Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 509/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 378000-COP.4102.5.2022.ET.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. W. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w rezultacie przeprowadzonych w sprawie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że w 2014 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych prowadzonej pod firmą B. B. W. o kwotę 1.214.386,99 zł na skutek uwzględnienia wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę U. M. M. oraz faktury dotyczącej zakupu urządzenia P.. Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi podatkowe w części dotyczącej powyższych transakcji, przy czym na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji decyzją z 17 marca 2022 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 591.701 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W ocenie strony, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ powinien był najpierw stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego oraz ustalić, że nie zostało ono wykonane, a dopiero dalej - ustalić,

że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Podniesiono, że organ wszczął kontrolę celno-skarbową na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował decyzją wymiarową, choćby nieostateczną, a nawet nie dysponował wynikiem kontroli celno-skarbowej czy materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia,

że zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

Ponadto podatnik zakwestionował twierdzenie organu o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu poprzez ujęcie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M.M.. W ocenie strony, jedyną czynnością procesową organu było wydanie postanowienia o włączeniu do akt sprawy m.in. dowodów zebranych

w prowadzonym wobec strony postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Były to m.in. dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. W. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., przy czym materiał ten został również włączony do postępowania prowadzonego wobec W.W. i pochodził z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M.M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Organ posłużył się ponadto zeznaniami złożonymi w sprawach podatku od towarów i usług za lata 2011-2013, a zatem za inny okres niż objęty zaskarżoną decyzją. W niniejszej sprawie organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu z zeznań świadków i nie podjął żadnego wysiłku w celu ustalenia okoliczności wykonania świadczeń wskazanych w fakturach.

Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ powołał się na wydaną wobec strony decyzję z 15 grudnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., pomimo że jest ona nieostateczna w związku

z uchyleniem decyzji organu odwoławczego przez WSA w Olsztynie wyrokiem

z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/OI 496/21.

Decyzją z 12 sierpnia 2022 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 535.271 zł. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że 11 września 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania przez stronę nieprawdy w zeznaniu PIT-36L

o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Dochodzenie to w dniu 28 września 2020 r. połączono

do wspólnego prowadzenia z wszczętym 14 listopada 2019 r. postępowaniem przygotowawczym w sprawie podania przez stronę nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W dniu 4 listopada 2020 r. doręczono stronie zawiadomienie z 21 października 2020 r., o którym mowa

w art. 70c O.p., w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 11 września 2020 r. Organ przyznał,

że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p., błędnie podano datę wszczęcia postępowania, tj. 11 września 2018 r. zamiast 11 września 2020 r. Jednak błąd ten nie miał wpływu na fakt, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło

11 września 2020 r., tj. z dniem, w którym faktycznie zostało wszczęte dochodzenie. W dniu 14 października 2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając wcześniejsze zarzuty w zakresie podatku od towarów i usług o zarzuty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

z którym strona została zapoznana 9 listopada 2020 r. Zatem, w ocenie organu, przed upływem terminu przedawnienia postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personom. Ponadto wskazano, że w toku dochodzenia sporządzono raport

z ujawnienia mienia strony, skierowano zapytanie o informacje z Krajowego Rejestru Karnego, wystąpiono o informacje w zakresie wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. W dniu 12 stycznia 2022 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko stronie m.in. o to, że podała nieprawdę w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 1.213.900 zł, w wyniku posłużenia się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

co skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 230.641 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s.

Odnosząc się do wskazań zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Organ pierwszej instancji z wnioskiem

o wszczęcie postępowania karnego skarbowego zwrócił się 5 czerwca 2020 r.,

a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Wniosek ten został sporządzony po zakończeniu wynikiem z 5 grudnia 2019 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., przekształconej z dniem 4 lutego 2020 r. w postępowanie podatkowe. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że faktury VAT wystawione w 2014 r. na rzecz strony przez M.M. nie dokumentują rzeczywistych usług. Zatem na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego możliwa była ocena, czy postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego. Nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 k.p.k. W ocenie organu, sporządzenie aktu oskarżenia potwierdza, że celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Organ podniósł, że nie można pominąć faktu,

że na przebieg kontroli celno-skarbowej miała wpływ postawa podatnika, który zwlekał z przedłożeniem dokumentacji i po dwukrotnym wezwaniu (z 24 sierpnia

i 18 września 2020 r.), dopiero przy piśmie z 7 października 2020 r. przedłożył tylko częściową dokumentację. Następnie po kolejnym wezwaniu z 18 listopada 2020 r. przedłożył podatkową księgę przychodów i rozchodów przy piśmie 10 grudnia 2020 r. oraz przy piśmie z 22 grudnia 2020 r. przesłał wyciąg z rachunku bankowego.

