Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1988/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 99 ust. 2 pkt 1 i ust. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1186/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. S. 38 983 (trzydzieści osiem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/18 oddalił skargę D. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego .

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadził u skarżącego, który nie figurował w Bazie Przedsiębiorców i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte na zlecenie Prokuratury Regionalnej w K. nadzorującej śledztwo (sygn. akt [...]), dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstwa polegającego na produkcji, bez wymaganego wpisu do rejestrów, wyrobów tytoniowych w postaci tytoniu do palenia oraz papierosów, a także dokonywanie przestępstw skarbowych, uchylania się od ujawniania przedmiotu i podstawy opodatkowania i narażania podatku na uszczuplenie, produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do palenia i papierosów, przywozie z zagranicy wyrobu akcyzowego w postaci suszu tytoniowego, bez jego uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, w okresie od bliżej nieustalonego dnia do 28 stycznia 2016 r., na terenie S. i S., to jest przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2016 poz.1137 ze zm.), dalej: "k.k.". Do postępowania kontrolnego włączono materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. , a następnie przez Prokuraturę Regionalną w K. (postanowienia z [...] lipca 2017 r., z [...] września 2017 r., z [...] września 2017 r.).

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że papierosy w ilości 2 400 000 sztuk zabezpieczone w wyniku przeszukania z 28 stycznia 2016 r. pomieszczeń gospodarczych w S. , jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a skarżący jako posiadacz tych wyrobów jest podatnikiem tego podatku. Dlatego też decyzją z [...] października 2017r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu na 1 998 240 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. , który decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z [...] października 2017 r. znak [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 r. w wysokości 1 998 240,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 99 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej "u.p.a." oraz obwieszczenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2015 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2016 (M. P. z 2015 r. poz. 1258).

Odnosząc powołane regulacje do stanu faktycznego sprawy wskazał, że podczas przeszukania wynajmowanych przez skarżącego pomieszczeń gospodarczych położonych w S. , jakie miało miejsce 28 stycznia 2016 r., funkcjonariusze Staży Granicznej i CBŚ i ujawnili 120 000 paczek papierosów bez znaków akcyzy. Zatrzymali też wówczas skarżącego oraz G. K.. Organ wskazał na treść protokołów przesłuchań skarżącego przeprowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. 29 stycznia 2016 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwa z art. 258 § 1, art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 54 § 1 ustawy z 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.), dalej: "k.k.s.". Na podstawie zgromadzonych dowodów organ II instancji doszedł do przekonania, że ujawnione w S. w trakcie czynności realizowanych 28 stycznia 2016r. przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej papierosy w pudełkach z nadrukiem "[...]" w ilości 2 400 000 sztuk pochodzą z nielegalnego źródła oraz od przedmiotowych papierosów nie została zapłacona akcyza, a ich faktycznym dysponentem (posiadaczem) był skarżący. Wobec powyższego stwierdził, że stał się on podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uwzględniając ustalone dane w zakresie przedmiotu, ilości nabytych i będących w posiadaniu podatnika wyrobów akcyzowych, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto zabezpieczone papierosy w ilości 2 400 000 sztuk i zastosowano stawkę podatku akcyzowego zgodnie z art. 99 ust. 2 ust. 1 i ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ( t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) dalej: "u.p.a." i obwieszczeniem Ministra Finansów z 7 grudnia 2015 r w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2016 (M. P. z 2015 r. poz. 1258).

Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/18 oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący istotnie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a odpowiedź na to pytanie uzależniona jest od oceny, czy można mu przypisać przymiot posiadacza wyrobów akcyzowych, co do których nie ustalono, że akcyza została od nich zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Analizując niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy obu instancji wykazały, że odnośnie obu tak postawionych kwestii odpowiedź jest twierdząca.

