Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 11/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot – Szustowska (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego za marzec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 2 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 4, art.7 ust.3, art.13, art.15 ust.3, art. 18 ust.1, art.20 ust. 1, ust.2 i ust.3, art.21 ust. 1, art.26 ust.1, art.27 ust.5 ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), określił Spółce z ograniczona odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł.:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

a. za miesiąc styczeń 2000r. w kwocie 85.534,-zł.,

b. za miesiąc luty 2000r. w kwocie 129.652,-zł.,

c. za miesiąc marzec 2000r. w kwocie 119.925,-zł.,

d. za miesiąc kwiecień 2000r. w kwocie 223.338,-zł.,

e. za miesiąc maj 2000r. w kwocie 424.179,-zł.,

f. za miesiąc czerwiec 2000r. w kwocie 411.699,-zł.,

g. za miesiąc lipiec 2000r. w kwocie 275.185,-zł.,

h. za miesiąc sierpień 2000r. w kwocie 222.438,-zł.,

i. za miesiąc wrzesień 2000r. w kwocie 184.345,-zł.,

j. za miesiąc październik 2000r. w kwocie 209.034,-zł.,

k. za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 243.628,-zł.,

l. za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 207.830,-zł.,

m. za miesiąc styczeń 2001r. w kwocie 108.066,-zł.,

n. za miesiąc luty 2001r. w kwocie 23.889,-zł.

2. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r. w wysokości 125.778,-zł.;

W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, iż w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wydana już została decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], mocą której uchylono pierwotne rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Skarga Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. na wskazaną decyzję została, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30.kwietnia 2004r., w sprawie o sygn.akt I SA/Łd 310/02, oddalona. Stosując się do wytycznych, zawartych w motywach decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził powtórnie postępowanie wyjaśniające. W jego wyniku ustalono, że podatniczka w miesiącu maju 2000r. przekazała w formie darowizny różne towary (dzianiny, satyny i inne tkaniny) na rzecz dwóch podmiotów: Rzymskokatolickiej Parafii w B. oraz [...] Liceum Ogólnokształcącego C w Ł.. Towary te, o łącznej wartości 325.466,53,-zł., zostały uprzednio zakwalifikowane jako "nienadające się do sprzedaży", jednoosobowo, przez prokurenta Spółki. W protokole z dnia 28.maja 2000r. prokurent Spółki wskazał, iż towary wspomniane (satyna, mikrofibra, koronki, obszywka, ramiączka, haftki i materiał plisowany, pochodzące z zakupów w latach 1996- 2000) posiadają wady, polegające na odbarwieniu, utracie elastyczności, spłaszczeniu materiału plisowanego, odrapaniu haftek, z powodu których zostały zwrócone przez klientów. Z tego też względu podjęta została decyzja o usunięciu wymienionych materiałów z magazynu i wprowadzeniu ich do kosztów po cenie średniej ważonej. Na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 31.maja 2000r. i rozchodu wewnętrznego z tej daty, Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów operacyjnych kwotę 325.466,53,-zł. z tytułem operacji "protokół strat" i "różnice magazynowe".

Jak ustalono Spółka nie dokonywała żadnych odpisów aktualizacyjnych wartości towarów, zalegających w magazynach, naruszając przepisy art. 28 ust. 1 pkt 4 i art. 35 ustawy o rachunkowości jak również nie dokonywała zwrotu towarów wadliwych do dostawcy zagranicznego.

Nie było zatem możliwe zaliczenie towarów, określonych przez Spółkę jako niepełnowartościowe w ciężar kosztów operacyjnych. Towary te (z wyjątkiem haftek, ramiączek i obszywek) zostały natomiast, jak ustalono w oparciu o zgromadzone dowody, przekazane w formie darowizny dwóm wskazanym wyżej podmiotom. Z zeznań obdarowanych wynika, iż przedmiotem darowizny były satyna, mikrofibra, koronki i materiał plisowany o łącznej wartości 287.819,76,-zł. W przedmiocie tejże darowizny w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 2.marca 2004r., w sprawie o sygn.akt I SA/Łd 1256/02 przesądził, iż przekazanie towarów na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii B w A. oraz [...] Liceum Ogólnokształcącemu w Ł. miało charakter darowizny na rzecz tych podmiotów.

Zgodnie z ustaleniami kontroli oraz przekazaną przez Spółkę informacją, podatniczka w latach 1996-2000 dokonywała odliczeń podatku naliczonego od zakupów pochodzących z importu, w tym również od towarów, które były przedmiotem darowizny oraz które zostały wyrzucone jako odpady.

Od dokonanej darowizny Spółka nie naliczyła i nie wykazała należnego podatku od towarów i usług, czym naruszyła przepis art. 13 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8.stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym darowizny towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania darowizny, zgodnie z art. 15 ust. 3 w.w. ustawy jest wartość towarów lub usług, obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami) a w przypadku braku odbiorcy wg.przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę podatku należnego. Na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, dotyczącej cen sprzedaży, cen ofertowych i cenników stosowanych przez Spółkę w latach 198-2000 do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT darowizny towarów, przyjęto najkorzystniejsze dla Spółki tj. najniższe stosowane przez Spółkę ceny ofertowe lub ceny zakupu towarów. Podatek należny od darowanych towarów wynosi zatem 44.488,88,-zł. i o taką kwotę ulega zwiększeniu podatek należny w rozliczeniu za miesiąc maj 2000r.

Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego w zakresie przemysłu odzieżowego i materiałoznawstwa na okoliczność utraty, z upływem czasu przez materiały właściwości fizycznych, powodujących utratę ich przydatności dla celów przemysłowych, utratę wartości przemysłowej materiałów zabrudzonych oraz cen rynkowych wybrakowanych materiałów organ wskazał, iż wniosek ten rozstrzygnął negatywnie postanowieniem z dnia [...] z powodu braku towarów, które były przedmiotem darowizny.

Ponieważ zaś nie było możliwości ustalenia podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę w momencie zakupu haftek, obszywek i ramiączek (spółka nie posiada dokumentów z okresu ich zakupu), za niemożliwe uznano dokonanie korekty rozliczeń podatku VAT o podatek naliczony od ww. zakupów.

Zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego i przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalono, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A Ł., przekazując w 2000r. na cele reprezentacji i reklamy towary, przy zakupie których nie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego, nie wystawiała faktur wewnętrznych które dokumentowałyby czynności zwolnione z VAT ani też nie wykazywała w deklaracjach sprzedaży zwolnionej przekazania towarów i materiałów na ww. cele. Na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji ustalono za poszczególne miesiące 2000r. wartość sprzedaży zwolnionej, określając jednocześnie procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 1-4 ustawy). Uwzględniając powyższe ustalenia wyliczono wartość podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. oraz styczeń, luty i marzec 2001.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. zarzuciła:

1. przedwczesność decyzji, podnosząc, iż została ona wydana bez oczekiwania na uwagi i wnioski podatniczki, zgłoszone w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, w ustawowym terminie,

2. oddalenie wniosków dowodowych z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ podatkowy wyłącznie do zebrania materiału niekorzystnego dla podatniczki,

3. naruszenie zakazu nieorzekania na niekorzyść strony, w sytuacji gdy pierwotnie wydana decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie kwestionowała sposobu dokumentowania przez podatniczkę przekazywania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Potraktowanie tychże wydatków jako zwolnione z podatku VAT skutkuje zaś obniżeniem podatku naliczonego za rok 2000 łącznie o kwotę 14.520,00,-zł. Zdaniem odwołującej w sprawie nie zostało wydane postanowienie w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, co stało na przeszkodzie obniżeniu podatku naliczonego o wskazaną wyżej kwotę.;

- sprzeczności w ustaleniach dotyczących darowizn oraz naruszenie prawa przy ustaleniu ich wartości. W ocenie podatniczki przedmiotem darowizny nie mogły być koronki o łącznej wartości 96.765,37,-zł., ponieważ nie wskazał na nie bezpośrednio żaden z obdarowanych, ponadto sprzeczność w zeznaniach świadka – księdza R., w zakresie ilości otrzymanych materiałów, nakazywała, zdaniem organu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka L.. Z dowodu tego natomiast organ bezzasadnie zrezygnował. Nietrafne jest również, przyjęcie dla określenia wartości darowanych towarów cen ofertowych i cen zakupu, skoro przepis prawa nakazuje w tym zakresie stosowanie cen sprzedaży a w ich braku cen przeciętne stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Dodatkowo, w ocenie odwołującej, organy dokonując wyceny materiałów, winny uwzględnić fakt, że darowane towary były niepełnowartościowe oraz niemodne.

W konkluzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie merytoryczne orzeczenie w sprawie przy uwzględnieniu stanowiska odwołującej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w oparciu o treść art. 233 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I Instancji.

W uzasadnieniu stanowiska odwołał się do wiążących poglądów prawnych, wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2.marca i 20 kwietnia 2004r., wydanych w badanej sprawie, skutkujących przyjęciem, iż przekazanie towarów "usuniętych" z magazynu Spółki w miesiącu maju 2000r. - Rzymskokatolickiej Parafii B w A. oraz [...] Liceum Ogólnokształcącemu w Ł., miało charakter darowizny. Spór co do tego jakie towary były przedmiotem darowizny wynika zaś, zdaniem organu z faktu, iż Spółka nie dysponuje żadnym dokumentem okoliczności te potwierdzającym. Z zeznań przedstawicieli obdarowanych (księdza R. i M.S.) wynika zaś, iż otrzymali oni wszystkie towary poza haftkami, obszyciami i ramiączkami. Z zeznań księdza R. i świadka M.S. natomiast – że towary wydawane były spod wiaty, nie zaś z magazynu. W tym kontekście zatem, zdaniem organu odwoławczego, trafne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do braku uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L., zatrudnionego jako magazynier w Spółce. Skoro bowiem, jak podają świadkowie i odwołująca, materiały przeniesiono pod wiatę nie mogły one być wydawane obdarowanym przez świadka L. z magazynu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieracjonalne byłoby również przeprowadzanie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego dla oceny rzeczywistego stopnia utraty właściwości użytkowych i handlowych przez towary przekazywane beneficjentom darowizny. Po pierwsze bowiem, właściwości użytkowe czy handlowe mogą mieć wpływ na wartość towaru w sytuacji, gdy dany towar jest przedmiotem sprzedaży, po drugie - istotą wnioskowanego środka dowodowego są badania opiniowanego towaru a nie tylko teoretyczna jego analiza. Ponieważ zaś towary wspomniane ani nie były przedmiotem sprzedaży ani też w chwili obecnej nie istnieje możliwość ich zbadania, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozbawione było racjonalnego uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż fakt, że uwagi strony, zawarte w piśmie z dnia 30.listopada 2005r., nie zostały uwzględnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu cytowanego przepisu (względnie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Strona miała bowiem zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Stanowisko i wnioski dowodowe, zawarte we wskazanym piśmie były natomiast prezentowane już uprzednio przez podatniczkę, znalazły też wyraz w wydawanych w toku postępowania postanowieniach dowodowych. Ponadto, do przedstawionej tam argumentacji szczegółowo odniesiono się również w toku postępowania odwoławczego. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki do zastosowani instytucji tzw. wymiaru uzupełniającego, uregulowanej w przywołanym przepisie. Zakaz reformationis in peius, sformułowany w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast wyłącznie rozstrzygnięć organów odwoławczych. Nie odnosi się zaś do rozstrzygnięć, wydawanych przez organy I instancji.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na liczeniu wartości darowizny w oparciu o ceny akupu towarów lub ceny nieskutecznie oferowane,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające na:

a. wydaniu decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej względne art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art.123 Ordynacji podatkowej),

b. przyjęciu bezprawnego założenia, że skarżący ma wykazać, że towary da niego nieprzydatne nie były przedmiotem darowizny, co narusza dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej,

c. orzeczeniu na niekorzyść skrżącego, co narusza postanowienia art. 230 Ordynacji podatkowej,

d. bezzasadnym niedopuszczeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego, co stanowi naruszenie prawa do obrony skarżącego jak też zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi, podatniczka powtórzyła argumentację zawartą w złożonym uprzednio odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2).

Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2000r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie.

W pierwszym rzędzie podkreślenia wymaga, że w rozpoznawana sprawa była już przedmiotem oceny sądowej. Zarówno bowiem w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. jak i podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r. zapadły prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 2.marca 2004r., w sprawie o sygn.akt I SA/Łd 1256/02 oddalono skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., natomiast wyrokiem z dnia 20.kwietnia 2004r. oddalono skargę na decyzję kasacyjną tegoż organu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r., w obu wypadkach przesądzając iż "niepełnowartościowe towary usunięte z magazynu" w oparciu o protokół z dnia 28.maja 2000r. nie zostały zlikwidowane, lecz były (z wyjątkiem haftek, ramiączek i obszywek) przedmiotem darowizny. Przesądzono również, iż w sprawie podatku od towarów i usług nie doszło do naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten przy niedostatku zgromadzonego materiału dowodowego nie mógł znaleźć zastosowania, zaś rozstrzygnięcie organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym było uzasadnione. Poglądami tymi, sąd rozpoznający niniejszą skargę, pozostaje zaś, po myśli art. 153 p.p.s.a., związany. Oznacza to, iż zarzuty skargi kwestii tych dotyczące, jako pozostające w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach sądu administracyjnego, już z tego tylko powodu nie mogły zostać uwzględnione. Niezależnie od tego podzielić należy stanowisko organów, iż wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji, dotyczącej przedmiotu darowizn, możliwe było ich określenie wyłącznie na podstawie "wykazu towarów niepełnowartościowych", sporządzonego przez podatniczkę w dniu 28.maja 2000r. oraz zeznań świadków. Z zeznań tych wynika natomiast, iż z całą pewnością przedmiotem darowizny nie były jedynie haftki, ramiączka i obszywki, natomiast ich reszta (w tym również koronki) została zabrana przez obdarowanych - Rzymskokatolicką Parafię B w A. oraz [...] Liceum Ogólnokształcące w Ł.. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż nieprzesłuchanie w charakterze świadka – R.L., zatrudnionego w 2000r. jako magazynier, stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc bowiem pod uwagę niekwestionowany przez podatniczkę fakt, iż materiały "usunięte z magazynu" wyniesione zostały w całości pod wiatę, nie będąca częścią magazynu i zabrane przez obdarowanych, za bezprzedmiotowe uznać należało rozpytywanie świadka L. na temat "wyrzucenia materiałów na śmietnik" (teza dowodowa sformułowana w piśmie podatniczki z dnia 25.kwietnia 2005r. str. 3). Po pierwsze bowiem, jak wyżej wspomniano, wiążący pogląd prawny o dokonanej darowiźnie nie pozwala na dowodzenie okoliczności "wyrzucenia materiałów na śmietnik", po wtóre, fakt wyniesienia materiałów z magazynu został wykazany i w całości uznany za dowiedziony zeznaniami świadka M.S. i oraz prokurenta Spółki – A.P.. Zatem zaniechanie przesłuchania na powyższe okoliczności kolejnego świadka nie stanowi uchybienia organów podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazać należy, iż zgodnie z treścią cytowanego przepisu podstawą opodatkowania m.in. darowizny jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami) a w przypadku braku odbiorców – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania. W rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o dostarczone przez samą podatniczkę informacje, dotyczące cen sprzedaży, cen ofertowych i cenników stosowanych przez Spółkę w latach 1998- 2000. Przyjęcie cen najniższych (ofertowych lub zakupu) nie uzasadnia tezy, jakoby ustalenie podstawy opodatkowania dokonane zostało z naruszeniem zasad, określonych w art. 15 ust. 3 ustawy. Cena ofertowa staje się bowiem ceną sprzedaży, w przypadku przyjęcia oferty przez oblata, trudno natomiast wyobrazić sobie by cena sprzedaży ustalana była poniżej ceny jego zakupu, zaś sama podatniczka nie dokonywała uaktualnienia wartości towaru w magazynie, pomimo utraty przezeń jego walorów użytkowych. Niezależnie od tego podkreślić należy, iż taki sposób szacowania wartości darowizn, zaaprobowany został przez Sąd w wyroku z dnia 2.marca 2004r. w sprawie o sygn.akt I SA/Łd 1256/02. W tym kontekście zatem, wobec możliwości ustalenia podstawy opodatkowania bez konieczności odwoływania się do wiadomości specjalnych, za trafne uznać należy stanowisko organów, iż nie było uzasadnienia dla przeprowadzania dowodu z opinii biegłego tym bardziej, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż brak jest przedmiotu opiniowania. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.marca 2000, sygn.akt I SA/Po 2948, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Kex nr 40674)

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej lub też art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na wydanie decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, iż zarzut ten jest uzasadniony w odniesieniu do decyzji organu I instancji. Jak bowiem wynika z nadesłanych do kontroli sądowej akt administracyjnych decyzja tegoż organu wydana została zanim wpłynęło doń stanowisko podatniczki, złożone w ustawowym terminie. Ponieważ wszakże uchybienie to zostało konwalidowane przez organ odwoławczy, poprzez szczegółowe odniesienie się do przedstawionej w tymże piśmie argumentacji (dodać należy – argumentacji prezentowanej już uprzednio w toku postępowania podatkowego), ponadto wszystkie zawarte w piśmie wnioski dowodowe zostały wcześniej rozpatrzone przez organ I instancji, brak jest podstaw do twierdzenia, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. (por. szerzej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.czerwca 2005r., syn.akt FSK 2286/04, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 173213 oraz uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.kwietnia 2005r., sygn.akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66)

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. Po pierwsze bowiem przepis art. 230 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania (co przesądzone zostało w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 20.kwietnia 2004r., sygn.akt I SA/Łd 1310/02), po wtóre zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. (por. np. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.maja 1998r., sygn.akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79)

Ponadto, co podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.czerwca 2000r., sygn.akt I SA/Lu 455/99, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 45394). Oznacza to, iż obniżenie podatku naliczonego VAT za sporny okres w następstwie (prawidłowego) potraktowania przez organy, wydatków na cele reprezentacji i reklamy jako zwolnionych z VAT, nie stanowi o naruszeniu zakazu reformationis in peius, mimo iż nieprawidłowości w tym zakresie nie były kwestionowane w pierwotnej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 23.listopada 2001r.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi, wobec braku uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.