Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1390/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2763,30 (słownie dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt trzy 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1390/03

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 28 lipca 2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla Spółki Cywilnej "A" w G. za miesiąc luty 2000 r. w wysokości [...] zł i za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności A.Z. jako wspólnika spółki z tytułu zaległości w podatku VAT za te miesiące w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej A.Z. pismem z dnia 13 sierpnia 2003 r. odwołał się do Izby Skarbowej, która po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia 31 października 2003 r. Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

A.Z. pismem z dnia 24 listopada 2003 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, w której zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuca nieważność, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 120, 121 i art. 122 oraz art. 166 § 1 w związku z art. 123 i art. 133 oraz art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wnosi o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej jej mocą decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2003 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu stanowiska wskazał, że Spółka Cywilna "A" nie uiszczała ciążących na niej, jako podatniku, zobowiązań podatkowych, które stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Działania zmierzające do wyegzekwowania nie wpłaconych zobowiązań z majątku spółki okazały się bezskuteczne z powodu likwidacji podmiotu gospodarczego. Wobec powyższego postanowieniem Nr [...] z dnia 24 lutego 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A.Z., jako wspólnika spółki cywilnej, za zaległe zobowiązania Spółki Cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty i sierpień 2000 r. oraz postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2003 r. Nr [...] postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych S.C. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty i sierpień 2000 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z dnia 28 lipca 2003 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla Spółki Cywilnej "A" za miesiąc luty 2000 r. w wysokości [...] zł i za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności strony jako wspólnika spółki cywilnej z tytułu zaległości w podatku VAT za te miesiące w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Zgodnie z przepisem art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe, wynikające z działalności spółki.

Odpowiedzialność wspólników, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, obejmuje należności zaliczane do wszystkich kategorii, wymienionych w art. 107 § 1 i § 2 ustawy. Wspólnicy odpowiadają zatem z tytułu zaległości podatkowych, jak również z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

Przepis art. 115 § 2 stanowi ponadto wyraźnie, że również były wspólnik może być pociągnięty do odpowiedzialności z tytułu zaległości spółki, powstałych w okresie jego uczestnictwa w spółce. Wszyscy wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Zakres odpowiedzialności każdego ze wspólników obejmuje zatem całość należności i nie jest uzależniony od wysokości wkładu oraz partycypacji w zyskach spółki przez poszczególnych wspólników.

Dodać również należy, iż z mocy art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika z tytułu zaległości podatkowych spółki jest zatem dopuszczalne bez wcześniejszego wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowych spółki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika łączy wówczas elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sentencja decyzji określa wówczas zarówno wysokość zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i zawiera orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika.

Zdaniem Izby w niniejszej sprawie bezspornym było, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i sierpień 2000 r. powstały w okresie kiedy A.Z. był wspólnikiem Spółki Cywilnej "A". Poza sporem pozostaje również, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty i sierpień 2000 r. powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a spółka nie uregulowała ciążących na niej jako podatniku zobowiązań podatkowych. Egzekucja przedmiotowych zaległości z majątku spółki okazała się bezskuteczna z powodu likwidacji podmiotu gospodarczego z dniem 27 grudnia 2000 r. Wobec powyższego zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe S.C. "A".

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w związku z pozbawieniem skarżącego udziału w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wobec drugiego wspólnika S.C. "A" A.S., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilno-prawnych. Zobowiązanie w prawie cywilnym jest stosunkiem prawnym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w którym wierzyciel ma prawo żądania od dłużnika określonego świadczenia, zaś dłużnik ma obowiązek spełnienia tego świadczenia z możliwością egzekwowania go przez wierzyciela także poprzez zastosowanie środków przymusu. Niezbędne staje się więc odróżnienie długu od odpowiedzialności za jego wykonanie. Dłużnik bowiem ma nie tylko obowiązek spełnienia świadczenia, lecz także odpowiada swoim majątkiem za wykonanie tego obowiązku. Odpowiedzialność w praktyce funkcjonowania stosunków zobowiązaniowych ma miejsce wtedy, gdy dług nie został zrealizowany, a ponosi ją osoba, która za wypełnienie długu odpowiada i wobec której wierzyciel ma prawo dochodzenia swoich roszczeń. W doktrynie prawa cywilnego odróżnia się więc dług od odpowiedzialności, wiążąc ją dość jednoznacznie z wykonaniem zobowiązania a nie z samym długiem. Odnosi się ona zatem nie tyle do obowiązku świadczenia, lecz do pokrycia długu.

