Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 234/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 , art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art.191 i art. 210 § 1 pkt 4, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi M. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do marca 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące od stycznia do marca 2013 roku.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, że podatnik prowadzi od dnia 1 stycznia 2006 r. działalność gospodarczą pod firmą A w przedmiocie działalności agencji reklamowych, handlu jak również badania rynku i opinii publicznej. W okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w trzech punktach handlowych w K. (Gmina R., powiat "[...]"), w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i sanitarnych ("[...]"), mebli ("[...]’) oraz artykułów chemicznych i kosmetycznych ("[...]").

Organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur dokumentujących prace budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot figurujący na nich jako wystawca, tj. Spółka B z siedzibą w W. Wobec powyższego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwoty odpowiednio: w grudniu 2012 r. - 41.630 zł, w styczniu 2013 r. - 19.550 zł oraz w lutym 2013 r. - 5.060 złotych.

Organ stwierdził również nieprawidłowości polegające na ujęciu w rejestrach zakupu, faktur w miesiącach ich wystawienia a nie w okresach, w których je otrzymano. Zakwestionował też prawo do odliczenia w związku z zakupem materiałów budowlanych, energii elektrycznej oraz wody, które zostały wykorzystane przy budowie budynku mieszkalno-pensjonatowego, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało odliczenie tylko w części przypadającej na część pensjonatową, tj. w wysokości 30,30%. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem, że zapisy dokonane w rejestrach zakupu VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie spełniają wymogów z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Stosownie jednak do art. 23 § 2 ww. ustawy, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu na tym etapie było wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako wystawca figuruje Spółka B, tj.:

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej odkopanie budynku i zrobienie odwodnienia wokół budynku z materiałem, wartość netto 43.000 zł, VAT 9.890 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej naprawę i konserwację dachu, ścian działowych, montaż stolarki drzwiowej, płyt kartonowo-gipsowych, tynki wewnętrznych i zewnętrznych, wartość netto 138.000 zł, VAT 31.740 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej z materiałem, wartość netto 63.000 zł, VAT 14.490 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej wykonanie instalacji elektrycznej z materiałem, wartość netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej montaż okien i drzwi zewnętrznych z materiałem, wartość netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł.

Organ II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 25 lipca 2013 r. czynności sprawdzających w Spółce B ustalono, że ww. faktury nie zostały ujęte w jej rozliczeniu. Prezes Zarządu Spółki B W.M. oświadczył, że nie zna Firmę A i nigdy z tym podmiotem nie współpracował. Nie potwierdził też okazanych mu kserokopii faktur, które zostały wystawione ręcznie i opatrzone podpisem wystawiającego oraz pieczątką bez numeru. Jak podał, faktury wystawiane przez Spółkę zawsze były drukowane z programu komputerowego, zaś odbita na okazanych fakturach pieczątka nie należy Spółki. Zaprzeczył, aby podpisy zamieszczone na tych fakturach były podpisami osób funkcjonujących w Spółce. Wyjaśnił ponadto, że w okresie od czerwca 2010 r. Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży i składała tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7.

