Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2141/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 16, art. 4, art. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.253.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp.z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 8 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek T. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja płyt drewnopochodnych, tj. płyt wiórowych w technologii suchej z użyciem prasy ciągłego prasowania na terenie zakładu w S. (dalej: "Zakład"). Spółka posiada zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (...) Strefy Ekonomicznej wydane [...] marca 2016r. (dalej: "Zezwolenie"). Zakres Zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676): - fornir i płyty na bazie drewna - sekcja C, klasa 16.21; - odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu - sekcja D, klasa 38.11.5; - magazynowanie i przechowywani towarów - sekcja H, klasa 52.10. Inwestycja, która realizowana była przez Wnioskodawcę na podstawie Zezwolenia, została ukończona dnia 31 grudnia 2018 r. (dalej: "Zakończona inwestycja"). Spółka wywiązała się ze wszystkich zobowiązań wynikających z Zezwolenia i korzysta w związku z Zakończoną inwestycją ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Prowadzony przez Spółkę w Zakładzie proces technologiczny obejmuje realizację następujących etapów: 1. Przyjęcie i magazynowanie materiałów - Spółka przyjmuje surowiec w postaci drewna okrągłego, gotowej zrębki z niewielką domieszką niezanieczyszczonych odpadów drzewnych (nie więcej niż 10% domieszki, dalej: "Surowiec") i przechowuje go na placu składowym, skąd transportowany jest on do rębaka lub bezpośrednio do procesu skrawania. 2. Rozdrobnienie materiału - proces technologiczny polegający na wstępnej obróbce Surowca do postaci zrębki. Proces ten prowadzony jest obecnie z wykorzystaniem jednego rębaka. Ze względu na konieczność zapewnienia stosownych warunków realizacji tego etapu prac, rębak stacjonarny znajduje się w budynku. 3. Skrawanie - proces przerabiania powstałej zrębki na wiór. Do realizacji tego procesu wykorzystywane są skrawarki, maszyna myjąca, robot ostrzący noże (przy pełnej wydajności maszyn służących do skrawania, konieczne jest przeprowadzenie procesu ostrzenia w odstępach ośmiogodzinnych) oraz instalacje odpylające (skrawarki są maszynami, które podczas pracy generują pył, dlatego w celu zapewnienia bezpieczeństwa i komfortowych warunków pracy dla pracowników, do skrawarek podłączono instalacje odpylające). 4. Suszenie - materiał ze skrawarek transportowany jest do bębna suszarni, gdzie podlega wysuszeniu dla celów dalszej obróbki. 5. Sortowanie - proces mający na celu posortowanie wysuszonego materiału i rozdział do dedykowanych silosów. Dla potrzeb realizacji tego procesu Spółka wykorzystuje aktualnie przenośniki łańcuchowe, sortowniki sitowe i powietrzne oraz silosy. 6. Domielanie - etap pomocniczy, w ramach którego dochodzi do domielania wiórów nadgabarytowych z poprzedniego procesu z wykorzystaniem separatora powietrznego, młyna, skrawarki, przenośników i silosu. 7. Kuchnia klejowa i zaklejanie - posortowany materiał zostaje przetransportowany do bunkrów zasypowych, w których jest ważony i przenoszony do zaklejarek, do których rurami dostarczana jest gotowa mieszanka klejowa. W kuchni klejowej znajdują się także zbiorniki na żywicę i emulsję oraz stanowiska na utwardzacz i mocznik oraz miksery. 8. Formowanie nasypu - w tej sekcji za pomocą stacji nasypowych na linii formowania usypywane są warstwy zaklejonych wiórów, z których w kolejnych etapach powstaje płyta wiórowa. 9. Prasowanie płyty - w sekcji prasy wstępnej usuwany jest nadmiar powietrza zebranego w kobiercu. Następnie materiał transportowany jest do prasy głównej, gdzie następuje jego sprasowanie celem uzyskania płyty o określonej grubości. 10. Cięcie - powstająca w formie wstęgi płyta jest cięta z wykorzystaniem piły diagonalnej (tj. dzielona na odcinki o zadanej długości (formaty). 11. Chłodzenie - doprowadzenie temperatury pociętej płyty wiórowej do pożądanej wartości z wykorzystaniem chłodnicy gwiazdowej. 12. Automatyczny magazyn pośredni - kondycjonowanie płyty (stabilizacja temperatury, wilgotności i parametrów półproduktu) przed przekazaniem jej do kolejnych etapów obróbki. 13. Szlifowanie - odpowiednio schłodzona płyta wiórowa jest szlifowana celem uzyskania finalnej grubości i pożądanej jakości powierzchni. 