Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 387/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1 pkt 1, art. 8c ust. 4, art. 8d ust. 1, art. 8d ust. 2, art. 8d ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 170
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
article: art. 143 § 1, art. 143 § 3, art. 190 § 1, art. 190 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Rowiński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 sierpnia 2020 roku nr [...]


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 sierpnia 2020 r., nr [...] uchylił G. P. (dalej zwanej również skarżącą) numer identyfikacji podatkowej [...] z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi [...] do czasu zmiany tych danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji. Decyzji tej nadano również rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie posiada adresu siedziby oraz nie prowadzi działalności pod wskazanym powyżej adresem. Zgodnie z oświadczeniem prezesa skarżącej z 17 lutego 2018 r. umowa najmu dotycząca wskazanego adresu została zakończona. Naczelnik pismem z 21 maja 2018 r. powiadomił Sąd rejestrowy o niezgodnościach adresowych skarżącej. Następnie Sąd ten postanowieniem z 17 października 2018 r. dokonał wykreślenia adresu skarżącej. Sąd ten poinformował również, że postanowieniem z 06 marca 2019 r. oddalono wniosek skarżącej o dokonanie wpisu w zakresie zmiany m. in. aktualnego adresu siedziby [...] ul. [...]

W ocenie Naczelnika ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają posługiwanie się przez skarżącą fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Skarżąca nie posiada adresu siedziby. W konsekwencji uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 170 – dalej w skrócie: "u.z.e.i.p.").

Skarżąca pismem z 21 czerwca 2022 r. wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 06 marca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Zaznaczono, że postanowieniami Dyrektora z 30 sierpnia 2022 r. stwierdzono, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu oraz orzeczono o przywróceniu terminu na dokonanie tej czynności.

Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia m. in. na podstawie pisma J. C. z 17 lutego 2018 r., z którego wynika, iż umowa skarżącej dotycząca ul. [...] została zakończona. W piśmie tym wskazano również nowy adres siedziby skarżącej, tj. ul. [...] w [...]. Wyjaśniono, że również przeprowadzona 18 kwietnia 2018 r. wizja lokalna, potwierdziła brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą pod adresem: ul. [...] w [...]. W trakcie oględzin mających miejsce 12 czerwca 2018 r. ustalono również, że nie istnieje adres taki jak ul. [...] w [...]. Następnie 14 czerwca 2018 r. ustalono, że skarżąca nie złożyła wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców w zakresie danych adresowych siedziby. Zaznaczono, że dokumentami [...] z 28 września 2018 r. i 5 marca 2019 r. złożono zgłoszenia aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających i jako adres prowadzenia działalności skarżącej wskazano na [...] w [...]. Pismem z 6 marca 2019 r. Sąd rejestrowy poinformował, że wniosek skarżącej o wpis zmian m.in. w zakresie aktualnego adresu siedziby został oddalony wobec nie usunięcia przeszkód do dokonania wpisu.

W ocenie Dyrektora w powyższym stanie faktycznym organ pierwszej instancji miał prawo uznać, że skarżąca nie posiada aktualnego tytułu prawnego do lokalu wskazywanego jako adres jej siedziby w KRS i oznacza to, że dane adresowe skarżącej są fikcyjne. Uznano, że rozstrzygnięcie Naczelnika zostało poprzedzone zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem materiału dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że K. D., której podpis widnieje pod rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji jest pracownikiem posiadającym stosowne upoważnienie do podpisywania decyzji w imieniu Naczelnika. W ocenie Dyrektora nie ulega również wątpliwości, że z uwagi na zgłoszony adres siedziby skarżąca podlegała właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. Za budzący zdziwienie uznano fakt kwestionowania właściwości tego organu w świetle tego, że sama skarżąca od 2014 r. składała zgłoszenia aktualizacyjne Naczelnikowi. Wyjaśniono również, że wskazany w dokumentach [...] z 3 grudnia 2019 r. i 10 grudnia 2019 r. adres elektroniczny do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej "[...]" był błędny. Z uwagi na powyższe nie dysponowano adresem elektronicznym skarżącej, a jedynie tradycyjnym adresem do korespondencji wskazywanym w dokumentach aktualizacyjnych.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie dowodom, w szczególności:

- uznanie za prawidłowe doręczenie korespondencji na adres prywatny prezesa zarządu strony;

- świadome pomijanie dowodów w zakresie oświadczenia woli reprezentanta strony do kierowania wyłącznie korespondencji za pośrednictwem systemu ePUAP;

- przyjęcia złej formy doręczenia treści decyzji;

- włączenie wybiórcze do akt sprawy dokumentów z innych postępowań bez stosownego postanowienia i nieinformowaniu strony o tym fakcie;

- prowadzenie akt sprawy w sposób umożliwiający ich manipulację w zależności od potrzeb procesowych organu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organ drugiej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co do poprawności wyboru formy doręczenia;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p., a tym samym:

- wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji do tego nieuprawniony, a tym samym nieważnej z mocy prawa;

- wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji do tego nie upoważniony przy jednoczesnym podpisaniu decyzji przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia z naruszeniem art. 143 O.p.;

- podpisanie decyzji organu drugiej instancji przez osobę do tego nieuprawnioną, nie posiadającego upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 O.p. a tym samym nieważnej z mocy prawa;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 143 i art. 165b § 1 O.p. poprzez podpisanie postanowień decyzji w sprawie w imieniu organu pierwszej i drugiej instancji przez urzędników do tego nie uprawnionych w wyniku odpowiednie imienne precyzyjne upoważnienia administracyjnego w zakresie wykonywania czynności w imieniu piastuna organu;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 O.p. przez niepodjęcie:

- wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewskazaniu w treści decyzji faktu posiadania szeregu innych dokumentów urzędowych przeczącym działaniom organu pierwszej instancji;

- wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominiecie wniosków strony;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 art. 180, art. 151 O.p. polegające na świadomy złym wyborze adresu i formy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji mimo posiadania szeregu dokumentów, które organowi powinny być znane z urzędu;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ;

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przejawiającej się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu, bez próby weryfikacji czynności organu pierwszej instancji za pomocą, innego dostępnego materiału dowodowego, także wskazywanego przez stronę, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ;

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in na pominięciu:

- oświadczeń reprezentantów strony;

- wniosków strony;

- szeregu dokumentów urzędowych będących w posiadaniu organu w zakresie właściwości miejscowej organu;

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nie poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i niedokonaniem oceny okoliczności wykonania czynności przez podatnika na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych dokumentów;

11) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 – dalej w skrócie: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o uchyleniu skarżącej numeru identyfikacji podatkowej z uwagi na posługiwanie się przez nią fikcyjnym adresem siedziby. Skarżąca kwestionując powyższe zapatrywanie zarzuca organom naruszenie szeregu przepisów O.p. normujących postępowanie podatkowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy Sąd uprawniony jest jedynie do zweryfikowania legalności decyzji w przedmiocie uchylenia skarżącej numeru identyfikacji podatkowej. Poza granicami rozstrzyganej obecnie sprawy pozostaje w szczególności zagadnienie zgodności z prawem decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Poza granicami rozstrzyganej obecnie sprawy pozostaje również kwestia legalności adresowanych do skarżącej rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie, że w toku innych postępowań prowadzonych przed organami podejmowano względem skarżącej czynności przez nieupoważnionych do tego pracowników.

Orzekając w granicach niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowiły postanowienia art. 8c ust. 4 zdanie pierwsze u.z.e.i.p. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jak stanowi zaś art. 8c ust. 4 zdanie drugie powołanego aktu, z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Zgodnie zaś z art. 8c ust. 4 zdanie trzecie analizowanej ustawy, do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a.

Wykładnia językowa postanowień art. 8c ust. 4 zdanie pierwsze u.z.e.i.p. prowadzi do wniosku, że obowiązkiem naczelnika urzędu skarbowego jest uchylenie z urzędu NIP w sytuacji ustalenia, że podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Postanowienia art. 8c ust. 4 u.z.e.i.p. nie precyzują na jaki moment należy oceniać przesłankę posługiwania się przez podatnika fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W tego rodzaju sytuacji przyjąć należy, że miarodajną chwilą dokonywania oceny tych przesłanek jest moment wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej. Podstawową zasadą prawa administracyjnego jak i prawa podatkowa jest zasada aktualności, wynikająca z zasady legalizmu. Zasada aktualności zakłada, że organy państwa działają na podstawie i w granicach prawa, a więc rozumiana jest jako nakaz określonego działania skierowany do podmiotów upoważnionych do stosowania prawa, tj. nakaz rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej z uwzględnieniem aktualnych okoliczności faktycznych i prawnych w chwili orzekania [por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III OSK 2540/21, wyrok NSA z 24 stycznia 2020 r., II OSK 648/18, wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II OSK 1100/18].

Ocena prawidłowości zastosowania dyspozycji wskazanego ostatnio przepisu wymaga zweryfikowania prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 8d u.z.e.i.p. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 1). W przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że dane adresowe siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika są fałszywe lub fikcyjne, do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 2). Decyzji o unieważnieniu lub o uchyleniu NIP nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności (ust. 3).

Przytoczone regulacje nakazują stosowanie w postępowaniu w przedmiocie uchylenia NIP regulacji procesowych sformułowanych w dziale IV O.p. Przepis art. 8d ust. 2 u.z.e.i.p. zwalnia organ jedynie z obowiązku zastosowania regulacji art. 165 § 2 i 4 (normujących sposób wszczęcia postępowania podatkowego) oraz art. 200 § 1 (nakładających na organy obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego). Z uwagi na fakt, że wskazane wyłącznie ma charakter wyjątku uznać należy, że w pozostałym zakresie obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie uchylenia NIP jest zastosowanie wszystkich rygorów obowiązujących w ramach postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją obowiązywania zasady prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanego aktu. Wskazany przepis ustanawia wymóg zawarcia w decyzji podatkowej uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenia mają również postanowienia art. 190 O.p. Zgodnie z tym przepisem, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Regulacje zawarte w przytoczonym przepisie należy postrzegać przez pryzmat zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 124 O.p.

W ocenie Sądu nie wykazano aby na dzień wydawania decyzji skarżąca w relacjach z organami podatkowymi posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Począwszy od zgłoszenia NIP-8 złożonego 03 grudnia 2019 r. ([...].) skarżąca w dalszych zgłoszeniach tego rodzaju nie wykazywała adresu siedziby jak i adresu prowadzenia działalności gospodarczej wskazując jedynie adres [...] w [...] jako adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. W aktach administracyjnych sprawy w szczególności brak jest jakiekolwiek rodzaju deklaracji podatkowych skarżącej złożonych po wskazanej dacie, w których posługiwano by się adresem ul. [...] w [...] jako adresem siedziby skarżącej lub adresem miejsca prowadzenia przez nią działalności. W konsekwencji nie wykazano aby skarżąca na moment podejmowania rozstrzygnięć organów posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności dowodowych ukierunkowanych na sprawdzenie czy skarżąca w rzeczywistości począwszy od 03 grudnia 2019 r. (tj. od chwili złożenia pierwszego zgłoszenia [...], w którym wykazano jedynie adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej) funkcjonuje pod tego rodzaju adresem. Podjęcie czynności tego rodzaju należało uznać za uzasadnione w świetle informacji zawartych w piśmie z Sądu rejestrowego z 06 marca 2019 r. ([...] Z pisma tego wynikało bowiem, że kierowana do skarżącej na adres [...] w [...] korespondencja była jej skutecznie doręczana.

Organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wskazują, że wniosek skarżącej o wpisanie zmiany adresu na adres ul. [...] w [...] został oddalony z uwagi na nieusunięcie przeszkód do dokonania wpisu. Niedokonanie wpisu określonego adresu jako adresu spółki kapitałowej nie świadczy jednak w żadnej mierze o tym, że spółka ta faktycznie nie prowadzi pod nim działalności gospodarczej.

Podkreślić w tym kontekście również należy, że wpis do KRS adresu określonego podmiotu (w przeciwieństwie do siedziby) nie ma charakteru konstytutywnego.

Elementy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazane zostały w art. 157 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki (pkt 1); przedmiot działalności spółki (pkt 2); wysokość kapitału zakładowego (pkt 3); czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział (pkt 4); liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników (pkt 5); czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony (pkt 6). Zgodnie zaś z art. 255 § 1 k.s.h., zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że adres sp. z o.o. nie stanowi elementu umowy tej spółki. W konsekwencji zatem zmiana adresu tego rodzaju podmiotu nie wymaga zmiany umowy spółki, której skuteczność uwarunkowana jest dokonaniem konstytutywnego wpisu do rejestru. Rozróżnić przy tym należy pojęcie adresu od pojęcia siedziby spółki. Zgodnie z art. 41 k.c. siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Przez miejscowość należy rozumieć samą tylko nazwę miasta bądź wsi. Również w doktrynie wskazuje się, że siedzibą spółki jest określona miejscowość. Nie jest w szczególności konieczne precyzowanie siedziby spółki poprzez wskazanie dokładnego adresu – pełni on bowiem funkcję konkretyzującą wyznacznik siedziby spółki, wskazując, prócz miejscowości, także ulicę, numer domu, ewentualnie także numer lokalu [tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, W. 2022, komentarz do art. 157 k.s.h., nb. 26].

W konsekwencji sam fakt odmowy wpisu do KRS jako adresu skarżącej ul. [...] w [...] nie uzasadnia uchylenia numeru identyfikacji podatkowej skarżącej. Podkreślić przy tym również należy, że organ nie ustalił w precyzyjny sposób przyczyn z powodu których Sąd rejestrowy odmówił dokonania wpisu nowego adresu skarżącej. Poprzestano jedynie na ustaleniu, że wniosek w tym zakresie został oddalony wobec nieusunięcia przeszkód do dokonania wpisu ([...].). Jednoznacznie krytycznie należy przy tym ocenić brak podjęcia przez organy próby pozyskania odpisu orzeczenia odmawiającego dokonania wpisu nowego adresu skarżącej. Pozyskanie tego rodzaju dowodu umożliwiłoby sprecyzowanie tego, jakie to konkretnie przeszkody uniemożliwiły dokonanie wpisu do rejestru nowego adresu skarżącej.

Dostrzec należy, że większość dokumentów zebranych przez organ pierwszej instancji stanowią kopie dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań. Część ze sporządzonych bądź też zebranych przez organ pierwszej instancji dokumentów ([...].) obrazuje rezultat oględzin (określanych przez organy również mianem wizji lokalnych). Co przy tym istotne czynności te, z uwagi na zrealizowanie ich poza ramami postępowania podatkowego w przedmiocie uchylenia NIP odbyły się bez uprzedniego zawiadomienia o nich skarżącej.

W ocenie Sądu przeprowadzenie oględzin zgodnie z wymogami art. 190 O.p. ma istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 O.p., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy O.p. zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić nawet wtedy, gdy jest przekonany, że strona niczego nowego do sprawy nie wniesie.

W kontekście metodyki gromadzenia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji zaznaczyć należy, że adnotacje urzędowe sporządzone w sposób niesformalizowany, poza udziałem podatnika mogły stanowić tylko podstawę do uruchomienia postępowania jurysdykcyjnego finalizowanego decyzją w przedmiocie uchylenia nadanego NIP. Czynności sprawdzające stanowią bowiem w tym przypadku tylko kontrolę wstępną (kameralną), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie uchylenia nadanego NIP, w ramach którego powinny zostać przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe, w reżimie działu IV O.p. [por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r., III FSK 4894/21 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 28 lipca 2021 r., I SA/Gd 560/21]. W rezultacie oparcie się na adnotacjach dokumentujących oględziny zamiast samodzielnego przeprowadzenia dowodu z oględzin należało uznać za naruszające postanowienia art. 190 O.p. jak i naruszające zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 powołanego aktu.

Dostrzec również należy, że w aktach organu pierwszej instancji brak jest jakiegokolwiek rodzaju postanowienia włączającego do akt kopie dokumentów z innych postępowań. W rezultacie organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na dowodach zgromadzonych poza postępowaniem podatkowym, które nie zostały w sposób odpowiadający prawu włączone do akt sprawy. Tego rodzaju postępowanie organu świadczy o naruszeniu art. 216 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Włączenie do akt sprawy określonego materiału dowodowego jest czynnością dotyczącą "kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego". Z uwagi na powyższe czynność ta powinna być zrealizowana w formie postanowienia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Dyrektor nie odniósł się bowiem w wystarczający sposób do zarzutów odwołania wskazujących na wydanie decyzji organu pierwszej instancji przez niewłaściwy miejscowo organ. Dyrektor w swojej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że z uwagi na zgłoszony adres siedziby skarżącej podlegała ona organowi pierwszej instancji. Za budzący zdziwienie uznano również fakt, że skarżąca kwestionuje własność miejscową Naczelnika mimo tego, że sama składała do niego zgłoszenia aktualizacyjne.

W kontekście tego rodzaju argumentacji Dyrektora wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.e.i.p., w sprawach określonych w art. 5 ust. 1, art. 8b, art. 8c, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1c właściwymi naczelnikami urzędów skarbowych są: dla podatników podatku od towarów i usług - naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach podatku od towarów i usług (pkt 1); dla płatników podatków oraz płatników składek ubezpieczeniowych, niebędących jednocześnie podatnikami, o których mowa w pkt 1-3 - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę płatnika; w pozostałych przypadkach właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego jest naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] (pkt 4).

W kontekście postanowień art. 4 pkt 1 powołanej ustawy należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Do 31 grudnia 2015 r. ogólne zasady ustalania właściwości miejscowej w sprawach podatku od towarów i usług zostały wyrażone w art. 3 ust. 1 i 2 wskazanego aktu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PTU, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 1 rozważanej ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby.

Wskazane regulacje zostały uchylone na skutek wejścia w życie 01 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). W związku z uchyleniem art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o PTU zasadniczo ustalenie właściwości miejscowej w sprawie podatku od towarów i usług winno nastąpić w oparciu o generalną regułę wyrażoną w art. 17 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Zwrócić jednak należy również uwagę na postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podatników: nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], zwany dalej "naczelnikiem drugiego urzędu skarbowego".

Mając na uwadze treść przytoczonych regulacji uznać należy, że fakt składania przez skarżącą zgłoszeń aktualizacyjnych organowi pierwszej instancji nie jest żadnej mierze wystarczający dla wykazania właściwości tego organu do orzekania w niniejszej sprawie. Treść przytoczonych regulacji w niebudzący wątpliwości sposób wskazuje, że ustalenie właściwości miejscowej winno nastąpić przez pryzmat adresu siedziby skarżącej, nie zaś przez pryzmat tego do jakiego organu złożono zgłoszenia aktualizacyjne. W konsekwencji uznać należy, że obowiązkiem Dyrektora rozpatrującego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji było poczynienie oraz przedstawienie ustaleń świadczących o tym, że na dzień orzekania przez organ pierwszej instancji adres siedziby skarżącej znajdował się na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika. W tym kontekście powtórnie wskazać należy, że Naczelnik nie podjął próby pozyskania odpisu orzeczenia odmawiającego wpisania do KRS nowego adresu skarżącej. Pozyskanie tego dowodu jak również ewentualna lektura akt rejestrowych spółki mogłaby doprowadzić do ustalenia nieujawnionego dotychczas w KRS adresu siedziby skarżącej. Z kolei ustalenie, że skarżąca faktycznie nie posiada siedziby działalności gospodarczej winno skutkować rozważeniem tego czy organem pierwszej instancji właściwym w sprawie nie powinien być na mocy art. 4 pkt 1 u.z.e.i. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o PTU Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...].

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi poddające w wątpliwość istnienie upoważnień dla pracowników organów podatkowych, którzy podejmowali czynności w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 143 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22; i powołane tam orzecznictwo).

Jeżeli jednak taki zarzut zostanie podniesiony w toku sądowej kontroli, to powinien być zbadany, albowiem tylko stwierdzenie prawidłowego umocowania pracownika organu do działania w imieniu organu podatkowego pozwala na uznanie, że zaskarżony akt wszedł do obrotu prawnego i skutecznie wiąże organ i stronę postępowania podatkowego (art. 212 o.p.). W ocenie Sądu za wystarczające należy uznać zbadanie czy skutecznie wydano decyzje kończące postępowanie podatkowe w pierwszej i drugiej instancji, co w kontekście zarzutu naruszenia art. 143 o.p., oznacza konieczność zbadania upoważnienia dla osób, który wydały (podpisały) zaskarżone decyzje.

Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do badania upoważnień wszystkich pracowników organów podejmujących jakiekolwiek czynności w sprawie. Sąd podziela stanowisko NSA, zajęte na tle analogicznych zarzutów jak w niniejszej sprawie (podniesionych przez powiązaną osobowo ze skarżącą - spółkę C. P.), według którego, nie ma przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" (nie obejmujące podpisania rozstrzygnięcia) były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie. Pracownik organu podejmując określone czynności, nie musi w każdym wypadku posiadać upoważnienia, o którym mowa w art. 143 o.p., albowiem jego brak nie przekreśla możliwości dokonywania stosownych czynności przez tę osobę. Uprawnienie do takiego działania zazwyczaj wynika z zakresu czynności pracownika organu. Jak zauważył NSA, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. elementem postanowienia wymaganym przez ten przepis jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nie dane osoby dokonującej poszczególnych czynności w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie (powołany wyżej wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22).

Ponadto, orzekając w sprawie I FSK 1788/21, NSA stwierdził, że nie było uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności podjętych czynności w toku postępowania egzekucyjnego oraz skuteczności zaskarżonych decyzji, podkreślając jednocześnie, że skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów orzekających w tej sprawie (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21).

W ocenie Sądu K. D., której podpis widnieje pod decyzją organu pierwszej instancji była osobą upoważnioną do wydawania decyzji w imieniu Naczelnika US [...]. Z pkt 1 ppkt 1) upoważnienia z 15 listopada 2019 r., nr [...] wprost wynika kompetencja wskazanej osoby do podpisywania z użyciem pieczęci "Z up. Naczelnika" decyzji, postanowień, informacji lub innych pism z zakresu zadań realizowanych w nadzorowanej komórce SKI, niezastrzeżonych do ostatecznej aprobaty Naczelnika Urzędu Skarbowego i Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z postanowień § 21 pkt 5 regulaminu organizacyjnego US [...] wynika zaś, że do Działu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej (SKI) należy w szczególności: prowadzenie postępowań w sprawach odmowy nadania NIP, uchylenia NIP z urzędu oraz unieważnienia NIP.

W ocenie Sądu również A. A., której podpis widnieje pod decyzją organu drugiej instancji była osobą upoważnioną do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Z upoważnienia z 11 maja 2021 r., nr [...], [...] wynika, że wskazana osoba pełniła w Izbie Administracji Skarbowej [...] funkcję kierownika Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej. Z kolei z pkt 1 wskazanego upoważnienia wynikała kompetencja tej osoby do załatwiania spraw i do podpisywania decyzji i postanowień w I i II instancji, z wyłączeniem zastrzeżonych do podpisu Zastępcy Dyrektora Izby Skarbowej nadzorującego Pion Orzecznictwa i Dyrektora Izby Skarbowej.