Odnosząc się do wyjaśnień strony, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że oprócz faktur, w których jako wystawcę wskazano Spółkę B podatnik nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie świadczenia na jego rzecz wymienionych usług przez tę Spółkę, np. umowy o roboty budowlane, protokołu odbioru prac, dowodów zapłaty lub innych dowodów. Ma też znikomą wiedzę na temat kontrahenta. Nie potrafił wskazać jak doszło do nawiązania współpracy, nie znał personaliów żadnej z osób reprezentujących Spółkę, nie miał również wiedzy o Jej pracownikach, czy pochodzeniu materiałów budowlanych. Nie przedstawił też dowodów potwierdzających zapłaty wysokich kwot tytułem wykonanych robót. Wprawdzie oświadczył, że ma wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej oraz posiada market budowlany i poszukuje inwestycji budowlanych korzystając z szeroko rozumianej znajomości rynku, to jednak nie potrafił podać okoliczności w jakich nawiązał współpracę ze Spółką B. Nie znał personaliów osób Ją reprezentujących, w tym osoby z którą się kontaktował. Wskazał jedynie, że był to majster budowlany, najprawdopodobniej o imieniu W., z którym kontaktował się telefonicznie, umawiając się na konkretną robotę. Podatnik nie potrafił podać, ilu pracowników było zatrudnionych przy budowie i czy byli to pracownicy Spółki B. Z jego wyjaśnień wynika, że po zakończeniu jednych prac umawiał się na kolejne, w miarę możliwości finansowych. Spółka zastała budowę na etapie stanu surowego zamkniętego budynku i wykonała resztę prac wykończeniowych, m.in. tynki, posadzki, wstawianie okien i drzwi wewnętrznych, czy naprawę dachu. Umowa obejmować miała wykonanie prac razem z materiałem. Materiały budowlane nie pochodziły z hurtowni, której właścicielem jest podatnik, lecz nabywała je przeważnie Spółka B. Tylko niektóre z materiałów, tj. piec, wyposażenie domu, drzwi wejściowe i wewnętrzne, strona zakupiła osobiście. Podatnik nie miał wiedzy, kto i czym dowoził materiały budowlane zakupione przez Spółkę. Zeznał, że jedynie widział na budowie samochody dostawcze, półciężarówki (np. typu "[...]"), jednak nie zwracał uwagi na tablice rejestracyjne. Nikomu nie zlecił nadzorowania budowy, sam również nie kontrolował na bieżąco prac. Na budowie bywał dorywczo. Za wykonane prace rozliczał się zawsze gotówką na miejscu budowy do rąk majstra, zaś o wysokości należności był informowany telefonicznie, bądź na placu budowy. Nie otrzymywał od Spółki żadnych dokumentów na potwierdzenie przyjęcia zapłaty. Nie wiedział kto, kiedy i gdzie wystawiał faktury w imieniu Spółki. Ponadto nie sporządzano protokołów odbioru poszczególnych etapów prac budowlanych, zaś w okresie wykonywania robót przez Spółkę nie było kierownika budowy i nie był prowadzony jej dziennik. Podatnik podał, że dokonał sprawdzenia Spółki w internecie i w KRS. W jego ocenie, o wiarygodności firmy świadczyła jakość wykonanych prac, natomiast nie interesowało go, czy rozlicza się ona z urzędem skarbowym i ZUS.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla pozbawienia strony prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, czy miała ona lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu, podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i nie podjął choćby minimum działań mających na celu upewnienie się co do rzetelności kontrahenta. Pomimo wątpliwości powstałych w związku z tym, że kontrahent nie ujawnił w KRS numeru NIP i nie złożył sprawozdań finansowych za kilka kolejnych lat, strona nie podjęła działań w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Nie zawarła pisemnej umowy i pomimo nieznajomości kontrahenta nie zleciła nadzoru prac budowlanych, ani sama nie kontrolowała inwestycji. Dokonywała płatności wysokich kwot bez pokwitowania. Organ zaznaczył, że pierwszy etap prac wykonany na początku budowy udokumentowany został dziennikiem budowy prowadzonym przez kierownika budowy. Strona dokonywała wówczas zakupu materiałów budowlanych i w związku z tym zwracała się dwukrotnie o zwrot podatku VAT. Znane jej były zatem realia prowadzenia inwestycji polegającej na budowie domu, jak również związane z tym obowiązki, m.in. prowadzenia dziennika budowy celem dokumentowania robót.

