Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1412/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3,  art. 1a ust. 1 pkt  2, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 2, art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 210/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 210/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. – uchylił zaskarżoną decyzję.

Przybliżając dotychczasowy przebieg sprawy WSA wskazał, że w dniu 21 grudnia 2016 r. skarżąca złożyła Burmistrzowi S. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji strona wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji. Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie wyjaśniające, podał w wątpliwość zasadność złożonych przez stronę korekt i postanowieniem z 10 stycznia 2017 r. zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. A. [...] w S. Wskutek rozbieżności między deklarowaną przez Spółkę powierzchnią a stanem faktycznym ustalonym przez Burmistrza w wyniku przeprowadzonych oględzin nieruchomości, postanowieniem z 17 lutego 2017 r. organ ten wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień.

Zdaniem organu pierwszej instancji, budynek o powierzchni 3.123 m2 – "wiata na opakowania" oraz budynek o powierzchni 310 m2 – "wiata na materiały techniczne", wykazane w korekcie deklaracji jako budowle, stanowią budynki, ponieważ posiadają wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do kategorii budynków. Burmistrz wskazał ponadto, że sporządzona podczas oględzin dokumentacja fotograficzna, potwierdza stanowisko, iż przedmiotowy obiekt należy traktować jako budynek, a nie budowlę.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 28 grudnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 oraz uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budynki w kwocie 1.075.684 zł, określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budowle w kwocie 17.178 zł oraz umorzyło postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości obciążającego grunty.

Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 22 maja 2018 r., I SA/Bk 161/18, oddalił skargę.

Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2784/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Kolegium. NSA zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy sporne wiaty spełniają przesłanki definicji budynku, a mianowicie czy jest możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz czy przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Zdaniem NSA, organy nie ustaliły, czy sporne wiaty skarżącej posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. NSA zobowiązał organ podatkowy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił dokonaną przez NSA ocenę prawną i rozstrzygnął, czy sporne wiaty są budynkami czy też budowlami, co determinuje ich opodatkowanie według zasad właściwych dla tych obiektów budowlanych. Organ został więc zobowiązany do przeprowadzenia postępowania i rozważenia, czy istnieje potrzeba wyjaśnienia okoliczności dotyczących istnienia przegród budowlanych w spornych wiatach, a jeśli tak, rozważenia konieczności przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego dla tych spraw.

Decyzją z 17 grudnia 2020 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r. Burmistrz powołał biegłego z zakresu architektury i budownictwa mgr inż. arch. O.B. celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenia czy nieruchomości te są budowlami czy budynkami w rozumieniu u.p.o.l., w szczególności czy posiadają przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie ich powierzchni użytkowej. Następnie 28 maja 2021 r. organ pierwszej instancji przeprowadził, z udziałem biegłego, oględziny spornych obiektów tj. wiaty na opakowania oraz miejsca po rozbiórce wiaty na materiały techniczne.

Decyzją z 23 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.075.684 zł (budynki) i 17.178 zł (budowle). W uzasadnieniu decyzji przychylił się do stanowiska biegłej, że rolę przegród budowlanych w przypadku "wiaty na materiały techniczne" spełnia konstrukcja stalowa (metalowe słupy), której przestrzeń wypełniona jest siatką stalową. W odniesieniu do "wiaty na opakowania" rolę przegród budowlanych spełniają dwie ściany murowane oraz przegrody budowlane o konstrukcji stalowej (metalowe słupy) z wypełnieniem z tyłu "wiaty" z blachy a od frontu z siatki stalowej modułowej. Wskazano, że metalowe słupy w obu wiatach są konstrukcyjnie związane z fundamentami oraz dachem.

