Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 407/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 b ust. 3 pkt 2-4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.24.2022.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ) odmówił płatnikowi "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (płatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji, polegających na zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) odsetek od pożyczki z 29 czerwca 2020 r. wypłacanych przez płatnika na rzecz francuskiego podatnika "B" Société par actions simplifiée (podatnik), które przekroczą kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 ze zm. - ustawa o CIT).

W motywach tej treści rozstrzygnięcia wniosku płatnika organ nawiązał do oferowanych mu twierdzeń, sprawozdania finansowego, not towarzyszących sprawozdaniu finansowemu, rachunku zysków i strat oraz do art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 - ust. 9, art. 22c ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 2e, ust. 2g, art. 26b ust. 1, ust. 3 pkt 1 - pkt 4, ust. 4, ust. 9 ustawy o CIT.

Na tym tle organ wyjaśnił, że podatnik jest francuską osobą prawną, działającą w formie uproszczonej spółki akcyjnej, wpisaną do francuskiego rejestru handlowego 15 czerwca 2020 r. Ma status rezydenta podatkowego we Francji, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jedynym udziałowcem podatnika jest "C" S.L.P. (100% udziałów w kapitale zakładowym).

Z kolei "C" S.L.P. to francuski fundusz inwestycyjny (SLP jest skrótem stosowanym dla Société de Libre Partenariat), którego celem są inwestycje w różnorodne projekty biznesowe na terenie całej Europy skoncentrowane na energii odnawialnej i/lub ukierunkowane na wspieranie reformy gospodarek europejskich dla zrównoważonego rozwoju. "C" S.L.P. (fundusz [...]) zapewnia swoim spółkom zależnym finansowanie dla realizowanych projektów inwestycyjnych w formie zarówno kapitału, jak i długu (przykładowo przez obligacje zamienne). Forma, w jakiej działa fundusz [...], jest podobna do angielskich i luksemburskich spółek komandytowych. Fundusz [...] nie podlega żadnemu francuskiemu opodatkowaniu z tytułu dochodu i zysków uzyskanych z jego inwestycji.

Podatnik został utworzony przez fundusz [...] jako platforma do inwestowania w projekty w obszarze energii odnawialnej, przede wszystkim w farmy wiatrowe. Aktualnie portfolio podatnika składa się z udziału w płatniku, który realizuje projekt farm wiatrowych na terenie Polski oraz z udziału w "D" S.A., kontrolującej portfolio farm wiatrowych na terenie Francji. Działalnością podatnika kieruje rada dyrektorów, którą tworzą dwie osoby fizyczne o statusie francuskich rezydentów podatkowych (R. L. , F. V.). Natomiast komitet strategiczny jest organem wewnętrznym podatnika. Obejmuje od 2 do 5 członków. Komitet strategiczny podatnika odpowiada za rozwój strategii inwestycyjnej, określanie pozycji strategicznej, nadzór nad procesem podejmowania strategicznych decyzji dotyczących spółek, w których posiada udziały i w stosunku do których sprawuje nadzór. Podatnik koncentruje się na zarządzaniu istniejącym portfelem inwestycyjnym i poszukuje możliwości dalszych inwestycji na terenie Europy w obszarach uzupełniających jego portfolio i spełniających założony model biznesowy.

Zadaniem płatnika jest produkcja energii elektrycznej w oparciu o odnawialne źródła energii. Płatnik odpowiada za zaprojektowanie, wybudowanie i późniejszą eksploatację farmy wiatrowej zlokalizowanej w gminie B. , w województwie zachodniopomorskim. Farma wiatrowa w B. ma być jedną z trzech największych farm wiatrowych w Polsce. W 2019 r. płatnik wygrał przetarg na dostawę energii dla P. . Konstrukcja farmy wiatrowej wymaga znacznych nakładów inwestycyjnych, dlatego też podatnik zapewnił płatnikowi odpowiednie finansowanie przez zwiększenie kapitału zakładowego i zapasowego oraz udzielenie pożyczki. Płatnik spodziewa się, że konstruowana farma wiatrowa osiągnie pełną moc operacyjną w drugim kwartale 2022 r.

Podatnik wraz z innymi udziałowcami płatnika 29 czerwca 2020 r. udzielili płatnikowi pożyczki na sfinansowanie projektu farmy wiatrowej w proporcji odpowiadającej udziałowi. W efekcie podatnik udostępnił płatnikowi środki w maksymalnej wysokości 90.068.315 euro. Omawiana pożyczka została udzielona także przez innych udziałowców płatnika niepowiązanych z podatnikiem. Na podstawie aneksów z 31 lipca 2020 r., 26 listopada 2020 r. i 25 lutego 2021 r. kwota dostępnych środków od podatnika została zwiększona do 92.933.962 euro, a kwota środków dostępnych od pozostałych pożyczkodawców wyniosła 20.502.466 euro. Po osiągnięciu przez farmę wiatrową pełnej mocy operacyjnej oraz rozpoczęciu realizowania przychodów ze sprzedaży energii, podatnik będzie otrzymywać od płatnika umówione odsetki od udzielonej pożyczki, które alternatywnie, w zależności od potrzeb kapitałowych, mogą zostać skapitalizowane. Stosownie do dostępnych możliwości inwestycyjnych otrzymane odsetki mogą zostać przeznaczone przez podatnika na: - inwestycje w kolejne aktywa, w szczególności farmy wiatrowe na terenie Europy; - finansowanie rozwoju innej spółki zależnej; - wypłatę dywidendy akcjonariuszom podatnika; - udzielenie pożyczki innemu podmiotowi powiązanemu. Ostateczny termin spłaty pożyczki wyznaczono na 31 grudnia 2045 r., a okres odsetkowy na 6 miesięcy.

W dalszej kolejności organ odnotował, że na koniec 2020 r. podatnik wykazał stratę w wysokości 1.220.241 euro, aktywa w postaci należności związanych z udziałami o wartości 23.459.638 euro, zaś po stronie pasywów obligacje zmienne na kwotę 68.168.353 euro. Według not wyjaśniających do sprawozdania finansowego, podatnik wyemitował obligacje o wartości nominalnej 75 mln euro i 35,3 mln euro. Wyłącznym subskrybentem tych obligacji jest jedyny udziałowiec podatnika, czyli fundusz [...]. Wymagalność wymienionych obligacji przypada na 31 grudnia 2045 r., a więc w terminie ostatecznej spłaty pożyczki z 29 czerwca 2020 r. Podatnik nie wykazał innych zobowiązań z tytułu pożyczek czy kredytów. Otrzymał od udzielonych pożyczek odsetki w kwocie 583.376 euro i wypłacił funduszowi [...] odsetki w wysokości 1.018.353 euro.

Zatem, zdaniem organu, podatnik sfinansował pożyczkę udzieloną płatnikowi ze środków pochodzących od jedynego udziałowca i wyłącznego subskrybenta obligacji. Całość odsetek otrzymanych z tytułu udzielonej pożyczki, po pokryciu kosztów działalności, trafia do udziałowca podatnika pod tytułem odsetek od subskrybowanych obligacji.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych mu przez płatnika w rozumieniu art. 4a pkt 29 i art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Podatnik uzyskuje głównie finansowanie w ramach grupy od jedynego udziałowca, czyli funduszu [...]. Z kolei otrzymane odsetki trafiają od podatnika do funduszu [...]. Podatnik w analizowanej sytuacji wyłącznie formalnie jest właścicielem odsetek, ale nie może nimi swobodnie dysponować/rozporządzać, samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu. Odsetki płacone przez płatnika są powiązane ze spłatą pożyczki w formie subskrybowanych obligacji na rzecz funduszu [...]. Podatnik w rzeczywistości jest podmiotem pośredniczącym zobowiązanym do przekazania odsetek jedynemu udziałowcowi - funduszowi [...].

W ocenie organu, w powyższych okolicznościach istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, bowiem skorzystanie ze zwolnienia z podatku u źródła było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Istnieje również uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Organ podkreślił powiązanie pożyczki udzielonej płatnikowi z obligacjami wyemitowanymi przez podatnika i subskrybowanymi w całości przez jedynego udziałowca podatnika. Sprawozdanie finansowe za 2020 r. pokazuje, że podatnik całość otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek transferował do funduszu [...]. W efekcie przepływy finansowe służą wytransferowaniu dochodów ze spółki operacyjnej - podatnika do udziałowców w celu uniknięcia lub zminimalizowania obciążenia podatkowego.

W przekonaniu organu, okoliczności sprawy przemawiają za stwierdzeniem, że rzeczywistym beneficjentem odsetek wypłacanych przez płatnika jest fundusz [...], który jako rodzaj alternatywnego funduszu inwestycyjnego nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Istnienie podatnika w strukturze grupy miało umożliwić otrzymanie odsetek w rzeczywistości przez fundusz [...] bez konieczności pobrania podatku u źródła. Stworzona struktura ma wyłącznie formalny charakter.

Organ motywował, że za 2020 r. w bilansie aktywów w ujęciu szczegółowym wykazano 23.459.638 euro jako należności związane z udziałami. Pozycje szczegółowe potwierdzają, że są to kwoty udzielonych pożyczek oraz odsetki od nich. Natomiast w bilansie pasywów w ujęciu szczegółowym wykazano kwotę zaciągniętych zobowiązań w wysokości 68.168.353,49 euro, która obejmuje obligacje i odsetki od obligacji wobec jedynego udziałowca, czyli funduszu [...]. Oznacza to, że podatnik służy wyłącznie przepływom kapitału w transakcjach wewnątrz grupy. Jego aktywa trwałe to jedynie udziały w spółkach powiązanych oraz należności z tym związane. Podatnik nie wykazał żadnych aktywów rzeczowych.

Co więcej, podatnik wynajmuje powierzchnię biurową od "E" S.A., która jest podnajemcą drugiego stopnia. Podatnik ma dostęp do: - 20 m˛ powierzchni biurowej oraz udziału w częściach wspólnych budynku biurowego na trzech piętrach w części odpowiadającej podnajmowanej powierzchni biurowej; - udziału w powierzchni przeznaczonej na stołówkę i kawiarnię; - 3 miejsc parkingowych dla samochodów; - przestrzeni wspólnych/dzielonych budynku biurowego; - parkingu rowerowego w piwnicy i na parterze budynku. Pod tym samym adresem mają siedzibę również inne podmioty z GRUPY "E", przykładowo: "E" S.A., fundusz [...], "F" [...], "G", "H". Podatnik nie zatrudnia żadnych osób. Ma zapewniony dostęp do 7 pracowników na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z "E" S.A. Do ich obowiązków należą zadania z zakresu: zarządzania administracyjnego, zarządzania finansami, nadzoru nad aktywami i spółkami zależnymi. "E" S.A. jest przy tym spółką zarządzającą funduszami inwestycyjnymi, między innymi funduszem [...]. Osoby świadczące usługi doradcze na rzecz podatnika są pracownikami "E" S.A. Prezes podatnika jest członkiem zarządu płatnika i dyrektorem inwestycyjnym w "E" S.A. Poprzedni prezes podatnika jest dyrektorem generalnym podatnika, członkiem zarządu płatnika i dyrektorem inwestycyjnym w "E" S.A.

W swoich rozważaniach organ powołał się również na:

- art. 1 ust. 1, ust. 4, art. 3, art. 5 Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm. - dyrektywa 2003/49);

- orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-115/16, C-116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, C-448/15, C-439/07, C-499/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawach sygn.: II FSK 3666/13, II FSK 2299/14, II FSK 3188/15;

- Modelową Konwencję OECD (MK OECD).

W podsumowaniu organ stanął na stanowisku, w myśl którego utworzenie podatnika i wprowadzenie go do struktury GRUPY "E" było podyktowane chęcią dostosowania się do warunków zwolnienia z podatku u źródła. Tym samym zaistniały przesłanki zawarte w art. 26b ust. 3 pkt 1 - pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujące organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Płatnik złożył skargę na powyższą odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) przez: niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych argumentów płatnika, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło organ do powzięcia nieuzasadnionego przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika nosi znamiona sztuczności;

- art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT z powodu błędnego przyjęcia przez organ, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek, a płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek u źródła;

- art. 26b ust. 3 pkt 3, art. 22c ustawy o CIT w wyniku nieuprawnionego uznania przez organ, że utworzenie i sposób funkcjonowania podatnika noszą znamiona sztuczności w sytuacji, w której cel i charakter działalności podatnika mają ekonomiczne uzasadnienie.

W następstwie płatnik domagał się uchylenia zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze płatnik zasadniczo wykazywał, że organ wybiórczo i nieobiektywnie ocenił zebrane dowody. Nie odtworzył prawdy obiektywnej. W następstwie tezy przyjęte przez organ nie opisują rzeczywistości.

Zdaniem płatnika, organ błędnie zinterpretował długoterminowe warunki finansowania dłużnego. Nieadekwatnie powiązał spłatę pożyczki przez płatnika ze spłatą pożyczki w formie subskrybowanych obligacji na rzecz funduszu [...]. Pominął przy tym, że inwestycja w płatnika jedynie pośrednio wpływa na finalny poziom zwrotu ekonomicznego realizowanego przez fundusz [...]. Co więcej, płatnik nie jest jedyną inwestycją podatnika.

Według płatnika, podatnik otrzymuje odsetki dla własnej korzyści. Samodzielnie decyduje o przeznaczeniu tych należności. Na podatniku spoczywa ryzyko ekonomiczne z tym związane. Wbrew twierdzeniom organu, podatnik nie ma obowiązku przekazania uzyskanych odsetek. Ponadto odsetki mogą zostać skapitalizowane i wykorzystane na inne cele. W ten sposób podatnik osiąga dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ sam zauważył, że podatnik inną kwotę otrzymuje, a inną przekazuje funduszowi [...].

Płatnik tłumaczył, że konstrukcja podmiotowa, w jakiej funkcjonuje fundusz [...] i podatnik w ramach grupy, jest często stosowana w celu ograniczenia ekspozycji na ryzyko prawne inwestora finansowego - osób fizycznych i prawnych, które powierzyły inwestorowi swoje środki w celach inwestycyjnych. Cele inwestycyjne funduszu [...] obejmują zamierzenia w państwach Europy. Pod koniec 2020 r. grupa inwestorów utworzyła "D" S.A. w celu nabycia portfolio 16 projektów wiatrowych na terenie Francji, co przeczy tezie organu, według którego fundusz [...] i podatnik realizują wyłącznie cele podatkowe. Grupa ma za zadanie umożliwić inwestowanie szerokiemu spektrum inwestorów biernych zlokalizowanych w regionie Europy. W ramach grupy podatnik prowadzi działalność w sposób charakterystyczny dla spółek holdingowych na płaszczyźnie zarówno organizacyjnej, personalnej, jak i majątkowej.

W przekonaniu płatnika, wymienione argumenty w całokształcie wprost prowadzą do konstatacji, że skarga jest uzasadniona.

Obiektywny obraz sprawy świadczy o tym, że:

- podatnik ma status rzeczywistego właściciela odsetek przekazywanych przez płatnika;

- celem utworzenia podatnika było stworzenie platformy, grupującej różne inwestycje z zakresu energii odnawialnej;

- podatnik prowadzi w tym zakresie rzeczywistą działalność gospodarczą w sposób adekwatny do realiów, charakterystyki rynku finansowego, inwestycyjnego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odmawiającym płatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga płatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zgodnie z prawem odmówił płatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji, chociaż argumentacja organu wymaga uściślenia.

Spór płatnika z organem skoncentrował się na przesłankach wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Następnie w myśl art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Na potrzeby dalszych rozważań wymaga odnotowania, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz.U.2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Lektura art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mówi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym.

Z kolei analiza przytoczonych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, implikujących odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej w systemowym i funkcjonalnym związku zgody z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

Następnie trzeba przypomnieć, że w myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym, obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550), art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Z powyższego wynika, że w ustawie o CIT ustawodawca pierwotnie posłużył się pojęciem odbiorcy odsetek w rozumieniu rzeczywistego ich właściciela z perspektywy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektywy 2003/49. Stąd na gruncie krajowego porządku prawnego dostrzegł potrzebę zmiany nie tyle merytorycznej (zmiany treści przesłanki), co redakcyjnej (uściślenia literalnej treści przesłanki).

W tym miejscu należy odnieść się do standardów, obowiązujących przy wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że odbiorca odsetek i rzeczywisty ich właściciel, to różne określenia, a więc różne podmioty w tym znaczeniu, że odbiorca odsetek nie musiał być rzeczywistym właścicielem. Jest to jednak zbyt uproszczony wniosek, biorąc pod uwagę kluczowy kontekst systemowy i funkcjonalny tych porównywanych określeń.

Pojęciem uprawnionego do odsetek bądź odbiorcy odsetek posługuje się art. 11 MK OECD oraz art. 11 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.1977.1.5. - umowa z Francją). Z punktu widzenia systemowego i funkcjonalnego nie może ulegać wątpliwości, że każdorazowo jest to odbiorca o wszystkich cechach rzeczywistego właściciela tych należności.

Jest to o tyle istotne, że na rozprawie płatnik przekonywał, że umowa z Francją nie stanowi o rzeczywistym właścicielu odsetek, nie przewiduje żadnych mechanizmów weryfikowania rzeczywistego właściciela należności odsetkowych czy sztuczności konstrukcji tworzonych z udziałem podatnika.

Zdaniem sądu, tej treści przekonanie płatnika jest wynikiem nie tylko błędnej wykładni ustawy o CIT, ale pozostaje w sprzeczności z umowami międzynarodowymi i prawem unijnym.

W kontekście szerszej perspektywy interpretacyjnej, jaką daje cały stworzony system unikania podwójnego opodatkowania oraz przypisane mu cele, należy uwzględnić:

- art. 11 umowy z Francją, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z odbiorcą odsetek nie jakimkolwiek, ale wyłącznie takim, o którym mówi MK OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369), stanowiące o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); że ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 3 dyrektywy 2003/49 dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi, w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób;

W ocenie sądu, wymienione postanowienia umów międzynarodowych oraz dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania.

Z tego punktu widzenia - na gruncie analizowanego zwolnienia z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie w rzeczywistości nie ona przecież decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot (inne osoby).

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywie 2003/49 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednak - co istotne - nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi właśnie ze względu na formalnie rozbudowaną sieć powiązań organizacyjnych, personalnych i majątkowych.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, rzeczywisty właściciel należności odsetkowych z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT to jednocześnie właściciel odsetek z art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, odbiorca odsetek z art. 11 umowy z Francją i uprawniony do odsetek z art. 11 MK OECD. Jest to tylko taki podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela omawianych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Po analizie przesłanki uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela odsetek z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy przejść do omówienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c.

W myśl art. 22c ustawy o CIT przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2).

W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienie podatkowe, którego w analizowanej sprawie oczekuje płatnik.

Do końca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c mówił o tym, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1).

Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2).

Zatem uprzednio w już nieobowiązującym stanie prawnym ustawodawca wymagał zaistnienia sytuacji opisanych w art. 22c ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT w sposób kumulatywny, aby w efekcie było wyłączone zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 3 tej ustawy podatkowej.

Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu ważne jest również postrzeganie przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1).

Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji.

Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących:

- pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione;

- wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki;

- spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend;

- poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki;

- umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie.

Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ono z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa).

Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej).

W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej.

Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu.

Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11).

Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD, warto zwrócić uwagę na dwie kwestie.

Po pierwsze, argumenty formułowane na gruncie art. 10 MK OECD, dotyczącego dywidendy, są konsekwentnie przyjmowane w odniesieniu do art. 11 MK OECD, mówiącego o odsetkach - na potrzeby eliminowania przypadków unikania opodatkowania, działań sztucznych, bazujących na formie prawnej pozbawionej ekonomicznej istoty.

Po drugie zaś, osoba uprawniona do odsetek to w świetle MK OECD bez wątpienia rzeczywisty właściciel tych należności w ujęciu nie tyle formalnoprawnym, co nawiązującym do istoty ekonomicznej przepływu środków finansowych. Tak więc art. 11 MK OECD wyraźnie narzuca wykładnię art. 11 umowy z Francją, zgodnie z którą odbiorca odsetek z art. 11 tej umowy to osoba uprawniona z art. 11 MK OECD i jednocześnie właściciel odsetek wymieniony w art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że umowa z Francją miałaby otwierać drogę do unikania opodatkowania.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania:

- czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz

- czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16).

W ocenie TSUE, ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Przechodząc bezpośrednio do argumentów faktycznych i prawnych organu, sąd w pierwszej kolejności zauważa, że płatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, płatnik pominął, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy obiektywnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ miał za zadanie wykazać obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT.

Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak, realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania.

W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach płatnika oraz na dokumentach, opisujących działalność funduszu [...] w powiązaniu z podatnikiem, płatnikiem i grupą. Płatnik w swojej argumentacji nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Natomiast konsekwentnie powtarzał, że podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności odsetkowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą - w kontekście art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Czyli w istocie rzeczy płatnik opowiadał się za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował i jakie zostały rzetelnie przeanalizowane przez organ. Wnioski organu bazują wprost na treści uzyskanego materiału dowodowego. Są logiczne. Tworzą spójny i w pełni przekonujący obraz zobiektywizowanych wątpliwości i przypuszczeń wpisanych w przesłanki art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT, które nakazują organowi odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Płatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że był profesjonalnie reprezentowany.

W efekcie płatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących:

- specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem [...], podatnikiem i płatnikiem;

- struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku funduszu [...]

- mechanizmów finansowania środkami, podlegającymi zwrotnym przepływom rozłożonym w czasie;

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z funduszem [...] na wszystkich płaszczyznach istotnych z punktu widzenia decyzyjności.

Płatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzucił organowi pominięcie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych.

Sąd podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Ponownie należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy mają okoliczności, nawiązujące do:

- specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem [...], podatnikiem i płatnikiem;

- struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku funduszu [...] i na systemie zwrotnego przepływu środków finansowych, w którym powrót środków finansowych do funduszu [...] pozostaje kwestią czasu w zależności od zamierzeń przede wszystkim funduszu [...]

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmuje czynności, w zasadzie zapewnionych przez fundusz [...] i spółkę zarządzającą tym funduszem.

Zdaniem sądu, jest to obraz sytuacji, w której istnieją podstawowe obiektywne wątpliwości czy podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności, czy są to należności będące efektem własnych, samodzielnych, gospodarczych przedsięwzięć podatnika, które następnie służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe, organizacyjne i personalne podatnika z innymi podmiotami są tak daleko posunięte, że w pełni uzasadniają wątpliwości organu czy podatnik w relacjach zwłaszcza z funduszem [...] jest samodzielnym decydentem w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych, czy też za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje, a podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji - przede wszystkim organizacyjnie i finansowo - aby autonomicznie określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je wyłącznie na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że podatnik służy wykonywaniu decyzji, realizacji zamierzeń innego podmiotu.

Jeśli do tego obrazu omawianej sprawy dodać warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które podatnik ma zapewnione przez fundusz [...] i spółkę, zarządzającą tym funduszem, wątpliwości i przypuszczenia organu wymienione w art. 26b ust. 2 – ust. 4 ustawy o CIT stają się obiektywnie jeszcze bardziej umotywowane.

Płatnik nawet nie podjął próby wykazania na czym konkretnie miałaby polegać gospodarcza autonomiczność, samodzielność podatnika, skoro pieniądze otrzymane od funduszu [...] czy pochodzące z kapitału finansowanego przez fundusz [...], po zainwestowaniu zgodnie z wolą funduszu [...], trafiają do funduszu [...] bądź do innych spółek w grupie zgodnie z wolą funduszu [...]. Podatnik przecież - logicznie rzecz oceniając - nie podejmie decyzji sprzecznych z wolą funduszu [...] o statusie jedynego udziałowca, który dodatkowo jest finansową bazą dla podatnika, a w ten sposób wyznacza podatnikowi cele i jednocześnie dyktuje organizacyjne, finansowe reguły ich realizacji. Podatnik nie ma realnej możliwości podjęcia własnej innej decyzji niż decyzja funduszu [...] ani od strony organizacyjnej, ani finansowej, bo nie ma odpowiednio niezależnego zaplecza.

Argumentacja płatnika w zasadzie sprowadzała się do przekonywania, że pomimo tych wieloaspektowych powiązań podatnik jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, a realizacja zamierzeń funduszu [...] jest autonomicznym wyborem podatnika, zamierzeniem samego podatnika. Jednak warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów i na warunkach uzależnionych od woli tych innych podmiotów.

Trafnie zatem organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości w pierwszej kolejności co do przyznania podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta należności.

W dalszej kolejności organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 ustawy o CIT. Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez wyłącznie formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.

Okoliczności, które przedstawił organ na podstawie uzyskanych twierdzeń i dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści.

Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między funduszem [...], podatnikiem i płatnikiem, ale także okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane z grupą i w jej ramach z funduszem [...]. Relacje w tym zakresie są tak ułożone, że w zasadzie to fundusz [...] i spółka zarządzająca tym funduszem zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego.

Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów, stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń; w następstwie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale ukrywa finansowe efekty aktywności innego podmiotu czy podmiotów dla celów podatkowych, unikania opodatkowania.

Wbrew przekonaniu płatnika, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany.

Wynikają one z jednej strony z:

- analizy charakterystyki aktywności podatnika;

- jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej;

- istoty realizowanych zadań;

- finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań;

- otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku kluczowych płaszczyznach aktywności.

Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Argument płatnika, że podatnik jest platformą inwestycyjną jeszcze te wątpliwości i przypuszczenia organu pogłębia. W ten sposób płatnik sam odchodzi od spółki państwa członkowskiego w ujęciu gospodarczym, ekonomicznym na rzecz aspektu przede wszystkim formalnego.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT. W takim stanie sprawy organ był zobowiązany do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Należy przy tym uściślić, że organ odniósł uzasadnione wątpliwości i przypuszczenia (przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT) do tej sfery aktywności podatnika, która dotyczyła podatku u źródła obliczanego, pobieranego i odprowadzanego przez konkretnego płatnika. Zatem wyłącznie konkretna indywidualna relacja: fundusz [...] - podatnik - płatnik była przedmiotem wniosku rozpatrywanego i rozstrzyganego przez organ, a następnie kontroli sądowej. W związku z tym dla wyniku niniejszej sprawy nie jest istotne czy i jakie inne przedsięwzięcia realizuje podatnik, w jakiej skali, na jakich warunkach organizacyjnych i finansowych, na ile jest przy tym samodzielnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, a na ile tylko formalnie stwarza taki obraz na potrzeby realizacji celów podatkowych, nieuprawnionych korzyści majątkowych innego podmiotu czy podmiotów.

Sąd nie podziela wątpliwości odnoszących się do legalności ustawowego rozwiązania, w którym skarga na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji jest kierowana do sądu bez wyczerpania toku instancji.

W myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zatem konstytucyjnie dopuszczone zostały wyjątki od zasady dwóch instancji. Poza tym analizowaną regułę należy odnosić do rozpatrywania istoty sprawy podatkowej. Tymczasem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest instytucją, która ma zapobiegać unikaniu opodatkowania, nieprawidłowemu wykorzystywaniu systemu unikania podwójnego opodatkowania nim dojdzie do postępowania podatkowego, do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z tej perspektywy można powiedzieć, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest odmową ze strony organu wydania podatnikowi swego rodzaju glejtu na korzystanie ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla podatku pobieranego u źródła.

Zdaniem sądu, nietrafne są również próby wiązania odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z traktowaniem podatnika w sposób dyskryminujący.

W żadnym razie nie można mówić o dyskryminowaniu podatnika w sytuacji, w której organ wykazał obiektywne przypuszczenia i wątpliwości co do legalności powoływania się na system unikania podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, nie można skutecznie powoływać się na zakaz dyskryminacyjnego traktowania w obliczu uzasadnionych wątpliwości i przypuszczeń organu, że aktywność podatnika w rzeczywistości jest wpisana w unikanie opodatkowania, nie w system unikania podwójnego opodatkowania; że jest przejawem niedozwolonej przewagi formy prawnej nad ekonomiczną treścią, na co zwraca uwagę MK OECD.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01, C-7/02 C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania.

Poza granicami niniejszej sprawy pozostają kwestie, jaki status podmiotowy ma fundusz [...] na gruncie ustawy o CIT, czy byłoby możliwe i ewentualnie po spełnieniu jakich warunków wpisanie tego funduszu w system umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawcą był płatnik, który konsekwentnie przekonywał, że z perspektywy faktów i prawa podatnik ma status spółki państwa członkowskiego całkowicie niezależnej ekonomicznie od funduszu [...]. W konsekwencji organ rozpatrywał i rozstrzygał wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do podmiotu, powołującego się na status spółki państwa członkowskiego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę płatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).