Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 805/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od listopada 2006r. do kwietnia 2007r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2006r., grudzień 2006r., kwiecień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – marzec 2007r., w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym miesięcy: sierpień – październik 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności kontrolne oraz postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2006r. do

kwietnia 2007r. wykazały następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Z.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A:

- zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 6.072,59 zł poprzez błędne rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006r. wartości wynikających z faktur wystawionych przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 16.08.2006r. - 31.08.2006r. Organ podatkowy stwierdził, iż stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest ul. "[...]" w O. Powyższe wynikało ze złożonych w Urzędzie Skarbowym w O.: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym w/w adres wskazano jako zakład główny - siedzibę oraz druków NIP-1: zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, w których w/w adres wskazano jako główne miejsce wykonywania działalności. Zatem usługi wynajmu samochodów przez podatnika podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "ustawą o VAT", a nie poza terytorium kraju;

- zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% łącznie o kwotę 1.095,06 zł poprzez nie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. podatku z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 16.08.2006r. - 31.08.2006r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A;

- zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 12.348,85 zł poprzez błędne rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. wartości wynikających z faktur wystawionych przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.09.2006r. - 30.09.2006r.;

- zaniżenie we wrześniu 2006r. podatku naliczonego łącznie o kwotę 27,86 zł poprzez nieobniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi powszechne. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. W związku z tym, iż przedmiotowe faktury zawierają informację o terminie płatności, powinny zostać rozliczone w miesiącu wrześniu 2006r. zamiast w listopadzie 2006r.;

- zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% o łączną kwotę 2.226,85 zł poprzez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2006r. podatku z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.09.2006r. - 30.09.2006r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A;

- zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 13.689,02 zł poprzez błędne rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2006r. wartości wynikających z faktur wystawionych przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.1 0.2006r. 31.10.2006r.;

- zaniżenie wartości netto sprzedaży zwolnionej od podatku VAT o kwotę

5.333,33 zł z tytułu sprzedaży w dniu 13.11.2006r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży za kwotę 16,000,00 zł samochodu osobowego Opel "[...]", wykorzystywanego w działalności podatnika jako przedmiot wynajmu, nabytego w dniu 22.05.2002r. na podstawie faktury Nr "[...]";

- zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% łącznie o kwotę 2.468,51 zł poprzez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2006r. podatku z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.10.2006r. - 31.10.2006r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A;

- zaniżenie podatku należnego o kwotę 6.284,00 zł poprzez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego marki Ford "[...]", zakupionego przez podatnika na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu 14.10.2006r. za kwotę 7.500,00 Euro i niezapłacenie w/w kwoty podatku w terminie do dnia 29.11.2006r. Organ pierwszej instancji uznał, że zakup w/w pojazdu stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na podstawie art. 20 ust. 5 w/w ustawy, w listopadzie 2006r.;

- zawyżenie podatku naliczonego łącznie o kwotę 23,11 zł poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2006r. podatku z faktur za usługi powszechne. Organ wskazał, iż odliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2006r. w/w kwot podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa wart. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Kwoty w/w podatku naliczonego organ uwzględnił w rozliczeniu września 2006r.;

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 6,89 zł poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2006r. podatku w kwocie 10,35 zł w związku z n/w fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o.;

- zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 6.284,03 zł w związku z nieodliczeniem w deklaracji VAT-7 za listopad 2006r. podatku naliczonego z tytułu opisanego wcześniej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego Ford "[...]", co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT;

- zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% łącznie o kwotę 6.248,91 zł i zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju łącznie o kwotę 34.530,00 zł (wartość usług pomniejszono o kwotę 303,34 zł z tytułu różnic kursowych) poprzez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006r. podatku i wykazanie jako usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju usług wynajmu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy A (cztery pierwsze faktury dotyczą usług świadczonych w okresie 1.11.2006r. 30.11.2006r., pozostałe - w okresie 1.12.2006r. - 30.12.2006r.);

- zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 21.427,76 zł poprzez błędne rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007r. faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firm: A (z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.01.2007r. 31.01.2007r.), B (z tytułu transportu opon i felg na trasie Warszawa-Hannover w dniach 20.12.2006r. - 21.12.2006r.);

- zaniżenie podatku należnego o 540,98 zł poprzez nierozliczenie w deklaracji

VAT-7 za miesiąc styczeń 2007r. podatku należnego z tytułu usług transportu opon i felg na trasie Warszawa-Hannover w dniach 20.12.2006r.–21.12.2006r., udokumentowanych fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]", na wartość 3.000,00 zł, wystawioną przez podatnika na rzecz firmy B;

- zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju o łączną kwotę 20.835,58 zł poprzez błędne rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2007r. faktur wystawionych przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.02.2007r. - 28.02.2007r., za wyjątkiem faktury nr "[...]" dotyczącej usług świadczonych w okresie 15.02.2007r. - 28.02.2007r.;

- zaniżenie podatku należnego wg stawki 22 % o łączną kwotę 3.323,04 zł poprzez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2007r. podatku z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.01.2007r. - 31.01.2007r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A;

- niewykazanie w deklaracji VAT-7 za luty 2007r. wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 27.896,00 zł oraz podatku należnego w wysokości 6.137,00 zł, zapłaconego przez podatnika w dniu 12.02.2007r., z tytułu zakupu samochodu marki Ford "[...]", udokumentowanego fakturą z dnia "[...]" na wartość 7.200,00 Euro;

- zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 23.273,40 zł poprzez błędne wykazanie w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2007r. wartości faktur wystawionych przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.03.2007r. - 31.03.2007r.;

- zaniżenie podatku należnego wg stawki 22 % o łączną kwotę 3.757,23 zł poprzez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2007r. podatku z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.02.2007r.-28.02.2007r., za wyjątkiem faktury nr "[...]" dotyczącej usług świadczonych w okresie 15.02.2007r. - 28.02.2007r., udokumentowanych n/w fakturami wystawionymi przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A;

- zawyżenie wartości usług poza terytorium kraju łącznie na łączną kwotę 19.656 zł poprzez błędne rozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2007r. wartości faktur wystawionych przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.04.2007r. - 30.04.2007r.;

- zaniżenie podatku należnego wg stawki 22 % o łączną kwotę 4.196,86 zł poprzez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2007r. podatku z tytułu usług wynajmu samochodów świadczonych w okresie 1.03.2007r.-31.03.2007r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika w dniu "[...]" na rzecz firmy A.

Uwzględniając opisane wyżej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił Z.Z. w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2006r., listopad 2006r., grudzień 2006r., styczeń 2007r., luty 2007r., marzec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za wrzesień 2006r., październik 2006r. i kwiecień 2007r. zobowiązanie podatkowe.

W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 51 § 1, art.52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 pkt 1, art. 54 § 7, art.81 b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 i 4, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 27 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 28 ust. 1 i ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 4, art. 106 ust. 1 i ust. 7, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, § 37 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późno zm.) oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 185, poz. 1545).

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc, że organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż miejscem stałego prowadzenia działalności gospodarczej nie jest L. w Niemczech. Organ twierdząc, iż wynajmowane pomieszczenia i teren od T.E. w miejscowości L. mają charakter miejsca przechowywania składu taboru samochodowego oraz przebywania kierowcy w celu realizacji Umowy o współpracy z w/w niemieckim kontrahentem dokonał błędnej interpretacji wyjaśnień ujętych w protokole przesłuchania Strony dotyczących pomieszczeń w L., gdyż podstawą współpracy jest Umowa.

W ocenie odwołującego, organ uznając, że miejscem świadczenia usług wynajmu samochodów jest ul. "[...]" w O., stąd usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce dokonał błędnej interpretacji art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. W art. 2 w/w ustawy nie ma definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności". Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie wynika zaś, że w/w miejsce musi być zgłoszone w Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nie wynika to również z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnośnie ustaleń dotyczących zakupu środka transportu podatnik wskazał, iż kupując samochód do swoich prywatnych celów na umowę kupna-sprzedaży skorzystał z tego, że posiada pieczątkę ze swoim imieniem i nazwiskiem oraz adresem zamieszkania i przystawił ją na umowie, organ wydał zaświadczenie VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT. Samochód został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w O. na nazwisko podatnika, a nie na firmę. Decyzja o wprowadzeniu samochodu do ewidencji środków trwałych spowodowana była otrzymaniem przez podatnika korzystnego zlecenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia

"[...]" uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od listopada 2006r. do kwietnia 2007r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2006r., grudzień 2006r., kwiecień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – marzec 2007r., w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym miesięcy: sierpień – październik 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie sporna jest kwestia dotycząca ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez podatnika usług wynajmu pojazdu (zgodnie z umową – do przewozu osób i towarów na terenie krajów należących do Unii Europejskiej) na rzecz kontrahenta z Niemiec, udokumentowanych 36 fakturami VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług wynajmu samochodów ma zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług określona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Kryterium ustalenia miejsca świadczenia jest w pierwszej kolejności siedziba świadczącego usługę, następnie stałe miejsce prowadzenia działalności, a na końcu miejsce stałego zamieszkania. Strona niniejszego postępowania jest osobą fizyczną, w przypadku której nie można mówić o siedzibie. Rozważyć zatem trzeba, czy podatnik posiada stałe miejsce działalności, a jeśli tak, to gdzie ono się znajduje. W komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (Zakamycze 2004) w odniesieniu do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności odwołano się do definicji określonej w słowniku języka polskiego, zgodnie z którą "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Organ stwierdził, że podatnik świadcząc usługi wynajmu pojazdów korzysta z pomieszczeń i terenu w L. w Niemczech udostępnionych mu nieodpłatnie przez usługobiorcę T.E. W § 1 pkt 2 "Umowy o współpracy i najmie lokalu" zawartej w dniu 18.08.2006r. w L. Niemcy pomiędzy Przedsiębiorstwem A reprezentowanym przez Z.Z. (zwanego Dystrybutorem) i firmą A reprezentowaną przez T.E. (zwanego Odbiorcą) postanowiono, iż Odbiorca wynajmuje nieodpłatnie swoje pomieszczenia oraz teren do garażowania i parkowanie wykorzystywanego taboru samochodowego Dystrybutora na czas nieokreślony (karta 139, t. I akt administracyjnych). Postanowienia w/w umowy korespondują z informacjami uzyskanymi przez organ od administracji podatkowej w Niemczech w zakresie transakcji pomiędzy podatnikiem a T.E. Jednak, zdaniem organu, nie można uznać, że jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Bowiem ze złożonych przez podatnika druków NIP-1 wynika, że posiada on miejsce wykonywania działalności w Polsce przy ul. "[...]" w O. (główne miejsce) oraz przy ul. "[...]" w M. (pozostałe miejsca wykonywania działalności). Stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce niezmienne, w którym działalność nie jest prowadzona w sposób nieprzemijający czy okresowy. Za takie miejsce nie można uznać miejscowości L. w Niemczech, a znajdująca się tam baza nie jest stałym miejscem działalności. Strona zarejestrowała się bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i posiada w Polsce w domu przy ul. "[...]" główne miejsce przeznaczone do prowadzenia działalności.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej na określonym terenie powoduje, że z mocy art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG - Dz.U. UE L z dnia 13.06.1977r. (odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) podmiot staje się podatnikiem danego podatku. Podatnik, jak sam podał, nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech, a zatem nie rozlicza w Niemczech podatku VAT z tytułu wykonywanych tam usług wynajmu pojazdów.

W tej sytuacji, zdaniem organu, stałym miejscem prowadzenia działalności przez podatnika jest Polska i w związku z wykonywaniem usług wynajmu pojazdu jest on podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem podatnik nieprawidłowo w wystawianych fakturach VAT nie naliczył należnego podatku w stawce 22% VAT (stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), a wykazał podatek O % w kwocie O zł. Ponadto błędnie na fakturach wskazano symbol WDT, gdyż usługi nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nieprawidłowe było również wykazanie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od sierpnia do października 2006r. i od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r. wartości przedmiotowych usług jako świadczenia usług poza terytorium kraju zamiast świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22%. Obowiązek podatkowy z tytułu usług wynajmu pojazdów powstał, jak prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez podatnika podatku należnego z tytułu usług wynajmu pojazdów: we wrześniu 2006r. łącznie o 1.095,06 zł, w październiku 2006r. łącznie o 2.226,85 zł, w listopadzie 2006r. łącznie o 2.468,51 zł, w grudniu 2006r. łącznie o 6.248,91 zł, w lutym 2007r. łącznie o 3.323,04 zł, w marcu 2007r. łącznie o 3.757,23 zł i w kwietniu 2007r. łącznie o 4.196,86 zł.

Organ II instancji, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził także, że:

- podatnik zaniżył podatek należny za styczeń 2007r. w związku z niewykazaniem w deklaracji VAT-7 za ten okres podatku z tytułu usług transportu

opon i felg na trasie Warszawa-Hannover w dniach 20.12.2006r. i 21.12.2006r., udokumentowanych fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]", na wartość netto 3.000 zł;

- uchybieniem (niemającym jednak wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług) było niewykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2007r. wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 27.896,00 zł oraz podatku należnego w wysokości 6.137,00 zł, zapłaconego przez podatnika w dniu 12.02.2007r. z tytułu zakupu samochodu marki Ford "[...]", udokumentowanego fakturą z dnia "[...]" na wartość 7.200,00 Euro;

- podatnik nie ujął w deklaracji VAT-7 za listopad 2006r. wartości sprzedaży zwolnionej od podatku w kwocie 5.333,33 zł z tytułu sprzedaży w dniu 13.11.2006r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży za kwotę 16.000 zł samochodu osobowego Opel "[...]" nabytego w dniu 22.05.2002r. na podstawie faktury Nr "[...]";

- podatek naliczony wynikający z faktur: nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Koncern Energetyczny "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o., nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez "[...]" Spółkę Gazownictwa Spółka z o.o., podlegał odliczeniu we wrześniu 2006r., nie jak przyjął podatnik - w listopadzie 2006r.;

- poprzez odliczenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2006r. podatku naliczonego w kwocie 10,35 zł w związku z fakturą nr "[...]" z dnia "[...]", wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. na wartość netto 102,06 zł, podatek VAT 7,14 zł, za zużycie wody i ścieki za okres od 11.09.2006r. do 13.11.2006r. z terminem płatności listopad 2006r., podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę

6,89 zł.

Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że nabycie przez podatnika samochodu ciężarowego marki Ford "[...]", na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu 14.10.2006r., za kwotę 7.500,00 Euro stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w listopadzie 2006r. Zdaniem organu, w momencie nabycia pojazdu Z.Z. nie działał w charakterze podatnika. Samochód został bowiem nabyty od podatnika niemieckiego dla celów prywatnych, a następnie przeznaczony do działalności gospodarczej i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Z punktu widzenia ustawy o VAT, czynność nabycia pojazdu nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. W listopadzie 2006r. nie wystąpiła zatem kwota podatku do wpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu w wysokości 6.284,00 zł i nie podlega odliczeniu podatek naliczony w tej wysokości.

W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2006r. odmiennie niż organ

I instancji. Określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego za listopad 2006r. w kwocie 2 091,00 zł spowodowało, że w rozliczeniu za ten okres nie wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i w rezultacie zmieniły się kwoty nadwyżki w miesiącach: grudzień 2006r., styczeń - marzec 2007r. Konieczne było zatem skorygowanie rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne okresy objęte rozstrzygnięciem, tj. za miesiące od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się ustalenia prawidłowych wyliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień 2006r. – kwiecień 2007r.

Ponadto wniósł o ustalenie ostatecznej interpretacji art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenie, czy na podstawie powyższego przepisu i Umowy o współpracy i najmie lokalu zawartej w dniu 18 sierpnia 2008r. w L. Niemcy pomiędzy Przedsiębiorstwem A a firmą A, miejscem stałego świadczenia usług przez podatnika jest L. Niemcy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ I instancji nie uznał za miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej przez niego L. w Niemczech. Tymczasem administracja podatkowa w Niemczech jednoznacznie wskazała, że skarżący ma stałe miejsce prowadzenia działalności w L., ponadto potwierdziła tzw. "parowanie faktur" i rozliczyła wystawione przez firmę skarżącego faktury za usługi jako prawidłowe.