W następstwie złożonego przez Spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z 31 marca 2022 r. Kolegium utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że aby upewnić się, że przegrody z blachy falistej lub z paneli (z siatki) są konstrukcyjnie powiązane ze spornymi "wiatami" i aby wykluczyć ewentualne założenie, że stanowią one jedynie ogrodzenie "wiat", organ odwoławczy zarządził uzupełnienie materiału dowodowego (uzupełnienie opinii biegłego). Zdaniem Kolegium przedłożona przez biegłego opinia uzupełniająca jest szczegółowa, rzetelna i bardzo czytelna. Organ odwoławczy podkreślił, że biegłego nie pytano o ocenę istnienia przegród budowlanych, lecz o fachowy opis sposobu powiązania poszczególnych elementów konstrukcyjnych z "wiatami". Kolegium podzieliło spostrzeżenia poczynione przez biegłego (poparte materiałem zdjęciowym). W ocenie organu odwoławczego wszystkie przegrody (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły dwie całości, a więc tworzyły substancję "wiat" i w żadnym przypadku nie można ich traktować jako odrębnych obiektów (np. ogrodzeń "wiat"). Kolegium stwierdziło więc, że stanowiły one przegrody budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wytyczały granice przestrzeni zajmowanych przez sporne obiekty. W ocenie organu odwoławczego w ramach tych granic należało ustalić powierzchnię użytkową obiektów, jako że były one budynkami (posiadały fundamenty, dach, przegrody budowlane i związano je trwale z gruntem). Kolegium zauważyło, że "wiaty na materiały techniczne" nie można było szczegółowo zbadać (z uwagi na to, że została rozebrana w 2016 r.). Uznało jednak, że materiał zdjęciowy oraz wnioski biegłego pozwalają przyjąć, że: a) stanowiła ona obiekt bardzo podobny (gdyby nie powierzchnia, to można by było nawet powiedzieć, że "bliźniaczy") w stosunku do "wiaty na opakowania" – wzniesiono ją z takich samych materiałów (tzn. blacha i panele z siatki) i taką samą technologią, b) wszystkie elementy tej "wiaty" znajdują się w obrysie rzutu prostokątnego dachu na ziemię – już z tego powodu nie można ich uznać za żadne ogrodzenie "wiaty" (wszak ogrodzenie to obiekt, który powinien się znajdować na zewnątrz ogradzanego obiektu, c) panele z siatki oraz ściany z blachy przytwierdzone zostały do słupów wspierających dach "wiaty" – jest to argument świadczący o tym, że stanowiły konstrukcyjną całość z dachem i słupami wspierającymi ten dach, d) na zdjęciu nr 8 opinii uzupełniającej widoczne są pozostałości jednego ze słupów oraz fragment wspólnej (dla tego słupa i innych elementów konstrukcyjnych znajdujących się w obrysie przechodzącym przez ten słup) ławy fundamentowej; wewnętrzna długość paneli z siatki oraz ścian z blachy, jako przytwierdzonych do takiego słupa, nie wychodziła poza taki obrys (i tym bardziej nie wychodziła poza obrys rzutu prostokątnego dachu), e) powierzchnię użytkową wiaty należało oszacować, przyjmując ustalenia dokonane na podstawie materiału zdjęciowego – w tym zakresie organy podatkowe uznały obliczenia dokonane przez podatnika za wiarygodne i mieszczące się w granicach błędu związanego z szacowaniem. W przekonaniu Kolegium zadeklarowaną przez podatnika wartość budowli (887.174,78 zł) należało pomniejszyć o kwotę 28.289,83 zł stanowiącą wartość dwóch wiat - wiaty te zakwalifikowano jako budynki, dlatego ich wartość nie mogła już być uwzględniania przy obliczeniu podatku obciążającego budowle. Uwzględniając ustawowe zaokrąglenia, kwota podatku należnego od budowli wyniosła 17.178 zł, co stanowi 2% wartości tychże, budowli zadeklarowanej przez podatnika (887.174,78 zł pomniejszone o wartość dwóch wiat).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przywołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Podał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kwalifikacji spornych obiektów: "wiaty na materiały techniczne" i "wiaty na opakowania" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2015 r. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie konsekwentnie wskazują, że wskazane obiekty budowlane to budynki, natomiast według spółki powinny one zostać zakwalifikowane jako budowle. Zdaniem WSA nie można natomiast zgodzić się z oceną organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej "wiaty na materiały techniczne" (rozebranej w 2016 r.). W ocenie Sądu I instancji dotychczas zebrany materiał dowodowy w dalszym ciągu nie daje odpowiedzi czy sporna wiata jest obiektem "wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Nie można podzielić przekonania organu odwoławczego, że "wiata na materiały techniczne" jest bliźniaczo podobnym obiektem do "wiaty na opakowania". W kontekście "wiaty na materiały techniczne" można mówić o istnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego. Wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy zaś w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) interpretować na korzyść podatnika. Do naruszenia tej zasady doszło w wyniku nieuprawnionego uznania za udowodnione (art. 191 § 1 O.p.), że sporny obiekt posiada przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy czy istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego mają charakter nieusuwalny. W przypadku odpowiedzi twierdzącej winien te wątpliwości zinterpretować na korzyść podatnika i stwierdzić, że "wiata na materiały techniczne" nie spełnia kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w związku z tym nie może być kwalifikowana jako budynek w rozumieniu tego przepisu. W przeciwnym wypadku winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia czy sporna wiata jest obiektem "wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez sporządzenie niepełnego oraz błędnego uzasadnienia wyroku wynikającego z:

a) dopuszczenia jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego, w konsekwencji z uwagi na liczne uchybienia nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

b) oparcia się niemal całkowicie na treści opinii biegłego i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie niepełnego oraz błędnego uzasadnienia wyroku wynikającego z:

a) zaakceptowania stanowiska z decyzji, które jest sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach dotyczących sąsiedniego, identycznego obiektu należącego do innego podatnika, przez co naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji rozstrzygnięcie identycznych stanów faktycznych w rożny sposób;

b) sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób mogący doprowadzić do odmiennej kwalifikacji podatkowej podobnych obiektów będących w posiadaniu Spółki.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie i zakwalifikowanie do kategorii "budynkow" Wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku;

b) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości przestrzeni pomiędzy słupami wspierającymi dach w przypadku, gdy pomiędzy słupami brakuje ścian.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została oddalona, gdyż wprawdzie zgodzić się należało po części z poczynionym w niej wywodami, eksponującymi uchybienia argumentacji zaskarżonego wyroku, to jednak brak było podstaw do jego uchylenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiadał prawu. Oddalenie skargi kasacyjnej wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny czyni tak nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedwcześnie uznał za prawidłową ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ, co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiaty na opakowania. Tym samym Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Niewątpliwie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne było bowiem ustalenie, czy sporna wiata, będąc obiektem budowlanym, spełniała przesłanki definicji budynku, a więc czy możliwe było określenie jej obrysu przez dokładne wskazanie granic zajmowanej przestrzeni oraz czy posiadane przez nią przegrody budowlane były konstrukcyjnie połączone z obiektem. Bezspornie było to istotne ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i ocenę prawną zawartą w wydanym w sprawie wyroku NSA z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2784/18, co z kolei ma swoją podstawę w art. 153 p.p.s.a.

Jak ustalono dotychczas w postępowaniu podatkowym, wiata na opakowania posiadała dwie murowane ściany boczne, jedną tylną ścianę z blachy falistej oraz jedną przednią ścianę wykonaną z paneli wypełnionych siatką metalową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przesądził, że możliwe było wyraźne określenie granic wiaty na opakowania, w tym że przegrody były konstrukcyjnie powiązane z obiektem. Jednakże rację ma skarżący, że ocena ta nie została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czego wymagał art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do tej, dokonanej na podstawie uzupełnionej opinii biegłego pomijając pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. W szczególności nieprawidłowo całkowicie pominięto treść opinii rzeczoznawców budowlanego i majątkowego, załączonych do akt przez skarżącego. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał, że moc każdego dowodu była taka sama, co korespondowało z treścią art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się również do szerszego piśmiennictwa, wielokrotnie wyjaśniał, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18).

Sąd pierwszej instancji błędnie nie rozważył działania organów w zakresie wszystkich prawidłowo zebranych dowodów, co więcej przyjął za udowodnioną okoliczność na podstawie opinii biegłego, która na to nie pozwalała. Oczywiście opinia biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 – 3 O.p., mimo zawartych w niej ocen co do prawa, jako dowód nie mogła zostać pominięta, jeśli zawierała wiadomości specjalne, a takie były wymagane w sprawie. W sprawie potrzeba wiadomości specjalnych brała się z konieczności ustalenia konstrukcyjnego powiązania przegród z obiektem. Jakkolwiek udzielenie odpowiedzi na pytanie czy obiekt posiada przegrody, w tym, czy były one konstrukcyjnie związane z obiektem, obciążała organ podatkowy, to wymagało to ustalenia na czym technicznie polegało połączenie. Innymi słowy do organu należała odpowiedź, czy przegrody były połączone, zaś do biegłego należało udzielenie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób dokonano konstrukcyjnego połączenia. W pierwszym przypadku chodziło o ocenę prawną, w drugim o wiadomości specjalne, które bezspornie posiadała powołana w sprawie biegła. Zatem organy podatkowe trafnie zapytały o fachowy opis sposobu powiązania poszczególnych elementów, jednak błędnie odczytały, co za nimi powtórzył Sąd, że taka odpowiedź wynikała z opinii rzeczoznawcy. Nie było wystarczającym proste stwierdzenie biegłego, że przegrody były powiązane i nie stanowiły odrębnych obiektów. Dysponując taką treścią należało ją zweryfikować i wyjaśnić, jakie rozwiązania i elementy techniczne zastosowano w tym celu. Chcąc uznać, że przegrody budowlane były konstrukcyjnie związane z obiektem należało odnieść się do faktycznych rozwiązań konstrukcyjnych zastosowanych w odniesieniu do opodatkowanych obiektów, czego w sprawie nie uczyniono. Zatem należało przeprowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające w postaci przesłuchania biegłego w obecności skarżącego, który mógłby zadawać pytania. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. z takim uzasadnieniem, że niepełne były ustalenia stanu faktycznego nie tylko co do wiaty na materiały techniczne, ale również wiaty na opakowania.

Ostatecznie w sprawie kierunek jej rozstrzygnięcia przez uchylenie objętej skargą decyzji, należało uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak też wadliwe sformułowanie wytycznych (ich brak w przypadku wiaty na opakowania), co do dalszego postępowania, pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. WSA stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wydał wyrok trafny, chociaż błędnie uzasadniony. Dokonana w zgodzie z art. 184 in fine p.p.s.a., korekta uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, polega na zastąpieniu błędnego poglądu, że materiał dowodowy co do opodatkowania istniejącej wiaty na opakowania był zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. To oznacza, że na tym etapie jeszcze nie można było ocenić, że okoliczność istnienia przegród budowlanych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. została udowodniona.

Sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy również w kwestii opodatkowania wiaty na opakowania. Jednocześnie to oznacza, że przedwczesną jest ocena wyroku w świetle zarzutów sformułowanych co do prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czy art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Częściowo argumentowane błędnym zastosowaniem, a częściowo błędną wykładnią, zarzuty przedstawione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., sprowadzają się do braku ustalenia istnienia przegród, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co obecnie nie mogło być przesądzone ze względu na niezupełny materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 czy wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a to że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącej nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sprzeczność z oceną prawną wyrażoną w wymienionych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zapadłych w sprawach, jak twierdzi skarżąca, dotyczących sąsiedniego, identycznego obiektu należącego do innego podatnika; w skardze kasacyjnej została związana z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i, nadal zdaniem skarżącej, polega na istnieniu różnych rozstrzygnięć w identycznych stanach faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, może naruszać zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., chociaż i wówczas nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednak nie jest wystarczającym stwierdzenie przez skarżącą, że tożsamym był stan faktyczny w tych różnych sprawach, a byłoby to konieczne dla wykazania dokonania kwalifikacji podatkowej obiektów niezgodnie z zasadą zaufania. Dopiero ustalenie tożsamości stanów faktycznych zgodnie z regułami postępowania podatkowego mogłoby dać taką odpowiedź i dopiero wówczas można przyjąć, że subsumpcja, jakiej dokonał wówczas Sąd z takiej samej normy ogólnej jest różna od tej, jaką poczyniono obecnie i, co więcej, by naruszało to wskazaną zasadę. Jednocześnie w odniesieniu do przywołanego art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że nie mógł on mieć zastosowania w oczekiwany przez skarżącego sposób, gdyż dotyczy wyroków wydanych "w sprawie".

Zatem stwierdzone naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 318/18). Mając to na względzie powyższe oraz art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Mirella Łent Jacek Brolik Sławomir Presnarowicz