Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2481/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a par. 1-3, art. 119b par. 1 pkt 5, art. 119c par. 1 i 2, art. 119d, art. 119e, art. 119f, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1f i 8a, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, art. 24 ust. 3d i 8a, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Szef KAS postanowieniami z [...] lipca 2021 r., przejął oraz zawiesił kontrolę celno-skarbową jak również wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2017 r. na zasadach określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT).

Szef KAS, jako organ pierwszej instancji ustalił, co następuje:

1. 29 grudnia 2015 r. strona (wówczas A. E.) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia i likwidacji spółek. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, obejmujące założenie spółki kapitałowej, która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Wnioskodawczyni przed przekształceniem zamierzała wnieść aportem do spółki kapitałowej udziały innej spółki kapitałowej ([...]), w zamian za udziały w tej spółce lub udziały wraz z dopłatą w gotówce, w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (transakcja wymiany udziałów). W przyszłości spółka osobowa miała zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez likwidacji, a jej majątek miał zostać wydany na rzecz wspólników - w skład tego majątku miały wejść również nabyte przed przekształceniem udziały w [...]. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że otrzymane przez nią w ten sposób udziały w [...] mogą być odpłatnie zbyte w okresie krótszym niż 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (lub jej rozwiązanie bez likwidacji). W związku z powyższym opisem postawiła pytania, dotyczące powstania po stronie wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w szczególności udziałów w [...], jeśli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (lub jej rozwiązanie bez likwidacji).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał 17 lutego 2016 r. interpretację indywidualną nr IPPB1/4511-1475/15-2/MT, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych, innych składników majątkowych oraz konfuzja wierzytelności i zobowiązań wskutek rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje u niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zaś w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w [...] koszty uzyskania przychodu powinna ona ustalić poprzez odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, tj. w wysokości wydatków jakie poniosła spółka kapitałowa na nabycie tych udziałów, o ile wydatki te nie zostały już wcześniej uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

2. 17 marca 2016 r. nastąpiła rejestracja spółki L. sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie aktu notarialnego z 9 marca 2016 r. Rep. A nr [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5 000 zł – strona objęła [...] udziałów o łącznej wartości 4 950 zł oraz została prezesem zarządu. Przedmiotem przeważającej działalności L. sp. z o.o. była działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, jak również pozostałe pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych, trustów, funduszy i podobnych instytucji finansowych, pozostałe formy udzielania kredytów oraz pozostała finansowa działalność usługowa i doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, jak również pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna.

3. 24 marca 2016 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego L. sp. z o.o. z 5 000 zł do 139 226 000 zł, poprzez utworzenie [...] nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i o łącznej wartości nominalnej 139 221000 zł. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęła strona w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci 27 000 udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. o łącznej wartości 139 221 000 zł. Po dokonanym podwyższeniu, liczba udziałów posiadanych przez stronę w spółce L. sp. z o.o. wynosiła 2 784 519, a ich łączna wartość 139 225 950 zł.

4. 11 maja 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki L. sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę komandytową pod firmą R. E. spółka komandytowa, w której wspólnikami zostali:

- strona - komandytariusz, która posiadała [...] udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i o łącznej wartości nominalnej 139 225 950 zł;

- R. E. - komplementariusz, który posiadał [...] udział o wartości nominalnej 50 zł. Wysokość wkładów poszczególnych wspólników wyniosła odpowiednio: 139 225 950 zł (komandytariusz) i 50 zł (komplementariusz) - tj. łącznie 139 226 000 zł. Wkłady te zostały wniesione do spółki przekształcanej na pokrycie kapitału zakładowego w następujący sposób:

• R. E. wkład pieniężny oraz

• strona wkład pieniężny w wysokości 4 950 zł i wkład niepieniężny o wartości 139 221 000 zł w postaci [...] udziałów w L. sp. z o.o.

Suma komandytowa komandytariusza wynosiła 1 000 zł. Przedmiotem działalności powstałej spółki komandytowej było, m.in., pozostałe pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych, trustów, funduszy i podobnych instytucji finansowych, pozostałe formy udzielania kredytów i pozostała finansowa działalność usługowa.

5. 6 czerwca 2016 r. spółka R. E. sp. k. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

6. 6 czerwca 2016 r. wspólnicy spółki R. E. sp. k. podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania jej likwidacji. Wspólnicy postanowili, że majątek spółki zostanie wydany na rzecz i nabyty w całości przez wspólników spółki na następujących zasadach:

- R. E. nabędzie [...] udział w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. o wartości nominalnej 100 zł, przy czym zobowiązuje się on do spłaty pieniężnej, na rzecz skarżącej w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością księgową [...] udziału w kapitale zakładowym L. sp. z o.o., a wartością przypadającej na niego części majątku spółki, która przypada na niego w ramach spłaty jego udziału kapitałowego;

- strona nabędzie pozostałe udziały posiadane przez spółkę w kapitale zakładowym L. sp. z o.o., tj. [...] udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy i o łącznej wartości nominalnej 2 699 900 zł.

Środki pieniężne z określonych w umowie spółki wkładów pieniężnych wspólników zostaną wypłacone na rzecz strony.

W tym samym dniu wspólnicy zawarli ze spółką umowę w sprawie wydania udziałów tytułem podziału majątku rozwiązywanej spółki R. E. spółka komandytowa .

7. 15 czerwca 2016 r. L. sp. z o.o. została wykreślona z KRS w związku z przekształceniem w inną spółkę.

8. 5 lipca 2016 r. R. E. podarował stronie 1 udział o wartości nominalnej 100 zł w kapitale zakładowym L. sp. z o.o. strony umowy określiły wartość darowizny na 6 000 zł .

9. 26 lipca 2016 r. R. E. podarował stronie [...] udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 5 000 zł, w kapitale zakładowym L. sp. z o.o. Strony umowy określiły wartość darowizny na 10 000 zł.

10. 26 maja 2017 r. skarżąca zawarła ze spółką W. z siedzibą na Węgrzech przedwstępną umowę sprzedaży udziałów, na podstawie której zobowiązała się do sprzedania, a spółka węgierska do kupna udziałów L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.

11. 20 lipca 2017 r. zawarto umowę sprzedaży udziałów L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. pomiędzy stroną (jako sprzedająca) a W. z siedzibą na Węgrzech (jako kupująca) i R. E. (jako poprzedni wspólnik zobowiązany i gwarant dla celów wybranych ustępów umowy). Zgodnie z treścią umowy:

- sprzedająca posiada [...] udziałów w kapitale zakładowym L. sp. z o.o. o wartości nominalnej 100 zł każdy oraz łącznej wartości nominalnej 2 700 000 zł, które odpowiadają 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki oraz 100% głosów na zgromadzeniu wspólników; a także [...] udziałów w kapitale zakładowym L. sp. z o.o. o wartości nominalnej 100 zł każdy oraz łącznej wartości nominalnej 5 000 zł, które odpowiadają 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki oraz 100% głosów na zgromadzeniu wspólników;

- sprzedająca sprzedaje kupującej udziały w ww. spółkach odpowiednio: za cenę 32 464 855,14 euro z tytułu sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. oraz za cenę 58 542,12 euro z tytułu sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o.

Łączna wartość transakcji wyniosła 32 523 397,26 euro i według wyjaśnień strony z 26 lipca 2019 r. została przeliczona po kursie 4,2057 (z 19 lipca 2017 r.), co stanowi wartość 136 783 651,86 zł.

12. 6 listopada 2017 r. nastąpiła w KRS zmiana wspólnika w L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.

