Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1268/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 marca 2022 r. nr SKO.III/423/2841/288/2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 3 marca 2022 r. nr SKO.III/423/2841/288/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku - Białej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: P. S.A. w L. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta S. z 22 czerwca 2021 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 141.282 zł – uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło:

1) stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 135.399 zł,

2) określić zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019r. w wysokości 5.883 zł.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy:

Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika, że 21 lutego 2019 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r., wykazując do opodatkowania budowle o wartości 7.064.095,50 zł w/g stawki 2% oraz podatek należny w wysokości 141.282 zł.

W dniu 10 sierpnia 2020 r. złożyła spółka korektę tej deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zawierający jednocześnie wyjaśnienie przyczyn korekty. W korekcie deklaracji spółka wykazała do opodatkowania budowle o wartości 294.164 zł w/g stawki 2% oraz podatek należny w wysokości 5.883 zł. Jak podała strona, uprzednio błędnie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie obiekty, jak: kolej linowa B., wyciąg narciarski WN-1 Sportowy, wyciąg narciarski WN-2 Sportowy, taśmę narciarską [...] oraz tor saneczkowy grawitacyjny [...] – wszystkie położone na terenie ośrodka narciarskiego B.. Spółka doprecyzowała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a także korekta, odnosi się wyłącznie do części technicznej infrastruktury narciarskiej. Zdaniem spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie, jako obiekty budowlane, części budowlane kolei linowej B. oraz wyciągów narciarskich WN-1 i WN-2. W związku z tym spółka dokonała wydzielenia z wartości środków trwałych - wartości odpowiadającej podporom i wartość tę wykazała jako właściwą podstawę opodatkowania. Innymi słowy, spółka wyłącznie wartość części budowlanych infrastruktury narciarskiej wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego grawitacyjnego [...] nie występują podpory. Wartość ich części budowlanych wykazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z pominięciem tej części, w jakiej obiekty te stanowią urządzenia techniczne – w tym zakresie nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania.

Wartość budowli przed korektą wynosiła 7.064.095,50 zł, a po korekcie 294.164 zł.

Organ I instancji powołując przepisy art. 75 § 4a i 4b O.p. stwierdził, że kluczowy w sprawie problem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów prawa budowlanego (budowla) są: kolej linowa, wyciągi narciarskie, taśma narciarska [...] oraz tor saneczkowy grawitacyjny [...] w całości, tj. zarówno ich części budowlane i niebudowlane, czy też wyłącznie części budowlane na które wskazuje podatnik.

Analizując te kwestie organ wyjaśnił, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej, odwołując się do pojęcia: budynek oraz budowla zdefiniowanych w w/w ustawie, a także pojęcia obiektu budowlanego i budowli w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm. – dalej zwana: P.b.) organ stwierdził, że normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r. sygn. P 33/09. W tej sytuacji, uwzględniając treść art. 3 pkt 3 P.b., kolejka linowa mieści się w katalogu budowli jako budowla sportowa, a więc jest budowlą i przez to, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Kolejki linowe, podobnie jak wyciągi narciarskie, są budowlami sportowymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b. jako jeden z rodzajów budowli (budowle sportowe). Większość budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składa się z konstrukcji budowlanej i części technicznej. Wskazuje na to analiza przykładowego katalogu budowli zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. Ustawodawca posługuje się zwrotem "część budowlana", aby odróżnić ją od części technicznej np. kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych. Robi to jednak w wyraźnie wskazanych przypadkach (części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty pod maszyny i urządzenia). Regułą jest, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazana jest cała budowla, a nie tylko część budowlana danego obiektu. Analiza brzmienia tego przepisu pozwala twierdzić, że za budowlę uznaje się, poza wyjątkami w nim wskazanymi, nie tylko część budowlaną, ale także i część techniczną. Nie można zatem twierdzić, że tylko część budowlana kolejki linowej stanowi budowlę, bo w art. 3 pkt 3 P.b. wskazane są "całe" budowle sportowe, a nie tylko ich "części budowlane". Obie te części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 roku. Pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, po zmianie definicji obiektu budowlanego w 2015 roku. Gdyby urządzenia techniczne nie były budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, nie byłyby wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Przedstawione uwagi dotyczące opodatkowania kolei linowych i wyciągów narciarskich mają odpowiednie zastosowanie do taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego grawitacyjnego [...]. Taśma narciarska oraz tor saneczkowy nie są wprawdzie wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane, niemniej jednak są to budowle sportowe, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Organ dodał także, że mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego będącego biegłym sądowym z zakresu budownictwa (rzeczoznawca Państwowej Inspekcji Handlowej, inżynierii lądowej, ekspert w zakresie budownictwa). W wydanej opinii biegły stwierdził, że kolej linowa B. stanowi obiekt budowlany. Jest to obiekt wpisujący się w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowla sportowa wymieniona także w załączniku do ustawy Prawo budowlane - jako obiekt budowlany V kategorii.

Z kolei wyciąg narciarski WN-1 i wyciąg narciarski WN-2 stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. jako budowle sportowe wymienione także w załączniku do ustawy P.b. - jako obiekty budowlane V kategorii.

Również taśma narciarska [...] i tor saneczkowy grawitacyjny [...] stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Są to obiekty wpisujące się w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle sportowe wymienione w załączniku do ustawy P.b. -jako obiekty budowlane V kategorii.

Co do kolejki linowej - przez kolej linową rozumie się zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych i urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem. Elementy, które tworzą kolejkę linową, można podzielić na: fundamenty, podpory, wyposażenie (urządzenia techniczne), budynki służące do obsługi kolei (stacje górne, dolne, techniczne, napędowe, napinające). W skład wyposażenia (urządzeń technicznych) wchodzą elementy takie, jak: liny i połączenia linowe, napęd i hamulce; wyposażenie mechaniczne: mechanizm przewijania liny, urządzenia stacyjne, urządzenia trasowe, pojazdy i elementy pojazdów: wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące, mechanizmy zawieszenia pojazdów, mechanizm napędowy, urządzenia wprzęgłowe, wprzęgła stałe i rozłączne; urządzenia elektrotechniczne dot.: sterowania, kontroli, bezpieczeństwa i sygnalizacji, łączności i nagłaśniające, odgromowe; sprzęt ratowniczy: stały i przenośny.

Jak dalej wskazał organ, co do zasady opinia biegłego nie wiąże w sprawie, tym nie mniej przygotowana opinia w tej sprawie jest miarodajna do oceny charakteru spornych obiektów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły wyraźnie wskazał metodologię prowadzonych czynności i w ocenie organu opinia została sporządzona zgodnie z wiedzą i bardzo dużym doświadczeniem autora. Burmistrz uznał ją za rzetelną. W konsekwencji przyjął, że pierwotnie zadeklarowana wartość budowli jest prawidłowa, a korekta oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty niezasadne. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 22 czerwca 2021 r.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej zwana: UPOL) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa, wyciągi narciarskie, tor saneczkowy grawitacyjny i taśma narciarska w całości stanowią obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana tych obiektów, w szczególności zaś na:

a) pominięciu definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.);

b) uznaniu, że kolej linowa, wyciągi narciarskie, tor saneczkowy grawitacyjny i taśma narciarska nie są podobne do wskazanych w treści art. 3 pkt 3 P.b. urządzeń technicznych oraz jednoczesne pominięcie wyrażenia zawartego w treści art. 3 pkt 3 P.b., tj. "innych urządzeń", co w rezultacie doprowadziło organ do błędnych wniosków polegających na uznaniu, że

c) części techniczne kolei linowej, wyciągów narciarskich, toru saneczkowego grawitacyjnego i taśmy narciarskiej stanowią część obiektu budowlanego, podczas gdy nie zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (pominięcie definicji obiektu budowlanego - art. 3 pkt 1 P.b.),

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 3 pkt 6 lit. a i b ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672 ze zm. – dalej zwana: POS) poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że urządzenia techniczne kolei linowej i wyciągów narciarskich stanowią - zgodnie z treścią opinii biegłego powołanego z urzędu - instalacje zapewniające możliwość użytkowania części budowlanych kolei linowej i wyciągów narciarskich zgodnie z ich przeznaczeniem, z uwagi na błędne ustalenie znaczenia instalacji, o której mowa w art. 3 pkt 1 P.b., tj. w drodze niedopuszczalnej analogii, w oparciu o definicję instalacji uregulowaną w POS - która to definicja ustanowiona została wyłącznie na potrzeby tej ustawy i dotyczy opłaty środowiskowej, do której ani UPOL, ani P.b. nie odsyła, co w świetle zasad wykładni przepisów podatkowych należy uznać za działanie niedopuszczalne;

II. prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 O.p. w zw. z zasadą "facta probantur iura novit curia" poprzez odstąpienie przez organ od dokonania wykładni przepisów prawa i przyjęcie wprost za własną wykładnię przepisów prawa dokonaną w treści opinii niestanowiących - zgodnie z treścią decyzji - dowodów w przedmiotowej sprawie, a ponadto poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia argumentów prawnych podnoszonych przez Burmistrza w treści uzasadnienia prawnego decyzji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez:

a) pominięcie przez Burmistrza analizy dowodów takich, jak decyzja o pozwoleniu na budowę, dokumentacja projektowa, dzienniki budowy, oświadczenia kierowników budowy oraz decyzje Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego zezwalające na eksploatację urządzeń i jednocześnie nieuprawnione przyjęcie jako własnej, analizy tych dowodów dokonanej przez biegłego powołanego w sprawie;

b) zadanie biegłemu powołanemu z urzędu pytań, w oparciu o które wydana została przez niego opinia, w tendencyjny sposób, który zdaje się wprost wskazywać biegłemu kwestie istotne z punktu widzenia stanowiska i argumentacji organu;

c) wyprowadzenie z treści opinii biegłego powołanego z urzędu wniosków sprzecznych z treścią tej opinii;

d) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego.

W efekcie stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - poprzez wydanie decyzji stwierdzającej spółce nadpłatę w żądanej wysokości.

W uzasadnieniu strona w szczególności zaakcentowała, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni przepisów decydujących o kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów takich, jak kolej linowa, wyciągi narciarskie, tor saneczkowy grawitacyjny i taśma narciarska. Spółka nie ma wątpliwości, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, przy czym jedynie części budowlane zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i tylko one, jako takie, stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a w rezultacie budowlę w świetle przepisów P.b. i UPOL. W przekonaniu podatnika, jedynym prawidłowym sposobem opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolei linowej, wyciągów narciarskich, toru saneczkowego grawitacyjnego i taśmy narciarskiej - jest opodatkowanie jedynie ich części budowlanych, z pominięciem urządzeń technicznych, które to urządzenia techniczne nie stanowią części obiektu budowlanego w świetle art. 3 pkt 1 P.b., ani też urządzenia budowlanego i budowli. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy w sposób merytoryczny. W szczególności wartości wykazanych przez spółkę do opodatkowania części budowlanych (podpór) kolei linowej i wyciągów narciarskich - są prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami UPOL, przy czym części budowlane w postaci fundamentów, stacji górnej i dolnej kolei linowej, wyciągów narciarskich, toru saneczkowego grawitacyjnego i taśmy narciarskiej - stanowią majątek leasingobiorcy i dlatego są przez leasingobiorcę wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło zasadnicze argumenty spółki i zaskarżoną decyzją uchyliło decyzję organu I instancji w całości, stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 135.399 zł, jednocześnie określając zobowiązanie w tym podatku za 2019 r. w wysokości 5.883 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium powołało przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL argumentując, że w celu prawidłowości opodatkowania, w pierwszej kolejności należy opierać się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dokonywać wykładni jej przepisów. W art. 1a ust. 1 pkt 2 OPOL zawarte jest odesłanie do dwóch pojęć prawa budowlanego: obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Natomiast pojęcie "budowla" zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL nie jest zdefiniowane przez prawo budowlane. Jest szersze, bowiem obejmuje pojęcia: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Nowelizacja prawa budowlanego, mocą ustawy z 20.02.2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443) objęła również definicję legalną pojęcia "obiekt budowlany". W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jest to definicja inna niż wcześniej obowiązująca, która przez obiekt budowlany nakazywała uznać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tymczasem w swojej decyzji organ I instancji przyjął, iż nowela przepisu nie spowodowała zmiany w sposobie postrzegania budowli jako całości, gdyż zamiast terminu "całość użytkowo-techniczna" nadal pozostało pojęcie "budowla wraz z instalacjami", zaś zapis nowy oznacza jedynie wyeksponowanie postrzegania budowli jako obiektu kompletnego. Zdaniem Kolegium stanowisko takie jest błędne, gdyż od 28.06.2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy - urządzenia techniczne nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (z wyjątkiem urządzeń wolnostojących). Celem nowelizacji nie była "kosmetyka" treści przepisu, a jego zmiana. Kolegium nie podzieliło przy tym argumentów z opinii biegłego i tej części uzasadnienia decyzji organu I instancji, w której przyjęto, iż o kwalifikacji całości kompleksu kolejki linowej, wyciągów narciarskich, jako budowli sportowej przesądza fakt wymienienia jej w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Nie ma podstaw aby przyjąć, iż ta regulacja ma zadecydować o kwalifikacji budowlanej i podatkowej wszystkich elementów takiego obiektu kompleksowego jako obiektu budowlanego - w odniesieniu do definicji legalnej tego pojęcia po nowelizacji.

Zdaniem Kolegium w kompleksie kolejki linowej, wyciągów narciarskich, toru saneczkowego grawitacyjnego i taśmy narciarskiej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Biegły zaliczył je do instalacji, rozumianych jako pojęcie szersze, obejmujące także urządzenia, jednakże Kolegium nie podzieliło zasadności takiego rozumienia tych pojęć w świetle brzmienia zmiany przepisów definiujących obiekt budowlany. Jeśli zostaje uznane, że budowlą w znaczeniu wskazanym w definicji obiektu budowlanego są tylko części budowlane w stosunku do urządzenia technicznego, to urządzenia te nie służą użytkowaniu budowli zgodnie z przeznaczeniem, a odwrotnie, to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych. To zaś powoduje, że zasadne okazało się żądanie stwierdzenia nadpłaty w omawianym zakresie.

Skargę na w/w decyzję wniósł Prokurator Okręgowy w B.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W efekcie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu podkreślił, że wskazana wyżej nowelizacja prawa budowlanego zmieniła co prawda od 2015 r., w pewnym zakresie, definicję obiektu budowlanego, jednakże nie zmieniła sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. definicji samej budowli, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL na potrzeby ustawy podatkowej. Nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak budowle sportowe. Tymczasem załącznik do ustawy Prawo budowlane, który to załącznik posiada status regulacji o charakterze ustawowym, wśród kategorii obiektów budowlanych wprost w kategorii V wskazuje obiekty sportu i rekreacji, takie m.in., jak wyciągi narciarskie i kolejki liniowe. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Prokurator podniósł, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Nie sposób więc przyjąć, aby kolejki linowe i wyciągi narciarskie mogły zostać uznane za inny zupełnie rodzaj budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., tj. za części budowlane urządzeń technicznych, co przesądzałoby o tym, że jedynie ich fundamenty mogłyby zostać uznane za budowlę zarówno w świetle przepisów UPOL, jak i Prawa budowlanego, do którego odsyłają. Przedmiotowe kolejki i wyciągi narciarskie winny zostać uznane w całości za budowle (budowle sportowe) w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość całości tych konstrukcji stanowi podstawę dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 UPOL.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 2 grudnia 2022 r. spółka nie podzieliła zarzutów, argumentów i wniosków Prokuratora, podzielając stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem spółki, SKO dokonało prawidłowej wykładni przepisów decydujących o kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów takich, jak koleje linowe i inne objęte sporną decyzją. Trafnie wskazało, że sporne koleje linowe i pozostałe obiekty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie w części, w jakiej stanowią części budowlane (fundamenty), z pominięciem urządzeń technicznych niestanowiących części obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego ani samodzielnej budowli. Spółka zgadza się z przedmiotowym stanowiskiem SKO, które znajduje oparcie w przepisach prawa i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementów kolei linowej B., wyciągu narciarskiego WN-1, wyciągu narciarskiego WN-2, taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego [...] – położonych na terenie ośrodka narciarskiego B.. Wyłączenie z opodatkowania odnosi się wyłącznie do części technicznej tej infrastruktury narciarskiej. Mianowicie, zdaniem spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie, jako obiekty budowlane, części budowlane w/w infrastruktury narciarskiej. Uwzględniając to kryterium wartość w/w budowli powinna wynosić 294.164 zł, a nie 7.064.095,50 zł jak spółka pierwotnie deklarowała – takie zapatrywanie podzieliło SKO. Przeciwnego zdania jest Prokurator, który przyjął w tej kwestii stanowisko takie, jak organ I instancji.

Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 ust. 1 P.b., w brzmieniu obwiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, należy pod tym pojęciem rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle argumentów stron zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie dwóch istotnych kwestii, po pierwsze, czy zawarte w tym przepisie stwierdzenie o wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych dotyczy poszczególnych rodzajów obiektu budowlanego, a więc budowli, budynku, obiektu małej architektury, natomiast nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania takiego obiektu, które to instalacje, jeśli występują, składają się na obiekt budowlany.

Druga konieczna do wyjaśnienia kwestia dotyczy definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W realiach tej sprawy wyjaśnienie w/w kwestii powinno końcowo pozwolić rozstrzygnąć, czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury, rozumianych na gruncie P.b. jako obiekty budowlane, a więc obejmujące również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych, czy też warunek taki jest konieczny. W konsekwencji czy każdorazowo w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem, budowlą albo obiektem małej architektury, wchodzą instalacje – jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też będzie to zależeć od rodzaju wyrobów użytych do wykonania tych instalacji (budowlane – wówczas tak, czy też inne – wówczas nie) lub ewentualnie innych warunków.

W stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. – po zmianie definicji z art. 3 pkt 1 P.b. - pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budowla, w myśl art. 3 pkt 3 P.b., to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe (...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia budowlane (do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL), to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza powyższych pojęć prowadzi do wniosku, że pojęcie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, a nie urządzenia budowlanego, w tym urządzeń instalacyjnych.

Dalej przypomnieć trzeba, analizując definicję budowli, że cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem tej definicji w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą. Na brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym – także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury narciarskiej – zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2693/17.

W świetle aktualnej treści definicji obiektu budowlanego, powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania, chociaż – jak zauważył NSA w wyroku z 20 marca 2023 r. sygn. III FSK 617/22 (dot. wyciągu narciarskiego) – nie można ich zakładać ani ujmować ich z punktu widzenia cechy (kryterium) całości. Z tego względu powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego - wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, w odniesieniu do poszczególnych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, jednak nie należy ich a priori przyjmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (od 28 czerwca 2015 r.).

Priorytetowe znaczenie, na co zwrócił uwagę NSA w ostatnio powołanym wyroku, ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w P.b. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem – jak podkreśla NSA – nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. W tym aspekcie nie ma dostatecznych podstaw do ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania – bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego, a wyłącznie przy wskazaniu na budowle sportowe wraz z odniesieniem do treści załącznika do P.b. kategorii V obiektów budowlanych – takich obiektów sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że elementy budowlane tych obiektów połączone z towarzyszącymi im urządzeniami technicznymi – jako służące łącznie do realizacji funkcji przypisanej każdemu z tych obiektów – stanowią całość, którą określa się mianem funkcjonalnej.

Podsumowując, aby uchronić się przed zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b., prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych obiektów infrastruktury narciarskiej wymaga wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych. Prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie może opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe", skoro nie jest to ich cecha definicyjna, ani też nie może ograniczać się do prostego rozdzielenia ich części budowlanych (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) od tych części które stanowią urządzenia techniczne (w tym zakresie nie stanowią elementu podstawy opodatkowania).

Ujmując rzecz najprościej, Sąd stoi na stanowisku, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornych w tej sprawie obiektów ma definicja zawarta w ustawie podatkowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie (od 28 czerwca 2015 r.) przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jednakże będzie tak wtedy, jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego - wówczas powinna być traktowana jako część budowli. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku SKO, z zastrzeżeniem uwag wcześniej wskazanych, ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego z zasady oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przeciwnie, priorytetowo określa sporne obiekty w całości jako budowle, jak na to zwrócił uwagę organ I instancji. Niewątpliwie przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowalne. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odesłania wyłożył Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym (wyrok z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09). Słusznie wywodzi Prokurator, że w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 P.b. wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje się na wyciągi narciarskie, czy kolejki linowe. Wprawdzie załącznik służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jeżeli więc sporne obiekty zostały wprost wskazane w załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle, to wraz z instalacjami potencjalnie mogą stanowić całość, jednak o ile zostanie wykazane dla konkretnej budowli, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych.

Wobec powyższego, dopiero wykazanie, że w danym przypadku instalacje nie zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, bądź wykazanie, że obiektu nie wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych – może stanowić podstawę do wyłączenie części lub całości obiektu z opodatkowania.

W tej sprawie organ odwoławczy takich ustaleń nie poczynił, przez co zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za trafne. Organ odwoławczy dokonał wadliwej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b., przez co przedwcześnie zmniejszył zakres przedmiotowego opodatkowania (za niestanowiące elementu budowli uznał instalacje, pomimo, że nie zbadał ich wykonania przy użyciu materiałów/wyrobów budowlanych, ani nie zbadał, czy dla konkretnej budowli jej instalacje zapewniają możliwości użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem). Wszystko to oznacza wydanie spornej decyzji z naruszeniem w/w przepisów, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy powinien poczynić ustalenia w kierunku wyżej wskazanym. Pomocna w tym względzie może okazać się zawarta w aktach dokumentacja budowlano – techniczna przedmiotowych w sprawie obiektów, czy też opinia biegłego wykonana na zlecenia organu I instancji, przy czym jeżeli Kolegium uzna ją za niemiarodajną może powołać innego biegłego, lub poczynić ustalenia na podstawie innych dowodów, obszernie zebranych przez organ I instancji.

Powinien też organ odwoławczy wziąć po uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, zgodną ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyrokach 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17, 20 marca 2023r. sygn. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22. NSA zauważył (wyrok w sprawie III FSK 617/22), co Sąd już wyżej sygnalizował, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą. Wynikają one z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalić w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych, powinno być ustalone w konkretnym przypadku w odniesieniu do kolei linowej B., wyciągu narciarskiego WN-1, wyciągu narciarskiego WN-2, taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego [...].

Wszystko to oznacza, że nie mogło zyskać akceptacji stanowisko Kolegium, według którego od 28 czerwca 2015 r. elementy techniczne budowli, jako takie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyjmując takie założenie organ II instancji w istocie uchylił się od zbadania i oceny powiązania instalacji pod kątem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem (nieodzowności użytkowania zgodnie z przeznaczeniem). Co więcej, wyłączając z podstawy opodatkowania wartość elementów innych niż budowlane organ odwoławczy doprowadził do tego, że podstawą opodatkowania kolei linowej B., wyciągu narciarskiego WN-1, wyciągu narciarskiego WN-2, taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego [...] - stały się wyłącznie te elementy, które same w sobie nie stanowią tej infrastruktury narciarskiej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien tę kwestię rozważyć biorąc pod uwagę, że obiekt budowlany jest kompletny i zdatny do użytkowania wyłącznie w całości, bez której nie mógłby być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 329 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

-----------------------

c) Uzasadnienie stanowiska Spółki

12