Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2730/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54, art. 53 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 230/14 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r. sygn. I SA/Rz 230/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę J. B. (dalej również jako Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 lutego 2014 r. nr (...), wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. prowadzi wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 16 lipca 2013 r. nr (...), obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Należności tej dochodzono na podstawie decyzji Dyrektora UKS w R. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr (...), utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 czerwca 2013 r. nr (...).

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, 3 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") podnosząc, że w ww. tytule wykonawczym wierzyciel nie podał wszystkich okresów, w trakcie których następowały przerwy w naliczaniu odsetek, skutkiem czego wskazano błędną wysokość odsetek za zwłokę i nieprawidłowo wypełniono poz. 37 i 38 tytułu wykonawczego. Zdaniem strony powyższe uchybienia powodują, że postępowanie egzekucyjne zostało oparte na wadliwym tytule wykonawczym, gdyż jest niezgodny ze stanem rzeczywistym sprawy i nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Obowiązek objęty egzekucją został określony w sposób sprzeczny z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę do prowadzenia egzekucji. Strona wyjaśniła ponadto, że w wyniku przedłużenia postępowania kontrolnego wierzyciel podatkowy utracił prawo do naliczania odsetek dlatego też organ egzekucyjny powinien był zastosować art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") i dokonać przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę przez okres trwania kontroli skarbowej.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności z tytułu odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ egzekucyjny kwalifikacja zarzutów, jako dotyczących nieistnienia obowiązku w części dotyczącej należności egzekwowanej z tytułu odsetek za zwłokę jest prawidłowa. Kwestia nieprawidłowego naliczania odsetek od zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, stanowiących następnie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych kwalifikuje się jako podstawa zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że wydanie przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 7 grudnia 2012 r. i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji, organ kontroli skarbowej podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Kontrolą objęto przychody wykazane przez skarżącą, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, posiadanych udziałów w spółce jawnej, z tytułu emerytury - renty, z tytułu wynajmu nieruchomości. Kontrola ww. źródeł przychodów wiązała się z koniecznością kontroli dokumentacji rachunkowej a także umów wynajmu nieruchomości. Ponadto analizie poddano dokumenty związane z dokonywaniem czynności zawiązania spółki z o.o., objęcia udziałów w tej spółce, likwidacji spółki jawnej. Badano sprawozdanie finansowe likwidowanej spółki. Sprawa miała więc charakter złożony, związanych z nią było wiele dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, z zachowaniem dbałości o zapewnienie uprawnień procesowych strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. organ egzekucyjny prawidłowo zastosował art. 54 § 1 pkt 3 o.p. uznając, że nie należy naliczać odsetek za okres od 19 marca 2013 r. do 21 maja 2013 r. oraz od 14 czerwca 2013 r. do 4 lipca 2013 r. z powodu przekroczenia 2 - miesięcznego terminu na rozpatrzenie odwołania. Odnośnie okresu od 22 maja 2013 r. do 13 czerwca

2013 r. organ odwoławczy zaakceptował stanowisko, iż w tym przypadku przyczyna opóźnienia była niezależna od organu (w tym okresie biegł termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego).

Organ odwoławczy uznał również, że nie nastąpiły pozostałe przesłanki nie naliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia

art. 33 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one podniesione po raz pierwszy na etapie postępowania zażaleniowego i z tej przyczyny nie podlegają ocenie.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: (-) art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że niewskazanie okresu przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi naruszenia art. 33 pkt 10 tej ustawy, co doprowadziło do niezastosowania art. 34 § 4 ustawy; (-) art. 33 pkt 3, 6, 8, oraz art. 34 § 4 u.p.e.a.; (-) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ścisłego ustalenia przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. i art. 54 § 2 o.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s., a w efekcie do postawienia arbitralnej tezy, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS doszło z przyczyn niezależnych od organu; (-) art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu jak również, realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być zakwalifikowane jako niezależna od organu przyczyna opóźnienia, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie.

1. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że

w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane roszczenie główne dochodzone

w toku postępowania egzekucyjnego, lecz okres czasu za jaki organ naliczył odsetki od należności podatkowej. Wątpliwości Sądu nie wzbudziła przy tym formalna poprawność wypełnienia tytułu wykonawczego.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał rozważania skargi o niekonstytucyjności art. 24 ust. 5 u.k.s. Wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 października 2011 r. w sprawie SK 2/10 zapadł na tle innego stanu prawnego, różniącego się w sposób istotny od aktualnie obowiązującej regulacji.

