Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 6/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 §3 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 OP, art. 120, art. 121, art. 123, art. 138a § 1 OP w zw. z art. 138e § 1 OP; art. 144 § 5, art. 165 § 4, art. 165b § 1, art. 306e, art. 306k
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 41
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 1, art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi: R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.53.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0204-SPV.4103.99.2020; III. umarza postępowanie podatkowe; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 39.326 zł (trzydzieści dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi R. J. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 10 listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0204-SPV.4103.99.2020 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za luty 2018 r.

1.2. W dalszej części uzasadnienia, będą jedynie wyeksponowane elementy istotne dla przedmiotowego wyroku.

1.3. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi do skargi wynika, że doradcy podatkowemu K. M. (dalej pełnomocnik) Skarżący udzielił pełnomocnictwa procesowego w sprawie VAT za 2018 r. (pełnomocnictwo zostało uwierzytelnione w dniu 18 lutego 2020 r.). Zgodnie z jego treścią cyt. "niniejsze pełnomocnictwo umocowuje pełnomocnika do reprezentowania przed wszystkimi organami administracji, czy to Państwowej czy samorządowej lub lokalnej, jak również w zakresie Sądowej kontroli ewentualnych rozstrzygnięć administracji zapadłych w sprawie, tzn. do reprezentowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym mającym na celu zaliczenie zobowiązań podatkowych lub w jakikolwiek inny sposób mających na celu wygaśnięcie należności publicznoprawnej. Pełnomocnik jest również uprawniony do składania oświadczeń woli i wniosków w zakresie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć, umorzenia zaległości i zobowiązań, rozłożenia na raty zaległości jak również przesunięcia lub przywrócenia terminów. Pełnomocnik jest uprawniony do udzielenia substytucji niniejszego pełnomocnictwa w granicach umocowania". Pełnomocnictwo to zostało przedłożone na druku PPS-1 – Pełnomocnictwo szczególne do Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie, gdzie w rubryce E – poz. 47 (Zakres pełnomocnictwa szczególnego – wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej lub wskazanie zakresu działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej) wskazano "Pełnomocnictwo w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 r.".

Efektem powyższego pełnomocnictwa było doręczenie pełnomocnikowi pisma z dnia 18 lutego 2020 r. – zawiadomienia o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 stycznia 2020 r. – data doręczenia – 18 luty 2020 r. W toku kontroli podatkowej pisma, postanowienia i wezwania były doręczane pełnomocnikowi, także protokół wydania próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów doręczono pełnomocnikowi oraz protokół kontroli podatkowej, jak i informację dla kontrolowanego doręczono pełnomocnikowi w dniu 17 lipca 2020 r. Pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 23 lipca 2020 r. w dniu 24 lipca 2020 r. Na które organ podatkowy pierwszej instancji udzielił odpowiedzi pełnomocnikowi pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (doręczenie w dniu 3 sierpnia 2002 r.).

1.4. Następnie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które to postanowienie doręczył Stronie w dniu 17 grudnia 2020 r. Podobnie Stronie doręczono postanowienie wskazujące nowy termin załatwienia sprawy z dnia 16 lutego 2021 r. (doręczenie 18 lutego 2021 r.) oraz postanowienie z dnia 5 maja 2021 r. wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (doręczenie w dniu 10 maja 2021 r.). Na etapie przed zapoznaniem z materiałem dowodowym pełnomocnik przedstawił, identyczne w swej treści pełnomocnictwo szczególne – data wpływu w dniu 24 maja 2021 r. według protokołu z dnia 25 maja 2021 r. Protokół zapoznania z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji z dnia 25 maja 2021 r. doręczono pełnomocnikowi w dniu 25 maja 2021 r. W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynęło wypowiedzenie się pełnomocnika w sprawie materiału dowodowego w związku z postępowaniem podatkowym w przedmiocie VAT za luty 2018 r. W treści ww. pisma procesowego pełnomocnik wskazał, że organ prowadzący kontrolę jednoznacznie uznał go za pełnomocnika Skarżącego w kontroli podatkowej o czym świadczyła doręczana mu korespondencja. Także odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej została doręczona pełnomocnikowi już po zakończeniu kontroli podatkowej, która miała miejsce w dniu doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnik też podniósł, że po ośmiomiesięcznym okresie oczekiwania, ten sam pełnomocnik w celu jednoznacznego ustalenia sytuacji prawnej (w tym procesowej) swojego klienta wystąpił w jego imieniu o wydanie dla niego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W jego ramach wystąpił także o wydanie informacji (w ramach tegoż zaświadczenia) o prowadzonych w stosunku do Skarżącego postępowaniach (pole 3.4. wniosku). Podniósł, że na stronie 3 zaświadczenia (ZAS-W) z dnia 9 marca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań Strony. Dokument ten był dla pełnomocnika dowodem, że wobec jego klienta nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Pełnomocnik wskazał, że mimo wiążącej informacji organu podatkowego, w dniu 21 maja 2021 r. pełnomocnik otrzymał mailem od Strony skierowane do niego przez organ podatkowy pierwszej instancji pismo, w którym postanowił wyznaczyć Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego, co było w sprzeczności z zaświadczeniem z dnia 9 marca 2021 r. Pełnomocnik podkreślił, że zaistniała sytuacja, w której w obrocie prawnym (na moment składania pisma procesowego) istniały sprzeczne dokumenty korzystające z domniemania prawdziwości. Starannie działający pełnomocnik procesowy posiada informację w formie dokumentu urzędowego, iż postępowanie w stosunku do jego mandanta nie toczy się po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli, zaś jego klient zdaniem organu podatkowego jest stroną toczącego się, z pominięciem pełnomocnika, postepowania podatkowego za okres objęty zakończoną kontrolą podatkową. Ponadto postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało zaadresowane na pełnomocnika, pomimo że organ prowadzący kontrolę podatkową nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że wolą Strony było to, aby w tej

