Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1409/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 197 par. 1, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 589/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. sp. z o.o. sp. k. w B. kwotę 38857 (trzydzieści osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą B. (dalej skarżąca, spółka) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 28 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję z Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 7 marca 2019 r. określającą skarżącej kwotę podatku do zwrotu za październik i listopad 2016 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że prawidłowe było stanowisko organów, które uznały, że udział w obrocie skarżącej nie znajdował ekonomicznego uzasadnienia, zaś schemat działań odpowiada modelowi transakcji karuzelowych, w którym spółki P.,G. i K. pełniły rolę znikających podatników, C1. i P1. buforów zaś skarżąca odpowiadała pełnioną funkcją brokerom karuzelowym.

Sąd pierwszej instancji zwróci uwagę na fakt, że prokurent skarżącej nie interesował się ilością tkanin wysyłanych w transport na Słowację ani tym, jaka firma przewozowa została uwidoczniona na liście przewozowym, jak również tym, że transporty na Słowację (w odróżnieniu od innych WDT) organizowane były przez S. Y. z firmy B. Podobnie zresztą S. Y. organizował eksport dzianiny do Turcji decydując w obu przypadkach o ilości załadowanego towaru.

Uzasadnione zdziwienie organów wzbudziła również niewiedza prokurenta skarżącej co do osób z którymi przeprowadzał transakcje handlowe z ramienia spółki S. i K. mimo, że dostawy dotyczyły znacznych ilości towaru o znacznej wartości. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że C1. znała odbiorców towaru na Słowacji i w Turcji, zaś stosowana przez nią cena sprzedaży towaru byłą niższa niż cena za jaką rzekomo sprzedawać miała ten sam towar skarżąca. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji rodzi zasadne wątpliwości co do gospodarczego uzasadnienia dla funkcjonowania w łańcuchu dostaw skarżącej, rzecz jasna zasadne jedynie w przypadku rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ocenę tę potwierdza brak ubezpieczenia przedmiotowego towaru wskazujący na to, że losy towaru były obojętne dla spółki skarżącej.

Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne z punktu widzenia prawideł gospodarczych uznał również nabywanie towaru przez skarżącą od C1., skoro cena ta byłaby niższa w sytuacji zakupu od spółki P1., - dysponenta towaru na wcześniejszym etapie obrotu, skoro prokurent skarżącej znał prokurenta P1. – I. K. i posiadał wiedzę o stosowanych przez niego cenach.

Zasadnicze wątpliwości, zdaniem Sądu pierwszej instancji, budzi również fakt, że skarżąca nie czyniła nic by wyegzekwować przeterminowane (często wielomiesięcznie) należności od K.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak zweryfikowania w sposób ogólnie dostępny podstawowych informacji dotyczących C1. i przyjmowanie od tego podmiotu faktur na łączną kwotę ponad 10 milionów złotych świadczy nie tyle o wyjątkowej lekkomyślności skarżącej, lecz wprost o jej zgodzie i aktywnym udziale w przestępstwie karuzelowym. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Sądu pierwszej instancji niezbicie, że transakcje zakupu wskazane przez spółkę skarżącą nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Wobec faktu, że transakcje zakupu nie miały rzeczywistego charakteru brak było, zdaniem Sądu pierwszej instancji, podstaw do realizowania prawa do odliczenia należnego podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego służy tylko transakcjom wykorzystywanym do czynności opodatkowanych. W konsekwencji transakcje rzekomej sprzedaży nie mogły być traktowane jako WDT i eksport w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieprawidłowe było zakwalifikowanie zachowania spółki jako wypełniającego dyspozycję art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT.

Wbrew dyspozycji wskazanego przepisu przemieszczenie towaru miało miejsce w rzeczywistości, lecz było czynione dla pozoru, w celu ukrycia rzeczywistego celu działania, to jest osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej przy wykorzystaniu transakcji łańcuchowych o charakterze karuzeli podatkowej. Oznacza to, że winien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Jednak w ocenie sądu błędna kwalifikacja prawna działania skarżącej przy bezbłędnie ustalonym stanie faktycznym i prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów nie stanowiła uchybienia powodującego konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów co do tego, ze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 162/20 dotyczący podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nie stanowił wskazówki interpretacyjnej w rozpoznawanej sprawie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi , ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśnione o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:

1.1. oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu oraz organu podatkowego pierwszej instancji,

1.2. niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych,

1.3. kreowaniem względem skarżącej obowiązku zawarcia pisemnych kontraktów handlowych, pomimo braku istnienia w tym zakresie prawnego obowiązku, sprzecznie z zasadą swobody umów zapisaną w art. 353[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 poz. 380 ze zm., dalej k.c.);

2. art. 121 § 1 w zw. art 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, niezgodnie z zasadą uzasadnionych oczekiwań oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

2.1. wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że skarżący działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w okresie wcześniejszym nie stwierdziły nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej z tym samym dostawcą i odbiorcą towaru (C1. oraz S.) podczas kontroli w P2.;

2.2. braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy drugiej instancji kierował się wydając skarżoną decyzję;

2.3. formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności skarżącej, tj. jednoczesnego niezachowania przez skarżącą należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji;

2.4. twierdzenia, że spółka powinna była dążyć do skrócenia łańcucha dostaw poprzez podjęcie współpracy bezpośrednio z dostawcą C1., z pominięciem, że tego rodzaju działanie byłoby sprzeczne z zasadami etyki handlowej, doprowadziłoby do utraty zaufania wśród znajdujących się na rynku podmiotów oraz doprowadzić by mogło do wyeliminowania spółki z rynku;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188, 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

3.1. braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów;

3.2. nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, osobista kontrola nad załadunkiem towaru, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;

3.3. dokonaniu przez organ drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań skarżącej i świadków (A. O., K. O. i H. B.);

3.4. oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu;

3.5. nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w październiku i listopadzie 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych (pomimo kwestionowania wysokości osiągniętej przez skarżącą marży), jak również w celu ustalenia, czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką C1., C. oraz S. i firmą K. było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową;

3.6. braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione ewentualnie przez podmioty niewspółpracujące ze spółką;

3.7. braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego oraz w przypadku eksportu, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;

3.8. braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych uwzględnieniu ich dokonania w 2016 r.) - ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, a które doprowadziłyby do niepodjęcia współpracy z kwestionowanymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

4. art 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez:

4.1. naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż spółka podmiotów, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19;

4.2. błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta spółki (C1.), wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;

4.3. bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy decyzji wydanej dla spółki C1. waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż spółka;

4.4. uznanie, że C1. nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz spółki, zaś S. i K. jego rzeczywistymi odbiorcami, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni skarżącej;

5. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

7. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p., objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść skarżącej, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez spółkę rozstrzygnięcia organu;

8. art 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., uniemożliwiające dokonania prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, poprzez:

8.1. nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie spółka działała w sposób świadomy rzekomego oszustwa, a przez to, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty oraz prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych WDT i eksportu;

8.2. niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

8.3. lakoniczne, kilkustronicowe odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

8.4. powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem spółki, a w zamian tego kreowanie na podstawie przypuszczeń i domysłów tezy o rzekomo świadomym udziale skarżącej w opisywanym oszustwie podatkowym;

8.5. jednoczesne twierdzenie o świadomym udziale spółki w rzekomym oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez spółkę należytej staranności przy współpracy z kontrahentami, na skutek "odformalizowania" transakcji gospodarczych i nie zawarcia pisemnych umów, pomimo że dotyczyły one znacznych kwot i ilości towarów, co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie;

8.6. twierdzenie (na s. 25 zaskarżonego wyroku), że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym wskazaniu (na s. 24 zaskarżonego wyroku), że: "Mylą się natomiast organy obu instancji kwalifikując zachowanie spółki skarżącej jako wypełniające dyspozycję art 88 ust. 2a punk 4 litera a ustawy o VAT", co prowadzi do wniosku, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został przez organy naruszony przez niewłaściwe zastosowanie (co zostało wyartykułowane w skardze spółki do WSA w Łodzi), przy czym pomimo że naruszenie prawa materialnego ma zawsze ze swej natury istotny wpływ na wynik sprawy decyzja DlAS nie została przez Sąd pierwszej instancji uchylona;

8.7. całkowity brak odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy (analogicznie przez Naczelnika UCS) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p., przy jednoczesnym wskazywaniu na istnienie "zasadniczych" wątpliwości co do egzekwowania przez spółkę przeterminowanych należności od spółki K. oraz wątpliwości w zakresie gospodarczego uzasadnienia dla funkcjonowania spółki w łańcuchu dostaw (s. 23 i 24 zaskarżonego wyroku);

8.8. brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organ art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p. w kontekście przywołanego w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19. W wyroku tym Trybunał przedstawił wykładnię zasady poszanowania prawa do obrony jako zasady ogólnej prawa Unii Europejskiej, która ma wpływ na sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora lAS oraz Naczelnika UCS oraz w rezultacie na treść wydanych przez te organy decyzji;

8.9. lakoniczne odniesienie się do wydanego uprzednio na rzecz spółki wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 162/20 i uznanie, że orzeczenie to nie może stanowić wskazówki interpretacyjnej w badanej sprawie, pomimo że badaniu podlegały analogiczne zdarzenia gospodarcze skarżącej z udziałem spółki C1. oraz S.;

9. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na:

9.1. rozpoznanie sprawy wykraczając poza jej granice i przeprowadzenie oceny działalności spółki w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i uzyskanie rzekomo niezgodnej z przepisami prawa korzyści podatkowej, za którą Sąd pierwszej instancji uznał zwrot podatku VAT;

9.2. bezpodstawne "doprecyzowanie" - na s. 24 zaskarżonego wyroku - oceny organów podatkowych, co do tego, że brak zweryfikowania w sposób ogólnie dostępny podstawowych informacji dotyczących spółki C1. i przyjmowanie od tego podmiotu faktur na łączną kwotę ponad 10 milionów złotych świadczy nie tyle o wyjątkowej lekkomyślności skarżącej (na co wskazywać ma w ocenie organów zgromadzony materiał dowodowy sprawy), lecz wprost o jej zgodzie i aktywnym udziale w przestępstwie karuzelowym, co skutkowało "wyręczeniem" organów od dokonania swobodnej oceny dowodów na podstawie art. 191 o.p. i w konsekwencji zastosowaniem przez Sąd innego niż organy podatkowe przepisu prawa materialnego z ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupowych spółki;

9.3. przekroczenie zasad kontroli sądowoadministracyjnej nad decyzją administracyjną, wydaną przez organ podatkowy, z uwagi na zastosowanie w badanej sprawie przepisu prawa materialnego, który nie był stosowany w toku postępowania podatkowego, podczas gdy z treści art. 3 § 2 p.p.s.a. wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i to niezależnie od sformułowanych w skardze do tegoż sądu zarzutów i podstaw prawnych, nie zaś podejmowanie odmiennego rozstrzygnięcia, skutkującego sanowaniem wadliwej oceny organów;

10. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji wydanie zaskarżonego wyroku nie na podstawie akt sprawy, w zakresie:

10.1. twierdzenia, że K. O. doskonale znał prokurenta spółki P1. – I. K. i posiadał wiedzę o stosowanych przez niego cenach, podczas gdy żaden znajdujący się w aktach sprawy dowód nie wskazuje na wiedzę skarżącej odnośnie cen stosowanych przez jakikolwiek inny podmiot, jak również wiedzy o tym, że spółka P1. była w badanym okresie dostawcą towaru do spółki C1., co skutkowało stworzeniem nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu świadomego działania podmiotów, którzy nie byli kontrahentami spółki;

10.2. twierdzenia, że skarżąca nie czyniła żadnych działań w zakresie egzekwowania przeterminowanych należności od K., podczas gdy spółka czyniła próby odzyskania należności, przykładowo udając się w dniu 10 listopada 2016 r. do siedziby firmy K., w wyniku której, po ustnych obietnicach spółki co do spłaty swoich zobowiązań, pojawiły się od niej wpłaty należności, zaś po kolejnych wizytach w Istambule firma K. spłaciła na rzecz C. wszystkie zaległości;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem] uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji za czynności opodatkowane - odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie, pomimo braku udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz i przez skarżącą nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

3. art 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, że skarżącej nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że spółka prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą;

4. art 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez nią zakupów towarów, wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, jak również poprzez uznanie, że zwrot podatku VAT stanowi niezgodną z przepisami prawa korzyść podatkową;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

5.1. bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie nabycie towaru stanowiło nadużycie prawa, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji w celu osiągnięcia przez skarżącą zysku z tytułu dalszej sprzedaży towaru;

5.2. okoliczność zarzucania skarżącej przez organy podatkowe obu instancji – na etapie kontroli oraz postępowania podatkowego - zarzutu oszustwa podatkowego, które nie jest objęte dyspozycją przywołanego przepisu;

