Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 239/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. K. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 i 2012 r., dalej "u.p.t.u."), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniami z dnia [...], określił podatnikowi:

1) za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł,

2) za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...]zł,

3) za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...]zł,

4) za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...]zł.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionował faktury za usługi remontowo-budowlane wystawione przez L.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej "L.S"), tj.: 1) nr [...] z dnia [...] dot. docieplenia dachu w K. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł; 2) nr [...]z dnia [...]dot. remontu dachu w C. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł; 3) nr [...]z dnia [...]dot. montażu okien, wykonania chodników okapowych i ocieplenia rur centralnego ogrzewania w K. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł; 4) nr [...]z dnia [...] dot. ocieplenia budynku w K. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł; 5) nr [...]z dnia [...]dot. montażu rur spustowych w K. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł; 6) nr [...]z dnia [...]dot. remontu dachu C. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł; 7) nr [...]z dnia [...]dot. usunięcia śniegu z dachu oraz likwidacji przecieku w K. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł; 8) nr [...]z dnia [...]dot. remontu dachu C. przy ul. [...], wartość netto [...]zł, VAT [...]zł oraz fakturę VAT nr [...]z dnia [...] wystawioną na kwotę netto [...]zł (VAT [...]zł) przez B spółka z o.o. w D., ul. [...] (dalej "BD"), uznając, że podatnik w sposób nieuprawniony odliczył w deklaracjach za październik i listopad 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. podatek naliczony wykazany w ww. fakturach.

2. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił:

1) pominięcie faktu, iż w stosunku do takich samych odbiorców usług od LS, poza firmą podatnika, nie toczą się jakiekolwiek kontrole podatkowe, czy postępowanie podatkowe, oraz że nie wydano decyzji wobec tych odbiorców za okres od października 2011 r. do maja 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero ustalenie pełnego stanu faktycznego, zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie przez organ już zebranego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych przez organ podatkowy za udowodnione pod stosowną normę prawną;

2) podważenie przez organ relacji pomiędzy LS, a G. T. (dalej "GT") oraz podatnikiem, a M. P. (dalej "MP");

3) nieuzasadnione podważenie wiarygodności świadków, w szczególności powołanych przez podatnika;

4) wybiórcze uwzględnienie dowodów i zeznań świadków oraz brak konsekwencji polegający na tym, że organ z jednej strony uznaje świadka za niewiarygodnego, a z drugiej przytacza jego zeznania w zakresie dla organu dogodnym;

5) nieuzasadnione podważanie wiarygodności złożonych dowodów, w tym nieuwzględnienie dowodów złożonych w dniu 8 grudnia 2017 r. w postaci odręcznych rozliczeń robót budowlanych sporządzonych przez LS, na podstawie których wystawiane były przez niego zakwestionowane faktury;

6) nieuwzględnienie dowodów w postaci deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń (PIT-4R za 2011 i 2012 r.) oraz informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT -11 za lata 2011 i 2012 od osób, które przyznały, iż otrzymywały wynagrodzenie od LS w związku z zatrudnieniem ich;

7) nielogiczne błędne przyjęcie przez organ, że LS nie mógł wykonywać usług budowlanych, pomimo uznania że na budowach byli jego pracownicy;

8) brak uzasadnienia dlaczego w protokole kontroli nie podważono robót wykonywanych przez spółkę BD, a w postępowaniu podatkowym te roboty nie są uznane;

9) naruszenie art. 181 i art. 291 o.p. oraz niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 122 o.p., który na mocy przepisów art. 292 ustawy ma zastosowanie do kontroli podatkowej, mające związek z brakiem odpowiedzi i uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodów (pismo z dnia 24 czerwca 2015 r.);

10) naruszenie art. 181 i art. 291 o.p. z powodu nieustosunkowania się do zastrzeżeń do postępowania podatkowego złożonych w dniu 8 grudnia 2017 r.;

11) niedołączenie dokumentacji z przebiegu kontroli podatkowych, czy postępowań podatkowych dotyczących innych odbiorców usług LS; dokumentacja dołączona jest wybiórczo;

12) naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieudowodnienie dochowania należytej staranności podatnika w doborze "zakwestionowanych" podwykonawców;

13) przedłożenie przez organ dowodu w postaci nieprawomocnej decyzji wydanej dla LS, która zawiera wiele rażących błędów, nie może być uznana jako dowód oraz brak prawomocnej decyzji, na podstawie której umorzono postępowanie w sprawie analogicznej prowadzonej wobec M. P. (dalej "MPA");

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe za listopad 2011 r. w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł - wyższej od zadeklarowanej o [...]zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie w celu ustalenia, czy BD faktycznie wykonała usługę, za którą wystawiła podatnikowi fakturę VAT nr [...]z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o co wniósł podatnik pismem z dnia 19 listopada 2019 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. W tym zakresie wskazał, iż początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności (w przedmiotowej sprawie: za październik i listopad 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2011 r., za styczeń i luty 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2012 r.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r., a za styczeń i luty 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 18 czerwca 2015 r., gdyż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał zarządzenia zabezpieczenia za ww. okres o nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a następnie zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...], które zostały doręczone skarżącemu w właśnie w dniu [...]. Organ odwoławczy, wskazując na datę doręczenia podatnikowi decyzji stwierdził, iż z uwagi za zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie za październik i listopada 2011 r. przedawni się z dniem 17 stycznia 2020 r., a za styczeń i luty 2012 r. – z dniem 16 stycznia 2021 r.

Organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca figuruje LS, aprobując pogląd, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zaakceptował natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez spółkę BD nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie może stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy ustalił: Głównym wykonawcą robót remontowo-budowlanych budynku w K., przy ul. [...] był MP, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C z siedzibą w D. i posiadający umowę z inwestorem na termomodernizację budynku. MP część prac wykonywał we własnym zakresie, a część zlecił podwykonawcom, tj. podatnikowi i LS. Z kolei podatnik miał zlecić wykonanie prac swoim podwykonawcom, tj. BD, J. C. (dalej "JC") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą D z siedzibą w B. i LS. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził wykonanie na zlecenie podatnika prac przez BD i JC. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, sprzedaż usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez LS nie miała faktycznie miejsca pomiędzy podatnikiem, a LS. Zdaniem organu, LS nie mógł samodzielnie wykonać usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, gdyż w czasie, w którym miał wykonać usługi zatrudniał tylko jednego pracownika, a podwykonawcy, którzy w jego zastępstwie usługi te mieli wykonać, okazali się podmiotami nieistniejącymi. LS w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r. zatrudniał na podstawie umowy zlecenia jednego pracownika D. M. (dalej "DM"), do którego obowiązków należało pomaganie przy pracach porządkowych na budowach. Prace remontowo-budowlane rzekomo wykonane na rzecz podatnika przez podwykonawców LS: M.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E z siedzibą w K. ul. nr [...], NIP [...] (dalej "E") oraz R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F z siedzibą w D. ul. [...]nr [...], NIP [...] (dalej "F"), w rzeczywistości nie miały miejsca, co potwierdził LS, składając zeznania. LS zeznał również, że w październiku i listopadzie 2011 r. oraz w styczniu i w lutym 2012 r. zatrudniał pracowników na "czarno" do robót brukarskich i ogólnobudowlanych, bez podpisywania z nimi umów, nie zgłaszając ich do ubezpieczenia społecznego i nie odprowadzając zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał, że prace zlecił też GT, z którym zawarł ustną umowę, a roboty wykonywali pracownicy GT.

Zgodnie z zeznaniami LS z dnia [...] prace na budynku położonym w K. przy ul. [...] nr [...] (remont dachu, montaż okien, montaż rur spustowych, ocieplenie rur c.o.) wykonywali: M. I., M. S., A. S., P. S. (czasami), G. K. i GT.

M. S., A. S., G. K. przesłuchiwani przez organ pierwszej instancji zaprzeczyli, by byli pracownikami LS. M. S. pracował dla MP i dla GT, a A. S. zeznał, że wykonywał prace dla GT. Z kolei P.S. zeznał, że w latach 2011 - 2012 pracował w firmie brata LS. Świadek potwierdził, że usuwał śnieg z dachu budynku, ale nie pamiętał miejsca wykonywania tej pracy. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał M. I. z powodu jego śmierci, ale na podstawie deklaracji PIT – 11 za 2011 r. i informacji przekazanej przez G sp. z o.o. z siedzibą w K. ustalił, że M. I. w okresie od 12 maja 2011 r. do 25 listopada 2011 r. był pracownikiem tej spółki, a nie pracownikiem LS. Z kolei DM - jedyny pracownik LS zeznał, że na budowach wykonywał prace porządkowe z użyciem prostych narzędzi i nie wykonywał prac budowlanych. Świadek nie pamiętał adresów budów, na których świadczył pracę.

Organ pierwszej instancji na wniosek podatnika przesłuchał świadka R. S.(dalej "RSW"), pełniącą funkcję inspektora nadzoru m.in. w zakresie remontu dachu na budynku położonym w C. przy ul. [...] nr [...], jednak w ocenie organu odwoławczego, osoba ta nie potwierdziła, że prace przy budynku wykonał LS.

Organ wskazał, iż niektórzy świadkowie potwierdzili, że widywali LS na budowach, lecz nie wiedzieli jakie prace i na czyje zlecenie wykonywał. Większość świadków kojarzyła LS wyłącznie z pracami porządkowymi oraz wywozem śmieci i odpadów (zeznania J. C., A. S., M. B. i D. M.).

W zeznaniach świadków przewijało się nazwisko GT, który wraz ze swoją ekipą miał wykonywać roboty remontowo-budowlane na budynkach w K. i w C.. Organ pierwszej instancji nie mógł zweryfikować informacji na czyją rzecz GT wykonywał prace, gdyż zmarł on w 2013 r. Niemniej organ ustalił, iż w okresie, w którym wykonywano ww. roboty GT nie prowadził na własny rachunek działalności gospodarczej, a MP w załączeniu do pisma z dnia 14 kwietnia 2017 r. przedłożył dwie umowy zlecenia zawarte z GT na okres od 16 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r.

Organ wskazał, iż pełnomocnik podatnika D. G., (występująca w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec LS jako jego pełnomocnik) złożyła pismo z dnia 14 czerwca 2017 r., do którego dołączyła deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 r. od 6 osób, PIT-4R za 2012 r. od 9 osób. Kolejnym pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. złożyła informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. i za 2012 r. Deklaracje te zostały podpisane przez D. G., choć, zgodnie z art. 80a o.p., nie miała pełnomocnictwa podatnika do ich podpisywania. Zdaniem organu, złożone deklaracje nie wywołały żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że podatek w nich wykazany nie został zapłacony.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez pełnomocnika podatnika (D. G.) odręczne notatki sporządzone przez LS również nie są przekonywujące. Mianowicie LS nie przedłożył tych notatek na żadnym etapie postępowania kontrolnego czy podatkowego. Zostały przedstawione dopiero w trakcie postępowania prowadzonego wobec podatnika (załączniki do pisma z dnia 7 grudnia 2017 r.), z czego należy wywieść, że miały jedynie uwiarygodnić przebieg transakcji.

Organ odwoławczy zaakcentował, że organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku pełnomocnika podatnika, nie zakwestionował faktur wystawionych przez LS za wyburzenie komórek w C. przy ul. [...] oraz za transport materiałów oraz zaplecza socjalnego z ul. [...] na ul. [...] nr [...].

W zakresie dobrej wiary podatnika w kontaktach z LS organ odwoławczy argumentował: Z zeznań podatnika wynika, że poznał LS wcześniej, pod koniec 2008 r., kiedy został zatrudniony w firmie H przy malowaniu klatek. Ponieważ nie miał zastrzeżeń do LS, jako pracownika, w 2011 r. nawiązał z nim współpracę, jako z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. LS okazał mu: wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie regon, decyzję o nadaniu NIP i potwierdzenie, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z LS podpisał umowę o stałej współpracy w dniu 1 stycznia 2011 r . i kolejną - 2 stycznia 2012 r. Podatnik zeznał również, że współpracując z LS każdorazowo ustał zakres prac do wykonania i rozliczał się gotówką do "ręki".

Zdaniem organu odwoławczego, argument podatnika, iż LS był solidnym podwykonawcą jest nieprzekonywujący. Mianowicie z wpisu w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że LS rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą A w dniu 13 maja 2011 r., zatem propozycja współpracy została złożona, a umowa o stałej współpracy z dnia 1 stycznia 2011 r. podpisana, zanim przyszły podwykonawca usług budowlanych formalnie stał się przedsiębiorcą. Istotna jest także forma rozliczeń finansowych dokonywanych z kontrahentami. W rozliczeniach podatnika z LS regułą były płatności gotówkowe. Organ odwoławczy argumentował, że podatnik nie podpisał z LS umowy na wykonanie określonych robót, która zabezpieczałaby jego interesy, nie tylko w trakcie trwania prac, ale także po ich zakończeniu (ewentualne roszczenia za wady).

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatnika wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji był w pełni uprawniony do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., pozbawiając podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, iż w sprawie nie zanegowano faktu, że usługi w ogóle zostały wykonane, jednak w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazano, iż usług tych nie wykonał wystawca zakwestionowanych faktur - LS.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że nieprawomocna decyzja wydana dla LS jest jednym z dowodów, który tak jak wszystkie inne zebrane w sprawie dowody, który został poddany ocenie organu. Organ odniósł się również do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków, stwierdzając, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza twierdzenia podatnika, że BD wykonała usługę, za którą wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...], a przeprowadzenie tych dowodów nie było przydatne dla ustalenia stanu faktycznego związanego z działalnością LS.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 191 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art 187, art. 188 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że nie doszło do wykonania przez LS prac na rzecz skarżącego w ramach zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdzie przeprowadzone dowody w żaden sposób nie pozwalają na takie stwierdzenie;

- art. 191 o.p. zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art 187, art. 188 o.p. poprzez pominięcie w ustaleniach stanu faktycznego: relacji łączących ŁS z GT, zawarcia między nimi umowy, wykonywanie prac przez GT na rzecz LS na budynku w K. przy ul. [...] i na budynkach w C. przy ul. [...] i przy ul. [...], ilości osób zatrudnionych przez LS i realizujących na jego rzecz prace na budynkach w K. przy ul. [...] i w C. i rodzaju prac wykonywanych przez LS na budynkach w K. i w C., co doprowadziło organy do błędnego uznania, że nie doszło do wykonania przez LS prac na rzecz skarżącego w ramach zakwestionowanych faktur;

- art. 122 o.p. zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oparcie się w głównej mierze na wybiórczych i wyrwanych z kontekstu kwestiach wynikających z zeznań niektórych świadków oraz na własnych ustaleniach organu, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Naruszenie to polegało w szczególności na tym, że wypowiedzi świadków zostały wyrwane z kontekstu, np. M. S., A. S., L S., RSW oraz T. K. i uznane tylko częściowo za wiarygodne, a w pozostałym zakresie albo pominięte zupełnie, jak np. zeznania świadka K. S. albo uznane za niewiarygodne, np. zeznania RSW; wyjaśnieniom świadków dano wiarę jedynie w części, która obciążała skarżącego, zaś zupełnie pominięto tę ich część, z której wynikało, że zakwestionowane usługi zostały zrealizowane przez LS na rzecz skarżącego;

- art. 188 o.p. poprzez odmowę, w drodze postanowienia z dnia [...], przeprowadzenia dowodu z zeznań pięciu świadków na okoliczność, która jest kluczowa dla tego postępowania jak i jego rozstrzygnięcia, tj. wykonywania przez nich prac na budynku w K. przy ul. [...], ponieważ osoby te mogą posiadać wiedzę na temat, czy i jacy inni kontrahenci wykonywali prace na budynku w K. ul. [...], czy realizował tam prace LS, a jeśli tak, to jakiego rodzaju prace on wykonywał i przez kogo były one wykonywane i na czyją rzecz;

- art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak uznania za wiarygodne notatek sporządzonych w trakcie wykonywania prac przez LS, które zostały przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania wobec skarżącego, co pozwoliłoby stwierdzić, że usługi zostały zrealizowane przez LS na rzecz skarżącego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nieczytelne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji poprzez m.in. przytaczanie jedynie wyrwanych wypowiedzi świadków oraz uznanie iż nie można było zweryfikować informacji na czyją rzecz GT wykonywał prace; zdaniem organu pierwszej instancji M. S. oraz GT, zatrudnieni przez MP, wykonywali prace na budynku położonym w K. ul. [...] bezpośrednio na jego rzecz, co wskazuje na wzajemną sprzeczność w zakresie dokonanych ustaleń przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy;

- art. 180 i art. 181 o.p. poprzez brak wykorzystania wszelkich źródeł dowodowych i oparcie się na dowodach zastępczych uzyskanych w toku innego postępowania, a w szczególności na protokołach zeznań świadków;

- art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności i funkcjonowania w obrocie LS w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w: a) zignorowaniu okoliczności i faktów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług przez LS na rzecz skarżącego oraz pominięcie faktu, iż w stosunku do takich samych odbiorców usług od LS – poza skarżącym - nie toczą się żadne kontrole podatkowe czy postępowania podatkowe oraz nie zostały w stosunku do nich wydane żadne negatywne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero ustalenie pełnego stanu faktycznego, zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie przez organ już zebranego materiału pozwala na dokonanie subsumpcji faktów uznanych przez organ podatkowy za udowodnione pod stosowną normę prawną, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, b) braku uznania dobrej wiary skarżącego oraz uznanie iż skarżący nie zachował należytej staranności, co pozwoliłoby mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktur LS, z których wynika podatek naliczony, przy wykonywaniu usług dokumentowanych fakturami dopuścił się nieprawidłowości i wykluczenie, że skarżący miał rolę nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług, c) błędnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, a zatem nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a to wskutek przyjęcia sprzecznej z prawem unijnym interpretacji, że przepis ten pozwala odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku z tego powodu, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik wiedział o owych nieprawidłowościach lub przyczynił się do nich;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym zakwestionowane faktury stwierdzały realizację rzeczywistych usług dokonanych pomiędzy LS, a skarżącym, a zatem faktury te mogły stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku VAT należnego o podatek naliczony w październiku i w listopadzie 2011 r. oraz w styczniu i w lutym 2012 r.;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że przedmiotowe faktury stanowiły podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku VAT należnego o podatek naliczony w październiku i w listopadzie 2011 r. oraz w styczniu i w lutym 2012 r.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w rozliczeniu za październik i listopad 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. wykazał zakup usług remontowo-budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez LS (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikuje określone konsekwencje podatkowe - faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nich, zgodnie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały, że usługi ujęte zostały wykonane, lecz w ich ocenie, z pewnością nie wykonał ich LS.

W skardze złożonej do tut. Sądu skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, akcentując pominięcie przez organy podatkowe relacji łączących LS z GT, a w szczególności wykonywania prac budowlanych przez GT na rzecz LS w budynku w K. przy ul [...] i w C. przy ul. [...] i [...].

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar/usługę uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym.

W czasie, w którym skarżący miał wykonać roboty budowlane na rzecz MP przy pomocy podwykonawcy - LS, LS zatrudniał tylko jednego pracownika DM, który zeznał, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych, a jedynie sprzątał na budowach, używając prostych narzędzi, takich jak łopata, grabie, czy miotła. Okazane deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 r. od 6 osób, PIT-4R za 2012 r. od 9 osób oraz informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. i za 2012 r. nie są dowodem, że LS faktycznie zatrudniał pracowników, którzy wykonali roboty remontowo-budowlane ujęte na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez LS na rzecz skarżącego. Słusznie organ odwoławczy podniósł, iż deklaracje te podpisał pełnomocnik LS, bez upoważnienia, a podatek wykazany na tych deklaracjach nie został zapłacony, co podważa ich wiarygodność.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, który uznał za niewiarygodne odręczne notatki przedłożone przez pełnomocnika skarżącego w celu wykazania, że LS wykonał prace ujęte za zakwestionowanych fakturach. Prawidłowo bowiem - zgodnie z doświadczeniem życiowym – organ odwoławczy argumentuje, iż notatki ujawnione zostały dopiero w grudniu 2017 r., choć powinny zostać przedłożone wcześniej. Postępowanie podatkowe bowiem wszczęto w listopadzie 2015 r. (postanowienia z dnia [...]), a wcześniej przeprowadzono kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2011 r. i od stycznia do lutego 2012 r. zakończoną protokołem doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]. W szczególności zarówno skarżący, jak i LS w trakcie przesłuchania nie powołali się na okoliczność sporządzenia notatek dokumentujących zakres prac i wysokość wynagrodzenia. W trakcie przesłuchania skarżący zeznał: "Jeśli chodzi o zakres prac - spotykaliśmy się na budowie, przekazywałem co jest do zrobienia, ustalaliśmy że ma to kosztować ileś tam, ustalaliśmy jakąś kwotę za to..."). Z kolei LS zeznał, że spotykał się ze skarżącym na budowie i ustalał z nim zakres prac, najczęściej, po obmierzeniu, cenę podawał za dwa dni. Oceniając przedstawione przez LS notatki, należy mieć na względzie okoliczność, iż LS nie prowadził działalności rzetelnie – przyznał, że kupował fikcyjne faktury, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że prac remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego nie wykonali wskazani przez LS podwykonawcy – E i F. W toku kontroli podatkowej LS przyznał, że podmioty te nie wykonywały żadnych robót, kupował od nich tylko faktury jako koszt, płacąc połowę VAT (protokół z przesłuchania LS z dnia [...] w aktach sprawy). Z akt sprawy również wynika, że E i F to podmioty fikcyjne – nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej, w bazach NIP, a podane przez nie adresy są fałszywe (pisma [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 września 2014 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 19 września 2014 r.).

Postępowanie dowodowe nie potwierdziło twierdzeń LS, że prace w K. przy ul. [...] wykonali: M. I., M. S., A. S., P. S., G. K., T. G..

Przesłuchani przez organ M. S., A. S. i G. K. zaprzeczyli, aby byli pracownikami LS. M. S. pracował dla MP i GT, A. S. dla GT, a G. K. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac dla LS oraz na budynku w K. przy ul. [...]. P. S. zeznał, że pracował u LS, lecz nie potwierdził aby wykonywał prace ujęte na zakwestionowanych fakturach – zaprzeczył, by brał udział w likwidacji przecieku w budynku przy ul [...], nie pamiętał miejsca wykonywania prac polegających na odśnieżaniu. M. I. zmarł i organ pierwszej instancji nie zdołał go przesłuchać, jednak na podstawie deklaracji PIT 11 za 2011 r. złożonej w US w B. i informacji przekazanej przez G spółkę z o.o. w K., ustalił, że osoba ta w okresie od 12 maja 2011 r. do 25 listopada 2011 r. była pracownikiem tej spółki.

Wbrew sugestiom skarżącego również RSW nie potwierdziła okoliczności wykonywania prac przez LS i jego pracowników na rzecz skarżącego. Zeznała: "Zazwyczaj jak przyjeżdżałam Pan L. S. był, jak nie było kontaktowałam się z pracownikami Pana L. S.. Miałam powiedziane, że prace wykonywała firma Pana S., jako podwykonawca, gdyż w umowie nie było zapisu zabraniającego zlecanie prac podwykonawcom. Tam zawsze był brygadzista od Pana S., taki gruby, mówili na niego tak od piwa." Na pytanie w jakiej sytuacji świadek spotkała L. S. podczas nadzorowania remontu dachu na budynku mieszkalnym, co konkretnie robił zeznała: "Widywałam go jak przywoził materiał, rozmawiał z ludźmi. On raczej nie pracował osobiście, bo on był szefem. Ja go nie widziałam, żeby pracował osobiście." Świadek zeznała, że podatnik zgłosił jej, że LS będzie wykonywał prace.

Reasumując, świadkowie zeznali, że widywali LS na budowach (np.: "zabierał śmieci" - zeznania A. S.; "Robili opaskę wokół budynku (...) Nie wiem ile osób pracowało dla Pana S." – zeznania D. M.), lecz wbrew twierdzeniom skarżącego, w oparciu o ich zeznania nie można stwierdzić, że wykonali na zlecenie LS roboty remontowo-budowlane ujęte na zakwestionowanych fakturach. Należy mieć również na względzie, że według głównego wykonawcy, tj. MP, LS świadczył pracę na jego rzecz, a organy podatkowe nie zakwestionowały faktur wystawionych przez LS za wyburzenie komórek w C. i przy ul. [...] oraz za transport materiałów oraz zaplecza socjalnego z ul. [...] na ul. [...] nr [...], zatem LS mógł być widziany przez świadków.

W zakresie relacji pomiędzy LS, a GT, akcentowanej przez skarżącego, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły tezy skarżącego o wykonaniu przez GT robót remontowo-budowanych na rzecz LS – robót ujętych na zakwestionowanych fakturach. Otóż GT zmarł w 2013 r. i organ podatkowy nie mógł zweryfikować twierdzeń LS poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań GT. LS nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego współpracę pomiędzy LS, a GT, np. w postaci umów cywilnoprawych. Natomiast MP, w załączeniu do pisma z dnia 14 kwietnia 2017 r., przesłał dwie umowy zlecenia zawarte z GT na okres od 16 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. Organ ustalił również, że w okresie kiedy miały być wykonane prace przez LS na rzecz skarżącego, GT nie prowadził na własny rachunek działalności gospodarczej. Zatem wbrew zarzutom skarżącego organ podjął starania w celu ustalenia, czy i ewentualnie w jakim zakresie LS współpracował w GT, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, że współpraca dotycząca wykonania robót ujętych za zakwestionowanych fakturach miała miejsce.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez LS nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, podkreślić należy, iż w sprawie nie jest kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane. Jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że nie wykonał ich LS ani osobiście, ani przy pomocy podwykonawców.

Skarżący ustaleń tych nie podważył.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z LS. Ze złożonych przez skarżącego zeznań wynika, że w ogóle nie weryfikował LS w organach podatkowych, nie podjął starań aby pozyskać informacje na jego temat w celu upewnienia się co do wiarygodności, bazując wyłącznie na znajomości z LS sprzed kilku lat. Co istotne, według skarżącego zawarł on z LS umowę o stałej współpracy w styczniu 2011 r., tj. w czasie kiedy LS nie posiadał jeszcze statusu przedsiębiorcy; z wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że LS rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dopiero 13 maja 2011 r. Skarżący nie zawarł z LS umów na wykonanie robót remontowo-budowlanych, określających istotne warunki, a zapłata za sporne transakcje dokonywana była w gotówce. Dostrzec należy, że przedstawione przez skarżącego warunki współpracy z LS odbiegają od tych standardowych, a przecież miały dotyczyć świadczenia usług na znaczne kwoty w dłuższym okresie czasu. Powinno to skłonić skarżącego do weryfikacji LS i potwierdzenia na piśmie istotnych warunków współpracy, czego jednak nie uczynił. W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym".

Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, czy dysponowanie fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy kontrahent spełnia warunki formalne, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. A taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie wystąpiła (art. 188 o.p.). Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącego, zasadnie uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że BD wykonała usługę, za którą wystawiła na rzecz skarżącego fakturę nr [...] z dnia [...], a dla ustalenia stanu faktycznego związanego z działalnością LS, przesłuchanie tych osób nie jest przydatne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja wydana wobec LS nie była dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie, a argument skarżącego, że wobec innych odbiorców usług od LS nie toczą się żadne kontrole podatkowe czy postępowania podatkowe oraz nie zostały w stosunku do nich wydane żadne negatywne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Wyjaśnić również należy, organy podatkowe mogą korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest, że organy samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustaliły poszczególne elementy stanu faktycznego, a strona mogła się zapoznać z materiałem dowodowym.

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Ważne jest, aby dowody te zostały przez organy samodzielnie ocenione, co w sprawie nastąpiło.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.