Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 907/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 1 i 2, 14b par. 3, 14g par. 1, 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30ca  ust. 2, 5 pkt 38, 39, 40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.552.2022.3.PSZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.552.2022.2.AKR; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z 5 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia podano, że w dniu 22 maja 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwaniem z 15 lipca 2022 r. organ poinformował stronę, że wniosek ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie. Aby uzupełnić wniosek strona miała m.in. doprecyzować opis stanu faktycznego, tj. odpowiedzieć na pytanie czy prowadzona przez nią działalność obejmuje badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.; dalej: p.s.w.n. lub ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Udzielona przez wnioskodawcę odpowiedź nie doprecyzowała jednak opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji uniemożliwiło to organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ wskazał, że dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego wnioskodawca wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W niniejszej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia w zakresie zadanych przez wnioskodawcę pytań interpretacyjnych jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Należy jednak wskazać, że zawarte we wniosku, jak i piśmie uzupełniającym opisy prowadzonej działalności nie odpowiadają dokładnie definicjom ustawowym. Udzielone przez stronę odpowiedzi na ww. pytania z wezwania nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Nie mając zatem wiedzy, czy działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Organ zaznaczył również, że o ile organ interpretacyjny może dokonywać wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez analizę przepisu (odniesienie elementów składowych definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych), to nie może dokonywać ustaleń, np. w zakresie prowadzenia prac rozwojowych jako elementu składowego definicji działalności badawczo-rozwojowej, bowiem działanie takie wkracza w obowiązki i uprawnienia organów podatkowych, a analiza taka byłaby w istocie możliwa jedynie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, do którego organ nie jest uprawniony. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Co istotne, wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to taki opis sprawy, na podstawie którego organ może zająć merytoryczne stanowisko. Nie sposób przyjąć, że uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wyrażenie własnego stanowiska czyni opis sprawy pewnym, precyzyjnym i niebudzącym wątpliwości.

Rozpoznając zażalenie wnioskodawcy na to postanowienie organ stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ stwierdził, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Pana działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ uznał, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, tj. czy wnioskodawca prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe. Aby uznać prowadzoną działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą, obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W celu stwierdzenia, czy strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędne było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Tymczasem odpowiedzi wnioskodawcy, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w powołanym powyżej art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które organ pierwszej instancji miał na celu zidentyfikować wystosowując wezwanie, były wymijające, a organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Pomimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przytoczonym rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się wnioskodawca i wniósł w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania do jego uzupełnienia, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; 3) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Na uzasadnienie skargi podano, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które są utworami przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W dniu 22 maja 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Skarżący skierował do organu m.in. następujące pytanie: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?". W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący przeformułował pytanie na: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?".

Skarżący wskazał, że z zajętym przez organ w zaskarżonym postanowieniu stanowiskiem nie może się zgodzić. Przede wszystkim, nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 o.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Dalej skarżący podniósł, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. W danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący zauważył, że organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Skarżący wskazał, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IPBox, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Jak bowiem wskazano w objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wobec tego argument jakoby kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji, jest zupełnie nietrafiony, ponieważ w przedmiotowej sprawie samodzielna ocena czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe absolutnie wypaczałaby sens składania wniosku o indywidualną interpretację.

Powyższe w ocenie skarżącego wskazuje, że postępowanie organu było nieprawidłowe i krzywdzące dla skarżącego. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi Wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Mając na uwadze to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ, a nie wnioskodawca, powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis Ordynacji podatkowej zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto skarżący podkreślił, że organ powinien ustosunkować się do przed stawionych przez wnioskodawcę wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Jednocześnie należy podkreślić, że organ powinien uzasadnić swoją decyzję. Natomiast pozostawienie przez organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia jest w takiej sytuacji bezpodstawne. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek przedstawiony przez skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

Ponadto działanie organu w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania Organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zamieścił w zażaleniu przykładowe sygnatury, wydanych wcześniej przez organ prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Znakomita część z wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Lesznie. Wobec tego skarżący nie potrafi zrozumieć, dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko. Skarżący podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż wydawane przez organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i mogą być odnoszone wyłącznie do konkretnego wnioskodawcy, jednakże skarżący nie wymaga wydania identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków. Ponadto ma on prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i jeszcze raz podkreślając, analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu, dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Pomimo tego, że skarżący wskazał przykładowe sygnatury pozytywnych interpretacji o analogicznym stanie faktycznym oraz poprosił o wskazanie powodu odmiennego potraktowania - organ postanowił się do tego nie odnosić. Natomiast brak takich informacji, mimo odniesienia się do innych kwestii, stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji. Skarżący nie ukrywa, że oczekiwał od organu stanowiska dlaczego jego sytuacja ma być traktowana odmiennie, dlaczego podatnicy prowadzący działalność w tym samym zakresie i przedstawiający stan faktyczny nie wskazując czy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z preferencji IP Box, a tym samym obniżyć swój podatek do 5%, a on nie. Podatnicy ci charakteryzowali się tymi samymi cechami. Odmienności w stanach faktycznych dotyczyły przede wszystkim różnicy w wynagrodzeniach bądź ponoszonych wydatkach. Informacje te natomiast nie są istotne z punktu widzenia zastosowania ulgi. Wobec tego skarżący zauważa, że w przywołanych interpretacjach organ nie twierdził, że fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest elementem stanu faktycznego, tylko odniósł się do tej wątpliwości podatników tym samym poddając tę kwestię własnej weryfikacji. Zatem takie traktowanie skarżącego świadczy o zachowaniu, które przede wszystkim jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi oceniono, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ wniósł również o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sprawie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym z urzędu wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wspomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Istotą sporu, który odnosi się do stosowania przywołanych przepisów w sprawie niniejszej jest kwestia tego, czy organ miał podstawy, aby pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z powodu tego, że skarżący nie uzupełnił wniosku poprzez dokonanie takiego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który będzie zawierał kwalifikację prawną działalności wykonywanej przez skarżącego poprzez przesądzenie, że jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie budzi wątpliwości, że interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., II FSK 2396/19 i powołane tam orzecznictwo; przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Powyższe uwagi mają znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ używane w art. 30ca u.p.d.o.f. pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów innej ustawy. W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. "badania naukowe" to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n., b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. "prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Uwzględniając przyjęty w u.p.d.o.f. sposób redakcji powyższych definicji należy dojść do przekonania, że definicje te niejako inkorporują do ustawy podatkowej pojęcia z p.s.w.n., a tym samym pojęcia te stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia te stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji za sprawą odesłania są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

Należy zauważyć, że we wniosku, który zainicjował sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, strona zadała pytanie o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ rozpoznając wniosek i wzywając do jego uzupełnienia oczekiwał, że wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek ustawowych do uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową w ww. znaczeniu. Organ w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to strona dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami p.s.w.n. Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji ustawowej stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Organ wskazał, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności pod kątem przepisów p.s.w.n. wykracza poza ramy kompetencji organu w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ uznał wręcz, że kompetencję w tym zakresie ma sam wnioskodawca. Takie stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ, jak już to wskazano, omawiane przepisy p.s.w.n. w zakresie w jakim służą budowie definicji używanych na gruncie ustawy u.p.d.o.f. należy traktować jak przepisy prawa podatkowego, a więc takie, które podlegają interpretacji przez właściwy organ. Po drugie, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w świetle opisanych przez niego cech tej działalności. Zatem skoro zapytanie w istocie dotyczyło konkretnego stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami prawa podatkowego, to mając na uwadze kompetencję organu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako brakującego elementu opisu stanu faktycznego.

Organ – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności de facto na pytanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmowała lub obejmuje (będzie obejmować) badania naukowe i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. – nakazał w istocie, aby to strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości organ wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał więc skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Podkreślić należy, że wnioskodawca wyraził swój pogląd na temat prowadzonej przez siebie działalności, ale organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dążył do tego, by ów pogląd wtłoczyć w stan faktyczny leżący u podstaw wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działanie to było nieprawidłowe i pozbawione podstaw, a ponadto organ w niniejszej sprawie z wezwania do uzupełnienia wniosku uczynił narzędzie do prowadzenia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia polemiki ze sposobem formułowania poszczególnych zdań czy wyrazów przez skarżącego, co z pewnością nie powinno być istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Tak sformułowane wezwanie i w konsekwencji ocena, iż skarżący braków wniosku nie uzupełnił wskazują na to, że organ błędnie przyjął zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21). W konsekwencji należy stwierdzić, że organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a tym samym organ naruszył art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.

W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b § 3 o.p. w związku z art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 14h o.p. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ interpretacyjny.

Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisał dokonywane przez siebie czynności, podając ich charakter i efekty, wskazując, że mowa tu m.in. o programach komputerowych podlegających ochronie na podstawie przepisów o prawach autorskich. W świetle art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ocenie w tym kontekście powinno podlegać, czy wnioskodawca swoje czynności prowadzi w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Opis czynności dokonywanych przez wnioskodawcę powinien również być oceniony w szczególności w świetle definicji "prac rozwojowych", a zatem ocenie powinno podlegać, czy wskazywane przez wnioskodawcę działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.). Organ powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.

Dalej należy dodać, że pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania obywateli przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznał za niezasadne. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad. Organ nie miał uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).