Według art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Zobowiązanie jest solidarne, jeżeli wynika to z ustawy lub czynności prawnej (art. 369 k.c.). W przypadku prawa podatkowego zobowiązanie tego rodzaju może wynikać tylko z ustawy. I tak, w polskim prawie podatkowym zobowiązanie solidarne w rozumieniu kodeksu cywilnego występuje w przypadkach, gdy ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty. Ma to miejsce m. in. w podatku od spadków i darowizn, gdzie obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy czy też przy opłacie skarbowej, kiedy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego – zdaniem Izby – przenoszenie instytucji cywilnoprawnych solidarnej odpowiedzialności dłużników w wypadku podatnika i osoby trzeciej nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 107 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Warunkiem jej powstania są nieprawidłowości w działaniu innych podmiotów, którym przepisy prawne przypisały role podatników. Osoby trzecie mogą być objęte odpowiedzialnością podatkową jedynie wtedy, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej. W takich sytuacjach – gdy zachodzą przesłanki określone w przepisach szczegółowych normujących odpowiedzialność określonych kategorii osób trzecich – organ podatkowy wydaje decyzję, w której orzeka o odpowiedzialności osób trzecich. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmioty jak i przedmiot. Podmiotami tych stosunków są bowiem osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu. Odpowiedzialność osoby trzeciej jest zatem wyraźnie oddzielona od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Udział osoby trzeciej w postępowaniu podatkowym możliwy jest dopiero gdy zostanie wydana i doręczona decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności. Wtedy powstają stosunki prawne pomiędzy osobami trzecimi a organem podatkowym.

W świetle powyższego, Izba Skarbowa stwierdziła, iż przedmiotem niniejszego postępowania było orzeczenie o zakresie odpowiedzialności A.Z., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika – S.C. "A". Postępowanie dotyczyło zatem wyłącznie osoby skarżącego, która w wyniku postępowania została obciążona odpowiedzialnością. W związku z powyższym bezspornym jest, że stroną postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest przede wszystkim sama osoba trzecia, gdyż to o jej obowiązku rozstrzyga organ podatkowy w toczącym się postępowaniu. Nie istnieje zatem, żaden potencjalny obowiązek innych osób, który uzasadniałby ich udział w tym postępowaniu w charakterze strony.

Reasumując, Izba Skargowa stwierdziła, iż mechaniczne przenoszenie na grunt prawa podatkowego instytucji cywilnoprawnych zobowiązań solidarnych, kiedy to całość świadczenia wierzycieli należna jest od każdego dłużnika pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 108 § 4 Ordynacji, według którego, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odpowiedzialność solidarna osoby trzeciej nie ma w zasadzie związku z obowiązkiem podatkowym lub z innymi obowiązkami prawnymi, których niewypełnienie powoduje jej powstanie. Osoba trzecia – inaczej niż w przypadku zobowiązań solidarnych – nie jest dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż w ogóle nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego. Może ona odpowiadać dopiero, gdy nie dochodzi do realizacji zobowiązania, a konieczność zabezpieczenia jego wykonania daje organowi podatkowemu prawo do poszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie. Możliwość zaspokojenia roszczenia podatkowego z majątku osoby trzeciej wynika jednak z innego (nowo ukształtowanego) stosunku prawnego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Powoduje to, że osoba trzecia nie może być traktowana tak jak dłużnik podatkowy obciążony obowiązkiem podatkowym.

Niezależnie od powyższego Izba Skarbowa poinformowała, iż równolegle z niniejszym postępowaniem toczyło się postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wobec drugiego wspólnika S.C. "A" – A.S. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy wydał w dniu 28 lipca 2003 r. decyzję Nr [...], w której orzekł odpowiedzialność A. S. jako byłego wspólnika S.C. "A" za zaległości podatkowe tej spółki.

W ocenie Izby nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem w ramach prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalał stan faktyczny w oparciu o zebrane dowody i na podstawie obowiązującego prawa. Celem uznania okoliczności faktycznych ustalonych w tym postępowaniu, przed wydaniem decyzji zarówno organ podatkowy pierwszej instancji jak i organ odwoławczy informowały stronę oraz jej pełnomocnika o zakończeniu postępowania i wzywały do zapoznania się z materiałem zebranym w toku tego postępowania.

