Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 352/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2005-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt1c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art,181, art.187 par. 1 i 2, art.200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 352/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27.12.2005 r. sprawy ze skargi S. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz wysokości prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 2. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5600 złotych (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr. [...] z dnia [...]w sprawie określenia wysokości zobowiazania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 128.889. zł oraz wysokości prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek przez podatnika:

m-c ustalona zaliczka m-c ustalona zaliczka

II 6846,90 zł VII 2588,30 zł

III 25.704,50 zł VIII 32.185,30 zł

IV 16.443,70 zł IX 8.029,00 zł

V 13.717,70 zł X 36.993,70 zł

VI 1978,00 zł XI,XII 45.931,70 zł x 2

i określił

– zobowiazanie w podatku dochodowym od osob fizycznych za 1998r. w wysokości 121.343,40 zł

– zaliczki na podtek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek za miesiace

m-c ustalona zaliczka termin płatności

II 1998r 6656,10 zł 20.III.1998r

III 1998r 18.888,90 zł 20.IV.1998r

VIII 1998 6215,60 zł 20.IX.1998r

XI 1998r 7338,80 zł x 2 21.XII.1998r

W uzasdnieniu rozstrzygnięcia organ skarbowy wskazał, że S. i R. M. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27.VII.1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr.90 poz. 416 z 1993r. ze zm.) zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. tj. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT- 33. R. M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie uslug remontowo-budowlanych oraz transportowych wykazał przychód w wysokości 1.547.131,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.449.441,38 zł oraz dochód w wysokości 97.690,44 zł. Ponadto wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 10.160,60 zł. Łącznie podatnik zeznał dochód w wysokości 107.850,44 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8939,30 zł, darowizn w kwocie 10.500 zł oraz rent w kwocie 5100 zł dochód do opodatkownia wyniósł 83.311,14 zł. Podatek dochodowy za 1998r. ustalony na imię obojga małżonków – w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 18.765 zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki małżonkowie M. wykazali w zeznaniu do zapłaty kwotę 10.085,68 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej, analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów żródłowych ustalono, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów m.innymi poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatkow nie mających związku z dzialalnością gospodarczą, dotyczącą zawyżenia odposów amortyzacyjnych oraz zawyżenia wydatków dotyczących usług podwykonawców. W związku z tym nie uznano podatkowych ksiąg za dowód w sprawie. Przychód za 1998r przyjęto w kwocie zeznanej tj. 1.547.131,82 zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 1.169.653,75 zł tj. w kwocie niższej od zeznanej o 279.787,63 zł. W wyniku powyższego wykazany przez R. M. w zeznaniu rocznym dochód z dzialalności gospodarczej został zaniżony o 279.787,63 zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r w kwocie 128.889 zł. tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 110.124 zł oraz wysokość prawidłowych zaliczek miesięcznych. Podstawą wydania tejże decyzji były ustalenia dokonane na podstawie analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych dokumentujących przebieg operacji. Organ I instancji stwierdził:

-zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 354,82 zł w związku z ewidencjonowaniem poniesionych kosztów w kwotach brutto zamiast netto,

-zaewidencjonowanie wydatków w łącznej kwocie 3234 zł nie mających związku z działalnością gospodarczą

-zawyżenie kosztów o kwotę 89.890,75 zł z tytułu nienależnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych

-zaewidencjonowanie kosztów w kwocie 14.450 zł, które w rzeczywistości nie zostały poniesione, na podstawie faktur wystawionych przez R. S.

-zawyżenie kosztów usług podwykonawców związanych z realizacja inwestycji budowlanych na kwotę 177.298,67 zł.

Uwzględniając odwołanie podatników od tego rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokościach wskazanych przez podatników w księdze natomiast w przypadku samochodów Mercedes i Jelcz Steyer organ odwoławczy ustalił odpisy amortyzacyjne w wysokości 38.232,42 zł(stanowiące różnicę pomiędzy odpisami wykazanymi przez podatnika w kwocie 114.726,00 zł a nieuznanymi przez organy podatkowe w kwocie 76.493,58 zł). Nadto organ II instancji ustalił ,że organ pierwszoinstancyjny pominął dwie faktury wystawione przez podwykonawców W. L. na kwotę 4.640 zł i M. S. na kwotę 1945,54 zł obie odzwierciedlające poniesione przez podatnika koszty zaewidencjonowane w księdze w październiku 1998r. W związku z powyższym ustalone przez organ odwoławczy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług podwykonawczych wynosi 180.841,19 zł.

Odnośnie pozostałych zarzutów organ ustalił, że R. M. w ramach prowadzonej w 1998r. dzialalności gospodarczej realizował roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte ze Spółdzielnią Rzemieślniczą oraz dodatkowo świadczył usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Za pośrednictwem tejże Spółdzielni na podstawie umów zleceń w roku 1998 realizował 11 zadań inwestycyjnych. Przy realizacji niektórych z nich zatrudniał podwykonawców. W wyniku postępowania ustalono, że R. M. przy realizacji 3 zadań zakupił usługi podwykonawcze po cenach wyższych niż rynkowe oraz wyższych niż sam uzyskał od inwestora za ten sam zakres usług. Powyższe dotyczy zadań:

1. adaptacja budynku po byłym przedszkolu "A." na Srodowiskowy Dom Samopomocy dla osób po kryzysach psychicznych na podstawie umowy z dnia 1.XI.1998r. na rzecz Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej

2.budowa wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. w oparciu o umowę z dnia 19.II.1998r. na rzecz Zarządu Miasta i Gminy C.

3. wymiania stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w B. Z. na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w K. na podstawie umowy z dnia 9.IX. I 10.XI.1998r.

Ad. 1)Zawyżenie kosztów wartości usług robót podwykonawczych nastąpiło w zakresie robót remontowo-budowlanych,rozbiorkowych i remontowych, wybudowania stropu oraz pokrycia i wykonania dachu. Z kosztorysów ofertowych na podstawie których strony dokonywały rozliczeń wynika, że wartość robocizny wraz z narzutami i upustem wynikającą z protokołu odbioru robot stanowiła kwotę 35. 598, 35 zł. R. M. zlecił wykonanie tych robót podwykonawcom: ZRB K. S., ZRB H. S. i ZRB D. M.. Firmy te za wykonanie tychże robót wystawiły faktury lub rachunki uproszczone na kwotę 106.733,64 zł.

Ad. 2) Zawyżenie kosztów robót podwykonawczych nastąpiło w zakresie wykonania przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi. Z kosztorysu ofertowego wynika, że wartość robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 75% do kosztów bezpośrednich stanowiła kwotę 2853,76 zł. Realizacja tego zadania powierzona została w równych częściach ZRBT R. M. oraz ZBO W. J.. Na podatnika przypadała więc kwota 1426,88 zł. Podatnik wykonanie tych robot zlecił podwykonawcy D. M., który za wykonana usługę wystawił fakturę na kwotę 73.856,99 zł.

Ad. 3) Zawyżenie robót podwykonawczych nastąpiło w zakresie wykonania rur spustowych i obróbek blacharskich, zerwanie asfaltobetonu i wykonanie wylewki cementowej, przymurowanie ścian pod wieńce żelbetowe, jednokrotne krycie papą deskowania dachu – podkład pod krycie właściwe, wykonanie tynków 3 kominów. Z kosztorysów ofertowych, na podstawie których strony umowy dokonywały rozliczeń wynika, że wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych stanowiła kwotę 11.474,21 zł. R. M. wykonanie tych zadań zlecił podwykonawcy ZRB H. S., który za wykonanie usługi polegającej wyłącznie na świadczeniu robocizny wynikającej z kosztorysów, wystawił rachunek uproszczony na kwotę 34.300 zł.

Mając na uwadze powyższe różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych, w oparciu o które skarżący otrzymywał wynagrodzenie, a wartością robocizny ustaloną w umowach z podwykonawcami uznano, że wskutek związków gospodarczych z podwykonawcami skarżący zawyżył koszty robocizny związane z realizacją tych umów. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.f daje organom prawo ustalenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innymi podmiotami krajowymi i na rzecz tych podmiotów wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Obowiązująca w 1998r ustawa nie precyzowała pojęcia związku gospodarczego. Jednak zasady współpracy pomiędzy firmą skarżącego a firmami podwykonawczymi wskazują w sposób jednoznaczny, że takie związki istniały. Firma skarżącego wykonywała wszystkie ważne z punktu widzenia przyszłego zysku funkcję zaś podwykonawcy świadczyli jedynie robociznę. Użyte w cyt. przepisie wyrażenie "wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych" polegało w niniejszym przypadku na wykorzystywaniu przez skarżącego umów z podwykonawcami przy realizacji zobowiązania wobec w/w inwestorów do ustalenia cen robocizny w wysokości odbiegającej od wartości robót wynikającej z kosztorysów ofertowych. W tej sytuacji , ponoszenie przez firmę budowlaną, będącą głównym wykonawcą robót , wyższych kosztów od wartości sprzedanych usług należy uznać za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym. Skarżący nie wykazał zasadności płacenia wyższych wynagrodzeń za robociznę podwykonawcom. Jego wyjaśnienia ,że podwykonawcy wykonali większy zakres robót niż wynikał on z zawartych umów i protokołów odbioru i stąd wyższe wynagrodzenia niż sam otrzymywał od inwestorów nie zasługują na uwzględnienie. Sporządzone przed przystąpieniem do prac kosztorysy ofertowe pokrywały się z protokołami odbioru robót oraz z wystawionymi przez skarżącego na ich podstawie fakturami VAT. Zawarte umowy w każdym wypadku dawały możliwość sporządzenia aneksów odnośnie wykonania robot dodatkowych. W jednej z umów taki aneks zawarto. Skoro zatem zakres wykonanych robót pokrywał się z protokołami odbioru i zakresem objętym umowami plus w jednym przypadku aneksem to twierdzenia podatnika, że wykonał poza umową większy zakres robot(za co sam nie pobrał zwiększonego wynagrodzenia) nie może się ostać . Z tych względów wniosek skarżącego o powołanie dowodu z opinii biegłego oraz o przesłuchanie w charakterze świadków podwykonawców na okoliczność zakresu wykonanych robót nie mógł być uwzględniony. Nadto organy stwierdziły, że podwykonawcy jako prowadzący działalność gospodarczą byli kontrolowani przez organ I instancji co dodatkowo potwierdza zbędność ich przesłuchania w postępowaniu niniejszym.

Z powyższego wynika , że skarżący tak ułożył stosunki zobowiązaniowe, że na swoich podwykonawców przeniósł część dochodu, jaki uzyskał od swoich zleceniodawców. Przerzucanie dochodu polegało na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f organ podatkowy faktyczną wartość spornych transakcji określił na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównania ceny niekontrolowanej. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 10.X.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników(Dz.U.Nr.128 poz. 833) – metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Organ podatkowy dokonał więc analizy cen za usługi uzyskanych przez podatnika i wynikających z kosztorysów ofertowych jakie sporządzono z podmiotem niepowiązanym, którym była Spółdzielnia Rzemieślniczą. W związku z powyższym przyjęto, że wykazane w kosztorysach ofertowych ceny robocizny, w oparciu o które podatnik dokonywał końcowych rozliczeń z inwestorem, są cenami ustalonymi pomiędzy podmiotami niezależnymi. Ceny te odniesiono do cen ustalonych za te same usługi przez podatnika z podwykonawcami tj. ustalonych między podmiotami powiązanymi. W wyniku przeprowadzonego porównania organy skarbowe stwierdziły, że ceny ustalone z podwykonawcami zostały zawyżone, w związku z czym oszacowano koszty robocizny wykonanej przez podwykonawców według wartości rynkowej. W ocenie organów skarbowych przyjęta metoda tj. wykorzystanie kosztorysów ofertowych i przyjcie cen z nich wynikających w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla zaistniały stan faktyczny.

Jak wskazano wyżej z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwoty 14.450 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S.. Zdaniem organów skarżący nie poniósł tych wydatków a wystawione faktury były fikcyjne. Przeciwko R. S. toczyło się postępowanie karno-skarbowe. W znajdujących sie w aktach niniejszej sprawy protokołach jego przesłuchania z dnia 8.IV.1999r. I 29.IX.1999r. znajdują się jego wyjaśnienia złożone na potrzeby sprawy karnej. Zeznał w nich, że miał zarejestrowaną działalność gospodarczą od 1.IX.1995r. Do 23.XI.1999r. W okresie tym nie składał żadnych deklaracji podatkowych, informacji czy zeznań rocznych. Faktycznie nie prowadził działalności a co za tym idzie nie prowadził dokumentacji i nie płacił podatków. Miał jedynie pieczątkę, czyste druki faktur i za wystawianie fikcyjnych faktur pobierał opłaty. Wskazał też, że od 1986r. leczy się w poradni zdrowia psychicznego z powodu nadużywania alkoholu. Okoliczności te świadczą , że wystawione przez niego faktury na łączną kwotę 14.450 zł będące podstawą do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą skarżącego, były pozorne. Nie uwzględniono wniosku skarżącego o przesłuchanie jako świadka R. S. albowiem zdaniem organu okoliczności wystawienia przez niego fikcyjnych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem organów skarbowych nie można też uznać za koszt rachunku nr. [...] wystawionego przez ZRB H. S. gdyż wynika z niego, że tyczy on remontu budynku przy ul. A. K. w B. Z.. Z dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu nie wynika aby skarżący wykonywał na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej usługi remontu budynku .Jak wynika z zawartej umowy na rzecz Agencji wykonywał jedynie remont dachu. Potwierdzają to również faktury VAT wystawione po zakończeniu prac na rzecz Rzemieślniczej Spółdzielni. Oznacza to ,że podatnik dokonał zakupu usługi za którą sam nie otrzymał zapłaty. Z uwagi na fakt, że opisana faktura i opisane na jej podstawie usługi nie miały wpływu na wysokość osiągniętego przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podniósł też, że strona w toku całego postępowania miała zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym o czym świadczą prawidłowo wysłane do stron(działających osobiście lub przez pełnomocnika) postanowienia wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze R. i S. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. w szczególności art. 45 ust. 6 przez bezpodstawne przyjęcie, że istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż zeznana, art. 22 przez bezpodstawne wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi podwykonawców. Nadto zarzucili naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art.122 poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego

– 123 w zw. z art. 200 przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w zw. z wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed zgromadzeniem całości materiału dowodowego,

– art.180 i 187 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie polega na prawdzie twierdzenie organu, że w każdym przypadku dane zawarte w protokołach odbioru robót pokrywają się z danymi zawartymi w kosztorysach. Jako przykład wskazano aneks nr. 1 z dnia 25.XI.1998r. do umowy z dnia 2.XI.1998r. o wykonanie robót adaptacyjnych po byłym przedszkolu A." oraz aneks nr. 2 z dnia 30.IX.1998 do umowy nr.[...] o wykonanie wodociągu. Zdaniem skarżącego protokoły odbioru nie obejmowały szeregu innych robot dodatkowych, których konieczności przeprowadzenia strony umowy nie mogły przewidzieć w momencie podpisywania umowy. Skoro zakres wykonanych prac był szerszy to dla jego ustalenia należało powołać dowód z opinii biegłego. Na tą sama okoliczność należało przesłuchać podwykonawców. Organ nie wydał żadnych rozstrzygnięć w tym zakresie co było uchybieniem formalnym(art.216 w zw. z art. 188 OP) a jedynie ustosunkował się do tych kwestii w uzasadnieniu decyzji. Podniósł, że działalność gospodarcza tych osób była przedmiotem kontroli organu I instancji co jednak zdaniem skarżącego nie wyjaśniło jego tezy o zakresie prowadzonych prac. Tym samym stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Skarżący przyznał, że wartości wykazane w kosztorysach ofertowych są zgodne z wartościami ujętymi na wystawionych przez niego rachunkach. Wynikało to z faktu , że zwiększył się zakres nieujętych kosztorysem robót a jego prośby kierowane do Spółdzielni o podwyższenie wynagrodzenia nie osiągnęły rezultatu. Organ winien tą okoliczność ustalić z urzędu jako, że skarżący podnosił fakt nieudanych negocjacji odwołaniu. Podniósł także, że zapłacił podwykonawcom więcej niż sam otrzymał dlatego, że skoro Spółdzielnia odmawiała negocjacji cenowych to mógł albo od umowy odstąpić i płacić odszkodowanie albo wykonać ją ze stratą. Analiza wykazała, że mniej straci wykonując umowy ze stratą. Poza tym prowadzona przez niego działalność w zakresie transportu pozwalała mu na wykonywanie i zawieranie innych kontraktów ze stratą. Pozwalało to na utrzymanie się w branży. Odnośnie odmowy przesłuchania jako świadka R. S.(choć formalne postanowienie nie zapadło) skarżący podniósł, że jego wyjaśnienia w postępowaniu karnym nie mają waloru dowodowego albowiem przesłuchiwany był nie jako świadek a podejrzany co oznacza, że nie miał prawnego obowiązku mówienia prawdy. Poza tym nie mógł zadawać świadkowi pytań co naruszyło dyspozycje art.190 OP. Również dopuszczając jako dowód oświadczenia R. S. złożone w innym postępowaniu organ zaniechał wydania stosownego postanowienia(art. 216 w zw. z art.188 OP).Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie rozpatrzył materiału dowodowego albowiem pomiędzy przesłaniem mu akt (akta wysłane 3.XII.2004r.) a doręczeniem stronie postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu( doręczone dn. 9.XII.2004r.) upłynęło zbyt mało czasu aby faktycznie dobrze materiał rozpatrzyć. Nadto organ I instancji wadliwie zapoznał stronę z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 OP. Postanowienie w tym zakresie organ I instancji wydał dnia 8.XI.2004r. i tego samego dnia wysłał je skarżącym. Skarżący ustanowili pełnomocnika dnia 2.XI. 2004r. a pełnomocnictwo dostarczyli do organu 9.XII.2004r. Zdaniem skarżącego skoro pełnomocnictwo ustanowione zostało przed datą wydania postanowienia to postanowienie to należało ponownie doręczyć pełnomocnikowi. Nie wykonanie tego pozbawiło stronę prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co nastepuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr.153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo materialne bądź procesowe i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Główny zarzut skargi tyczy tego, że organ skarbowy bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacone przez skarżącego podwykonawcom. Skarżący wskazuje, że wypłacił podwykonawcom więcej niż sam otrzymał albowiem wykonali oni większy niż w umowie zakres robót. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy skarbowe jest prawidłowa i wynika z analizy całokształtu materiału dowodowego. Skarżący wykonywał prace zlecone mu przez Spółdzielnię Rzemieślniczą, którą z kolei łączyły umowy z poszczególnymi inwestorami. Umowy były zawarte na piśmie co oznacza, że każda zmiana umowy wymagała tej samej formy(art. 77 kc). Zakres wykonanych prac zgodnie z umowami czy też z aneksami do nich(aneksy były zawierane do umowy o adaptację "A" i przy budowie wodociągu w S.) potwierdzony został wystawionymi przez skarżącego rachunkami. Skoro zatem zakres prac wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów podpisywanych bądź wystawianych przez skarżącego to jego późniejsze twierdzenia o wykonaniu zwiększonego zakresu prac ostać się nie mogą. Argument, że wykonując za darmo prace poza umową chciał się utrzymać na rynku nie jest wiarygodny. Jak bowiem wynika z ustaleń organów skarżący tylko w 1998r. wykonywał za pośrednictwem Spółdzielni 11 zadań inwestycyjnych. Jak sam stwierdzał ogrom przyjętych zleceń sprawił, że musiał zatrudniać podwykonawców. Oznacza to, że miał na tyle innych zleceń, że nie musiał przyjmować takich do których dopłacał i to znaczne kwoty. Również twierdzenie skarżącego, że dochody uzyskiwał z innego rodzaju działalności tj. transportu ,w związku z czym ze stratą mógł przyjmować zlecenia budowlane jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Działalność gospodarcza prowadzona jest w celu osiągania zysków. Skoro skarżący miał odpowiednia ilość zleceń do działalności rentownej a nadto dochody z innego rodzaju działalności to jego twierdzenia nie są wiarygodne. Skoro zatem zakres prac wynikał z umowy i potwierdzony został rachunkami wystawionymi przez skarżącego brak było podstaw do ustalania zakresu prac w inny sposób to jest za pośrednictwem świadków czy opinii biegłego. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie dowodem takim były umowy oraz wystawione rachunki i faktury. Ma rację skarżący, że organ odmawiając przeprowadzenia dowodu winien wydać stosowne postanowienie(wynika to pośrednio z art.187 par. 2 OP). Jednakże w tej konkretnej sprawie nie jest to uchybienie ,które miałoby wpływ na treść rozstrzygnięcia. Również bezpodstawny jest zarzut, że organ II instancji nie przeprowadził dowodu na okoliczność negocjacji skarżącego ze Spółdzielnią Rzemieślniczą . Na okoliczność tą skarżący nie przedstawił żadnego dowodu poza ogólnikowym stwierdzeniem w odwołaniu, że "prowadzone w trakcie realizacji inwestycji negocjacje w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonywane roboty nie przyniosły rezultatu". Tak ogólnikowe stwierdzenie nie pozwalało organowi skarbowemu na podjęcie działania z urzędu. Skoro zatem skarżący nie wskazał dowodu i nie wnosił o jego przeprowadzenie to nie może w tej sytuacji czynić organowi zarzutu naruszenia w tym względzie prawa.

Zasadnym natomiast jest zarzut skargi odnośnie nie przesłuchania w sprawie R. S. na okoliczność wystawianych dla skarżącego faktur. Zgodnie z art.181 OP dowodem w postępowaniu podatkowym może być materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Podstawą ustalanie, że skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S. były jego wyjaśnienia złożone na potrzeby prowadzonej p-ko niemu sprawy karnej. Organy powołały się na dwa protokoły karne jeden z dnia 8.IV.1999r i drugi z dnia 29.IX.2004r. Protokół z dnia 29.IX .2004r. tyczy innych okoliczności .Okoliczności istotne dla sprawy R. S. wyjaśnił w protokole z dnia 8.IV.1999r. Jednakże jak sam wskazał przed złożeniem zeznań wypił 10 piw co niweczy wiarygodność jego zeznania. W tej sytuacji należało zgodnie z wnioskiem skarżącego dopuścić dowód z przesłuchania R. S. w charakterze świadka. Brak decyzji procesowej w tym względzie naruszył art. 187 par. 1 i 2 OP w związku z art. 122 OP. Należy mieć też na względzie, że w dacie wydawania decyzji sprawa karna tycząca R. S. nie była prawomocnie zakończona. W dacie wyrokowania organ skarbowy nie przedstawił Sądowi na jego żądanie informacji o prawomocności wyroku skazującego R. S.( informacja ta wpłynęła do Sądu dnia 28.XII.2005r.).W związku z tym, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd, w toku dalszego postępowania organ skarbowy ustali czy wyrok jest prawomocny oraz czy R. S. został skazany za przestępstwo poświadczenia nieprawdy m.inn wobec skarżącego. Jeśli tak to ustalenia sądu karnego są wiążące w myśl cyt. wyżej przepisu. Jeśli nie należy przesłuchać R. S. w charakterze świadka na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącego.

Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi tyczący naruszenia art.123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji prawidłowo wysłał do strony postanowienie z dnia 8.XI.2004r wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt, że skarżący dnia 2.XI.04 udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu, które do organu wpłynęło dnia 9.XII.2004r(wysłane 5.XI.04) nie powodował konieczności ponownego wysłania postanowienia tym razem pełnomocnikowi. Decydującym bowiem był stan wiedzy organu w dacie wydawania postanowienia. Jedynie w przypadku gdyby pełnomocnictwa było doręczone organowi przed lub w dacie wydania postanowienia to organ miałby obowiązek powiadomić o terminie wypowiedzenia pełnomocnika zamiast strony. Skoro zatem doręczenie nastąpiło w sposób prawidłowy brak było podstaw prawnych do kolejnego doręczenia. Również nie może ostać się zarzut nieprawidłowego doręczenia w trybie art. 200 OP postanowienia organu II instancji. W tym wypadku skarżący zarzuca zbyt szybkie doręczenie w/wym postanowienia co jego zdaniem stało się przed rozpatrzeniem sprawy przez organ II instancji. Wskazać w tym miejscu należy, że to organ decyduje jak wiele czasu potrzebuje na rozpatrzenie sprawy. Fakt, że robi to sprawnie i szybko nie może w żadnym wypadku prowadzić do wniosku, że robi to bez należytego rozważenia całości materiału. Prawdą jest co podniesiono wyżej, że organ nie wydał co czego był zobowiązany formalnych postanowień odnośnie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, jeżeli uważał je za zbędne, jednakże w tym konkretnym przypadku nie było to uchybienie mające wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wykonując zalecenia Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ skarbowy rozważy po uzupełnieniu materiału dowodowego czy istniała podstawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o rachunki wystawione przez R. S.. W pozostałym zakresie ustalenia organów są prawidłowa i nie naruszają dyspozycji art. 45 ust. 6 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jedn. Dz.U.Nr.90 poz. 416 za 1993 ze zm.)

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt1 c ustawy z dnia 30.VIII.2002r Prawo o postępowaniu przed Sądami administracjnymi(Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracjnymego w Kielcach do orzekania w sprawie wynika z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13.VIII.2004r.(Dz.U.Nr.187 poz. 1926 za 2004r.).