Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1115/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1421
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Nowecki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi "(...)" im. "(...)"w "(...)"na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia "(...)" lutego 2020 r. nr "(...)" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Polska Agencja Nadzoru Audytowego (dalej "organ", "organ II instancji" lub "PANA") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., znak: [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.), dalej "k.p.a.", w zw. z art. 188 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1421 z późn. zm.), dalej "uob", na skutek wniosku Z. w W. (dalej "skarżący" lub "strona") o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Komisji Nadzoru Audytowego (dalej "organ I instancji" lub "KNA") z dnia [...] listopada 2019 r., znak: [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] sierpnia 2019 r. KNA podjęła uchwałę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie nieprzestrzegania przez stronę:

a) art. 182 ust. 1 pkt 13 uob - dotyczącego przekazywania KNA informacji dotyczących badanej jednostki zainteresowania publicznego, o których mowa w art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz. Urz. UE L 170 z 11.06.2014, str. 66), dalej "rozporządzenie nr 537/2014", oraz informacji, o których mowa w art. 138 uob,

b) art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości.

W dniu [...] października 2019 r. strona, na wezwanie KNA, złożyła pismo wraz z wyjaśnieniem oraz załącznikami w sprawie aktualizacji sprawozdania z przejrzystości za rok obrotowy 2017 i 2018 r. Poinformowała, że opublikowała sprawozdanie z przejrzystości za powyższe lata obrotowe.

Po przeprowadzeniu postępowania, KNA nałożyła na stronę karę pieniężną w kwocie 14.363 zł, na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 13 i 15 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art. 184 uob.

W wyniku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, PANA utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że okoliczność, iż strona w reakcji na wezwanie, w terminie wyznaczonym przez organ I instancji, zmodyfikowała sprawozdania nie uchyla jej odpowiedzialności, ponieważ strona winna realizować obowiązki wynikające z przepisów prawa bez wezwania KNA. Ma to natomiast znaczenie przy ustalaniu wymiaru kary.

Odnosząc się do naruszeń wynikających z art. 182 ust. 1 pkt 15 uob w zw. z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, organ wskazał, że sprawozdanie z przejrzystości za 2017 r. umieszczone na stronie internetowej skarżącego nie spełniało wszystkich wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, gdyż:

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 537/2014 - nie podawało liczby banków zrzeszonych w związku rewizyjnym,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit c rozporządzenia nr 537/2014 - nie zawierało opisu struktury zarządzania firmy audytorskiej (brak było opisu kompetencji i odpowiedzialności), zamieszczono jedynie wykaz organów firmy audytorskiej,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 537/2014 - nie opisano w sposób właściwy systemu wewnętrznej kontroli jakości poprzestając na wymienieniu elementów z jakich się składał system wewnętrznej kontroli jakości. Właściwe zatem było uzupełnienie lub rozwinięcie zawartych elementów w sprawozdaniu z przejrzystości,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. e rozporządzenia nr 537/2014 - winno było być stwierdzone czy i kiedy w ogóle odbyła się ostatnia kontrola na podstawie art. 26 rozporządzenia nr 537/2014. Jeśli kontrola się nie odbyła wówczas należało również udzielić stosownej informacji (podana informacja o kontroli Krajowej Komisji Nadzoru nie była informacją w rozumieniu art. 26 rozporządzenia nr 537/2014, mogła być jedynie traktowana jako informacja dodatkowa, zasadne było więc sprecyzowanie w tytule pkt 5 sprawozdania z przejrzystości, że chodzi o art. 26 rozporządzenia nr 537/2014),

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. g rozporządzenia nr 537/2014 - opublikowane sprawozdanie z przejrzystości nie spełniało wymagań tego przepisu w kwestii oświadczenia o zapewnieniu i potwierdzeniu przeprowadzenia wewnętrznej kontroli przestrzegania zasad niezależności, gdyż brak było informacji czy, a jeśli - to kiedy została przeprowadzona wewnętrzna kontrola przestrzegania zasad niezależności,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. h rozporządzenia nr 537/2014 - strona wskazywała, że kontroluje wypełnianie obowiązku doskonalenia zawodowego przez biegłych rewidentów, ale nie wskazywała w jaki sposób - i czy kontrola dotyczy zarówno biegłych rewidentów zatrudnionych na podstawie umów o pracę czy również biegłych rewidentów zatrudnianych czasowo - do konkretnych zleceń,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. i rozporządzenia nr 537/2014 - powołano się w opisie na "taryfikator", ale nie zostało opisane jak ten taryfikator funkcjonuje i co obejmuje,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. k rozporządzenia nr 537/2014 - podział zastosowany do przychodów wskazany w sprawozdaniu z przejrzystości nie był zgodny z tym przepisem.

Natomiast umieszczone na stronie internetowej skarżącego sprawozdanie z przejrzystości za rok 2018 nie spełniało wszystkich wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, gdyż:

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 537/2014 - nie podawało liczby banków zrzeszonych w związku rewizyjnym,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit c rozporządzenia nr 537/2014 - nie zawierało opisu struktury zarządzania firmy audytorskiej (brak było opisu kompetencji i odpowiedzialności), zamieszczono jedynie wykaz organów firmy audytorskiej,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 537/2014 - nie opisano w sposób właściwy systemu wewnętrznej kontroli jakości poprzestając na wymienieniu elementów z jakich się składa system wewnętrznej kontroli jakości, właściwe zatem było uzupełnienie lub rozwinięcie zawartych elementów w sprawozdaniu z przejrzystości,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. e rozporządzenia nr 537/2014 - winno było zostać stwierdzone czy i kiedy w ogóle odbyła się ostatnia kontrola na podstawie art. 26 rozporządzenia nr 537/2014. Jeśli kontrola się nie odbyła wówczas należało również udzielić stosownej informacji (podana informacja o kontroli Krajowej Komisji Nadzoru nie była informacją w rozumieniu art. 26 rozporządzenia nr 537/2014, mogła być jedynie traktowana jako informacja dodatkowa, zasadne było również sprecyzowanie w tytule pkt 5 sprawozdania z przejrzystości, że chodzi o art. 26 rozporządzenia nr 537/2014),

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. g rozporządzenia nr 537/2014 - opublikowane sprawozdanie z przejrzystości nie spełniało wymogów tego przepisu w kwestii oświadczenia o zapewnieniu i potwierdzeniu przeprowadzenia wewnętrznej kontroli przestrzegania zasad niezależności, gdyż brak było informacji czy, a jeśli - to kiedy, została przeprowadzona wewnętrzna kontrola przestrzegania zasad niezależności,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. h rozporządzenia nr 537/2014 - firma audytorska wskazuje, że kontroluje wypełnianie obowiązku doskonalenia zawodowego przez biegłych rewidentów, ale nie wskazane zostało w jaki sposób - i czy kontrola dotyczy zarówno biegłych rewidentów zatrudnionych na podstawie umów o pracę czy również biegłych rewidentów zatrudnianych czasowo - do konkretnych zleceń,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. i rozporządzenia nr 537/2014 - powołano się w opisie na "taryfikator", ale nie zostało opisane jak ten taryfikator funkcjonuje i co obejmuje.

PANA podkreśliła, iż sprawozdanie z przejrzystości jest narzędziem budującym wizerunek i wiarygodność firmy audytorskiej w szerokich kręgach interesariuszy, stąd organ nadzoru, działając w interesie publicznym zwraca szczególną uwagę na jego sporządzenie, opublikowanie, aktualizację oraz zapewnienie wysokiej jakości jego treści. Opracowane zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawozdanie z przejrzystości zamieszczone na stronie internetowej jest nie tylko wizytówką firmy audytorskiej, ale przyczynić się powinno do zwiększenia zaufania do biegłych rewidentów i firm audytorskich. Nieopublikowanie sprawozdania z przejrzystości zgodnie z przepisami uniemożliwia zdobycie podstawowych informacji o działalności firmy audytorskiej badającej jednostki zainteresowania publicznego. W art. 13 rozporządzenia nr 537/2014 enumeratywnie wskazano, jakie dane o firmie audytorskiej badającej jednostki zainteresowania publicznego powinny być ogólnodostępne dla wszystkich zainteresowanych.

W ocenie organu, twierdzenia strony zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wprost wskazują, że dokonała ona prawidłowej interpretacji wskazanych przepisów i wyprowadziła z nich obowiązek informacyjny względem KNA w prawidłowym zakresie, tyle tylko, że jednocześnie nie wykonała tego obowiązku w sposób prawidłowy i we właściwym terminie.

