Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 11/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez E. M. (dalej: wnioskodawca, zobowiązany, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] odmawiającą stronie umorzenia zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego w kwocie 4.345.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 704.920 zł.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Wnioskiem z dnia 20 marca 2021 r., skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego w kwocie 4.345.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący przedstawiając okoliczności powstania zaległości wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą zakupił, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, alkohol etylowy. Wyjaśnił, że zgodnie z zawartą z dostawcą z W. umową alkohol miał być całkowicie skażony. Niemniej jednak przeprowadzone przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. w dniach 10 sierpnia 2018 r. oraz 12 i 13 października 2018 r. kontrole wykazały niespełnienie wymogów całkowitego skażenia etylowego. Skarżący zaznaczył, że wszystkie transporty spornego towaru zaplombowane były oryginalnymi plombami, a każdej przesyłce towarzyszyły dokumenty przewozowe CMR zawierające informacje o plombach oraz protokoły skażenia. Zdaniem skarżącego nie miał on żadnych możliwości ingerowania w zawartość kontrolowanych cystern. Same protokoły skażenia wskazywały jednoznacznie, że alkohol został skażony w sposób prawidłowy. Nawet dochowując należytej staranności nie byłby on w stanie sprawdzić czy nabywany towar był w sposób należyty skażony. Żadne polskie laboratorium (poza placówkami celnymi) nie wykonuje bowiem badań na obecność benzoesanu denatonium. Skarżący nie mógł więc podjąć jakichkolwiek racjonalnych działań, aby zabezpieczyć się przed potencjalnym nierzetelnym lub oszukańczym działaniem dostawcy. Jak stwierdził, stał się ofiarą błędu lub braku należytej staranności ze strony dostawcy alkoholu. Co więcej, nie był informowany przez organ podatkowy o wynikach badań próbek spornego towaru. Wyjaśnił, że gdyby został odpowiednio wcześniej o nich powiadomiony mógłby podjąć kroki, by towar później nabywany spełniał wymogi prawidłowego skażenia. Mógłby bowiem wtedy zawiadomić dostawcę o stwierdzonej nieprawidłowości, by ten mógł zweryfikować stosowaną procedurę skażania alkoholu, lub też wybrałby innego dostawcę. Zdaniem skarżącego działania, a właściwie zaniechania, organów podatkowych naruszyły zasadę zaufania i naraziły go na powstanie ogromnych zaległości podatkowych, których dałoby się uniknąć lub ograniczyć, gdyby nie opieszałość tychże organów. Skarżący zaznaczył, że dostawca alkoholu – firma A - jest największym producentem rolniczego alkoholu etylowego, tzw. bioetanolu. Mimo, że podatnik miał propozycję nabycia skażonego alkoholu etylowego od wielu mniejszych dostawców, zwłaszcza z R. i U., po atrakcyjniejszej cenie, nie skorzystał - postawił na renomę i wiarygodność. Skarżący podkreślił również, że cały sporny alkohol wykorzystany został do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi lub na sprzedaż w nieprzetworzonej formie innym podmiotom, również produkującym wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi. Stwierdził, że dostarczone przez niego dokumenty w sposób uporządkowany pozwalają na ustalenie, w jaki sposób, w jakiej ilości i na rzecz kogo zostały przetworzone lub zbyte poszczególne partie alkoholu, objętego postępowaniem podatkowym. Podatnik podkreślił, że ani w toku postępowania kontrolnego ani podatkowego nie podważono faktycznego przeznaczenia spornego towaru jako składnika różnego rodzaju wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Powyższe, zdaniem wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że żadne jego działania, zarówno świadome, jak i nawet nieświadome, nie doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Wszystkie transakcje z dostawcą spornego towaru zawierane były w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności wymaganej przy tego typu operacjach gospodarczych.

Podatnik powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. wydane w sprawie o sygn. akt I GSK 2247/15 oraz stanowisko prof. Ewy Łętowskiej zawarte w glosie do wyroku NSA z dnia 1 lipca 1999 r., sygn. akt SA/Bk 208/99 (OSP 2000, nr 1, poz. 17, s.56), z których wywiódł, że nałożenie na niego obowiązku zapłaty akcyzy w sytuacji, w której dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze, a padł ofiarą działań/zaniechań dostawcy, narusza fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego - zasadę proporcjonalności, co do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w którym zwrócono się do strony o przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej, pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r. zobowiązany powtórzył argumentację z wniosku. Stwierdził, że nie opiera wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości na przesłance ważnego interesu podatnika powiązanego ze swojej sytuacją finansową czy majątkową i odmówił przedłożenia żądanych dokumentów.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – dalej jako: "O.p.", odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego, uznając, że nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

W odwołaniu, reprezentujący podatnika pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o ulgę. Wydanej decyzji, zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 191 O.p., przez niezasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowej związaną z wadliwą wykładnią przesłanki ważnego interesu publicznego oraz wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem spełnienia tej przesłanki oraz

- art. art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 124 i 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady przekonywania oraz zasady informowania, a także niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych i brak ich oceny.

Pełnomocnik powtórzył okoliczności na jakie wskazywał zobowiązany składając wniosek o umorzenie zaległości, tj. okoliczności w jakich doszło do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego. Zdaniem pełnomocnika, rozpatrując wniosek o ulgę, organ podatkowy nie ma obowiązku badać wystąpienia zarówno przesłanki interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika. Przemawia za tym wykładnia językowa przepisu art. 67a § 1 O.p., która prowadzi do wniosku, że dla udzielenia ulgi podatkowej wystarczy spełnienie jednej z tych przesłanek, o czym świadczy użyty w przepisie spójnik "lub" między pojęciem ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wypowiadających się co do tego, jak należy rozumieć przesłankę interesu publicznego, stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy taki interes publiczny występuje. Zarzucił, że organ podatkowy nie rozważył w sposób prawidłowy znaczenia ww. przesłanki i nie odniósł sytuacji podatnika do zaprezentowanej w przytoczonym orzecznictwie wykładni tego pojęcia. Jednocześnie pełnomocnik zgodził się z organem podatkowym I instancji, że sytuacja majątkowa i finansowa podatnika nie uzasadnia wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Zakwestionował jednak twierdzenie, jakoby działanie podatnika w dobrej wierze nie mogło być brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej. Podkreślił, że ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania oraz, że nie bez znaczenia dla przyznania ulgi pozostają okoliczności związane z powstaniem danej zaległości podatkowej. W ocenie pełnomocnika, skarżący nie miał wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego, którego przekształcenie się w zaległość jest jedynie konsekwencją. Nie zgodził się też ze stanowiskiem, by na skutek działań podatnika związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek. Nie doszło bowiem do przeznaczenia nabytego alkoholu do spożycia przez ludzi. Natomiast konieczność poniesienia przez stronę zwiększonych obciążeń podatkowych naruszałoby prawo własności wyrażone w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji), praworządności (art. 2 Konstytucji) i demokratycznego państwa prawa.

Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ nie odniósł się merytorycznie do powołanych przez stronę wyroków sądowych i argumentacji zawartej w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 i z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Nie dokonał oceny okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, tj. czy faktycznie podatnik miał czy nie, świadomość, że alkohol nie był w pełni skażony.

Końcowo pełnomocnik ponownie stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji strony uzasadnione jest interesem publicznym, rozumianym za wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10, jako konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, a użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, organ wskazał, że "ważny interes podatnika" zachodzi, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Z kolei pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy czy sprawności działania aparatu państwowego. Organ podkreślił, że na podstawie obowiązujących przepisów nie można stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, a zatem występujące w konkretnej sprawie okoliczności winny być zbadane i ocenione w odniesieniu do stanu faktycznego każdej sprawy.

Następnie organ wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opiera się na konstrukcji tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi, a zatem w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego, rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie podatków, jest zobligowany do zbadania wystąpienia zarówno przesłanki interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika. Dopiero ustalenie wystąpienia bądź nie którejkolwiek z ww. przesłanek, daje organowi możliwość podjęcia rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie nie można było stwierdzić przesłanek ważnego interesu podatnika ani przesłanki interesu publicznego. Organ podkreślił, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że zaległość objęta wnioskiem jest skutkiem nieuregulowania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...]. W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z okoliczności tej sprawy wynika, że prawidłowość obciążenia strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu została potwierdzona nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w postępowaniu sądowym. W odniesieniu bowiem do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] złożono skargę, a wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 118/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Obecnie sprawa jest na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Następnie organ odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że zwolnienie alkoholu etylowego z opodatkowania tym podatkiem uzależnione jest od jego prawidłowego skażenia. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych odstępstw, tak więc zarówno przeznaczenie alkoholu, jak i brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia czy dochowanie z jego strony należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy towaru nie są okolicznościami, z powodu których miałoby nie dojść do opodatkowania. Dyrektor Izby podkreślił, że decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót alkoholem etylowym, podatnik winien zdawać sobie sprawę z ryzyka, które zawsze obciąża przedsiębiorcę. To przede wszystkim podatnik, a nie budżet Państwa, ponosi odpowiedzialność za skutki prowadzenia działalności gospodarczej. Rejestrując i rozpoczynając działalność gospodarczą podatnik stał się podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie jej zgodnie zobowiązującymi przepisami podatkowymi i w sposób nie budzący zastrzeżeń. W dobrze rozumianym interesie podatnika było zatem zadbanie o maksymalne zabezpieczenie procesu nabycia alkoholu pod kątem spełnienia ustawowych wymogów, tak by mieć pewność, że zajdą warunki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Państwo może jedynie wspomóc podatnika mającego przejściowe trudności finansowe stosując przewidziane prawem ulgi w spłacie podatków, te zaś mogą być udzielane wyłącznie w przypadkach szczególnych i wyjątkowych.

Dokonując analizy zdolności płatniczych strony pod względem możliwości spłaty przedmiotowej zaległości organ odwoławczy wskazał, że z dniem 13 czerwca 2019 r. skarżący zakończył działalność gospodarczą pod nazwą B, w ramach której doszło do powstania zaległości będących przedmiotem wniosku o ulgę. Obecnie podatnik jest wspólnikiem C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. oraz komandytariuszem w D Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w C. Ze składanych zeznań podatkowych wynika, że w 2019 r. zobowiązany uzyskał dochód w łącznej kwocie 1.023.991,85 zł (PIT-37: 41.312,10 zł, PIT-36L: 982.679,75 zł), w 2020 r. w łącznej kwocie 1.019.466,56 zł ( PIT-37: 42.797,82 zł, PIT-36L: 976.668,74 zł). Skarżący posiada nieruchomości, a to: 1/2 lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ulicy [...] (wartość udziału na 17 października 2011 r., tj. dzień nabycia, 120.000 zł), 2/8 zabudowanej działki położonej w L. przy ul. [...] (wartość udziału na 12 marca 2013 r., tj. dzień nabycia, 70.000 zł), działkę stanowiącą tereny mieszkaniowe o powierzchni 0,1144 ha i 1/13 działki o powierzchni 0,1047 ha - obie położone w L. (łącznie wartość na 29 maja 2017 r., tj. na dzień nabycia, 64.000 zł). Organ podkreślił, że z uwagi na brak przedstawienia sytuacji finansowej i materialnej strony, są to jedyne, posiadane z urzędu informacje na temat jego sytuacji majątkowej.

Pomimo, że zobowiązany nie powoływał się we wniosku na możliwości finansowe dotyczące spłaty zadłużenia, organy podatkowe miały prawo do przeanalizowania tej okoliczności. Ostatecznie ustalono, że rozmiar osiąganych przez podatnika dochodów, które kształtują się miesięcznie na poziomie ok. 68.900 zł (obliczone na podstawie zeznań rocznych za 2020 r.), choć nie pozwala na jednorazowe zapłacenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, z całą pewnością zapewnia stronie możliwość częściowego jej regulowania. Organ zwrócił uwagę, że uzyskiwane przez stronę dochody przewyższają 13-krotnie przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, które w 2020 r. wynosiło 5.167,47 zł. Tym samym brak jest uzasadnienia do tego, by zastosować w stosunku do skarżącego ulgę w spłacie podatków w postaci wnioskowanego umorzenia, które oznacza definitywną rezygnację Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Dopóki zatem istnieje jakakolwiek możliwość uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, dopóty udzielenie ulgi poprzez umorzenie jest przedwczesne i nieuzasadnione. Zasadą jest bowiem rozliczanie się obywateli z należności wobec państwa poprzez ich zapłatę, zaś udzielenie ulgi jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach, których w stanie faktycznym sprawy oraz w przedstawianej przez podatnika argumentacji nie stwierdzono.

W dalej czynionych rozważaniach Dyrektor Izby odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 i 210 § 1 pkt 6 O.p., wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby, organ I instancji wyjaśnił, jak rozumie przesłanki umorzenia zaległości z art. 67a O.p. i następnie ocenił ustalony w sprawie stan faktyczny w kontekście interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny, dla których odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, a wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone postępowaniem czyniącym zadość zasadom wyrażonym w ww. przepisach. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, by organ podatkowy miał obowiązek zebrać materiał dowodowy, co do kwestii, czy podatnik ponosił winę w tym, że alkohol nie był prawidłowo skażony, jak również czy zobowiązany miał możliwość sprawdzenia tego faktu. Kwestia ta nie leżała w gestii organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie podatków. Organ I instancji wziął natomiast pod uwagę to, jak powstała zaległość (tj. że jest skutkiem decyzji wymiarowej) i okoliczność tą ocenił jako nie wskazującą na zaistnienie interesu publicznego.

Końcowo, Dyrektor Izby zwrócił uwagę na dokonaną przez podatnika wpłatę kwoty 5.282.012 zł, tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji z art. 239f O.p. Stwierdził, że skoro zobowiązany był w stanie pozyskać środki pieniężne na zabezpieczenie wykonania decyzji, to brak jest podstaw do zrezygnowania przez budżet Państwa z należnych mu wpływów. Nie ma też ryzyka, że wydanie decyzji o odmowie udzielenia ulgi spowoduje negatywne dla strony skutki. Z uwagi bowiem na wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA w Opolu przedmiotowa zaległość nie będzie egzekwowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. uprzednio podnoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.

W motywach uzasadnienia, pełnomocnik argumentował, że w swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. w całości oparł się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. oraz że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych potraktował jako alternatywny sposób zaskarżenia decyzji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe rozpatrujące wniosek o ulgę w żaden sposób nie są związane wyrokami sądów administracyjnych zapadłych w sprawach podatkowych. Są to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Dodatkowo wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 118/21 nie jest orzeczeniem prawomocnym, a tylko takie orzeczenia mają moc wiążącą. Stąd brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym ulgi przeprowadziły własne, niezależne od postępowania wymiarowego, postępowanie dowodowe. Pełnomocnik podkreślił, że we wniosku o udzielenie ulgi nie podważał zobowiązania podatkowego, ani ustaleń poczynionych przez WSA w Opolu, gdyż te zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej od tego wyroku. Składając wniosek o umorzenie kierował się natomiast przesłanką interesu publicznego, który w jego ocenie w sprawie występuje. Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu odwoławczego sprowadza się bowiem do konstatacji, że skoro zobowiązanie podatkowe powstało zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, to brak jest podstawy do udzielenia ulgi w jego zapłacie - z czym, w sposób oczywisty, zgodzić się nie można.

Pełnomocnik nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w sytuacji finansowej skarżącego brak jest podstaw do tego, by zastosować ulgę w postaci umorzenia. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji wystąpienia interesu publicznego sytuacja finansowa podatnika nie powinna bowiem mieć znaczenia. Nie można naruszać prawa własności wyrażonego w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji tylko dlatego, że ktoś jest w dobrej sytuacji finansowej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: "p.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie na podstawie tych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. wydana w przedmiocie odmowy umorzenia E. M. zaległości w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego w kwocie 4.345.383 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 704.920 zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Natomiast za przyznaniem wnioskowanej ulgi - w ocenie skarżącego - przemawia szeroko rozumiany interes publiczny.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Powołany wyżej przepis daje zatem organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom, jaka jest jego faktyczna sytuacja w kontekście wyrażonych w tym przepisie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na jego aktualnej sytuacji majątkowej, bo przesłanki zastosowania omawianej ulgi ujęte są szerzej. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych nie budzi wątpliwości. Oznacza on, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Istnieją pewne wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie i uwzględnione przez organy podatkowe o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku zapłaty obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Zaznaczyć przy tym należy, iż wyjątkowość sytuacji uzasadniającej udzielenie ulgi nie musi wynikać z faktu, że sytuacja wnioskodawcy spowodowana została zdarzeniami losowymi w rodzaju klęsk żywiołowych, kradzieży itp. Wyjątkowość ta może przejawiać się w bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, wynikając z wysokości uzyskiwanych dochodów, ponoszonych wydatków (np. zwiększonych z uwagi na chorobę) itp. Dla przykładu, "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, często, choć niekoniecznie, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, majątku. Jednak sytuacja taka powinna mieć charakter względnie trwały. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. W ocenie Sądu, w kontekście badania zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organu odwoławczego winny zostać objęte nie tylko aspekt ekonomiczny skarżącego, ale również jego decyzje, zwłaszcza w kontekście przyczyn powstania zaległości, a także względy sprawiedliwości. Interes podatnika winien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie będąc wyprowadzanym wyłącznie z własnego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności.

W odniesieniu natomiast do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt: II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organ uznał, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Sąd, aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek w sprawach, stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stanowisko organów co do tego, że brak jest wystarczających podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podkreśla, że wbrew zapatrywaniu pełnomocnika strony, organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie podatków, jest zobligowany do zbadania wystąpienia zarówno przesłanki "interesu publicznego", jak i "ważnego interesu podatnika". Dopiero bowiem ustalenie wystąpienia bądź nie którejkolwiek z przesłanek, daje organowi możliwość podjęcia rozstrzygnięcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p., przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (zob. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Popierając w całej rozciągłości pogląd wynikający z przywołanych wyroków zauważyć trzeba, że obie przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy w trakcie postępowania zobowiązany jest ocenić obie przesłanki w aspekcie okoliczności faktycznych sprawy, wyważyć która przeważa i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji . Pominięcie tych kwestii może świadczyć o potraktowaniu tej decyzji jako "dowolnej". Stąd też w ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony gdyż zobowiązuje go do tego treść art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2002r sygn. akt SA/WR 1458/01 POP 2004, z 3 poz. 59).

Z powyższych względów argumentacja pełnomocnika odnosząca się do braku konieczności oceny sytuacji finansowej podatnika, w przypadku wystąpienia interesu publicznego nie zasługuje na uwzględnienie. Raz jeszcze podkreślić należy, że w przypadku stwierdzenia, że ewentualne umorzenie zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie ją uiścić bez istotniejszego uszczerbku dla swojego istnienia i bytu rodziny pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, by przypadające budżetowi państwa należności były płacone.

Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy, które przemawiają za odmową umorzenia zaległości, organ zasadnie odniósł się do realiów powstania przedmiotowego zobowiązania jak i wyjaśnień podatnika w zakresie jego nieuregulowania. Wskazać należy, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o ulgę (i związane z nią odsetki) jest następstwem wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], a następnie w wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważyć należy, że zaległość objęta wnioskiem skarżącego nie powstała w sposób przypadkowy, lecz jest wynikiem nieuregulowania zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzjach. Ustalenia w nich zawarte zostały dokonane z kolei w toku kontroli celno-skarbowej, obejmującej m.in. działalność podatnika w zakresie produkcji i konfekcji płynów chemicznych, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, jak również obowiązujące przepisy prawa, określono skarżącemu podatek akcyzowy od nabytego wewnatrzwspólnotowo alkoholu etylowego, który był zobowiązany zadeklarować w deklaracjach uproszczonych AKC-U/A i wpłacić w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ostatnia z ww. decyzji stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 118/21 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Obecnie sprawa jest na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z okoliczności sprawy wynika, że prawidłowość obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu została potwierdzona nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale także w postępowaniu sądowym. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z prezentowanym przez pełnomocnika stanowiskiem o niesłusznym obciążeniu podatkowym, z którym wiąże on zaistnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego.

Wprawdzie, jak argumentuje pełnomocnik strony, moc wiążącą mają jedynie orzeczenia prawomocne, niemniej jednak zauważyć należy, że niezależnie od powyższego, w ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie można kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest bowiem odrębnym i samodzielnym postępowaniem i nie może być traktowane jako dodatkowa instancja w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych.

Co równie istotne, podatnik podejmując współpracę z kontrahentem [...], sam określił jej zakres, sposób współdziałania i rozmiar zaufania. W związku z powyższym, nie można uznać, że powstała zaległość ma charakter nadzwyczajny, niezależny od woli czy sposobu postępowania strony, lecz jest skutkiem naruszenia przepisów prawa. Analiza materiału dowodowego wskazuje bowiem, że skarżący w związku z nabyciem alkoholu etylowego, który z uwagi na niespełnienie warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U/A oraz zapłaty akcyzy, sam przyczynił się do powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Jak podkreśla się w orzecznictwie to przede wszystkim podatnik, a nie budżet Państwa, ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej oraz odpowiedzialność za skutki jej prowadzenia. Rejestrując i rozpoczynając działalność gospodarczą podatnik stał się podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie jej zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i w sposób nie budzący zastrzeżeń. W profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej mieści się natomiast nie tylko umiejętne zarządzanie finansami ale też odpowiedzialność za rzetelność świadczonych usług. W tym kontekście stwierdzić należy, że obecna sytuacja podatnika, jest następstwem jego świadomych decyzji, z których konsekwencjami musiał się liczyć. Co jednak szczególnie istotne, podatnik decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej brał na siebie obowiązek starannego działania w zakresie kontaktów z kontrahentami.

Odnosząc się natomiast do poruszanych przez pełnomocnika kwestii merytorycznych dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, należy wyjaśnić, iż postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku - nie może go też zastępować ani uzupełniać. Założeniem tego postępowania jest, że podatnik nie kwestionuje obciążającego go zobowiązania, a jedynie wywodzi, że nie może z określonych powodów go uiścić. Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego, bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a O.p., w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy wskazanej przez niego ulgi podatkowej. Zatem, jak już wyżej wspomniano nie może być ono traktowane jako dodatkowa instancja (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1733/10). W zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje się więc problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość - następnego w relacji do wymienionych - umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę.

Za prawidłową, Sąd uznaje również tę część uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby, odnoszącą się do argumentacji pełnomocnika, jakoby zaległości podatkowe objęte wnioskiem o ich umorzenie powstały z przyczyn niezależnych od skarżącego, tj. działania strony w dobrej wierze i w usprawiedliwionym przekonaniu, że nabywany od [...] spółki towar został w prawidłowy sposób skażony. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, na co wyżej zwrócono już uwagę, w postępowaniu ulgowym nie było potrzeby gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Przedmiotem ulgi w postaci umorzenia może być zaległość podatkowa, a nie zobowiązanie podatkowe. Prowadzenie zatem ustaleń w tym zakresie mogłoby ewentualnie mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym, jednakże wyłącznie w odniesieniu do podatku od towarów i usług, bowiem tylko w tym postępowaniu dopuszczalne jest badanie dochowania staranności i działania w dobrej wierze w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta. Ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14), stąd w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do tzw. dobrej wiary skarżącego. Okoliczności takie jak stan świadomości nabywcy towaru, czy dochowanie należytej staranności przy nabyciu towaru oraz to, czy podatnik działał w dobrej wierze jest kwestią mającą znaczenie w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług, a nie w przypadku podatku akcyzowego, gdzie istotne jest uiszczenie tych należności na wcześniejszych etapach obrotu. Podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak jest on odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami - stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy wyrobu. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2022 r., poz. 143 t.j.). Obowiązek podatkowy w takim przypadku, w myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego wyrobu powstał obowiązek podatkowy, natomiast ze względu na niespełnienie warunków do jego zwolnienia z opodatkowania (brak całkowitego skażenia alkoholu etylowego), powstało zobowiązanie do zapłaty. Na skarżącym, jako nabywcy wyrobu ciążył obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U/A oraz zapłaty akcyzy. W sytuacji więc, gdy podatnik dokonał czynności opodatkowanych w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, niepodlegających zwolnieniu, to po stronie takiego nabywcy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tym samym za chybioną uznać należy przedstawioną przez pełnomocnika skarżącego tezę, że organy podatkowe winny ewentualnie wyegzekwować należności podatkowe w akcyzie od dostawcy tj. [...] Spółki A, a nie od skarżącego.

Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił też zarzutu, jakoby nałożenie na stronę akcyzy w okolicznościach faktycznych sprawy było niezgodne z ideą podatku akcyzowego oraz intencją ustawodawcy w zakresie funkcji i celu nakładania tego podatku oraz regułami jakie sformułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do ujednoliconych podatków – w szczególności zasady zachowania należytej staranności czy proporcjonalności (tu strona powołała szereg wyroków TSUE dotyczących VAT). Zatem za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że nie zaistniała potrzeba analizowania i wypowiadania się co do tych orzeczeń.

Dokonując analizy okoliczności sprawy organy podatkowe, przy ocenie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uwzględniły fakty i zdarzenia nie podnoszone przez podatnika na żadnym etapie postępowania, a odnoszące się do jego sytuacji majątkowej i finansowej. Ustalenia te opierają się przede wszystkim o informacje uzyskane przez organy podatkowe, które zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym zasadami podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W szczególności ustalone zostały źródła dochodów, oraz składniki majątku skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego wynika, że z dniem 13 czerwca 2019 r. skarżący zakończył działalność gospodarczą pod nazwą B, w ramach której doszło do powstania zaległości będących przedmiotem wniosku o ulgę. Obecnie podatnik jest wspólnikiem C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. oraz komandytariuszem w D Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w C. Ze składanych zeznań podatkowych wynika, że w 2019 r. zobowiązany uzyskał dochód w łącznej kwocie 1.023.991,85 zł, w 2020 r. w łącznej kwocie 1.019.466,56 zł. Skarżący posiada również szereg nieruchomości położonych w G. i w L. Analizując sytuację finansową strony, organ zasadnie stwierdził, że rozmiar osiąganych przez skarżącego dochodów, które kształtują się miesięcznie na poziomie ok. 68.900 zł (obliczone na podstawie zeznań rocznych za 2020 r.), choć nie pozwalają na jednorazowe zapłacenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, to z całą pewnością zapewniają stronie możliwość częściowego jej regulowania. Trafnie akcentował organ odwoławczy, że uzyskiwane przez skarżącego dochody przewyższają 13-krotnie przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, które w 2020 r. wynosiło 5.167,47 zł. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że w sprawie brak jest uzasadnienia do tego, by w stosunku do podatnika zastosować ulgę w spłacie podatków w postaci wnioskowanego umorzenia, które oznacza definitywną rezygnację Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Jak już wyżej zostało wskazane, udzielenie ulgi jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić naprawdę incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach, których w stanie faktycznym sprawy oraz przedstawianej przez stronę argumentacji zabrakło. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wskazujące na to, że brak jest perspektyw na pozyskanie w przyszłości środków finansowych, które podatnik mógłby przeznaczyć na spłatę swoich zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdziły, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. W sprawie ustalono jakiej zaległości podatkowej dotyczy wniosek, okoliczności jej powstania, stan majątkowy zobowiązanego i jego dochody. W ocenie Sądu, prawidłowa była wysnuta w oparciu o te ustalenia ocena, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika.

Czyniąc określone ustalenia organ przeprowadził również analizę sprawy pod kątem interesu publicznego, który uzasadniałby w niniejszej sprawie umorzenie należności. Trafnie organ odwoławczy przypisał tej przesłance znaczenie dyrektywy postępowania nakazującej ważyć wartości z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: bezpieczeństwo prawne, porządek publiczny, czy ochrona moralności publicznej. Jednoznacznie ze stanowiska organu wynika, że za przeszkodę w umorzeniu uznano wzgląd na interes publiczny wyrażający się w bezzasadnym uprzywilejowaniu podatnika względem innych, płacących podatki. Za prawidłową Sąd uznaje dokonaną przez Dyrektora Izby analizę stanu faktycznego i wyprowadzoną na jego tle ocenę prawną przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Sądu kwestię przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko z uwzględnieniem aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Aby zatem skutecznie wnioskować o ulgę w postaci umorzenia zaległości w całości lub w części w oparciu o przesłankę interesu publicznego, podatnik powinien wykazać, że podjął wcześniej wszelkie starania celem rozwiązania swoich problemów finansowych bez pomocy Państwa. Wnioskowana w sprawie ulga w spłacie zaległości podatkowych powinna być bowiem stosowana dopiero po wyczerpaniu wszystkich możliwości spłaty zadłużenia (np. spłata w systemie rat). Nie można zapominać, że dopóki istnieją jakiekolwiek możliwości uregulowania zaległego zobowiązania, dopóty udzielenie ulgi poprzez umorzenie byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie dalszej poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie. Ze wskazanych powyżej przyczyn, a także ze względu na konieczność ochrony interesu publicznego, ocena podstaw umorzenia winna być dokonana także pod kątem tego, czy istnieją perspektywy poprawy sytuacji dłużnika w przyszłości. Organ musiał mieć więc na uwadze, aby umorzenie zaległości nie stawiało skarżącego w bezpodstawnie uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, którzy wywiązują się ze swoich powinności podatkowych.

Uznając, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia interes publiczny, Dyrektor Izby słusznie wywiódł, że zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej oznacza obciążenie całego społeczeństwa kosztami pomocy udzielonej w tej formie. Tymczasem, żeby obciążyć całe społeczeństwo kosztami pomocy udzielonej skarżącemu musiałaby zaistnieć sytuacja, która pozwoliłaby uznać to za rozwiązanie sprawiedliwe, co w rozpoznanej sprawie nie zachodzi. Zaległości podatkowe powstały bowiem w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Był on uprawniony i zobowiązany do starannego działania, w tym uwzględniania konsekwencji podatkowych jego działań lub zaniechań. Przypomnieć jednie należy, że konsekwencją braku prawidłowego skażenia nabytego przez podatnika alkoholu etylowego, było uznanie, że podatnik dokonał czynności opodatkowanych niepodlegąjących zwolnieniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej na terytorium kraju. Powyższe było powodem wydania decyzji podatkowej, która pozostaje w obrocie prawnym. O czym już wyżej wspomniano dla oceny, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego znaczenie ma to, czy zaległości podatkowe powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych. Podejmując jakiekolwiek decyzje, podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje tych działań. Zatem i ta przyczyna uprawniała organ podatkowy do oceny, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia interes publiczny.

Wbrew twierdzeniom strony istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie można odnosić do takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, a zatem do sytuacji, gdy powodem powstania zaległości był co najmniej brak starannego działania podatnika w kontaktach z kontrahentem. Zaległość podatkowa nie powstała z powodów nadzwyczajnych i wyjątkowych, co zostało przez organy trafnie zauważone. Co więcej, przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Należy tu podkreślić, że zobowiązany, tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, dokonał wpłaty 5.2828,012 zł. Był zatem w stanie pozyskać środki pieniężne na zabezpieczenie wykonania decyzji. Przy czym, jak słusznie podkreślił organ podatkowy sama w sobie kwestia skąd i w jaki sposób skarżący zdobył środki finansowe, nie ma znaczenia. Wskazać również należy, że ewentualna egzekucja istniejącego zadłużenia nie jest obecnie możliwa, zatem nie istnieje ryzyko przymusowego wykonania zobowiązania. Dług wprawdzie istnieje ale jego przymusowa spłata w obecnych warunkach jest wstrzymana do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Odmowa umorzenia zaległości w żaden sposób nie wpłynie zatem na byt materialny skarżącego i nie pozbawi go bieżących środków na jego codzienne utrzymanie, nie spowoduje też zagrożenia jego egzystencji, czy potrzebę sięgnięcia przez stronę do pomocy ze środków z budżetu państwa.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja pełnomocnika, wskazująca na brak negatywnego wpływu nabycia przedmiotowego wyrobu (alkoholu etylowego) dla interesu Państwa, tj. że Skarb Państwa nie poniósł jakiegokolwiek uszczerbku, albowiem cały przedmiotowy alkohol przeznaczony był do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz na sprzedaż w nieprzetworzonej formie innym podmiotom. O uszczerbku natomiast można by było mówić gdyby alkohol został przeznaczony do spożycia przez ludzi, do czego w stanie faktycznym w sposób nie budzący wątpliwości nie doszło. Wyjaśnić raz jeszcze należy, że właściwe (całkowite) skażenie alkoholu etylowego wyklucza ten produkt jako zdatny do spożycia przez ludzi, niemniej nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w innych celach, a do takich wykorzystuje go skarżący. Zasadnie więc konstatuje organ odwoławczy, że w takim stanie rzeczy udzielenie stronie wnioskowanej ulgi kolidowałoby z interesem publicznym i stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających zapłaty akcyzy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki zwolnienia z akcyzy wynikające z art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Samo jak już wyżej wskazano przekonanie o niekonsumpcyjnym przeznaczeniu wyrobu i niedopuszczenie alkoholu do spożycia przez ludzi nie stanowi okoliczności, z powodu której miałoby nie dojść do opodatkowania i tym samym udzielenia ulgi.

Uwzględniając powyższe uwagi wskazać należy, że całokształt poczynionych ustaleń przemawia za przyjęciem, że umorzenie zaległości nie jest zgodne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Użyta przez organy argumentacja w odniesieniu do opisanych wyżej okoliczności dowodzi, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi instytucję, która ma zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach – co należy zaaprobować. Organy uznały, że taka wyjątkowa sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi – a kontrola akt sprawy jak i zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że takie stanowisko organów nie narusza prawa.

Sąd nie stwierdził, aby ocena braku wystąpienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" dokonana przez organy podatkowe nie uwzględniała obiektywnych kryteriów, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia odniósł je do obowiązujących realiów. W sposób przejrzysty i racjonalny wykazał przyczyny, dla których udzielenie wnioskowanej ulgi nie jest uzasadnione.

Podsumowując, Sąd podkreśla, że umorzenie w całości zaległości podatkowej, czego domaga się skarżący nie jest jedyną przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Dokonane przez organy ustalenia dowodzą wprawdzie, że aktualna sytuacja finansowa ogranicza jednorazową spłatę zadłużenia, lecz nie przesądza o braku możliwości spłaty zadłużenia w dłuższej perspektywie czasu. Sąd podkreśla, że skarżący w zaistniałej sytuacji, ma możliwość złożenia alternatywnego wniosku o rozłożenie zaległości na raty, który być może pozwoliłby na uwzględnienie argumentów podnoszonych przez skarżącego, a jednocześnie zabezpieczył interes majątkowy budżetu państwa.

Nie można też pominąć, w ocenie działania organu tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa.

Końcowo wyjaśnić należy, że rozstrzygnięć w zakresie udzielania ulg podatkowych nie dotyczy zasada powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Oznacza to, że brak jest przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości, w sytuacji gdy wcześniej została wydana decyzja odmowna w tej sprawie, o ile zmienił się stan faktyczny sprawy w zakresie przesłanek przyznania tej ulgi. Podatnik po otrzymaniu decyzji odmownej może wnioskować o umorzenie, wskazując tym razem nowe okoliczności, które uzasadniają jego wniosek. Organ wówczas jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z tego powodu, że sprawa została zakończona decyzją.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego, mające uzasadniać interes publiczny w przyznaniu wnioskowanej ulgi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.