Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 503/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalonno skargi
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33 par. 1, par. 2,par.3,par. 4,art. 121,191,210 par. 1,par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skarg B. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 1201-IEW-2.4253.15.2021.5, 1201-IEW-2.4253.16.2021.3, 1201-IEW-2.4253.17.2021.3 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej (NUS) wszczął wobec B. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za 2017, 2018 i 2019 r. Kontrola została wszczęta z uwagi na transakcje zawarte z A. W. prowadzącym działalność gospodarczą po nazwą O. w W. W firmie B. G. przeprowadzono już kontrolę podatkową w tym samym zakresie za lipiec 2016 r., która wykazała błędne kwalifikowanie transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w związku z tym zastosowanie przy sprzedaży stawki w wysokości 0%. Kontrola wykazała jednak, że jest to sprzedaż krajowa i właściwa stawka podatku VAT powinna wynosić 23%.

W dniu 21 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wydał decyzje nr: 1214-SEW.4253.3.2021, 1214-SEW.4253.4.2021, 1214-SEW.4253.5.2021, którymi określono B. G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za marzec - grudzień 2017 r., 2018 r. i 2019 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika.

W odwołaniach od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej B. G. wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań w tych sprawach. Decyzjom organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a organ pomija wartość posiadanego przez Spółkę majątku i wysokość zgromadzonych środków pieniężnych;

2) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż: podatnik rzetelnie regulował swoje zobowiązania podatkowe, brak było przesłanek trwałego nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań, nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań;

3) art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji i nieprzeprowadzenie własnej analizy prawnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniach poczynionych w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w konsekwencji - błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

W dniu 10 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzje:

1) nr 1201-IEW-2.4253.15.2021.5, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 21 września 2021 r. nr 1214-SEW.4253.3.2021,

2) nr 1201-IEW-2.4253.16.2021.3, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 21 września 2021 r. nr 1214-SEW.4253.4.2021,

3) nr 1201-IEW-2.4253.17.2021.3, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 21 września 2021 r. nr 1214-SEW.4253.5.2021.

Uzasadniając swoje decyzje organ II instancji przytoczył treść art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 1, § 2, art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wskazał, że kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku od towarów i usług za wskazane okresy została wszczęta przez NUS w Limanowej w dniu 15 września 2021 r. na podstawie imiennego upoważnienia, natomiast decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu 21 września 2021 r., tj. w trakcie trwania ww. kontroli podatkowej (kontrola podatkowa na etapie postępowania odwoławczego nie została ukończona). Tym samym organ odwoławczy uznał, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku w prawidłowej wysokości za okres objęty kontrolą podatkową, a przepis art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej został prawidłowo zastosowany.

W ocenie organu II instancji, NUS wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej i w decyzjach o zabezpieczeniu określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy, kwoty nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że istotnym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku dłużnika jest wykazanie przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do analizy i oceny zaistnienia tej przesłanki, DIAS wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że skarżący dokonał uszczupleń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Łączna przybliżona kwota zaległości za lata 2017 - 2019 wyniosła [...] zł + odsetki za zwłokę. Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa została już wcześniej przeprowadzona w tym zakresie w firmie odwołującego za lipiec 2016 r. Kontrola wykazała błędne kwalifikowanie transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w związku z tym stosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0%. Kontrola wykazała natomiast, że jest to sprzedaż krajowa i właściwa stawka podatku VAT powinna wynosić 23%. W wyniku ww. kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wydał wówczas decyzję z dnia 29 maja 2018 r. nr 1214-SPV.4103.20.2017 określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 20.470,00 zł, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 maja 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.107.2018 utrzymał w mocy. Następnie w wyniku złożonej skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt l SA/Kr 581/20 oddalił skargę.