14. Magazynowanie wyrobów gotowych - gotowe płyty wiórowe przed ich wysyłką do klienta przechowywane są na terenie magazynu Spółki (zlokalizowanego na terenie Zakładu). Ze względu na coraz bardziej ograniczoną dostępność wykorzystywanego dotychczas surowca, Spółka planuje realizację nowej inwestycji, której kluczowym celem jest zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego istniejącego Zakładu (dalej: "Nowa inwestycja"). W związku z zamiarem realizacji Nowej inwestycji, Spółka planuje wystąpić o wydanie na jej rzecz decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 z poźn. zm. dalej jako "ustawa WNI"). Zakres działalności prowadzonej w oparciu o planowaną do pozyskania Decyzję o wsparciu (dalej: "Planowana DoW") będzie się pokrywał z działalnością dotychczas prowadzoną w Zakładzie na mocy Zezwolenia (tożsame kody PKWiU - jak określone w posiadanym już Zezwoleniu). Planowaną DoW objęte zostaną także wszystkie grunty, na terenie których znajduje się aktualnie Zakład (obszar "starej Specjalnej Strefy Ekonomicznej"). Nowa inwestycja ma polegać przede wszystkim na zmianie procesu produkcji poprzez umożliwienie jednoczesnego wykorzystania jako materiału wsadowego odpadów drzewnych / odpadów drewna (dalej: "Surowiec recyklingowy") oraz Surowca. Obecnie, w procesie produkcji płyty wykorzystywany jest Surowiec. Doświadczenie w działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na to, że pozyskanie odpadów drzewnych o parametrach umożliwiających ich skierowanie bezpośrednio do procesu produkcyjnego jest coraz trudniejsze. Wobec tego, Spółka zamierza dokonać takiej zmiany procesu produkcyjnego (poprzez przeprowadzenie prac budowlanych i nabycie stosownych maszyn oraz urządzeń), która umożliwi zarówno przygotowanie jak i wykorzystywanie Surowca recyklingowego. Poprzez wykorzystanie Surowca recyklingowego Spółka rozumie jego jednoczesne wykorzystanie wraz z Surowcem, co oznacza, że już na wstępnych etapach dojdzie do ich wymieszania. Określenie udziału poszczególnych surowców w wyrobie gotowym jest niemożliwe, z uwagi na charakterystykę procesu. Zadanie to ma na celu doskonalenie gospodarki obiegu zamkniętego. W tym celu, Spółka zamierza przeprowadzić m.in. następujące czynności w ramach Nowej inwestycji: 1. Wybudowanie placu składowego (poszerzenie obszaru składowego o nowe działki) oraz budowa na istniejącym placu głównym nowych obiektów i infrastruktury, takiej jak m.in. A) budynek wiaty recyklingowej jako miejsce podawania surowca recyklingowego do procesu; B) budowa silosu Surowca recyklingowego; C) budynek wieży recyklingowej i linii technologicznej do realizacji procesów oczyszczania odpadów drzewnych; D) wykonanie dodatkowych zadaszeń - np. na potrzeby pracy rębaków mobilnych; E) rozbudowa istniejących placów magazynowych odpadów w tym m.in. plac do magazynowania popiołów. Powyższe obiekty i infrastruktura połączone będą funkcjonalnie z obiektami i urządzeniami już znajdującymi się na terenie Zakładu. 2. Nabycie rębaków mobilnych, których przeznaczeniem będzie rozdrabnianie Surowca recyklingowego. Planowane do nabycia rębaki będą mogły być wykorzystywane także do rozdrabniania Surowca (w postaci zrzyn, nadgabarytowych odsortów z procesu i płyt drewnopochodnych). 3. Nabycie dodatkowej skrawarki / młynka dla potrzeb procesu skrawania. Skrawarka będzie w stanie wykonywać swoją pracę zarówno na zrębce powstałej z Surowca jak i z Surowca recyklingowego. Dotychczasowy park maszynowy Spółki dedykowany realizacji tego etapu procesu produkcyjnego, również będzie mógł zostać wykorzystany dla potrzeb zrębki powstałej zarówno z Surowca jak i z Surowca recyklingowego. 4. Modernizację suszarni poprzez wdrożenie urządzeń umożliwiających pomiar wilgotności wiórów na wejściu do suszarni, usuwanie pyłu z wiórów mokrych przed suszarnią oraz monitoring emisji gazów na emitorze elektrofiltra suszarni. Wszelkie działania modernizacyjne podejmowane na tym etapie będą służyć produkcji z wykorzystaniem dotychczasowego Surowca oraz nowowprowadzonego - Surowca recyklingowego. 5. Rozbudowa kuchni klejowej oraz zakup dodatkowych zbiorników na żywicę, pomp, a także instalacji rozładunku. Nabywane zbiorniki dedykowane będą do produkcji płyt wiórowych zarówno z Surowca jak i z Surowca recyklingowego. 6. Wykonanie infrastruktury podczyszczania ścieków wraz z dodatkową prasą umożliwiającą odwodnienie odpadu. Procesy te będą miały na celu udoskonalenie procesu produkcyjnego, prowadzonego równocześnie z wykorzystaniem Surowca oraz Surowca recyklingowego. 7. Doposażenie istniejącej instalacji w urządzenia umożliwiające odzyskanie wiórów z pyłu i użycie ich w procesie produkcji. W ramach tego kroku, modernizacji ulegnie także sortownik przy silosie pyłu. Podobnie jak powyżej, również ta infrastruktura będzie miała na celu udoskonalenie procesu produkcyjnego, prowadzonego równocześnie z wykorzystaniem Surowca oraz Surowca recyklingowego. 8. Utworzenie magazynu olejów, dedykowanego przechowywaniu materiału wykorzystywanego w procesie produkcji prowadzonej w oparciu o Surowiec oraz Surowiec recyklingowy. Jednocześnie Spółka jako duży przedsiębiorca zadeklaruje, że koszty kwalifikowane planowanej Nowej inwestycji będą przekraczały koszty amortyzacji aktywów związanych z działalnością podlegającą modernizacji poniesionych w ciągu trzech lat obrotowych poprzedzających rok obrotowy, w którym zostanie złożony wniosek o pomoc zgodnie z § 8 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 ze zm., - dalej: "Rozporządzenie o WNI"). Spółka ponadto zaznaczyła, że zapewni odrębną sprawozdawczość monitorowania warunków jak określone w Zezwoleniu i w Planowanej DoW oraz kalkulować będzie oddzielnie limity zwolnienia dostępnego na podstawie Zezwolenia i Planowanej DoW.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy właściwym jest podejście, że prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności: 1) działalność opodatkowaną oraz 2) działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW?,

2) Czy dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i dochód, który będzie uzyskiwany na podstawie Planowanej DoW podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z Planowanej DoW, czyli w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania Zezwolenia i Planowanej DoW?

W zakresie powyższych pytań Spółka zajęła następujące stanowisko. Zdaniem Spółki, właściwym jest podejście, że prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie Zezwolenia jak i w przyszłości również na podstawie Planowanej DoW) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zapewnienie możliwości określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tj. Spółka zobowiązana jest po uzyskaniu Planowanej DoW prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności: 1) działalność opodatkowaną oraz 2) działalność nieopodatkowaną tzw. strefową czyli określoną zarówno w Zezwoleniu jak i Planowanej DoW, co oznacza brak konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla Zezwolenia oraz Planowanej DoW. Zdaniem Spółki, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i dochód, który będzie uzyskiwany na podstawie Planowanej DoW podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w taki sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z Planowanej DoW, czyli w kolejności ustalonej zgodnie z datami wydania Zezwolenia i Planowanej DoW. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała następującą argumentację. Na wstępie Spółka wskazała, że wnosi o udzielenie odpowiedzi w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2022 r. Jak stanowi art. 3 ust. 1 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. W przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Zakres zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej został wyrażony w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jak stanowi powyższy artykuł, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, dalej jako "ustawa SSE"), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zakres zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu został wyrażony w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jak stanowi ww. artykuł, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie wni, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zdaniem Spółki, prowadzona ewidencja ma na celu zapewnić odrębne określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dla: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz łącznie dla dochodu zwolnionego: na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz na podstawie art. 17 ust. 34a u.p.d.o.p., co wynika z literalnej wykładni przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka również wskazała, że przytoczone powyżej art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI wskazują pośrednio, że nie ma obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla dochodów uzyskiwanych z inwestycji przeprowadzanych w ramach zezwolenia oraz decyzji o wsparciu. Jeżeli rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń i decyzji o wsparciu, nie ma potrzeby, by przyporządkowywać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej realizowanej w wyniku poszczególnych inwestycji do tych inwestycji (związanej z zezwoleniem bądź decyzją o wsparciu), ponieważ cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej realizowanej w wyniku poszczególnych inwestycji korzysta ze zwolnienia z podatku. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przepisy nie ustanawiają obowiązku prowadzenia osobnych ewidencji dla zezwoleń i decyzji o wsparciu, a zatem nie powinien być on domniemywany. Przyjęcie podejścia, w którym wymagane byłoby prowadzenie osobnych ewidencji dla zezwoleń i decyzji o wsparciu nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach i prowadziłoby do zastosowania wykładni rozszerzającej. Spółka wskazywała dodatkowo, że określenie wyniku z podziałem odrębnie na wynik osiągany w ramach projektu, który był podstawą do uzyskania Zezwolenia oraz odrębnie na wynik osiągany w ramach projektu, który był podstawą do uzyskania Planowanej DoW w praktyce byłoby działaniem niemożliwym do rzetelnego przeprowadzenia - Spółka wskazała, że inwestycja będącą podstawą do uzyskania Planowanej DoW to inwestycja ukierunkowana na zasadniczą zmianę produkcji (realizowanej w ramach parku maszynowego, którego nabycie stanowiło podstawię do uzyskania Zezwolenia). Nieracjonalnym jest zatem – zdaniem Spółki - doszukiwanie się samodzielności ekonomicznej inwestycji, będącej podstawą do uzyskania Planowanej DoW - możliwość generowania przez tę inwestycję jakichkolwiek dochodów jest wynikiem okoliczności, że inwestycja ta, bazuje na już uprzednio istniejącym cyklu produkcyjnym (modyfikuje go w sposób zasadniczy) dla celów umożliwienia wykorzystania Surowca recyklingowego oraz osiągnięcia wyższej efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Ponadto, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział zgodnie z ww. artykułem mechanizm dla wydzielenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, w sytuacji, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika. Powyższy przepis, w ocenie Spółki, nie dotyczy wydzielania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia i z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, w sytuacji, w której działalność gospodarcza w ramach której jest realizowana nowa inwestycja dotyczy też uprzednio istniejącej części zakładu. W zakresie drugiego pytania Spółka wskazała następującą argumentacje. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Jak stanowi art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Analogiczne przepisy znajdują się w Ustawie o WNI. W art. 3 ust.1 Ustawy o WNI wskazano, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jak stanowi art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 13 ust. 8 Ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem Spółki, wskazane wyżej przepisy wskazują na to, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania poszczególnych zezwoleń i decyzji o wsparciu, zwłaszcza jeżeli ich zakres jest zbieżny i dotyczy realizacji działalności na terenie jednego zakładu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w obowiązujących przepisach nie zawarto żadnych wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu, a zatem nie powinny być one domniemywane i w konsekwencji zezwolenia i decyzje powinny być rozliczane w sposób chronologiczny - zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji. Spółka ponadto zaznaczyła, że w ramach Zezwolenia rozlicza i będzie rozliczała wyłącznie dochód do wysokości przysługującego jej na podstawie Zezwolenia limitu zwolnienia, za okres istnienia Specjalnych Stref Ekonomicznych, czyli zgodnie z obowiązującym stanem prawnym do końca 2026 r.

3. W interpretacji indywidualnej z 6.07.2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji DKIS przedstawił następującą argumentację. Konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji. Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (str. 47 objaśnień). Zdaniem DKIS, niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe: kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią, w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje, pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej. Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień). Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Zatem zdaniem DKIS, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. DKIS wskazał, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach u.p.d.o.p., co jednak nie ma miejsca. Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto powodowałby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata. Organ wskazał, że do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, zgodnie z którym: "W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę." DKIS wskazał, że powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień. Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Odrębne ustalenie (deklarację) dochodu do zwolnienia na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu przewiduje również formularz CIT/8S w części odpowiednio C1 i C2. Rozliczenie pomocy publicznej wg zaproponowanej przez Spółkę zasady, poprzez wykorzystanie najpierw limitu w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji jest możliwe. Zasada taka wynika z literalnego brzmienia art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Na taką możliwość wskazuje również treść Objaśnień podatkowych, gdzie w akapicie 33 wskazano, że: "Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania." Przemawia za tym również okoliczność, że zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE jak i decyzja o wsparciu, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. DKIS następnie wskazał, że zaproponowany przez Spółkę sposób łącznego obliczana dochodu w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE i decyzję o wsparciu, jest nieprawidłowy. Następnie Organ wskazał, że Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Konsekwencją powyższego, za nieprawidłowe zostało uznane również stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2.

4. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji: - art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o SSE i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że powołane przepisy, w szczególności art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, nie mają zastosowania w sprawie i w konsekwencji nie jest możliwe chronologiczne wykorzystywanie limitu dostępnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. tj.: w pierwszej kolejności w ramach zezwolenia (wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z decyzji o wsparciu - wbrew literalnemu brzmieniu powołanych przepisów;

- art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 4 ustawy o WNI w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w zw. art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. oraz w z art. 7 ust. 1 i 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że powołane przepisy nie mają zastosowania w sprawie, zatem nie jest możliwe prowadzenie jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p., tj. wspólnej ewidencji dla zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz decyzji o wsparciu - w sytuacji gdy przepisy u.p.d.o.p. dotyczące zasad prowadzenia ewidencji nie wprowadzają konieczności wyodrębnienia ewidencji dla dochodów zwolnionych na podstawie decyzji o wsparciu i zezwoleń;

- art. 14c § 2 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art 14h O.p., poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki i oparcie uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska Organu na aktach nie mających charakteru normatywnego (objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów);

- art. 2a O.p. w zw. z art. art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, art. 12 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, art. 17 ust. 6a, art. 9 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia powziętych przez Organ, niedających się usunąć wątpliwości co do treści powołanych przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7. Spór merytoryczny dotyczy dwóch kwestii: sposobu ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego (Zezwolenie) oraz na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji (DoW), a także sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej przysługującej w związku z Zezwoleniem oraz w związku z decyzją DoW. Zdaniem Skarżącej ww. ewidencja powinna być prowadzona wspólnie, zaś pomoc publiczną należy rozliczać zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz decyzji Dow. Organ zaś stoi na stanowisku, że należy prowadzić odrębne ewidencje dla przychodów uzyskiwanych na podstawie Zezwolenia oraz na podstawie decyzji DoW, zaś w kwestii rozliczania pomocy publicznej twierdzi, że z uwagi na brak sumowania przychodów osiąganych z działalności na podstawie Zezwolenia oraz na podstawie decyzji DoW nie jest możliwy sposób zaproponowany przez skarżącą, prawidłowe jest zaś zsumowanie wykorzystanej w roku pomocy z nowej inwestycji z pomocą z działalności w SSE, co należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy.

8. Ramy prawne: kontrolowana przez Sąd interpretacja podatkowa dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 pkt 34 i 34a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami: 1) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; 2) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewiduje dwa rodzaje zwolnień z u.p.d.o.p., tj. zwolnienia uzyskiwane na podstawie zezwolenia strefowego oraz zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu. Warunki korzystania z omawianych zwolnień podatkowych określają odrębne ustawy.

9. W przypadku zwolnień strefowych jest to ustawa SSE, która w art. 12 ust. 1 przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowiące pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Ww. zezwolenie, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 omawianej ustawy o SSE, jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej i pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, określając: przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; terminu zakończenia inwestycji; maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Z ust. 3 art. 12 ustawy o SSE wynika, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z art. 12a ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych - przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy - dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych. Z kolei warunki przyznania zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu zawiera ustawa WNI, przewidując w art. 4, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Z art. 15 ust. 1 ustawy o WNI wynika, że decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić. Zaś w art. 19 tej ustawy przyjęto, że przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, o której mowa w art. 3, są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej, określonego w art. 18 ust. 5.

10. Rozstrzygając kwestię sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej w zakresie dochodów zwolnionych na podstawie ww. przepisów, tj. kwestię prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla wszystkich dochodów tego rodzaju czy też odrębnych ewidencji dla dochodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych oraz na podstawie decyzji o wsparciu – należy mieć na względzie przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis powyższy adresowany jest do wszystkich podatników podatku, bez względu na to, czy korzystają ze zwolnień podatkowych i mówi o jednej ewidencji podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze przepis art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., z którego wynika, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przepis ten nakazuje wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, konsekwencją czego jest wyodrębnienie z ewidencji podatkowej podatnika tej części, która dotyczy przychodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu. Wyodrębnienie ma służyć oddzieleniu dochodów w części opodatkowanej od dochodów w części zwolnionej od opodatkowania. Przy czym omawiane przepisy (bądź jakiekolwiek inne) nie nakazują dalszego wyodrębniania w ramach dochodów zwolnionych, w zależności od tego, czy są otrzymywane na podstawie zezwoleń strefowych, czy też na podstawie decyzji o wsparciu. Dodać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód, zaś dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zaś w ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p przyjęto, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1). Prowadzenie ewidencji podatkowej służy, m. in., prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania, w czym mieści się także wyodrębnienie przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Dla osiągnięcia tego celu wystarczające jest prowadzenie dwóch ewidencji – jednej, dotyczącej przychodów opodatkowanych (jeżeli podatnik przychody takie osiąga) i drugiej, dotyczącej wszystkich przychodów zwolnionych (na podstawie decyzji o wsparciu i na podstawie Zezwolenia). Nie ma zaś uzasadnienia ku temu, aby nakładać na podatnika dodatkowy obowiązek rozdzielania ewidencji w zależności od podstawy zwolnienia, tj. w zależności od tego, czy jest nią decyzja o wsparciu, czy Zezwolenie. W szczególności podstawą taką nie są powoływane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., które nie mają charakteru norm prawnych, a więc stanowią jedynie opinię ich autora. Objaśnienia Ministra Finansów nie mogą stanowić podstawy prawnej czy też stanowić uzupełnienie treści wadliwych czy też niejasnych przepisów prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Na podkreślenie zasługuje także to, że wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy regulujące opłatę solidarnościową mają charakter niejasny i nieprecyzyjny. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Z wyżej podanych przyczyn Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu w zakresie prowadzenia odrębnych ewidencji podatkowych dla przychodów zwolnionych.

11. Skarga okazała się zasadna także w drugiej kwestii, dotyczącej sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej z uwagi na to, że omawiane zwolnienia podatkowe stanowią pomoc publiczną. Te zagadnienia także regulują wyżej powołane ustawy: o SSE oraz o WNI. I tak, w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE przyjęto, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Z kolei w ust. 6 art. 13 ustawy o WNI przyjęto, że jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Następnie w ust. 7 tego artykułu przyjęto, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Zwraca uwagę podobieństwo regulacji zawartych w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz w art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI, bowiem wynika z nich chronologiczna kolejność rozliczania pomocy, tak, jak zaproponowała to skarżąca we wniosku. Także orzecznictwo sądów administracyjnych wykształciło linię orzeczniczą akceptującą taki sposób rozliczania pomocy publicznej. Sądy administracyjne w licznych wyrokach (z 14 września 2018 r. II FSK 2233/16, z 20 marca 2018 r. II FSK 696/16, z 19 lipca 2016 r. II FSK 1849/14, z 25 sierpnia 2020 r. I SA/Gl 15/20, z 19 lutego 2019 r. I SA/Gd 49/19, z 8 października 2020 r. I SA/Rz 340/20, z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 1147/20 - Baza CBOSA) prezentują stanowisko, w którym akceptują rozliczanie pomocy publicznej w omawianym zakresie zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, z uwzględnieniem dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji. W powołanych przez skarżącą wyrokach I SA/Kr 1147/20 i I SA/Rz 340/20 zwrócono uwagę na to, że "unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art.13 ust.7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji." Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, w sposób, jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji.

12. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 ustawy o SSE i art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, oraz przepisów ustawy u.p.d.o.p: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., bowiem dokonana przez DKIS ocena stanowiska skarżącej i uzasadnienie prawne okazały się nieprawidłowe.

13. Sąd w niniejszej sprawie wskazuje, że analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w uprzednich wyrokach WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 538/21, oraz WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1147/20.

14. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku. Uznawszy zatem skargę za zasadną, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.