Przystępując następnie do oceny meritum sprawy, organ podniósł,

że ustalenia w sprawie były poprzedzone ustaleniami postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres zakończonego ostateczną decyzją

z 16 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 240/22, oddalił skargę na ww. decyzję. Niezasadne były zatem zarzuty, że organ oparł się na ustaleniach nieostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak dalej wskazał organ, strona wykazała w kosztach uzyskania przychodów w 2014 r. wydatki w łącznej kwocie 1.213.900 zł wynikające z 11 faktur wystawionych przez M.M.. Transakcje te miały być związane z usługami realizowanymi przez stronę na rzecz Z. W. W., jako generalnego wykonawcy budowy obiektów dla H. Spółka z o.o. Sp.k. W.W. miał realizować te prace na podstawie zawartych 11 sierpnia 2014 r. umów ze Spółką H., którą reprezentował B.W.. Przedmiotem umowy było wykonanie robót w zakresie budowy C. oraz części wystawienniczej C.. W celu wykonania umów, W.W. zlecił wykonanie prac m.in. firmie B. B. W.. Zdaniem organu, z powyższego wynikało, że strona wykonanie robót uzyskała od W.W., któremu je wcześniej zleciła. Podatnik występował bowiem z jednej strony jako przedstawiciel inwestora tj. Spółki H., z drugiej zaś strony - jako właściciel firmy B. realizujący usługę na rzecz głównego wykonawcy. Wskazano, że na okoliczność zlecenia wykonania robót przez W.W. nie przedłożono pisemnej umowy. Wartość faktur wystawionych przez stronę na rzecz W.W. w 2014 r. opiewała na łączną wartość netto: 2.865.803,46 zł, podatek VAT: 659.135 zł. Prace wyfakturowane na rzecz W.W. podatnik zlecił firmom podwykonawczym zgodnie z zestawieniem ujętym na s. 22-23 decyzji. Prace zlecone przez stronę M.M. na wartość netto 1.213.900 zł, podatek VAT: 279.197 zł, miały być realizowane przez kolejnych podwykonawców, tj.: R. Spółka z o. o. (20 faktur) oraz L. Spółka z o. o. (1 faktura).

W ocenie organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody potwierdzały,

że faktury wystawione przez M.M. na rzecz strony nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do zeznań strony złożonych w charakterze świadka

w toku postępowań wobec innych podmiotów, organ wskazał, że budowa obiektów przy ul. [...] w O. korzystała z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Z uwagi na krótki okres realizacji inwestycji konieczne było podjęcie przez W.W. współpracy z podwykonawcami, w tym ze stroną. Ostatecznie do zakresu prac wykonanych przez firmę B. należało wykonanie konstrukcji hali magazynowej i konstrukcji żelbetonowej biurowca. Część prac budowlanych wykonali pracownicy podatnika, a część - podwykonawcy, tj. firmy: F. (wykonanie pali przemieszczeniowych), G. (wykonanie, dostawa, montaż elementów prefabrykowanych) oraz M.M.. Zapytany o zakres prac, jakie miała wykonać M.M., podatnik wskazał, że różne, szczegółowo opisane na każdej fakturze. Nie potrafił podać danych pracowników M.M., ale wskazał, że mogło ich być nawet 20. Wyjaśnił, że korzystali oni z materiałów kupionych przez firmę B., w pozostałych zaś przypadkach - z uwagi na gwarancję oraz specyfikę prac - odpowiadali podwykonawcy.

Odwołując się następnie do zeznań rodziców podatnika i jednocześnie wspólników i osób zarządzających Spółką H. A. i J. W., organ wskazał, że w wyborze wykonawcy uczestniczył podatnik wraz z rodzicami. O wyborze zdecydowała cena i gwarancja wykonania usługi w określonym czasie, za którą stała wieloletnia współpraca z W.W.. Umowę na budowę obiektu z ramienia Spółki podpisała strona. Wskazani świadkowie nie mieli wiedzy, jaką rolę przy budowie pełniła firma B.. W ocenie organu, z ich zeznań wynikało, że w rzeczywistości budowę obiektów kontrolowali W.W. i B.W., choć zakres udziału strony w przedsięwzięciu nie był dla świadków oczywisty. Realizacji zadania podjął się W.W., choć jak zeznał podatnik, była to bardzo niekorzystna umowa jeśli chodzi o czas realizacji zlecenia. Ażeby zmieścić się w wyznaczonym terminie i nie stracić dofinansowania, poza profesjonalnymi firmami specjalizującymi się w danej dziedzinie (np. pale, stolarka aluminiowa, dachy) na miejscu budowy, na każdym jej etapie - stale potrzebni byli pracownicy.

Zdaniem organu, materiał dowodowy nie potwierdzał, by w pracach brali udział pracownicy M.M. bądź jej fakturowi podwykonawcy – Spółki R.

i L.. Próby pozyskania od M.M. dokumentów dotyczących transakcji, podejmowane w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., okazały się nieskuteczne, z uwagi na niepodejmowanie przez nią korespondencji. Również w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki R. nie odbierała ona korespondencji. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 14 grudnia 2015 r. w postępowaniu kontrolnym wobec W.W., który miał kupować towary i usługi od niej w latach 2011-2013, zeznała, że prowadzi działalność gospodarczą od października 2010 r. Jej brat M. M. został ustanowiony pełnomocnikiem firmy i to on miał poinformować znajomych o rozpoczęciu działalności gospodarczej i zainteresować ich współpracą. Do obowiązków M.M. należało zajmowanie się dokumentacją. W 2012 r. zatrudniała około 10 osób głównie z branży instalacji sanitarnych, prac budowlanych. Potwierdziła, że pracowała we Francji. Wskazała też na współpracę z podwykonawcami w 2013 r.: L., A. z Z., A1.. Wsparcie brata związane było też z tym, że sama nie posiadała prawa jazdy. Nie potrafiła podać szczegółów dotyczących prac. Na temat dokumentowania zeznała, że dostawała informacje od brata, jaki miał być zakres prac, co jest potrzebne do ich wykonania, jakie umowy i z kim ma podpisać. Wskazała na korzystanie z jednego (stworzonego przez siebie) wzoru umowy z podwykonawcami. Zeznała, że najpierw podpisywała umowę z W.W., a następnie to jej brat decydował, która ze spółek - L. czy A1. - będzie podwykonawcą. Odbioru prac dokonywać mieli M.M. i W.W.. Na protokołach odbioru M.M. składała podpisy także w sytuacji, gdy w nich nie uczestniczyła.

Natomiast w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki L. M.M. zeznała, że poznała tę firmę na terenie budowy w Warszawie. Podczas pierwszego spotkania ustalono, czy firma zajmuje się usługami budowlanymi oraz czy jest podatnikiem VAT. Nie miała wiedzy na temat zarządu Spółki, jej potencjału technicznego, zasobów osobowych, siedziby. Wszystkie spotkania odbywały się na budowach. Z przedstawicielem Spółki rozliczała się w formie gotówkowej. Nie miała wiedzy, kto wykonywał z ramienia Spółki usługi oraz kto może poświadczyć realizowanie tych usług, jak również na temat warunków gwarancji, wartości usług, materiałów potrzebnych do wykonania usługi. Zeznała, że nie posiada sprzętu, środków transportowych ani maszyn, dlatego korzystała z podwykonawców. Sprzętem, który posiadała były np. wiertarki, wkrętarki itp., ale większego sprzętu nie miała. Nie posiada placów, lokali, magazynów, nie zawierała umów na wynajem placów, magazynów, czy sprzętu. Nie udzielała gwarancji na prace, zlecała wszystko podwykonawcy i to on udzielał gwarancji.

Organ dodał, że M. M. przesłuchany w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego wobec W.W. za lata 2011-2013 zeznał, że jest funkcjonariuszem Policji od 1999 r. i w 2010 r. z powodu nieuzyskania zgody na prowadzenie działalności gospodarczej polecił bezrobotnej siostrze założenie firmy w zakresie usług budowlanych. Siostra zatrudniała pracowników, ale korzystała też z podwykonawców. Poszukiwanie zleceń, kontrahentów odbywało się na terenach, gdzie powstawały budowy, np. na terenie Warszawy. Klientów miała poszukiwać też M.M., jeżdżąc na spotkania do firm, w których zostawiała swoje wizytówki. Każda wyfakturowana praca była uregulowana umową oraz sporządzano protokół odbioru. Świadek nie potrafił wskazać, którym podwykonawcom zlecił prace. Na temat współpracy z L. zeznał, że poznał L.1 - przedstawiciela tej firmy w Warszawie. Wymienili się wizytówkami i L.1 zaprosił go do siedziby firmy. Świadek miał wziąć od rzekomego podwykonawcy dokumenty rejestracyjne i zapoznać się z możliwościami co do wykonawstwa robót. Podczas współpracy ze Spółką miał kontaktować się tylko z L.1. Płatności podwykonawcy miał regulować po uzyskaniu zapłaty od zleceniobiorcy.

Organ odwołał się następnie do ustaleń dotyczących Spółek R. oraz L.. Wskazał, że w decyzji z 10 września 2019 r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. stwierdzono, że nie realizowała ona usług i dostaw wykazanych na fakturach sprzedaży. Została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Nie posiadała zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług budowlanych. W 2014 r. zatrudniała 2 pracowników (umowa o pracę przez 3 m-ce i umowa o dzieło przez 3 m-ce). Osoby te miały zajmować się pracami budowlanymi, wykończeniowymi, natomiast z umów wynika, że miały pełnić nadzór nad budowami. Spółka nie przedłożyła dokumentów zakupu (faktur, rejestrów, umów, itp.) oraz nie podejmowała korespondencji. Oceniając jako niewiarygodne zeznania L. J., wskazano, że nie miał on wiedzy o szczegółach prac. Nie znał W.W., A.S., B.W.. Nie pamiętał jakie materiały, w jakich ilościach oraz gdzie kupował ani jakich obiektów dotyczyła współpraca z M.M.. Nie pamiętał kto wykonał prace, w jaki sposób zrealizowano zapłatę, jak wyglądał obiekt, kto był inwestorem, kierownikiem budowy, ale zaznaczył, że często przebywał na budowach i że standardowo podpisano umowę. Nie posiadał dokumentacji w postaci zamówień, dowodów WZ, notatek, kosztorysów, mapek, projektów czy kalkulacji. Wskazał na nabycie usług od podwykonawców, nie ujawnił jednak ich danych, zasłaniając się niepamięcią oraz kradzieżą dokumentów.

