Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 563/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.24.2024.24.UCS.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 14 361 (czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy wobec wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23, uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2013 r., określającą A. Spółce jawnej w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka we wskazanym okresie niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane na rzecz następujących podmiotów: B. s.r.o., Czechy (CZ [...]); C. O. Z., Słowacja (SK [...]); A. M., Czechy (CZ [...]); M. P., (CZ [...]); T. H., (CZ [...]); K. O. D., L. K., Czechy (CZ [...]); C. s.r.o., Czechy (CZ [...]); D. s.r.o., Słowacja (SK [...]).

W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła dokumentów świadczących o dokonaniu transakcji z pierwszymi sześcioma podmiotami, a w szczególności nie okazała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do pozostałych transakcji spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2006 r. spółka niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% dostawy towarów zafakturowane na rzecz E., Litwa (LT [...]). Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez spółkę. W toku postępowania spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną dwóch decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2010 r. i z dnia 16 sierpnia 2012 r., uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzjami kolejno z dnia 15 kwietnia 2011 r. i z dnia 10 stycznia 2013 r.

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 155.021,- zł oraz kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. w wysokości 50.914,- zł oraz za listopad 2006 r. w wysokości 75.492,- zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi na, wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji skarżąca spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 11 marca 2010 r. spółka sama przyznała, że nie posiadała dokumentacji wskazanej w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u.

W zakresie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek skarżącej spółki — art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 października 2014r., sygn. akt I SA/Łd 133/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że zarówno zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., jak i termin zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik i listopad 2006 r., uległy przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r., I FSK 199/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd drugiej instancji uznał za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie (postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 732/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę spółki na decyzję organu z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu dopiero po rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 500/22) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 732/21 w i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że dla terminów zwrotów za październik i listopad 2006 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. i do tego dnia strona nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego obejmującego te okresy rozliczeniowe.

W ocenie sądu II instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że doszło w niej do zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dnia 27 listopada 2011 r. postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks, o czym strona na podstawie art. 70c O.p. została prawidłowo zawiadomiona, pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r., doręczonym dnia 6 sierpnia 2012 r. a w ten sposób strona powzięła wiedzę, że z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. i zwrotu podatku VAT za październik i listopad za 2006 r. został zawieszony. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ponownie badający sprawę przesądził, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2006 r. zostało zawieszone na skutek doręczenia stronie pisma z dnia 3 sierpnia 2012 r., bezzasadnie uznając, że pismo to nie dotyczyło rozliczeń za październik i listopad 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia ustaleń zawartych w protokołach z kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (gdzie kontrola za te same okresy rozliczeniowe nie wykazała nieprawidłowości) wskazano, że zarówno Naczelnik US w Pabianicach jak i Dyrektor UKS w Łodzi dysponowali różnymi dowodami, co w konsekwencji wpłynęło na inną ocenę prawnopodatkową transakcji dokonanych przez Spółkę. Jednakże w ocenie Sądu uwzględniając przedstawiony przebieg prowadzenia postępowania wyjaśniającego, który doprowadził organy do wniosku, że podstawą zakwestionowania dostaw WDT są braki w dokumentacji skarżącego, pominięcie analizy protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika US w Łodzi skutkowało uchybieniem zasadzie prawdy materialnej polegającym na braku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do odpowiedzi na pytanie - w posiadaniu jakich dokumentów był podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Zdaniem składu orzekającego, protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach zostały poddane ocenie pobieżnej i tym samym uchybiającej zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Ocena dowodu urzędowego takiego jak protokół kontroli podatkowej zawierającego ustalenia faktyczne, które korzystają z domniemania wiarygodności (pominąwszy ich ocenę prawną), winna być poprzedzona analizą treści protokołu, która doprowadzi do wniosku o jego wartości dowodowej w świetle innych zebranych materiałów dowodowych i przydatności w zakresie ustalenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą. W niniejszej sprawie nie przedstawiono takiej analizy nawet na elementarnym poziomie, sprowadzającym się chociażby do sprawdzania, jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach i porównania ich z wynikami własnej kontroli. Bez skrupulatnej analizy treści protokołów sporządzonych przez Naczelnika US niemożliwym jest wywiedzenie miarodajnej oceny o nieprzydatności dowodowej tych dokumentów urzędowych z uwagi na podnoszoną przez organ kontroli okoliczność, że Naczelnik US w Pabianicach jak i Dyrektor UKS w Łodzi dysponowali różnymi dowodami. Niewątpliwe dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego (tj. przesłuchania świadków, informacja z zagranicznych organów podatkowych) mogły wpłynąć na ocenę wniosków wynikających z protokołów sporządzonych przez Naczelnika US w Pabianicach, jednakże nie podważały zawartych w nich ustaleń faktycznych, ani nie zwalniały organu od rzetelnej analizy ich treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że podkreślana przez Dyrektora UKS w Łodzi teza, iż w protokołach kontroli ocenie poddano jedynie dokumenty wymienione w tych protokołach nie może zostać przyjęta bezkrytycznie – po pierwsze - ze względu na fakt, że ilość dokumentów wymienionych w treści tych protokół jest zasadniczo różna od tych, które zostały wykazane w protokole jako sprawdzone (przykładowo ponad 1300 w październiku 2006 r). Po wtóre postawienie powyższej tezy nie może wpłynąć na potencjalnie istotną wartość dowodową tych protokołów mogącą niewątpliwie przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego szczególnie, że na obecnym etapie postępowania to jedynie braki w dokumentacji (a nie podważanie cech transakcji WDT z podmiotami czeskimi, co miało miejsce we wcześniejszych, uchylonych w instancyjnym toku kontroli decyzjach organu I instancji) stanowią podstawę do odmowy zastosowania stawki 0%.

