Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2108/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. SICAV z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1037/19 w sprawie ze skargi A. SICAV z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr 1401-IOD-2.4100.16.2018.5.BM UNP 1401-19-025054 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem 20 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1037/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. SICAV z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Funduszem", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2019 r. (nr 1401-IOD-2.4100.16.2018.5.BM) w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2016.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Fundusz sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Funduszu w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, podczas gdy prawidłowa, pro wspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Funduszowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Pełnomocnicy Funduszu wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Pełnomocnicy wnieśli również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji do nadpłaty doszło na skutek sprzeczności art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") z przepisami prawa wspólnotowego. Przy czym jakkolwiek naruszenie prawa wspólnotowego nie zostało wprost stwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest ono oczywiste. Ostatecznie jednak Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że datę stwierdzenia niezgodności wspomnianego przepisu z prawem wspólnotowym należy liczyć od opublikowania wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 [...]. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że wyrok ten nie stwierdził wprost niezgodności z prawem omawianej regulacji, ale jego treść unaoczniła tę sprzeczność w pośredni sposób. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że skarżący Fundusz jest spółką mającą siedzibę w Unii Europejskiej, tj. w [...], podczas gdy wyrok w sprawie C-190/12 dotyczy podmiotów mających siedzibę w państwach trzecich.

W odniesieniu do takich sytuacji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w polskim porządku prawnym brakuje regulacji, która wprost przewidywałaby oprocentowanie tego rodzaju nadpłaty. Stąd też kierując się zasadami prawa wspólnotowego, Sąd w drodze analogia legis, uznał, że organy powinny były odpowiednio zastosować art. 77, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Jeżeli nadpłata powstałą na skutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, jednak nie budzi wątpliwości że z orzeczenia TSUE wynika taka niezgodność, wówczas – zdaniem Sądu pierwszej instancji – powinny znaleźć zastosowanie zasady przewidziane dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. To zaś ma określone implikacje. Przede wszystkim oznacza to, że "za najbardziej oddające zasadę skuteczności należy uznać przyznanie oprocentowania za okres od nienależnego poboru nadpłaty do 30 dnia od stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa, (30 dnia od opublikowania orzeczenia TSUE potwierdzającego taką niezgodność lub od 30 dnia daty wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność), to jest poprzez odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p." Sąd zgodził się zatem z Funduszem, że oprocentowanie jest należne od daty nienależnego pobrania podatku. Tym niemniej przyjął, że oprocentowanie nie jest należne do daty zwrotu nadpłaty, ale do 30 dnia od opublikowania wspomnianego wyroku TSUE.

3.3. Biorąc pod uwagę zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadza kontrolę powyższego wyroku jedynie w granicach wytyczonych przez skargę kasacyjną. Oznacza to, że w zakresie jego kompetencji leży jedynie rozważenie, czy wskazane w skardze kasacyjnej podstawy są zasadne. Stąd też, nawet jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny dostrzeże, że u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia leży błędna ocena prawna danego zagadnienia, ale w skardze kasacyjnej zabrakło dotyczących jej zarzutów – wówczas nie ma podstaw, aby kontrolowany wyrok uchylić.

Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że podążając za tokiem nader obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia momentu końcowego, do którego powinny być naliczane odsetki. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Fundusz wywodzi, że w rozpoznawanej sprawie odsetki były należne za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta.

Przyjmując – tak jak Sąd pierwszej instancji – że punktem odniesienia na osi czasu była publikacja wyroku TSUE w sprawie C-190/12, Spółka argumentowała między innymi, że dochowanie 30 dniowego terminu liczonego od publikacji było w praktyce nie możliwe. Spółka powinna w tym czasie powziąć wiedzę o tym wyroku, dokonać jego analizy, zapoznać się z polskimi przepisami regulującymi działalność polskich funduszy inwestycyjnych, skontaktować się z pełnomocnikami, którzy mogliby poprowadzić sprawę w Polsce, przekazać pełnomocnikowi informacje i dokumenty pozwalające na sporządzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, etc. Ocena Sądu pierwszej instancji miała również naruszać zasady skuteczności oraz równoważności prawa wspólnotowego.

W innym miejscu pełnomocnicy Funduszu zestawiają sytuacje tych podatników, w odniesieniu do których nadpłata powstała na podstawie niezgodnej z przepisami prawa decyzji, a tymi, którzy nadpłatę wywodzą z niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ich ocenie, skoro podatnicy ci znajdują się w takiej samej sytuacji ("podatek został w obu przypadkach pobrany niezgodnie z prawem z winy państwa"), odmienne ich traktowanie ma charakter dyskryminacyjny.

3.4. W świetle powyższego, jak również biorąc pod uwagę, że kontrolowany wyrok nie został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie do nadpłaty doszło w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów, które były sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przy czym naruszenie prawa wspólnotowego nie zostało stwierdzone wyrokiem TSUE, tym niemniej było ono oczywiste. W konsekwencji w drodze analogia legis możliwym było przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78 § 5 O.p.

Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że według Sądu pierwszej instancji do nadpłaty doszło na sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p.; w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p.; w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 O.p.

3.5. Powyższe zastrzeżenia mają istotne znaczenie z uwagi na wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie [...], C-322/22 (publ. Dz. Urz. UE C z 2023 r., poz. 261), który dotyczył funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (czyli państwie trzecim).

Wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, o którym to pytaniu była mowa w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia 8 marca 2023 r. o zawieszeniu postępowania. W pytaniu prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE o wyjaśnienie następującej kwestii: "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku [...] pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?".

We wspomnianym wyroku TSUE orzekł, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).

3.6. Należy zauważyć, że w art. 78 § 5 O.p. moment końcowy naliczania odsetek od nadpłaty powstałej w związku z wyrokiem TSUE (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.) został powiązany z terminem złożenia wniosku o jej zwrot. Jeżeli wniosek został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, wówczas oprocentowanie nalicza się do daty zwrotu nadpłaty. W przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie powyższego terminu, nadpłata podlega oprocentowaniu do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Z przywołanego powyżej wyroku TSUE w sprawie C-322/22 wynika, że ograniczenie oprocentowania nadpłaty w przypadku złożenia wniosku po upływie wspomnianego terminu pozostaje w sprzeczności z zasadą lojalnej współpracy, o której jest mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

W tym kontekście należy raz jeszcze przypomnieć, że wyrok TSUE dotyczył funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (czyli państwie trzecim), w niniejszej sprawie występuje fundusz [...], czyli mający siedzibę na obszarze Unii Europejskiej, a zatem wyrok TSUE nie będzie miał zastosowania.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organ winien zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania podatku do 30 dnia od daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Momentu tego stwierdzenia należy upatrywać w opublikowaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 [...]. Z uwagi na powyższe organy będą zobowiązane do zastosowania w sprawie procedury krajowej w celu zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego [unijnego] do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TSUE ."

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega równocześnie, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Tak też wskazuje się w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, sygn. akt II FSK 536/16, sygn. akt II FSK 758/16, sygn. akt II FSK 759/16 oraz sygn. akt II FSK 506/16; 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17, sygn. akt II FSK 343/17; 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 880/18; 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 697/19; 5 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2276/18; 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2978/18; 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 698/19; 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1353/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną dostrzega, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiona przezeń argumentacja co do zasady jest zbieżna z oceną prawną przedstawioną w wymienionych wyrokach NSA.

W związku z powyższym osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – czyli braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Z tego względu dla zbadania zasadności stanowiska potrzebna była analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, co dokonano na podstawie wyroków: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13).

Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, gdy wskazuje on, że w ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że Fundusz złożył wniosek o zwrot nadpłaty dopiero 29 grudnia 2017 r., podczas gdy wskazany przezeń wyrok TSUE w sprawie C-190/12 został wydany 10 kwietnia 2014 r. Tymczasem strona skarżąca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się inwestowaniem na międzynarodowych rynkach, a co za tym idzie można było od niego oczekiwać, że chociaż w minimalnym zakresie będzie przygotowany do wykonywania czynności związanych z kwestiami podatkowymi, które mogą wyniknąć w związku z tą działalnością w tym do podejmowania działań w sprawie nadpłaty. Ponadto jej siedziba znajduje w państwie członkowskim Unii Europejskiej, a nie państwie trzecim.

W tym kontekście tak znaczna odległość czasowa pomiędzy wydaniem wyroku przez TSUE, a datą złożenia wniosku o zwrot nadpłaty – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – wskazuje, że nie było obiektywnych przeszkód, aby uczyniła to wcześniej, w racjonalnym terminie.

W rozpoznawanej sprawie powyższe oznacza, że nie było podstaw, aby naliczać odsetki ponad to co wskazał Sąd pierwszej instancji. Ich wypłata zamiast waloru odszkodowania za brak możliwości korzystania z własnych pieniędzy, tj. wyrównania uszczerbku majątkowego spowodowanego naruszeniem unijnej zasady swobody przepływu kapitału, nabrałaby charakteru inwestycji finansowej. To zaś nie daje się pogodzić ze standardami wynikającymi ze wspomnianych powyżej wyroków TSUE.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.