Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 569/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi V. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz V. S. kwotę [...]zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 31 marca

2016 r. określił V. S. (dalej także: Skarżąca, Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem sygn. akt I SA/Bd 720/16 z dnia 15 grudnia 2016 r. oddalił skargę Spółki. W wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 686/17 uchylił zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w dniu [...] września 2020 r. wydał wobec Spółki decyzję, w której określone kwoty, nie uległy zmianie względem kwot określonych we wcześniejszej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji i po raz kolejny przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. [...] S.A. w dniu [...] lutego 2021 r. (data stempla pocztowego) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W związku z wniesioną przez Spółkę skargą, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. zawiesił postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. I SA/Bd 167/21 odrzucił skargę Spółki, z uwagi na wniesienie jej z uchybieniem terminu. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...] maja 2021 r.

Wobec powyższych okoliczności, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. określił wobec [...] S.A. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w wysokości [...] zł, oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa w związku z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, podstawą czego było wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o nieewidentne i nieudowodnione okoliczności wynikające z uchylonej decyzji wymiarowej, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 33 § 1, § 2, § 3 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zdaniem pełnomocnika przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ dokonał oceny kwestii przedawnienia rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W ocenie organu, nie doszło do przedawnienia wyżej wymienionego rozliczenia podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. uległyby co do zasady przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania z tym, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 cytowanej ustawy, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie, Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. w dniu [...] września 2016 r. (data nadania w placówce pocztowej [...] sierpnia 2016 r.), natomiast odpis ostatecznego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, został doręczony Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] lipca 2019 r. Zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 853 dni, a dalszy bieg tego terminu, nastąpił od dnia [...] lipca 2019 r. i upływa z dniem [...] listopada 2021 r. Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii merytorycznej organ wskazał, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy podatkowe są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia tej okoliczności. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. W niniejszej sprawie podstawą istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest sytuacja majątkowa [...] S.A. świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia przewidywanych należności podatkowych, a także ustalenia poczynione w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Organ podkreślił, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają kwestie okoliczności i przyczyn, dlaczego Spółka zaprzestała faktycznego wykonywania działalności gospodarczej, nie generuje aktualnie dochodów i nie posiada obecnie majątku. Istotna jest jedynie okoliczność, że nie posiada ona środków umożliwiających uregulowanie przyszłych należności względem Skarbu Państwa.

Organ powołał postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r., z którego wynika, iż prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowanie egzekucyjne, okazało się bezskuteczne. Pomimo podjętych przez organ egzekucyjny czynności, nie ujawniono żadnych składników mienia zobowiązanej Spółki, z których można by skutecznie wyegzekwować zaległości. Dlatego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniała przesłanka określona w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazująca, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej, nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle okoliczności, takich jak brak składania przez [...] S.A. deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych CIT, co wskazuje na faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, brak majątku Spółki w postaci posiadanych nieruchomości oraz pojazdów, bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie Spółki w przewidywanej łącznej z odsetkami za zwłokę kwocie [...]zł, nie zostanie wykonane. Spółka posiada: rachunek bankowy w [...], niedokonany przez organ podatkowy, zadeklarowany przez Spółkę zwrot podatku VAT za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz zadeklarowaną nadpłatę w podatku VAT za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, kwotę zwrotu podatku VAT zadeklarowaną przez podatnika, należy uznać za jego wierzytelność wobec Skarbu Państwa, a zatem prawo majątkowe, mogące podlegać zabezpieczeniu. Organ zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, nie ma charakteru zastępczego w stosunku do postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie, odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że powstanie zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w sposób przybliżony, a także zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że może ono nie zostać w przyszłości przez podatnika wykonane.

Okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej [...] S.A. w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jednoznacznie wskazują, iż Spółka z wysokim prawdopodobieństwem nie będzie posiadać wystarczających środków do pokrycia przyszłego, wynikającego z ustaleń kontroli i postępowania podatkowego, zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., które w przybliżeniu określone zostało w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień [...] marca 2021 r. w wysokości [...] zł, tym samym zachodzą przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Poza tym, jak zauważył organ Spółka zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych, już samo stwierdzenie w trakcie kontroli, że podatnik ujął w ewidencji księgowej nierzetelne faktury VAT jest wystarczającą przesłanką do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2021 r., zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o zabezpieczaniu w sytuacji, kiedy na podstawie zebranego materiału dowodowego istnieją istotne podstawy do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe określenia przybliżonej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącej i odsetek za zwłokę. Bowiem ani w decyzji zabezpieczającej Naczelnika, ani w decyzji Dyrektora nie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, toteż nie istniały podstawy do jej określenia (wraz z odsetkami za zwłokę) w decyzji o zabezpieczeniu - stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki bezsprzecznym jest, że Dyrektor w "wymiarowym’' postępowaniu podatkowym uchylił wydaną w I instancji decyzję "wymiarową" Naczelnika stwierdzając jednocześnie, że organ I instancji nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli zatem w zakresie decyzji wymiarowej Dyrektor wskazał na bardzo istotne braki w materiale dowodowym sprawy (które nie mogą zostać uzupełnione w postępowaniu II instancyjnym) to obiektywnie nie można zatem również uprawdopodobnić wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie tak wadliwego materiału dowodowego, który wymaga znacznego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika z dnia [...] marca 2021 r. w sytuacji, gdy Dyrektor winien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ;

- art 127 oraz art. 122 w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej, a przez to zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie do pogodzenia ze wskazanymi zasadami jest zakwestionowanie materiału dowodowego w ramach postępowania wymiarowego i jednoczesne uznanie, iż uprawdopodobnione zostały te same zakwestionowane okoliczności faktyczne w decyzji zabezpieczającej - na podstawie tego samego wadliwego materiału dowodowego sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w toku postępowania odwoławczego analizy części dowodów potwierdzających brak przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (brak uprawdopodobnienia).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 58 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Istota sporu między stronami koncentruje się na zasadności przyjęcia, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych należnych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ niezasadnie dokonał zabezpieczenia na jego majątku należnych od niego zobowiązań podatkowych, wskazane w decyzji kwota przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie została uprawdopodobniona. Podkreślił także, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie może pozostać w oderwaniu od materiału dowodowego sprawy. Z kolei organ podatkowy wskazując na ustalone w toku postępowania okoliczności takie jak to, że łączna kwota przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, przewyższa majątek jakim dysponuje Spółka, brak wykazywania przez nią aktualnie dochodów oraz jakichkolwiek obrotów, wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej, a także uwzględniając charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nieprawidłowości, uznał, że zasadnie zastosowano instytucję zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu, oparł się – określając przybliżoną kwotę zobowiązania – o dane zgromadzone przez kontrolę podatkową, a także dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił bowiem, że faktury VAT:

- nr [...] z [...] kwietnia 2013 r., na której jako wystawca widnieje [...] s.r.o. w [...], VAT UE [...] i na której jako przedmiot transakcji wskazano blachę i ceownik w łącznej ilości [...] ton, o wartości [...] zł netto + [...] zł VAT,

- nr [...] z [...] czerwca 2013 r. (do faktury nr [...] z [...] kwietnia 2013 r.), której wystawca, tj. [...] s.r.o. jako podstawę wystawienia wskazała "korektę ceny" na wartość (-) [...] zł netto + (-) [...] zł VAT,

- nr [...] z [...] czerwca 2013 r., na której jako wystawca widnieje [...] S.A. w S., NIP: [...] i której przedmiotem było "wynagrodzenie w związku i umową z [...] czerwca 2013 r," o wartości [...] zł netto + [...] zł VAT,

nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2020 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł. [...] jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i niezbędne jest dokonanie przez organ ponownej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem nowych dowodów, w tym argumentacji i wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym złożonym w postępowaniu odwoławczym. Skarga wniesiona na tę decyzję została odrzucona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 167/21.

Należy jednocześnie zauważyć, że przywołana wyżej decyzja z dnia [...] stycznia 2021 r. była kolejną, w którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Po raz pierwszy organ odwoławczy uczynił to w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 686/17, w którym, uchylając zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy (z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 720/16) oraz decyzję organu odwoławczego (z dnia [...] lipca 2016 r.), jako zasadniczy powód uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez [...] S.A., wskazał na zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, argumentacja organów podatkowych uzasadniająca konkluzję o udziale [...] S.A. w oszustwie podatkowym budzi wątpliwości, a stwierdzenia dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji. Organy podatkowe bowiem z jednej strony stanowczo twierdziły, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, z drugiej zaś strony nie ulega wątpliwości, że oparciem dla niektórych faktur były rzeczywiście przeprowadzone transakcje (sprzedaż nieruchomości). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji nie można uznać, że wnioski co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. NSA powołał się przy tym na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt III K 129/17, skazujący R. K., prezesa zarządu spółki [...]. Stwierdził, że jest zobowiązany do uwzględnienia treści art. 11 p.p.s.a., a w rezultacie do uwzględniania powołanego skazującego wyroku karnego, którego nie może kwestionować lub w jakikolwiek inny sposób dezawuować wynikających z niego ustaleń. W odniesieniu do wyroku Sąd karnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stroną przedmiotową przestępstwa z art. 296 § 1 i 2 Kodeksu karnego, za popełnienie którego został skazany R. K., stanowi dokonane przez niego nadużycie uprawnień. [...] okoliczność, że na skutek działań R. K. spółka [...] nabyła od spółki [...] wyroby stalowe, należy do istoty czynu przypisanego skazanemu - gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo to nie zostałoby popełnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby prowadząc ponowne postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że [...] s.r.o. nabyła od [...] Sp. z o.o. wyroby stalowe i okoliczność tę uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Skarżącą wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1639/20, który znajduje zastosowanie w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, że uchylenie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, czyni wątpliwymi ustalenia w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowiące podstawę zaskarżonego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której – w ocenie organu – istotnie wadliwy materiał dowodowy sprawy nie pozwala na wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej, ale jednocześnie pozwala na poczynienie ustaleń w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na potrzeby dokonania zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Jeżeli istnieją istotne wątpliwości – znajdujące wyraz w uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego – dotyczące wielkości zobowiązania podatkowego, to nie sposób uznać, że organ uprawdopodobnił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem w okolicznościach sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu, dane te zostały uznane za niewystarczające do określenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie, działając w zaufaniu do organu podatkowego na mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, te same dane nie mogą zostać uznane za adekwatne w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma być zabezpieczona na majątku podatnika. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Organ zasadnie przyjął, że wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie dysponuje jeszcze kompletnym materiałem dowodowym, który umożliwia określenie zobowiązania podatkowego, toteż zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej określa się jego przybliżoną kwotę, a jednocześnie organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia zobowiązania podatkowego. To, czy organ podatkowy faktycznie zasadnie uznał, że Spółka skorzystała w swoich rozliczeniach z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest przedmiotem odrębnie prowadzonego postępowania, kończącego się wydaniem stosownej decyzji wymiarowej. [...] jednak, jak podkreślił NSA w powołanym wyżej wyroku, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga, w świetle art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, oparcia się na danych, których wiarygodność w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, została podważona.

Z jednej strony analogiczne ustalenia poczynione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostały zakwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie określenia zobowiązania podatkowego dokonano w oparciu o ustalenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Wniosek ten wymaga jednak skonfrontowania z wyrokiem Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt III K 129/17, skazującym R. K., prezesa zarządu [...] Sp. o.o. w S..

W toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację. W szczególności, mając na uwadze zastosowanie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany będzie wykazać wiarygodność danych co do wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wskazanych powyżej okoliczności dotyczących przebiegu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej i wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt III K 129/17, skazującego R. K..

Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

T. Wójcik L. Kleczkowski A. O.