Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 260/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12f, art. 146ea pkt 2, art. 146 ef ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1 i ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.56.2023.2.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. Ł. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2024 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – utrzymał w mocy własną decyzję z 9 października 2023 r. określającą dla towaru -- hamburger sprzedawany w modelu delivery, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 23 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru - hamburgera sprzedawanego w modelu delivery (dalej jako towar, produkt bądź hamburger), według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z 17 września 2023 r. oraz 22 września 2023 r.

We wniosku Skarżąca podała, że jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest Polska. Strona prowadzi jako franczyzobiorca sieć lokali gastronomicznych funkcjonujących pod marką [...]. Strona oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedażowych mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty.

W ramach oferty Strony można zakupić między innymi produkt o nazwie "Hamburger". Jest to produkt przeznaczony do bezpośredniego spożycia, serwowany na ciepło. Niniejszy WIS dotyczy sprzedaży na wynos.

Według Strony, skład hamburgera przedstawia się w następujący sposób (skład surowcowy - 100% wszystkich składników występujących w produkcie gotowym): bułka pszenna [...]%, mięso wołowe [...]%, keczup [...]%, pikiel [...]%, cebula [...] [...]%, musztarda [...]%.

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży hamburgera klientowi w systemie delivery.

Przygotowanie kanapki odbywa się poprzez podsmażenie bułki pszennej oraz podsmażenie wołowiny. Po procesie obróbki termicznej kanapka jest składana z pozostałych składników: na spód bułki nakładana jest wołowina, pikle, cebula, dodawane są keczup i musztarda, po czym na wierzch nakładana jest górna część bułki. Następnie kanapka owijana jest w papierowe opakowanie i pakowana w dużą papierową torbę. Torba papierowa wydawana jest dostawcy (kurierowi), który kupuje towar w imieniu i na rzecz klienta końcowego. Klient zamawia towar zdalnie poprzez aplikację zapewnioną przez podmiot współpracujący z siecią [...], (dalej: "aplikacja mobilna"). Klient nie pojawia się w lokalu Strony.

Proces zamówienia wygląda w następujący sposób:

1. W aplikacji mobilnej zainstalowanej na smartfonie, klientowi prezentowana jest oferta produktów Strony.

2. Klient podejmuje decyzję o zamówieniu hamburgera z dostawą pod wskazany adres, np. do domu lub pracy.

3. Informacje o zamówieniu przekazywane są do osób świadczących usługi na rzecz aplikacji mobilnej, czyli kurierów.

4. Kurier akceptuje zlecenie dostawy towaru z punktu Strony na adres wskazany przez klienta. Kurier podjeżdża dowolnym środkiem komunikacji (np. skuterem, samochodem, rowerem) do lokalu Strony oraz odbiera zapakowane na wynos zamówienie klienta. Kurier podchodząc do punktu odbioru zamówień pokazuje pracownikom Strony specjalny kod zamówienia, który umożliwia wydanie produktu. Cała operacja odbioru trwa zazwyczaj poniżej minuty, o ile hamburger jest już przygotowany i zapakowany oraz czeka do odbioru.

5. Kurier przewozi zamówienie pod wskazany adres i wręcza je do rąk klientowi lub zostawia pod drzwiami (gdy klient sobie tego życzy - tzw. "dostawa bezkontaktowa").

6. Płatność odbywa się w całości przez aplikację mobilną. Od klienta pobierane są koszty za hamburgera, powiększone o koszty dostawy. Strona otrzymuje środki za hamburgera bezpośrednio od aplikacji mobilnej. Kurierzy otrzymują środki również od aplikacji mobilnej.

7. Kurierzy oraz klienci nie płacą za towar w punkcie gastronomicznym Strony. Transakcje odbywają się zawsze bezgotówkowo.

Aplikacja mobilna jest obsługiwana przez całkowicie odrębny i niezależny od Strony podmiot. Rola Strony w procesie sprzedaży kończy się w momencie wydania hamburgera na wynos kurierowi.

Towar wydawany jest zawsze w postaci na wynos: bułka owinięta jest w papierowe opakowanie i dodatkowo zapakowana w papierową torbę. Nigdy nie dochodzi do spożycia posiłku wewnątrz lokalu. Klient (z racji zamawiania na odległość) oraz kurier (z racji że jest jedynie dostawcą produktu z punktu A do punktu B) nie korzystają z żadnej infrastruktury udostępnionej w lokalu. Praca kuriera polega na jak najszybszym odebraniu gotowego zamówienia oraz na jak najszybszym dostarczeniu go klientowi pod wskazany adres. Kurier (a tym samym klient) nie otrzymuje sztućców do produktu. Hamburger poprzez zamówienie w aplikacji mobilnej nie może być modyfikowany. Towar z racji zamówienia na odległość nie może być spożyty na miejscu (w lokalu Strony).

Zdaniem Strony, produkt powinien być klasyfikowany do grupowania CN 16 - Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych. W ocenie Skarżącej prawidłową stawką VAT dla usługi sprzedaży hamburgera w modelu delivery z oferty gastronomicznej sieci [...], będzie 0% stawka VAT.

Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 16.02.2023 r., sygn. akt I FSK 1007/19, z 30.07.2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, z 31.08.2021 r., sygn. akt I FSK 429/18, I FSK 430/18 oraz I FSK 1374/18, z 2.09.2021 r., sygn. akt I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18, I FSK 1729/18). W ocenie Wnioskodawczyni powołane wyżej wyroki są konsekwencją sporów podatników prowadzących lokale gastronomiczne sieci [...] z organami krajowej administracji skarbowej. Jednolita linia orzecznicza zawarta w przytoczonych powyżej wyrokach stanowi, że jeśli klient kupuje pożywienie i nie korzysta z lokalu sieci [...], a więc kupuje posiłek na wynos i spożywa go poza lokalem, to do czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest posiłek (np. hamburger) zastosowanie ma obniżona 0 % stawka podatku VAT.

Stawka ta winna mieć zastosowanie także do sprzedaży w modelu delivery, która to sprzedaż przeznaczona jest tylko i wyłącznie do spożycia "na wynos" (na zewnątrz lokalu gastronomicznego). Zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem, jeśli klient postanowi zabrać zakupione danie na wynos, należy uznać, że podatnik dokonuje na jego rzecz dostawy towarów, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 0%. Natomiast jeśli klient zdecyduje się skorzystać z udostępnionej przez podatnika infrastruktury umożliwiającej konsumpcję posiłków na miejscu (np. z obsługi kelnerskiej, ze stolika, krzesła, sztućców, toalety, szatni i innych udogodnień) - wówczas należy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, opodatkowanej stawką VAT w wysokości 8%.

Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych wyżej wyrokach wyraził również pogląd, że dla ustalenia stawki nie ma znaczenia klasyfikacja statystyczna ani sposób zapakowania towaru. Decydujące jest to, jaką decyzje podejmuje klient - odnośnie miejsca spożycia posiłku. Jeżeli towary są kupowane na wynos, zastosowanie powinna znaleźć stawka 0%. Stosowanie jednolitej 8% stawki VAT zarówno do sprzedaży posiłków na wynos, jak i w lokalu narusza zasadę neutralności podatku VAT. W ocenie sądu, właściwe jest zastosowanie odrębnych stawek podatku VAT, o ile możliwe jest wyodrębnienie sprzedaży na wynos. W niniejszym stanie faktycznym taka możliwość istnieje.

Sprzedaż w systemie delivery jest realizowana wyłącznie na wynos, nie towarzyszą jej żadne dodatkowe czynności oraz ewidencjonowana jest z użyciem odrębnych kas rejestrujących, co pozwala na wyodrębnienie tej sprzedaży.

W ocenie Strony, linia orzecznicza NSA, potwierdzająca zasadność stosowania 0% stawki VAT dla sprzedaży produktów na wynos w sieciach [...] wynika między innymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19 (również dotyczącym polskiego franczyzobiorcy prowadzącego lokal sieci [...]), Na kanwie wyroku TSUE o sygn. C-703/19 zapadło już także kilkanaście orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Należą do nich m.in.: nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 292/19, nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 510/19, nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 221/19, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 265/19, nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 342/19.

Wnioskodawczyni podniosła, że wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 1007/19, I FSK 1749/18, I FSK 429/18, I FSK 430/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18, I FSK 1729/18 oraz wyrok TSUE o sygn. C-703/19, a także przytoczone powyżej wyroki sądów administracyjnych, jednoznacznie stanowią, że właściwą stawką VAT dla usługi sprzedaży hamburgera w systemie delivery będzie stawka 0% VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe wyroki mimo, że zostały wydane na kanwie spraw sprzed wejścia w życie nowej matrycy stawek VAT, w pełni zachowują swoją aktualność także do stanu faktycznego po wejściu w życie nowych przepisów.

Dostawa hamburgera nie powinna być, zdaniem Strony, klasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., lecz do kategorii CN 16 - co umożliwia stosowanie 0% stawki VAT przy sprzedaży hamburgera w modelu delivery.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że również w najnowszych wyrokach (w stanie prawnym po wejściu w życie nowej matrycy stawek VAT) wojewódzkie sądy administracyjne potwierdzają możliwość zastosowania 0% stawki VAT do sprzedawanych produktów gastronomicznych: wyroki WSA w Warszawie z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/22 oraz z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1991/22.

W związku z powyższym, w ocenie Strony, uzasadnienie znajduje klasyfikacja hamburgera sprzedawanego w modelu delivery do CN 16 - "Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych" oraz opodatkowanie sprzedaży takiego produktu stawką 0% VAT.

Na wezwanie organu Stronia uzupełniła wniosek przedstawiając skład surowcowy poszczególnych składników wchodzących w skład gotowego produktu - tj. hamburgera. Bułka pszenna hamburgerowa - [...], mąka pszenna ([...]%), woda, cukier, olej [...], drożdże, sól, białka z [...], olej [...], glukoza, maltodekstryna, skrobia [...], emulgatory ([...], [...]), drożdże inaktywowane, środek do przetwarzania mąki ([...]). Hamburger wołowy -10:1 mięso wołowe mielone (100%). Ketchup pomidorowy - 60% koncentrat pomidorowy (wytworzony ze 168 g pomidorów/100 g ketchupu), syrop glukozowo-fruktozowy, ocet spirytusowy, sól, ekstrakty przypraw. Pikle w plastrach - ogórki konserwowe, ocet spirytusowy, sól, substancja wiążąca [...],naturalny aromat, substancja konserwująca [...].Cebula [...] ([...]) - cebula (100%). Musztarda - woda, ocet spirytusowy, gorczyca ([...]%), sól, przyprawy, naturalny aromat [...], ekstrakty przypraw.

Dodała, że przedmiotem wniosku jest całość opisanych we wniosku okoliczności faktycznych, tj. sprzedaż hamburgera wraz z usługą dostawy do klienta. Usługa dostawy do klienta nie jest jednak zapewniana przez Stronę. Organizacja dostawy stoi po stronie aplikacji mobilnej oraz współpracujących z nią kurierów. Dla Strony proces przygotowania posiłku kończy się na wydaniu zamówienia kurierowi. Zdaniem Strony, czynność opodatkowana dla Strony kończy się na sprzedaży hamburgera na wynos, natomiast dostawa jest już kolejną czynnością opodatkowaną, od której podatek VAT naliczy aplikacja mobilna. Strona naliczy podatek jedynie od ceny samego hamburgera oraz odliczy podatek o koszty prowizji dla aplikacji mobilnej.

Wnioskodawczyni podniosła, że wynagrodzenie obejmuje jedynie cenę hamburgera. Kosztem dostawy obarczony jest klient zamawiający posiłek. Dodatkowo aplikacja mobilna pobiera również prowizję od Strony za obsługę zamówienia.

Hamburger sprzedawany w modelu delivery jest zapakowany w papierowe szczelne opakowanie. Dodatkowo hamburger trafia do kolejnej, większej papierowej torby, która jest szczelnie zwinięta lub zaklejona. Na zewnętrznej torbie znajduje się etykieta z numerem zamówienia.

Pismem z dnia 22 września 2023 r. Strona uzupełniła wniosek wskazując, że jego przedmiotem jest towar - hamburger. Wyjaśniła, że dostawa towaru nie jest przedmiotem zapytania i, że jest ona dokonywana przez inny podmiot, a opisanie okoliczności dostawy miało na celu zobrazowanie całości procesu nabycia towaru z perspektywy klienta. Do uzupełnienia Strona załączyła zdjęcia opakowania hamburgera, opakowania zewnętrznego oraz etykiety.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wiążącą informacją stawkową z 9 października 2023 r. o określił dla towaru - hamburger sprzedawany w modelu delivery, klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z taki rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, organ wydał opisaną we wstępie decyzję z 8 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że hamburger sprzedawany w modelu delivery - w świetle przepisów o podatku od towarów i usług – winien być sklasyfikowany jako dostawa towaru w grupowaniu 56 PKWiU oraz jest objęty stawką podatku w wysokości 8%.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w celu właściwej kwalifikacji świadczenia, prawidłowo skupił się na ustaleniu, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług i w związku z tym przeanalizował wszystkie okoliczności, w jakich następuje transakcja celem określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Organ odwoławczy zwracał uwagę, że po dokładnej analizie powyższej kwestii organ I instancji prawidłowo wywiódł, że sprzedaż będącego przedmiotem wniosku produktu należy uznać za dostawę towaru.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Organ wyjaśniał, że koncepcja "usług wspomagających", czy też "dodatkowych" wywodzi się z art. 6 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w którym unijny prawodawca definiując na czym polegają usługi restauracyjne i cateringowe wskazał, że w branży gastronomicznej dostawie żywności i napojów towarzyszą zawsze czynności przygotowania ich do bezpośredniego spożycia. Działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Organ podkreślał, że ustalenie charakteru świadczenia wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej - a nie tylko ilościowej - elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

W ocenie organu, z opisu jaki został przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz w późniejszym uzupełnieniu, wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową. W niniejszej sprawie nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Zarówno w przypadku usługi restauracyjnej, jak i cateringowej zakres oferowanych klientom elementów o charakterze usługowym dominuje nad dostawą towaru. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, skoro nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną ani cateringową, to hamburger sprzedawany w modelu delivery, w okolicznościach opisanych we wniosku, należy uznać dostawę towaru, zaś opisane we wniosku czynności polegające na przygotowaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą, niemające jednak charakteru przesądzającego, tracąc tym samym swą odrębność w stosunku do dostawy towarów. Wykluczenie opisanego świadczenia jako usługi restauracyjnej bądź cateringowej pozwala na przyjęcie stanowiska, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru, której towarzyszą dodatkowe usługi wspomagające jego dostawę.

Następnie organ wskazywał, iż po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia - w przedmiotowej sprawie dostawy towaru - niezbędne było przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności. W ocenie organu, w pierwszej kolejności należało zatem ocenić, czy towar spożywczy wydawany do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem".

Organ podkreślał, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność).

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej. Organ wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury Scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (za wyjątkiem elementów usługowych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach). Takie podejście zostało potwierdzone przez TSUE w pkt 22 wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03, Ottmar Hermann (ECLI:EU:C:2005:157) "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru".

Organ akcentował, że towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum, takiego jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru czy wydanie rachunku klientowi. Wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi indywidualnie zamówionego przez niego posiłku lub dania gotowego do natychmiastowego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015 (tj. 56).

Organ odwoławczy argumentował, że przygotowany przez Stronę posiłek jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia. Produkt dostarczany jest klientowi bezpośrednio po obróbce termicznej. Nie wymaga od klienta jego dalszego przyrządzania, podgrzewania. Strona dopiero po otrzymaniu (za pośrednictwem aplikacji) zamówienia od klienta, przystępuje do przygotowania finalnego produktu, tj. hamburgera, który w stanie "na ciepło" ma do niego trafić. To na potrzeby realizacji indywidualnego zamówienia klienta, Strona podsmaża bułkę pszenną oraz podsmaża wołowinę oraz składa kanapkę z pozostałych składników. Tak przygotowany hamburger jest owijany w papier i pakowany w dużą papierową torbę. Posiłek ten jest dostarczany do klienta ciepły i nie wymaga już żadnej obróbki w celu jego konsumpcji. Z analizy opisu oraz zdjęcia opakowania znajdujących się w aktach sprawy wynika również, że na papierowe opakowanie, w którym dostarczany jest towar, naklejona jest etykieta zawierająca wyłącznie informacje o numerze zamówienia. Już ta ostatnia okoliczność, zdaniem organu, powoduje znaczącą różnicę między okolicznościami dotyczącymi sprzedaży towaru w sklepie, a sprzedażą hamburgera realizowaną przez Stronę. Posiłek jest przeznaczony do spożycia bezpośrednio po dostarczeniu do klienta. Strona przygotowuje i dostarcza posiłek na indywidualne zamówienie. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie czynności wykonywane przez Skarżącą przy przygotowaniu posiłku znacznie wykraczają poza zakres czynności towarzyszących sprzedaży gotowego produktu o charakterze handlowym.

W ocenie organu odwoławczego, tego rodzaju gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu na życzenie (zamówienie) oraz fakt, iż oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, ponieważ nie wymaga już od klienta podejmowania we własnym zakresie dodatkowych czynności przygotowujących danie do spożycia, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako dostawy towaru. Organ podkreślał przy tym, że uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a ustawy oraz art. 41 ust. 12f ustawy.

Mając na uwadze ww. klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015, organ uwypuklał, że Strona wykonuje szereg czynności, które razem składają się na gastronomiczny proces przygotowania potrawy jako posiłku indywidualnie zamówionego przez konsumenta przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Organ podkreślał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z towarem, którym jest hamburger przygotowywany w lokalu - dostarczany klientowi, co determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWiU 56. Na klasyfikację ww. towaru do PKWiU 56 ma również wpływ indywidualny charakter zamówienia. Jest bowiem różnica między towarem, który jest zamawiany przez klienta w opisany we wniosku sposób – przez dedykowaną temu modelowi sprzedaży aplikację oraz przygotowany na jego indywidualne zamówienie, a towarem przygotowywanym do sprzedaży w sklepie. To klient decyduje o sposobie zakupu towaru, a wybierając możliwość zamówienia towaru przez aplikację sprawia, że jego zamówienie zostanie potraktowane przez Stronę jako indywidualne zamówienie.

Organ odwoławczy podkreślał, że przy ocenie porównywalności świadczeń tj. sprzedaży towarów - posiłków, należy uwzględnić kontekst, okoliczności, w których są one sprzedawane (wyroki TSUE: z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-406/20 oraz z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22).

W ocenie organu odwoławczego, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta inne potrzeby zaspokaja towar - hamburger sprzedawany w modeli delivery, na ciepło, po obróbce termicznej, a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów.

Końcowo organ wskazywał, że w odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania, czy w danej sprawie mamy do czynienia z towarem, czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Zgodnie z bowiem z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

• pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

• sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

• usługi lodziarni i ciastkarni,

• usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Nadto organ zwrócił uwagę, że także zgodnie z opinią klasyfikacyjną z 2 września 2016 r. wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, posiłki i dania przygotowane do spożycia na miejscu lub "na wynos" klasyfikowane są do symbolu 56.10.1 PKWiU 2015.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty ani też to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu). Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ustalił klasyfikację przedmiotowego świadczenia.

Organ argumentował, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające - przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających. Przy ocenie porównywalności świadczeń nie należy ograniczać się więc jedynie do porównania poszczególnych towarów lub usług, lecz trzeba uwzględnić również kontekst, okoliczności, w których są one świadczone. Organ podkreślał, że uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisów art. 42a oraz art. 41 ust. 12f ustawy. Z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby polski prawodawca dokonał błędnej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112 odnoszących się do stawek podatku VAT.

Uzasadniając przyjętą w wiążącej informacji stawkę VAT, organ argumentował, iż art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub

załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W myśl art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3, wynosiła 8%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Organ wskazywał, że o wysokości stawki podatku VAT decyduje zasadniczo przyporządkowanie danego towaru lub danej usługi do odpowiedniego grupowania odpowiedniej klasyfikacji. Przy czym zauważył, że klasyfikacje wskazane w przepisach ustawy służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku.

Organ podkreślał, że przepis art. 41 ust. 12f ustawy wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Opisana we wniosku dostawa towaru - hamburgera sprzedawanego w modelu delivery klasyfikowana jest bowiem według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem.

Organ podniósł, że przedmiotowy towar nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Nie jest to też towar nieprzetworzony - Strona sama go wyprodukowała ze wskazanych w opisie składników. Ponadto w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania. Stąd wysokość stawki podatku w wysokości 8% dla towaru będącego przedmiotem odwołania jest określona prawidłowo.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że każde postępowanie prowadzone w celu wydania WIS jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy. Strona nie może więc opierać się powołanych przez nią decyzjach WIS, gdyż nie zostały one wydane w analogicznych stanach faktycznych. Każde postępowanie podatkowe w zakresie wydania WIS jest odrębne, a zawarte we wnioskach WIS opisy świadczeń różnią się poszczególnymi elementami. Przywołane przez Stronę decyzje nie zawierają opisu świadczeń, które byłyby identyczne (analogiczne) jak dostawa towaru realizowana przez Stronę. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, wydane wiążące informacje stawkowe nie stanowią dowodu, który potwierdzałby stanowisko Strony.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze zarzuciła, iż wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji DKIS w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny, tj.:

• z pominięciem technologii produkcji, opisu przygotowania produktu, a także sposobu i miejsca sprzedaży oraz specyfiki jego dostawy, z których wyraźnie wynika, że sporny produkt jest towarem, a jego dostawie nie towarzyszą "dodatkowe usługi" na tyle istotne, by uznać sprzedaż produktu za sklasyfikowaną do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

• polegające na przyjęciu, że produkt, tj. hamburger, sprzedawany klientom powinien zostać zakwalifikowany do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, w sytuacji, w której Skarżąca dokonuje sprzedaży towarów, tj. hamburgera, który winien być uznany za towar sklasyfikowany do kodu CN 16 (jako "Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych" - zgodnie z uwagami do działu CN 16), albowiem jego sposób przygotowania i sposób dostawy wyklucza skorzystanie z infrastruktury udostępnianej przez Skarżącą, zaś dostawa towaru dokonywana jest przez Kurierów zatrudnionych w zewnętrznej firmie;

• poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu produktu i przyjęcie, że szereg wykonywanych przez Skarżącą czynności m.in.: podsmażenie bułki pszennej, podsmażenie wołowiny, składanie kanapki, zapakowanie Produktu w papierowe opakowanie i dużą torbę papierową oraz wydanie towaru dostawcy, to elementy decydujące o zakwalifikowaniu sprzedaży produktu do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN;

• pominięcie korzystnych dla podatników rozstrzygnięć organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w podobnym stanie faktycznym - kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży gotowych produktów spożywczych do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" m.in.:

- prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20.01.2023 r., sygn. III SA/Wa 2150/22 oraz III SA/Wa 2111/22 (CBOSA) oraz wydanych po tych wyrokach: WIS z 2.08.2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.52.2022.7.PP oraz WIS z 2.08.2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.53.2022.7.PP - dotyczących gotowych kanapek i sałatek;

- nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 25.01.2023 r., sygn. III SA/Wa 1991/22 - wyrok dotyczył kanapki;

- nieprawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24.11.2021 r., sygn. akt I SA/Po 669/21, I SA/Po 670/21, I SA/Po 671/21, I SA/Po 672/21, I SA/Po 673/21 (CBOSA) - wyroki dotyczyły kanapki z kotletem wieprzowym,

- nieprawomocnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23.11.2021 r., sygn. akt I SA/GI 1184/21 (CBOSA) - wyrok dotyczył kanapki z mozarellą;

- WIS z 3.10.2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.208.2023.5.MD - dotyczył hamburgera sprzedawanego na wynos - stawka VAT 0%;

- WIS z 8.04.2020 r. nr 0115-KDST1-1.450.46.2020.2.AW - dotyczył hamburgera sprzedawanego na wynos - stawka VAT 5%.

2) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie Skarżącej, które dowody lub elementy opisu produktu zdecydowały o klasyfikacji końcowej produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ podatkowy, gdyż z decyzji i jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, które elementy są decydujące o tym, że sprzedaż produktu winna być sklasyfikowana do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", natomiast uzasadnienie decyzji DKIS jest w całości przekopiowane z innych rozstrzygnięć organu z lakonicznym odniesieniem się do specyfiki dostawy w modelu delivery.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2a, art. 146da ust. 1 pkt 1 poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania produktu (hamburgera kupowanego i spożywanego na wynos, tj. poza lokalem Skarżącej) jako pozostały artykuł spożywczy;

2) art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. oraz poz. 56 PKWiU poprzez ich błędną interpretację, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż hamburgera winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (obecnie 0% VAT), gdyż Skarżąca sprzedaje towary - gotowe produkty oferowane klientom i nie świadczy usługi cateringowej, natomiast klient nie przebywa i nie korzysta z infrastruktury lokalu, nie widząc go nawet na oczy.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla towaru - hamburger sprzedawany w modelu delivery - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej - przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów klasyfikowanych według CN 16 - Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, a w konsekwencji winien podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. W ocenie Skarżącej, dostawie towaru nie towarzyszą bowiem żadne dodatkowe usługi wspomagające, które uzasadniałyby klasyfikację przedmiotu wniosku do działu 56 PKWiU.

Natomiast DKIS przyjął, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjął klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT dotyczących stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III), czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Z kolei art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.

Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa ustawy) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowanych według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce. Zaznaczyć przy tym należy, że TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, przyjął, że ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, wskazując, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług.

Przed nowelizacją art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług i w konsekwencji ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT, była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu np. od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f ustawy o VAT) tego rodzaju spory tracą na znaczeniu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już zatem w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81). Takie wnioski płyną również z analizy uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I FPS 1/24, gdzie wskazano, iż obecnie nie budzić wątpliwości, że od dnia 1 lipca 2020 r. obowiązuje art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który stanowi, że "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie (...)". Tym samym wskazana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 możliwość stosowania jednej stawki VAT (8%) do sprzedaży w placówkach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług) ustanowiona została jednoznacznie w ustawie od 1 lipca 2020 r. (pkt 7.31 uzasadnienia uchwały). Zatem, kiedy z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 ustawy o VAT został znowelizowany w drodze ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z późn. zm.), poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także przez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawkę podatku 5% stosuje się dla towarów oraz usług "innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)", jak również poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie określono, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, jest opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce, określonej w tych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w obecnym stanie prawnym, nie powinno już budzić wątpliwości, że sprzedaż posiłków i dań realizowana przez podmioty prowadzące działalność gastronomiczną w systemach takich jak np. "na wynos", "z dowozem", "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż jest realizowana "na wynos") ma charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., sprzedaż dokonywana "na wynos" nie jest co prawda usługą restauracyjną (w rozumieniu przepisów unijnych), jest natomiast dostawą towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/ gastronomiczne, co jest wystarczające dla przyjęcia klasyfikacji do działu 56 PKWiU.

W ocenie Sądu, prawidłowe było zatem działanie organów, które w pierwszej kolejności odniosły się do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero bowiem gdy okaże się, że przedmiot wniosku Skarżącej nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej. Ostatecznie zastosowanie stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. będzie możliwe, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f u.p.t.u.

Sąd podziela wskazanie organów, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Zdaniem Sądu, ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji, tj. do działu 56 PKWiU – Usługi związane z wyżywieniem. Zasadnie wskazywały organu obu instancji, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, i obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje więc istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług o charakterze gastronomicznym wspomagających dostawę. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce. W sprawie mamy bowiem do czynienia z dostawą towaru dokonywaną przez podmiot świadczący usługi restauracyjne/ gastronomiczne. Z opisu stany faktycznego wynika, że Strona prowadzi jako franczyzobiorca sieć lokali gastronomicznych funkcjonujących pod marką "[...]. Strona oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym.

W ramach oferty Strony można zakupić między innymi produkt o nazwie hamburger. Jest to produkt przeznaczony do bezpośredniego spożycia, serwowany na ciepło. Jednocześnie Strona wskazała, że niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży na wynos. Należy jednak zwrócić uwagę, a co jest istotne z uwagi zakres przedmiotowy objęty klasyfikacją działu 56 PKWiU, iż przedmiotowy towar przygotowywany jest w lokalu, w którym świadczone są usługi gastronomiczne, a na proces przygotowania składa się wiele czynności, typowych dla przygotowania dania w procesie gastronomicznym. Opisując proces powstawania hamburgera sprzedawanego w modelu delivery Strona podała bowiem, że przygotowanie kanapki odbywa się poprzez podsmażenie bułki pszennej oraz podsmażenie wołowiny. Po procesie obróbki termicznej kanapka jest składana z pozostałych składników: na spód bułki nakładana jest wołowina, pikle, cebula, dodawane są keczup i musztarda, po czym na wierzch nakładana jest górna część bułki. Następnie kanapka owijana jest w papierowe opakowanie i pakowana w dużą papierową torbę. Torba papierowa wydawana jest dostawcy (kurierowi), który kupuje towar w imieniu i na rzecz klienta końcowego. Klient zamawia towar zdalnie poprzez aplikację mobilną zapewnioną przez podmiot współpracujący z siecią "[...]". Klient nie pojawia się w lokalu Strony. Hamburger zamawiany w aplikacji mobilnej nie może być modyfikowany.

Aplikacja mobilna jest obsługiwana przez całkowicie odrębny i niezależny od Strony podmiot. Rola Strony w procesie sprzedaży kończy się w momencie wydania hamburgera na wynos kurierowi.

W wyniku opisanych powyżej czynności, przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, organy trafnie zidentyfikowały te działania Skarżącej jako usługi dodatkowe o charakterze gastronomicznym towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem w rozumieniu działu 56 PKWiU. Podkreślić przy tym należy, że usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. Sąd podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy wytworzony w lokalu gastronomicznym posiłek wydany do bezpośredniej konsumpcji, jest spożywany na miejscu, czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku, czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii. Prawidło zatem organ odwoławczy wyjaśniał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym czy w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak elementami usługowymi.

Zgodnie z natomiast z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje:

• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

• pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

• sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

• usługi lodziarni i ciastkarni,

• usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

W tym miejscu należy zauważyć, że PKWiU odzwierciedla międzynarodową Klasyfikację Produktów według Działalności, czyli CPA wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1209/2014 z 29 października 2014 r. (Dz. Urz. UE. L 2014, nr 336, str. 1). Jako klasyfikacja statystyczna CPA znalazła zastosowanie w dyrektywie 2006/112. Większość krajów członkowskich Unii Europejskiej klasyfikuje świadczenia o charakterze gastronomicznym do CPA 56. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana, powiązana pojęciowo, zakresowo i kodowo.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Zatem w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że dostawa towaru - hamburgera sprzedawanego w modelu delivery z oferty gastronomicznej sieci [...], powinna być zaklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, ponieważ dostawę te poprzedzają "usługi dodatkowe", wykonywane w lokalu gastronomicznym, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że towar będący przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu, jest w istocie towarem wytworzonym w procesie gastronomicznym, występują te same czynności w celu przygotowania tego towaru dla klienta, bez względu na to czy hamburger oferowany jest w restauracji czy barze czy następuje dostawa hamburgera w modelu delivery. Powyższe sytuacje różnią się sposobem dostarczenia towaru klientowi (aspekt świadczenia nie był przedmiotem spornej decyzji). Niemniej jednak, co zasadnie uwypuklił organ, w każdym przypadku dochodzi do wykonania czynności, które poprzedzają sprzedaż towaru, a czynności te powodują, że towar spożywczy jest przygotowany do natychmiastowej konsumpcji przez klienta. Ponadto, co istotne, 56.10 PKWiU, a co już podkreślono powyżej, obejmuje czynności polegające na przygotowaniu i wydawaniu posiłków bez względu na to czy konsumenci spożywają te posiłki na miejscu, czy też biorą je na wynos czy też są im dostarczane do miejsca przez nich wyznaczonego.

W ocenie Sądu, organy trafnie uwzględniły wszystkie okoliczności towarzyszące dostawie produktu w formule "na wynos", czy też z dowozem i nadały im właściwą wagę. W sprawie mamy bowiem do czynienia z dostawą towaru świadczoną przez obiekt o charakterze gastronomicznym, w którym czynności wspomagające (poprzedzające) dostawę, polegające na przygotowaniu hamburgera, mają istotne znaczenie. To bowiem te czynności prowadzą do wytworzenia produktu i nadają mu charakter umożliwiający natychmiastowe spożycie.

Natomiast jak już wskazano powyżej sprzedaż posiłków i dań realizowana przez podmioty prowadzące działalność gastronomiczną w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż jest realizowana "na wynos") ma charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., sprzedaż dokonywana "na wynos", czy też w ramach usługi dowozu, nie jest co prawda usługą restauracyjną (w rozumieniu przepisów unijnych), jest natomiast dostawą towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/ gastronomiczne. Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, dostrzec należy, iż jak wynika z tego uzasadnienia, dodanie do ustawy o VAT przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem jednolitej stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Z uzasadnienia tego wynika również, że ustawodawca uznał, że zaproponowane brzmienie art. 41 ust.12f ustawy o VAT, wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność jest klasyfikowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie klasyfikowana w dziale 56 PKWiU, będzie do nich zastosowanie ta sama jednolita stawka podatku. W konsekwencji powyższe oznacza, że na stawkę VAT jak będzie miała zastosowanie do dostawy dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wypływu, to jak jest on sklasyfikowany na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Z kolei Główny Urząd Statystyczny (na stronie www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowywanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, produkt objęty zapytaniem, jest wytwarzany w placówce gastronomicznej, zaś zakup tego produktu uwzględniając powyższe czynności wspomagające, towarzyszące dostawie, takie jak wytworzenie produktu, gotowego do natychmiastowego spożycia, serwowanego na ciepło pozwala na przyporządkowania do Działu 56 PKWiU, a w konsekwencji uznanie przedmiotowej dostawy jako zrównanej w kwestii opodatkowania, z usługami restauracyjnym. Z opisu jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz w późniejszym uzupełnieniu wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy co prawda do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową. W zaskarżonej sprawie nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Zarówno w przypadku usługi restauracyjnej, jak i cateringowej zakres oferowanych klientom elementów o charakterze usługowym dominuje nad dostawą towaru. Niemniej jednak dostawie towaru – haburgara sprzedawanego w modelu delivery, towarzyszą istotne "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na tym, że towar ten przygotowywany jest w lokalu, zgodnie z zamówieniem klienta. Słusznie argumentował organ, że Strona dopiero po otrzymaniu (za pośrednictwem aplikacji) zamówienia od klienta, przystępuje do przygotowania finalnego produktu, tj. hamburgera, który w stanie "na ciepło" ma do niego trafić. To na potrzeby realizacji indywidualnego zamówienia klienta, Strona podsmaża bułkę pszenną oraz podsmaża wołowinę oraz składa kanapkę z pozostałych składników. Tak przygotowany hamburger jest owijany w papier i pakowany w dużą papierową torbę. Posiłek ten jest dostarczany do klienta ciepły i nie wymaga już żadnej obróbki w celu jego konsumpcji. Z analizy opisu oraz zdjęcia opakowania znajdujących się w aktach sprawy wynika również, że na papierowe opakowanie, w którym dostarczany jest towar, naklejona jest etykieta zawierająca wyłącznie informacje o numerze zamówienia.

Co ważne, w analizowanym przypadku dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem, gdyż jest on przeznaczony do natychmiastowej konsumpcji, co oznacza, że klient nie musi go w żaden sposób przygotowywać do spożycia we własnym zakresie, z wykorzystaniem własnej infrastruktury. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, mamy zatem do czynienia z towarem, którego powstanie wymaga wykonania dodatkowych usług towarzyszących, niemających jednak charakteru przeważającego pozwalającego na klasyfikację do usług restauracyjnych i cateringowych, jednak rodzaj i charakter tych czynności jest wystarczający, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez Skarżącą skutkujące wytworzeniem przedmiotowego towaru, który jest w pełni przyrządzony i przeznaczony do bezpośredniego spożycia, winny być klasyfikowane do PKWiU 56. Należy jeszcze raz podkreślić, że uznanie czynności za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania danej czynności do działu 56 PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a ustawy oraz art. 41 ust. 12f ustawy, który obejmuje zarówno towary jak i usługi. Należy bowiem pamiętać, że nazewnictwo używane w PKWiU oraz w CN nie jest dostosowane do podatku VAT. Podatek ten - zgodnie z dyrektywą - wykorzystuje zatem te klasyfikacje jedynie pomocniczo celem wyodrębnienia tylko określonych i swoistych aspektów danej kategorii towarów lub usług oraz preferencyjnego opodatkowania takiej kategorii, korzystając z nich w takim zakresie i takim ujęciu, aby osiągnąć oczekiwany przez państwo członkowskie, aczkolwiek zgodny z dyrektywą, rezultat. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że czynność, która na gruncie ustawy o VAT traktowana jest jako dostawa towaru, może być inaczej klasyfikowana na gruncie PKWiU. Inny jest bowiem cel obu aktów. W rezultacie, czynności, które na gruncie ustawy o VAT traktowane są jako dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. dostawa towaru wytworzonego w procesie gastronomicznym, to dla celów statystycznych i wynikających z PKWiU, czynności te klasyfikowane mogą być odmiennie tj. jako usługi związane z wyżywieniem. Dział 56 PKWiU obejmuje bowiem m.in. sytuacje, w których, w wyniku podejmowania pewnych czynności, przygotowywany i wydawany jest klientowi produkt gotowy do spożycia, w tym także produkt, który sprzedawany w systemie "na wynos", z dowozem" itp. Podkreślić przy tym należy, iż czynności, jakie podejmuje sprzedawca towaru spożywczego klasyfikowanego według Nomenklatury Scalonej sprowadzają się do niezbędnego minimum, o którym mowa we wspomnianym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-491/03 w pkt 22 (przyjęcie towaru, wydanie rachunku klientowi).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że znowelizowana i ujednolicona stawka podatku VAT, określona w przepisach podatkowych, w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy) ma zastosowanie zarówno do towarów (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i usług w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że charakter świadczenia pozwala na przyjęcie klasyfikacji do Działu 56 PKWiU. I taka sytuacja, w ocenie Sądu, wystąpiła w niniejszej sprawie. Mimo że organy przyjęły, iż w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to zespół czynności związanych z wytworzeniem i sprzedażą tego produktu, pozwalał, mimo przyjęcia klasyfikacji jako dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do zaklasyfikowania - opisanego we wniosku procesu polegającego na wytworzeniu i sprzedaży towaru, tj. hamburgera sprzedawanego w modelu delivery do działu 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Skarżąca wykonuje szereg czynności, które razem składają się na gastronomiczny proces przygotowania potrawy jako posiłku indywidualnie zamówionego przez konsumenta przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji. Nie można zatem – w ocenie Sądu - zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że dostawie towaru - hamburgera sprzedawanego w modelu delivery - towarzyszą jedynie czynności nierozerwalnie z nią związane. Przeciwnie, czynności opisane przez Skarżącą we wniosku, pozwalają na przyjęcie klasyfikacji do działu 56 PKWiU. Zauważyć także należy, iż kontekst, w jakim dochodzi do sprzedaży przedmiotowych hamburgerów w okolicznościach opisanych w zaskarżonej decyzji, tzn. na zamówienie poszczególnych klientów wraz z dowozem we wskazane miejsce, bezpośrednio po ich przygotowaniu, jest inny od sprzedaży hamburgerów w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Trafnie wypunktował organ, że hamburger oferowany w sklepie zdecydowanie różni się od hamburgera - sprzedawanego w modelu delivery oferowanego przez Stronę. Różnice między tymi produktami są wyraźne i wynikają przede wszystkim z faktu, że oba kierowane są do innego pod względem oczekiwań klienta. Klient dokonujący zakupu hamburgera w sklepie ma świadomość, że nabywa produkt wymagający zaangażowania w celu jego przystosowania do spożycia. Taki produkt należy bowiem podgrzać we własnym zakresie. Natomiast produkt oferowany przez Stronę, to gotowe już, ciepłe danie, które nie wymaga żadnych czynności, aby dokonać jego konsumpcji.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie przedstawionej przez Skarżącą, z punktu widzenia przeciętnego klienta, towar w postaci hamburgera sprzedawanego w modelu delivery przygotowanego do bezpośredniej konsumpcji jest towarem o innym charakterze niż zakup przez klienta hamburgera w sklepie, gdzie produkt wykładany jest na półki sklepowe, opakowany w opakowania jednostkowe producenta, które zapewniają dłuższy termin przydatności do spożycia tego posiłku, przygotowywanego z wyprzedzeniem. W analizowanej sprawie, mamy do czynienia z towarem wytworzonym w lokalu gastronomicznym. Dostawa gotowych towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające, nie jest podobna, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające – przygotowujące danie w placówce gastronomicznej do bezpośredniego spożycia. Sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających (gotowego wyrobu sprzedawanego w placówce handlowej). Zatem w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia klasyfikacją do działu PKWiU 56. Konsumenci decydują się bowiem na zakup hamburgera w sposób, w jaki oferuje Skarżąca, tj. na indywidualne zamówienie towaru spożywczego poprzez aplikację mobilną do bezpośredniej konsumpcji, zapakowanych jedynie w papierowe opakowanie, w którym dostarczany jest towar, z naklejona etykietą zawierającą wyłącznie informacje o numerze zamówienia. Okoliczność ta odróżnia hamburgery sprzedawane w modelu delivery oferowane przez Skarżącą od hamburgerów dostępnych w na sklepowych półkach.

Zdaniem Sądu nie mają istotnego znaczenia argumenty wskazane w skardze, dotyczące zautomatyzowanego charakteru czynności wykonywanych przez pracowników [...] oraz faktu, że hamburgery są przygotowywane z gotowych półproduktów. Powyższe okoliczności nie mogą uzasadniać tezy forsowanej przez Stronę, że hamburger sprzedawany w modelu delivery winien być sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej, a nie do grupowania 56 PKWiU 2015. Trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że fakt, iż hamburger jest przygotowywany z gotowych półproduktów nie zmienia w żaden sposób faktu, że celem realizacji zamówienia dochodzi do wykonania czynności, które powodują, iż dostarczany do zamawiającego hamburger jest gotowym, ciepłym i nie wymagającym już żadnych czynności posiłkiem, który może zostać skonsumowany natychmiast. Z perspektywy konsumenta, celem zamówienia przedmiotowego towaru w stanie oferowanym przez Skarżącą jest właśnie fakt, iż konsument otrzymuje gotowy posiłek, który nie wymaga już żadnych działań celem przygotowania go do spożycia. Klient nabywa zatem nie tylko towar złożony z konkretnych składników, ale również efekt wykonanych przez pracowników Skarżącej działań, które powodują, że towar ten zyskuje formę ciepłego posiłku do bezpośredniego spożycia. Podkreślić należy, że zamawiającemu nie jest dostarczany hamburger wyłącznie złożony ze wskazanych przez Skarżącą półproduktów, lecz aby powstał zamawiany przez klienta towar, pracownicy Skarżącej muszą wskazane czynności wykonać, co w sposób oczywisty odróżnia przedmiotowy towar od tego typu towarów dostępnych w sklepach detalicznych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma także znaczenia wskazanie przez Skarżącą, że zamówienia przygotowywane są w sposób "taśmowy" i niekoniecznie na zamówienie konkretnego konsumenta, a często również z wyprzedzeniem.

Słuszne podniósł organ, że sposób i organizacja pracy obiektu gastronomicznego nie jest przedmiotem oceny. Istotą rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o wydanie WIS jest bowiem ocena przedmiotu sprawy, a zatem w omawianej sprawie towaru - hamburgera dostarczanego w modelu delivery z uwzględnieniem kontekstu, okoliczności, w których jest on przygotowywany i sprzedawany. Niemniej jednak, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że nie jest możliwe, aby przygotowanie ciepłego posiłku mogło nastąpić ze znaczącym wyprzedzeniem. Zasadnie również zaakcentował organ w zaskarżonej decyzji, że przygotowanie produktów na poczet przyszłych zamówień wynikać może z faktu, że Skarżąca, znając specyfikę branży, w której działa, ma możliwość oszacowania ilości potencjalnych zamówień dotyczących hamburgerów. Zamówienia są jednak realizowane na bieżąco, co wynika wprost z opisu sprawy przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach. Skarżąca może zatem przewidzieć, że przygotowane hamburgery w krótkim czasie zostaną zapakowane i dołączone do zamówienia klienta, co jest jedynym racjonalnym wyjaśnieniem ewentualnego, wcześniejszego przygotowania hamburgerów oraz twierdzenia, że następuje to "niekoniecznie na zamówienie konkretnego konsumenta". Z pewnością czynności wykonywane w celu przygotowania hamburgera sprzedawanego w modelu delivery, są w konsekwencji realizowane wyłącznie po to, aby wykonać zamówienie konkretnego klienta zamawiającego konkretny, gotowy, ciepły posiłek z oferty Skarżącej. Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej, że przygotowanie hamburgera niekoniecznie występuje na zamówienie. Istotne jest to, że klient za pomocą aplikacji mobilnej składa konkretne zamówienie i oczekuje jego dostawy pod wskazany adres, co wynika z wniosku Skarżącej o wydanie WIS.

Zdaniem Sądu, organy trafnie argumentowały, że istotna jest także ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników Skarżącej istotnie odróżniają produkt Skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, nieprzygotowywanego do spożycia bezpośrednio przed podaniem, a wytworzonego wcześniej i wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Mając powyższe na uwadze, nie zostaje naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: hamburger sprzedawany w modelu delivery w lokalu gastronomicznym funkcjonującym pod marką "[...], który przygotowywany jest do spożycia bezpośrednio przed dostarczeniem go klientowi, zaraz po przygotowaniu, w stanie "na ciepło", w stosunku do podobnego dania - hamburgera złożonego nawet z takich samych składników, ale wyprodukowanego wcześniej, zapakowanego, sprzedawanego w obrocie handlowym (a zatem zwykle dostępnego w sklepowych chłodniach).

Wywody Skarżącej, że dostawa jest procesem kilkudziesięciominutowym i powoduje utratę przez towar właściwości cieplnych, nie mogą mieć istotnego znaczenia w sprawie z uwagi na to, że nie zostały wskazane przez Skarżącą w opisie przedmiotu sprawy zawartym we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach.

Podsumowując tę cześć rozważań, zdaniem Sądu, organ prawidłowo podkreślał, że przepis art. 41 ust. 12f ustawy wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Natomiast opisana we wniosku dostawa towaru - hamburgera sprzedawanego w modelu delivery – z uwagi na przedstawione powyżej czynności i okoliczności, klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Nadto rozstrzygając kwestię stawki podatku, należało także przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek. Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Nie jest to też towar nieprzetworzony - Strona sama go wytworzyła - wyprodukowała z przedstawionych w opisie składników, ponadto w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem nie znajdzie także zastosowania wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 i 3 u.p.t.u.

Podsumowując, Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 56 PKWiU organ nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ. Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku. Organ wyjaśnił Stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury Scalonej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiot wniosku, do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych zostały wydane na tle odmiennych stanów faktycznych sprawy, podobnie jak przywołane wiążące informacje stawkowe z 8 kwietnia 2020 r. nr 0115-KDST1-1.450.46.2020.2.AW. oraz z 3.10.2023 r. nr 0111-KDSB1- 2.440.208.2023.5.MD. Natomiast WIS z 2 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.52.2022.7.PP oraz nr 0111-KDSB1-2.440.53.2022.7.PP w dniu 1 stycznia 2024 r. zostały wygaszone w związku z czasowym obniżeniem stawki na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670).

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.