Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 326/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. s.c. M.P., Z.P. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej P. s.c. M.P., Z.P. z siedzibą w T. kwotę 7 411 (siedem tysięcy czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. s.c. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 26 kwietnia 2023 r. nr

1801-IOV-1.4103.15.2023, w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DUKS), przeprowadził wobec Spółki, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a także wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu za 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, DUKS decyzjami z 28 września 2012 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/215-226/025 zweryfikował rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r.

W związku z wniesieniem odwołań od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z 29 maja 2013 r. nr IS-PTOZ/3-4407/445/12 utrzymał w mocy decyzję DUKS za styczeń 2009 r., natomiast decyzjami z 29 maja 2013 r. nr

IS-PTOZ/3-4407/446-456/12 - uchylił w całości decyzje organu I instancji za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DUKS decyzjami z 22 lipca 2014 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/388-398/025, ponownie zweryfikował rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2009 r.

W związku z wniesieniem odwołań od ww. decyzji, DIS decyzją z 12 stycznia 2015 r. nr IS-III PT/4407-142/14 utrzymał w mocy decyzję DUKS za luty 2009 r., natomiast decyzjami z 12 stycznia 2015 r. nr IS-III PT/4407-143-152/14 - uchylił w całości decyzje organu I instancji za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie prowadzone postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. zostało zakończone decyzjami DUKS z 23 lipca 2015 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/446-455/025.

Decyzją z 23 lipca 2015 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/447/025 - DUKS określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł wykazaną w fakturze z 30 kwietnia 2009 r.

Decyzją z 23 lipca 2015 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/450/025 - DUKS określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Decyzją z 23 lipca 2015 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/453/025 - DUKS określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.

Decyzją z 23 lipca 2015 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/455/025 - DUKS określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniach tych decyzji organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez podmioty opisane w decyzjach stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, gdyż zamawiającym i odbiorcą robót była w rzeczywistości firma D., nie zaś Spółka.

Od decyzji DUKS z 23 lipca 2015 r. Spółka złożyła odwołania.

DIS decyzjami z 23 września 2016 r. nr 1801-PT3.4213.30-37, 39.2015 - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za okresy marzec-październik i grudzień 2009 r.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA) skargi na decyzje DIS z 23 września 2016 r.

Wyrokiem z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 949/16 WSA w pkt 1) uchylił zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy kwietnia, lipca, października i grudnia 2009 r., w pozostałej części skargi oddalił (pkt 2).

W uzasadnieniu Sąd zaaprobował stanowisko organów, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup linii magnetronowej, w tym z faktury z 21 lipca 2009 r. nr [...]. WSA uznał, że zamiarem i celem Spółki nie było wykorzystanie zakupionych, w oparciu o zakwestionowane faktury, urządzeń w prowadzonej działalności gospodarczej, ale działanie w celu obejścia art. 86 ustawy o VAT. Skarżąca w związku z zakupem elementów linii magnetronowej, zawyżyła koszty prowadzenia działalności, zwiększyła podatek do odliczenia, co spowodowało obniżenie podatku podlegającego wpłacie. Zdaniem Sądu podobnie należy ocenić działanie Skarżącej w związku z zakupem urządzenia poziomego do matowienia szkła.

Stanowisko organów, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT z zakupu z 20 kwietnia 2009 r. nr [...] , zostało zaakceptowane, a jako podstawę takiego rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 86 ust. 1 ustawy VAT - Spółka nie wykazała, by zakupione urządzenie poziome do matowienia szkła było wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadto Sąd nie podważył stanowiska organów podatkowych w zakresie braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup obuwia, z uwagi na brak związku tych zakupów z działalnością opodatkowaną Spółki.

