Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 726/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret 5
journal: Dz.U. 2024 poz 776
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDST2-1.4011.289.2024.3.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T. P. (dalej także jako: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu dla świadczonych usług.

We wniosku zadano pytanie: jaka stawka podatku znajduje zastosowanie do przychodów Skarżącego uzyskanych z działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym?

We wniosku opisano zdarzenie przyszłe, w którym podano, że Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Jest polskim rezydentem podatkowym i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jego działalności jest pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (93.29.B). Jednakże prowadzi też działalność w zakresie produkcji gier i zabawek (PKD 32.40.Z) oraz działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych (58.21.Z). Skarżący jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i zamierza kontynuować opodatkowanie w tej formie w kolejnych latach podatkowych. Skarżący podał, że na potrzeby zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że spełnia wszystkie warunki do opodatkowania w tej formie. W ramach działalności gospodarczej Skarżący samodzielnie tworzy autorskie zestawy pytań oraz scenariusze gier, dzięki którym możliwe jest przeprowadzanie gier o charakterze rozrywkowym, mających charakter widowisk artystycznych. Wskazane zestawy pytań oraz scenariusze stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, do których prawa autorskie (osobiste i majątkowe) przysługują wyłącznie Skarżącemu. Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielać swoim klientom za wynagrodzeniem licencji niewyłącznej na korzystanie z utworów w postaci zestawów pytań oraz scenariuszy na stworzone gry. Dzięki temu klient będzie mógł samodzielnie przeprowadzić grę w oparciu o otrzymane kompletne zestawy. Otrzymane wynagrodzenie będzie miało formę honorarium za udzielenie licencji na wykorzystanie autorskich utworów. Tworzone scenariusze do gier umożliwiają zorganizowanie wydarzenia, w którym czynny udział mogą wziąć uczestnicy gier. Jego przebieg może być jednocześnie obserwowany przez biernych uczestników, którzy tworzą widownię. Taka forma przeprowadzania gier, umożliwia zapoznanie się z wytworami artystycznymi Skarżącego, stanowiąc jednocześnie rodzaj spektaklu dla obserwującej publiczności. Prowadzący grę będzie reżyserem widowiska, przygotowując cały plan jego przebiegu w oparciu o otrzymane od Skarżącego zestawy. Scenariusze stanowią tło dla danej rozgrywki i nadają jej odpowiedni klimat. Dodatkowo do każdego scenariusza dobrana jest starannie wyselekcjonowana muzyka, opracowane elementy kostiumów oraz grafiki, których użycie przy organizacji gry jest zalecane przez Skarżącego w ramach zestawów. Skarżący zamierza oferować klientom dwa warianty zestawów, które będą mogli nabyć (w drodze udzielenia licencji niewyłącznej na ich wykorzystanie). Pierwszy z nich obejmuje wyłącznie materiały do przeprowadzenia gier (w ich skład w zależności od rodzaju przeprowadzanej gry wchodzą: pytania, odpowiedzi, karty do udzielania odpowiedzi, scenariusze oraz programy cyfrowe do obsługi gier, służące prowadzącemu do prowadzenia rozgrywki). Programy do obsługi gier dają możliwość interakcji z graczami za pomocą aplikacji webowych, dzięki którym gracze aktywnie uczestniczą w grach. Mogą odpowiadać na pytania czy zapoznawać się z materiałami wizualno-muzycznymi. Drugi wariant oferowany przez Skarżącego to nabycie materiałów do przeprowadzenia gier wraz z zestawem promocyjnym w postaci m.in. plakatów, ulotek, banerów reklamowych, grafik dedykowanych na strony internetowe i innych nośników promocji gier na potrzeby klienta. Skarżący zapewnia więc nie tylko możliwość przeprowadzenia wyreżyserowanego widowiska, ale także jego upowszechnianie i promocję. Dodatkowo Skarżący zapewni nabywcy możliwość kupna materiałów zarówno w formie fizycznej (wysyłka materiałów do klienta), jak i w formie elektronicznej z możliwością samodzielnego wydruku oraz wykorzystania na swoich nośnikach promocyjnych (media społecznościowe, strona internetowa). Scenariusze tworzonych gier pozwalają na ich organizację w dowolnym miejscu przez nabywcę - mogą to być domy kultury, lokale muzyczne, a także lokale gastronomiczne, kluby i puby. Nabywca materiałów (oraz licencji na ich wykorzystanie) może dokonać wyboru materiałów spośród gier: [...], [...] oraz [...]. W opracowaniu są też kolejne gry. Gry mają charakter drużynowy, są oparte o autorskie pomysły, wykorzystując niekiedy analogie do znanych programów telewizyjnych. Gra "[...]" to rozrywka intelektualna, która ma za zadanie sprawdzić wiedzę uczestników z zakresu różnych dziedzin, jak np. kino, sport, geografia, muzyka, media itp. Swoją formą przypomina popularne teleturnieje, takie jak: milionerzy, jeden z dziesięciu. Gra "[...]" stwarza przed uczestnikami zadanie rozwiązania mrocznej zagadki – jest połączeniem fabuły utworów kryminalnych, zagadek logicznych oraz popularnych Escape Roomów. Gra "[...]" swoją formą przypomina teleturniej "[...]" z tą różnicą, że uczestnikami nie musi być rodzina, a liczba drużyn jest nielimitowana. Wskazane gry w swoich scenariuszach i pytaniach odwołują się do tzw. "wiedzy ogólnej", m.in. z zakresu historii, geografii czy sztuki. Pobudzają one także uczestników do kreatywnego myślenia.

Jednym z głównych klientów Skarżącego (ale nie jedynym) będzie powiązana z nim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Współpraca pomiędzy Skarżącym a wskazaną spółką będzie się odbywała na warunkach rynkowych, nie odbiegających od warunków ustalanych z innymi klientami. Skarżący jest zarówno wspólnikiem jak i członkiem zarządu tej spółki – prowadzi sprawy spółki w pełnym zakresie oraz ją reprezentuje. Za pełnienie funkcji w zarządzie otrzymuje odrębne wynagrodzenie na podstawie uchwały wspólników. Nie planuje wykonywać innych usług na rzecz spółki poza pełnieniem funkcji w zarządzie. Inni klienci, poza ww. spółką kapitałową, nie są podmiotami powiązanymi ze Skarżącym. Oferta Skarżącego skierowana jest na wolny rynek.

Nie będąc pewnym jak zakwalifikować świadczone przez siebie usługi w ramach PKD i PKWiU Skarżący wystąpił z wnioskiem o klasyfikację do GUS. Pismami z dnia [...] marca 2024 r. Urząd Statystyczny w [...] zakwalifikował usługi Skarżącego w następujący sposób:

- tworzenie gier scenariuszowych, planszowych, karcianych, umiejętnościowych, logicznych, innych niż komputerowe, od podstaw do ich finalnej realizacji, obejmujące: cały proces od koncepcji, przez testowanie, dostosowywanie po finalną wersję, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 32.40 "Gry i zabawki";

- tworzenie aplikacji do gier, wspomagających rozgrywkę, mieści się w grupowaniu: PKWiU 58.21 "Usługi związane z wydawaniem gier komputerowych".

Skarżący nadmienił, że ma wątpliwości co do klasyfikacji PKWiU 32.40 "Gry i zabawki", jednak klasyfikacji tej dokonał organ do tego specjalnie powołany dlatego podtrzymuje w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazaną kwalifikację.

Działalność gospodarcza Skarżącego:

- polegająca na tworzeniu gier rozrywkowych, integracyjnych, szkoleniowych, scenariuszowych, planszowych, karcianych, umiejętnościowych, logicznych, innych niż komputerowe, obejmująca: tworzenie koncepcji gier, dostosowywanie mechanizmów gier, tworzenie prototypów i testowanie rozwiązań, tworzenie gotowych produktów (gier), tworzenie "wkładu" do gotowych mechanizmów gier w postaci pytań, scenariuszy, zagadek, zadań, konkursów – została sklasyfikowana jako PKD 32.40.Z "Produkcja gier i zabawek";

- tworzenie aplikacji do gier, wspomagających rozgrywkę – została sklasyfikowana jako PKD 58.21.Z "Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych".

W uzupełnieniu wniosku (w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] czerwca 2024 r.) Skarżący wskazał, że nie świadczy usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym nie uzyskuje przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku osiągania przychodów opodatkowanych różnymi stawkami będzie prowadził stosowną ewidencję. Ponadto Skarżący doprecyzował, że świadczone przez niego usługi polegające na tworzeniu aplikacji do gier wspomagających rozrywkę, o których mowa we wniosku mieszczą się w grupowaniu: 58.21.40.0 "Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych".

Następnie w uzupełnieniu wniosku (w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z [...] lipca 2024 r.) Skarżący wyjaśnił, że postawione we wniosku pytanie dotyczy dwóch odrębnych kwestii (występujących w sprawie równolegle). Przedmiotem zawartej przez Skarżącego z klientem umowy jest udzielenie licencji niewyłącznej na korzystanie z utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Tylko w ten sposób klient może legalnie korzystać z zestawów. Klient (w tym spółka), posiadając licencję, może albo samodzielnie przygotować sobie egzemplarze tych utworów (np. poprzez wydruk) albo też (za dodatkową opłatą) kupić te zestawy. Wskazane zestawy do gier stanowią egzemplarze utworów. Fakt, że egzemplarze te są wydawane klientowi (na jego życzenie) nie ma żadnego znaczenia z perspektywy prawa autorskiego. Podobnie, zdaniem Skarżącego, gdy kupujemy płytę CD z muzyką to nabywamy egzemplarz utworów, ale bez praw autorskich czy licencji do nich. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że przedmiotem zapytania jest usługa udzielania licencji do wyprodukowanych autorskich zestawów pytań i scenariuszy gier. Zawarta przez Skarżącego umowa będzie uprawniała spółkę do korzystania z utworów na polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z prawem do udzielenia sublicencji. Licencja nie będzie ograniczona czasowo ani terytorialnie. Wynagrodzenie za udzielenie licencji będzie określone kwotowo od każdej gry przeprowadzonej przez klienta (w tym spółkę) z wykorzystaniem scenariuszy. Klient będzie wykorzystywał scenariusze w ramach swojej działalności gospodarczej – do organizacji gier integracyjnych /grupowych /firmowych oraz eventów we własnym zakresie na rzecz klientów spółki. Przedmiotem działalności klienta jest właśnie tego typu działalność rozrywkowa, polegająca na organizacji i przeprowadzaniu tego typu gier.

W ocenie Skarżącego przychody z działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym należy opodatkować stawką 8,5% ryczałtu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776, dalej jako: "u.z.p.d."), stawka 8,5% ryczałtu znajduje m.in. zastosowanie do przychodów z działalności usługowej.

W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem zapytania jest usługa udzielenia licencji do stworzonych autorskich zestawów pytań i scenariuszy gier. W okolicznościach sprawy, zarówno w pierwszym, jak i w drugim wariancie oferowanym przez Skarżącego mamy do czynienia z udzieleniem nabywcy licencji na korzystanie z utworów, w postaci stworzonych zestawów pytań oraz scenariuszy gier, czy to w wersji elektronicznej, czy też "fizycznej" (za dodatkową opłatą), za którą Skarżący będzie otrzymywać wynagrodzenie. Organ stwierdził, że z opisu nie wynika, aby były to "gry inne niż komputerowe". Analiza przepisów prawa doprowadziła organ do wniosku, że w przypadku usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych (przez klienta-nabywcę), mieszczących się w grupowaniu PKWiU 58.21.40.0 "Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych" zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret 5 u.z.p.d., zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych (PKWiU 58.21.40.0), a nie – jak Skarżący wskazał w stanowisku – 8,5%. Przepis ten bowiem nie dotyczy sytuacji nabywania praw tam wskazanych (tj. udzielania licencji do korzystania z gier komputerowych) przez świadczącego usługę lecz przez nabywcę (wskazaną spółkę bądź innego klienta), co będzie miało miejsce w planowanym przez Skarżącego zdarzeniu.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 pkt 2 lit. e tiret 5 u.z.p.d., który nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż nie ma on zastosowania do działalności opisanej we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego;

3) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret 5 u.z.p.d. przez błędną interpretacją pojęcia "usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Swoje stanowisko organ podtrzymał podczas rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego i zapytał jaka stawka podatku znajduje zastosowanie do przychodów Skarżącego uzyskanych z działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym?

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Urząd Statystyczny zakwalifikował usługi Skarżącego do PKWiU 32.40 "Gry i zabawki" oraz do PKWiU 58.21 "Usługi związane z wydawaniem gier komputerowych". Działalność gospodarcza Skarżącego została sklasyfikowana jako PKD 32.40.Z "Produkcja gier i zabawek" a także jako PKD 58.21.Z "Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych".

Podać należy, że odnośnie do wskazywania symboli PKWiU w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych spotykane są odmienne podejścia w postrzeganiu znaczenia klasyfikacji PKWiU. Według jednej linii orzeczniczej, podaną przez wnioskodawcę klasyfikację PKWiU uznać należy za element stanu faktycznego (por. pogląd z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13; z 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11). Według odmiennej linii orzeczniczej, wskazana przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU jest elementem normy prawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15; z 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1114/07; a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/09; z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 51/19).

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację z pominięciem jego normatywnego charakteru. Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie. Sąd stoi na stanowisku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (u.z.p.d.) nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane jako dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie powyższego nie ma podstaw prawnych by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, wyłączona była z przedmiotu interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p."). Podkreślić przy tym trzeba, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach - gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka ryczałtu - sens interpretacji bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Stanowisko powyższe jest obecnie jednolite i ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17; z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18).

Rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca, w tym również dokonanie oceny klasyfikacji, jaką uzyskał od GUS i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego, jak również ocena, czy przedstawiony opis czynności wykonywanych przez Skarżącego mieści się w zakresie wskazanego symbolu PKWiU wymienionego w zastosowanym przez organ przepisie prawa - art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret 5 u.z.p.d. Przepis ten stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych (PKWiU 58.21.40.0).

Podkreślić należy, że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W interpretacji indywidualnej organ powinien zatem nie tylko przytoczyć przepisy prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnić znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Z zaskarżonej interpretacji w ocenie Sądu nie wynika jakie okoliczności opisu zdarzenia przyszłego wskazują na to, że całość działalności Skarżącego wypełnia normę z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret 5 u.z.p.d., który to przepis odnosi się do przychodów ze świadczenia usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych. Organ wskazuje jedynie na doprecyzowanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej kwalifikacji prowadzonej działalności, a także, że z opisu tworzonych gier nie wynika, aby były to "gry inne niż komputerowe". Takie lakoniczne stanowisko organu budzi wątpliwości Sądu zwłaszcza, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnia, jakie cechy decydują o uznaniu danej gry za komputerową oraz nie dokonuje pod tym kątem weryfikacji podanych przez Wnioskodawcę informacji. Wydając zaskarżoną interpretację organ pominął przy tym kontekst w jakim Skarżący dokonał doprecyzowania kwalifikacji prowadzonej działalności. Wnioskodawca udzielił bowiem odpowiedzi na konkretne pytanie zadane przez organ o treści odnoszącej się wyłącznie do grupowania 58.21.10.0, 58.21.20.0, 58.21.30.0, 58.21.40.0. Zadając pytanie organ interpretacyjny nie odnosił się do całego zakresu działalności Skarżącego a jedynie do obszaru związanego z PKWiU 58.21 – usługi związane z wydawaniem gier komputerowych (str. 2 wezwania z [...] czerwca 2024 r.). Pytanie organu nie dotyczyło innych obszarów działalności Skarżącego opisanych we wniosku a obejmujących tworzenie gier scenariuszowych, planszowych, karcianych, umiejętnościowych, logicznych, innych niż komputerowe. Tymczasem organ – mając na uwadze dokonane przez Skarżącego pismem z [...] czerwca 2024 r. doprecyzowanie – skoncentrował się wyłącznie na grupowaniu PKWiU 58.21.40.0.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie doszło do niewłaściwej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego, czyli wadliwego uznania, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada hipotezie określonej normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ ocenił w sprawie zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ przedwcześnie zastosował zaskarżony przepis prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tiret 5 u.z.p.d. – i stwierdził, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe skoro z opisu świadczonych usług nie wynika, aby Skarżący świadczył wyłącznie usługi związane z grami komputerowymi - jak uznał organ rozstrzygając o wysokości mającej zastosowanie w niniejszej sprawie stawce ryczałtu. Organ pominął przy tym te elementy opisu zdarzenia przyszłego, które dotyczyły tworzenia przez Wnioskodawcę gier scenariuszowych, planszowych, karcianych, umiejętnościowych, logicznych, innych niż komputerowe. Tworzenie tego rodzaju gier przez Skarżącego wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację - opisu czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności i rodzaju świadczonych usług. Zaznaczyć przy tym należy, że argumentacja organu na własnego stanowiska nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację w odniesieniu do przestawionego przez niego stanu faktycznego, mając na uwadze rodzaj czynności wykonywanych przez Skarżącego, a także odniesie się do prawidłowości przypisanego do tych czynności symbolu PKWiU i dopiero wtedy oceni prawidłowość wskazanej w stanowisku Wnioskodawcy - stawki ryczałtu mającej zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd – będąc na podstawie art. 57a p.p.s.a. związany zarzutami skargi - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski