Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1141/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 4, art. 116 § 1, art. 107, art. 108, art. 116, art. 67a § 1 pkt 1 i 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi T.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.U. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") postanowieniem z 26.07.2022 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.U. (dalej "Skarżący", "Strona") ze Spółką jako prezesa zarządu T. Sp. z o.o., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z [...].10.2022 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.U. ze Spółką jako prezesa zarządu T. Sp. z o.o., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 67 968,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 30 036,00 zł, w tym za:

- IV kw. 2016 r. należność w kwocie 20 614,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 10 181,00 zł;

- I kw. 2017 r. należność w kwocie 14 884,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 7 057,00 zł;

- I kw. 2018 r. należność w kwocie 32 470,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 12 798,00 zł.

Decyzja została doręczona w dniu 11.10.2022 r.

Pełnomocnik Skarżącego w dniu 24.10.2022 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w szczególności zaś poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny, poprzez nieprawidłowe ustalenie:

- możliwości egzekucji z majątku Spółki,

- czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i stwierdzenie, że Strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie Spółki został złożony w terminie, mimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony bezpośrednio po niezrealizowaniu ostatniej raty płatnej na podstawie decyzji ratalnej,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 10 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i stwierdzenie, że wystąpienie pojedynczych zaległości podatkowych jest wystarczające dla stwierdzenia, że dłużnik stał się niewypłacalny, pomimo dalszego realizowania zobowiązań, w tym na podstawie decyzji ratalnych.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że zarówno na dzień wydania decyzji NUS, jak i rozstrzygnięcia DIAS, przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki pozostają wymagalne.

DIAS wskazał, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, tj. w terminie ich płatności: 25.01.2017 r., 25.04.2017 r., 25.04.2018 r., Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu T. Sp. z o.o.

DIAS podniósł, że egzekucja administracyjna wobec T. Sp. z o.o., w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, była prowadzona na podstawie nw. tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.:

- z [...].03.2017 r., obejmujący VAT za IV kw. 2016 r.;

- z [...].10.2018 r., obejmujący VAT za I kw. 2017 r.;

- z [...].08.2018 r., obejmujący VAT za I kw. 2018 r.

Po zmianie właściwości miejscowej tytuły wykonawcze zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu [...] Urzędu Skarbowego W.

DIAS podał, że na podstawie tytułu wykonawczego z [...].03.2017 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie Spółce odpisu tytułu w dniu 22.03.2017 r. wraz z zawiadomieniem z 16.03.2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do Bank [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 16.03.2017 r. i tego samego dnia poinformował o braku środków na rachunku.

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...].10.2018 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie Spółce odpisu tytułu w dniu [...].11.2018 r. wraz z zawiadomieniem z 20.11.2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] Bank S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 21.11.2018 r. i tego samego dnia zawiadomił, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji.

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...].08.2018 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie Spółce odpisu tytułu w dniu 20.08.2018 r. wraz z zawiadomieniem z 02.08.2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do Bank [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 03.08.2018 r. i tego samego dnia poinformował o braku środków na rachunku.

Zawiadomieniem z 24.05.2021 r. NUS dokonał zajęcia wierzytelności w [...] Bank [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 24.05.2021 r. i tego samego dnia poinformował, że nie może zrealizować zajęcia ze względu na brak środków. Spółce doręczono ww. zawiadomienie o zajęciu w dniu 14.06.2021 r.

Zawiadomieniem z 24.05.2021 r. dokonano zajęcia wierzytelności w [...]Bank S.A. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 24.05.2021 r., natomiast Spółce doręczono ww. zawiadomienie o zajęciu w dniu 14.06.2021 r.

Zawiadomieniem z 24.05.2021 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika Spółki: T. Sp. z o.o. Spółka T. Sp. z o.o. odebrała ww. zawiadomienie w dniu 28.05.2021 r., natomiast Spółce T. Sp. z o.o. doręczono ww. zawiadomienie o zajęciu w dniu 14.06.2021 r.

Zawiadomieniem z 24.05.2021 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika Spółki: A.M.. Dłużnik odebrał ww. zawiadomienie w dniu 12.06.2021 r., natomiast Spółce T. Sp. z o.o. doręczono ww. zawiadomienie o zajęciu w dniu 14.06.2021 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że organowi egzekucyjnemu nie są znane inne rachunki bankowe Spółki - ustaleń dokonano na podstawie bazy danych STIR oraz OGNIVO.

DIAS wskazał, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych wynika, iż Spółka nie jest właścicielem żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego. Powyższe potwierdzają wydruki z 11.04.2022 r. oraz z 19.01.2023 r.

DIAS podał, że organ egzekucyjny podejmował szereg działań mających na celu doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązków wskazanych w tytułach wykonawczych, nie mniej jednak egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna.

NUS postanowieniem z [...].12.2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec T. Sp. z o.o.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku ww. Spółki.

DIAS wskazał, iż w ocenie organu pierwszej instancji podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. wystąpiła już 19.09.2016 r., o czym świadczą istniejące zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Podniósł, że z akt sprawy (pismo ZUS z 13.06.2022 r.) wynika, że Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od 09/2018 do 08/2021:

• z tytułu FUS (ubezpieczenie społeczne) w łącznej wysokości 27 248,41 zł (od 05/2020 - 08/2021),

• z tytułu FUZ (ubezpieczenie zdrowotne) w łącznej wysokości 7 600,37 zł (od 05/2020 - 08/2021),

• z tytułu FGSP w łącznej wysokości 997,22 zł (09/2018; od 08/2020 -10/2020).

Oprócz tego Spółka posiadała zadłużenie względem:

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 03-11/2016, 01-06, 08-09/2017 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres: IV kw. 2016,1 kw. 2017,1 kw. 2018;

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 11/2019 oraz podatku od towarów i usług za IV kw. 2020,1 kw. 2021

w łącznej wysokości 152 979,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji NUS słusznie wskazał, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, począwszy od 20.04.2016 r. Stwierdził, że T. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 21.08.2016 r., czyli w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem organu drugiej instancji w terminie do 20.09.2016 r. Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie ww. Spółki doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych za lata 2016-2021.

DIAS stwierdził, że zaistniałe okoliczności wskazywały na wystąpienie przesłanek upadłości, zatem obowiązkiem Skarżącego jako Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o., było zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki tj. do 20.09.2016 r., czego Skarżący nie uczynił. Wskazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w tym czasie mogłoby zapobiec generowaniu kolejnych zaległości czy rozporządzaniu ewentualnie posiadanymi zasobami niezgodnie z przepisami prawa upadłościowego lub dawało szansę chociaż częściowego zaspokojenia wierzyciela. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, gdyż to oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.

DIAS podał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby pełniąc funkcję prezesa zarządu T. Sp. z o.o. Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

DIAS stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

DIAS podkreślił, że dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przesłane do Izby Administracji Skarbowej w W., były wystarczające do stwierdzenia przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. Organ drugiej instancji wskazał, iż NUS przekazał materiał dowodowy, który w sposób dostateczny potwierdza zaistnienie okoliczności warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. DIAS stwierdził, że w decyzji z [...].10.2022 r. nie tylko wykazano zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, ale całość argumentacji poparto stosowną dokumentacją. Zatem organ odwoławczy nie miał obowiązku gromadzenia kolejnych dowodów, skoro zaistniałe okoliczności zostały udowodnione przez organ pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostają wydane decyzje ulgowe wobec Spółki w roku 2017 oraz 2019, które świadczyły jedynie o stałych problemach finansowych Spółki stanowiących podstawę wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. Natomiast zeznania A.J. dotyczące aktualnej sytuacji finansowej Spółki, czy też sprawozdania finansowe składane przez Spółkę nie mają wpływu na wydane rozstrzygnięcie, gdyż materiał dowodowy świadczy o utracie przez Spółkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, która to stanowiła wystarczającą przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki, a ta z kolei jedną z okoliczności uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności. Natomiast wpłaty, na które powołuje się pełnomocnik, są niewspółmierne do kwoty istniejącego zadłużenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości;

2) uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję DIAS — decyzji NUS w całości;

3) zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego

a nadto,

4) wstrzymanie wykonania decyzji DIAS.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji NUS zamiast jej uchylenia, pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej,

2) art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji DIAS w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w szczególności zaś poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.J., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, dotyczące oceny sytuacji finansowej Spółki i momentu zaistnienia jej niewypłacalności,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji DIAS w oparciu o wadliwie oceniony pozostały materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny, poprzez nieprawidłowe ustalenie:

- możliwości egzekucji z majątku Spółki

- czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i stwierdzenie, że Strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie Spółki został złożony w terminie, mimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony bezpośrednio po niezrealizowaniu ostatniej raty płatnej na podstawie decyzji ratalnej,

II. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 10 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej "p.u."), poprzez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą stwierdzeniem, że wystąpienie pojedynczych zaległości podatkowych jest wystarczające dla stwierdzenia, że dłużnik stał się niewypłacalny, pomimo dalszego realizowania zobowiązań, w tym na podstawie decyzji ratalnych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką T. Sp. z o.o., za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za ww. okres do [...] Urzędu Skarbowego W. odpowiednio w dniach: 26.01.2017 r., 26.04.2017 r., 25.04.2018 r., natomiast nie uiściła należnego podatku VAT, w związku z czym powstała zaległość podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ustawowy termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r. przypadał na 31.12.2022 r., natomiast za I kwartał 2018 r. przypada na 31.12.2023 r.

W przedmiotowej sprawie, słusznie organ odwoławczy podkreślił, że ma zastosowanie art. 70 § 2 pkt 1 oraz § 4 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, co nie stanowi przedmiotu sporu, decyzją z [...].03.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozłożył na 24 raty zaległości podatkowe Spółki m.in. z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r., z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na 22.02.2021 r. Ponadto zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z [..].05.2021 r., które dotyczyło m.in. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (jako organ egzekucyjny) dokonał zajęcia wierzytelności w [...] Bank S.A. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 24.05.2021 r. i tego samego dnia poinformował, że nie może zrealizować zajęcia ze względu na brak środków. Spółce doręczono ww. zawiadomienie o zajęciu w dniu 14.06.2021 r.

Wobec zaistnienia powyższych okoliczności (zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji ratalnej oraz przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego) na dzień wydania skarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki pozostają wymagalne.

Sąd podkreśla, iż organy wykazały zaistnienie tzw. przesłanek pozytywnych związanych z odpowiedzialnością osoby trzeciej, określonych w art. 116 § 1 O.p.

Organy ustaliły, że Skarżący w terminie płatności podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, tj. za IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. pełnił funkcję Prezesa zarządu T. Sp. z o.o.

Również druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczność egzekucji została wykazana. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...].12.2021 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec T. Sp. z o.o.

Skarżone decyzje zostały wydane także z zachowaniem wymogów określonych w art. 107 i 108 O.p.

Przechodząc zatem do zbadania zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej.

Należy ogólnie zauważyć, że art. 116 O.p. określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. (por. wyrok z dnia 19 września 2023 r. WSA w Gliwicach (III SA/Gl 334/23).

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organy dokonały jednak niewłaściwego ustalenia w zakresie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosek o ogłoszenie upadłości, co miało wpływ na wynika sprawy. Tym samym organy naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., co Sąd wyraźnie podkreśla.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r. (II FSK 64/18). Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

W przekonaniu Sądu, "właściwym czasem" nie jest jednak sporadyczne, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy niedopatrzenia. W judykaturze podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (zob. wyrok SN z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, "Monitor Prawniczy" 2015, nr 16, s. 875). Zwraca się także uwagę, że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy (zob. wyroki SN z dnia 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05; z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16).

Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.), jednocześnie należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13; z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17; wyroki SN: z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, a także z dnia 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13).

Sąd podziela powyższe poglądy orzecznicze i traktuje je jak własne.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w 2017 r. (decyzja z dnia [...] września 2017 r. (znak: [...]) oraz decyzją z [...].03.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozłożył na raty zaległości podatkowe Spółki m.in. z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. – okoliczność bezsporna w sprawie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Nie budzi wątpliwości w judykaturze, że wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. tylko umożliwia organowi podatkowemu udzielenie ulg podatkowych we wskazanych postaciach. Nie obliguje jednak organu podatkowego do udzielenia tych ulg podatkowych. Decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter zatem decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. II FSK 2404/16).

Zastosowanie ulgi w szczególności polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. III SA/Wa 667/20). Przy udzielaniu ulg należy wziąć pod uwagę, aby na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 marca 2022 r. (I SA/Sz 579/21).

Ocena czy przesłanki udzielenia ulg istnieją w konkretnej sprawie, musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2018 r. I SA/Po 1204/17). Przy czym, jeżeli istnieją podnoszone przez skarżącego możliwości spłaty należności w ratach, to powinien je skrupulatnie wykazać. Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2022 r. (I SA/Bd 340/22).

Należy zatem skonstatować, że udzielając ulgi podatkowej wskazanej w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ podatkowy zawsze działa w interesie finansowym wnioskodawcy - podatnika, co oczywiście nie wyklucza działania również w interesie finansowym budżetu państwa.

Decyzja w przedmiocie ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy. Wydając ową decyzję organ podatkowy powinien przede wszystkim kierować się efektywną możliwością realizacji zobowiązań finansowych podatnika wobec budżetu państwa (wierzyciela publicznoprawnego). Oceniając jego sytuację w szczególności sytuację finansową na dzień wydania decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej. Okoliczność, że istnieje efektywna możliwość realizacji zobowiązań finansowych wobec wierzyciela publicznoprawnego powinna być wykazana przez podatnika. Oczywistym jest, że generalnie organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej np. rozłożyć na raty zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje nadwyżki finansowej umożliwiającej kontynuowanie działalności gospodarczej i spłacę rat.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.) w dniu [...] września 2017 r. wydając tzw. decyzję ratalną dostrzegał zatem możliwość efektywnej realizacji zobowiązań finansowych przez Spółkę T. Sp. z o.o. Okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku ratalnym, w tym sytuacja finansowa Spółki T. Sp. z o.o. wskazana na dzień 28.09.2017 r. jak należy przyjąć przekonały organ podatkowy, że Spółka wywiąże się z układu ratalnego. W przeciwnym bowiem razie organ był zobowiązany do odmowy wydania decyzji ratalnej.

Wydanie w dniu [...].09.2017 r. decyzji ratalnej i związana z tym ocenia sytuacji finansowej Spółki T. Sp. z o.o. dokonana przez organ podatkowy jest nie do pogodzenia z oceną organów zaprezentowaną w skażonej decyzji, że "21.08.2016 r. był dniem, kiedy opóźnienie w spłacie drugiego nieuregulowanego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące. Oznacza to, że T. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 21.08.2016 r., czyli w czasie pełnienia przez Pana obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Organ pierwszej instancji zatem prawidłowo ustalił moment niewypłacalności Spółki. Z uwagi na fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zdaniem organu drugiej instancji w terminie do 20.09.2016 r. był Pan zobowiązany do zgłoszenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o." – str. 14 skarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organ ustalając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może pomijać własnej oceny sytuacji finansowej Spółki T. Sp. z o.o. związanej z wydaniem decyzji ratalnej. Sprzeczna bowiem z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. jest ocena organów, że Skarżący (członek zarządu) oceniając sytuację finansową Spółki i wiedząc o niezapłaceniu zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie do 20.09.2016 r. podczas gdy organ podatkowy oceniając możliwość efektywnej realizacji zobowiązań Spółki T. Sp. z o.o. wobec wierzyciela publicznoprawnego 28.092017 r. w tym oceniając sytuację finansową ww. podmiotu uznał, że możliwe jest wydanie decyzji ratalnej.

Organy podatkowe nie mogą bowiem wydawać decyzji ratalnych wobec podatników, którzy znajdują się w stanie upadłości i którzy zgodnie z przywołanymi przepisami p.u. powinni złożyć wniosek o ogłoszeniu upadłości. Z drugiej strony złożenie wniosku o ulgę podatkową byłoby zasadniczo ograniczone do szczególnych sytuacji, z reguły bowiem skoro podatnik nie może uregulować kilku zaległości podatkowych, to nie powinien wnioskować o ulgę podatkową np. rozłożenie na raty zaległości podatkowych ale składać wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego "zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w tym czasie (do 20.09.2016 r. ) mogłoby zapobiec generowaniu kolejnych zaległości czy rozporządzaniu ewentualnie posiadanymi zasobami niezgodnie z przepisami prawa upadłościowego lub dawało szansę chociaż częściowego zaspokojenia wierzyciela. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się."

Bezsporny jest, że wymóg wynikający z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. stawiony członkowi zarządu - zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" ma to na celu przede wszystkim ochronę interesów finansowych m.in. wierzyciela publicznoprawnego. Nie jest zasadne stanowisko organu, że wierzyciel publicznoprawny nie miał właściwej ochrony interesu finansowego, jeżeli organ podatkowy wydał decyzję ratalną. W istocie organ dostrzegł bowiem możliwość efektywnej realizacji zobowiązania finansowego ciążącego na podatniku. W ten sposób dochodzi również do realizacji celu zbieżnego z celem postępowania upadłościowego tj. efektywnego zaspokojenia m.in. wierzyciela publicznoprawnego.

Podkreślić również należy, że Sąd podziela pogląd wielokrotnie wyrażony w judykaturze, że członek zarządu może nie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, kierując się przeświadczeniem, że podejmowane przez niego działania doprowadzą do uzdrowienia sytuacji finansowej spółki. Jest to jednak działanie, którego skutki obciążają tylko i wyłączenie członka zarządu. Z perspektywy obowiązujących przepisów prawnych, tylko takie działanie członka zarządu spółki, które wypełnią jasno i precyzyjnie określone warunki uniknięcia odpowiedzialności może korzystać z ochrony prawnej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do rozszerzenia zakresu okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki o warunek ustawie nie znany - działania członka zarządu nakierowane na poprawę sytuacji finansowej spółki. (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2023 r. (III FSK 479/22).

W rozstrzyganej sprawie sytuacja finansowa Spółki T. Sp. z o.o. została jednak oceniona pozytywnie również 28.09.2017 r. przez organ podatkowy w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji ratalne.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do oceny zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność solidarną Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w szczególności wpływu decyzji ratalnej z [...].09.2017 na określenie tzw. "właściwego czasu". Ponadto Sąd zwraca uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję ratalną z [...].03.2019 r. jak wynika m.in. w z odpowiedzi na skargę, co również powinno mieć wpływ na ocenę zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.