Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 121/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 5, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2 i 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. A. B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 1 lutego 2023 r., nr 318000-COP.4103.65.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją

z 23 września 2022 r. nr 318000-CKK2-1.4103.3.2022.16 rozliczył P.A.B. (dalej również jako: "skarżący") podatek od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ stwierdził, że skarżący w prowadzonych ewidencjach sprzedaży (plikach JPK_VAT) oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do maja 2018 r., z tytułu wykazania zaniżonych wartości sprzedanych samochodów używanych zaniżył podstawę opodatkowania (marżę netto) łącznie o kwotę 970.367 zł oraz kwotę podatku należnego obliczonego w systemie VAT marża łącznie o kwotę 223.183 zł. Jednocześnie z powodu niewykazania świadczonych usług najmu lokalu na cele handlowe, skarżący zaniżył w ocenie organu wartość sprzedaży netto łącznie o kwotę 12.684 zł i podatek należny w wysokości łącznej 2.916 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, zaskarżoną aktualnie do sądu decyzją z dnia 1 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.65.2022, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji za grudzień 2017 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 r. Z kolei za luty 2018 r. organ odwoławczy uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji

i orzekając reformatoryjnie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie niższej aniżeli uczynił to organ I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. z siedzibą w Z. (od 4 grudnia 2017 r. do 31 maja 2019 r.) W ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły głównie z Niemiec. Nabywcami używanych samochodów były osoby fizyczne

z terytorium całej Polski.

W wyniku weryfikacji faktur VAT marża wystawionych przez skarżącego

w grudniu 2017 r. oraz od stycznia do maja 2018 r. w zakresie cen sprzedaży

w kontekście zeznań świadków, którzy nabyli te pojazdy organ ustalił, że część wystawionych faktur nie dokumentowała rzeczywistej wartości sprzedaży.

W ujęciu tabelarycznym organ przedstawił ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego oraz kwoty, jakie świadkowie wskazali jako ceny przez nich faktycznie zapłacone za pojazdy (tab. nr 1 zaskarżonej do sądu decyzji) oraz ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego i kwoty podane przez świadków w przybliżonej wartości jako zapłacone za nabyte pojazdy (tab. nr 2 zaskarżonej do sądu decyzji). Zdaniem organu zestawienia dokonane na podstawie przesłuchań świadków - nabywców pojazdów wskazują, że skarżący sprzedaż pojazdów dokumentował fakturami, na których podawał zaniżone kwoty sprzedaży zbytych samochodów.

Organ wskazał, że z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez skarżącego wynika, że: (-) transport pojazdów od sprzedawców do Przedsiębiorstwa był dokonywany przez nich samych, bądź osoby z nimi współpracujące, najczęściej przy okazji innych transportów - takie zawsze były uzgodnienia, albo pojazdy były kupowane przez skarżącego osobiście; (-) zakupów samochodów za granicą dokonywał osobiście lub przy użyciu Internetu; (-) adresy miejsc składowania

i sprzedaży pojazdów to: Z. ul. [...] (właściciel skarżący) oraz O. ul. [...] (właściciel M.K.);

(-) nie pamiętał, czy w kontrolowanym okresie korzystał z usług pośrednictwa przy sprzedaży samochodów, jeśli tak to te usługi zostały udokumentowane fakturą kosztową; (-) zdjęcia oferowanych do sprzedaży samochodów były zamieszczane na lokalnych portalach informacyjnych; (-) naprawy samochodów, jeżeli się takie trafiały, dokonywane były we własnym zakresie (zakupywano jedynie części zamienne), jednak nie pamiętał, aby korzystał z pomocy innych firm, nie prowadził żadnej dokumentacji w tym zakresie; (-) wszystkie dowody dokumentujące poniesione koszty za dany okres zostały przekazane do kontroli.

W wyniku analizy przedłożonych przez stronę dokumentów kosztowych organ nie stwierdził faktur dokumentujących usługi pośrednictwa sprzedaży samochodów. Natomiast przesłuchania wielu świadków pozwoliły stwierdzić, że ceny z faktur wystawionych na rzecz wskazanych osób w grudniu 2017 r. oraz od stycznia do maja 2018 r. odbiegały od cen podanych przez wskazanych w nich nabywców jako ceny uiszczone za towar.

Organ nie znalazł podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadków. W ocenie organu, sposób przeprowadzenia w sprawie dowodów, jak też podjętych na ich podstawie wniosków, nie nasuwał żadnych zastrzeżeń czy wątpliwości. Część świadków przyznawała, że dostrzegała rozbieżność ceny na fakturze z ceną rzeczywistą np. zeznania J. S.: "(...) w domu zobaczyłem różnicę, nie wyjaśniałem ze sprzedawcą (...)" (poz. 63 akt); T. S. zeznał: "(...) po tym jak zobaczyłem różnicę między fakturą a tym co zapłaciłem powiedziałem, że nie chcę mieć do czynienia z tym panem (...)" (poz. 71 akt); K. K. zeznał: "(...)Nie wiem skąd taka różnica pomiędzy tym co zapłaciłem, a fakturą. Jak wyjechałem i wracałem do domu to zobaczyłem, że jest taka różnica. Zadzwoniłem od razu do tego Pana, ale powiedział, że jeśli bym chciał fakturę na kwotę, którą zapłaciłem, to musiałbym zapłacić więcej za samochód (...)" (poz. 62 akt); M.K.1 wyjaśnił: "(...) dzwoniłem jak dosłał dokumenty, że mi się kwota na fakturze nie zgadza. Ale nie odbierał telefonów (...)" (poz. 347 akt). Niektórzy świadkowie zeznali, że nie zwrócili uwagi na ten fakt, np. świadek D. W. zeznał, że: "(...) dokumentów było dużo i nie zwracałem uwagi (...)" (poz. 66 akt); świadek J.S.1 zeznał: "(...) nie dociekałem dlaczego na fakturze jest inna kwota niż faktycznie zapłaciłem ponieważ nie zwróciłem na to uwagi przy kupnie (...)" (poz. 321/22-27 akt). Niektórzy świadkowie nie pamiętali, na jaką kwotę była wystawiona faktura, np. zeznania świadka M. J.: "(...) nie pamiętam jaka była wartość samochodu na fakturze ale była niższa niż praktyczna cena zakupu. Jednakże nic nie traciłem, nie dzwoniłem

o zamiany ceny po wystawieniu ceny zakupu samochodu (...)" (poz. 281/23 akt). Niektórzy próbowali wyjaśniać rozbieżności między faktycznie zapłaconą ceną za samochód, a ceną widniejącą na fakturze: np. świadek G. K. zeznała: "(...) tak, próbowałam wyjaśniać, ale ten Pan powiedział, że on tak sprzedaje samochody i tak wystawia dokument sprzedaży(...)" (poz. 137 akt); świadek M.K.2: "(...) próbowałem wyjaśniać, ale powiedziano mi, że takie są procedury sprzedaży w komisie (...)" (poz. 138 akt); świadek B.W. zeznała: "(...) to była transakcja z ręki do ręki zapłaciłam 40 000 zł bez potwierdzenia i tyle(...) na akcyzę daliśmy mu jeszcze 3 500 zł, próbowaliśmy wyjaśnić sprawę kwoty na fakturze, raz odebrał telefon wyjaśniliśmy, że nie tak się umawialiśmy i później nie odbierał telefonów (...)" (poz. 188/3-9 akt); świadek A. W. zeznała: "(...) syn gdy pojechał po samochód i wpłacił 60 000 zł otrzymał fakturę pro-forma jest w załączeniu, nie odpowiadała kwocie wpłaconej i sprzedający powiedział, że ta kwota nie ma znaczenia i faktura potrzebna jest tylko na przejazd do domu. Syn nie roztrząsał tematu bo samochód odebrał (...).(...) faktura końcowa miała przyjść na kwotę ok. 65 000 zł brutto, przyszła na 23 000 zł czym byłam wraz z synem zdziwiona. Podejmowaliśmy próby kontaktu z komisem w celu zmiany wartości faktury na numer podany w ofercie, bezskutecznie (...)" (poz. 252 akt). Niektórzy nabywcy godzili się na wpisanie niższej kwoty. Świadek A. G. zeznała: "(...) za samochód zapłaciłam 25.000 zł (...) zaniżenie ceny na fakturze było propozycją Pana P.A.B. a ja się na to zgodziłam(...)" (poz. 271 akt). Nabywcy używanych samochodów zwykle akceptowali fakt wystawienia faktury na cenę niższą, niż rzeczywista i nie próbowali wyjaśniać tej rozbieżności. Świadek K.W. zeznał: "(...) Jako pokwitowanie za zapłatę za samochód dostałem tylko fakturę. Pisząc kwotę na fakturze to powiedział ten mężczyzna, że napisze trochę mniejszą kwotę, ale mi nie zależało. Nie znam się na tym. Zapłaciłem mu w gotówce 32 000 zł. Nie chciał zejść z tej kwoty. Dopiero później, jak wróciłem do domu to się zastanowiłem, że ta mniejsza kwota na fakturze to dużo mniejsza. No ale już było po zakupie (...)" (poz. 154 akt). Świadek K.B. zeznał: "(...) - nie wiem czemu, nie próbowałem tego wyjaśnić, ponieważ wydaje mi się, że już w dniu, kiedy byłem po raz pierwszy oglądać samochód i kupować, to z tym Panem były jakieś uzgodnienia, że tak może być, ale nie pamiętam jaka była przyczyna (...)"

(poz. 88 akt); świadek W.M. zeznał: "(...) mówili, że wystawią

na fakturze inną kwotę, ale mi było to obojętne (...)" (poz. 175 akt), a świadek M. M. wprost stwierdził: "(...) nie wyjaśniałem, wiedziałem, że handlarze tak robią (...)" (poz. 139 akt).

Jednocześnie organ wskazał na okoliczności, których ocena nie pozostawia wątpliwości, że faktyczna wartość sprzedaży była zgodna z zeznaniami świadków.

Z akt sprawy wynika bowiem, że przy publikacji ofert sprzedaży samochodów strona podawała m.in. ceny samochodów zbliżone do cen nabycia, które wskazywali świadkowie - nabywcy pojazdów. Organ zacytował w tym względzie zeznania 26 świadków (str. 10-12 zaskarżonej do sądu decyzji). Stwierdził następnie, że skarżący prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami miał doskonałą wiedzę na temat wartości rynkowej sprowadzanych samochodów, co znalazło de facto odzwierciedlenie w ofertach sprzedaży pojazdów umieszczanych na portalach internetowych np. O., O.1. Z zeznań nabywców samochodów wprost wynika, że ceny w ofertach internetowych były zbliżone do przekazanych kwot podawanych przez świadków. Zatem w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby skarżący sprzedawał te pojazdy za kilkukrotnie niższą kwotę niż wskazywał w publikowanych ofertach sprzedaży.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą a ceną widniejącą na fakturze, np.: sprzedaż na rzecz J. S. wg faktury za kwotę 8.200 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 30.000 zł; sprzedaż na rzecz K. K.1 wg faktury za kwotę 13.200 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 42.000 zł, sprzedaż na rzecz A. K. wg faktury na kwotę 11.600 zł, podczas gdy podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 55.000 zł; sprzedaż na rzecz A. W. wg faktury za kwotę 23.000 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 65.000 zł; sprzedaż na rzecz B.W. wg faktury za kwotę 7.700 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 43.500 zł; sprzedaż na rzecz K. K. wg faktury za kwotę 7.700 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 30.500 zł; sprzedaż na rzecz M. W. wg faktury za kwotę 13.200 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 30.000 zł; sprzedaż na rzecz W. i A. G. wg faktury za kwotę 6.700 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywców to 25.000 zł; sprzedaż na rzecz M.W. wg faktury za kwotę 9.700 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 41.700 zł; sprzedaż na rzecz M. L. wg faktury za kwotę 13.700 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 50.000 zł; sprzedaż na rzecz J. S. wg faktury za kwotę 8.200 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 30.000 zł; sprzedaż na rzecz R. i E. M. wg faktury za kwotę 8.800 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywców to 41.000 zł; sprzedaż na rzecz D.W. wg faktury za kwotę 7.800 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 33.000 zł; sprzedaż na rzecz G. i M. K.2 wg faktury za kwotę 8.800 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywców to 37.000 zł; sprzedaż na rzecz M. B. wg faktury za kwotę 8.300 zł, podczas gdy kwota podana przez nabywcę to 32.000 zł; czy też sprzedaż na rzecz K. W. wg faktury za kwotę 8.400 zł, podczas gdy kwota podana przez nabywcę to 32.000 zł, oraz pozostałych nabywców wskazanych w tabelach powyżej.

W ocenie organu odwoławczego powyższe różnice wskazane przez tak wielu świadków wykluczają możliwość pomyłki, czy też niewiedzy strony w tym zakresie, są natomiast dowodem na świadome zaniżanie wartości faktur przez skarżącego.

Poza tym, zdaniem organu na istnienie wykrytego procederu wprost wskazuje fakt, że w przypadku nabycia samochodu przez P. K. na fakturze nr [...] z 22 lutego 2018 r. odnotowano, że zapłacono gotówką 7.200 zł, tymczasem na podstawie rachunku bankowego należącego do skarżącego stwierdzono wpłatę dokonaną przez P. K. w dniu 20 lutego 2018 r. w wysokości 11.800 zł. W ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT strona

z kolei zaewidencjonowała kwotę 7.200 zł. Fakt, że wpłacona na rachunek bankowy kwota 11.800 zł stanowi zapłatę za zakupiony samochód potwierdził w swoich zeznaniach P. K.

Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że nie pobierał on od kupujących większej kwoty pieniędzy za samochód, niż deklarował na fakturze.

Organ stwierdził, że w sprawie niniejszej kwotą sprzedaży pojazdów jest kwota całkowita, którą podatnik otrzymał lub też ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia którymi podatnik obciąża nabywcę (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W sprawie niniejszej kwotami tymi są kwoty, jakie zeznali świadkowie, będący nabywcami pojazdów. Są to kwoty, które w rozumieniu przepisu art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. są kwotami sprzedaży.

W związku z opisanymi ustaleniami, organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe za kontrolowany okres (w przypadku sprzedaży samochodów wskazanych w tabelach 4 i 5 w decyzji organu I instancji str. 16-18 faktury dokumentujące ich sprzedaż są nierzetelne w zakresie wykazanych w tych fakturach wartości sprzedaży pojazdów).

Zdaniem organu odwoławczego do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo przyjęto dane wynikające z zeznań nabywców pojazdów.

W odniesieniu do pojazdów, co do których świadkowie w sposób jednoznaczny i bez żadnej wątpliwości określili wysokość kwot zapłaconych za samochody, które różnią się od kwot wykazanych na fakturach sprzedaży, mimo nierzetelności prowadzonej ewidencji i pominięcia jej za dowód w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił w ocenie organu na określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży tych samochodów bez konieczności określania ich w drodze oszacowania (art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.").

W odniesieniu do sprzedaży samochodów wymienionych w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji oraz sprzedaży dokonanej na rzecz P.K. - podstawę opodatkowania i podatek należny organ odwoławczy przyjął w kwotach wynikających z prowadzonej ewidencji sprzedaży, skorygowanych o przedstawione w ww. tabeli zaniżenia oraz o kwotę brutto 4.600 zł wynikającą z zaniżenia kwoty sprzedaży samochodu na rzecz P.K. [wg wyliczenia: 11.800 zł (kwota faktycznie zapłacona) - 7.200 zł (kwota wykazana na fakturze)]. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzono bowiem, że P.K. za zakupiony od strony samochód zapłacił faktycznie cenę 11.800 zł przelewem, a nie kwotę 12.000 zł wynikającą z szacowania (w tym zresztą zakresie organ odwoławczy postanowił uchylić określone zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za luty 2018 r.).

Natomiast w przypadkach rozbieżności pomiędzy kwotami sprzedaży wykazanymi w tabeli nr 5 decyzji organu I instancji (str. 18), wynikającymi z faktur

i zeznań świadków, którzy nie wskazali w sposób jednoznaczny zapłaconych kwot za samochody, lecz wskazali w zeznaniach kwoty jako: "około", "między", "mogło być", "albo", "niecałe", "w przedziale", "w granicach", lecz zeznane kwoty różniły się od wykazanych w wystawionych przez stronę fakturach, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie organu odwoławczego, wartości sprzedaży oszacowane według przyjętej przez organ I instancji metody oszacowania najbardziej odpowiadają rzeczywistości, tj.: w przypadkach wskazania przez świadków kwoty sprzedaży jako: "około", "mogło być", "niecałe", "w granicach" - przyjęcie kwot wskazanych przez świadków; w przypadkach wskazania przez świadków kwoty sprzedaży jako: "albo", "między", "w przedziale" - przyjęcie niższych wartości wskazanych przez świadków.

Zdaniem organu akta sprawy jednoznacznie także dowodzą, że skarżący świadczył usługę najmu lokalu użytkowego (na rzecz T. sp. j.) i nie wykazał zarówno w rejestrze sprzedaży jak i deklaracji VAT-7 wartości netto sprzedaży oraz podatku należnego od sprzedaży tych usług. Skarżący świadczył usługi najmu lokalu na cele handlowe oraz otrzymywał z tego tytułu kwoty czynszu w wysokości 2.600 zł miesięcznie, która

w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki. Najem nieruchomości jako wykorzystywanie towaru (nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych - stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik postanowi wynajmować daną rzecz

w ramach zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza nią.

Odnosząc się do argumentów skarżącego, że nie miał obowiązku dołączyć wynajmu lokalu do działalności firmy i że ponadto zgodnie z prawem rozliczał przychody z prywatnego wynajmu lokalu ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5% składając zeznania PIT-28 organ podkreślił, że nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Całość przedstawionej przez stronę argumentacji odnosi się do zaliczenia najmu do właściwego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek VAT nie rozróżnia źródeł przychodów, gdyż zakresem jego opodatkowania jest prowadzona działalność gospodarcza. Niezależnie zatem od tego, czy wynajem jest prowadzony przez przedsiębiorcę, czy też przez osobę prywatną, na gruncie podatku VAT zawsze jest kwalifikowany jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym organ uznał, że ewidencja sprzedaży prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do maja 2018 r., nie stanowi dowodu w sprawie w części dotyczącej niezaewidencjonowanej wartości i niezaewidencjonowanego należnego podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży usług najmu. W ocenie organu, pomimo nierzetelności prowadzonej ewidencji i pominięcia jej za dowód w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania

i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług najmu bez konieczności szacowania (art. 23 § 2 pkt 2 o.p.). Podstawa opodatkowania i podatek należny został przyjęty

w kwotach wynikających z prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, skorygowanych o stwierdzone zaniżenia.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przez:

- uznanie za niewiarygodne dowodów z dokumentów znajdujących się

w ewidencjach skarżącego, plikach JPK_VAT, deklaracjach VAT-7, rejestrach sprzedaży oraz fakturach sprzedaży, w sytuacji gdy były one zgodne ze stanem faktycznym i wyjaśnieniami skarżącego, a także znajdują odzwierciedlenie w cenach rynkowych sprzedawanych pojazdów,

- odmowę wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego w zakresie cen sprzedaży samochodów wskazanych w fakturach sprzedaży, w sytuacji gdy były one logiczne

i spójne i zgodne z materiałem dowodowym w postaci dokumentów,

- uznanie za wiarygodne zeznań świadków - nabywców samochodów

w zakresie kwoty zapłaconej za nabycie samochodów, w sytuacji gdy od czasu transakcji minęło już kilka lat, a organ ograniczył się wyłącznie do określenia wysokości przekazanej kwoty bez ustalenia: przyczyn różnicy między kwotą zapłaconą a kwotą na fakturze, osoby której nabywcy zapłacili za zakup samochodów, a także ich stanu technicznego w momencie zakupu,

- uznanie, że dowodami przemawiającymi za uznaniem nierzetelności

w wykazaniu faktycznych kwot sprzedaży były dowody z przesłuchań świadków,

w sytuacji gdy zeznania te są okrojone, nieracjonalne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym,

b) art. 122, art. 180 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z ponownego przesłuchania świadków, przesłuchania skarżącego oraz powołania biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji, gdy przedmiotem tych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia,

c) art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego,

d) art. 193 § 4 o.p. polegające na przyjęciu, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług, podczas gdy ewidencje były prowadzone rzetelnie i zgodnie z wymogami określonymi w ustawie

o podatku od towarów i usług,

e) art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. wartości sprzedanych samochodów nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalne,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 § 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy ceny sprzedaży określone w fakturach sprzedaży różnią się od kwot wskazanych przez nabywców samochodów, a w konsekwencji oparcie się przez organ wyłącznie na zeznaniach świadków, wbrew przesłankom wynikającym z ww. przepisu,

b) art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychody z prywatnego najmu są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego oraz stanowią przychody z tej działalności.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 23 września 2022 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia

23 września 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też

o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik w piśmie z dnia 17 maja 2023 r. przedstawił uzupełniającą argumentację odnośnie zarzutu z pkt 1 ww. skargi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie koncentruje się na zasadności przypisania skarżącemu zaniżenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych samochodów osobowych w systemie VAT marża oraz zaniżenia należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług najmu lokalu użytkowego. W zasadzie skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego

w sprawie postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia odnoszące się do stwierdzonych przez organ zaniżonych wartości sprzedanych pojazdów na fakturach VAT marża. W przypadku stwierdzonego przez organ niewykazania świadczonych usług najmu na cele handlowe skarżący stawia ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego utrzymując, że przychody uzyskiwane

z prywatnego najmu nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności sąd zauważa, że przepis art. 122 o.p. obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Ponadto w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika

z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r sygn. akt II FSK 502/12 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r. II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z dnia 28 maja 2008 r. II FSK 491/07; z dnia

6 grudnia 2012 r. II FSK 182/11; z dnia 11 stycznia 2013 r. II FSK 1470/11; z dnia 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania

z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.

Natomiast przepis art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został zebrany w sposób rzetelny. W sprawie przesłuchano nabywców pojazdów, odebrano od skarżącego pisemne wyjaśnienia, przeanalizowano dokumentację związaną

z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ w sposób bezsporny ustalił, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły głównie z Niemiec. Nabywcami używanych samochodów były osoby fizyczne z terytorium całej Polski.

Przesłuchania wielu świadków pozwoliły natomiast stwierdzić, że ceny

z części faktur wystawionych przez skarżącego w kontrolowanym okresie odbiegały od cen podanych przez wskazanych w nich nabywców jako ceny uiszczone za pojazd.

Skarżący zarzuca organowi uznanie za niewiarygodne dowodów

z dokumentów znajdujących się w ewidencjach skarżącego, plikach JPK_VAT, deklaracjach VAT-7, rejestrach sprzedaży oraz fakturach sprzedaży, w sytuacji gdy były one zgodne ze stanem faktycznym i wyjaśnieniami skarżącego, a także znajdują odzwierciedlenie w cenach rynkowych sprzedawanych pojazdów.

Sąd pragnie podkreślić, że w toku postępowania podatkowego, faktury podlegają takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ. Jeżeli organ podejrzewa, że wartość transakcji sprzedaży widniejąca na fakturze odbiega od rzeczywistej jej wartości, może podważać treść takiej faktury przeprowadzając inne dowody (w tym dowody z zeznań świadków). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Sąd nie znajduje podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadków, złożonych – co należy podkreślić – pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z akt sprawy nie wynika, aby istniały powody, dla których którykolwiek ze świadków miałby celowo złożyć obciążające skarżącego, nieprawdziwe zeznania. Trudno zresztą sobie wyobrazić, aby tak liczni świadkowie przesłuchani w tej sprawie niejako specjalnie/z rozmysłem obciążyli skarżącego. Skarżący zresztą również nie wskazuje, aby z którąkolwiek z przesłuchanych osób pozostawał w konflikcie, czy aby istniały inne powody, dla których ktoś ze świadków mógłby być negatywnie nastawiano do skarżącego i złożyć zeznania stawiające jego osobę w niekorzystnym położeniu. Nie bez znaczenia jest również, że

w zdecydowanej większości w dniu przesłuchania nabywcy nadal użytkowali auta.

W ramach przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował wartość sprzedaży pojazdów uwidocznioną na 48 fakturach sprzedaży VAT marża. Zeznania nabywców tych pojazdów są spójne i logiczne, a skarżący nie wskazał żadnego argumentu, który mógłby poddać w wątpliwość ich wiarygodność.

Przypomnienia zatem wymaga, że w zakwestionowanych przypadkach nabywcy zeznali, że za nabyte od skarżącego samochody uiścili wyższe kwoty niż te, które wynikały z faktur. Część świadków przyznawała, że dostrzegała rozbieżność ceny na fakturze z ceną rzeczywistą (np. J.S., T.S. czy K.K.), niektórzy świadkowie próbowali wyjaśniać rozbieżności między faktycznie zapłaconą ceną za samochód, a ceną widniejącą na fakturze (np. G.K., M.K.2, B.W.), część nabywców godziła się na wpisanie niższej kwoty (np. A.G., K.W.). Organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył fragmenty zeznań tych świadków oraz wielu innych, wyjaśniających okoliczności nabycia u skarżącego samochodów osobowych. Dodatkowo na gruncie tej sprawy zwracają uwagę znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą

a ceną widniejącą na fakturze, które wyeksponowane zostały przez organ w decyzji

i przytoczone już we wstępnej części niniejszego uzasadnienie. Przypominając zatem część z nich: kwota sprzedaży na rzecz J.S. według faktury miała wynosić 8.200 zł, podczas gdy wskazana przez nabywcę to kwota 30.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz A.W. według faktury miała wynosić 23.000 zł, podczas wskazana przez nabywcę to kwota 65.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz B.W. według faktury miała wynosić 7.700 zł, podczas gdy wskazana przez nabywcę to kwota 43.500 zł; kwota sprzedaży na rzecz M.L. według faktury miała wynosić 13.700 zł, podczas gdy wskazana przez nabywcę to kwota 50.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz A.K. według faktury miała wynosić 11.600 zł, podczas gdy podczas wskazana przez nabywcę kwota to 55.000 zł. To tylko kilka przykładów spośród wielu innych, gdzie ceny widniejące na fakturach VAT marża są trzy, blisko czterokrotnie, a nawet blisko pięciokrotnie niższe od cen wskazywanych przez nabywców jako rzeczywiście uiszczone. Zdaniem sądu tak znaczące różnice wykluczają możliwość pomyłki, niewiedzy skarżącego i stoją w oczywistej opozycji do jego twierdzeń o wiarygodności wystawionych faktur sprzedaży.

W tych okolicznościach sąd nie stwierdził żadnych nieprawidłowości

w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane swobodnej ocenie organu. Wyprowadzone wnioski sąd uznaje za prawidłowe, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W toku postępowania skarżący nie zdołał ich w żaden sposób podważyć. Skarżący, pomimo możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie zmierzył się z żadnym osobowym dowodem, przyjmując koncepcję obrony polegającą na generalnym kwestionowaniu poprawności przyjętych przez organy wniosków, przejawiającym się w nader uogólnionym twierdzeniu, że zeznania świadków są okrojone, nieracjonalne

i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Organ miał podstawy przyjąć, że skarżący świadomie zaniżał wartości niektórych faktur. Potwierdzeniem tego procederu, stanowiącym przy tym okoliczność dowodzącą wiarygodności zeznań nabywców, jest nie budzące żadnych wątpliwości ustalenie, że jeden z nabywców P.K. wbrew treści faktury, którą otrzymał od skarżącego (7.200 zł

i płatność gotówką) zapłacił za pojazd przelewem bankowym kwotę 11.800 zł.

Nie ma znaczenia w sprawie podnoszony w skardze brak udokumentowania rzeczywistego uiszczenia przez nabywców wyższych kwot, czy też brak uprawdopodobnienia możliwości dysponowania przez nabywców gotówką i ustalenia źródła jej pochodzenia. Przede wszystkim ponownie trzeba zaakcentować, że zeznania świadków są wiarygodne, a skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego argumentu mogącego wpłynąć na zmianę oceny w tym zakresie. Ponadto, organy nie kontrolowały rozliczeń podatkowych świadków, tylko rozliczenia VAT skarżącego. Jeżeli chodzi o zarzut, że nie ustalono czy świadkowie przekazywali środki pieniężne na zakup samochodów skarżącemu czy innej osobie, np. jego pracownikowi czy pośrednikowi, to należy zauważyć, że kwestia pośredników została wyjaśniona wyczerpująco. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący posługiwał się takimi pośrednikami. Sam skarżący zresztą wyjaśniał, że nie pamięta, czy w kontrolowanym okresie korzystał z usług pośrednictwa przy sprzedaży samochodów, jeśli tak to te usługi zostały udokumentowane fakturą kosztową – przy czym w dokumentacji prowadzonej działalności nie odnaleziono takich faktur).

Wbrew zarzutom skargi, z decyzji jednoznacznie wynika dlaczego organ uznał za wiarygodne zeznania nabywców. Treść uzasadnienia decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, włączając w to wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu nie było potrzeby ponawiania przesłuchań nabywców, którzy jasno i precyzyjnie wyjaśnili okoliczności nabycia pojazdów, ich wyposażenie, cenę

i sposób uregulowania należności (również w tych jednostkowych przypadkach, gdy

w transakcji nie brali udziału bezpośrednio, a w ich imieniu działały osoby najbliższe, vide np.: zeznania A.W. /k. 252 akt adm./, B.K. /k. 323/15-18) oraz stan techniczny, który zdarzało się wpływał na ostateczną cenę nabycia (zresztą świadkowie byli tego świadomi – np. M.W. /k. 350/2-4/ zeznał, że z powodu usterek cena samochodu została obniżona). Nie było też konieczności powoływania biegłego. Cena pojazdów wynika z zeznań nabywców, którzy uznawali ją za mieszczącą się w granicach rynkowych wartości

i według ich twierdzeń zbieżną z cenami podawanymi przez skarżącego przy publikacji ofert w Internecie (O., O.1, A.). Skarżący nie zaoferował żadnych dokumentów, dowodów, mogących podważać przyjęte przez organ wartości sprzedaży. Ogólna polemika w tym zakresie nie wytrzymuje krytyki w kontekście zeznań odebranych od nabywców. Pozbawione podstaw są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p.

Sąd stwierdził, że w należycie ustalonym stanie faktycznym organ

w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zastosowanie znalazł przepis art. 120 u.p.t.u., który pozwala podatnikom prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży towarów używanych rozliczać tę działalność na zasadach ogólnych lub wybrać szczególną procedurę stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać

z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W realiach tego przypadku prawidłowo przyjęto za kwoty sprzedaży pojazdów kwoty całkowite, które podatnik otrzymał od nabywców, wynikające z ich zeznań.

Również prawidłowo przyjęto nierzetelność faktur w zakresie wykazanej

w nich wartości zbywanych pojazdów (w przypadku sprzedaży samochodów wykazanych w tabeli nr 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji). Konsekwentnie,

w tym samym zakresie przyjęto nierzetelność ksiąg podatkowych jako nieodzwierciedlających prawdziwego stanu rzeczy.

Za prawidłowe uznaje sąd działania organów polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania w przypadkach, w których świadkowie nie potrafili

w jednoznaczny sposób podać kwot zapłaconych za samochody (około, mogło być, niecałe, w granicach, albo, między, w przedziale). Sąd zauważa, że w sytuacjach, gdy świadkowe wskazywali kwoty sprzedaży w określonym przedziale - albo, między, w przedziale - organy przyjęły wartości niższe wskazywane przez świadków, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącego. W ocenie sądu, przyjętą metodę szacowania należy zaakceptować jako realizującą zasadę z art. 23 § 5 o.p. tj. że oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Z kolei w przypadkach, w których świadkowie jednoznacznie określili wysokość zapłaconych kwot – organ trafnie odstąpił od szacowania, przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty wynikające z tych zeznań. Słusznie przyjął organ, że tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku z pominięciem szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania W analizowanych przypadkach brak było jakichkolwiek dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby uzupełnianie stwierdzonych luk w księgach (takich dokumentów skarżący nie przedstawił), natomiast dowody z przesłuchania nabywców pozwoliły ocenić wielkość zaniżeń. W opisanej sytuacji uzasadnione było przyjęcie podstawy opodatkowania i podatku należnego w kwotach wynikających z ewidencji skorygowanych o stwierdzone w ten sposób zaniżenia.

W tych realiach bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 23 § 2

i art. 193 § 4 o.p.

Zdaniem sądu prawidłowe jest również rozstrzygnięcie w zakresie drugiej ze spornych kwestii, tj. niewykazania przez skarżącego świadczonych usług najmu

i podatku należnego z tego tytułu.

Usługa najmu niemieszkalnego lokalu, świadczona przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, podlega reżimowi ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Najem wypełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli jest wykonywany dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy dany podmiot zarejestrował działalność gospodarczą

w tym zakresie.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, że skarżący świadczył usługi najmu lokalu użytkowego (niemieszkalnego) na cele handlowe oraz otrzymywał

z tego tytułu kwoty czynszu w wysokości 2.600 zł miesięcznie. W ten sposób wykorzystywał nieruchomość w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego, że w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług skarżący zadeklarował, iż jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., świadczone usługi najmu powinien opodatkować z zastosowaniem stawki podatku 23%, czego jednak nie uczynił zaniżając tym samym podatek należny w kontrolowanym przez organ okresie.

Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że skarżący w ramach podatku dochodowego najem rozliczał ryczałtowo – jako najem prywatny. Definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT ma swoisty charakter i dotyczy

w szczególności czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co też miało miejsce w analizowanym przypadku. Natomiast skarżący nie korzystał ze zwolnień podmiotowych z art. 113 u.p.t.u. Opodatkowanie tych usług jest zatem prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezpodstawny.

Wobec powyższego sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł o oddaleniu skargi.