Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 904/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 89/23 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2023 r., nr 2801-IEW.4123.9.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13.04.2023 r. o sygn. I SA/Ol 89/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 11.01.2023 r., nr 2801-IEW.4123.9.2022, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 118 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) polegającą na uznaniu, że pięcioletni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie dotyczy decyzji organu odwoławczego orzekającej o tej odpowiedzialności, wydanej po tym terminie także wtedy, gdy decyzja organu odwoławczego jednocześnie uchyliła w całości wcześniejszą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną we właściwym terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 118 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy każdej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, także decyzji organu odwoławczego uchylającej jednocześnie w całości wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji. Błędna wykładnia art. 118 § 1 o.p. skutkowała jego nieprawidłowym zastosowaniem i uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Olsztynie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

Podkreślenia przy tym wymaga, że mimo sformułowania szeregu zarzutów w skardze do WSA w Olsztynie, obecnie wniesioną skargą kasacyjną skarżący zarzuca jedynie naruszenie przez błędną wykładnię art. 118 § 1 o.p. (jak można mniemać, chodzi o naruszenie prawa materialnego w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), co sprawia, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany do rozpoznania sprawy we wskazanych granicach skargi kasacyjnej, nie stwierdzając z urzędu nieważności postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.2. Przedstawiając stan sprawy, należy stwierdzić, że decyzją z 21.11.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 398.626 zł wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 31.01.2013 r. w kwocie 5.040 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 23.797,16 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS w Olsztynie decyzją z 16.03.2018 r. Wyrokiem z 4.10.2018 r. o sygn. I SA/OI 312/18, WSA w Olsztynie uchylił decyzję organu drugiej instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.05.2022 r., III FSK 587/21, oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Olsztynie z 4.10.2018 r., I SA/OI 312/18.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS w Olsztynie ww. decyzją z 11.01.2023 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 322.168,53 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości, tj. do 30.01.2013 r. w kwocie 3.959 zł, a ponadto umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za koszty egzekucyjne.

Wskazując na związanie oceną prawną wyrażoną w zapadłym w sprawie wyroku NSA z 19.05.2023 r., III FSK 587/21, a także na nowe ustalenia w sprawie, organ odwoławczy podniósł, że aktualnie zaległość spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wynosi 322.168,53 zł, natomiast odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30.01.2013 r. wynoszą 3.959 zł. Kwoty te uległy zmniejszeniu w stosunku do kwot ujętych w decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na proporcjonalne rozliczenie wpłaty w kwocie 89.667 zł, uzyskanej w postępowaniu upadłościowym ze sprzedaży rzeczy zabezpieczonych zastawem skarbowym na zaległość podatkową w kwocie 76.457,47 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.209,53 zł. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił, że odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości, tj. 30.01.2013 r. Organ odwoławczy również wskazał, że zaległość podatkowa spółki nie uległa przedawnieniu.

3.3. Odnosząc się wprost do zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kwestii rozumienia art. 118 § 1 o.p. wypowiadał się już skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 17.12.2007 r., I FPS 5/07, stwierdzając, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, co szeroko i trafnie opisał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podziela ww. stanowisko, a także argumentację na jego poparcie wyrażaną w orzecznictwie, jak np. w ostatnio wydanym wyroku NSA z 3.12.2024 r. o sygn. III FSK 607/23).

Za takim rozumieniem art. 118 § 1 o.p. przemawia wykładnia językowa, systemowa i historyczna. W ramach art. 118 o.p. prawodawca używa dwóch pojęć: "wydanie decyzji" (§ 1) oraz "doręczenie decyzji" (§ 2). Już tylko z tego względu pojęcia "wydanie" nie można utożsamiać z pojęciem "doręczenie", ponieważ dwóm różnym zwrotom językowym zawartym w akcie prawnym nie można nadawać tego samego znaczenia. Użyty w art. 118 § 2 o.p. zwrot "doręczenie" prawodawca wprowadził od 1.01.2003 r., zastępując występujący wcześniej w tym przepisie zwrot "wydanie" (zmiana została dokonana ustawą z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Skoro podobnej zmiany prawodawca nie wprowadził do art. 118 § 1 o.p., oznacza to jego czytelną wolę, aby przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie wiązać z doręczeniem decyzji w tym przedmiocie, a jedynie z wydaniem takiej decyzji.

Trafnie WSA w Olsztynie ocenił, że termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią kontrolowanej decyzji (odrębną natomiast kwestią jest doręczenie decyzji, które jest wymagane dla wywołania skutku związania w rozumieniu art. 212 o.p.).

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., zaś decyzja organu odwoławczego nie zwiększyła zakresu odpowiedzialności skarżącego, gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki i ustalił zakres tej odpowiedzialności w mniejszym zakresie. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p.

Trafnie WSA w Olsztynie zwrócił również uwagę, że z uwagi na nowe okoliczności stanu faktycznego, które miały miejsce już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji (zaliczenie przekazanej organowi przez syndyka masy upadłości w dniu 12.02.2018 r. kwoty 89.667 zł ze sprzedaży rzeczy zabezpieczonych zastawem skarbowym na zaległość podatkową w kwocie 76.457,47 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.209,53 zł) organ odwoławczy nie miał możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części. Nie można abstrahować od tego, że konieczność wydania orzeczenia reformatoryjnego w sprawie była konsekwencją zastosowania się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w zapadłym w sprawie skarżącego wyroku NSA z 19.05.2022 r., III FSK 587/21. Organ odwoławczy, będąc związany na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oceną prawną WSA w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (zarzutów naruszenia tych przepisów skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował), był bowiem zobowiązany do naliczenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę. W tym więc aspekcie stanowisko skarżącego, kwestionującego możliwość wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., stoi także w opozycji do zapadłych w sprawie prawomocnych orzeczeń sądowych.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Olsztynie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak