Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1127/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.11.2023.18 UNP: 2401-23-122975 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz jej zabezpieczenie na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 maja 2023 r., znak 2401-IEW1.4253.11.2023.18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 18 stycznia 2023 r., którą organ ten określił J. O. (dalej jako strona, skarżący) kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w kwotach niższych od deklarowanej przez podatnika, odsetki za zwłokę należna od ww. kwot zwrotów podatku od towarów i usług wykazanych w wysokościach większych od należnych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. na dzień wydawania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku strony na poczet kwot zwrotów podatku od towarów i usług wykazanych w wysokościach większych od należnych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. przed wydaniem decyzji określającej kwoty zwrotów podatku wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od zawyżonych kwot zwrotów podatku na dzień wydania decyzji zabezpieczającej.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 33c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej jako Ordynacja podatkowa, OP).

Stan sprawy:

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej ten organ w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Po wydaniu zaskarżonej decyzji zabezpieczającej kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 26 stycznia 2023 r., który został doręczony stronie 1 lutego 2023 r. Z informacji uzyskanej od organu pierwszej instancji wynika, że po zakończonej kontroli strona nie skorygowała deklaracji VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

Organ kontrolujący ustalił, że:

- w lutym 2019 r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 5.041,36 zł, którego nie naliczyła od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego na podstawie faktury nabycia z 18 lutego 2019 r. wystawionej przez kontrahenta słowackiego C s.r.o.

- od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. podatnik pomniejszył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej kwocie 786.612,42 zł wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez te podmioty fakturach, lecz tylko wystawiały tzw. "puste" faktury, które miały dokumentować rzekomą sprzedaż towarów. Dotyczy to faktur wystawionych przez: A Sp. z o.o., J Sp. z o.o., S Sp. z o.o., K Sp. z o.o., D Sp. z 0.0., G Sp. z o.o., B Sp. z 0.0., D1 Sp. z o.o., N Sp. z o.o., J1 Sp. z o.o.;

- od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy słowackiej C1 s.r.o., w kwocie łącznej 3.767.636 zł, które jak ustalił organ kontrolujący, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnośnie pierwszej spośród wymienionych kwestii organ wskazał, że strona posiadała fakturę dokumentującą zakup z 18 lutego 2019 r. wystawioną przez kontrahenta słowackiego. Organ stwierdził, że strona nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie podatku należnego, naruszając art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej jako uptu, ustawa o VAT), który stanowi, że obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje w chwili, gdy podatnik wystawi fakturę - jednakże nie później niż 15. dnia miesiąca, który następuje po miesiącu dokonania dostawy towaru - przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli w przedmiotowym przypadku w lutym 2019 r.

Odnośnie drugiego zakwestionowanego wątku działalności strony organ poczynił ustalenia co do każdego z wymienionych na wstępie podmiotów, którzy w 2019 r. wystawili na rzecz strony łącznie 315 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń organu wyłania się obraz podmiotów, które trudniły się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Każda z tych spółek posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Jednoosobowymi prezesami ich zarządu i zarazem jedynymi udziałowcami były osoby obcego pochodzenia, z którymi nie było żadnego kontaktu. Jak ustalono, osoby te nabywały udziały w spółkach od firm zajmujących się rejestrowaniem i sprzedażą spółek kapitałowych. Część z nich nie dysponowała prawem do lokalu, który wskazywały jako adres do korespondencji, natomiast część z nich w KRS jako adres wskazywała jedynie miasto W.

W złożonych deklaracjach wymienieni wyżej dostawcy strony wykazywali zakupy od kilku podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych oraz zakupy od samych siebie, co zwykle stanowiło łącznie prawie 100% wszystkich nabyć spółek. Nadto, pierwotnie spółki te w złożonych plikach JPK wykazywały zerowy obrót, by później dane te korygować wykazując obrót sięgający kilku milionów złotych. Spółki te składały deklaracje VAT wyłącznie w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz strony. Następnie wystawiały jedną deklarację zerową i zwykle była to ostatnia deklaracja każdej z tych spółek. Spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie składały deklaracji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, a każda z nich została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (niezgodne dane w VAT-R). Spółki te nie dokonały wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów rzeczywistych, zaś rzekome płatności za zakupione towary realizowane były gotówką.

Kontrolujący zbadali również, czy możliwe było zrealizowanie transportu towarów od dostawców do strony, która te transporty miała zrealizować własnym samochodem. Analiza faktycznie przejechanych kilometrów przez samochody firmowe strony wskazuje na okoliczności świadczące o fikcyjności zadeklarowanych zakupów od ww. firm. Samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej przez stronę przejechały znacznie mniej kilometrów niż musiałyby pokonać przy faktycznej realizacji udokumentowanych fakturowo zakupów i sprzedaży towarów.

Odnośnie trzeciej grupy transakcji – dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych 162 fakturami na łączną kwotę 3.767.636 zł organ ustalił, że dostawy do słowackiego kontrahenta nie miały miejsca. W szczególności na rachunku bankowym strony nie ujawniono wpływu należności wynikającej z faktur. Nadto, w ramach korespondencji ze słowacką administracją podatkową nie potwierdzono wykonania dostaw towaru. W odpowiedzi od słowackich urzędników wskazano, że przedstawiciel statutowy spółki nie pojawił się na żadnym postępowaniu podatkowym, nawet po sześciu powiadomieniach i nie przedłożył żadnych dokumentów i dowodów. Przedstawiciel statutowy odbiorcy wyjaśnił pisemnie, że spółka w kontrolowanym okresie zajmowała się kupnem i sprzedażą obuwia. Nie przedłożył natomiast żadnego dokumentu i dowodu potwierdzającego jego twierdzenie, w tym żadnego dowodu potwierdzającego transakcje z firmą strony. Płatności miały być dokonywane gotówką, lecz w tym zakresie kontrahent nie przedstawił dowodów. Słowacka administracja podatkowa na podstawie akt spółki ustaliła, ze spółka ma tylko jednego pracownika - przedstawiciela statutowego. W kontrolowanym okresie spółka nie zgłosiła organowi podatkowemu żadnego rachunku bankowego, co uczyniła dopiero 15 listopada 2021 r.

Również i w tym wątku działalności strony kontrolujący poddali analizie liczbę pokonanych kilometrów samochodami strony. Stwierdzili, że ich faktyczna liczba świadczy o tym, że nie wykonano dostaw do słowackiego kontrahenta.

Odnosząc się do przepisów stanowiących podstawę decyzji o zabezpieczeniu organ wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony, ponieważ faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyniki ustaleń poczynionych w toku zakończonej kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie prowadzą bowiem do wniosku, że w kontrolowanym okresie strona brała udział w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, które miały na celu wprowadzenie do obrotu tzw. "pustych" faktur wystawionych przez ww. firmy, jak i faktur wystawionych przez stronę w 2019 r. na rzecz słowackiego kontrahenta, którym nie towarzyszyła realna dostawa towaru.

W związku z tym organ powołał się na art. 33 Ordynacji podatkowej, który zawiera sformułowanie, że zobowiązanie podatkowe w przybliżonej wysokości określa się "na podstawie posiadanych danych", co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy przy dokonaniu zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 OP. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. W związku z tym nie sposób uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 OP ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 OP wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

W przedmiotowej sprawie organ wskazał dotychczasowe ustalenia kontroli, które pozwalały zakwestionować transakcje z wykazanymi wyżej kontrahentami oraz wskazał na materiały, na podstawie których dokonano tych ustaleń, np. wydruki składanych deklaracji VAT, faktury, rejestry zakupów i sprzedaży, wydruki z KRS, dokumenty bankowe, zapytanie SCAC, dane z CEPIK, ANPRS.

Organ powołał się na ciążący na nim obowiązek wykazania przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przepisy jedynie przykładowo wylicza trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej strony organ stwierdził, że stanowi ona podstawę powzięcia obawy co do wykonania zobowiązania oraz podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Po dokonaniu ponownej oceny materiału dowodowego, w tym także uzupełnionego podczas postępowania odwoławczego w nieznacznym zakresie organ stwierdził, że ocena sytuacji majątkowo-finansowej strony i odniesienie jej do wysokości przewidywanego zobowiązania wraz z odsetkami, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, stanowi podstawę powzięcia obawy co do wykonania tego zobowiązania oraz podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Strona zbyła bowiem jedyną posiadaną nieruchomość, a prowadzoną wcześniej działalność gospodarczą zawiesiła 1 stycznia 2022 r. Dalej organ ustalił, że skarżący nie posiada nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Ostatnia czynność majątkowa dokonana przez stronę to zbycie nieruchomości 14 września 2021 r. Sprzedaż ta za kwotę 600.000 zł miała miejsce w trakcie trwającej kontroli celno-skarbowej. Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego 23 lutego 2023 r. strona oświadczyła, że nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, żadnych urządzeń, ani mebli, nie posiada wierzytelności, czy obligacji, lokat bankowych, środków pieniężnych. Pochodzące z czasów prowadzenia działalności gospodarczej gotowe wyroby, maszyny czy urządzenia zostały sprzedane lub zezłomowane. Strona posiada zaległości wobec banków na kwotę ok 400.000 zł.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "uzasadniona obawa" i stwierdzenie przez organ drugiej instancji, iż każdorazowe działanie strony podjęte w stosunku do jej majątku, np. sprzedaż nieruchomości, darowizna ruchomości, zwłaszcza w okresie po zakończeniu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, stanowi o działaniu skarżącego, mającym na celu uniknięcie ewentualnej płatności zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji o rozliczeniu zwrotów w podatku od towarów i usług za 2019 r.;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 5 OP, poprzez brak uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego decyzji organu drugiej instancji - organ drugiej instancji lakonicznie, w sposób niezrozumiały, dla strony powołał się na fakty w sprawie, które mają uzasadniać konieczność realizacji zabezpieczenia na majątku skarżącego, a ponadto nie podał podstawy prawnej, z której wywiódł ostateczne wniosku, co skutkuje wadliwością decyzji drugiej instancji, strona nie jest zorientowana, na jakiej podstawie nałożono na nią obowiązek zabezpieczenia majątku w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2019 r.;

- art. 121 § 1 OP, poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - organ pomijał wnioski dowodowe oraz oświadczenia strony składane w sprawie, nie wyjaśniając podstawy takie zachowania, ponadto sugestywnie odnosił się do treści wydania decyzji podatkowej ostatecznie określającej zobowiązanie podatkowe do zwrotu odliczanego podatku od towarów i usług, co skutkowało niemożnością swobody działania skarżącego w sprawie i dezorientacją w zakresie kolejnych działań organu, uniemożliwiło stronie obronę swoich praw;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek działań w zakresie pełnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy - organ wydając zaskarżaną decyzję oparł się wyłącznie na własnych, niespójnych ustaleniach stanu sprawy, sugestywnie podkreślając, iż strona będzie zmuszona do zwrotu zatrzymanej części podatku od towarów i usług, podkreślając, iż nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, z uwagi na akcesoryjność postępowania z art. 33 op, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że skarżący z pewnością będzie zobowiązany do zwrotu kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę;

- art. 187 w zw. z art. 191 OP, poprzez wybiórczą i sprzeczną z powszechnie obowiązującymi zasadami logiki ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego sprawie, polegającą na wykazywaniu przez organ, iż z uwagi na fakt, iż strona w przeszłości nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, to w niniejszej sprawie jest pewne, że uczyniła to ponownie, a nadto, sprzedając część swojego majątku z pewnością prowadzi do utrudnienia ewentualnej egzekucji zaległości podatkowej, co miało wpływ na niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponadto organ oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na własnych, częściowych i nielicznych dowodach, ignorując całkowicie wnioski dowodowe strony.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Wniósł nadto o dopuszczenie dowodów z:

- przesłuchania A. O., na okoliczność faktycznej realizacji transakcji przez skarżącego objętych fakturami wystawionymi przez skarżącego fakturami na rzecz spółki C1 s.r.o., rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącego w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą tekstyliów, wystarczającej wartości obecnych składników majątku skarżącego, jak i osiąganego dochodu, które w pełni pozwolą na ewentualne uregulowanie rozliczonych zwrotów z podatku od towarów i usług za 2019 r;

- przesłuchania A1. O., na okoliczność faktycznej realizacji transakcji przez skarżącego objętych fakturami wystawionymi przez skarżącego fakturami na rzecz spółki C1 s.r.o.; rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącego w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą tekstyliów, wystarczającej wartości obecnych składników majątku skarżącego, jak i osiąganego dochodu, które w pełni pozwolą na ewentualne uregulowanie rozliczonych zwrotów z podatku od towarów i usług za 2019 r.;

