Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 681/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6180 Wywłaszczenie nieruchomości i odszkodowanie, w tym wywłaszczenie gruntów pod autostradę
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Wojewoda
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Marek Stojanowski Sędziowie: sędzia NSA Monika Nowicka sędzia del. WSA Anna Wesołowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Tomaszek po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej S.sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt IV SA/Po 617/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w K. na decyzję Wojewody Wielkopolskiego z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odszkodowania za grunt zajęty pod drogę publiczną oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. w K. (Skarżąca) na decyzję Wojewody Wielkopolskiego (Wojewoda) z [...] maja 2019 r. w przedmiocie odszkodowania za grunt zajęty pod drogę publiczną.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z tego przepisu wynika, iż odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest równe wartości rynkowej tej nieruchomości, tymczasem zgodnie z treścią tego przepisu wartość rynkowa nieruchomości stanowi podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania. Uzasadnione jest więc twierdzenie, iż przepisy ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami nie stoją na przeszkodzie, aby uwzględnić przy ustaleniu odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości kwotę podatku od towarów i usług.

2. art. 145 § 1 pkt. 1 iit. a p.p.s.a. w związku z art. 149 i art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że te przepisy ograniczają wysokość odszkodowania należnego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości do wartości rynkowej tej nieruchomości, jednak bez uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług, podczas gdy dotyczą one wyłącznie wyceny nieruchomości i ustalania jej wartości rynkowej, a nie ustalania wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość,

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z a w zw. z art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP- tj. błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że słusznym odszkodowaniem za wywłaszczoną nieruchomość, jest kwota odszkodowania określona jako wartość rynkowa, jednak bez uwzględnienia kwestii podatku od towarów i usług, tymczasem tak określone odszkodowanie nie pozwala na odtworzenie wartości wywłaszczonej nieruchomości i powoduje gorszą sytuację finansową wywłaszczonego - podatnika podatku od towarów i usług, niż sytuacja podmiotu wywłaszczonego niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, który może otrzymać odszkodowanie ekwiwalentne, umożliwiające odtworzenie wartości wywłaszczonej nieruchomości,

4. art. 145 §1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość nie może zostać powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, co prowadzi do przerzucenia ciężaru podatku na podmiot wywłaszczony, co w rażący sposób narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz, UE L z 2006 r. nr 347/1),

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP - zasady słusznego odszkodowania w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - zasady możliwości ograniczenia prawa własności jedynie w drodze ustawy i w zakresie w jakim nie narusza ona istoty prawa własności - poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów przejawiające się w uznaniu za słuszne odszkodowania według cen netto (bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług), zamiast doliczenia do kwoty odszkodowania, kwoty odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług,

6. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 32 Konstytucji RP - zasady równości i zakazu dyskryminacji polegające na różnicowaniu sytuację majątkową wywłaszczanych w zależności od ich statusu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług,

7. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art, 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, biorąc pod uwagę charakter prawny i specyfikę podatku od towaru i usług jako powszechnej daniny publicznej, obejmującej obrót gospodarczy, której wartość - daniny publicznej - winna być doliczona do ceny netto odszkodowania, w przypadku, gdy odszkodowanie zostało ustalone na rzecz podmiotu będącego czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług oraz zobowiązanego do zapłaty podatku od towaru i usług od wysokości ustalonego odszkodowania 8/ art. 145 §1 pkt. 1 lit. a u.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy o VAT 2006/112/WE, polegające na ich wadliwej wykładni i przyjęciu, że wartość wypłaconego odszkodowania to wartość nieuwzględniająca podatku od towarów i usług, gdy tymczasem wskazane przepisy bezwzględnie wymagają by otrzymane odszkodowania w zamian za wywłaszczone mienie, czyli przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów, bezwzględnie objąć podatkiem VAT.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 kodeks postępowania administracyjnego polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy administracji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisy postępowania administracyjnego, a w konsekwencji wydanie wyroku oddalającego skargę,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przez ich niezastosowanie i uznanie za uzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu administracji, tymczasem wskazane w skardze naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisów Konstytucji RP, pozwoliłoby na dokonanie prawidłowego ustalenia w zakresie wysokości odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i przyznanie odszkodowania we właściwej wysokości tj, przy uwzględnieniu wartości podatku od towaru i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jej rzecz od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że nie oczekuje wypłaty kwoty podatku od towaru i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania. Jej uprawnieniem w związku z wywłaszczeniem nieruchomości jest otrzymanie odszkodowania we właściwej wysokości, a obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie uwzględnieniu przy ustalaniu wysokości odszkodowania kwoty równowartości podatku od towarów i usług. Oczywistym jest bowiem, że pozbawienie jej prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej treść przepis art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu przy ustalaniu wysokości odszkodowania kwoty równowartości podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przywołanym przepisem, wartość rynkowa nieruchomości jest podstawą ustalenia wysokości odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości, nie jest natomiast wprost kwotą należnego odszkodowania. A więc wartość rynkowa nieruchomości nie jest jedyną przesłanką braną pod uwagę przy ustalaniu wysokości odszkodowania. Prawidłowa wykładnia art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami powinna prowadzić do wniosku, iż obowiązkiem organu jest ustalenie wysokości odszkodowania z uwzględnieniem wartości rynkowej nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę. Dokonanie ustalenia wartości odszkodowania za wywłaszczenie z pominięciem konieczności uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług prowadzi do sytuacji, w której podatek ten powoduje, źe Skarżąca nie otrzymuje właściwego odszkodowania.

