Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 347/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska- Truksa, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno - skarbową przeprowadzoną w stosunku do spółki z o.o. "T." (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik") w postepowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 5050 ze zm.). Pismem z 27 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Spółki, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 835 ze zm. dalej jako "O.p.").

2. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. (doręczonym w tym samym dniu) Szef KAS przejął do dalszego prowadzenia ww. postępowanie. W ramach kontroli celno-skarbowej, wszczętej wobec Skarżącej, przekształconej w postępowanie podatkowe, ustalono, że w sprawie zrealizowany został zespół czynności, dokonanych przez Spółkę przy pomocy powiązanych z nią podmiotów, których przedmiotem był znak towarowy. Efektem tych zdarzeń było obniżenie przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015r. do 30 listopada 2016 r., przez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Organ przyjął zatem brzmienie przepisów art. 119a - art. 119f O.p. w treści obowiązującej do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z regulacją art. 35 ustawy z 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a - 119d ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu.

3. Pismem z 23 maja 2022 r. Spółka wniosła o uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie, co do zwolnienia, wynikającego z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z [...] maja 2022 r. Szef KAS odmówił uzupełnienia decyzji wskazując, że interpretacja, na którą powołuje się Skarżąca nie obejmuje swoim zakresem wszystkich istotnych elementów czynności, które zostały zakwalifikowane w decyzji, jako stanowiące unikanie opodatkowania.

4. Pismem z 28 czerwca 2022 r. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 119g § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji, polegające na przyjęciu, że Szef KAS był uprawniony do przejęcia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wszczętego na podstawie postanowienia z [...] września 2020 r.; 2) art. 119a § 1 O.p., przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu), polegającą na przyjęciu przez Szefa KAS, że na gruncie tego przepisu w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej i dopiero w odniesieniu do tej (lub tych) czynności zidentyfikować korzyść podatkową, co pozostaje w sprzeczności z treścią i celem przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (dalej również: przepisy GAAR), jakim jest wyeliminowanie korzyści podatkowej, osiągniętej w warunkach unikania opodatkowania - powodem zastosowania przepisów GAAR jest zatem osiągnięcie korzyści podatkowej, do którego dochodzi poprzez dokonanie czynności lub ich zespołu w warunkach określonych w tym przepisie, co oznacza, że bez osiągnięcia korzyści podatkowej przepisy GAAR nie znajdują zastosowania, co z kolei oznacza, że pierwszoplanowe na gruncie tej regulacji jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej, osiągniętej przez podatnika; 3) art. 119e w zw. z art. 119a O.p., w tym w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej: "ustawa zmieniająca"), przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania), polegającą na przyjęciu, że po stronie Spółki wystąpiła korzyść podatkowa; 4) art. 119e w zw. z art. 119a O.p., w tym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania), polegającą na przyjęciu, że korzyść podatkowa po stronie Skarżącej powstała z końcem listopada 2016 r.; 5) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie celu dokonania przez Stronę czynności, składających się na ich zespół, który został zidentyfikowany przez Szefa KAS; 6) art. 119a § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania; 7) art. 119a § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej; art. 7 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów GAAR do zespołu czynności, który został podjęty przed dniem wejścia w życie tych przepisów; art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału dowodowego, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych wtoku postępowania; 10) art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji pierwszej instancji, polegające na niezastosowaniu, tzw. zasady nieszkodzenia oraz nieokreśleniu wysokości podatku objętego zwolnieniem.

5. W odwołaniu Strona zawarła wniosek o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada PUO"), na podstawie art. 119h § 2 O.p.

6. Wobec tak sformułowanego żądania Strony, pismem z 19 lipca 2022 r. Szef KAS wystąpił na podstawie art. 119h § 2 i § 3 O.p. do Rady PUO z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a O.p.

7. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Szef KAS zawiesił postępowanie odwoławcze z powodu wystąpienia do Rady PUO na podstawie z art. 201 § 1 pkt 8 O.p.

8. W uchwale nr [...] z 10 października 2022 r. Rada PUO wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany we wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy.

9. Postanowieniem z [...] października 2022 r. Szef KAS podjął z urzędu postępowanie odwoławcze z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia, na podstawie art. 205 § 1 O.p. Postanowieniem z [...] października 2022 r. organ odwoławczy, na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona przedstawiła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 16 listopada 2022r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. Zdaniem Spółki Szef KAS nie miał kompetencji do przejęcia postępowania podatkowego od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. W ocenie Spółki, zebrany materiał dowodowy cechuje się brakami uniemożliwiającymi określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz nie potwierdza, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania generalnej klauzuli. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość określenia czynności odpowiedniej oraz momentu powstania korzyści podatkowej.

10. Szef KAS decyzją z [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w toku kontroli celno - skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, Szef KAS ustalił następujący stan faktyczny: Spółkę T. sp. z o.o. zawiązali pan A.P. (dalej również; A.P.) i pan P.P. (dalej również: P.P.), na podstawie umowy zawartej 5 marca 2003 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w drodze przekształcenia dwuosobowej spółki jawnej (T. Spółka Jawna). Spółka została wpisana do Rejestr Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) 24 marca 2003 r., pod nr [...]. Na 30 listopada 2016 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 6 000 równych udziałów po [...] zł każdy, z czego 2 220, o wartości nominalnej [...] zł, należało do A.P., natomiast 3 780 udziałów, o wartości nominalnej [...] zł, należało do P.P. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży trofeów sportowych. W okresie objętym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: "SSE"). Przychody, koszty oraz dochody z działalności na terenie SSE oraz poza SSE, Spółka alokowała za pomocą klucza alokacji 0,3892 (działalność SSE) do 0,6108 (działalność poza SSE). Spółka, 2 marca 2017 r., złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016r., wraz z informacją CIT-8/0 o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za ww. okres, w którym zadeklarowała podatek dochodowy w wysokości 393.758 zł. W ww. zeznaniu Spółka uwzględniła, m.in. odpisy amortyzacyjne od przejętego wraz ze spółką P. sp. z o.o. (dalej: P.) znaku towarowego, wytworzonego przez Skarżącą.

Strona jest właścicielem dwóch znaków towarowych, co do których przysługuje mu prawo ochronne:

- znak towarowy T., zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem [...], na podstawie zgłoszenia nr [...] z 5 lipca 2011 r. Świadectwo ochronne zostało wydane 20 marca 2013 r. na rzecz Spółki (dalej: Znak Towarowy [...]);

- znak towarowy [...], zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem [...], na podstawie zgłoszenia nr [...] z 29 sierpnia 2002 r. Prawo ochronne trwa od 29 sierpnia 2002r. Świadectwo ochronne zostało wydane 7 marca 2006 r. na rzecz "T. Spółka Jawna (dalej: Znak Towarowy [...]).

Na zlecenie Spółki, M.O. dokonał aktualizacji wyceny marki T. na 31 lipca 2012 r. Wycena została oszacowana w przedziale 13.335,000 zł - 22.225,000 zł, przy czym mediana w tym przedziale wyniosła 17.780,000 zł i taka cena była rekomendowana do przyjęcia, jako cena marki T., stworzonej przez Stronę.

W październiku 2012 r., zarząd Spółki podjął decyzję o przeprowadzeniu działań restrukturyzacyjnych, mających na celu koncentrację kluczowych segmentów działalności w ramach odrębnych podmiotów, które zajmować się miały:

- Skarżąca - prowadzeniem działalności, związanej z podstawowym przedmiotem działalności grupy, tj. produkcją i sprzedażą trofeów sportowych;

- M. S.K.A. (dalej: M.) - wsparciem działalności grupy, poprzez świadczenie pozostałych usług, tj. usług marketingowych, finansowych, pozyskiwanie pracowników. Zgodnie z zamierzeniami M. miała świadczyć, m.in. usługi udzielania pożyczek oraz nabywania obligacji;

- P. - dzierżawą własności intelektualnej w postaci udzielania praw do korzystania ze Znaku Towarowego [...], którym opatrzone są trofea sportowe.

Działania restrukturyzacyjne, podjęte przez Skarżącą przedstawiały się następująco:

1) Powstanie M. - spółka została zawiązana 6 sierpnia 2012r., aktem notarialnym rep. A nr [...]. Wspólnikami spółki zostali pani B.P. (dalej również: "B.P."), jako komplementariusz, oraz Spółka jako akcjonariusz. W akcie notarialnym, kapitał zakładowy spółki został ustalony na [...] zł i dzielił się na 500 akcji serii A o nr od 0001 do 0500 o wartości nominalnej 100 zł. Wszystkie akcje w kapitale zakładowym objęła Strona, w zamian za wkład pieniężny. BP wniosła do spółki wkład pieniężny 500 zł, który nie został przeznaczony na kapitał zakładowy. Według § 4 Statutu M., przedmiot jej działalności obejmował 54 rodzaje działalności wg PKD. Spółka została wpisana do KRS 31 sierpnia 2012 r., pod nr [...].

2) Podwyższenie kapitału zakładowego M. i wniesienie znaku [...] Uchwałą Nr 1 z 9 października 2012 r. (akt notarialny rep. A nr [...]), Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie M. podwyższyło kapitał zakładowy tej spółki do kwoty [...] zł (z pierwotnych [...] zł), przez emisję 50 nowych, nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii B o nr od 0001 do 0050, o wartości nominalnej 100,00 zł za każdą akcję, tj. o łącznej wartości nominalnej 5 000,00 zł. Wszystkie nowe akcje zostały objęte przez akcjonariusza M. - Skarżącą, za wkład niepieniężny, o wartości 17.780.103,00 zł. Cena emisyjna każdej akcji wyniosła 355.602,00 zł, co dało łączną kwotę za wszystkie objęcia akcji pomiędzy M. i Podatnikiem została zawarta 9 października 2012 r. Podwyższenie kapitału zakładowego M. zostało wpisane do KRS 26 listopada 2012 r. Na podstawie umowy z 9 października 2012 r., Spółka wniósł do M. wkład niepieniężny na pokrycie emisji ww. akcji, o wartości 17.780.103,00 zł, na który składały się: - prawo do Znaku Towarowego [...], będącego na etapie rejestracji, o wartości rynkowej oszacowanej na kwotę 17.780.000,00 zł, - prawo ochronne do Znaku Towarowego [...], - autorskie prawa majątkowe do wzorów zdobniczych, w postaci wzorów figurek odlewanych, - elementy know-how stanowiące opis techniki wykończenia produktów metodą "Color Touch" wraz z prawem do nazwy "Color Touch" oraz prawo do wystąpienia o udzielenie praw ochronnych na technikę wykonania produktów "Color Touch" i znak towarowy "Color Touch". W ramach ww. umowy, M. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Spółki podatku VAT od wniesionego aportu, w łącznej wysokości 4.089.423,00 zł, którą to płatność wykonała 7 stycznia 2013 r. W związku z aportem. Spółka wystawiła fakturę VAT na rzecz M., na łączną kwotę 21.869.523,00 zł. Wartość wniesionego do M. aportu została zbadana przez niezależnego biegłego rewidenta, który potwierdził zasadność przyjętej metody wyceny i sposób oszacowania wartości marki [...]. M. wprowadziła znaki towarowe do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz przyjęła do używania 10 października 2012 r. Wartość początkowa Znaku Towarowego [...] wynosiła 17.780.000 zł, natomiast wartość początkowa wzorów figurek wyniosła 100 zł. 9 października 2012 r., M. udzieliła wyłącznej licencji na Znak Towarowy [...], na mocy której Skarżąca mogła używać tego znaku towarowego w szerokim zakresie. Zgodnie z § 7 ww. umowy, opłata licencyjna wynosiła 4% wartości przychodów za dany okres rozliczeniowy, wykazywanych w rachunku wyników Licencjobiorcy (bez podatku VAT) w ramach licencjonowanej działalności prowadzonej z wykorzystaniem Znaku Towarowego [...]. Ze strony Podatnika umowę podpisali pan P.P. i pan A.P., natomiast ze strony M.- pani B.P. Umowa została rozwiązana 26 października 2012 r. Mimo, że umowa na używanie Znaku Towarowego [...] trwała zaledwie 16 dni, M. faktycznie udostępniała ten znak Skarżącej. Za używanie w tym krótkim okresie Znaku Towarowego [...], M. 29 października 2012 r. wystawiła na rzecz Spółki fakturę w wysokości 62 516,13 netto (76.894,84 zł brutto). Z przedstawionych przez Skarżącą dowodów, wynika, że częściowo należność, wynikająca z ww. faktury, w wysokości 75 330,00 zł, 15 kwietnia 2013 r. została przelana na konto M., pozostała część została skompensowana z należnościami podatnika od Spółki.

3) Zakup udziałów P. (G.) 4 października 2012 r. Strona kupiła od biorącej udział w zespole transakcji spółki komandytowej G. w W., 99 udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o. z siedzibą w E. (dalej: G.), o wartości nominalnej [...] złotych każdy i łącznej wartości nominalnej 4 950 zł, które stanowiły 99% kapitału zakładowego tej spółki, za cenę [...] zł. W tym samym dniu, M. kupiła pozostały 1 udział w kapitale G., o wartości nominalnej 50 zł, za cenę 60 zł. Następnie, 10 października 2012 r., odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G., podczas którego podjęto uchwały, m.in. w zakresie zmiany nazwy spółki z G. na P. i zmiany siedziby na S. Do zarządu P. powołano panią J.P. oraz panią B.P. Skarżąca wynajęła P. powierzchnię biurową, na podstawie umowy z 12 października 2012 r. Aktem notarialnym z 4 grudnia 2012 r. (Rep. A nr [...]) został zmieniony rok podatkowy P., na rok trwający od 1 grudnia do 30 listopada z tym, że pierwszy rok trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r.

4) Sprzedaż Znaku Towarowego [...] do P. Na mocy umowy z 26 października 2012 r., M. sprzedała Znak Towarowy [...] na rzecz P., za cenę netto 17 780 000,00 zł. Umowę za sprzedającego (M.) podpisała pani B.P. natomiast za kupującego (P.) pani J.P. i pani B.P. M. wystawiła - 29 października 2012 r. - fakturę za sprzedaż Znaku Towarowego [...], na kwotę brutto 21 869 400 zł (netto 17 780 000 zł, VAT 4 089 400 zł). 7 stycznia 2013 r. P. przelała na rachunek M. kwotę 4 300 000,00 zł, tytułem częściowej zapłaty za Znak Towarowy [...], a jednocześnie M. przelało na rzecz Strony kwotę 4 089 400 zł, równą wartości podatku VAT od wniesionego aportu. Na podstawie umowy z 24 stycznia 2013 r., M. udzieliła pożyczki na rzecz P., w wysokości 17 569 000,00 zł, na czas określony 10 lat. Spłata pożyczki miała następować w miesięcznych równych ratach kapitałowych w kwocie 152 773,00 zł przelewem na rachunek bankowy M., pierwsza rata miała być wymagalna do 31 lipca 2013 r. Umowa była aneksowana 11 września 2013 r., celem umożliwienia wcześniejszej spłaty pożyczki. Umowę za pożyczkodawcę (M.) podpisała pani B.P., natomiast za pożyczkobiorcę (P.) pani J.P. i pani B.P. W związku z tym, że M. miała wobec P. wierzytelność, z tytułu zapłaty ceny za Znak Towarowy [...], a P. miała wierzytelność w stosunku do M., z tytułu wypłaty pożyczki, spółki te dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności, umową potrącenia z 25 stycznia 2013 r. Obie wierzytelności były równe, więc uległy umorzeniu. P. dokonywała spłat pożyczki ze środków pochodzących z przychodów z tytułu udzielenia licencji do znaku towarowego na rzecz Skarżącej 26 października 2012 r., pomiędzy P. a Stroną, została zawarta umowa licencyjna na Znak Towarowy [...], która miała identyczny zakres oraz sposób wynagradzania, jak wyżej omówiona umowa licencyjna, zawarta pomiędzy Stroną a M. Ze strony Spółki umowę podpisali pan P.P. i pan A.P., natomiast ze strony P. pani J.P. i pani B.P.

5) Połączenie 7 lipca 2014 r. sporządzono plan połączenia, na podstawie którego Skarżąca (spółka przejmująca) przejęła P. oraz M. (spółki przejmowane), w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 115 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (dalej: Połączenie). Majątek spółek przejmowanych wynosił: - M. -18 703 914,85 zł, natomiast • P. - 3 942 892,72 zł. Kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o [...] zł, poprzez wydanie jednego udziału p. B.P., komplementariuszowi M., w pozostałym zakresie Skarżąca posiadała udział kapitałowy w spółkach przejmowanych, był jedynym akcjonariuszem M. oraz jedynym udziałowcem P. Plan połączenia został zbadany przez biegłego rewidenta, który stwierdził, że zawiera wszystkie elementy wymagane przez KSH, metody użyte do wyceny udziałów i akcji łączących się spółek przy ustalaniu parytetu wymiany są zasadne, a sam parytet wymiany udziałów został poprawnie ustalony. Aktami notarialnymi z 2 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników spółek, biorących udział w połączeniu, wyraziło zgodę na połączenie przez przejęcie. Połączenie zostało wpisane do KRS 31 października 2014 r. Rok podatkowy Podatnika trwał od 1 grudnia do 30 listopada z tym, że pierwszy jego rok po zmianie trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. Rokiem podatkowym P. również był okres od 1 grudnia do 30 listopada z tym, że pierwszy jego rok po zmianie trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]

6) Amortyzacja Znaku Towarowego [...]. W związku z tym, że w wyniku połączenia, rozliczanego metodą łączenia udziałów, nie zamykano ksiąg rachunkowych, a połączenie nastąpiło w ciągu roku podatkowego. Strona odpisy amortyzacyjne od Znaku Towarowego [...] ujęła na koncie 402 "Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych, znak towarów i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: - za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 listopada 2014 r. w kwocie 6 519 333,33 zł, - za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. w wysokości 3 555 999,96 zł. W roku objętym postępowaniem, tj. za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę odpisów amortyzacyjnych ze Znaku Towarowego [...], w łącznej wysokości 3 555 999,96 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny wyniósł 296 333,33 zł. Znak amortyzowano wg stawki 20% w skali roku, od wartości początkowej 17 780 000 zł. W związku z tym, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE, za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., do działalności na terytorium strefy ekonomicznej (działalność zwolniona) alokowano koszty z tytułu ww. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.383.995,19 zł, a do działalności poza strefowej (działalności opodatkowanej) - w wysokości 2.172 004,77 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że poprzez dokonanie zespołu powiązanych transakcji doszło do unikania opodatkowania.

- 9 października 2012 r. - wniesienie wkładu niepieniężnego przez Skarżącą do M., w ramach którego przeniesiono, m.in. niezarejestrowany Znak Towarowy [...];

- 9 października 2012 r. - udzielenie wyłącznej licencji na Znak Towarowy [...] - Spółce przez M.;

- 26 października 2012 r. - sprzedaż niezarejestrowanego Znaku Towarowego [...] do P.;

- 26 października 2012 r. - udzielenie wyłącznej licencji na Znak Towarowy [...] - Podatnikowi przez P.;

- 2 października 2014 r. połączenie Podatnika (spółka przejmująca) z M. i P. (spółki przejmowane);

Wyjaśniono, że przedmiotem tych działań był Znak Towarowy [...], który pomimo zmiany właściciela cały czas był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, na podstawie umów przyznających jej wyłączną licencję, aby finalnie - w wyniku połączenia z podmiotami powiązanymi - powrócić do Spółki, która był jego wytwórcą. Dokonanie szeregu powiązanych ze sobą czynności, miało umożliwić ujęcie w badanym okresie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za Znak Towarowy [...]. W opinii Szefa KAS, wszystkie wskazane czynności powinny - w świetle art. 119f O.p.- podlegać łącznej ocenie pod kątem zasadności zastosowania art. 119a O.p. Odnosząc się do twierdzenia Strony, że Korzyść podatkowa nie może być zatem konsekwencją czynności dokonanej przez podmiot inny niż podatnik, organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżąca posiadała 100% udziałów w spółce P. i 100% akcji w spółce M., co oznacza, że Strona zbyła majątkowe prawa autorskie do znaku towarowego de facto samej sobie. Ponadto, z literalnego brzmienia art. 119f § 1 O.p. wynika, że zespół powiązanych ze sobą czynności może być dokonany przez te same bądź różne podmioty. W praktyce, zastosowanie art. 119f § 1 O.p. oznacza, że klauzula może znaleźć odniesienie nie tylko do pojedynczych działań podatnika, ale również do całych ciągów czynności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, czym mają charakteryzować się poszczególne czynności, by można było uznać, iż pozostają one w takim związku, że zachodzi konieczność ich łącznego rozpatrywania na potrzeby stosowania przepisów, zapobiegających unikaniu opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, że art. 119f O.p. pozwala stosować klauzulę do każdego zespołu czynności, w stosunku, do których - rozpatrywanych łącznie - spełnione są wszystkie warunki unikania opodatkowania. Powyższe w ocenie organu pozwala na stwierdzenie, że ciąg działań Strony, można utożsamiać ze słowem "czynność", mającym swe źródło zarówno w art. 119a § 1, jak i w art. 119f § 1 O.p. Działania te dla potrzeb przedmiotowego postępowania należy traktować jako pewną całość, którą można odczytywać w kontekście wszystkich przesłanek unikania opodatkowania. Mając zatem na uwadze, że organ podatkowy może podejmować działania wyłącznie na podstawie i w granicach prawem wytyczonych oznacza to, że dopuszczalne było wyszczególnienie przez organ pierwszej instancji z ogółu działań Podatnika i innych zaangażowanych podmiotów, właśnie ww. czynności (zespołu czynności), skoro we wzajemnym połączeniu spełniają wszystkie przesłanki materialnoprawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu (art. 119a O.p.). Wobec tego Szef KAS zobowiązany był dokonać oceny, czy tak ustalona czynność (stanowiąca opisany powyżej zespół czynności) spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Nadto Rada PUO w uchwale nr 10/2022 z 10 października 2022 r. zaakceptowała wskazany Zespół Czynności i uznała, że spełnia on ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Transfer Znaku Towarowego [...] do spółki M. i P., a następnie połączenie z tymi spółkami doprowadził do tego, że ten sam znak wrócił do Skarżącej jako znak towarowy nabyty, a nie wytworzony, co spowodowało, że mógł zostać zamortyzowany. Wynikiem przeprowadzonego Zespołu Czynności było umożliwienie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne Znaku Towarowego [...], jako nabytego znaku towarowego. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie byłoby możliwe bez przenoszenia własności Znaku Towarowego [...] pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponieważ pierwotnie był wytworzonym przez Stronę znakiem towarowym, który w ogóle nie podlegał amortyzacji.

Zatem przyjmując, że Spółka nieprzerwanie korzystałaby z wytworzonego przez siebie znaku towarowego, Strona nie mogłaby dla celów podatkowych przyjąć jego wartości początkowej w wysokości 17.780 000 zł i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."). W okresie objętym postępowaniem Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Znaku Towarowego [...] w wysokości 3.555.999,96 zł (miesięczny odpis amortyzacyjny wniósł 296 333,33 zł). Z zastrzeżeniem, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej również na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, do działalności na terytorium strefy ekonomicznej (działalność zwolniona) alokowano koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1 383 995,19 zł, a do działalności poza strefowej (działalności opodatkowanej) w wysokości 2 172 004,77 zł. Przy czym, kwota 1.383 995,19 zł obniżająca dochody zwolnione nie może stanowić korzyści podatkowej, ponieważ obniżenie dochodu zwolnionego nie jest korzyścią podatkową, w rozumieniu 119e O.p. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na skutek przeprowadzonych czynności Strona zyskała prawo do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od Znaku Towarowego [...], co przełożyło się na powstanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że czynność została zrealizowana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez Spółkę inne cele uzasadniające jego realizację nie mogły mieć istotnego znaczenia. W toku sprawy Spółka, jako motywy podjętych działań restrukturyzacyjnych (zawiązanie M., zakup udziałów P.), wskazała: chęć umocnienia swojej pozycji na rynku krajowym oraz dalszej ekspansji, uniknięcie ryzyk rynkowych w stosunku do praw własności intelektualnej Spółki, brak ponoszenia przez Spółkę ciężarów podatkowych uzyskany przez przeniesienie znaków towarowych do M., a następnie do P., zamiast bezpośrednio do P. (czego rezultatem było uniknięcie powstania po stronie Spółki przychodu w wysokości wartości rynkowej znaków towarowych, ponieważ zamiast znaków towarowych pojawiły się akcje M.), uelastycznienie zatrudnienia w Spółce przez przesunięcie ryzyka związanego z sezonowym zatrudnianiem pracowników na podmiot trzeci, tj. M., co skutkowało również zawarciem przez Spółkę umowy z M. o świadczeniu usług, wpisanie się w ogólnorynkową tendencję do wyodrębniania i przenoszenia części działalności do podmiotów zewnętrznych (outsourcing). Następnie doszło do połączenia Spółki z P. oraz M. przez ich przejęcie, co spowodowane było według Strony: umocnieniem pozycji Spółki na rynku trofeów sportowych, zwiększeniem sprzedaży i uzyskiwaniem coraz większych przychodów przez Spółkę, rosnącym zapotrzebowaniem na siłę roboczą i zobowiązaniami Spółki dotyczącymi zwiększenia liczby pracowników (wynikającymi z prowadzenia działalności w SSE), a w konsekwencji potrzebą przejęcia przez Spółkę pracowników zatrudnionych przez M. (połączenie M.), ustaniem/ograniczeniem ryzyk, dla których ówcześnie podjęto decyzję o przeniesieniu i zabezpieczeniu praw własności intelektualnej do P. (połączenie z P.).

W sprawozdaniu zarządu Skarżącej, w sprawie uzasadnienia połączenia z 11 lipca 2014 r., wskazano następujące korzyści połączenia konsolidacja składników majątku; obniżenie kosztów działalności spółki, uproszczenie struktury organizacyjnej; wdrożenie jednolitej strategii wobec kontrahentów Strony osiągnięcie większej sprawności w podejmowaniu decyzji - przejrzysta struktura przyczyni się do wzrostu wartości Spółki.

Ponadto w toku kontroli celno-skarbowej Strona wskazała, że: Spółka w latach 2012-2016 nie wyzbywała się innych, niż w ramach transakcji zawartej z M. w 2012r., praw do znaków towarowych. Spółka nie zawierała innych umów licencyjnych dotyczących znaków towarowych niż umowy z M. oraz P. Struktura Spółki nie uległa zmianie w związku z transakcją dotyczącą przeniesienia praw do znaków towarowych, która miała miejsce w 2012 r. W strukturze spółki znajduje się dział marketingu, który zajmuje się przede wszystkim wsparciem sprzedaży i promocją towarów Spółki. Dział ten wykonywał przede wszystkim wskazane zadania. Pracownicy działu nie mieli przypisanych sztywnych zadań a liczba osób w tymże dziale zawierała się pomiędzy 6 (w latach 2012 - 2013) a 9 (w 2015 r.) Jedna osoba była również zatrudniona na pół etatu w M. w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r Zdaniem organu odwoławczego, pozbycie się prawa majątkowego, wartego ponad 17 min zł, oraz rozproszenie struktury działalności gospodarczej Spółki nie wpływa na umocnienie pozycji spółki na rynku, a wręcz przeciwnie, osłabia ją. Pozbywanie się majątku przez spółkę zmniejsza jej wiarygodność finansową wśród kontrahentów. Sama zresztą Spółka to przyznaje, wskazując jako korzyść płynącą z połączenia, że przejrzysta struktura przyczyni się do wzrostu wartości spółki [...]. Przy czym, Spółka posiadała 100% udziałów w spółce P. i 100% akcji w M., co oznacza, że Strona zbyła majątkowe prawa autorskie do znaku towarowego de facto samej sobie. Innymi słowy, Spółka - w wyniku przeprowadzonych transakcji - nadal pozostawała ekonomicznym właścicielem Znaku Towarowego [...] z tym, że w jej bilansie wartość tych praw przeszła z wartości niematerialnych i prawnych do inwestycji długoterminowych - najpierw akcji, później udziałów w jednostkach powiązanych. W ocenie organu podatkowego doświadczenie gospodarcze prowadzi do wniosku, że przenoszenie własności znaku towarowego w obrębie tej samej grupy kapitałowej nie wpływa na umocnienie pozycji Spółki na rynku.

Organ odwoławczy podkreśla, że mimo zmian właścicielskich, Znak Towarowy [...] cały czas był wykorzystywany w działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącą (który wytworzył jego wartość), a w wyniku połączenia z podmiotami powiązanymi, powrócił do wytwórcy. Kontrola Strony nad znakiem towarowym pozostawała porównywalna po, jak i przed dokonaniem czynności przeniesienia praw własności, mających za przedmiot znak towarowy. Należy zauważyć, że ani M., ani P. nie posiadały żadnego know-how w zakresie zarządzania prawami własności przemysłowej, tak aby zwiększać wartość takich aktywów.

Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, rozważając deklarowany przez Stronę cel ekonomiczny transakcji, tj. ochronę znaku towarowego przed ryzykami prowadzenia przez Stronę podstawowej działalności gospodarczej, należy dojść do wniosku, że omawiany Zespół Czynności nie mógł doprowadzić do obniżenia tego ryzyka. Skoro w wyniku jego dokonania Strona nadal była, choć pośrednio, właścicielem znaku towarowego, to jej ewentualna niewypłacalność nadal stanowiła zagrożenie dla majątkowych praw autorskich. Potencjalny wierzyciel Strony mógłby żądać zabezpieczenia i egzekucji z praw przysługujących Stronie z udziałów w P. (wcześniej akcji M.).

W szczególności, na podstawie przepisów art. 910 § 2 i art. 911 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ewentualny wierzyciel mógłby w ramach egzekucji żądać sprzedaży udziałów (wcześniej akcji) należących do Strony lub ustanowienia w P. (wcześniej M.) zarządcy pozwalającego, m.in. na zbycie składników majątku tego podmiotu i wypłatę dywidendy, która zostałaby przejęta przez wierzyciela. A zatem zbycie w drodze egzekucji udziałów w P. (wcześniej akcji M.) byłoby praktycznie zbyciem znaku towarowego "opakowanego" w osobę prawną (wcześniej spółkę nieposiadającą osobowości prawnej).

Tym samym, zdaniem Szefa KAS, celem wniesienia Znaku Towarowego [...] do M., a następnie jego sprzedaży do P. nie mogło być zmniejszenie ryzyka gospodarczego w przypadku dekoniunktury. Znak Towarowy [...] zostały jedynie "przesunięty" w ramach aktywów posiadanych przez Stronę, jednak bez zmniejszenia ciążącym na tym prawie ryzyk. Osiągnięcie oczekiwanego przez [...] celu miałoby szansę ewentualnie nastąpić, gdyby znak towarowy został zbyty np. spółce siostrze Strony. Powyższa konstatacja świadczy, zdaniem Szefa KAS, o tym, że celem ocenianego zespołu czynności nie mogła być ochrona Znaku Towarowego [...] przed potencjalnymi ryzykami rynkowymi, mogącymi skutkować utratą części lub całości praw do własności intelektualnej.

Organ odwoławczy wskazuje przy tym, że przeprowadzanie zespołu czynności, tj. zawieranie szeregu umów z powiązanymi podmiotami zasadniczo powoduje generowanie zbędnych kosztów, takich jak, m.in. koszty sporządzenia umów, aktów notarialnych, koszty rejestracji nowopowstałych spółek, koszty wynagrodzeń dla kadry zarządzającej nowopowstałych podmiotów czy samego funkcjonowania ich na rynku. Należy mieć na uwadze, że racjonalnie działający podmiot stara się minimalizować koszty, a nie sztucznie je zwiększać. Finalną sytuację prawną (posiadanie znaku towarowego przez jego wytwórcę) można by uzyskać bez szeregu podjętych przez Stronę czynności.

Szef KAS nie kwestionuje przedstawionego przez Stronę celu przesunięcia ryzyka związanego z sezonowym zatrudnianiem pracowników ze Spółki do M.. Niemniej należy zwrócić uwagę, że spółka M. świadczyła na rzecz Podatnika usługi, m.in. montażu i pakowania trofeów sportowych, usługi sprzątania, a nie świadczyła usług marketingowych. W związku z tym, zdaniem Szefa KAS, nie było potrzeby wnoszenia do tej spółki znaku towarowego.

W tym miejscu należy dokonać krótkiego podsumowania przeprowadzonych w sprawie czynności. W tym samym dniu, w którym wniesiono aportem Znak Towarowy [...] do spółki M., udzielono Podatnikowi wyłącznej licencji na ten znak w szerokim zakresie. Po dwóch tygodniach znak został sprzedany do P., która od razu w dniu sprzedaży udzieliła wyłącznej licencji na jego używanie Skarżącej. Umowy licencyjne zostały tak skonstruowane, że jedynym podmiotem, który mógł w pełni korzystać ze Znaku Towarowego [...] był Podatnik. W związku z tym, że P. nie posiadała aktywów na zapłatę za Znak Towarowy [...], M., która zbywała znak, udzieliła nabywającej spółce pożyczki w celu sfinansowania zakupu. Natomiast P. zdobywała środki na spłatę pożyczki do M., dzięki przychodom z opłat licencyjnych. P., tak samo, jak M. nie zajmowała się marketingiem Spółki.

Dokonane działania restrukturyzacyjne doprowadziły do następującego schematu:

Spółka płaciła opłaty licencyjne za używanie własnego Znaku Towarowego [...] (opłaty te zaliczała do kosztów uzyskania przychodów), na rzecz P.,

P. opłaty te kwalifikowała jako przychody i jednocześnie w związku z amortyzacją znaku towarowego, odpisy od znaku zaliczała do kosztów uzyskiwania przychodów

dzięki środkom z opłat licencyjnych, P. spłacała pożyczkę na rzecz M., której jedynym akcjonariuszem, posiadającym 99,95% praw udziału w zysku, był Podatnik, w związku z czym mógł on osiągnąć przychody, związane z udziałem w M. i które podlegały jednokrotnemu opodatkowaniu.

Do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne były transparentne podatkowo, co oznacza, że przychody spółek były opodatkowane wyłącznie na poziomie wspólników, a dodatkowo w przypadku akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty dywidendy, por. uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Organ odwoławczy podkreśla, że Skarżąca zamortyzowała niemal całą wartość początkową Znaku Towarowego [...]. Wynikało to ze zmiany roku podatkowego przez Spółkę i P., na trwający od 1 grudnia do 30 listopada, z czego pierwszy ich rok trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. Następnie, połączenie Spółki z P. zostało dokonane metodą łączenia udziałów w październiku 2014 r. Spowodowało to, że Skarżąca w swych księgach ujęła wszystkie operacje gospodarcze P. za bieżący rok (w którym dokonano połączenia), w tym odpisy amortyzacyjne od Znaku Towarowego [...] za 22 miesiące. Połączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

Szef KAS zaznacza, że w interesie Spółki było przeniesienie Znaku Towarowego [...] do podmiotu powiązanego, który będzie amortyzował ten znak, a następnie wydłużenie roku podatkowego na możliwie najdłuższy okres, aby pod koniec tego wydłużonego roku połączyć się z podmiotem, który amortyzował znak i przejąć całość kosztów zamortyzowanego znaku od tej spółki. Wynikało to z faktu, że Skarżąca działała w SSE, w związku z tym, gdyby połączył się z P. np. w styczniu 2013 r., to koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi musiałby dzielić pomiędzy działalność w SSE i działalność poza SSE. Natomiast Podatnik w wyniku połączenia z P. ujął w kosztach uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez P. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 października 2014 r., tj. za pełne 22 miesiące, bez konieczności alokacji części odpisów do kosztów działalności na terenie SSE. Natomiast w kolejnych latach podatkowych Spółka, amortyzowała znak dokonując alokacji części kosztów do działalności na terenie SSE i poza SSE.

W wyniku powyższych czynności, po pierwsze Strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wytworzonego przez siebie znaku towarowego, w tym za 22 miesiące nie musiała kosztów amortyzacji dzielić pomiędzy działalnością na terenie SSE i poza SSE. Po drugie mogła dalej uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wytworzonego znaku towarowego, lecz już z uwzględnieniem klucza alokacji.

Organ odwoławczy podkreśla, że wprawdzie niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w późniejszym okresie, tj. od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., to jednak przywołanie powyższych okoliczności jasno obrazuje, że sposób przeprowadzenia Czynności, jaki został przyjęty przez Skarżącą od początku był nastawiony przede wszystkim na zmaksymalizowanie efektywności podatkowej. Korzyść podatkowa, wynikająca z zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, została wzmocniona poprzez zmianę roku podatkowego, a następnie połączenie.

Strona była dwukrotnie wzywana o przedstawienie uzasadnienia gospodarczego dla podejmowanych poszczególnych kroków w ramach restrukturyzacji i nie wskazała realnego i przekonującego uzasadnienia dla transakcji z udziałem znaku towarowego, poza korzyściami podatkowymi. W opinii organu odwoławczego, sama "chęć" przesunięcia tych praw do innego, zależnego podmiotu, który miał pełnić szczególną "funkcję", nie może być rozważana na gruncie art. 119d O.p., ponieważ nie zawiera w sobie żadnego pierwiastka uzasadnienia ekonomicznego, ani gospodarczego. Strona nie wykazała także, aby podnoszone przez nią cele, będące hasłowymi wyrażeniami, takimi jak "umocnienie pozycji" lub "działania ogólnorynkowe", zawierały w sobie treść ekonomiczną pozwalającą na ich ocenę w ramach ww. przepisu.

Organ odwoławczy zaznacza, że z treści umów licencyjnych, zawartych 9 października 2012 r. oraz 26 października 2012 r., wynika, że Spółce udzielono licencji wyłącznej na korzystanie z przedmiotowego znaku towarowego, zakreślając bardzo szeroko zakres licencji oraz upoważniono Spółkę do udzielania sublicencji w ograniczonym zakresie. Oznacza to, że: M., a później P. nie miały możliwości udzielania kolejnych licencji na Znak Towarowy [...]; Strona uzyskała prawo do udzielania dalszych licencji w ograniczonym zakresie [oznaczenia sieci sprzedaży przez dystrybutorów, sub-dystrybutorów, oznaczenia towarów dystrybuowanych przez Podatnika oraz ich opakowań, oznaczenia towarów produkowanych przez osoby trzecie na zlecenie Podatnika oraz opakowań takich towarów, oznaczenia materiałów promocyjnych i informacyjnych (w tym wydawnictw)].

Uwagi wymaga, że zgodnie z poglądami doktryny, udzielenie licencji wyłącznej wymaga wyraźnego zastrzeżenia przez strony umowy. W innym przypadku udzielona licencja będzie niewyłączna Zatem ww. umowa licencyjna została tak skonstruowana, że jedynym podmiotem, który mógł w pełni korzystać ze Znaku Towarowego [...] był Podatnik.

Przyjmując optykę momentu dokonywania Zespołu Czynności, należy uznać, że podmioty powiązane, przeprowadziły go z założeniem, że P. nie będzie uprawniona do udzielania kolejnych licencji w zakresie posiadanego przez siebie jedynego aktywa.

Odnosząc się do tego, że Spółka dokonała połączenia z M. i P. w celu wykonania zobowiązania Spółki wynikającego z działania na terenie SSE, polegającego na zwiększeniu liczby pracowników, należy wskazać, że z protokołu kontroli działalności Podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE, wynikało, że był on zobowiązany do zatrudnienia co najmniej 60 osób w okresie od 1 lipca 2013 do 31 grudnia 2015 r. Natomiast w tym okresie zatrudniał co najmniej ponad 90 osób, zatem przejęcie niespełna 10 pracowników od M. nie mogło warunkować spełnienia wymagań w zakresie SSE.

Idąc dalej, Szef KAS zwraca uwagę na, istotny z perspektywy oceny celu działania Strony, komentarz do artykułu Optymalizacja podatkowa poprawia konkurencyjność z 14 sierpnia 2014 r. doradcy podatkowego A.C. wspólnika G., oraz spółki G. sp.k. w W., w którym możemy przeczytać, że Optymalizacja, zwłaszcza w zakresie podatku dochodowego, jest elementem budowania przewagi konkurencyjnej. Przedsiębiorca, który płaci niższy podatek dochodowy, może więcej środków przeznaczyć na inwestycje w prowadzony biznes. Jako przykład można podać budowę struktury, której celem jest rozpoczęcie amortyzacji wytworzonych przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych, w tym zwłaszcza znaków towarowych. Podatnik osiąga dwa cele - wydziela do odrębnego podmiotu zarządzanie własnością intelektualną i jednocześnie nabywa prawo do podatkowej amortyzacji od rynkowej wartości przeniesionych praw. Spółka, która dotychczas była ich właścicielem, ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych związanych z korzystaniem ze wspomnianych praw, nowy podmiot przychód z tytułu opłat licencyjnych pomniejsza zaś o odpisy amortyzacyjne. W grupie pojawia się zatem dodatkowy koszt, który pomniejsza podstawę opodatkowania [...]

Co więcej, pan A.C., 18 kwietnia 2016 r., opublikował na łamach Dziennika Gazety Prawnej felieton, o znamiennym tytule "Zdążyć przed klauzulą i skorzystać z optymalizacji", w którym wskazywał, m.in., że: Prace nad klauzulą dot. obejścia przepisów prawa podatkowego dobiegają końca. Zgodnie z projektem nowe przepisy mają wejść w życie jeszcze w tym roku. To ostatni moment na podjęcie działań, które pod rządami nowego prawa będą już mogły zostać zakwestionowane przez władze skarbowe (...) Warto zatem zastanowić się, jakie działania może podjąć podatnik, których efektem może być zmniejszenie obciążeń podatkowych. W ostatnich latach jednym z popularniejszych sposobów na osiągnięcie optymalizacji podatkowej, było wydzielenie znaków towarowych i innych wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych do odrębnej spółki. W wyniku ich przeniesienia z uwzględnieniem rynkowej wyceny, nowy właściciel zyskuje prawo do amortyzacji od wspomnianej wyceny. Zatem przychód osiągany z opłat licencyjnych jest równoważony odpisami amortyzacyjnymi. Jednocześnie po stronie dotychczasowego właściciela pojawia się koszt uzyskania przychodów w postaci uiszczanych opłat licencyjnych. W uproszczeniu zatem podatnik zyskuje oszczędność podatkową wynosząca 19% rynkowej wyceny znaku towarowego.

Jak już wyżej wspomniano, 4 października 2012 r. Strona oraz M. kupiły od G. sp.k. w W. spółkę G. Następnie zmieniono nazwę spółki na P. Szef KAS zaznaczył, że oznacza to, że Skarżący kupił w pełni ukształtowaną spółkę, mogącą od razu wziąć udział w strukturze "optymalizacyjnej", będącą swego rodzaju produktem, który miał zagwarantować możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego. Końcowo, należy wskazać, że decyzje o sposobie przeprowadzenia transakcji, dotyczące znaków towarowych, podejmowane były przez te same osoby powiązane i reprezentujące poszczególne spółki biorące udział w Zespole Czynności, które to osoby miały dokładny obraz możliwości i znały kondycję poszczególnych spółek. W momencie przeprowadzenia transakcji obrotu Znakiem Towarowym [...], osobami w organach Spółki, M. i P. byli: pani B.P. i pan A.P. (małżeństwo) oraz pani J.P. i pan P.P. (małżeństwo).

Wśród przedstawionych przez Spółkę okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla opisanych czynności, związanych z przedmiotowym znakiem towarowym, poza spodziewaną korzyścią podatkową, polegająca na generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania.

Rada PUO, w pkt 35-36 uchwały nr 10/2022 z 10 października 2022 r., podzieliła zdanie Szefa KAS, że w sprawie brak jest innego istotnego ekonomicznego celu, poza osiągnięciem korzyści.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy popiera konkluzję organu pierwszej instancji, że Strona dokonała Zespołu Czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś wskazane przez Stronę inne cele ekonomiczne, które miały rzekomo towarzyszyć zespołowi czynności należy uznać za mało istotne, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Tym samym Szef KAS nie może uznać za uzasadniony zarzut Strony naruszenia art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w zakresie polegającym na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

11. Z zachowaniem ustawowego terminu Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ostatecznej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 119g § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji polegające na przyjęciu, że Szef KAS, działający jako organ I instancji, był uprawniony do przejęcia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej przez Naczelnika UCS wszczętego na podstawie postanowienia z [...] września 2020r.;

2) art. 119g § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, gdyż przejęcie przez Szefa KAS prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego przez Naczelnika UCS jest działaniem niebudzącym zaufania do organów podatkowych

3) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej ustawa nowelizująca lub ustawa zmieniająca) w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, (1) nieuwzględniającą zakazu stosowania regulacji prawnej niekorzystnej dla podatnika do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej regulacji prawnej, (2) nieuwzględniającą tego, że zastosowanie przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (dalej: przepisy GAAR) do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 nie jest uprawnione ze względu na zakaz dokonywania zmian w przepisach regulujących ten podatek w okresie trwania roku podatkowego Skarżącej, a w konsekwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy;

4) art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu), polegającą na przyjęciu przez Szefa KAS, że na gruncie tego przepisu w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej i dopiero w odniesieniu do tej (lub tych) czynności zidentyfikować korzyść podatkową, co pozostaje w sprzeczności z treścią i celem przepisów GAAR, jakim jest wyeliminowanie korzyści podatkowej osiągniętej w warunkach unikania opodatkowania - powodem zastosowania przepisów GAAR jest zatem osiągnięcie korzyści podatkowej, do którego dochodzi poprzez dokonanie czynności lub ich zespołu w warunkach określonych w tym przepisie, co oznacza, że bez osiągnięcia korzyści podatkowej przepisy GAAR nie znajdują zastosowania, co z kolei oznacza, że pierwszoplanowe na gruncie tej regulacji jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej osiągniętej przez podatnika;

5) art. 119e w zw. z art. 119a O.p., w tym w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania) polegającą na przyjęciu, że po stronie Spółki wystąpiła korzyść podatkowa;

6) art. 119e w zw. z art. 119a O.p. i w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, w tym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania), polegającą na przyjęciu, że korzyść podatkowa po stronie Spółki powstała z końcem listopada 2016 r.;

7) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119a § i art. 119d O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie celu dokonania przez Spółkę czynności, składających się na ich zespół, który został zidentyfikowany przez Szefa KAS;

8) art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania;

9) art. 119a § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej;

10) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału dowodowego, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

11) art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w Decyzji, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia oraz nieokreśleniu wysokości podatku objętego zwolnieniem.

Zdaniem Spółki, Szef KAS bezprawnie przejął do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe od Naczelnika UCS. Przejęcie sprawy przez Szefa KAS powinno się odbyć na etapie prowadzonej przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej, gdyż w tym momencie doszło do ustalenia stanu faktycznego uzasadniającego przekazanie sprawy Szefowi KAS. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na etapie kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS zgromadził w sprawie wszystkie dowody, na których opiera się skarżona decyzja. Za przyjęciem takie poglądu jednoznacznie wskazuje wykładnia celowościowa art. 119g O.p. poparta treścią uzasadnienia do ustawy nowelizującej oraz ustawy zmieniającej, a także stanowiskiem doktryny. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 119g § 1 O.p. wskazano, że celem kontroli celno-skarbowej jest w pierwszej kolejności ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co wynika wprost z treści 122 O.p. A zatem już na tym etapie sprawy dochodzi do ustalenia czy w sprawie będącej przedmiotem kontroli celno-skarbowej wystąpiła wątpliwość czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy GAAR. Jeżeli taka wątpliwość się pojawiła, jest to moment, w którym należy wystąpić z wnioskiem o przejęcie sprawy przez Szefa KAS. Przecież już w tym momencie można choćby ustalić, czy sprawie wystąpiła korzyść podatkowa. Jeżeli taka wątpliwość się nie pojawiła, to znaczy zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że mogą mieć zastosowanie przepisy GAAR, naczelnik urzędu celno-skarbowego prowadzi dalej kontrolę celno-skarbową, badając rozliczenia podatkowe kontrolowanego w oparciu o regulacje prawa materialnego. W przeciwnym razie, jak ma to miejsce w sprawie Spółki, wydanie przez organ podatkowy, inny niż Szef KAS, rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie wydanie przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. kształtuje niepewność po strome podatnika i podważa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Implikuje to tym samym problem, w którym dwa organy podatkowe w tej samej sprawie wydają dwa, całkowicie odmienne orzeczenia, które nie są wynikiem kontroli instancyjnej. W analizowanej sprawie występuje wskazany powyżej dysonans. Z treści Decyzji jednoznacznie wynika Szef KAS uznał bowiem, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy GAAR, a spółka [...] dopuściła się unikania opodatkowania. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest to, "że zakwestionowana czynność lub ich zespół pozostaną ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego, jednak ich podatkowoprawne skutki zostaną określone inaczej, niż wynikałoby to z formalnoprawnej, nacechowanej sztucznością postaci." Zatem klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajdzie swoje zastosowanie w sytuacji, w której przeprowadzona czynność lub ich zespół będzie prowadził do wystąpienia korzyści podatkowej, co prawda zgodnej z treścią ustawy podatkowej, jednakże sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w sytuacji w której czynność lub ich zespól został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. A contrario, jeżeli korzyść podatkowa jest skutkiem czynność lub ich zespołu, niezgodnych z treścią ustawy podatkowej, klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowania. Natomiast Naczelnik UCS w wyniku kontroli z dnia 16 lipca 2020 r., przedstawiającym ustalenia kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 23 lutego 2018 r. dotyczącej przestrzegania przepisów u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2015 r. (01.12.2015 r. - 30.11.2016 r.; dalej: "Wynik Kontroli") nie doszukał się możliwości zastosowania klauzuli, lecz na podstawie regulacji u.p.d.o.p. wyłączył z rozliczenia podatkowego Spółki znaczną część odpisów amortyzacyjnych od praw do znaku towarowego "[...]" (dalej: "Znak"). Zdaniem Naczelnika UCS, "w związku z powyższym M. S.K.A. stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W związku z przejęciem przez T. Sp. z o.o. spółek zależnych P. oraz M., Spółka ta uzyskała możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, wartości rynkowej tych znaków towarowych, których z uwagi na ich wytworzenie we własnym zakresie, nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16b w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. [...] Sp. z o.o. w wyniku przejęcia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejętych spółek, zatem jako ich następca prawny nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego "[...]", od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki M. S.K.A. Zdaniem Spółki wykładnia funkcjonalna art. 119g O.p. jednoznacznie wskazuje, że przejęcie sprawy przez Szefa KAS powinno się odbyć na etapie prowadzonej przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej. Gdyby Spółka zaakceptowała ustalenia Naczelnika UCS poczynione w wyniku kontroli, sprawa uległaby zakończeniu już na tym etapie. Przejęcie sprawy przez Szefa KAS narusza bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem w następstwie dokonania tej czynności już na etapie postępowania podatkowego, sytuacja podatkowo-prawna spółki [...] uległa diametralnej zmianie. Organ podatkowy nie kwestionuje już bowiem skuteczności prawnej przeprowadzonych czynności przez Spółkę (jak ma to miejsce w Wyniku kontroli), lecz wyłącznie ich skutek podatkowy. Oznacza to, że w tej samej sprawie dwa organy podatkowe dochodzą do całkiem odmiennych konkluzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej Spółka wskazała, że zastosowanie przepisów GAAR jest wykluczone w odniesieniu do zdarzeń, które wywołują skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. i które zaistniały w trakcie roku podatkowego, w którym przepisy te weszły w życie. Wykluczone jest zatem zastosowanie przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania - skoro ich wejście w życie nastąpiło w dniu 15 lipca 2016 r. - do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016. Zastosowanie przepisów GAAR do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 (od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r.) jest wykluczone również z tego powodu, że ogłoszenie tych przepisów nastąpiło w czasie trwania roku podatkowego Spółki. Zatem, jak już wyżej wskazano, zastosowanie przepisów GAAR - ze względu na konieczność interpretowania art. 7 ustawy nowelizującej w zgodzie z art. 2 Konstytucji - umożliwia Szefowi KAS określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych najwcześniej za rok 2017. Z powodów przywołanych w poprzednim akapitach, wykluczone jest zastosowanie przepisów GAAR do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 (od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r.). Podkreślenia wymaga, że przedstawiona powyżej konkluzja nie wymaga stwierdzenia niekonstytucyjności art. 7 ustawy nowelizującej. Przedstawiona powyżej konkluzja wskazuje na zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP sposób zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim przepisy GAAR miałyby zostać zastosowane do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Skarżącej, prawidłowe zastosowanie przepisów GAAR wymaga w pierwszej kolejności określenia warunków unikania opodatkowania odnoszących się do korzyści podatkowej, a w drugim kroku identyfikacji czynności prowadzących do jej osiągnięcia. Nie jest to identyfikacja jednoczesna, lecz stopniowa, co wprost wynika z treści art. 119a § 1 O.p. Identyfikacja przesłanek zastosowania przepisów GAAR powinna być dokonana w pierwszej kolejności od korzyści podatkowej, a następnie, w kolejnym kroku, powinna weryfikować pozostałe przesłanki stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepisy GAAR mają z założenia określać granice, w jakich podatnicy mogą dokonywać wyboru drogi najkorzystniej dla nich opodatkowania co oznacza, że przepisów tych - jako ograniczających tę wolność - nie można rozumieć czy stosować w sposób dowolny. Innymi słowy, w konkretnym stanie faktycznym można zidentyfikować tylko jedną korzyść podatkową i tylko określone czynności prowadzą do jej osiągnięcia. Przy schemacie procedowania, który przedsięwziął Szef KAS, a więc przy schemacie, w którym wpierw identyfikuje się zespół czynności, a dopiero następnie korzyść, zastosowanie przepisów GAAR może prowadzić do różnych rezultatów i potencjalnie każdy z nich mógłby zostać uznany za prawidłowy, co jednak pozostaje w sprzeczności z treścią i celem tej regulacji prawnej.

Powyższe oznacza, że Szef KAS dopuścił się błędnej wykładni art. 119a § 1 O.p., prowadzącej również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, albowiem w określonym przez siebie zespole czynności osadził korzyść podatkową (o czym szerzej jest mowa w szczególności w uzasadnieniu zarzutu nr 5). Prawidłowa kolejność analizy wynikająca z treści art. 119a § 1 O.p. nakazuje zaś zidentyfikować korzyść podatkową, a w kolejnym kroku określić czynności prowadzące do jej osiągnięcia.

W ocenie Skarżącej w analizowanym stanie faktycznym Szef KAS dopatrzył się "obniżenia" wysokości zobowiązania podatkowego w zastosowaniu szeregu przepisów prawa, jednak tylko część tych przepisów została zastosowana bezpośrednio przez Spółkę. Przepisem, który przewiduje niepowstanie zobowiązania podatkowego i który został przez Spółkę zastosowany, jest - wskazany wyżej - art. 12 ust. 4 pkt 30 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Tylko zatem w związku z tym przepisem mogło co najwyżej dojść do osiągnięcia korzyści podatkowej przez Spółkę. Powstania korzyści podatkowej nie można przy tym upatrywać w materialno-technicznej czynności zaliczenia odpisu amortyzacyjnego od Znaku do kosztów uzyskania przychodu w księgach rachunkowych Spółki. Nie jest to bowiem czynność, która byłaby rezultatem czynności, o której mowa w art. 119 a § 1 O.p.; jak już bowiem wyżej wskazano, przepisy GAAR przeciwdziałają utrwaleniu korzyści podatkowej osiągniętej poprzez dokonanie czynności cywilnoprawnej i - jednocześnie - korzyści powstałej wskutek takiej a nie innej kwalifikacji prawnej wynikającej z tej czynności cywilnoprawnej.

O tym, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej, przesądzają również przepisy intertemporalne. Art. 7 ustawy nowelizującej wprost stanowi, że przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [Ordynacji podatkowej] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Takie rozumienie art. 7 ustawy nowelizującej powinno następować przez pryzmat przepisów określających znaczenie pojęcia korzyści podatkowej, ale także źródła jego powstania, tj. czynności. Za taką czynność, można uznać wyłącznie działanie podatnika podjęte po dniu wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej (co w niniejszym odwołaniu zostaje szeroko uzasadnione w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w okresie po 15 lipca 2016 r. Spółka nie dokonywała żadnych czynności związanych ze Znakiem, w szczególności takich, które polegałyby na jego przeniesieniu do innego podmiotu; ostatnia czynność wskazana przez Szefa KAS miała wszak miejsce w dniu 2 października 2014 r. Tym samym po dniu 15 lipca 2016 r. nie nastąpiła żadna czynność, której dokonanie wiązałoby się z powstaniem korzyści podatkowej. W ocenie Strony jak zostało wskazane powyżej, w analizowanej sprawie jakakolwiek korzyść podatkowa powstała w dniu 9 października 2012 r. Przy czym korzyść ta, mając na uwadze treść art. 7 ustawy nowelizującej, powstała przed dniem 15 lipca 2016 r. Z tych powodów nie można przyjąć, iż doszło do osiągnięcia przez Spółkę korzyści podatkowej wskazanej przez Szefa KAS. Zdaniem organu w analizowanej sprawie zebrany materiał dowodowy cechuje się następującymi brakami: nie dokonano szczegółowej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych nabycia Znaku przez Spółkę. Spółka przedstawiła szeroką argumentację na poparcie analizy celów ekonomicznych i gospodarczych nabycia Znaku. Jednocześnie za całkowicie wystarczające dla ich pomięcia przez Szefa KAS okazało się stwierdzenie, że "wskazane przez Stronę inne cele ekonomiczne, które miały rzekomo towarzyszyć zespołowi czynności należy uznać za mało istotne", nie przeprowadzono analizy innych modeli postępowania Spółki, które mogłyby stanowić czynność odpowiednią o której mowa w art. 119 § 2 O.p. Szef KAS ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że za czynność odpowiednią należy uznać brak podejmowania działań przez Skarżącą.

Nadto w ocenie Spółki uprawniona jest ona do skorzystania z ochrony prawnej wskazanej w art. 14k-i4n O.p. w stosunku do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2012 r., wydanej na rzecz spółki P. W opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że: spółka P. nabędzie Znak w drodze umowy sprzedaży; zapłata za nabywany Znak może nastąpić zarówno poprzez faktyczne uiszczenie, ustalonej przez strony umowy ceny, jak i poprzez potrącenie całości lub części wzajemnych należności i zobowiązań Wnioskodawcy oraz sprzedającego znak towarowy. Zatem z punktu widzenia istotnych elementów przedmiotowej interpretacji zostały wskazane wszystkie niezbędne informacje zmierzające do udzielenia odpowiedzi na postawione przez spółkę P. następujące pytanie: "w jakiej wartości należy rozpoznać dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową nabytych w drodze umowy sprzedaży niezarejestrowanych znaków towarowych stanowiących wartość niematerialną i prawną - autorskie lub pokrewne prawo majątkowe". Na gruncie u.p.d.o.p. brak jest regulacji, które mogłyby uzależniać sposób rozpoznania wartości początkowej nabytego w drodze umowy sprzedaży danego składnika majątkowego na potrzeby jego amortyzacji podatkowej od faktu wystąpienia powiązań pomiędzy stronami transakcji. Z punktu widzenia przedmiotowej interpretacji, okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia. Mając na uwadze fakt, że opisywana powyższej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie została zmieniona, ani uchylona, Spółka uprawniona jest do skorzystania z ochrony prawnej wskazanej w art. 14k-14n O.p. Spółka P. została przejęta przez Spółkę w drodze połączenia spółek w dniu 30 października 2014 r. Jednakże przed połączeniem spółek, spółka P. zastosowała się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że Spółka jako następca prawny P. może korzystać ochrony prawnej wynikającej z art. 14k-14n O.p. w stosunku do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. w takim zakresie, w jakim przysługiwała ona spółce P. przed dniem połączenia. Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 ksh , spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Odpowiednio osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1 O.p.). Na mocy przytoczonego powyżej przepisu art. 93 § 2 pkt 1 w zw. art. 93 § 1 O.p., w wyniku połączenia Spółki z P., Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki P. (sukcesja podatkowa). Przedmiotem tej sukcesji mogą być również prawa i obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przysługujące spółce przejmowanej prawa wynikające z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych. W tym kontekście należy wskazać, że istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę prawną udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak wskazać, że taka ochrona nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej przez wnioskodawcę. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej może w szczególności skutkować (pod pewnymi warunkami) zwolnieniem tego podmiotu z obowiązku zapłaty podatku oraz brakiem naliczenia odsetek za zwłokę. Należy uznać, że na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. art. 93 § 1 O.p., prawo do ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej jej adresata uzyskuje również jego następca prawny. Należy jednocześnie zaznaczyć, że następca prawny skorzysta z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych jego poprzednikowi prawnemu wówczas, gdy poprzednik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. Następca uzyska przy tym ochronę w takim zakresie, w jakim przysługiwałyby jego poprzednikowi prawnemu. W tym miejscu wskazać należy, iż w stosunku do Spółki nie znajdzie wyłączenie ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej w związku z faktem, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119 a O.p. Co prawda art. 14na § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, jednakże w sprawie znajdzie zastosowanie przepis przejściowy wskazany w art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1926). Zgodnie z tą regulacją, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Konstruując normy dotyczące interpretacji indywidualnych, ustawodawca sformułował zasadę "nieszkodzenia", która sprowadza się do zapewnienia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji, że nie będzie on z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Przede wszystkim, zgodnie z artykułem 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Należy przyjąć, iż wspomniana zasada oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji - zarówno ogólnej, jak i indywidualnej - nie może ponosić w związku z tym ujemnych konsekwencji. Określenie "nie może szkodzić" należy rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstaniu szkody, jak i jej naprawienie, rozumiane jako wyrównanie wszelkich szkód. Realizacja tak rozumianej klauzuli nieszkodzenia może nastąpić na podstawie reguł określonych w Ordynacji podatkowej i przepisów prawa cywilnego. Stosownie do treści art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego w ocenie Spółki, mając na uwadze, że przedmiotem niniejszego postępowania jest przestrzeganie przepisów u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., Spółka uprawniona jest do skorzystania z ochrony prawnej wskazanej w art. 14k-14n O.p. w stosunku do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2012 r.

12. W odpowiedzi na skargę Szef KAS odnosząc się do zgłoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

13. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej załączył do pismo stanowiące załącznik do protokołu, w którym uzupełnił uzasadnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

14. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ skutków podatkowych działań Spółki na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o unikaniu opodatkowania (klauzuli GAAR). Zdaniem Spółki, nie tylko nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 119a i nast. O.p., ale przepisy te dodatkowo nie mogą zostać skutecznie zastosowane w odniesieniu do sprawy Spółki i opisanego przez organ zespołu czynności, z uwagi na kwestie intertemporalne, a także przysługującą Skarżącej ochronę z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów postępowania, które w jej ocenie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Szef KAS z kolei zajął stanowisko, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a i nast. O.p., było w sprawie dopuszczalne i konieczne, oraz że nie stoi temu na przeszkodzie powoływanie się przez Stronę na funkcję ochronną interpretacji indywidualnej, jako że stan faktyczny w sprawie wychodzi poza zakres otrzymanej interpretacji wydanej w stosunku do innego podmiotu. Przy czym podnieść należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

15. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ odwoławczy oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną, w tym ocenę opisanego zespołu czynności. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

16. Istota sporu zasadniczo koncentruje się w sprawie wokół następujących kwestii:

1) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) momentu powstania korzyści podatkowej w postaci powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych co przekłada się na zastosowanie wobec Skarżącej w świetle art. 7 ustawy zmieniającej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

3) prawidłowości stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie;

4) błędnego wskazania czynności odpowiedniej;

5) nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej i pominięcie wynikającej z nich ochrony.

6) naruszeń przepisów postępowania co do przejęcia sprawy przez Szefa KAS oraz podnoszonych zarzutów dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego.

17. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz dokonując jego swobodnej racjonalnej oceny. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W art. 122 ww. ustawy ustawodawca stwierdza natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych reguł postępowania podatkowego. Powyższa zasada ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 O.p. wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tzn., aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Przyznać należy rację organowi, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Potwierdzenie tej tezy można znaleźć zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, że Organ nie wykazał inicjatywy w zbieraniu kompletnego materiału dowodowego poprzestając na zebraniu dowodów potwierdzających z góry założoną tezę, co doprowadziło do stanu, w którym rozstrzygnął sprawę w oparciu o ustalenia odbiegające od rzeczywistości. Nie można uznać, że organ pomijał wyjaśnienia Strony czy ignorował twierdzenia i fakty, które były sprzeczne z jego stanowiskiem. Organy na etapie obu instancji podjęły wszelkie uzasadnione działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w sposób wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego, inna od oczekiwanej przez Skarżącą, nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu Organ dokonał prawidłowej i wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego każdorazowo przywołując argumenty na poparcie swoich wniosków, w tym powoływał się na zebrane w toku postępowania dowody. Zasadność ocen i wniosków poczynionych w zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Można przyjąć, że dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, a podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego stanowią w rzeczywistości wyraz braku akceptacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy mieć na uwadze, że kwestia oceny poprawności, w tym zupełności postępowania dowodowego, musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

18. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 119g § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji polegające na przyjęciu, że Szef KAS, działający jako organ I instancji, był uprawniony do przejęcia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej przez Naczelnika UCS wszczętego na podstawie postanowienia z [...] września 2020 r. Podnieść należy, że Szef KAS na wniosek organu podatkowego może przejąć do dalszego prowadzenia: postępowanie podatkowe, jeżeli dotyczy ono podatków, do których ustalania lub określania uprawnieni są wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, lub zostało ono wszczęte bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową w pozostałych przypadkach. W ocenie Skarżącej, Szef KAS bezprawnie przejął do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe od NUCS, ponieważ prawidłowe przejęcie sprawy mogło odbyć się jedynie na etapie kontroli celno-skarbowej, tj. przed przekształceniem jej w postępowanie podatkowe przez NUCS. Sąd w tej kwestii nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem z art. 119g § 1 pkt 1 O.p.- Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach, m.in. określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Natomiast art. 119g § 2 O.p. stanowi, że w przypadku podatków, do których ustalania lub określania uprawnieni są wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek właściwego organu podatkowego może wyłącznie przejąć postępowanie podatkowe. Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika ogólna zasada, że w zakresie podatków, do których określenia (ustalenia) właściwy jest organ podatkowy (tu: naczelnik urzędu celno-skarbowego), Szef KAS, na wniosek tego organu, może przejąć postępowanie podatkowe. Sąd uznał, że wykładnia gramatyczna ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że wskazane przepisy nie nakładają na Szefa KAS ograniczenia podmiotowego, co do organów podatkowych, od których może przejąć do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, a od których wyłącznie kontrolę (podatkową, celno-skarbową). Należy więc uznać, że Szef KAS może przejąć do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe od każdego organu, jedynie pod warunkiem, iż w prowadzonej przez niego sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Wydaje się, że powyższa kwestia jak dotąd nie była sporna w analogicznych sprawach. W ocenie Sądu przepisy art. 119g § 1 i § 2 O.p. są jasne i nie powinny budzić wątpliwości. Podsumowując, już samo dokonanie wykładni językowej przepisów art. 119g § 1 O.p., pozwala bezsprzecznie stwierdzić, że Szef KAS mógł przejąć postępowanie podatkowe prowadzone przez NUCS. Odnosząc się do wskazywanych przez Stronę okoliczności o odmiennej ocenie stanu faktycznego przez organy przyznać należy, że między organami w sprawie doszło do pewnej różnicy oceny stanu faktycznego. Jednakże nie zmienia to tego, że organem właściwym w sprawie był Szef KAS jako organ wyspecjalizowany do przeprowadzenia szerszej analizy stanu faktycznego pod kątem przesłanek unikania opodatkowania w ramach zastosowania klauzuli GAAR. Sąd w tym aspekcie sprawy nie dostrzegł rażącego naruszenia przepisów regulujących ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych.

19. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. O.p. (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Zgodnie z art. 119a O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5). Jednocześnie w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Co w sprawie istotne, według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (15 lipca 2016 r.). Z kolei art. 119e Ordynacji podatkowej stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Warte podkreślenie jest to, że czynność, o której mowa w art. 119a O.p. oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f § 1 O.p.).

20. Skarżąca w skardze podniosła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 119e w zw. z art. 119a O.p. w tym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania), polegającą na przyjęciu, że korzyść podatkowa po stronie Spółki powstała dopiero z końcem listopada 2016r. Zdaniem Strony, momentem powstania ewentualnej korzyści podatkowej była chwila zaliczenia w danym miesiącu, do kosztów uzyskania przychodu, odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca wskazuje, że za czynność skutkującą powstaniem korzyści podatkowej należy uznać każdorazowe (miesięczne) zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu. W tym bowiem momencie Spółka - w jej ocenie - dokonała obniżenia swojego zobowiązania podatkowego przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Skarżącej, skoro klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła w życie 15 lipca 2016 r., ewentualna korzyść podatkowa po stronie Spółki może dotyczyć wyłącznie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego za lipiec-listopad 2016 r. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Organu, że w przypadku podatków dochodowych, rozliczanych w wyznaczonych okresach rozliczeniowych, zobowiązanie podatkowe powstaje nie wcześniej niż z upływem tego okresu, czyli roku podatkowego. Pomimo, że elementy Czynności zostały przeprowadzone przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, rozliczenie uwzględniające odpisy amortyzacyjne od Znaku Towarowego [...], zostało dokonane w odniesieniu do roku podatkowego obejmującego okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. Zatem wbrew zarzutowi skargi, w przedmiotowej sprawie korzyść podatkowa, w rozumieniu art. 119e O.p., uzyskana przez Spółkę za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. (Szef KAS prawidłowo wskazał, że okres rozliczeniowy był jeden i niepodzielny) powstała z końcem 30 listopada 2016 r., czyli po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wprowadzona przez ustawodawcę kategoria korzyści podatkowej, w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości albo powstania lub zawyżenia straty podatkowej, ma niewątpliwie związek z konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych opartą na zasadzie samoobliczenia podatku dokonywaną przez podatnika po zakończeniu danego roku podatkowego. A zatem korzyści te powinny być interpretowane w kontekście momentu ich powstania, gdyż także obniżenie zobowiązania podatkowego może być utożsamiane z niepowstaniem zobowiązania podatkowego w określonej części. W tym zatem kontekście, nie jest możliwe przyjęcie, że omawiana redukcja "zobowiązania podatkowego" albo powstanie/zawyżenie "straty podatkowej" zostają "uzyskane" w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Przepis art. 21 § 1 O.p. stanowi, że jednym ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego, jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia określonego zdarzenia - osiągnięcia dochodu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy podlega wykonaniu na zasadzie samoopodatkowania w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, bez potrzeby wydawania decyzji przez organ podatkowy. Jednocześnie moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe, pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że nie można mówić o uzyskaniu przez podatnika "obniżenia" lub "powstania/zwiększenia" bez uprzedniego skonkretyzowania (odpowiednio) zobowiązania podatkowego albo straty podatkowej, co możliwe jest wyłącznie po zakończeniu danego roku podatkowego. Prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko, że ustawodawca w art. 119e O.p. odnosi się do ostatecznego skutku podatkowego dokonania czynności określonej w art. 119a § 1, np. niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków dochodowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych zobowiązanie podatkowe powstaje nie wcześniej niż z upływem tego okresu, czyli roku podatkowego. Dopiero w tym momencie wiadome jest, czy podatnik osiągnął dochód czy stratę oraz jaka jest wysokość podstawy opodatkowania i dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu korzyści podatkowej. Warte podkreślenia jest także to, że również Rada PUO nie podzieliła wyrażonego przez Stronę stanowiska, jednoznacznie precyzując moment powstania korzyści podatkowej, czemu wyraz dała w pkt 28 uchwały nr 10/2022, z 10 października 2022 r., w którym wskazała, że Rada PUO zajęła stanowisko stwierdzające, że korzyść podatkową, którą w niniejszej sprawie jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, można odnosić wyłącznie do ostatniego dnia roku podatkowego. W konsekwencji Rada PUO przyjęła, że powstanie korzyści nastąpiło w ostatnim dniu roku podatkowego (tj. 30 listopada 2016 r.), a więc w czasie, gdy obowiązywała już klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. jest zaniżenie po stronie podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem osiągnięcia tej korzyści był natomiast koniec roku podatkowego, tj. 30 listopada 2016 r. Przyjęcie stanowiska Strony, zgodnie z którym okresem rozliczeniowym byłby miesiąc jest nie do pogodzenia z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei na podstawie ust. 2 tego przepisu dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Analiza przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy. Bez znaczenia dla tak określonego okresu rozliczeniowego pozostaje sposób opłacania zaliczek na ten podatek, określony w art. 25 u.p.d.o.p., czy też miesiąc/dzień ujęcia w księgach kosztu podatkowego. Rodzaj uzyskanej ostatecznie korzyści podatkowej zależał od tego, czy Spółka - niezależnie od kwestii unikania opodatkowania - osiągnie w danym roku dochód (stratę) i w jakiej wysokości. To, którą z zawartych w art. 119e pkt 1 O.p. korzyści podatkowych osiągnie Spółka zależało od jej "finalnego" wyniku podatkowego, który był znany dopiero w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 listopada 2016 r. Z tego względu, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, odpisy amortyzacyjne nie mogły być kwalifikowane w okresach miesięcznych do jakiegokolwiek rodzaju korzyści podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie może budzić wątpliwości, że korzyść podatkowa w sprawie powstała po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f O.p. mają zatem zastosowanie do przedmiotowej korzyści podatkowej.

21. Definicję "korzyści podatkowej" wskazuje art. 119e O.p. zgodnie z którym, korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. A zatem korzyści te powinny być interpretowane w kontekście momentu ich powstania. Natomiast poszukując odpowiedzi na określenie "czynności" w odniesieniu do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odwołać należy się do treści art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Prawne określenie "unikania opodatkowania" wskazuje zatem, że jest nim taka czynność, która: została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz została dokonana w sposób sztuczny. Tym samym Sąd zgodził się z organem, że "korzyść podatkowa" nie może być utożsamiana z "czynnością" na gruncie przepisów odnoszących się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Są to całkowicie odmienne znaczeniowo pojęcia. Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

22. Odnosząc się do zarzutów skargo co do naruszenia przepisów przejściowych oraz zasad konstytucyjnych należy przede wszystkim wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p., będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem racjonalnego ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2015- 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady nie działania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową; - ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych; - spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki; - nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy; - problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazują się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma co do zasady charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA w orzecznictwie wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo do zastosowania przepisów GAAR do zespołu czynności, w którym zasadnicze korzyści podatkowe w rozumieniu klauzuli GAAR wystąpiły w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym za okres rozliczeniowy grudzień 2015 – listopad 2016 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada nie działania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dodać należy, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35). Podsumowując zatem tę część rozważań Sąd uznał, że zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie zostały zaprezentowane przekonywające stanowiska, że art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej, powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady nie działania prawa wstecz. W tym stanie sprawy, zarzuty naruszenia prawa materialnego, zawarte w pkt 4 skargi, tj. art. 119a § 1 i § 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119c § 1 i § 2 O.p., należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu Strona nie mogła i nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej, wynikającej z czynności dokonanych przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu, ponieważ tego rodzaju działanie prawa, które weszło w życie 15 lipca 2016 r. nie jest retroaktywne. Mając na uwadze językowe rozumienie regulacji art. 7 ustawy zmieniającej oraz istnienie tzw. domniemania racjonalności ustawodawcy, Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że decyzja narusza art. 7 oraz art. 2 Konstytucji RP przez określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. z tytułu czynności, które zostały dokonane przed dniem wejścia w życia ustawy zmieniającej. Tym bardziej, że realizacja zasadniczych korzyści podatkowych w kosztach uzyskania przychodu miała miejsce po wejściu w życie klauzuli GAAR.

23. Do czasu braku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów GAAR w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, istniały podstawy do orzekania w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że poglądy piśmiennictwa jak i orzecznictwa TK sprzed 2015 r. nie wykluczały możliwości działania prawa wstecz w przypadkach, gdy nowelizacja wprost przewiduje taki zapis, bądź też, gdy powyższe jednoznacznie wynika z jej celu. W przypadku zdarzeń prawnych o charakterze ciągłym – obejmującym okresy działania zarówno dawnego, jak i nowego prawa, zastosowanie odpowiedniego reżimu prawnego ("starego" lub "nowego") zależne jest od charakteru tych zdarzeń. Wobec tego, że zasada nieretroakcji nie daje wskazówki, w jaki sposób stosować przepisy prawa, jeśli określone zdarzenie prawne powstało pod rządami dawnego prawa, natomiast dalszy ich ciąg miał miejsce już w czasie obowiązywania nowych regulacji prawnych brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że przepisy GAAR wprowadzone przez tzw. racjonalnego ustawodawcę w badanym brzmieniu były jednoznacznie sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi.

24. Odnosząc się do zasadniczej kwestii stanowiącej istotę sporu podnieść należy, że klauzulę zastosowano do zespołu czynności, które stanowią: wniesienie wkładu niepieniężnego przez Stronę do M., w ramach którego przeniesiono, m.in. niezarejestrowany Znak Towarowy [...]; udzielenie wyłącznej licencji na Znak Towarowy [...] - Spółce przez M.; sprzedaż niezarejestrowanego Znaku Towarowego [...] do P.; udzielenie wyłącznej licencji na Znak Towarowy [...] - Skarżącej przez P.; połączenie Spółki (spółka przejmująca) z M. i P. (spółki przejmowane). Przedmiotem tych działań był Znak Towarowy [...], który pomimo zmiany właściciela cały czas był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, na podstawie umów przyznających jej wyłączną licencję, aby finalnie - w wyniku połączenia z podmiotami powiązanymi - powrócić do Podatnika, który był jego wytwórcą. Dokonanie szeregu powiązanych ze sobą czynności, miało umożliwić ujęcie w badanym okresie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za Znak Towarowy [...]. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że wszystkie wskazane czynności powinny - w świetle art. 119f O.p. - podlegać łącznej ocenie pod kątem zasadności zastosowania art. 119a O.p. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy prowadzi do jasnych wniosków, że zespół dokonanych na przestrzeni kilku lat czynności, w których co także istotne występowała korzyść po wejściu w życie klauzuli miał charakter sztuczny. Warto w tym miejscu przypomnieć też treść art. 119c § 1 O.p., który stanowi, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak zatem zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Jak zaś przewiduje § 2 art. 119c O.p. przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Podsumowując przy ocenie sztuczności działania cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan, dla zastosowania art. 119a O.p. organ ma wykazać więc, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Oceniając to musi przy tym – stosownie do art. 119d O.p. uwzględnić ekonomiczne cele czynności jakie deklaruje podatnik i to przez ich pryzmat stwierdzić, czy osiągnięcie celu podatkowego miało wartość nadrzędną bądź jedyną, czy też istniał inny, równie ważny powód ekonomiczny uzasadniający dokonanie czynności w takim kształcie jaki przyjął podatnik. W ocenie Sądu ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje w efekcie, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Przede wszystkim Szef KAS prawidłowo ocenił, że działanie Spółki powalające na wygenerowanie korzyści podatkowej, miało charakter sztuczny prawidłowo w oparciu o art. 119c § 2 O.p. wyróżnił przesłanki mogące świadczyć o zaistnieniu w tej sferze stanu sztuczności. Były to: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, 3) występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Czynniki, te zostały wymienione wprost w art. 119c § 2 O.p., przy czym treść tego przepisu pozwala uznać, że nie stanowi on zamkniętego wyliczenia. Zatem o tym, że działanie podatnika miało charakter sztuczny, świadczyć mogą też inne symptomy aniżeli tylko wspomniane wyżej okoliczności. Jednocześnie należy zgodzić się z Szefem KAS, który uznał, że zaistnienie chociażby jednego z nich może warunkować ujemne dla podatnika wyniki takiej oceny. W ocenie Sądu Szef SKAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, po przenalizowaniu kolejnych etapów kwestionowanej czynności zasadnie zidentyfikował okoliczności świadczące o jej sztucznym charakterze.

25. Sąd podzielił stanowisko organu, że celem wniesienia Znaku Towarowego [...] do M., a następnie jego sprzedaży do P. nie mogło być zmniejszenie ryzyka gospodarczego w przypadku dekoniunktury. Znak Towarowy [...] zostały jedynie "przesunięty" w ramach aktywów posiadanych przez Stronę, jednak bez zmniejszenia ciążącym na tym prawie ryzyk. Osiągnięcie oczekiwanego przez Spółkę celu miałoby szansę ewentualnie nastąpić, gdyby znak towarowy został zbyty np. spółce siostrze Strony. Powyższa konstatacja świadczy, o tym, że celem ocenianego zespołu czynności nie mogła być ochrona Znaku Towarowego [...] przed potencjalnymi ryzykami rynkowymi, mogącymi skutkować utratą części lub całości praw do własności intelektualnej. Należy mieć na uwadze, że racjonalnie działający podmiot stara się minimalizować koszty, a nie sztucznie je zwiększać. Finalną sytuację prawną (posiadanie znaku towarowego przez jego wytwórcę) można by uzyskać bez szeregu podjętych przez Stronę czynności. W ocenie Sądu okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżąca korzystając z pomocy prawnej kancelarii prawnej, która także aktywnie uczestniczyła w zespole czynności realizowała schemat optymalizacyjny, którego konsekwencją było wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów, których realizacja przypadała po wprowadzeniu przepisów klauzuli GAAR. Zgodnie ze schematem w tym samym dniu, w którym wniesiono aportem Znak Towarowy [...] do spółki M., udzielono Skarżącej wyłącznej licencji na ten znak w szerokim zakresie. Po dwóch tygodniach znak został sprzedany do P., która od razu w dniu sprzedaży udzieliła wyłącznej licencji na jego używanie Spółce. Umowy licencyjne zostały tak skonstruowane, że jedynym podmiotem, który mógł w pełni korzystać ze Znaku Towarowego [...] była Strona. W związku z tym, że P. nie posiadała aktywów na zapłatę za Znak Towarowy [...], M., która zbywała znak, udzieliła nabywającej spółce pożyczki w celu sfinansowania zakupu. Natomiast P. zdobywała środki na spłatę pożyczki do M., dzięki przychodom z opłat licencyjnych. P., tak samo, jak M. nie zajmowała się marketingiem Spółki. Dokonane działania restrukturyzacyjne doprowadziły do następującego schematu: Skarżąca płaciła opłaty licencyjne za używanie własnego Znaku Towarowego [...] (opłaty te zaliczała do kosztów uzyskania przychodów), na rzecz P., P. opłaty te kwalifikowała jako przychody i jednocześnie w związku z amortyzacją znaku towarowego, odpisy od znaku zaliczała do kosztów uzyskiwania przychodów dzięki środkom z opłat licencyjnych, P. spłacała pożyczkę na rzecz M., której jedynym akcjonariuszem, posiadającym 99,95% praw udziału w zysku, była Skarżąca, w związku z czym mógł on osiągnąć przychody, związane z udziałem w M. i które podlegały jednokrotnemu opodatkowaniu. Do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne były transparentne podatkowo, co oznacza, że przychody spółek były opodatkowane wyłącznie na poziomie wspólników, a dodatkowo w przypadku akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Skarżąca zamortyzowała niemal całą wartość początkową Znaku Towarowego [...]. Wynikało to ze zmiany roku podatkowego przez Spółkę i P., na trwający od 1 grudnia do 30 listopada, z czego pierwszy ich rok trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. Następnie, połączenie Podatnika z P. zostało dokonane metodą łączenia udziałów w październiku 2014 r. Spowodowało to, że Strona w swych księgach ujęła wszystkie operacje gospodarcze P. za bieżący rok (w którym dokonano połączenia), w tym odpisy amortyzacyjne od Znaku Towarowego [...] za 22 miesiące. Połączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Zgodnie z przyjętym schematem w interesie Skarżącej było przeniesienie Znaku Towarowego [...] do podmiotu powiązanego, który będzie amortyzował ten znak, a następnie wydłużenie roku podatkowego na możliwie najdłuższy okres, aby pod koniec tego wydłużonego roku połączyć się z podmiotem, który amortyzował znak i przejąć całość kosztów zamortyzowanego znaku od tej spółki. Wynikało to z faktu, że Spółka działała w SSE, w związku z tym, gdyby połączył się z P. np. w styczniu 2013 r., to koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi musiałby dzielić pomiędzy działalność w SSE i działalność poza SSE. Natomiast Skarżąca w wyniku połączenia z P. ujęła w kosztach uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez P. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 października 2014 r., tj. za pełne 22 miesiące, bez konieczności alokacji części odpisów do kosztów działalności na terenie SSE. Natomiast w kolejnych latach podatkowych Spółka, amortyzowała znak dokonując alokacji części kosztów do działalności na terenie SSE i poza SSE. W wyniku powyższych czynności, po pierwsze Strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wytworzonego przez siebie znaku towarowego, w tym za 22 miesiące nie musiała kosztów amortyzacji dzielić pomiędzy działalnością na terenie SSE i poza SSE. Po drugie mogła dalej uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wytworzonego znaku towarowego, lecz już z uwzględnieniem klucza alokacji. Decyzje o sposobie przeprowadzenia transakcji, dotyczące znaków towarowych, podejmowane były przez te same osoby powiązane i reprezentujące poszczególne spółki biorące udział w Zespole Czynności, które to osoby miały dokładny obraz możliwości i znały kondycję poszczególnych spółek. W momencie przeprowadzenia transakcji obrotu Znakiem Towarowym [...], osobami w organach Spółki, M. i P. byli: pani B.P. i pan A.P. (małżeństwo) oraz pani J.P. i pan P.P. (małżeństwo). Wśród przedstawionych przez Spółkę okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla opisanych czynności, związanych z przedmiotowym znakiem towarowym, poza spodziewaną korzyścią podatkową, polegająca na generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania. Także Rada PUO, w pkt 35-36 uchwały nr 10/2022 z 10 października 2022 r., nie miała wątpliwości, że w sprawie brak jest innego istotnego ekonomicznego celu, poza osiągnięciem korzyści. Sąd uznał zatem, że Strona dokonała Zespołu Czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś wskazane przez Stronę inne cele ekonomiczne, które miały rzekomo towarzyszyć zespołowi czynności należy uznać za mało istotne, czy też właściwie pozorne, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Tym samym nie może uznać za uzasadniony zarzutu Strony naruszenia art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, w zakresie polegającym na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Z tych powodów Sąd podziela i uznaje za uzasadnione przekonanie SKAS, że kwestionowana transakcja miała charakter sztuczny, a za jej realizacją nie przemawiały inne aniżeli tylko podatkowe względy umożliwiające Skarżącej odnotowanie korzyści w związku z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych.

26. Art. 119a § 2 O.p. przewiduje, że w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 O.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Zgodnie z art. 119a § 4 O.p. jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Przy czym – jak wspomniano – zgodnie z art. 119f § 1 O.p., czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaku Towarowego [...]. W związku z tym, stosownie do art. 119a § 2 O.p., określając skutki podatkowe Szef KAS był zobligowany do przyjęcia takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Zdaniem Sądu nie wykracza poza regulacje dotyczące klauzuli stwierdzenie organów podatkowych, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za czynność odpowiednią (art. 119a § 3 O.p.) należy uznać powstrzymanie się od przenoszenia Znaku Towarowego [...] do spółki M., a następnie jego sprzedaży do P., a zamiast tego użytkowanie go jako własnego wytworzonego prawa majątkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 119a § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej. Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji nieprawidłowo zdefiniował czynność odpowiednią jako zaniechanie działania, ponieważ taka możliwość zaistniała dopiero od 2019r. Nie powinno budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym również przed 1 stycznia 2019 r. czynność odpowiednia mogła polegać na zaniechaniu działania. Wskazuje na to przede wszystkim uzasadnienie do zmiany przepisów doprecyzowujące art. 119a § 3 O.p., zgodnie z którym Obecne brzmienie art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej może nieprawidłowo sugerować, że czynność odpowiednia polega w każdym wypadku na działaniu. W ocenie projektodawcy, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również - w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Z tego względu proponuje się jedynie redakcyjnie uściślić, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, co jest zgodne z cywilistyczną koncepcją działania (por. np. art. 5 lub 443 Kodeksu cywilnego, uzasadnienie do zmiany u.p.d.o.p. druk nr 2860 z 2018 r., str. 59.) Można zatem przyjąć, że powyższa zmiana miała charakter doprecyzowujący bowiem intencją ustawodawcy już pierwotnie było objęcie pojęciem czynności odpowiedniej również zaniechania. Jak wynika ze znajdującego się w materiale dowodowym sprawy zestawienia amortyzacji Znaku Towarowego [...], Spółka za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, w wysokości 3 555 999,96 zł. Z zastrzeżeniem, że Spółka prowadziła również działalność gospodarczą na terenie SSE w związku z czym za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., do działalności na terytorium strefy ekonomicznej (działalność zwolniona) alokowano koszty z tytułu ww. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.383.995,19 zł, a do działalności poza strefowej (działalności opodatkowanej) w wysokości 2.172.004,77 zł. Zatem przyjmując, że Spółka nieprzerwanie korzystałaby z wytworzonego przez siebie znaku towarowego, Strona nie mogłaby dla celów podatkowych przyjąć jego wartości początkowej w wysokości 17.780.000 zł i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Tym samym, w roku podatkowym, trwającym od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r. nie zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów działalności poza SSE (opodatkowanej) odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2 172 004,77 zł oraz wykazałaby w działalności na ternie SSE (zwolnionej od podatku) dochody wyższe o 1.383.995,19 zł. W ocenie Sądu opisany Zespół Czynności spełniał wszystkie ustawowe przesłanki unikania opodatkowania zdefiniowane w art. 119a i nast. O.p. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek uniemożliwiających zastosowanie w sprawie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W szczególności przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie byłoby możliwe w oparciu o inne przepisy prawa podatkowego zgodnie z treścią art. 119b § 1 pkt 5 O.p.

27. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo także uznał, że Skarżącej nie przysługiwała w niniejszej sprawie ochrona wynikająca z posiadanej przez spółkę P. interpretacji indywidualnej. Sąd w tym zakresie przyjął jako własne stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy co do braku możliwości powoływania się na funkcję ochronną wydanej interpretacji. Określona w art. 14k § 1 O.p, tzw. zasada nieszkodzenia, skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków, związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji. Interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest przy tym do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zadaniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy oraz w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Warunkiem powstania ochrony podatnika, wynikającej z posiadanej interpretacji indywidualnej jest tożsamość istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z istotnymi elementami stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie podatkowej. Wymóg wyczerpującego wskazania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, czysto hipotetycznych sytuacji, jakie mogłyby zaistnieć u wnioskodawcy. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zmodyfikowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego bądź nakreślonego zdarzenia przyszłego, jest utrata mocy ochronnej interpretacji indywidualnej. Tym samym, jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliłyby stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny stanowiący podstawę dla udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta nie uzasadniałaby ochrony prawnej na podstawie 14k-14n O.p. - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii nieokreślenia w decyzji pierwszej instancji wysokości podatku objętego zwolnieniem, wskazać należy, że kwestię tę reguluje art. 14m § 3 O.p., zgodnie z którym na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Z powyższego wynika, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia czy nieokreślenia przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jedynie, co do niektórych istotnych elementów są tożsame ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Skoro posiadana przez podatnika interpretacja indywidualna odnosi się jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać jej mocy ochronnej na całość stanu faktycznego. Taki zabieg oznaczałby bowiem, że podatnik uzyskałby ochronę z posiadanych interpretacji indywidualnych, wykraczającą poza ich przedmiot. W postępowaniach podatkowych dotyczących unikania opodatkowania podatnik może powoływać się na ochronę wynikającą z posiadanych interpretacji indywidualnych, jeżeli interpretacje te będą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmować w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności, które są istotne dla ustalenia, czy podatnik unikał opodatkowania. Sąd w tym przedmiocie przyznał rację organowi, że Skarżąca we wniosku o wydanie powołanej interpretacji indywidualnej nie zakreśliła wszystkich okoliczności, które obejmowałyby istotne elementy przeprowadzonego Zespołu Czynności dążącego do unikania opodatkowania. Interpretacja odnosi się bowiem do niezarejestrowanego znaku towarowego nabytego w drodze sprzedaży, podczas gdy Strona amortyzowała zarejestrowany znak towarowy nabyty w wyniku połączenia. Tym samym, rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego nie dotyczy sposobu nabycia przez Stronę znaku i ewentualnej możliwości kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez spółkę przejmowaną, a w konsekwencji stanu faktycznego, który był przedmiotem orzekania. Rozbieżności w tym zakresie należy ocenić jako istotne. Poprawne jest zatem twierdzenie, że Strona nie może zatem skorzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji indywidualnej, a przez to Szef KAS nie mógł zastosować w sprawie zasady "nieszkodzenia". W przedstawionym przez spółkę P. stanie faktycznym brak jest przedstawienia takiego cyklu zdarzeń, w którym Spółka wnosi niezarejestrowany znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej, następnie ta spółka sprzedaje ten znak spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednocześnie udzielając pożyczki na zapłatę ceny za ten znak, a końcowo dochodzi do połączenia, w wyniku którego spółką przejmującą jest spółka wnosząca wytworzony przez siebie znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej i spółka przejmująca amortyzuje ten znak. W konsekwencji zarzut Strony w tym zakresie nie może zostać uznany za zasadny. Wskazać należy, że w wyroku 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 829/21, WSA w Warszawie trafnie wskazał, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Skoro posiadana przez podatnika interpretacja indywidualna odnosi się jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać ich mocy ochronnej na całość stanu faktycznego. Taki zabieg oznaczałby bowiem, że podatnik uzyskałby ochronę z posiadanych interpretacji indywidualnych wykraczającą poza ich przedmiot. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Mając powyższe na względzie, chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów: art. 14k § 1 i 3, art. 14 § 1 oraz art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej.

28. Abstrahując od zakresu podniesionych w skardze zarzutów nie budziło także wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja wymiarowa, oparta o art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1O.p., W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej stwierdzono bowiem, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 O.p., tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b O.p., w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. Gdyby bowiem Strona nie przeprowadziła zespołu czynności z upływem przyjętego roku podatkowego powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w niniejszej decyzji.

29. W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. W szczególności: Skarżąca nie uzyskała w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej; korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł, korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług; zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

30. Na podkreślenie zasługuje także to, że Skarżąca mimo takiej możliwości na podstawie art. 81b § 1 a O.p. nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej.

31. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm).

-----------------------

#