Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2031/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 794/11 w sprawie ze skargi "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-październik, grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 794/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2009r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 marca 2009 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu na rachunek bankowy oraz w części do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do lipca oraz wrzesień i październik 2005 r., a także określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2005 r.

Organy ustaliły, że faktury wystawione przez Zakład Ogólnobudowlany M. M. (dalej: kontrahent) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca uwzględniając je w podatku naliczonym podlegającym odliczeniu od podatku należnego, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT.

Przesłuchiwany w charakterze świadka kontrahent przedstawił cały proceder nawiązania i prowadzenia współpracy ze spółką skarżącą i podkreślił, że na wystawianych przez niego fakturach liczba i cena zamontowanych urządzeń jest zawyżona.

2.2. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, którą wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1422/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadną.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wobec rozbieżności zeznań świadków i stron oraz braku dokumentacji potwierdzającej stanowisko stron nie było pozbawione racji działanie organów podatkowych, które liczbę rzeczywistych montaży oparły na zeznaniu wystawcy spornych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji, racjonalne było również rozstrzygnięcie, że w sytuacji gdy sam kontrahent oświadczył kilkakrotnie, iż miesięcznie wykonywał około 80 montaży urządzeń gazowych, nie mógł on w maju 2005 r. wykonać montaży dla spółki skarżącej, skoro w miesiącu tym wykonał 143 montaże na rzecz innego podmiotu. W kosztach spółki nie uwzględniono za maj 2005 r. żadnego z fakturowanych 154 montaży.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły jednak przepisy prawa materialnego. Organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia z całości faktur VAT mimo stwierdzenia częściowego zaistnienia transakcji. Z tego względu Sąd pierwszej instancji, uznając, że organy dokonały błędnej interpretacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i orzecznictwem ETS, uchylił zaskarżoną decyzje.

2.3. Strony postępowania, tj. Dyrektor Izby Skarbowej jak i Spółka nie zgodziły się z powyższym wyrokiem i wniosły od niego skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.4. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 374/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do skargi kasacyjnej Spółki uznał, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie przeprowadzone na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Istotą tych ustaleń było uznanie, że faktury wystawione przez podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, ocenił, że skarżąca Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w sprawie, poza kwestionowanymi fakturami i dowodami zapłaty, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Wywody skargi kasacyjnej co do zobowiązywania strony do składania jedynie "wiarygodnych dowodów" niczego do sprawy nie wnosiły i w istocie stanowiły rozważania, które w żaden sposób nie podważały ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku; w szczególności nie dowodziły, że wnioskami dowodowymi Spółka mogła wykazać odmienne ustalenia, niż dokonane przez organy.

Orzekając o skardze kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie było podstaw do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe ustaliły wartość jednostkową usług świadczonych na kwotę 80zł, wobec czego niezasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Tymczasem działania organów w sprawie nie miały na celu ustalenia rzeczywistej wysokości transakcji, bo nie było w tym zakresie dowodów, lecz służyły jedynie ocenie, czy zdarzenia gospodarcze opisane danymi przedstawionymi na spornych fakturach odpowiadały rzeczywistości.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalało organom na wniosek, że wartości i ilości usług montażu gazowych podgrzewaczy zostały zawyżone, a transakcje dokumentowane tymi fakturami stanowiły przejaw nadużycia. W zakresie montażu kuchenek gazowych – w ogóle nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Ustalenia faktyczne w sprawie, nie podważone przez skarżącą Spółkę, zostały trafnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji, jako wskazujące, że relacje gospodarcze pomiędzy spółką a kontrahentem, znacznie odbiegały od rynkowych. Uprawnione były konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu podmiotów miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. W tym znaczeniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje będące w istocie nadużyciem.

Na potrzeby powyższych wniosków organy oceniały możliwą wykonaną ilość montaży, jak również cenę jednostkową. Ustalenia te jednak, służąc do zestawienia zebranych danych z danymi zawartymi na spornych fakturach, nie odtwarzały rzeczywistych składowych na fakturach. Nieuprawnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "...organy podatkowe dokonały jedynie ustalenia rzeczywistej kwoty należnej, która była odmienna od tej wykazanej na fakturze". Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) błędnie uznał, że takie ustalenie miało miejsce, wobec czego w tym zakresie organ winien uwzględnić prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, czego nie uczynił naruszając prawo materialne. Tymczasem zgromadzone dane, w wersji przybliżonej (montaż za cenę ok. 80zł) służyły organowi tylko do tego, by wykazać, że wartości na fakturach nie były rzeczywiste.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i b) w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy przez uznanie, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i niedokonane, w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za uzasadniony.

Nie budziło wątpliwości, że ustalenie, iż faktury wystawione przez ten podmiot dotyczące usług montażu gazowych podgrzewaczy, jakkolwiek usługi takie rzeczywiście zostały wykonane, lecz kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistym a dokonane zapłaty służyły tylko uwiarygodnieniu tych transakcji, skutkowało podstawą do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Oznacza to odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktury w zakresie pozycji, dla której podana w fakturze kwota nie odpowiadała rzeczywistości – w tym przypadku pozycji dotyczących usług montażu gazowych podgrzewaczy wody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowany przepis dawał materialnoprawną podstawę do ograniczenia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych transakcji, które stanowiąc nadużycie, na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a kontrahentem, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w myśl art. 190 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołał treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej, które w bardzo szerokim odpowiadają zakresowi skargi z dnia 22 lipca 2009 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, zaskarżono powyższy wyrok w części, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.p.s.a oraz art. 190 u.p.p.s.a., art. 3 § 1 u.p.p.s.a., art. 141 § 4 u.p.p.s.a., a także art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 374/10 a dotyczącą zachowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych także w przypadku ustalenia nierzeczywistych cen w tych fakturach, lecz wtedy w ograniczeniu zakresu prawa odliczenia do wysokości uzasadnionej tzw. cenami odtworzonymi z jednoczesną wykładnią prawną procesową obowiązku organów podatkowych podjęcia się ustalenia takich cen odtworzonych w postępowaniu podatkowym kwestionującym zakres prawa odliczenia - tzn. w zw. z wykładnią wskazywanych w powołanym wyroku NSA przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 17 VI Dyrektywy w konsekwencji także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem wskazanego wyżej prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie zwolnienia się sądu od obowiązku kontroli zastosowania tego prawa przez organy podatkowe w decyzji podatkowej, ewentualnie zwolnienia się od obowiązku skontrolowania obiektywnej niemożliwości zastosowania wskazanego wyżej prawa w sprawie z przyczyn uzasadnionych niemożliwości obliczeniowych dla cen odtworzonych.

W szczególności, uchybienie art. 190 u.p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadząc do nieuzasadnionego oddalenia skargi w zakresie odmowy ograniczonego prawa do podatku naliczonego.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej oddala skargę strony na wł. decyzję podatkową w zakresie zachowania prawa strony do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych usług kontrahenta M. M. dot. montażu ograniczonego względem co najmniej 80 szt. urządzeń gazowych miesięcznie przy odtworzonej cenie jednostkowej 120zł (netto); zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

6.3. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.

6.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w szczególności uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisowi art. 190 u.p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadząc do nieuzasadnionego oddalenia skargi w zakresie odmowy (ograniczenia) prawa do podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w danym postępowaniu podatkowym nie została ustalona cena odtworzona, to ponowna kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna się koncentrować w ocenie realizacji przez organy żądania podjęcia ustalenia takiej ceny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego tę skargę kasacyjną, wywody autora skargi kasacyjnej, w świetle oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 374/10, należy uznać za całkowicie chybione.

Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji, oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę, przyjął, że zgromadzone dane (dotyczącej ceny jednostkowej montażu) w wersji przybliżonej służyły organowi tylko do tego by wykazać, że wartości na fakturach nie były rzeczywiste.

6.5. W wyroku z 10 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem ocenił że w zakresie montażu urządzeń gazowych rzeczywiste czynności wykonane zostały w mniejszym zakresie i za niższą cenę. Dawało to, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, podstawę do zastosowania w tej sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., stanowiących odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powołane wyżej przepisy stanowiły, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowane przepisy dawały materialnoprawną podstawę do ograniczenia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji, które stanowiąc nadużycie, na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że to Sąd pierwszej instancji, prezentując podobną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego, uznał, że w świetle zasad wyrażonych w przepisach prawa wspólnotowego i powołanego w wyroku orzecznictwa ETS, powinno nastąpić przedefiniowanie danej transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie Sąd ten powołał się na wyrok C-32/03 z 3 marca 2005r Fini H, oraz wyrok w sprawie C-255/02 Halifax. Intencją takiej oceny jest zachowanie zasady neutralności VAT w każdym przypadku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając stan faktyczny spraw, na tle których zapadły powołane wyroki, w szczególności sprawa Halifax, z uzasadnienia której Sąd pierwszej instancji w znacznym zakresie przytoczył wywody uzasadnienia prawnego w wyroku, przedefiniowanie transakcji, których dokonanie stanowiło nadużycie prawa polegające na odtworzeniu sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących owo nadużycie, odnosiło się do odtworzenia rzeczywistych podmiotów jako stron transakcji w następstwie stworzonego skomplikowanego systemu powiązanych podmiotów.

Tymczasem, jak stwierdził, w stanie faktycznym sprawy wskazane przez Sąd pierwszej instancji przedefiniowanie transakcji w zakresie wskazanym na spornych fakturach musiałoby polegać na "odtworzeniu" przez organy wynagrodzenia, tj. jednostkowej ceny uzyskanej przez firmę M.M. za wykonane usługi, która powinna zostać ujęta na fakturze oraz ilości tych usług. Cena ta nie została w sprawie ustalona, a strony spornych transakcji prezentowały rozbieżne stanowiska.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma mechanizmu prawnego pozwalającemu organom odtworzyć parametr ceny. Ustalenie go w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne, wobec waloru subiektywności ceny akceptowanej przez strony danej transakcji. Uznał zatem, że należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako stanowiących nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów, nie będzie możliwe.

W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie organów pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach z tytułu usług montażu gazowych podgrzewaczy wody było uzasadnione albowiem transakcja ta, jako stanowiąca nadużycie zawierała parametr ceny nieodpowiadający rzeczywistości. Wskazał też, że w analogicznych sprawach ze skargi spółki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1232/09 oraz z 22 października 2010 r. w sprawie I FSK 1786/09.

6.6. Zważywszy, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok zgodnie z przedstawioną powyżej wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 190 u.p.p.s.a. jak też i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów.

6.7. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.