Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 364/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201. par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w [...] (dalej też: skarżąca, Spółka, strona) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka we wrześniu 2012 r. dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 178,79 zł z tytułu usług napraw pojazdów. W okresie objętym kontrolą strona najmowała pojazdy od B sp. z o.o. w [...] oraz C Sp. z o.o. w [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług między innymi za wrzesień 2012r.

Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2015 r. skarżąca, powołując art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wniosła o zawieszenie postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, w tym za wrzesień 2012 r., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], w którym Spółka jest stroną pokrzywdzoną.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pełnomocnik Spółki zawiadomił Prokuraturę Rejonową w [...] o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 K.k. przez: J. M. - Prezesa Zarządu D we [...], Z. K. - występującego w imieniu E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka E), U. K. - Prezesa Zarządu F Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: spółka F), B. K. - Prezesa Zarządu G Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tj. polegających m.in. na tym, że ww. osoby, działając w imieniu poszczególnych spółek, doprowadziły do podpisania umów o świadczenie usług outsourcingu/wynajmu kadr ze spółkami osobowo powiązanymi ze skarżącą m.in. ze spółką C sp. z o.o. jako usługobiorcą, a następnie do przejęcia m.in. od C sp. z o.o. oraz od skarżącej Spółki pracowników na podstawie 23¹ Kodeksu pracy, a jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowane wynagrodzenie, nie uczyniły tego, jednocześnie zapewniając zawiadamiającą o wywiązywaniu się z powyższych należności.

Dodatkowo podniesiono, iż postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. Prokuratura Okręgowa we [...] dołączyła postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. [...] do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] pod sygn. [...] w sprawie przeciwko Z. K. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Śledztwo to jest w toku i zdaniem strony ostateczne rozstrzygnięcie postępowania karnego będzie rzutowało również na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Do wniosku załączono kopię zawiadomienia z Prokuratury Okręgowej we [...] o dołączeniu postępowania o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w [...] do śledztwa [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 20 stycznia 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 stycznia 2016 r., wskazując, że skoro organ I instancji wszczął i prowadzi osiem odrębnych postępowań podatkowych w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, to rozpatrzenie wniosku o ich zawieszenie winno nastąpić przez wydanie postanowień odrębnie do każdego prowadzonego postępowania.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 13 maja 2016 r. wydał osiem odrębnych postanowień o odmowie zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r., w tym za wrzesień 2012 r.

Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania podatkowego w postanowieniu nr [...] stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego. Wyjaśnił, że obligatoryjne zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia - wyroku, postanowienia, decyzji. Samo zagadnienie wstępne jest związane z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego skutkuje rozpatrzeniem sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydaniem decyzji o określonej treści. Natomiast postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie oraz zawieszenie postępowania podatkowego. Podniósł zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji wynik postępowania karnego, mający nawet bezpośredni związek ze sprawą, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że na określenie odpowiedzialności podmiotów za zobowiązania podatkowe niewątpliwe wpływ będzie miał wynik postępowania karnego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we [...] przeciwko Z. K. i innym osobom powiązanym z agencjami pracy tymczasowej, podejrzanym m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 k.k., do którego dołączono postępowanie karne [...] (wszczęte z zawiadomienia spółki osobowo powiązanej ze skarżącą), które dotyczy również skarżącej Spółki. Działania podejrzanych polegały m.in. na doprowadzeniu do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji, a także - jak się okazało - na nieodprowadzaniu należnych zaliczek. Wynik postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, będzie miał bezpośrednio, a nie jedynie pośrednio, wpływ m.in. na określenie podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Konsekwencje wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, będą polegały na tym, że osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarne, bowiem organy administracyjne same wydadzą najbardziej dotkliwy dla stron werdykt - zapłatę odpowiednich zobowiązań podatkowych i społecznych. W obrocie prawnym mogą zaistnieć dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcie sądu karnego i rozstrzygnięcia odpowiednich organów podatkowych.

Dodatkowo wykonanie decyzji podatkowych może okazać się bardzo dotkliwe w skutkach dla bytu Spółki, gdy okaże się, że Spółka nie jest odpowiedzialna za zaistniałą sytuację. Zwłaszcza wobec ustaleń już dokonanych wobec firm E i F oraz osoby Z. K.. Z tego względu ewentualne późniejsze wznowienie postępowania podatkowego będzie niewystarczające, do obrony jej praw.

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13 maja 2016 r.

W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podkreślił, że przepis ten przesądza o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. Zagadnienie wstępne powstaje zatem wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu.

Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, w ślad za organem I instancji, że postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji Dyrektor Izby za nieuzasadnione uznał podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji nie wystąpiły przesłanki pozwalające, a jednocześnie zobowiązujące organ podatkowy I instancji do zawieszenia postępowania, bowiem prowadzone postępowanie karne przeciwko osobom wyszczególnionym we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przytoczonym przepisie, gdy tymczasem z dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego wynika, iż właśnie działanie tych osób spowodowało wszczęcie przez organ podatkowy kontroli u skarżącego i wydanie konkretnych wniosków pokontrolnych, które spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego.

W motywach skargi, powtarzając argumenty zażalenia dodatkowo podniósł, że zgodnie z poglądem WSA w Poznaniu zagadnieniem wstępnym jest wypowiedź innego organu lub sądu również co do zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym. Zdaniem strony ocena przez sąd karny faktu, czy dana osoba dopuściła się popełnienia przestępstwa stanowi ocenę materialnoprawną, bowiem rodzi dla oskarżonego (skazanego) skutki materialnoprawne m.in. w postaci odpowiedzialności za skutek popełnionego przestępstwa, a także obowiązek naprawienia szkody (por. wyrok z dnia 16 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Po 821/10).

Organ podatkowy chce określić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej Spółki, mając w dacie wszczęcia kontroli pełną świadomość, iż jest prowadzone śledztwo przeciwko Z. K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe ,,mechanizmie". To po wynikach kontroli, działający m.in. w imieniu Spółki Prezes Zarządu – W. M. dokonał zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez poszczególnych kontrahentów.

W zaistniałej sytuacji twierdzenia organu, iż postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego powoduje u wszystkich pokrzywdzonych utratę zaufania do organów państwa. Jak wskazano celem postępowania podatkowego jest również określenie podmiotu zobowiązanego (płatnika, podatnika), tym samym postępowanie podatkowe winno toczyć się po stronie agencji pracy (świadczących usługi outsourcingu personalnego), a nie po stronie Spółki, która nie była zobowiązana za odprowadzanie należności za pracowników. Natomiast z uwagi na to, że zobowiązania w przedmiocie PIT będą miały wpływ na zobowiązania w przedmiocie CIT i VAT, niezbędne było złożenie wniosków o zawieszenie tychże postępowań.

Zdaniem pełnomocnika nie jest tak, iż toczą się dwa niezależne postępowania - karne i podatkowe. Działania osób wskazanych we wniosku o zawieszenie postępowania polegające m.in. na nieodprowadzeniu należnych zaliczek na podatki i ZUS spowodowały wszczęcie postępowania karnego. To od wyniku postępowania karnego, powinien przede wszystkim zależeć końcowy wynik postępowania podatkowego. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie po stronie płatnika, tj. skarżącej Spółki, osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej powołana jako: "P.p.s.a." nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wskazując na potrzebę zawieszenia postępowania podatkowego strona podnosiła, że to osoby podejrzane w postępowaniu karnym (reprezentujące jej kontrahentów, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego), doprowadziły m.in. do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji. Jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, nie uczyniły tego, jednocześnie zapewniając skarżącą Spółkę o wywiązywaniu się z regulowania powyższych należności. W tej sytuacji, zdaniem strony, wynik prowadzonego postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze będzie rzutował na przypisanie jej ewentualnej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i CIT przez Spółkę. To według Skarżącej w pełni uzasadnia zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Odmienne natomiast stanowisko w spornej kwestii zajął organ w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, iż rozstrzygnięcie sprawy karnej, w sytuacji zachodzącej w niniejszej sprawie, nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Rozstrzygając istotę powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii, na przykład przesądzenia przez sąd powszechny kwestii statusu spadkobiercy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, czy ustalenia istnienia umowy nabycia samochodu dla postępowania w przedmiocie podatku od czynności prawnych.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego; 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Wskazać należy, że słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Podobnie, w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącą postępowanie karne prowadzone wobec osób, które działały w imieniu kontrahentów skarżącej (oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego) a w zasadzie ich ustalenia i wyniki nie mogą zostać uznane za zagadnienie wstępne.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Natomiast przedmiotem postępowania, którego zawieszenia domaga się Spółka jest rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Prowadzone wobec strony postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. jest związane m.in. z możliwością odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług napraw pojazdów, które (jak wynika z protokołu kontroli podatkowej) w badanym okresie nie były wynajmowane przez Spółkę, i w które to umowy nie były zaangażowane podmioty, których wprost dotyczy postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...]. Samo stwierdzenie w tym postępowaniu karnym zaistnienia przestępstwa nie może wywierać bezpośredniego wpływu na ustalenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Zagadnienie to należy bowiem do zakresu prawa podatkowego, a właściwymi do jego rozstrzygnięcia są organy podatkowe, właśnie w ramach obecnie prowadzonego wobec Spółki postępowania.

Podkreślić należy, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne i niezależne od siebie rodzaje postępowań, prowadzone przez różne organy, na podstawie innych procedur i realizujących odrębne cele. Inne są także wynikające ze stosownych przepisów prawa materialnego przesłanki odpowiedzialności w obu tych rygorach prawnych. Procedura podatkowa zawiera bowiem wystarczające instrumenty prawne pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a tym samym stwierdzenie istnienia, bądź nie, przesłanek określonych w materialnych przepisach prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na ustalenia i wynik sprawy karnej, rozstrzyganej według innych kryteriów prawnych.

Wprawdzie z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki (okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.) wynika, że skarżąca w tym czasie zawierała także z osobami podejrzanymi w postępowaniu karnym, reprezentującymi kontrahentów skarżącej Spółki umowy z tytułu nabycia usług outsourcingu personalnego, niemniej jednak wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...[ w związku z podejrzeniem popełnienia przez te osoby przestępstw m.in. z art. 218 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., art. 299 § 1 k.k. nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie byłoby niezbędne przed rozpatrzeniem sprawy skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom Strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem Spółki w podatku od towarów i usług. Możliwe jest zatem określenie prawidłowej wysokości należnego od skarżącej - jako podatnika - podatku od towarów i usług.

Podzielić należy zapatrywanie organów obu instancji, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd, skoro zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Organ zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. Organy podatkowe są bowiem uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania z ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego.

Dlatego zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do uznania, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. Sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ może zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Prowadząc postępowanie podatkowe organy są zobowiązane – na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. oceny, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi podkreślić należy, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Taka sytuacja, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest więc możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, której wynik nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia postępowania karnego, mimo że nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to jednak mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Z tych przyczyn, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.