Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1524/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c, art. 14h, art. 14 na pkt 1, art.119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. P. (dalej jako wnioskodawca, strona lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie z [...] lutego 2017 r. wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

M.P. wnioskiem z 7 września 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania opisanej we wniosku Nieruchomości II za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej Spółka). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Komplementariusz). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Jedna z posiadanych nieruchomości (dalej "Nieruchomość I") została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem (dalej Umowa Leasingu). Druga z nieruchomości stanowi grunt składający się z dwóch działek (dalej "Nieruchomość II). Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu Spółka dokona aportu Nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: Spółka kapitałowa). Wraz z Nieruchomością II na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione umowy najmu oraz najprawdopodobniej umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w Nieruchomości II. Spółka kapitałowa zostanie zawiązana przez Spółkę. Wspólnikiem Spółki w Spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem dywersyfikacji. Spółka wniesie Nieruchomość II do Spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd znajdować się będzie w Polsce, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wnoszony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów Spółki kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową Nieruchomości II zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. czy w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość II stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. czy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki kapitałowej (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

3. czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw . z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Postanowieniem z 6 grudnia 2016 r. (dalej również jako Postanowienie I) Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej Ordynacja podatkowa). Stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w dwóch dodatkowo złożonych wnioskach, pierwszego z 7 września 2016 r. w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz kolejnego wniosku z 21 września 2016 r. - w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o. o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada wnioskodawca. W świetle powyższego czynności przedstawione w trzech złożonych przez stronę wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. W sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

W wydanym Postanowieniu I, odmawiając wydania interpretacji z uwagi na rzekomą możliwość zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wystarczającą podstawą do powyższej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie.

Organ podatkowy postanowieniem z [...] lutego 2017 r. (dalej również jako Postanowienie II), utrzymał w mocy Postanowienie I i orzekł, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przywołał, między innymi, przepisy art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Wskazał, że rozważenie możliwości wydania w sprawie decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej należy tylko i wyłącznie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Oznacza to, że wskazania ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania art. 14b § 5b powyższej ustawy, skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy (wystąpienie z 10 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB2.4511.631.2016.2.AK). W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z 4 grudnia 2016 r. nr SP3.8012.210.2016 wydał na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w postępowaniu interpretacyjnym dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W rezultacie organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 1 oraz §3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w zażaleniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona sformułowała żądanie uchylenia Postanowienia II w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy nie mogły wystąpić przesłanki o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny;

2. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazanych w art. 119b tej ustawy, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art, 119a Ordynacji podatkowej a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b tej ustawy;

3. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez wnioskodawcę, w sytuacji zaś gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach;

4. art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b §3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia l, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

5. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej;

6. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej;

7. art. 120 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa; Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz wskazała, że Postanowienie II utrzymuje w mocy Postanowienie I i w związku z tym strona przedstawiając zarzuty odniosła się jednocześnie do obu postanowień.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Analiza art. 119a tej ustawy prowadzi do wniosku, że o możliwości pominięcia dla celów podatkowych korzyści podatkowych decyduje brak jakiegokolwiek innego celu aniżeli cel podatkowy (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), bądź osiągnięcie nieznacznych korzyści pozapodatkowych względem korzyści podatkowych (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe warunkiem koniecznym zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej jest wykazanie przez organ osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika, a na gruncie przedmiotowej sprawy organ podatkowy, zdaniem strony, nie dokonał w ogóle oceny, czy w ramach poszczególnych bądź wszystkich transakcji podatnik osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową.

Wobec powyższego, jak argumentowała skarżąca, organ podatkowy na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie wykazał w ogóle przesłanek warunkujących odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w ten sposób, że nie wykazał możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika, co stanowi warunek zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a także nie wykazał nawet potencjalnego zaistnienia korzyści podatkowej w ramach planowanych czynności prawnych. Ponadto organ podatkowy w sprawie nie dokonał ustalenia, czy opisane czynności mogą rodzić jakiekolwiek inne aniżeli podatkowe korzyści. Na gruncie analizowanej sprawy organ podatkowy nie dokonał w ogóle oceny jakie pozapodatkowe konsekwencje mogą mieć czynności opisane przez wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącej, organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia pomimo niewykazania korzyści podatkowej realizowanej przez podatnika, a w konsekwencji także niewskazanie jej wartości oraz niedokonaniu oceny, czy opisana transakcja realizuje jakikolwiek inny cel.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał również, czy w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ podatkowy powinien dokonać ustalenia, czy możliwa do zrealizowania korzyść podatkowa przekracza pułap 100.000 złotych, po przekroczeniu którego istnieje możliwość zastosowania generalnej klauzuli obejścia prawa. Organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne dokonanie rozstrzygnięcia.

W ocenie strony przedmiotowe rozstrzygnięcie mogło zostać wydane przez organ podatkowy dopiero po wykazaniu, że kwota korzyści podatkowej przekroczy 100.000 zł. Z uwagi na powyższe Postanowienie II i poprzedzające je Postanowienie I narusza postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji.

Skarżąca podniosła również, że dokonując analizy przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż organ podatkowy naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do różnych postępowań w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Prowadzi to do wniosku, że podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia były okoliczności w ogóle niewskazane we wniosku. Oznacza to zatem, że organ podatkowy wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dokonał ustalenia stanu faktycznego według swobodnego uznania na podstawie okoliczności nie ujawnionych w ramach postępowania. Z tych względów, zdaniem strony, organ podatkowy naruszył także art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych we wszystkich złożonych przez stronę wnioskach, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowania.

Strona zarzuciła dalej, że organ podatkowy dokonał również nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatkowej wnioskodawcy, bowiem identyczne wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały złożone dla wszystkich wspólników spółki komandytowej, jako że planowane działania będą mieć konsekwencje podatkowe dla wszystkich uczestników przedsięwzięcia. Dla wszystkich wspólników spółki komandytowej złożono trzy identyczne wnioski. W odniesieniu do wskazanych wniosków względem skarżącej organ podatkowy wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na dostrzeżenie możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej, która wskazuje na możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wskazanych zagadnień, organ podatkowy nie powziął jednak wątpliwości w stosunku do identycznych wniosków złożonych przez jednego z pozostałych wspólników spółki komandytowej i wydał interpretację o nr 1462-IPPB2.629.2016.1.MM oraz o nr 1462-IPPB2.4511.621.1.2016.MK. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, organ sam sobie zaprzeczył, wydając niektórym wspólnikom interpretacje, nie dopatrując się jakichkolwiek możliwości zastosowania art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej, podczas gdy względem pozostałych wspólników odmówił wszczęcia postępowania z sobie jedynie znanych przyczyn, których w postanowieniach tychże nie wskazał.

Z uwagi na powyższe, zdaniem strony, doszło do naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie w identycznym stanie faktycznym postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo że w identycznych sytuacjach organ podatkowy wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych.

Sporne jest też to, czy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wymaga identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na powyższej podstawie prawnej.

Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

Przedmiotem oceny na gruncie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej mogą być tylko te elementy zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku złożonym w danej (w niniejszej) sprawie.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową z 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z różnych wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez wnioskodawcę, w sytuacji zaś gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach.

W ocenie sądu pierwszej instancji powyższy zarzut skargi był najdalej idący, bo dotyczył ustalenia jakie zdarzenie przyszłe było przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a więc jakie elementy zdarzenia przyszłego były przedmiotem opiniowania na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie zasadności tego zarzutu oznaczałoby, że elementy zdarzenia przyszłego ujęte przez organ interpretacyjny jako obszar rozważań potencjalnego zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej pochodzą (w części) z wniosków o wydanie interpretacji w innych indywidualnych sprawach, a więc że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony.

Dokonanie oceny zgodności z prawem postanowienia poddanego sądowej kontroli wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

I tak, w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Co istotne organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Podkreślić należy, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, między innymi, na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej we wniosku oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Organ wydający interpretację ogranicza się natomiast do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków zostaje scalony i traktowany jako jeden. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h Ordynacji podatkowej, który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 tej ustawy.

Skoro organ interpretacyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to organ ten nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemanie, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Zasada zaufania do działania organów administracji publicznej wymaga jednak, aby podatnik, w przypadku gdy przedstawiony przez niego stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do zajęcia przez organ jednoznacznej oceny prawnej, został wezwany do uzupełnienia braków wniosku. Musi to jednak dotyczyć sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawiera braki lub niejasności tak istotne, że nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku, bez ich uprzedniego wyjaśnienia lub sprecyzowania przez wnioskodawcę.

Autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że wskazana regulacja prawna została zawarta w ramach jednego artykułu, tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej opiniowane mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu należało przywołać treść opinii Ministra Finansów i Rozwoju wydanej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, która obrazuje sposób rozumienia organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Mianowicie Minister wskazał, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle przedstawionych wyżej uwag, zdaniem Ministra należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., że czynności przedstawione w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonych przez wnioskodawcę składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Opisy zdarzeń przyszłych zawarte w przedmiotowych wnioskach zwierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest wnioskodawca, jego statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Zasadne jest więc dokonanie łącznej oceny opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (opinia z 4 grudnia 2016 r. k.21v akt administracyjnych).

Z powyższej opinii Ministra Finansów i Rozwoju wynika jednoznacznie, że uzasadnione przypuszczenie, iż w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej opiera się na analizie treści innych powiązanych – zdaniem organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał, że skoro poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego), to organ może wyjść poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

Stosownie do art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Organ pominął jednak, że pojęcie "czynności", wynikające z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f §1 Ordynacji podatkowej), a więc działu IIIa Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw, aby zakres tego pojęcia rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II Ordynacji podatkowej, regulującego instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, brak jest podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Dodać należy, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku organu, z brzmienia art. 14b § 5b w związku z § 1 - 3 art. 14b Ordynacji podatkowej wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw do analizowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) "w aspekcie" pozostałych wniosków.

Nie można także podzielić stanowiska organu, który stwierdził, że istotą unormowania art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej jest kontrola wszystkich poczynań podatnika, które w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Oznacza to zatem konieczność badania również tych stanów faktycznych które same w sobie nie powodują tego uszczuplenia ale mogą w konsekwencji w całym ciągu wszystkich zdarzeń do niego doprowadzić. Takie rozumienie pojęcia sprawy interpretacyjnej nie ma oparcia w treści art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Sprawa interpretacyjna nie zmienia swojego charakteru i zakresu tylko dlatego, że zastosowano w jej toku art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Jest to nadal ta sama indywidualna sprawa o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej nie może przecież doprowadzić do swoistego "rozciągnięcia", rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponadto, co podaje sam wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej.

Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, albo tylko jego część (elementy). Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie mogą być jednak pod względem treści szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu organ interpretacyjny naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Organ ten, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając po temu podstawy prawnej. Rację ma skarżąca podnosząc, że takie działanie doprowadziło do sytuacji, kiedy to organ interpretacyjny sam dopowiada sobie całokształt operacji, które w ogóle nie zostały wskazane we wniosku złożonym w niniejszej sprawie.

W takiej sytuacji o odmowie wszczęcia postępowania decydowały elementy związane z ustalonymi przez organ interpretacyjny zamiarami podatnika, a nie rzeczywiste przypuszczenie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem sądu organ naruszył art. 14b § 5b w związku z § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych w innych wnioskach złożonych przez skarżącą, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowanie. W ten sposób doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w ramach danego postępowania.

Należy podkreślić, że wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które organ przyjął za podstawę opiniowania w trybie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zostały złożone w tym samym czasie. Taka sytuacja stanowiła sposobność dla organu ułożenia z opisów zdarzenia przyszłego w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania podatnika i doprowadziła do, wyżej omówionego, niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. O nietrafności koncepcji przyjętej przez organ świadczy też to, że w sytuacji gdyby skarżący wszystkie wnioski złożył w cyklach przekraczających 3 miesiące, to organ byłby zobligowany, z uwagi na treść art. 14o Ordynacji podatkowej, do rozważenia elementów każdego zdarzenia przyszłego odrębnie. Każde zdarzenie przyszłe byłoby wtedy opiniowane odrębnie w trybie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, jeżeli organ interpretacyjny dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgania opinii w tym trybie.

Powyższe dowodzi, że koncepcja zakresu postępowania interpretacyjnego forsowana przez organ została zbudowana na zbiegu w jednym czasie wniosków o wydanie interpretacji, które organ interpretacyjny oraz organ opiniujący uznały za powiązane, a nie na przepisach prawa. Owo powiązanie wniosków nie opiera się więc na prawie, ale na czysto faktycznej zbieżności czasowej złożenia wniosków oraz czasu ich opiniowania w trybie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana, między innymi, przez postanowienia art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 367) wskazano: "Dodaje się art. 14na, w którym uregulowano kwestie ochrony z interpretacji indywidualnych m. in. w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (pkt 1). W związku z przewidzianym wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadnym jest wprowadzenie rozwiązania wyłączającego ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia, które stanowi unikanie opodatkowania. Nie ma uzasadnienia, aby podmiot, który unika opodatkowania, korzystał z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz mógł powoływać się na nieograniczone bezpieczeństwo prawne. Z uwagi na skutki ochronne interpretacji podatkowych (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku) brak proponowanego rozwiązania w zasadniczy sposób ograniczał będzie, a niejednokrotnie wyłączał, stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dlatego też zmiana w przedmiotowym zakresie powinna wyłączać ochronę prawną, uregulowaną w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Proponuje się zatem wyłączenie ochrony w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element (część) czynności będących przedmiotem decyzji w związku z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania".

Mając na względzie powyższe, przyznać należy rację organowi, który przyjął, że poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Prawodawca był świadomy takiego ryzyka, z tych względów wprowadzono art. 14na Ordynacji podatkowej. Problem potencjalnej defragmentacji schematu optymalizacyjnego ustawodawca postanowił jednak rozwiązać zniesieniem ex post ochrony wynikającej z wydanych interpretacji indywidualnych - po wydaniu decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Ochrona prawna wynikająca z otrzymanej interpretacji indywidualnej jest zatem ochroną warunkową, tj. pod warunkiem rozwiązującym wydaniem decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. W ten sposób bez względu na to ile wniosków o interpretację indywidualną zostanie złożonych, o jakiej treści i w jakich odstępach czasu, ochrona prawna z tych interpretacji nie będzie przysługiwać.

Brzmienie art. 14na Ordynacji podatkowej wskazuje na sytuację, gdy "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Przepis ten, nawiązuje do czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, a więc - inaczej niż art. 14b § 5b - także takich czynności, o których mowa w art. 119f Ordynacji podatkowej.

Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, ale w inny sposób niż przedstawia to organ w zaskarżonym postanowieniu, a mianowicie poprzez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) z różnych indywidualnych spraw nie mogą być łączone w postępowaniu interpretacyjnym i nie mogą stanowić kontekstu do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej może opierać się tylko na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone także przez tut. Sąd, między innymi, w sprawach o sygn akt: III SA/Wa 1498/17 i III SA/Wa 1499/17). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości pogląd wyrażony w powołanych sprawach podziela i przyjmuje za własny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawierało te same wady co zaskarżone postanowienie i podlegało uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny przedmiotem postępowania uczyni tylko zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku złożonym w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zakres postępowania interpretacyjnego będzie zatem inny, węższy niż ten, który został przyjęty w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym. Sąd nie wyklucza przy tym żadnego możliwego zakończenia postępowania interpretacyjnego, w tym także tego, że przy tak wyznaczonym zakresie postępowania mogą pojawić się przesłanki do zasięgnięcia opinii w trybie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej.

Z tego względu przedwczesne byłoby rozstrzyganie w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi i rozważanie jaki powinien być zakres opiniowania oraz jaki charakter ma opinia wydana na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, skoro nie wiadomo, czy organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę, ustali przesłanki do wystąpienia o taką opinię. Przedwczesne byłoby też wypowiadanie się w kwestii zarzutów naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, skoro nie wiadomo, czy ponownie rozpatrując sprawę organ odmówi wydania interpretacji indywidualnej, czy też taką interpretację wyda.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.