Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1361/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 września 2022 r. nr SKO/F/.41.4/490/2022/7880 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 września 2022 r., nr SKO/F/.41.4/490/2022/7880, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t,j, Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania G. K. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję własną z 6 maja 2022 r. SKO.F/41.4/4/2022/58 odmawiającej uchylenia decyzji Kolegium nr SKO.F/423/1414/9525/17 z 18 lipca 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Prezydent Miasta C. decyzją z 26 maja 2017 r. określił A. O., B. O., G. K.,J. K., K. G., M. C., R. S. oraz W. S.A. z siedzibą w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 21 889,00 zł. Organ podatkowy, za podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24,594 m2.

Od ww. decyzji organu podatkowego, pismem z 5 czerwca 2017 r. G. K. i J. K. wnieśli odwołanie do Kolegium, w którym zarzucili Prezydentowi Miasta C. m.in. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zastosowanie stawki podatku wyższej niż przewiduje ustawa.

Kolegium decyzją z 18 lipca 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta C.. Kolegium stwierdziło, że podatnikami podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie są współwłaściciele w częściach ułamkowych nieruchomości gruntowej, obejmującej działki o numerach [...], [...], [...] i [...] położone w C. przy [...] oraz Nr [...] i [...] położone w C. przy [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. I SA/Gl 854/17 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję Kolegium. Odnosząc się do kwestii posiadania spornej nieruchomości przez przedsiębiorcę W. S.A., Sąd podkreślił, że nieruchomość stanowi współwłasność, co powoduje, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l). Dla zastosowanej stawki podatkowej nie ma więc znaczenia okoliczność, iż tylko jeden ze współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą na tej nieruchomości. Nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W piśmie z 30 grudnia 2021 r. podatnik zwrócił się do Kolegium z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Kolegium nr z dnia 18 lipca 2017 r.

Podatnik wskazał, że dowody, na podstawie których decyzja została wydana okazały się fałszywe, decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, wyszły na jaw nowe istotne okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a także że zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez sąd odmiennie od oceny przyjętej w wydanej decyzji. Wskazał, że Prezydent Miasta C. pominął to, iż W. S.A. był samoistnym posiadaczem nieruchomości i nie ma podstawy do płacenia podatku przez niego.

Postanowieniem z 2 marca 2022 r. Kolegium wznowiło postępowanie w zakresie wskazanym we wniosku strony, a pismem z 21 marca 2022 r. zawiadomiło strony o ich uprawnieniach procesowych.

W piśmie z 26 marca 2022 r, podatnik zwrócił się do Kolegium o włączenie do toczącego się postępowania prokuratora na podstawie art. 183 k.p.a., a także zarzucił weryfikowanej decyzji, że nie stosuje urzędowego języka polskiego.

Kolegium decyzją z 6 maja 2022 r. odmówiło uchylenia własnej decyzji z dnia 18 lipca 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. Kolegium nie stwierdziło istnienia okoliczności stanowiących przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku ze sprawą nie zapadł wyrok kamy, z którego wynikałoby, iż decyzja wydana została w wyniku przestępstwa albo w oparciu o sfałszowane dowody. Negowanie ustaleń faktycznych organów i sądu administracyjnego nie może być kwalifikowane jako przesłanka wznowienia podstępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Kolegium stwierdziło, że powołany przez wnioskodawcę wyrok Trybunału nie dotyczy kwestii posiadania samoistnego (do czego nawiązał wnioskodawca), lecz problemu doboru stawki podatku od nieruchomości. Zwrócono także uwagę, że uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania z uwagi na wydanie decyzji w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP wymaga złożenia przez podatnika wniosku w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt O.p.), do czego nie doszło.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie ponawiając dotychczas podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie.

Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2022 r. utrzymało w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 6 maja 2022 r. podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną w tej decyzji. Wskazało, że podatnik złożył wniosek nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. Procedura wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej określonej w art. 128 O.p., a przepisy regulujące nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Dotyczy to pierwszego etapu postępowania, w którym przesądza się o istnieniu przesłanki wznowieniowej. W razie wystąpienia określonej w art. 240 § 1 O.p. przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych, wraz z uchyleniem weryfikowanej decyzji następuje pełne rozpoznanie sprawy i rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Kolegium wskazało, że we wniosku powołano się na podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i O.p. Zgodnie z tymi przepisami: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne łub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że podważana decyzja wadliwie ustaliła krąg podatników, gdyż jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Odmienne ustalenia organów podatkowych, podatnik chce wzruszyć we wznowionym postępowaniu. Jednocześnie kwestionuje akt prawa miejscowego, którym ustalono stawki podatku od nieruchomości, a odmienny pogląd organów w tym zakresie uważa za przestępstwo. Jako podstawę wznowienia podatnik powołuje także wyroki sądów zapadłe w sprawach dotyczących innych lat podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, podnoszone we wniosku o wznowienie okoliczności nie mogą być rozpatrywane z perspektywy fałszywych dowodów lub popełnienia przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Przesłanka fałszywych dowodów występuje wówczas, gdy sfałszowanie istotnych dokumentów zostało potwierdzone orzeczeniem właściwego podmiotu lub jest pewne w stopniu graniczącym z pewnością, jednakże z uwagi na trwałe przeszkody prawne postępowanie w tej spawie nie może zostać przeprowadzone. Podobnie rozumieć należy przesłankę wznowienia, zgodnie z którą decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. "Przestępstwem" o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest każdy stan niezgodności z prawem. W szczególności o przestępstwie nie może być mowy, gdy wynika ono jedynie z przekonania strony o przestępności danego . Tymczasem w związku ze sprawą nie zapadł żaden wyrok kamy, a argumentacja podatnika nie uprawdopodabnia popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów, ani innego przestępstwa, w wyniku którego miała by być wydana decyzja. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organów i sądu administracyjnego nie może być tak kwalifikowane jako przesłanka wznowienia podstępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Również kwestionowanie legalności aktu prawa miejscowego określającego stawkę podatkową nie jest dopuszczalne w tym trybie. Podatnik powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 728/16 i sygn. akt II FSK 729/16, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/GI 1034/18 i sygn. akt I SA/Gl 1440/19. Wyroki te dotyczą opodatkowania tej samej nieruchomości w innych latach podatkowych (2012, 2013, 2018, 2019). We wskazanych wyrokach sądy dokonał innej oceny materiału dowodowego i zobowiązały organy podatkowe do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność posiadania samoistnego opodatkowanej nieruchomości przez jednego ze współpodatników - W. S.A. Kolegium nie podzieliło stanowiska podatnika, by przytoczone wyroki umożliwiały wznowienie postępowania na podstawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 lub 7 O.p., dotyczących: wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (pkt 5) lub wydania decyzji ostatecznej na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7).Treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności lub dowody muszą być nowe, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. We wskazanych wyrokach Sądy dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego, co skutkowało koniecznością dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jednakże same wyroki nie stanowią nowego dowodu, ani okoliczności faktycznej, zwłaszcza, że opierały się na tych samych dowodach i okolicznościach, co w niniejszym postępowaniu. Ponadto wyroki te nie istniały w dacie wydania decyzji z dnia 29 czerwca 2016 r., a więc nie została spełniona przesłanka "nowości".

Z kolei w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ustawodawca, odnosząc się do "innej decyzji lub orzeczenia", wskazuje na akt administracyjny lub sądowy, który stanowi szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby zostać wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby zostać wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie takiej decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty. W ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie powyższa przesłanka nie zaistniała, gdyż wydanie decyzji w sprawie podatku za dany rok podatkowy nie jest uwarunkowane wydaniem decyzji lub wyroku za inne lata podatkowe. W każdym roku podatkowym powstaje nowe, niezależne zobowiązanie, które może być określane odrębną decyzją podatkową.

Ponadto podatnik powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Kolegium stwierdziło, że wyrok ten nie może być zgodnie z wnioskiem podnoszony na okoliczność samoistnego posiadania. Po pierwsze wyrok Trybunału nie dotyczy tej kwestii, a ustalenia stawki opodatkowania. Po drugie wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego może nastąpić jedynie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który wymaga złożenia przez podatnika wniosku w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Taki wniosek nie został złożony.

W ramach postępowania wznowieniowego nie było również możliwe rozpatrzenie zarzutu braku stosowania urzędowego języka polskiego w weryfikowanej decyzji. Zarzut ten nie mieści się w dopuszczalnych podstawach wznowienia z art. 240 § 1 O.p., a ponadto jest dla Kolegium niezrozumiały. Stosownie do art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania odnośnie dalszego postępowania zawarte w prawomocnym orzeczeniu sądu są wiążące dla sądów, oraz stron postępowania. Innymi słowy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego powinno zostać przyjęte przez organ ponownie rozpoznający sprawę. Uwaga ta dotyczy zarówno oceny prawnej i okoliczności jakie powinny zostać ocenione lub zbadane. Sprawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej nieruchomości za 2017 r. została ostatecznie zakończona - prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 854/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę podatnika i odniósł się do podniesionych przez niego zarzutów. Kolegium jest tym wyrokiem związane. Prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże sąd, strony, a także inne sądy i organy państwowe, co do okoliczności stanowiących przedmiot rozstrzygnięcia w związku ze skargą.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że decyzje Kolegium z dnia 19 września 2022 r., z dnia 6 maja 2022 r. i z 18 lipca 2017 r. oraz decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia 26 maja 2017 r. spełniają przesłanki zawarte art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p., bowiem Kolegium wydało decyzję na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe, lub były kłamstwami, lub w wyniku popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy nadal nie posiada umiejętności działania na podstawie i w granicach prawa, tj. art. 210 O.p. w związku z art. 6 ust. 1, ust. 4 ust. 5, oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2019 r. poz. 1170). Ten brak umiejętności sprawia, że decyzje tego organu spełniają wymagania art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. i stanowią podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Braki te praktycznie wykluczają możliwość orzekania przez Kolegium w sprawie podatków od nieruchomości.

Dalej podatnik podniósł, że w ww. decyzjach organ odwoławczy ustala nielegalną daninę za pomocą przestępstwa fałszując jednostki miary i zamienia je na złote. Poświadczenie nieprawdy w dokumentach urzędowych, jest przestępstwem, które powoduje, że spełnione są przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Podstawą działania Kolegium jest kłamstwo że: wielkość fizyczna o nazwie: górna granica stawki kwotowej podatków i opłat lokalnych w wysokości 0,89 zł (M.P. z 2016 r. poz. 779), nie jest podatkiem od nieruchomości. Kłamstwo to stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w ten sposób, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, bo są kłamstwami. Organ odwoławczy nie wie, że złoty jest miarą podatku od nieruchomości, jest miarą pracy.

Nadto, organ odwoławczy przyznał, że nie rozumie prawdy art. 27 Konstytucji, który w art. 210 O.p. oraz w art. 5 w zw. z art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do obliczenia podatku od nieruchomości, nakazuje w decyzjach stosować ustawowe nazwy wysokości wielkości fizycznych oraz jednostek miar.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie może zostać uwzględniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość oceny przez organy, że nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 O.p.

Skarżący twierdzi, że wydana wobec niego decyzja z 18 lipca 2017 r. została wydana na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe, lub były kłamstwami, lub w wyniku popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych, a nadto z naruszeniem prawa art. 210 O.p. w związku z art. 6 ust. 1, ust. 4 ust. 5, oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jak również wyszły na jaw nowe istotne okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a także że zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez sąd odmiennie od oceny przyjętej w wydanej decyzji. Kolegium argumentuje natomiast, że podnoszone okoliczności przez skarżącego nie spełniają przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 O.p. bowiem skarżący nie przedstawił dowodów, że toczyło się postępowanie karne dotyczące sfałszowania dowodów, a uznanie przez podatnika, że dana okoliczność czy twierdzenie jest kłamstwem nie jest przesłanką w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Nadto organ odwoławczy argumentuje, że wydanie wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w stosunku do podatnika w przedmiocie podatku od nieruchomości za inne okresy rozliczeniowe nie oznacza, że na jaw wyszły nowe fakty i dowody nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania ww. decyzji. Jednocześnie Kolegium wskazuje, że w postępowaniu wznowieniowym nie jest możliwa ocena legalności aktu prawa miejscowego. Końcowo argumentuje także, że zarzut dotyczący braku stosowania urzędowego języka polskiego jest dla organu niezrozumiały. Wskazuje przy tym na związanie wyrokiem tutejszego Sądu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 854/17.

W powyższym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z treścią art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postepowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Powyższy przepis ustanawia zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Jednocześnie z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu podkreślenia wymaga fakt, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Okoliczność nie podania określonych okoliczności faktycznych w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli okoliczności te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia przede wszystkim fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 240 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji; 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Pierwszą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są zatem fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Może to się odnosić do każdego dowodu, który był istotny w sprawie, na przykład dowód z dokumentów, ze świadków, z opinii biegłych itd. W kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy, co oznacza, że musi być ona stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu karnego.

Następnie należy zauważyć, w odniesieniu do drugiej z przesłanek wznowienia postępowania, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Norma wynikająca z tego przepisu nie ma natomiast zastosowania, gdy okoliczności faktyczne sprawy były wynikiem przestępstwa (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1930/11). Poza tym fakt popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym przepisie musi być - podobnie jak fałsz dowodu - stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu karnego, bowiem ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne zastąpić organów ścigania w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa.

W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił dowodu w postaci wyroku karnego potwierdzającego, że jakikolwiek dowód bądź dowody przyjęte przez organ w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) zostały sfałszowane, bądź też, że decyzję wydano w wyniku przestępstwa.

Należy zauważyć, że od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Zauważyć jednak należy, że w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stąd też oczywistość fałszerstwa i oczywistość popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem.

Zgodzić się należy z organami, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Skarżący wskazuje bowiem, że decyzja wydana wobec niego oparta była na kłamstwie. W rzeczywistości zaś wadliwości wydanej decyzji upatruje w nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l., to zaś nie spełnia przesłanek zawartych w ww. przepisach.

Kolejna podstawa wznowienia postępowania wskazana przez skarżącego we wniosku ma wynikać w jego ocenie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że aby można przyjąć zaistnienie skutecznej podstawy do wznowienia postępowania muszą wystąpić łącznie cztery przesłanki: 1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" wskazać należy, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18; z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19; z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19 (publ. CBOSA). Zatem są to dowody okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji, które pomimo ich istnienia nie zostały uwzględnione przez organ ją wydający, przy czym o ich istnieniu nie miała wiedzy ani strona, ani też organ.

Skarżący argumentuje, że dowodami takimi są wyroki wydane przez sądy administracyjne (zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i tutejszy Sąd) w skutek jego skarg na decyzje wymiarowe w podatku od nieruchomości, jednakże za inne okresy. Zauważenia wymaga, że wyroki te po pierwsze zapadły po dacie wydania decyzji w podatku od nieruchomości za 2017 r., tj. po dniu 18 lipca 2017 r. Otóż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz za 2012 r. zapadły 18 lipca 2018 r. (odpowiednio sygn.. akt II FSK 728/16 i II FSK 729/16), natomiast tutejszy Sąd orzekał 6 lutego 2019 r. (w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. - sygn. akt I SA/GI 1034/18) oraz 25 sierpnia 2020 r. (w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. - sygn. akt I SA/Gl 1440/19). Po drugie z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podstawą do uwzględnienia skarg kasacyjnych wywiedzionych przez skarżącego (również w niniejszej sprawie) było uznanie, że "Wynikająca z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości przed jej właścicielem ma również zastosowanie w przypadku, gdy samoistnym posiadaczem nieruchomości jest jeden z jej współwłaścicieli, co powoduje, że określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania". Wyroki te zatem nie odnoszą się do wadliwości formalnych prowadzonych wobec podatnika postępowań w rozumieniu art. 240 § 1 O.p., a do błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej.

Stąd też organy prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do uchylenia uprzednio wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Sąd dostrzega przy tym, że wniosek skarżącego w części dotyczącej błędnej wykładni przepisów u.p.o.l. mógł zostać, po wezwaniu skarżącego do wyjaśnienia, również rozpoznany w odrębnym postępowaniu nadzwyczajnym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazuje na to treść wniosku, w którym podatnik uzasadniając żądanie uchylenia decyzji z dnia 18 lipca 2017 r. wskazał, że W. jest samoistnym posiadaczem i nie ma podstaw do płacenia przez niego podatku od nieruchomości. Jednakże ocena taka nie może być weryfikowana w niniejszym postępowaniu, w którym oceniano możliwość uchylenia decyzji na podstawie art. 240 O.p. Są to bowiem dwa odrębne tryby.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) orzekł jak w sentencji.