Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 948/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r., sprawy ze skargi Z. T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, - uchyla zaskarżoną decyzję -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 maja 2016r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze – działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 27 stycznia 2016r. znak [...], którą organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wobec Z. T. (dalej: skarżący) w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2007 i 2008 oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1998-2001, 2003-2004 oraz za okres od I raty 2009r. do I raty 2014r. w łącznej kwocie należności głównej 49 354,96 zł oraz należnych od tej kwoty odsetek w wysokości 58 429,67 zł.

Postępowanie przed organem I instancji – zainicjowane pierwotnie wnioskiem skarżącego z dnia 23 kwietnia 2014r. – zostało przeprowadzone ponownie, po tym jak Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta z dnia 20 stycznia 2015r. (negatywną dla skarżącego – odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych) i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania z zaleceniem, aby organ I instancji ponownie zinterpretował pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle stanu faktycznego

i rozważył, czy w interesie gminy jest egzekucja z nieruchomości, która nie gwarantuje w pełni realizacji należności (czy też pozostawienie podatnikowi nieposiadającego stałego dochodu majątku, który w przyszłości może być wykorzystywany na realizację podstawowych potrzeb życiowych – miejsca zamieszkania).

W trakcie ponownych czynności wyjaśniających ustalono, że zaległości podatkowe za lata 2007 i 2008 uległy przedawnieniu. W zakresie merytorycznego rozpoznania wniosku pozostało więc zobowiązanie za lata 2003 i 2004 oraz za lata 1998-2001, 2003-2004 oraz za okres od I raty 2009r. do I raty 2014r., objęte wystawionymi przez wierzyciela tytułami wykonawczymi. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych skarżącego za te lata.

Organ odwoławczy za podstawę decyzji przyjął ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ pierwszoinstancyjny, z którego wynikało, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje: bezrobotny skarżący (lat 63), imający się prac dorywczych oraz mieszkająca z nim bezrobotna żona (lat 58), a także dwaj synowie: 33-letni, utrzymujący się z dochodu w wysokości 1700 zł oraz pracujący na zlecenie 25-letni syn, otrzymujący wynagrodzenie w kwocie około 1000-1200 zł. Oprócz zaległości z tytułu podatku od środków transportowych skarżący posiada zadłużenie wobec P. G. N. i G. S.A., K. S. G. Sp. z o.o. (na kwotę 8 990,43 zł), E. "K." (na kwotę 2 272,09 zł) oraz P. S. G. sp. z o.o, Oddział w T. (na kwotę 16 576,35 zł). Jak ustalono, skarżący nie ma zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek. Nadto nie posiada on akcji, obligacji, ani innych papierów wartościowych, nie dysponuje majątkiem ruchomym, natomiast w skład majątku nieruchomego podatnika (według jego oświadczenia) wchodzi udział w domu o powierzchni 260 m2, garażu o powierzchni 50 m2 oraz w działce o powierzchni 20 arów. Ustalono także, że wobec zbiegu egzekucji wszczętej na wniosek wielu wierzycieli, wobec skarżącego zastosowano środek w postaci egzekucji z nieruchomości, tj. z udziału 3/4 nieruchomości położonej w K. przy ul. G. o powierzchni 448 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, jednak pierwsza licytacja okazała się bezskuteczna z powodu braku chętnych licytantów. Skarżący nie korzysta z pomocy MOPS, co w sytuacji istnienia od wielu lat zaległości podatkowych skarżącego pozwala na wniosek, że odmowa udzielenia ulgi nie zmieni tego stanu rzeczy.

W oparciu o powyższy stan faktyczny, organ odwoławczy, nie negując trudnej sytuacji finansowej skarżącego, uznał że sytuacja ta sama w sobie nie może być utożsamiana z przesłanką umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Podniesiono, że umarzając zaległości podatkowe wraz z odsetkami należy wykazać nadzwyczajną sytuację, w jakiej znalazła się strona i na którą nie miała wpływu, skoro ma to skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w sposób nieefektywny, pozbawiając gminę należnych jej dochodów. W ocenie organu umorzenie zaległości podatkowej stanowi najdalej idącą formę pomocy ze strony gminy, będąc zarazem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, instytucja ta ma charakter wyjątkowy, stąd i okoliczności uzasadniające jej zastosowanie też muszą mieć szczególny charakter, a takiego przymiotu nie posiada sytuacja skarżącego w przedmiotowej sprawie.

Podkreślony został aspekt powstania zaległości podatkowej i w konsekwencji organ stwierdził, że to, czy zaległość ta powstała na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki umożliwiające umorzenie zaległości podatkowej. Organ zaakcentował, że trudno uznać w przedmiotowej sprawie, iż dług skarżącego był wynikiem sytuacji, na którą nie miał on wpływu, a tylko w przypadkach, kiedy powstanie zaległości spowodowane było czynnikami, na które strona nie miała wpływu, można umorzyć zaległość podatkową. Organ wyjaśnił, że to brak zainteresowania skarżącego sprawą doprowadził do powstania tak dużych zaległości – w przypadku pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] skarżący nie interesował się bowiem sprawą około 5 lat, a w przypadku pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] – około 11 lat. W konsekwencji ów brak zainteresowania nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Przyjęcie przez organ odwoławczy stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji oznaczę, że nie zanegował on zarazem okoliczności, że pierwszy z wymienionych pojazdów został oddany na złom w 2008r., przy czym skarżący nie otrzymał zaświadczenia o złomowaniu (pierwotnie z uwagi na awarię komputerów w firmie, a potem z powodu jej likwidacji), natomiast drugi z ww. pojazdów pozostawiony około 2002r. na posesji kuzyna skarżącego, został następnie zabrany stamtąd przez nieznaną osobę. Okoliczności te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Prezydenta Miasta K. o wyrejestrowaniu przedmiotowych środków transportowych w dniu 27 marca 2014r.

Dalej organ uznał, że umorzenie tak dużych zaległości podatkowych w kontekście przyczyn ich powstania byłoby nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Dopóki istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Organ wyjaśnił, że przy wykładni interesu publicznego jako kategorii stałej i uniwersalnej, będącej wyrazem wprowadzenia do procesu wykładni przesłanek pozaprawnych (politycznych, społecznych, aksjologicznych, także ekonomicznych, a czasami nawet moralno-etycznych), należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Kolegium podkreśliło również uznaniowość decyzji organu I instancji, której istotą jest możliwość negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej oraz należnych odsetek, pomimo występowania ważnego interesu podatnika, w szczególności zagrożenia podstaw materialnych skarżącego, które spowodują, że jego sytuacja materialna pogorszy się w stopniu zmuszającym go do ubiegania się o objęcie wsparciem przez pomoc społeczną;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału sprawy, w wyniku czego załatwienie sprawy nastąpiło z pominięciem słusznego interesu strony, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia uwzględnienia jego wniosku;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na braku zapewnienia skarżącemu pełnego udziału w sprawie,

w efekcie czego nie mógł on wypowiedzieć się o zebranym materiale dowodowym w sprawie przed wydaniem decyzji;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające

na braku wyjaśnienia przez organ I instancji przesłanek, z powodu których uznał on, że podatnikowi nie powinny zostać umorzone należności podatkowe, z uwagi na trudną sytuację materialną, a także nie wskazał, z jakich powodów organ uznał, że sytuacja materialna podatnika pozwala mu ponieść ciężar uregulowania tych należności bez uszczerbku dla własnej egzystencji i potrzeby objęcia jej wsparciem w ramach pomocy społecznej, wobec czego organ I instancji nie zrealizował wcześniejszych zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które przekazało sprawę do ponownego rozpoznania z takimi zaleceniami;

- art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na pominięciu w treści decyzji organu II instancji pouczenia strony o możliwości wniesienia w sprawie skargi do sądu administracyjnego.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz argumentację tam przedstawioną, dodając że decyzja Kolegium zawierała pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Istota sprawy sprowadza się do oceny w oparciu o art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącego. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, tytułem przykładu można wskazać niektóre z orzeczeń wydanych w ostatnim okresie, których argumentacja stała się kanwą rozważań w niniejszej sprawie dotyczących rozumienia art. 67a § 1 in principio Ordynacji podatkowej (zob. zwłaszcza wyroki NSA z dnia 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z dnia 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania prawne wyrażone w tych wyrokach i przedstawia je poniżej.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskami skarżących o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić przy tym należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych ( wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 – orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09; orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Przenosząc powyższe rozważania, wynikające z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca. Z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie zostało rozważone istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego. Organ wskazał wprawdzie, w jaki sposób należy rozumieć te pojęcia, niemniej jednak nie odniósł tych rozważań do zaistniałych w sprawie okoliczności. W istocie po przedstawieniu, jak przykładowo należy rozumieć te przesłanki, organ odwoławczy przedstawiał ustalenia i twierdzenia organu I instancji. Podkreślił on, że ulgi mogą być udzielane jedynie w sytuacjach wyjątkowych, nadzwyczajnych. Ponadto zaakceptował pogląd organu I instancji, że trudnej sytuacji materialnej podatnika, nie można utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Powyższe poglądy sprzeczne są jednak z interpretacją pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", przedstawionymi we wcześniejszej części uzasadnienia. Oznacza to, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy i niepełny wyjaśnił kwestię istnienia przesłanki interesu publicznego oraz przesłanki ważnego interesu podatnika, ich wzajemnej relacji i odpowiedniego wyważenia. Zauważyć także należy, że organ I instancji posługuje się wprawdzie wyżej wskazanymi pojęciami, lecz nie sposób przyjąć, w jaki sposób rozumie je w rozpatrywanej sprawie. Ponadto organ I instancji wyraźnie przeciwstawia interes publiczny interesowi podatnika. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, pogląd taki jest błędny. Wprawdzie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego, niemniej jednak skoro zdecydowana część uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium sprowadza się do prezentowania poglądów organu I instancji, należało również zwrócić uwagę na błędy występujące w decyzji organu I instancji. Podkreślić wobec powyższego należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W takim zaś przypadku zastosowanie znajduje dyspozycja art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Kolegium rozważy istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w oparciu o kryteria zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń organ ustali, że jedna z tych przesłanek zachodzi, uchyli zaskarżoną decyzję i nakaże organowi I instancji rozważenie możliwości zastosowania ulgi. Słusznie Kolegium wskazało, że stosownie do treści art. 233 § 3 O.p. nie może wydać rozstrzygnięcia merytorycznego w przypadku, gdy zależy ono od uznania organu. W takim przypadku Kolegium nakaże organowi przyjąć odpowiednie do sytuacji skarżącego kryteria wyboru rozstrzygnięcia, takie jak np. uwzględnienie okoliczności społecznych, ekonomicznych, dotychczasowej postawy podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; publik. CBOSA). Mogą to być oczywiście jedynie kryteria przykładowe, gdyż to organ I instancji rozważając możliwość zastosowania ulgi, będzie musiał w zależności od dokonanych ustaleń uwzględniać stosowne okoliczności. Kolegium będzie również zobowiązane zwrócić uwagę organowi I instancji na fakt, że ten sam organ prowadził postępowanie zmierzające do wyrejestrowania pojazdów od których skarżący zobowiązany był płacić podatek przez okres ośmiu miesięcy. Organ naruszył tym samym ustawowe terminy załatwienia sprawy. Oczywiście kwestia wyrejestrowania pojazdu toczyła się w odrębnym postępowaniu i nie ma bezpośredniego wpływu na istnienie obowiązku podatkowego, niemniej jednak istnieje tożsamość organu, który prowadził postępowanie w sprawie wyrejestrowania i który prowadzi postępowanie w sprawie zastosowania ulgi. Skoro organ brał pod uwagę zachowanie podatnika, które doprowadziło do powstanie zaległości podatkowych, musi również wziąć pod uwagę długość prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej od którego zależało wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych.

Z kolei, jeżeli w ocenie Kolegium do ustalenia istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika", bądź "interesu publicznego", koniecznym będzie przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających, uchyli zaskarżoną decyzję i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia z odpowiednim wskazaniem co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.