Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1553/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2 i 3 , art. 14 c par. 1 i 2, art. 14e par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 301/22 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.202.2016.1.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 301/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Skarżąca/Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ) z 1 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 P.p.s.a. zw. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż Organ bezpodstawnie nie uwzględnił całości stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą, gdyż nie odniósł się do wszystkich okoliczności, w tym że Gmina na skutek odrębnych interpretacji potwierdziła prawidłowość własnego stanowiska w zakresie nabycia prawa do odliczenia VAT i dokonywania wieloletniej korekty przy niezmienionym stanie faktycznym; w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że Organ nie mógł uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, ustaleń zawartych w wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej, gdyż stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji był różny w porównaniu ze stanem faktycznym, który uległ u podstaw wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej;

b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania, iż Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył w.w. przepisy formułując ocenę prawną stanowiska Gminy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, tj. wydanej wcześniej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej, gdy w sprawie przyjąć należało, że interpretacja wydana wcześniej nie może zostać uznana za element stanu faktycznego w obecnie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż fakty, na których została oparta mogą ulec zmianie na skutek weryfikacji w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej lub też zmiany przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, tym samym Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie mógł naruszyć przepisów wskazanych przez Sąd, gdyż w sposób prawidłowy sformułował ocenę prawną stanowiska Gminy uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się jedynie do ewentualnych naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

6. Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż sprawa była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 26 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 407/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 687/17. Jako zasadniczy powód takiego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał okoliczność błędnego uznania, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie jest stroną postępowania sądowego i prowadzenie postępowania bez jego udziału, przypisując jego rolę Dyrektorowi Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym powołany wyrok rozstrzygał o kwestii procesowej, pozostawiając poza swoim zakresem merytoryczną kontrolę istoty sporu.

7. Spór na obecnym etapie rozpoznawania sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na modernizacji stadionu miejskiego w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację pozwoli Skarżącej zachować prawo do odliczenia - w drodze korekty rocznej - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina po jej zrealizowaniu początkowo wykorzystywała stadion do działalności nieodpłatnej, a następnie od 2013 r. oddała Stadion w odpłatną dzierżawę, spółce komunalnej. W kolejnych latach (2014, 2015 i 2016 r.) następowały zmiany w zakresie umów dzierżawy (podmiotowe i przedmiotowe). Skarżąca wskazała, że jej zamiarem jest udostępnianie obiektu do działalności gospodarczej ale przewiduje, że nie będzie możliwości zawierania umów na cały obiekt w sposób ciągły.

8. Organ w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stadionu, który został nieodpłatnie udostępniony Spółce komunalnej, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Z uwagi na to, że Skarżąca w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, wyłączyła zmodernizowany stadion poza działalność gospodarczą i regulacje ustawy o VAT, to także późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika w związku z czynnościami dzierżawy oraz przeznaczenie tego obiektu do czynności opodatkowanych, nie dawało jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

9. Odnosząc się do stanowiska Organu w tej spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pozostaje ono w kolizji z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 lipca 2018 r. C-140/17. Jakkolwiek w dacie wydania zaskarżonej interpretacji (1 lutego 2017 r.) wskazywany powyżej wyrok TSUE nie zapadł to orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą uwzględniać wykładnię wyrażoną przez Trybunał, także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem.

10. Wyrok ten został wydany na skutek pytania prejudycjalnego, z którym NSA wystąpił do TSUE w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15, gdzie rozstrzygany był problem, jaki występuje również w niniejszej sprawie tj. czy gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystanych dla wytworzenia dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, którą początkowo wykorzystywała do celów innych niż działalność gospodarcza, a następnie zmieniła sposób jej wykorzystywania, przeznaczając na działalność gospodarczą opodatkowaną.

11. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

12. Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

13. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

14. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istotne znaczenie ma to, że Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny zmiany przeznaczenia inwestycji należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. W sprawie owym dobrem jest obiekt sportowy, co przemawiałoby za uznaniem, że Skarżąca od początku działała w charakterze podatnika.

15. Na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania według wniosku było to w latach 2006-2009 a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości, która nastąpiła od 2013 r. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

16. Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie wyartykułował wprost takiego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (mimo posiadania adekwatnych dla takiej oceny zarzutów skargi), potraktował, że prawo Skarżącej do odliczenia podatku i dokonywania korekty wieloletniej wynika z wiążącego Organ opisu stanu faktycznego, traktując to prawo jako przesądzone.

17. Z tego względu sposób rozstrzygnięcia zawarty w zaskarżonym wyroku WSA, o uchyleniu interpretacji indywidualnej, odpowiada prawu z uwagi na nieprawidłowe stanowisko Organu co do braku możliwości dokonywania odliczenia podatku w ramach korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, pomijającą istotny wyrok TSUE oraz następczo wydany wyrok NSA.

18. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny potraktował stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające, że przy wydawaniu interpretacji, Organ miał obowiązek uwzględnić wydaną dla Skarżącej interpretację w 2014 roku potwierdzającą prawo do korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT, gdyż okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, że oceną taką Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. okazały się uzasadnione.

19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ wydając interpretację ocenia samodzielnie stan faktyczny wniosku i nie ma obowiązku dokonywać tego z wiążącym uwzględnieniem wydania dla podatnika innych interpretacji podatkowych. Trafnie Organ podniósł, że indywidualna interpretacja podatkowa wydawana jest na tle konkretnych okoliczności faktycznych, które nie muszą być tożsame z okolicznościami stanowiącymi bazę do wypowiedzi Organu w kolejnej sprawie interpretacyjnej, pomijając kwestię możliwości następczej uchylenia takiej interpretacji. Posiadanie przez Skarżącą indywidualnej interpretacji podatkowej nie może – w zakresie stanu faktycznego i jego oceny narzucać Organowi obowiązku czynienia podstawą swojej wypowiedzi, wcześniej dokonanej oceny. Każdy stan faktyczny, nawet następujący w bliskiej chronologii, podlega odrębnej ocenie. Wcześniej wydana indywidualna interpretacja podatkowa nie jest częścią zbioru nowej interpretacji. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za nieuzasadnione w zakresie, w którym stwierdził, że "organ podatkowy nie był uprawniony w zaskarżonej interpretacji do polemiki z tymi elementami stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca potwierdziła już wcześniej prawo do odliczenia podatku i dokonywania wieloletniej korekty"

20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu, że zaskarżony wyrok, jakkolwiek częściowo błędnie uzasadniony, odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak przesłanek z art. 209 P.p.s.a.