Skarżący stwierdził również, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz od początku swojej działalności jest podatnikiem unijnym. Bowiem od początku zamierzał prowadzić działalność na terytorium Unii, lecz nie mając w trakcie rejestracji działalności adresów stałego miejsca prowadzenia działalności podał miejsce zamieszkania i adres głównego miejsca wykonywania działalności – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten mówi również o oddziałach, jednak w L. nie został utworzony oddział, a jedynie miejsce prowadzenia działalności na podstawie stosownej umowy. Zdaniem skarżącego, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organy powinny wziąć pod uwagę, że musi to być miejsce, które charakteryzuje się określoną minimalną skalą działalności, wyrażającą się stałością prowadzenia takiej działalności w określonych, wydzielonych pomieszczeniach, z udziałem personelu i urządzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że do dokonania wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności", zawartego w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług na terytorium RP, uprawnione są wyłącznie polskie organy podatkowe, a nie organy podatkowe innych administracji podatkowych. Zebrane w sprawie informacje oraz dowody pozwoliły organom podatkowym na stwierdzenie, że w L. podatnik posiada miejsce prowadzenia działalności charakteryzujące się pewnym stopniem zaangażowania, jednak nie jest to stale miejsce prowadzenia działalności. Skarżący zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i tutaj rozlicza ten podatek. Skarżący nie jest natomiast podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i nie rozlicza w Niemczech podatku z tytułu świadczonych tam usług wynajmu pojazdów.

Organ stwierdził również, że kwalifikacja stałego miejsca prowadzenia działalności nie wynikała wyłącznie z podania przez skarżącego w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako siedziby ul. "[...]" w O., ale została dokonana na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, tj. rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, brak rejestracji jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech, brak opodatkowania spornych usług, wydzielenie z części mieszkalnej położonej przy ul. "[...]" w O. miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, iż stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest ul. "[...]" w O. Powyższe wynikało ze złożonych w Urzędzie Skarbowym w O.: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym w/w adres wskazano jako zakład główny - siedzibę oraz druków NIP-1: zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, w których w/w adres wskazano jako główne miejsce wykonywania działalności. Zatem usługi wynajmu samochodów przez podatnika podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "ustawą o VAT", a nie poza terytorium kraju. W tej sytuacji stałym miejscem prowadzenia działalności przez skarżącego jest Polska i w związku z wykonywaniem usług wynajmu pojazdu jest on podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem skarżący nieprawidłowo w wystawianych fakturach VAT nie naliczył należnego podatku w stawce 22% VAT (stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), a wykazał podatek 0 % w kwocie 0 zł. Ponadto błędnie na fakturach wskazał symbol WDT, gdyż usługi nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nieprawidłowe było również wykazanie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od sierpnia do października 2006r. i od grudnia 2006r. do kwietnia 2007r. wartości przedmiotowych usług jako świadczenia usług poza terytorium kraju zamiast świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22%. Obowiązek podatkowy z tytułu usług wynajmu pojazdów powstał, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 "ustawy o VAT" w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma podstawowe znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. Powoływany przepis wymienia - jako znaczące dla miejsca świadczenia usługi - kolejno: siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa, miejsce stałego zamieszkania. Kolejność wymienienia tych miejsc ma znaczenie prawne. Należy bowiem ustalać miejsce świadczenia usługi odwołując się najpierw do miejsca siedziby, następnie do stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w ostateczności do miejsca zamieszkania świadczeniodawcy. Siedzibę podmiotu należy ustalić na podstawie jego dokumentów zgłoszeniowych (rejestracyjnych) VAT. Bezsporny jest, że skarżący został zarejestrowany jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym w O . Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że siedziba jego zakładu jest O. ul. "[...]". Przedmiotem działalności gospodarczej był m. inn. wynajem samochodów.

Z orzecznictwa ETS wynika kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności (z którego to miejsca świadczone są usługi). Jak wynika z samej nazwy - wedle Słownika języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.

Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Tak ETS w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg), w którym stwierdzono, że pokład statku morskiego, na którym świadczone są posiłki, nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności w tym zakresie. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Dlatego też ETS w orzeczeniu 168/84 (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt) stwierdził, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są "samoobsługowe" automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel.

W orzecznictwie ETS podkreśla się także, że nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. Tak ETS w orzeczeniu C-190/95 (ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam), w którym uznano, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii, nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam.

Z ustaleń faktycznych wynikających z materiału dowodowego wynika, że skarżący na terenie Niemiec nie posiadał żadnej struktury rzeczowej (chociażby biura) oraz nie miał tam personelu świadczeniodawcy, który organizowałby przedmiotowe usługi.

Miejsce wykonywania należy odróżniać od miejsca świadczenia, to ostatnie jest bowiem wyłącznie bytem prawnym (istniejącym jedynie w rzeczywistości konwencjonalnej), podczas gdy miejsce wykonywania jest konstrukcją osadzoną w fizykalnej czasoprzestrzeni. Miejscem wykonania będzie miejsce faktycznego wykonywania czynności składających się na daną usługę (w tym przypadku najczęściej trzeba będzie odwołać się do tzw. doktryny świadczącego i oceniać miejsce wykonania jako miejsce, w którym znajdował się podatnik, wykonując daną usługę). Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że organizował on usługi na terenie Niemiec. W trakcie kontroli skarżący przedłożył tekst umowy o współpracy i najmie lokalu, która to umowa została zawartą w dniu 18 czerwca 2006r. z firmą T.E. mającego siedzibę w Niemczech. W § 1 pkt 1 umowy zapisano, że określa ona zasady współpracy pomiędzy Dystrybutorem Z.Z. a odbiorcą T.E. do przewozu osób i towarów na terenie krajów należących do Unii Europejskiej. Odbiorca oświadczył, że wynajmuje nieodpłatnie swoje pomieszczenia oraz teren do garażowania i parkowania wykorzystanego taboru samochodowego Dystrybutora na czas nieokreślony. Dystrybutor dostarczy odbiorcy swój tabor samochodowy na własny koszt i zobowiązuje się do świadczenia dla odbiorcy swoich usług jako kierowca. Ponadto w § 4 umowy: cena ustalona pomiędzy Dystrybutorem a Odbiorcą jest cena umowna za poszczególne pojazdy i obejmuje wykorzystanie taboru samochodowego Dystrybutora bez limitów kilometrów. Według § 2 wspomnianej umowy odbiorca zobowiązał się do pozyskania nabywców na wykorzystanie taboru samochodowego, reklamowania i promowania usług Dystrybutora za pomocą środków marketingowych w sposób odpowiedni i dostosowany do warunków rynkowych na terenie krajów Unii Europejskiej. W rzeczywistości na gruncie prawa cywilnego skarżący wynajmował samochody firmie T.E. Na gruncie prawa podatkowego potwierdzeniem świadczenia tych usług, były faktury za wynajem tych samochodów, a które zostały wystawione przez skarżącego. Przedmiotem oceny na gruncie prawa podatkowego nie są usługi transportowe. Usługi transportowe świadczyła firma T.E. i to on jest podatnikiem podatku VAT w Niemczech. Jego Firma pozyskiwał klientów i organizowała te usługi. Natomiast kontrahentem skarżącego był tylko firma T.E. Z treści umowy cywilnoprawnej wynika, że faktycznie T.E. bezpłatnie udostępnił skarżącemu miejsca postojowe dla najmowanych przez siebie pojazdów i również bezpłatnie pomieszczenia socjalne dla kierowców. Skarżący na terenie L. nie posiadał biura oraz nie miał tam personelu, który organizowałby usługi. W związku z tym nie można zgodzić się z jego stanowiskiem, że miejscowość L. w Niemczech była stałym miejscem prowadzenia działalności. Nie może świadczyć o tym zapis umowy, że "odbiorca zobowiązał się do pozyskania nabywców na wykorzystanie taboru samochodowego, reklamowania i promowania usług". W rzeczywistości usługi transportowe świadczyła firma T.E. i on reklamował usługi własne, które były świadczone przy wykorzystaniu samochodów wynajmowanych przez skarżącego. Beneficjentem z tytułu świadczenia tych usług była również firma skarżącego. Im więcej klientów pozyskał T.E., tym więcej za wynajem pojazdów mógł zarobić skarżący. Nie zmienia to w niczym oceny, że skarżący nie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech , z którego świadczona była usługa. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu błędnej interpretacji art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie świadczenia usług. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.