Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 344/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15, art. 88a ust. 3a pkt. 4 lit. a,art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a,  art. 112c ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 82 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 408000-COP-2.4103.36.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 408000-COP-2.4103.36.2023, którą utrzymano w mocy decyzję własną z 5 stycznia 2022 nr [...] ustalającą wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy wobec Spółki przeprowadzono kontrolę celno- skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 28 lipca 2021 r.. Spółka korzystając z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615, dalej: ustawa o KAS) w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, tj. w dniu 21 sierpnia 2021 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2021r. zgodną z wynikiem kontroli.

Organ zawiadomił o uwzględnieniu korekty deklaracji i jednocześnie poinformował o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał wzmiankowaną wyżej decyzję z 5 stycznia 2022 r. w przedmiocie ustalenia wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie [...] zł w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196, dalej: ustawa o VAT). Uznano bowiem, że zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w złożonej w dniu 19 marca.2019r. do Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie deklaracji podatkowej VAT- 7 za luty 2019 r., wynika w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalono w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tą spółkę.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego zarzucając, że nie zostały spełnione przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % w sytuacji w której strona nie tylko nie wiedziała, ale również nie miała możliwości zorientowania się, że faktury otrzymane od P. - potwierdzające faktyczne i rzeczywiste nabycia telewizorów - mogły być wystawiane dla celów oszustwa podatkowego.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. NPUCS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ na wstępie, odnośnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazał, że ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych podatków z dnia 26 maja 2023r. (Dz. U. z 2023r., poz. 1059; dalej: ustawa zmieniająca) na mocy jej przepisu art. 35 z dniem 6 czerwca 2023r. weszły w życie nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję, zawarte w art. 1 pkt 25 i 26 ww. ustawy zmieniającej. Nowe przepisy - mające stanowić realizację postanowień wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie nr C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. - wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Ponadto, stosownie do treści art. 25 ww. ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. przed 6.06.2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Organ przywołując obecną treść art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, podkreślił, że najbardziej dotkliwa sankcja (100%), będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego jego działania lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Dodał organ, że także przed wejściem w życie w/w zmian zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT (w działania oszukańcze) lub czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jednoznacznie wskazują, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w lutym 2019r. Spółka brała udział w zidentyfikowanych, sztucznie utworzonych łańcuchach dostaw towarów w postaci telewizorów LG i Samsung, o cechach charakterystycznych dla tzw. "karuzeli podatkowej" oraz, że nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji spółki P., z którą dokonywała transakcji i wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji karuzelowej mającej na celu dokonanie oszustwa w zakresie VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że w lutym 2019r. Spółka w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowała 22 faktury VAT dotyczące zakupu 506 szt. telewizorów, wystawione przez P. Sp. z o.o. o łącznej wartości brutto 827.617,37 zł (VAT 154.757,71 zł) bezpośrednim i jedynym dostawcą sprzętu RTV w postaci telewizorów LG i Samsung do Spółki. Następnie towar w postaci w/w telewizorów, został w całości sprzedany przez Spółkę w ramach procedury Tax Free na rzecz podróżnych z Ukrainy. W badanym okresie, Spółka wystawiła 369 szt. dokumentów Tax Free dokumentujących sprzedaż 391 telewizorów za łączną wartość brutto 624 392,30 zł (VAT 116 756,22 zł).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ przedstawił szczegółowy przebieg "transakcji zakupu" towarów w postaci telewizorów LG i SAMSUNG, zawartych najpierw pomiędzy Spółką a P. Sp. z o.o. i jej rzekomymi dostawcami, a następnie ich "odsprzedaży" w ramach procedury TAX FREE "Zwrot VAT dla podróżnych" na rzecz obywateli z Ukrainy, która to sprzedaż - przy wypełnieniu określonych warunków - uprawniała Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P. Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż telewizorów. Ustalono, że Spółka uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem znikającego podatnika, zgodnie z opisanymi schematami transakcji, w których w lutym 2019r. pełniła rolę "brokera". Organ kontrolny dokonał również analizy okoliczności towarzyszących sprzedaży sprzętu RTV i uznał, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach typu "karuzela podatkowa" nastawionych na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa, gdyż zdaniem organu transakcje ewidentnie przebiegały według ustalonego wcześniej schematu i pewności co do ich przebiegu, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Takie ustalenia oraz informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach wraz z pouczeniem o prawie złożenia korekty deklaracji podatkowej zawarte zostały w wyniku kontroli z dnia 28 lipca 2021 r. Zaznaczył organ odwoławczy, ze Spółka korzystając z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS złożyła skutecznie korektę deklaracji VAT-7 za luty 2021r. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2021 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że "M. Sp. z o.o. (...) dokonał korekty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc luty 2019 r. w pełni zgodnej z kwalifikacjami prawnymi zawartymi w wyniku kontroli". W związku z tym, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości "kwalifikacje prawne" zawarte w wyniku kontroli kończącym kontrolę celno-skarbową, organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019r. i przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Korekta deklaracji złożona po doręczeniu wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową powoduje, że w sytuacji uwzględnienia jej przez organ, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola celno-skarbowa. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS).

W wyniku kontroli z 28 lipca 2021 r. został w ocenie organu odwoławczego przedstawiony syntetyczny obraz umiejscowienia poszczególnych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji. Organ kontrolny wykazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT, w których występują podmioty pełniące określone role typowe dla karuzeli podatkowej. Organ kontrolny stwierdził, że transakcje handlu telewizorami, do których przystąpiła Spółka, wypełniają przesłanki procederu "karuzela podatkowa" określając rolę jaką pełniły w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w których na końcowym etapie uczestniczyła Spółka:

- Spółki S, H. oraz A. pełniły rolę tzw. "znikających podatników",

-podmioty: I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. wystawiające na rzecz P. Sp. z o.o. faktury mające dokumentować dostawy towaru, który na kolejnym etapie miał być przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. na rzecz Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w opisanym oszustwie podatkowym pełniły rolę "buforów", czyli podmiotów występujących w ogniwach po "znikającym podatniku".

W konsekwencji powyższego również faktury otrzymane od ww. dostawców przez P. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz ewidentnie legalizowała jedynie obrót telewizorami wystawiając odpowiednie dokumenty i miała pełną świadomość roli jaką odgrywała w niniejszym procederze. W konsekwencji również transakcje pomiędzy P. Sp. z o.o. i Spółką były elementem utworzonego "łańcucha dostaw" i przeprowadzone zostały w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku od towarów i usług. W oparciu o ustalone okoliczności sprawy stwierdzono, że Spółka pełniła w tym procederze m.in. rolę brokera, tj. podmiotu pozyskującego nienależny zwrot VAT z urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy w oparciu o analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że transakcje do których przystąpiła są wątpliwe i mają oszukańczy charakter. Podkreślił, że sama fizyczna obecność towarów w obrocie pomiędzy ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawianie faktur VAT oraz ich opłacenie, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT.

Organ zwrócił uwagę, że w czasie zawierania przez Spółkę zakwestionowanych transakcji znany był już fakt, że branża elektroniczna jest branżą wrażliwą, a handel artykułami elektronicznymi jest obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego VAT-u lub unikanie zapłaty należności budżetowych. Od dnia 25 sierpnia 2014r. publikowany był list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Gospodarki skierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z tej właśnie branży, w którym podkreślano możliwość narażenia się uczciwego podatnika na udział w oszustwach w handlu tego typu towarem. W liście zachęcano podatników do zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych z uwagi na niebezpieczeństwo, że uczciwi przedsiębiorcy działający w branży elektronicznej, dokonujący obrotu zarówno transgranicznego, jak i wyłącznie krajowego, mogą nieświadomie stać się uczestnikami procederu.

Tymczasem jak wskazał organ, ani prezes Spółki, ani wiceprezes, czy magazynier nie posiadali praktycznie żadnej wiedzy zarówno na temat okoliczności nawiązania współpracy z w/w kontrahentem, ale również na temat samego kontrahenta. Tłumacząc się niewiedzą lub niepamięcią nie potrafili udzielić żadnych informacji na temat osób reprezentujących spółkę, nie znali danych personalnych tych osób, nie mieli wiedzy na temat ewentualnych zmian w Zarządzie, nigdy nie kontaktowali się osobiście z nikim ze Spółki P., nie wiedzieli od kiedy spółka działa na rynku. Z zeznań świadków wynika, że księgowa i magazynier nie widzieli w ogóle dokumentacji mającej świadczyć o weryfikacji P., natomiast prezes wprawdzie wiedział o tym, że taka dokumentacja dotarła do Spółki, jednakże jej nie oglądał, a tym bardziej nie analizował, ponieważ nie rozumiał jej zawartości. Nikt z decydentów czy pracowników Spółki nie przyznał się do wystąpienia o taką dokumentację. Wskazał organ, że prezes Spółki zeznał, że dokumentację od P. zauważył dopiero w marcu 2019 r., podczas gdy pierwsze transakcje z tym podmiotem miały miejsce już w styczniu 2019 r. Organ ponadto zwrócił uwagę, że na przebieg współpracy w ramach której kontakt odbywał się wyłącznie mailowo lub telefonicznie, ceny i warunki płatności nie podlegały negocjacji, płatności na zasadzie przedpłat. Ponadto organ odwoławczy wskazał na brak umowy regulującej współpracę, w tym brak możliwości wprowadzenia przez podatnika do umowy dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych, brak wiedzy gdzie P. składowała towar przed jego rzekomą sprzedażą, czy posiada magazyny, czy w ogóle weszła w posiadanie towaru, od kogo go nabywała. Kontrahent dysponował.

Zdaniem organu odwoławczego o tym, że Spółka wiedziała, że bierze udział w procederze karuzeli podatkowej z przypisaną rolą "brokera", świadczy również szereg ustalonych w toku kontroli okoliczności faktycznych odnoszących się do sprzedaży w ramach procedury Tax Free. Mianowicie towar tj. telewizory LG i Samsung sprzedawany był z marżą nieprzekraczającą 1% (od 0,74 % do 0,99 %, pojedyncze przypadki 1,06% i 3,94%). Cel funkcjonowania przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej jest nierozerwalnie związany z maksymalizacją zysku, tymczasem prezes Spółki zapytany o wysokość dochodu ze sprzedaży telewizorów przy tak niskiej marży zeznał, że dochód uzyskuje z pracy na Ukrainie. Cały towar sprzedany został w ramach procedury Tax Free umożliwiającej zastosowanie stawki podatku 0% co w konsekwencji powodowało, że całość podatku wynikającego z faktur zakupu stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, który zgodnie z dyspozycją Spółki M. miał podlegać zwrotowi. Nie odnotowano przy tym ani jednej transakcji sprzedaży telewizorów na rzecz podmiotu krajowego mimo, że telewizory były w atrakcyjnej cenie, a do firmy M. trafiać mieli klienci indywidualni. Wszyscy oni okazali się jednak wyłącznie obywatelami Ukrainy. Organ zwrócił także uwagę na brak ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła ryzyka, iż towar nie zostanie sprzedany, gdyż pierwsze paragony mające dokumentować sprzedaż telewizorów zostały wystawione już w dniu 5 lutego 2019 r., tj. w tej samej dacie, w której P. wystawiła pierwsze faktury mające dokumentować sprzedaż telewizorów na rzecz Spółki. Według organu odwoławczego fakt ten, szczególnie w kontekście braku jakiejkolwiek reklamy dotyczącej sprzedaży telewizorów, budzi uzasadnione wątpliwości co do przypadkowości transakcji. Co więcej, jak zauważył organ, z zeznań B. S. wynika, ze klienci Spółki znanej przecież z branży budowlanej - mieli dowiadywać się o ofercie sprzedaży telewizorów w momencie gdy przyjechali po artykuły budowlane i zobaczyli na magazynie telewizory. Wątpliwości organu budzi "boom sprzedażowy" od pierwszego dnia, w którym telewizory pojawiły się w ofercie, skoro podróżni nie zamawiali towaru wcześniej, co niewątpliwie świadczy o uprzednim skrupulatnym zorganizowaniu tej sprzedaży.

Kolejną okolicznością na którą uwagę zwrócił organ, była szybkość transakcji. Paragony wystawiane były cyklicznie i z bardzo dużą częstotliwością, tzn. od momentu wystawienia pierwszego paragonu kolejne wystawiane były niejednokrotnie co minutę. Zdecydowana większość wywozów odbywała się w dniu zakupu, natomiast zwrot podatku odbywał się w ciągu kilku dni od jego wywozu. Paragony i dokumenty wystawiane były praktycznie od godz. 7 rano do późnych godzin wieczornych, o godz. 22.42 i 22.39, co w rzeczywistym obrocie gospodarczym w ocenie organu nie wydaje się działaniem standardowym. Podkreślił, że według przepisów regulujących kwestie sprzedaży w systemie Tax Free procedurze tej mogą podlegać tylko niewielkie ilości towarów wskazujące na ich niehandlowy charakter, tymczasem w ramach przeprowadzonych analiz stwierdzono, że większość obywateli ukraińskich kilkukrotnie w ciągu lutego nabywało telewizory, zatem zarówno częstotliwość sprzedaży jak i ilość towarów przypadająca na jedną osobę/podróżnego wskazuje ewidentnie na charakter inny niż detaliczny (prywatny, osobisty). Część dokumentów została wystawiona w datach, w których podróżni figurujący na tych dokumentach w dacie sprzedaży ewidentnie nie przebywali na terytorium RP. Stwierdzono również przypadki, w których na terytorium RP nie przebywały osoby, które wg przedłożonej dokumentacji rzekomo odebrały zwrot podatku.

Zdaniem organu odwoławczego przytoczone okoliczności zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" nastawionego na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Transakcje ewidentnie przebiegały według ustalonego wcześniej schematu i pewności co do ich przebiegu, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Taka sytuacja bez wątpienia nie jest typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Podkreślił także organ, że w orzecznictwie wskazuje się, że już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy skonstatował, że spełniona została przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 112c ustawy o VAT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r., bowiem zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w złożonej w dniu 19.03.2019r. do Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r., wynika w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez P. , które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. , tj. w przypadkach w jakich nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, która stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług prawidłowo ustalono w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tą Spółkę. Określenie Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wynikało jasno z przepisów prawa i jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek, o jakich mowa w art. 112c ustawy o VAT, nie jest fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego. Organ wyjaśnił, że nie było możliwości odstąpienia od ustalenia tej sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten, wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c ustawy o VAT, nie jest zatem fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego. Dodał organ ponadto, że podwyższona sankcja wynikająca z art. 112c ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 112c przywołanej ustawy w swej treść wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, czyli jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości.

Organ odwoławczy powołał się nadto na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wydaną wobec Spółki z dnia 16 października 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.82.2021 za okres marzec-kwiecień 2019 r., w której uznał, że stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego typu "karuzela". Organ podatkowy ustalił łańcuchy transakcji, w których ogniwem była Spółka, a fakt uczestnictwa Spółki w tego typu transakcjach był niezaprzeczalny. DIAS w w/w decyzji stwierdził, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje do których przystąpiła są wątpliwe i mają oszukańczy charakter i że uczestniczy w transakcjach nieobrazujących rzeczywistych operacji gospodarczych mających na celu oszustwo w podatku VAT. Za okres marzec-kwiecień 2019 r. Spółce określono w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W nawiązaniu do wzmiankowanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że warunki współpracy Spółki z firmą P. w lutym, marcu i kwietniu 2019r. były analogiczne, a transakcje przebiegały w tożsamy sposób. Nie chodzi więc o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie lecz o powielaną metodologię działania.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, zebrał dostateczny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony. Na tej podstawie organ I instancji dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z 19 kwietnia 2024 r wniosła Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r., poprzez automatyczne zastosowanie podwyższonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), w stanie faktycznym, w którym stwierdzone nieprawidłowości nie były skutkiem celowego działania Skarżącej, a wynikały z celowych działań dostawcy towarów, o których Skarżąca nie miała wiedzy oraz w którym skarżąca nie wiedziała o oszustwach popełnianych na uprzednich etapach obrotu, a także nie miała świadomości i nie mogła się zorientować w celowych nielegalnych działaniach dostawcy towarów,

2. art. 112b ust. 2b w zw. ust. 2 oraz w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, poprzez brak ich zastosowania, w sytuacji, w której organ podatkowy nie ustalił obiektywnie stanu faktycznego, w którym skarżąca nie była świadomie zaangażowana w nadużycie konstrukcji podatku VAT, nie miała zamiaru popełnienia oszustwa, nie wiedziała i nie miała świadomości o nielegalnych działaniach dostawcy towarów, a po zakończeniu kontroli celno - skarbowej dokonała korekty uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości,

3. art. 112c pkt 2 VAT, w brzmieniu przepisu obowiązującym w kontrolowanym okresie, który stanowił podstawę prawną decyzji wydanej przez organ podatkowy w I instancji z 5 stycznia 2022 r. i został zastosowany w wyniku błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu przez organ podatkowy, że przepis ten można zastosować w sytuacji zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację przez organ odwoławczy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez:

- błędną ocenę okoliczności i warunków, w których skarżąca rozpoczęła oraz w których prowadziła współpracę z dostawcą towarów elektronicznych,

- błędną ocenę dowodów w postaci zeznań strony oraz zeznań i wyjaśnień świadków,

- bezpodstawne pominięcie dowodów dotyczących weryfikacji działalności gospodarczej dostawcy towarów elektronicznych, a także

- brak przeprowadzenia obiektywnej analizy istotnych okoliczności faktycznych oraz przesłanek, które powinny stanowić podstawę wymiana dodatkowego zobowiązania podatkowego w analizowanym stanie faktycznym, w tym, zaniechanie ich rozważenia, szczegółowego uzasadnienia oraz zastosowania, a w konsekwencji,

- akceptację dokonanej - przez ten sam organ podatkowy działający w I instancji - wybiórczej, nastawionej wyłącznie na automatyczne zastosowanie maksymalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wobec braku obiektywnych dowodów, z których wynikać ma celowe działanie skarżącej nastawione na popełnienie oszustwa podatkowego.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu podatkowego I instancji , a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie przez Sąd dwóch pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z siedzibą w Luksemburgu szczegółowo określonych w treści skargi.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zwartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącej – w oparciu o przepis art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., a w gruncie rzeczy, wobec stanowczości dyspozycji tego przepisu, prawidłowości ustaleń faktycznych uprawniających organ podatkowy do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze przewidzianym w dyspozycji w/w przepisu.

Sąd podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze nie można tracić z pola widzenia, że zaskarżona decyzja zapadła w następstwie przeprowadzenia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r.. Kontrola ta została zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia 28 lipca 2021 r. Spółka korzystając z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS złożyła skuteczną (przyjętą przez organ) korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019r uwzględniająca w całości wynik kontroli. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2021 r. jej ówczesny pełnomocnik poinformował, że "M. Sp. z o.o. (...) dokonał korekty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc luty 2019 r. w pełni zgodnej z kwalifikacjami prawnymi zawartymi w wyniku kontroli". W związku z tym, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia zawarte w wyniku kontroli kończącym kontrolę celno-skarbową, brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019r. i przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Niemniej jednak z mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT.

W wyniku kontroli z dnia 28 lipca 2021 r. w zakresie dostaw telewizorów LG i Samsung kontrolujący stwierdzili, ze faktury otrzymane przez Spółkę od swojego dostawcy – P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a ponieważ faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich stronami, nie powstawał związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Spółka zatem posłużyła się fakturami fikcyjnymi, przy czym wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje w których bierze udział wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Wobec braku podstaw do przyjęcia dobrej wiary po stronie skarżącej w zakresie kwestionowanych dostaw organ odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88a ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Analogicznie kontrolujący uznali, ze również dokumenty sprzedaży w/w towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na podstawie art. 83 ust. 1 tej ustawy, jeżeli podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia (pkt 1) lub gdy organ nie uwzględni złożonej korekty deklaracji (pkt 2), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe; następuje to z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (art. 83 ust. 3). Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno- skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w art. 82 ust. 3 (art. 82 ust. 4 ustawy o KAS). Jednak ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno- skarbowej.

Jak wynika z przedstawionych wyżej regulacji w związku i w następstwie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zastosowanie znajduje szczególny reżim prawny dotyczący możliwości korygowania deklaracji podatkowych przed podmioty kontrolowane. W świetle obowiązujących przepisów podatnik dokonując korekty zeznania w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, a więc tak jak w niniejszej sprawie skarżąca, pozbawia się na przyszłość, co do zasady, możliwości modyfikacji rozliczenia. Czyni to wszak dobrowolnie, z własnej inicjatywy, świadomy konsekwencji, że jego rozliczenie w ramach dokonanej korekty jest definitywne. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca usiłuje dowieść, że dochowała w kontaktach ze swoim kontrahentem (P.) należytej staranności i należy jej przypisać dobrą wiarę w tych kontaktach. Klauzula "dobrej wiary" wypracowana w orzecznictwie TSUE, powszechnie akceptowana na gruncie sytemu VAT, pozwala zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nierzetelnego kontrahenta, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć nawet przy zachowaniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Powoływanie się obecnie przez skarżącego na klauzulę "dobrej wiary" jest, co należy z mocą podkreślić, sprzeczne z wynikiem kontroli z dnia 28 lipca 2021 r. i stanowi swego rodzaju próbę jego podważenia (odwrócenia) mimo braku ustawowych podstaw ku temu.

Po drugie, niezależnie od powyższych uwarunkowań, organ w niniejszej sprawie przeprowadził autonomiczną, kompleksową i wszechstronną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która skłania do jednoznacznych wniosków co do tego, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Ustalone i usystematyzowane przez organ transakcje objęte w/w procederem (łańcuchem wykazywanych kolejno dostaw), ewidentnie przebiegały według ustalonego wcześniej schematu i pewności co do ich przebiegu.

Jak wynika z niespornych ustaleń organu, jedynym dostawcą spornych urządzeń do skarżącej, co nie było podstawowym przedmiotem jej działalności, była firma P. sp. z o.o. Nie budzi kontrowersji, że na poprzednich etapach obrotu występował w łańcuchu dostaw podmiot mający status znikającego podatnika, który nie zadeklarował i nie zapłacił należnego VAT, a towar był lokowany w centrum logistycznym, gdzie na podstawie kolejnych "transakcji" nie był fizycznie przemieszczany, aż dopiero po dokonaniu "dostawy" na rzecz P., a następnie do Spółki.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben i C-142/11 David i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18). Akcentuje się także w powołanym orzecznictwie, że podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć, co jest istotne w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczących obrotu elektroniką, bardzo często wykorzystywanego do oszustw w VAT, co w przestrzeni publicznej sygnalizuje się już od 2013 r., a jak zauważył organ odwoławczy, od dnia 25 sierpnia 2014r. publikowany był dotyczący takich zagrożeń, list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Gospodarki skierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z tej właśnie branży.

Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru którym dokonuje się obrotu, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie, w którym nieprawidłowości dotyczą tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie rzadko będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w szczególności, że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie sądu, opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazując na okoliczności pośrednie, które tworzą taki obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik nie wiedział, że doszło do obrotu karuzelowego.

W przedmiotowej sprawie organy przyjęły, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego i w ocenie Sądu nie jest to ustalenie dowolne, pozostające w sprzeczności z dyrektywami oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wszechstronny. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zauważyć wprawdzie należy, że organ niekonsekwentnie posługuje się natężeniem "złej wiary", które przypisuje skarżącej. W swoich rozważaniach wskazuje bowiem w jednym miejscu, że była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a w innym, że mogła się tego z łatwością (przy zachowaniu należytej staranności) dowiedzieć (nieświadomość zawiniona). Uważna lektura uzasadnienia skarżonej decyzji, zwłaszcza tych jej fragmentów, które zawierają konkluzje (podsumowanie) oraz subsumpcję przyjętych ustaleń pod zastosowany przepis prawa materialnego, nie zostawia wątpliwości, że organ przyjął wobec skarżącej uświadomioną postać "złej wiary", a wyrażeniem, że Spółka miała tego świadomość lub mogła się o tym przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć, posługuje się jako zaprzeczeniem "dobrej wiary".

Za przyjęciem konkluzji, ze Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego na tle ustalonych łańcuchów transakcji przemawia cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności ustalonych w sprawie. Jak już podkreślono, Spółka nie zajmowała się wcześniej obrotem sprzętem elektronicznym, który to obrót jest działalnością bardzo specjalistyczną wymagającą znajomości poszczególnych parametrów sprzętu, jego nowoczesności, możliwości zbytu itp. Obrotem tego typu sprzętem zajmują się wyspecjalizowane sieci handlowe posiadające bardzo dużą wiedzę w zakresie poszczególnych firm, rodzajów telewizorów, marek, modeli, jakości, zbywalności itp. W tej konkretnej sprawie obrotem takim, na prośbę dostawcy zajęła się firma handlująca materiałami budowlanymi. Po wtóre Spółka rozpoczęła handel towarami, które jak wyżej wskazano uznane były za towary wrażliwe, a Spółka uzyskiwała je w atrakcyjnej cenie od jednego tylko dostawcy, nie czyniąc starań o dywersyfikację dostaw. Wszystkie transakcje, po stronie sprzedaży, przebiegały w bardzo krótkim czasie, w ciągu kliku dni, mimo, że sprzedaż była prowadzona na rzecz indywidualnych odbiorców, bez potrzeby prowadzenia reklamy, przez podmiot, który był znany z działania w innej branży. Z obrotu spornymi telewizorami Spółka uzyskiwała bardzo niską marżę, która według wyliczeń organów na ogół nie przekraczała, albo nieznacznie, 1%. Wszystkie nabyte od P. telewizory, jak już podkreślono wyżej, w krótkim czasie sprzedano wyłącznie w procedurze Tax Free, nie wykazując żadnej krajowej dostawy na rzecz odbiorcy krajowego. Płatności za poszczególne, zakwestionowane dostawy były dokonywane w sposób charakterystyczny dla obrotu karuzelowego, a więc od ostatniego podmiotu do pierwszego, w formie przedpłat. Spółka płaciła wszystkie faktury zaliczkowo i to płatne w euro na konto w banku czeskim. Nie są to standardowe warunki obrotu w Polsce. Nie można pominąć przy niniejszej analizie, że kwestionowanym transakcjom pomiędzy Spółką a P. nie towarzyszyły charakterystyczne dla realnego obrotu czynności, jak uzgodnienia dostaw, ubezpieczenia transportu, sprawdzenie odbioru towaru, ewentualne reklamacje, uszkodzenia w transporcie itp. W szczególności rażący jest, ze względu na skalę wykazywanej współpracy, brak umowy regulującej tę współpracę, które dodatkowo zabezpieczałyby Spółkę przed konsekwencjami nieprzewidywanych zdarzeń. Kolejną okolicznością przemawiającą za uznaniem, że Spółka wiedziała, że bierze udział w procederze karuzeli podatkowej z przypisaną jej rolą "brokera" świadczy również szereg wykazanych przez organ okoliczności faktycznych odnoszących się do sprzedaży w ramach procedury Tax Free i występujących w tym zakresie nieprawidłowości (anomalii). Nie są to przypadki jednostkowe, a ich nasilenie i rodzaj przeczy ewentualnej tezie o ich przypadkowości. Okoliczności te świadczą o tym, że sprzedaż zakwestionowanych telewizorów w procedurze Tax Free na rzecz obywateli Ukrainy nie nosiła znamion rzeczywistego obrotu.

W ocenie Sądu organy trafnie też dowiodły, że skarżąca jedynie pozorowała weryfikacje swojego jedynego dostawcy zakwestionowanych towarów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59). Spółka nie dokonała zaś rzeczywistego sprawdzenia swojego kontrahenta, firmy P., zarówno co do warunków w jakich ona funkcjonuje, jak i osób które nią kierują. Organy w sposób szczegółowy wskazały na brak kontaktu z osobami zajmującymi stanowiska w zarządzie i reprezentowanie spółki w kontaktach handlowych przez pracowników. Wskazały również na brak rzeczywistej bazy w postaci nieruchomości czy środków transportu przy pomocy których mogłaby prowadzić realną działalność. Organ wskazał także na to, że dokumenty rzekomo potwierdzające sprawdzenie kontrahenta przez podatnika w rzeczywistości dostarczał sam kontrahent. Osoby zajmujące kierownicze stanowiska w Spółce nie potrafiły powiedzieć skąd się takie dokumenty wzięły, jak też nie posiadały szerszej wiedzy o spółce P., pomimo czasu i skali tej współpracy. Kontakt z ta spółką był jedynie mailowy. Osoby reprezentujące tę spółkę nie były znane pracownikom Spółki.

W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się przychodzi z organem odwoławczym, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych przez ten organ, pozwala uznać, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego. Oczywiście nie chodzi o znajomość całego łańcucha firm tworzących karuzelę podatkową i pełnionej przez nie funkcji, lecz o świadomość, że jest się elementem tego mechanizmu z przypisaną przez organizatorów procederu określoną rolą, w tym wypadku podmiotu dokonującego wyprowadzenia faktycznie istniejących towarów poza granice kraju, w tym wypadku w ramach procedury Tax Free. Organ przedstawił całościową ocenę zachowania Spółki, uwzgledniającą wszystkie aspekty, zarówno w odniesieniu do nabyć towaru, jego zbycia, a także ułożenia relacji z kontrahentami, które pozwalają przyjąć, że w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT i ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku. Wykazywane przez skarżąca transakcje w zakresie obrotu telewizorami LG i samsung ewidentnie przebiegały według ustalonego wcześniej schematu i pewności co do ich przebiegu. Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym z udziałem "znikającego podatnika", według z góry ustalonego schematu transakcji, w których w lutym 2019r. pełniła rolę "brokera".

Zaznaczyć należy, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, w celu wykazania, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahenta, który okazał się świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W związku z tym trzeba podkreślić, że w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie przyjęły świadomy udział skarżącej w ujawnionym procederze, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że wbrew stanowisku skarżącej, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze.

Nadmienić należy, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 709/23 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 października 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.82.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2019r., w której - z tych samych podwodów co w niniejszej sprawie - zakwestionowano realny charakter współpracy skarżącej z tym samym kontrahentem w zakresie dostaw towaru tego samego rodzaju.

W następstwie, jak wykazano wyżej, niewadliwych ustaleń faktycznych organ prawidłowo nałożył na skarżącą sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. w art. 112c ustawy o VAT. Słusznie wyjaśnił skarżącemu organ, że ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek, o jakich mowa w w/w przepisie rodzi po stronie organu obowiązek nałożenia sankcji, nie jest zatem fakultatywne i nie zależy od uznania organu podatkowego. Wykazał organ ponad wszelką wątpliwość, że spełnione zostały przesłanki do takiego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 112 c ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r., jak też w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r.

W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W cytowanym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, to jest celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. W analizowanym wypadku nie mogą znaleźć zastosowania przepisy traktujące o miarkowaniu wysokości sankcji w ramach tzw. ustawowych dyrektyw jej wymiaru. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w sprawie wykazał, że zachowanie skarżącej obiektywnie spełniło przesłanki do zakwalifikowania jej działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Zgodzić się przychodzi z organem co do tego, ze podwyższona sankcja wynikająca z art. 112c ustawy o VAT ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 112c ustawy o VAT stanowi bowiem, że znajduje on zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, czyli jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości.

Na koniec, odnosząc się do zarzutu braku proporcjonalności wymierzonej Spółce sankcji, z zarazem dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku o zadanie TSUE pytań prejudycjalnych sformułowanych w skardze, wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C- 935/19 w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o.,TSUE uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo - teza 25 uzasadnienia). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo – teza 26 uzasadnienia). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 – teza 27 uzasadnienia).

W ocenie Sądu, organy wymierzając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, w realiach niniejszej sprawy, nie naruszyły zasady proporcjonalności, jako, że sankcję wymierzyły w związku z najpoważniejszym naruszeniem przepisów składających się na system VAT to jest z świadomym udziałem w oszustwie podatkowym. Te najcięższe przypadki, dla skutecznego przeciwdziałania tego typu zjawiskom, dla osiągnięcia zakładanego celu prewencji ogólnej jak i szczególnej, wymagają najsurowszego potraktowania. W tego typu sprawach, jak niniejsza, ukształtowanie wysokości sankcji na maksymalnym, sztywnym poziomie, służy przede wszystkim realizacji przewidzianego w art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE celu, obok zapewnienia prawidłowego poboru VAT, mianowicie zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone z niej wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.