Odnosząc się do argumentacji, że strona nie miała obowiązku zawarcia umowy o roboty budowlane w formie pisemnej i posiadania dokumentów potwierdzających ich realizację, organ II instancji podniósł, że strona z tytułu realizacji inwestycji dokonywała odliczeń podatkowych, a zatem powinna była zadbać o dowody potwierdzające jej realizację. Ponadto będąc przedsiębiorcą, powinna przestrzegać obowiązku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i dokonywać za pośrednictwem rachunku bankowego płatności za faktury, których wartość przekraczała 15.000 euro. W ocenie organu, powyższe wskazywało, że podatnik, nawet jeżeli nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, nie wykazał się należytą starannością kupiecką, dzięki której mógłby wykluczyć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Wskazując na nieprecyzyjność i niespójność zarzutów strony, organ II instancji podniósł, że z jednej strony zarzuciła ona w odwołaniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznał, że dokonała czynności opodatkowanych z podmiotem nieistniejącym jedynie na podstawie lakonicznego wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki B, który nie został nawet przesłuchany. Z drugiej zaś strony, w piśmie z dnia 6 grudnia 2014 r. zarzuciła, iż organ ten naruszył obowiązek zawiadomienia jej o przesłuchaniu tego świadka, co pozbawiło możliwości zadawania pytań i odniesienia się do złożonych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki B złożone w toku czynności sprawdzających uznane zostały za dowód w sprawie na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej. Strona zaś, pomimo podjęcia zawiadomienia o mającym się odbyć w dniu 20 maja 2014 r. przesłuchaniu tego świadka, nie stawiła się celem uczestniczenia w czynności. Wskazując, że wyjaśnienia strony były niespójne lub też niezgodne z treścią zakwestionowanych faktur, organ podkreślił, iż według treści faktury nr "[...]" z dnia "[...]", zakres prac obejmował montaż okien i drzwi zewnętrznych z materiałem, podczas gdy strona zeznała, że drzwi wejściowe i wewnętrzne zakupiła osobiście, a Spółka B montowała jedynie drzwi wewnętrzne. Z kolei faktura nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentowała montaż okien, w sytuacji gdy według wpisu w dzienniku budowy z dnia 7 kwietnia 2008 r. stolarka okienna została zamontowana w całym budynku. Uznając za niewiarygodne wyjaśnienia strony, że najprawdopodobniej były to okna budowlane rozbiórkowe, zabezpieczające przed warunkami atmosferycznymi, albo był to wpis wykonany przez kierownika budowy "awansem", organ stwierdził, iż niemożliwe było aby strona nie pamiętała jakie okna zamontowano i nie domagała się gwarancji na nie.

Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił natomiast niekwestionowane przez stronę ustaleń w zakresie zaksięgowania w rejestrach zakupu VAT faktur w miesiącach ich wystawienia, a nie w okresach, w których je faktycznie otrzymała, a także w zakresie nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem materiałów budowlanych, energii elektrycznej oraz wody, wykorzystanych przy budowie budynku mieszkalno-pensjonatowego, podczas gdy podatnikowi przysługiwało odliczenie tylko w części przypadającej na część pensjonatową, tj. w wysokości 30,30%. Wskazał, że podatnik prowadził inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-pensjonatowego w miejscowości K. Inwestycję tę realizował na podstawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-pensjonatowego o powierzchni użytkowej części mieszkalnej 174,47 m² oraz części pensjonatowej 75,85 m². Na wniosek strony decyzją z dnia "[...]" Starosta zmienił swą decyzję z dnia "[...]" w części dotyczącej przeznaczenia budynku na budynek mieszkalny. Według wyjaśnień strony budynek jest przystosowany do działalności pensjonatowej i będzie ona wynajmować pokoje lub cały dom.

