Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 795/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2 i 2a, art. 27 ust. 1, art. 30c,
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 , art. 199a, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 60, art. 84 § 1 w zw. z art. 84 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 18 maja 2023 r., określił K. W. (dalej: "podatniczka", "skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na postanowienia art. 9a ust. 1, 2 i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 6 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o C. E. i I. o D. G. i Punktu Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1291, ze zm., dalej: "ustawa o CEIDG").

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka w 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą i jak wynika z umowy spółki cywilnej I. , była jednym z pięciu wspólników tej spółki.

Organ podatkowy ustalił, że podatniczka w 2014 r. zawiadomiła o wyborze opodatkowania dochodów podatkiem liniowym i kontynuowała tę formę rozliczeń (bez corocznych zawiadomień o kontynuacji tej formy) aż do końca roku podatkowego 2018. Następnie 3 stycznia 2019 r., złożyła do CEIDG zintegrowany wniosek o zmianę wpisu i dokonała wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na podatek liniowy zaznaczając poz. 18.2 formularza. Natomiast 15 stycznia 2019 r. składając ponownie ww. wniosek dokonała zmiany wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasady ogólne w CEIDG, zaznaczając poz. 18. 1 formularza. Ponadto w roku następnym 5 maja 2020 r. podatniczka, złożyła do C. E. i I. o D. G. kolejny zintegrowany wniosek o zmianę wpisu (CEIDG-1) dokonując zmiany sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na podatek liniowy zaznaczając poz. 18.2 formularza.

W dniu 23 kwietnia 2021 r., podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2020 r. Składając ww. zeznanie opodatkowała swoje dochody osiągnięte w 2020 r. z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Tymczasem zdaniem organu, wobec dokonania zmiany formy opodatkowania od 2019 r. z podatku liniowego na zasady ogólne, prawidłowe było opodatkowanie dochodów za 2020 r. i złożenie zeznania na formularzu PIT-36

Organ ustalił ponadto, że kolejny zintegrowany wniosek (CEIDG-1) złożony przez podatniczkę 5 maja 2020 r. o zmianę wpisu do C. E. i I. o D. G., którym dokonano powtórnego wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w postaci podatku liniowego skutkować będzie możliwością opodatkowania dochodów w takiej formie, jednakże do dochodów osiąganych przez podatnika dopiero od 1 stycznia 2021 r.

Zdaniem organu w wyniku dokonanej przez podatniczkę 15 stycznia 2019 r. zmiany wpisu do CEIDG wybrała ona formę opodatkowania i rozliczenia rocznego wg zasad ogólnych. Zmiana ta wobec braku pisemnej informacji o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania w określonym terminie skutkuje przyjęciem rozliczenia i opodatkowania dochodów w 2020 r. na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. - zasady ogólne.

Organ podkreślił, że decyzja podatnika co do wyboru formy opodatkowania jest wiążąca nie tylko na dany rok podatkowy, ale i na lata następne, chyba, że podatnik złoży w tej sprawie wniosek o zmianę dotychczasowej formy do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód. Taką zmianę podatniczka zgłosiła 5 maja 2020 r. składając wniosek o zmianę wpisu do CEIDG-1 (z datą powstania zmiany 1 stycznia 2019 r.) wskazując wybór formy opodatkowania - liniowy, zaznaczając poz. 18.2 formularza. Zadeklarowana przez podatniczkę zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na podatek liniowy nie mogła jednak wywoływać skutków prawnych w odniesieniu do roku 2019 i 2020, ponieważ aby taka zmiana była skuteczna musi być dokonana tylko na zasadach określonych w przepisach podatkowych w szczególności w określonym przez te przepisy terminie. Powyższa zmiana wyboru formy opodatkowania ma zastosowanie dopiero do przychodów osiąganych od 1 stycznia 2021 r. Dlatego forma opodatkowania obowiązująca podatnika do rozliczenia dochodów osiągniętych w 2020 r. to zasady ogólne.

Organ wyjaśnił ponadto, że powołane przepisy, jak również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), nie przewidują możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Termin do złożenia oświadczenia w sprawie formy opodatkowania jest terminem materialno-prawnym, który nie może być korygowany czy też przywracany przez organ podatkowy. Zatem jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem tego przepisu.

Za rzetelne i niewadliwe uznano dane wykazane w załączniku PIT/B dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i kosztów ich uzyskania za 2020 r. przypadających na podatniczkę jako wspólnika spółki. W związku z faktem, że podatniczka nie złożyła zeznania PIT-36 za 2020 r. i nie dokonała prawidłowego opodatkowania dochodów za 2020 r. na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to organ w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Pismem z 26 maja 2023 r. podatniczka, wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że 15 stycznia 2019 r. działając pod wpływem błędu złożyła wniosek o zmianę wpisu w CEIDG, w którym wskazała wybór formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Następnie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosek o skorygowanie jej wniosku i wybranej formy opodatkowania. Zaznaczenie formy opodatkowania podatku na zasadach ogólnych nastąpiło w drodze błędu podatniczki i nie taki był jej zamiar. Organ podatkowy według strony nie podjął jednak żadnych czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie twierdzeń zawartych w kierowanych do organu podatkowego pismach, nie dokonał przesłuchania, nie zgromadził dokumentacji odnoszącej się do twierdzeń podatniczki, np. zeznań podatkowych za lata wcześniejsze (rozliczane z uwzględnieniem podatku liniowego). Podatniczka wskazała, że w dalszym ciągu uiszczała zaliczki obliczone według stawki podatku liniowego, co świadczy o tym, że nigdy jej zamiarem nie była zmiana formy opodatkowania i doszło do niej wyłącznie w wyniku błędu. W jej ocenie w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznej zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne. Nie można bowiem uznać za skuteczne takiej czynności, która nie była objęta wolą i świadomością podatnika, nie była zgodna z jego zamiarem i nie odpowiadała ona rzeczywistości - o czym świadczy dalsze naliczanie zaliczek na podatek dochodowy wg podatku liniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, wykładnia gramatyczna art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., nie pozostawia wątpliwości, że o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a swój wybór w ściśle określonym terminie komunikuje w formie pisemnego oświadczenia woli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik oświadczenie o sposobie opodatkowania składa do właściwego naczelnika urzędu skarbowego czy na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., wyznacza ramy czasowe skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Organ podkreślił, że podatniczka dopiero 5 maja 2020 r. złożyła do C. E. i I. o D. G. kolejny zintegrowany wniosek (CEIDG-1) o zmianę wpisu (zaznaczono poz. 01.2 na formularzu) i dokonała zmiany sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej z zasad ogólnych na podatek liniowy zaznaczając poz. 18.2 formularza. Oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, złożone dopiero 5 maja 2020 r. nie może bowiem skutkować zmianą formy opodatkowania od 1 stycznia 2020 r. z zasad ogólnych na zasady określone w art. 30c (podatek liniowy) ponieważ zostało złożone po terminie wskazanym w przepisie (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) tj. po 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tytułu prowadzonej w 2020 r. działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT- 36L za 2020 r., w którym wykazała należne zaliczki na podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2020 r. oraz z dokonanych przez nią wpłat tych zaliczek, przychód z ww. tytułu osiągnęła już w styczniu 2020 r. Zatem ewentualne oświadczenie o wyborze przez nią sposobu opodatkowania tych dochodów winno zostać złożone nie później niż do 20 lutego 2020 r., a nie w maju 2020 r. Podnoszone przez stronę okoliczności złożenia 5 maja 2020 r. zintegrowanego wniosku (CEIDG-1) o zmianę wpisu do C. E. i I. o D. G., w którym zadeklarowana została zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na podatek liniowy, może zatem wywoływać skutki prawne w odniesieniu do następnych lat podatkowych czyli od 1 stycznia 2021 roku, ponieważ aby taka zmiana formy opodatkowania była skuteczna musi być dokonana na zasadach określonych w przepisach podatkowych w szczególności w określonym przez te przepisy terminie. Zatem podatniczka swoje dochody za 2020 r. winna opodatkować, na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej), gdyż zgłoszenie dokonane 5 maja 2020 r. skutkować będzie ewentualnie opodatkowaniem dochodów w formie podatku liniowego osiąganych dopiero od 1 stycznia 2021 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przepisy podatkowe nie przewidują ani możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, ani korygowania terminu do jego złożenia, który jest terminem materialno - prawnym. W ocenie organu, oświadczenie podatnika o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1, złożone 04 stycznia 2019 r. było skuteczne i wiążące od chwili złożenia. Podatnik w żaden sposób nie wykazał faktu zgłoszenia rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania zarówno za 2019, jak i 2020 rok na zasadach ogólnych i zmiany formy opodatkowania za ten rok na podatek liniowy w określonym w w/w przepisach terminie. Konkludując swoje rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Pismem z 4 października 2023 r., pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sytuacji, kiedy wyjaśnienia podatnika wskazywały na omyłkę w złożonym piśmie do CEIDG poprzez zaznaczenie - niezgodnie z wolą i dotychczasowym wyborem - opodatkowania na zasadach ogólnych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynikało, że stanowiło to wyłącznie omyłkę podatnika, a zatem postępowanie zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe podatnika według zasad ogólnych nie powinno mieć miejsca;

b) art. 199a § 1 o.p., poprzez zaniechanie przez organ dokonania ustalenia treści czynności prawnej w zgodzie z zamiarem i celem jej wykonania, opierając się tylko na dosłownym, omyłkowo złożonym oświadczeniu woli podatnika do CEIDG, poprzez zaznaczenie nieprawidłowej rubryki w zakresie wyboru sposobu opodatkowania;

c) art. 21 § 3 o.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ziściły się przesłanki konieczne do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem podatnik wypełnił deklarację prawidłowo - dokonał obliczenia podatku w ciągu roku podatkowego zgodnie z opodatkowaniem podatkiem liniowym zgodnie z dokonanym wyborem, zaś złożenie w treści wniosku do CEIDG o zmianie zasad opodatkowania stanowiło wyłącznie omyłkę;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 84 § 1 w zw. z art. 84 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy do oświadczenia woli złożonego przez podatnika w formie wniosku elektronicznego do CEIDG, a przejawiające się w błędnym przyjęciu, że oświadczenie woli nie mogło zostać złożone pod wpływem błędu, natomiast w przypadku takiego błędu można, co pozostało poza uwagą organów w niniejszej sprawie, uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli, a nadto błąd ten był błędem istotnym, tj. uzasadniającym przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, to nie złożyłby oświadczenia tej treści;

b) art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że złożone przez podatnika zgłoszenie CEIDG-1 zawierało prawidłowe oświadczenie o rezygnacji z formy opodatkowania podatkiem liniowym, podczas gdy oświadczenie to nie zawiera informacji o rezygnacji z danej formy opodatkowania, nie zawiera również oświadczenia, jakiego okresu dotyczy wybór danej formy opodatkowania, a co za tym idzie oświadczenie to nie powinno być uznane za skuteczne, skoro nie zawiera wszystkich istotnych elementów składowych, w tym w szczególności wskazania o rezygnacji z określonej formy opodatkowania na rzecz innej.

c) art. 60 k.c. w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż oświadczenie o wyborze formy opodatkowania nie stanowi oświadczenia woli, a jedynie bliżej nieokreślone oświadczenie, podczas gdy oświadczenie takie niewątpliwie jest oświadczeniem woli, składanym w celu wywołania określonych skutków prawnych, tj. związania podatnika wybraną formą opodatkowania do chwili złożenia kolejnego oświadczenia - o zmianie formy opodatkowania, zaś fakt złożenia tego oświadczenia przed organem podatkowym nie powoduje zmiany jego charakteru i nadal pozostaje oświadczeniem woli.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy przyznania skarżącej prawa do opodatkowania podatkiem liniowym w 2020 roku. W ocenie organów złożone przez skarżącą 15 stycznia 2019 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1 było skuteczne i wiążące od chwili jego złożenia, tj. od 15 stycznia 2019 r. i spowodowało zmianę formy opodatkowania na zasady ogólne zarówno w 2019 r. jak również w roku 2020 r. Organ podniósł, że w zakreślonym przez prawo terminie skarżąca nie wykazała w żaden sposób faktu rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania na zasadach ogólnych. Skarżąca kwestionując powyższe zapatrywanie podnosi, że zgłoszenie do CEIDG opodatkowania na zasadach ogólnych nastąpiło na skutek omyłki.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym, albowiem dokonana przez Sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem liniowym tj. według stałej stawki 19% jest wyjątkiem od opodatkowania według ogólnych zasad, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Literalne brzmienie wskazanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny pokazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Podkreślić należy, że tylko prawidłowo złożone oświadczenie tj. zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe, zaś wybór danej formy opodatkowania stanowi suwerenną decyzję podatnika. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania.

Stwierdzić też należy, że jest to bezspornie suwerenna decyzja podatnika, wyłączona spod ingerencji organów podatkowych. Takie ukształtowanie tej instytucji warunkowane jest też okolicznością, że wybór podatku liniowego pociąga za sobą automatycznie utratę wielu istotnych przywilejów podatkowych np. wyłączona jest możliwość wspólnego opodatkowania małżonków oraz opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Dlatego też oświadczeniem podatnika o wyborze tej właśnie formy organ podatkowy jest związany. Skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. W orzecznictwie nie ma sporów co do tego, że organ podatkowy nie jest zobowiązany, ani też uprawniony do prowadzenia w tym przedmiocie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego.

Sąd zwraca uwagę, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia przy tym wątpliwości, co do twierdzenia, iż to na podatniku jako podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek znajomości przepisów prawa regulujących sferę tej działalności. Rozpoczynając jej prowadzenie przedsiębiorca staje się wszak profesjonalistą, od którego wymaga się więcej niż od przeciętnego obywatela.

Sąd przypomina również, że w orzecznictwie w sposób jednolity przyjmuje się, iż dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli (zob. wyrok z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Gd 311/08, wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r. II FSK 1987/08).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżąca nie mogła korzystać w 2020 r. z opodatkowania stawką 19%. W oświadczeniu złożonym w elektronicznym rejestrze przedsiębiorców CEIDG skarżąca dokonała bowiem wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że przepisy podatkowe nie przewidują ani możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani korygowania terminu do jego złożenia, który jest terminem materialno-prawnym. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie.

Należy mieć również na uwadze, że druk formularza oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania jest jasny i zrozumiały. Jego wypełnienie nie nastręcza żadnych problemów, a już z całą pewnością nie może być problematyczne dla osoby profesjonalnie zajmującej się prowadzeniem księgowości dla podmiotu gospodarczego lub dla osoby, która w znacznym rozmiarze prowadzi działalność gospodarczą. Dlatego też całkowicie pozbawione podstaw są zarzuty skarżącej, że organ powinien dokonać ustalenia treści czynności prawnej w zgodzie z zamiarem i celem jej wykonania. Zdaniem Sądu, oświadczenie o wyborze bądź zmianie zasad opodatkowania dochodów składane w trybie art. 9 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., nie jest oświadczeniem woli w rozumieniu prawa cywilnego. Innymi słowy oświadczenie o wyborze zasad opodatkowania nie jest składane w ramach jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego, lecz w ramach stosunku prawno-podatkowego łączącego wierzyciela podatkowego z podatnikiem.

Z uwagi na powyższe w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia kodeksu cywilnego dotyczące błędu i składania oświadczeń woli, jak również postanowienia art. 199a o.p., normujące reguły ustalania treści czynności prawnej. Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 199a o.p. oraz art. 84 § 1 w zw. z art. 84 § 2 k.c., a także art. 60 k.c. w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że organ podatkowy nie ma możliwości ingerencji, jego rola ogranicza się do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania, jeśli podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie w przepisanym terminie. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania w danym roku podatkowym, usunięcie zaś uchybień wywołuje skutki dopiero w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, posłużenie się osobą trzecią, błędne zrozumienie treści przepisu. Dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli. W tym kontekście, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że złożone przez podatniczkę oświadczenie było skuteczne i oceny tej nie mogły zmienić jej wyjaśnienia o popełnieniu przez biuro rachunkowe omyłki przy wypełnianiu druku.

W ocenie Sądu, powyższe przesądza o słuszności rozstrzygnięcia o odmowie przyznania prawa opodatkowania podatkiem liniowym. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p.

W opinii Sądu, w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi, brak jest również podstaw, aby wskazanym ustaleniom organów podatkowych zarzucać, że przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ich ocena została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 o.p., spełnia w szczególności kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 tego przepisu.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego, to wskazać należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Ponadto w myśl art. 187 o.p., organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne".

Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu mają być okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub nie mogące mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia, czyli nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że w toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały faktu opodatkowania podatkiem liniowym w latach 2014-2018, ani tego, że skarżący uiszczał zaliczki według stawki podatku liniowego. Organy zakwestionowały tylko fakt złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w rozumieniu art. 30 c w zw. z art. 9 a ust.2 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że skarżąca skutecznie złożyła w dniu 15 stycznia 2019 r. wniosek o zmianie wpisu do CEIDG-1 wskazując wybór formy opodatkowania - zasady ogólne.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną spójność. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania, a zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.