Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 117/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (organ) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2022 r. określającą M.M. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 214.000 zł.

Organ ustalił, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym zadeklarowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 29.607.498,83, koszty uzyskania przychodu w kwocie 28.736.265,93 zł, dochód 871.232,90 zł oraz podatek w kwocie 97.556 zł. Organ ustalił dalej, że skarżąca prowadziła działalność indywidualnie oraz w ramach spółki cywilnej "G T.M." z 20 procentowym udziałem w zyskach.

W zakresie treści obowiązku podatkowego organ ustalił, że:

- zaniżono przychody spółki o 18.000 zł, ponieważ w listopadzie wystawiono dwie faktury dokumentujące sprzedaż opiewające łącznie na 86.204,43 zł, zaś w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano 68.204,43 zł,

- zawyżono koszty uzyskania przychodów spółki o odpisy amortyzacyjne liczne środki trwałe, które nie były wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej od 2006 roku, nie stanowiły własności wszystkich wspólników, a były wykorzystywane do indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej przez poszczególnych wspólników spółki (zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 769.188,50 zł),

- zawyżono koszty uzyskania przychodów spółki o kwotę 1.195.213,76 zł poprzez zaliczenie do nich nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych (szklarni nr 10 i budynku socjalnego), które nie stanowiły współwłasności wszystkich wspólników, w związku z czym nie mogły być uznane za podlegające amortyzacji przez spółkę cywilną na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.),

- zawyżono koszty uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej o 15.821 zł poprzez zaliczenie do nich kwoty uiszczonej na fundusz operacyjny, fundusz promocji owoców i warzyw oraz fundusz promocji produktów, ponieważ zarachowane jako koszty uzyskania przychodów przekraczały 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, czyli górną granicę podlegających odliczeniu składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b u.p.d.o.f.),

- zawyżono koszty uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej o kwotę 71.699,02 zł poniesioną z tytułu udziału w imprezie jubileuszowej zorganizowanej przez "G T.M." Sp. z o.o., która refakturowała część kosztów imprezy dla skarżącej; organ ustalił, że była to konferencja, a nie - jak twierdziła skarżąca - impreza integracyjna, w związku z czym wydatek poniesiony z tego tytułu, jako koszt reprezentacji, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

- zawyżono koszty uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej o 130.235,33 zł z tytuły wydatków na obsługę prawną, tłumaczenia i podróże, poniesione na rzecz podmiotu świadczącego tę obsługę, ponieważ nie dotyczyły one działalności gospodarczej, a były związane z przeniesieniem centrum interesów życiowych skarżącej do Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym koszt te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ ocenił również, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg jego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.) poprzez wszczęcie w dniu [...] lutego 2022 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik skarżącej został powiadomiony dnia 15 lutego 2022 r. Organ ocenił, że postępowanie nie zostało wszczęte instrumentalnie, ponieważ wszczęto je na ponad 10 miesięcy przed upływem nominalnego okresu przedawnienia (31 grudnia 2022 r.), w postępowaniu przeprowadzono liczne czynności, w tym sporządzono i ogłoszono skarżącej postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego.

2. Skarżąca nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją i pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z., wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach zarzuciła organowi:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wystarczający całego materiału dowodowego,

b) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów;

c) błędne uznanie ksiąg podatkowych na podstawie których rozliczała się podatniczka za wadliwe w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r w zakresie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych czym naruszono dyspozycje art. 193 § 3 o.p.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) obrazę przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnioną odmowę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użytkowanych przez spółkę cywilną "G T.M." na podstawie wniesienia jako wkładu do spółki prawa do używania poszczególnych składników majątkowych;

b) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z obsługą prawną, kosztami tłumaczeń, podróży PATH oraz usług doradztwa podatkowego ze strony tej kancelarii, a także wydatków związanych z uczestnictwem przedsiębiorstwa Skarżącej w jubileuszowym spotkaniu integracyjnym;

Podczas rozprawy, uzupełniając skargę, skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu o tym, że niedopuszczalna była amortyzacja środków trwałych niestanowiących własności wszystkich wspólników spółki cywilnej. Podniosła, że istotą porozumienia wspólników było wniesienie przez jednego z nich prawa do bezpłatnego użytkowania składników majątkowych, co jest prawnie dopuszczalnym przedmiotem wkładu do spółki cywilnej. Zdaniem skarżącej, możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od spornych środków trwałych przewiduje art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych), czego organ nie rozważył. Uzasadniając zarzut skargi dotyczący odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na pomocy prawną, podniosła, że wydatki dotyczyły sporu prawnego z organami administracji USA dotyczącymi ustalenia miejsca rezydencji podatkowej skarżącej oraz związanych z tym ewentualnych konsekwencji prawnych za niezłożenie w USA oświadczenia o stanie majątkowym, wiążących się z poniesieniem sankcji równej połowie wartości majątku, czym uzasadniła stwierdzenie, że wydatek służący uniknięcia takich konsekwencji miał służyć zachowaniu źródła przychodów.

3. W piśmie z dnia [...] maja 2023 r. zawierającym odpowiedź na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

5. Przed odniesieniem się do oceny ustaleń dotyczących treści obowiązku podatkowego, Sąd stwierdził, że organ trafnie uznał, że na dzień wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nominalnie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok upływał 31 grudnia 2022 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 4 i 1 u.p.d.o.f.). Jak trafnie uznał organ bieg tego terminu został zawieszony poprzez wszczęcie w dniu [...] lutego 2022 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem obowiązku podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, o czym pełnomocnik skarżącej został powiadomiony dnia 15 lutego 2022 r. Zdaniem Sądu jednocześnie organ należycie uzasadnił ustalenie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, czyli nakierowanego wyłącznie na wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. Trafnie argumentowano, że świadczy o tym znaczna odległość czasowa pomiędzy datą wszczęcia postępowania przygotowawczego poprzedzająca nominalny termin przedawnienia o niemal 11 miesięcy, jak również fakt, iż w postępowaniu tym zgromadzono dowody oraz przedstawiono skarżącej zarzuty popełnienia czynu polegającego na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Stąd Sąd uznał, że wszczęcie postępowania przygotowawczego wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

6. Sąd za zasadne uznał rozstrzygnięcie oparte o ustalenia o zniżeniu przychodu oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji również określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym.

7.Prawidłowe było ustalenie o zaniżeniu przychodów o kwotę 18.000 zł z tytułu sprzedaży składników mienia przez spółkę cywilną (G T.M. s.c.), której skarżąca była wspólniczką z prawem do udziału w zyskach wynoszącym 1/5.

Trzeba bowiem wskazać, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Określenie wysokości przychodu wspólnika możliwe jest po określeniu przychodu spółki cywilnej z uwzględnieniem proporcji jego udziału w spółce. Temu celowi służy wynikający z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia przez spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą podatkowej księgę przychodów i rozchodów. Należy zauważyć, że obowiązek prowadzenia ksiąg obciąża faktycznie wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W doktrynie wskazuje się, że w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też, który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, we wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015). Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki ma charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego.

Dlatego organ zasadnie przypisał skarżącej przychód w wysokości 20% sumy należnej na podstawie dwóch faktur wystawionych przez spółkę. Z dokumentów tych wynikało, że wartość sprzedaży w listopadzie 2016 roku wyniosła 86.204,43 zł, podczas, gdy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki, stanowiąca podstawę do ustalenia podstaw opodatkowania dla wspólników spółki wykazano przychód wynoszący 68.204,43 zł, czyli nieobejmujący całości kwot należnych z tytułu sprzedaży, stanowiących przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

8. Jako zasadne Sąd ocenił również ustalenie o zawyżeniu przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów zarówno z tytułu udziału w spółce cywilnej jak i z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

8.1. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym, niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przepisu wynikają liczne przesłanki amortyzacji środków trwałych, w tym m. in. wykorzystywanie środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz własność środka trwałego, choć przepis dopuszcza również amortyzację środków trwałych oddanych do używania na podstawie najmu, dzierżawy, umowy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. (leasing).

W przypadku, gdy podatnikiem jest wspólnik spółki nie będącej osobą prawną, w tym spółki prawa cywilnego, wspólnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy dany środek trwały będzie stanowił współwłasność wspólników i wchodzić w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). Kwestia tworzenia wspólnego majątku wspólników - co trafnie dostrzega pełnomocnik spółki (vide: załącznik do protokołu rozprawy z 5 września 2023 r.; k. 46-47 akt WSA) - uregulowana została w art. 861-862 k.c. Majątek spółki jest wyodrębnionym majątkiem wspólników stanowiącym ich współwłasność łączną. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego (art. 863 § 1) z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, podlegającym szczególnym przepisom mającym na celu zapewnienie jego niepodzielności przez cały czas trwania spółki. Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej (prawo niepodzielnej ręki), opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników. Konsekwencją tego jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku. W przypadku spółki cywilnej, z brzmienia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wywieść należy, że może ona amortyzować tylko środki trwałe objęte współwłasnością łączną wszystkich wspólników. Mogą to być składniki majątku nabyte, wytworzone w wyniku działalności spółki lub wniesione do spółki jako wkład.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci prawa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości - co miało miejsce w przypadku spółki cywilnej której wspólnikiem była skarżąca - nieruchomość ta nadal pozostaje własnością wspólnika, która razie rozwiązania spółki cywilnej, nieruchomość ta zostanie mu zwrócona (art. 875 k.c. w zw. z art. 871 k.c.). W związku z tym spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu, umowa, na podstawie której wspólnik uczynił przedmiotem swego wkładu do spółki prawo do używania rzeczy (środka trwałego), nie jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jej wartości przez spółkę cywilną. Nie daje do tego podstaw przewidziane w art. 862 k.c. odesłanie do najmu, ponieważ art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. daje podatnikowi prawo do amortyzacji środków trwałych używanych na podstawie enumeratywnie wymienionych tam umów (najem, dzierżawa, leasing). Nie ma tam mowy o umowach podobnych, ani umowach do których stosuje się przepisy o najmie, dzierżawie lub leasingu.

8.2. Z powyższych przyczyn Sąd za zasadne uznał wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wymienionych w tabeli nr 5 decyzji oraz inwestycji w obcy środek trwały (sieć grzewczą C.O.), ponieważ - jak wykazał organ dowodami z zeznań księgowego R.A. i syna skarżącej M.M. - składniki te nie były od 2006 roku wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki, lecz były wykorzystywane w działalności gospodarczej i rolniczej prowadzonej indywidualnie przez poszczególnych wspólników spółki. Nie była więc spełniona przesłanka faktyczna wynikająca z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

8.3. Nie naruszało prawa wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nieumorzonych wartości zlikwidowanych środków trwałych: szklarni nr 10 i budynku socjalnego, których prawo używania miało stanowić wkład M.M. do spółki cywilnej. Te środki trwałe nie wchodziły bowiem do majątku wspólnego wspólników spółki, gdyż ich własność nie była przedmiotem wkładu. Umowa spółki przewidująca taki wkład do spółki nie została jednocześnie wymieniona w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. jako podstawa prawna do używania środka trwałego uprawniająca do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości.

Wbrew stanowisku skarżącej sformułowanemu w trakcie rozprawy (załącznik do protokołu rozprawy - k. 48), nie było przesłanek do oceny, czy skarżącej przysługiwało prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. czyli od wartości inwestycji w cudze środki trwałe, ponieważ jak wskazuje się w orzecznictwie, dla celów podatkowych za "inwestycje w obcych środkach trwałych" uznać należy ogół kosztów poniesionych przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (wyrok NSA z 12 listopada 2010 r. II FSK 1262/09). Skarżąca tymczasem nie ujmowała w kosztach uzyskania takich wartości, lecz proporcjonalną do swego udziału w zyskach spółki kwotę odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, których prawo do używania stanowiło wkład innego wspólnika do spółki cywilnej.

9. W odniesieniu zaś do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą indywidualnie:

9.1. Prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów sumę wpłaconą na rzecz organizacji, do której przynależność była nieobowiązkowa w części przekraczającej kwotę wyliczoną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. Skarżąca rozstrzygnięcia w tym zakresie nie kwestionowała, stąd nie przywołano tu bliższego uzasadnienia konkluzji o trafności ustaleń faktycznych i oceny prawnej sformułowanej w zaskarżonej decyzji we wspomnianej kwestii.

9.2. Podobnie jako nienaruszającą prawa Sąd ocenił stwierdzenie o braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot związanych z organizacją imprezy integracyjnej, usługi cateringowej i przewozu osób. Jak ustalił organ koszty te to wartość refakturowany przez Grupę G T.M. Sp. z o.o. koszt imprezy jubileuszowej urządzonej dla uczczenia czterdziestolecia działalności gospodarczej rodziny M., nie zaś - jak twierdziła skarżąca - imprezy integracyjnej jej pracowników. Trafnie więc organ zakwalifikował taki wydatek jako koszt reprezentacji, który podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

9.3. Zasadnie uznano, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowane na obsługę prawną w USA.

Jak wynika z twierdzeń skarżącej, kwoty zostały uiszczone dla obrony przed negatywnymi skutkami prawnymi niezłożenia przez skarżącą oświadczeń majątkowych władzom amerykańskim, wiążącymi się z możliwością nałożenia na skarżącą sankcji finansowej stanowiącej równowartość 50% jej majątku. Skarżąca wykazywała więc, że wydatki te muszą być zakwalifikowane jako służące zachowaniu źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej w tej kwestii nie było prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem jednak, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jakkolwiek uprawnione jest stanowisko skarżącej, że wydatki o których tu mowa, mogły - w świetle jej oświadczeń - służyć ochronie jej majątku, lecz nie można uznać by były one związane z działalnością gospodarczą. Były to koszty związane z uniknięciem sankcji za przypisywane skarżącej przez władze amerykańskie - jak się ostatecznie okazało: niezasadnie - niezastosowanie się do obowiązków natury administracyjnej w związku z legalnym pobytem skarżącej w USA. Koszty obsługi prawnej dotyczyły więc obrony przed sankcją, lecz niezwiązaną w żaden sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca wprost przyznawała, że nie przebywała w USA w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadziła na terenie kraju. Spór z organami amerykańskimi dotyczył jej w istocie jej rezydencji podatkowej, a ewentualna sankcja miała być - jak należy rozumieć twierdzenia skarżącej - dalszym tłem negatywnego dla niej rozstrzygnięcia sporu. Związek zakwestionowanych wydatków z zachowaniem źródła przychodów jest więc na tyle daleki, że nie uzasadnia uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

10. Powyższe uwagi bezpośrednio i pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.

11. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę w całości (art. 151 p.p.s.a.).