Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2402/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 342/21 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 lutego 2021 r., nr 368000-COP.4103.30.1.2020.81 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. T. L. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 30 września 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 342/21.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę T. L. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 5 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r.

1.3. Istota sporu między Naczelnikiem UCS a Skarżącym sprowadzała się do potwierdzenia bądź zaprzeczenia prawidłowości zakwestionowania wykazanej przez Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) sprzedaży towarów w postaci piwa i napojów do dwóch czeskich spółek, tj. C. s.r.o. w O. (dalej: C.) i G. s.r.o. (dalej: G) oraz jednej spółki holenderskiej, tj. H. (dalej: H.).

Naczelnik UCS przyjął, że Skarżący nie przedłożył dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt dostarczenia towarów do finalnych nabywców wskazanych na wystawionych fakturach oraz co najmniej nie dochował należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Stało się to ostatecznie powodem rozliczenia w zaskarżonej decyzji spornych sprzedaży jako dostaw krajowych, opodatkowanych właściwymi stawkami.

Skarżący oponował powyższym ustaleniom, wskazując na wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy, ewentualnie jej przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto zażądał przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów procesowych

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dokonanych WDT w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle wskazanych przepisów Skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dokonanymi WDT na rzecz kontrahentów z Czech i Holandii.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.4. W piśmie z dnia 6 listopada 2024 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" Skarżący przedstawił nowe dowody oraz argumenty przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

2.5. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy dotyczące rozliczeń Skarżącego w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 1124/21 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., I FSK 1064/21 za lipiec i sierpień 2015 r., I FSK 1065/21 za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz I FSK 2402/21 za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.; sprawę dotyczącą rozliczeń A. L. w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. o sygn. akt I FSK 1368/21 oraz sprawy dotyczące rozliczeń W. L. w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 2543/21 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. i I FSK 2544/21 za lipiec i sierpień 2015 r.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie Skarżącego z dnia 6 listopada 2024 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawa strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (odpowiednio art. 183 § 1 zdanie pierwsze ab initio i zdanie drugie P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, i dlatego podlegała oddaleniu.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) były problemowo ze sobą powiązane.

Ich istota odnosiła się bowiem do tożsamego zagadnienia spornego, tj. nieuprawnionego zdaniem Skarżącego zakwestionowania zastosowania wobec dostawy towarów do dwóch czeskich kontrahentów i jednego kontrahenta holenderskiego 0% stawki podatku VAT właściwej dla WDT, czemu towarzyszyła ocena o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności.

Na tle tego zagadnienia w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) oraz w powiązaniu z tym zastrzeżenia w aspekcie wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku uchybienia prawu procesowemu powiązano z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także uzasadnienia decyzji oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść i istotę zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz ich łączne uzasadnienie, usprawiedliwione stało się również łączne odniesienie do zastrzeżeń kasacyjnych. Było to tym bardziej zasadne, gdyż zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa materialnego w gruncie rzeczy miał charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. O ile bowiem w petitum skargi kasacyjnej wskazano na błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to dla pierwszej spośród wymienionych form naruszenia prawa z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie przedstawiono w motywach skargi kasacyjnej właściwego uzasadnienia. W takim zatem zakresie dalej idąca wypowiedź ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była ani konieczna, ani prawnie usprawiedliwiona.

3.4. Przede wszystkim skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł wywołać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten był nieusprawiedliwiony z następujących powodów.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla strony zadawalający i w pełni spójny. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalały wnioskować, że Skarżący nie napotkał istotnych trudności w zidentyfikowaniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, czy ocen prawnych bazujących na wskazanej podstawie. Obie te płaszczyzny Skarżący poddał bowiem merytorycznej krytyce.

Odmiennie więc niż oczekiwał tego Skarżący, takie uzasadnienie omawianego zarzutu, jakie przedstawione zostało w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało standardowi przewidzianemu prawem w takim stopniu, który rzutowałby na wynik sprawy i że z tej przyczyny usprawiedliwione było domaganie się uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uwadze Skarżącego umknęło bowiem również i to, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

Co najistotniejsze motywy orzeczenia w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych zostały nakreślone przez Sąd w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Skarżącego, o czym mowa także w dalszej części uzasadnienia. Przeciwnego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie nieskutecznej polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

Konstatacja ta zachowuje aktualność także na tle uwagi Skarżącego, że Sąd pierwszej instancji w zbyt dużym i niedopuszczalnym stopniu oparł się na innym wyroku wydanym względem Skarżącego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 462/20, gdyż w tym ostatnim oceniany był odmienny stan faktyczny.

Odnosząc się do tak identyfikowanego zastrzeżenia należało zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji dopiero w przedostatnim zdaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wzmiankował o wydaniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 462/20 (zarejestrowanej w NSA w ramach skargi kasacyjnej Skarżącego pod sygn. akt I FSK 1065/21 - przyp. własny), zaznaczając, że został on wydany w zbliżonym stanie faktycznym. Sąd nie twierdził zatem - jak zdaje się sugerować Skarżący - że wyrokował w identycznym stanie faktycznym. Samo w sobie stwierdzenie to miało przy tym podstawy (aczkolwiek nie było nieodzowne), jeśli uwzględni się podjęcie w pisemnych motywach obu rozstrzygniętych w pierwszej instancji spraw sądowych rozważań odnośnie do WDT na tle transakcji z udziałem częściowo pokrywających się w nich podmiotów, tj. czeskich spółek C. i G..

Kluczowe natomiast pozostawało to, że powyższe stwierdzenie zostało poprzedzone nakreśleniem ustaleń faktycznych, które odnosiły się do rozliczeń Skarżącego właściwych dla objętych zaskarżoną decyzją poszczególnych miesięcy od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r., i na tym właśnie tle doszło do wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji stosownych ocen prawnych. W takim zatem ujęciu skonstatować należało, że Skarżący przyłożył nadmierną wagę do znaczenia przedostatniego, niefortunnie ujętego zdania uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.5. Ustosunkowanie się do zastrzeżeń kasacyjnych związanych z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji podważenia zastosowania przez Skarżącego wobec dostaw towarów do dwóch czeskich kontrahentów i jednego kontrahenta holenderskiego 0% stawki podatku VAT właściwej dla WDT, należało poprzedzić zwięzłym nakreśleniem ustaleń i ocen prawnych z tego zakresu przedstawionych w wydanym wyroku.

Zastrzec przy tym wypadało, że Skarżący w ramach obszernej, liczącej kilkadziesiąt stron skargi kasacyjnej niezasadnie oczekiwał, że analogiczne zarzuty jakie postawiono organowi podatkowemu w skardze, w analogiczny sposób po raz kolejny będą "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Było to założenie wadliwe zwłaszcza z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego ograniczenia.

3.5.1. W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania wykazania i rozliczenia jako WDT dostaw udokumentowanych fakturami na rzecz C., G. oraz H., mając na uwadze, że:

- stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. WDT podlega opodatkowaniu według 0% stawki podatku VAT, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

- bezspornie spełnione były dwa z trzech warunków opodatkowania WDT według 0% stawki podatku VAT, ponieważ kontrahenci Skarżącego (nabywcy towarów) posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a Skarżący był zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

- wątpliwości dotyczyły oceny, czy Skarżący przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją dysponował dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

- dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) - pkt 1, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - pkt 3 (art. 42 ust. 3 u.p.t.u.);

- uprawnione było stwierdzenie organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego listy przewozowe nie potwierdzały jednoznacznie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Czech (Skarżący w swojej dokumentacji: - posiadał listy przewozowe, w których jako miejsce przeznaczenia wskazano miejscowość K. w Republice Czeskiej /z błędnym numerem kodu pocztowego/; - odbiór towaru został potwierdzony pieczęciami C. oraz G. z adresami tzw. wirtualnych biur i nieczytelnymi podpisami; - na listach przewozowych nie wskazano daty dostarczenia towaru, brak było też specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku);

- Skarżący nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsca, gdzie miały zostać dostarczone sporne towary (według jego zeznań /jak i kierowcy T. C./ towary sprzecznie z zapisami listów przewozowych miały być dostarczone do miejscowości O.);

- w piśmie z dnia 27 lipca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazano natomiast na okoliczności dotyczące rozładunku towaru w K. i możliwości wyjazdu z Czech w przeciągu dwóch godzin; tak więc sam Skarżący, mimo tego, że transport w większości przypadków był dokonywany przy użyciu samochodów należących do spółki jawnej Skarżącego i jego żony (A.) oraz przy udziale kierowców zatrudnionych przez tę spółkę nie potrafił się zdecydować w jakim miejscu miał następować rozładunek spornych towarów;

- stosownie do art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

- udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski może nastąpić także na podstawie innych dowodów mających jednak formę dokumentów;

- dochodzenie powyższych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne;

- poza sporem było, że Skarżący nie dysponował: 1) korespondencją handlową z nabywcami wskazanymi na fakturach, czy zamówieniami składanymi przez spółki zarejestrowane w Czechach; 2) dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar przez czeskie spółki (na rachunek Skarżącego wpływały wprawdzie środki pieniężne, ale pochodziły one od podmiotów niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą; w przypadku przelewów od M. w tytule płatności wskazano wprawdzie, że wpłacający to P. O. lub Z. J., ale nie mogło to stanowić wystarczającego dowodu, że wymienione na wstępie spółki dokonały zapłaty za dostarczony towar; wpłaty były dokonywane wielokrotnie w ciągu jednego dnia i nie można było ich powiązać ze spornymi fakturami; wbrew twierdzeniom Skarżącego to nie P. O. był jego kontrahentem, lecz spółki C. i G. wskazane jako nabywcy towarów; P. O. nie dysponował żadnym tytułem do reprezentowania wymienionych podmiotów, poza ustnym oświadczeniem, na które powoływał się Skarżący);

- informacje uzyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz czeskiego systemu E-MYTO wskazywały jedynie, że w określonych dniach pojazdy mające dokonywać transportu towarów przekroczyły granice kraju i zostały odnotowane na terenie Czech;

- wskazano na szereg okoliczności pozwalających na przyjęcie, że nie doszło do WDT, o czym świadczyły m.in. okoliczności związane z transportem towarów (przekraczanie granicy, udział różnych firm w wystawianiu faktur za transport realizowany głównie za pośrednictwem środków należących do spółki jawnej Skarżącego i jego żony, brak potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia, błędy i braki w dokumentach CMR, brak potwierdzenia nabyć wewnątrzwspólnotowych w deklaracjach kontrahentów, uznanie przez czeską administrację podatkową spółek C. i G. za podmioty nierzetelne, brak przedstawiciela tej ostatniej spółki do reprezentowania jej przed organami podatkowymi, zaprzestanie składania deklaracji VAT przez pierwszą z wymienionych spółek /ostatnia deklaracja za listopad 2015 r./, brak dowodów zapłaty za towar przez kontrahentów wskazanych na fakturach itp.);

- wobec prawidłowego ustalenia, że nie doszło do WDT bezprzedmiotowe stało się dokonywanie oceny, czy Skarżący dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji; przekonanie Skarżącego o zachowaniu dobrej wiary nie mogło zastąpić dowodów koniecznych do udokumentowania WDT;

- skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie WDT do H. (władze holenderskie nie potwierdziły dostawy ujętej w zakwestionowanej fakturze; samochód o nr rej. [...] nie został odnotowany w systemie V. w dniach 7, 14 i 15 kwietnia 2016 r.; kluczową i uzasadnioną wątpliwość organów podatkowych wzbudził fakt, że zgodnie z CMR załadunek nastąpił w dniu 15 kwietnia 2016 r. zaś okoliczność otrzymania towaru spółka holenderska potwierdziła z datą 11 kwietnia 2016 r.).

Sąd wyjaśnił także powody dla których w postępowaniu sądowym nie mógł zostać uwzględniony wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z rozliczeń z systemu informatycznego Skarżącego. W tym względzie Sąd stwierdził, że celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego a art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

3.5.2. W ramach zastrzeżeń kasacyjnych Skarżący przedstawił argumentację co do zasady abstrahującą od powyższych motywów zaskarżonego wyroku, w tym w szczególności odnośnie do nieprzydatności osobowych źródeł dowodowych dla potwierdzenia WDT oraz bezprzedmiotowości dokonywania oceny, czy Skarżący dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji.

Dążąc bowiem do wykazania wadliwości zakwestionowania dostaw na rzecz czeskich kontrahentów jako WDT Skarżący zwracał uwagę na konieczność dokonania przesłuchań licznych świadków i jego działanie z należytą starannością. Założenie to Skarżący oparł w szczególności na odwołaniu się do art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Tak zidentyfikowane zastrzeżenia Skarżącego nie mogły być ocenione jako usprawiedliwione. Uwadze Skarżącego umknęło, że w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4), w sposób prawnie wiążący dla innych składów orzekających przesądzone zostało, że: w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania 0% stawki podatku VAT przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W uzasadnieniu uchwały, odwołując się do treści przepisów prawa materialnego oraz art. 180 § 1 O.p. statuującego otwarty katalog środków dowodowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów.".

W świetle przywołanej uchwały dowody, którymi można wykazywać spełnienie przesłanek warunkujących stosowanie 0% stawki podatku VAT dla WDT to dowody z dokumentów. Kasacyjnie nie zdołano podważyć, że Skarżący w stosownym czasie takowymi dowodami, tj. dokumentami dysponował.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty procesowe w zakresie wskazanego powyżej zagadnienia spornego musiały zostać ocenione jako nieskuteczne.

3.5.3. Na tym tle niezasadne były zatem zastrzeżenia kasacyjne dotyczące zwłaszcza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które motywowano niekompletnością materiału dowodowego i jego niewłaściwą oceną w związku z: nieuwzględnieniem "jednoznacznej w swej wymowie treści protokołów przesłuchań" (Skarżącego, [...]); nieprzeprowadzeniem (ewentualnie ponowieniem) wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków (P. O., reprezentującego w badanym okresie C. i G., na okoliczność potwierdzenia faktu nabycia oraz fizycznego otrzymania towarów od Skarżącego; E. V., reprezentującej C. przed czeską administracją skarbową do dna 10 kwietnia 2017 r., na okoliczność jak wyżej; M. M., reprezentującej w badanym okresie A., na okoliczność organizowania transportu towarów; P. O. na okoliczność dokonania wpłaty gotówkowej w kasie banku w imieniu C.; G. K. na okoliczność załadunku, rozładunku i przewozu towarów od Skarżącego na rzecz G.; M. S., pracownika C. sp. z o.o., na okoliczność jak wyżej; R. K., reprezentującego R., na okoliczność przewozu towarów od Skarżącego na rzecz H.; osób odpowiedzialnych za organizację i dokonanie transportu z ramienia: J. s.r.o. na okoliczność organizacji transportu od Skarżącego na rzecz G. i C., D. s.r.o. na okoliczność organizacji transportu od Skarżącego na rzecz C., K. s.r.o. na okoliczność organizacji transportu od Skarżącego na rzecz G.).

Na podstawie wskazanych dowodów Skarżący oczekiwał bowiem potwierdzenia istnienia towaru i jego faktycznego "obrotu", a przecież nie to było zasadniczym powodem zakwestionowania WDT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego, że Skarżący przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie posiadał jednoznacznych dowodów z dokumentów potwierdzających, że sporne towary zostały dostarczone do spółek na terenie Czech i Holandii, wskazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego, była dopuszczalna i jako taka mieściła się w ramach art. 191 O.p.

3.5.4. Powyższa uwaga zachowuje aktualność także w odniesieniu do podnoszonej przez Skarżącego kwestii udokumentowania WDT na tle dowodów zapłaty za towar. W tym aspekcie sprawy należało przypomnieć przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia organów podatkowych.

W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku podano, że tytułem zapłat za faktury, w których jako nabywcę wskazano niżej wymienione podmioty, Skarżący rozliczył:

1) w odniesieniu do G.: - 215 przelewów z rachunku firmy M. (...) na łączną kwotę 1.175.751,60 zł; - 3 przelewy, w których jako nadawcę podano G. na łączną kwotę 175.290 zł; - 8 wpłat do kasy banku w R. na łączną kwotę 174.043 zł, dokonanych we wrześniu 2016 r. i 68 wpłat gotówkowych do kasy firmy Skarżącego na łączną kwotę 763.977 zł;

2) w odniesieniu do C.: - 3 przelewy dokonane z rachunku M. (...) na łączną kwotę 207.240 zł; - 42 wpłaty do kasy w banku w R. na łączną kwotę 1.108.497 zł (wpłaty te dokonywane były kilka razy w miesiącu, od 1 do 4 wpłat w ciągu jednego dnia opiewających na kwoty od 16.900 zł do 35.000 zł); - 4 wpłaty gotówkowe do kasy firmy Skarżącego na łączną kwotę 17.701,44 zł, z tym że na okoliczność dokonania tych wpłat nie przedłożył on żadnych dowodów kasowych;

3) H. - płatność za fakturę wystawioną na rzecz tego podmiotu dokonaną w dniu 13 kwietnia 2016 r. z rachunku prowadzonego przez bank w K. na rachunek bankowy Skarżącego w banku w R..

Na tle tych okoliczności organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący wystawiał faktury na inne podmioty, a płatności otrzymywał od innych podmiotów (np. M..) niebędących jego kontrahentami i w żaden sposób z nim niepowiązanymi. W przypadku przelewów od M. w tytule płatności wskazano wprawdzie, że wpłacający to P. O. lub J. Z., ale nie mogło to stanowić wystarczającego dowodu, że to czeskie spółki G. i C. dokonały zapłaty za dostarczony towar.

Dokonana również na tym tle ocena o braku właściwego udokumentowania WDT jawiła się jako dopuszczalna. Do jej podważenia nie mogły przyczynić się podniesione w skardze kasacyjnej argumenty odnośnie do poinformowania Skarżącego o wzajemnych zobowiązaniach pieniężnych między wyżej wymienionymi podmiotami i czeskimi kontrahentami oraz jego "wiedza", że pośredniczący podmiot M. był "operatorem płatności", a co za tym idzie mógł uczestniczyć legalnie w rozliczeniach.

Podatnik, który dopuszcza takiego rodzaju rozliczenia, w tym sposób ich dokumentowania, musi liczyć się, że zostanie to ocenione odmiennie od jego przypuszczeń. Nie ulega natomiast wątpliwości, że same w sobie dokumenty odnoszące się do płatności za towar nie dawały podstaw do formułowana stanowiska o udokumentowaniu zaistnienia WDT na ich podstawie.

3.6. Oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł przynieść także zarzut sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a, która jest właściwa dla zarzutów z zakresu prawa materialnego (por. 2.2 ppkt 2 tego uzasadnienia).

3.6.1. Zasadniczo zarzut ten dotyczył w istocie niewłaściwego zastosowania krajowych przepisów z zakresu podatku VAT dotyczących WDT.

W ślad za tym nieodzowne było wyjaśnienie, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń, na jakich został oparty zaskarżony wyrok.

Niezastosowanie albo błędne zastosowanie przepisów materialnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. Oznacza to ograniczoną możliwość skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku, gdy równocześnie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto orzeczenie Sądu.

3.6.2. Podniesione przez Skarżącą zarzuty procesowe, jak już wyjaśniono we wcześniejszych punktach tego uzasadnienia, zostały ocenione jako nieskuteczne.

Wobec niepodważenia kasacyjnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen co do niespełnienia jednego z warunków umożliwiających zakwalifikowanie dostaw towarów na rzecz dwóch czeskich kontrahentów i jednego holenderskiego jako transakcji WDT opodatkowanej 0% stawką podatku VAT, wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania o zgodności z prawem rozliczenia w decyzji Naczelnika UCS spornych sprzedaży jako dostaw krajowych, opodatkowanych właściwymi stawkami, nie mogły zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z powyższym zarzut z pkt 2.2. ppkt 2 tego uzasadnienia został oceniony jako niezasadny.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Naczelnik UCS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wymienionego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Naczelnika UCS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA H. Sęk (spr.)