W ocenie organu II instancji, odnosząc się do naruszenia art. 182 ust. 1 pkt 13 uob w zakresie nieprzekazywania KNA, informacji dotyczących badanej jednostki zainteresowania publicznego, o których mowa w art. 138, strona zrealizowała wspomniany obowiązek z naruszeniem art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014, to znaczy z naruszeniem terminu wynikającego z tego przepisu, co wynika z zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

PANA wskazała również, że nie przekazanie do KNA określonych informacji przed wystąpieniem skutku wydania negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami na podstawie art. 138 uob w zw. z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014 dotyczyło następujących jednostek zainteresowania publicznego badanych przez firmę audytorska:

1) Bank Spółdzielczy w N. w związku z wydaniem sprawozdania z badania z zastrzeżeniami w dniu [...] czerwca 2018 r.,

2) Bank Spółdzielczy w O. w związku z wydaniem sprawozdania z badania z zastrzeżeniami w dniu [...] czerwca 2018 r.,

3) Bank Spółdzielczy w N. nad N. w związku z wydaniem sprawozdania z badania z zastrzeżeniami w dniu [...] czerwca 2018 r.,

4) Bank Spółdzielczy w K. w związku z wydaniem sprawozdania z badania z zastrzeżeniami w dniu 13 czerwca 2019 r.,

5) Bank Spółdzielczy w G. w związku z opinią negatywną z dnia [...] czerwca 2019 r.

Jak z powyższego wynika, przekazanie informacji do KNA nastąpiło po wystąpieniu skutku wydania negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami.

W odniesieniu do nałożonej kary, organ II instancji wskazał, ze organ I instancji wziął pod uwagę przede wszystkim wagę naruszenia i czas jego trwania, stopień przyczynienia się do powstania naruszenia, sytuację finansową strony oraz stopień współpracy z organem.

Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 182 ust. 1 pkt 15 uob w zw. z art. 13 rozporządzenia 537/2019 poprzez uznanie, że doszło do ich naruszenia, podczas gdy brak podanych w treści decyzji elementów lub ich brak uszczegółowienia lub doprecyzowania, czy też rozwinięcia lub posługiwanie się pojęciami niedoprecyzowanymi, nie wpłynął w ocenie skarżącego na zniekształcenie meritum sprawozdania z przejrzystości, lecz co najwyżej na jego jakość lub brak informacji na wystarczająco szczegółowym poziomie w ocenie KNA jako nadzorcy;

2. art. 183 ust. 6 uob poprzez brak zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez niedostosowanie wymierzanej dolegliwości (sankcji) do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku, zwłaszcza wobec wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 138 uob w zw. z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014;

3. art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz niedostatecznie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom w których posiadaniu był z urzędu, tzn. informacji o dochodach strony (zgodnie z danymi pochodzącymi ze sprawozdań finansowych) będących na poziomie 20 - 30 tysięcy zł rocznie.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.").

Oceniając według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2020 r.,nr.[...] oraz poprzedzającą ją decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydane w sprawie decyzje nie naruszają, przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji stanowią przepisy art. 182 ust. 1 pkt 13 i 15 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z art. 184 uob.

Art. 182 ust.1 pkt 13 i 15 uob -stanowi, iż firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, w przypadku gdy:

13) nie przekazuje informacji dotyczących badanej jednostki zainteresowania publicznego, o których mowa w art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 537/2014, Komisji Nadzoru Finansowego lub nie przekazuje informacji, o których mowa w art. 138, Agencji;

15) nie przestrzega przepisu art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczącego sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości oraz informowania właściwego organu o publikacji sprawozdania z przejrzystości;

Zgodnie z art. 183 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 uob karami administracyjnymi są między innymi kary pieniężne. Kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów.

Z kolei według art.183 ust.6 u.o.b. ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską lub osoby, o których mowa w art. 182 ust. 2, uwzględnia się w szczególności:

1) wagę naruszenia i czas jego trwania;

2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia;

3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów;

4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić;

5) stopień współpracy z Agencją;

6) popełnione dotychczas naruszenia.

Nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego wykonywane były czynności rewizji finansowej.( Art. 184 uob).

Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 182 ust. 1 pkt 15 uob w związku z art. 13 rozporządzenia 537/2019 r. Skarżący nie kwestionuje co do zasady stanowiska organu, że sprawozdania z przejrzystości za 2017 i 2018 rok umieszczone na jego stronie internetowej, nie spełniały wszystkich wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia 537/2014.Strona podnosi jednak, że po wezwaniu organu I instancji, sporządziła aktualizacje sprawozdań z przejrzystości za rok 2017 i 2018 oraz opublikowała je na swojej stronie internetowej, a także, że znaczna część ze wskazanych przez organ uchybień miała charakter uboczny lub uzupełniający do meritum sprawozdań i do założeń, jakie europejski prawodawca zamierzał osiągnąć w treści rozporządzenia 537/2014.

Zgodnie z artykułem 13 rozporządzenia nr 537/2014:

1. Biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzący badania ustawowe jednostek interesu publicznego podają do publicznej wiadomości roczne sprawozdanie z przejrzystości najpóźniej cztery miesiące po zakończeniu każdego roku obrotowego. To sprawozdanie z przejrzystości jest publikowane na stronie internetowej biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej i pozostaje dostępne na tej stronie przez co najmniej pięć lat od dnia jego publikacji na stronie internetowej. Jeżeli biegły rewident jest zatrudniony przez firmę audytorską, obowiązki ustanowione w niniejszym artykule spoczywają na firmie audytorskiej.

Biegły rewident lub firma audytorska mogą aktualizować opublikowane przez siebie roczne sprawozdanie z przejrzystości. W takim przypadku biegły rewident lub firma wskazują, że dana wersja sprawozdania jest wersją zaktualizowaną, a pierwotna wersja sprawozdania pozostaje nadal dostępna na stronie internetowej.

Biegli rewidenci i firmy audytorskie informują właściwe organy o tym, że sprawozdanie z przejrzystości zostało opublikowane na stronie internetowej biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej bądź, stosownie do okoliczności, że zostało ono zaktualizowane.

2. Roczne sprawozdanie z przejrzystości zawiera przynajmniej:

a) opis formy prawnej i struktury własnościowej firmy audytorskiej;

b) jeżeli biegły rewident lub firma audytorska są członkami sieci:

(i) opis sieci oraz rozwiązań prawnych i strukturalnych w ramach danej sieci;

(ii) nazwisko każdego biegłego rewidenta prowadzącego działalność na własny rachunek lub nazwę każdej firmy audytorskiej będących członkami sieci;

(iii) państwa, w których każdy biegły rewident prowadzący działalność na własny rachunek lub każda firma audytorska będący członkami sieci są uprawnieni do działania w charakterze biegłego rewidenta lub w których mają swoją siedzibę statutową, zarząd lub główne miejsce prowadzenia działalności;

(iv) całkowite obroty uzyskane przez biegłych rewidentów prowadzących działalność na własny rachunek i firm audytorskich będących członkami sieci, pochodzące z badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych;

c) opis struktury zarządzania firmy audytorskiej;

d) opis wewnętrznego systemu kontroli jakości biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej oraz oświadczenie organu administrującego lub zarządzającego na temat skuteczności funkcjonowania takiego systemu;

e) wskazanie, kiedy odbyła się ostatnia kontrola zapewnienia jakości, o której mowa w art. 26;

f) wykaz jednostek interesu publicznego, na rzecz których biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzali badania ustawowe w zakończonym roku obrotowym;

g) oświadczenie dotyczące praktyk biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej w zakresie zapewnienia niezależności, zawierające również potwierdzenie przeprowadzenia wewnętrznej kontroli przestrzegania zasad niezależności;

h) oświadczenie o stosowanej przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską polityce w zakresie kształcenia ustawicznego biegłych rewidentów, o którym mowa w art. 13 dyrektywy 2006/43/WE;

i) informacje dotyczące zasad wynagradzania partnerów w firmach audytorskich;

j) opis polityki biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej w zakresie rotacji kluczowych partnerów firmy audytorskiej oraz pracowników zgodnie z art. 17 ust. 7;

k) jeżeli nie została ujawniona w sprawozdaniu finansowym w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 2013/34/UE - informacja o całkowitych obrotach biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej w podziale na następujące kategorie:

(i) przychody z badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego oraz jednostek należących do grupy przedsiębiorstw, których jednostka dominująca jest jednostką interesu publicznego;

(ii) przychody z badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych innych jednostek;

(iii) przychody z dozwolonych usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych świadczonych na rzecz jednostek badanych przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską; oraz

(iv) przychody z usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych świadczonych na rzecz innych jednostek.

Biegły rewident lub firma audytorska mogą, w wyjątkowych przypadkach, zdecydować o nieujawnianiu informacji wymaganych na mocy akapitu pierwszego lit. f) w zakresie niezbędnym do ograniczenia bezpośredniego i znaczącego zagrożenia dla bezpieczeństwa osobistego jakichkolwiek osób. Biegły rewident lub firma audytorska muszą być w stanie wykazać wobec właściwych organów istnienie takiego zagrożenia.

3. Sprawozdanie z przejrzystości podpisuje biegły rewident lub firma audytorska.

Analiza uchybień wskazanych przez organ w zaskarżonej decyzji jak i powołana wyżej treść art.13 rozporządzenia nr 537/2014, prowadzi do wniosku, iż uchybienia te nie mogą być uznane za uboczne lub nieistotne.

Podkreślenia na wstępie wymaga, iż obowiązkiem Strony jest wykonywanie przepisów prawa w tym powołanego rozporządzenia bez odrębnego wezwania KNA. To, że organ skierował wezwanie skarżącego do usunięcia istotnych naruszeń prawa oraz złożenie przez skarżącego wyjaśnień oraz dokumentów, nie oznacza, zże strona zostaje zwolniona z odpowiedzialności, z tytułu naruszenia obowiązków wynikających z rozporządzenia nr 537/2014 .

W ocenie Sądu wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, wykazały, że sprawozdanie z przejrzystości za 2017 r. umieszczone na stronie internetowej skarżącego nie spełniało istotnych wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014 takich jak:

- nie zawierało liczby banków zrzeszonych w związku rewizyjnym co stanowi naruszenie art. 13 ust. 2 lit. 3 rozporządzenia nr 537/2014,

- nie zawierało opisu struktury zarządzania firmy audytorskiej (brak było opisu kompetencji i odpowiedzialności), zamieszczono jedynie wykaz organów firmy audytorskiej z naruszeniem art. 13 ust. 2 lit c rozporządzenia nr 537/2014,

- nie opisano systemu wewnętrznej kontroli jakości poprzestając jedynie na wymienieniu elementów, z jakich się składał system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 537/2014,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. e rozporządzenia nr 537/2014 —w sprawozdaniu nie wskazano czy i kiedy odbyła się ostatnia kontrola na podstawie art. 26 rozporządzenia nr 537/2014. Jeśli kontrola nie odbyła się, wówczas należało również udzielić stosownej informacji (podana informacja o kontroli Krajowej Komisji Nadzoru nie była informacją w rozumieniu art. 26 rozporządzenia nr 537/2014, mogła być jedynie traktowana jako informacja dodatkowa, zasadne było więc sprecyzowanie w tytule pkt 5 sprawozdania z przejrzystości, że chodzi o art. 26 rozporządzenia nr 537/2014),

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. g rozporządzenia nr 537/2014 - opublikowane sprawozdanie z przejrzystości nie wypełniało wymagań tego przepisu w kwestii oświadczenia o zapewnieniu i potwierdzeniu przeprowadzenia wewnętrznej kontroli przestrzegania zasad niezależności, gdyż brak było informacji, czy, a jeśli tak, to kiedy została przeprowadzona wewnętrzna kontrola przestrzegania zasad niezależności,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. h rozporządzenia nr 537/2014 —Strona wskazywała, że kontroluje wypełnianie obowiązku doskonalenia zawodowego przez biegłych rewidentów, ale nie wskazywała w jaki sposób — i czy kontrola dotyczy zarówno biegłych rewidentów zatrudnionych na podstawie umów o pracę, czy również biegłych rewidentów zatrudnianych czasowo - do konkretnych zleceń,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. i rozporządzenia nr 537/2014 — powołano się w opisie na "taryfikator", ale nie zostało opisane, jak ten taryfikator funkcjonuje i jaki jest jego zakres przedmiotowy,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. k rozporządzenia nr 537/2014 — podział zastosowany do przychodów wskazany w sprawozdaniu z przejrzystości nie był zgodny z tym przepisem. Zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. k rozporządzenia nr 537/2014 sprawozdanie z przejrzystości zawiera (jeżeli informacja ta nie została ujawniona w sprawozdaniu finansowym w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 2013/34/UE) informację o całkowitych obrotach firmy audytorskiej w podziale na następujące kategorie:

(i) przychody z badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego oraz jednostek należących do grupy przedsiębiorstw, których jednostka dominująca jest jednostką interesu publicznego,

(ii) przychody z badania ustawowego rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych innych jednostek,

(iii) przychody z dozwolonych usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych świadczonych na rzecz jednostek badanych przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską oraz

(iv) przychody z usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych świadczonych na rzecz innych jednostek.

Opublikowane sprawozdanie z przejrzystości nie zawierało prezentacji przychodów spełniających wymagania określone w art. 13 ust. 2 lit. k rozporządzenia nr 537/2014.

Sprawozdania z przejrzystości za rok 2018, również nie spełniało następujących wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, ponieważ:

- wbrew przepisowi art. 13 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 537/2014 - nie podano w nim liczby banków zrzeszonych w związku rewizyjnym,

- wbrew przepisowi art. 13 ust. 2 lit. c rozporządzenia nr 537/2014 - nie zawierało opisu struktury zarządzania firmy audytorskiej (brak było opisu kompetencji i odpowiedzialności), zamieszczono jedynie wykaz organów firmy audytorskiej,

- wbrew przepisowi art. 13 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 537/2014 - nie zawierało opisu systemu wewnętrznej kontroli jakości poprzestając jedynie wskazano na jego elementy składowe,

- stosownie do art. 13 ust. 2 lit. e rozporządzenia nr 537/2014 — winno było zostać stwierdzone, czy i kiedy odbyła się ostatnia kontrola na podstawie art. 26 rozporządzenia nr 537/2014. Jeśli kontrola się nie odbyła, wówczas należało również udzielić stosownej informacji (podana informacja o kontroli Krajowej Komisji Nadzoru nie była informacją w rozumieniu art. 26 rozporządzenia nr 537/2014, mogła być jedynie traktowana jako informacja dodatkowa, zasadne było również sprecyzowanie w tytule pkt 5 sprawozdania z przejrzystości, że chodzi o art. 26 rozporządzenia nr 537/2014),

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. g rozporządzenia nr 537/2014 - opublikowane sprawozdanie z przejrzystości nie wypełniało wymogów tego przepisu w kwestii oświadczenia o zapewnieniu i potwierdzeniu przeprowadzenia wewnętrznej kontroli przestrzegania zasad niezależności, gdyż brak było informacji, czy, a jeśli tak, to, kiedy została przeprowadzona wewnętrzna kontrola przestrzegania zasad niezależności,

- zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. h rozporządzenia nr 537/2014 — firma audytorska wskazała, że kontroluje wypełnianie obowiązku doskonalenia zawodowego przez biegłych rewidentów, ale nie wskazane zostało w jaki sposób - i czy kontrola dotyczy zarówno biegłych rewidentów zatrudnionych na podstawie umów o pracę czy również biegłych rewidentów zatrudnianych czasowo - do konkretnych zleceń,

- w odniesieniu do art. 13 ust. 2 lit. i rozporządzenia nr 537/2014 — powołano się w opisie na "taryfikator", ale nie zostało opisane, jak ten taryfikator funkcjonuje i jaki jest jego zakres przedmiotowy.

Ja wynika z art. 13 rozporządzenia 537/2014 firma audytorska przeprowadzająca badania ustawowe jednostek interesu publicznego podaje do publicznej wiadomości roczne sprawozdanie z przejrzystości najpóźniej cztery miesiące po zakończeniu każdego roku obrotowego. Sprawozdanie takie winno zostać opublikowane na stronie internetowej firmy audytorskiej i pozostać na niej dostępne przez co najmniej pięć lat od dnia jego publikacji. Ponadto rozporządzenie 537/2014 nałożyło na firmę audytorską obowiązek aktualizacji opublikowanego sprawozdania jednocześnie wskazując, iż w takim przypadku, pierwotna wersja sprawozdania pozostaje nadal dostępna na stronie internetowej. Obowiązkiem firmy audytorskiej jest też poinformowanie właściwego organu o tym, że sprawozdanie z przejrzystości zostało opublikowane na stronie internetowej firmy audytorskiej bądź stosownie do okoliczności, że zostało ono zaktualizowane.

Przestrzeganie postanowień art. 13 rozporządzenia nr 537/2014 co do informacji jakie powinny się znaleźć, w sprawozdaniu z przejrzystości, jest szczególnie istotne z punktu widzenia wizerunku i wiarygodności firmy audytorskiej, jak trafnie wskazał organ, przyczyniającym się w dużym stopniu do zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Z tych względów w interesie publicznym, jest rzetelne sporządzenie, sprawozdania oraz jego opublikowanie, aktualizację i zapewnienie wysokiej jakości prezentowanych w nim danych.

Brak publikacji sprawozdania z przejrzystości zgodnie z przepisami uniemożliwia zdobycie podstawowych informacji o działalności firmy audytorskiej badającej jednostki zainteresowania publicznego.

Wskazane wyżej naruszenia art.13 rozporządzenia nr 537/2014, wynikają bezpośrednio z jego treści, która w zasadzie, nie powinna budzić wątpliwości, tym bardziej, gdy stosuje je, podmiot profesjonalny o wysokich kwalifikacjach zawodowych , tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Co do podniesionego w skardze naruszenia art. 183 ust. 6 uob, Sąd również nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, w szczególności do uznania, że zasadne było w rozpoznawanej sprawie udzielenia jedynie upomnienia a nie kary pieniężnej we wskazanej w decyzji wysokości.

Organ prawidłowo zastosował w sprawie art.183 ust.6 u.o.b. ustalając rodzaj i wymiar kary w rozpoznawanej sprawie, bowiem zgodnie z jego postanowienia uwzględnił w szczególności:

1) wagę naruszenia i czas jego trwania;

2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia;

3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów;

4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić;

5) stopień współpracy z Agencją;

6) popełnione dotychczas naruszenia.

Kierując się powyższymi przesłankami zdaniem Sądu, organ trafnie ocenił, iż niezrealizowanie przez Stronę należycie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 138 uob w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014 oraz z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014 dotyczącego sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości zgodnie z tym przepisem, stanowi naruszenie istotnych, a nie mniejszej wagi, obowiązków informacyjnych, które uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu jedynie upomnienia. Wymiar kary jak wynika z akt sprawy ustalony został przez organ z uwzględnieniem okoliczności powołanych przez Skarżącego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (zrealizowanie obowiązku informacyjnego dotyczącego sprawozdań z przejrzystości, współpraca z KNA w celu wyjaśnienia sprawy, okoliczność, że Skarżący we własnym zakresie, bez konieczności wezwania ze strony KNA, wypełnił wskazany w decyzji obowiązek informacyjny).

Niewystarczającym argumentem do zastosowania w stosunku do strony kary upomnienia jest również okoliczność, iż Skarżący zobowiązał się, że kolejne sprawozdania z przejrzystości będą wypełniane z uwzględnieniem zaleceń dotyczących aktualizacji sprawozdań z przejrzystości za rok 2017 i 2018, a więc bezspornie będzie wypełniony nakaz powstrzymania się od naruszeń w przyszłości. Trafnie też przyjął organ, iż nie mogła odnieść zamierzonego skutku okoliczność wywiązania się przez Skarżącego po terminie z obowiązku wynikającego z art. 138 uob w zw. z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014 oraz wskazanie przez skarżącego, że będzie wypełniał obowiązek informacyjny w przyszłości.

Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem czynów popełnionych przez stronę, a nie tych , które mogą zaistnieć w przyszłości.

W rozpoznawanej sprawie organ podejmując decyzję o nałożeniu kary pieniężnej wziął pod uwagę, przede wszystkim, zakres, wagę i czas trwania naruszeń oraz ich wpływ na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego i zachowanie zasad równej konkurencji wśród firm audytorskich, stopień przyczynienie się do powstania naruszenia, sytuację finansową firmy audytorskiej oraz stopień współpracy z organem I instancji.

Kierując się powyższymi przesłankami, prawidłowo jednak zważył, co miało wpływ na wymiar kary, iż firma audytorska w istotny sposób naruszyła obowiązki informacyjne, wynikające przepisów uob i rozporządzenia nr 537/2014. Ponadto niewypełnienie przez firmę audytorską w ustawowym terminie obowiązku sprawozdawczego, o którym mowa w art. 182 ust. 1 pkt 13, wynikającego wprost z przepisów prawa, mogło negatywnie wpłynąć na realizację zadań KNA, która jako organ sprawujący nadzór publiczny m.in. nad działalnością firm audytorskich, ma obowiązek koncentrować swoją działalność na budowie zaufania do informacji, a także przyczyniać się do ochrony interesów inwestorów oraz innych odbiorców informacji, prawidłowości działalności kluczowych jednostek gospodarczych oraz bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

Wskazać również należy, że za naruszenie obowiązków wynikających z art. 182 ust. 1 pkt 13 w zakresie art. 138 w związku z art. 12 ust. 1 lit. c rozporządzenia nr 537/2014 i art. 182 ust. 1 pkt 15 uob odpowiedzialny jest wyłącznie skarżący, gdyż jest on adresatem obowiązków wynikających z tych przepisów. Natomiast okoliczności, na które powołuje się w skardze, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżący dopuścił się zbyt wielu i zbyt daleko idących naruszeń przepisów prawa, które nie budzą w ocenie Sądu takich wątpliwości, aby uzasadniały odstąpienie przez organ, wymierzenia kary w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu spełnienia przez Skarżącego po terminie obowiązku informacyjnego z art. 138 uob w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014 wskazać należy, iż zgodnie z art. 138 uob w przypadku przeprowadzania badania ustawowego jednostki zainteresowania publicznego firma audytorska niezwłocznie przekazuje Komisji Nadzoru Audytowego informacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014. Zgodnie z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014 bez uszczerbku dla art. 55 dyrektywy 2004/39/WE, art. 63 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE, art. 15 ust. 4 dyrektywy 2007/64/WE, art. 106 dyrektywy 2009/65/WE, art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/110/WE i art. 72 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE, biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający badanie ustawowe jednostki interesu publicznego mają obowiązek natychmiastowego zgłaszania do właściwych organów nadzorujących tę jednostkę interesu publicznego lub w przypadkach określonych przez dane państwo członkowskie, do właściwego organu odpowiedzialnego za nadzór nad biegłym rewidentem lub firmą audytorską, wszelkich informacji dotyczących danej jednostki interesu publicznego, uzyskanych podczas przeprowadzania badania ustawowego, które mogą spowodować którykolwiek z następujących skutków:

a) istotne naruszenie przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych określających, w stosownych przypadkach, warunki udzielania zezwoleń takim jednostkom lub szczegółowo regulujących prowadzenie działalności takich jednostek interesu publicznego,

b) istotne zagrożenie lub wątpliwości dotyczące kontynuacji funkcjonowania jednostki interesu publicznego,

c) odmowę wydania opinii z badania sprawozdań finansowych lub wydanie negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami.

Z powyższych przepisów wynika, że biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający badanie ustawowe jednostki interesu publicznego mają obowiązek natychmiastowego zgłaszania w przypadkach określonych przez dane państwo członkowskie (a więc w przypadkach, o których mowa w art. 138 uob w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014) do właściwego organu odpowiedzialnego za nadzór nad biegłym rewidentem lub firmą audytorską, informacji dotyczących danej jednostki interesu publicznego, uzyskanych podczas przeprowadzania badania ustawowego, o których mowa w art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014. Kwestia ta, mając na uwadze pismo skarżącego z [...] października 2019 r. nie jest sporna w sprawie. Jednakże, nieprzekazanie do KNA określonych informacji przed wystąpieniem skutku wydania negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami na podstawie art. 138 uob w związku z art. 12 ust. 1 akapit pierwszy lit. c rozporządzenia nr 537/2014 dotyczyło następujących jednostek zainteresowania publicznego badanych przez Skarżącego jako firmę audytorska:

1) Bank Spółdzielczy w N. w związku z wydaniem sprawozdania z badania

z zastrzeżeniami w dniu [...] czerwca 2018 r.,

2) Bank Spółdzielczy w O. w związku z wydaniem sprawozdania z badania z zastrzeżeniami w dniu [...] czerwca 2018 r.,

3) Bank Spółdzielczy w N. nad N. w związku z wydaniem sprawozdania

z badania z zastrzeżeniami w dniu [...] czerwca 2018 r.,

4) Bank Spółdzielczy w K. w związku z wydaniem sprawozdania z badania

z zastrzeżeniami w dniu [...] czerwca 2019 r.,

5) Bank Spółdzielczy w G. w związku z opinią negatywną z dnia [...] czerwca 2019 r.

Jak z powyższego wynika, przekazanie informacji do KNA nastąpiło po wystąpieniu skutku wydania negatywnej opinii lub opinii z zastrzeżeniami. Wymagane informacje zostały przekazane do KNA pismem firmy audytorskiej z [...] lipca 2019 r., które wpłynęło do KNA [...] lipca 2019 r. Wyjaśnić należy, że nawet przyjmując, że KNA otrzymała informacje od firmy audytorskiej w przypadku jednostek badanych (jednostek zainteresowania publicznego), o których mowa w pkt 1-3 w sprawozdaniu rocznym złożonym do KNA w dniu [...] lutego 2019 r., to również w takich przypadkach, nastąpiło to po wystąpieniu skutku, o którym mowa powyżej.

W ocenie Sądu nie budzi również zastrzeżeń wysokość wymierzonej skarżącemu kary w wysokości 14 363 zł, według zasad określonych w art.183 ust.3 uob. Kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10% przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów.

Jak wynika z akt sprawy kwota 14 363 zł, stanowi 0,25 % przychodu za poprzedni rok obrotowy (2018 r.).Maksymalna wysokość kary, to zgodnie z art. 183 ust. 3 uob (10% przychodów).Sposób wyliczenia kary został, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu odpowiada prawu. Z tych względów wbrew zarzutom skargi , w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 183 ust. 6 uob.

Za bezzasadny Sąd również uznał zarzut naruszenia art.107 § 1 i § 3 k.p.a., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz niedostatecznie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom w których posiadaniu był z urzędu, tzn. informacji o dochodach strony (zgodnie z danymi pochodzącymi ze sprawozdań finansowych) będących na poziomie 20 - 30 tysięcy zł rocznie.

Organ nie mógł danych tych uwzględnić wbrew normie prawnej wyrażonej w art.186 ust.3 uob, nakazującej sposób wyliczenia kary według zasad opisanych w powołanym przepisie, co zostało w wyczerpujący sposób wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art.107 § 3 k.p.a

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.