W kontekście argumentacji skargi wyjaśnić również należy, że zaskarżona decyzja została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym A. A.. Skarżąca nie przedstawiła przy tym jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na przyjęcie, że doręczona jej za pośrednictwem platformy ePUAP decyzja w formie dokumentu elektronicznego nie została w istocie opatrzona podpisem elektronicznym wskazanej osoby. W szczególności nie przedstawiono dokumentu weryfikacji poprawności podpisu pliku, w którym zapisano zaskarżoną decyzję świadczącego o tym, że nie został on opatrzony podpisem elektronicznym.

Sąd nie podziela również zarzutów ukierunkowanych na wykazanie braku skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się twierdzeń skargi w tym zakresie wyjaśnić należy, że organ pierwszej instancji nie mógł doręczyć wydanej przez siebie decyzji pod adresem elektronicznym "[...]". Wskazany adres z uwagi na nie poprzedzenie go znakiem "/" był nieprawidłowy, co uniemożliwiało doręczenie pod nim jakiejkolwiek korespondencji. W tego rodzaju sytuacji decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo nadana na adres do korespondencji wskazany w zgłoszeniach NIP-8 wypełnionych 3 i 10 grudnia 2019 r., tj. na adres [...], [...]. Podkreślić również należy, że kwestia prawidłowości doręczenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była badana przez tutejszy Sąd w sprawie ze skargi skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Tutejszy Sąd wyrokiem z 12 października 2023 r., I SA/Po 855/22 oddalił skargę na wskazane ostatnio rozstrzygnięcie.

Sąd nie podziela twierdzeń skargi wskazujących na niekompletność akt administracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (wyrok NSA z 20 marca 2018 r., II FSK 662/16). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (tak wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1267/16, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu skarżąca formułując zarzut niekompletności akt administracyjnych, nie wskazała w zasadzie, na czym ta niekompletność polega, tj. jakiego dowodu (dowodów) w tych aktach brakuje, które nie pozwalałyby na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Skarżąca koncentrując się głównie na formalnym aspekcie prowadzenia akt administracyjnych i kwestionując w całości dowody w postaci kserokopii dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem. Skarżąca nie wykazuje przy tym w żadnej mierze, że ewentualne uchybienia w powyższym zakresie nosiły cechy istotności pozwalające na uznanie ich za odpowiadające hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący poświadczenia za zgodność z oryginałem kopii dokumentów przez pracowników organu podatkowego. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią nie wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 o.p. W okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy WSA w Warszawie słusznie zauważył, że pracownik merytoryczny organu podatkowego, może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia. Wystarczy, że pracownik organu zetknął się z dokumentem, którego zgodność potwierdza (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19; skargi kasacyjne od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Na szczególne podkreślenie zasługuje trafna uwaga WSA w Warszawie, że potwierdzenie za zgodność dokumentu, logicznie rzecz ujmując, nigdy nie może być działaniem "z upoważnienia", bo takie potwierdzenie jest wynikiem prostej, fizycznej obserwacji dokumentu przez osobę potwierdzającą a nie realizacją władztwa administracyjnego. Skutkiem takiego potwierdzenia jest wzięcie, ale tylko na siebie, odpowiedzialności za potwierdzanie autentyczności dokumentu. Absurdalnym byłoby założenie, że osoba niemająca kontaktu z dokumentem, a więc nie będąc w stanie naocznie potwierdzić jego autentyczności miałaby upoważniać inną osobę, aby to ona działając "z upoważnienia", a więc niejako na odpowiedzialność "upoważniającego" dokonała takiej czynności.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji z omówionych powyżej względów i we wskazanym tam zakresie nie odpowiadają prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszej wyroku oraz zniwelowanie omówionych powyżej mankamentów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.