W konkluzji uzasadnienia Sąd podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przede wszystkim winien zastosować się do wytycznych Sądu dotyczących znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach. Sąd wskazał, że organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie:

- po pierwsze przedstawi analizę, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzania, jakie konkretnie dokumenty były przedmiot badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w świetle takiej analizy przedstawi ocenę znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- po drugie szczegółowo ustosunkuje się do zagadnienia realizacji, przez organ I instancji, wytycznych zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 10 czerwca 2024 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty odwołania oraz dotychczas podnoszone w sprawie zarzuty, argumentację i wnioski. Wskazał również na konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r., powołując się w tym zakresie na wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23. Ponadto zwrócił uwagę na brak zbadania kwestii wydanych w stosunku do Spółki protokołów z kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika US w Pabianicach. Pełnomocnik strony złożył również wniosek dowodowy o zwrócenie się do Naczelnika US w Pabianicach o udzielenie informacji w zakresie przeprowadzenia w odniesieniu do Spółki kontroli zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a w przypadku przeprowadzenia takiej (lub innej istotnej dla niniejszego postępowania) kontroli, o włączenie do akt niniejszego postępowania całości akt tej kontroli - na okoliczność wyników tej kontroli oraz badanej dokumentacji w celu dalszego potwierdzenia uprawnienia Spółki do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Łodzi z dnia 13 maja 2013 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał na treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 846/23, w którym stwierdzono, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu. Zwrócił ponadto uwagę na wystąpienie drugiej okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia, opisanej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – strona skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego w dniu 8 stycznia 2014 r. (data wpływu skargi do organu), natomiast odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu w dniu 9 kwietnia 2024 r. Wobec powyższego stwierdził, że uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 370 dni z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 roku oraz kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu za październik – listopad 2006 r. upływa z dniem 15 kwietnia 2025 r.

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że zgodnie z zaleceniami Sądu, oraz mając na względzie stanowisko strony wyrażone w piśmie z dnia 10 czerwca 2024r. dokonał ponownej analizy protokołów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach, przy czym w przeciwieństwie do poprzednio wydanej decyzji, analiza ta została zobrazowana w treści niniejszej decyzji. Organ wskazał, że z analizy tej wynika m.in.:

- w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. (tom VIII s. 4166 - 4173) sprawdzono wyrywkowo 200 dokumentów dotyczących WDT. Protokół zawiera listę 7 faktur, do których dołączono specyfikację, potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego,

- w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. (tom VIII, s. 4196 - 4202) sprawdzono wyrywkowo 180 dokumentów dotyczących WDT. Protokół zawiera listę 7 faktur dokumentujących WDT, do których dołączono specyfikacje, potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.

Zatem, jak wynika z ww. protokołów do faktur w nich wymienionych dokumentujących WDT Spółka przedłożyła wymaganą przepisami ustawy o VAT wskazaną w art. 42 tej ustawy dokumentację, m.in.: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.

Co istotne wśród faktur wykazanych w ww. protokołach kontroli przez Naczelnika US w Pabianicach brak było faktur kwestionowanych przez Dyrektora UKS w Łodzi w zaskarżonej decyzji, jako dokumenty dostawy uprawniające do zastosowania stawki 0%.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2006 r. Spółka niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane (jak wynika z zapisów dokonanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT) na rzecz:

1. B. s.r.o., V. 10, [...] [...], Czechy:

• faktura [...] z dnia 27.10.2006 r. na kwotę 175,47 zł,

2. C. O. Z., [...] K. nad K., Słowacja:

• faktura [...] z dnia 09.11.2006 r. na kwotę 11.490,09 zł,

• faktura [...] z dnia 09.11.2006 r. na kwotę 4.221,00 zł,

• faktura [...] z dnia 19.12.2006 r. na kwotę 2.615,00 zł,

3. A. M., P. [...], [...] P. u K., Czechy: • faktura [...] z dnia 28.12.2006 r. na kwotę 28.907,30 zł,

4. M. P., P.[...], [...] P. u K., Czechy:

• faktura [...] z dnia 03.10.2006 r. na kwotę 226,11 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 25.09.2006 r. na kwotę 600,00 zł,

• faktura [...] z dnia 03.10.2006 r. na kwotę 538,23 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 25.09.2006 r. na kwotę 1.700,00 zł,

• faktura [...] z dnia 17.10.2006 r. na kwotę 501,22 zł,

• faktura [...] z dnia 28.11.2006 r. na kwotę 531,28 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 23.11.2006 r. na kwotę 1.950 zł,

• faktura [...] z dnia 28.11.2006 r. na kwotę 758,62 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 15.11.2006 r. na kwotę 2.600 zł,

5. T. H., K. 49, [...] B., Czechy:

• faktura [...] z dnia 16.10.2006 r. na kwotę 1.789,15 zł,

6. F., L. K., K. 12, [...] O., Czechy:

• faktura [...] z dnia 24.10.2006 r. na kwotę 627,25 zł,

7. C. s.r.o., S.III. 354, 4 P., Czechy,

• faktura [...] z dnia 29.11.2006 r. na kwotę 1.681,35 zł,

8. D. s.r.o., N. 201, [...] N., Słowacja:

• faktura [...] z dnia 03.11.2006 r. na kwotę 2.362,89 zł,

• faktura [...] z dnia 03.11.2006 r. na kwotę 6.261,95 zł,

• faktura [...] z dnia 14.11.2006 r. na kwotę 46,47 zł.

W dokumentach Spółki przedłożonych do badania w toku postępowania kontrolnego brak było jakiegokolwiek udokumentowania transakcji wymienionych w punktach 1-6, a w szczególności brak było kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ.

W odniesieniu do transakcji wymienionych w punktach 7-8 w dokumentacji Spółki znajdują się tylko:

• do faktury [...] z dnia 29.11.2006 r.:

- kopia faktury bez podpisu, daty i pieczątki w pozycji "odbiorca" oraz dokument WZ bez podpisu odbiorcy,

• do faktury [...] z dnia 03.11.2006 r.:

- kopia faktury VAT z podpisem i pieczątką kontrahenta D. oraz dokument WZ, który zawiera odręczną adnotację postawić w firmie G." oraz naniesioną pieczątkę firmy G. - polskiego kontrahenta Spółki,

• do faktury [...] z dnia 03.11.2006 r.:

- kopia faktury VAT, dowód WZ oraz zlecenie na produkcję okien nie zawierające żadnych pieczęci i podpisów,

• do faktury [...] z dnia 14.11.2006 r.:

- kopia faktury VAT bez podpisu, daty i pieczątki firmy D. oraz zamówienie w postaci e-maila od D. i zlecenie na produkcję okien sporządzone przez Spółkę.

Opisując dokonaną analizę porównawczą materiału dowodowego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach organ zauważył, że Spółka do transakcji wskazanych na stronie 2 decyzji nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że towary mające być przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US Skarbowego w Pabianicach (gdzie kontrola nie wykazała nieprawidłowości) sprawdzono niektóre dokumenty, w tym sporządzono listę faktur dokumentujących WDT, do których Spółka przedłożyła wymaganą przepisami dokumentację, m.in.: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.

Wśród faktur wykazanych w protokołach z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie było natomiast wymienionych dostaw objętych fakturami, do których zastosowano stawkę 0%, kwestionowanych przez Dyrektora UKS w Łodzi.

Fakt, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach prowadzonego postępowania kontrolnego a nie ustaleniach Naczelnika US w Pabianicach nie może przesłaniać dokonanych rzetelnych ustaleń, z których jasno wynika, że Spółka nie dysponowała dokumentacją do określonych transakcji, która potwierdzałaby wykazane transakcje WDT.

Innymi słowy to właśnie dokonane przez Dyrektora UKS w Łodzi ustalenia wniosły nową jakość do sprawy, odsłaniając niedostrzeżone dotychczas aspekty działalności podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w dokumentach Spółki przedłożonych do badania w toku postępowania kontrolnego brak było udokumentowania transakcji wymienionych na stronie drugiej niniejszej decyzji, w szczególności brak było kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również dowodów WZ. W dokumentach przedstawionych w toku postępowania kontrolnego strona nie udokumentowała w należyty sposób transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi.

Jak zauważył również organ pierwszej instancji do żadnej z ww. transakcji Spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co istotne w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, których nie kwestionował Dyrektor UKS w Łodzi, na rzecz tych samych kontrahentów, załączona dokumentacja spełniała wymogi ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w obecnie rozpatrywanej sprawie pozostają również posiadane przez Spółkę zamówienia od kontrahentów i dowody zapłaty za okna, skoro nie dotyczą kwestionowanych dostaw. Innymi słowy nie stanowią one wystarczających dowodów dla zastosowania stawki 0% do przedmiotowych dostaw w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. polegający na niezbadaniu faktu posiadania dokumentacji "drugiego stopnia" przez stronę uznano za niezasadny, bowiem nie odnosił się on do dostaw będących przedmiotem analizy organu kontroli skarbowej.

Również analiza zestawień dowodów stanowiących potwierdzenie dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w okresie 1 stycznia 2006 r. – 30 września 2007 r. wykazała braki w udokumentowaniu tych dostaw, do czego przyznała się sama Spółka w piśmie z dnia 23 kwietnia 2009 r.

Reasumując, brak dokumentów potwierdzających, że towary mające być przedmiotem wskazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, warunkuje brak możliwości zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. w zakresie realizacji, przez organ pierwszej instancji, wytycznych zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.

Organ stwierdził, że zalecenia organu odwoławczego nie stanowią przeszkody dla podejmowania przez organ pierwszej instancji innych czynności wyjaśniających, czy to w związku z nowo pozyskanymi informacjami w efekcie realizacji zaleceń, o których mowa powyżej, czy też wyłącznie z własnej inicjatywy organu pierwszej instancji. Wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić musi do zastosowania właściwego trybu postępowania, przez co nie można wykluczyć, że zapadnie rozstrzygnięcie odmiennej treści i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji w ponownie wydanej decyzji nie kwestionował już transakcji, których przebieg we wcześniejszym rozstrzygnięciu nie został dostateczne wyjaśniony.

Ponadto, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 13 maja 2013 r. jest korzystniejsze dla podatnika (na tle dwóch wcześniejszych decyzji Dyrektora UKS), gdyż kwota stwierdzonych w rozliczeniach Spółki nieprawidłowości została zmniejszona o ponad 183 000 zł względem wcześniejszych decyzji.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 846/23 odniósł się także do wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz litewskiego podmiotu E.. Sąd stwierdził, że nie budzą wątpliwości ustalenia i wnioski organów podatkowych dotyczące tych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23;

- art. 180 i 194, a także art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 127 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 17 czerwca 2024 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy;

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

- art. 28 cześć A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. Okoliczność, że tutejszy Sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie, nie pozostaje bez wpływu na zakres dopuszczalnej obecnie kontroli.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. nadanym przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 658 z 2015 r.), gdyż stosownie do art. 2 ww. regulacji, przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 41 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r. przepis ten wskazywał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu zmiany wskazywano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczasowe brzmienie przepisu mogło bowiem wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji (kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku oceniającego legalność ponownie wydanej w sprawie decyzji). Poza tym, zmiana tego przepisu poprzez dodanie słów: "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że zmiana ma zagwarantować stronom pewność, że ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych. Oznacza to zatem, że wyłącznie zmiana przepisów usprawiedliwia nie zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Poprzednie brzmienie przepisu nie zawierało wprawdzie sformułowań dotyczących możliwości nie zastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w orzeczeniu sądu, ale w doktrynie i orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, mogła spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Tak więc obecne brzmienie przepisu wprost wskazuje sytuację, w której możliwa jest utrata mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu sądu.

Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, stwierdzić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z powyższego wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl; a także: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie, Warszawa 2013, str.467-469 i 522–524; W.Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyrok w sprawie (por.: wyroki NSA z dnia 10 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1241/10, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13; M.Matusiak, glosa do wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz.Orz. 213.2.25).

Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe.

Jeżeli więc ani organ, ani podatnik nie skorzysta z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to będzie związany poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Rozważając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2024 r. i mając na względzie wyżej przywołane przepisy dotyczące związania prawomocnym wyrokiem, dostrzec należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23 orzekł, że mając na uwadze związanie wykładnią NSA (dokonaną prawomocnym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 500/22), zgodnie z którą w niniejszej sprawie doszło w do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, poza kontrolą Sądu, na obecnym etapie postępowania, są kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, aprobując argumentację organu zawartą na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji uznać należy, że organ miał pełne prawo do merytorycznego orzekania w zakresie przedmiotu niniejszej sprawy.

W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu wydanym pod sygn. akt I SA/Łd 846/23, orzeczono również, że wątpliwości Sądu nie budzą ustalenia i wnioski organu dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostawy na rzecz E..

Problematyka dotycząca tych transakcji koncentruje się nie wokół braków w dokumentacji podatnika, ale opiera się na tezie organu, zgodnie z którą okna będące przedmiotem dostaw zafakturowanych na rzecz podmiotu litewskiego nie zostały dostarczone nabywcy na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju, a dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów – odbiorcy wskazanemu w fakturach na terytorium Litwy - okazały się nierzetelne. Zdaniem Sądu, wyrażonym w ww. prawomocnym wyroku, zebrany materiał dowodowy uprawniał organy do powyższego wniosku i konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowo organy przyjęły, że wobec niespełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., dostawy okien udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki E. podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust 1 u.p.t.u., podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie ocenił jako niezasadne, a stanowisko organów za prawidłowe.

Zatem na obecnym etapie sprawy również powyższa kwestia transakcji z podmiotem litewskim pozostaje poza kontrolą Sądu.

Przechodząc do nadal spornych kwestii merytorycznych i oceny wykonania wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23, przypomnieć należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego w pozostałym nieprzesądzonym wcześniej zakresie koncentruje się wokół kwestii uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw na rzecz podmiotów czeskich i słowackich.

Postępowanie dowodowe, jak wskazano w ww. prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, sygn. akt I SA/Łd 846/23, powinno być ukierunkowane na ustalenie, czy doszło do spełnienia przesłanek ustawowych WDT. Przypomnieć należy, że przepisy prawa materialnego, które determinują zakres postępowania wyjaśniającego to: art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., przywołane w ww. wyroku oraz w zaskarżonej decyzji.

