Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 258/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: ARY. 16C PKT 2A
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: ART. 71 UST. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 258/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi A. Spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.644.2023.1.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. A. Spółka komandytowa z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie zapewniania miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z.). Usługi te polegają na zapewnieniu gościom Spółki (głównie turystom) zakwaterowania w cyklu dobowym. Goście Spółki mają wprawdzie możliwość zarezerwowania dłuższych pobytów (o ile tylko Spółka dysponuje wolnymi apartamentami), jednak rozliczenie następuje w każdym przypadku w przeliczeniu na doby hotelowe.

Na cele ww. usług Spółka nabyła wyodrębnione lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym. Większość Apartamentów została nabyta w 2006 r., jednak w późniejszych latach Spółka zakupiła jeszcze kilka lokali w budynku. Wszystkie apartamenty zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych niezwłocznie po nabyciu. Spółka zaliczała do swych kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokali mieszkalnych do końca 2022 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku okres amortyzacji lokali mieszkalnych nie upłynął.

Na tym tle Spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów również po dniu 31 grudnia 2022 roku, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji?"

Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Wskazując między innymi na art. 16a ust. 1oraz art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") Spółka stwierdziła wpierw, że spełniała wszystkie przesłanki wymieniony w tych przepisach do amortyzowania Lokali mieszkalnych począwszy od ich nabycia w 2006 r.

Dalej strona zwróciła uwagę, że Z dniem 1 stycznia 2022 roku do ustawy został wprowadzony art. 16c pkt 2a) – dodany na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Ustawodawca wprowadził wprawdzie przepisy przejściowe, jednak umożliwiały one kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych jedynie do dnia 31 grudnia 2022 roku. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 roku, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku.

Spółka przyznała, że z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, iż od 1 stycznia 2023 r. podatnicy utracili możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących do końca 2021 r. od budynków i lokali mieszkalnych. Dotyczy to przy tym również budynków i lokali, które zostały oddane do użytkowania przed dniem 1 stycznia 2022 r. – nawet jeśli budynki te czy lokale zostały przez podatnika w pełni zamortyzowane

W ocenie Spółki, wprowadzenie takiego zakazu wobec podatników, którzy podjęli decyzję o zakupie lokali mieszkalnych w związku z przyjętym profilem działalności na wiele lat przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, jest nie do pogodzenia z normą wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności z wynikającą z niej zasadą zaufania obywatela do państwa oraz z zasadą ochrony interesów w toku. Dalej strona przybliżyła zasadę prawną lex retro non agit odnosząc ją do zasad ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku.

Ostatecznie zaś Spółka wskazała, że podatnicy, którym przysługiwało prawo do amortyzowania lokali i budynków mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 roku, mają prawo tę amortyzację kontynuować i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych budynków i lokali mieszkalnych aż do pełnej amortyzacji. Tylko taka interpretacja przedstawionych wyżej przepisów jest zgodna zarówno z ogólną regułą zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak i z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.644.2023.1.SH) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za błędne.

W motywach interpretacji indywidualnej organ wpierw przywołał treść art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c u.p.d.o.f. Dalej zaś wskazał na art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej (Polski Ład).

Według organu w powyższych przepisów wynika, że ustawa nowelizująca wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowiło dalej kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.

Dostrzegł przy tym, że na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwolił na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych przez kolejny rok, aby z tej możliwości skorzystali podatnicy, którzy byli w trakcie takiej amortyzacji oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r.

Następnie organ odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, w którym wskazano między innymi, że "możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje."

Stąd też w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. wprowadzonym od 1 stycznia 2022 r., z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego. W konsekwencji przepis ten oznacza, że Spółka nie była uprawniona do dalszej amortyzacji opisanych we wniosku lokali mieszkalnych.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocniczka Spółki podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Dyrektora KIS, iż Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 roku jedynie do dnia 31 grudnia 2022 roku, podczas gdy Spółka – zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią przepisów – powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takich lokali mieszkalnych także w latach następnych, aż do ich pełnego zamortyzowania, czym Dyrektor KIS naruszył zasadę ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów, pozbawiając podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do wysokości pełnej wartości początkowej danego środka trwałego.

2.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie interpretacji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Z akt administracyjnych sprawy oraz treści skargi wynika, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Przy czym – co należy podkreślić – zasadniczym argumentem przywołanym przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i skardze skierowanej do Sądu, jest sprzeczność art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 33 i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP. Sprzeczność ta miała polegać, ogólnie rzecz ujmując, na naruszeniu zakazu retroaktywności prawa rozumianego między innymi jako "zakaz stanowienia intertemporainych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne prawne następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych podatnika." (s. 11 skargi).

Lektura motywów kontrolowanej interpretacji indywidualnej wskazuje zaś, że podstawą zajętego przez organ stanowiska była wykładni językowa wskazanych przepisów ustawy podatkowej oraz ustawy nowelizującej. W zakresie zaś ewentualnej sprzeczności tych przepisów z Konstytucją RP organ stwierdził, że "w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe." (s. 14 interpretacji indywidualnej).

3.3. Tak zarysowane zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2258/23; WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 12/23; WSA w Gdańsku z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1209/22; WSA w Poznaniu z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 845/22; WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22; WSA w Łodzi z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 482/22 oraz 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22). Przy czym ta część wymienionych wyroków, która dotyczyła interpretacji indywidualnych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zbieżność art. 22c pkt 2 tej ustawy z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. oraz zastosowanie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela wyrażone w nich stanowisko oraz przyjmuje je za swoje.

3.4. Dla zachowania porządku wywodu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie zaś do art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Taka treść przywołanego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., ponieważ został on dodany przez art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

3.5. Odnosząc się do zawartego w skardze stanowiska strony dotyczącego niekonstytucyjności zmian wprowadzonych do ustawy podatkowej podkreślić należy, iż nie ma możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1633/15, zgodnie z którą: "(...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem, rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych i zakończył się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który znajduje pełne odniesienie w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. NSA podkreślił ponadto szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest jednak związany wydaną interpretacją i sam podejmuje decyzję, że będzie się do niej stosował. Nie można zatem mówić o ograniczaniu stronie praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone.

3.6. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Spółki wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.

Innymi słowy postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu.

3.7. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej.

Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej.

Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracji publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

3.8. W świetle powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).