Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2362/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") określił K. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. Decyzja ta, zaskarżona odwołaniem, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2021 r.

2. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7 4.765 szt. faktur o łącznej wartości netto 1.854.645.169,97 zł, VAT 426.568.389,27 zł, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako wystawców wskazano:

- E. sp. z o.o.: 1.791 faktur na ogólną kwotę netto 862.265.609,52 zł, VAT 198.321.090,24 zł, wystawionych w okresie od 11 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r.;

- G. sp. z o.o.: 1.584 faktur na ogólną kwotę netto 702.126.301,98 zł, VAT 161.489.049,44 zł, wystawionych w okresie od 10 grudnia 2015 r. do 30 lipca 2016 r.;

- P. sp. z o.o.: 849 faktur na ogólną kwotę netto 80.083.840,50 zł, VAT 18.419.283,47 zł, wystawionych w okresie od 22 sierpnia do 30 listopada 2016 r.;

- J. sp. z o.o.: 403 faktur na ogólną kwotę netto 170.842.995,39 zł, VAT 39.293.888,94 zł, wystawionych w okresie od 21 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r.;

- W. sp. z o.o.: 138 faktur na ogólną kwotę netto 39.326.422,58 zł, VAT 9.045.077,18 zł, wystawionych w okresie od 21 grudnia 2015 r. do 15 lipca 2016 r.

Faktury te miały dokumentować nabycie paliwa – jednak zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były nierzetelne podmiotowo i w tym sensie "puste", ponieważ wskazane podmioty nie zrealizowały dostaw paliwa. Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, ale miała pełną świadomość, że uczestniczy w procederze nastawionym na wyłudzenie VAT z budżetu państwa.

W konsekwencji określony w tych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i nie mógł zostać przez Spółkę odliczony w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na decyzję DIAS Spółka zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa t.j. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. oraz w zw. z art. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że istniała konieczność zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Spółki, gdyż wystąpiło zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez sąd lub inny organ, ze względu na fakt, że sprawa rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. jest uzależniona od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpatrującym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 870/20, zgodnie z którym uznano za zasadny wniosek Spółki o uzupełnienie decyzji wydanej przez organ I instancji;

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez niedążenie przez DIAS do ustalenia prawdy obiektywnej i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności:

a) niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności dowodów w postaci faktur VAT wystawionych przez dostawców posiadających koncesje Prezesa URE na sprzedaż paliw bez konieczności magazynowania;

b) bezpodstawne podważenie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, mimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a oparcie się na materiałach z innych postępowań;

c) nierozpatrzenie żadnego z wniosków dowodowych złożonych w postępowaniu odwoławczym,

d) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u.;

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i 181 O.p. w zw. 188 O.p. przez istotne naruszenie zasad postępowania dowodowego, w tym w szczególności:

a) uznanie za dowód dokumentów z postępowania prokuratorskiego, mimo iż wyjaśnienia składane przez oskarżonych nie mogą stanowić dowodu, gdyż oskarżony może kłamać i z tego faktu nie da się wyprowadzić wniosków niekorzystnych, gdyż nieprawdziwa wersja co do przebiegu wydarzeń nie jest dowodem winy,

b) uznanie za dowód materiałów dotyczących kontrahentów za inne okresy rozliczeniowe, bez przeprowadzenia bezpośrednich dowodów dotyczących faktur VAT za okres grudzień 2015 r., styczeń – listopad 2016 r.

c) nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, które potwierdziłyby rzetelność przeprowadzonych przez Spółkę transakcji,

d) niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez dostawców, przez co organy dokonał niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń mających w efekcie odbicie w naliczeniu nienależnych zobowiązań podatkowych;

4. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez wybiórczą, jednostronną i niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m.in. w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla Spółki, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, niepozwalających na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT,

5. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz z art. 188 O.p. przez:

a) niezapewnienie Skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności bezzasadną odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżącej konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-419/14,

b) nieujawnienie Spółce dowodów, które organ I instancji winien był włączyć w związku z wydanym przez DIAS w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. uchylającym postanowienie NUCS z dnia [...] października 2019 r. o nieuwzględnieniu wniosku Spółki z dnia 7 sierpnia 2019 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów w postaci zanonimizowanej;

c) art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w pismach procesowych: z dnia [...] maja 2020 r., z dnia [...] maja 2020 r., z dnia [...] maja 2020 r., z dnia [...] maja 2020 r., z dnia [...] maja 2020 r., [...] czerwca 2020 r. i [...] lutego 2021 r. oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Skarżącej do obrony;

d) art. 216 w zw. z art. 122, art. 125, art. 180 S , art. 181 oraz art. 188 O.p. przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 26 lutego 2020 r.;

e) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu VAT) za nierzetelne, w sytuacji gdy ujęte w tych księgach wszystkie faktury VAT dotyczące nabycia towarów od dostawców odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy zakupy od tych kontrahentów miały faktycznie miejsce w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżąca posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT, których nie zbadano i nie przedstawiono w wydanym rozstrzygnięciu;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez niezastosowania tego przepisu w sytuacji stwierdzenia w decyzji, iż bezpośredni fakturowi "dostawcy" kontrolowanej Spółki (E. J. , W.) oraz ich fakturowi "dostawcy" nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali;

4. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez niepowołanie się na te przepisy w treści decyzji, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od poszczególnych dostawców miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swoich kontrahentów;

5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Spółki niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczego do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, a także zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych Spółki i organu odwoławczego od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 870/20 w sprawie niekompletności decyzji wydanej przez NUCS.

Ponadto Spółka wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C-326/47) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych:

1. Czy uznanie przez organy podatkowe, że na wcześniejszym etapie obrotu nie mogło dojść do dostawy towarów uprawnia, w świetle art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), równocześnie do uznania, iż nie mogła mieć miejsce dostawa pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu, w sytuacji gdy organ na podstawie obiektywnych dowodów nie udowodnił, iż towar nie istniał w rzeczywistości?

2. Czy w świetle art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE można odmówić przeprowadzenia dowodów, jeżeli ich przeprowadzenie jest łatwe i szybkie dla organu podatkowego i niemożliwe samodzielnie dla podatnika, a ich przeprowadzenie mogłoby w sposób jednoznaczny potwierdzić lub wykluczyć jedno z najistotniejszych dla sprawy założeń skutkujących pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego?

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Pismem z dnia 17 listopada 2022 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") skarg kasacyjnych od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 870/20.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2362/21, WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało uchylone postanowieniem NSA z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I FZ 72/23.

4. Pismem z dnia 23 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowegodo czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej E. sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. WSA w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania.

5. Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. Skarżąca wniosła o wyłączenie sędzi Katarzyny Owsiak i sędzi Hanny Filipczyk. Postanowieniami z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2362/21, wnioski te oddalono. Zaskarżone zażaleniami, postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez NSA postanowieniami z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I FZ 364/23 i I FZ 365/23.

6. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. stawili się adwokat M.H. i radca prawny T.K. , dwaj nowo ustanowieni pełnomocnicy Skarżącej (przedłożyli pełnomocnictwa).

Na tej rozprawie Skarżąca (w osobie pełnomocnika adwokata M.H. ) wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

- orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego Izby Adwokackiej w L. z dnia [...] kwietnia 2023 r., sygn. akt [...] , w sprawie stwierdzenia deliktu dyscyplinarnego obrońcy oskarżonych, adwokata M.C. , polegającego na wykonywaniu obrony oskarżonych w warunków tzw. konfliktu interesów z uwagi na wzajemnie pomawiający charakter wyjaśnień poszczególnych podejrzanych (kopii);

- opinii prawnej autorstwa prof. dr hab. D.S. dotyczącej niemożności uznania za dowód wyjaśnień oskarżonego (podejrzanego), złożonych w sytuacji, w której oskarżony (podejrzany) był broniony przez obrońcę działającego w warunkach konfliktu interesów (kopii);

- protokołu przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia 4 grudnia 2019 r.(kopii);

- protokołu przesłuchania podejrzanego K.S. z dnia 5 grudnia 2019 r. (kopii).

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił: przeprowadzić dowody z kopii orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego Izby Adwokackiej w L. i opinii prawnej, a odmówić przeprowadzenia dowodów z kopii protokołów przesłuchania (te ostatnie dokumenty znajdują się już w aktach administracyjnych sprawy; por. k. 1-8 akt adm. odwoł.).

Jeden z nowo ustanowionych pełnomocników Skarżącej, radca prawny T.K. , wniósł o odroczenie rozprawy w celu przygotowania się do wystąpienia po zapoznaniu się z nowo przedłożonymi dowodami. Strona przeciwna (także reprezentowana na rozprawie przez pełnomocnika) wniosła o oddalenie tego wniosku. Sąd postanowił odmówić odroczenia rozprawy.

Skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego Izby Adwokackiej w L. . Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania.

Skarżąca dodatkowo (ponad skargę) sformułowała zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie niepełności rozstrzygnięcia organu I instancji co do okresu naliczania odsetek i złożyła załącznik do protokołu rozprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Strony spierają się o to, czy zasadnie (zgodnie z prawem) organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez pięć podmiotów: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., J. sp. z o.o., W. sp. z o.o.

Organy podatkowe nie kwestionują istnienia towaru; twierdzą natomiast, że faktury te są "puste", ponieważ ich wystawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (działalność tych podmiotów była pozorowana w zamiarze popełniania oszustw podatkowych).

Zdaniem organów podatkowych w łańcuchach dostaw prowadzących do Spółki popełniano oszustwa podatkowe, o czym Spółka wiedziała (członkowie jej zarządu mieli świadomość tych oszustw).

3. Zatem w istocie stanowisko organów podatkowych jest oparte na dwóch podstawach – organy podatkowe twierdzą, że:

- w łańcuchach dostaw prowadzących do Skarżącej popełniono oszustwo podatkowe, o czym Skarżąca wiedziała;

- "fakturowi" dostawcy Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej i nie rozporządzali jak właściciel towarem, który mieli sprzedać Skarżącej.

3.4. Część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stanowią dowody pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. ([...] ). Skarżąca kwestionuje ich dopuszczalność, a także doniosłość i wiarygodność; w szczególności twierdzi, że nie można bezkrytycznie dawać wiary wyjaśnieniom podejrzanych w tym śledztwie, pana P.S. i pana K.S. (członków zarządu Spółki).

5. Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych co do braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez wskazane podmioty.

6. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine).

Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

7. Co do pierwszego nurtu argumentacji organów podatkowych – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob., ex multis, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25, 26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., EU:C:2013:297, pkt 22).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob., ex multis, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 oraz postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 27; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 25).

Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; pkt 36; w sprawie Bonik, pkt 36).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40).

Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40).

8. W świetle tej doktryny orzeczniczej odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że (i) w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego; (ii) o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

Oba te warunki są w tej sprawie spełnione.

Dlatego organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

9. Wyjaśnienia złożone przez członków zarządu Spółki w śledztwie (w dniu 5 grudnia 2017 r., k. 181/522-526 akt adm.; w dniu 6 grudnia 2017 r., k. 181/527-531 akt adm.; w dniu 21 grudnia 2017 r., k. 181/616-620 akt adm.; w dniu 22 stycznia 2018 r., k. 181/717-728 akt adm.) potwierdzają, że Spółka (członkowie zarządu) miała świadomość, że na wcześniejszym etapie obrotu dochodziło do oszustw podatkowych; co więcej, że spółki E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., W. sp. z o.o. (zależne faktycznie od członków zarządu) i J. sp. z o.o. (zależna faktycznie od współdziałającego ze Spółką w tym procederze pana M.W. ) zostały umieszczone w tych łańcuchach wyłącznie celem zatarcia i "oddalenia" oszustwa podatkowego od Spółki – uwiarygodnienia legalności jej działalności.

W szczególności, członkowie zarządu zeznali, że uzgadniali z panem M.W. , że pierwsi nabywcy w Polsce nie zapłacą podatku VAT i że podzielą się środkami wygenerowanymi w ten sposób (por. np. "[w] rozmowach z M.W. dotyczących tych dostaw było ustalone, że pierwsze spółki w Polsce nie zapłacą podatku VAT. Część z tych środków miała być przekazywana jako zakup obligacji do spółek zagraniczną, a drugą częścią miał dysponować M.W. z A.W. " (s. 4 protokołu, k. 528 akt adm.).

Członkowie zarządu Skarżącej potwierdzili również, że pan M.W. miał nieograniczone możliwości nabywania paliwa za granicą i że oni zażądali, aby te paliwo dostarczane było do kontrolowanych przez nich spółek. Potwierdzili, że kontrolowali działanie spółek E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., natomiast za J. sp. z o.o. stał pan M.W. (tamże).

10. Wyjaśnienia te, którym dały wiarę organy podatkowe, są zbieżne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie: zarówno wyjaśnieniami innych podejrzanych, jak i dowodami innego rodzaju.

Przykładowo, przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 4 października 2017 r. pan W.M. zatrudniony m.in. w W. i G. sp. z o.o., potwierdził, że spółka ta była powiązana z braćmi S. i nie działała samodzielnie; wskazał także na swoje podejrzenia, że "uczestniczy w czymś nielegalnym" i że domyślał się, że za tymi spółkami "stoją S." (k. 391-394 akt adm.).