Z przepisów tych wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Dla zastosowania stawki podatku 0% wprowadzono wymóg, zgodnie, z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

Wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Natomiast podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

W rozpoznawanej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżąca ponownie stawia organowi przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając pominięcie lub zbagatelizowanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, przyjęcie stanu faktycznego i jego oceny, nieodpowiadającego przesłankom określonym w art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie wskazanych w skardze norm prawa materialnego, a ponadto na obecnym etapie sprawy zarzuca nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23.

Jak orzekł tutejszy Sąd w wielokrotnie przywoływanym prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 846/23, uchylając decyzję DIS z dnia 9 grudnia 2013 r., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zobowiązany do zastosowania się do wytycznych Sądu dotyczących znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach. Jak czytamy w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powinien:

– po pierwsze przedstawić analizę, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzenia, jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w świetle takiej analizy przedstawić ocenę znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy,

– po drugie szczegółowo ustosunkować się do zagadnienia realizacji, przez organ pierwszej instancji, wytycznych zawartych w decyzji DIS z dnia 10 stycznia 2013 r.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wydanej przez DIAS po ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie wszystkie zalecenia zostały wykonane przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do kwestii wykonania zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2010 r., to w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS w Łodzi wydał decyzję z dnia 13 maja 2013 r. Nr UKS1091/W3U/42/55/08/284/025, w której nie kwestionuje już szeregu transakcji zawartych pomiędzy A. a A. M. i M. P.. Wskazano przy tym, że zalecenia organu odwoławczego, nie stanowią przeszkody dla podejmowania przez organ pierwszej instancji innych czynności wyjaśniających, czy to w związku z nowo pozyskanymi informacjami w efekcie realizacji zaleceń, o których mowa powyżej, czy też wyłącznie z własnej inicjatywy organu pierwszej instancji. Wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić musi do zastosowania właściwego trybu postępowania, przez co nie można wykluczyć, że zapadnie rozstrzygnięcie odmiennej treści i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji w ponownie wydanej decyzji nie kwestionował już transakcji, których przebieg we wcześniejszym rozstrzygnięciu nie został dostateczne wyjaśniony. Zatem zalecenia organu odwoławczego, które sprowadzały się do dodatkowych ustaleń w zakresie tych transakcji nie były już przedmiotem sporu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zalecenia organu odwoławczego w wyniku ponownie wydanej decyzji przez Dyrektora UKS w Łodzi nie były już zagadnieniem spornym, stąd też nie było potrzeby ustosunkowania się w decyzji do sposobu realizacji tychże zaleceń. Dodano też, że rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 13 maja 2013 r. jest korzystniejsze dla podatnika (na tle dwóch wcześniejszych decyzji Dyrektora UKS), gdyż kwota stwierdzonych w rozliczeniach Spółki nieprawidłowości została zmniejszona o ponad 183 000 zł względem wcześniejszych decyzji.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że wobec nie kwestionowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy transakcji, których wyjaśnienie zlecił organ odwoławczy w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r., nie było już przedmiotu sporu i konieczności dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie transakcji pomiędzy A. a A. M. i M. P., wobec ich nie zakwestionowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy z korzyścią dla strony skarżącej.

Kwestią sporną pozostało zatem wykonanie zalecenia Sądu w zakresie przedstawienia przez organ pogłębionej analizy, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzenia jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w świetle takiej analizy przedstawienie oceny znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. (tom VIII s. 4166 - 4173) sprawdzono wyrywkowo 200 dokumentów dotyczących WDT. Protokół zawiera listę 7 faktur, do których dołączono specyfikację i potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. W zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. (tom VIII, s. 4196 - 4202) sprawdzono wyrywkowo 180 dokumentów dotyczących WDT. Protokół zawiera listę 7 faktur dokumentujących WDT, do których dołączono specyfikacje i potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z treści ww. protokołów do faktur w nich wymienionych dokumentujących WDT, Spółka przedłożyła wymaganą przepisami ustawy o VAT wskazaną w art. 42 tej ustawy dokumentację, m.in.: specyfikację i potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu odwoławczego wśród faktur wykazanych w ww. protokołach kontroli przez Naczelnika US w Pabianicach brak było faktur, które były kwestionowane przez Dyrektora UKS w Łodzi w zaskarżonej decyzji jako dokumenty dostawy uprawniające do zastosowania stawki 0%. Wskazano, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2006 r. Spółka niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane (jak wynika z zapisów dokonanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT) na rzecz:

1. B. s.r.o., V. 10, [...] C. T., Czechy: faktura [...] z dnia 27.10.2006 r. na kwotę 175,47 zł;

2. C. O. Z., [...] K. nad K., Słowacja: faktura [...] z dnia 09.11.2006 r. na kwotę 11.490,09 zł; faktura [...] z dnia 09.11.2006 r. na kwotę 4.221,00 zł; faktura [...] z dnia 19.12.2006 r. na kwotę 2.615,00 zł;

3. A. M., P. C.141, [...] P. u K., Czechy: faktura [...] z dnia 28.12.2006 r. na kwotę 28.907,30 zł;

4. M. P., P. C.219, [...] P. u K., Czechy: faktura [...] z dnia 03.10.2006 r. na kwotę 226,11 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 25.09.2006 r. na kwotę 600,00 zł; faktura [...] z dnia 03.10.2006 r. na kwotę 538,23 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 25.09.2006 r. na kwotę 1.700,00 zł; faktura [...] z dnia 17.10.2006 r. na kwotę 501,22 zł; faktura [...] z dnia 28.11.2006 r. na kwotę 531,28 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 23.11.2006 r. na kwotę 1.950,00 zł; faktura [...] z dnia 28.11.2006 r. na kwotę 758,62 zł, do której wystawiono fakturę zaliczkową [...] z dnia 15.11.2006 r. na kwotę 2.600,00 zł;

5. T. H., K. 49, [...] B., Czechy: faktura [...] z dnia 16.10.2006 r. na kwotę 1.789,15 zł;

6. F., L. K., [...] 12, [...] O., Czechy: faktura [...] z dnia 24.10.2006 r. na kwotę 627,25 zł;

7. C. s.r.o., S. III. 354, 4 P., Czechy: faktura [...] z dnia 29.11.2006 r. na kwotę 1.681,35 zł;

8. D. s.r.o., N.201, [...] N., Słowacja: faktura [...] z dnia 03.11.2006 r. na kwotę 2.362,89 zł; faktura [...] z dnia 03.11.2006 r. na kwotę 6.261,95 zł; faktura [...] z dnia 14.11.2006 r. na kwotę 46,47 zł.

Dalej DIAS wskazał, że w dokumentach Spółki przedłożonych do badania w toku postępowania kontrolnego brak było jakiegokolwiek udokumentowania transakcji wymienionych w punktach 1-6, a w szczególności brak było kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do transakcji wymienionych w punktach 7-8 w dokumentacji Spółki znajdują się tylko: do faktury [...] z dnia 29.11.2006 r. - kopia faktury bez podpisu, daty i pieczątki w pozycji "odbiorca" oraz dokument WZ bez podpisu odbiorcy; do faktury [...] z dnia 03.11.2006 r. - kopia faktury VAT z podpisem i pieczątką kontrahenta D. oraz dokument WZ, który zawiera odręczną adnotację postawić w firmie G. oraz naniesioną pieczątkę firmy G. - polskiego kontrahenta Spółki; do faktury [...] z dnia 03.11.2006 r. - kopia faktury VAT, dowód WZ oraz zlecenie na produkcję okien nie zawierające żadnych pieczęci i podpisów; do faktury [...] z dnia 14.11.2006 r. - kopia faktury VAT bez podpisu, daty i pieczątki firmy D. oraz zamówienie w postaci e-maila od D. i zlecenie na produkcję okien sporządzone przez Spółkę.

Opisując w decyzji dokonaną analizę porównawczą materiału dowodowego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach, organ podniósł, że Spółka do transakcji wskazanych na stronie 2 zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że towary mające być przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach, gdzie kontrola nie wykazała nieprawidłowości, sprawdzono niektóre dokumenty, w tym sporządzono listę faktur dokumentujących WDT, do których Spółka przedłożyła wymaganą przepisami dokumentację, m.in.: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie podkreślono, że wśród faktur wykazanych w protokołach z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie było wymienionych dostaw objętych fakturami, do których zastosowano stawkę 0%, kwestionowanych przez Dyrektora UKS w Łodzi.

Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że wśród faktur wykazanych w protokołach z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie było wymienionych dostaw objętych fakturami WDT kwestionowanymi przez Dyrektora UKS, jest nieweryfikowalne. W protokołach kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach opisano tylko kilka faktur dotyczących WDT, a z protokołów wynika, że za październik 2006 r. w WDT sprawdzono 200 dokumentów, przy czym opisano 7, a za listopad 2006 r. w WDT sprawdzono 180 dokumentów, a opisano 11. Organ nie ustalił jednak, które konkretnie 200 sztuk dokumentów WDT z października 2006 r. i które konkretnie 180 sztuk dokumentów WDT z listopada 2006 r. zostało sprawdzonych przez Naczelnika US w Pabianicach, aby można było stwierdzić, że wśród tych sprawdzonych nie było faktur kwestionowanych w toku kontroli przez Dyrektora UKS w Łodzi. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, analiza protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący, do czego organ został zobligowany przez Sąd w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. Analiza wynikająca z zaskarżonej decyzji nie daje odpowiedzi na pytanie w posiadaniu, jakich dokumentów była strona skarżąca w momencie prowadzenia kontroli przez Naczelnika US w Pabianicach, która przecież nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

Podstawą zakwestionowania dostaw WDT na rzecz podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji na stronie 2 pkt 1 ppkt 1-8 są braki w dokumentacji skarżącego, zatem - jak stwierdził tutejszy Sąd we wcześniejszym i prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. - pominięcie wnikliwej analizy protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika US w Łodzi skutkowało uchybieniu zasadzie prawdy materialnej polegającym na braku podjęciu wszelkich czynności zmierzających do odpowiedzi na pytanie - w posiadaniu jakich dokumentów był podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Sądu obecnie rozpatrującego niniejszą sprawę, tak jak oceniono to w prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach zostały poddane ocenie pobieżnej i tym samym uchybiającej zasadzie swobodnej ocenie dowodów. W niniejszej sprawie, tak jak poprzednio, nie przedstawiono takiej analizy, która sprowadzałaby się do wskazania jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach i porównania ich z wynikami kontroli organów w tej sprawie.

W ocenie Sądu powyższe powoduje, że niemożliwym jest wywiedzenie miarodajnej oceny o nieprzydatności dowodowej tych dokumentów urzędowych z uwagi na podnoszoną przez organ kontroli okoliczność, że Naczelnik US w Pabianicach jak i Dyrektor UKS w Łodzi dysponowali różnymi dowodami.

Podkreślana przez Dyrektora UKS w Łodzi teza, że w protokołach kontroli ocenie poddano jedynie dokumenty wymienione w tych protokołach nie może zostać przyjęta bezkrytycznie, - po pierwsze - ze względu na fakt, że ilość dokumentów wymienionych w treści tych protokołów jest zasadniczo różna od tych, które zostały wykazane w protokole jako sprawdzone (przykładowo ponad 1300 w październiku 2006 r., z czego 200 dotyczyło WDT). Dalej więc nie wiadomo jakie transakcje sprawdzono poza kilkoma opisanymi w protokołach. Ponadto, postawienie powyższej tezy nie może wpłynąć na potencjalnie istotną wartość dowodową tych protokołów mogącą niewątpliwie przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego szczególnie, że na obecnym etapie postępowania to jedynie braki w dokumentacji a nie podważanie cech transakcji WDT z podmiotami czeskimi, co miało miejsce w wcześniejszych uchylonych w instancyjnym toku kontroli decyzjach organu I instancji, stanowią podstawę do odmowy zastosowania stawki 0%.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wytycznych Sądu dotyczących znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach, a uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawi analizę, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzenia, jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w świetle takiej analizy przedstawi ocenę znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 846/23, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji co najmniej przedwczesne dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego wynikające z ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 3.544 zł, opłata za czynności adwokata reprezentującego stronę w sprawie w wysokości 10.800 zł, obliczona na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1800 ze zm.) oraz zaliczony koszt udzielenia pełnomocnictwa (17 zł).

AKE.