Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1192/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 742
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
article: art. 5a pkt 38, 40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.121.2023.3.AF UNP: 1998883 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.121.2023.2.AF UNP: 1968074; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 5 lipca 2023 r., znak 0112-KDSL1-1.4011.121.2023.3.AF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, organ) utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku J. R. (dalej jako podatnik, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek z 14 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, tzw. IP Box. Organ po raz pierwszy rozpatrując wniosek stwierdził braki w zakresie opisu stanu faktycznego, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wezwał podatnika do jego uzupełnienia.

W ocenie organu jednak odpowiedzi wnioskodawcy nie doprecyzowały opisu okoliczności sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wezwał o podanie, czy w ramach prowadzonych przez podatnika prac w zakresie wytwarzania oprogramowania samodzielnie prowadził albo prowadzi/będzie prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r., poz. 742 – dalej jako upswn)? Innymi słowy, czy prowadził albo prowadzi - przy zachowaniu standardów, które wynikają z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności - prace, które są wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmują łącznie nabywanie przez podatnika wiedzy i umiejętności, łączenie wiedzy i umiejętności (tj. znajdowanie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającą z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac), kształtowanie wiedzy podatnika i umiejętności (tj. takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac), wykorzystywanie wiedzy i umiejętności podatnika? Jeśli tak, czy całość tych czynności odpowiednio służyła albo służy planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

W odpowiedzi na to pytanie podatnik wskazał, że jego zdaniem prowadzi/będzie prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, przy zachowaniu standardów wynikających ze stosownych regulacji wyodrębnione prace, które z uwagi na cel ich prowadzenia i obejmują łącznie wymienione w zapytaniu elementy.

Dalej, odpowiadając na pytanie, czy oprogramowanie zawsze jest/będzie efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podatnik odpowiedział, że jego zdaniem oprogramowanie zawsze jest/będzie efektem prac rozwojowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wezwał do wyjaśnienia, czy w ramach drugiego pytania podatnik oczekuje m.in. oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach zawartych we wniosku, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim prawach pokrewnych? Podatnik odpowiedział pozytywnie na to pytanie.

Na pytanie organu o wskazanie okresu, za jaki uzyskiwane dochody będą opodatkowane stawką zgodną z ulgą IP Box, podatnik odpowiedział, że nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji czy i za jaki okres będzie rozliczał IP Box. Uzależnione to miało być od otrzymanej interpretacji.

Zdaniem organu, tak udzielone odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości, co do elementów stanu faktycznego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Przede wszystkim podatnik nie podał jednoznacznie, czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności, prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 upswn. Również przedstawiony opis prowadzonych działań nie odpowiada wprost definicji ustawowej prac rozwojowych. Co więcej, dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatnik wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczy zwrot "wnioskodawca uważa", "zdaniem wnioskodawcy", "w opinii wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podatnik wyraził własne stanowisko.

Ponadto, podatnik nie wskazał dochodów za jaki okres dotyczy wniosek.

W ocenie organu, ze złożonego wniosku oraz uzupełnienia jednoznacznie wynika również, że podatnik oczekuje od organu między innymi potwierdzenia, że oprogramowanie stanowi "autorskie prawo do programu komputerowego" podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie DKIS interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa. Ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego. Ponadto organ nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiot ma zastosowanie. W związku z tym złożony wniosek dotyczy zagadnienia, które samo nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie ustalenie i poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Podatnik nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem wnosząc zażalenie.

DKIS ponownie rozpatrując sprawę utrzymał w mocy zaskarżonej postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie DKIS wskazał przede wszystkim na to, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma doniosłe znaczenie z uwagi na ochronną funkcję interpretacji. Stan faktyczny musi być przedstawiony wyczerpująco, co oznacza wszechstronnie, dogłębnie, dokładnie i w sposób zindywidualizowany, tzn. odnoszący się do konkretnego wnioskodawcy.

Jedyną formą uzupełnienia opisu stanu faktycznego jest wezwanie podatnika do przedstawienia dodatkowych elementów, wymaganych przez organ. W niniejszej sprawie podatnik odpowiadając na wezwanie przedstawił własną ocenę działalności, którą prowadzi, co nie stanowiło wystarczającego uzupełnienia opisu zdarzeń mających znaczenie dla wykładni przepisów prawa materialnego. Dlatego też podatnik winien podać jednoznacznie, czy wykonywana przez niego działalność jest prowadzeniem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Nadto, zdaniem organu nie jest możliwa jednoznaczna analiza wykonywanych czynności przez pryzmat kryteriów wymienionych w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Kwalifikacja tej działalności podatnika nie może zaś być dokonana przez organ. Organ nie ma kompetencji potrzebnych do analizy wszelkich przejawów działalności podatnika przez pryzmat innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech z wymienionej wyżej ustawy. Podobnie organ nie jest władny ocenić, czy podejmowana działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe stanowi prace rozwojowe w rozumieniu upswn. Podatnik zaś w odpowiedzi na wezwanie wyraził jedynie swoją opinię, pogląd, na zapytanie organu. W celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedzi podatnika dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), były jednak wymijające. To na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko podatnika dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawienie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z uwagi na nieuprawnione uznanie przez organ w postanowieniu, że przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym zawierający definicję prac rozwojowych, tj. art. 4 ust. 3 tej ustawy, do którego odesłanie zawiera przepis w art. 5a pkt 40 ustawy PIT, nie jest przepisem podatkowym, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jako taki nie podlega interpretacji organu, gdy tymczasem regulacja ta poprzez bezpośrednie odesłanie z ustawy PIT znajduje zastosowanie na gruncie przepisów ustawy PIT i pozwala prawidłowo stosować regulacje tej ustawy, więc na te potrzeby stanowi przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez o brak wydania przez organ interpretacji indywidualnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej to podatnik zobowiązany jest do wykładni cech prowadzonej przez siebie działalności na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych oraz prac rozwojowych, co przenosi na podatnika obowiązek interpretacji art. art. 5a pkt 40 ustawy PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, gdy tymczasem na podatniku spoczywa wyłącznie obowiązek przedstawienia swojego stanowiska w tym zakresie, a wiążąca interpretacja tego przepisu dla potrzeb ustawy PIT należy już do kompetencji organu, więc nieprawidłowe jest uznanie przez organ, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz nie uzupełnił wniosku wskutek skierowanego do niej wezwania;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowego stanowiska organu, iż treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem na skutek wezwania organu nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika wyczerpującego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło organ do nieprawidłowego zastosowania art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie istniały przesłanki do zastosowania rygoru art. 14g Ordynacji podatkowej;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy nie zachodzą do tego podstawy prawne,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowych bez rozpatrzenia i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sporne w sprawie zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21, 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21, 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21, z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1072/21 oraz z dnia 15 listopada 2022 r., II FSK 762/22, w którym oddalono skargę kasacyjną organu interpretacyjnego złożoną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 119/22), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1).

Kwestią sporną w ramach niniejszego postępowania jest, czy działalność Skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz .U. z 2022 r., poz. 2647, dalej również: "u.p.d.o.f.") przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to, czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobligowany do zbadania sprawy, oceny stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Skarżącego ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Za pozbawione podstaw prawnych należy uznać stanowisko organu, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Domaganie się od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi albo będzie prowadził badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz czy w ramach podejmowanej przez niego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził, prowadzi, albo będzie prowadził prace rozwojowe, o któryś mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Podobnie pytanie: "Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?", wbrew stanowisko organu, zmierzało do przerzucenia na Skarżącego dokonania klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n.

W odpowiedzi na to pytanie Skarżący podał, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/będą ponoszone na  prowadzoną  bezpośrednio  przez  Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca oświadczył, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualne.

Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do dokonania interpretacji wskazanej kwestii (tak też powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r. I SA/Gl 119/22).

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały zablokowaniem drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."). Przy ponownym jej rozpoznaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa, i wynagrodzenie doradcy podatkowego, czyli kwotę 597 zł.