Ustalony zespół czynności, będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego został przeprowadzony przed dokonaniem zmiany nazwiska przez stronę A. E. na S., jak również w zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej dokumentach figuruje nazwisko rodowe strony.

W związku z dokonaną sprzedażą udziałów, skarżąca wykazała przychody w kwocie 136 783 651,86 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 139 215 843,67 zł, na które składają się wydatki poniesione przez L. sp. z o.o. na nabycie udziałów w L. sp. z o.o. Strona wyjaśniła, że udziały w spółkach L. oraz L. , które były przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy z 20 lipca 2017 r., zostały nabyte częściowo w wyniku likwidacji spółki komandytowej, zaś częściowo w wyniku ich darowizny od R. E. W części, w jakiej udziały zostały stronie darowane nie został poniesiony żaden koszt ich nabycia. Natomiast udziały, które zostały stronie wydane w związku z likwidacją spółki komandytowej, były wcześniej przedmiotem wkładu niepieniężnego do L. sp. z o.o., w związku z czym kosztem uzyskania przychodów związanym ze zbyciem udziałów w L. sp. z o.o. była wartość wydatków na ich nabycie poniesiona przez spółkę L. sp. z o.o.

Organ wskazał, że strona wyjaśniła, iż zastosowała ona art. 22 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d ustawy o PIT); a zgodnie ze stosowanym odpowiednio art. 22 ust. 8a ustawy o PIT - w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Strona poinformowała, że miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez L. sp. z o.o. na nabycie udziałów w L. - tj. wartość nominalną udziałów wydanych przez L. sp. z o.o. w związku z objęciem udziałów w L. - w proporcji, w jakiej zostały jej wydane udziały w L. w związku z likwidacją spółki komandytowej. Strona zwróciła uwagę, że [...] udziałów spółki L. było przedmiotem wkładu do L. sp. z o.o., zaś w wyniku rozwiązania spółki komandytowej strona otrzymała [...] udziałów.

[...] stycznia 2023 r. Szef KAS wydał decyzję nr [...] uznając, że do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie ma zastosowanie art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Szefa KAS, działającego jako organ pierwszej instancji, strona celowo stworzyła szereg zdarzeń, mających na celu zmniejszenie należności podatkowych, związanych z transakcją sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz spółki węgierskiej. W ramach tych działań stworzyła odrębne podmioty gospodarcze, które w trakcie swojego krótkotrwałego funkcjonowania nie realizowały żadnych innych celów gospodarczych poza objęciem udziałów L. sp. z o.o.

Strona odwołała się od powyższej decyzji.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2023 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

Szef KAS zidentyfikował czynność (czynności) prowadzącą do uzyskania korzyści podatkowej. Wskazał mianowicie, że czynnością (zespołem czynności) warunkującą uzyskanie korzyści podatkowej - w rozumieniu art. 119e O.p. – było:

1) zawarcie 9 marca 2016 r. umowy spółki L. sp. z o.o., w której skarżąca objęła [...] udziałów o łącznej wartości 4 950 zł;

2) podwyższenie 24 marca 2016 r. kapitału zakładowego L. sp. z o.o. o kwotę 139 221000 zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały w całości objęte przez stronę w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w kapitale zakładowym L. sp. z o.o.;

3) przekształcenie 11 maja 2016 r. spółki L. sp. z o.o. w spółkę komandytową pod nazwą R. E. spółka komandytowa, gdzie komandytariuszem została skarżąca z wkładem w wysokości 139 225 950 zł (w tym 139 221000 zł - wkład niepieniężny i 4 950 zł - wkład pieniężny);

4) rozwiązanie spółki komandytowej R. E. sp. k. bez przeprowadzenia likwidacji 6 czerwca 2016 r. i nabycie przez skarżącą - w wyniku ww. rozwiązania - [...] udziałów w kapitale zakładowym L. sp. z o.o.;

5) sprzedaż przez skarżącą 20 lipca 2017 r. [...] udziałów w kapitale zakładowym L. sp. z o.o. oraz [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. na rzecz spółki W. z siedzibą na Węgrzech, za łączną kwotę 32 523 397,26 euro, tj. 136 783 651,85 zł (przy zastosowaniu kursu 4,2057 zł).

Skutkiem powyższych zdarzeń było:

• posiadanie przez stronę w chwili zbycia na rzecz inwestora zewnętrznego tej samej liczby udziałów w L. sp. z o.o. co przed rozpoczęciem zespołu czynności;

• uzyskanie przez stronę możliwości zastosowania - przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów w spółkach zbywanych - przepisów art. 22 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, co pozwoliło na ustalenie wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów;

• niewykazaniem przez stronę dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółkach L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., a tym samym niepowstaniem zobowiązania podatkowego od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT za 2017 r., gdyż dzięki zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez L. sp. z o.o. na nabycie udziałów w L. sp. z o.o. - tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez L. sp. z o.o. w związku z objęciem udziałów w L. sp. z o. o. - strona wykazała stratę na tej transakcji sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca celowo dokonała szeregu czynności, które powadziły do zmniejszenia obciążeń podatkowych sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego - spółki W. ., a w konsekwencji powstania straty podatkowej. Skutkiem podjętych przez stronę transakcji zbycia, wraz z sekwencją działań poprzedzających, było rozpoznanie wielokrotnie wyższych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 139 926 703,67 zł oraz brak wykazania dochodu ze zbycia udziałów w L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. w związku ze stratą podatkową ze sprzedaży. Było to możliwe poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez L. sp. z o.o. na nabycie udziałów w L. sp. z o.o. - tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez L. sp. z o.o. w związku z objęciem udziałów w L. sp. z o.o.

Szef KAS przyjął przy tym, że brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów. W myśl bowiem art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.846, dalej: ustawa zmieniająca), przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast norma wyrażona w art. 7 ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło 14 czerwca 2016 r.), tj. po 15 lipca 2016 r. Zatem klauzula będzie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że klauzula nie może być stosowana do czynności dokonanych przed wejściem w życie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Przepis art. 7 ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Szef KAS powołał się przy tym na przepisy ustawy o PIT, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a); art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT. Przyjął, że czynności zidentyfikowane w sprawie, w korelacji z ww. przepisami skutkowały powstaniem korzyści podatkowej, którą jest niepowstanie zobowiązania podatkowego u skarżącej oraz powstanie straty podatkowej. Strona, stosując ww. przepisy wykazała w zeznaniu PIT-38 za 2017 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 139 926 703,67 zł oraz w efekcie wykazała stratę, w miejsce podlegającego opodatkowaniu dochodu. Niewątpliwie w przypadku niezastosowania zespołu czynności, strona obowiązana byłaby do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w wysokości 134 083 651,86 zł, przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwoty 2 700 000 zł, w związku z nabyciem [...] udziałów w L. sp. z o.o., wynikającym z umów sprzedaży udziałów z 3 czerwca 2002 r. oraz z 27 czerwca 2002 r.

Zdaniem Szefa KAS, czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 O.p.). Przeprowadzona wcześniej restrukturyzacja udziałów w L. sp. z o.o. miała na celu jedynie wykreowanie kosztów podatkowych, które znacząco obniżyły zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży "odzyskanych" udziałów. Restrukturyzacja ta polegała na założeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu jej kapitału zakładowego i aporcie przedmiotowych udziałów do tej spółki kapitałowej, a następnie jej przekształceniu w spółkę osobową i rozwiązaniu i trudno odnaleźć jakikolwiek inne motywy, poza podatkowym, takiej czynności. A uzasadnieniem ekonomicznym czynności nie może być "rekomendowanie czynności przez kancelarię podatkową".

Szef KAS stwierdził także sprzeczność korzyści w okolicznościach niniejszej sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uznał mianowicie, że gdyby nieprzeprowadzenie czynności, strona sprzedając udziały w L. sp. z o.o., na rzecz W. . bezpośrednio, bez ich uprzedniej restrukturyzacji, zobligowana byłby do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego ich cenie określonej w umowie (stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. lab pkt 1 ustawy o PIT), który mógłby zostać pomniejszony o koszty ich nabycia (stosownie do treści 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT). Osiągnięta przez stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem i przedmiotem art. 22 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT - poprzez jego zastosowanie, oraz z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT - poprzez jego niezastosowanie.

Szef KAS wskazał także na sztuczność działania skarżącej, i to na wielu płaszczyznach. I tak, pierwszym z tego rodzaju elementów jest nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Na sztuczność działania wskazuje okoliczność, że w miejsce bezpośredniej sprzedaży udziałów na rzecz W. strona zdecydowała się na restrukturyzację, polegającą na dokonaniu szeregu działań, które umożliwiły osiągnięcie optymalnego podatkowo wyniku na tej transakcji. Za nieprzekonujące przy tym organ uznał argumenty skarżącej mające przemawiać za celowością tego rodzaju działania, inną niż przyczyny podatkowe. Ostateczne efekty czynności na gruncie gospodarczym były bowiem takie, jak gdyby strona zbyła udziały w spółce L. sp. z o.o. na rzecz W. Natomiast na kanwie szeregu dokonanych czynności restrukturyzacyjnych polegających na powołaniu innej spółki kapitałowej, podwyższeniu jej kapitału zakładowego i aporcie przedmiotowych udziałów do tej spółki kapitałowej, a następnie jej przekształceniu w spółkę osobową i rozwiązaniu - nie wystąpiło na żadnym etapie opodatkowanie transakcji.

Kolejno, jak wskazał organ, z powyższą kwestią powiązana pozostawała również możliwość zidentyfikowania w sprawie kolejnej z przykładowych przesłanek sztuczności działania, tj. angażowania podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.). Za taki podmiot może zostać uznana L. sp. z o.o. Spółka L. sp. z o.o., ani powstała z jej przekształcenia spółka R. E. sp. k., nie prowadziły bowiem żadnej działalności gospodarczej. Rola tego podmiotu ograniczyła się wyłącznie do umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej, jako że jedynym jej zadaniem było objęcie udziałów w L. sp. z o.o.; po czym podmiot ten został przekształcony w spółkę komandytową R. E. sp. k. i rozwiązany bez przeprowadzenia likwidacji, na skutek czego strona otrzymała [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o.

Ponadto, jak podkreślił organ w zakresie sztuczności, przedmiotowe działania restrukturyzacyjne jedynie wydłużyły i "skomplikowały" proces sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o., co pozwala na stwierdzenie zaistnienia przesłanki sztuczności angażowania podmiotów pośredniczących, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego oraz potwierdza dodatkowo, że dokonana sekwencja czynności była przeprowadzona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Kontynuując, zdaniem organu, za noszące znamiona sztuczności, a konkretnie jej skatalogowanej w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. przesłanki (elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz wystąpienie elementów wzajemnie się znoszący i kompensujących) należy uznać działanie przeprowadzone przez stronę, których skutkiem było odzyskane "zrestrukturyzowanych" udziałów w spółce L. sp. z o.o przez skarżącą, które stały się przedmiotem sprzedaży na rzecz W. Następnie, strona dokonała przekształcenia nowo utworzonej spółki kapitałowej w spółkę osobową i rozwiązała ją bez przeprowadzenia likwidacji.

W ocenie Szefa KAS, czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, co dokonanie czynności byłoby bezpośrednie zbycie udziałów w L. sp. z o.o., bez ich uprzedniej "restrukturyzacji" wraz z udziałami w L. sp. z o.o. na rzecz W. Dążeniem strony było w głównej mierze bowiem przeniesienie posiadanych udziałów w tych spółkach na rzecz podmiotu zewnętrznego. Najprostszym sposobem realizacji takiego rodzaju działania byłaby więc bezpośrednia sprzedaż tych udziałów, gdyż pozwoliłoby to na wyeliminowanie szeregu elementów, których celów - poza podatkowym - nie można uznać za uzasadnione z przyczyn ekonomicznych.

Mając na uwadze powyższe, ustalając wynik podatkowy za 2017 rok, Szef KAS wskazał, że strona byłaby zobowiązana do wykazania w deklaracji PIT-38 zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT:

• kwoty przychodów w wysokości 136 783 651,86 zł,

• kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2 700 000 zł.

Organ przedstawił przy tym całościowe rozliczenia strony za 2017 r., co – jak wskazał – skutkowało powstaniem podstawy opodatkowania, wykazanej w deklaracji PIT- 38 w wysokości 134 080 652,00 zł, co przekłada się na podatek należny w kwocie 25 475 324,00 zł.

Szef KAS uznał jednocześnie za niezasadne pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję Szefa KAS w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 119a § 1 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiło zdarzenie mające znamiona unikania opodatkowania, o którym mowa w ww. przepisie, a co za tym idzie wydanie decyzji GAAR z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. i określenie w niej skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok;

• art. 119c § 1 i § 2 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że w celu uniknięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych strona wykorzystała sztuczną konstrukcję prawną przy zaangażowaniu podmiotu pośredniczącego, co pozwoliło organowi na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

• art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której ustawa zmieniająca wskazuje, że przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. (podczas gdy w niniejszej sprawie korzyść podatkowa - jeżeli w ogóle zaistniała - to co najwyżej mogła powstała przed 15 lipca 2016 r.);

• art. 119a § 2 i § 3 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez błędne określenie momentu powstania korzyści podatkowej (tj. w dacie sprzedaży przez skarżącą udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz W. z siedzibą na Węgrzech 20 lipca 2017 r.), a nie w dacie wymiany udziałów, skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego spółki L. sp. z o.o. 24 marca 2016 r.;

• art. 22 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, poprzez brak zastosowania ww. przepisu przy określaniu dochodu z tytułu sprzedaży przez stronę 20 lipca 2017 r. udziałów w L. sp. z o.o.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W piśmie z 6 marca 2024 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podnosząc, że przepisy GAAR (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej), nie mogą mieć w sprawie zastosowania, a samo postępowanie powinno być prowadzone – jeśli już – za 2016, a nie za 2017 rok, w szczególności z uwagi na:

1. jednoznaczną treść przepisu prawa materialnego, tj. art. 119b § 1 pkt 5 O.p. pominiętego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym: "Przepisu art. 119a nie stosuje się (...) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.";

2. zidentyfikowanie przez Szefa KAS w łańcuchu czynności konkretnej czynności dokonanej w celu unikania opodatkowania, tj. wymiany udziałów z 24 marca 2016 r. – w stosunku do której to czynności możliwe jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez zastosowanie "innych przepisów prawa podatkowego", tj. poprzez odmowę zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i opodatkowanie przedmiotowej wymiany udziałów z 2016 r. na podstawie art. art. 30b ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.;

3. błędne łączenie przez Szefa KAS korzyści podatkowej z ostatnią czynnością w łańcuchu czynności, co jest negowane w orzecznictwie, w tym przez WSA w Warszawie w wyrokach z 29 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/21 oraz III SA/Wa 1248/21 (w sprawach, w których jednym z elementów w ciągu czynności była również wymiana udziałów).

Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 11 marca 2024 r. ustosunkował się także do repliki skarżącej do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 O.p. i nast.) do zespołu czynności dokonanych przez skarżącą w latach 2016 – 2017 w postaci:

1. zawiązania 9 marca 2016 r. L. sp. z o.o.; poprzez

2. podwyższenie 24 marca 2016 r. kapitału zakładowego L. sp. z o.o. wskutek utworzenia nowych udziałów, objętych przez skarżącą w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. (wymiana udziałów);

3. podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników 11 maja 2016 r. L. sp. z o.o. uchwały o przekształceniu jej w spółkę komandytową, tj. w spółkę R. E. sp.k.;

4. rozwiązanie spółki R. E. sp.k. (6 czerwca 2016 r.) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego (21 czerwca 2016 r.) wraz z nabyciem przez skarżącą - w wyniku rozwiązania ww. spółki - udziałów w kapitale L. sp. z o.o.;

5. sprzedaż przez skarżącą 20 lipca 2017 r. udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz W. z siedzibą na Węgrzech;

Zdaniem organu, celem ww. zespołu powiązanych ze sobą czynności było wykreowanie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu na potrzeby transakcji sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz W. . i w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przeprowadzona restrukturyzacja udziałów w spółce L. sp. z o. o. miała na celu jedynie wykreowanie kosztów podatkowych, które znacząco obniżyły zobowiązanie podatkowe strony z tytułu sprzedaży "odzyskanych" udziałów. Restrukturyzacja ta polegała na założeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu jej kapitału zakładowego i aporcie przedmiotowych udziałów do tej spółki kapitałowej, a następnie jej przekształceniu w spółkę osobową i rozwiązaniu i trudno odnaleźć jakikolwiek inne motywy, poza podatkowym, takiej czynności.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Szefa KAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Szef KAS prawidłowo określił zespół czynności oraz wyczerpująco wyjaśnił znaczenie wymiany udziałów w ocenianym zespole czynności. Cel dokonanego zespołu czynności, ustalonego w sprawie przez Szefa KAS, jest immanentnie związany z korzyścią podatkową, o czym wprost jest mowa w art. 119a O.p. Samo zaś określenie właściwych skutków podatkowych podjętych czynności, musi opierać się o przyjętą czynność odpowiednią, która w niniejszej sprawie została określona jako bezpośrednia sprzedaż udziałów na rzecz zewnętrznego inwestora. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że ustalenie czynności odpowiedniej również ogniskuje się na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, lecz aby ustalić ten cel należy pominąć kwestie korzyści podatkowej, która wynikała ze sprzedaży udziałów w sposób nieopodatkowany.

Wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., organ wykazał w sprawie wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Mianowicie:

- zidentyfikował czynność-zespół czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.),

- zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e O.p.),

- wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.),

- wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a §1 O.p.).

- wykazał, że sposób działania strony był sztuczny (art. 119a §1 w zw. z art. 119c O.p.).

Zdaniem sądu, organ przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zgodnie z art. 119a O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane i zastosowane w sprawie.

Przede wszystkim należy przytoczyć, że stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Należy wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p., będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże – co należy podkreślić - w toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Ustawodawca ostatecznie zdecydował, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Należy zatem przyjąć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Okoliczność zatem, że początkowe czynności składające się na ustalony powyżej zespół czynności, w tym wymiana na udziałów miała miejsce w 2016 r. nie ma znaczenia prawnego dla możliwość stosowania do rozliczeń skarżącej za 2017 r. przepisów klauzulowych, bowiem prawidłowo Szefa KAS powiązał powstanie korzyści podatkowej z ostatnią czynnością w ustalonym powyżej łańcuchu czynności.

Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego należy przyjąć, że organ miał prawo zastosować art. 119a i nast. O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. Tym samym brak też jest podstaw prawnych aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.).

Co istotne, powyższe stanowisko sądu orzekającego w tej sprawie pozostaje zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do charakteru i stosowania art. 7 ustawy zmieniającej (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 1242/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.).

Brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów. Norma wyrażona w art. 7 ww. ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło 14 czerwca 2016 r.) tj. po 15 lipca 2016 r. Klauzula zatem będzie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. Innymi słowy, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

Powyższe stanowisko sądu orzekającego w sprawie znajduje także oparcie w wypowiedziach doktryny. I tak, przykładowo Leonard Etel (w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Opublikowano: WKP 2022, LEX) wskazuje na interpretację art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą przepis ten odnosi się do korzyści podatkowych z tytułu podatku dochodowego uzyskanych po 14 lipca 2016 r. Także Bogusław Dauter wskazując (Ordynacja podatkowa, Komentarz autorstwa: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, 10. Jubileuszowe wydanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., str. 835), że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie 15.07.2016 r., podkreśla, że zgodnie z "art.7 noweli z 2016 r. przepisy art. 119a-119j o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej noweli. Oznacza to, że zgodnie ze wskazaną regulacją przejściową, przepisy klauzuli, o których mowa w art. 119a-119f o.p., w odniesieniu do uzyskanych korzyści podatkowych mają zastosowanie już od 15.07.2016 r. Przepis przejściowy w uchwalonym brzmieniu został wprowadzony do ustawy w trakcie prac parlamentarnych z uzasadnieniem, że w okresie vacatio legis podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania (zob. projekt rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejmu nr 367)."

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Norma ta została powtórzona przez ustawodawcę w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Według art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaś w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zaskarżona decyzja nie narusza powyższych przepisów prawa.

Odnosząc się do momentu powstania korzyści podatkowej, sąd podzielił w całości stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym, był to koniec roku podatkowego tj. 31 grudnia 2017 r., a więc po 15 lipca 2016 r., istniała więc możliwość zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Za chybione zatem należało uznać zarzuty zawarte w pkt 3 skargi, tj. naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez zastosowanie w sprawie przepisów art. 119a § 1 i nast. O.p. w sytuacji, w której ustawa zmieniająca wskazuje, że przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. W niniejszej bowiem sprawie korzyść podatkowa powstała niewątpliwie po 15 lipca 2016 r.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo dotyczyło rozliczenia strony za 2017 r. (a nie za 2016 r.). Powtórzyć należy, że zespół czynności stanowiło (i) zawiązanie 9 marca 2016 r. L. sp. z o.o.; (ii) podwyższenie w 24 marca 2016 r. kapitału zakładowego spółki L. sp. z o.o. wskutek utworzenia nowych udziałów objętych przez skarżącą w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. (wymiana udziałów); (iii) podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w 11 maja 2016 r. L. sp. z o.o. uchwały o przekształceniu jej w spółkę komandytową, tj. w spółkę R. E. sp.k.; (iv) rozwiązanie spółki R. E. sp.k. (6 czerwca 2016 r.) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego (21 czerwca 2016 r.) wraz z nabyciem przez skarżącą - w wyniku rozwiązania ww. spółki udziałów w kapitale L. sp. z o.o; (v) i - sprzedaż przez stronę właśnie w 2017 r. udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego (W.) na Węgrzech;

Sąd podziela ocenę prawną organu, zgodnie z którą celem ww. zespołu powiązanych ze sobą czynności było "wykreowanie kosztów uzyskania przychodu na potrzeby transakcji sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz W. i w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ta wystąpiła wskutek właśnie sprzedaży udziałów w L. sp. z o. o. (a nie wskutek wymiany udziałów w 2016 r.).

Podkreślić należy, że materialnoprawny aspekt niniejszej sprawy sprowadza się do oceny pod kątem przesłanek przeciwdziałania unikaniu opodatkowania działań mających na celu zbycie przez skarżącą 20 lipca 2017 r. [...] udziałów w kapitale zakładowym L. sp. z o.o. oraz [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki L. sp. z o.o. na rzecz spółki W

. z siedzibą na Węgrzech, za łączną kwotę 32 523 397,26 Euro, tj. 136 783 651,85 zł (przy zastosowaniu kursu 4,2057 zł). Skutkiem zastosowanych przez skarżącą transakcji zbycia, wraz z sekwencją działań poprzedzających, było rozpoznanie wielokrotnie wyższych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 139 926 703,67 zł oraz brak wykazania dochodu ze zbycia udziałów w spółkach L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., w związku ze stratą podatkową ze sprzedaży. Było to możliwe poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez L. sp. z o.o. na nabycie udziałów w L. sp. z o.o. - tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez L. sp. z o.o. w związku z objęciem udziałów w L. sp. z o.o.

Dlatego też prawidłowo Szef KAS przyjął, że to w "kulminacyjnym momencie", tj. momencie zbycia tych udziałów, upatrywać należy osiągnięcie korzyści podatkowej o której mowa w art. 119e O.p. Zaś bez znaczenia w danych okolicznościach jest fakt, że korzyść podatkowa wynikła z działań zaistniałych, m.in., przed wprowadzeniem w życie przepisów statuujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. To właśnie konkretny cel, tj. sprzedaż udziałów na rzecz zewnętrznego inwestora, jest osią zespołu czynności skutkujących osiągnięciem korzyści podatkowej. W tym zakresie przepis regulujący opodatkowanie takiego stanu rzeczy, tj. art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT statuuje opodatkowanie realnego zysku (dochodu) przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Stąd też brak jest podstaw do tego aby upatrywać "głównej" korzyści podatkowej w neutralnej podatkowo wymianie udziałów.

Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionował argumenty strony, że zbycie udziałów było jedynie zmaterializowaniem się przepisów w tym zakresie. Stąd też trudno zgodzić się z oceną skarżącej jakoby Szef KAS swobodnie dopierał moment osiągnięcia korzyści podatkowej w ten sposób aby umożliwiło to zastosowanie art. 119a O.p.

Celem ekonomicznym, do którego dążyła skarżąca było zbycie posiadanych udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz podmiotu zewnętrznego. Wszelkie czynności wcześniejsze, w tym dokonanie wymiany udziałów, były działaniami mającymi na celu wyłącznie "przygotowanie" do realizacji właściwego zamiaru. Natomiast kulminacją, czy też warunkiem sine qua non zidentyfikowanego zespołu czynności była sprzedaż udziałów, która powodowała osiągnięcie "dochodu" podatkowego, obniżonego jednak dzięki działaniom skarżącej o wygenerowane koszty. W powiązaniu z tym ostatnim elementem zespołu czynności należy zatem upatrywać osiągnięcia korzyści podatkowej.

Rację ma organ wskazując, że samo dokonanie wymiany udziałów nie doprowadziło do "skonsumowania" korzyści podatkowej, ale wyłącznie stworzyło swego rodzaju bazę dla możliwości obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w chwili zbycia udziałów. Podkreślenia wymaga, że ustalając skutki podatkowe, jakie powinny zaistnieć w przypadku braku unikania opodatkowania przez skarżącą, Szef KAS porównuje zrealizowany schemat działania ze stanem rzeczy, jaki by zaistniał, gdyby strona dokonała czynności odpowiedniej. To dzięki porównaniu skutków rzeczywiście zrealizowanych działań oraz realizującej racjonalne cele i ekonomicznie uzasadnionej czynności odpowiedniej, możliwe jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej.

Przypomnieć należy, że w kwestii identyfikacji korzyści podatkowej, będącej skutkiem dokonania opisanych powyżej czynności, należy przyjąć definicję legalną, zawartą w art. 119e O.p., stosownie do której korzyścią podatkową jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Mając na uwadze zidentyfikowaną powyżej czynność, należy przywołać przepisy, które kwalifikują skutki podatkowe takiej czynności.

I tak, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast art. 30b ust. 1 ustawy o PIT określa, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, oraz

• wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Rację ma Szef KAS wskazując, że czynności zidentyfikowane w sprawie, w korelacji z ww. przepisami skutkowały powstaniem korzyści podatkowej, którą jest niepowstanie zobowiązania podatkowego u skarżącej oraz powstanie straty podatkowej. Strona, stosując ww. przepisy wykazała w zeznaniu PIT-38 za 2017 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 139 926 703,67 zł oraz w efekcie wykazała stratę, w miejsce podlegającego opodatkowaniu dochodu. W przypadku niezastosowania przedmiotowego zespołu czynności, skarżąca obowiązana byłaby do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w wysokości 134 083 651,86 zł, przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwoty 2 700 000 zł, w związku z nabyciem [...] udziałów w L. sp. z o.o., wynikającym z umów sprzedaży udziałów z 3 czerwca 2002 r. oraz z 27 czerwca 2002 r.

Organ wykazał, że intencją skarżącej było zbycie posiadanych udziałów w L. sp. z o.o., to również zagadnienie momentu powstania korzyści podatkowej należy łączyć z chwilą rzeczywistego osiągnięcia zamierzonego celu. W takim ujęciu nie może budzić wątpliwości, że do powstania korzyści doszło w tym roku podatkowym, w którym strona rozpoznała wynik podatkowy zbycia ww. udziałów. Swego rodzaju "czynności przygotowawcze" do ostatecznego osiągnięcia korzyści podatkowej, wchodzące w skład zespołu czynności, nie mogą przy tym samodzielnie stanowić takiej korzyści. Wszak, gdyby - hipotetycznie - nigdy nie doszło do zamierzonego zbycia udziałów w L. sp. z o.o., to mimo dokonania wcześniej, np. transakcji wymiany udziałów, strona mogłaby nie odnieść faktycznie żadnej korzyści podatkowej.

Ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do Ordynacji podatkowej, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p., i nie ma znaczenia w tym zakresie, że czynności dokonane przez skarżącą zostały przeprowadzone przed wprowadzeniem klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, co potwierdził NSA w sprawie, której przedmiotem była sprzedaż papierów wartościowych (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 218/22, także NSA w II FSK 1227/23).

Szef KAS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym wyplenił nakaz wynikający z ustawowej zasada dążenia do prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym skodyfikowanej w art. 122 O.p.

Skarżąca nieskutecznie natomiast w prezentowanym stanowisku usiłowała pominąć rzeczywisty cel swoich czynności i umiejscowić kwestię korzyści podatkowej w momencie wymiany udziałów. Nie można przyjąć stanowiska, że dokonana wymiana udziałów, która miała miejsce rok przed dokonaniem sprzedaży, nie miała nic wspólnego z tą sprzedażą. Natomiast okres ten jest wpisującym się w realia rynkowe ustrukturyzowaniem sprzedaży i w pełni wpisuje się w zamiar podatnika, który opierał się na rekomendowanym przez kancelarię O. T. ,,wyjściu" z biznesu, co podniesiono w zaskarżonej decyzji Szefa KAS na str. 30.

W rezultacie, chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 119a § 2 i § 3 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez błędne określenie momentu powstania korzyści podatkowej (tj. w dacie sprzedaży przez stronę udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz W. . z siedzibą na Węgrzech 20 lipca 2017 r.), a nie w dacie wymiany udziałów skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego spółki L. sp. z o.o. 24 marca 2016 r. (pkt 4 skargi).

Jednocześnie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 22 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, poprzez brak zastosowania ww. przepisu przy określaniu dochodu z tytułu sprzedaży przez skarżącą 20 lipca 2017 r. udziałów w L. sp. z o.o. (pkt 5 skargi).

Zdaniem sądu, opisany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Z powyższego przepisu wynika, że jedną z obligatoryjnych przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania jest dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Rozwinięcie tej kwestii znajduje się w art. 119d O.p., zgodnie z którym czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Strona w piśmie z 23 listopada 2020 r. w toku kontroli celno-skarbowej przedstawiła uzasadnienie ekonomiczne dokonanej sekwencji czynności w ramach całościowego procesu sprzedaży posiadanych przez nią udziałów w L. sp. z o.o., które organ pierwszej instancji zważył z osiągniętą korzyścią podatkową. Wskazała, że przyczyny osobiste wpłynęły na decyzję o konieczności stopniowego ograniczania zaangażowania kapitałowego w dotychczasowych przedsięwzięciach, natomiast po dokonanym przeglądzie własnego portfolio oraz po uwzględnieniu aspektów ekonomicznych, takich jak, m.in. wymogi rynku, konkurencyjność branży czy wielkość zaangażowania, Strona podjęła decyzję o wycofaniu się z branży transportowej, tj. o sprzedaży wszystkich udziałów posiadanych w L. sp. z o.o. W związku z powyższym, jeszcze w 2015 r. zgłosiła swój zamiar wycofania się z L. sp. z o.o. kancelarii prawno-finansowo-podatkowej O. T. sp. z o.o. - kierując się renomą tej kancelarii oraz nienaganną wieloletnią współpracą - z prośbą o przedstawienie rekomendacji, co do sposobu i formy zamierzonego wyjścia oraz przedstawienia oferty kompleksowej obsługi całego procesu pod względem prawnym, finansowym i podatkowym. Kancelaria podatkowa zarekomendowała jako najbardziej optymalną formę wyjścia ze spółki sprzedaż udziałów po wcześniejszej ich restrukturyzacji, polegającej, m.in., na ich aporcie do innej spółki kapitałowej, przekształceniu tej spółki w spółkę osobową, a następnie likwidacji tej spółki osobowej. Zasadniczo skarżąca argumentowała, że: zarekomendowany przez kancelarię podatkową sposób działania w zakresie zbycia udziałów w L. sp. z o.o. w ówczesnych realiach gospodarczych był naturalny, niczym nie różniący się od innych podobnych transakcji powszechnie wówczas dokonywanych na rynku, które również prowadziły do uniknięcia opodatkowania; praktyka rynkowa przeprowadzania sprzedaży udziałów w powyższy sposób znajdowała wówczas pełną "aprobatę" Ministra Finansów, potwierdzoną licznymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w podobnych sprawach; hipotetyczne odstąpienie od ówczesnej "praktyki rynkowej" w omawianym zakresie (aprobowanej rzekomo przez Ministra Finansów) byłoby na tyle "egzotyczne", że mogłoby spotkać się z zarzutem sztucznego działania; podstawowym celem ekonomiczno-gospodarczym było doprowadzenie do sprzedaży udziałów w sposób ówcześnie powszechnie przyjęty, a nie osiągnięcie korzyści podatkowej. W treści odwołania skarżąca powyższe uzasadnienie skoncentrowała w zarzucie, zgodnie z którym czynności przez nią dokonane nie odbiegają od realizacji innych inwestycji dokonywanych przez wielu rodzimych indywidualnych przedsiębiorców.

Sąd podzielił natomiast ocenę organu odwoławczego, który przyjął na podstawie okoliczności sprawy, że przeprowadzona wcześniej restrukturyzacja udziałów w spółce L. sp. z o.o. miała na celu jedynie wykreowanie kosztów podatkowych, które znacząco obniżyły zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży "odzyskanych" udziałów. Restrukturyzacja ta polegała na założeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu jej kapitału zakładowego i aporcie przedmiotowych udziałów do tej spółki kapitałowej, a następnie jej przekształceniu w spółkę osobową i rozwiązaniu i trudno odnaleźć jakikolwiek inne motywy, poza podatkowym, takiej czynności. Co do oceny przedstawionej motywacji, należy zgodzić się z Szefem KAS, że uzasadnieniem ekonomicznym czynności nie może być "rekomendowanie czynności przez kancelarię podatkową". Uzasadnienie ekonomiczne dokonywanych czynności, w realiach obowiązywania art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, nie może sprowadzać się do stwierdzenia, że tego rodzaju działanie było uważane "w danym okresie za powszechne i rozsądne", szczególnie że prowadziło wprost do unikania opodatkowania. Poza wyżej wymienionymi stwierdzeniami, w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnego ekonomiczno-gospodarczego uzasadnienia dla przeprowadzonej czynności, stąd prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienie ekonomiczne czynności nie może ograniczać się do argumentacji, że taki sposób sprzedaży udziałów w spółce, poprzedzony ich restrukturyzacją, był powszechnie przyjęty w czasie, gdy dokonywano zespołu czynności.

Rację ma organ podkreślając, że do osiągnięcia celu gospodarczego, jakim było wyzbycie się przez skarżącą udziałów w L. sp. z o.o., prowadziło wprost zawarcie umowy sprzedaży udziałów ze spółką W. (jako kupującą) przez stronę (jako sprzedającą) i w tym zakresie prostota takiej czynności przemawia za jej ekonomiczna efektywnością. Dlatego też gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowej Strona nie dokonałaby ocenianego zespołu czynności.

Trafnie też organ zaznaczył, że powszechność działań podatników, prowadzących do unikania opodatkowania, stanowi o ich ekonomicznej zasadności, to prowadziłoby to do dyskryminacji tych podatników, którzy rozliczają się ze swoich zobowiązań podatkowych bez zastosowania sztucznych struktur, sprzecznych z intencją ustawodawcy, jak również prowadziłoby to do uniemożliwienia zastosowania art. 119a O.p. Dlatego argument o powszechności wykorzystywania takiego sposobu ograniczania zaangażowania kapitałowego w obrocie gospodarczym, nie może w żadnej perspektywie usprawiedliwiać i stanowić uzasadnionego powodu dla zastosowania przez stronę modelu sprzedaży udziałów po ich wcześniejszej restrukturyzacji.

Zdaniem sądu, argumentację strony o celach ekonomicznych innych niż podatkowe, uznać należy za niewystarczającą do stwierdzenia braku wystąpienia analizowanej przesłanki warunkującej zastosowanie klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania zawartej w art. 119a § 1 O.p. Okoliczności sprawy definitywnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie przewodnim motywem działania skarżącej w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym organ prawidłowo przyjął, że spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zidentyfikowana w okolicznościach sprawy korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.). Gdyby nie przeprowadzenie czynności, skarżąca sprzedając udziały w L. sp. z o.o., na rzecz W. . bezpośrednio, bez ich uprzedniej restrukturyzacji, zobligowana byłaby bowiem do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego ich cenie określonej w umowie (stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT), który mógłby zostać pomniejszony o koszty ich nabycia (stosownie do treści 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. ustawy o PIT).

Osiągnięta przez skarżącą korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem i przedmiotem art. 22 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT - poprzez jego zastosowanie, oraz z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT - poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w tym przepisie, jest m.in. w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. W świetle zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e tego artykułu.

Jednocześnie, wykorzystanie w toku zespołu czynności instytucji wymiany udziałów, pozwoliło na zastosowanie przez skarżącą przepisów art. 22 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, co natomiast skutkowało możliwością rozpoznania wielokrotnie wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów, przy rozliczaniu transakcji sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz W. . Strona mogła bowiem wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości 139 215 843,67 zł, gdyż z uwagi na wniesienie aportem udziałów spółki zbywanej do L. sp. z o.o. spółka ta wydała skarżącej [...] nowo utworzonych udziałów o wartości 50 zł każdy - co stanowiło dla tej spółki wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce L. Koszty te uwzględniały ówcześnie rynkową wartość przedmiotu aportu, znacznie wyższą niż koszty, które mogłaby uwzględnić strona, gdyby zbyła udziały w L. sp. z o.o. na rzecz W. bez dokonania ich uprzedniej restrukturyzacji. Zatem dzięki podjętym działaniom, również transakcja sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. w praktyce okazała się dla skarżącej neutralna podatkowo.

Szef KAS jako dodatkowy argument uzasadniający sprzeczność korzyści z przedmiotem i celem ustawy wskazał na przepisy statuujące neutralność wymiany udziałów, tj. art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1088, dalej: ustawa o CIT), jednakże osią oceny w zakresie sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy, zgodnie z art. 119a O.p. i tak pozostaje korzyść podatkowa, której w przedmiotowej sprawie należy upatrywać w nieopodatkowanym zbyciu udziałów L. sp. z o.o.

Dlatego też sąd podzielił stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym w danych okolicznościach uprawnione jest dodatkowe stwierdzenie sprzeczności tak określonej korzyści podatkowej, wynikającej z przepisów określających neutralność wymiany udziałów, bowiem ten element czynności pozwolił skarżącej na osiągnięcie korzyści podatkowej w momencie zbycia udziałów wcześniej wniesionych do innej spółki. Po spełnieniu warunków, o których mowa w tych przepisach, skarżąca nie była zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu objęcia udziałów w L. sp. z o.o., w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w L. sp. z o.o. Z kolei L. sp. z o.o. nie rozpoznała przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółce zbywanej. "Odzyskanie" przez skarżącą udziałów w L. sp. z o.o., w wyniku rozwiązania spółki osobowej R. E. sp. k., również nie spowodowało u niej powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z powołanymi powyżej przepisami ustawy o PIT, dopiero odpłatne zbycie udziałów przez byłego wspólnika, we wskazanym okresie, wiąże się z powstaniem u niego przychodu podatkowego.

Prawidłowo zatem w tym zakresie wskazano, że strona nie skorzystała z instytucji wymiany udziałów z powodów, które byłyby zgodne z intencją ustawodawcy wspólnotowego. Instytucja ta została wykorzystana przez skarżącą w celu wyłączenia podatkowych obciążeń, które zaistniałyby, gdyby strona zdecydowała się zbyć bezpośrednio, bez ich uprzedniej restrukturyzacji, udziały w L. sp. z o.o. na rzecz spółki kupującej.

W rezultacie, Szef KAS zasadnie uznał, że przedmiotem art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu ze sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. Z kolei celem tych przepisów jest odpowiednie wymierzenie dochodu do opodatkowania, zgodnie z intencją ustawodawcy. Dlatego w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy upatruje się sprzeczności z przedmiotem i celem osiągniętej korzyści podatkowej z ww. przepisami art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a także przepisami art. 22 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.

Szef KAS prawidłowo uznał także, że sposób działania skarżącej był sztuczny.

Pojęcie sztuczności działania wyjaśnia art. 119c § 1 O.p. wskazując, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynniki, które należy rozważyć przy badaniu sztuczności sposobu działania, wskazuje art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należą do nich:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji,

2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, lub

5) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Okoliczności wymienione w art. 119c § 2 O.p. mają wyłącznie charakter przykładowy. Powyższe wyliczenie, choć nie stanowi zamkniętego katalogu, daje wskazówkę, jakie sytuacje mogą budzić podejrzenie unikania opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji organ zidentyfikował szereg przesłanek sztuczności, zawartych w przykładowym katalogu z art. 119c § 2 O.p., co zostało przytoczone powyżej w części dotyczącej stanowiska organu.

Sposób działania skarżącej cechuje sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 i § 2 pkt 1, 2, 3 O.p., tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Strona w ramach zidentyfikowanych czynności zdecydowała się bowiem utworzyć nową spółkę kapitałową, podwyższyć jej kapitał zakładowy i wnieść do niej udziały w L. sp. z o.o. Skutkiem tych czynności udziały w L. sp. z o.o. powróciły do skarżącej, co pomimo faktu ponownego wejścia w posiadanie tych samych udziałów skutkowało brakiem obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Rolą L. sp. z o.o., a następnie R. E. sp. k., było obejmowanie udziałów w L. sp. z o.o., dzięki czemu skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez L. sp. z o.o. na nabycie udziałów w L. sp. z o.o., tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez L. sp. z o.o. w związku z objęciem udziałów w L. sp. z o.o, co skutkowało wykazaniem straty na transakcji sprzedaży. Ten skutek podatkowy nie zaistniałby, gdyby skarżąca sprzedała udziały w L. sp. z o.o. bez ich uprzedniej restrukturyzacji w ramach dokonanego zespołu czynności. Wówczas kosztem uzyskania przychodów byłyby jedynie wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie udziałów w L. sp. z o.o., które stanowiły kwotę ponad 50-krotnie niższą (tj. 2 700 000 zł) niż kwota, którą strona ostatecznie odliczyła w ramach podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży udziałów (tj. 139 215 843,67 zł). Mając na względzie również brak jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia tak ukształtowanej czynności słusznie organ stwierdził, że głównym jej celem było wykreowanie kosztów uzyskania przychodu na potrzeby transakcji sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. na rzecz W. . i w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że przez pryzmat głównego celu, a więc wyzbycia się przez skarżącą udziałów w spółce L. sp. z o.o. najprostszą najbardziej racjonalną czynnością byłoby bezpośrednie zawarcie przez stronę umowy sprzedaży udziałów ze spółką W. Taka "najprostsza" czynność przemawia za jej ekonomiczna efektywnością natomiast skarżąca w tym zakresie wybrała czynność najbardziej optymalną podatkowo.

Wobec powyższego niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w pkt 2 skargi, tj. naruszenia art. 119c § 1 i § 2 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że w celu uniknięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych strona wykorzystała sztuczną konstrukcję prawną przy zaangażowaniu podmiotu pośredniczącego.

W sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki art. 119a § 1 O.p., dlatego Szef KAS zasadnie zastosował w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej.

W myśl art. 119a § 3 O.p. za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Niewątpliwie czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, co dokonanie czynności byłoby bezpośrednie zbycie udziałów w L. sp. z o.o., bez ich uprzedniej "restrukturyzacji" wraz z udziałami w L. sp. z o.o. na rzecz W. Zamiarem skarżącej było w głównej mierze bowiem przeniesienie posiadanych udziałów w tych spółkach na rzecz podmiotu zewnętrznego. Najprostszym sposobem realizacji takiego rodzaju działania byłaby więc bezpośrednia sprzedaż tych udziałów, gdyż pozwoliłoby to na wyeliminowanie szeregu elementów, których celów - poza podatkowym - nie można uznać za uzasadnione z przyczyn ekonomicznych.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 119a § 1 O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiło zdarzenie mające znamiona unikania opodatkowania (pkt 1 skargi).

W sprawie brak jest podstaw do wyłączenia zastosowania przepisów o klauzuli w oparciu o przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten obowiązywał do końca 2018 r., a wynikało z niego, że objęcie danej transakcji hipotezą tzw. małych klauzul stanowiło przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania. Instytucja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma na celu weryfikacji prawidłowości stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, natomiast dopiero gdy działania podatnika są zgodne z obowiązującym prawem, a mimo to skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, otwiera drogę do oceny działań podatnika pod kątem zastosowania klauzuli. Jest to szczególnie widoczne w stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kiedy to w Ordynacji podatkowej istniała regulacja art. 119b § 1 pkt 5. W przeciwnym razie, np. w sytuacji niewłaściwego zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego do danego stanu faktycznego, weryfikacja prawidłowości działań podatnika winna odbywać się w trybie "zwykłego" postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Na str. 47 zaskarżonej decyzji Szef KAS wskazał, że zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Mając natomiast na uwadze całokształt danych okoliczności sprawy, które opierają się o działanie w celu ,,wyjścia z biznesu" przez stronę, poprzez sprzedaż udziałów w oparciu o model rekomendowany przez jedną z kancelarii prawnych oraz przyjmując, że zastosowanie innego modelu byłoby w takim przypadku – zdaniem samej skarżącej – "egzotyczne", trudno uznać, by działania mogły mieć inny istotny cel, niż osiągniecie korzyści podatkowej. Szerzej argumentacja strony została oceniona przez Szefa KAS na str. 29-40 zaskarżonej decyzji, jednakże podkreślić należy, że wymiana udziałów była jedynie środkiem do osiągnięcia celu, który koncentrował się na bezpodatkowym zbyciu udziałów, który skarżąca obrała już w 2015 r.

Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą w piśmie z 6 marca 2024 r. wyroków WSA w Warszawie z 29 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/21 oraz III SA/Wa 1248/21, w oparciu o które strona skarżąca zarzucała, że Szef KAS błędnie łączy korzyść podatkową z ostatnią czynnością w łańcuchu czynności, należy podkreślić, że powyższe sprawy dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W stanie faktycznym powołanych ww. spraw doszło do rozdysponowania majątku spółki w momencie rozwiązania spółki osobowej, który to majątek - co prawda powstał na skutek neutralnej wymiany udziałów, jednakże wyrok ten odnosił się do określenia zespołu czynności, zaś nie kwestionował on samej identyfikacji korzyści podatkowej która została "sfinalizowania" w momencie rozwiązania spółki, co przyczyniło się do osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej.

W oparciu o wyżej przywołane wyroki należy wskazać, że dla korzyści podatkowej wyrażonej jako niepowstanie lub obniżenie zobowiązania podatkowego kluczowy jest moment, w którym zobowiązanie podatkowe powinno powstać. Zaś momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Nie ulega zatem wątpliwości że moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na dzień sprzedaży udziałów, zaś powstałą korzyść podatkową należy określić na koniec okresu podatkowego typowego dla podatków dochodowych, tj. koniec roku 2017 r., co zaznaczył sąd w przywołanym przez stronę wyroku, w którym wskazano, że ,,nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową (por. str. 38-39 ww. wyroku).

Dowolne bo wyrwane z kontekstu przez skarżącą jest przywołanie fragmentu treści ww. wyroku, zgodnie z którym ,,Błędne jest stanowisko, że korzyść podatkowa jest zawsze skutkiem pojedynczej czynności", w przypadku gdy akapit wcześniej sąd wskazał, że ,,Należy podkreślić, że skoro przedmiotem analizy jest zespół czynności, to osiągnięta przez podatnika korzyść podatkowa powinna być postrzegana jako rezultat wszystkich czynności wchodzących w skład zespołu czynności. Oznacza to konieczność ustalenia wpływu wszystkich tych czynności na wysokość korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika. Podobnie ocena zespołu czynności jako stanowiącego unikanie opodatkowania powinna być dokonywana w kontekście wszystkich czynności składających się na zespół czynności prowadzących do osiągnięcia korzyści podatkowej. (por. str. 51 ww. wyroku).

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie niniejszej, Szef KAS prawidłowo określił zespół czynności, wyczerpująco wyjaśnił znaczenie wymiany udziałów w ocenianym zespole czynności. Stąd część argumentacji w zakresie wymiany udziałów Szef KAS przytoczył w zaskarżonej decyzji, co nie zmienia jednak oceny prawnej, że korzyść podatkowa powstała pod koniec 2017 r., w związku z dokonaniem zbycia udziałów 20 lipca 2017 r. na rzecz zewnętrznego inwestora.

Skarżąca wykorzystując ww. argumentację w gruncie rzeczy pominęła istotą kwestię dla zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, tj. kwestię momentu powstania zobowiązania podatkowego (koniec roku 2017) i jego sprzężenia z osiągniętą korzyścią podatkową, na skutek zastosowanego zespołu czynności, który został zaplanowany przez skarżącą już w 2015 r.

W sprawie wyjaśnienia wymaga także, że strona nie korzysta z ochrony w związku z wydaną interpretacją indywidualną z 17 lutego 2016 r., znak: IPPB1/4511- 1475/15-2/MT. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy wprowadzającej art. 14na pkt 1 O.p., przyjęto prawną możliwość pominięcia ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w przypadku kiedy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności w sprawie do której mają zastosowanie przepisy art. 119a O.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy wprowadzającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. 1 stycznia 2017 r. przepis ten został uzupełniony - dodanym art. 5 ust. la - który rozszerzył zakres stosowania art. 14na także na interpretacje indywidualne wydane przed 15 lipca 2016 r., jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji została uzyskana od 1 stycznia 2017 r. - art. 3 ustawy z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1926).

Trafnie zatem organ wskazał, że korzyść podatkowa uzyskana w wyniku analizowanego zespołu czynności w postaci powstania straty podatkowej i niepowstania zobowiązania podatkowego powstała w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za 2017 r. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości skorzystania przez stronę z ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Sąd podziela także wnioski Szefa KAS, że niezależnie od powyższego stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym nie pokrywa w całości dostrzeżonego w sprawie zespołu czynności, bowiem z treści interpretacji nie wynika, aby obejmowała stan faktyczny polegający na podwyższenia wartości udziałów wniesionych do spółki kapitałowej (tj. L. sp. z o.o.), co miało kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów transakcji sprzedaży udziałów. Trafnie również organ zauważył, że zgodnie z opisem we wniosku, aktywa spółki osobowej miały obejmować, oprócz środków pieniężnych i udziałów, również wierzytelności handlowe, pożyczkowe i odsetkowe, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawczyni - co nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdzie pula aktywów była mniejsza.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca zaplanowała określony sposób działania, zaś uzyskana interpretacja miała prowadzić do zapewnienia jej ochrony, poprzez "akceptację" organów podatkowych dla przyjętego sposobu sprzedaży udziałów spółki. Jednak w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym nie istniały regulacje, które pozwalałyby organowi interpretacyjnemu na odmowę wydania interpretacji indywidualnej, nawet gdy przedstawiony we wniosku schemat działania wprost wskazywał na dążenie do unikania opodatkowania.

W tym stanie sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności:

- skarżąca nie uzyskała w zakresie czynności lub korzyści podatkowych z niej wynikających opinii zabezpieczającej;

- korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę z tytułu dokonania czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł; wynosi bowiem: 27 910 515,81 zł i składa się z korzyści podatkowej w wysokości 2 435 191,81 zł polegającej na powstaniu straty podatkowej, oraz korzyści podatkowej w wysokości 25 475 324,00 zł polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.;

- korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;

- zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.).

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).