy pomocy dostępnych instrumentów, dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 127 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez utrzymanie w całości zaskarżonej decyzji, zamiast umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 o.p.; nadto organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego;

b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 313 § 1 i 2 k.p.k. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz przy oczywistej pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (po wszczęciu postępowania nie przeprowadzono żadnych czynności wynikających z k.p.k.);

c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone mimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego z dniem 31 grudnia 2019 r. (skarżącemu nie przedstawiono żadnego zarzutu, nie przesłuchano go nawet w charakterze świadka) wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialnoprawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie między ustaniem karalności przestępstwa (tj. dnia 1 stycznia 2020 r.) a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, mimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza ex lege, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, w konsekwencji czego postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest bezprawnie, co powinno skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków związanych z tym postępowaniem, tj. unicestwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego mimo istnienia wątpliwości co do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek pozorności jego wszczęcia;

e) art. 210 § 4 o.p. przez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie przez organ odwoławczy wydanej decyzji, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za I i II kwartał 2014 r.;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze, lakoniczne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam, podczas gdy dopiero takie przejście, na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że pismo z dnia 16 września 2019 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę skarżącego co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności jednostki redakcyjnej k.k.s. stanowiącego podstawę zarzutów stawianych skarżącemu, co jest warunkiem koniecznym uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niedostrzeżenie kwestii upływu karalności ewentualnego czynu zabronionego, czy też instrumentalnego (pozornego) wszczęcia postępowania karnoskarbowego przy braku obalenia prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej oraz przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy zaskarżoną decyzją;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędną i wybiórczą, bezrefleksyjną i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego ocenę zebranego materiału dowodowego oraz bezrefleksyjną akceptację ustaleń organu pierwszej instancji wbrew zasadzie dwuinstancyjności, a w konsekwencji błędne (co najmniej przedwczesne) ustalenie stanu faktycznego sprawy; organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu pierwszej instancji; z akt sprawy wynika, że to J. P. oraz T. B. wspólnie i w porozumieniu dokonali przestępstw gospodarczych, co wynika z prawomocnego wyroku karnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 182 § 2 p.p.s.a. (wykładnia a contrario) Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy (poza innymi przypadkami z art. 182 p.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą), niezależnie od stanowiska pozostałych stron w tym względzie. To zatem, że organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie ma znaczenia dla rodzaju posiedzenia, które należało w sprawie przeprowadzić.

6. Kwestią wymagającą rozważenia przed innymi jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieważności postępowania. Zdaniem skarżącego zachodzi przesłanka takiej nieważności wskazana w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż Wojciech Rowiński jest tzw. neosędzią, a zatem osobą nieuprawnioną do orzekania.

Należy podkreślić, że podniesiony w tym względzie zarzut kasacyjny nie został uzasadniony – skarżący ograniczył się do krótkiego wskazania w petitum skargi kasacyjnej, że sędzia Rowiński został powołany przez upolitycznioną KRS, a poza tym sędzia nie ma minimalnego doświadczenia w rozpatrywaniu spraw podatkowych i nie powinien orzekać w wydziale zajmującymi się tymi sprawami. Wymaga w związku z tym zaznaczenia, że to drugie twierdzenie w żaden sposób nie świadczy o wystąpieniu przesłanki sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa albo rozpoznania sprawy przez sędziego wyłączonego z mocy ustawy – żadna z przesłanek nieważności nie nawiązuje do merytorycznych kwalifikacji sędziego ani nie umożliwia kwestionowania orzeczenia z powodu niewystarczającego według strony doświadczenia sędziego. Brak szerszego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego – zwłaszcza w zakresie braku uprawnień sędziego Rowińskiego do orzekania z racji jego statusu jako tzw. neosędziego, co do zasady uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu związanemu granicami skargi kasacyjnej pełne odniesienie się do stanowiska skarżącego w tym względzie (Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej lub domyślania się toku rozumowania strony wnoszącej ten środek odwoławczy – por. art. 183 § 1 p.p.s.a.), jednak w związku z tym, że według skarżącego zachodzi nieważność postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zbadanie wystąpienia przesłanki z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z urzędu. Przesłanka ta zdaniem Sądu nie została spełniona.

Wymaga zaznaczenia, że sygnalizowane przez skarżącego zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wielu orzeczeniach, w tym m.in. w wyroku z dnia 17 stycznia 2023 r., II OSK 2372/21, trafnie wskazał, że: "Problematyka dotycząca ewentualnej przesłanki nieważności powiązana jest ściśle z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Polski sąd administracyjny jest bowiem sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Tak więc sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (wyrok C-14/83 ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Podkreślić należy, że w piśmiennictwie i judykaturze wskazuje się, że nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18.12.1968 r., III CZP 119/68, OSP 1970/1, poz. 4, z glosą W. Berutowicza). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy) czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się również i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być jednak wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPCz z dnia 3 lutego 2022 r. A. Sp. z o.o. przeciwko Polsce). Nie do zaakceptowania jest zatem interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek nowej KRS nie posiada przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej sprawie dotyczącej statusu sędziego sądu administracyjnego. W dotychczasowym orzecznictwie, które skład orzekający w pełni podziela, wskazuje się, że nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania sędziego na wniosek nowej KRS. Nie opiera się ona na okolicznościach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwość, co do bezstronności i niezawisłości sędziego/asesora musi mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r., C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w § 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w § 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników." Również w kolejnym wyroku z 6 października 2021 r. w sprawie W. Ż, C-487/19 TSUE podkreślił, że: "w ostatecznym rozrachunku to do sądu odsyłającego będzie należało wypowiedzenie się, w świetle ogółu zasad (...) i po przeprowadzeniu wymaganej w tym celu oceny, w przedmiocie tego, czy całokształt okoliczności, w jakich nastąpiło powołanie sędziego (...) mogą skłaniać do wniosku, że (...) nie działał jako niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu prawa Unii. (...) W tym względzie Trybunał miał już sposobność uściślić w kilku niedawnych wyrokach, że sam fakt, iż dani sędziowie (...) zostali powoływani przez Prezydenta RP, nie może powodować ich zależności od tego organu władzy ani budzić wątpliwości co do ich bezstronności, jeżeli po powołaniu osoby te nie podlegają żadnej presji i nie otrzymują zaleceń podczas wykonywania swoich obowiązków" (§ 131 i 143). Ponadto w wyroku z 22 lutego 2022 r. w sprawach połączonych C-562/21 PPU i C-563/21 PPU TSUE wskazał, że: "A zatem okoliczność, że organ taki jak krajowa rada sądownicza, uczestniczący w procesie powołania sędziów, składa się w przeważającej mierze z członków wybranych przez władzę ustawodawczą, nie może sama w sobie prowadzić do powzięcia wątpliwości co do niezawisłości sędziów wyłonionych w tym procesie (...) Jednakże możliwe jest dojście do innego wniosku, jeżeli ta sama okoliczność, w połączeniu z innymi istotnymi czynnikami i warunkami, w jakich dokonano tych wyborów, prowadzą do powstania takich wątpliwości (...)" (pkt 75). W tym samym wyroku Trybunał stwierdził także, że: "(...) nie wystarcza informacja wykazująca, że sędzia lub sędziowie, którzy uczestniczyli w procedurze prowadzącej do skazania osoby, o której przekazanie wniesiono, zostali powołani na wniosek organu składającego się, w sposób przeważający, z członków władzy ustawodawczej lub wykonawczej lub osób wybranych przez taką władzę – tak jak w wypadku KRS od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r." (pkt 87). W związku z powyższym za uznaniem sędziego administracyjnego za sędziego europejskiego przemawia to, że określone prawem krajowym warunki materialne i zasady proceduralne dotyczące jego powołania – nawet w sytuacji będących efektem zmian dokonanych ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw wywołującą uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa – nie muszą ani powodować zależności sędziego od władzy ustawodawczej czy władzy wykonawczej, ani budzić wątpliwości co do jego bezstronności, a tym samym nie dają podstaw do przyjęcia, że taki sędzia nie jest sędzią niezawisłym i bezstronnym, czyli dającym rękojmię realizacji prawa do sądu w rozumieniu nie tylko art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale też art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej. Nie sposób przyjąć zatem, że wobec dotychczasowych aktów powołania sędziów i asesorów sądów administracyjnych spośród kandydatów przedstawionych przez Krajową Radę Sądownictwa ukształtowaną na nowych zasadach, którzy sprawują wymiar sprawiedliwości i wydają wyroki w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej, podnoszona wadliwość Rady, jakkolwiek przekładająca się na ocenę prawidłowości nominacji sędziowskich, jest wystarczającą przesłanką do uznania wydawanych przez tych sędziów orzeczeń za niebyłe czy dotknięte wadą nieważności. (...) Przechodząc do procedury powoływania sędziów administracyjnych nie sposób stwierdzić, że nastąpiło rażące naruszenie prawa krajowego przy powoływaniu sędziów (asesorów) sądów administracyjnych w dotychczas obowiązującym trybie konstytucyjnym i ustawowym, uwzględniając nawet wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa. Analizując bowiem tryb powoływania sędziego/asesora sądu administracyjnego, formalnie zachowane były wymogi wynikające z art. 179 Konstytucji RP. Nawet gdyby uznać, że organ składający wniosek o powołanie w postaci obecnej Krajowej Rady Sądownictwa nie spełniał wymogów konstytucyjnych, to w oparciu o poczynione powyżej wywody, uznać należy, że wniosek został przedstawiony, podlegał on kontroli sądowej i co najważniejsze Prezydent RP w ramach przyznanej mu kompetencji dokonał jego merytorycznej oceny, powołując daną osobę na stanowisko sędziego/asesora sądu administracyjnego. Nie sposób zatem uznać, że naruszenie dotyczyło normy o podstawowym znaczeniu dla procedury mianowania sędziów. Ewentualne naruszenie podlega skutecznej ocenie i może zostać naprawione przez sąd krajowy, o czym świadczy dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiadał się w przedmiocie wniosków o wyłączenie sędziego, wydając postanowienia o odmowie wyłączenia sędziego powołanego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w obecnym składzie". Warto też zwrócić uwagę na postanowienie z dnia 5 października 2022 r., III FZ 497/22, w którym NSA wskazał na tezę drugą wyroku TSUE w sprawie C-132/20, zgodnie z którą: "Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi TUE, art. 47 Karty praw podstawowych oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 93/13 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy składu orzekającego sądu państwa członkowskiego, w którym zasiada sędzia, którego pierwsze powołanie do pełnienia urzędu lub kolejne powołania do sądu wyższej instancji nastąpiły albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukształtowany na podstawie przepisów ustawowych, które następnie zostały uznane przez sąd konstytucyjny tego państwa członkowskiego za niekonstytucyjne, albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukonstytuowany zgodnie z prawem, jednak po przeprowadzeniu postępowania, któremu brakowało transparentności, które nie było jawne i w ramach którego nie przysługiwała droga odwoławcza do sądu, ponieważ tego rodzaju nieprawidłowości nie mają takiego charakteru i wagi, by stworzyć rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, mogłyby skorzystać z nienależnych im uprawnień dyskrecjonalnych, zagrażając prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, i wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe poglądy, w konsekwencji nie dostrzegając podstaw do stwierdzenia, że zaistniała w sprawie przesłanka nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jeśli w ocenie skarżącego akurat osoba sędziego Rowińskiego budziła wątpliwości – tj. okoliczności dotyczące konkretnie powołania tego sędziego wskazują na niemożność bezstronnego rozstrzygnięcia przez tę osobę sprawy skarżącego, to do skarżącego należało wykazanie takich okoliczności. Warto zaznaczyć, że pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o składzie wyznaczonym do rozpoznania sprawy, jednak nie zostały podjęte żadne działania mające na celu skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 5a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę nie można uznać, że wymóg badania z urzędu przesłanek nieważności postępowania powinien być rozumiany tak szeroko, by dublować w istocie inne instytucje procesowe.

Ze wskazanych względów brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

7. Krótkiego komentarza wymaga zawarty w petitum skargi kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wniosek ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, dlaczego według skarżącego dowód powinien być przeprowadzony, to do skarżącego należało bowiem wykazanie, że przeprowadzenie dowodu było "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Skarżący nie wskazał nawet, na jaką okoliczność dowód miałby być przeprowadzony. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego z urzędu.

8. Przed przystąpieniem do rozważenia zasadności poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W przedmiotowej sprawie powyższe uwagi są istotne przede wszystkim dlatego, że skarżący nie kwestionuje kilku istotnych dla rozstrzygnięcia poglądów sądu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (zwłaszcza tego, że sąd wskazał szereg okoliczności wskazujących w jego ocenie na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które skarżący ignoruje), jak i ustaleń stanu faktycznego (w tym przede wszystkim uznania przez sąd, że sporne w sprawie faktury były puste sensu stricto, tj. transakcje były wyłącznie "papierowe", a w konsekwencji nie było potrzeby badania spełnienia przesłanki działania w dobrej wierze). Pominięcie w skardze kasacyjnej istotnych elementów składających się na motywy rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji powoduje, że te elementy pozostają niezakwestionowane, tj. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do badania ich zasadności. Warto też zaznaczyć, że nie jest kwestionowana prawidłowość doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. (podważana jest tylko skuteczność tego zawiadomienia dla stwierdzenia spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia), więc i ta okoliczność nie będzie rozważana.

Niezależnie od tego jednak warto zauważyć, że autorka skargi kasacyjnej nie wskazała, na czym miało polegać naruszenie kilku z powołanych w petitum środka zaskarżenia przepisów. Dotyczy to zwłaszcza art 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis został powołany w wielu podstawach kasacyjnych, niezależnie od tego, czy mowa o zarzucie naruszenia prawa materialnego czy procesowego, w tym również w podstawie kasacyjnej dotyczącej niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom procedury podatkowej – jako przepisu naruszonego przez organy podatkowe. To ostatnie należy uznać za całkowicie niezrozumiałe, gdyż art. 134 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje żadnych obowiązków dla organów administracji publicznej. Ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma natomiast jakiegokolwiek odwołania do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., skarżący w żaden sposób zatem nie wyjaśnia, w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Z tego względu należy zarzut uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać za niezasługujący na uwzględnienie, bez szerszej analizy powinności sądu, które z tego przepisu wynikają. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p. i z tego samego względu również ten zarzut należy uznać za bezzasadny.

Badana skarga kasacyjna zawiera też luźne uwagi, które sugerują, że działanie sądu było błędne, nie precyzują jednak powodu wyrażenia takiego stanowiska – przykładowo można tu wskazać na sugestię, że bez wystąpienia o akta postępowania karnoskarbowego (i – jak się zdaje – przeprowadzenie dowodu z tych akt?) sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do formułowania wniosków co do instrumentalności (lub jej braku) wszczęcia tego postępowania. Nie wiadomo, z jakiej normy prawnej skarżący wywodzi taki pogląd, zwłaszcza że żadna z okoliczności faktycznych dotyczących postępowania karnoskarbowego nie jest przez niego kwestionowana. Tego rodzaju spostrzeżenia nieugruntowane w konkretnie sformułowanym zarzucie naruszenia relewantnych norm prawnych uchylają się spod kontroli kasacyjnej.

Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że treść skargi kasacyjnej świadczy o nieumiejętności odróżnienia przez autorkę badanego środka zaskarżenia:

- przepisów postępowania od przepisów prawa materialnego (te same przepisy powoływane są – w ten sam sposób – jako naruszenie norm proceduralnych i materialnych),

- zawieszenia od przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.) od umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.).

Kończąc te uwagi trzeba jeszcze stwierdzić, że choć wywody skargi kasacyjnej są obszerne, to niektóre kwestie powoływane w tym środku odwoławczym poruszone są nader zdawkowo, bez przywołania relewantnych w sprawie przepisów i z odwoływaniem się do zagadnień i orzeczeń niemających znaczenia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym. Znaczna część uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się nadto do rozważań teoretycznych lub cytowania orzeczeń, bez wystarczającego ich powiązania z okolicznościami sprawy.

Powyżej wskazane wadliwości środka zaskarżenia nie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

9. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych, należy przede wszystkim wskazać, że znaczna część argumentacji skarżącego przywołanej na wsparcie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odwołuje się do nieaktualnego – i to już w czasie wydawania zaskarżonego w sprawie wyroku – stanowiska orzecznictwa. Ignorowanie przez pełnomocnika skarżącego ugruntowanych od lat linii orzeczniczych NSA należy ocenić negatywnie. Strona postępowania sądowego (jej pełnomocnik) może oczywiście nie podzielać stanowiska dominującego w judykaturze, jednak prezentacja stanowiska odmiennego powinna w takim wypadku wiązać się z konfrontacją własnych poglądów z tymi obecnymi w aktualnym orzecznictwie, tj. wywiedzeniem w skardze kasacyjnej, dlaczego poglądy strony są prawidłowe w kontekście przeciwnych poglądów wyrażanych przez sądy w szeregu wyroków, nie zignorowaniem wszelkich możliwych – i wielokrotnie przez sądy uwzględnianych – kontrargumentów. Decydując się na popieranie poglądów zdezaktualizowanych w świetle najnowszego orzecznictwa i równocześnie przemilczając tezy tego orzecznictwa, strona ryzykuje, że sąd administracyjny, poprzez proste podzielenie poglądów prezentowanych w aktualnej linii orzeczniczej, uzna stanowisko strony za bezpodstawne. Taka też sytuacja ma miejsce w badanej sprawie.

10. Pierwszą kwestią poruszaną przez skarżącego jako istotną dla (bez)skuteczności doręczonego mu zawiadomienia z art. 70c o.p. dla oceny wystąpienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niewskazanie w tym zawiadomieniu jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zagadnienie to zostało przesądzone w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. W świetle tej uchwały "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (por. też np. wyroki NSA z dnia: 16 grudnia 2021 r., I FSK 440/18; 17 listopada 2021 r., I FSK 419/18; 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Wymaga podkreślenia, że uchwała ta była wiążąca dla wydającego zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji (por. art. 269 § 1 p.p.s.a.), stąd nie można uznać, że sąd ten naruszył powoływane w tym względzie przez skarżącego normy prawne. Odwołując się na poparcie swego stanowiska w badanym zakresie wyłącznie do orzecznictwa wydanego w okresie poprzedzającym podjęcie powyższej uchwały, a więc nieaktualnego w momencie wydawania zaskarżonego wyroku, skarżący nie zakwestionował skutecznie zakresu informacji podanych w zawiadomieniu z art. 70c o.p. wystarczającego do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy też zauważyć, że skarżący nie zarzucił naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., tj. nie twierdzi, że sąd powinien był zastosować przewidziany w tym przepisie tryb, zaniechał też jakiegokolwiek nawiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do uchwały I FPS 1/18, co pozbawia również Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy zasadne byłoby w okolicznościach sprawy niepodzielenie stanowiska zajętego w tej uchwale i zainicjowanie trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie nie tylko zarzut dotyczący istotności braku w treści zawiadomienia z art. 70c o.p. konkretnej jednostki redakcyjnej k.k.s., ale też argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do innych (rzekomych) braków w treści tego zawiadomienia, tj. niewskazania fazy postępowania karnoskarbowego, jego zakresu, czy informacji o podmiocie prowadzącym to postępowanie.

11. Bezzasadne jest też stanowisko skarżącego, zgodnie z którym nie może dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dopóki postępowanie karnoskarbowe nie przejdzie z fazy in rem do fazy in personam. Trafności poglądów skarżącego nie potwierdza ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, ani ugruntowana na tle tego wyroku linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. W aktualnym orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie postępowania karnego przeciwko osobie nie jest niezbędne dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli tylko toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego, a przy tym podatnik został powiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 16 października 2013 r., I FSK 483/13; 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11; 18 maja 2022 r., II FSK 303/22; 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21; 20 grudnia 2023 r., I FSK 1900/23). Innymi słowy, błędnie skarżący utrzymuje, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest - przed upływem terminu przedawnienia - przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego. Rozważanie tej kwestii szerzej jest o tyle zbędne w badanej sprawie, że z zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że w sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego, że postępowanie karnoskarbowe zostało natychmiast po wszczęciu zawieszone, bez jakichkolwiek czynności procesowych – skarżącemu postawiono zarzuty (jak i przesłuchano go w charakterze podejrzanego) nie tylko przed zawieszeniem postępowania karnoskarbowego, ale i przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. W badanej skardze kasacyjnej skarżący przedstawia stanowisko wprost sprzeczne z tymi okolicznościami, nie wyjaśniając w żaden sposób, dlaczego przyjęta w tym względzie przez sąd podstawa faktyczna jest błędna. Skoro natomiast postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę in personam, niezrozumiałe jest odwoływanie się do niezainicjowania tej fazy w skardze kasacyjnej.

12. Kolejną kwestią podniesioną przez skarżącego jest okoliczność braku wydania zaskarżonej decyzji przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według skarżącego przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej "jakikolwiek czyn zabroniony nie występuje, a złożona deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych".

Stanowiska skarżącego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd przeciwny do prezentowanego przez skarżącego, gdyż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą stanowisko przewidujące konieczność wydania decyzji (nawet nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji, a co dopiero decyzji ostatecznej) dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niezasadne, ponieważ takiego wymogu nie przewidują przepisy prawa. Przykładami tej linii orzeczniczej są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2530/13, i z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1191/15. W wyroku wydanym w sprawie II FSK 2530/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zobowiązanie wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege. Sąd zaznaczył, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, zobowiązanie w tym podatku nie powstaje więc z chwilą jej doręczenia, lecz z mocy prawa. Wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie jego elementy. Zdaniem Sądu decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł natomiast wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i jest to okoliczność obiektywna, niewymagająca dla jej zaistnienia funkcjonowania w obrocie decyzji określającej. Podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15 zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wyraźnie i konsekwentnie przyjmuje się, że pojęcie "niewykonania zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 70 § 1 o.p., powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia: 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; 26 września 2014 r., I FSK 1596/13; 29 września 2010 r., I FSK 1116/09. Jak trafnie przy tym zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15, o tym, że "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" (w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, do których niewątpliwie należy VAT) istnieje obiektywnie, świadczy to, że nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, iż staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, by dla ziszczenia się normy prawnej z tego przepisu niezbędne było wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Wniosek taki jest niezasadny w świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić przesłankę wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, to z pewnością by to uczynił, jak zrobił to np. w art. 68 o.p. (gdzie uregulowane zostało przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej). Ustawodawca natomiast, doprecyzowując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione wyżej poglądy orzecznictwa podziela w pełni. Skoro bowiem mamy do czynienia z podatkiem, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podejrzenie, że deklarowane przez podatnika wysokości tego zobowiązania nie odpowiadają rzeczywistym wysokościom, wystarczające do wszczęcia czy to postępowania podatkowego (w celu ustalenia, że rzeczywiste zobowiązanie podatkowe powstało w innej wysokości od tej zadeklarowanej przez podatnika), czy to postępowania karnoskarbowego (w celu ustalenia, czy deklaracja odmiennych kwot zobowiązania podatkowego od tych rzeczywistych wiązała się z popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia), obala domniemanie prawidłowości działań podatnika dla potrzeb wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wymaga przy tym zaznaczenia, że orzecznictwo, do którego odwołuje się skarżący, uzasadniając badany zarzut, nie dotyczy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stąd jest nierelewantne w przedmiotowej sprawie.

13. Zdaniem skarżącego w jego sprawie doszło do pozornego (instrumentalnego) wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jednak w ocenie Sądu zasadność tego poglądu nie została w skardze kasacyjnej wykazana. Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie analizy okoliczności sprawy pod kątem tez aktualnego orzecznictwa, dochodząc do właściwych wniosków, tj. o braku podstaw do stwierdzenia, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to zostało wszczęte ponad trzy miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia i zostało zawieszone, nie świadczy to jednak samo w sobie o instrumentalności podjęcia dochodzenia. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę m.in. na nieprzedawnienie karalności i podjęcie szeregu czynności w toku postępowania przygotowawczego, w szczególności sformułowanie i ogłoszenie zarzutów podejrzanemu, a także przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego. Należy się też zgodzić z sądem, że o instrumentalności podjęcia dochodzenia nie stanowi sam w sobie fakt jego wszczęcia w końcowym okresie przed upływem terminu przedawnienia. Sąd trafnie wskazał, że w przypadku, gdy wyniki kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, do chwili upływu terminu przedawnienia organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego), które są zobowiązane do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli podatkowej informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karnoskarbowej. W sprawie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego było sporządzone w dniu 3 lipca 2019 r. i stanowiło efekt ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie miał wpływu na to, czy i w jakim czasie od dnia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostanie wszczęte postępowanie w sprawie.

Żadne z powyższych twierdzeń sądu pierwszej instancji nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane, a więc pozostają one poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący konsekwentnie ignoruje stanowisko sądu, że w sprawie karnoskarbowej doszło do szeregu czynności procesowych, w tym zwłaszcza sformułowania i ogłoszenia zarzutów podejrzanemu (w dniu 2 października 2019 r.), a także przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego (w dniu 13 listopada 2019 r.). Ignorując stanowisko sądu, skarżący w istocie go nie kwestionuje, prezentując mimo to – gołosłownie – stanowisko przeciwne (że w sprawie karnoskarbowej nie podjęto żadnych czynności i że karalność czynu się przedawniła). Taki sposób formułowania argumentacji skargi kasacyjnej nie może skutecznie podważyć umotywowanych poglądów sądu pierwszej instancji.

14. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

15. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że bezzasadność zarzutów dotyczących przedawnienia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych przesądza o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów proceduralnych dotyczących tej kwestii.

Jeśli chodzi o inne zarzuty procesowe warto wskazać, że część uzasadnienia skargi kasacyjnej wprost dedykowana zarzutom proceduralnym dotyczy wyłącznie zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. i sprowadza się do ogólników i przywołania stanowiska orzecznictwa, bez powiązania tego stanowiska w sposób konkretny i precyzyjny z badaną sprawą. Ogólne wskazanie, że sąd pierwszej instancji pozostawił "wywiedzione w skardze zarzuty (...) bez właściwej merytorycznej oceny" bez skonkretyzowania, o które zarzuty chodzi, jak i bez wykazania że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak generalne podnoszenie, że sąd ograniczał się do "ogólnych stwierdzeń" (nie wiadomo, które stwierdzenia skarżący ma na myśli), czy wskazanie na brak "dokładnego ustosunkowania się (...) do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia" (nie wiadomo, czego konkretnie zabrakło w wywodzie sądu – jakiego elementu stanu faktycznego, którego dowodu, jakiego aspektu działania organów podatkowych). Skarżący w żaden sposób swoich twierdzeń nie uzasadnił. Z kolei podnoszony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się przez sąd do zarzutu konieczności wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę in personam dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia – nie tylko stanowisko skarżącego co do konieczności wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę in personam nie jest trafne, w okolicznościach sprawy zarzuty zostały skarżącemu postawione (wbrew argumentacji skargi kasacyjnej) przed upływem terminu przedawnienia. Zarzut lakoniczności uzasadnienia jest oczywiście bezzasadny – uzasadnienie liczy 34 strony, z czego połowa poświęcona jest szczegółowym rozważaniom merytorycznym dotyczącym wszystkich grup zarzutów podnoszonych przez skarżącego, z odwołaniem się do treści przepisów, orzecznictwa i okoliczności sprawy. Skoro poza kwestią konieczności wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę in personam dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżący nie wskazał wprost na inne zagadnienia rzekomo pominięte przez sąd, należy uznać, że niezasadne są twierdzenia skarżącego o niekompletności, niedostateczności, czy wybiórczości uzasadnienia wyroku. Rzucona w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego uwaga, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy transakcji nie było, czy że transakcja była, tylko nie dochowano należytej staranności (nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę wyrokowania) jest bezzasadna - uzasadnienie wyroku jest w podanym zakresie jasne i czytelne, gdyż na s. 31-34 tego uzasadnienia sąd zawarł spójny i jednoznaczny w swej wymowie wywód, z którego wynika, że sporne faktury były puste sensu stricto (wskazane w nich usługi nie zostały w ogóle wykonane), a zatem ich fikcyjność jest zarówno przedmiotowa, jak i podmiotowa.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w petitum skargi kasacyjnej w związku z treścią zawiadomienia z art. 70c o.p. czy niedostrzeżeniem przez sąd "upływu karalności ewentualnego czynu zabronionego", należy dodatkowo wskazać, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd administracyjny.

Krótko odnosząc się do innych kwestii podniesionych w ramach zarzutów procesowych w petitum skargi kasacyjnej, a nierozważonych już wyżej, warto wskazać, że:

- skoro skarżący nie wykazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było nieskuteczne, organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie,

- nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego – choć art. 70 § 6 pkt 1 o.p. był – i dalej jest – przedmiotem wątpliwości prawnych, wątpliwości powoływane przez skarżącego zostały w orzecznictwie wyjaśnione, a zasada zaufania nie oznacza, że w każdym przypadku istnienia wątpliwości co do stanu faktycznego/wykładni przepisów, organy muszą przychylić się do stanowiska strony – wymóg taki dotyczy wątpliwości, których nie da się usunąć w drodze dostępnych mechanizmów (czy to metod wykładni treści przepisów, czy swobodnej oceny dowodów); z art. 121 § 1 o.p. nie można wywieść, że organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem (analogicznie w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego i art. 2a o.p.);

- zarzut dotyczący wadliwego uzasadnienia decyzji został uzasadniony jedynie poprzez wskazanie na pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy art. 2a o.p. – podobnie jak w przypadku art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do uzasadnienia wyroku, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. nie służy do zwalczania merytorycznego stanowiska zajętego przez organ w odniesieniu do dokonanej przez ten organ wykładni prawa,

- wywodzenie o naruszeniu art. 127 o.p. z nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy świadczy o niezrozumieniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego – zasada ta nie wymaga przeprowadzania dowodów w toku postępowania odwoławczego (już nie mówiąc o tym, że w skardze kasacyjnej brak jest wskazania, które konkretnie dowody powinny były zostać przeprowadzone przez organ odwoławczy i jakie w związku z tym luki występują w materiale dowodowym, czy jakie okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny do załatwienia sprawy); nie jest w tym zakresie wystarczające zdawkowe zwrócenie uwagi na niestawianie się przez jednego ze świadków na przesłuchanie, czy na "jaskrawe braki w przesłuchaniach świadków". Inne zarzuty procesowe nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający ich merytoryczną ocenę, a więc należy je uznać za bezzasadne bez szerszej analizy z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Dotyczy to zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które skarżący uzasadnia wyłącznie nader ogólnikowymi twierdzeniami o błędnej, wybiórczej i bezrefleksyjnej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz bezrefleksyjnej akceptacji ustaleń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Brak jakiejkolwiek precyzji w tym względzie uniemożliwia Sądowi merytoryczne odniesienie się do stanowiska skarżącego.

16. W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie wskazane przez skarżącego przepisy postępowania, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 2a, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 208 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 czy art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 czy art. 313 § 1 i 2 k.p.k., art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

17. W związku z bezzasadnością zarzutów procesowych należy uznać, że skarżącemu nie udało się zakwestionować stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to nie tylko, że okoliczności sprawy wskazują na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego i brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale i to, że wystawcy faktur nie wykonali na rzecz skarżącego zafakturowanych czynności, a faktury te były puste sensu stricto, tj. żadne usługi nie zostały na rzecz skarżącego wykonane. To na gruncie tych ustaleń faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zarzutów naruszenia przepisów regulujących VAT.

18. Dla oceny zasadności zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 112 (zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest niezrozumiały, przepis ten nie obowiązywał już bowiem w 2014 r.) kluczowe znaczenie ma to, że skarżący nie zakwestionował ustalenia, że wystawione na jego rzecz faktury były fikcyjne (okoliczność potwierdzona w wyroku karnym wobec wystawców faktury). Mając na uwadze fikcyjność przedmiotowo-podmiotową spornych faktur (brak jakiejkolwiek czynności opodatkowanej wykonanej na rzecz skarżącego) sąd pierwszej instancji uznał, że w takiej sytuacji nie ma potrzeby badania spełnienia przesłanki działania skarżącego w dobrej wierze, skarżący musiał być bowiem świadomy tego, że usługi nie zostały zrealizowane. Skarżący tymczasem w badanej skardze kasacyjnej ignoruje to stanowisko sądu, podkreślając swoją dobrą wiarę poprzez gołosłowne twierdzenia o spełnieniu tej przesłanki i dokonaniu szczegółowej weryfikacji kontrahentów.

Odnosząc się do tego stanowiska należy podkreślić, że skarżący nie podważył stanowiska sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy faktura nie wiąże się z żadnym realnym zdarzeniem gospodarczym (jest pusta sensu stricto), nie jest konieczne badanie przesłanki działania w dobrej wierze/z należytą starannością, gdyż świadomość odbiorcy faktury co do jego uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. Skoro skarżący nie podważył wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszej instancji w tym względzie, stanowisko to pozostaje poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwentnie należy uznać, że jakiekolwiek twierdzenia skarżącego o dokonaniu szczegółowej weryfikacji kontrahentów są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący zakłada prawidłowość dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważony skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach jakichkolwiek rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący miał świadomość, nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (czy innych przepisów regulujących prawo do odliczenia), a w konsekwencji twierdzić, że nie powinno dojść do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Odwoływanie się do zasady neutralności VAT w przypadku, w którym transakcja miała miejsce jedynie "na papierze" jest niezrozumieniem tej zasady. Skarżący szeroko przywołał tezy z orzecznictwa unijnego, jednak nie wykazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada tym tezom.

Należy w związku z powyższym uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

19. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Sylwester Marciniak Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

27