- przesłuchania skarżącego, na okoliczność faktycznej realizacji transakcji przez skarżącego objętych fakturami wystawionymi przez skarżącego fakturami na rzecz spółki C1 s.r.o., rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącego w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą tekstyliów, wystarczającej wartości obecnych składników majątku skarżącego, jak i osiąganego dochodu, które w pełni pozwolą na ewentualne uregulowanie rozliczonych zwrotów z podatku od towarów i usług za 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd rozpoznający skargę takich uchybień nie stwierdził.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych przytoczyć należy treść art. 106 § 3 ppsa, Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powołanego przepisu wynika ten istotny wniosek, że sąd administracyjny może przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. W konsekwencji, jeżeli sąd stwierdzi, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków lub strony, to wówczas uchyla zaskarżoną decyzję. Nie ma jednak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tego względu zgłoszone w skardze wniosku dowodowe Sąd oddalił.

Zakres w jakim organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe był wystarczający do wydania decyzji i nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji celem przesłuchania świadków. Według żądania skarżącego wnioskowani świadkowie mieli zeznawać m.in. na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego pozwalającej na zapłatę przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę na protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany 23 lutego 2023 r., w którym skarżący podał, że nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, żadnych urządzeń, ani mebli, wierzytelności, czy obligacji, lokat bankowych, środków pieniężnych. Pochodzące z czasów prowadzenia działalności gospodarczej gotowe wyroby, maszyny czy urządzenia zostały sprzedane lub zezłomowane. Wskazał również skarżący na wysokość ciążących na nim zobowiązań wobec banków sięgających 400.000 zł. Jeżeli zatem sam skarżący przedstawił swoją sytuację majątkową do protokołu oświadczenia o stanie majątkowym, to słuchanie na tą okoliczność świadków jest niecelowe. Zresztą, poza podniesionym w skardze zarzutem co do wad postępowania dowodowego, skarżący nie wskazał, jakoby posiadał majątek wystarczający do uregulowania zobowiązania podatkowego w wysokości, która prawdopodobnie zostanie określona w decyzji ustalającej.

Nadto skarżący domagał się przesłuchania świadków na okoliczność rzeczywistego zaistnienia transakcji. Przeprowadzenie tego dowodu na obecnym etapie postępowania nie jest zasadne, a to z tego względu, że zakres ustaleń w postępowaniu zabezpieczającym wyznacza art. 33 ust. 4 OP przyznając uprawnienie do oparcia decyzji zabezpieczającej na danych, którymi organ w danym momencie dysponuje. Ustawodawca nie wymaga zatem przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych, jakie zostaną podjęte w postępowaniu podatkowym. Nadto organ poczynił wystarczające ustalenia co do realności transakcji, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie została wydana w toku kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 33 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK1468/23, na podstawie wymienionego unormowania ustawodawca wprowadził więc kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się zatem na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl zaś § 2 pkt 2 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana, poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy nie ma jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi to do wykonania samego zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11). Również w doktrynie podkreśla się, że zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, ale zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Ustawowe wyrażenie "a w szczególności" użyte przez ustawę przed wyliczeniem dwóch sytuacji należy ujmować w taki sposób, że stanowią one jedynie przykładowe okoliczności wskazując na zakres tej przesłanki, jednakże nie wypełniające tego zakresu, gdyż poza tak określonymi sytuacjami uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą również stanowić inne okoliczności, co akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 stwierdzono, że jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Równocześnie trzeba także podkreślić, że w ustawie nieprzypadkowo wskazano na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Użycie takiego wyrażenia normatywnego nie może oznaczać, że chodzi o stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posłużenie się wyrażeniem "uzasadniona" ma takie znaczenie, że chodzi o wymiar kwalifikowany tej obawy. W wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które to ustalenie nie może oznaczać dowolności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 843/23 przyjęto że ustalenie to nie może oznaczać dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione.

W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że określona w art. 33 § 1 OP przesłanka, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wymaga wprawdzie wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r.; sygn. akt I FSK 765/15). Organ podatkowy może przy tym wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji podatnika. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

W niniejszej sprawie organ podatkowy poczynił wystarczające na tym etapie ustalenia co do dostawców skarżącego i ich zdolności do wykonania dostaw potwierdzonych wystawionymi fakturami. To te faktury posłużyły skarżącemu do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ ustalił cechy charakterystyczne dla wszystkich spółek, które w badanym okresie wystawiły faktury na rzecz skarżącego. Kapitał zakładowy każdej z nich nie przekraczał wymaganej ustawą minimalnej wysokości. Adres tych spółek ujawniony w KRS bądź był adresem wirtualnego biura, bądź był określony poprzez nazwę miasta, w którym taka siedziba miała się znajdować. Organy podatkowe nie były w stanie nawiązać kontaktu z osobami pełniącymi rzekomo funkcje prezesa zarządu spółek. Sposób funkcjonowania tych podmiotów wzbudził obawy organu co do tego, czy podmiot ten rzeczywiście wykonał transakcje udokumentowane wystawionymi fakturami. Spółki te, początkowo nie deklarowały obrotu, a później w składanych korektach wykazywały wielomilionowe obroty, po czym znowu składały jedną deklarację zerową, która była ostatnią składaną przez ten podmiot. Dostawcami każdego z tych podmiotów były inne spółki wykreślone następnie z rejestru VAT, bądź też podmioty te dostarczały towar samym sobie. Żaden z dostawców nie zatrudniał pracowników ani nie składał deklaracji w podatku dochodowym.

Rację ma zatem organ co do tego, że faktury, którymi posłużył się skarżący budziły uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. W konsekwencji ustalenia te stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podobnie jeżeli chodzi o odbiorcę wewnątrzwspólnotowych dostaw, które miał w ramach swojej działalności zrealizować skarżący. Organ poczynił wystarczające ustalenia ze słowacką administracją podatkową co do rzeczywistego funkcjonowania tego odbiorcy i prawidłowo uznał, że skarżący nie wykonał dostaw. Przede wszystkim nie ujawniono zapłaty należności wynikających z faktur, zaś poddane analizie przebiegi samochodów skarżącego pozwalały dojść do wniosku, że nie mógł on zrealizować dostaw do słowackiego kontrahenta. Podobna analiza dotyczyła również nabyć krajowych towaru i doprowadziła organ do tożsamego wniosku.

Odnosząc się zaś do możliwości wykonania zobowiązania, Sąd stwierdził, że organ poczynił w tym zakresie prawidłowe i wystarczające ustalenia faktyczne, co już wyżej wskazano. Przede wszystkim na dzień orzekania przez organ skarżący praktycznie nie posiadał majątku, a jedyną nieruchomość, której był właścicielem zbył jeszcze w czasie kontroli celno-skarbowej. Nadto, nie sposób oczekiwać poprawy tej sytuacji, skoro skarżący zawiesił prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą z dniem 1 stycznia 2022 r., zaś posiadane uprzednio wyposażenie prowadzonego zakładu zostało sprzedane lub zezłomowane.

Wbrew zatem pierwszemu zarzutowi skargi organ nie stwierdził, że każda czynność rozporządzająca majątkiem została uznana za działanie mające na celu uniknięcie odpowiedzialności. Jak już wyżej Sąd wskazał, skarżący sam oświadczył, że majątku nie posiada, zwrócił uwagę na zbycie lub zezłomowanie wyposażenia zakładu. Nie budziła też wątpliwości kwestia braku aktywności zawodowej skarżącego. Nadto zbycie nieruchomości w trakcie kontroli celno-skarbowej doprowadziło do tego, że skarżący na dzień orzekania przez organ nie dysponował majątkiem ruchomym ani nieruchomościami.

Nie ma racji skarżący wskazując na rzekome wady uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że zakres dowodzenia w postępowaniu zabezpieczającym jest ograniczony względem postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi z uzasadnienia decyzji wynika proces myślowy organu, ocena przesłanek zabezpieczenia i wnioski, co do tego, że wykonanie zobowiązania podatkowego należy zabezpieczyć.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące kompletności materiału dowodowego sprawy i jego oceny, zatem naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 OP. Jak już wyżej podkreślono, pełne postępowanie dowodowe zostanie przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Na obecnym etapie, z czynności podjętych w toku kontroli celno-skarbowej wyłania się obraz transakcji choć ujawnionych w fakturach, to jednak niezaistniałych w rzeczywistości. Wynikiem tego obrazu jest odmowa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur oraz podważenie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Już te okoliczności pozwalały określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 OP. Ustalenia co do stanu majątkowego strony uprawniały do powzięcia obawy, czy podatnik będzie w stanie w przyszłości wykonać ciążące na nim zobowiązanie podatkowe tym bardziej, że skarżący podejmował działania mające doprowadzić do rozdysponowania tego majątku.

W tych okolicznościach Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.