Sąd pierwszej instancji wskazując obowiązujące przepisy u.p.a. doszedł do przekonania, że zostały spełnione przesłanki określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem ujawnienia w magazynie w S. były wyroby akcyzowe w rozumieniu u.p.a. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów obu instancji co do tego, że skarżący był posiadaczem wyrobów tytoniowych (papierosów), bowiem w dniu kontroli to on był w magazynie i to on dysponował kluczami do pomieszczeń magazynowych, z czego wynika, że posiadał nieskrępowany dostęp do wyrobów akcyzowych, które się w nim znajdowały i sprawował względem nich owo faktyczne władztwo. Nadto to on wyszukał magazyn, w którym znajdowały się papierosy, zawarł nieformalną umowę na korzystanie z niego i dokonywał opłat z tego tytułu. To skarżący dokonywał czynności, związanych z ujawnionymi wyrobami tytoniowymi, m.in. rozładowywał palety z papierosami. To jego – wraz z osobą o nazwisku W., G. K. wskazał, jako osobę, która zachowywała się jak właściciel czy szef. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał na rzeczywistą możliwą do zidentyfikowania osobę, której można byłoby przypisać dysponowanie magazynem w S. i towarami, jakie się w nim znajdowały. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią zarzutu, jaki został ostatecznie postawiony stronie, to skarżący został oskarżony m.in. o to, że założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnienie przestępstwa skarbowego i że działając w ramach kierowanej przez siebie zorganizowanej grupy przestępczej będąc podatnikiem podatku akcyzowego sprowadził na terytorium kraju susz tytoniowy i przerabiał go na wyrób akcyzowy w postaci papierosów i tytoniu do palenia, który sprzedawał bez oznaczania znakami akcyzy. Dlatego nie mógł być uwzględniony zawarty w skardze zarzut skarżącego, który twierdzi, że jego rola ograniczała się jedynie do pomocnictwa, a on sam działał w imieniu i na rzecz prawnego i faktycznego właściciela wyrobów akcyzowych, skoro nie istnieje osoba, której rzekomo miałby pomagać, a z aktu oskarżenia wynika wręcz wiodąca rola skarżącego w procederze objętym tym aktem.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że organ w sposób prawidłowy ustalił, że od ujawnionych papierosów nie został zapłacony podatek akcyzowy, albowiem były one przedmiotem nielegalnej produkcji z suszu tytoniowego przywiezionego z zagranicy, a dokonujące tego osoby uchylały się od ujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania z tego tytułu. Tym samym spełnione zostały przesłanki do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych w postaci papierosów.

W kwestii określenia kwoty zobowiązania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 99 ust. 9 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych, albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy określone w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk papierosów, a dla tytoniu do palenia przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwego zgromadzenia materiału dowodowego, błędnej jego oceny, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów itd., podkreślił, że organ zgromadził bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ, jak i przez Prokuraturę w toku postępowania karnego. Wynikający z niego stan faktyczny jest jasny, spójny i brak w nim istotnych sprzeczności. W sposób oczywisty wynika z niego, że to skarżący zorganizował proceder produkcji papierosów i był ich posiadaczem, co implikuje, że stał się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając

na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.":

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy jedynym i wyłącznym posiadaczem wyrobów akcyzowych był skarżący,

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i w zw. z art. 180, art. 181, art, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięty pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania dowodów, w szczególności:

- art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, albowiem organ nie podjął wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć je j rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności organ nie przesłuchał w charakterze świadków w obecności skarżącego: G. K. , J. K. , J. S. a, G. C. oraz D. M., podczas gdy osoby te mogły mieć istotne informacje dotyczące osoby lub osób, które byty posiadaczami wyrobów akcyzowych. Organ uwzględnił jedynie te okoliczności i zdarzenia, które przemawiają na niekorzyść skarżącego. Organ rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie okoliczności działających na korzyść podatnika,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niepodjęcie działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

3. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191c oraz w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez akceptację niewystarczających ustaleń faktycznych organów podatkowych, mającą wpływ na wydanie wadliwego rozstrzygnięcia i uznanie zeznań świadków: J. K. , G. K., G. C. i D. M. złożonych w toku postępowania kontrolnego i karnego za wystarczające, podczas gdy strona skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie wskazanych świadków, a mając na uwadze role poszczególnych osób w zdarzeniach będących przedmiotem niniejszego postępowania, może mieć istotne znaczeniu w ustaleniu osób odpowiedzialnych za zapłatę podatku akcyzowego.

4. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie postanowienia zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w zakresie w jakim Sąd zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych, że posiadaczem wyrobów tytoniowych w niniejszej sprawie był wyłącznie skarżący, podczas gdy w chwili zatrzymania na miejscu zdarzenia byt obecny także G. K., w zawiązku z czym organy podatkowe powinny szczegółowo określić także jego udział w zdarzeniach będących przedmiotem niniejszego postępowania,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego jako posiadacz wyrobów, podczas gdy nie ulega wątpliwości, że skarżący był jednym ale nie wyłącznym uczestnikiem procederu produkcji wyrobów tytoniowych.

6. odrzucenie wniosku o zawieszenie postępowania mimo iż rozstrzygnięcie w sprawie karnej, jak wynika z aktu oskarżenia z dnia 27 grudnia 2018 roku, wskaże w sposób jednoznaczny, kto był posiadaczem wyrobów akcyzowych i tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący dowodzi iż obok niego były to inne osoby.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o zwolnienie skarżącego od kosztów opłaty od skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Biorąc pod uwagę tak uregulowany zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga kasacyjna zbudowana została w oparciu o obie wskazane w art. 174 p.p.s.a. podstawy, jednak wiodące znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił, szereg wadliwości w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego, naruszenia zasad prawidłowego prowadzenia postępowania a także niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe, nieprawidłowo prowadziły postępowanie dowodowe, zaniechały kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonały nieprawidłowej jego oceny.

Na wstępie należy podkreślić, że uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W myśl zasad postępowania (wskazanych w zarzutach skarżącego kasacyjnie w szczególności art. 121 § 1 oraz 122 o.p.) organ jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie w zaufaniu do organów oraz podjąć wszechstronne działania gwarantujące zgromadzenie w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonanie swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco wyjaśnia stan sprawy i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

NSA odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwego zgromadzenia materiału dowodowego, błędnej jego oceny, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów itd., wskazuje, że organ co prawda zgromadził obszerny materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ, jak i przez Prokuraturę w toku postępowania karnego, jednak wynikający z niego stan faktyczny nie jest jasny, pojawiają się braki i sprzeczności. Na podstawie dowodów w sprawie można twierdzić, że skarżący jest posiadaczem wyrobów tytoniowych, co pozwala uznać, że stał się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego (czemu zresztą nie zaprzecza). Nie pozwala to jednak sformułować wniosków, że jest wyłącznym posiadaczem (co skarżący zarzuca) tych wyrobów i tylko on powinien zostać obciążany podatkiem akcyzowym. Okoliczności tych bowiem nie wyjaśnia w sposób pełny i jednoznaczny zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wewnętrznie sprzeczne ustalenia poczynione przez organy.

