Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1055/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2005/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1055/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 2005/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 200r r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, to jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 22 października 2012 r.

1.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. pod firmą Z., w zakresie usług budowlanych w zamkniętych obiektach handlowych na terenie całej Polski. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej obejmującej lata 2007 – 2008 zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę T. z/s w R. tj. 24 faktur o wartości 892.510,79 zł za 2007 r. oraz 18 faktur o wartości 882.001,00 zł za 2008 r. Organ pierwszej instancji uznał, że firma T. nie zrealizowała robót i usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. wystawił tzw. "puste faktury" dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w istocie w ogóle nie miały miejsca, a jedynie zmierzały do zwiększenia kosztów działalności firmy, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, stanowiących dochód budżetu państwa. Zaewidencjonowanie w 2007r kwoty 892.510,79 zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W rezultacie stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r. i za 2008 r. w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, była prowadzona nierzetelnie – wskaźnik zawyżenia tych kosztów przekroczył 0,5% i wynosił 32,14 % - w 2007 r. oraz 25.84% - w 2008 r. W związku z tym, w powyższym zakresie księgi podatkowej nie uznano za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniami i wnioskami organu I instancji. Wobec powyższego organ odwoławczy zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. K. jako dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

D. K. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił: rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, to jest art. 120 O.p., 121 O.p., 122 O.p., art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zdaniem Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż firma T. nie wykonała na rzecz skarżącego usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. Sąd argumentował, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie zakresu, rodzaju czy miejsca świadczenia przez T. konkretnych prac ujętych w fakturach, a jednocześnie zebrany materiał dowodowy świadczy o braku potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów. Z opisów na zakwestionowanych fakturach wynikało, że firma T. miała zrealizować na rzecz firmy podatnika usługi budowlane w obiektach centrów handlowych i oddziałach A. na terenie całej Polski. Wszystkie usługi były wykonywane na podstawie odrębnych umów – zgodnie z ich zapisami rozliczenie za usługę miało następować na podstawie kosztorysu powykonawczego, sporządzonego przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych robót, z zastosowaniem składników cenotwórczych zawartych w kosztorysie ofertowym, będącym integralną częścią umowy. Tymczasem jak podniósł Sąd, wskazując na ustalenia organów, podatnik nie posiadał protokołów odbioru ani kosztorysów ofertowych. Również T. K. podczas przeprowadzanej w jego firmie kontroli skarbowej takich kosztorysów nie przedstawił. Dalej w uzasadnieniu wyroku wskazano, że przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji gotówkowy sposób płatności za świadczone usługi jest niemożliwy do weryfikacji, zwłaszcza, że skarżący, jak i jego kontrahent, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki, wskazując, że takie dokumenty zaginęły. Sąd dalej podniósł, że przedłożone organom podatkowym dokumenty nie pozwoliły na weryfikację prawdziwości informacji zawartych w fakturach. Przy czym, jak argumentował Sąd, chodzi nie tylko o charakter wykonywanych robót budowlanych, ale także o ich zakres, co daje możliwość zweryfikowania dokonanej przez strony wyceny usług. Wedle oceny Sądu, wobec ogólnikowego określenia na fakturach prac rzekomo podzleconych firmie T., zasadnie organy podatkowe oceniły, że takie zachowanie stron transakcji (odmienne od przyjętej praktyki współpracy z innymi podmiotami), świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Ponadto Sąd podniósł, że pomocnych faktów nie dostarczyły zeznania osoby, która potencjalnie mogła dostarczyć informacji w tym zakresie – T. N. – pracownicy firmy skarżącego, wykonującej w latach 2007-2008 obowiązki kierownika budowy, odpowiedzialnej za opracowywanie i przygotowywanie dokumentacji powykonawczej. Do jej obowiązków miało m.inn. należeć wprowadzanie pracowników na teren budowy, przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych BHP. Sąd, za organami podatkowymi, nie dał wiary, że nie potrafi ona podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z T. K., skoro miała się zajmować osobiście przygotowaniem umów, kosztorysów i wyceny wartości poszczególnych prac wykonywanych przez firmę T., a także załatwianiem przepustek dla pracowników i często towarzyszyć wprowadzaniu ich na teren budowy. Jednocześnie T. N. była w stanie wskazać danych personalnych pracowników firmy T. Sąd uznał więc, że organy słusznie oceniły jej zeznania jako niewiarygodne i niestanowiące dowodu na okoliczność rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur. Sąd dodał, że organy słusznie ustaliły, ze firma T. K. nie dysponowała zapleczem ani technicznym, ani osobowym pozwalającym na wykonanie spornych robót. Zdaniem Sądu T. K. nie mógł również wykonać zleconych robót korzystając z podwykonawców, na co pierwotnie powoływał się w toku postępowania. Wskazana przez niego firma S. W. nie mogła wykonać opisywanych prac. Zaprzeczył temu sam S. W. zeznając, że nie świadczył żadnych usług budowanych, nie posiadał żadnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników. Po wypadku, który miał miejsce w 2001 r. prowadził działalność w zakresie powypadkowej naprawy samochodów. Zaprzeczył, że był wystawcą okazanych mu faktur twierdząc, że znajdujące się na nich podpisy nie zostały przez niego złożone. Tezy te znalazły potwierdzenie w dokumentacji pozyskanej od właściwych organów podatkowych i ubezpieczenia społecznego. Nadto ustalenia te potwierdził świadek A. S., który według T. K. miał pośredniczyć w nawiązaniu kontaktów i realizacji rozliczeń między T. K., a S. W.. Świadek ten nie potrafił wskazać siedziby firmy S. W. i nie potwierdził znajomości z tą osobą. Jak następnie ustalono, A. S. w 2008 r. nigdzie nie pracował, nie miał też zarejestrowanej działalności gospodarczej, co zresztą sam potwierdził przesłuchany w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika również, że i on nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm prowadzonych przez T. K. i przez skarżącego. Natomiast druga ze wskazywanych przez T. K. osób – D. L., który miał z nim współpracować, nie była przez niego zatrudniona legalnie. Jak zeznał – T. K. wypłacał mu wynagrodzenie w gotówce i nie zgłaszał go do opodatkowania. Zdaniem Sądu powyższe wskazywało na brak podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury, wystawione przez firmę T., potwierdzały rzeczywiście wykonane usługi. W rezultacie powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę T. jako dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

3. Skarga kasacyjna.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., w zw. 180 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 188 O.p., a także art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie w całości ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia bez zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i uznaniem, że:

I. zaewidencjonowanie w księgach podatkowych strony skarżącej faktur VAT wystawionych przez firmę T., z uwagi na fakt, iż były to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, miało na celu jedynie zmniejszenie podstawy opodatkowania strony skarżącej, a tym samym narażenie budżetu państwa na straty

II. faktury wystawione przez firmę T. w okresie 2007r na rzecz strony skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji

III. prowadzona w 2007r podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania kosztów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Pełnomocnik organu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W związku z tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zarzuty natury procesowej sformułowane w skardze kasacyjnej są w niniejszej sprawie takie same jak w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny o syg. I FSK 1921/14 Sąd w niniejszym składzie w całej rozciągłości podziela stanowisko i argumentację odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 2.02.2016r w sprawie I FSK 1921/14, gdzie NSA stwierdził:

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć tych dwóch przepisów łącznie. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

5.4. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli uznając, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 180 § 1 O.p. , 188 O.p. i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do poszczególnych uchybień Sądu pierwszej instancji. W sposób zbiorczy zakwestionowano wynik postępowania dowodowego. Również precyzyjnie nie wskazano w czym dopatruje się wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału, w jakim zakresie zostały przekroczone granice swobodnej oceny. W istocie uzasadnienie zarzutów sprowadza się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Nie zawiera zaś uzasadnienia konkretnych uchybień procesowych. Zważywszy na istotę skargi kasacyjnej, taki sposób sformułowania uzasadnienia niezwykle utrudnia, a nawet wręcz uniemożliwia kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd zasadnie uznał, że organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Dążąc do realizacji zasady prawdy materialnej, organy podatkowe przeprowadziły wiele dowodów na okoliczność faktycznej realizacji usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W skardze kasacyjnej oprócz zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie wskazano, jakie dowody zostały pominięte. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organ podatkowy powinien skorzystać z pomocy biegłego w celu określenia niezbędnej liczby pracowników do wykonania określonych robót. Jednakże nie uzasadnił on ewentualnego wpływu zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wynik sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji nie zanegowały faktu, że firmy K. i K. nie miały możliwości technicznych i personalnych wykonania wszystkich prac, z pominięciem podwykonawców. Jednakże wbrew twierdzeniom skargi, niemożność wykonania robót wynikających ze spornych faktur przez pracowników firmy K. oraz firmy K. nie świadczy, że zostały one wykonane przez firmę T. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji kwestią, która wymagała w sprawie ustalenia, była możliwość świadczenia przez firmę T. usług, których wartość wynosiła łącznie za lata 2007-2008 prawie 1.800.000 zł. Ta natomiast kwestia, w ocenie Sądu, została dokładnie i wyczerpująco udowodniona. Główne przesłanki zasadzały się na braku zatrudnienia w ww. firmie osób, które mogłyby takie usługi wykonać, niemożności odtworzenia, jaki był zakres i charakter ww. prac. Bez znaczenia pozostawała więc kwestia ilości pracowników potrzebnych do realizacji określonych robót przez firmę skarżącego.

5.6. Również nie można mieć zastrzeżeń do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ma pewną, ustawowo określoną swobodę w ocenie dowodów. Istotne jest to, aby ta ocena była zgodna z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego rozumowania. Ponadto ta ocena musi być wszechstronna, a więc uwzględniać wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez T. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną powyższy wniosek nie jest konsekwencją nieprawidłowości w prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Wynikają one z całokształtu okoliczności relacji pomiędzy skarżącym, a T. K. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że już sama treść umów zawieranych z firmą T. które były sformułowane bardzo ogólnikowo, a także gotówkowa forma zapłaty, w kontekście sposobu zawierania i realizacji umów przez skarżącego z innymi kontrahentami, mogła budzić uzasadnione wątpliwości. Co istotne, przeprowadzone u innych kontrahentów czynności sprawdzające potwierdziły prawidłowość i prawdziwość transakcji udokumentowanych wystawianymi przez nich fakturami. Z wszystkimi też podwykonawcami, poza firmą T., skarżący rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast ani skarżący ani T. K. nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki. Skarżący nie posiadał też żadnych dokumentów, które były podstawą rozliczeń zawartych z firmą T. umów, mimo, że jak wynikało z tych umów wartość usług zrealizowanych na rzecz skarżącego miała być wyliczona według kosztorysów ofertowych i dokumentów powykonawczych (protokołów i sporządzonych na ich podstawie kosztorysów).

5.7. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 193 § 4 o.p. Stanowi on, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane transakcje na postawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanych zdarzeń gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).