Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 725/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.99.2022, 2201-IOD-3.4102.10.2022 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 22 kwietnia 2021 r. wszczął z urzędu wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok.

Decyzją z 20 stycznia 2022 r. Naczelnik ustalił R.S. wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2017 rok w kwocie 148.132,22 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2017 rok w wysokości 111.099 zł.

Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania decyzją z 30 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił R.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 30.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja ustalająca zobowiązanie za 2017 rok powinna być doręczona do dnia 31 grudnia 2022 r. Naczelnik kwestionowaną decyzję z 20 stycznia 2022 r. doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 26 stycznia 2022 r. a tym samym, doszło do jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia.

W dalszej części organ analizował stan finansów podatnika i doszedł do wniosku, że wszystkie środki jakie R.S. uzyskiwał w latach poprzedzających 2017 rok, były na bieżąco wykorzystywane na potrzeby rodziny bądź przekazywane jej członkom. W związku z tym organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zasadnie stwierdził, że R.S. na początku roku podatkowego nie posiadał oszczędności pochodzących z dochodów, które uprzednio podlegały opodatkowaniu, czy też nie były opodatkowane. Odmiennie niż organ pierwszej instancji Dyrektor ustalił natomiast koszty bieżącego utrzymania rodziny ponoszone w 2017 roku, przyjmując je na poziomie miesięcznych dochodów obojga małżonków tj. 1.538,86 zł.

W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza natomiast, aby środki w kwocie 40.000 zł były lub mogły być skumulowane przez R.S. z ujawnionych organom podatkowym źródeł przychodu opodatkowanych jak i nieopodatkowanych w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy jak i w 2017 roku. Podatnik nie wykazał też, aby środki te były uprzednio zgromadzone na innym rachunku bankowym, czy też przechowywane w innej formie, pozwalając stwierdzić jakie było faktyczne źródło ich pochodzenia oraz kiedy nastąpiło ich zgromadzenie. Tym samym, zdaniem Dyrektora, kwotę 40.000 zł przekazaną tytułem darowizny na rzecz syna należało uznać za wydatek pochodzący ze środków z nieujawnionych źródeł przychodów rozumieniu art. 25b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f.

W dalszej części Dyrektor wskazał, że wpłaty dokonywane przez podatnika na rachunek bankowy jego syna, w łącznej wysokości 100.000 zł, nie mogły zostać uznane za mienie zgromadzone przez R.S., a pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że kwota 20.000 zł została błędnie zaliczona do składników zgromadzonego mienia R.S., w sytuacji gdy były to przelewy dokonane między rachunkami bankowymi, które nie należały do podatnika. Odnośnie sumy w wysokości 80.000 zł organ odwoławczy stanął na stanowisku, że z uwagi na zgromadzone dowody nie można bezspornie stwierdzić, że wpłaty dokonywane przez R.S. na rachunek bankowy, pochodziły ze środków podatnika. Zdaniem organu syn skarżącego wykazał bowiem te środki w swoich przychodach, ujął je w zeznaniu rocznym oraz poprzez wpłatę tych środków trafiły one na jego rachunek bankowy i w całości pozostały do jego dyspozycji.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w 2017 roku poniósł wydatek w wysokości 40.000 zł, który znacząco przekraczał uzyskiwane przez niego dochody opodatkowane jak i nieopodatkowane uzyskane w badanym roku podatkowym jak i w latach wcześniejszych. Mienie to nie zostało ujawnione co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania i stanowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Od powyższego rozstrzygnięcia R.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 25c u.p.d.o.f. - poprzez wydanie decyzji ostatecznej po upływie okresu przedawnienia

2) art. 25g u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie sprostał nałożonemu obowiązkowi i nie udowodnił, względnie nie uprawdopodobnił przychodów/dochodów, z których poczynił rozporządzenia w 2017 r., a w konsekwencji błąd polegający na przyjęciu, że skarżący w 2017 r. osiągnął dochody z nieujawnionych źródeł przychodów.

3) art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ostatecznej po upływie 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego

4) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przedstawionego stanu faktycznego

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że z przepisu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej nie wynika, aby po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Skarżący wskazał też, że środki w wysokości 40.000 zł otrzymał od swoich dzieci, a zatem podał źródło ich pochodzenia tj. darowiznę. Zaznaczył ponadto, że całość sumy została przekazana za pośrednictwem rachunku bankowego co nie zostałoby uczynione, gdyby źródło pochodzenia tych środków pieniężnych nie było legalne.

W uzupełnieniu skargi podatnik podał, że kwota 40.000 zł stanowiła zwrot sumy, którą syn zasilił wcześniej domowy budżet, ze środków zarobionych przez siebie w Anglii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez niego wydatku na rzecz syna. Strona wnosząca skargę kwestionowała w szczególności dopuszczalność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez organ odwoławczy wobec upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. R.S. w treści złożonej skargi wskazywał także na źródło pochodzenia środków pieniężnych stanowiących sumę 40.000 zł, co w jego ocenie podważało ustalenia poczynione przez organy podatkowe i nie dawało podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do formułowanego przez stronę zarzutu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Sąd stoi na stanowisku, że do powstania zobowiązania, w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Natomiast decyzja organu odwoławczego, nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12; z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 74/21). Dopuszczalna jest też możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 975/16 i sygn. akt II FSK 960/16).

Podzielając zatem argumentację organu odwoławczego należy wskazać, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze treść przepisu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że wskazany pięcioletni termin do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok, kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2022 r. Jak stanowi bowiem art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika z 20 stycznia 2022 r., ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 26 stycznia 2022 r. Powyższe oznacza, że doszło do jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Na powyższy stan rzeczy nie ma zatem wpływu okoliczność, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło już po dniu 31 grudnia 2022 r. Jak zostało to bowiem już wcześniej wskazane, dopuszczalna jest możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu przedawnienia z zastrzeżeniem, że wydana przez organ drugiej instancji decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem Dyrektor ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 25c u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podjął w niniejszej sprawie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych, które były źródłem wpłat przekazywanych przez podatnika za pośrednictwem rachunku bankowego. W tym zakresie organ dokonał szeregu czynności wyjaśniających, opisanych szczegółowo na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji, których efektem była zmiana wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika, na korzyść strony skarżącej. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, za nieznajdującą pokrycia w uzyskiwanych przychodach i posiadanych oszczędnościach uznano jedynie sumę 40.000 zł, wypłaconą przez podatnika na rzecz jego syna D.S.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza legalnego źródła pochodzenia wskazanej kwoty. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że w latach 2001-2016 podatnik uzyskał dochód w łącznej wysokości 101.675 zł, co w skali roku dawało średni dochód w kwocie 6.354,68 zł. Powyższe udokumentowane dochody, zważywszy na fakt, że podatnik musiał ponosić koszty bieżącego utrzymania siebie i członków rodziny, nie dawały możliwości zaoszczędzenia kwoty, która mogła stanowić równowartość wydatku poniesionego przez skarżącego w 2017 roku. Jednocześnie w toku trwającego postępowania R.S. nie podłożył dowodów uprawdopodobniających lub potwierdzających otrzymanie darowizn, spadków, czy też otrzymanie środków ze sprzedaży licencji na wykonywania transportu międzynarodowego, które to środki miały być następnie przeznaczone na sfinansowanie poniesionych wydatków. Skarżący nie wykazał również, aby środki w wysokości 40.000 zł, będące źródłem donacji wypłaconej na rzecz syna, mogły zostać zgromadzone na innym rachunku bankowym czy też, że były przechowywane poza systemem bankowym przy jednoczesnym wykazaniu źródła pochodzenia tych środków oraz okresu, w którym nastąpiło ich zgromadzenie. Nie ma także dowodów, aby środki te mogły pochodzić z wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika z pracy zagranicą.

Trafnie zatem organy podatkowe uznały, wobec braku dowodów przeciwnych, że sumę 40.000 zł, przekazaną przez R.S. jako darowiznę na rzecz syna, należało uznać za wydatek pochodzący ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że stanowisko samego podatnika, co do pochodzenia środków pieniężnych stanowiących źródło wypłaty na rzecz syna, w trakcie trwającego postępowania było zmienne. Podatnik wskazywał, że środki te pochodziły ze sprzedaży licencji na prowadzenie transportu międzynarodowego, z darowizny, czy w końcu, jak wynika ze skargi, były to środki przekazane mu przez syna na potrzeby zasilenia wspólnego budżetu domowego i następnie zwrócone. Powyższe prowadzi do wniosku, że sam podatnik nie potrafił wyjaśnić w przekonujący i wiarygodny sposób, skąd pochodziły środki pieniężne będące podstawą wypłaty na rzecz syna kwoty 40.000 zł.

Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że czynione przez niego wydatki znajdują potwierdzenie w legalnie uzyskiwanych dochodach, to powinien powyższe okoliczności uprawdopodobnić. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jednak samo wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może natomiast zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości pochodzenia środków pieniężnych, będących źródłem ponoszonych wydatków.

W kontekście poczynionych ustaleń oraz zaprezentowanych w decyzji wniosków Sad nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprawdzie z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Dalej wskazać należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podnieść tylko należy, że skarżący nie wskazał dowodów, które miałyby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych niż te, które zostały poczynione przez organy podatkowe.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10 i 21 września 2012 r., II FSK 208/11 - CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (zob. wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK 2067/15). Takich dowodów, które zanegowałyby ustalenia organów podatkowych o niedysponowaniu przez skarżącego środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podatnik nie przedstawił.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), oddalił skargę.