Należy odpowiedzieć na pytanie, czy też innym osobom można przypisać przymiot posiadaczy wyrobów akcyzowych, jeśli niewątpliwie do wyrobów tych nie ustalono, aby akcyza została od nich zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ w sposób prawidłowy ustalił, że od ujawnionych papierosów nie został zapłacony podatek akcyzowy, albowiem były one przedmiotem nielegalnej produkcji z suszu tytoniowego przywiezionego z zagranicy, a dokonujące tego osoby uchylały się od ujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania z tego tytułu. Jednakże zdaniem NSA w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasad postępowania wskazanych w ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji zaakceptował niewystarczające ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie kręgu osób odpowiedzialnych za wskazane naruszenie. Organy jak i Sąd pierwszej instancji wskazywały wielokrotnie kilka osób, które zajmowały się tym procederem, ostatecznie przyjmując, że skarżący jest wyłącznym posiadaczem wyrobów akcyzowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie takiego stanowiska jest przedwczesne i nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ani z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na ewentualną mnogość osób uczestniczących w opisywanym nielegalnym procederze wskazuje chociażby treść postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 3 lutego 2016 r. skierowanym do podejrzanego D. S., w którym Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. wskazuje, że ustalenia postępowania uzasadniają twierdzenie, że w obu miejscach kontrolowanych, te same osoby produkowały i magazynowały wyroby tytoniowe w znacznych ilościach oraz komponenty do ich produkcji. Okoliczność ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, umknęła Sądowi I instancji i organom rozstrzygającym w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również na treść np. zeznań G. K. który wyjaśnił: "dokonam podsumowania czasokresu mojej przestępczej działalności związanej z przygotowaniem krajanki tytoniowej oraz produkcji papierosów, ja jeździłem po krajankę do produkcji papierosów, ale także już z gotowym towarem. Wtedy towar na fabrykę i z fabryki wywoziłem ja, ale także czynił to D. S. z W. razem i osobno ..." Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnia roli A. W. Znana była przecież organom podatkowym okoliczność wszczęcia przeciwko m.in. Panom G.. K., A. W. oraz J. S. przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowania i skierowania w dniu 27 grudnia 2018 roku aktu oskarżenia o uczestnictwo w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnienie przestępstwa produkcji, bez wymaganego wpisu do rejestrów, wyrobów tytoniowych w postaci tytoniu do palenia i papierosów oraz przestępstwa skarbowego.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania pominęły dowód z przesłuchania świadka J. S. i jego syna T. S. , na okoliczność wynajmowania przez nich pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych w S. . Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie to właśnie Ci świadkowie mają wiedzę o posiadaniu przez skarżącego i inne osoby dostępu do tych pomieszczeń i władztwa nad wytworzonymi papierosami. Z zeznań bowiem przesłuchanego w charakterze świadka J. K. – pełnomocnika Spółki M., będącej dzierżawcą wieczystym terenu i magazynów, znajdujących się w kompleksie przy ulicy Modrzewiowej 5 w S. wynika, że ostatnim najemcą wskazanego magazynu, zgodnie z umową najmu 2/2012 z dnia 01.06.2012 r. była firma P. T. S. z S. Jak zeznał świadek J. K. powyższa umowa została rozwiązana w dniu 31.01.2013 r., ale T. S. do dnia przesłuchania (10.03.2016 r.) nie oddał kluczy do magazynów i bramy od przyległego do nich terenu. Wskazał również, że po rozwiązaniu umowy najmu do około lipca 2015 r. w rejonie magazynów przebywał z przerwami J. S. , prawdopodobnie ojciec T. S. . Przesłuchanie J. K. i J. S. pozwoliło by na wyjaśnienie wielu spornych okoliczności niniejszej sprawy a zarazem obaliłoby lub potwierdziło kluczową tezę organu, że skarżący był wyłącznym posiadaczem kluczy i miał pełny dostęp do pomieszczeń. Tym bardziej, że zeznania świadków wskazują na inne osoby posiadające taki dostęp. Wskazać należy również, że w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w K. , sygn. akt. [...] ujawniona została kolejna osoba mająca kierować całym procederem o nazwisku P. B. Ta okoliczność również została pominięta przez organy podatkowe rozpoznające sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że słuszne są w tym aspekcie zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który pozwolił ustalić fakt niezapłacenia akcyzy oraz ustalenia kręgu osób, którym można przypisać przymiot posiadaczy wyrobów akcyzowych. Zdaniem NSA nie podjęto w toku postępowania administracyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy, jednakże doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego. Trzeba bowiem wskazać, że zgodnie z materiałami zebranymi w sprawie, w przedmiotowym procederze brał udział szereg osób, którym również w postępowaniu karnym postawiono zarzuty dotyczące uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji niewyjaśnienie przez organy podatkowe poszczególnych funkcji, jakie odgrywają poszczególne osoby, wymaga wyjaśnienia. Wątpliwości te wynikają z zeznań załączonych do akt administracyjnych, które nie zostały wyjaśnione przez organ w sposób jednoznaczny, a stan taki zaakceptowany został w sposób niewłaściwy przez Sąd pierwszej instancji.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ uzupełni więc postępowanie dowodowe w koniecznym zakresie i dokona jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie, mając za uwadze przepisy u.p.a., regulujące przedmiot opodatkowania oraz określające, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w sprawie niniejszej z tytułu nabycia i posiadania wyrobów tytoniowych w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a. Jeśli natomiast organ odwoławczy uzna, że nie jest w stanie podjąć samodzielnie i zgodnie z zasadami ordynacji podatkowej tych czynności, przekaże do uzupełnienia postępowania dowodowego do organu I instancji. W ocenie NSA brak jednoznacznego ustalenia kręgu osób zobowiązanych do zapłacenia podatku akcyzowego nie pozwala na przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie ustalony został prawidłowo. Bowiem organ nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 o.p. Nie jest on jednoznaczny i w sposób pełny nie wyjaśnia ról innych osób uczestniczących w procederze produkcji i posiadaniu wyrobów tytoniowych. W konsekwencji doszło także do naruszenia art. 191, art. 121 § 1, art. 124 i art. 122 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie bezpodstawnego odrzucenia przez organy podatkowe wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, stwierdza, że nie ma bezpośredniego związku postępowania karnego z podatkowym, więc nie ma podstaw do zawieszenia postępowania. Ponadto skarżący nie wskazał przepisów postępowania, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, więc zarzut ten uchyla się spod kontroli NSA. Organy podatkowe powinny same przeprowadzić postępowanie w niezbędnym zakresie biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy.

W takim stanie rzeczy - gdy nie ma prawnych podstaw do merytorycznego badania sprawy - wyrażenie wiążącej oceny prawnej było na tym etapie postępowania przedwczesne i jako takie niedopuszczalne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi (19 983,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (adwokata) za reprezentowanie skarżącego przed Sądem I instancji (10 800,00 zł), a ponadto zwrot opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (100 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (adwokata) za reprezentowanie skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8 100,00 zł). O wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi skarżącego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).