Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1138/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi Ł. Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2011 r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko Ł. Ł. (dalej zwany wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości: - w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym - jest prawidłowe, a w części przypadającej na udział w gruncie - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w dniu 4 listopada 2008r. na drodze dziedziczenia po ojcu (postanowienie Sądu z dnia 27 lutego 2009r.) nabył ½ praw własności do nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 8 marca 2011r. wnioskodawca dokonał sprzedaży należnej mu części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W budynku mieszkalnym położonym na przedmiotowej nieruchomości był zameldowany od dnia 31 stycznia 1994r. do dnia sprzedaży. W dniu 16 marca 2011r. wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przysługującym mu zwolnieniu z podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawca nadmieniał, iż w przedmiotowej nieruchomości nie prowadzono działalności gospodarczej.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008r. zwalnia z uiszczenia podatku od całej kwoty uzyskanej na drodze odpłatnego zbycia nieruchomości?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest suwerennej definicji nieruchomości, przez co w niniejszym zakresie należy stosować art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (K.c.) stanowiący, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej (...) (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane (...). Zdaniem wnioskodawcy fakt stosowania przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia nieruchomości bez rozbicia na części składowe, szczególnie w kontekście opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dodatkowo i dobitnie świadczy, iż ustawodawca w pełni akceptuje nierozdzielność praw rzeczowych oraz praw dysponowania prawami rzeczowymi dla poszczególnych części składowych nieruchomości - art. 47 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego. W ocenie wnioskodawcy nie ulega także wątpliwości, iż w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008r. jedyną przesłanką uprawniającą do zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego powstałego na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości jest dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały - art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008r. Zdaniem wnioskodawcy szczególną uwagę należy zwrócić na zapisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, która w art. 6 pkt 1 jednoznacznie definiuje pojęcie pobytu stałego jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania oraz w art. 9b, z którego wynika, że zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje pod oznaczonym adresem przez podanie w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu, nazwy województwa oraz kodu pocztowego. Powyższe zapisy znalazły bezpośrednie odzwierciedlenie w konstrukcji lit. a)-d) art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wykorzystanie katalogu rzeczy, w których meldunku można dokonać, tj. domy (budynki mieszkalne) lub lokale. W ocenie wnioskodawcy oczywistym jest, iż w świetle przytoczonych przepisów użycie terminu nieruchomości w kontekście zameldowania byłoby błędne.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko akcentował, iż przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można także zapominać o zasadzie przyzwoitej legislacji przyświecającej ustawodawcy podczas tworzenia ww. przepisu, która to zasada określa, iż normy prawa nie powinny mieć charakteru przypadkowego oraz że nie mogą one w sposób wybiórczy traktować adresatów stanowionego prawa. Zdaniem wnioskodawcy z tych względów nie istnieje żadna przesłanka uprawniająca do rozumienia nieruchomości w kontekście należnego podatku z odpłatnego zbycia za rzecz niepodzielną, natomiast nieruchomości w kontekście ulgi zwalniającej z uiszczenia należnego podatku z odpłatnego zbycia za rzecz podzielną, ponieważ prowadziłoby to do dyskryminacji podatnika względem organu podatkowego. Końcowo wnioskodawca podkreślał, iż art. 21 ust. l pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008r. zwalnia z uiszczenia podatku od całej kwoty uzyskanej na drodze odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zwolnienia dotyczącego udziału w budynku mieszkalnym i jako nieprawidłowe w części przypadającej na udział w gruncie, wskazał w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej interpretacji organ podkreślał, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do podniesionej w stanie faktycznym wniosku okoliczności nabycia przez wnioskodawcę udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na drodze spadku po ojcu, organ interpretacyjny wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. W związku z tym organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Podkreślono, iż orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego) i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne. Sąd stwierdza w nim fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Dzień uprawomocnienia się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest obojętny z punktu widzenia ustalenia momentu nabycia nieruchomości. W interpretacji wskazano, iż nabycie w drodze spadku następuje z dniem śmierci spadkodawcy podając jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że dniem tym był 4 listopada 2008r., a udział w odziedziczonej nieruchomości został przez wnioskodawcę następnie sprzedany w dniu 16 marca 2011r., a więc przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia.

Odnosząc się do tej części stanu faktycznego i prawnego sprawy organ interpretacyjny wskazał, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W uzasadnieniu interpretacji podano także, iż w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wskazano także, iż zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. l, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W interpretacji zastrzeżono jednocześnie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podkreślono też, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

W przedmiotowej interpretacji zaakcentowano także, iż zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody organ interpretacyjny konstatował, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch

warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia; terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012r.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślał, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

W tym zakresie organ interpretacyjny wywodził, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym). Zdaniem organu z powyższego wynika, iż w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie organ wskazał, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Wskazano też, iż o ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Podkreślono, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem "budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie powstanie sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego wnioskodawca sprzeda jako całość grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części dochodu ze sprzedaży przypadającego nań gruntu.

W ocenie organu interpretacyjnego przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do samego budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma zatem żadnego znaczenia powoływanie się przez wnioskodawcę na ustawę z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz. 993) i twierdzenie, że użycie terminu nieruchomość w kontekście zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust 1 lit. a) - d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lit. a) - d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby błędne.

W końcowej części interpretacji organ akcentował, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie, na którym wybudowany został budynek mieszkalny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość", lecz wyłącznie "budynek mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny podkreślał także, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, mającą charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdzał, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, a przypadającego na jego udział w budynku mieszkalnym. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału przypadającego na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Ponadto organ interpretacyjny zauważał, iż w kwestii braku możliwości objęcia zwolnieniem z tytułu ulgi meldunkowej również gruntu zapadło szereg wyroków przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi, wśród których można wymienić: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009r. sygn., akt I SA/Wr 1100/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 833/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 116/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/GI 996/10. Zdaniem organu analiza ww. wyroków wskazuje na to, że linia orzecznicza zmierza w innym kierunku niż ten, na który wskazuje wnioskodawca.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, na które powołał się organ interpretacyjny tytułem przykładu wskazał na zbieżny z jego wywodami wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]2011r. (Nr [...]) Ł. Ł.(dalej zwany skarżącym) zarzucił obrazę prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. poprzez przyjęcie, iż przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania w sprawie z jego wniosku. Skarżący domagając się uchylenia przedmiotowej interpretacji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz podkreślił, że sporna interpretacja wprowadzająca podział podatników na osoby mieszkające w budynkach mieszkalnych (domy) lub lokalach mieszkalnych (mieszkania) nie posiada logicznego uzasadnienia oraz nosi znamiona dyskryminacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Na poparcie swoich racji organ interpretacyjny przywołał fragmenty wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym: WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009r. sygn., akt I SA/Wr 1100/09; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 oraz z dnia 12 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 833/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 116/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/GI 996/10, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 905/10.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2012r. Sąd z uwagi na wniosek organu interpretacyjnego zawiesił postępowanie w sprawie, a to ze względu na to, że w sprawie o sygn. akt II FSK 824/10 składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zostało do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne w zakresie tego czy ulga meldunkowa w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r. obejmowała również grunt, na którym budynek został posadowiony, czy też jedynie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim.

Na rozprawie w dniu 12 września 2012r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze oraz przywoływał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z Uchwały z dnia 2 kwietnia 2012r. (sygn. akt II FSK 3/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za zasadną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nabytej w dniu 4 listopada 2008r. przez skarżącego na drodze dziedziczenia po ojcu ½ praw własności do nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 8 marca 2011r., a wnioskodawca w dniu 16 marca 2011r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przysługującym mu zwolnieniu podatkowym. Organ interpretacyjny stał na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości (gruncie). Z kolei skarżący akcentował, iż zwolnienie obejmuje całość zbytego udziału w odziedziczonej nieruchomości, a na rozprawie dla poparcia swoich racji odwołał się do Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 roku.

Sąd dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk wskazuje, iż ww. Uchwała (sygn. II FPS 3/11, dalej zwana Uchwałą) zapadła na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął ją mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Zgodnie z brzemieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie dotyczy przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia NSA w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym?

W oparciu o rozważania NSA odpowiadając na pytanie: czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 K.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym? należy wskazać, iż taką sytuację przewidują m. in. przepisy art. 226, czy art. 231 K.c. W pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. Naczelny Sad Administracyjny w swojej Uchwale podkreślał w tym względzie to, że w przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. NSA akcentował, iż w efekcie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. W Uchwale NSA odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy stwierdził, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl ww. przepisów Kodeksu cywilnego.

Wykładnię zawartą w Uchwale NSA wzmacnia argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., (sygn. akt II FSK 416/10), gdzie podniesiono, iż treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Mając zatem na względzie poglądy organu interpretacyjnego, należy za Uchwałą NSA wskazać, iż odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Koniecznym zatem jest uwzględnienie rezultatów wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywy wykładni funkcjonalnej i skonstatowanie za NSA, iż w rozpatrywanym przypadku należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. i przyjąć, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego.

W ślad za Uchwałą NSA należy także wskazać, iż porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wskazuje, że zwolnienie uregulowane w tym ostatnim przepisie odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny być zatem rozumiane tak samo. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego i w ogóle nie używać przy regulacji spornego zwolnienia pojęcia nieruchomości. Tym bardziej, że ustawodawca nie nadał temu ostatniemu pojęciu odrębnego znaczenia w ustawie podatkowej. Przyjęcie za organem interpretacyjnym tak ograniczonego zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ślad za poglądem wyrażonym w uchwale NSA należy wskazać, iż wykładnia systemowa i celowościowa dają podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku, czy jak w rozpatrywanym przypadku jego części. Znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się bowiem w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Wracając zatem na grunt przedmiotowej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, iż akceptuje tezy płynące z przywołanej uchwały i zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują zastosowanie do ocenianego stanu faktycznego będącego podstawą wydania spornej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie należy dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona w Uchwale NSA wykładnia spornego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Mając na uwadze poczynione w oparciu o Uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 roku (sygn. II FPS 3/11) rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę uwzględni oceny prawne zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym także te jakie wynikają z Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 roku (sygn. II FPS 3/11).

W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał w kontrolowanej interpretacji dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano w oparciu o przepis art. 200 ww. ustawy.