Zdaniem Sądu wątpliwości nie budzą rozważania organów odnośnie zasadności określenia w tytule wykonawczym odsetek za czas prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie jest kwestionowane w sprawie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona skarżącej już po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Rozważeniu podlegać natomiast będą okoliczności wskazane w przepisie art. 24 ust. 6 u.k.s. a mianowicie, czy nastąpiło to z uwagi na przyczynienie się kontrolowanego, albo też było następstwem przyczyn niezależnych od organu. Sąd podzielił stanowisko organów, że przesłanka ta rzeczywiście zaistniała. W zestawieniu czynności prowadzonych w postępowaniu kontrolnym, znajdującym potwierdzenie w aktach sprawy organ wykazał, że były one podejmowane bez zwłoki, w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy poszczególnymi czynnościami, a zatem do przekroczenia omawianego terminu doszło bez winy organu, czyli z przyczyn od niego niezależnych. W skardze nie wskazano konkretnych zarzutów, jakie czynności organ przeprowadził w sposób opieszały, jakich czynności dokonano ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania. Poza ogólnymi wskazaniami nie podano, które czynności należało przeprowadzić szybciej i w jaki sposób. Nie wykazano okresów bezczynności organu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy słusznie określiły również okres odsetek za czas trwającego postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie to znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 139 § 3 i 4 o.p. Jak wynika z materiału dowodowego, na co słusznie powołują się organy, odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w R. w dniu 17 stycznia 2013 r., a więc termin jego rozpoznania upłynął w dniu 18 marca 2013 r. Za ten okres odsetki są należne. Jest to bowiem okres o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Nienależne są natomiast z mocy tego przepisu odsetki za okres go przekraczający – do czasu doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej. W tej konkretnej sprawie był to okres od 18 marca 2013 r. do dnia 4 lipca 2013 r. Jednocześnie słusznie organy powołały się na przepis art. 139 § 4 o.p. wskazujący, że okres z art. 139 § 3 tej ustawy ulega przedłużeniu o czas przysługujący stronom na dokonanie określonych czynności. W sprawie odwoławczej podatnikowi przysługiwał okres 7 dni na wypowiedzenie się co do zgromadzonego przez organ drugiej instancji materiału dowodowego. W tej sytuacji okres 2 miesięcy ulega przedłużeniu o okres dwóch tygodni, który w tej konkretnej sprawie został wykorzystany na umożliwienie podatnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okres ten jako przedłużający termin dwóch miesięcy przysługujący organowi na zakończenie postępowania bez utraty należnych Skarbowi Państwa odsetek również będzie okresem odsetkowym.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 o.p. i art. 24 ust 5 u.k.s. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. oraz poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a. - zasługiwała na uwzględnienie;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 33 pkt 3, 6, 8, 10 i art 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewskazanie okresu przerw w naliczaniu odsetek, nie stanowi naruszenia art. 33 ust 3, 6, 8,10 u.p.e.a., co doprowadziło do niezastosowania art 34 § 4 tej ustawy,

- art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tej normy, mimo iż stan faktyczny spełniał hipotezę tej normy,

- art. 122, art 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. i art 54 § 2 o.p., oraz art 24 ust. 5 u.k.s., a w efekcie do postawienia przez organ arbitralnej tezy, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie 1 skargi kasacyjnej, należy na wstępie zaznaczyć, że w art. 54 o.p. określone zostały przypadki nienaliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym. Wśród nich jako "nieodsetkowy" przewidziano m.in. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. (art. 54 § 1 pkt 3 o.p.) oraz okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.). Przepis, do którego odwołuje się art. 54 § 1 pkt 3 o.p. przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (zob. art. 139 § 3 o.p.). Stosownie do art. 139 § 4 o.p., do terminu tego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Natomiast odrębna regulacja w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę w odniesieniu do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej została zawarta w art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (zob. art. 24 ust. 6 u.k.s.).

W tak nakreślonych ramach prawnych, pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 53 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania, a to z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku w pierwszej instancji toczyło się postępowanie kontrolne przed organem kontroli skarbowej. W takim zaś przypadku kwestię okresów "nieodsetkowych" związanych z długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego reguluje art. 24 ust. 5 u.k.s., a nie art. 53 § 1 pkt 7 o.p.

Przechodząc do dalszych rozważań należy zaznaczyć, że w sprawie nie jest kwestionowane, że zarówno postępowanie kontrolne prowadzone w pierwszej instancji przed organem kontroli skarbowej, jak i postępowanie odwoławcze prowadzone przed organem podatkowym, trwały odpowiednio: ponad 6 miesięcy (art. 24 ust. 5 u.k.s.) i ponad 2 miesiące (art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 1 o.p.). Powstały w tej sprawie spór dotyczy w istocie odstąpienia od zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 o.p., a to z uwagi na wskazany w art. 24 ust. 6 u.k.s. i art. art. 54 § 2 o.p. przypadek, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany (strona postępowania podatkowego) lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że w tej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już był wyrażany pogląd w zakresie rozumienia sformułowania "przyczyny niezależne od organu", zawartego w art. 54 § 2 o.p. Zgodnie z zapatrywaniem wyrażanym w tej kwestii, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, CBOSA). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016 r., II FSK 1310/14, CBOSA).

Przytoczone poglądy podziela w pełni orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Odnieść je również należy do znajdującego w sprawie zastosowanie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., które w zakresie okresów "nieodsetkowych" w postępowaniach kontrolnych operują identyczną przesłanką powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu.

Oceniając zaskarżony wyrok z punktu widzenia stawianych zarzutów naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 o.p., art. 54 § 2 o.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za pozbawione podstaw.

Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, opisane w zaskarżonych postanowieniach i dostrzeżone w wyroku, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki. Analizowane postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 13 marca 2012 r. i zakończone w dniu 7 grudnia 2012 r. wydaniem decyzji. W okresie blisko dziewięciu miesięcy prowadzenia tego postępowania podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Weryfikacja rozliczenia podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wymagała wielu złożonych czynności, co wynikało ze struktury przychodów uzyskiwanych wówczas przez Skarżącą. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w R., kontrola obejmowała przychody wykazane przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, posiadanych udziałów w spółce jawnej, z tytułu emerytury - renty, z tytułu wynajmu nieruchomości. Analizie poddano również dokumenty związane z dokonywaniem czynności zawiązania spółki z o.o., objęcia udziałów w tej spółce, likwidacji spółki jawnej (badanie sprawozdania finansowego likwidowanej spółki).

Mając na uwadze czas podejmowanych czynności, w powiązaniu z ich charakterem i wielowątkowością prowadzonej sprawy, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wyroki NSA wydane w sprawach

o sygn. II FSK 1148/14, II FSK 1149/14, II FSK 1961/14, na które powołał się pełnomocnik Skarżącej, dotyczą innego stanu faktycznego. Otóż w sprawach tych całe postępowanie kontrolne trwało blisko cztery i pół roku. W okresie tym miała miejsce siedmiomiesięczna analiza materiału, która ostatecznie nie została zaakceptowana przez sąd kasacyjny orzekający w przywołanych sprawach, jako uzasadniająca istnienie przyczyn przedłużenia postępowania niezależnych

od organu. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne trwało natomiast około dziewięciu miesięcy, w trakcie których podejmowane były liczne czynności dowodowe. Skarżąca nie wykazała skutecznie opieszałości organu w podejmowaniu tych czynności, którą można było zakwalifikować jako "przyczyny od niego zależne", wykluczające tym samym wyłączenie stosowania art. 24 ust. 5 u.k.s.

Wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również w zakresie okresów "nieodsetkowych" wynikających z postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS w R. Sąd pierwszej instancji nie naruszył w tym zakresie art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 o.p. Trzeba podkreślić, że do terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. przewidziany w art. 200 § 1 o.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpatrywanym przypadku w pełni uzasadnione było zatem zakwalifikowanie okresu związanego z umożliwieniem Skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się przez Skarżącą w sprawie tego materiału, jako okresu odsetkowego. Przyjęcie odmiennego poglądu stałoby w sprzeczności z regułą, że czas na załatwienie sprawy przez organ podatkowy, to czas efektywny, jakim dysponuje tenże organ. Czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia o zgromadzonych dowodach), nie stanowi zatem opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być oczywiście traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Tak samo nie może być też traktowane jako przyczynienie się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, również tych powiązanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (w rozpatrywanym przypadku zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 267/15, CBOSA).

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wymienione w punkcie 1 skargi kasacyjnej.

6.5. Usprawiedliwionych podstaw nie znalazły także zarzuty wymienione w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Są one w istocie konsekwencją zarzutów w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego.

W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wskazały jakie kategorie czynności były podejmowanie w sprawie i wyjaśniły przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji w postępowaniu kontrolnym. Strona nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Zakwestionowanie wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy i bez właściwej jego oceny, wymagałoby postawienia również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Takiego zarzutu skarga kasacyjna jednak nie zawiera.

Ponadto, skarga kasacyjna nie wykazała skutecznie bezzasadności nieuwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim kasator nie podnosił błędnego zakwalifikowania stawianych zarzutów jako zarzutu nieistnienia obowiązku. Uzasadnienie stawianych zarzutów naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej sprowadza się ponadto do kwestionowania stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd wojewódzki, w zakresie oceny wpływu przedłużenia postępowania kontrolnego i odwoławczego prowadzonych w przedmiocie wymiaru podatku, na istnienie tzw. okresów "nieodsetkowych". Oczekiwanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły zatem odnieść zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 3, 6, 8, 10 i art 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a.

6.6. Z tych względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).