Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1373/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 469/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW1.4253.36.2019.11.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 469/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że w postępowaniu podatkowym ustalono okoliczności wskazujące na to, że skarżąca spółka jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Na podstawie informacji z JPK organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka wykazała znaczne zakupy od spółki z o.o. K. Udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki jest ojciec prezesa zarządu i większościowego udziałowca skarżącej spółki. Spółka K. w czwartym kwartale 2018 r. nie składała deklaracji i nie wpłacała podatku pomimo tego, że w tym okresie wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury dokumentujące dostawy o bardzo dużej wartości. Dostawcą spółki K. miała być spółka z o.o. B.. Spółka K. nie wykazała zakupu od spółki B. na kwotę 3 618 583,16 zł netto. Transakcję tę wykazała spółka B.. Obie spółki wykazywały skokowe wzrosty obrotów w poszczególnych miesiącach i ich gwałtowne spadki w innych okresach rozliczeniowych. Spółki te mają zaległości w podatku od towarów i usług wynoszące po kilkanaście milionów złotych. Spółka B. dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, co było przedmiotem decyzji wydanej w stosunku do tej spółki. Prezes zarządu skarżącej spółki był udziałowcem i członkiem zarządu spółki B.. Na rachunkach bankowych skarżącej spółki nie odnotowano zapłaty należności z faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę K.. Skarżąca spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Skarżąca spółka nie ma majątku nieruchomego, za rok 2017 wykazała stratę w wysokości 16 090,59 zł. a za rok 2018 stratę w wysokości 9 103 726,36 zł. Zdaniem sądu okoliczności te uzasadniały przypuszczenie, że po stronie skarżącej powstały zaległości w podatku VAT za październik i listopad, które w przyszłości nie zostaną zapłacone. W tej sytuacji zasadne było wydanie w stosunku do skarżącej decyzji na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezzasadnej akceptacji przez sąd pierwszej instancji orzeczenia o zabezpieczeniu majątku skarżącej spółki w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie podejmowała żadnych działań, które mogłyby wzbudzić obawę organów podatkowych o niewywiązanie się z ewentualnych zobowiązań podatkowych, bowiem postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak na organach ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość podatkowa w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu, bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione pomiędzy skarżącą spółką a kontrahentami w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483) powoływanej dalej jako Konstytucja i art. 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych jakoby skarżąca spółka rzekomo świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciami w podatku VAT, co wzbudza obawę o niewywiązanie się przez nią w przyszłości z ewentualnych zobowiązań podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności dające podstawę do zastosowania art. 2a O.p. i rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść skarżącej spółki.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku w tym w szczególności przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy oraz wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, skutkujące wytworzeniem nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w procederze tzw. karuzeli podatkowej i korzystającego z odliczeń opartych na nieodpowiadających rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu fakturach;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie analizy sytuacji finansowej skarżącej spółki oraz ustaleń faktycznych w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na wybiorczej analizie akt sprawy, która doprowadziła do wadliwego uznania, że organy podatkowe ustaliły i prawidłowo oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, że organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, że ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności przez przyjęcie, że:

a) skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych;

b) sporne transakcje pomiędzy kontrahentami i skarżącą spółką nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, że zapadły one w wyniku postępowań przeprowadzonych w sposób profiskalny i ze z góry przyjętą tezą uzasadniającą zastosowanie wobec skarżącej spółki instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p., tj. że w sprawie występują transakcje oszukańcze, w których rzekomo świadomie uczestniczyła skarżąca spółka;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, że ich wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów O.p. wobec niespełnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

7) naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego i uznaniu z góry założonej tezy o nierzetelności transakcji handlowych pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy nimi lub były fakturami pustymi.

W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną w wyznaczonym terminie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.3. Decyzja o której mowa w art. 33 § 1 i § 4 O.p. opiera się na uzasadnionym przypuszczeniu braku zapłaty zobowiązania określonego przyszłą decyzją wymiarową, a nie na kategorycznym twierdzeniu, że w rzeczywistości tak będzie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21, CBOSA). W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16; CBOSA).

3.4. W rozpoznanej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające w stopniu dostatecznie mocnym przypuszczenie, że skarżąca spółka uczestniczy w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawianym fakturom VAT nie towarzyszą czynności podlegające opodatkowania. Skarżąca miała dokonywać obrotu ww. towarem w ramach łańcucha transakcji, które miały następować kolejno po sobie. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące jej kontrahenta - spółki z o.o. K. i podmiotu mającego być jego dostawcą – spółki z o.o. B. wskazują na możliwość wystąpienia w sprawie oszustwa karuzelowego. Prawdopodobieństwo wystąpienia oszustwa uzasadnia to, że podmioty te i skarżąca spółka są powiązane przez osoby R. A. i jego ojca Z. A., którzy są udziałowcami tych spółek i członkami ich zarządów. Spółka K., będąca w łańcuchu dostaw bezpośrednim poprzednikiem skarżącej spółki, za miesiące, w których wystawiła faktury na rzecz skarżącej spółki nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie zdeklarowała podatku należnego. Skarżąca pomimo wykazania zakupów od spółki K. na kwotę ponad 60 mln. zł netto nie wykazuje na rachunkach bankowych przelewów na rzecz tej spółki. Spółka B. w dokumentacji podatkowej nie wykazała wszystkich transakcji, których miała dokonać z udziałem kontrahenta skarżącej spółki. Podmioty te wykazywały znaczący wzrost obrotów w poszczególnych miesiącach i gwałtowne spadki obrotów w innych miesiącach. Skarżąca spółka pomimo bardzo dużych obrotów wykazała straty z działalności za lata 2017 i 2018 i nie ma majątku nieruchomego. Wszystkie te okoliczności uzasadniają przypuszczenie, że skarżąca bierze udział w oszustwie karuzelowym, w którym wykazuje transakcje niezwiązane z rzeczywistymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wskazane przez organy i sąd okoliczności są typowe dla tego rodzaju procederu. W tej sytuacji w pełni zasadna jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, według której uzasadnione jest przypuszczanie, że po stronie skarżącej powstały zobowiązania podatkowe w przybliżonej wysokości, która jest wskazana w zaskarżonej decyzji. Zasadne jest tez stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżąca może nie zapłacić tych zobowiązań. Skoro uzasadnione jest przypuszczenie, że skarżąca spółka podejmowała działania w celu popełnienia oszustwa podatkowego i jest podmiotem, który nie ma znaczącego majątku, to uzasadnione jest też przypuszczenie, że może nie zapłacić ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

3.5. W świetle powyższych konstatacji przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie wyjaśniające, którego celem było ustalenia czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, było prawidłowe. W postępowaniu tym wykazano istnienie okoliczności, które stanowiły podstawę faktyczną do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. błędnie ocenił zaskarżoną decyzję jako wydaną bez naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nie jest też zasadny zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 2a O.p., gdyż w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane w tym przepisie wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżąca podatku wynikającego z faktur VAT wykazujących fikcyjne transakcje, uzasadniały ocenę przyjętą przez sąd w zaskarżonym wyroku, według której w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podjęte w rozpoznanej sprawie działania organów podatkowych mieściły się w granicach kompetencji przyznanych organom przez przepisy prawa. Działania te nie naruszały wskazanych powyżej przepisów prawa. W tym stanie rzeczy nie mógł być uznany za zasadny zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Dominik Mączyński