Odnośnie ponowionego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w zaskarżonej decyzji ustosunkowała się do powyższego zarzutu i uzupełniła wskazane przez stronę uchybienia przywołując właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz podając obowiązujące stawki procentowe odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa jako organ drugiej instancji jest organem powołanym do merytorycznego rozpoznania sprawy i w przypadku gdy określona w decyzji kwota odsetek została wyliczona w sposób prawidłowy wskazane uchybienia organu pierwszej instancji może uzupełnić i naprawić przywołując właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, bez konieczności uchylania tego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że nie istnieje żaden obowiązek innych osób, który uzasadniałby ich udział w niniejszym postępowaniu, a zainteresowanie pozostałych wspólników wynikiem postępowania w sprawie odpowiedzialności jednego z nich ma charakter wyłącznie faktyczny. Uznać należy, że takie stanowisko Izby Skarbowej przeczy treści przepisów o odpowiedzialności solidarnej zawartych w Kodeksie cywilnym, do których to przepisów odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie zasad Kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań solidarnych na grunt przepisów podatkowych oznacza, iż wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia organu podatkowego (art. 366 § 2 k.c.), a jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełni świadczenie, może żądać od współdłużników zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 k.c.). Powyższe dowodzi, że Izba Skarbowa błędnie orzekła w decyzji z dnia 31 października 2003 r. Nr [...], iż nie istnieje żaden potencjalny obowiązek innych osób, który uzasadniałby ich udział w niniejszym postępowaniu w charakterze strony, ponieważ przepisy Kodeksu cywilnego w związku z przepisami Ordynacji podatkowej nakładają na każdego z byłych wspólników spółki cywilnej obowiązek spłaty zaległości podatkowych spółki, jak również obowiązek zaspokojenia roszczenia regresowego dłużnika, który spłacił zaległość podatkową. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Ponieważ wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, oczywistym jest, że działanie organu podatkowego dotyczy interesów wszystkich wspólników, a więc każdy ze wspólników powinien uczestniczyć w przedmiotowym postępowaniu jako strona.

Powyższych wymagań nie może konwalidować informacja, że przeciwko drugiemu ze wspólników podjęto odrębne postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności jako wspólnika spółki. Pogląd zaprezentowany w niniejszej sprawie przez Sąd był już sygnalizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jak choćby w uzasadnieniu uchwały WSA z 14.03.2005 roku (FPS 1/04), gdzie stwierdzono, iż orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wspólników spółki cywilnej powinno nastąpić w ramach postępowania, w którym wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami w toczącym się postępowaniu. Także w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. WSA w Olsztynie w sprawie III SA 2889/02 (MP 2004/6/46) dotyczącej solidarnej odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 116 Ordynacji (a więc w mniejszym zakresie, niż w art. 115) wskazano, iż w decyzji orzekającej odpowiedzialność takich osób należy zaznaczyć, iż jest to odpowiedzialność solidarna z innymi osobami, a każda z tych osób powinna być zawiadomiona o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji).

Zwrócić należy uwagę, że także WSA w Gdańsku podziela w innych sprawach powyżej opisany pogląd (jak choćby w sprawie I SA/Gd 1303/03 i I SA/Gd 1304/03). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest daleko idący pogląd, iż to wszyscy wspólnicy powinni być adresatami decyzji wydanej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, albowiem każdy ze wspólników w takiej sprawie ma przymiot strony (zob. wyroki w sprawach Bd 193/03, SA/Rz 2135/01, czy I SA/Łd 452/02). Sąd w pełni z powyższymi poglądami się zgadza. Dopiero bowiem po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania, organ podatkowy może wskazać, od którego byłego wspólnika zażąda zapłaty.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazane naruszenie przepisów postępowania rodzi konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, gdyż stanowi uchybienie tego rodzaju, które może mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Należy dodać, że w tej sytuacji inne uchybienia, na które powołuje się strona w skardze, jako nie rodzące tak daleko idących skutków, nie stanowią bezpośredniej przyczyny zapadłego rozstrzygnięcia.

Wobec tego orzeczono w myśl art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 oraz art. 200 ustawy p.p.s.a.

MK