Odnosząc się do zarzutów w kwestii uwzględnienia przez organ I instancji adresu zameldowania strony, tj. "[...]", organ odwoławczy stwierdził, że strona wielokrotnie dokonywała aktualizacji danych w CEDiG, w tym dotyczących adresu prowadzenia działalności, adresu przechowywania dokumentacji rachunkowej, adresu do doręczeń, jednak nie zgłaszała zmiany adresu zamieszkania. Uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że organ I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a także dokonał oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią logicznie, spójnie i w granicach swobodnej oceny. Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 648 § 1 i art. 74 § 1 - 3 Kodeksu cywilnego, podniósł z kolei, że wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji nie stwierdził, iż obowiązkowa jest forma pisemna umowy o roboty budowlane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 8 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art.19 ust. 1 i art. 86 ust 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.122, art. 180, art. 187, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pominięcie skarżącego w przeprowadzeniu dowodu z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki B oraz pominięcie w ocenie okoliczności sprawy, że Spółka ta w okresie wykonywania robót budowlanych miała zawieszoną działalność, co mogło być powodem nieujawnienia faktur w jej księgach handlowych;

- pominięcie, że budynek jest środkiem trwałym w przedsiębiorstwie podatnika od oddania go do użytkowania i nigdy nie był wykorzystany do celów mieszkaniowych;

- pominięcie że budynek wzniesiony był w celu uzyskania przychodów i przychody te występują;

- pominięcie, że podatnik zamieszkuje w W. i nie ma potrzeby wykorzystywania do celów mieszkaniowych budynku posadowionego w miejscowości położonej w znacznej odległości od miejsca zamieszkania;

- pominięcie dowodów z faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu tj. że W.M. także prowadził działalność;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie pełnej podstawy prawnej decyzji i poprzestanie na wskazaniu jedynie prawa procesowego, co utrudnia zaskarżenie decyzji i zmusza do czynienia przypuszczeń na podstawie treści jej uzasadnienia.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj.: odpisu KRS dotyczącego Spółki B, kopii odnalezionych przez skarżącego wizytówek Spółki B, wydruków z internetu dotyczących Spółki B z dnia 5 marca 2015 r., kopii e-maila do urzędu skarbowego, w którym zawiadamiał, że osoby które budowały jego dom budują obecnie dom w pobliskiej miejscowości W., z wyciągu bankowego z dnia 24 grudnia 2012 r., faktury zaliczkowej zakupu od Spółki C w K. oraz korekty tej faktury.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że zrealizowany przez niego budynek wykorzystywany jest w całości do wynajmu, czego dowodem są: wpisanie budynku do ewidencji środków trwałych oraz zamieszczone w internecie ogłoszenie na stronie "[...]" o przeznaczeniu budynku do najmu, a także zamieszkiwanie podatnika w innej miejscowości. Bez znaczenia jest natomiast, że budynek ten jest określony jako mieszkalny. Przesłanką prawa do odliczenia nie jest bowiem charakter budynku, tylko wykorzystywanie go do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem strony, organy podatkowe dokonały także błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług od zakupu i sprzedaży elementów prefabrykowanych nabytych od Spółki C, uznając, że odliczenie podatku z tytułu tej transakcji powinno nastąpić w innym miesiącu niż grudzień 2012 r.. Z obowiązującego w grudniu 2012 i styczniu 2013 r. brzmienia przepisów art. 19 ust. 1 i art. 86 ust 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług wynikało bowiem, że w sytuacji, gdy skarżący zapłacił całą cenę za wydany mu w grudniu 2012 r. towar, miał on prawo do odliczenia w rozliczeniu za grudzień 2012 r., a nie za kolejny miesiąc.

W ocenie strony, stan faktyczny sprawy nie dawał też podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ nie ustalił, że zakwestionowane faktury, w których jako wystawca widnieje Spółka B dotyczyły robót budowlanych, które nie zostały wykonane. Wywiódł jedynie, że wystawca faktur twierdzi, że ich nie wystawił. Bezsporne było natomiast, że budynek został wybudowany i oddany do użytkowania. Dodatkowo, oba organy uzasadniły swoje decyzje błędnie ocenionymi dowodami i błędnie przeprowadzonym dowodem z wyjaśnień Spółki B. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takiego dowodu, a skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzaniu tej czynności. W sytuacji, gdy dane na fakturach zgodne są z danymi z rejestru sądowego, skarżący nie miał podstaw, by kwestionować te faktury. Organy podatkowe pominęły także w ocenie sprawy, że Spółka B w okresie wykonywania robót budowlanych miała zawieszoną działalność, co mogło być powodem nieujawnienia faktur w jej księgach handlowych. Skarżący ponownie przeszukał dokumenty i znalazł pozostawioną przez pracowników tej Spółki wizytówkę, a także przeprowadził własne śledztwo, w wyniku którego ustalił, że Prezes Zarządu Spółki B złożył nieprawdziwe wyjaśnienia, gdyż jednocześnie prowadził działalność jako osoba fizyczna pod tą samą nazwą i pod tym samym adresem co Spółka, a w ramach tej działalności był także wykonawcą robót budowlanych. Te okoliczności wskazują, że Prezes Zarządu Spółki B mógł mieć interes w tym, by działać jako wykonawca na bazie swojej działalności gospodarczej i wystawić fakturę w imieniu Spółki.

Zdaniem strony, organy wbrew przepisom przerzuciły na nią obowiązek kontrolowania legalności działania innych przedsiębiorców, choć z przepisów art. 8 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że obowiązek ten spoczywa na organach państwa. Skarżący wskazał, że sprawdził Spółkę B w KRS. Nie miał zaś innych możliwości weryfikowania kontrahenta, a do tego nie zaszły okoliczności, które budziłyby jego wątpliwości. Odwołał się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 761/13, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 503/14. Końcowo podniósł, że organ nie wskazał przepisów, na których oparł zaskarżoną decyzję. Poprzestał na podaniu przepisów procesowych, lecz nie wskazał przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę decyzji, co utrudniło mu skorzystanie z prawa jej zaskarżenia i przeanalizowanie argumentów organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Takie określenie kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że są one uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji prowadząc określone postępowanie działał zgodnie o obowiązującymi przepisami prawa, zaś zebrany w tym postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Wzruszenie decyzji następuje w razie, gdy kontrola wykaże, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według powołanych wyżej kryteriów legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie.

Na tle tego powołanego uregulowania NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym.

Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Spółkę z o.o. B z siedzibą w W. Jak wynika z akt sprawy, zakwestionowane przez organy faktury nie zostały ujęte w rozliczeniu tego podmiotu. W świetle treści złożonego w toku czynności sprawdzających oświadczenia Prezesa Zarządu, Spółka B nigdy nie współpracowała ze Spółką A. Odbita na spornych fakturach pieczątka nie należy do Spółki B. Również podpisy zamieszczone na tych fakturach nie były podpisami osób funkcjonujących w tej Spółce. W okresie od czerwca 2010 r. nie dokonała ona żadnej sprzedaży i składała tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7.

Z materiałów sprawy wynika również, że poza fakturami, w których jako wystawcę wskazano Spółkę B podatnik nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie wykonania usług przez tę Spółkę, chociażby umowy o roboty budowlane, protokołu odbioru prac, czy dowodów zapłaty. Nie potrafił określić okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem, nie znał danych osób reprezentujących Spółkę, w tym osoby z którą się kontaktował. Jak ustalił organ, nie potrafił też podać ilości pracowników zatrudnionych na budowie. Nie wiedział, kto i czym dowoził zakupione materiały budowlane. W toku postępowania podatnik podał, że nikomu nie zlecił nadzorowania budowy, bywał na niej dorywczo i nie kontrolował na bieżąco prac. Za wykonane prace rozliczał się zawsze gotówką na miejscu budowy do rąk majstra, zaś o wysokości należności był informowany telefonicznie, bądź na placu budowy. Nie otrzymywał od Spółki B żadnych dokumentów na potwierdzenie przyjęcia zapłaty. Nie wiedział też kto, kiedy i gdzie wystawiał faktury w imieniu Spółki. Z ustaleń w sprawie wynika również, że nie zostały sporządzone protokoły odbioru poszczególnych etapów prac budowlanych, w okresie wykonywania robót nie było kierownika budowy i nie prowadzono dziennika budowy. Z wyjaśnień strony wynika jednak, że dokonano sprawdzenia Spółki w internecie i w KRS. O Jej wiarygodności świadczyć zaś miała jakość wykonanych prac. Przy czym, nieistotne dla podatnika było, czy rozlicza się Ona z urzędem skarbowym i ZUS.

W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, iż Spółka B nie wykonała zakwestionowanych usług, a w dacie wystawienia spornych faktur była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez dokonany wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podjęta przez organy weryfikacja transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, dokumentujących sprzedaż towarów i usług na rzecz skarżącego wykazała, że pomiędzy wymienionymi w tych fakturach VAT podmiotami, sprzedaż towarów i usług w rzeczywistości nie miała miejsca. Były to więc dokumenty nierzetelne. Przy czym podkreślenia wymaga, że od wykazanej w nich sprzedaży dostawca nie uiścił należnego podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, zakwestionowanie przez organ wymienionych faktur, jako nie uprawniających do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, było zasadne. Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy płatność za opiewające na znaczne kwoty, sporne faktury dokonywana była w formie gotówkowej, brak było pisemnej umowy o roboty budowlane oraz nadzoru nad inwestycją, niewątpliwie w interesie strony chcącej korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, było należyte sprawdzenie, czy kontrahent - wystawca tych faktur jest uczestnikiem legalnego obrotu gospodarczego. Nie budzi zaś zastrzeżeń stanowisko organów, iż nawet jeżeli podatnik nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, to nie wykazał się należytą starannością, dzięki której mógłby wykluczyć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Na podstawie materiałów przeprowadzonego postępowania administracyjnego w pełni uprawnionym jest wniosek organów, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot nie wykonał wymienionych w nich usług na rzecz skarżącej. W opisanej sytuacji, dla oceny przez organy, czy stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie miało znaczenia, kto w istocie był wykonawcą na rzecz skarżącego zakwestionowanych usług, skoro w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że nie mogła ich wykonać Spółka B. Organy podatkowe miały więc pełne podstawy do uznania, że udokumentowana fakturami VAT sprzedaż usług budowlanych przez Spółkę B na rzecz podatnika, w istocie nie miała miejsca. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie nie dochowania przez stronę należytej staranności przy doborze kontrahenta, która mogłaby uchronić ją od negatywnych skutków nieświadomego udziału w nielegalnym obrocie gospodarczym, wskazać należy na dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise, C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL). W sprawach tych TSUE wyraził pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Powyższe tezy z orzecznictwa TSUE są o tyle istotne, iż wobec zarzutów strony i uzasadnienia decyzji, to czy skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że jej kontrahent wykazany w fakturach nie jest rzeczywistym wykonawcą usług, było kwestią sporną pomiędzy stronami. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego, że strona nie dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, nie budzi zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy, ewentualna szkoda, jaką poniosła w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, w tym odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów materiałów budowlanych, energii elektrycznej oraz wody, wykorzystanych przy budowie budynku mieszkalno-pensjonatowego. W świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości, że inwestycja ta została zrealizowana na podstawie pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-pensjonatowego o powierzchni użytkowej części mieszkalnej 174,47 m² oraz części pensjonatowej 75,85 m² (decyzja Starosty W z dnia "[...]"). Na wniosek strony, decyzją z "[...]" Starosta zmienił pozwolenie na budowę w części dotyczącej przeznaczenia budynku na budynek mieszkalny. Jak prawidłowo ustaliły organy, budynek jest jednak przystosowany do działalności pensjonatowej, a podatnik może wynajmować pokoje lub cały dom. W okresie objętym postępowaniem, tj. od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., podatnik realizował inwestycję na podstawie pozwolenia na budowę budynku o powierzchni użytkowej w części mieszkalnej 174,47 m² oraz w części pensjonatowej 75,85 m². Tym samym przysługiwało mu odliczenie tylko w części przypadającej na część pensjonatową, tj. w wysokości 30,30%. Twierdzenia strony o przeznaczeniu całego budynku na cele prowadzenia pensjonatu słusznie oceniono jako nie zasługujące na uwzględnienie, również wobec ustaleń, że w 2008 r. i 2009 r. podatnik wystąpił z wnioskami o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu poniesienia wydatków na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy budynku mieszkalnego, a od dnia 8 czerwca 2010 r. posługiwał się adresem budynku ("[...]"), jako swoim adresem zamieszkania. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również, że w okresie od odbioru budynku w grudniu 2012 r. do lutego 2014 r. skarżący tylko raz wykonał usługę najmu na podstawie faktury z dnia "[...]". Trafnie zwrócił też uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że powołana przez stronę w skardze interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", o "[...]", dotyczy odmiennego stanu faktycznego aniżeli w niniejszej sprawie, w którym od początku zamiarem inwestora było wykorzystanie całego budynku usługowo – mieszkalnego do prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie można ponadto zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej kwestionującym ocenę organów w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur ujętych w rejestrach zakupu, faktur, w miesiącach ich otrzymania, a nie faktycznego wydania towaru i zapłaty za dostawę.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wcześniej niż w miesiącu, w którym otrzymał fakturę. Z ustaleń postępowania wynika, że Spółka C w K. wystawiła na rzecz podatnika w dniu "[...]" fakturę o nr "[...]" tytułem zaliczki na elementy prefabrykowane na wartość netto 124.059 zł i VAT 28.533,57 zł. Podatnik dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury ww. kwot w dniu 28 grudnia 2012 r.. Jednak zarówno ww. fakturę zaliczkową, jak i wystawione następnie w dniu "[...]" faktury nr "[...]" oraz "[...]", tytułem zakupu słupów i podwaliny oraz usługi transportowej prefabrykatów, otrzymał dopiero w styczniu 2013 r. Nie był zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w grudniu 2012 r., w sytuacji gdy nie dysponował jeszcze dokumentami uprawniającymi do dokonania odliczenia. Słuszną jest argumentacja organu II instancji, że określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług terminów do skorzystania z prawa do odliczenia nie należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego, który został unormowany w art. 19 tej ustawy. Stąd niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i art. 86 ust 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony skarżącej o dopuszczenie przez Sąd dowodów ze wskazanych w skardze dokumentów. Po pierwsze wskazać należy, że przedłożone wraz ze skargą kserokopie i wydruki ze strony internetowej nie mogą z uwagi na ich formę (brak poświadczenia za zgodność z oryginałem), stanowić wiarygodnego źródła informacji. Ocena tych dowodów, nawet przy zachowaniu właściwej formy, wykraczałaby zaś poza kompetencje Sądu przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a., do przeprowadzenia dowodów jedynie uzupełniających i w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe wynika z tego, że sąd administracyjny opiera kontrolę legalności zaskarżonej decyzji na materiale zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji. Kontrola Sądu obejmuje zaś stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy, dokładnie zebrany materiał dowodowy organy poddały prawidłowej ocenie. Przy czym, zdaniem Sądu, nawet ewentualne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu podatkowym, jak i dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki B, w kontekście pozostałych opisanych wyżej ustaleń, nie może wpłynąć na prawidłowość stanowiska organów odnośnie prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Z uwagi na opartą na zgromadzonym materiale, słuszną ocenę co do prawa materialnego, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również ewentualne uzupełnienie dowodów o dokumenty dotyczące transakcji dokonanych ze Spółką C.

Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem, organy podatkowe prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w dokładnym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, a następnie prawidłowym wskazaniu podstaw faktycznych i prawnych w uzasadnieniu decyzji. Z tych też względów nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art.191 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Organy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły także powołanych w niej przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.