Organ wskazał ponadto na wydaną wobec Spółki L. decyzję z 3 listopada 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do II kwartału 2014 r. W świetle ustaleń przedstawionych w tej decyzji Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała towarów i nie wykonała usług budowlanych, sprzedaży materiałów budowlanych oraz drewna, nie posiadała bazy sprzętowej ani nie zatrudniała pracowników. Z zeznań K. L.1 wynikało, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała faktury na sprzedaż usług, których faktycznie nie wykonywała. Świadek nie potrafił wskazać podwykonawców. Podał, że pieniądze podjęte z konta miały być wydatkowane na towary i usługi wykazane na fakturach. To firmy wpłacające środki na konto Spółki wskazywały komu i ile zapłacić. Nie potrafił wymienić osób, którym przekazywał pieniądze. Organ wskazał, że Spółka wystawiła 2 faktury na rzecz M.M. nr [...] z 31 stycznia 2014 r. i nr [...] z 24 stycznia 2014 r., zaś podatnik, pomimo informacji na fakturze i w umowie mającej świadczyć o usłudze o wartości 105.200 zł netto, zaewidencjonował tylko jedną fakturę na połowę tej wartości, tj.: 44 000 zł (podatek VAT: 10.120 zł).

W ocenie organu, faktu wykonania prac przez M.M. nie potwierdzili również jej pracownicy zatrudnieni w 2014 r. (G. J.1, K. R., P. O., J. S., W. N., M. K., R. D., J. C., F. R.1). Wskazali oni bowiem na prace budowlane i montażowe realizowane we Francji, w Niemczech, w Belgii oraz w Polsce, tj. we Wrocławiu, Łodzi, Sulejówku i Warszawie.

Organ odwołał się ponadto do zeznań R. M.1, kierownika budowy siedziby H., z których wynikało, że na terenie budowy przez cały okres budowy przebywał J. Z. (teść podatnika), który informował o poszczególnych odbiorach robót. Według świadka, to J.Z. koordynował i nadzorował prace, pełnił rolę kierownika obiektu, kierownika robót, przeprowadzał też szkolenia stanowiskowe i sprawdzenia dokumentów pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka J. Z. potwierdził, że w 2014 r. uczestniczył w budowie obiektu z ramienia firmy córki – X. K. W.. Jego rola ograniczała się do nadzoru nad pracownikami oraz nad realizacją robót budowlanych zgodnie ze sztuką budowlaną, pełnił też rolę kierownika robót, informował o potrzebnych materiałach i zgłaszał zapotrzebowanie na sprzęt. W odpowiedzi na pytanie o osoby uczestniczące w budowie zeznał, że może wymienić tylko pracowników strony. Nie znał M.M., firmę znał z innej budowy realizowanej w O. przy ul. [...]. Nie miał wiedzy, czy Spółka R. uczestniczyła w budowie przy ul. [...]. Zdaniem organu, wyjaśnienia świadka były kluczowe dla sprawy i pokrywały się z zeznaniami pracowników strony, którzy jednoznacznie potwierdzili, że nad pracami przy budowie obiektów czuwał J.Z., przy czym żaden ze świadków nie widział na budowie kogokolwiek z firmy M.M.. Zdaniem organu, również kontrole Państwowej Inspekcji Pracy z 2-3 lipca 2014 potwierdziły pracę na budowie w O. przy ul. [...] pracowników K.W. (J. R., M. P., J. Z.) i 7 pracowników strony (G. G., Z. K., A. G., L. P., K. M., S. C., D. L.2).

W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego: zeznań pracowników, dokumentów w postaci: faktur, umów, potwierdzeń płatności, informacji z przeprowadzonych czynności sprawdzających, wynika, że budowę obiektu przy

ul. [...] w O. pod nadzorem J.Z. realizowali pracownicy firm B.W. i K.W. przy udziale podwykonawców: D., G., F., S., L1.. W pracach tych nie uczestniczyła M.M. oraz Spółki R. i L.. Uczestnictwa M.M. w realizacji budowy obiektu przez stronę nie potwierdzili ani jej pracownicy, ani pracownicy strony, ani też nadzorujący pracowników, tj. J.Z. i R.M.1. Świadkowie: A.G., G.G., S.C., L.P., Z.K., K.M., J.Z. oraz R.M.1 potwierdzili uczestnictwo w pracach budowlanych

i jednocześnie nie potwierdzili, aby jakiekolwiek prace wykonała M.M.. Również podatnik nie był w stanie wskazać, kto pracował z ramienia M.M. oraz jaki zakres prac był przez nią realizowany. Podkreślono, że choć wartość robót realizowanych przez G. sp. z o. o. i F. sp. z o. o. była mniejsza od wartości robót, które miała świadczyć M.M., to uzgodnienia z tymi firmami były dużo bardziej szczegółowe. Wskazany na spornych fakturach zakres prac: szalowanie, zazbrojenie, układanie kostki brukowej, budowa drogi dojazdowej, murowanie ścianek działowych, wykonanie prac ziemnych czy montaż fasad aluminiowych, wymagał uzgodnień z nadzorującym budowę, wydawania materiałów, narzędzi oraz wstępu na budowę. Jednak osoby pracujące na budowie, m.in. nadzorujący prace J.Z., nie miały wiedzy o obecności pracowników M.M.. Przy czym pracownicy podatnika potwierdzili, że zajmowali się m.in.: szalowaniem, budowaniem ścianek działowych, układaniem kostki brukowej, a jednocześnie zaprzeczyli, aby na budowie byli obecni pracownicy M.M. oraz jej podwykonawcy.

Zdaniem organu, powyższe ustalenia potwierdzają, że roboty mogły zostać faktycznie wykonane przez stronę, J.Z. i pracowników firmy K.W., a także ww. firmy realizujące specjalistyczne usługi. Celem przeprowadzonych czynności było otrzymanie dofinansowania ze środków unijnych i wykonanie inwestycji jak najmniejszym kosztem (uczestnictwo podmiotów powiązanych). Podatnik korzystał z faktur niedokumentujących usług budowlanych (wykonanych faktycznie przez jego pracowników), aby zrekompensować w części podatek należny VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz W.W. oraz obniżyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przy czym dostrzegł konieczność skorygowania przychodów. Wskazał bowiem, że organ pierwszej instancji pominął ustalenia dotyczące faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2014 r., wystawionej przez stronę na rzecz W.W., dokumentującej montaż fasad aluminiowych (wartość netto 297.000 zł, VAT 68.310 zł). Według dokumentacji usługa ta miała być dla strony zrealizowana przez M.M., zgodnie z fakturą

nr [...] z 15 grudnia 2014 r. (wartość netto 227.000 zł, podatek VAT 52.210 zł). Skoro jednak faktura wystawiona przez M.M. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, przy czym ustalono, że W.W. nabył usługę bezpośrednio od firmy L1. K. M.1, a ponadto w decyzji z 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. określono stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości 68.310 zł z tytułu wystawienia faktury nr [...] z 30 grudnia 2014 r., to konsekwentnie organ odwoławczy skorygował przychody strony o wartość netto wynikającą z tej faktury, tj. o 297.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że w toku postępowania odwołano się do wyników postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania "pustych" faktur (Spółki R. i L.). Ponadto włączone do akt protokoły z przesłuchań pracowników M.M. w 2014 r. potwierdziły, że nie uczestniczyli oni w pracach wynikających ze spornych faktur. Niezasadne były przy tym twierdzenia odwołania, że świadkowie odnosili się jedynie do okoliczności świadczenia usług w 2013 r. Dowody pozyskane z postępowania przeprowadzonego wobec W.W. ujawniły, że podatnik realizował budowę obiektu we własnym zakresie oraz przy udziale specjalistycznych firm podwykonawczych. Organ uznał również za niezasadny zarzut braku przesłuchania strony, wskazując na dwukrotne wezwanie pismami z 3 i 24 marca 2021 r. celem złożenia zeznań w charakterze strony i skorzystanie przez stronę z prawa odmowy zeznań. W kwestii zarzutu dotyczącego braku przesłuchania M.M. wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za 2014 r. organ dwukrotnie próbował nawiązać kontakt z M.M., jednak nie podejmowała ona korespondencji. Z przebiegu innych postępowań wiadomym organowi było, że M.M. unikała kontaktu z organami na przestrzeni kilkunastu miesięcy. Niemniej organ dysponował zeznaniami M.M. z 25 maja 2015 r., w których odniosła się do współpracy ze Spółką L., a także zeznaniami pracowników M.M., które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Posłużenie się zeznaniami M.M. i M.M. złożonymi w toku postępowania prowadzonego wobec W.W. za lata 2011-2013 miało na celu pokazanie, w jaki sposób funkcjonowała firma M.M.. Wynika z nich, że do obowiązków M.M. należało głównie zajmowanie się dokumentacją firmy, natomiast brat został ustanowiony pełnomocnikiem firmy. Zeznania te stanowiły element materiału dowodowego, ale nie były jedyną podstawą rozstrzygnięcia dotyczącego 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismem procesowym z 7 grudnia 2022 r., strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację

i niewłaściwe zastosowanie względem faktur wystawionych przez M.M..

W uzasadnieniu wskazano, że pismem z 21 października 2020 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie zawiadomił skarżącego, że 11 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rzeczywistości zaś postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 11 września 2020 r. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P 30/11, a także orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący podniósł, że tylko w przypadku doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz materialnoprawne co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustawodawca określił bowiem obowiązki informacyjne organów podatkowych w sposób sformalizowany. W ocenie skarżącego, przedmiotowe zawiadomienie nie spełnia wymogów pozwalających uznać je za prawnie skuteczne. Zawiera ono bowiem błędne dane dotyczące momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda

z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony

z dniem faktycznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy jednak pominął oczywistą kwestię, że aby zawieszenie mogło nastąpić dodatkowo musi zostać spełniona przesłanka wynikająca z art. 70c O.p. Podatnik musi zostać w sposób prawidłowy zawiadomiony o dacie oraz przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe uchybienie skutkuje zatem uznaniem, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazano, że aby uniknąć zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ powinien posiadać dostateczne informacje uzasadniające podejrzenie, że doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego został złożony 5 czerwca 2020 r. W tej dacie nie była prowadzona wobec skarżącego kontrola, czy też postępowanie podatkowe. Dopiero w dniu 17 sierpnia 2020 r. wszczęta została kontrola celno-skarbowa. Zatem wniosek o przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego został złożony 2 miesiące przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, przy czym w dniu złożenia wniosku nie istniały żadne dowody zgromadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., które uzasadniałyby wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Ponadto upoważnienie do wszczęcia kontroli celno-skarbowej zostało wydane 17 sierpnia 2020 r., tj. 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie karne-skarbowe wszczęto 11 września 2020 r. Niewątpliwie zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego umożliwiło organom przeprowadzenie kontroli, a następnie postępowania podatkowego. Prowadząc najpierw kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe, organy od 17 sierpnia

2020 r. do 17 marca 2022 r., czyli przez prawie 2 lata, nie były w stanie wydać decyzji. W ocenie podatnika, nie ma usprawiedliwienia dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego na podstawie tylko

i wyłącznie materiałów dowodowych zgromadzonych w zakresie podatku od towarów i usług, szczególnie, gdy w zakresie podatku dochodowego nie toczyła się żadna kontrola. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organy nie dysponowały materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia,

że zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

W ocenie strony, organ odwoławczy, powielając błędy i uchybienia organu pierwszej instancji, dokonał ustalenia i oceny stanu faktycznego z naruszeniem

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, którego celem byłoby wyjaśnienie okoliczności związanych

z wykonaniem czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami. Organ pierwszej instancji pozbawił stronę w sposób generalny prawa do odliczenia

ze wszystkich faktur wystawionych przez M.M., bez wnikania w zakres usług, jakie one obejmują. W zasadzie jedyną czynnością procesową w sprawie było wydanie postanowień z 9 lutego i 3 marca 2021 r., którymi włączono do akt kontroli celno-skarbowej dowody z akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego

w zakresie podatku VAT za 2014 r. Dowody te pochodziły m.in. z postępowania kontrolnego wobec W.W. w zakresie podatku od towarów i usług

za 2014 r., postępowania kontrolnego wobec M.M. w zakresie podatku

od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r.

do grudnia 2013 r. oraz z postępowania kontrolnego wobec W.W.

w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. W ocenie skarżącego, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, wytyczne płynące z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie można uzyskać odpowiedzi na pytanie, z jakiego powodu oraz w wyniku, jakich zabiegów logicznych organ, w celu ustalenia okoliczności świadczenia usług przez M.M. w 2014 r., uznał za zasadne posłużenie się zeznaniami złożonymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za lata 2011-2013 prowadzonych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek dowodu z zeznań świadków. Nie przesłuchały ani M.M., ani strony. Nie przesłuchały również M.M. i pracowników M.M.. Organy nie podjęły żadnego wysiłku w celu ustalenia okoliczności wykonania w 2014 r. świadczeń wskazanych w spornych fakturach. Wskazano, że skarżący skorzystał z prawa odmowy zeznań, jednakże w piśmie z 13 kwietnia 2021 r. wniósł o przesłanie na piśmie pytań, które organ chciałby zadać stronie. Skarżący zatem wyraził chęć współpracy i udzieliłby odpowiedzi na zadane pytania, jednakże z takiej możliwości organy nie skorzystały. W konsekwencji organ odwoławczy rozstrzygnięcie oparł na niepełnym materiale dowodowym, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do analizy kwestii spornej związanej z kwestią zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków w kwocie 1.214.386,99 zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę U. M. M., Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w uzasadnieniu których skarżący wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ celno-skarbowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również zarzucił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie odpowiadało wymogom ustanowionym w przepisach prawa, co - w ocenie skarżącego - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie. Grupa zarzutów skargi wywodząca przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jest najdalej idąca. Z tego względu Sąd zbadał najpierw dopuszczalność orzekania organu w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy wprost art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a ustalonym nowelizacją z 30 czerwca 2005 r., ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w ww. wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwłaszcza w świetle wywodów przytoczonych w pkt 7 uzasadnienia wyroku TK. Wynika z nich m. in. że organy podatkowe

w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony

w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Trybunału, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zaakcentował konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie

z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania

o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Jednocześnie Trybunał nie zakwestionował regulacji

o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie

dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego

(np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). Ostatecznie Trybunał pozostawił ustawodawcy wybór instrumentów służących do realizacji celu, jakim jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postepowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt

I FPS 1/18, wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające

do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (publ.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora).

Analizując tezę oraz uzasadnienie powyższej uchwały NSA, należy zaakcentować, że uchwała ta została podjęta w związku z innym problemem niż postawiony Sądowi do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podjęcie niniejszej uchwały nastąpiło bowiem na skutek postanowienia NSA z 8 marca 2018 r.,

sygn. akt I FSK 657/16, który przedstawił składowi powiększonemu tego Sądu następujące zagadnienie prawne: Czy zawiadomienie podatnika dokonane

na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?

Teza powyższej uchwały NSA nawiązuje zatem wprost do zagadnienia prawnego przedstawionego powiększonemu składowi NSA, którego przedmiotem nie była kwestia obowiązku wskazania w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz kwestia, czy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przywołanie w zawiadomieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności informowania o jego treści.

Odpowiadając na tak przedstawione zagadnienie prawne, NSA wskazał

w powyższej uchwale, że z uwzględnieniem m.in. wskazań zawartych w wyroku TK

o sygn. akt P 30/11, oraz samego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., należy zauważyć, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W ocenie NSA, powyższe rozróżnienie jest także istotne z punktu widzenia założenia przyjętego przez Sąd pytający, a wyrażającego się stwierdzeniem, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. Zdaniem NSA, takie zapatrywanie, jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego

z ww. przepisów, należy ocenić jako zbyt daleko idące. Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest bowiem expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 (...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny. Organy podatkowe nie mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Działając

na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kierując się zatem argumentacją przedstawioną w powyższej uchwale NSA, należy wskazać na konieczność rozpatrywania na tle konkretnej sprawy uchybienia w zakresie wskazania nieprawidłowej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p. Uwzględniając to, należy stwierdzić, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania,

tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Wskazuje to, że nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku

i przyjmuje się, że obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodanie art. 70c O.p. zaowocowało natomiast praktyką realizowania obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 70c O.p. w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało opatrzone podstawą prawną w postaci jednostek redakcyjnych O.p. Natomiast kierując się w ocenie uchybienia w zakresie wskazania błędnej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego powyższymi wytycznymi zawartymi

w uchwale NSA, należy wskazać, nie ma wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona skarżąca została poinformowana co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu (doręczenie pisma pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 listopada 2020 r.). Błąd w treści zawiadomienia co do daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie miał wpływu na fakt,

że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 11 września 2020 r.,

tj. z dniem, w którym faktycznie zostało wszczęte dochodzenie. Zdaniem Sądu,

z chwilą doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. obiektywnie przestał istnieć akcentowany przez Trybunał "(...) stan nieświadomości podatnika" co do podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając stan świadomości podatnika

co do podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazania również wymaga, że przed upływem terminu przedawnienia w dniu 14 października 2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając wcześniejsze zarzuty w zakresie podatku od towarów i usług o zarzuty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z którym strona została zapoznana 9 listopada 2020 r.

Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zasady ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Kolejną kwestią wymagającą wypowiedzi Sądu było zagadnienie instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zaś zakresie wskazania wymaga, że w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.

z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego,

a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero

w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, nie znajduje podstaw

do podzielenia argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie na wniosek

z 5 czerwca 2020 r. zostało wszczęte w dniu 11 września 2020 r. dochodzenie

w sprawie podania przez stronę nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Dochodzenie to w dniu 28 września 2020 r. połączono do wspólnego prowadzenia z wszczętym 14 listopada 2019 r. postępowaniem przygotowawczym

w sprawie podania przez stronę nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT

za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W dniu 14 października 2020 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając wcześniejsze zarzuty w zakresie podatku od towarów i usług o zarzuty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z którym strona została zapoznana 9 listopada 2020 r.

Powyższe potwierdza, że jakkolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 3,5 m-ca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak wniosek o wszczęcie tego postępowania został złożony na niemal 7 m-cy przed upływem tego terminu. Ponadto jeszcze przed upływem tego terminu postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, a w dniu 12 stycznia 2022 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko stronie m.in. o to, że podała nieprawdę w zeznaniu PIT-36L za 2014 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 1.213.900 zł, w wyniku posłużenia się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 230.641 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. W ocenie Sądu, sporządzenie aktu oskarżenia dostatecznie potwierdza, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają,

że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania.

W świetle przedstawionej przez organ chronologii czynności, wniosek

o wszczęcie postępowania karnego skarbowego został sporządzony po zakończeniu wynikiem z 5 grudnia 2019 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku

od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że faktury VAT wystawione w 2014 r. na rzecz strony przez M.M. nie dokumentują rzeczywistych usług. Zatem na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego możliwa była ocena, czy postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego. W ocenie Sądu, niezasadne są twierdzenia o braku podstaw

do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy na dzień złożenia wniosku o wszczęcie tego postępowania nie toczyła się kontrola ani też postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem wydania w dniu 5 grudnia 2019 r. wyniku kontroli celno-skarbowej

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., opartej na zasadniczych również dla rozliczenia podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2014 r. ustaleniach faktycznych co do ujęcia w rozliczeniu faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, nie można zasadnie twierdzić, że nie został zebrany dostateczny materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa. To na podstawie dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a więc w oparciu o konkretne ustalenia faktyczne wywołujące skutki również w zakresie podatku dochodowego

od osób fizycznych za ten sam okres, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne. W powyższych okolicznościach sam fakt późniejszego wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie może mieć wpływu na ocenę istnienia przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ponadto, jak trafnie wskazano

w decyzji o braku instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego świadczą również inne czynności podjęte w toku dochodzenia, tj. sporządzenie raportu z ujawnienia mienia strony, skierowanie zapytania o informacje z Krajowego Rejestru Karnego, wystąpienie o informacje w zakresie wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Potwierdza to, że zainicjowane postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia tego postępowania. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego

w określonym rozmiarze.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M.M., Sąd podzielił stanowisko organu celno-skarbowego, że faktury te nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia podatkowego strony, gdyż dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Zarzuty skargi odnoszące się do merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczą podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia

w sprawie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności wykonania w 2014 r. czynności udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie skarżącego, jedyną czynnością procesową, jakiej dokonały organy

w niniejszej sprawie było włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania wobec strony w przedmiocie podatku

od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., a także w toku postępowań wobec innych podmiotów, w tym także za okresy nieobjęte zaskarżoną decyzją.

Wskazania w związku z tym wymaga, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zaś zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów

w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień

art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie. Tym samym wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących strony bądź innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów

i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia

art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować, aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów

z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA:

z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt

II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10).

Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Niezasadne były przy tym wywody skargi, że organy posłużyły się dowodami zgromadzonymi wobec kontrahentów strony w postępowaniach za lata 2011-2013. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że dowody te (zeznania M.M., M.M.) zostały zostały przez organ powołane w kontekście ustaleń dotyczących zasad funkcjonowania firmy M.M. i tezy organów, że do obowiązków M.M. należało głównie zajmowanie się dokumentacją firmy, natomiast to jej brat M.M. został ustanowiony pełnomocnikiem firmy. Wskazania przy tym wymaga, że dowody te stanowiły jedynie wycinek zgromadzonego materiału dowodowego i nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy oceny, czy M.M. mogła wykonać roboty określone w spornych fakturach oparto głównie na dowodach z zeznań pracowników strony, pracowników K. W., pracowników M.M., J.Z., oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy, a także na ocenie możliwości wykonania usług przez fakturowych podwykonawców M.M., tj. Spółki R.

i Spółki L..

Odmawiając uwzględnienia wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami, dlatego poczynione przez organy prawidłowe ustalenia Sąd przyjął za własne.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że budowę obiektów dla Spółki H. realizowali skarżący we własnym zakresie oraz firma K.W., współpracując z firmą W.W.. W pracach brały również udział inne specjalistyczne firmy podwykonawcze, m.in.: D., G., F., S., L1.. Wbrew przedłożonym dokumentom, w pracach tych nie uczestniczyła M.M., czy też jej dokumentacyjni podwykonawcy, tj. Spółka R. oraz Spółka L.. Zdaniem Sądu, trafnie organy stwierdziły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przychodów o koszty ich uzyskania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy odwołały się do wyników postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. pustych faktur, tj. Spółki R. i Spółki L. i zapadłych w wyniku tych postępowań ostatecznych decyzji, którymi określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek

do zapłaty wobec uznania, że wykazane w wystawionych przez te podmioty fakturach transakcje na rzecz M.M. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Z kolei włączone do akt protokoły z przesłuchań pracowników M.M. potwierdziły, że prac wykazanych w fakturach m.in. w 2014 r. M.M. nie mogła wykonać we własnym zakresie. Zatrudnione przez nią osoby nie potwierdziły uczestnictwa w pracach wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony

w O. przy ul. [...]. Świadkowie (G. J.1, K. R., P. O., J. S., W. N., M. K., R. D., J. C., F. R.1) zeznali, że pracowali albo za granicą (we Francji, w Niemczech, w Belgii) albo w Polsce (we Wrocławiu, Sulejówku, Warszawie, Łodzi).

W ocenie Sądu, trafnie organy wskazały, że fakt, że budowa obiektu była realizowana przy udziale pracowników strony oraz K.W. potwierdzają zeznania osób pracujących przy budowie obiektu (pracowników strony w 2014 r., R.M.1, J.Z.), jak również ustalenia Państwowej Inspekcji Pracy. W świetle ustaleń kontroli Państwowej Inspekcji Pracy przeprowadzonej 2-3 lipca 2014 r., w pracach na budowie w O. przy ul. [...] uczestniczyli pracownicy K.W. (J. R., M. P., J. Z.) i 7 pracowników strony (G. G., Z. K., A. G., L. P., K. M., S. C., D. L.2). Ponadto świadkowie: A.G., G.G., S.C., L.P., Z.K., K.M., J.Z. oraz R.M.1 potwierdzili uczestnictwo w pracach budowlanych i jednocześnie nie potwierdzili, aby jakiekolwiek prace wykonała M.M.. Przy czym pracownicy podatnika potwierdzili, że zajmowali się m.in.: szalowaniem, budowaniem ścianek działowych, układaniem kostki brukowej, tj. wskazanym na spornych fakturach zakresie prac. Również podatnik nie był w stanie wskazać, kto pracował z ramienia M.M. oraz jaki zakres prac był przez nią realizowany. Dodatkowo w robotach brały również udział inne specjalistyczne firmy podwykonawcze, co do których przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których potwierdzono ich rzeczywisty udział w pracach.

Zdaniem Sądu, niezasadny był zarzut skargi dotyczący pominięcia przesłuchania wnioskowanych świadków: M.M., jej pracowników, M.M., a także przesłuchania strony. Przypomnieć należy, że skarżący był dwukrotnie wzywany pismami z 3 i 24 marca 2021 r., lecz skorzystał z prawa odmowy zeznań. Organ zaś w żadnym razie nie ograniczył skarżącemu możliwości składania pisemnych wyjaśnień w toku postępowania. Zaś co do M.M. wskazać należy, że w prowadzonym wobec strony postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za 2014 r. organ dwukrotnie próbował nawiązać kontakt z M.M., jednak nie podejmowała ona korespondencji. Również w toku innych postępowań M.M. unikała kontaktu z organem. Przy czym organ dysponował zeznaniami M.M. z 14 grudnia 2015 r., podczas których odniosła się ona do współpracy ze Spółką L. oraz zeznaniami jej pracowników i M.M., wobec czego posłużył się wcześniej złożonymi zeznaniami w toku postępowania prowadzonego wobec W.W. za lata 2011-2013.

W ocenie Sądu, pomimo braku przesłuchania w niniejszej sprawie

ww. świadków analiza całego zebranego materiału dowodowego, m.in. dowodów

z zeznań pracowników oraz osób nadzorujących proces budowy, potwierdzała

w sposób niebudzący wątpliwości, że M.M. nie była faktycznie wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ocena dowodów zgromadzonych

w sprawie w ich wzajemnej łączności prowadziła do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że prace zostały wykonane bez udziału firmy M.M..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej

i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odniósł się

do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Dokonane ustalenia były wystarczające

do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżący w kontrolowanym okresie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.

poz. 329 ze zm.).