Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4743/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 154/21 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.28.2020.9.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.28.2020.9.BK w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. M. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 154/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Decyzją z 30 listopada 2020 r., po rozpatrzeniu odwoania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2019 r. orzekającą o solidarnej z T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") oraz P. S. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 07-08/2014r. w łącznej kwocie 4.717.464,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.992.189,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 226.347,73 zł. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością z art. 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął także, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 o.p. Zauważono, że przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki, które postanowieniem z dnia 23 marca 2019 r. zostało umorzone przez organ egzekucyjny z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Sądu nie ulegało także wątpliwości, że została spełniona kolejna z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, to jest pełnienie przez skarżącego obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności objętego decyzją zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa dwuosobowego zarządu spółki w terminach płatności zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od 25 sierpnia 2014 r. do 25 września 2014 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ dokumenty z akt rejestrowych spółki, z których wynika, że strona, została powołana w skład zarządu spółki w dniu 2 grudnia 2010 r. wraz z drugim wiceprezesem zarządu P. S. (Protokół z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki) i pełni funkcję wiceprezesa zarządu do chwili wydania zaskarżonego wyroku.

Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w 2017 r. był spóźniony. Trafność powyższej oceny wynika także z okoliczności, że wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w R. [...] z dnia 5 kwietnia 2018r. w sprawie [...].

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 118 § 1 o.p., wskazano, że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Natomiast pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. A zatem określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również nie był zasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący otrzymał bowiem zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Z prawa tego skorzystał składając pismo z dnia 6 grudnia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.")

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj.:

1. Naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy ocenie spełnienia przez dłużnika przesłanki niewypłacalności w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n. dla celów orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jako wymagalne zobowiązanie pieniężne należy uwzględnić kwotę zobowiązania podatkowego określoną w wydanej później decyzji wymiarowej organu podatkowego, a nie w złożonej przez podatnika pierwotnie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego.

2. Naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy ocenie wystąpienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej wykazania przez członka zarządu, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bez znaczenia pozostaje okoliczność ilu wierzycieli w czasie wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości miała spółka, za której zobowiązania podatkowe ma ponosić odpowiedzialność członek zarządu.

3. Naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy ocenie spełnienia przez dłużnika przesłanek niewypłacalności wynikających z przepisów Prawa upadłościowego dla celów orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, nieistotna jest kondycja finansowa spółki, liczba oraz rozmiar niewykonywanych zobowiązań i nawet niewykonywanie tylko niektórych ze zobowiązań oznacza niewypłacalność podmiotu oraz, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

4. Naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu wobec strony i orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku podstaw (brak wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych).

5. Naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu wobec strony i orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej polegająca na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

6. Naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu wobec strony i orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku podstaw do uznania, że sytuacja finansowo-gospodarcza spółki w 2014 r. wskazywała na jej niewypłacalność, a tym samym brak było podstaw do zgłoszenia przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości.

7. Naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. polegająca na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

III. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów:

8. Naruszenie przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego, którą strona wskazywała, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez uznanie, że przy ocenie spełnienia przez dłużnika przesłanki niewypłacalności w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n., jako wymagalne zobowiązanie pieniężne należy uwzględnić kwotę zobowiązania podatkowego określoną w wydanej później decyzji wymiarowej organu podatkowego, a nie w złożonej przez podatnika pierwotnie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego.

9. Naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

10. Naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego nr 2 skarżącego przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 16.04.2021 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które potwierdzały jednoznacznie, że opłaty dodatkowe za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania (14.08.2014 r. i 20.01.2015 r.) nie były zobowiązaniami spółki, ale Pana M. B., a tym samym nie powinny były zostać uwzględnione przez organy przy badaniu wystąpienia przesłanek upadłości spółki w postaci niewykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

11. Naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 21 p.u.n. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

12. Naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego nr 3 skarżącego przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 16.04.2021 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które potwierdzały jednoznacznie, że wbrew ustaleniom organów podatkowych obiektywna ocena sytuacji finansowo-gospodarczej spółki w 2014 r. wskazywała, iż była ona w bardzo dobrej i stabilnej kondycji finansowej, która pozwoliłaby na uregulowanie w 2014 r. zobowiązań w podatku VAT określonych przez organy podatkowe decyzjami wymiarowymi w 2017 r. spółka nie była zatem niewypłacalna, a tym samym skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

13. Naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

14. Naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku ze przepisami Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

1) przepisu art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył przepis art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 165 § 2 i art. 200 § 1 o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania wyjaśniającego w sprawie, ze względu na doręczenie skarżącemu jednocześnie postanowienia o wszczęciu postępowania i postanowienia o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (które zostały wydane tego samego dnia), a co jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym wcześniej w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 276/15. Powyższe skutkowało również brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego, nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i błędnym ustaleniem stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

2) przepisu art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył przepis art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie w ramach postępowania podatkowego zainicjowanego wobec strony, o czym świadczy jednoczesne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i postanowienia o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to bowiem, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało rozpoczęte i zakończone tego samego dnia, lub też, że postępowanie wyjaśniające i dowodowe zostało przeprowadzone przez Naczelnika US przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec strony, a tym samym skarżący nie mógł brać w nim aktywnego udziału.

15. Naruszenie przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego, którą strona wskazywała, iż sposób działania Naczelnika US, który jednocześnie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dowodzi naruszenia przez organ podstawowych zasad postępowania podatkowego jak zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, zasada prawdy obiektywnej, zasada przekonywania. Skarżący wykazał również, iż działanie Naczelnika US doprowadziło do braku zebrania kompletnego materiału dowodowego, nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i błędnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. skarżący przedstawił w uzasadnieniu ww. zarzutów rozbudowaną argumentację opartą na wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowisk przedstawicieli doktryny.

16. Naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego nr 1 skarżącego przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 16.04.2021 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisemnej notatki żony Skarżącego, Pani M. M., opisującej przebieg wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 29 listopada 2019 r., która odbyła się w celu sporządzenia przez Panią M. M. fotokopii dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu wszczętym wobec strony postanowieniem Naczelnika US z dnia 14 listopada 2019 r.

17. Naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi poniżej przepisami Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

1) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż Spółka w 2014 r. posiadała niewykonane wymagalne zobowiązania pieniężne z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania (14.08.2014r. i 20.01.2015r.), które DIAS uwzględnił przy badaniu wystąpienia przesłanek upadłości w postaci niewykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

2) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego na okoliczność ustalenia czy zobowiązania z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania (14.08.2014r. i 20.01.2015r.) stanowią niewykonane wymagalne zobowiązania pieniężne spółki.

3) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez uznanie opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania (14.08.2014r. i 20.01.2015r.) za wymagalne zobowiązanie pieniężne należne od spółki wbrew treści ksiąg rachunkowych spółki, jej sprawozdaniu finansowemu i zaniechanie weryfikacji ww. okoliczności z księgami rachunkowymi spółki. Jedyny dowód w aktach sprawy, który rzekomo ma potwierdzać istnienie zobowiązania spółki z tytułu opłaty parkingowej to wygenerowany przez Naczelnika US wydruk z dnia 22.03.2019 r. "Zaległości zobowiązanego na dzień 22.03.2019"' (w formie tabeli), który nie pozwala na weryfikację czy dodatkowa opłata parkingowa stanowiła zobowiązanie spółki. W efekcie powyższego sposobu procedowania organy podatkowe w sposób błędny ustaliły stan faktyczny poprzez przypisanie spółce braku wykonania zobowiązania pieniężnego z tytułu opłaty parkingowej, które w rzeczywistości nie było zobowiązaniem spółki i nie powinno być brane pod uwagę przy badaniu przesłanek niewypłacalności spółki.

4) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż w 2014 r. zaistniały przesłanki uzasadniające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę.

5) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

6) przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 art. 21 p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę w 2014 r.

7) przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 2 i art. 21 Prawa upadłościowego poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, iż wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2014 r. ze względu na samą przewagę zobowiązań nad majątkiem spółki (przy uwzględnieniu zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT za okresy 7-8/2014 r. określonych decyzją wymiarową wydaną w 2017 r.), bez uwzględnienia ówczesnej sytuacji finansowogospodarczej spółki i jej możliwości płatniczych.

8) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie domniemanego wystąpienia konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jedynie na wybranych dowolnie i wybiórczo przez organy podatkowe danych ze sprawozdania finansowego spółki za 2014 r., a także poprzez tendencyjne formułowanie wniosków o sytuacji finansowej spółki na podstawie ww. sprawozdania. Powyższe doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie - organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy.

9) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

18. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

1) przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy ocenie spełnienia przez dłużnika przesłanki niewypłacalności w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n., jako wymagalne zobowiązanie pieniężne należy uwzględnić kwotę zobowiązania podatkowego określoną w wydanej później decyzji wymiarowej organu podatkowego, a nie w złożonej przez podatnika pierwotnie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego.

2) przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż stan niewypłacalności spółki wystąpił w 2014 r., z upływem terminu płatności podatku VAT za 07/2014 r. i został utrwalony w kolejnym okresie rozliczeniowym za 08/2014 r., co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n., pozwalającą uznać spółkę za dłużnika niewypłacalnego. A zatem w ocenie organów podstawa do ogłoszenia upadłości zaistniała w czasie sprawowania funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego w 2014 r., zaś złożony w 2017 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony.

3) przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. polegająca na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

4) przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor lAS uznał, iż samo powołanie się na istnienie w spółce w 2014 r. zaległości podatkowych w podatku VAT oraz z tytułu opłaty dodatkowej za brak opłaty w strefie płatnego parkowania wypełnia przesłankę niewypłacalności, pomimo iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów.

5) przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10. art. 11 ust. 2 i art. 21 p.u.n. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, iż wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2014 r. ze względu na samą przewagę zobowiązań nad majątkiem spółki (przy uwzględnieniu zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT za okresy 7-8/2014 r. określonych decyzją wymiarową wydaną w 2017 gdy tymczasem ówczesna sytuacja finansowo-gospodarcza spółki i jej możliwości płatnicze, wskazywały, iż spółka w 2014 r. byłaby w stanie uregulować zobowiązanie w podatku VAT określone przez organy podatkowe decyzjami wymiarowymi w 2017 r., a tym samym nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki i strona nie powinna ponosić odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

6) przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej polegająca na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

7) przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa jedynie na członku zarządu, czego konsekwencją był brak przeprowadzenia przez Dyrektora IS postępowania na okoliczność ustalenia, czy w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki ekskulpacyjne zawarte w przepisie art. 116 § 1 o.p.

8) przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia czy w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki ekskulpacyjne zawarte w przepisie art. 116 § 1 o.p. Tymczasem na Dyrektorze lAS, jako gospodarzu postępowania, ciążył obowiązek wszechstronnego i wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie, również w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, a w szczególności, i żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przenosi ciężaru dowodu na członka zarządu ani też nie zwalnia organu podatkowego z przestrzegania zasady prawdy obiektywnej przy analizie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pismem z dnia 12 marca 2024 r., skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie o sygnaturze akt III FSK 4743/21 do dnia wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kończącego postępowanie zainicjowane pytaniami prejudycjalnymi skierowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 31 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 966/22.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jeden z aspektów czynnego udziału strony w postępowaniu został sprecyzowany w art. 200 § 1 o.p. W przepisie tym określono ustawowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który organ podatkowy musi wyznaczyć stronie przed wydaniem decyzji. Oczywistym jest, że termin ten powinien być wyznaczony po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a zatem po zakończeniu czynności gromadzenia dowodów i innych materiałów oraz uzyskaniu koniecznych wyjaśnień, wniosków i żądań (głównie od podatnika). Wszystkie te czynności powinny odbywać się w toku postępowania, a zatem po jego wszczęciu.

Postępowanie podatkowe rozpoczyna się z momentem wszczęcia, który w wypadku wszczęcia z urzędu określony jest, zgodnie z art. 165 § 4 o.p., datą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z tym momentem podatnik dopiero dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie mającej dla niego znaczenie i dopiero od tego momentu mógł praktycznie bronić swych racji i praw. Wyznaczenie stronie terminu w trybie art. 200 jest już końcową czynnością poprzedzającą wydanie decyzji.

3.5. W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką za niewykonane zobowiązania spółki zostało wszczęte w dniu 29 listopada 2019 r. W tym samym dniu organ pierwszej instancji skierował do strony zawiadomienie o wyznaczeniu siedmio-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wskazać należy, że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa). W szczególności wszczęcie postępowania podatkowego otwiera organowi możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. W jednym z orzeczeń tutejszego Sądu zauważono, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, LEX nr 179008).

Nie jest zatem zgodne z zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania takie działanie organu, w wyniku którego strona jednocześnie dowiaduje się o wszczęciu postępowania i o mającym za siedem dni nastąpić jego zakończeniu. Wynika z tego, że postępowanie wyjaśniające do chwili wyznaczenia stronie terminu w trybie art. 200 § 1 wcale się nie toczyło. W takiej sytuacji podatnik nie miał możliwości czynnego brania udziału w sprawie. Zarzut w tym zakresie był zresztą podniesiony przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Przeprowadzenie postępowania w sposób istotnie naruszający przepisy procesowe, bez udziału strony w istotnym stadium postępowania, uprawnia do uchylenia decyzji. W przeciwnym razie, aby ustalić prawidłowo stan faktyczny będący podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego organ odwoławczy musiałby samodzielnie przeprowadzić postępowanie w całości lub w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony.

3.6. Zatem niesłusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu był niezasadny, bowiem skarżący otrzymał zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Z powyżej przytoczonych rozważań wynika, że doręczenie skarżącemu jednocześnie postanowienia o wszczęciu postępowania i postanowienia o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (które zostały wydane tego samego dnia) narusza fundamentalną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego sugeruje, że postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego de facto nie miało miejsca. Należało zatem orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji, a zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył przepisy art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 165 § 2 i art. 200 § 1 o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP uznać za zasadny.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy, w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych, został wyjaśniona, dlatego Sąd na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, a także uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienia przepisom postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. mogły współkształtować treść kwestionowanego orzeczenia.

Na obecnym etapie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesna.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi postępowanie w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania.

O kosztach postępowania sądowego, w tym kasacyjnego, rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 203 pkt 1, 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Jacek Brolik Stanisław Bogucki