W odpowiedzi na podniesione w odwołaniach zarzuty, że organ l instancji istnienie przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych upatruje w rozstrzygnięciu sprawy prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uznał, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, bowiem fakt wcześniejszego naruszenia przepisów podatkowych, tj. w 2016 r., a następnie powielanie tych nieprawidłowości w kolejnych latach, tj. 2017 - 2019, pomimo posiadania przez odwołującego informacji o tych nieprawidłowościach, stwarza realne niebezpieczeństwo, że nie wywiąże się on z ewentualnych przyszłych zobowiązań. Organ I instancji wskazał jednak, że taką wskazówką jest podejrzenie, że odwołujący jako podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową, poprzez którą można ocenić prawidłowość wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych za lata 2017 - 2019, tym bardziej, że posiadał on już uprzednio informacje o błędnym kwalifikowaniu transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i stosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0% zamiast 23%. Ponadto organ II instancji wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie zostało uregulowane przez odwołującego dobrowolnie. Ww. zaległość podatkowa została bowiem ściągnięta egzekucyjnie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w dniu 9 lipca 2020 r. znak: [...] (zajęcie z dnia 20 lipca 2020 r.). Zatem problem z uregulowaniem stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązania w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych zaskarżonymi decyzjami (w kwotach znacznie większych) uzasadniają, w ocenie organu odwoławczego, obawę ich niewykonania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał zatem, że dokonywane zabezpieczenia na majątku odwołującego i nierzetelność w regulowaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (na co wskazują obecnie prowadzone kontrole podatkowe za lata 2017, 2018 i 2019, jak również zakończona już kontrola podatkowa dotycząca roku 2016, następnie wyegzekwowanie tej zaległości poprzez organ egzekucyjny) pozwalają na postawienie tezy, że nie mają one charakteru przemijającego, ale charakteryzują się w pewnym sensie uporczywością i trwałością, a co za tym idzie postawę odwołującego organ ocenił jako ukierunkowaną na ograniczanie ciężarów podatkowych.

Organ odwoławczy podniósł również, że w zaskarżonych decyzjach organ I instancji wskazał, że od 30 kwietnia 2011 r. odwołujący prowadzi własną działalność gospodarczą pod nazwą "B." w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową i targowiskami (PKD 47.99), a dokładnie zajmuje się produkcją garaży blaszanych pod zamówienie. Z treści zaskarżonych decyzji wynika również, że jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 oraz deklaracje podatku dochodowego. Na podstawie składanych zeznań podatkowych (PIT-36L) ustalono, że w latach 2018 i 2019 odwołujący osiągał dochody w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, a w roku 2020 – [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej ustalił także sytuację majątkową odwołującego na podstawie informacji zawartych w złożonym w dniu 30 sierpnia 2021 r. oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych - ORD-HZ oraz danych z systemów elektronicznych, tj. elektronicznego systemu ksiąg wieczystych oraz systemu CEPIK. Ustalono, że odwołujący jest współwłaścicielem wraz z żoną nieruchomości - działki rolnej o powierzchni 0,32 ha położonej w S. objętej księgą wieczystą [...], nieruchomości - działki budowlanej o powierzchni 0,31 ha wraz z budynkiem mieszkalnym objętej księgą wieczystą [...] oraz nieruchomości o powierzchni 0,32 ha położoną w M. stanowiącą działkę rolną objętą księgą wieczystą [...]. Organ l instancji wartość tych nieruchomości ustalił szacunkowo na podstawie danych ze złożonego oświadczenia ORD-HZ oraz korekty ww. oświadczenia z dnia 17 września 2021 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ww. oświadczeń wynika, że wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] (działka rolna w S. o powierzchni 0,32 ha) wynosi 100.000,00 zł, działki budowlanej w S. o powierzchni 0,31 ha – [...] zł, nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] (działka rolna w M. o powierzchni 0,32 ha) - 80.000,00 zł. Z elektronicznego dostępu do ksiąg wieczystych wynika dodatkowo, że odwołujący jest również współwłaścicielem wraz z innymi osobami drogi o powierzchni 10 a w S. objętej księgą wieczystą [...]. W złożonych oświadczeniach ORD-HZ zostały również podane nieruchomości objęte księgą wieczystą [...], jednak z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej wynika, ze nieruchomości objęte ww. księgą wieczystą stanowią wyłączną własność R. G.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej zbadał również, czy odwołujący posiada majątek ruchomy o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu l instancji dokonane na podstawie informacji zawartych w systemie CEPIK oraz informacji zawartych w oświadczeniu ORD-HZ wskazują, że odwołujący jest aktualnie właścicielem samochodu ciężarowego marki l. [...] z 2016 r. o numerze rejestracyjnym [...], samochodu ciężarowego marki l. [...] z 2008 r. o numerze rejestracyjnym [...], samochodu ciężarowego marki V. [...] z 2013 r. o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodu C. [...] z 2019 r. o numerze rejestracyjnym [...]. Szacunkowa wartość samochodu osobowego marki l. z 2016 r. wynosi 120.000,00 zł, samochodu l. z 2008 r. - 30.000,00 zł, V. z 2013 r. - 50.000,00 zł, natomiast pojazdu C. - 70.000,00 zł. Łączna wartość rzeczy ruchomych, których odwołujący jest właścicielem wynosi 270.000,00 zł. Organ II instancji stwierdził ponadto, że w złożonym 17 września 2021 r. oświadczeniu ORD-HZ odwołujący wykazał również samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym [...] o wartości 100.000,00 zł. Z elektronicznej centralnej ewidencji pojazdów - CEPIK wynika, że jest to samochód ciężarowy marki B., którego właścicielem jest M. sp. z o.o. Oddział w K.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej ocena sytuacji majątkowej i finansowej wskazuje, iż odwołujący może mieć trudności z uregulowaniem przyszłych zobowiązań podatkowych za lata 2017 – 2019 w łącznej kwocie przybliżonych zaległości wynoszącej [...] zł + odsetki za zwłokę.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika z zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r. dochód odwołującego z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, a zatem w porównaniu z poprzednimi latami uległ zmniejszeniu. W ocenie organu, choć w odwołaniu odwołujący wskazał, że spadek dochodów w 2020 r. spowodowany był panującą pandemią COVID-19, a prowadzone przez niego przedsiębiorstwo nie traci płynności finansowej, to jednak spadek dochodów odwołującego przy posiadaniu zobowiązań ograniczających możliwości płatnicze związane z kosztami bieżącej działalności, w tym zatrudnianie pracowników, a także ponoszenie kosztów związanych z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny, może stanowić przesłankę do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji podzielił argumentację odwołującego, że niezasadnie organ l instancji odjął wartość posiadanego przez niego majątku do kwoty 450.000,00 zł (odejmując wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]) z uwagi na to, że ww. działka służy celom mieszkaniowym. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego powyższe sformułowania organu l instancji nie mają wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem majątek ten, na co zwrócił uwagę organ l instancji, jest objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Zatem już choćby z tego powodu nie jest to majątek łatwo zbywalny, co w dalszej kolejności może powodować utrudnienia w zakresie ewentualnego zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Poza tym organ l instancji nie pominął tej nieruchomości, wskazując końcowo w zaskarżonej decyzji, iż można dokonać zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na m.in. tej nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ l instancji zasadnie więc wykazał majątek odwołującego, na którym można dokonać zabezpieczenia, bowiem stanowi on gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania. Tym samym organ l instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego i dokonał zabezpieczenia na majątku odwołującego. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej odwołującego doprowadziła organ l instancji do prawidłowego wniosku, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych zachodzi z uwagi na brak wystarczającego majątku o określonej płynności finansowej, co ustalono pomocniczo przy wykazywaniu przesłanek stanowiących podstawę zabezpieczenia. Przede wszystkim organ l instancji w zaskarżonej decyzji wskazał na nierzetelność odwołującego jako podatnika, co zdaniem organu II instancji czyni zastosowanie instytucji zabezpieczenia w pełni uzasadnionym.

Na marginesie organ II instancji dodał, co wynika z akt sprawy, że już po doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 21 września 2021 r., małżonka odwołującego od dnia 1 października 2021 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży garaży pod nazwą "Z.". Zdaniem organu, w tej sytuacji może zachodzić obawa przekazania przez odwołującego środków trwałych służących do prowadzonej działalności, czy innego posiadanego majątku ruchomego.

Mając na uwadze poczynione powyżej rozważania i dokonane ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ l instancji prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego, działania podejmowane przez organ l instancji w przedmiotowym postępowaniu oparte były na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, tj. art. 120, 121, 122, czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto przedmiotową sprawę oraz treść zaskarżonej decyzji zawierająca wszystkie przewidziane prawem elementy. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się B. G. i pismami z dnia 17 stycznia 2022 r. wniósł na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a organ pomija wartość posiadanego przez Spółkę majątku i wysokość zgromadzonych środków pieniężnych;

2) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) dokonanie zabezpieczenia pomimo braku spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, a które nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż:

– podatnik rzetelnie regulował i reguluje swoje zobowiązania podatkowe,

– brak było przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań,

– nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji,

– brak było jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań;

b) dokonanie zabezpieczenia pomimo braku istnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2018r. nie zostanie w przyszłości wykonane;

3) art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wartość posiadanego przez niego majątku - ruchomości oraz nieruchomości ([...] zł) jest wyższa niż przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2017-2019 wraz z odsetkami ([...]). Ponadto skarżący uważa, że również jego sytuacja finansowa - wbrew twierdzeniom organu - nie daje podstaw do uznania, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego nie traci bowiem płynności finansowej, corocznie wypracowując zysk na poziomie kilkuset tysięcy złotych (spadek dochodów w 2020 r. spowodowany był panującą pandemią COVID-19). Ponadto skarżący terminowo reguluje swoje obecne zobowiązania, jak również partycypuje w kosztach utrzymania swojej rodziny. Skarżący stwierdził, że mimo powołania się w sposób ogólnikowy na konieczność ponoszenia przez niego kosztów utrzymania rodziny oraz kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników organ w żaden sposób nie zbadał wpływu tych wydatków na jego ogólną sytuację finansową i nie konfrontuje ustalonej w ten sposób sytuacji podatnika z kwotą przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 r. W ocenie skarżącego, powyższa okoliczność dowodzi, że stosowana przez organ argumentacja bezsprzecznie oparta jest na twierdzeniach, które do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były weryfikowane. W efekcie, uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie wkracza poza ustawowo określone swobodne działanie organu i przyjmuje formę dowolności. Skarżący uważa zatem, że organ II instancji nie wykazał, aby jego obecna sytuacja majątkowa powodowała możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska i wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg B. G. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 227/22.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 227/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Krakowie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym zostały uprawdopodobnione okoliczności warunkujące zasadność dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2017 r. oraz za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. na majątku skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania tych zobowiązań. Podzielając stanowisko organu, WSA w Krakowie przyjął, że w okolicznościach sprawy zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o czym świadczy: 1) ujawnienie w trakcie kontroli nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT z uwagi na transakcje zawarte z A. W.; 2) okoliczność, że za 2016 r. wydano decyzję wymiarową dla skarżącego na podstawie takich samych nieprawidłowości jak ujawnione w tym postępowaniu a skarżący dobrowolnie nie wykonał tej decyzji wymiarowej; 3) znaczny spadek dochodów skarżącego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. G., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1892/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 227/22 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał własnej oceny sprawy, a jedynie powielił argumentację organów podatkowych. Co więcej ocena ta nie zawiera całokształtu przedstawionych przez organy okoliczności dotyczących sytuacji materialnej skarżącego, bowiem ograniczona została do wskazania nieprawidłowości rozliczeń za rok 2016, którego nie dotyczy niniejsze postępowanie oraz spadku dochodów skarżącego w roku 2020. Sąd pierwszej instancji całkowicie natomiast pominął sytuację majątkową skarżącego, tj. posiadane nieruchomości, ruchomości oraz prawa majątkowe, jak również płynność finansową jego działalności gospodarczej czy fakt rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej przez małżonkę skarżącego.

Zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zabrakło również rozważań Sądu pierwszej instancji w zakresie odniesienia się przez organ do ponoszenia przez skarżącego kosztów związanych z utrzymaniem pięcioosobowej rodziny. Sam bowiem fakt posiadania licznej rodziny jest niewystarczający do uznania, że może on stanowić jedną z przesłanek do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien zbadać czy dokonane przez organy ustalenia w przedmiocie wydatków skarżącego w tym zakresie są wystarczające oraz czy faktycznie mogą przyczynić się do niewywiązania się przez skarżącego z obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności organu administracji, sporządzając przy tym niekompletne uzasadnienie w związku z niepoddaniem ocenie ustaleń faktycznych dotyczących uprawdopodobnienia okoliczności warunkujących zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zatem by rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał na ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zabezpieczenia.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1892/22.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1892/22 orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2017 r. oraz za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r., co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niego instytucji zabezpieczenia.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności jej art. 33. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei na podstawie art. 33 § 3 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wyjaśnić należy, że art. 33 O.p., jest przepisem pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, - Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10).

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Wskazać należy również, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 796/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 296/15).

W ocenie Sądu, prawidłowo organy obu instancji orzekły o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 do grudnia 2019 r. Organy podatkowe wykazały bowiem ponad wszelką wątpliwość, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącego. Organy obu instancji wskazały na okoliczności stanu faktycznego sprawy, które przemawiają za tym, aby przedmiotową obawę uznać za w pełni obiektywnie uzasadnioną. Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych.

Jak wynika bowiem z akt sprawy w wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2017 - 2019 stwierdzono, że błędnie kwalifikował on transakcje zawierane z A. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i w związku z tym stosował przy sprzedaży stawki w wysokości 0% podczas, gdy była to sprzedaż krajowa, przy której właściwa stawka podatku VAT wynosiła 23%. Skarżący zaniżał tym samym należny podatek mimo, że dysponował wiedzą, że kwalifikowanie ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest błędne. W firmie skarżącego już wcześniej przeprowadzono bowiem kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w wyniku której zakwestionowano kwalifikowanie transakcji zawieranych z A. W. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyniku tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wydał wówczas decyzję z dnia 29 maja 2018 r. nr 1214-SPV.4103.20.2017 określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 20.470,00 zł, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 maja 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.107.2018 utrzymał w mocy. Z kolei wyrokiem z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt l SA/Kr 581/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącego na tą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Tym samym skarżący prowadził ewidencję podatkową w sposób nierzetelny.

Jeżeli chodzi o sytuację majątkową skarżącego to z akt sprawy wynika, że jest on współwłaścicielem wraz z żoną nieruchomości: działki rolnej o powierzchni 0,32 ha o wartości 100.000 zł, położonej w S. i objętej księgą wieczystą [...], działki budowlanej o powierzchni 0,31 ha wraz z budynkiem mieszkalnym o wartości [...] zł, położonej w S. i objętej księgą wieczystą [...] oraz działki rolnej o powierzchni 0,32 ha o wartości 80.000 zł, położonej w M. i objętej księgą wieczystą [...]. Skarżący jest również współwłaścicielem wraz z innymi osobami drogi o powierzchni 10 arów w S. objętej księgą wieczystą [...]. Ponadto skarżący jest właścicielem samochodu ciężarowego marki l. [...] z 2016 r. o szacunkowej wartości 120.000,00 zł, samochodu ciężarowego marki l. [...] z 2008 r. o wartości 30.000,00 zł, samochodu ciężarowego marki V. [...] z 2013 r. o wartości 50.000,00 zł oraz samochodu C. [...] z 2019 r. o wartości 70.000,00 zł. Łączna wartość rzeczy ruchomych i nieruchomości, których skarżący jest właścicielem wynosi zatem [...] zł.

W związku z powyższym Sąd uznał, że skarżący może mieć trudności z uregulowaniem przyszłych zobowiązań podatkowych za lata 2017 – 2019 w łącznej kwocie przybliżonych zaległości wynoszącej [...] zł + odsetki za zwłokę. Co prawda wartość majątku skarżącego przekracza kwotę ww. zobowiązań podatkowych, jednak należy zauważyć, że wynikające z zaskarżonych decyzji kwoty zobowiązań podatkowych są tylko kwotami przybliżonymi, a zatem ich wysokość może ulec zmianie. Poza tym wskazać należy na spadek dochodów osiąganych przez firmę skarżącego. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań podatkowych (PIT-36L) w roku 2018 skarżący osiągnął dochód w kwocie [...] zł, a w 2019 r. – [...] zł. Natomiast w roku 2020 dochód ten wyniósł [...] zł, a zatem w porównaniu z poprzednimi latami uległ znacznemu zmniejszeniu. Skarżący stwierdził, że jego firma nie traci płynności finansowej a spadek dochodu był spowodowany pandemią COVID-19. Nie zmienia to jednak faktu, że dochód firmy skarżącego w 2020 r. był ponad dwukrotnie niższy niż w latach 2018-2019. Nie da się również przewidzieć, czy w kolejnych latach dochód ten wzrośnie, czy spadnie. Dalszy spadek dochodów firmy może z kolei powodować konieczność wyzbywania się przez skarżącego składników majątku co będzie rzutowało na możliwość zaspokojenia przez niego zobowiązań podatkowych.

Jeżeli chodzi o argumentację skarżącego, że terminowo reguluje on swoje zobowiązania podatkowe, to wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie zostało uregulowane przez skarżącego dobrowolnie, lecz ściągnięte egzekucyjnie na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w dniu 9 lipca 2020 r. znak: [...]. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że skoro skarżący miał problem z uregulowaniem stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązania w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych zaskarżonymi decyzjami (w kwotach znacznie większych), to uzasadnia to obawę ich niewykonania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a wydane rozstrzygnięcia są prawidłowe. W obu przypadkach organy dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jako taka zasługuje na akceptację Sądu. Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p., która w tym przypadku nie została naruszona. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie oparły swoich decyzji na wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego za okres lipiec 2016 r., lecz na wynikach kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2017 – 2019. W trakcie tej kontroli stwierdzono, że skarżący nadal błędnie kwalifikuje transakcje zawierane z A. W. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i stosuje przy sprzedaży stawki w wysokości 0% zamiast 23%. Tym samym w trakcie ponownej kontroli stwierdzono, że skarżący nadal dopuszcza się nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli za lipiec 2016 r.

Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa a tym bardziej naruszająca zasadę zaufania do organu, o której mowa w art. 121 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także jakichkolwiek uchybień w zakresie wymogów formalnych i treści decyzji określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji spełniają wymienione tam kryteria i umożliwiają dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Sąd podkreśla, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji są skrupulatne, dokładnie wyjaśniające treść i znaczenie zastosowanych przepisów, a także przyczynę ich zastosowania. W swoich uzasadnieniach organ odwoławczy próbował w jak największym stopniu wyjaśnić skarżącemu podstawy wydania decyzji, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.