sprawie, tj. VAT za luty 2018 r., był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (czego dowodem jest m.in. treść udzielonego przez Stronę i znajdującego się w aktach kontroli podatkowej pełnomocnictwa). Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji wolę Skarżącego całkowicie zignorował i postanowił prowadzić postępowanie podatkowe z całkowitym pominięciem wyznaczonego pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Konieczność ponownego składania pełnomocnictwa (tego samego dokumentu potwierdzającego jego udzielenie) na każdym etapie sprawy jest niemożliwy do zaakceptowania na polu związanym z pełnomocnictwem i charakteryzuje go nadmierny formalizm.

1.5. Decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2018 r. W uzasadnieniu decyzji, odnośnie kwestii treści ww. zaświadczenia, wskazano, że niewątpliwie wynika z niego zapis, że nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań Strony. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji informacja ta jest informacją błędną, która w dniu 6 czerwca 2021 r. została poprawiona przez tut. organ podatkowy, jednakże pozostaje ona bez wpływu na skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w zakresie rozliczenia VAT za miesiąc luty 2018 r. a tym samym na końcowe rozstrzygnięcie sprawy zawarte w przedmiotowe decyzji. Potwierdzono, że postanowienie o wszczęciu postepowania zostało skutecznie doręczone Stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego na etapie postępowania kontrolnego ze względu na obowiązujące orzecznictwo sądowe. Organ podatkowy pierwszej instancji przychylił się do poglądu, że w każdej z procedur podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu kontrolnym obowiązywało do dnia zakończenia kontroli, tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli. Organ podatkowy, mając wiedzę, że w postępowaniu kontrolnym [kontroli podatkowej] był reprezentowany przez pełnomocnika, w postanowieniu o wszczęciu zawarł stosowną informację dotyczącą pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone dopiero po doręczeniu Stronie postanowienia w sprawie wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym dopiero w dniu 21 maja 2021 r. nie wynikało z winy urzędu lecz z faktu nie przebywania podatnika pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny i odbioru korespondencji przez inne osoby (w przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania odbiór przesyłki został dokonany przez sąsiada).

1.6. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej OP) oraz art. 165b § 1 OP w związku z art. 138a § 1 OP w związku z art. 138e § 1 OP w związku z art. 138e § 3 OP w związku z art. 144 § 5 OP w związku z art. 145 § 2 OP poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika Strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z czym nie miało miejsca wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego została wydana skarżona decyzja, co w efekcie spowodowało brak jego wszczęcia;

- art. 21 § 3 OP w związku z art. 165 § 4 OP poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe umożliwiające wydanie takiego aktu;

- art. 120 OP, art. 124 OP oraz art. 121 § 1 OP w związku z art. 138a § 1 OP poprzez zignorowanie wyrażonej w prawidłowy i oczywisty sposób woli Strony co do faktu, że chce ona być reprezentowana w sprawie VAT za luty 2018 r. przez profesjonalnego pełnomocnika;

- art. 120 OP, art. 124 OP oraz art. 121 § 1 OP w związku z art. 306e OP poprzez podjęcia wprowadzającej w błąd próby naprawienia popełnionego przez organ podatkowy pierwszej instancji rzekomego błędu w zakresie wydawania zaświadczenia o niezalegania w podatkach, która nie tylko nie doprowadziła do wyjaśnienia sytuacji, ale doprowadziła do powstania kolejnych, nierozwiązanych wątpliwości w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1 OP w związku z art. 306e OP poprzez próbę bezpodstawnego naruszenia domniemania prawidłowości legalnie wydanego zaświadczenia, stanowiącego dowód tego co w nim zostało stwierdzone, za pomocą nie znajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa czynności (braku kompetencji organu do takiego działania) oraz brak uwzględnienia w sprawie wciąż funkcjonującego w obrocie prawnym zaświadczenia z dnia 9 marca 2021 r.;

- art. 210 § 4 OP w związku z art. 121 § 1 OP poprzez brak zawarcia w decyzji

podstawy prawnej do dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji pominięcia reprezentującego Stronę pełnomocnika, a jedynie powołanie się na obowiązujące w tym czasie orzecznictwo sądowe, którego przywołanie ewidentnie nie wypełnia obowiązku umieszczenia w decyzji uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wskazano, że doradca podatkowy K. M. od samego początku działał jako pełnomocnik Strony. Okoliczność ta miała charakter bezsporny dla organu podatkowego pierwszej instancji. Świadczy o tym m.in. fakt, iż to właśnie rzeczony pełnomocnik pokwitował doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Umocowanie to nie było kwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkie pisma w trakcie kontroli podatkowej trafiały do pełnomocnika. Również odpowiedź na zastrzeżenia do kontroli skierowano do pełnomocnika. Stąd wniosek, że ww. organ uznawał skuteczność pełnomocnictwa zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu. Stąd też w ocenie pełnomocnika budzi wątpliwości zdarzenie w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co było wprost związane z brakiem złożenia przez Stronę korekty uwzgledniającej ustalenia zawarte we wspomnianym protokole kontroli podatkowej z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika organ świadomie zdecydował się na pominięcie pełnomocnika czyli ograniczył prawo do obrony Strony. Pełnomocnik powołał się również na orzecznictwo sądowe wskazujące na pogląd, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej w nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Pełnomocnik wskazał, że praktyka każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie jest bezcelowa i nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Do odwołania dołączono korektę zaświadczenia o niezaleganiu.

1.7. W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2021 r. pełnomocnik wskazał, że pojęcie "sprawy" jest szersze niż pojęcie "postępowania" i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Wskazał ponadto, że gdyby przyjąć narrację organu podatkowego, to we wskazanym polu formularza PPS-1 określającym sprawę winno znaleźć się np. stwierdzenie "kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za 2018 rok". Zawarte tam w rzeczywistości stwierdzenie nie pozwala jednak na zawężenie zakresu w pełni poprawnie udzielonego i złożonego pełnomocnictwa.

1.8. W decyzji z dnia 10 listopada 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa szczególnego podtrzymano stanowisko, iż pełnomocnik Strony wyrażający chęć reprezentowania Strony w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji, zobowiązany był do złożenia odrębnego pełnomocnictwa procesowego, umocowującego do reprezentacji interesów Strony w toku każdej z tych spraw z osobna. Wskazano, że pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2020 r. przedłożone zostało organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu, w którym wszczęta został kontrola podatkowa wobec Strony. W takiej sytuacji przyjąć należy, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy stanowiącej kontrolę podatkową wobec Strony. Akta kontroli podatkowej założone zostały w dniu 30 stycznia 2020 r. (w dniu podpisania imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego). Nie sposób zatem przyjąć – tak jak to twierdzi Strona – w piśmie z dnia 11 października 2021 r. – że w momencie wszczęcia kontroli akta kontroli nie istniały, w związku z czym złożenie do nich pełnomocnictwa było fizycznie niemożliwe, ergo – nie mogło wywrzeć skutków procesowych. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ww. decyzję pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie, m.in.:

- art. 165 § 4 OP oraz art. 165b § 1 OP w związku z art. 138a § 1 OP w związku z art. 138e § 1 OP w związku z art. 138e § 3 OP w związku z art. 144 § 5 OP w związku z art. 145 § 2 OP poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika Strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z czym nie miało miejsce wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego została wydana skarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarówno w płaszczyźnie prawa procesowego jak i w efekcie w płaszczyźnie prawa materialnego;

- art. 21 § 3 OP w związku z art. 165 § 4 OP poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe umożliwiające wydanie takiego aktu, umożliwiające wydanie takiego aktu, co równocześnie stanowi obrazę art. 21 § 1 OP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 OP, art. 124 OP oraz art. 121 § 1 OP w związku z art. 138a § 1 OP poprzez zignorowanie wyrażonej w prawidłowy i oczywisty sposób woli Strony co do faktu, że chce ona być reprezentowana w sprawie VAT za luty 2018 r. przez profesjonalnego pełnomocnika, (niezależnie od postępowania, w toku którego zobowiązanie w tym zakresie ma zostać przez organy skonkretyzowane), co miało istotny wpływ na wynik sprawy i zniweczyło starania strony w celu zapewnienia jej prawa do obrony;

- art. 120 OP, art. 124 OP oraz art. 121 § 1 OP w związku z art. 306e OP oraz art. 180 OP oraz art. 194 OP poprzez akceptację podjęcia wprowadzającej w błąd próby naprawienia popełnionego przez organ podatkowy pierwszej instancji rzekomego błędu w zakresie wydawania zaświadczenia o niezalegania w podatkach, która nie tylko nie doprowadziła do wyjaśnienia sytuacji, ale doprowadziła do powstania kolejnych, nierozwiązanych wątpliwości w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1 OP w związku z art. 306e OP poprzez próbę bezpodstawnego naruszenia domniemania prawidłowości legalnie wydanego zaświadczenia, stanowiącego dowód tego co w nim zostało stwierdzone, za pomocą nie znajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa czynności (braku kompetencji organu do takiego działania) oraz brak uwzględnienia w sprawie wciąż funkcjonującego w obrocie prawnym zaświadczenia z dnia 9 marca 2021 r., co dodatkowo stanowi naruszenie art. 194 § 1 OP, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 4 OP w związku z art. 121 § 1 OP poprzez brak zawarcia w decyzji podstawy prawnej do dokonanego przez organ pominięcia reprezentującego Stronę pełnomocnika, profesjonalnego, mimo utrwalonego w aktach stanu niespornego co do osoby pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 OP poprzez utrzymanie w mocy ewidentnie wadliwej oraz zawierającej liczne naruszenia (zarówno proceduralne jak i materialne) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy w świetle zaprezentowanych w odwołaniu argumentów dowodów decyzję należało uchylić, a postępowanie umorzyć (a więc zastosować normę z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone w kwestii pełnomocnictwa szczególnego zaprezentowane w odwołaniu i piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2021 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał na treść uchwały z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA i podniósł, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zostać doręczone bezpośrednio Stronie. Tak się jednak ewidentnie nie stało, upoważnienie doręczono pełnomocnikowi Strony. Wskazano, że brak konsekwencji prezentowany przez organ podatkowy pierwszej instancji (i w pełni zaakceptowany przez organ odwoławczy) w kwestii sposobu wszczynania najpierw kontroli, a potem postępowania podatkowego doprowadziło do naruszenia równocześnie zasady budzenia zaufania do organów państwa i prawa do dobrej administracji (art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01 - Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) znajdującej zastosowanie w regulacjach objętych reżimem prawa UE. Fakt, że dokument wszczynający kontrolę podatkową (upoważnienie) skierował on do podmiotu, którego uznał (bezpodstawnie, o czym wyżej) za skutecznie umocowanego pełnomocnika, a dokument wszczynający postępowanie podatkowe (postanowienie o wszczęciu) skierował bezpośrednio do Strony wskazuje, że zachowaniu temu nie towarzyszył żaden przyjęty scenariusz - podjęte działania miały charakter podejmowanych w sposób losowy i oderwany od przepisów prawa. Skoro zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 165b § 1 OP z racji na nieprawidłowości stwierdzone w kontroli podatkowej - istnieje więc wprost stwierdzony przez organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwy związek przyczynowo skutkowy pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym (innymi słowy - gdyby nie było kontroli, to nie byłoby także następczego wobec niej postępowania). Należy tym samym uznać, że skoro kontrola podatkowa nie może zostać uznana za skutecznie wszczętą to tak samo nie może zostać uznane za skutecznie wszczęte w jej konsekwencji postępowanie podatkowe.

2.4. Na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty o art. 41 Karty i art. 47 Karty.

2.5. Pismem procesowym z dnia 29 listopada 2022 r. pełnomocnik wyeksponował okoliczności przedmiotowej sprawy wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji w ramach sprawy dotyczącej VAT za luty 2018 r. prowadził czynności sprawdzające (zakończone protokołem z dnia 13 grudnia 2019 r.); kontrolę podatkową (zakończoną protokołem z dnia 17 lipca 2020 r.); postępowanie podatkowe (zakończone decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r.). W każdym z ww. postępowań Strona była reprezentowana przez pełnomocnika. Co istotne - pełnomocnictwa, którymi posługiwał się w ich toku pełnomocnik (które były w każdym przypadku w pełni analogiczne) były przez organ odmienne traktowane w zależności od postępowania oraz momentu złożenia. Pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie VAT za luty 2018 r. zostało złożone do akt czynności sprawdzających dwukrotnie; wraz z pismem z dnia 18 lipca 2019 r. oraz z pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (osobista wizyta pełnomocnika w urzędzie). Nie było wątpliwości, że organ podatkowy miał wiedzę, że Strona była reprezentowana przez pełnomocnika w trakcie czynności sprawdzających (np. protokół czynności sprawdzających). Po zakończeniu czynności sprawdzających, które pełnomocnik wiąże z datą 24 stycznia 2020 r., tj. z momentem, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wystosował pismo do Strony i pełnomocnika co do kwestii zakresu udzielonego pełnomocnictwa czy zakres tego pełnomocnictwa ma obejmować również etap kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego. Pismem z dnia 6 lutego 2020 r. pełnomocnik potwierdził, że znajdujące się w aktach pełnomocnictwo dotyczy sprawy VAT za luty 2018 r. i uprawnia ono do zastępowania Strony we wszystkich toczących się w jego ramach postepowań (także w kontroli podatkowej czy też postępowaniu podatkowym). Powyższe wyjaśnienie zostało zaakceptowane i upoważnienie do kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 lutego 2020 r., jak też pozostałe dokumenty w trakcie kontroli podatkowej, łącznie z odpowiedzią na zastrzeżenia kontroli. Natomiast datowane w dniu 15 grudnia 2020 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie odnotowuje istnienia pełnomocnika (podobnie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy z dnia 16 lutego 2021 r. oraz postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego z dnia 5 maja 2021 r.). Zdaniem pełnomocnika mamy do czynienia z sytuacją, gdzie najpierw organ podatkowy pierwszej instancji zapytał Stronę, czy chce być reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika a następnie zignorował ten fakt i postąpił wbrew woli Strony. Takie podejście organu ma niewiele wspólnego z budzeniem zaufania do organów podatkowych (a zwłaszcza do organu podatkowego pierwszej instancji). W piśmie w sposób szczegółowy pełnomocnik odniósł się do kwestii skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej oraz skuteczności wszczęcia postepowania podatkowego.

2.6. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że analiza akt administracyjnych sprawy nosi znamiona manipulowania materiałem dowodowym i wskazują na to dołączone do pisma procesowego z dnia 29 listopada 2022 r. dokumenty. Takie działanie organu – zdaniem pełnomocnika – nosi znamiona czynu zabronionego w postaci próby uzyskania od Sądu wyroku w oparciu o wybiórcze akta sprawy. Podniesiono też okoliczność, że protokół czynności sprawdzających nie został doręczony ani Stronie ani pełnomocnikowi. Ponadto wskazano, że druga teza uchwały NSA ma walor abstrakcyjny albowiem nie jest odpowiedzią na pytanie zadane przez skład trzyosobowy Sądu czyli należy przyjąć, że jest uzasadnieniem uchwały.

Pełnomocnik organu wskazał, że akta kontroli podatkowej zostały utworzone w momencie wystawienia upoważnienia do kontroli, przed wszczęciem kontroli podatkowej. Uznano zatem, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli podatkowej.

2.7. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2022 r. WSA we Wrocławiu przedstawił składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?".

2.8. Uchwałą z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23 skład 7 sędziów NSA pozostawił przedstawione zagadnienie prawne bez rozpoznania.

2.9. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i zmodyfikował wniosek, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 2 OP albowiem decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż zdaniem pełnomocnika postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego z urzędu zostało doręczone Stronie, a nie pełnomocnikowi Strony oraz wniósł o umorzenie postepowania podatkowego z uwagi na przekroczenie terminu 6 miesięcy wskazanego w art. 165b § 1 OP czyli zaistniało przedawnienie procesowe. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na brak podstaw materialnych do dokonania wymiaru VAT, wskazując na brak implementacji przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1) dla transakcji incydentalnych, jak miała miejsce w przedmiotowej sprawie i również z tego powodu postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest w pierwszej kolejności uchwała z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23, CBOSA, wydana przez skład siedmiu sędziów NSA, w której pozostawiono zagadnienie prawne zawarte w postanowieniu WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2022 r. bez rozpoznania.

Skoro ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA), to wspomniana wyżej uchwała NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23 nie ma w swojej sentencji żadnej treści wiążącej dla Sądu pierwszej instancji poza informacją, że zagadnienie prawne przedstawione przez Sąd pierwszej instancji nie zostanie rozpoznane przez NSA w składzie siedmiu sędziów.

Ową podstawą odmowy podjęcia uchwały były w istocie, po pierwsze, brak wykazania przez WSA we Wrocławiu niezbędnego związku przedstawionego zagadnienia prawnego z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Tymczasem, zdaniem NSA, okoliczności te – chociażby z uwagi na zarzuty podnoszone przez Skarżącego i jego pełnomocnika – były odmienne od stanu faktycznego, który był podstawą podjęcia przez NSA uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA. Zdaniem NSA kluczowe znaczenie ma m.in. ścisłe powiązanie przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego ze stanem faktycznym występującym w sprawie, w której skład sądu domaga się "przełamania" stanowiska zajętego w podjętej wcześniej uchwale. Z powyższego wynika zatem, że pogląd prawny wyrażony w sentencji uchwały konkretnej wiąże sąd administracyjny, na podstawie art. 269 § 1 PPSA, o ile stan faktyczny towarzyszący wydaniu uchwały jest zbieżny ze stanem faktycznym w danej sprawie. Po drugie zaś, uchwały NSA podejmowane na podstawie art. 269 § 1 PPSA nie polegają na wykładni i na wyjaśnianiu zakresu mocy wiążącej [innej] uchwały, do czego zmierzał, zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2022 r.

3.3. Stosownie zaś do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile wspomniana wykładnia nie narusza prawa unijnego (które ma w sprawie zastosowanie albowiem przedmiotem sporu jest VAT za luty 2018 r.). Wynika to wprost z treści wyroku TSUE z dnia 20 października 2011 r., Interedil Srl, w likwidacji, C‑396/09, EU:C:2011:671, w którym stwierdzono, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału.

W tej sprawie Sąd pierwszej instancji konsekwentnie będzie wskazywał, że zarówno prawo unijne (TSUE, Karta), jak i system ochrony praw człowieka (Konwencja o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 - dalej EKPC i Europejski Trybunał Praw Człowieka; dalej ETPC) oczekują efektywnej ochrony sądowej w Unii Europejskiej (art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE; wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2019 r. Alekszij Torubarov, EU:C:2019:626, pkt 57) i efektywnego standardu ochrony praw człowieka w ramach EKPC (wyrok ETPC z dnia 1 czerwca 2010 r. Gäfgen v. Niemcy, nr 22978/05, pkt 123), jak i Karty. Wedle standardów europejskich prawo do sądu to ochrona rzeczywista, konkretna, nie wyczerpująca się w potencjalności samego prawa czyli w ochronie mającej walor iluzoryczny czy teoretyczny. Co więcej art. 47 Karty samoistnie, a więc bez konieczności ustanowienia szczegółowych norm w przepisach prawa Unii lub prawa krajowego, przyznaje jednostkom prawo, na które mogą się one bezpośrednio powoływać (wyrok TSUE z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 78).

W związku z powyższym Sąd dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych nie może zapominać, że wykładnia prawa podatkowego nie może być oderwana od rzeczywistości (w tym rzeczywistości gospodarczej). W dzisiejszych czasach nagminnie zmieniające się prawo podatkowe tworzy coraz bardziej skomplikowany i niespójny system prawny, który prowadzi do stanu permanentnej niepewności prawnej. W takiej sytuacji pomoc profesjonalnego pełnomocnika staje się niezbędna zarówno dla przedsiębiorców, jak i dla wszystkich podatników, którzy należycie dbają o swoje interesy. Pełnomocnik siłą rzeczy staje się rzecznikiem obrony praw jednostki/podatnika przed organami podatkowymi. Pełnomocnikom powierza się podstawowe zadanie w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obronę podmiotów prawa (wyrok ETPC z dnia 6 grudnia 2012 r. Michaud v. Francja, §§ 118, 119; wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r. Orde van Vlaamse Balies i in., C-694/20, EU:C:2022:963, pkt 28). Prawo do posiadania profesjonalnego pełnomocnika i korzystania z jego pomocy sprowadza się do zapewnienia podatnikowi kompetentnej i niezbędnej pomocy w skutecznym realizowaniu jego gwarancji procesowych tam, gdzie wiedza i umiejętności samego podatnika nie są wystarczające. Możliwość skorzystania z profesjonalnego pełnomocnika stanowi realizację prawa do obrony podatnika. W myśl bowiem art. 138a § 1 OP strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W sytuacji zatem, gdy wolą strony jest ustanowienie pełnomocnika, organy podatkowe powinny ją respektować aby zapewnić stronie prawo do obrony w jak najszerszym zakresie, oczywiście uwzględniającym treść udzielonego pełnomocnictwa. Warto też wspomnieć, że zasada pewności prawa wymaga w szczególności, by przepisy prawa były jasne i precyzyjne, a ich skutki przewidywalne, zwłaszcza wówczas, gdy pociągają one za sobą niekorzystne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw (wyroki TSUE z dnia: 30 kwietnia 2019 r., Włochy/Rada, C‑611/17, EU:C:2019:332, pkt 111; 26 marca 2020 r., Hungeod i in., C‑496/18 i C‑497/18, EU:C:2020:240, pkt 93 i przytoczone tam orzecznictwo). Pewność prawa mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących pełnomocnictwo szczególne była zależna od przypadku lub kaprysu, lub zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych (por. opinia RG z dnia M.C Sáncheza-Bordony z dnia 26 października 2017 r., do sprawy C-553/17, EU:C:2017:823, pkt 89).

3.4. Z uchwały z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23 wynika wprost, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy były odmienne od stanu faktycznego, który był podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie jest ww. uchwałą związany. Innymi słowy, w niniejszej sprawie uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 nie ma zastosowania.

Na marginesie warto zauważyć, że skoro Sąd pierwszej instancji związany jest sentencją uchwały NSA, po myśli art. 269 § 1 PPSA, i to w granicach wyznaczonych przez postanowienie NSA to na pewno w sytuacji, gdy będzie miała ona zastosowanie w sprawie, punkt drugi sentencji ww. uchwały wskazujący, że cyt. "Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowe" nie ma mocy wiążącej, bo w tym zakresie nie odpowiada zadanemu pytaniu przez skład NSA w postanowieniu z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1402/21, którego treść była następująca cyt. "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?".

3.5. Wykładnia czyniona zaś w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23 potwierdzająca stanowisko w niej zawarte co się tyczy punktu pierwszego sentencji sprowadzającego się do wskazania cyt. "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy" nie była przez tut. Sąd kwestionowana, co zostało zresztą zauważone przez NSA w tejże uchwale.

3.6. Niemniej jednak wskazywanie ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA na konieczność przedkładania do każdej kolejnej wszczętej przez organ podatkowy procedury tego samego pełnomocnictwa szczególnego stanowi przejaw nadmiernego formalizmu (z czym tut. Sąd nie zgadza się w sposób fundamentalny) i naruszający prawa podatnika do skutecznej obrony przez profesjonalnego pełnomocnika. Strona wyznaczając pełnomocnika (i do momentu jego odwołania) ma prawo oczekiwać, że będzie reprezentowana przez pełnomocnika na każdym etapie procedury, która w swej istocie powiązana jest z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i jej decyzja najczęściej wynika z uwarunkowań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej czy brakiem wiedzy i umiejętności w zakresie prowadzenia sporu. Tworzenie w drodze wykładni barier formalnych w zakresie prawa do obrony zmusza podatnika do zarządzania konfliktem z organem podatkowym do którego wyznaczył profesjonalistę, co oznacza też tworzenie swoistego rodzaju mentalnej represji, a w konsekwencji narusza godność proceduralną podatnika. Przestrzeganie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38). Sąd tym samym podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2022 r. Jednakże zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy polemikę w szerszym zakresie w tym względzie uznaje za zbędną.

3.7. NSA zauważył w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł i powinien był ocenić, czy do pogodzenia z przywołanymi przez niego w uzasadnieniu postanowienia wzorcami oraz z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1 i 2 OP, a także z wynikającą z art. 123 OP zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i miała wpływ na wynik sprawy była sytuacja, w której ten sam organ podatkowy prowadząc z udziałem tego samego pełnomocnika czynności sprawdzające, a następnie kontrolę podatkową nie poinformował Skarżącego, że należy złożyć pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania go przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a następnie – bez udziału tego pełnomocnika – prowadził to postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł i powinien był także rozważyć, czy do pogodzenia z powyższymi zasadami była sytuacja, w której pełnomocnik, odpowiadając na skierowane do niego przez organ podatkowy pierwszej instancji zapytanie co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa, tj. czy "ma obejmować również kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe", wyjaśnił, że "uprawnia ono do zastępowania skarżącego we wszystkich postępowaniach, w tym także w kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego", a także to, że po wszczęciu postępowania został wprowadzony przez organ podatkowy w błąd przez podanie informacji, że "nie toczy się postępowanie podatkowe".

Okoliczności faktyczne sprawy dobitnie pokazują, że organ podatkowy celowo pominął pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, kierując postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 15 grudnia 2020 r. do Skarżącego.

Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy pierwszej instancji miał świadomość działania w sprawie pełnomocnika w imieniu Skarżącego zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Skierował też do pełnomocnika zapytanie co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa – pismo z dnia 24 stycznia 2020 r. Na które pełnomocnik pismem z dnia 6 lutego 2020 r. wyraził swoją wolę działania zarówno w kontroli podatkowej, jak i postępowaniu podatkowym albowiem udzielone mu pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym w sprawie VAT za 2018 r. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji nie miał wątpliwości aby pismo z dnia 18 lutego 2020 r. (zawiadomienie o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej) oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 stycznia 2020 r. (data doręczenia – 18 luty 2020 r.) doręczyć pełnomocnikowi, to samo dotyczyło zarówno protokołu kontroli podatkowej – doręczenie w dniu 17 lipca 2020 r. czy odpowiedzi na zastrzeżenia do kontroli podatkowej z dnia 31 lipca 2020 r. aby następnie mieć wątpliwości w tym względzie i już postanowienie z dnia 15 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu doręczyć Skarżącemu.

Warto jest zauważyć, że tłumaczenie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji, że w ww. postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu zawarł stosowną informację w sprawie pełnomocnictwa nie było wyrazem wiedzy, że pełnomocnik był reprezentowany przez pełnomocnika lecz standardowym pouczeniem używanym w tego typu postanowieniach. Zaś niewątpliwie organ podatkowy pierwszej instancji zmienił w tej sprawie "reguły gry". Obarczanie winą podatnika za to, że nie przebywał pod adresem rejestracyjnym i odbioru korespondencji dokonał sąsiad, jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy wnioskiem zbyt daleko idącym, gdyż podatnik będąc reprezentowanym przez pełnomocnika miał prawo się spodziewać, że korespondencja w kwestii postępowania podatkowego będzie także kierowana do pełnomocnika.

Nie można też przejść obojętnie wobec przekazanej pełnomocnikowi błędnej informacji o braku prowadzonego przez organ postępowania podatkowego zawartej w zaświadczeniu z dnia 9 marca 2021 r. Należy przypomnieć, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego [...] organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 OP). Zatem po doręczeniu pełnomocnikowi protokołu kontroli w dniu 17 lipca 2020 r. otrzymując w ww. zaświadczenie w dniu 16 kwietnia 2021 r. pełnomocnik miał uzasadnione podstawy ku temu aby uznać, że żadne postępowanie podatkowe wobec podatnika się nie toczy skoro taka informacja wynikała wyraźnie z treści ww. zaświadczenia.

Dodatkowo w piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji skierował do pełnomocnika korektę zaświadczenia wydanego na dzień 9 marca 2021 r. Owa korekta polegała na wygenerowaniu nowego zaświadczenia w dniu 7 czerwca 2021 r. ze stanem prawnym na dzień 9 marca 2021 r. z napisem korekta, w którym wskazano, że jest prowadzone postępowanie aby następnie w odrębnym dokumencie przekreślić treść zawartą w tymże zaświadczeniu. Zaświadczenie jest urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego i posiada moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 OP w zw. z art. 306k OP. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 OP). Zatem niemożliwym jest korekta takiego dokumentu urzędowego. W związku z powyższym należy uznać obie wyżej wskazane czynności za bezskuteczne albowiem zostały bez podstawy prawnej. Zaś fakt wydania błędnego zaświadczenia należy interpretować na korzyść Skarżącego.

Należy tym samym uznać, że powyżej wskazane działanie organu podatkowego pierwszej instancji w postaci błędnego doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego niewątpliwie naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 OP) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadę udzielania informacji (art. 121 § 1 i 2 OP).

Jednocześnie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15.12.2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl]. Prawo do dobrej administracji wynika także z treści art. 41 Karty i jest uznawane za zasadę prawa UE (wyrok TSUE z dnia 10 lutego 2022 r., LM, C-219/20, EU:C:2022:89, pkt 37).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy warto jest wskazać, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji nie spełniało standardu dobrej administracji. Skarżący, jak i jego pełnomocnik mieli prawo oczekiwać, że organ ten będzie działał w sprawie w sposób rzetelny, staranny i zgodny z prawem, zapewniając podatnikowi prawo do obrony w sprawie, którą ten organ prowadzi.

Organy podatkowe pełnią rolę służebną wobec obywatela. Zgodnie z konstytucyjnym standardem demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wszelkie prawo, w tym prawo podatkowe, ma być "za" obywatelem, a nie "przeciw" niemu (por. A. Gomułowicz, Zasada bezpieczeństwa prawnego a orzecznictwo sądownictwa administracyjnego, PP z 2022 r. Nr 6, s.17). Prowadzenie zaś postępowania podatkowego w sposób, który prowadzi do pozbawienia obywatela jego prawa do obrony w postaci uczestnictwa profesjonalnego pełnomocnika jest niczym innym jak naruszeniem jego godności. Żadna wolność czy prawo nie może sprzeciwiać się godności człowieka (A. Zoll, Godność człowieka jako źródło wolności i praw [w:] Hominum causa omne ius constitutum est. Księga jubileuszowa ku czci Profesor Alicji Grześkowiak, red. A. Dębiński, M. Gałązka, R.G. Hałas, K. Wiak, Lublin 2006, s. 281). Celem praw człowieka nie są bowiem same prawa, ale ochrona osoby ludzkiej ze względu na jej godność (W. Dziedziak, O prawie słusznym (perspektywa systemu prawa stanowionego), s. 77) także godność proceduralną.

Należy tym samym uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie doręczył postanowienie z dnia 15 grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu Skarżącemu zamiast pełnomocnikowi. W konsekwencji doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 165 § 4 OP w zw. z art. 145 § 2 OP w zw. z art. 138a § 1 OP i art. 138e § 1 OP w zw. z art. 123 OP i art. 121 § 1 i § 2 OP, w zw. z prawem do obrony, prawem do dobrej administracji (art. 2 Konstytucji i art. 41 Karty) i w zw. z art. 1 Konstytucji (dobro wspólne) w zw. z art. 120 OP i art. 7 Konstytucji. W związku z faktem, że nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu to, nie było podstaw prawnych do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3 OP w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 OP. Niewątpliwie doszło też do naruszenia art. 306e OP w zw. z art. 194 OP w zw. z art. 306k OP w zw. z art. 120 OP i art. 7 Konstytucji poprzez korektę przez organ podatkowy pierwszej instancji wydanego zaświadczenia.

Dodatkowo zaniepokojenie sądu budzi fakt, że akta administracyjne organu podatkowego pierwszej instancji są numerowane ołówkiem a nie w sposób trwały (jak to uczynił w swoich aktach organ odwoławczy), co wzbudza uzasadnione wątpliwości co do ich kompletności a tym samym możliwości weryfikacji przez sąd administracyjny czy Skarżący i jego pełnomocnik mieli dostęp do wszystkich akt sprawy i został im zapewniony czynny udział w postępowaniu przed ww. organem.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 OP poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; stwierdzono nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji albowiem została wydana bez podstawy prawnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 PPSA w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 OP oraz umorzono postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 OP w zw. z art. 165b § 1 OP albowiem upłynęło 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów postępowania sądowego składają się: wpis sądowy w kwocie 24.309 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł; wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 15.000 zł.

3.9. Wobec umorzenia postępowania podatkowego i okoliczności, że sprawa nie może być już ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy czynienie wskazań co do dalszego postępowania, po myśli art. 141 § 4 PPSA, jest bezprzedmiotowe.