Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1832/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 888/20 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz zabezpieczającej ją na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 888/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: także "WSA w Warszawie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę J.P. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 7 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz zabezpieczającej ją na majątku podatnika. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 15 stycznia 2016 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przyszłego przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2013 r. w kwocie 1 515 653 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 296 708 zł, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Organ rażąco naruszył prawo, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy, koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło do jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; CBOSA).

Należy również podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15; CBOSA).

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Jak wyżej wskazano, w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Przypomnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymogom.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W jego ramach Skarżący wywodzi, że nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 15 stycznia 2016 r., wydanej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przyszłego przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż z akt sprawy wynika, że Organ rażąco naruszył prawo, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności ww. decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wyjaśnił, że już na etapie zabezpieczenia Organy stwierdziły w rozliczeniach Podatnika nieprawidłowości i zarzuciły Podatnikowi nieuczciwość, podczas gdy decyzja o zabezpieczeniu takich kwestii nie rozstrzyga, gdyż od tego jest decyzja wymiarowa. Skarżący wywiódł z tego, że decyzja o zabezpieczeniu w istocie zastąpiła decyzję wymiarową, a to oznacza to, że już na etapie zabezpieczenia Organy – wbrew przepisom – dokonały oceny materiału dowodowego. Jednak oceny tej Organy dokonały z pominięciem powołanych przez Skarżącego wyroków. W ocenie Strony, rażącym naruszeniem prawa jest brak oceny powołanych przez Skarżącego dowodów. Przy czym w skardze kasacyjnej Skarżący nie wskazał, jakie wyroki pominął w ocenie Organ oraz nie powiązał przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z konkretnym przepisem prawa.

W odniesieniu do sporu zaistniałego w sprawie, zarzuty Skarżącego należy uznać za bezzasadne.

Jak wskazano, przedmiotowa sprawa dotyczy wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p. Instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oraz od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 o.p. Nie jest jednak środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

Postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności nie służy załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07, z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14; CBOSA). Podstawowym celem takiego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego. Ograniczone jest bowiem do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1051/10; CBOSA).

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi Strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc podstaw do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11; CBOSA).

W realiach rozpoznawanej sprawy autor skargi kasacyjnej koncentruje się na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czyli na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 834/07 i z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 576/22; CBOSA oraz S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Podkreśla się, że okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji, co skutkuje uznaniem, że okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażąco naruszającą prawo.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Jednak nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10; CBOSA).

Odnosząc się natomiast do kasacyjnego zarzutu braku oceny powołanych przez Skarżącego wyroków, stwierdzić należy, w niniejszym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozpoznawał skargę Skarżącego na decyzję DIAS wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2016 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję NUS z 2 października 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno odwołanie, jak i skarga, powinny zawierać argumentację skierowaną przeciwko stanowisku Organu, według którego decyzja ta jest ważna. Tymczasem Skarżący podnosił okoliczności faktyczne i prawne, które nie mogły mieć znaczenia dla kwestii ważności/nieważności kwestionowanej decyzji zabezpieczającej, posługując się opracowaną wcześniej argumentacją zastosowaną w sprawie z jego wniosku o wznowienie postępowania dotyczącego tej samej decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2016 r. Skarżący pominął jednak okoliczność, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i uchylenia decyzji w trybie wznowienia są rozłączne, niekonkurencyjne i niezależne od siebie.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 o.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien najpierw określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości – także kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy" i na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien m.in. brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. A. Marecka, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, PP 2005/1, s. 50–53).

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2232/18; CBOSA). Ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że okoliczności podane przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie powtarzane w trakcie postępowania nadzorczego, nie uzasadniały zastosowania wobec decyzji o zabezpieczeniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W postępowaniu zabezpieczającym brak wystąpienia Organu do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, na podstawie art. 199a § 3 o.p., nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, gdyż istotną wartością tego postępowania jest szybkość i sprawność zabezpieczenia. Ponadto, w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym nie udowadnia się istotnych z punktu widzenia tego przepisu okoliczności faktycznych, lecz jedynie wskazuje się te okoliczności na podstawie danych obiektywnie dostępnych w danym momencie postępowania. Analogicznie, w decyzji z 15 stycznia 2016 r. nie można doszukiwać się kwalifikowanej wady decyzji na tej podstawie, że Organy nie dały wiary zapewnieniom Skarżącego i jego kontrahenta, co do autentyczności ich relacji gospodarczych. Wadliwa ocena dowodów nie jest bowiem podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, zaś Organy nie miały żadnego obowiązku uzależniać swojej oceny dowodów od oceny dokonanej w przyszłości przez sąd powszechny w postępowaniu karnym prowadzonym wobec kontrahenta.

WSA w Warszawie rozpatrując skargę Strony prawidłowo wskazał, że dla stwierdzenia wady wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa konieczne byłoby, aby decyzja okazała się oczywiście sprzeczna z prawem już w wyniku prostego jej zestawienia z treścią przepisu, na podstawie którego została wydana. Dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa nie wystarczy bowiem zarzut, że decyzja jest oparta na wadliwej ocenie dowodów, że dowody były niekompletne, albo że pojawił się istotny, nowy dowód w sprawie. Takie ewentualne wady decyzji nie świadczą o jej kwalifikowanej wadliwości, a co najwyżej o wadliwości zwykłej, którą można było kwestionować w trybie odwołania, następnie skargi do sądu administracyjnego lub w trybie wznowienia postępowania. Nie upoważniają one jednak do kwestionowania samej ważności decyzji, gdyż rażące naruszenie prawa winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu.

W okolicznościach sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA |

| A. Nita |M. Niezgódka-Medek | G. Zalewska-Radzik (spr.) |