Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 117/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że powyższa interpretacja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] A Spółka z o.o. z siedzibą w R. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy zespół składników, który ma być przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że skarżąca spółka należy do Grupy "[...]" będącej światowym liderem w dziedzinie profesjonalnego utrzymania higieny. Obecnie działalność produkcyjna i dystrybucyjna w Polsce skupiona jest w jednym podmiocie – spółce A1. Jednocześnie w tej spółce istnieje faktyczne rozdzielenie funkcji i zadań związanych z produkcją od funkcji dystrybucyjnych. Cała działalność produkcyjna prowadzona jest w odrębnym zakładzie produkcyjnym w R., podczas gdy funkcje dystrybucyjne realizuje centrala spółki w K. W konsekwencji również wszelkie aktywa materialne i niematerialne przypisane są odrębnie do zakładu produkcyjnego i odrębnie do pionu dystrybucji. Zakład produkcyjny w R. posiada swoich pracowników przypisanych wyłącznie do wykonywania zadań w zakresie produkcji, natomiast odrębny personel w centrali w K. wykonuje zadania w zakresie sprzedaży. Zakład w R. ma również swoje własne procedury postępowania ISO, lecz nie stanowi oddziału spółki A1 i nie jest dla niego sporządzany odrębny bilans. System księgowy stosowany przez spółkę A1 umożliwia jednak przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i dystrybucyjnych realizowanych obecnie przez spółkę A1. Wydzielenie nastąpi poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną - realizowaną obecnie przez Zakład produkcyjny w R. – do nowej spółki – A2. Natomiast aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach spółki A1. W rezultacie będą funkcjonować dwa odrębne podmioty – A2 i dotychczas istniejąca spółka A1, w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne. A2 będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji prowadzoną wcześniej przez zakład produkcyjny w R. Przedmiotem aportu do A2, jak wskazano we wniosku, będą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną, tj. m. in: nieruchomości (grunty i budynki), na których znajduje się zakład w R., ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną (w tym: zintegrowane pozwolenie produkcyjne Wojewody [...], zezwolenia do używania wózków widłowych, kompresorów wysokociśnieniowych itp.), zobowiązania związane z działalnością produkcyjną, wierzytelności związane z działalnością produkcyjną, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną (w tym m.in.: umowa produkcyjna, umowa o usługi logistyczne, umowa najmu gruntów w R., umowy dotyczące mediów zakładu w R.). Wnioskodawca przejmie również w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę A1 i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. Nowo zawiązana spółka stanie się więc z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W dniu wniesienia aportu do spółki, pomiędzy wnioskodawcą spółką A1 zostanie również zawarta umowa o świadczenie usług rzecz A, w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych. Przedmiotem aportu, nie będą natomiast składniki majątkowe i niemajątkowe spółki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością produkcyjną, tj.: księgi handlowe spółki, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy spółki związani z prowadzeniem księgowości, kadrami oraz działem informatycznym spółki a także składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością handlową spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie:

Czy zespół składników, który zostanie przez wnioskodawcę otrzymany w ramach aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie przepisów ustawy o VAT zespół składników, które zostaną przez niego otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała że, definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (zwanej dalej ZCP), wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT (art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT) jest tożsama z definicją istniejącą już wcześniej na gruncie art. 4 a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej PDOP), co powoduje, iż w razie uznania na gruncie ustawy o PDOP, że określony zespół składników stanowi ZCP również na gruncie ustawy o VAT należy taki zespół uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy przepisy te definiują ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby można było uznać określony zespół składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione poniższe warunki: musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie, a ponadto składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do skarżącej spółki, mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W przedmiotowej sprawie środki majątkowe, które będą przedmiotem aportu będą zarazem stanowiły zespół umożliwiający spółce podjęcie działalności. Zdaniem spółki również warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP, działalność ta powinna być wydzielona organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Skarżąca spółka podniosła również, iż ten warunek jest spełniony, gdyż możliwe jest w spółce A1 oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną, co pozwala spółce na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną.

Ponadto, spółka podkreśliła, iż spełniony został warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych, albowiem zespół składników, który otrzyma w ramach aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych spółki – produkcji środków czystości, produktów spożywczych, środków bezpieczeństwa i ochrony zdrowia. Zadanie to po wniesieniu aportu będzie mogło być, bez żadnych dodatkowych działań realizowane przez skarżącą spółkę. Wszelkie potrzebne do prowadzenia działalności produkcyjnej elementy spółka będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie, lub na podstawie umowy ze spółką A1 ("Service Agreement"), zgodnie z którą otrzyma świadczenia usług w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych.

Reasumując spółka stwierdziła, iż zespół składników, który zostanie przez nią otrzymany stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] (wpływ do organu [...]) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy zespół składników, który ma być przedmiotem aportu wniesionego do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku, organ podatkowy zauważył, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Jednocześnie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalej organ wskazał, że stosownie do treści art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie przesłanki: 1) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2) zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Tę ostatnią przesłankę, w ocenie organu, należy rozumieć jako potencjalną zdolność ZPC do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. ZPC winno mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ oraz art. 55² kodeksu cywilnego. W ocenie organu z wniosku nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa, na podstawie której skarżąca spółka będzie korzystała z usług A1 w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych.

Pismem z dnia [...] A sp. z o.o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową w zakresie uznania, że zespół składników, który ma być przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.

Strona skarżąca wskazała, iż zespół składników może podjąć samodzielną działalność już w momencie wniesienia aportu przy wykorzystaniu wyłącznie tych składników, które będą wnoszone w ramach aportu. Zlecenie przez skarżącą części zadań administracyjnych niezbędnych dla jej funkcjonowania podmiotowi zewnętrznemu stanowi biznesową decyzję podmiotów podlegających restrukturyzacji. Uznanie przez organ, iż powierzenie tych zadań innemu podmiotowi na mocy umowy wynikać będzie z braku zdolności skarżącej do samodzielnego funkcjonowania nie znajduje, zdaniem spółki, podstaw w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Spółka podkreśliła, iż dla określenia, czy zespół składników stanowi ZCP istotna jest jedynie jego zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, a nie faktyczne funkcjonowanie bez korzystania z jakichkolwiek usług zewnętrznych. Fakt, iż wnioskodawca będzie korzystać w pewnym zakresie z zewnętrznych usług nie powinien mieć żadnego wpływu na istnienie ZCP. Spółka podniosła ponadto, iż stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji wskazuje, że utożsamił on pojęcie przedsiębiorstwa i ZPC. Zdaniem spółki, z uwagi na wyraźne odrębne zdefiniowanie przez ustawodawcę pojęć przedsiębiorstwa (w art. 55¹ kodeksu cywilnego) oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT) utożsamianie takie jest niedopuszczalne. Z treści art. 55¹ kodeksu cywilnego nie sposób wywieść obowiązku, aby przedsiębiorstwo samodzielnie musiało realizować wszelkie zadania związane z jego działalnością. W konsekwencji wymaganie, aby ZCP funkcjonowała samodzielnie we wszystkich dziedzinach, bez korzystania z jakichkolwiek usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, jest nieuprawnione, również w stosunku do przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka, działając przez swego pełnomocnika wnosiła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie – brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację przytoczoną w interpretacji.

W dniu [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej z wnioskiem o połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt: I SA/Gl 112/10, I SA/Gl 113/10 oraz III SA/Gl 117/10, III SA/Gl 118/10. W piśmie tym pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wyrokami o sygn. akt: I SA/Kr 29/10, I SA/Kr 30/10, I SA/Kr 31/10, I SA/Kr 32/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę A1 sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację prawa podatkowego w tym samym przedmiocie oraz połączył wszystkie sprawy do łącznego rozpoznania.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. działając w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie do łącznego rozpoznania i oddzielnego wyrokowania spraw o sygn. akt: III SA/Gl 117/10 i III SA/Gl 118/10, uznając, że pozostają one ze sobą w związku. W pozostałej części wniosek oddalił, z uwagi na fakt, iż sprawy o sygn. akt: I SA/Gl 112/10 i I SA/Gl 113/10 będą rozpoznane w innym Wydziale tut. Sądu i nie możliwości technicznych do łącznego rozpoznania tych spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, ograniczając się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, na wstępie wskazać należy, iż pogląd zaprezentowany przez skarżącą znajduje oparcie w przepisach ustawy o VAT.

Przyznać trzeba, iż słusznie wskazał organ podatkowy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wyłączenia do stosowania ustawy zawiera przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Legalną definicję ZCP zawiera art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT. Słusznie też organ podatkowy zinterpretował przepisy prawa wskazując, iż co do zasady transakcje zbycia należą do czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczą się bowiem w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Jednakże w ocenie Sądu nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że przedstawiony we wniosku stan przyszły nie wyczerpuje znamion art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT i nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest ZCP.

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2) istniejący w ramach danego przedsiębiorstwa;

3) wyodrębniony organizacyjnie;

4) wyodrębniony finansowo;

5) mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zauważyć trzeba, że w ustawie o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje zarówno wyodrębnienie organizacyjne, jak i wyodrębnienie finansowe. Z tym, że definicja ustawowa posługuje się stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). To zaś oznacza, że w praktyce pojawić się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Z uwagi na fakt, że definicja ZCP zawarta w ustawie o VAT odpowiada definicjom zawartym w przepisach dotyczących podatku dochodowego, można posłużyć się posiłkowo poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącymi tych przepisów, jednakże nie można tu postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy każdorazowo badać okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa, która może pozwolić na ustalenie, czy dana część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowanej. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. (Por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Stan prawny: 2010.01.01).

Z kolei z wyodrębnieniem finansowym będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy ZCP działająca jako zakład będzie sporządzała bilans, ale również wtedy, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu zwrócić też należy uwagę, że w uchwale z 25 czerwca 2008 r. sygn. akt III CZP 45/08 (publ. OSNC 2009/7-8/97, Biul.SN 2008/6/9, M.Prawn. 2009/8/435) Sąd Najwyższy stwierdził, że: "przepisom kodeksu cywilnego nie jest znane pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa", które występuje w przepisach innych ustaw. Można np. wskazać ustawę z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.), ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się jednostkę tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Tak rozumianą zorganizowaną część przedsiębiorstwa często określa się mianem zakładu (oddziału, filii), przy czym w piśmiennictwie wyróżnia się zakład w rozumieniu wąskim i szerokim. Zakład w znaczeniu wąskim oznacza wewnętrzną jednostkę organizacyjną przedsiębiorstwa, która ma pełną samodzielność, np. na gruncie prawa pracy, natomiast zakład w znaczeniu szerszym to wewnętrzna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona w sposób faktyczny albo na podstawie przepisów wewnętrznych, np. postanowień statutu.

Niezależnie jednak od tego trzeba stwierdzić, że nie ma podstaw, aby utożsamiać zakład, filię lub inaczej nazwaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. "

Mając na uwadze powyższe rozważanie nie sposób uznać, że interpretacja ZCP dokonana przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa, w zakresie stwierdzenia, że ZCP winna mieć zdolność działania w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Nie można zgodzić się z organem, że zawarcie umowy w dniu wniesienia aportu, na podstawie której spółka będzie nabywcą usług w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych, świadczy o tym, że przedmiotem aportu nie jest ZCP, a opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wskazane przez spółkę składniki majątku będące przedmiotem aportu, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność produkcyjna. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w istniejącej spółce w taki sposób, że działalność ta może być realizowana samodzielnie. Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Co więcej, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku wynika, że działalność produkcyjna spółki była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do wyodrębnienia finansowego ZCP w istniejącej spółce, trzeba wskazać, że brak samodzielnego sporządzania bilansu przez ZCP nie może mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynikało, że system księgowy stosowany przez spółkę A1 umożliwia przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów, gdyż w wewnętrznej strukturze księgowej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Oznacza to, że prowadzona księgowość w spółce A1 spełnia wymogi wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 29/10, że ocena przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego, pozwala przyjąć, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te zadania.

Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Sąd, wstrzymał wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu (200 zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa (17 zł).