Sąd I instancji wskazał, iż rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, a jedynie jej wartość rynkową. W ocenie Skarżącej rolą organów administracji było ustalenie odszkodowania na podstawie wyceny wskazującej cenę rynkową nieruchomości.

Zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa gruntu czy budynku, a przy jej określaniu uwzględnia się w szczególności obecnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Z kolei z art. 151 ust. 1 ustawy wynika, że wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena możliwa do uzyskania na rynku. Dlatego podatnik zbywający nieruchomość na rzecz jakiegokolwiek podmiotu (niezależnie od tego, czy byłby on zarejestrowany dla celów podatku od towaru i usług) uzyskałby zapłatę w kwocie brutto i to właśnie byłaby cena rynkowa. Niedopuszczalna jest aby odmienna była sytuacja tego samego podatnika w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym. Niedopuszczalne jest, aby w związku z wywłaszczeniem nieruchomości podatnik był zmuszony do zaakceptowania ceny poniżej jej wartości rynkowej. Nieuwzględnianie kwestii podatku od towarów i usług przy ustalaniu odszkodowań z tytułu wywłaszczenia nieruchomości wypacza także cel, dla którego wprowadzono opodatkowanie wywłaszczanych nieruchomości. Podatnik powinien zawsze otrzymać z tytułu odszkodowania zawsze taką samą kwotę, bez względu na to, czy dokonałby jej sprzedaży, czy zostałaby wywłaszczona. Potwierdza to wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89 między Comune di Carpaneto Piascentino i inni oraz Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza. ETS wskazał w nim, że państwa członkowskie zobowiązane są zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były tak jak podatnicy w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami prawnopublicznymi, jeśli mogą one być wykonywane także w ramach działalności konkurencyjnej przez przedsiębiorców prywatnych.

Nie znajduje uzasadnienia przyjęcie interpretacji, że we wskazanych przepisach regulujących kwestie odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, nie ma mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin.

Taka interpretacja przepisów pozostaje całkowicie w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 21 ust. 2 konstytucji własność podlega ochronie, a wywłaszczenie jest możliwe jedynie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Odszkodowanie stanowić powinno zaś ekwiwalent wartości wywłaszczanej nieruchomości, umożliwiając odtworzenie rzeczy, którą wywłaszczony utracił lub w szerszym ujęciu - pozwolić wywłaszczonemu odtworzyć jego sytuację majątkową, jaką miał przed wywłaszczeniem.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż ewentualny obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. W każdym przypadku dotyczącym zbycia nieruchomości, jej cena rynkowa jest tak określana, że wartość podatku od towarów i usług jest neutralna zarówno dla zbywcy, jak i nabywcy nieruchomości, gdyż taki jest charakter tego podatku. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania. Nie znajduje ono potwierdzenia we wskazanym art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.13.35) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r.

