Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 701/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 701/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Ewa Michna, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "S." M. T.- P., D. P., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2002r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2000 rok, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 92,72 zł (dziewięćdziesiąt dwa złote 72/100).


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...]października 2001 r.:

1. Nr [...] określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiące luty - grudzień 1999 r. i styczeń - sierpień 2000 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w kwocie 116,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w kwocie 1.110,00 zł,

2. Nr [...] określił za miesiąc październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.118,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 845,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług w kwocie 635,00 zł,

3. Nr [...] określił za miesiąc listopad 2000 r. różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3,00 zł, za miesiąc grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.910,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 1.910,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 573,00zł,

Decyzje te były efektem przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej za lata 1999 i 2000 w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. w Przedsiębiorstwie Prodykcyjno-Handlowym "S." Spółka Cywilna M. T. -P. i D. P. .

Kontrola ustaliła, że spółka prowadząc skup i sprzedaż walut obcych za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe bądź nie wykazywała w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 obrotu ze sprzedaży walut obcych dokonywanej przez cztery kantory należące do spółki bądź wykazywała w wysokości prowizji rozumianej jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży walut obcych, a ceną ich nabycia.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że sprzedaż walut obcych jako usługa finansowa była od dnia 1 stycznia 1996 r. zgodnie z przepisem art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwolniona przedmiotowo z opodatkowania. Obrotem podlegającym zaewidencjonowaniu stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy była kwota należna z tytułu sprzedaży walut obcych.

Spółka według ustaleń kontroli zaniżyła obrót ze sprzedaży zwolnionej za kontrolowane okresy rozliczeniowe. W związku z ustaleniem za poszczególne miesiące sprzedaży zwolnionej w innej / wyższej / wysokości, organ podatkowy dokonał ponownego /prawidłowego/ rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną oraz podatku naliczonego od zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowana jak i zwolniona dotyczącą lokalu położonego w K.przy ul. S. 77 gdzie prowadzona była sprzedaż opodatkowana i zwolniona od opodatkowania. Podatek naliczony dotyczył zakupu energii elektrycznej, gazu, czynszu za wynajem lokalu, usług telekomunikacyjnych oraz usługi monitoringu obiektu. Podatek naliczony został podzielony na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną w proporcji procentowego udziału powierzchni kantoru / działalność zwolniona / oraz powierzchni sklepu /działalność opodatkowana/ do powierzchni lokalu ogółem.

Na wyżej wymienione decyzje Urzędu Skarbowego zostało złożone odwołanie z dnia [...] listopada 2001 r. w części dotyczącej "zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatków od towarów i usług w kwotach: 1.110,00 zł, 573,00 zł i 635,00 zł, łącznie 2.318,00 zł. z wnioskiem o uchylenie w/w decyzjach dodatkowego zobowiązania".

W uzasadnieniu spółka podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna podlegać tylko prowizja uzyskana ze sprzedaży walut obcych według art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż art. 15 wymienionej ustawy stanowi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, natomiast pieniądz nie jest towarem - nie został wymieniony w SWW jako towar.

Spółka nie zgodziła się z naliczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż samo zobowiązanie podatkowe ustalone przez kontrolujących wyniknęło nie z jej winy, ale z braku jednoznacznego zapisu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Przeprowadzone wcześniej kontrole tak przez Urząd Kontroli Skarbowej jak i Urząd Skarbowy nie stwierdzały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzjami z dnia 11 lutego 2002 r. o numerach [...] utrzymała decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w mocy w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że spółka nie odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwestionowane miesiące w związku z tym decyzje te stały się w tym zakresie ostateczne.

Natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter obligatoryjny i jest ściśle związane z określeniem podatku od towarów i usług. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest tzw. decyzją związaną.

Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia 18 marca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, która w swojej treści wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu nie uwzględnienia interesu społecznego.

W skardze zostały powtórzone zarzuty podnoszone wcześniej w sporze z organami podatkowymi. Skarżąca akcentuje, że przeprowadzane wcześniej kontrole podatkowe i skarbowe utwierdziły ją w przekonaniu o prawidłowym rozliczaniu podatku od towarów i usług, dlatego zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest krzywdzące i sporne.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzjach ostatecznych i wniosła o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 701/02, I SA/Kr 702/02 i I SA/Kr 703/02 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 701/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w nich zarzuty.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanych spraw.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2000 r. naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Ustanowiona w Konstytucji zasada dwuinstancyjności jest realizowana w postępowaniu podatkowym, które przyjmuje w art. 127 zasadę ogólną dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji.

Skład orzekający w niniejszych sprawach podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005/4/30, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie skarżącej spółki z dnia [...]listopada 2001 r., kierując się treścią części wstępnej odwołania, w której spółka zawarła wniosek o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, bezpodstawnie ograniczyła zakres rozpatrzenia i rozstrzygnięcia spraw związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe wyłącznie do kwestii ustalonego decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Granicę rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią exspressis verbis o tym, że organ drugiej instancji nie jest związany odwołaniem, ale wynika to istoty zasady dwuinstancyjności, której kształt nadają przepisy dotyczące ukształtowania postępowania odwoławczego i kompetencji w zakresie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu - nawet gdyby przyjąć wiążącą moc odwołania - organ odwoławczy rozpatrując przedmiotowe odwołanie powinien wziąć pod uwagę także treść uzasadnienia odwołania, z którego jednoznacznie wynika, że odwołująca się spółka kwestionuje sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku sprzedaży walut obcych przyjęty rozstrzygnięciach pierwszoinstancyjnych, podnosząc, że cyt. "W czasie kontroli całość sprzedaży walut w kantorach zakwalifikowano do sprzedaży zwolnionej z VAT jako obrót zarzucając spółce zaniżenie obrotu ze sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Naszym zdaniem opodatkowaniu winna podlegać tylko prowizja uzyskana ze sprzedaży walut obcych /wg. zapisu art. 16 Ustawy o podatku od towarów i usług/, gdyż art. 15 wymienionej ustawy stanowi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, natomiast pieniądz nie jest towarem, gdyż brak jego nazwy w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /SWW/".

Dokładna analiza treści odwołania wskazuje, że przedmiotem badania organu odwoławczego powinno być całe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, a nie tylko jego cześć dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego nie do zaakceptowania jest stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, że spółka nie odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w związku z czym decyzje pierwszej instancji stały się w tym przedmiocie decyzjami ostatecznymi.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest decyzją związaną. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter obligatoryjny i jest ściśle związane z określeniem podatku od towarów i usług.

Zatem kontrola zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego musi być poprzedzona kontrolą prawidłowości dokonania tzw. "wymiaru" podatkowego / określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług / przez organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Wyniki ponownego rozpatrzenia sprawy powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Izba Skarbowa w Kielcach wydając zaskarżone decyzje, w uzasadnieniu ograniczyła się jedynie do przytoczenia treści art. 27 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej i podkreślenia obligatoryjnego charakteru decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tego typu zdawkowe uzasadnienie będące niewątpliwie konsekwencją przyjęcia przez organ odwoławczy założenia /błędnego /, że z uwagi na sformułowany w odwołaniu wniosek, jest on zwolniony z merytorycznego zbadania sprawy objętej rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji, narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o zapis art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd przeprowadził kontrolę pod względem zgodności z prawem materialnym i procesowym rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji objętych skargami w pełnym zakresie i stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /.

Z treści powyższego przepisu wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Z uregulowania art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika, że wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną może nastąpić tylko poprzez odniesienie do struktury sprzedaży, co wyklucza - w opinii Sądu - jakiekolwiek inne sposoby "wyodrębnienia" części podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych / por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 354/98, LEX nr 36141 /.

Tymczasem jak wynika z treści uzasadnienia badanych decyzji, organ podatkowy podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą zwolnioną / lokal położony w K. przy ul. S. 77, w którym mieścił się sklep oraz kantor / podzielił na podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną i na podatek związany ze sprzedażą zwolnioną w proporcji procentowego udziału powierzchni kantoru oraz powierzchni sklepu do powierzchni ogółem.

Taki sposób wyodrębnienia podatku naliczonego nie znajdował umocowania w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.