5.3. bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których spółka nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

5.4. bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie lub nadużyciu prawa, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny o nim dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności skarżącej) , że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, przy czym pochodzenie towaru zostało wskazane jako europejskie zarówno w zeznaniach K. O., jak też w oświadczeniu spółki C1. oraz w oświadczeniach jej dostawców;

5.5. uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego VAT stanowiła w niniejszej sprawie korzyść podatkową skarżącej;

5.6. uchybienia w zakresie oceny świadomości spółki, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

6. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41. ust. 3,4 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - eksport towarów do firmy K.;

7. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41. ust. 3,4 i 6 ustawy o VAT w zw. z art 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez skarżącą transakcji jako eksportu towarów;

8. art 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) do firmy S.;

9. art 13 ust. 1 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez spółkę transakcji za WDT;

10. art 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe niezastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe spółki na rzecz kontrahenta unijnego (S.) nie spełniały przesłanek uznania ich za WDT;

11. art 106m ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne uznanie, że spółka gromadziła dla celów wyłącznie podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych badanej sprawy wynika, że wskazany na fakturach VAT dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej;

12. art. 273 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

13. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

14. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez spółkę transakcji gospodarczych, zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na spółkę ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa;

Końcowo skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41. ust. 3, 4 i 6 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, art. 273 dyrektywy 112, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. Organ w piśmie procesowym z 30 października 2023 r. odniósł się do pisma procesowego strony z 20 lutego 2023 r. złożonego do sprawy skarżącej zawisłej przed tut. Sądem o sygn. akt I FSK 2540/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego koncentrują się wokół ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury VAT wystawione przez C1. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W sprawie za punkt wyjścia przyjęto, że zarówno C1., jak i C. Spółka z o.o. Sp. k. w badanym okresie nie prowadziły między sobą działalności gospodarczej w zakresie obrotu tkaninami i dzianinami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykazane fakturowe transakcje nie stanowiły dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że C1. brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nieodprowadzaniu podatku należnego na poprzednich etapach obrotu. Zdaniem ww. organu podatkowego C1. miała wiedzę, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów i brała udział w mechanizmie wyłudzania podatku VAT pełniąc rolę tzw. bufora. Ponadto wskazano, że działalnością C1., jak i pozostałych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji było jedynie symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, a spółka ta miała generować nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT przez tzw. brokera, tj. C.

W sprawie przyjęto, że o świadomym udziale spółki C. w nielegalnym procederze obrotu tkaninami i dzianinami świadczy w odniesieniu do spółki C1. nawiązanie współpracy z nowopowstałym podmiotem, nie zawarcie umowy o współpracy, a także okoliczność, że jedynym motywem rozpoczęcia tej współpracy były zdecydowanie lepsze warunki handlowe spółki C1. w odniesieniu do innych podmiotów. Dodatkowo podkreślono, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych, poza ustnymi ustaleniami, dowodów, na podstawie których można by było ustalić szczegóły zawieranych transakcji. Podkreślono, że spółka C. nie dokonała merytorycznej weryfikacji wystawcy i odbiorców faktur, poprzestając na stworzeniu pozorów ich weryfikacji. Nie wyjaśniła także na żadnym etapie postępowania, co zadecydowało o wyborze kontrahenta, poza wskazaniem, że C1. miała cyt. "lepsze warunki od innych", natomiast o dostawach na rzecz S. zdecydował, jak zresztą zeznał K. O. – M. O.. Zwrócono również uwagę, że wątpliwości budzi wysokość marży skarżącej na tych transakcjach, zwłaszcza, że ponosiła koszty transportu towarów oraz koszty związane z przygotowywaniem dokumentów przez B. Na wykazanych transakcjach na Białoruś marża skarżącej była kilkanaście razy wyższa. Zwrócono również uwagę na kwestie dotyczące kredytu kupieckiego o wysokości 3.000.000 zł, jak i odroczenia terminów płatności przez C1. i dostosowanie ich do otrzymania przez skarżącą zwrotów podatku VAT, jak również nie dochodzenie należności od firmy K., co potwierdza stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale strony w nierzetelnych transakcjach.

4.2. Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania spornych w sprawie transakcji istotne jest to, czy prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczących spółki C1.

Aktywność spółki C1. dotycząca współpracy, ze skarżącą była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 w sprawie ze skargi C1. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym należało uzupełnić materiał dowodowy o dowody przemawiające za tezą, zgodnie z którą C1. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów, przeprowadzając dowody z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w badanym okresie odpraw celnych przez T. Sp. z o.o. oraz z przesłuchania M. S. na okoliczność dokonania odpraw celnych. W ocenie NSA niezupełność materiału dowodowego była szczególnie zauważalna w odniesieniu do tez organu dotyczących możliwości dysponowania towarem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie zdołały w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym owo oszustwo podatkowe polegało. W szczególności z uzasadnienia decyzji DIAS nie wynika, na czym polegać miało uszczuplenie podatku przez spółkę C1. Sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości dotyczących raportowania nie może zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa.

W ocenie NSA niemożliwość jednoznacznego zrekonstruowania mechanizmu oszustwa oraz wskazania, w jaki sposób, na jakim etapie, w odniesieniu do jakich konkretnie okoliczności oraz przy wykorzystaniu, których transakcji doszło do wspomnianego uszczuplenia, stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania oraz ocenianej decyzji organu. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że organ nie może poprzestawać na insynuacjach dotyczących potencjalnych motywów, jakimi kierowała się C1. W szczególności NSA nie podzielił argumentu organów, że celem działania podatnika w rzeczywistości była prawdopodobnie chęć ukrycia chińskiego pochodzenia wprowadzonych na obszar celny Turcji towarów. Jak zauważył NSA mechanizm taki nie został należycie zrekonstruowany w oparciu o zebrany materiał dowodowy ani zrozumiale wyjaśniony w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ostatecznie, że w odniesieniu do spółki C1. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostało przekonująco wykazane, że spółka ta mogła w rzeczywistości dysponować towarem. NSA uznał, że wynika to z niepełnego materiału dowodowego, w szczególności odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w postaci dokumentacji celnej oraz dokumentów dotyczących działalności hurtowni, posiadającej w tym kontekście kluczowe znaczenie dla sprawy.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 zostało uwzględnione w wyroku z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 w sprawie ze skargi K. O. (jednocześnie komandytariusza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. C. oraz prokurenta spółki z o.o. C., dalej skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 30 lipca 2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W wyroku WSA w Łodzi z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że w decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin, wystawionych dla K. O. przez C1. sp. z o.o. W konsekwencji organ ten, podobnie jak organ pierwszej instancji, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącego w styczniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu S1. s.r.o. Zdaniem organów, K. O. uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niego w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki T., K.), podmioty pełniące funkcję buforów (C1. oraz słowacka firma S1.) i końcowo turecki podmiot (T1., D.). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin).

Organ odwoławczy stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nich skarżącego był świadomy.

W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że K. O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział. Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżący jest nierzetelnym podatnikiem.

4.3. Stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 w odniesieniu do C1., uwzględnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21, ma znaczenie również do zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej sprawie.

Zauważyć należy, że w sprawie kontrolowanej przez NSA w wyroku z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 organy uznały za puste faktury wystawione przez C1. na rzecz C. Sp. z o.o. Sp. k. (niedokumentujące rzeczywistych transakcji), ze skutkiem w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaś decyzji kontrolowanej w rozpatrywanej sprawie tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 28 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. odwołano się do nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 lutego 2020 r., którą określono C1. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2016 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. na rzecz C. Z decyzji tej wynika, że C1. m.in. w październiku i listopadzie 2016 r., przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT wystawione przez P1., G. i P.

4.4. W skardze kasacyjnej strona sformułowała m.in. zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188, 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów;

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, osobista kontrola nad załadunkiem towaru, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;

- dokonaniu przez organ drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań skarżącej i świadków (A. O., K. O. i H. B.);

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu;

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w październiku i listopadzie 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych (pomimo kwestionowania wysokości osiągniętej przez skarżącą marży), jak również w celu ustalenia, czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką C1., C. oraz S. i firmą K. było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową;

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione ewentualnie przez podmioty niewspółpracujące ze spółką;

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego oraz w przypadku eksportu, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;

- braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych uwzględnieniu ich dokonania w 2016 r.) - ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, a które doprowadziłyby do niepodjęcia współpracy z kwestionowanymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Analiza powyższych zarzutów pozostaje w związku z wyżej wskazanym stanowiskiem sądów administracyjnych, które zostało zajęte w sprawie C1. Należy przypomnieć, że w wyroku, który poprzedzał wskazany wyżej wyrok z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 WSA podniósł, że nic nie wskazuje na to, by obrót był w całości pozbawiony sensu gospodarczego.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie dotyczącej spółki C., co wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe również nie zakwestionowały istnienia towarów w łańcuchu fikcyjnych transakcji (K.-G.-P1.-C1.-C.), a jedynie zakwestionowano gospodarczy charakter tych transakcji wykazując ich oszukańczy charakter (zalegalizowanie towarów i wykazanie zwrotów) i w konsekwencji opisując okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w tym fikcyjnym łańcuchu.

Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W art. 170 i 171 p.p.s.a. wskazano granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, zwłaszcza wyrażonej w art. 170 p.p.s.a., polega więc na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie. (tak wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1825/12).

Dlatego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188, 191 oraz art. 197 § 1 o.p.

Dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym C1. kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K.-G.-P1.-C1.-C. miały gospodarczy charakter.

W tym, względzie WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 zobowiązał organ do wyjaśnia:

- czy w łańcuchu dostaw towarów, którego ogniwem była spółka, doszło do oszustwa podatkowego i na czym oszustwo to polegało;

- w razie stwierdzenia, że do takiego oszustwa podatkowego doszło, wyjaśnienia czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym fakcie;

- alternatywnie, jeżeli organ odwoławczy stanie na stanowisku, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów – wskazania dowodów przemawiających za tą tezą (a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w II-IV kwartale 2016 r. odpraw celnych przez T. Sp. z o.o. oraz z przesłuchania pani M. S. na okoliczność dokonania odpraw celnych – są to dowody, o których przeprowadzenie bezskutecznie jak dotąd wnosiła spółka).

W razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy uwzględniające powyższe wskazania wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W związku ze wskazanym wyżej związkiem niniejszej sprawy ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczących spółki C1. celowym będzie przeprowadzenie postępowania w podobnym zakresie jak wskazano to w wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21.

4.5. W związku z powyższym ocena pozostałych zarzutów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. art 124, art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p., jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Zarzuty te koncentrują się na kwestiach związanych z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie. Skoro postępowanie to będzie przeprowadzone ponownie z uwzględnieniem wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, to dopiero wynik tego ponownego postępowania będzie podlegał kontroli co do jego zgodności z ww. przepisami o.p.

4.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że większość tych zarzutów wiąże się z niewłaściwym zastosowaniem przepisów, a w konsekwencji związana jest również z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Rozpatrzenie tych zarzutów na tym etapie postępowania także jest przedwczesne. Odniesienie się do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego może nastąpić jedynie po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego, co jak wyżej wskazano nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

4.7. Na tym etapie postępowania możliwe jest natomiast odniesienie się do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zarzut ten można powiązać z błędną wykładnią jedynie w zakresie w jakim w skardze kasacyjnej wskazano na okoliczność zarzucania skarżącej przez organy podatkowe obu instancji – na etapie kontroli oraz postępowania podatkowego - zarzutu oszustwa podatkowego, które nie jest objęte dyspozycją przywołanego przepisu. W tym zakresie zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, ponieważ w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że kwestia czy prawidłowym w takiej sytuacji jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotnym jest, czy skarżącej przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z 6 lipca 2006 r., połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...], w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji stanowi oszustwo podatkowe, a jeżeli tak, to czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów tego oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1149/19).

4.8. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 3, 4 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzenia (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - eksport towarów do firmy K.

Zarzut ten należy rozpatrywać łącznie z zarzutem naruszenia art 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzenia (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy S.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że do naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust 1 dyrektywy 112 doszło poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie dokonała na rzecz firmy K. eksportu towarów, zaś na rzecz kontrahenta unijnego – S. - WDT.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Tezy i rozważania TSUE zawarte w tym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Z powyższego wynika, że dana transakcja może zostać zakwestionowana jako eksport towarów albo WDT również wówczas, gdy została uznana za oszustwo podatkowe. Ta natomiast okoliczność zostanie dopiero ostatecznie ustalona w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Dlatego powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 3, 4 i 6 ustawy o VAT również należało uznać za przedwczesne.

4.9. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a kwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia.

4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że autor kasacji za ich pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym się nie zgadza.

Tymczasem art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt, oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20).

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na tej podstawie prawnej można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazać również należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1964/14 i z 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2181/14).

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Danuta Oleś Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz