Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1208/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.735-736.2021/10/04, 2201-IOV-2.4103.737-748.2021/10/04, 2201-IOV-2.4103.749-751.2021/10/04, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania J. R. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 28 września 2021 r. określających stronie: 1. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. w kwotach wskazanych w decyzji; 2. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. w kwotach wskazanych w decyzji oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, maj, lipiec i grudzień 2017 r.; 3. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty i marzec 2018 r. w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.; uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości 36 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał powyższą decyzję w mocy; utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 r.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Podatnik w okresie od 25.11.2015 r. do dnia 28.03.2019 r. prowadził działalność gospodarczą. Faktyczny przedmiot działania: sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

Za kolejne okresy od listopada 2016 r. do marca 2018 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7.

Naczelnik US na podstawie upoważnienia z dnia 25.05.2020 r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 01.11.2016 r. - 31.03.2018 r.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli, postanowieniem z dnia 13.04.2021 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: listopad-grudzień 2016 r., styczeń-grudzień 2017 r., styczeń-marzec 2018 r.

W dniu 21.09.2021 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo podatnika, w którym zarzucił on organowi I instancji nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Dodatkowo jako nieprawidłowe uznał on przeprowadzenie ustaleń na podstawie materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli i decyzji dotyczącej A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "A"), wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek, w sytuacji gdy powyższa dokumentacja dotyczyła wyłącznie okresów od stycznia do marca 2018 r., jak również wskazał że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego był podstawą wydania przez Naczelnika US trzech decyzji, w których określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.; za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz od stycznia do marca 2018 r.; oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, maj, lipiec, grudzień 2018 r.

Organ I instancji w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które w jego ocenie miały miejsce w dokonanym przez Stronę samoobliczeniu za okresy objęte postępowaniem i dotyczyły zawyżenia kwoty podatku naliczonego za ww. okresy poprzez uwzględnienie w rejestrach i ujęcie w deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A.

Zdaniem Naczelnika US, podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności dokonując transakcji z A, a powyższe faktury nie stwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji - przez co podatnik zawyżył podatek naliczony za wskazane w decyzji okresy. Wskazano na art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT i na tej podstawie prawo Strony do odliczenia w ww. zakresie zostało zakwestionowane.

W odwołaniach od ww. trzech decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art.187, art. 188, art.191 O.p., polegające na nierozpatrzeniu w całości materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń organu podatkowego.

W piśmie z dnia 10 maja 2022 r. pełnomocnik Strony ustosunkował się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - powielając zarzuty podnoszone w odwołaniu. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. T. - prezesa zarządu A na okoliczność współpracy z podatnikiem, jak również o wezwanie go w trybie art. 155 O.p. do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących zakupów dokonywanych przez A w latach 2016-2018, a także wszelkiej innej dokumentacji związanej z transakcjami i współpracą z podatnikiem.

Dodatkowo wskazano, że w sprawie nie zachodziły przesłanki pozwalające na pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów od A - zważywszy, że w toku postępowania nie wykazano, aby podatnik miał świadomość, że wskazane dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.; uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, a w pozostałym zakresie utrzymał powyższą decyzję w mocy; utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2018 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził w pierwszej kolejności, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za listopad 2016 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2021 r., a za grudzień 2016 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2022 r.

Mając na uwadze, że strona zadeklarowała za ww. miesiące kwoty do przeniesienia organ odwoławczy wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. wynika, że ww. przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Nie ma zatem, w opinii organu odwoławczego, podstaw prawnych, aby kwotą podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Kwoty te materializują się w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a O.p.) - przy czym organy podatkowe mogą określić prawidłową wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W sprawie objętej odwołaniem nie może tym samym budzić sporu, że kiedy mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykazał za listopad 2016 r. zwrot różnicy podatku w formie pośredniej (poprzez przeniesienie tej części różnicy do rozliczenia za grudzień 2016 r.), to rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu różnicy podatku za listopad 2016 r. jest 2017 rok, bowiem termin zwrotu różnicy przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym za grudzień 2016 r. (tzw. zwrot pośredni) w deklaracji za ten miesiąc złożonej w styczniu następnego roku, upływał w takim przypadku w 2017 r. Tym samym - co umknęło organowi pierwszej instancji - termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku za listopad 2016 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r.

Tym samym Dyrektor IAS uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, że termin przedawnienia za listopad i grudzień 2016 r. upłynął z dniem 31.12.2021 r. – a w konsekwencji nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do meritum, Dyrektor IAS wskazał, iż istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi odmienne od deklarowanego rozliczenie podatnika za sporne okresy poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których jako wystawca została wskazana A - wobec ustalenia przez ten organ na podstawie akt sprawy, że czynności wskazane w fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona prezentuje odmienne stanowisko, zarzucając organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, w których jako wystawców wskazano ww. Spółkę. Zasadnie zastosowano przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i na tej podstawie wyłączono prawo do odliczenia w ww. zakresie - wobec ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że do transakcji stwierdzonych w spornych fakturach nie doszło w ramach faktycznej działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę wskazaną w spornych fakturach jako sprzedawca/dostawca, a Strona była tego świadoma, lub co najmniej mogła być tego świadoma, gdyby dochowała należytej staranności celem uniknięcia udziału w transakcjach, które wiązały się z oszustwem podatkowym.

Dyrektor IAS powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Dyrektor IAS wbrew zarzutom podniesionym przez Stronę w odwołaniu w pełni podziela przedstawione przez organ I instancji stanowisko, że faktury wystawione przez A nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Słusznie zatem zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że A pomimo tego, że była zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, to jednak tylko stwarzała pozory legalnej działalności, nie wykonując w rzeczywistości usług, w tym będących przedmiotem zakwestionowanych faktur.

Powyższe ustalenia wynikają z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A na podstawie upoważnienia do kontroli z 11.04.2019 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek. Przeprowadzona kontrola dotyczyła rozliczenia ww. Spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów za okres od 01-03 2018 r. Niemniej, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu - z ustaleń kontroli wynikają okoliczności, które potwierdzają, że Spółka już we wcześniejszym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą kosmetyków wynikających z zakwestionowanych faktur.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie posiadała siedziby, nie prowadziła działalności gospodarczej również w lokalu, który został wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym. Syndyk Masy Upadłościowej V sp. z o.o. w upadłości wskazał, że brak jest jakiegokolwiek kontaktu z A oraz z osobami uprawnionymi do reprezentacji, jak również Spółka nie uregulowała czynszu z tytułu najmu lokalu. Z dniem 13.04.2016 r. A została również wykreślona z rejestru podatników VAT. jak również nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, dodatkowo z danych zamieszczonych w KRS oraz w CEIDG oraz w Bazie Regon wynika, że w 2015 r. pod adresem gdzie A miała mieć swoją siedzibę - działalność gospodarczą miało prowadzić ok. 100 podmiotów.

Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnione jest ustalenie organu I instancji, że A nie posiadała siedziby, magazynów ani żadnych zasobów materiałowych i osobowych, które pozwalałyby wykonać zamówienia wskazane na ww. fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego z protokołu kontroli wynikają ustalenia, które niespornie odnoszą wpływ na wynik sprawy objętej odwołaniami. M.in. Okoliczności związane z rejestracją w rejestrze podatników VAT oraz podana siedzibą i adresem -podanym w spornych fakturach wystawionych na rzecz Strony. Organ kontrolujący wezwał osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki do przedłożenia pełnej dokumentacji i udzielenia wyjaśnień. Powyższe wezwanie nie zostało odebrane przez Spółkę.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek pismem z 05.07.2019 r. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, gdzie miała być przechowywana dokumentacja księgowa Spółki - w odpowiedzi uzyskując informację, że w ww. nieruchomości brak znamion prowadzenia przez A działalności gospodarczej, jak również nikomu Spółka nie jest tam znana.

W związku z powyższym w ramach ww. kontroli pismami z 09.07.2019 r. oraz z 18.07.2019 wezwano prezesa Spółki - D. T. do złożenia zeznań w charakterze świadka oraz przesłania do Urzędu oświadczenia na druku ORD-HZ. Podobne pisma wystosowano również w dniu 18.07.2019 r. do wiceprezes Spółki E. K.-D. Zarówno pisma kierowane do prezesa Spółki, jak i do Wiceprezes wróciły do Urzędu z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Dodatkowo, w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek pozyskał również historię rachunku bankowego posiadanego przez A, z którego m. in. wynikają wpłaty dokonywane przez podatnika tytułem zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę.

Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenia dokonane w trakcie ww. kontroli znalazły również potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek z 4 lutego 2020 r., w której określono A kwoty do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W orzeczeniu tym stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę m.in. na rzecz podatnika za okresy od stycznia do marca 2018 r. są prawnie bezskuteczne i nie dokumentują transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniach, dotyczących prowadzenia przez A rzeczywistej działalności gospodarczej nie potwierdzają również zeznania złożone przez S. D., który miał być przedstawicielem handlowym spółki odpowiedzialnym za kontakty ze stroną.

Analiza zeznań S. D. (w dniu 26 lipca 2021 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Koszalinie) wskazuje, że będąc zatrudnionym na znikomą część etatu miał bardzo dużo zadań i obowiązków do wykonywania w A. Z ogólnodostępnych informacji zawartych w CEIDG wynika, że S. D. już w latach 2012-2014 prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", która została wykreślona z CEIDG po tym, jak wobec S. D. prawomocnie orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadzone przez S. D. przedsiębiorstwo posiadało identyczny adres strony internetowej jak A. Zarówno A, jak i przedsiębiorstwo prowadzone przez S. D. posiadały również identyczne strony internetowe oraz posługiwały się takimi samymi logotypami.

Powyższy materiał dowodowy zdaniem Dyrektora IAS potwierdza, że A została założona tylko dla pozoru i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a była tylko wykorzystywana przez S. D. dla ominięcia orzeczonego wobec niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również aby uwiarygodnić pochodzenie kosmetyków, które miały być przedmiotem transakcji.

Jako całkowicie niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia S. D., w których wskazuje, że kosmetyki sprzedane przez A zostały wcześniej zakupione od Spółki E, która to Spółka wcześniej miała je zakupić z Francji, Holandii, Szwajcarii i Włoch. Odnosząc się do powyższych twierdzeń organ wskazał, że zgodnie z pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście powyższa Spółka już w dniu 11.02.2016 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie, a dodatkowo złożyła deklarację VAT-7K jedynie za I kwartał 2015 roku. Należy również wskazać, że w okresie kiedy miały być prowadzone transakcje z A Spółka E nie posiadała już zarządu, zważywszy że zgodnie z informacjami znanymi organowi z urzędu prezes i jedyny wspólnik spółki nie żyje. Dodatkowo siedziba E miała znajdować się w biurze wirtualnym.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że E w ramach działalności opodatkowanej VAT nie mogła być w latach 2015-2018 dostawcą kosmetyków dla A, zważywszy że w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie rozliczała podatku.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - A w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez Spółkę faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. Istotnym w sprawie pozostaje, że dowodów w ww. zakresie nie przedłożyła Strona, także w toku postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do istnienia "dobrej wiary" Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nawiązując współpracę z A akceptował ryzyko uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, a co najmniej nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Powyższe ustalenia wynikają m.in. z wyjaśnień podatnika (przesłuchiwany w dniu 05.08.2019 r. w Urzędzie Skarbowym w Słupsku w sprawie dotyczącej A). Z zeznań tych wynika, że podatnik, pomimo że Spółka była jedynym dostawcą, to nie zawierał pisemnej umowy z A, która w pełni zabezpieczałaby jego interesy; współpracę ze Spółką nawiązał opierając się wyłącznie na zapewnieniach przedstawiciela handlowego Spółki, który w 2015 roku nie mógł posiadać nawet ważnego umocowania do prowadzenia spraw A; twierdził nawet, że nie pamięta imienia i nazwiska przedstawiciela handlowego Spółki, która była jego głównym i jedynym dostawcą od 2015 roku; nie weryfikował w żaden sposób rzetelności Spółki, w szczególności nie sprawdził, czy Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nie był nigdy na miejscu prowadzenia działalności przez A; nie interesował się rodzajem działalności prowadzonej przez A; pomimo, że zamówienia opiewały na stosunkowo wysokie kwoty nie interesował się również pochodzeniem sprzedawanego przez Spółkę towaru, jak również czy dostarczany mu towar był ubezpieczony od zniszczenia.

Dodatkowo, złożone w 2019 r. przez podatnika zeznania stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami przesłanymi przez jego pełnomocników w toku kontroli podatkowej, oraz złożonymi przez S. D. w trakcie postępowania podatkowego. Początkowo podatnik wskazał, że nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności A (poza dokonanymi przelewami), gdy tymczasem jego pełnomocnicy wskazali, że w celu sprawdzenia kontrahenta dwukrotnie pobrano odpis z KRS oraz poszukiwano opinii dotyczących Spółki przeglądając portale internetowe; powyższe wyjaśnienia z kolei są sprzeczne z zeznaniami S. D., który wskazał że to A przy dokonaniu pierwszej transakcji dostarczyła podatnikowi odpis z KRS.

Powyższe rozbieżności i zmiana przedstawianej wersji zdarzeń dodatkowo podważają zarówno wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pełnomocników Strony, jak i fakt dokonywania przez Stronę, czy też jego pełnomocników jakiejkolwiek, choćby nawet najbardziej podstawowej weryfikacji kontrahenta, poprzez sprawdzenie danych w KRS. Już z prostej analizy wpisu do KRS wynika, że sprzedaż kosmetyków nie mieściła się w podanym profilu działalności A. Zgodnie z KRS profilem działalności Spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Nigdzie natomiast nie wskazano natomiast klasyfikacji PKD 45.46.Z - sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Dodatkowo z danych zamieszczonych w KRS wynika, że A przez cały okres działalności nie składała do sądu rejestrowego sprawozdań czy innych dokumentów finansowych.

Zdaniem Dyrektora IAS, podatnik już na tej podstawie mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności Spółki i legalnego obrotu kosmetykami oraz poddać Spółkę dalszym czynnościom sprawdzającym, np. sprawdzić rejestrację Spółki jako podatnika VAT - zwłaszcza w sytuacji, w której z otrzymanymi fakturami Strona miała zamiar powiązać realizację prawa do odliczenia VAT. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu Podatnik mógł z łatwością sprawdzić, czy jego kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na portalu podatkowym. Podkreślić przy tym należy, że już w dniu 13.04.2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. A powstała w kwietniu 2015 roku i podatnik również miał nawiązać współprace ze Spółką w 2015 roku. Trudno zatem przyjąć, aby w tak krótkim okresie mogły się pojawić na portalach branżowych jakiekolwiek opinie na temat Spółki, które pozwoliłyby na jej weryfikację i ocenę pod względem rzetelnego działania w obrocie. Dodatkowo ani Strona, ani jej pełnomocnik w toku postępowania nie wskazali jakie portale miałby być przeglądane w celu weryfikacji Spółki. Nie może również świadczyć o dochowaniu należytej staranności zawarcie współpracy wyłącznie na podstawie rozmowy z osobą podającą się (jak zeznał podatnik) za przedstawiciela handlowego Spółki, który - przyjmując, że był to S. D. - na moment nawiązania współpracy, czyli w 2015 roku nawet nie mógł się legitymować żadnym umocowaniem ze strony Spółki, biorąc pod uwagę, że pełnomocnictwo zostało mu udzielone na piśmie dopiero w dniu 19 lutego 2016 roku. Powyższe okoliczności powinny dodatkowo stanowić dla podatnika sygnał ostrzegawczy wskazujący na konieczność dalszego sprawdzania kontrahenta, zważywszy, że A miała być jego głównym i jednym dostawcą - co jednak nie nastąpiło.

Dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego, istnieją przesłanki powalające na sformułowanie wniosku, że podatnik mógł świadomie działać, w porozumieniu z S. D., bowiem podatnik osobistą działalność gospodarczą zarejestrował w dniu 25.11.2015 roku, krótko po tym jak nawiązana została współpraca z A, która to Spółka sama została zarejestrowana 20 kwietnia 2015 r. Powyższa działalność została przez Stronę zawieszona w lipcu 2018 roku, krótko po tym jak została zakończona współpraca z A, a następnie ostatecznie zakończona w marcu 2019 r. Zaznaczyć należy, że przez ten okres A była jedynym dostawcą kosmetyków dla przedsiębiorstwa strony, a dodatkowo S. D. również nie był w stanie wskazać innych odbiorców towarów od A poza Stroną oraz spółką cywilną strony.

Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli w większości faktury za grudzień 2016 r. oraz za luty i marzec 2018 roku były regulowane przez podatnika ze znaczącym opóźnieniem, za które nie były przez A naliczane odsetki, nie wstrzymano również dalszych dostaw towaru, a wyznaczanie kolejnych terminów zapłaty miało leżeć w gestii Pana D., który miał być jedynie przedstawicielem Spółki; większość transakcji za okres od marca do listopada 2017 roku była realizowana bez zaangażowania kapitału własnego, zapłata za kosmetyki następowała bowiem po otrzymaniu przez podatnika zapłaty za odsprzedany towar.

Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Dyrektora IAS, że podatnik zarejestrował swoje przedsiębiorstwo wyłącznie w celu wprowadzenia do obiegu kosmetyków pochodzących z niewiadomego źródła, a które miały być dostarczane przez S. D. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musiał więc mieć również świadomość, a co najmniej mógł podejrzewać, że nie były one sprzedawane przez A w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej.

Dyrektor IAS zgadza się również z twierdzeniami organu I instancji, w których wskazano, że o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności świadczyło nieprzejrzyste, nieodpowiadające profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim dokumentowanie działalności gospodarczej. Na brak przejrzystości w prowadzeniu działalności gospodarczej wskazuje choćby wykorzystywanie do transakcji zawieranych przez firmę rachunku bankowego innego podmiotu tj. spółki cywilnej.

W odpowiedzi na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 § 2, art. 187 i art. 191 O.p., w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań zawnioskowanych przez Stronę świadków zatrudnionych w spółce cywilnej podatnika w charakterze sprzedawczyń, organ odwoławczy stwierdził, że ww. świadkowie zostali już wcześniej przesłuchani w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w Słupsku. Analizując treść powyższych zeznań jako w pełni zasadne należy uznać twierdzenie organu I instancji odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań powyższych świadków, zważywszy, że okoliczności dotyczące współpracy i rzekomych transakcji dokonywanych pomiędzy A a podatnikiem zostały już w dostateczny sposób wyjaśnione innymi dowodami, a sama okoliczność nabywania kosmetyków przez podatnika nie była kwestionowana. Świadkowie ci nie mogli mieć wiedzy na temat transakcji dokonywanych przez indywidualną działalność prowadzoną przez podatnika., tym bardziej, że to on osobiście – jak zeznał – odbierał zamówiony towar. Dodatkowo, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że żadna ze sprzedawczyń nie brała udziału w negocjacjach z kontrahentami, nie zawierała umów, nie dokonywała płatności za dostarczone kosmetyki. Nie miały one również wiedzy skąd pochodził towar dostarczany przez S. D., a ich wiedza odnośnie A ograniczała się wyłącznie do informacji pozyskanych od S. D.

Ustosunkowując się do twierdzeń Strony zwartych w piśmie z dnia 10 maja 2022 r., organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie kwestionował nabyć kosmetyków w ilości i asortymencie wynikających ze spornych faktur, jak również nie kwestionował dostaw dokonywanych przez Pana D. i faktu dalszej ich odsprzedaży przez podatnika, niemniej kosmetyki te nie mogły być zakupione od A w ramach obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, czego Strona mogła mieć świadomość.

Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie nieprzesłuchania Prezesa Spółki A - D. T. oraz niewezwania go do dostarczenia wszelkich materiałów źródłowych dotyczących zakupów towarów dokonywanych przez A za lata 2016 - 2018 r. oraz wszelkiej innej dokumentacji na okoliczność współpracy i transakcji dokonywanych z podatnikiem – organ odwoławczy wskazując na treść art. 188 O.p. stwierdził, że okoliczności dotyczące współpracy podatnika z A były przedmiotem innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, a które to wykazały, że podatnik współpracował wyłącznie z S. D.

Akta sprawy zawierają wszystkie faktury, dokumentację księgową, jak również potwierdzenia przelewów związanych z transakcjami dokonanymi w ramach współpracy z A w spornym okresie, a pozostałe okoliczności zostały już wyjaśnione innymi dowodami.

W ocenie Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom strony nie będzie miała w niniejszej sprawie zastosowania również zasada in dubio pro tributario zważywszy, że organ nie miał żadnych wątpliwości co do okoliczności, że zakwestionowane faktury nie dokumentują prawdziwych transakcji, skutkiem czego nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Zważywszy na przedstawiony w sprawie stan faktyczny, w opinii organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Niemniej nie będąc związany zarzutami odwołania Dyrektor IAS wskazuje, że dokonując rozliczenia za czerwiec 2017 roku organ I instancji błędnie wyliczył kwotę do zapłaty w wysokości 36 zł. O ile bowiem wątpliwości nie budzi zakwestionowanie nadwyżki w kwocie 21.854 zł wynikającej z faktur dotyczących transakcji z A, to w ocenie organu odwoławczego błędnie wskazano kwotę podatku należnego w wysokości 35.673 zł, wynikającą z wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu P - w sytuacji, gdy z faktury wnika kwota 35.637 zł, który to błąd w efekcie skutkował powstaniem kwoty to zapłaty w wysokości 36 zł.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zobowiązany był do zmiany decyzji Naczelnika US w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości 36 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń organu podatkowego przejawiające się w szczególności:

- nieprzeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego; dokonaniem wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, tj. z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, a potwierdzających, iż transakcje pomiędzy A, a Skarżącym były transakcjami rzeczywistymi, a Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że A jest nierzetelnym podatnikiem; dokonanie ustaleń w oparciu o protokół kontroli podatkowej oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek wydanej na rzecz A w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2018 r. - 31.03.2018 r., podczas gdy zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika US dotyczą okresu od listopada 2016 roku do marca 2018 roku, a nadto w sytuacji gdy organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek) nie badał dokumentów źródłowych A, to tym samym nie mógł ustalić czy A faktycznie zakupiła i była w posiadaniu towarów sprzedanych następnie Skarżącemu co skutkowało ustaleniem przez organ, iż transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez A dla Skarżącego są transakcjami faktycznymi lecz dokonanymi nie ze spółką A lecz z zupełnie innym - bliżej nieokreślonym - podmiotem oraz uznaniem, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej we współpracy z A, lecz podjął świadome działania w celu wprowadzenia na rynek towaru niewiadomego pochodzenia dostarczanego przez rzekomego przedstawiciela handlowego spółki A, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż transakcje były faktycznie dokonane ze spółką A, a nadto Skarżący nie wiedział - i nie mógł wiedzieć, że A jest nierzetelnym podatnikiem, nie rozliczającym w swojej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży i nie rozliczającej się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż transakcje wskazane na fakturach wystawionych przez A na rzecz Skarżącego są transakcjami faktycznymi, lecz dokonanymi nie ze spółką A, lecz z zupełnie innym - bliżej nieokreślonym - podmiotem oraz uznaniem, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej we współpracy ze spółką A, lecz podjął świadome działania w celu wprowadzenia na rynek towaru niewiadomego pochodzenia, dostarczanego przez rzekomego przedstawiciela handlowego spółki A, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż transakcje były faktycznie dokonane z ww. spółką a nadto Skarżący nie wiedział - i nie mógł wiedzieć - że ww. spółka jest nierzetelnym podatnikiem, nie rozliczającym w swojej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży i nie rozliczającej się z budżetem Państwa z tytułu podatku odo towarów i usług.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okresy od 11/2016 r. do 03/2018 roku o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A wobec ustalenia przez organy obu instancji, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącym i kontrahentem a przedstawiony stan faktyczny oraz zebrany w sprawie materiał potwierdza, że przed rozpoczęciem współpracy z A Skarżący nie działał starannie i nie podjął jakichkolwiek działań w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym; innymi słowy: czy przy doborze kontrahenta Skarżący kierował się tzw. "dobrą wiarą".

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony, prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W przedmiotowej sprawie wszystkie ustalenia zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie były przedmiotem analizy organów podatkowych i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Fakt, iż niektóre z dowodów zostały zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów nie stanowi naruszenia ww. przepisów ustawy.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotu, z którym przeprowadzał transakcje, a także uwzględniono ustalenia dotyczące kontrahenta występującego na wcześniejszym etapie obrotu kosmetykami.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę przesłuchań wskazanych świadków. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie deklarowanych przez Stronę transakcji zakupu kosmetyków, a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami O.p. wskazanymi w ww. przepisach art. 122, art. 187 i 191 ustawy, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydanych wyrokach, w tym m. in. w orzeczeniu NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1030/19. Jednocześnie podkreślić należy, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ szczegółowo odniósł się do każdego z żądań Strony szeroko uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. Do zarzutu naruszenia ww. przepisów ustawy Dyrektor IAS odniósł się również w zaskarżonej decyzji. Wobec faktu, iż Strona w złożonej skardze nie przedstawiła żadnych nowych argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy prawidłowo podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Zważywszy na przedstawiony w sprawie materiał dowodowy w tym kontekście jako całkowicie niezasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań świadka - D. T. na okoliczność współpracy i dokonywanych transakcji oraz zażądania w trybie art. 155 § 1 O.p. wszelkich dokumentów źródłowych dotyczących zakupów towarów dokonywanych przez A za lata 2016-2018.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że okoliczności dotyczące współpracy Skarżącego z A były przedmiotem innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Przede wszystkim w tym zakresie przesłuchano w charakterze świadka S. D., który zeznał, że to on nawiązał kontakt ze Skarżącym, przyjmował zamówienia, dostarczał towar, wystawiał faktury, uczestniczył w jego rozładunku i załadunku, jak również przyjmował w razie potrzeby od Strony zapłatę w gotówce - co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie podkreślić należy, że także Skarżący w swoich zeznaniach wskazał, że kontaktował się wyłącznie z S. D., nigdy nie był w siedzibie A i nie kontaktował się z żadną inną osobą z A. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyjaśnieniach przesłanych przez pełnomocników Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec innego niż Skarżący podmiotów uznając go za bezzasadny należy zauważyć, że w związku z brzmieniem art. 180 § 1 O.p., nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 O.p., dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: protokoły przesłuchania świadków, dokumentację księgową, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o VAT), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Należy wskazać, że z powyższego materiału dowodowego niezbicie wynika, że A nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby, nie składała deklaracji podatkowych a z dniem 13.04.2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podkreślić należy również, że ustaleń w ww. zakresie nie podważa wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek dokonał ustaleń nie mając dostępu do dokumentacji finansowej Spółki. W tym zakresie zaznaczyć należy, że zarówno prezes Spółki D. T., jak i wiceprezes Spółki E. K.-D. byli wielokrotnie wzywani przez organ zarówno do przedłożenia dokumentacji, jak i do złożenia zeznań. Wezwania pozostały bez odpowiedzi. Wskazane zaniechania zarządu nie mogą więc w żaden sposób obciążać organu podatkowego i podważać wiarygodność dokonanych ustaleń, poddanych swobodnej ocenie w sprawie objętej skargą w całokształcie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego powyższe okoliczności miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności na ocenę dochowania należytej staranności przez Skarżącego, który m.in. przed nawiązaniem współpracy nie sprawdził nawet tak podstawowej kwestii, a mianowicie tego, czy jego kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik podatku do towaru i usług.

Zaakcentować należy, że w spornych okresach Skarżący mógł z łatwością powyższą informację sprawdzić na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, biorąc pod uwagę, że powyższa możliwość została udostępniona od 26.06.2015 r.

Dodatkowo w toku postępowania wykazano na podstawie materiału dowodowego, że A faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i w ramach legalnej działalności opodatkowanej nie mogła sprzedawać kosmetyków wynikających ze spornych faktur, w tym na rzecz Skarżącego. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że w istocie A była wykorzystywana przez S. D. w celu ominięcia nałożonego na niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i w celu wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Okoliczności te wynikają z akt sprawy i zostały szeroko omówione w zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do wniosku o wezwanie D. T. do przesłania dokumentacji księgowej A dotyczącej zakupów dokonywanych przez Spółkę, jak również pozostałej dokumentacji, Skarżący nie wskazał jakie okoliczności i dowody inne niż zgromadzone, miałyby w ten sposób zostać pozyskane i w jaki sposób dowody te miałyby odnieść wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, akta sprawy zawierają wszystkie faktury, jak również potwierdzenia przelewów związanych z transakcjami dokonanymi w ramach współpracy zawartej pomiędzy stronami w spornym okresie - co zostało poddane swobodnej ocenie w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną.

Należy wskazać, że stawiając powyższe zarzuty Skarżący całkowicie pomija dokonane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące zarówno S. D., jak i wskazanego przez niego kontrahenta, spółki E - co także zostało szczegółowo omówione w decyzji. Natomiast w skardze całkowicie zostały pominięte wskazane w decyzji okoliczności, że strona internetowa działalności prowadzonej wcześniej przez S. D. jest praktycznie identyczna, jak strona internetowa spółki A, jak również fakt, że S. D., nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie w A w 2016 i 2018 roku. Wskazana przez S. D. jako dostawca kosmetyków E od 2015 roku nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała zarządu, jak również nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto, w opinii Sądu, z ustaleń organów wynika niezbicie, że S. D. w istocie zajmował się całością spraw Spółki, miał również dostęp do jej rachunku bankowego, dostęp do skrzynki e-mail, jak również szerokie pełnomocnictwo uprawniające do prowadzenia spraw Spółki i to nawet odnośnie kwestii ekonomicznych przekraczających czynności zwykłego zarządu.

W tym kontekście oraz wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie może świadczyć o braku logiki stanowisko organu odwoławczego, że A miała być wykorzystywana przez Pana D. do wprowadzenia kosmetyków niewiadomego pochodzenia, czy ominięcia zakazu prowadzenia działalności. W decyzji wyraźnie wielokrotnie wskazano, że faktury wystawione przez A miały charakter fikcyjny i nie stwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, a same dostawy były dokonywane przez inny podmiot. Działalność Skarżącego w zakresie handlu kosmetykami nie jest kwestionowana, jednakże w ramach założonej jednoosobowo działalności jedynym celem jego działalności gospodarczej była sprzedaż kosmetyków niewiadomego pochodzenia oferowanych przez S. D. Natomiast nie było w kręgu zainteresowania Strony to, że sama Spółka A nie posiadała żadnych środków trwałych, siedziby, a nawet nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT.

Prowadzenia działalności przez Spółkę nie mogą potwierdzać zeznania S. D., który miał być zatrudniony w spółce na 1/62 etatu, a tymczasem z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynika, że posługiwał się Spółką w celu wprowadzania do obiegu kosmetyków niewiadomego pochodzenia. Posiadał on szerokie pełnomocnictwo do prowadzenia interesów Spółki, które przekraczało sprawy zwykłego zarządu. Miał również upoważnienia do korzystania z rachunku bankowego spółki i jej adresu e-mail oraz wystawiania faktur. Dodatkowo strona internetowa spółki byłą identyczna jak witryna prowadzonej do 2014 roku przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, co wynika z prostego sprawdzenia informacji ogólnodostępnych w Internecie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż faktury wykazane przez Stronę jako podstawa do odliczenia VAT, w których jako wystawca widnieje A nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowo zastosowany został przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - wobec ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że do transakcji stwierdzonych w spornych fakturach nie doszło pomiędzy Spółką A a Skarżącym. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał wskazuje, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przed rozpoczęciem współpracy z A, ale także uprawnionym stało się ustalenie, że jako doświadczony przedsiębiorca akceptował możliwość udziału w oszustwie podatkowym. Przed nawiązaniem współpracy nie wykonał jakichkolwiek, nawet najprostszych czynności w celu sprawdzenia ww. spółki. Nie sprawdził nawet, czy Spółka posiada siedzibę i czy jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i czy rozlicza się z urzędem skarbowym. Nie dokonał żadnej weryfikacji Spółki, pomimo że z KRS nie wynikało, aby spółka prowadziła działalność związaną z handlem kosmetykami. Jego czujności nie wzbudziła również okoliczność, że ze strony internetowej spółki wynikało, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej związanej z handlem kosmetykami.

Zważywszy na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie mogą zyskać akceptacji twierdzenia Skarżącego, w których usiłuje dowieść, że dochował należytej staranności podczas nawiązania współpracy z A i nie wiedział - jak również nie mógł wiedzieć - że Spółka jest nierzetelnym podatnikiem, nie rozliczającym w swojej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży i nie rozliczającej się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 890/17 i przywołane w nim orzecznictwo, dostępny w CBOSA).

Z powyższego wynika, że oceny należytej staranności należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko, jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca, poprzez proste zestawienie standardów postępowania w danej branży z postępowaniem podatnika. Stwierdzenie czy podatnik dochował należytej staranności jest pewnym złożonym procesem, w którym określenie standardów danej branży może być pomocne, ale nie jest to element wyłączny, bez którego niemożliwe jest czynienie przez organ ustaleń w zakresie istnienia tzw. dobrej wiary. Ponadto, zdaniem Sądu, na zagadnienie ustalenia standardów działania przy realizacji określonych transakcji należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat funkcjonowania całej branży, ale także tego, jaka praktyka postępowania była właściwa dla podatnika w transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, z którymi współpracował.

W przekonaniu Sądu dla określenia prawidłowości postępowania podatnika może być wystarczające wykazanie, że w określonych okolicznościach faktycznych transakcje kwestionowane przez organy podatkowe odbiegały w swych kanonach od innych transakcji dokonywanych przez tego samego podatnika, ale z innymi podmiotami. Wykazanie tych różnic, odmienności może w konsekwencji prowadzić do stwierdzenia, że w relacjach z oznaczonym kontrahentem podatnik postępował bez zachowania reguł należytej staranności, jakie właściwe były w kontaktach handlowych z innymi jego kontrahentami. Podkreślić należy, że Skarżący zawierał transakcje jedynie z A, a rzetelność tego kontrahenta winna wzbudzić uzasadnione wątpliwości Skarżącego, z przyczyn omówionych powyżej.

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrahent Skarżącego był nierzetelnym podatnikiem, nie rozliczającym się z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. a powyższe faktury nie stwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji - przez co Skarżący zawyżył podatek naliczony za wskazane w decyzji okresy.

Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 294/17, CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy, Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie przedstawił dowodów wykazujących przysługiwanie prawa do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT z tytułu dostaw towarów. Uczestnictwo Skarżącego w oszustwie podatkowym zostało ustalone, o on sam nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe swoją ocenę materiału dowodowego oparły przede wszystkim na postępowaniach kontrolnych toczących się wobec Kontrahenta. Organy obu instancji wykazały okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym oraz istnienia złej wiary przy doborze kontrahenta.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.