Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 164/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e,  art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 164/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006r., sprawy ze skargi A. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 11.2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.09.2008 r. nr [...], którą określono A. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.450,00 zł. od przychodu w kwocie 34.500,00 uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , iż A. F. w dniu 5 lutego 2004 r. zgodnie z umową warunkową, aktem notarialnym Rep. [...] dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w G., gmina M. utworzonej z działki nr [...] i 1/2 części działki nr [...] za cenę w kwocie 34.500,00zł. Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na rzecz Skarbu Państwa nie skorzysta z prawa pierwokupu przysługującego jej na podstawie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Następnie zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] z dnia 19.03.2004r. została sporządzona umowa przeniesienia własności wyżej opisanych działek na rzecz kupujących, w której w pkt. VII podatniczka potwierdziła odbiór całej kwoty zapłaty od nabywców. W dniu 2.04.2004r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości przeznaczy na cele określone w art.21 ust. l pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 , póz. 176 z późn.zm.)

Pismem z dnia 8.08.2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika , iż A. F. w dniu 12.06.2003r zawarła umowę nr [...] z Przedsiębiorstwem Budownictwa i Obrotu Towarowego "F" Sp. z o.o. o wybudowanie budynku i przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] zlokalizowanego w K. w rejonie ul. C. ,

W dniu 31.07.2007r. podatniczka zawarła porozumienie na mocy którego rozwiązano w/w umowę przedwstępną a wszelkie prawa i obowiązki z niej wynikające zostały scedowane na Pana R. U. Uiszczone przez podatniczkę wpłaty stanowiły wkład na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. Wpłacona przez podatniczkę kwota 35.904,61 zł przeksięgowana została na poczet zakupu przedmiotowego mieszkania przez Pana R. U.

W opinii organu nie doszło zatem do zawarcia umowy przyrzeczonej , a zatem nie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego, co w myśl wyżej cytowanych przepisów stanowiło warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Następnie w dniu 23.09.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.450,00zł od przychodu w kwocie 34.500,00zł uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej G. utworzonej z działki nr [...] i 1/2 części działki nr [...], dnia 19.03.2004r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...]

Od w/w decyzji pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie zarzucając, iż decyzja ta narusza przepisy art. 121 § l i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Jednak poza ogólnie sformułowanymi zarzutami naruszenia ww. artykułów pełnomocnik nie sprecyzował na czym konkretnie one polegają.

W omawianej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny okoliczności rozpatrywanej sprawy uznał , iż decyzja nie narusza prawa .

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. l pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 , póz. 176 z późn.zm.) zwana dalej u.p.d.o.fiz. , źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego chyba, że podatnik złoży oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na cele określone w art.21 ust. l pkt 32 lit.a) lub lit.e)-(art.28 ust.2 i 2a w/w ustawy).

Z kolei w myśl art.21 ust. l pkt 32 lit. a i e w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży : lit a) - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

lit.e) - w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, iż aby wydatek na cele mieszkaniowe mógł być uznany winien być poniesiony najpóźniej w terminie dwóch lat licząc od daty dokonania sprzedaży.

Przepis w/w art.2 1 ust. l pkt 32 lita ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do terminu nabycia jest kategoryczny i nie przewiduje możliwości jakichkolwiek odstępstw . A zatem niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku dochodowego kwoty wydatkowanej w całości lub w części na w/w cele po upływie wymienionego terminu, nawet jeżeli zostały zachowane inne ustawowe warunki określone w tym przepisie.

Oznacza to, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nastąpi wówczas, gdy uzyskany przychód zostanie wydatkowany na zapłacenie ceny w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie termin do wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 19.03.2004r. upłynął w dniu 19.03.2006r. W wyżej wymienionym terminie podatniczka środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkowała na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.fiz. Zdaniem organu nie doszło bowiem do nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] zlokalizowanego w K. w rejonie ul. C., a zatem nie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego, co w myśl wyżej cytowanych przepisów stanowiło warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podkreślono ponadto , iż przepisy przewidujące ulgi podatkowe będące wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania podlegają ścisłemu stosowaniu , nie jest zatem możliwe odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulg.

Zdaniem organu postępowanie zarzuty odwołania nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie albowiem podatniczka a później jej pełnomocnik wielokrotnie byli wzywani do przedstawienia dokumentacji na udowodnienie swoich racji i byli informowani o każdym etapie postępowania .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów art. 121§ 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowym postępowaniu naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. Ponownie w sposób ogólny omówił zasady postępowania podatkowego wypływających z wymienionych przepisów nie wyjaśniając na czym naruszenie tych zasad w przedmiotowej sprawie polegało .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przystępując do oceny materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 76 ze zm./, źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl natomiast przepisu art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dochód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży m. in. nieruchomości, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżąca dokonała zbycia nieruchomości, działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej przed upływem 5 lat od jej nabycia. Tym samym skarżąca stał się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Niewątpliwie też dokonała stosownego zgłoszenia zamiaru przeznaczenia środków we właściwym terminie.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący w dniu 19 marca 2004 r. sprzedała nieruchomość położona w G. składającą się z działki nr [...] i ½ działki [...] za kwotę 34. 500 zł. Zatem dwuletni termin do wydatkowania otrzymanej kwoty na cele o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 upływał w dniu termin 19.03.2006r.

W tym okresie podatniczka środki finansowe wydatkowała jako zaliczki na poczet ceny w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego zgodnie z umową przedwstępną nr [...] zawartą w dniu 12.06.2003r.

Do umowy sprzedaży nigdy jednak nie doszło albowiem na mocy porozumienia stron umowa przedwstępna została rozwiązana a wpłacona przez podatniczkę kwota została przeksięgowana na rzecz R. U. Kwota ta została zresztą przez R. U. zwrócona podatniczce.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły , iż nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i wydatki poniesione przez podatniczkę nie mogą być zakwalifikowane jako uprawniające do skorzystania z ulgi z art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.fiz.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej, a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama nie przenosi. Skoro jak ustalono nie doszło do przeniesienia własności, to przedmiotowa umowa przedwstępna, a konkretnie wynikająca z tej umowy kwota zapłacona na poczet ceny, nie mogła zostać uwzględniona w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny (por., wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., sygn. akt SA/Ka 1920/95). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem w ogóle nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. III SA/Wa 845/07 ( LEX nr 328143) uznając , iż . "nabywać" , oznacza "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał je za bezzasadne, gołosłowne i nie poparte żadną argumentacją.

Przede wszystkim należy zauważyć , iż w sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy , który pozwolił na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia .

Ponadto pomimo tego , iż strona była informowania o przebiegu postępowania, w całym postępowaniu podatkowym ( I i II instancja ) nie wyjaśniła na czym naruszenie procedury postępowania miałoby polegać , nie wskazała jakie konkretne dowody zostały pominięte przez organ . Również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej nie sformułował żadnego konkretnego zarzutu ograniczając się jedynie do przywołania - jego zdaniem naruszonych przez organy - przepisów oraz ich treści z podkreśleniem ich znaczenia w postępowaniu podatkowym. Nie wskazał natomiast na czym miała polegać " istotność" tego naruszenia dla wyniku sprawy i jakie konkretne okoliczności stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione.

Również brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 124 Op. , w którym została wyrażona zasada przekonywania strony . Przekonywanie to wyjaśnienie zasadności przesłanek , którymi organ kierował się przy załatwieniu strawy . Przekonywanie odbywa się wtoku całego postępowania między innymi poprzez umożliwienie zapoznania się strony z materiałem dowodowym jak w uzasadnieniu decyzji . W niniejszej sprawie skarżącej umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 zarówno w pierwszej instancji jak i w drugiej .

Sąd nie dopatrzył się również wad formalnych uzasadnienia decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy. Wyjaśniono również przesłankę podjętej decyzji, tj.: brak wydatkowania w terminie dwuletnim środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.fiz.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).