Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1095/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1020/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 września 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.67-68.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lutego 2019 roku, sygn. akt I SA/Gd 1020/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 10 września 2018 roku, nr 2201-IOV-1.4103.67-68.2018/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 188 w zw. art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ podatkowy wobec P. N. uzyskane w okolicznościach braku jego czynnego udziału, co skutkowało brakiem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a wnioskowane przez Spółkę wnioski dowodowe w tym ponowne przesłuchanie kluczowych świadków - gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało oparte w głównej mierze na tych zeznaniach - skutkowało brakiem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, i wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało wpływ na ustalenie prawidłowego obowiązku podatkowego Spółki;

2. art. 145 § 1 pkt 1 iit. c) p.p.s.a. w zw. art. 180, art. 187 w zw. art. 188, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. art. 235 O.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich wniosków dowodowych w tym nie przeprowadzono kluczowego dowodu z zeznań świadka P. N. celem ustalenia stanu faktycznego przebiegu robót budowlanych we wrześniu i październiku 2011 r. w jakiej części wykonał on konkretne prace udokumentowane fakturami VAT nr [...] i nr [...] a w jakiej dalsi podwykonawcy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 3 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, za Organem podatkowym drugiej instancji, nie zaakceptował potrzeby przeprowadzenia rozprawy w sytuacji gdy stan faktyczny wyraźnie przemawiał za jej przeprowadzeniem, w toku to której należało wyjaśnić rozbieżność w stanie faktycznym przyjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji a Spółką oraz koniecznością ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. dalszych podwykonawców: M. N., J. R., M. M. oraz dodatkowych świadków A. P. - inspektora nadzoru budowlanego z ramienia Inwestora i G. S. - koordynatora ds. prac elewacyjnych, celem ustalenia rzeczywistego wykonania robót budowlanych we wrześniu i październiku 2011 r. przez P. N.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, po wydaniu postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, gdyż w okolicznościach sprawy nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań a czynność zapoznania się z materiałem dowodowym i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie, nie oznacza, po które to zostały dokonane przez organ drugiej instancji inne czynności iż organy dopełniły wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając Stronę jedynie z ich treścią pozbawiły w istocie Stronę prawa do obrony jej praw oraz innych istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji podnoszenia ich sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na ustalenie prawidłowego obowiązku podatkowego Strony.

II. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie doszło do naruszenia w sferze ustaleń stanu faktycznego w zakresie prawidłowości zastosowania przywołanych przepisów postępowania, Skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że - przy złożeniu istnienia staniu faktycznego uznanego przez organy podatkowe, że w zakresie spornych faktur mamy w całości do czynienia ze świadczeniem odszkodowawczym - ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podczas, gdy dokumentują one koszty usługi wykonanej przez podmiot trzeci na rzecz Skarżącej z tytułu niewywiązania się z prac wykonanych przez podwykonawcę, a błąd Spółki skarżącej polegał jedynie na tym, że powinna ona obciążyć podwykonawcę za zakupione usługi na podstawie nie faktur VAT a noty obciążeniowej w wysokości brutto z faktur otrzymanych od dalszych podwykonawców. Trudno w tych okolicznościach uznać za zasadne zastosowanie przedmiotowego przepisu, iż działaniem Strony było doprowadzenie do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co w takim przypadku winno skutkować odstąpieniem od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Strony na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2021 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej [...]" Skarżąca wskazała, że poza kontrolą sądową nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Sąd powinien bowiem ocenić, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu.

2.4. W odpowiedzi na ww. pismo DIAS podkreślił, że Skarżąca podnosi zarzuty nowe, które, jako wniesione po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w każdym z zarzutów procesowych Skarżąca wskazuje m.in. na naruszenie art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych świadków tj. P. N., podwykonawców: M. N., J. R., M. M. oraz dodatkowych świadków A. P. - inspektora nadzoru budowlanego z ramienia Inwestora i G. S. - koordynatora ds. prac elewacyjnych. Jak wynika jednak z treści skargi skierowanej do WSA w Gdańsku Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p. i Sąd pierwszej instancji nie oceniał jego zasadności. Tym samym aby skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł ww. naruszenia przepisu prawa procesowego "z urzędu" należało zarzut kasacyjny w powyższym zakresie powiązać z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., przepisu w świetle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej nie jest decyzja organu podatkowego lecz wyrok sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższą wadliwość, zarzut kasacyjny naruszenia art. 188 O.p. należało uznać za nie poddający się kontroli Sądu kasacyjnego.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200a § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanej przez Skarżącą rozprawy. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie rozprawy wskazała na konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, których zeznania znajdowały się już w aktach sprawy, bowiem zostały włączone z akt postępowania podatkowego, które toczyło się wobec P. N.

Wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, sąd stwierdza, że materiały zebrane w innym postępowaniu podatkowym, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że nie są zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w postepowaniu podatkowym należało powtórzyć przesłuchania świadków, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i zostały przeprowadzone w innych postępowaniach w sytuacji, gdy nie było wątpliwości odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

3.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, po wydaniu postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że ani złożenie przez stronę pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy, ani późniejsze wydanie postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku nie powoduje automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Ewentualna konieczność ponowienia procedury o jakiej mowa w art. 200 § 1 O.p. zaistniałaby w sytuacji uzupełnienia przez organ materiału dowodowego. Taki stan rzeczy nie zaistniał jednak w przedmiotowej sprawie. Na marginesie należy zauważyć ponadto, że nawet jednak gdyby uznać odmiennie, to NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdził, że: 1. "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by Skarżąca chciała przedstawić odmienną od dotychczasowej ocenę materiału, czy wnioskowała o przeprowadzenie nowych dowodów.

3.5. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie dopuścił się także naruszenia art.191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe ustaliły, że bezspornie P. N. w okresie wrzesień-październik 2011 r. nie wykonał części robót budowlanych udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...]. Potwierdza to również sama Skarżąca, która wystawiła na rzecz P. N. w miesiącu wrześniu 2011 roku trzy faktury, a także fakturę z dnia 30 listopada 2011 r., którą obciążyła P. N. za wykonanie robót przez wykonawców zastępczych oraz za wykonanie usług własnych – zakres robót, które "zastępczo" wykonały inne podmioty określiła sama Skarżąca m.in. ww. fakturach. Ponadto m.in. w piśmie z 22 czerwca 2015 r. Skarżąca wskazała, że "Pan P. N. samodzielnie, lub przy pomocy swojego podwykonawcy W. N. W., wykonał prace wyszczególnione w protokole odbioru robót nr 1 z dnia 22.08.2011r., stanowiącym załącznik do wystawionej przez niego w tym samym dniu faktury VAT nr: [...] (zal. Nr 3). Pozostałe prace zrealizowane zostały przez wykonawców zastępczych".

3.6. W wyroku o sygn. akt I FSK 262/15 na tle analizowanej w nim problematyki zwrócono uwagę, że: "gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy, ani przez zamawiającego, ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi.".

Zgodnie z art. 480 § 1 k.c. w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. Podkreślić jednak należy, że strony mogą przewidzieć w umowie uprawnienie wierzyciela do wykonania zastępczego w razie zwłoki dłużnika, wyłączając tym samym konieczność uzyskiwania przez wierzyciela stosownego upoważnienia sądowego (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, Komentarz do art. 480). W umowie z 13 czerwca 2011 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a P. N. zarówno w § 3 pkt 9 jak i § 12 pkt 5 strony postanowiły, że m.in. w przypadku niewykonania przez wykonawcę (P. N.) robót w określonym czasie zamawiający (Skarżąca) ma prawo do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobom trzecim na koszt i ryzyko wykonawcy.

3.7. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez organ oraz Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania, co w konsekwencji powoduje niezasadność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaewidencjonowane zostały faktury VAT nr [...] oraz nr [...], nieodzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zatem podatnikowi nie przysługiwało na ich podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.8. W zakresie zarzutu naruszenia art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe nie daje, zdaniem Spółki podstaw do zastosowania daleko idących sankcji wynikającej z ww. przepisu wobec Skarżącej, sprowadzających się do zapłaty podatku, który w normalnych okolicznościach stanowiłby koszt podatkowy. W ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu winien zbadać, mając na względzie fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, która wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT nie był profiskalnie egzekwowany i to bez potrzeby badania dobrej wiary wystawcy faktury.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłowe stanowisko co do oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia przez Spółkę we wrześniu 2011 roku, na rzecz P. N., trzech faktur za wykonawstwo zastępcze. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, że wystawieniu przez Spółkę trzech faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług na rzecz P. N. Spółka nie wykonywała wobec tego podmiotu żadnych czynności, w zamian za które byłaby uprawniona do otrzymania wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W relacji zachodzącej pomiędzy Spółką, a P. N. nie istniał żaden stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego miałoby dojść do spełnienia świadczeń wzajemnych – ze strony Spółki świadczenia polegającego na wykonaniu usługi, a ze strony N. świadczenia polegającego na zapłacie. Wystawione przez Spółkę faktury służyły jedynie przeniesieniu kosztów na P. N., który nie wywiązał się z realizacji zleconych mu prac, a poniesionych przez Skarżącą za wykonanie prac przez podwykonawców zastępczych. Tego rodzaju sytuacja nie jest jednak świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.9. Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji oraz w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług (wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

3.10. Organy prawidłowo uznały, że uznanie zakwestionowanych transakcji za niepodlegających opodatkowaniu nie wyłączało obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. I FSK 649/12, publ. CBOSA). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu wystawca faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

3.11. W świetle powyższych wniosków, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym uregulowano bowiem sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt FSK 212/21 i z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; publ. CBOSA).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. W rozpoznanej sprawie sama możliwość odliczenia podatku przez P. N. stanowiła przesłankę uznania wystawionych przez skarżącą faktur za dokumenty, które mogły służyć do celów zakazanych przez prawo podatkowe.

Chybione były przy tym wywody skarżącej, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności Skarżąca w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w rozpoznanej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić także należy, że przywołany na rozprawie wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. C-48/20 nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżąca nie podjęła żadnych działań celem ewentualnego skorygowania spornych faktur VAT.

3.12. Zgodnie z art.183 §1 p.p.s Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją organu dlatego nie może być przedmiotem oceny argumentacja w tym zakresie zawarta w piśmie Skarżącej z dnia 25 marca 2021 r. zatytułowanym "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej [...]".

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

A. Nita A. Mudrecki M. Olejnik