Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 276/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 32, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 112c ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 80 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.335.2021.8.AO UNP: 2401-21-265423 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane okresy od października 2016 r. do września 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.817 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M.sp. z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2016 r. do maja 2017 r. i od lipca 2017 r. do września 2017 r. oraz w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca w deklaracjach VAT-7, złożonych za okres od października 2016 r. do maja 2017 r. oraz od lipca 2017 r. do września 2017 r. wykazała:

- za październik 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni, w wysokości 135.910 zł,

- za listopad 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.000 zł,

- za grudzień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.700 zł,

- za styczeń 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 68.080 zł,

- za luty 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 201.204 zł,

- za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 59.376 zł,

- za kwiecień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 30.820 zł,

- za maj 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 71.530 zł,

- za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 26.877 zł,

- za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 72.621 zł,

- za wrzesień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 92.920 zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 22 listopada 2017 r., udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS), wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oraz od marca 2017 r. do września 2017 r., w tym m.in. zasadności wykazanych zwrotów podatku. Z dokonanych czynności spisano protokół kontroli podatkowej, który został wysłany za pośrednictwem operatora pocztowego 13 sierpnia 2018 r. na adres siedziby skarżącej, tj. K., ul. [...]. Protokół doręczono spółce 28 sierpnia 2018 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.).

Postanowieniem 3 stycznia 2019 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od października 2016 r. do maja 2017 r. oraz od lipca 2017 r. do września 2017 r.

W wyniku tego postępowania NUS ustalił, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2016 r., luty - maj 2017 r. i lipiec - wrzesień 2017 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 653.430 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dotyczyły one zakupu opracowań i projektów od: B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., PPUH M1., S. S.A., S1. sp. z o.o. w ten sposób, zdaniem NUS, został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

W ocenie NUS ujęte w rozliczeniu skarżącej faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty opiewały na wartości znacznie zawyżone w porównaniu do cen rynkowych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. było konsekwencją rozliczenia za grudzień 2016 r., gdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego NUS decyzją z 16 marca 2021 r., nr [...] określił skarżącej:

- za październik 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.110 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 7.110 zł.,

- za listopad 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- za grudzień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.200 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.200 zł,

- za styczeń 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.580 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.580 zł,

- za luty 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.204 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 17.204 zł,

- za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.876 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.876 zł,

- za kwiecień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.380 zł w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.380 zł,

- za maj 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.380 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.380 zł,

- za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.877 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 3.877 zł,

- za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.621 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 3.621 zł,

- za wrzesień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.380 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.380 zł.

Ponadto ustalił skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 112c u.p.t.u.:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 57.500 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 126.500 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 57.500 zł,

- za kwiecień 2017 r. w wysokości 29.440 zł,

- za maj 2017 r. w wysokości 70.150 zł,

- za lipiec 2017 r. w wysokości 23.000 zł,

- za sierpień 2017 r. w wysokości 69.000 zł,

- za wrzesień 2017 r. w wysokości 91.540 zł.

2.2. DIAS decyzją z 10 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.335.2021.8.AO uchylił decyzję NUS w całości i określił:

- za październik 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.300 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 19.300 zł,

- za listopad 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.537 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.537 zł,

- za grudzień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15.543 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.543 zł,

- za styczeń 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.923 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.923 zł,

- za luty 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.949 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 31.949 zł,

- za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.667 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 2.667 zł,

- za kwiecień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.628 zł w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 4.628 zł,

- za maj 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.117 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 2.117 zł,

- za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.042 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 4.042 zł,

- za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.116 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 4.116 zł,

- za wrzesień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.629 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 18.629 zł.

Ponadto DIAS ustalił skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 112c u.p.t.u.:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 51.157 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 118.098 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 56.709 zł,

- za kwiecień 2017 r. w wysokości 26.192 zł,

- za maj 2017 r. w wysokości 69.413 zł,

- za lipiec 2017 r. w wysokości 22.835 zł,

- za sierpień 2017 r. w wysokości 68.505 zł,

- za wrzesień 2017 r. w wysokości 74.291 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że kwestionuje prawo skarżącej do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup opracowań i projektów od:

1) B. sp. z o.o. w K1. (2 faktury opisane na stronie 16 decyzji NUS, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. na łączną kwotę netto 560.000 zł, podatku VAT 128.800 zł - wykonanie badań przemysłowych zgodnie z umową nr [...]),

2) K. sp. z o.o. w W. (4 faktury opisane na stronie 25 decyzji NUS, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. oraz luty i kwiecień 2017 r. na łączną kwotę netto 678,000 zł, podatku VAT 155.940 zł - badania przemysłowe dotyczące "Korelacji pomiędzy badanymi funkcjami życiowymi" zgodnie z umową [...]),

3) PPUH "M1" w K. (3 faktury opisane na stronie 35 decyzji NUS, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2017 r. na łączną kwotę netto 655.000 zł, podatku VAT 150.650 zł - badania dotyczące analizy i mapowania procesów oraz wymagań w zakresie zaprojektowania i optymalizacji i procesów docelowych przez innowacyjny system placówek zdrowia zgodnie z umową z 23 marca 2016 r.),

4) S. S.A. w G. (5 faktur opisanych na stronach 42-43 decyzji NUS, ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. na łączną kwotę netto 680.000 zł, podatku VAT 156.400 zł - badania przemysłowe dotyczące opracowania koncepcji innowacyjnego urządzenia "zegarka" z czujnikiem oraz oprogramowania systemu "centrum opieki" zgodnie z umową nr [...],

5) S1. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: S2. sp. z o. o.) w S. (2 faktury opisane na stronie 49 decyzji NUS, ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. na łączną kwotę netto 268.000 zł, podatku VAT 61.640 zł - opracowanie prototypu opaski diagnostycznej, prototypu systemu.

Dalej organ ustalił, że skarżąca spółka została zawiązana aktem notarialnym z 8 września 2011 r. Według danych zamieszczonych w KRS, od 2015 r. przeważającym przedmiotem jej działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Siedziba spółki mieści się w K., spółka posiada również oddział w L.. Wspólnikami spółki są T. C. oraz M. C.. Funkcję prezesa zarządu pełni T. C., natomiast wiceprezesa M. C.. T. C. oraz M. C. są również współwłaścicielami spółki.

Skarżąca złożyła w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego/Europejskiego Funduszu Społecznego, wniosek o dotację bezzwrotną na projekt: "Innowacyjny system wsparcia placówek opiekuńczych, pielęgnacyjnych i rehabilitacyjnych w zakresie stałego monitorowania podstawowych funkcji życiowych podopiecznych".

Następnie 11 sierpnia 2016 r. zawarła z Województwem [...] - [...] Instytucją Pośredniczącą umowę o Dofinansowanie Projektu "Innowacyjny system wsparcia placówek opiekuńczych, pielęgnacyjnych i rehabilitacyjnych w zakresie stałego monitorowania podstawowych funkcji życiowych podopiecznych". Całkowita wartość projektu wynosiła 4.817.394 zł, przy czym spółce przyznano dofinansowanie ze środków unijnych, stanowiące pomoc publiczną w kwocie nieprzekraczającej 3.133.160 zł.

Skarżąca w ramach projektu zobowiązana była do wykorzystania posiadanej wiedzy technicznej pozwalającej na zbudowanie bardzo precyzyjnego urządzenia "zegarka" z czujnikiem. Urządzenie w postaci zegarka miało być wyposażone w czujniki do pomiaru ciśnienia, tętna i temperatury. Zegarek dodatkowo miał być wyposażony w żyrokompas alterujący gwałtowne zdarzenia typu upadki, potknięcia, itp.

W związku z realizacją tego projektu skarżąca zawarła umowy z podwykonawcami: B. sp. z o.o., K. sp. z o..o., PPUH "M1.", S. S.A., S1. sp. z o. o. (poprzednia nazwa: S2. sp. z o. o.) na realizację opracowań i projektów.

Po wykonaniu zleconych prac wskazani kontrahenci wystawili faktury VAT na łączną kwotę brutto 3.494.430 zł. Na podstawie opinii biegłych, powołanych przez NUS organy ustaliły jednak, że wartość rynkowa wykonanych przez te podmioty opracowań i projektów jest znacznie zawyżona, bo w opiniach wskazano, że wartość ta wynosi 497.772,50 zł brutto.

Według faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, którzy z kolei korzystali z pomocy własnych podwykonawców, wartość prac wykonanych na rzecz skarżącej wynosi:

1) B. sp. z o. o. - kwota brutto 688.800 zł,

2) K. sp. z o. o. - kwota brutto 833.940 zł,

3) PPUH "M1." - kwota brutto 805 650 zł,

4) S. S.A. - kwota brutto - 836 400 zł,

5) S1. sp. z o.o. - kwota brutto 329.640 zł.

Natomiast, według wycen dokonanych przez biegłych wartość prac wykonanych przez wskazane podmioty wynosi:

1) B. sp. z o.o. – kwota brutto 65.190 zł,

2) K. sp. z o.o. – kwota brutto 324.412,50 zł,

3) PPUH "M1." – kwota brutto 11.070 zł,

4) S.S.A. - kwota brutto 6.000 zł,

5) S1. sp. z o.o. - kwota brutto 91.100 zł.

Szczegółowe rozważania w tym zakresie DIAS zawarł na stronach 9-24 decyzji.

Organ wskazał, że również wg wyceny agencji C. Sp. z o.o. (agencji badania rynku, specjalizującej się m.in. w realizacji projektów z obszarów: badań marketingowych i analiz rynkowych) wartość usług (badań) wykonanych przez B.sp. z o.o. kształtuje się na poziomie 42.000 zł + 23% VAT.

DIAS zwrócił ponadto uwagę na powiązania o charakterze podmiotowym pomiędzy skarżącą, a jej podwykonawcami. Otóż, według zeznań prezesa zarządu T. C., P. O. - prezesa zarządu B. Sp. z o.o. poznał w 1998 r. P. O. prowadzi księgowość firmy T. C. od początku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. T. C. z prowadzonych rozmów z P. O. wiedział, że jego firma prowadzi badania, projekty realizowane z dotacji unijnych. Kontaktował się z P. O. oraz K. P. (która była jednocześnie prezesem zarządu S3.sp. z o.o.). Po drugie, kontakt do W. C. - prezesa zarządu K. sp. z o. o. T. C. otrzymał od P. O., który znał W. C. i K. sp. z o. o. Po trzecie, PPUH "M1.", prezesowi skarżącej spółki polecił E. M. - prezes zarządu Z. [...] w K. sp. z o.o. Po czwarte, M. P. - prezesa zarządu S1. sp. z o.o., T. C. poznał w podmiocie O.. Wiedział, że M. P. pracował w branży motoryzacyjnej a następnie otworzył własną działalność gospodarczą, gdzie oferował usługi związane z projektowaniem, wydrukiem 3D. Od M. P. otrzymał kontakt do K. D. - prezesa Zarządu S.S.A.

Z powyższego, zdaniem DIAS, wynika, że T. C. wcześniej znał swoich kontrahentów bądź ściśle z nimi przez dłuższy czas współpracował, albo też zostali mu poleceni. Polecenia tych kontrahentów dokonali prezesi zarządu B. sp. z o.o. oraz S1. sp. z o. o., a także prezes zarządu Z. [...] w K. sp. z o. o., czyli podmiotu, który wynajmuje skarżącej biuro w K.. Poza tym, obecnie L. W. prowadzi działalność gospodarczą pod tym samym adresem.

Ponadto, organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż ww. kontrahenci skarżącej częściowo korzystali z usług tych samych podwykonawców a także, że niektórzy prezesi zarządów ww. kontrahentów świadczyli usługi na rzecz innych kontrahentów spółki. Ustalono bowiem, że: S3. sp. z o. o. była podwykonawcą dla B. sp. z o. o. oraz dla PPUH "M1.", a C. S. był podwykonawcą dla B.sp. z o. o. oraz dla K. sp. z o.o. Podwykonawcą B. sp. z o.o. był W. C., tj. prezes zarządu K. sp. z o.o. Podwykonawcami S1. sp. z o. o. byli m.in.: K. D. - prezes zarządu S. S.A., M. P. - prezes zarządu S1. sp. z o. o. oraz S2. sp. z o. o., w której prezesem zarządu jest M. P..

Z decyzji organów wynika, że ich podstawę stanowiły ustalenia wynikające m.in. z:

1) opinii biegłych - wskazujących, że wykonane przez kontrahentów podatnika prace nie odpowiadają wartości rynkowej (ich wartość jest znacznie niższa), a także, że raporty i opracowania posiadają niską wartość merytoryczną oraz, że część z nich obarczona jest licznymi błędami,

2) informacji pozyskanej z Agencji C. w zakresie ceny usług (badań) wykonanych przez B. sp. z o.o. - wskazującej, że wartość usług wykonanych przez kontrahenta podatnika jest znacznie wyższa od wyceny dokonanej przez ww. podmiot,

3) informacji w zakresie zawartych transakcji ze skarżącą, pozyskanych z właściwych organów podatkowych kontrahentów, a także przesłuchania T. C. - wskazujących m.in. na powiązania osobowe, częściowe korzystanie z tych samych podwykonawców, z usług polecanych podmiotów,

4) analizy transakcji K. sp. z o.o. z podwykonawcami: [...]M2.sp. z o.o., C. S. - wskazujących na rozbieżności w datach transakcji i tym samym brak możliwości skorzystania z badań przeprowadzonych przez placówki medyczne,

5) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 29 lipca 2020 r. wydanej dla L. W., według której faktury wystawione na rzecz skarżącej nie potwierdzają wykonania usług w wartościach z nich wynikających,

6) analizy transakcji "M1." z jedynym podwykonawcą tego podmiotu: spółką S3.sp. z o.o. a następnie analizie transakcji "M1." z podatnikiem - wskazujących na znaczny wzrost ceny opracowania, tj. S3. wystawiła na rzecz L. W. fakturę na kwotę brutto 36.000 zł natomiast L. W. na rzecz skarżącej na kwotę brutto 805.650 zł.

Jako podstawę prawną decyzji, organy obu instancji, w zakresie podatku naliczonego powołały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. - pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

DIAS wskazał jednak, że organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął, iż ujęte w rozliczeniu podatnika faktury wystawione przez B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., PPUH M1., S. S.A. i S1. sp. z o.o. nie dają w całości skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. DIAS zauważył, że NUS pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w jakimś zakresie ww. podmioty wykonały na rzecz skarżącej prace wynikające z zakwestionowanych faktur. DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, iż sporne usługi nie były w ogóle wykonywane przez wskazane podmioty na rzecz skarżącej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca celem realizacji projektu "Innowacyjny system wsparcia placówek opiekuńczych, pielęgnacyjnych i rehabilitacyjnych w zakresie stałego monitorowania podstawowych funkcji życiowych podopiecznych" skorzystała z usług wskazanych powyżej podwykonawców, którzy wykonali określone usługi, lecz faktyczna wartość wykonanych przez te podmioty opracowań i projektów była niższa niż podano w fakturach.

Na gruncie niniejszej sprawy trafne jest zatem stwierdzenie, że omówieni powyżej wystawcy faktur VAT na rzecz skarżącej w istocie dokonali dostaw usług, jednakże faktury które przyjęła do rozliczenia skarżąca nie odzwierciedlają realnej wartości wykonanych zleceń. Realne ceny usług wykonanych przez ww. podmioty wynikają z opinii biegłych powołanych przez NUS, analiza których nie pozostawia wątpliwości, że wartość prac wykazana w spornych fakturach jest znacznie zawyżona.

Dalej DIAS wskazał - w kontekście argumentów podnoszonych przez skarżącą – że organ pierwszej instancji uprawniony był do powołania biegłych celem ustalenia realnej wartości usług, a sporządzone przez biegłych opinie mogą stanowić dowód w sprawie.

Zdaniem DIAS w sprawie wykazano istnienie schematu, który polegał na tym, że skarżąca celem pozyskania dotacji ze środków Unii Europejskiej zawarła umowę, a następnie powierzyła wykonanie prac wcześniej znanym lub poleconym podmiotom, którzy wystawili na jej rzecz faktury opiewające na znacznie zawyżone wartości. Skarżąca przyjmując do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług takie faktury wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w części kontrolowanych okresów wystąpiła o zwrot podatku, zawyżając kwotę podatku naliczonego o wartości, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością i tym samym zawyżając kwoty różnicy podatku i zwrotu różnicy podatku.

DIAS wskazał, że ujawnione okoliczności przedmiotowych transakcji jednoznacznie wskazują na pełną świadomość skarżącej co do rzeczywistego ich charakteru. Przyjmowanie do rozliczeń faktur z zawyżonymi wartościami świadczy, że spółka świadomie uczestniczyła w nadużyciu prawa.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez NUS, który jednoznacznie wykazał, że faktury wystawione przez podwykonawców skarżącej, tytułem opracowań i projektów nie odpowiadają realnej wartości usług. W sprawie wykazano zatem, że faktury ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez skarżącą podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Tym samym, jak stwierdził DIAS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Natomiast, przyjęcie przez NUS, że spółce w całości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Dlatego DIAS uwzględnił podniesiony w odwołaniu zarzut spółki dotyczący naruszenia tych przepisów - choć tylko w części dotyczącej kwot, które odpowiadają realnej wartości nabytych usług. W pozostałym zakresie, mając na uwadze powyższą argumentację, DIAS zarzut ten uznał za bezpodstawny.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił szczegółowe rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2016 r. do maja 2017 r. oraz od lipca 2017 r. do września 2017 r. (str. 35-46). Wyjaśnił też dlaczego w jego ocenie niezasadne są podniesione przez spółkę w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego (str. 46-51).

Dalej DIAS wskazał ustalenia odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego (str. 51-55).

2.3. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na błędne przyjęcie przez organ, że:

a) wskazane w decyzji DIAS faktury wystawione podatnikowi przez wykonawców B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., PPUH M1., S. S.A. i S1. sp. z o.o. nie potwierdzają wykonania na rzecz podatnika usług o wartościach z nich wynikających;

b) faktury dokumentują wykonanie usług o wartości znacznie zawyżonej w stosunku do cen rynkowych i w konsekwencji podają kwoty niezgodne z rzeczywistością;

c) następujące dokumenty, których odpisy znajdują się w aktach sprawy: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 26 lutego 2021 r., nr [...] dotycząca I. sp. z o.o., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 26 lutego 2021 r., nr [...] dotycząca I. sp. z o.o. i prawomocne postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. z 30 czerwca 2021 r. w sprawie umorzenia śledztwa, sygn. akt [...] - pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z ww. dokumentów i pominięcie ich przy wydaniu decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktur;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością;

c) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik naruszył ten przepis;

d) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania VAT w sposób rażąco sprzeczny z tym przepisem;

e) art. 112c ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT;

a w konsekwencji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów u.p.t.u. w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, znajdujących się w aktach administracyjnych, w postaci ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 26 lutego 2021 r. dotyczących I. sp. z o.o. oraz postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. z 30 czerwca 2021 r. w sprawie umorzenia śledztwa, sygn. akt [...]. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opinia biegłego nie może być wykorzystana do stwierdzenia czy określony wydatek stanowi podatek naliczony czy nie. Podobnie, nie jest dopuszczalne określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się praktycznie w całości do opinii biegłego.

Poza tym, organ nie poczynił w sprawie żadnych własnych ustaleń, a jedynie bezkrytycznie powołał się na opinie, bez żadnej głębszej analizy i w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co stoi w sprzeczności zarówno z powołanym w skardze orzecznictwem, jak również z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

Wskazano, że nie jest wiadomym dlaczego wyceniono same opracowania, skoro zakres umów obejmował przede wszystkim przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Z opinii, podobnie jak z decyzji, można wysnuć błędny wniosek, że faktury obejmowały tylko wynagrodzenie za sporządzenie opracowań. Tymczasem głównym przedmiotem omów było przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, a opracowania stanowiły jedynie podsumowanie wyników tych prac. Wynikające z faktur wynagrodzenie wykonawców dotyczyło zatem przede wszystkim przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, ale obejmowało również wynagrodzenie za sporządzenie opracowań. Dalej, skarżąca wskazała szczegółowe uchybienia zawarte w opiniach biegłych powołanych przez NUS (str. 7-8 skargi).

Powołując się na orzecznictwo skarżąca wskazała, że "kwota niezgodna z rzeczywistością" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., wynika z sytuacji w której kwota podana na fakturze nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że wg nieformalnych ustaleń kupujący – usługobiorca, za zgodą sprzedawcy – usługodawcy faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury. W tej sprawie, faktury zostały wystawione przez wykonawców w wysokości wynikającej z umów oraz zostały zapłacone przez podatnika.

Skarżąca powołała się na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podnosząc, że podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepis ten odwołuje się do faktycznie otrzymanej zapłaty, a nie do "wartości rynkowej", która jest pojęciem niedookreślonym i abstrakcyjnym, przez co często nie uwzględnia wszystkich istotnych elementów danej transakcji, zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Jedynie wyjątkowo organ może ustalić podstawę opodatkowania w drodze szacowania obrotu do poziomu rynkowego (art. 32 u.p.t.u.). Podkreśliła, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą podatnik ma otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów.

Skarżąca podniosła ponadto, że na brak uchybień z jej strony wskazuje również całkowite rozliczenie projektu oraz pozytywny wynik kontroli końcowej przeprowadzonej przez Województwo [...] – [...] Instytucję Pośredniczącą.

Wskazano, że większość rozwiązań opracowanych w ramach projektu ma charakter wysoce innowacyjny, co zostało potwierdzone nie tylko przez pozytywne rozliczenie projektu, ale również poprzez uzyskanie patentu na wynalazek "Sposób i układ do stałego monitorowania bezpieczeństwa i podstawowych funkcji życiowych podopiecznych".

Wreszcie skarżąca zwróciła uwagę, że na skutek zawiadomienia NUS, postanowieniem z 16 marca 2021 r., sygn. [...] Prokuratura Rejonowa K. w K. co prawda wszczęła śledztwo w sprawie popełnienia w przedmiotowej sprawie przestępstwa z art. 296 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego oraz z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, jednakże postanowieniem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] to śledztwo zostało umorzone.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazał, że postanowienie z 30 czerwca 2021 r. o umorzeniu śledztwa nie jest prawomocne, bo zostało zaskarżone do Sądu.

2.5. DIAS przy piśmie z 18 sierpnia 2022 r. nadesłał do Sądu postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. z 19 maja 2022 r., [...], uchylające postanowienie Prokuratury Rejonowej K. w K. z 30 czerwca 2021 r. o umorzeniu śledztwa. Sąd wskazał, że ustalenie, czy wartość umów zawieranych przez skarżącą z podwykonawcami była (jak twierdzą organy podatkowe), czy też nie była zawyżona wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a zatem prokurator w tej materii powinien dopuścić dowód z opinii biegłego.

2.6. Przy piśmie z 10 października 2022 r. skarżąca przedłożyła kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. z 14 września 2022 r., sygn. [...], o umorzeniu śledztwa w ww. sprawie.

Z kolei przy piśmie z 27 grudnia 2022 r. skarżąca nadesłała postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z 31 października 2022 r., nr [...], utrzymujące w mocy ww. postanowienie Prokuratury Rejonowej z 14 września 2022 r. W uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej wskazano, że prokurator wykonał czynności zalecone przez Sąd, tj. powołał biegłego w celu wyceny wartości zleconych przez skarżącą swoim podwykonawcom. Z opinii tej wynika, że nominalna wartość prac zleconych do wykonania według treści umów, oceniana ex ante, zakładając ich prawidłowe wykonanie zgodnie ze standardami, była godziwa (potocznie rynkowa). Jednocześnie zakładając wadliwość i bardzo niską jakość prac faktycznie wykonanych, opisaną przez biegłych (powołanych przez NUS) znacznie bliższe wartości godziwej są wynagrodzenia określone w ekspertyzach biegłych skarbowych, niż wartości wynikające z umów (ocena ex post). Różnica w wartości nominalnej umów a wartości prac faktycznie wykonanych leży w wadliwości wykonanych prac. Tym samym w ocenie biegłego powołanego przez Prokuraturę, problemem nie jest zawyżone wynagrodzenie w umowach, lecz nienależna jakość wykonanych usług oraz ewentualnie brak dochodzenia roszczeń z tego tytułu. Zdaniem prokuratora należało umorzyć postępowanie przygotowawcze, ponieważ nie było podstaw do przypisania osobom działającym w imieniu podatnika świadomości, a tym samym umyślności działania, to jest świadomości błędnego przedstawienia organowi podatkowemu okoliczności istotnych z punktu widzenia podstawy lub wysokości zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej.

2.7. Przy piśmie z 23 października 2023 r. Prokuratura Rejonowa K. w K. przekazała informacje, że rozstrzygnięcie o umorzeniu ww. śledztwa jest prawomocne i obecnie nie są już podejmowane żadne czynności w tej sprawie, jak również przekazała kopię opinii biegłego powołanego przez Prokuratora (k. 142-156 akt sądowych).

Sąd Okręgowy w K. przy piśmie z 23 października 2023 r. przesłał kopię postanowienia tego Sądu z 28 lutego 2022 r., [...] (k. 160-162 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

4. W pierwszym rzędzie Sąd zauważa, że DIAS przedwcześnie uznał za ustaloną okoliczność, która miała kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, a to, że doszło do sztucznego, znacznego zawyżenia kwot widniejących na zakwestionowanych przez organ fakturach, wystawionych wobec skarżącej przez: B.sp. z o.o., K. sp. z o.o., PPUH M1., S.S.A. oraz S1. sp. z o.o.

Takie właśnie ustalenie organów podatkowych stało się podstawą dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., jako uzasadnienia dla zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia (w znacznej części) podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach.

Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem DIAS, zakwestionowane faktury, wystawione wobec skarżącej z tytułu opracowań i projektów, nie odpowiadają realnej wartości usług. Stąd znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. (s. 34-35 decyzji). Ceny widniejące na fakturach (łącznie 3.494.430 zł) są znacznie zawyżone o porównaniu do wycen dokonanych przez biegłych powołanych przez NUS (łącznie 497.772,50 zł).

Sąd stwierdza jednak, że organy pominęły aspekt sprawy, który wręcz zaważył na stanowisku Prokuratury, zdaniem której nie można mówić w analizowanym przypadku o świadomym narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654, ze zm. – dalej: k.k.s.). Ostatecznie bowiem postanowieniem 14 września 2022 r., sygn. akt [...] Prokuratora Rejonowa K. w K. umorzyła śledztwo w karnoskarbowym zakresie przedmiotowej sprawy (art. 76 § 1 k.k.s.). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z 31 października 2022 r., sygn. akt [...] (k. 50 i n. oraz 87 i n. akt sądowych). W uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej wskazano, że prokurator wykonał czynności zalecone przez Sąd Rejonowy, tj. powołał biegłego w celu wyceny wartości prac zleconych przez skarżącą swoim podwykonawcom. Z opinii tej wynika, że nominalna wartość prac zleconych do wykonania według treści umów, oceniana ex ante, zakładając ich prawidłowe wykonanie zgodnie ze standardami, była godziwa (potocznie rynkowa). Jednocześnie zakładając wadliwość i bardzo niską jakość prac faktycznie wykonanych, opisaną przez biegłych (powołanych przez NUS) znacznie bliższe wartości godziwej są wynagrodzenia określone w ekspertyzach biegłych skarbowych, niż wartości wynikające z umów (ocena ex post). Różnica w wartości nominalnej umów a wartości prac faktycznie wykonanych leży w wadliwości wykonanych prac. Tym samym w ocenie biegłego powołanego przez Prokuraturę, problemem nie jest zawyżone wynagrodzenie w umowach, lecz nienależna jakość wykonanych usług oraz ewentualnie brak dochodzenia roszczeń z tego tytułu.

Jak wskazał Prokurator, obecnie w ww. sprawie karnej skarbowej nie są już podejmowane żadne czynności i została ona zakończona (k. 142 akt sądowych).

Z przedstawionych dokumentów ze sprawy karnej skarbowej wynika więc, że rodzaj i zakres prac zleconych przez skarżącą spółkę pięciu podmiotom - które wykonywały dla skarżącej badania i wystawiły z tego tytułu zakwestionowane przez organ faktury – był adekwatny do cen wskazanych w umowach z tymi podmiotami za usługi, a tym samym do cen (kwot) ujętych na tychże fakturach. Jak wskazał biegły powołany przez Prokuraturę, nominalna wartość prac zleconych do wykonania według treści umów, oceniana ex ante, była godziwa (potocznie rynkowa) – przy założeniu wykonania tychże prac zgodnie ze standardami. Sąd stwierdza zatem, ze z tego punktu widzenia nie można mówić o sztucznym zawyżeniu cen za zlecone przez skarżącą usługi. Tego aspektu sprawy organy podatkowe w ogóle nie poruszyły, skupiając się wyłącznie na pracach faktycznie wykonanych przez kontrahentów skarżącej. Tymczasem, jak wynika z opinii biegłego powołanego przez Prokuraturę, zachodzi znaczna różnica pomiędzy wartością nominalną umów, a wartością prac faktycznie wykonanych przez kontrahentów skarżącej, z uwagi na to, że prace te zostały wykonane wadliwie. Organy podatkowe pominęły więc zupełnie, że problemem w tej sprawie nie jest zawyżenie wynagrodzenia w samych umowach – w stosunku do zakresu i rodzaju określonych w tychże umowach prac. Jak zauważył biegły powołany przez Prokuraturę, z czym Prokurator się zgodził, problem w analizowanej sytuacji stanowi nienależyta jakość wykonanych usług (badań) na rzecz skarżącej oraz ewentualnie brak dochodzenia przez skarżącą roszczeń z tego tytułu.

Sąd dostrzega, że odpowiedzialność karna skarbowa, której przesłanek w tym przypadku nie dopatrzył się Prokurator oraz odpowiedzialność podatkowa (np. powodująca pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego) nie są tożsame, bo zostały oparte na (częściowo) różnych podstawach. Sąd zauważa również, że w sprawie występują poszlaki, które mogą budzić wątpliwości, co do pełnej rzetelności analizowanych transakcji (dotyczące np. powiązań osobowych pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami, czy częściowe korzystanie z tych samych podwykonawców – szerzej: s. 27-28 decyzji DIAS).

Jednocześnie jednak, Sąd musi mieć na względzie treść dokumentów z postępowania karnego skarbowego, szczególnie wyżej naszkicowane postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz opinię biegłego powołanego przez Prokuraturę. Na korzyść podatnika (skarżącej) przemawia także pozytywne rozliczenie projektu przez Województwo [...] - [...] Agencję Pośredniczącą, jak również uzyskanie przez skarżącą patentu na wynalazek "Sposób i układ do stałego monitorowania bezpieczeństwa i podstawowych funkcji życiowych podopiecznych". Zatem, ani Prokuratura ani podmiot kontrolujący wydatkowanie środków unijnych nie dopatrzyły się (w granicach swych kompetencji) naruszenia prawa przez skarżącą.

Łączna analiza tych wszystkich okoliczności skłoniła Sąd do wniosku, że organy podatkowe przedwcześnie uznały, iż kwoty (ceny usług) zawarte na zakwestionowanych fakturach są sztucznie zawyżone, co stanowi jeden z warunków uznania ich za niezgodne z rzeczywistością w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Naruszyły więc zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), na skutek braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), przedwcześnie uznając, że została udowodniona (art. 191 o.p.) okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, w kontekście zastosowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Tym samym już z tego powodu kontrolowana decyzja zasługuje na uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd nie zamyka organom podatkowym możliwości wykazania w postępowaniu ponownym sztucznego zawyżenia cen usług ujętych na zakwestionowanych fakturach. Jednak podtrzymanie tego stanowiska będzie wymagać odniesienia się do dokumentów z postępowania karnego skarbowego, w szczególności wniosków biegłego powołanego przez Prokuraturę i wykazania, że jego opinia jest niepełna, niejasna lub z innych powodów niemiarodajna dla niniejszej sprawy podatkowej. Do tej pory tego nie uczyniły, choć miały pełną świadomość przebiegu postępowania karnego skarbowego i treści wytworzonych w jego toku dokumentów (to NUS złożył zażalenie do Prokuratury Okręgowej na postanowienie Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa). Oczywiście, sztuczne zawyżenie cen za wykonane na rzecz skarżącej usługi może mieć różną proweniencję np. wynikać z wykazania, że pomiędzy skarżącą a wystawcami zakwestionowanych faktur doszło do wspólnego, opartego na porozumieniu, celowego, sztucznego zawyżenia tychże cen, wpierw w umowach a później na fakturach, przy jednoczesnej – co ważne - uprzedniej akceptacji przez wszystkie strony niskiej jakości prac następnie i faktycznie wykonanych.

Przy czym, Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że nawet wykazanie przez organ okoliczności sztucznego zawyżenia cen za wykonane na rzecz skarżącej usługi, nie będzie wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tak jak uczyniono to w kontrolowanej decyzji, a o czym poniżej.

9. Sąd orzekający podziela bowiem prezentowany na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w orzecznictwie pogląd, że kwota podana na fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością w rozumieniu tego przepisu, jeżeli faktura nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący (usługobiorca), za zgodą sprzedawcy (usługodawcy) faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił, albo zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 19 listopada 2013 r., I SA/Bd 697/13; WSA w Łodzi z 17 lutego 2012 r., I SA/Łd 1428/11).

W wyrokach NSA z 25 lutego 2014 r., I FSK 297/113 oraz z 22 marca 2017 r., I FSK 1322/15 odwołano się w analizowanej materii do orzecznictwa TSUE, i wskazano, że zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane (podkreślenie WSA) z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, pkt 13; z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, pkt 21; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio, pkt 28).

W tym miejscu Sąd zwraca zatem uwagę, że organy podatkowe nie poczyniły w tej sprawie ustaleń, iż skarżąca nie zapłaciła w ogóle swoim usługodawcom albo zapłaciła im mniej, niż to wynika z kwot (cen) podanych na fakturach, w szczególności, zapłaciła im kwoty oszacowane przez biegłych powołanych przez NUS, czyli zbliżone do wartości prac faktycznie wykonanych, ale wadliwie, bo niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie standardami. Przeciwnie, organy zaakceptowały stanowisko skarżącej, że zapłaciła za wykonane usługi, a tym samym jej usługodawcy otrzymali kwoty wskazane na fakturach. Jest to kolejna okoliczność uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., na skutek błędnie zinterpretowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

10. W kontekście omawianego problemu znaczenia nabiera bowiem także kwestia prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, której dotyczy wskazany już art. 73 Dyrektywy 112 oraz art. 29a u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyrażającym ogólną zasadę dotyczącą określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, stanowi ją "zapłata". Ten przepis brzmi: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."

Z powołanych ostatnio przepisów wynika, że to do stron czynności, skutkiem której jest opodatkowana dostawa lub usługa należy ustalenie ceny (należności, wynagrodzenia) będącej podstawą opodatkowania VAT. Prawo do ustalenia ceny za dostawę lub usługę jest autonomicznym uprawnieniem podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia. Zwykle ustalona przez podatnika cena jest podstawą opodatkowania VAT. Jak już zaznaczono, co znajduje wyraz w orzecznictwie, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z punktu widzenia VAT istotna jest subiektywna, to jest uznana (zaakceptowana) przez strony transakcji, ekwiwalentność ich świadczeń. Podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. w szczególności wyroki TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawie C 249/12 Corina-Hrisi Tulica - pkt 33; z 22 grudnia 2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan plc - pkt 22; z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest - pkt 43; z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412//03 Hotel Scandic Gĺsabäck - pkt 21; z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio - pkt 28; z 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats - pkt 13; wyroki NSA: z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1873/15, z 25 lutego 2014 r., I FSK 297/13).

Cena za dostawę nie musi zatem kształtować się na poziomie rynkowym, ani nie musi być rachunkowo opłacalna dla dostawcy lub odbiorcy w odniesieniu do konkretnej transakcji lub grupy transakcji. Takie postępowanie podatnika wskazujące na pozorną lub rzeczywistą nieopłacalność co do zasady nie wpływa istotnie na określenie podstawy opodatkowania VAT. Niekiedy względy gospodarcze determinują sprzedaż towarów w oderwaniu od ich wartości rynkowej np. w celu zachęcenia klientów do dalszej współpracy albo zakupu innych usług (towarów) oferowanych przez sprzedawcę albo w sytuacji istnienia powiązań gospodarczych, kapitałowych lub osobistych wprowadzających dodatkowe subiektywne czynniki do oceny opłacalności transakcji.

W tym kontekście Sąd zauważa, że - jak wskazuje się w orzecznictwie np. w wyroku NSA z 25 lutego 2014 r., I FSK 297/13, odwołującym się do wyroku TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach C-621/10 i C-129/11 - nawet gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 (art. 32 u.p.t.u.).

W związku z tym jedynie wyjątkowo, na zasadzie odstępstwa od powyższej reguły, w niektórych przypadkach, przepisy u.p.t.u. odwołują się do wartości rynkowej jako kryterium ustalania podstawy opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 32 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.).

Poza tym, jak stanowią dalsze jednostki redakcyjne art. 32 u.p.t.u.:

- związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (ust. 2 );

- przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust. 3);

- przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (ust. 4);

- przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (ust. 5).

W tym miejscu Sąd orzekający stwierdza, że i takich okoliczności w niniejszej sprawie organy podatkowe (jak dotąd) nie wykazały. Z kontrolowanej decyzji nie wynika przecież, że skarżącej lub jej kontrahentowi (usługodawcy) przysługuje proporcjonalne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani to, że pomiędzy skarżącą a jej usługodawcami zachodzą powiązania wymienione w art. 80 Dyrektywy 112, czy w art. 32 u.p.t.u.

Należy podkreślić, że jeżeli według ustaleń faktycznych w sprawie nie ma podstawy do ustalenia, iż deklarowana cena za dostawę jest niezgodna z rzeczywistością, to w przypadku określania podstawy opodatkowania VAT, co do zasady, jeżeli w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia, organ podatkowy nie ma żadnego powodu do kwestionowania rzeczywistej zastosowanej między kontrahentami ceny, tylko z tej przyczyny, że subiektywna cena nie odpowiada wartości rynkowej transakcji. W takim przypadku nie występuje narażenie interesów fiskalnych państwa. W wyżej wymienionym wyroku TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11, stwierdzono, że nawet gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. W przypadku polskiej ustawy (u.p.t.u.), takim instrumentem jest jej art. 32, co do którego przesłanek zastosowania w tej sprawie - jak wcześniej wspomniano – organy nie ustaliły.

Zatem, także i z tych powodów kontrolowana decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym i podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ podatkowy nie ustalił bowiem okoliczności potrzebnych do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach na skutek odwołania się do wartości rynkowej świadczonych na jej rzecz usług, naruszając regulacje postępowania dowodowego tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. - na skutek błędnej wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji przedwcześnie zastosował art. 112c ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

11. Wskazania dla organu w toku postępowania ponownego wynikają z powyższych wywodów Sądu. Po pierwsze, pozbawienie skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dotychczas faktur wymaga rzetelnego, nie pozostawiającego miejsca na wątpliwości wykazania, że doszło w transakcjach do sztucznego zawyżenia cen za usługi. Po drugie, sztucznemu zawyżeniu ceny towarzyszyła zapłata kwot rzeczywiście (faktycznie) innych niż wynikające z faktur, czyli zapłata kwot niższych. Ewentualnie, wystąpiły konkretne i ustawowe okoliczności stanowiące uzasadnienie do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się do wartości rynkowej wyświadczonych na rzecz skarżącej usług. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie pochodną rozstrzygnięcia w zakresie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 14.817 zł złożył się wpis od skargi (4.000 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1235).