Nie sposób również zgodzić się, aby obowiązki publicznoprawne wywłaszczonego podmiotu pozostawiać poza oceną prawidłowości ustalenia wysokości odszkodowania, ponieważ nie można zgodzić się, że wartość przyznanego odszkodowania odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa. Bowiem w przypadku sprzedaży ustalenie wartości rynkowej nieruchomości odbywa się przy uwzględnieniu wszelkich obciążeń jakie wiążą się z transakcją sprzedaży. Nie dopuszczalne jest, aby pochodzenie środków na wypłatę odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości ze środków publicznych determinowało, że obciążenia z tego tytułu ponosi podmiot wywłaszczany. Tego rodzaju obciążanie podmiotu wywłaszczanego stanowi naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Danina nie powinna obciążać przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę. Cały system jej odliczeń ma bowiem na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego obciążony podatkiem od towarów i usług powinien być konsument, a więc w analizowanej sprawie gmina jako nabywca nieruchomości.

W związku z ustaleniem odszkodowania poniżej ceny rynkowej, w sposób rażący naruszono przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz, UE L z 2006 r. nr 347/1) - poprzez złamanie zasad neutralności podatku od towaru i usług oraz niezakłócania konkurencji, oraz rażące naruszenie przepisów konstytucji RP - poprzez pozbawienie podatników słusznego odszkodowania i wprowadzenie nierówności wobec prawa.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości nie ma charakteru ekwiwalentności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego słuszne odszkodowanie powinno mieć charakter ekwiwalentny do wartości wywłaszczonego dobra. Jako przykład można powołać wyrok TK z 14 marca 2000 r. (sygn. akt P 5/99), w którym wskazano, iż słuszne odszkodowanie powinno dawać właścicielowi możliwość odtworzenia rzeczy, którą utracił, lub sytuacji majątkowej, jaką miał przed wywłaszczeniem. Dlatego należy uznać, że takim słusznym odszkodowaniem jest wyłącznie wartość, za którą nieruchomość zostałaby zbyta na rynku, a więc cena brutto. Uzyskując odszkodowanie w wartości netto, podatnik nie będzie w stanie odtworzyć sytuacji majątkowej. Jego majątek ulegnie zatem uszczupleniu. Odszkodowanie wypłacone w wartości netto nieruchomości narusza też zasadę równości wobec prawa, określoną w art. 32 konstytucji. Różnicuje sytuację majątkową wywłaszczanych w zależności od ich statusu na gruncie ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1990 r. K 2/90 słuszne odszkodowanie to takie, które ma charakter ekwiwalentny w stosunku do wywłaszczanego mienia. W przypadku, kiedy wywłaszczenie dotyczy nieruchomości gminnej, a jak wiadomo gmina jest czynnym podatnikiem VAT, w kwocie należnego odszkodowania musi być zawarta wartość rynkowa nieruchomości (obrót) oraz należny podatek VAT. Obowiązkiem organu jest zbadanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnej kwoty odszkodowania (art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Ponieważ operat szacunkowy jest tylko opinią biegłego i jak każdy dowód podlega ocenie organu, to organ ustalając wysokość odszkodowania, niezależnie od kwoty wynikającej z operatu, powinien dodać do niej wartość należnego od gminy podatku VAT, wiedząc, że taki podatek gmina ma obowiązek odprowadzić. O tym, że na gminie ciąży taki obowiązek, przesądza interpretacja podatkowa załączona do odwołania. Tylko bowiem kwota brutto (czyli wartość nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego powiększona o VAT) może być traktowana jako odpowiednik wartości rynkowej nieruchomości, stanowić słuszne odszkodowanie i być ekwiwalentną. Tylko za taką kwotę można odtworzyć majątek, czyli nabyć nieruchomość o takich samych parametrach. W przeciwnym razie odszkodowanie jest niepełne, niższe niż wartość rynkowa nieruchomości (właśnie o podatek VAT) i nie odpowiada konstytucyjnej zasadzie słusznego odszkodowania z art. 21 ust, 2 Konstytucji.

Skarżąca zarzuciła, iż organy administracji dokonały wadliwej oceny zapisów w operacie szacunkowym, w operacie szacunkowym zawarto bowiem zapis, iż "ceny podane w operacie nie zawierają VAT", co powinno prowadzić do wniosków, iż w przypadkach przewidzianych prawem, podatek ten należy doliczyć. A biorąc pod uwagę charakter prawny i specyfikę podatku od towaru i usług jako powszechnej daniny publicznej, obejmującej obrót gospodarczy, której wartość - daniny publicznej - winna być doliczona do ceny netto odszkodowania, w przypadku, gdy odszkodowanie zostało ustalone na rzecz podmiotu będącego czynnym płatnikiem od towarów i usług oraz zobowiązanego do zapłaty podatku od towarów i usług od wysokości ustalonego odszkodowania. Zwróciła uwagę, iż Sąd i instancji nie odniósł się do zarzutu zawartego w skardze, iż w operacie szacunkowym zawarto zapis, że "ceny podane w operacie nie zawierają VAT". Uzasadnione jest stanowisko, że jeżeli został w operacie szacunkowym zawarty taki zapis, to w tym celu aby wskazać, że podana w operacie wartość jest wartością netto, którą należy powiększyć o wartość podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług art. § 2 pkt 2. "W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową." Jeżeli więc w operacie szacunkowym dotyczącym wartości rynkowej nieruchomości zawarto zapis, iż "ceny podane w operacie nie zawierają VAT", to obowiązkiem organów administracji było ustalenie odszkodowania obejmującego oprócz wartości wskazanej w operacie szacunkowym (stanowiącym podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania, a nie wskazującym ostateczną wysokość odszkodowania) również wartość podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2009 r. (sygnatura [...]), przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy odszkodowanie wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa prawa do własności towarów uwzględnia VAT i stanowi kwotę brutto, czy też nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy o VAT 2006/112/WE, bezwzględnie wymagają by otrzymane odszkodowania w zamian za wywłaszczone mienie, czyli przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów, bezwzględnie objąć podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestnik to jest Gmina Miejska K. (Gmina) wniosła o jej oddalenie. Wyjaśniła, że podziela reprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym ustawa o gospodarce nieruchomościami nie daje podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącego kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania. Przywołując stanowisko wyrażane w orzecznictwie wskazała, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Zaznaczyła, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego przez jej właściciela prawa, a nie zrekompensowanie całości szkody powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Skoro zatem ustalenie wysokości odszkodowania następuje w oparciu o zasady określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości powiększenia należnego odszkodowania o dodatkowe składniki nieprzewidziane w tej ustawie, w tym również o podatek VAT, to brak jest podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej na organ ustalający wysokość odszkodowania taki obowiązek. Przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 n, II OSK 2748/12 i 12 czerwca 2014 r., I OSK 289/14).

Odnosząc się do przywołanej przez Skarżącą interpretacji wyjaśniła, że dotyczy ona kwestii, "czy zasadne jest odprowadzenie podatku od towarów i usług od odszkodowania otrzymanego od Skarbu Państwa (wypłaconego przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) za odjęcie prawa własności nieruchomości (gruntu pod drogi), w sytuacji, gdy odjęcie nastąpiło na mocy decyzji administracyjnej, a nie w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej", jednakże brak w niej stwierdzenia, iż odszkodowanie za takie wywłaszczenie powinno być powiększone o podatek VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Na wstępie przypomnieć należy istotę niniejszej sprawy :

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją ustalono Skarżącej wysokość odszkodowania za grunt zajęty pod drogę publiczną w K., w wysokości 140.422 złotych, w tym za prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości (grunt niezabudowany) położonej w K. przy ul. D., oznaczonej numerami geodezyjnymi działek [...] o pow. 0.0546 ha i 53/5 o pow. 0.0875 ha ark. mapy [...], przejętej z mocy prawa przez Gminę, jako grunt zajęty pod drogę publiczną, w wysokości 75.360 złotych, i za części składowe znajdujące się na przejętej nieruchomości, w wysokości 65.062 zł.

Skarżąca w toku postępowania administracyjnego kwestionowała rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim nie uwzględniono konieczności rozstrzygnięcia o wartości podatku od towaru i usług w związku z ustaleniem odszkodowania. Stanowisko to podtrzymała w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. podzielając stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie przewidują powiększenia kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) o kwotę należnych podatków oraz danin.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Jednak z uwagi na fakt, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności Sąd kasacyjny odniesienie się do zarzutów objętych punktem I petitum skargi kasacyjnej.

Na wstępie sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela wyrażony przez Skarżącą pogląd, że w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym na datę wydania zaskarżonej decyzji, dalej "u.p.t.u") przez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W sytuacji, w której czynność taka dokonywana jest przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że z mocy przepisów szczególnych dana czynność z uwagi na jej przedmiot zwolniona jest z podatku. Za uzasadnione należy również uznać uwagi Skarżącej dotyczące zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej zarówno u.p.t.u. jak i z Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm., dalej : "Dyrektywa").

Jednak celem ustalenia, czy zaskarżona decyzja narusza przywoływane przez Skarżącą przepisy Dyrektywy rozważyć należy w pierwszej kolejności na podstawie jakich przepisów i dla jakiego celu decyzja ta została wydana.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2018r., poz. 2204, dalej jako u.g.n.), to jest art. 98 ust. 3, art. 134 ust. 1 oraz 130 ust. 2 u.g.n. Odszkodowanie ustalone zostało na podstawie przepisów art.149-159 u.g.n. w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r.w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. 2004.207.2109 ze zm., dalej "rozporządzenie").

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że z art. 149 u.g.n. wynika, iż przepisy działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów.

Oznacza to, że zasady zawarte w u.g.n. dotyczące określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia wysokości odszkodowania stosuje się jednakowo wobec wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy są one podatnikami podatku od towarów i usług czy też nie, jak również niezależnie od tego, czy podmiot pozbawiony prawa własności jest osobą fizyczną (w odniesieniu do której art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na datę wydania decyzji przewidywał, że odszkodowanie wypłacone w trybie przepisów u.g.n. wolne jest od podatku) czy też prawną (w stosunku do której przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych takiego rozwiązania nie zawierają).

Sąd podkreśla w tym miejscu, że przepis art. 149 u.g.n. ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oznacza on bowiem, że uregulowania wynikające z przepisów ustaw podatkowych pozostają bez wpływu na sposób ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Rozwinięciem zasady wynikającej z powyższego przepisu jest art. 151 u.g.n. zgodnie z którym wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku.

We wskazanych przepisach, ani w żadnych innych nie ma mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można również w zapisie § 11 Rozporządzenia, który przesądza o tym, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wprawdzie powyższy zapis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który miało zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe jak i porównawcze prowadzi do określenia wartości rynkowej, a zatem podstawowe zasady ich stosowania muszą być jednakowe. Skoro w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane na m. in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmujemy bez VAT-u, to analogicznie w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT.

Przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 13 lutego 2018 r. I OSK 802/16 i przywołane w nim orzecznictwo).

W ocenie Sądu kasacyjnego, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 u.g.n.). Już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży.

Ewentualny obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości, innymi słowy, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne Skarżącej związane z podatkiem nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa.

W konsekwencji za niezasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się do powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów ustaw podatkowych, to jest ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Sąd kasacyjny wskazuje, że przepisy te nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Odnoszą się bowiem do problematyki prawnopodatkowej, podczas gdy przedmiotowa sprawa nie dotyczyła kwestii, czy skarżąca Spółka jest zobowiązana do uiszczenia podatku VAT, ani wymiaru tego podatku. Poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – dotyczącej legalności decyzji odszkodowawczej - pozostają wszelkie kwestie związane z tym czy, kiedy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe. Organy orzekające w sprawie nie rozstrzygały o obowiązku podatkowym strony uprawnionej do odszkodowania, a jedynie o należnym jej odszkodowaniu. Brak jest w tej sytuacji podstaw do przyjęcia zasadności zrzutu naruszenia przepisów regulujących obowiązek podatkowy Skarżącej skoro przepisów tych ani orzekające w sprawie organy, ani Sąd I instancji nie stosował.

Niezasadne okazały się również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą rozumienia pojęcia słuszności wywiedzionego z przywołanych przez Sąd Administracyjny wyroków Trybunału Konstytucyjneog z 20 lipca 2004 r. SK 11/02 i z 29 września 2003 r. K 20/02 Sąd kasacyjny ponownie podkreśla, że wartość rynkowa nieruchomości, o której mowa w art. 134 ust. 1 u.g.n. musi być rozumiana jednolicie dla wszystkich podmiotów wywłaszczonych, a więc bez względu na obowiązujący niektóre z tych podmiotów podatek VAT. Podatek VAT nie stanowi zatem ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest także czynnikiem wpływającym na wycenę nieruchomości. Obowiązek jego uiszczenia przez ustawowo określone podmioty nie uzasadnia również ani naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w sytuacji ustalenia odszkodowania zgodnie z normami u.g.n. ani nie ingeruje w konstytucyjnie chronione prawo do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Uzasadnienie zostało sporządzone stosownie do wymogów określonych w art. 193 zdanie 2 p.p.s.a zgodnie z którym uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej