Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1236/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 51 par. 1, art. 55 par. 1, art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.22.2022.10 UNP: 2401-22-174703 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za październik 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 29 lipca 2022 r., nr 2401-IEW2.7010.22.2022.10 UNP: 2401-22-174703, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpoznaniu zażalenia A. sp. z o.o. z M. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 31 grudnia 2021r. nr [...], którym organ - nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 193.162,00 zł z 31.10.2019 r. zaliczył odpowiednio na podatek od towarów i usług za miesiąc październik 2019 r. w wysokości 168.777,30 zł i stwierdził, że pozostała nadpłata w wysokości 24.384,70 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT 7 za 10/2019 złożonej przez Spółkę do organu podatkowego 25 listopada 2019 r. wykazana została kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyniosła 1.030.795.000 zł.

31 października 2019 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 10.690.732,00 zł.

Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2021 r. organ podatkowy rozliczył ww. wpłatę na zaległość wynikającą z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. W ww. postanowieniu zawarto również informację, iż pozostała nadpłata po potrąceniu w wysokości 193.162 zł.

Pismem z 25 listopada 2019 r. Spółka wniosła o przeksięgowanie nadpłaty w wysokości 168.777,30 zł na poczet zaległości z tytułu należnego podatku VAT-7 za 10/2019r.

W sprawie zaliczenia ww. nadpłaty organ podatkowy wydał 31 grudnia 2021 r. postanowienie, którym ww. nadpłatę tę zaliczył na zaległość w w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. W wyniku rozliczenia pozostała nadpłata w wysokości 24.384,70 zł. Ww. postanowienie doręczone zostało 10 stycznia 2022r.

Pismem z 17 stycznia 2022 r. Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie w trybie art. 76a § 1a O.p. postanowienia z prawidłowo ustaloną wysokością nadpłaty podatku wynikającą z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2019r. (w piśmie 31 października 2020r.)na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017r., ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

"1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 76 § 1 O.p. - polegające na wydaniu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku, wynikającej z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dn iu 31 października 2019r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017r., w sytuacji w której przedmiotowa nadpłata została zaniżona, jako wynikająca z postanowienia organu podatkowego dotyczącego rozliczenia wskazanej wyżej wpłaty, naruszającego przepisy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., a w konsekwencji ustalającego nieprawidłową wysokość nadpłaty podatku wynikającej z wpłaty dokonanie przez Spółkę w dniu 31 października 2019 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r.

2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. - polegające na wydaniu nieprawidłowego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku w zaniżonej wysokości, wbrew okolicznościom sprawy wskazującym, że wpłata dokonana przez Spółkę w dniu 31 października 2019r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017r. powinna zostać rozliczona z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 2 w zw. Z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., a zwłoka od dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinna podlegać odsetkowaniu.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał na treść art. 76 § 1 i § 3 pkt 1, art. 76a § 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Zaznaczył, że zaliczenie nadpłaty podatku, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1252/15, WSA w Lublinie z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 492/14). Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę nadpłaty zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a O.p., ma charakter deklaratoryjny (formalny), nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu wykazanej przez podatnika nadpłaty (zasadnej) na poczet zaległości/zobowiązań podatkowych, według zasad określonych w O.p., ale opisanego stanu prawnego nie konstytuuje. Ponieważ w wyniku zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie zarówno zaległości/zobowiązania jak i nadpłaty nie może być wątpliwe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 988/14, postanowienie wydawane jest w celu kompensaty wzajemnych wierzytelności, a więc zarówno nadpłata jak i zaległość/zobowiązanie muszą istnieć zdarzenia mogące przyjąć, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dyrektor wskazał, że na dzień dokonanego zaliczenia nadpłaty, istniała zaległość w podatku od towarów i usług VAT za 10/2019 r.

W sprawie zaliczenia ww. nadpłaty organ podatkowy 31 grudnia 2021 r. wydał postanowienie, którym zaliczył nadpłatę w wysokości 168.777,30 zł na zaległość w ww. podatku od towarów i usług za październik 2019 r. - stosownie do wniosku Spółki z 25 listopada 2019 r. We wniosku tym wskazano, że cyt.: "Zwracam się z prośbą o przeksięgowanie istniejącej na naszym koncie nadpłaty z tytułu podatku VAT w wysokości 168.777,30 zł na poczet należnego podatku VAT-7 za 10/2019".

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia - po rozliczeniu pozostała nadpłata w wysokości 24.384,70 zł. Zaznaczono, że wydane postanowienie potwierdza jedynie dokonanie zaliczenia i pełni funkcję informacyjną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor zauważył, że koncentrują się one wokół okoliczności sprawy dotyczących zaliczenia nadpłaty podatku wynikającej z wpłaty dokonanej 31 października 2019r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017r. określonych ww. decyzją. Tymczasem w stosunku do wydanego postanowienia w tamtej sprawie wniesione zażalenie rozpatrywane w osobnym równoległym postępowaniu. Dyrektor przyznał, że postanowienia te są ze sobą powiązane, a fakt zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2017r. - z uwzględnieniem spornej wysokości odsetek wpływa na sposób zaliczenia nadpłaty dokonanej w sposób określony w postanowieniu z 31 grudnia 2021r., w tym wysokość pozostałej a wskazanej w tym postanowieniu nadpłaty. Niemniej zarzuty skierowane odnośnie tego postanowienia, zostały co do swej istoty rozpatrzone osobnym postanowieniem.

Organ odwoławczy wskazał przy tym (uzupełniająco), że postanowienie organu podatkowego w tamtej sprawie zawiera szczegółowe wyjaśnienia. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Ww. okoliczności przedstawione także zostały w odrębnym postanowieniu Dyrektora z 29 lipca 2022r.

Organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na posiadaną przez Spółkę zaległość za 10/2019, jak również stosownie do wniosku z 25 listopada 2019r. nie mógł zwrócić powstałej nadpłaty na rachunek bankowy - nadpłaty zaliczane są z urzędu między innymi na poczet zaległości, bieżących zobowiązań, kosztów upomnienia zgodnie z art. 76 § 1 O.p. Wobec powyższego wykazana przez Spółkę nadpłata w prawidłowy sposób zaliczona została na zaległość podatkową w podatku VAT za 10/2019 r., z uwzględnieniem dokonania zaliczenia na poczet wcześniejszej zaległości (wraz ze spornymi odsetkami), odnośnie którego wydano osobne postanowienie. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego art. 76 § 1 ww. ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej spornego sposobu naliczenia odsetek od zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2017r. informacyjnie zauważono, że kwestia ta co do istoty rozpatrzona została osobnym postanowieniem).

Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika wprost jakie czynności miały miejsce i wpłynęły na przedłużenie zarówno postępowania podatkowego jak i postępowania odwoławczego. Szczegółowe uzasadnienie w tym przedmiocie zawarto w uzasadnieniu postanowienia, którym niniejsze zagadnienie rozpatrywano merytorycznie.Dodatkowo odniesiono się w postanowieniu tym do drugiej głównej kwestii sporu tj. zasadności naliczania odsetek od zobowiązań, o których mowa w art. 112 c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

Dyrektor odniósł się także do podnoszonych okoliczności dotyczących odrębnych postępowań podatkowych i ocenił, że w przypadku okoliczności dotyczących wskazanych jako przykład odrębnych postępowań podatkowych nie sposób jest porównać ich do postępowania podatkowego za przedmiotowy okres l-VI 2017r., bowiem każde postępowanie jest indywidualne, cechuje się różnymi okolicznościami, które wpływają na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

W kwestii naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Dyrektor uznał, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - tym samym nie sposób jest uznać zarzutów w ww. kwestii, bowiem wypełnione zostały wytyczne z powołanych wyżej przepisów prawa.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 76 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego o zaliczeniu nadpłaty, wynikającej z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2019 r., w sytuacji w której przedmiotowa nadpłata została zaniżona, jako wynikająca z postanowienia dotyczącego rozliczenia wskazanej wyżej wpłaty, naruszającego przepisy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., a w konsekwencji ustalającego nieprawidłową wysokość nadpłaty podatku, wynikającej z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2019 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r.

2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 §

1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy organu podatkowego, pomimo naruszenia powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającego się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania o braku zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wyciekających z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 oraz 54 § 1 pkt 3 O.p. pomimo, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do przyjęcia, iż Spółka nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do opóźnień w wydawanych decyzjach organów obu instancji, jak również, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu celno-skarbowego.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, jej autor, podtrzymał stanowisko, że doszło do zaniżenia nadpłaty, bowiem postanowieniem dotyczącym okresu od stycznia do czerwca 2017 r. nie można było naliczyć odsetek za zwłokę czym naruszono przepisy art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., bowiem zarówno decyzja organu celno-skarbowego pierwszej instancji, jak i decyzja wydana w ramach postępowania odwoławczego wydane zostały po upływie ustawowych terminów do ich wydania. W konsekwencji ustalono nieprawidłową wysokość nadpłaty podatku, wynikającą z wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 31 października 2020 r. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Wskazano także, że w przypadku jej zaległości podatkowej za lipiec 2017 r. takie przerwy w naliczaniu odsetek zostały zastosowane. Tymczasem postępowanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2017 r. oraz za lipiec 2017 r. prowadzone były przez organ celno-skarbowy równoległe, tj. wszczęte zostały praktycznie w tym samym okresie, jak również decyzje wymiarowe, które zapadły w ich toku wydane zostały w odstępnie jednego dnia. Co więcej, praktycznie wszystkie czynności podjęte przez ten organ w toku postępowania prowadzonego za okres od stycznia do czerwca 2017 r., dotyczyły również postępowania prowadzonego za lipiec 2017 r. Pozostaje więc niezrozumiałe dla Spółki, dlaczego w postępowaniu prowadzonym za okres od stycznia do czerwca 2017 r. organ podatkowy zdecydował się nie stosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy przedmiotowy przepis znalazł zastosowanie w postępowaniu prowadzonym za lipiec 2017 r., mimo, że oba postępowania nie różniły się praktycznie zakres podjętych przez organ celno-skarbowy czynności, jak i czasem potrzebnym na wydanie decyzji wymiarowych. Ponadto, w ocenie skarżącej, postępowanie podatkowe, w ramach którego wydano decyzję z dnia 8 maja 2019 r., orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r., charakteryzowało się zbliżonymi okolicznościami faktycznymi do postępowania prowadzonego przez ten sam organ za okres od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. Podobne były również działania podejmowane przez organy podatkowe w toku obu postępowań, obejmujące m.in. przesłuchania świadków, czy gromadzenie informacji przekazanych przez inne instytucje państwowe

Ponadto Spółka podniosła, że organ podatkowy dopuścił się również naruszenia O.p., co zostało następnie zaakceptowane przez Dyrektora, poprzez uznanie dodatkowego zobowiązania podatkowego dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za zaległość podatkową, a tym samym możliwości naliczenia odsetek za jego nieterminową zapłatę, począwszy od dnia 12 czerwca 2019 r.

Tymczasem kwestia charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozstrzygnięcia Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie 7 sędziów, z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt IFPS 2/09. Uchwała ta odnosiła się do art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże w drodze analogii ma ona zastosowanie również do dodatkowego zobowiązania podatkowego, które może zostać nałożone na podatnika zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy VAT. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 O.p., jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał także, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ustawy VAT (uchylonych z dniem 1 grudnia 2008 r.) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja), powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjne, dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zatem jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji zaś jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązkom. Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą, pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. - przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Podkreślono, że że twierdzenie, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niepodatkową należnością budżetowa, a niezapłacone w terminie niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. znalazło powszechne uznanie w wyrokach sądów administracyjnych. W wyrokach sądów administracyjnych potwierdzenie znajduje również teza, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Końcowo Spółka wskazała, że zapłata odsetek od nieterminowego uregulowania dodatkowego zobowiązania podatkowego byłaby w istocie sankcją od sankcji. Odsetki powstają bowiem w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, pełnią funkcję kompensacyjną. Służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w O.p. stawka odsetek za zwłokę. Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie jest sankcją za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej nie ma żadnych podstaw, aby Spółka została obciążona dodatkową sankcją za jego nieterminowe uregulowanie.

Ostatecznie zarzucono, że w sprawie nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz nie dokonano jego prawidłowej oceny, co wpłynęło również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a nadto nie zastosowano art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane na podstawie art. 76 § 1 O.p. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet należności podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma, więc charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności.

Jak stanowi art. 55 § 1 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu między innymi na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami na zwłokę, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżąca posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7. Nie jest kwestionowane i to, że zgodnie z jej wnioskiem z 25 listopada 2019 r. kwota 168.777,30 zł została zaliczona na poczet tego zobowiązania.

Skarżąca w istocie domaga się stwierdzenia w niniejszym postępowaniu istnienia nadpłaty w kwocie wyższej niż wskazana informacyjnie w zaskarżonym postanowieniu, a to z tego względu, że nie zgadza się z treścią postanowienia organu podatkowego dotyczącego zaliczenia jej wpłaty z dnia 31 października 2019 r. w części na jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r.

Należy zatem zauważyć, że w niniejszym postępowaniu nie jest dopuszczalna kontrola innych postanowień, ani też ustalanie wysokości nadpłaty Spółki, bowiem niniejsze postępowanie dotyczy wyłącznie prawidłowości zaliczenia kwoty 168.777,30 zł na zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. To zaś nastąpiło w zgodzie z ww. przepisami. Organ uwzględnił bowiem wniosek skarżącej, a zobowiązanie wskazane w zaskarżonym postanowieniu istniało.

Kwestia dotycząca postanowienia Dyrektora w przedmiocie zaliczenia wpłaty Spółki z dnia 31 października 2019 r. w części na jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. była przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w postępowaniu o sygn. akt I SA/Gl 1237/22 (na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszonym) w tym samym dniu, co niniejsza sprawa (Sąd oddalił skargę podatniczki).

Podnoszone w skardze okoliczności nie mogły zatem doprowadzić do uchylenia wydanego i zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji.