Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 69/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. B. kwotę 4.400 zł (słownie: cztery tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez I. B. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2012 r., znak [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008 r.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Pana I. B. - dalej także: Strona lub Podatnik, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z dnia [...].12.2011r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za II kwartał 2006r., III kwartał 2006r.; I kwartał 2007r., maj - grudzień 2007r., styczeń - luty 2008r., listopad 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2006r., kwiecień 2007r., marzec - październik 2008r., grudzień 2008r. oraz podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za luty 2008r. z tytułu odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W powyższej decyzji wskazano, iż w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. Strona, prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "I." w zakresie świadczenia usług budowlanych. W wyniku analizy rejestrów zakupu i sprzedaży oraz dowodów źródłowych firmy "I." I. B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w O. stwierdził, że w latach: 2006 - 2008r. Strona dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił co do wszystkich zakwestionowanych faktur, dlaczego odmówił prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT. Oparł się na własnym postępowaniu oraz na dopuszczonych jako dowody w sprawie aktach innych postępowań kontrolnych. Oparto się też na ostatecznych decyzjach określających wystawcom zakwestionowanych faktur podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ I instancji w toku postępowania ustalił, że wystawcy zakwestionowanych faktur rejestrowali firmy w ewidencji działalności gospodarczej i uzyskiwali numery REGON, cześć z nich rejestrowała ich jednak w urzędzie skarbowym, nie dokonując zgłoszenia VAT-R, nie składali też deklaracji na podatek VAT. Niektórzy z nich faktycznie pracowali osobiście na budowach, a inni tylko rejestrowali firmy i podpisywali faktury przygotowane przez inne osoby, sami też posługiwali się nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami wystawianymi dla nich przez inne osoby, często z tego samego kręgu. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił zakwestionowanie faktur każdego z wystawców.

Faktury wystawione przez R. G. "G." zostały zakwestionowane dlatego, że nie był on zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał żadnych deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Faktury wystawione przez "K." A. D. zostały zakwestionowane m.in. w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w O. określającą mu podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okres od stycznia do listopada 2006 r. On również nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Również wystawca zakwestionowanych faktur R. K. W. "K." nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podobnie P. C. działający pod firmą "C." i Ł. T. działający pod firmą "C.". M. K. prowadził wprawdzie rejestry VAT, lecz i jemu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił ostateczną decyzją podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Decyzje tę oparto na ustaleniach, że zaewidencjonowane przez niego faktury rzekomych podwykonawców (z kręgu osób będących wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur), przy pomocy których miał wykonywać fakturowane przez siebie roboty budowlane, były fikcyjne. Ponadto M. K. przyznał, że podpisywał faktury przygotowywane przez inne osoby, w tym przez skarżącego, a sam był tylko pracownikiem na budowie. Podobnie P. K., który posiadała w swoich rejestrach zakupu jedyną fakturę wystawiona przez M. K.. M. K. podobnie jak wcześniej wymienieni również otrzymał ostateczne decyzje określające podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ I instancji uznał za niewiarygodne jego twierdzenia o rzeczywistym wykonywaniu zafakturowanych prac przy udziale rzekomo zatrudnianych prze niego pracowników czy podwykonawców. A. S. również otrzymała ostateczne decyzje określające podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Twierdziła, że jej firma wykonywała roboty budowlane przez podwykonawców. Nie znała jednak szczegółów funkcjonowanie tej firmy, bo prowadził ją M. W.. Organ nie dał jednak temu wiary, bo jednym z tych podwykonawców miał być wyżej wymieniony M. K., a drugim D. K., który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie potwierdził faktycznego wykonywania robo na rzecz A. S.. Kolejny wystawca zakwestionowanych faktur – A. B. wskazywała, że prowadzeniem firmy zajmował się jej mąż B. B.. Ustalono, że nie zatrudniała pracowników, a dysponowała fakturami od rzekomych podwykonawców, którymi były osoby wyżej wymienione jako wystawcy faktur zakwestionowanych w sprawie niniejszej.

Organ I instancji uznał, ze skarżący faktycznie organizował nielegalnie zatrudnionych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych podwykonawców, przy pomocy których wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rzekomi podwykonawcy nie zatrudniali legalnie pracowników, a faktycznie prace wykonywali zatrudniani "na czarno" robotnicy, przy czym na niektórych z nich zakładano fikcyjne firmy.

Pełnomocnik skarżącego składając zastrzeżenia do protokołu kontroli skarbowej złożył wnioski dowodowe o przesłuchania świadków: B. B., R. G., M. W., P. C., Ł. T., A. D., . W. , M. K., M. P. oraz z dzienników budów, dla wykazania, że zafakturowane w kwestionowanych fakturach prace były rzeczywiście wykonane. Organ I instancji stosownymi postanowieniami oddalił te wnioski dowodowe. Ustosunkował się też do zastrzeżeń do protokołu kontroli i wydał omawianą decyzję.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie.

Pełnomocnik Strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

1) przepisów prawa poprzez uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części i wypełniają normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w związku z art. 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności:

-nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności dotyczy to M. W. i innych wnioskowanych przez Pełnomocnika Strony,

- dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz Strony,

- dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe (zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane).

3) przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegających na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Z tego też powodu Pełnomocnik Strony wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia prawidłowego, wyczerpującego postępowania dowodowego uzupełniającego lub

2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia, co do istoty sprawy, przy uwzględnieniu przytoczonej w uzasadnieniu argumentacji.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, uznał stanowisko organu

I instancji za prawidłowe. Dokonał przy tym ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwartały II i III 2006r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2006r., stwierdził, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku. W myśl zaś dalszych przepisów rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 cytowanej ustawy), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 cytowanej ustawy), przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 cytowanej ustawy) lub nie ulec przedawnieniu (art. 70 § 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r. zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z pisma z dnia 20.02.2012r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że na wniosek nr UKS2891/W3U1/42/511/09/130/099 z dnia 20.10.2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 30.11.2011 r. wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się w okresie od lutego 2006r. do października 2009r. dla celów rozliczenia się z Urzędem Skarbowym W. podatku od towarów i usług podmiotu I. B. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do września 2009 r., nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Dodatkowo przy piśmie z dnia 26.09.2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło postanowienie z dnia 15.02.2012r., sygn. akt UKS1491/W1M/50/300/11 (zmieniające postanowienie z dnia 16.01.2012r.) Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych postanawiające przedstawić zarzut Panu I. B. o to, że jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą pod firmą I. I. B. posłużył się w okresie od lutego 2006r. do kwietnia 2008 r. dla celów rozliczenia się z Urzędem Skarbowym W., podatku od towarów i usług podmiotu I. I. B. z/s [...] W., za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 do marca 2008r. nierzetelnymi fakturami zakupu usług wystawionymi w okresie od kwietnia 2006r. do 31 marca 2008r. przez podmioty wskazywane wyżej jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Treść postanowienia ogłoszono Panu I. B. w dniu 22.02.2012r.

Organ odwoławczy podniósł, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie niniejszej, lecz do obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. W ocenie organu Trybunał nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawić prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika.

W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność zmiany aktualnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził,

że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem 30.11.2011 Ir., w którym organ kontroli skarbowej wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się w okresie od lutego 2006r. do października 2009r. dla celów rozliczenia się z Urzędem Skarbowym W. podatku od towarów i usług podmiotu I. B. za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do września 2009 r., nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -

w części dotyczącej tych czynności.

Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych, według których uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT istotnym jest również czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną Strony.

Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Analizując zeznania Kontrahentów Strony oraz wszystkie pozostałe dowody w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że firmy wystawiające zakwestionowane faktury okresach nie dokonały rzeczywistego wykonania robót na rzecz Pana I. B.. Z zeznań właścicieli tych firm wynika, że zostały one zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, że Panowie R. G., P. C., K.W., A. D., Ł.T., M. K., M. K., P. K. oraz Panie A. S. i A. B. nie wykonali usług na które wystawili faktury. Z materiału zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Pana I. B. i włączonych do jej akt kontroli protokołów przesłuchań świadków, stron oraz wydanych decyzji jednoznacznie wynika, że organizatorem prac na budowach byli głównie Strona i Pan D. S.. To oni określali kto, komu, jakie roboty budowlane i jakiej wartości ma wykazać na sporządzanych dowodach sprzedaży. Na budowach na których Panowie D. S. i I. B. występowali funkcjonowało wiele firm, powiązanych ze sobą narodowościowo i rodzinnie (B., S.) oraz podmioty zarejestrowanie najczęściej na zatrudnianych przez nich "na czarno" Polaków. Osoby te po zarejestrowaniu firm dodatkowo werbowały kolejne osoby do rejestrowania film,

w celu wydłużenia łańcucha mającego na celu utrudnienie ustalenia osób faktycznie wykonujących roboty budowlane. Bezspornym jest, że roboty na budowach były wykonywane przez zatrudnianych "na czarno" pracowników. Osobom tym wynagrodzenia "do ręki" wypłacał Pan I. B. i M. W.. Dowody sprzedaży i załączone do nich inne dokumenty, w tym dowody zapłaty KW Kontrahenci Strony podpisywali już przygotowane lub faktury wypełniali na podstawie danych otrzymanych najczęściej od Panów I. B., D. S. lub M. W..

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po rozpatrzeniu złożonych wniosków dowodowych odmówił ich przeprowadzenia. W wydanych postanowieniach szczegółowo uzasadnił odmowę ich przeprowadzenia, gdzie jako jeden z argumentów podniesiona została ekonomika postępowania procesowego. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż Strona nie przedstawiła okoliczności, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie poszczególnych dowodów, innych od tych, które już wcześniej zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Odmówiono również wystąpienia o odpisy dzienników budów, gdyż jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa budowlanego, przedmiotowe roboty miały być wykonane przez podmioty, które nie były uprawnione do dokonywania takich wpisów.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że wymienione w decyzji firmy nie dokonały świadczenia usług budowlanych. A zatem ww. kontrahenci byli tylko wystawcami faktur posiadanych przez Stronę z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że nabył usługę wykazaną na fakturze. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Natomiast w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, kwota wykazana jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA sygn. I FSK 439/09 z dnia 18.03.2010r.).

2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa poprzez: uznanie, że wszystkie usługi podwykonawców strony nie zostały wykonane - chociażby w części i wypełniają w całości normę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług VAT, oraz,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

* nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez podatnika jak i innych i poprzestanie na ich jednokrotnym wezwaniu ich na przesłuchanie, w sytuacji, gdy wezwania były odbierane osobiście, a świadkowie nie stawiali się na wezwanie - w szczególności M. W. i innych wnioskowanych przez pełnomocnika,

* dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o nie wykonaniu usług na rzecz strony,

* dowolne przyjęcie, że podwykonawcy podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonały przedmiotowe usługi, o czym świadczą efekty końcowe ( zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane).

Naruszenie przepisów Art. 121 § 1 i Art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zmianami) - poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wydanie decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a w szczególności w oderwaniu od przepisów dyrektywy ; Szósta dyrektywa - Dyrektywa 2006/112/WE - Prawo do odliczenia - Warunki skorzystania z prawa do odliczenia - Artykuł 273.

Naruszenie przez organ drugiej instancji art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydanie postanowienia z dnia 30 listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Powiadomienie takie stronie skarżącej doręczono, ale dopiero pismem z dnia 12 listopada, 2012r. (nr 1438/PP11/446/Z-4/12/SB).

Zdaniem skarżącego, na podstawie akt sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżący posiadał wiedzę, co do zawieszenia postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem że został w odpowiednim czasie tj. do końca 2011 r. o tej okoliczności powiadomiony.

Wyjaśnienia ww. kwestii jest konieczne z uwagi na to, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść jedynie przed końcem 2011 r. i to w sytuacji, gdyby skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania.

Wobec powyższego, dopiero jednoznaczne wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania pozwoli na stwierdzenie, czy organ mógł prowadzić postępowanie w sprawie, bowiem termin biegu przedawnienia uległ przerwaniu.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając zaskarżoną decyzje i prowadzące do jej wydania postępowanie w tych granicach Sąd uznał, że

skarga jest zasadna w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy 30 listopada 2011 r. rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego (w tym możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika) za poszczególne miesiące 2006 r.

W ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego

w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r. Zarówno z akt sprawy, jak

i z argumentacji Dyrektora IS wynika, że skarżącemu treść postanowienia

o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero 18 stycznia i 22 lutego 2012 r.

(1946 i 1948 akt administracyjnych). Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, które Sądowi nie są jednak znane mimo, że sąd w toku postępowania sądowoadmisnitarcyjnego takie informacje próbował uzyskać, w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące do listopada 2006 r.

Kwestia przedawnienia nie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., te bowiem przedawniałyby się z końcem 2012 r. W tej sytuacji zbędne na tym etapie było ustosunkowanie się przez Sąd do innych zarzutów skargi co do zobowiązań podatkowych za ten okres.

4.3. Jeśli zaś chodzi o pozostałe zarzuty skargi dotyczące pozostałych zobowiązań podatkowych, to Sąd uznał je za bezpodstawne. Sąd odstąpił na tym etapie od oceny decyzji co do zakwestionowanych faktur dotyczących II i III kwartału 2006 r. ze względu na wskazaną wyżej kwestię przedawnienia zobowiązań za ten okres. W ten sposób sąd ograniczył się do prawidłowości postępowania organów podatkowych co do zakwestionowania faktur wystawianych przez: K. W., Ł. T., M. K., A. S. i A. B..

Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zarzuty dotyczą

w szczególności nie przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie naruszenie nie nastąpiło. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art.125 § 1, art.180, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Prawidłowe są, zdaniem Sądu, także ustalenia dokonane przez organ w zakresie wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego. Podkreślić należy, że stan faktyczny

w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. w postaci zeznań świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe, w tym ostatecznych decyzji określających zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. . Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firmy wskazane jako usługodawcy, to w rzeczywistości pracownicy najemni albo osoby, które nie miały pojęcia o tym, jakie usługi miały świadczyć. Zwykle jako swoich prawdziwych pracodawców wskazywały inne osoby z kręgu osób organizujących proceder nielegalnego zatrudniania pracowników i tworzenia fikcyjnych faktur dla "pokrycia" kosztów nielegalnego zatrudnienia. W związku z powyższym firmy wskazane jako podwykonawcy nie poprowadziły faktycznie działalności opodatkowanej i nie wykonywały usług budowlanych. Rzekomi podwykonawcy zeznawali, że byli pracownikami faktycznych wykonawców, którzy bądź to w ramach obowiązków bądź za dodatkową opłatę wypisywali faktury VAT i inne dokumenty, które przedstawiały im inne osoby. Działalność "G." R. G., "K." A. D., "P." P. K., "S." M. K., U. M. K., A. B., "C." Ł. T., "K." K.W. polegała w istocie na wystawianiu faktur.

Prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że istotnie, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Dlatego słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1223/10, dostępne Lex nr 965861, tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w wyroku z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex nr 533785).

Zaskarżona decyzja zawiera również wyczerpujące uzasadnienie faktyczne

i prawne, oparte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał daje podstawę dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a forma jego odpowiada wymogom formalnym. W związku z powyższym również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. odnośnie braku uzasadnienia decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, przywołanego w treści zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie nabył usług od wskazanych w decyzji podmiotów. W związku z tym faktury obrazujące zakwestionowane zdarzenia nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Dowody mające potwierdzać twierdzenia skarżącego, którymi oprócz faktur są protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót, dowody KW zamówienia oraz oświadczenia poszczególnych osób, słusznie zostały przez organy podatkowe uznane

za niewiarygodne. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., w zakresie w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej

u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że np. usługi budowlane zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem,

że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane

w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego

(wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Opolu z 20 lipca 2011r., sygn. akt: I SA/Op 110/11 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu warto przywołać także wyrok NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury

z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ewentualny obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z pominięciem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, i ten zarzut sąd uznał za pozbawiony podstaw. W powoływanym w skardze orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r.

(w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11 TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu,

iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący organizował nielegalnie zatrudnianych pracowników oraz tworzył łańcuchy fikcyjnych miał zatem świadomość posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości. Tym samym prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty

Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług do za II i III kwartał 2006 r. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Na tej podstawie należało uznać, że Dyrektor IS dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r., tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w części od 1 stycznia 2012 r., to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. w pkt . 3 wyroku. O oddaleniu powództwa w pozostałej części (pkt 2 wyroku) sad orzekła na podstawie art. 151 p.p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. , poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącemu kosztów postępowania Sąd zaliczył 6137 zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, 7200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zastosował przepis art. 206 p.p.s.a. ze względu na to, że skarga została uwzględniona jedynie w części. Znakomita większość zarzutów skargi była niezasadna, trafny był tylko zarzut przedawnienie co do zobowiązań podatkowych wymagalnych w 2006 r. Dlatego też uwzględniając proporcje: kwot zobowiązań podatkowych wymagalnych w 2006 r. (przedawnionych) w stosunku do całej wartości przedmiotu sporu w przybliżonej proporcji zasądził zwrot części tylko kosztów postępowania (44000zł), jakie należne byłyby w przypadku zasądzenia ich w całości (to jest w kwocie 13 354zł).