Sąd wskazał, że organy zakwestionowały w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. przebieg transakcji uznając, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i Skarżącą, ponieważ zamawiającym i odbiorcą tych robót była w rzeczywistości firma D. Dotyczy to transakcji sprzedaży w kwietniu 2009 r. mebli zakupionych uprzednio od firmy R. oraz faktur dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z pracami remontowo - budowlanymi takimi jak montaż instalacji gazowej (faktura rozliczona w grudniu 2009 r.), montaż instalacji alarmowej (faktura rozliczona w grudniu 2009 r.), roboty elektryczne (faktury rozliczone lipcu i październiku 2009 r.), które zostały wykonane w R., w obiekcie należącym do firmy D. przez podmioty A., S.sp. z o.o. oraz E. Sąd stwierdził, że ocena działań organów podatkowych w powyższym zakresie w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny, czy organy w przedmiotowych sprawach mogły się powołać na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli skutecznie zakwestionować materialną prawidłowość faktur wystawionych przez kontrahentów - ostatecznych wykonawców robót wskazanych w zaskarżonych decyzjach, a tym samym pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wskazane podmioty wykonały określone roboty (dostarczyły określone materiały) w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur, a zastrzeżenia organów budzi wyłącznie to, czy ich odbiorcą w rzeczywistości była Spółka. Zdaniem Sądu, aby tak przedstawione zagadnienie jednoznacznie rozstrzygnąć jest przedwcześnie, albowiem dla prawidłowej oceny czy doszło do właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, konieczne jest stwierdzenie, że ustalenia faktyczne zostały dokonane poprawnie, w następstwie zupełnego postępowania dowodowego nakreślonego przepisami Ordynacji podatkowej oraz wolnej od wad oceny zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy.

Jednocześnie sąd zaakceptował stanowisko organów, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym to wszczęciu podatnik został prawidłowo zawiadomiony.

Wyrok WSA z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 949/16, w zakresie pkt 1) sentencji, stał się prawomocny.

Spółka, działając przez adwokata zaskarżyła wyrok WSA w części oddalającej jej skargi (pkt 2 sentencji ww. wyroku), złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), wnosząc o uchylenie wyroku w pkt 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

NSA wyrokiem z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17, oddalił skargę kasacyjną Spółki stwierdzając, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym ww. wyrok WSA z 21 lutego 2017 r. w zakresie pkt 2 sentencji stał się prawomocny.

DIAS, działając w wykonaniu wyroku WSA z 21 lutego 2017 r., po przeprowadzeniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzjami z 12 maja 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.8-11.2022 uchylił decyzje DUKS z 23 lipca 2015 r. nr UKS1891/W1P2/42/22/11/447, 450, 453, 455/025 dotyczące rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS).

NPUCS decyzją z 5 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.7.500.16.2022, określił Spółce w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,

- za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,

oraz umorzył postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i październik 2009 r. i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

DIAS decyzją z 26 kwietnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r.

DIAS za wyrokiem WSA z 21 lutego 2017 r. I SA/Rz 949/16 stwierdził, że 6 listopada 2014 r. Spółce doręczone zostało pismo NUS informujące, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2009 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż 28 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Tym samym Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania za ww. miesiące, a jednocześnie spełniony został wymóg z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W tych okolicznościach uznał, że przeciwna argumentacja Spółki zawarta w odwołaniu jako polemika z prawomocnym orzeczeniem Sądu, nie może zostać uwzględniona.

Wobec tego, że WSA w prawomocnym ww. wyroku z 21 lutego 2017 r. zajął stanowisko o braku prawa do rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury z 20 kwietnia 2009 r. nr [...]wystawionej przez firmę D. tytułem dostawy urządzenia poziomego do matowienia szkła oraz z faktury z 21 lipca 2009 r. nr [...] wystawionej przez D. tytułem dostawy dwóch komór i zestawów pomp próżniowych linii magnetronowej oraz transformatora (stanowiących elementy linii magnetronowej), organ odwoławczy odstąpił od polemiki w argumentacją Spółki w tym zakresie.

DIAS wskazał, że ustalenia poczynione przez organ I instancji, przedstawione w decyzji z 5 grudnia 2022 r., zachowują aktualność i stanowią podstawę do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dotyczących dostawy urządzenia poziomego do matowienia szkła oraz urządzeń stanowiących elementy linii magnetronowej.

W wyroku z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 949/16 Sąd zaaprobował również stanowisko organów podatkowych o braku związku z działalnością opodatkowaną Spółki - zakupów udokumentowanych fakturami: z 17 lipca 2009 r. nr [...]wystawionej przez H., dotyczących zakupu dwóch par obuwia, z 21 października 2009 r. nr [...] wystawionej przez P., dotyczących zakupu obuwia. W tym zakresie Spółka nie polemizowała w odwołaniu.

Organ I instancji przeprowadził szereg czynności w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, realizując przy tym wskazania Sądu co do ustalenia okoliczności związanych z transakcjami: sprzedaży na rzecz D. mebli zakupionych uprzednio od firmy R.L (w kwietniu 2009 r.), zakupu materiałów i usług związanych z pracami remontowo - budowlanymi takimi jak: montaż instalacji gazowej (faktura rozliczona w grudniu 2009 r., zakup od A. montaż instalacji alarmowej (faktura rozliczona w grudniu 2009r., zakup od S.sp. z o.o.), roboty elektryczne (faktury rozliczone lipcu i październiku 2009 r., zakup od E. ), które zostały wykonane w R., w obiekcie należącym do firmy D.

W szczególności 9 sierpnia 2022 r. przeprowadzono przesłuchania: Z.P. w charakterze strony oraz W. D. i P. L.w charakterze świadków.

DIAS za organem I instancji powtórzył, że z ww. zeznań (co do zasady zgodnych w swej treści) wynika, jaką rolę w działaniach na rzecz oraz w imieniu Spółki pełnili W. D. i P. L. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że na plac budowy D. w R. z inicjatywy Z. P.zgłaszały się różne firmy w celu podjęcia prac remontowo-budowlanych. W. D. i P.L. prowadzili działania w imieniu Spółki, które były konsultowane wcześniej ze Z. P. telefonicznie lub osobiście. Dodatkowo okoliczność działania wymienionych osób z upoważnienia Z. P. potwierdza fakt, że zarówno podwykonawcy, jak i pracownicy Spółki, nie kwestionowali ustaleń dokonanych z W. D. i P. L., nie dochodzili też zapłaty należności od Spółki w przypadku, gdy otrzymali wynagrodzenie od P.L. lub W. D..

Dodatkowo z zeznań P. L. wynika, że miał wystawione upoważnienie do podpisywania faktur przy zakupie materiałów budowlanych i do ich odbioru m.in. od Firmy Handlowej B. Zakupiony materiał dostarczał na teren budowy w R. Czynności jakie wykonywał w imieniu Spółki – P. L. na terenie budowy D, odbywały się po wcześniejszym zatwierdzeniu i uzgodnieniu z Z. P., samodzielnie nie podejmował żadnych decyzji.

Z protokołu z 20 września 2022 r. wynika, że w trakcie ponownego postępowania kontrolnego przeprowadzono też analizę bilingów rozmów prowadzonych z telefonów komórkowych P. L., Z.P. oraz telefonu stacjonarnego Spółki. Przeprowadzona analiza wykazała, że pomiędzy ww. numerami dochodziło do częstych połączeń. Rozmowy odbywały się kilkakrotne w ciągu jednego dnia i trwały od kilku sekund do nawet 11 minut. Tak częste kontakty mogą świadczyć o tym, że P. L. działał w imieniu i na rachunek Spółki. Na numer telefonu Z.P.przychodziły też połączenia z telefonu W. D., który zeznał, że często kontaktował się telefonicznie z Z. P. w sprawach związanych z budową budynku w R., a jak zeznał Z. P., każda decyzja, która była istotna dla Spółki, była podejmowana przez W. D. dopiero po uprzedniej akceptacji przez Spółkę.

Podsumowując, organ odwoławczy w ślad za organem I instancji stwierdził, że zeznania złożone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu potwierdzają, że zarówno P. L., jak i W. D. działali z upoważnienia Z. P.. Decyzje, które podejmowali na placu budowy w R.były wcześniej zaakceptowane i uzgodnione ze Z. P. Zgromadzony w tym temacie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych pierwotnie przez organ I instancji faktur dokumentujących wydatki budowlane w rozliczeniach VAT za lipiec, październik i grudzień 2009 r., oraz uznanie za rzetelną zakwestionowanej wcześniej sprzedaży w rozliczeniu VAT za kwiecień 2009 r.

DIAS uznał, że w sprawie organ I instancji w zakresie w jakim był do tego zobligowany wyrokiem WSA z 21 lutego 2017 r., I SA/Rz 949/16, przeprowadził dodatkowe postępowanie, zebrane w sprawie dowody należycie ocenił, a wnioski, jakie wyprowadził z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, są logiczne i spójne. W konsekwencji NPUCS decyzją z 5 grudnia 2022 r., uznał prawo Spółki do rozliczenia podatku naliczonego z faktur:

- od E.z 16 lipca 2009 r. nr [...] (w lipcu 2009 r.), z 6 października 2009 r. nr [...]i z 6 października 2009 r. nr [...] (w październiku 2009 r.),

- od A. E.z 1 grudnia 2009 r. nr [...] /09, z 10 grudnia 2009 r. nr [...]i z 21 grudnia 2009 r. nr [...] (w grudniu 2009 r.),

- od S.Sp. z o.o. z 17 grudnia 2009 r. nr [...] (w grudniu 2009 r.).

Równocześnie organ ten za rzetelną uznał transakcję sprzedaży Spółki na rzecz D., udokumentowaną fakturą z 30 kwietnia 2009 r. nr [...]. Działanie takie organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Spółka, reprezentowana przez adwokata skierowała do WSA skargę na decyzję DIAS z 26 kwietnia 2023 r. wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wygaśnięcie zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i październik 2009 r. na skutek upływu okresu przedawnienia,

b) przepisów postępowania, tj. art. 153 w zw. z art. 170 i art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez pominięcie treści uchwały siedmioosobowego składu NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji Podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji zarzucono nadto naruszenie:

1) przepisów praw materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy oraz Dyrektywy uzależniają nabycie tego prawa.

2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na jednostronnej, instrumentalnej ocenie materiału dowodowego oraz formułowaniem argumentów dotyczących celów ekonomicznych i gospodarczych zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Skarżącą w sposób sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania wniosków dowodowych Spółki, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej poprzez pozbawienie strony możliwości wykazania, że nabyta linia magnetronowa była na tyle nowatorskim technologicznie i konstrukcyjnie rozwiązaniem, że zamierzenie inwestycyjne Skarżącej w postaci produkcji linii według nabytego wzoru było bardzo realne,

c) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były przez Skarżącą nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sprawą niniejszą za poszczególne miesiące roku 2009.

Przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania W przedmiotowej sprawie decyzją zostały objęte zobowiązania w podatku VAT za kwiecień, lipiec , październik i grudzień 2009 rok. Termin płatności tych trzech pierwszych zobowiązań upływał w roku 2009, a więc zobowiązania te ulegały przedawnianiu w dniu 31 grudnia 2014 r. Zaś zobowiązanie za grudzień płatne było 25 stycznia 2010 r. i ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2015 r.

Terminy te, co nie budzi wątpliwości, już upłynęły. Nie można natomiast przyjąć, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem, a zatem wywołującego skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Stanowi, on że jeżeli przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, to wówczas bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podatnik został zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie przepis art. 70c o.p stanowi, że w sytuacji, gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy zawiadamia podatnika, że do przedawnienia nie dojdzie Reasumując treść obu tych przepisów należy zatem stwierdzić, że do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego dojdzie tylko wtedy, gdy zostanie wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie czynu związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a podatnik zostanie o tym zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. wraz z informacją, że nie dojdzie do przedawniania zobowiązania podatkowego.

Brak spełnienia chociażby części tych warunków poprzez np.: brak prawidłowego zawiadomienia prowadzi do niezaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji dalszego biegu tego terminu i jego upływu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Podnieść również trzeba, że doręczenie pisma skierowanego do podatnika w trybie art. 70 c o.p. musi nastąpić zgodnie z przepisami o doręczeniach zawartymi w ordynacji podatkowej ze szczególnym rozróżnieniem doręczenia stronie i jej pełnomocnikowi.

W przedmiotowej sprawie, co nie jest kwestionowane w ustaleniach faktycznych organ wskazał, że w sprawie o czyn karnoskarbowy związany z niedopełnieniem obowiązków podatkowych w podatku VAT zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 28.10.2014 roku, a działając na podstawie art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia 4.11.2014 r. poinformował podatnika, że z uwagi na wszczęcie tego postępowania nie dojdzie do przedawnienia tych zobowiązań zgodnie z terminem podstawowym i ich bieg został zawieszony. Pismo to zostało doręczone bezpośrednio spółce.

Nie jest także kwestionowane, że tym czasie, kiedy doręczono spółce to pismo, skierowane do niej w trybie art. 70c o.p posiadała ona ustanowionych ( 3 września 2014 r. ) pełnomocników, którzy zgłosili swój udział postępowaniu kontrolnym toczącym się z udziałem spółki. Pismo skierowane w trybie art. 70c nie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki.

Przepis art. 145 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania opisywanego doręczenia ) stanowił, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wszystkie pisma kierowane do strony powinny być zatem doręczane jej pełnomocnikowi jeżeli taki został ustanowiony.

Konsekwencją doręczenia stronie pisma bezpośrednio, w sytuacji gdy posiadała ona pełnomocnika jest przyjęcie, iż pismo nie zostało prawidłowo doręczone, a tym samym nie wywołuje ono skutków prawnych, które jego doręczenie miało wywołać.

Problem skuteczności doręczania pism z art. 70c o.p. został rozstrzygnięty w uchwale NSA w składzie 7-miu sędziów z dnia 18 marca 2018 roku sygn. I FPS 3/18, który stwierdził, że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją zatem doręczenia pisma bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi jest niewywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym orzekają organy.

W świetle jednoznacznej treści wskazanej uchwały kwestia ta żadnych wątpliwości budzić nie może.

Pismo skierowane w przedmiotowej sprawie w myśl tej uchwały nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na jego doręczenie stronie , nie zaś pełnomocnikowi.

Istotą rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami jest natomiast określenie wzajemnej korelacji przepisów art. 153, 170 i 269 § 1 ppsa.

Przepis art. 153 ppsa stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Natomiast przepis art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Obydwa przepisy określają zakres związania wyrokami sądowymi innych organów, w tym organow podatkowych, jak także określają zakres związania nimi innych sądów orzekających w danej sprawie.

Wymowa tych przepisów jest co do zasady jednakowa i wynika z niech, że ocena prawna i dokonane ustalenia co do istoty sprawy będą wiążące dla organów postępowania podatkowego roaptrujących sprawę po wydaniu wyroku kasacyjnego, ale także poglądy te będą wiążące dla samego sądu rozpatrującego sprawę ponownie. Wyjątkiem będzie sytuacja zmiany prawa ( który to wyjątek jednak w sprawie nie zaistniał ).

Sądy maja zatem obowiązek zaakceptować wcześniej wyrażone poglądy prawne wyrażone przez uprzednio rozpoznające sprawę składy orzekające.

Przepis art. 269 § 1 ppsa stanowi natomiast, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Przewiduje on zatem związanie każdego składu sądu administracyjnego poglądem prawnym wskazanym w jakiejkolwiek uchwale przyjętej przez NSA. Sąd nie może zaakceptować poglądu innego niż przyjęty w uchwale , sprzecznego z nią bez wystąpienia o wydanie nowej uchwały w tej kwestii przez odpowiedni skład NSA. Przyjęcie stanowiska innego niż w uchwale odpowiedniego składu NSA stanowi o naruszeniu prawa materialnego bądź procesowego. Sąd nie może orzekać wbrew uchwale.

W sprawie niniejszej powstały spór co do skuteczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. zaistniał z tego powodu, że pogląd wyrażony w wyroku sądu I instancji w zakresie w jakim uchylił on decyzje podatkowa jest sprzeczny z rozstrzygnięciem i poglądem wyrażonym przez NSA w powołanej uchwale.

Sąd ten ocenił bowiem, że doręczenie pisma z informacją przewidzianą w art. 70c o.p. nastąpiło w sposób zgodny z prawem i zawiadomienie to wywołało skutki prawne.

Występują natomiast trzy przepisy stanowiące o związaniu sądu przy rozstrzyganiu sprawy. Z jednej strony przepisy art. 153 i 170 ppsa, na mocy których sąd jest związany swoim poglądem prawnym wyrażonym w poprzednio wydanym, a prawomocnym wyroku , a z drugiej strony związany jest poglądem prawnym NSA – w myśl art. 269 § 1 ppsa.

Jednocześnie brak było podstaw do wystąpienia do NSA o wydanie kolejnej uchwały w tej kwestii, skoro w uchwale NSA w skaldzie 7-miu sędziów z dnia 07.03.2022 r. sygn. I FPS 4/21 wyraził analogiczny pogląd prawny, jak w aktualnej uchwale stwierdzając, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie."

Zgodność stanowisk NSA w tych dwóch uchwałach świadczy o braku podstaw do wystąpienia o podjęcie kolejnej uchwały w kwestii skuteczności doręczenia pisma stronie w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika.

Rozstrzygając natomiast konflikt pomiędzy zasadą związania własnym poglądem prawnym wyrażonym przez sąd w wyroku uchylającym decyzje ( art. 153 ppsa ) i zasadą związania poglądem wyrażonym przez NSA w uchwale abstrakcyjnej lub konkretnej sąd I instancji uznal, że wiążącym w takim przypadku będzie pogląd prawny wyrażony w uchwale. Wynika to ze szczególnego charakteru tego orzeczenia sądowego, które zapada tylko w szczególnych sytuacjach i jest środkiem służącym rozstrzyganiu najtrudniejszych, budzących wątpliwości i powodujących rozbieżności w orzecznictwie zagadnień prawnych. Jeżeli zatem jakieś zagadnienie zostało poddane ocenie prawnej w uchwale NSA, to powinno ono być od tej pory tak właśnie rozstrzygane przez wszystkie składy sądów administracyjnych, nawet jeżeli wcześniej wyraziły inny pogląd w danej kwestii.

Przemawia też za tym wzgląd na jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych mających powinność równego traktowania stron, które w takiej samej sytuacji uzyskują tożsame rozstrzygnięcia.

Fakt wydania uchwały i związanie jej treścią sądu administracyjnego nakazują zatem odejście od poglądu wyrażonego w treści uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. I SA/Rz 949/16

W przedmiotowej sprawie sąd I instancji jest zatem związany poglądem prawnym wyrażonym we wskazanej Uchwale z 2018 r., nie zaś wytycznymi zawartymi w wyroku z roku 2017, a zatem jeszcze sprzed wydania uchwały.

Nie będzie miał natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej wyrok wydany przez NSA w dniu 26 maja 2021 r. sygn. I FSK 1206/17.

Nie jest on w rozumieniu procesowym wyrokiem zapadłym, w sprawie niniejszej ( dotyczył innych zobowiązań podatkowych ) i nie ma mocy wiążącej dla sądu orzekającego aktualnie ( inaczej niż dwa pozostałe rozstrzygnięcia omówione powyżej ). Dlatego też wskazane tam poglądy nie są dla sadu wiążące, przy czym należy wskazać, że NSA w żaden sposób nie odniósł się do kwestii uchwały z 7 marca 2018 r. Nie dokonał jej interpretacji w realiach niniejszej sprawy.

Wydanie zatem tego wyroku nie może spowodować braku związania sądu I instancji uchwałą NSA z dnia 7 marca 2018 r. na mocy art. 269 § 1 ppsa.

Powyższe rozważania w ocenie WSA jednoznacznie wskazują, że skuteczność czynności doręczenia podatnikowi zawiadomienia z art. 70c o.p. odnośnie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nienastąpienia upływu terminu przedawnienia musi być oceniana powtórnie – w odniesieniu do oceny zawartej w poprzednim wyroku uchylającym i z uwzględnieniem poglądu wskazanego w tej uchwale.

To zaś jednoznacznie wskazuje, że doręczenie podatnikowi zamiast pełnomocnikowi nie było skuteczne, a tym samym nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. To zaś powoduje upływ tego terminu w datach wskazanych na początku rozważań. W tych okolicznościach należało uznać, że organ naruszył prawo materialne – art. 70 § 1 o.p. co miało wpływ na wyniki sprawy

Musiało to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa i obejmują one zwrot wpisu sadowego [...]zl. ) zwrot kosztów zastępstwa procesowego ( [...] zł. ) i zwrot opłaty skarbowej ( blednie [...]złotych ).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyżej wyrażony pogląd prawny i jeżeli nie wskaże innych przyczyn dla których należy uznać, że do upływu terminu przedawnienia nie doszło wyeliminuje decyzję organu I instancji z obrotu i umorzy postępowanie.