Przesłuchiwana w dniu 13 października 2017 r. w charakterze podejrzanego pani J.K. wyjaśniła m.in.: "Mówiąc o dostawcach do E. , to jest – T. , P. , a także o spółkach stojących niżej, to jest tak zwanych znikających podatnikach, P.S. mówił, że to nie są bezpośrednio jego spółki, ale działa z innymi w teamie i w całości te spółki kontrolują" (s. 3, k. 429-432 akt adm.); "[t]e wszystkie spółki, o których mówię, to jest dostawcach do E. sp. z o.o., jak również o spółkach usytuowanych niżej, to były utworzone na potrzeby działalności K. i braci S. . Chodziło moim zdaniem o odsunięcie odpowiedzialności i podejrzeń od braci S. i wydłużenie łańcucha dostaw w zakresie obrotu paliwami. Moja rola w E. sp. z o.o. była odtwórcza, (...) ja miała[m] narzuconych dostawców paliw, od których musiałam kupować paliwa" (s. 3 protokołu). Wskazała także, że za udziałowcem z L. także stali bracia S. i że współdziałali z panem M.W..

Podczas przesłuchania w dniu 16 października 2017 r. J.K. zeznała m.in., że I. Ltd była spółką sterowaną przez braci S. i że ceny oferowane przez tę spółkę były "nierealne, przy uwzględnieniu kosztów związanych z dostawą oraz zakupem" i że "zysk jest na czym innym" (s. 7, k. 433-437 akt adm.).

Podejrzany pan W.C. wyjaśnił w dniu 22 listopada 2017 r., że I. jest kierowana faktycznie przez braci S. (s. 13, k. 493-500).

Przesłuchana w dniu 27 lutego 2017 r. w charakterze świadka pani A.L. (pracownica biurowa w spółce J. sp. z o.o.; protokół k. 72/5 i 6 akt adm.) zeznała m.in., że faktury VAT "przychodziły" ze Spółki drogą elektroniczną, ona natomiast je drukowała i wysyłała w postaci papierowej do Spółki: "pamiętam przychodziły faktury z K. , które ja drukowałam (...)". Organ odwoławczy ma rację, że to "wyraźny przejaw pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez J. " (s. 49 zaskarżonej decyzji); zarazem przejaw kontroli Spółki na jej rzekomym kontrahentem. DIAS ma też rację, że "[t]akie postępowanie [tj. wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż towaru przez nabywcę zamiast przez sprzedawcę] przeczy wszelkim zasadom prowadzenia działalności gospodarczej" (tamże).

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 19 października 2017 r. pan L.M. , prokurent W. , zeznał m.in., że spółka ta była kontrolowana (wręcz prowadzona) przez braci S. (por. k. 181/438-442 akt adm.).

Tego rodzaju przykłady można byłoby mnożyć. Zaskarżona decyzja obszernie i adekwatnie przedstawia i interpretuje te dowody.

11. Spółka wywodzi jednak w skardze, że "wyjaśnienia składane przez oskarżonych nie mogą stanowić dowodu, gdyż oskarżony może kłamać i z tego faktu nie da się wyprowadzić wniosków niekorzystnych, gdyż nieprawdziwa wersja co do przebiegu wydarzeń nie jest dowodem winy" (przez co zaskarżona decyzja narusza zdaniem Spółki art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p., s. 3 skargi; por. także wywód na s. 18-22 i s. 25-29 skargi, gdzie Spółka m.in. stawia także tezę łagodniejszą: że wyjaśnienia podejrzanego "nie mają (...) znaczenia dowodowego do czasu zakończenia procesu sądowego").

Natomiast na rozprawie Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przedłożonych dokumentów na okoliczność sprzeczności z prawem i niedopuszczalności dowodów z wyjaśnień oskarżonych.

W związku z tym Sąd przeprowadził dowód z orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego Izby Adwokackiej w L. z dnia [...] kwietnia 2024 r. i opinii prawnej prof. dr hab. D.S. (przedłożonych w kopiach zwykłych). Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z kopii protokołów przesłuchań panów P.S. i K.S. (te znajdują się już w aktach, na podstawie których zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka Sąd; zostały przedłożone w załączeniu do wyjaśnień Spółki z dnia 14 maja 2020 r.; por. k. 1-17 akt adm. odw.).

12. W ocenie Sądu na podstawie stanowiska Spółki, dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a także nowo przeprowadzonych na rozprawie nie można stwierdzić, by dowody z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez podejrzanych i oskarżonych, w tym zwłaszcza P.S. i K.S. , były sprzeczne z prawem, a przez to – w świetle art. 180 § 1 O.p. niedopuszczalne (nieposiadające statusu dowodu w postępowaniu podatkowym).

Z orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego Izby Adwokackiej w L. (notabene nieprawomocnego) wynika, że obrońca P.S. , K.S. , J.K. i W.M. popełnił delikt dyscyplinarny polegający na wykonywaniu czynności zawodowych na rzecz osób, których interesy pozostawały w sprzeczności.

Orzeczenie to jednak nie stwierdza, ani nie implikuje, że w związku z tym dowód z wyjaśnień podejrzanych (czy też oskarżonych) jest sprzeczny z prawem. Rozumowanie prowadzące od orzeczenia o tego rodzaju delikcie dyscyplinarnym wprost do stwierdzenia niezgodności (sprzeczności) z prawem dowodu z przesłuchania podejrzanych (oskarżonych) jest dotknięte błędem non sequitur.

Takiej tezy nie stawia też autorka ekspertyzy prawnej, prof. dr hab. D.S. . Trzeba zwrócić uwagę, że to założeniem tej ekspertyzy (a nie wnioskiem z niej) jest, że "de iure (...) oskarżony nie korzystał z pomocy obrońcy, a udział tego obrońcy w przesłuchaniu był sprzeczny z przepisami art. 85 [ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm; dalej: "k.p.k."] i art. 86 par. 1 k.p.k. (obowiązek podejmowania czynności wyłącznie na korzyść oskarżonego)" – por. s. 1 opinii, k. 310 akt sądowych.

Jest to założenie nader mocne i niewynikające (bez dodatkowych przesłanek) z orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego.

13. Z art. 85 § 1 i 2 k.p.k. wynika m.in., że obrońca może bronić kilku oskarżonych, jeżeli ich interesy nie pozostają w sprzeczności. Stwierdzając sprzeczność sąd wydaje postanowienie, zakreślając oskarżonym termin do ustanowienia innych obrońców.

W sprawie żadne takie postanowienie sądu karnego nie zostało wydane (nic o tym Sądowi w każdym razie nie wiadomo). Nie jest też jawne, by obrońca podejrzanych (oskarżonych) rzeczywiście podejmował czynności inne niż te "na korzyść oskarżonego" (por. art. 86 § 1 k.p.k.) – jak założyli zlecający opinię prawną. Zdarzenia równie dobrze, co w ten sposób, dają się zinterpretować w zgoła odmienny: że adwokat celowo występował w roli obrońcy oskarżonych o potencjalnie rozbieżnych interesach, by narazić dowody z ich wyjaśnień na procesową wadę. Nie sposób tego przesądzić.

Nie można więc w sposób pewny stwierdzić naruszenia art. 85 lub art. 86 § 1 k.p.k. w oparciu o orzeczenie Sądu Dyscyplinarnego i przedłożoną ekspertyzę prawną.

Wreszcie, zgodnie z art. 168a k.p.k. w postępowaniu karnym dowodu nie można uznać za niedopuszczalny wyłącznie na tej podstawie, że został uzyskany z naruszeniem przepisów postępowania lub za pomocą czynu zabronionego, o którym mowa w art. 1 § 1 Kodeksu karnego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie).

Wobec tego wniosek o sprzeczności z prawem dowodów z przesłuchania oskarżonych reprezentowanych przez adwokata M.C. jest bezpodstawny.

14. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W obecnym stanie sprawy brak podstaw do dyskwalifikacji dowodów zaczerpniętych przez organy z postępowania karnego jako niezgodnych z prawem – a przez to niedopuszczalnych na gruncie postępowania podatkowego.

15. Sposób wykorzystania dowodów pochodzących z postępowania karnego był zgodny ze standardem prawa do obrony, jaki wynika z orzecznictwa TSUE, w tym zwłaszcza z wyroków: z dnia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMind Licences, ECLI:EU:C:2015:832 i z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861.

W szczególności, Spółka mogła zaznajomić się z tym materiałem dowodowym i podważać wynikające z niego wnioski.

16. Odrębna od legalności (dopuszczalności) tych dowodów jest kwestia ich wiarygodności.

Sąd ocenia, że dowody te są wiarygodne.

To, że podejrzani i oskarżeni mogą składać wyjaśnienia nieprawdziwe (że nie ponoszą odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań), nie implikuje, ze złożyli wyjaśnienia nieprawdziwe w tym przypadku.

Spółka nie przedstawiła – ani w skardze, ani w toku postępowania podatkowego – przekonujących powodów, by wątpić w prawdziwość tych wyjaśnień.

W skardze jedyna konkretna teza na ten temat głosi, że "przeprowadzający czynności śledcze na ww. osoby wywierali presję mającą właśnie na celu ich przyznanie się" (s. 25). W aktach administracyjnych sprawy znajdują się natomiast m.in. protokoły przesłuchania podejrzanego K.S. z dnia 5 grudnia 2019 r. i podejrzanego P.S. z dnia 4 grudnia 2019 r. (złożone do akt sprawy przy piśmie Skarżącej z dnia 14 maja 2020 r.). Podejrzani twierdzili wtedy, że pochopnie przyznali wcześniej, że wiedzieli o oszustwie podatkowym, zostali bowiem wprowadzeni w błąd i namówieni do tego przez swojego nierzetelnego adwokata – jak mówi jeden z podejrzanych, wcześniej złożył wyjaśnienia "nieszczere i nieprawdziwe, do złożenia których zmusiła mnie sytuacja wykreowana przez adwokata C. " (k. 6 akt adm. odwoł.).

Zdaniem Sądu wyjaśnienia, którym dały wiarę organy podatkowe, są rzeczowe, treściwe, szczegółowe, nie ograniczają się do prostego potwierdzenia tez osób przesłuchujących, lecz obfitują w liczne szczegóły.

Ma też rację organ odwoławczy, gdy twierdzi, że te nowe wyjaśnienia podejrzanych "dotyczą (...) przede wszystkim zarzutów kierowanych wobec obrońcy podejrzanych. Nie wnoszą natomiast nowych okoliczności dotyczących nieprawidłowości w rozliczaniu podatku" (s. 91 zaskarzonej decyzji).

Ponadto w dniu 3 listopada 2017 r. podejrzany K.S. zaprzeczył, by został zmanipulowany przez adwokata (por. k. 472-473 akt adm.). Co najwyżej można więc stwierdzić, że podejrzani zmieniają swoje wyjaśnienia w zależności od aktualnej strategii procesowej – obranej linii obrony. Mają oni do tego rzecz jasna prawo (ten wyrok w żaden sposób nie przesądza i przesądzać nie może o ich odpowiedzialności karnej). Nie pozbawia to jednak, mocą swoistego fiat, wcześniej złożonych wyjaśnień wszelkiej wiarygodności.

17. Zarazem należy z mocą podkreślić, że nawet dyskwalifikacja wszelkich wyjaśnień złożonych przez osoby mające w sprawie karnej status podejrzanych lub oskarżonych nie uczyniłaby zaskarżonej decyzji niezgodną z prawem.

Zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak i wywód zawarty w zaskarżonej decyzji – po wyłączeniu wszelkich materiałów i argumentów odnoszących się do wyjaśnień podejrzanych i oskarżonych – nadal daje bowiem dostateczne oparcie tezie, że podmioty będące "fakturowymi" dostawcami Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarami jak właściciel.

To samoistnie uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że podatek naliczony wykazany w wystawionych przez nie fakturach nie podlegał odliczeniu.

18. DIAS trafnie bowiem charakteryzuje spółki, które były domniemanymi dostawcami Spółki: podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie rozporządzały towarem, który miały sprzedać Spółce.

Organ odwoławczy wskazuje i wykazuje w szczególności, że spółki te: nie uczestniczyły w żaden sposób w organizacji obrotu i transporcie oleju napędowego, nie posiadały infrastruktury ani źródeł finansowania, miały siedziby w tzw. biurach wirtualnych, uchylały się od kontaktu z organami podatkowymi, notowały nagły (skokowy) i krótkotrwały (kilkumiesięczny) wzrost wykazywanych w deklaracjach obrotów (od zera do nawet kilkuset milionów złotych) przy podatku naliczonym równoważącym podatek należny (por. w szczególności s. 32-35, 40-41, 47, 53-54, 60-61 zaskarżonej decyzji).

3.19. Przekonujące dla Sądu są także ustalenia organów podatkowych dotyczące usług transportowych paliwa, w tym to, że członkowie zarządu Spółki byli organizatorami transportu paliw i to, że paliwa były transportowane bezpośrednio z baz zagranicznych do bazy paliwowej Spółki w W. lub innych wskazanych przez Spółkę miejsc (bez żadnego udziału "fakturowych" dostawców Spółki) – por. s. 62-65 zaskarżonej decyzji.

3.20. W takim razie transakcje Skarżącej z E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Przebieg zdarzeń był taki, że dostawy były realizowane wprost od podmiotów zagranicznych do Spółki – bez jakiegokolwiek faktycznego udziału pozbawionych substancji gospodarczej podmiotów krajowych będących wystawcami faktur VAT.

Tymczasem jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1514/18 – w sprawie podobnej, ponieważ również dotyczącej nabycia paliw (oleju napędowego) z baz zagranicznych przy pozorowanym udziale domniemanych kontrahentów polskich – "[w] orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, oparty na orzecznictwie TSUE, że przypadku gdy faktura jest wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej, badanie dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. W przypadku bowiem obiektywnego stwierdzenia, (...) że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) [u.p.t.u.] i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 62/15)".

Sąd w pełni podziela ten pogląd.

3.21. Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie przeprowadziły w postępowaniu podatkowym przesłuchania członków zarządu "na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, związane z działalnością K. Spółka z o.o., tj. dotyczące w szczególności obrotu paliwami, organizacji firmy i współpracy z kontrahentami" (s. 21 skargi).

Jednak przecież organ dwukrotnie w toku postępowania podatkowego uwzględnił wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Chronologię zdarzeń przedstawiono w zaskarżonej decyzji (por. jej s. 90). Wezwaniem z dnia 19 grudnia 2018 r. wyznaczono przesłuchanie na 18 stycznia 2019 r. Pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (k. 256 akt adm.) pełnomocnik Spółki przedłożył odręczne oświadczenie strony o skorzystaniu z prawa do odmowy składania zeznań zgodnie z art. 199 O.p. Jednocześnie strona wyraziła wolę złożenia zeznań po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W dniu 1 lutego 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek (k. 260 akt adm.) o udostępnienie akt Spółce. Pismem z dnia 6 lutego 2019 r. (k. 262 akt adm.) poinformowano Spółkę, iż akta sprawy są dostępne w siedzibie organu podatkowego. W dniu 25 lutego 2019 r. prezes zarządu Spółki zapoznał się z całością akt sprawy (por. adnotacja k. 265 akt adm.). Pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. (k. 273 akt adm.) pełnomocnik Spółki złożył kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i wyznaczenie jego terminu. Uwzględniając wniosek, wezwaniem z dnia 10 kwietnia 2019 r. (k. 274 akt adm.), wyznaczono przesłuchanie na 16 maja 2019 r. Strona nie stawiła się w wyznaczonym miejscu i terminie; stawił się natomiast jej pełnomocnik Spółki, który złożył oświadczenie w imieniu strony, z której to czynności został sporządzony protokół (k. 280/1,2 akt adm.). Tym samym Spółka dwukrotnie skorzystała z uprawnienia do odmowy składania zeznań, mimo że to ona sama dwukrotnie wnioskowała o przeprowadzenie tych czynności.

3.22. W postępowaniu podatkowym Skarżąca zgłaszała liczne inne wnioski dowodowe – których organy podatkowe w większości nie uwzględniły. Wnioski te zasadniczo zmierzały jednak do potwierdzenia okoliczności niekwestionowanych przez organy podatkowe i w sprawie niespornych: prowadzenia przez wystawców faktur VAT f o r m a l n i e działalności gospodarczej. Punkt ciężkości leży gdzie indziej niż sytuuje go Spółka: chodzi nie o to, czy wystawcy faktur byli czynnymi podatnikami VAT, czy mieli koncesje Prezesa URE na sprzedaż paliw bez konieczności magazynowania itp. Chodzi o to, że – mimo spełnienia formalnych warunków – ich działalność nie miała charakteru działalności gospodarczej w podatku od wartości dodanej.

Z tych samych powodów podnoszone przez Spółkę okoliczności prowadzonej przez te podmioty "działalności" (por. w szczególności s. 17 skargi) – takie jak np. (incydentalne) zatrudnianie pracowników biurowych, czy (tymczasowe) posiadanie siedziby w biurze wirtualnym – nie mają znaczenia dla sprawy. Pozorowane działania nie pozwalają na podważenie faktu, że domniemani dostawcy Spółki w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i dostaw na jej rzecz nie dokonali – zostali wstawieni w łańcuchy dostaw tylko w celu ułatwienia popełniania oszustw podatkowych.

Ani istnienie towarów, ani ich formalna i faktyczna "droga" do Spółki, nie są w tej sprawie sporne. Dlatego też dowody i ustalenia dotyczące zagranicznych podmiotów nie dotyczą okoliczności ważnych dla sprawy i spornych.

Nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki nie było więc ani błędem, ani naruszeniem prawa.

3.23. Spółka wywodzi, że organy podatkowe przekroczyły swoje kompetencje przez wypowiedź na temat poprawności rozliczenia podatkowego wystawców faktur VAT.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej wymagało zebrania materiału dowodowego dotyczącego jej domniemanych kontrahentów.

Postępowanie to jest zarazem autonomiczne względem postępowań prowadzonych w przedmiocie rozliczenia podatkowego kontrahentów Spółki (wystawców faktur VAT). Z wyroku w sprawie Glencore wynika, że na gruncie i na potrzeby każdej sprawy organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie są ani formalnie, ani faktycznie związane rozstrzygnięciem innej sprawy (sprawy kontrahenta). Tego typu formalne powiązanie między sprawami, wymagające kompatybilności ich wyników, nie zachodzi.

Dlatego też postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcie w sprawie sądowej E. sp. z o.o.

24. Skarżąca podnosi również, że nie ujawniono jej (po zanonimizowaniu) dokumentów uprzednio wyłączonych z jawnych akt sprawy.

Jednak organ odwoławczy ma rację (por. s. 80 zaskarżonej decyzji), że NUCS rozpatrzył wnioski Spółki ponownie i włączył do akt sprawy żądane dokumenty postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. (k. 368/1 akt adm.).

3.25. Skarżąca bezpodstawnie twierdzi, że organ odwoławczy nie rozpatrzył wniosków dowodowych złożonych w dniu 26 maja 2020 r. Akta sprawy zawierają postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów żądanych m.in. w dniu 26 maja 2020 r. (por. k. 237-238 akt adm. odwoł.).

3.26. Skarżąca nie ma także racji, że podstawą zaskarżonej decyzji powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. – skoro ta mówi o "pozorowanej" działalności wystawców kwestionowanych faktur VAT. Wyrok Trybunału z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430, zawierający résumé stanowiska TSUE w przedmiocie prawnej możliwości odmowy prawa do odliczenia, wskazuje na możliwość kwestionowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy transakcji nie dokonano (gdy podatnik nie wykazał, że jej dokonano) – por. pkt 33-39 wyroku. Nie jest do tego potrzebna żadna szczególna podstawa prawna w prawie krajowym – wynika to już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.27. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 5 O.p. – przez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo nieujęcia w jej rozstrzygnięciu orzeczenia o okresie naliczania odsetek.

Rzeczywiście z wyroku WSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 870/20, wynika stanowisko, że decyzja I instancji jest niekompletna. Wyrok ten jest nieprawomocny. Sąd zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na wyrok NSA w tamtej sprawie – jednak to postanowienie Sądu został uchylone postanowieniem NSA z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I FZ 72/23. NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zawieszania postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 [p].p.s.a. w uznaniu, że istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem w sprawie uzupełnienia decyzji o takim charakterze, że mogłaby wpłynąć na postępowanie w sprawie. (...) nie ma kolizji pomiędzy materią, która w sprawie jest objęta przedmiotem wniosku o uzupełnienie decyzji i treścią decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń – listopad 2016 r. Rozstrzygnięcie o wymiarze nie zależy od rozstrzygnięcia dotyczącego obliczenia odsetek".

Zatem z pewnością ewentualna wada polegająca na nieujęciu w decyzji organu I instancji orzeczenia o okresie naliczania odsetek za zwłokę (i nieuchyleniu przez DIAS tej decyzji) nie może mieć istotnego wpływu na wynik obecnej sprawy.

3.28. Nie było podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi. Kwestie, których miały dotyczyć te pytania, są dostatecznie wyjaśnione w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału.

3.29. Sąd odmówił odroczenia rozprawy na wniosek jednego z pełnomocników Skarżącej, radcy prawnego T.K. – który wskazał na konieczność zapoznania się z dokumentami załączonymi do wniosku dowodowego złożonego przez drugiego z pełnomocników, adwokata M.H. i przygotowania się do wystąpienia.

Zgodnie z art. 99 p.p.s.a. sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny (tu takiej zgodności między stronami nie było – pełnomocnik organu podatkowego wniósł o nieuwzględnienie wniosku). Ponadto można spodziewać się, że profesjonalny pełnomocnik będzie znał treść dowodów, które przedstawia drugi profesjonalny pełnomocnik (a nawet domniemywać, że ją zna). Jeżeli natomiast treści tej mimo wszystko nie zna, nie jest to przeszkodą do procedowania przez Sąd – interes strony skarżącej jest dostatecznie zabezpieczony dzięki znajomości dowodów przez jednego z pełnomocników, który jest w związku z tym w stanie wypowiedzieć się na temat ich znaczenia dla sprawy i który rzeczywiście to czyni (jak to stało się na rozprawie w tej sprawie).

3.30. Sąd postanowił także odmówić zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Dyscyplinarnego Izby Adwokackiej w L. . W ocenie Sądu orzeczenie to nie ma rozstrzygającego (przesądzającego) znaczenia dla legalności dowodów pochodzących z postępowania karnego (z powodów przedyskutowanych powyżej).

3.31. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze.

3.32 Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.[pic][pic][pic][pic][pic]