Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2125/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 5a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274b par 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 , art. 191, art. 217 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydane 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia, do 31 grudnia 2020 r., terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.500 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca).

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor IAS ustalił, co następuje:

18 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za sierpień 2018 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.500 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni, przypadającym na 17 lipca 2019 r.

Naczelnik US w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, postanowieniem:

- z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w wysokości 14.500 zł - do 31 grudnia 2019 r.; postanowienie zostało doręczone spółce 17 lipca 2019 r., która nie złożyła na nie zażalenia, oraz

- z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w wysokości 14.500 zł - do 30 czerwca 2020 r.; postanowienie zostało doręczone spółce poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP 18 grudnia 2019 r., a spółka nie złożyła na nie zażalenia.

Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w kwocie 14.500 zł do 31 grudnia 2020 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP 17 czerwca 2020 r.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia strony na powyższe postanowienie, Dyrektor IAS, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji, wskazując, że Naczelnik US zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r.

Organ drugiej instancji ustalił, że pismem z 31 maja 2019 r. Naczelnik US wezwał spółkę do przedłożenia faktur VAT zakupu rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do sierpnia 2018 r. (kwota VAT do zwrotu wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w znacznej części została przeniesiona z poprzednich okresów rozliczeniowych), celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. W związku z niedoręczeniem przez spółkę dokumentów stanowiących podstawę rozliczenia VAT-7 za sierpień 2018 r., umożliwiających przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki VAT, Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 grudnia 2019 r.

Pismem z 8 listopada 2019 r. Naczelnik US wezwał spółkę za pośrednictwem platformy e-PUAP (wezwanie zostało skierowane do prezesa zarządu spółki J.C. na adres: [...]) do przedłożenia faktur VAT zakupu rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do sierpnia 2018 r. oraz potwierdzeń dokonania zapłaty za te faktury, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 czerwca 2020 r.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że 6 grudnia 2019 r. spółka przesłała za pośrednictwem platformy e-PUAP faktury wskazane w wezwaniu Naczelnika US z 31 maja 2019 r. i z 8 listopada 2019 r. Pismem z 16 grudnia 2019 r. Naczelnik US wezwał spółkę o wyjaśnienie jaki jest związek przedmiotu nw. przedłożonych faktur VAT z czynnościami opodatkowanymi spółki:

- nr [...] z 18 kwietnia 2018 r. wystawionej przez K.B.,

- nr [...] z 16 lutego 2018 r. wystawionej przez M.L.,

- nr [...] z 23 kwietnia 2019 r. wystawionej przez J.B.,

- nr [...] z 6 czerwca 2018 r. wystawionej przez C. sp. z o.o.,

- nr [...] z 18 czerwca 2018 r. wystawionej przez I.O.,

- nr [...] z 16 maja 2018 r. wystawionej przez J. sp. z o.o.,

- nr [...] z 18 czerwca 2018 r. wystawionej przez C. sp. z o.o.,

- nr [...] z 20 sierpnia 2018 r. wystawionej przez D.J.,

- nr [...] z 10 marca 2018 r. wystawionej przez D.J.,

- nr [...] z 14 marca 2018 r. wystawionej przez M.M.,

- nr [...] z 27 marca 2018 r. wystawionej przez K.B.

- nr [...] z 31 stycznia 2018 r. wystawionej przez M.M.,

- nr [...] z 28 lutego 2018 r. wystawionej przez D.O.,

- nr [...] z 4 kwietnia 2018 r. wystawionej przez K.B.,

- nr [...] z 5 kwietnia 2018 r. wystawionej przez R.P.,

- nr [...] z 4 kwietnia 2019 r. wystawionej przez D.,

- nr [...] z 16 kwietnia 2018 r. wystawionej przez podmiot M.M.,

Wyjaśnienie ww. kwestii, w ocenie Dyrektora IAS, jest istotne w kontekście ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce za okresy od 1 do 31 stycznia 2018 r. oraz od 1do 30 września 2018 r. Natomiast z uwagi na brak złożonych przez spółkę wyjaśnień, Naczelnik US pismem z 16 czerwca 2020 r. ponownie wezwał spółkę o wskazanie jaki jest związek przedmiotu ww. faktur VAT z czynnościami opodatkowanymi spółki. Organ pierwszej instancji nie odnotował wpływu odpowiedzi spółki na ww. pisma, w związku z czym postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. postanowił o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.500,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. do zwrotu w terminie 180- dniowym, tj. do 31 grudnia 2020 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że do dnia wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z 16 czerwca 2020 r. nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwia zakończenie weryfikacji zwrotu. Jednocześnie z "notorii urzędowej" wynika, iż wobec spółki trwa weryfikacja zwrotu podatku VAT także za inne okresy rozliczeniowe. Naczelnik US dwukrotnie wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień, jaki jest związek przedłożonych przez spółkę faktur z czynnościami opodatkowanymi spółki, jednakże wezwania te pozostawały bez odpowiedzi.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Odpowiadając na zarzuty skarżącej Dyrektor IAS wskazał, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia spółki za sierpień 2018 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. Naczelnik US w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia spółki za sierpień 2018 r. Powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu, co przeczy zarzutom wskazanym w punktach 1,2,3 i 4 zażalenia.

Pozostałe zarzuty zażalenia, w tym naruszenia art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) i pominięcia orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowania czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie art. 216 § 1 art. 274b §1, a także naruszenia art. 10 ust. 1 i 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców), Dyrektor IAS uznał za bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że wydane przez Naczelnika US postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie ma charakteru rozstrzygającego w przedmiocie ustalenia zasadności tego zwrotu, a jedynie stanowi o potrzebie weryfikacji rozliczenia podatnika. Innymi słowy, organ rozstrzygnął wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W związku natomiast z żądaniem strony przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu szeregu dowodów, Dyrektor IAS wyjaśnił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy zgłoszony dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. W ocenie organu odwoławczego zgłaszane przez stronę żądania dotyczą okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, którą jest wyłącznie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. dokonane postanowieniem z 16 czerwca 2020 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT, poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za sierpień 2018 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem, zdaniem skarżącej, organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona, co pozbawiło tym samym podatnika prawa do obrony a sąd do weryfikacji działań organu;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) w związku z art. 272 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT, poprzez uruchomienie niedopuszczalnej procedury w celu żądania dokumentacji świadczącej o prowadzeniu postępowania dowodowego w ramach prowadzonych czynności sprawdzających przed wszczęciem kontroli podatkowej, podjęte czynności nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT, a co za tym idzie postanowienia takie podlegają uchyleniu, co z kolei nakłada obowiązek zwrotu podatku VAT z uwagi na bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 272 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT, poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. Naczelnik US w wydanych przez siebie postanowieniach ustala termin dłuższy niż 60 dni do zakończenia czynności sprawdzających;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 272 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT, poprzez wielokrotne nieuzasadnione przepisami prawa przedłużanie terminu zwrotu podatku przekraczające 6 miesięcy jednorazowo a łącznie przekroczenie przeszło jeden rok obrachunkowy;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i z pominięciem orzecznictwa TSUE, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 2 w zw. z art 87 ust. 7 ustawy o VAT;

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 Ordynacji podatkowej i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT, poprzez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie art. 216 § 1 art. 2741 § 1 tej ustawy;

9) art. 86 i art. 87 ustawy o VAT i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT, poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny;

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 i z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ pierwszej instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie;

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego, organ drugiej instancji nie dostrzegł, iż organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot podatku VAT z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie;

12) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji czym wzbudził w spółce uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej;

13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy; działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art.194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu;

15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 200 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym i aktami zebranymi przez Dyrektora IAS w postępowaniu odwoławczym. W efekcie skarżąca nie otrzymała możliwości zapoznania się z stanowiskiem organu pierwszej instancji, w sprawie;

17) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, poprzez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności (skuteczności) przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 14.500 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z 16 czerwca 2020 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie 17 czerwca 2020 r., natomiast poprzednim postanowieniem Naczelnika US, wydanym [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do 30 czerwca 2020 r. Zatem zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu, termin ten został zachowany.

W sprawie istotne jest to, że spółka nie zaskarżyła poprzednio wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 14.500 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., tj. postanowień Naczelnika US:

- z [...] czerwca 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu do 31 grudnia 2019 r.,

-z [...] grudnia 2019 r., którym przedłużono termin zwrotu do 30 czerwca 2020 r.,

W tej sprawie sąd nie jest uprawniony do badania, czy postanowienia wydane poprzednio skutecznie weszły do obrotu prawnego. Podkreślić należy, że żadne z poprzednio wydanych postanowień w przedmiocie zwrotu podatku za badany okres, tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zatem zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 skargi był niezasadny.

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, 18 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła, złożona przez skarżącą, korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.500 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Termin ten, tzw. przedłużony termin zwrotu, jest przewidziany w ustawie, a wskazany został przez samą skarżącą. Termin ten przypadał na 17 lipca 2019 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust.6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Wedle zaś art. 87 ust. 5a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. (...). Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Tak więc, jeśli podatnik za dany okres rozliczeniowy nie wykaże żadnej sprzedaży (nawet nieopodatkowanej), a jedynie zakupy (czyli nie wystąpi podatek należny, a jedynie naliczony), to urząd skarbowy ma prawo przedłużyć termin zwrotu podatku VAT do 180 dni. Przy czym ustawa jednocześnie odsyła w tym przypadku do odpowiedniego stosowania przepisu o możliwości przedłużenia tego terminu zwrotu (180 dni), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania,

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać zatem, że termin zwrotu wynoszący 180 dni i możliwość przedłużenia tergo terminu na kolejne 180, została przewidziana w ustawie. Niemniej, należy zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe tej podstawy prawnej dostatecznie nie wyjaśniły, organy wskazały w postanowieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia, ale należy uznać że podstawa ta jest niepełna. Brak wskazania w sposób kompletny podstawy prawnej, gdyby był jedyną wadą prawną zaskarżonego postanowienia, nie miałby jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego podlegało natomiast uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2018 r. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że z uzasadnienia zaskarżanego postanowienia w żadnym stopniu nie wynika informacja dla strony, ani dla sądu kontrolującego to postanowienie, co nadal budzi wątpliwości organu, jakie organ podatkowy ma wątpliwości co do rozliczeń strony, które okoliczności wymagają dalszej weryfikacji.

Z powyższej powołanej regulacji prawnej art. 87 ust. 2 i 5a ustawy o VAT, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak liczne wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie wskazuje na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (okoliczność ta akcentowana jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. NSA z 4 grudnia 2020 r., sygn.. akt I FSK 994/20).

Innymi słowy, organy podatkowe powinny w szczególności wykazać, co budzi (nadal) ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym dotyczącym rozliczeń strony) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać.

Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy i to na dany moment (datę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu). Organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego (ani z postanowienia organu pierwszej instancji), jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za sierpień 2018 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji (rozliczeń) skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres (na kolejne 180 dni). Organy podatkowe nie wyjaśniły w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły.

Skarżąca oczekuje na zwrot 14.500 zł już ponad dwa lata. Argumentacja przytoczona w zaskarżonym postanowieniu sprowadza się natomiast do wskazania, że w ramach czynności sprawdzających Naczelnik US kolejnymi postanowieniami z [...] czerwca 2019 r., z [...] grudnia 2019 oraz z [...] czerwca 2020 r., dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r.

Postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020 r. i zaskarżone postanowienie zawiera informacje o datach kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu oraz wskazuje na czynności jakie podjął od 2019 r. w sprawie organ pierwszej instancji. Mianowicie, organ ten 31 maja 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia faktur VAT zakupu rozliczonych w deklaracjach VAT-7 od lutego do sierpnia 2018 r.; następnie po upływie pół roku, tj. 8 listopada 2019 r. wezwał ponownie spółkę, kierując wezwanie do prezesa zarządu spółki do przedłożenia faktur VAT zakupu rozliczonych w deklaracjach VAT-7 od lutego do sierpnia 2018 r. oraz potwierdzeń do dokonania zapłaty. 6 grudnia 2019 r. spółka przesłała za pośrednictwem platformy e-PUAP faktury wskazane w wezwaniu Naczelnika US z 31 maja 2019 r. i z 8 listopada 2019 r. Organ natomiast znowu po upływie pół roku, tj. 16 czerwca 2020 r. organ wezwał ponownie spółkę o wyjaśnienie jaki był związek przedmiotu ww. faktur z czynnościami opodatkowanymi spółki, a jednocześnie dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2018 r.

Podkreślić należy, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika US przedłużające, po raz kolejny termin zwrotu, nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości co do transakcji strony. Organ pierwszej instancji odwołuje się wyłącznie na dokonanych wezwań do spółki, które były wystosowane w odstępach półrocznych. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika US nie zawiera natomiast żadnej choćby wzmianki o wątpliwościach determinujących kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia organu pierwszej instancji, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. Dyrektor IAS, poza przytoczeniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela w istocie wyliczenie wskazując na trzy wezwania wystosowane od 2019 r. do spółki w odstępach półrocznych. Nie wskazuje jednak w tym zakresie innych informacji, w szczególności co wzbudziło wątpliwości organu, czego te wątpliwości konkretnie dotyczą.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji zwrotu, istniejącej na 16 czerwca 2020 r., a uzasadniającej dalsze przedłużenie terminu zwrotu. Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy do 16 czerwca 2020 r. nie pozyskał jeszcze kompletnego materiału dowodowego, a to uniemożliwia zakończenie weryfikacji zwrotu, "jednocześnie z notorii urzędowej wynika, iż trwa wobec spółki weryfikacja zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe".

Nie wiadomo jednak na jaki materiał dowodowy organ nadal oczekuje w sprawie, jakie i czy w ogóle podejmuje czynności aby skompletować materiał dowodowy i jakie konkretnie okoliczności i których transakcji strony, budzą wątpliwości organu. Okoliczność, że kwota do zwrotu wynika, m. in., z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych także nie odpowiada na pytanie, dlaczego zasadność zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej wymaga dalszego badania.

Organy podatkowe nie wskazały, co obecnie składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania", i jaki związek z niniejszą sprawą ma badanie weryfikacji zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, a przede wszystkim o jakie okresy rozliczeniowe chodzi.

Z przytoczonej przez organy obu instancji argumentacji, w żaden sposób nie wynikają przyczyny przedłużenia terminu zwrotu dokonanego na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2020 r.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje zasadniczo na czynności jakie od daty złożenia korekty deklaracji w styczniu 2019 r. podjął w toku czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji, tj. na wystosowanie wezwań do strony celem złożenia wyjaśnień i dokumentów. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do podstaw (powodów) uzasadniających dokonanie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu dokonanego na mocy postanowienia z 16 czerwca 2020 r. Zauważyć także należy, że przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie nie jest ani przewlekłość postępowania ani bezczynność Naczelnika US w prowadzonej kontroli podatkowej. Nie było zatem potrzeby aby organ opisywał podjęte w sprawie czynności od 2019 r., koniecznym było wskazanie na istniejące wątpliwości w rozliczeniach strony.

W tej sytuacji uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z [...] czerwca 220 r. terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Natomiast uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na przyczyny przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie", które to wątpliwości należy wskazać (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające dokonane na 16 czerwca 2020 r. przedłużenia terminu. Nie można wykluczyć że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia przepisów, art. 87 ust. 1, 2 i ust. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Ten ostatni przepis nakazuje organowi, aby ten kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższe przepisy postępowania naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne zatem okazały się zarzuty wymienione w pkt 2-4 i 6, 9-10, 12-13, 15 i 17 skargi. Dodać należy, że co do zasady, organ ma prawo przedłużyć termin zwrotu podatku VAT o termin dłuższy niż dwa miesiące (o 180 dni), ale zawsze musi wskazać na podstawy faktyczne (konkretne okoliczności) uzasadniające kolejne przedłużenie. W tej sprawie organ niedostatecznie też uzasadnił, dlaczego w sprawie ma zastosowanie procedura obejmująca zwrot przedłużony, tj. o 180 dni (art. 87 ust.5a ustawy o VAT). Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

Natomiast zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej był chybiony.

Stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z art. 219 ww. ustawy, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z powyższej regulacji wynika, że do postanowień nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ten bowiem odwołuje się wyłącznie do wydawania decyzji.

Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Ordynacji podatkowej, będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", skutkuje uznaniem, że wyrażona w art. 200 Ordynacji podatkowej zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowanie do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika, kreując jego sytuację prawnopodatkową. Nie stosuje się go do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, nie odnoszących się do meritum sprawy. Potwierdzeniem stanowiska sądu jest również treść regulacji zawartej w art. 219 Ordynacji podatkowej, który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów ordynacji podatkowej, nie zawiera odesłania do przepisu art. 200 ww. ustawy (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2889/13, także wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 278/13).

NSA w wyroku z 27 lutego 2016 r., sygn. II FSK 671/12 potwierdził, że obowiązek, o którym mowa w art 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Powyżej przytoczone orzecznictwo potwierdza zatem, że w spawach w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku, organ nie rozstrzyga o merytorycznie sprawy zwrotu podatku, tj. nie rozstrzyga o zasadności zwrotu, bądź o braku podstaw do zwrotu podatku. Dlatego sąd w tym postępowaniu nie był władny, tak jak chciała skarżąca (pkt 3 wniosków skargi), do zobowiązania Naczelnika US do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu podatku wraz z odsetkami. Sąd w tej sprawie nie jest także władny do oceny (nie bada), czy organ podatkowy dopuścił się przewlekłości postępowania, albo/lub pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu podatku na rachunek bankowy skarżącej.

Takie żądania należy bowiem kierować w ramach odrębnych spraw, tzw. spraw ze skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 149 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Przy czym aby skarga taka była dopuszcza, strona musi wyczerpać tryb przewidziany w art. 52 § 1 oraz art. 53 § 2b p.p.s.a., wnosząc do właściwego organu ponaglenie w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy w terminie. Należy też zwrócić uwagę, że niezałatwienie sprawy w terminie (bezczynność) oraz przewlekłe prowadzenie postępowania, to dwie odmienne sytuacje w postępowaniu administracyjnym. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie, organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011. Bezczynność nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania", przez które należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny.

Powtórzyć jednak należy, że powyższe kwestie nie wchodzą w zakres badania w tej sprawie. W tej sprawie bowiem na podstawie wskazanego przedmiotu skargi sąd przyjął, że istotą jest kwestionowanie istnienia podstaw do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku dokonanego przez Naczelnika US postanowieniem z [...] czerwca 2020 r.

Wskazując na stwierdzone uchybienia, co do braków uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, wskaże czego te wątpliwości dotyczą i jakie podejmowane są czynności organu podatkowego w celu ich wyjaśnienia.

Przy czym zaznaczyć należy, że sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął kategorycznie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba weryfikacji zwrotu podatku. Wyjaśnił jednak, że organy nienależycie uzasadniły swoje postanowienia w tej materii i nie wskazały okoliczności, które usprawiedliwiałyby podejrzenia co do zasadności tego zwrotu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.