Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 522/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 5, ust. 7, ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (obecnie [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (poprzednio [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.) kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] marca 2014 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B. (obecnie A. Sp. z o. o. z siedzibą w B., o czym Sądowi wiadomo z urzędu, dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego na tle art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a), ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 14 w związku z ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej "upa"). Minister Finansów powołał się także na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") wyrażone w prawomocnym wyroku 9 października 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 554/13, wydanym uprzednio w niniejszej sprawie.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dostarcza na rynek polski olej opalowy Z. P., który sprzedaje głównie poprzez sieć marketów budowlanych, w pojemnikach 20 litrowych, po cenach hurtowych wyższych od cen detalicznych oleju napędowego na stacjach benzynowych. Towar skarżąca sprowadza z B. w takich samym pojemnikach, w jakich jest następnie sprzedawany. Olej jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Spółka płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 upa, z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do swoich magazynów. Zobowiązanie oblicza według stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze upa. Dostawa oleju opałowego do sieci marketów następuje w związku z ich zamówieniami, które są składane drogą elektroniczną przez sprzedawców danego działu sklepu. Pobór oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przy każdej dokonywanej sprzedaży na rzecz poszczególnych marketów, podpisanego przez uprawnionego pracownika odbiorcy, napotyka na trudności techniczno – organizacyjne. Markety zamawiają towar po 20 – 40 pojemników, średnio 6 – 8 razy w miesiącu. Zamówienia generuje system elektroniczny bez możliwości wystawienia oświadczenia z czytelnym podpisem. Ponadto pracownicy sieci nie zawsze pamiętają o konieczności złożenia wraz z zamówieniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Spółka rozważa zatem możliwość uzgodnienia z marketami następującego systemu dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. Z uwagi na specyfikę obrotu, oświadczenie byłoby składane raz w miesiącu i dotyczyło wszystkich zakupów dokonywanych przez dany podmiot w miesiącu poprzedzającym. Oświadczenie takie byłoby przygotowywane przez Spółkę i dotyczyłoby wszystkich faktur wystawionych dla danego odbiorcy w danym miesiącu. Oświadczenie przesyłane byłoby do każdego odbiorcy faksem, a odbiorca byłby zobowiązany odsyłać do Spółki podpisane oświadczenie do 15 dnia każdego miesiąca faksem oraz oryginał listem poleconym. Umożliwiłoby to Spółce sporządzenie zestawienia sprzedaży w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 upa lub złożenie w ustawowym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłatę zobowiązania wynikającego z tej deklaracji, według stawek

z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa (w przypadku braku podpisanego oświadczenia).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

czy treść art. 89 ust. 5 upa umożliwia pobieranie od odbiorcy oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczącego wszystkich zrealizowanych w miesiącu rozliczeniowym transakcji, jeżeli w oświadczeniu są wymienione wszystkie wystawione na rzecz odbiorcy dokumenty sprzedaży (faktury) oraz czy dostatecznym dowodem przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze jest oświadczenie przesłane Spółce faksem lub drogą elektroniczną?

Zdaniem skarżącej, wykładnia gramatyczna art. 89 ust. 5 upa, który to przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze lub do odsprzedaży na te cele, nie wyklucza możliwości złożenia takiego oświadczenia w odniesieniu do wielu transakcji dokonanych na rzecz tego odbiorcy w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego (w okresie miesiąca), jeżeli z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, jakich ilości oleju opałowego dotyczy deklaracja odbiorcy oraz z jakich dokumentów sprzedaży (faktur) ilości te wynikały. Stanowisko takie potwierdza w opinii Spółki wykładnia celowościowa przepisów art. 89 upa. Ważne jest, aby wszystkie warunki niezbędne do zastosowania obniżonej stawki akcyzy zostały spełnione w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Przy tym dokumentem równoznacznym z oryginałem jest dokument przesłany drogą faksową lub dokument elektroniczny, tzn. zawierający podpis elektroniczny.

2.2. W pierwotnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, dotyczące zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 – 7 upa oraz stwierdził, że ich treść jednoznacznie wskazuje,

iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do sprzedaży tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa, muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych. Brak stosownego oświadczenia skutkuje koniecznością zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1, co wynika z ust. 16 art. 89 upa. Celem omawianych przepisów jest zapewnienie właściwej kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z opodatkowania preferencyjnymi stawkami akcyzy ze względu na przeznaczenie towarów. Uzyskanie stosownego oświadczenia pozwala na zastosowanie stawki preferencyjnej. Czyli Spółka w chwili sprzedaży powinna otrzymać od nabywcy kompletne oświadczenie. Tym samym za nieprawidłowe organ uznał planowanie działania Spółki. Zdaniem Ministra Finansów, oświadczenie przesłane faksem "nie posiada rangi dowodu".

2.3. Skarga na ww. interpretację została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 769/11. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13, uchylił jednak zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 9 października 2013 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył, że nie można art. 89 ust. 5 upa interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony także wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 upa, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego

do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust. 16 upa zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Zaskarżony akt naruszał art. 89 ust. 5 upa.

Dodatkowo wskazał na wadliwość uzasadnienia interpretacji w części dotyczącej możliwości składania oświadczeń faksem, jako opartego jedynie na stwierdzeniu,

że "oświadczenie przesłane faksem nie posiada rangi dowodu". Takie stwierdzenie stoi w sprzeczności z treścią art. 180 Op, a organ nie zajął stanowiska na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Minister Finansów nie odniósł się nadto do kwestii przesłania oświadczenia odbiorcy drogą elektroniczną (z podpisem elektronicznym).

2.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w zakresie możliwości pobierania oświadczeń, które dotyczą wszystkich transakcji zrealizowanych w miesiącu rozliczeniowym. Uwzględnił bowiem ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2013 r., VIII SA/Wa 554/13 (zob. s. 5 – 8 zaskarżonej interpretacji). Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Spółki w zakresie możliwości składania oświadczeń faksem lub drogą elektroniczną. Powołał się przy tym na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 oraz ust. 6 pkt 5 upa. Wywiódł na podstawie dokonanej analizy treści tych przepisów,

że oświadczenie powinno zostać załączone w formie oryginału oraz powinno zostać własnoręcznie podpisane przez składającego oświadczenie. Winno mieć zatem walor dokumentu. Oświadczenie przesłane faksem jest zaś swego rodzaju kopią dokumentu przesyłanego elektronicznie. Nie wypełnia zatem dyspozycji przepisów art. 89 upa, gdyż kopia nie jest dokumentem, jeżeli nie została stosownie poświadczona. Podobnie wypowiedział się co do oświadczenia przesyłanego w inny sposób drogą elektroniczną, podpisanego bezpiecznym podpisem elektronicznym, którego nie można potraktować jako czytelny podpis składającego oświadczenie. Zauważył, że co prawda bezpieczny podpis elektroniczny jest równoważny pod względem skutków prawnych z podpisem własnoręcznym, niemniej jednak nie stanowi on bezpośrednio elementu oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 upa. W przypadku dopuszczania formy elektronicznej składania oświadczeń woli ustawodawca wskazałby również taką form, podobnie jak uczynił to wprowadzając możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej. Minister Finansów stwierdził zatem, iż oświadczenie przesłane do Spółki "faksem lub drogą elektroniczną nie jest dostatecznym dowodem przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze".

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację Ministra Finansów. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz ust. 7 i ust. 16 upa poprzez błędne uznanie, że dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa, niedopuszczalne jest składanie oświadczeń opatrzonym elektronicznym podpisem i przesyłanych faksem lub drogą elektroniczną. Autor skargi powołał się w jej uzasadnieniu na art. 2 pkt 31 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz na przepisy art. 89 ust. 7 i ust. 16 upa. Zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość wystawiania faktur elektronicznych w ustawie o VAT. Czyli na potrzeby rozliczenia VAT dokument może być elektroniczny. W konsekwencji za niezrozumiałe uznał stanowisko Ministra Finansów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. Postępowanie sądowe zawieszone postanowieniem wydanym 12 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym, do czasu rozstrzygnięcia zagadnień prejudycjalnych, stanowiących podstawę pytań prawnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Wr 562/14 (CBOSA).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonywana jest na tle stanu prawnego dotyczącego tych aktów w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r., czyli przed dniem wejścia do porządku prawnego art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa").

4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy możliwości zastosowania przez Spółkę obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 litrów) przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa dla sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadza do kraju specjalistyczny olej opałowy w dwudziestolitrowych pojemnikach, który w tych pojemnikach sprzedawany jest głównie poprzez sieć marketów budowlanych. Cena oleju opałowego jest wyższa od cen oleju napędowego sprzedawanego na stacjach paliw. Wątpliwości Spółki (pytanie w spornym zakresie) związane są z ustawowym zakresem obowiązków dokumentacyjnych i ewentualnymi konsekwencjami naruszenia tych obowiązków, na tle wykładni przepisów art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz ust. 7 i ust. 16 upa. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona przez Spółkę tylko w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. W tym zakresie Minister Finansów wypowiedział się w sposób wystarczająco zrozumiały, aczkolwiek błędny, o czym mowa niżej. Nie zajął co prawda wprost stanowiska co do konsekwencji prawnych dotyczących planowanych przez Spółkę działań na tle art. 89 ust. 16 upa, jednak uchybienie to nie powoduje zdaniem Sądu konieczności uchylenia zaskarżonego aktu

w spornej części tylko z przyczyn procesowych, związanych z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, gdyż organ interpretacyjny wskazał na konieczność zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15, zgodnie z ust. 16 art. 89 upa.

Zauważyć należy, że zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów

na skutek uchylenia poprzedniej interpretacji indywidualnej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 9 października 2013 r. (VIII SA/Wa 554/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Minister Finansów zastosował się do oceny prawnej wyrażonej

w tym wyroku uznając w części za prawidłowe stanowisko skarżącej. W tej części, mając na uwadze zakres skargi, brak jest podstaw do dokonywania przez Sąd dalszych rozważań. Organ interpretacyjny zastosował się także do wskazań dotyczących sposobu dalszego postępowania uzasadniając swoje stanowisko w spornym zakresie, który nie był objęty oceną prawną Sądu. Tym samym uznać należy, że Minister Finansów działał w zgodzie z art. 153 uppsa.

4.3. Zdaniem Ministra Finansów, oświadczenie podmiotu nabywającego olej opałowy od Spółki co do przeznaczenia nabywanych wyrobów, czyli oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 7, przesłane do Spółki faksem lub drogą elektroniczną, wbrew stanowisku skarżącej nie jest dostatecznym dowodem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Nie zawiera bowiem czytelnego podpisu składającego oświadczenie, czyli wymogu przewidzianego w art. 89 ust. 6 pkt 5 upa. Nie może być także uznane za dokument, jeżeli stanowi swoistą kopię dokumentu, bez jej poświadczenia za zgodność z oryginałem. Przyjmując oświadczenie przesłane faksem lub drogą elektroniczną Spółka nie nabędzie zatem prawa do zastosowania stawki podatku wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze upa oraz będzie zobowiązana na etapie sprzedaży towarów do zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa (1.822 zł za 1.000 litrów). W ten sposób realizowana będzie właściwa kontrola w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu ich na przeznaczenie

do celów opałowych.

5.1. Zdaniem Sądu, szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wyrokowi TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14 Roz-Świt Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna. W wyroku tym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny. Składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

TSUE w powołanym wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust. 16 upa, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych (dokumentacyjnych).

5.2. W świetle powyższego wyroku za wadliwe należy uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w spornej części zaskarżonej interpretacji, skoro jego istota sprowadza się do konieczności zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa z powodu ewentualnego naruszenia przez Spółkę w zasadzie tylko jednego

z wymogów dokumentacyjnych, przewidzianego w art. 89 ust. 6 pkt 5 upa. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości (C - 418/14) wynika bowiem wprost, że dla zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu zużyciu oleju opałowego także wówczas, gdy podatnik nie dopełni wymogów dokumentacyjnych (formalnych). Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, gdyż stanowisko Ministra Finansów odnośnie do spornego zakresu pytania jest wadliwe. Tym bardziej, że Minister Finansów nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów art. 89 ust. 5 – 7 upa w związku z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT i art. 180 § 1 Op.

6. Za trafne Sąd uznał zatem zarzuty i argumentację skargi, gdyż kompleksowa wykładnia przepisów art. 89 ust. 5 – 7 upa w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT i art. 180 § 1 Op dokonywana z uwzględnieniem omawianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości (C - 418/14) nie potwierdza zasadności stanowiska Ministra Finansów, iż oświadczenie przesłane do Spółki faksem lub drogą elektroniczną nie jest dostatecznym dowodem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, jeżeli konsekwencją tego stanowiska byłaby możliwość zastosowania art. 89 ust. 16 upa. Nie każde naruszenie obowiązków dokumentacyjnych (formalnych) przewidzianych w przepisach krajowych skutkuje bowiem zastosowaniem stawki przewidzianej w ust. 4 pkt 1 art. 89 upa.

W realiach niniejszej sprawy istotne są także te elementy stanu faktycznego, które zostały pominięte przez organ, związane z nabyciem i sprzedażą oleju opałowego w dwudziestolitrowych pojemnikach, a także dotyczące ceny sprzedaży oleju opałowego, która racjonalnie rzecz biorąc wyklucza z przyczyn ekonomicznych zasadność jego wykorzystywania w celach innych od opałowych, przykładowo jako olej napędowy. Zauważyć nadto należy, że w dobrze pojętym interesie podatnika winno leżeć takie udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego, które umożliwi organowi potwierdzenie zasadności zastosowania obniżonej stawki oleju opałowego, bez konieczności przeprowadzenia postępowania wymiarowego.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności związane z wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14 (Roz-Świt). Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust 16 upa, jako naruszającego zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym, należy odmówić jego zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania. Pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej

w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć decydującego znaczenia.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2015 r. obowiązują zmienione ramy prawne, przewidziane ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 upa ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 upa stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte

do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zgodnie z art. 40 ostatnio wskazanej ustawy, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26

w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r., I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z 6 lipca 2016 r., I GSK 1268/14; z 30 sierpnia 2016 r., I GSK 1641/14; CBOSA) zapadłym po zmianie brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa (ustawa z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - art. 26 pkt 15

lit. b) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, który Sąd, w składzie orzekającym w całości podziela, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy,

że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia i sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania

z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., V SA/Wa 1590/16; CBOSA).

Powyższe rozważania są o tyle istotne, że w spornym zakresie Minister Finansów nie wypowiedział się w sposób jednoznaczny i nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów art. 89 ust. 5 – 7 upa w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT i art. 180

§ 1 Op. Z oczywistych względów nie mógł odnieść się do wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C – 418/14).

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 uppsa, zasądzając na rzecz skarżącej (obecnie A. Sp. z o. o. z siedzibą w B.; zob. k. 55 akt sądowych) [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi.