Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1201/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 8 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 100 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 ust. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1029/14 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2014 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1029/14 oddalił skargi [A.] sp. z o.o. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr

- nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy od lutego do czerwca 2009 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzjami z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2014 r. określające [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z., zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do czerwca 2009 r.

Jak ustalono, skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu i dalszej odsprzedaży olejów napędowych, benzyn bezołowiowych, gazu propan-butan, biopaliw, a także produkcji biopaliwa.

Organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w sposób bezsprzeczny pozwalał na ustalenie, że olej napędowy wykazany w fakturach wystawionych przez firmy "[B]" oraz "[C] " na rzecz skarżącej spółki nie pochodził od nich, gdyż w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej. Wskazane spółki zostały przez nieustalone osoby wykorzystane do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła. Zadaniem tych spółek było uwiarygodnianie transakcji gospodarczych w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. W konsekwencji powyższego w zakresie tego oleju napędowego brak było dowodów, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony. Tak więc, powyższe ustalenia stały w sprzeczności do prezentowanej przez spółkę tezy, że to firmy "[B]" i "[C]" były rzeczywistymi dostawcami przedmiotowego oleju napędowego. Jak podkreślił organ odwoławczy, organ I instancji w toku kontroli podatkowej po pozyskaniu dokumentacji księgowej strony, podjął czynności dowodowe zmierzające do potwierdzenia stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów. Powyższe czynności sprowadzały się do przeprowadzenia czynności dowodowych z udziałem kontrahentów spółki, jak również z udziałem pracowników strony w celu potwierdzenia lub ewentualnego zaprzeczenia stanowi rzeczy wynikającemu z dokumentacji pochodzącej od spółki. W konsekwencji podjętych czynności organ I instancji w przypadku firm "[B]" i "[C]" zakwestionował przedłożone przez skarżącą spółkę ww. faktury jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowanie tej dokumentacji, oraz dokonanie ustaleń co do niedokonywania rzeczywistego obrotu paliwami przez firmy "[B]" i "[C]", wynikającego z przedłożonej dokumentacji handlowej, nie pozwalało na uznanie, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym ewentualnym podatnikiem podatku akcyzowego od tych wyrobów był wystawca tych faktur. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a. z 2008 r.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyzy w należnej wysokości. Skoro w ramach postępowania ustalono, że strona posiadała wyroby w ilości odpowiadającej ilości wykazanej w zakwestionowanej dokumentacji handlowej, a jednocześnie ustalono, że wystawca tej dokumentacji nie był rzeczywistym dostawcą tych wyrobów, to strona nie posiadała dowodów na to, że wyrób pochodził z legalnego obrotu i że na wcześniejszym jego etapie został zapłacony podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy wskazał również, że skarżąca spółka w miesiącu czerwcu 2009 r. dokonała produkcji wyrobu akcyzowego w postaci paliwa silnikowego o nazwie handlowej "[...]" w ilości 31.780 litrów, wykorzystując do tego celu komponenty w postaci benzyny bezołowiowej 95 w ilości 3.000 litrów i etanolu absolutnego skażonego całkowicie benzyną silnikową w ilości 28.801 litrów. W konsekwencji w dniu 24 czerwca 2009 r. powstał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wyprodukowania poza składem podatkowym 31.780 litrów paliwa silnikowego o nazwie handlowej "[...]" - będącego mieszaniną alkoholu etylowego - całkowicie skażonego benzyną i benzyny bezołowiowej - klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00 90.

Podsumowując organ stwierdził, że w zakresie posiadania przez spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącach od lutego do czerwca 2009 r. oleju napędowego w łącznej ilości 1.379.532 litrów (wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy "[B]" oraz "[C]" w miesiącach od lutego do czerwca 2009 r.), od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a dodatkowo wyprodukowanie w czerwcu 2009 r. poza składem podatkowym 31.780 litrów paliwa silnikowego o nazwie handlowej "[...]" wobec spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. odnośnie do miesiąca lutego 2009 r. oraz na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r. w zakresie miesięcy od marca do czerwca 2009 r. oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. 2008r. w zakresie paliwa silnikowego "[...]".

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2009 r. w wysokości 142.516 zł, marzec 2009 r. - 450.761 zł, kwiecień 2009 r. - 809.239 zł, maj 2009 r. - 858.521 zł, czerwiec 2009 r. - 232.835 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi spółki [A.].

Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy, uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Natomiast podmiot dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Na sprzedawcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabywania towarów. Ocena, czy na skarżącej spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego przez nią oleju napędowego w okresie od lutego do czerwca 2009 r. zakupionego na podstawie faktur wystawionych w kontrolowanym okresie m.in. przez firmy "[B.]" i "[C.]" była uzależniona od wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten został już zapłacony. Oznaczało to konieczność ustalenia przez organ podatkowy, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT były rzeczywistymi kontrahentami skarżącej i czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy.

W ocenie Sądu I instancji, ustalony w tym zakresie przez organy podatkowe stan faktyczny, dawał podstawy do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym we wskazanych miesiącach. Organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że faktury VAT, które miały dokumentować zakup oleju napędowego przez spółkę wystawione przez firmy "[B.]" i "[C.]" w poszczególnych miesiącach 2009 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych nieznanych źródeł. Powyższe zostało ustalone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 655/14, który został dopuszczony w niniejszej sprawie jako dowód. Powyższy wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 580/13, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 445/12 w sprawie ze skargi [A.] na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W wyroku kasacyjnym, NSA nie zakwestionował ustalonego stanu faktycznego dotyczącego transakcji skarżącej z firmą "[B.]".

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca. Firmy "[B.]" i "[C.]" nie rozliczyły z tytułu tych faktur podatku (nie składały żadnych deklaracji); w dokumentacji księgowej spółki nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firm oraz umów o współpracę, jak również dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu tego oleju oraz źródła jego pochodzenia; z zeznań prezesa zarządu spółki wynikało, że płatności na rzecz firmy "[B.]" były dokonywane w dniu dostawy, zaś według zeznań księgowej spółki na drugi lub po kilku dniach po dostawie; za część dostaw od firmy "[B.]" nie zostały uregulowane należności wynikające z faktur VAT nr:[...], [...], [...],[...]; płatność w gotówce za dostawy od "[C]" przyjął prezes skarżącej spółki, a nie przedstawiciel "[C.]"; co do obu ww. firm spółka nie wykazała należytej staranności w kontaktach handlowych; obie ww. firmy nie posiadały żadnej bazy paliwowej.

Według Sądu, ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz nie przeczy to uznaniu, że równocześnie przynajmniej taka, jak wskazana na nich ilość oleju, sprzedanego jako olej napędowy, była w posiadaniu skarżącej. Na tym polegało wykorzystywanie takich "pustych" faktur wystawianych przez firmy, których podstawowym celem było legalizowanie paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł (np. odbarwionego oleju opałowego lub oleju napędowego nielegalnie produkowanego). Miało to na celu uzyskanie przez podmioty gospodarcze korzyści związanej z faktem niepłacenia podatków na rzecz Skarbu Państwa. Udowodnienie przez organ, że paliwo było niewiadomego pochodzenia, tzn. jego posiadanie dokumentują tzw. "puste" faktury, pozwalało wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany ani określony. Również skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek akcyzowy od nabytego przez nią oleju został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo stwierdził, że skoro spółka posługiwała się tymi fakturami, to dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach i tę ilość paliwa przyjął jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego. Organ podkreślał, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował w okresie luty - czerwiec 2009 r. zrealizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży paliwa, jako oleju napędowego. Jednak brak jakichkolwiek danych dotyczących rodzaju paliwa, jego parametrów i składu pozwala uznać za zasadne przyjęcie przez organ, że skarżąca posiadała i wprowadziła na rynek wyrób energetyczny w postaci oleju napędowego, i kierując się kryterium przeznaczenia wyrobu zastosował stawkę podatkową – w odniesieniu do lutego 2009 r. określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. w kwocie 1.180 zł/1.000 litrów, natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy (od marca do czerwca 2009 r.) stawkę podatkowa określoną w 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. z 2008 r., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - w wysokości 1822 zł/1000 litrów. W konsekwencji, organ prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące.

Prawidłowo również organy ustaliły fakt wyprodukowania przez skarżącą w czerwcu 2009 r. wyrobu akcyzowego w postaci paliwa silnikowego pod nazwą "[...]" poza składem podatkowym, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt u.p.a. z 2008 r.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.

Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, jest rzetelnie i racjonalnie uzasadniona. Zdaniem Sądu, organ podatkowy miał prawo wykorzystać zebrane materiały przez inne organy w innych postępowaniach.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła [A.] sp. z o.o. w Z. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s,a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 -5i w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009 r. oraz art. 8 ust. 1 – 5 i art. 9 ust. 1 i art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r. w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc marzec – czerwiec 2009 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż skarżąca Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego w miesiącach od lutego do czerwca 2009 r., albowiem w tym okresie zbywała substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, od których podatek w poprzednich fazach obrotu nie został zapłacony, podczas gdy należało uznać, iż w okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca spółka nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego, albowiem w ww. okresie podatek ten został zapłacony przez jej kontrahentów w poprzednich fazach obrotu.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s,a. naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 ust. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) polegające na ich niezastosowaniu i uznaniu przez Sąd I instancji, że w sprawie nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek czego tenże Sąd nie uchylił zaskarżonych decyzji, podczas gdy należało uznać, iż naruszone zostały wymienione przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dalej należało uchylić zaskarżone decyzje organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC w Szczecinie wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, z których wynika że [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zakupu i dalszej odsprzedaży olejów napędowych, benzyn bezołowiowych, gazu propan-butan, biopaliw, a także produkcji biopaliwa. Organy podatkowe ustaliły, że faktury VAT, które miały dokumentować zakup oleju napędowego przez spółkę wystawione przez firmy "[B.]" i "[C.]" w poszczególnych miesiącach 2009 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych nieznanych źródeł. Zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca. Wskazane firmy nie rozliczyły z tytułu tych faktur podatku (nie składały żadnych deklaracji), w dokumentacji księgowej spółki [A.] nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od wskazanych firm oraz umów o współpracy, jak również dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu tego oleju oraz źródła jego pochodzenia. Ponadto ustalono, że w czerwcu 2009 r. spółka [A.] wyprodukowała poza składem podatkowym wyroby akcyzowe w postaci paliwa silnikowego pod nazwą "[...]." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Skarga kasacyjna spółki [A.] oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając zarzut naruszenia art. 187 ust. 1 O.p. kasator wskazał nieistniejącą jednostkę redakcyjną tego artykułu, składającego się z § 1, § 2, § 3. Ponadto nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122 O.p. i art. 191 O.p. oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne mankamenty zawiera również zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z art. 122 O.p., art. 187 ust. 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na ich niezastosowaniu i uznaniu przez Sąd I instancji, że w sprawie nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe.

Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. kasator uzasadnił, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających przyjętą hipotezę, że towar pochodził z nielegalnego źródła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela. I tak, faktury VAT, które miały dokumentować zakup oleju napędowego przez spółkę wystawione przez firmy "[B]" i "[C]" w poszczególnych miesiącach 2009 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie to wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 655/14, który został dopuszczony w rozpoznawanej sprawie jako dowód. Powyższy wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 580/13, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 445/12 w sprawie ze skargi spółki [A.] na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W wyroku kasacyjnym, NSA nie zakwestionował ustalonego stanu faktycznego dotyczącego transakcji skarżącej ze spółką "[B.]". Jeśli zaś chodzi o firmę "[C.]", to czynności sprawdzające w spółce nie zostały podjęte z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i brak możliwości przesłuchania prezesa zarządu spółki. Spółka [A.] nie miała podpisanej umowy z "[C]", nie posiadała żadnych atestów jakości paliwa zakupionego od tej firmy. Ponadto firma "[C.]" nie posiadała żadnej bazy paliwowej, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, spółka [A.] nie posiadała dowodu uiszczenia należności na rzecz "[C]".

Należy przypomnieć, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 2-5 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1) u.p.a. z 2004 r. oraz art. 8 ust. 1-5 i art. 9 ust. 1 i art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2008 r. "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że skarżąca spółka stała się podatnikiem (...), podczas gdy należało uznać (...) że skarżąca spółka nie stała się podatnikiem (...)" nie jest uzasadniony, ponieważ przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej zostały prawidłowo zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy: Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.); Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z 2008 r.); Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r.).

Nie miał zastosowania w sprawie podatku akcyzowego za luty 2009 r. wskazany przez kasatora art. 4 ust. 1 u.p.a. Należy podnieść, że artykuł 4 ust. 1 u.p.a. składa się z pięciu jednostek redakcyjnych tj. punktów od 1 do 5. Natomiast podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1) u.p.a. Jeśli zaś chodzi o artykuł 8 u.p.a. z 2008 r., to składa się on z sześciu jednostek redakcyjnych: ustępów od 1 do 6. Natomiast ustępy 1, 2 i 4 zawierają jednostki redakcyjne w postaci punktów oraz podpunktów oznaczonych literami. Kastor zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 8 ust. 1-5 u.p.a. nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej zawierającej naruszony przepis prawa materialnego. Z kolei art. 9 ust. 1 u.p.a. dotyczy energii elektrycznej, natomiast przepisy art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. dotyczą samochodu osobowego.

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.; art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. z 2008 r.; art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.