Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 56/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w całości.
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 179a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 56/24 w sprawie ze skargi P. Spółka Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 roku 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości. 2. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. Odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej też: WSA, Sąd) z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 56/24, uchylającego postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] listopada 2019 r., do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła e-deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r.,

w której P. spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej: strona skarżąca, spółka) wykazało kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni,

w wysokości 242.185,00 zł z terminem przypadającym na [...] stycznia 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ), w toku czynności sprawdzających, postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., doręczonym spółce [...] stycznia 2020 r., przedłużył termin zwrotu ww. kwoty podatku do dnia [...] marca 2020 r.W uzasadnieniu postanowienia podał, że pismem z [...] grudnia 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych tj. faktur, faktur korygujących, dokumentujących transakcje zakupu oraz plików JPK dot. sprzedaży w okresie od

[...] września 2019 r. do [...] października 2019 r. Wskazał, że do dnia sporządzenia ww. postanowienia nie wpłynęły wymagane dokumenty.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r., ww. organ ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty podatku od towarów i usług do dnia [...] maja 2020 r. wskazując na rozszerzenie zakresu prowadzonych czynności sprawdzających o analizę transakcji dot. zakupu przez spółkę towarów, które pozwolą ocenić zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za października 2019 r. Ponadto wskazał, że rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie uzależnione jest od udostępnienia informacji przez inne organy podatkowe, które mogą mieć znaczący wpływ na ustalenia prowadzonych czynności w kwestii zasadności zwrotu za październik 2019 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. dokonano przedłużenia zwrotu podatku do dnia [...] lipca 2020 r., powielając argumentację zawartą w postanowieniu

z [...] marca 2020 r.

Dalej, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. organ przedłużył termin zwrotu ww. podatku do [...] października 2020 r., wskazując na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w dniu [...] kwietnia 2020 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do stycznia 2020 r., ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT. Wskazano również, że z informacji przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] wynika, że w związku z panującą sytuacją związaną z pandemią koronawirusa i koniecznością dopełnienia obowiązków ciążących na organie w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przewidywany termin zakończenia kontroli nie jest ostatecznie określony, jednak nie krótszy niż sześć miesięcy od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Powołując się na trwającą kontrolę celno – skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we [...] za okres od września 2019 r. do stycznia 2020, NUS postanowieniami z [...] października 2020 r. oraz [...] grudnia 2020 r. przedłużył zwrot podatku VAT odpowiednio do dnia [...] stycznia 2021 r. oraz[...] kwietnia 2021 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji), stając się właściwym organem podatkowym, wskazując na toczącą się ww. kontrolę celno – skarbową, przedłużał na dalsze okresy zwrot spółce podatku VAT. I tak:

-/ postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia

[...] czerwca 2021 r.;-/ postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] sierpnia 2021 r.;-/ postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] listopada 2021 r.;-/ postanowieniem z [...] listopada2021 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] lutego 2022 r.;

-/ postanowieniemz [...] lutego 2022 r., przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] maja 2022 r.;-/ postanowieniem z [...] maja 2022 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] sierpnia 2022 r.,-/ postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] listopada 2022 r.;-/ postanowieniem z [...] listopada 2022 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] lutego 2023 r.;-/ postanowieniem

z [...] lutego 2023 r. przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] maja 2023 r.;

-/ postanowieniem [...] maja 2023 r., przedłużono termin zwrotu podatku do dnia[...] sierpnia 2023 r.

Argumentacja odwołująca się do trwającej kontroli celno – skarbowej legła również

u podstaw wydania postanowienia z [...] sierpnia 2023 r., którym organ I instancji przedłużył termin zwrotu kwoty podatku VAT do dnia [...] listopada 2023 r.

W uzasadnieniu wskazał, że na dzień jego sporządzenia nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego, w związku z czym, zachodzi możliwość niezwrócenia przez organ podatkowy podatku VAT wynikającego ze złożonej

e-deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., w terminie przypadającym na dzień [...] sierpnia 2023 r., stąd koniecznym jest przedłużenie postępowania. Organ powołał się również na informacje otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w piśmiez [...] sierpnia 2023 r., w którym wskazano, że w dalszym ciągu weryfikowany jest wskazany przez stronę eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz prowadzona jest analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej, która przyporządkowywana jest do konkretnej dokonanej przez stronę sprzedaży.

W zażaleniu na to postanowienie spółka wskazała, że niezasadne jest dalsze przedłużanie terminu zwrotu ze względu na potrzebę rozszerzenia zakresu prowadzonych czynności o analizę dokonywanych zakupów towarów oraz konieczność pozyskania informacji od innych organów podatkowych. Wskazano, że [...] stycznia

2020 r., doręczono organowi dokumenty o które wzywał. Zatem miał on 43 miesiące na analizę tychże dokumentów. Podkreślono, że w postanowieniu organ podał bardzo ogólne i enigmatyczne przyczyny przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] organ odwoławczy utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wpierw wskazując na daty doręczeń stronie postanowień

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. podkreślił, że skutecznie przedłużano termin zwrotu, przed jego upływem.

Dalej wskazał, że postanowienie z [...] sierpnia 2023 r. przedłużające termin zwrotu do

[...] listopada 2023 r. zostało wydane w związku z kontrolą celno-skarbową wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług m.in. za październik 2019 r. Znajdujące się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w których wymienione są czynności organu celno-skarbowego, potwierdzają, że organ ten na bieżąco podejmuje działania w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Wskazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego czynności w kontroli celno - skarbowej to m.in.: przesłuchanie w charakterze strony B.S., podejmowane czynności w celu przesłuchania w charakterze strony I.S., oczekiwanie na przedłożenie przez B.S. dodatkowych dokumentów w sprawie, gromadzenie materiału w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec głównego dostawcy śruty sojowej, ustalenie oraz analiza kontaktów z osobą reprezentującą bądź nieformalnie kierującą spółkami, od których skarżąca dokonywała zakupu śruty sojowej, pozyskiwanie dodatkowych wyjaśnień od firm transportowych, które realizowały transport śruty sojowej, weryfikacja eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, próby przyporządkowania zakupu do sprzedaży śruty sojowej na podstawie dokonanych przez stronę transakcji i ustalanie jej cen transakcyjnych.

Organ odwoławczy podał, że kontrola celno – skarbowa jest w toku, a z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że dla strony "w kontrolowanym okresie dostawcą śruty była S. sp. z o. o., w której prowadzona jest również kontrola celno-skarbowa". Ponadto organ ten poinformował, że analizie poddawane są również dokumenty zabezpieczone w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Krajową we [...] śledztwa o sygn. akt. [...], obejmującego również stronę.

Dodał, że z pisma NUS z [...] czerwca 2020 r. wynika, że dokumenty źródłowe potwierdzające transakcje zakupu w okresie od 1 do 31 października 2019 r., wymagające dalszej weryfikacji to 39 faktur na kwotę netto 1 314303,10 zł (podatek VAT 302.289,69 zł) od spółki S. Sp. z o.o. Tym samym, faktury te mają istotny udział w deklarowanej przez stronę kwocie podatku naliczonego w e-deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. Nadmienił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] otrzymał [...] grudnia 2019 r. informację wskazującą, że transakcje zakupu śruty sojowej od S. sp. z o.o. budzą wątpliwości i mogą nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości, mogło dojść do nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazał, że przedłużając postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. termin zwrotu do

[...] listopada 2023 r. organ I instancji uwzględnił informację zawartą w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] z [...] sierpnia2023 r. Zatem organ wydając postanowienie dysponował aktualną informacją dotyczącą etapu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za październik 2019 r. W związku z powyższym organ I instancji wskazał w treści zaskarżonego postanowienia z [...] sierpnia 2023 r., że na dzień sporządzenia tego postanowienia nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego, w związku z czym zachodzi możliwość nie zwrócenia przez organ podatkowy podatku VAT wynikającego ze złożonej deklaracji,w terminie przypadającym, na dzień [...] sierpnia 2023 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono żadnej z zasad wyrażonych w art. 124

i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.). Jak podkreślił, w sprawie zaistniały wszystkie trzy przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), pozwalające skutecznie przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku.

W skardze do sądu na to postanowienie, spółka zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za m-c październik 2019 r. w sytuacji gdy w sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu wobec czego, organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornego postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 87 ust. 2 ww. ustawy przez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy (jak w niniejszej sprawie) organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

2/ przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku

z art. 219 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu, aby organ I instancji lub wskazywany przez niego organ podejmował czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku.

W świetle powyższego odroczenie dokonania rzeczonego zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, a zatem organ

II instancji winien uchylić skarżone postanowienie;

- art. 274b w zw. z art. 120 O.p., przez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W uzasadnieniu strona podała, że w rozpatrywanej sprawie termin zwrotu jest przedłużany od [...] stycznia 2020 r., to jest od 4 lat. Jednocześnie organy uzasadniając przedłużanie terminów powołują się na czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...]. Jednakże uzasadnienie powodów poszczególnych przedłużeń terminu zwrotu zdaniem podatnika jest powielaniem tych samych powodów.

Zdaniem strony skarżącej w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Organw pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia (a także we wcześniejszych postanowieniach) nie wskazał, które konkretne czynności zostały zaplanowane i do tej pory już wykonane, które były zaplanowane i zrealizowane

w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, trzeciego i kolejnych, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla obecnej sprawyw związku z kolejnym przedłużeniem. Konieczność przeprowadzenia danej czynności,a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wyrokiem z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 56/24 WSA uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W motywach rozstrzygnięcia podał, że zaskarżone postanowienie było już

17 postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydanym przez organ

na przestrzeni 4 lat, a termin zwrotu podatku - 60 dni z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upływał z dniem [...] marca 2020 r. Podał, że powodem przedłużenia tego terminu jest

będącew toku postępowanie celno – skarbowe, a uzasadnienie zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia sprowadza się w istocie do prostego zreferowania podejmowanych dotąd czynności przez organ celno – skarbowy, o których organ podatkowy był informowanyw pismach, będącymi odpowiedziami na wystosowane zapytania

o podanie ewentualnych okoliczności przemawiających za dalszym przedłużeniem terminu zwrotu. Jednoczenie organ odwoławczy lakonicznie stwierdził, że organ

I instancji podkreślił, że na dzień sporządzenia przez niego postanowienia tj. [...] sierpnia 2023 r. nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego, w związku z czym konieczne jest przedłużenie postępowania. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienie było niewystarczające. Okoliczność nadal trwającej procedury weryfikacyjnej, tj. celno – skarbowej, sama z siebie automatycznie nie przesądza o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd uznał, że postanowienie przedłużające wnioskowany zwrot powinno wskazywać konkretne przyczyny, wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i uzasadniać powody dokonania dodatkowej weryfikacji. Tymczasem organ I instancji bezrefleksyjnie, niejakoz automatu przedłużał termin zwrotu podatku, po otrzymaniu wiadomości, że kontrola celna – skarbowa jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Natomiast organ odwoławczy co prawda w sposób ogólny wskazał na podjęte czynności na przestrzeni lat, jednak brak w tym jakiejkolwiek systematyzacjii uszczegółowienia. Tym bardzie, że organy obu instancji nie dysponowały dostępem do akt tego postępowania, co czyni tę instytucję jako wykorzystaną w sposób instrumentalny. Sąd I instancji zaakcentował, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem opartym na uznaniu administracyjnym, zaś jego uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic tego uznania.

Zdaniem Sądu niezrozumiałe jest postępowanie organu odwoławczego, który

w zaskarżonym postanowieniu wskazuje na konieczność wyjaśnienia transakcji zakupu śruty sojowej od S. sp. z o. o. w sytuacji, gdy jak sam podaje, już [...] grudnia 2019 r. NUS otrzymał informację przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], żeww. transakcje budzą wątpliwości i mogą nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości.Organ zaś szczegółowo nie uzasadnia tego wątku. Postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia w sposób ogólny motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Zaś powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji innych podmiotów gospodarczych, nie może być powodem niedokonania zwrotu.

W ocenie Sądu przedłużenie zostało dokonane mechanicznie i arbitralnie

z naruszeniem interesów spółki z powodu trwających czynności weryfikacyjnych, których termin zakończenia jest dla niej w zasadzie nieweryfikowalny i niemożliwy do przewidzenia. Końcowo dodał, że jeśli organ przez tak długi okres tkwił w przekonaniu, że istnieje konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, to mógł wszcząć postępowanie podatkowe, w czasie którego poddałby ocenie zwrot wynikający

z deklaracji.

W skardze kasacyjnej organ II instancji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi o nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj. (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., art. 10 P.p.s.a., art. 90

§ 1 P.p.s.a., art. 91 § 2 P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi o nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w wyniku błędnej kwalifikacji przez Sąd przedmiotu skargi do kategorii spraw z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w sytuacji, gdy przepis ten odnosi się do postanowień wydawanychw postępowaniu administracyjnym, a nie postanowień wydanych

w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że bezpodstawnei niezasadne rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, bez wniosku strony, doprowadziło do niezapewnienia organowi II instancji prawa do sądui możności obrony swych praw w związkuz pozbawieniem organu II instancji udziałuw rozprawie

w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do nieważności postępowania, jako że udział w rozprawie umożliwiłby organowi pełną ochronę swoich praw, zaś gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów, wówczas wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

Naruszenie przez WSA ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści, oddalający skargę.

2/ art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i 124 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne ich zastosowanie i błędne uznanie przez WSA naruszenia ww. przepisów przez organ, zwłaszcza zasady przekonywania i budowania zaufania do organów podatkowych,a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd

I instancji, że postanowienie organu i jego uzasadnienie nie spełniało wymogów ww. przepisów,w sytuacji gdy postanowienie organu oraz jego uzasadnienie spełniało wszystkie przepisy i było w pełni zgodnez obowiązującym prawem, zawierało wszystkie wymagane prawem elementyi wyczerpująco przedstawiało stan prawny i faktyczny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że właściwa kontrola działania organu

i prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że organ nie naruszył żadnego z ww. przepisów, a w konsekwencji, że przedłużenie terminu zwrotu nie było instrumentalne, a prawa podatnika nie były iluzoryczne w tym postępowaniu, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

Naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści, oddalający skargę.

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(art. 174 pkt 1 P.p.s.a), tj.:

a) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez WSA, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika obowiązek organu do wykazania w uzasadnieniu postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku konkretnych przyczyn uzasadniających wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i realnej przyczyny dalszej weryfikacji

i bezpodstawne zobowiązanie w ten sposób organu do de facto udowodnienia niezasadności zwrotu, w sytuacji gdy z prawidłowej interpretacji ww. przepisu wynika, że dla przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest istnienie podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby WSA do przeciwnych wnioskówi w konsekwencji nie pozwoliłaby Sądowi I instancji uchylić zaskarżonego postanowienia, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

b) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędna wykładnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne uznanie, że ilość wydanych

w sprawie wcześniej postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku

ma znaczenie dla oceny prawidłowości i zasadności wydanego postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie ogranicza prawa organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na ograniczenia czasowe lub ilość wydanych postanowień przedłużających, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby WSA do przeciwnych wniosków i w konsekwencji nie pozwoliłaby Sądowi I instancji uchylić zaskarżonego postanowienia, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

DIAS wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a w dalszej kolejności ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyrokuw całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto organ II instancji wniósł

o zasądzenie na kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z uwagi na brak oświadczenie o doręczenia odpisu ww. pisma drugiej stronie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] czerwca 2024 r. odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z odpisem została zwrócona pełnomocnikowi spółki. Kopię odpowiedzi na skargę kasacyjną wraz z kopertą, w której została nadesłana pozostawiono

w aktach sprawy. Ponadto pismem z [...] czerwca 2024 r. pełnomocnik spółki wniósł

o dołączenie do akt sprawy odpowiedzi na skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd I instancji podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie. Pojęcie oczywistości mieści się w sferze obiektywnej i łączy się

z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. Zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji w jej całokształcie. Sąd ten nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak wyższa instancja, mając wyłącznie kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 P.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej.

Należy również zauważyć, że ponowne rozpoznanie sprawy, na skutek uchylenia zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a P.p.s.a., nie musi oznaczać wydania odmiennego rozstrzygnięcia niż początkowe. Pomimo uznania podstawy skargi kasacyjnej za usprawiedliwioną, Sąd może bowiem dojść do wniosku, że oddalenie albo uwzględnienie skargi było zasadne, a jedynie użyta argumentacja lub jej brak uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku.

W okolicznościach niniejszej sprawy przyczyną, która legła u podstaw uchylenia

w całości zaskarżonego wyroku tut. Sądu z 21 marca 2024 r. było stwierdzenie, że sentencja tego rozstrzygnięcia została podpisana jedynie przez dwóch sędziów ze składu orzekającego, przy czym jeden z sędziów złożył swój podpis dwukrotnie. Niniejsze oznacza, że ogłoszony w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. wyrok nie został podpisany przez cały skład sędziowski orzekający w niniejszej sprawie.

Jak stanowi art. 16 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów,

z zastrzeżeniem § 2 i 3, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na postawie art. 132 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Ponadto zgodnie z art. 137 § 4 P.p.s.a., sentencję wyroku podpisuje cały skład sądu. Adresatem dyspozycji normy prawnej zawartej

w wykładanym przepisie jest sąd - sędziowie należący do składu orzekającego rozstrzygającego sprawę. Cały skład orzekający zobowiązany jest podpisać sentencję wyroku przed jego ogłoszeniem. Jest to wymóg bezwzględny, który po ogłoszeniu wyroku nie może zostać skutecznie uzupełniony. Niepodpisanie sentencji chociażby przez jednego sędziego, który uczestniczył przy wydaniu wyroku, stanowi podstawę nieważności postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 533/14; postanowienie NSA z 14 lutego 2012r., sygn. akt II GZ 26/12 – CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, jak już wskazano powyżej - sentencja wyroku z 21 marca 2024 r. została podpisana tylko przez dwóch sędziów, przy czym jeden z nich podpisał się dwukrotnie. Brak pod sentencją wymaganych podpisów wszystkich członków składu orzekającego uniemożliwia ocenę, że istotnie wszyscy sędziowie brali udział w wydaniu tego rozstrzygnięcia. Tym sam nie można stwierdzić, że skład sądu orzekającego był zgodny z przepisami prawa. Brak podpisu jednego z sędziów ze składu orzekającego stwarza bowiem domniemanie, że wyrok zapadł bez jego udziału. Niniejsza okoliczność skutkuje przyjęciem, że zachodzi nieważność postępowania uzasadniająca zastosowanie art. 179a P.p.s.a. Z tej przyczyny Sąd orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku (pkt 1 sentencji wyroku).

Niemniej jednak Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z przyczyn przedstawionych w skardze kasacyjnej organu II instancji. Podzielając w całości argumenty zaprezentowane przez Sąd I instancji w wyroku z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 56/24, na obecnym etapie skład orzekający uznał, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei,

w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie organu II instancji, utrzymujące

w mocy postanowienie organu I instancji z [...] sierpnia 2023 r. przedłużające po raz kolejny (tj. 17) stronie skarżącej termin zwrotu kwoty podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 242185,00 zł wynikającej

z deklaracji VAT – 7 za październik 2019 r. z powodu trwającej wobec skarżącej kontroli celno – skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we [...].

Spór dotyczy zatem oceny zasadności wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji.

Zakreślając ramy prawne sprawy, wpierw należy odwołać się do art. 274b § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na ww. postanowienie służy zażalenie (art. 274b § 2 O.p.). Stosownie do art. 277 cyt. ustawy, przywołane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87

ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z kluczowym dla sprawy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Wskazany przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który

w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stwierdzono w wyroku, celem przyjęcia tej regulacji była możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika

i interesów Skarbu Państwa.

Ponadto, art. 87 ust. 2b ustawy VAT stanowi, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Przywoływane przepisy ustawy VAT mają umocowanie w rozwiązaniach prawnych dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347.1, ze zm.; dalej: dyrektywa). Zgodnie z art. 183 dyrektywy, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowyw oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jak stanowi art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanychz przekraczaniem granic.

Zagadnienie instytucji przedłużania terminu zwrotu było również przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października

2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (opublikowana w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), w której rozstrzygnięto, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT,

w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Co jednak ważne, NSA wskazał w uzasadnieniu uchwały, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika,

z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu

(jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się

w czynnościach sprawdzających. Wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć bowiem określone ramy procesowe.

W rozpoznawanej sprawie, organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia

2023 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia [...] listopada 2023 r. Organ powołał się przy tym na trwającą wobec spółki kontrolę celno – skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we [...], stwierdzając, że na dzień sporządzenia postanowienia nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego. Odwołał się również do informacji uzyskanych od organu celno – skarbowego w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. w którym stwierdzono, że

w dalszym ciągu weryfikowany jest wskazany przez stronę eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz prowadzona jest analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej, która przyporządkowywana jest do konkretnej dokonanej przez stronę sprzedaży.

Znamienne jest, że było to już 17 postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane na przestrzeni bez mała 4 lat. Zauważyć bowiem należy, że termin zwrotu podatku - 60 dni z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upływał z dniem [...] marca 2020 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym do sądu postanowieniu argumentując zasadność przedłużenia wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...], w których wymienione są czynności organu celno-skarbowego, potwierdzają, że organ ten na bieżąco podejmuje działania w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej. Są to m.in.: przesłuchanie w charakterze strony B.S., podejmowane czynności w celu przesłuchania w charakterze strony I.S., oczekiwanie na przedłożenie przez B.S. dodatkowych dokumentów w sprawie, gromadzenie materiału w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec głównego dostawcy śruty sojowej, ustalenie oraz analiza kontaktów z osobą reprezentującą bądź nieformalnie kierującą spółkami, od których dokonywała skarżąca zakupu śruty sojowej, pozyskiwanie dodatkowych wyjaśnień od firm transportowych, które realizowały transport śruty sojowej, weryfikacja eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, próby przyporządkowania zakupu do sprzedaży śruty sojowej na podstawie dokonanych przez stronę transakcji i ustalanie jej cen transakcyjnych.

W istocie więc, powodem przedłużenia terminu jest będące w toku - postępowanie celno – skarbowe, co zresztą organ I instancji podkreśla również

w wydanych wcześniej kilkunastu postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, począwszy od postanowienia z [...] czerwca 2020 r. Jak wynika z powyższego, uzasadnienie zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia sprowadza się w istocie do prostego zreferowania podejmowanych dotąd czynności przez organ celno – skarbowy, o których organ był informowany w pismach, będącymi odpowiedziami na wystosowane zapytania o podanie ewentualnych okoliczności przemawiających za dalszym przedłużeniem terminu zwrotu. Jednoczenie organ odwoławczy lakonicznie stwierdził, że organ I instancji podkreślił, że na dzień sporządzenia przez niego postanowienia tj. [...] sierpnia 2023 r. nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego, w związku z czym konieczne jest przedłużenie postępowania.

Tego rodzaju uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia jest jednak w ocenie Sądu niewystarczające. Podkreślić bowiem należy, że w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy

o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności" (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych,

w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego.

W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki

w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba

dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., sygn. akt

I FSK 2268/18;z 12 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowieniao przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.)i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku".

Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok NSA z 24 listopada 2022r. sygn. akt I FSK 1288/22).

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ww. wymogów nie spełniało. Okoliczność nadal trwającej procedury weryfikacyjnej tj. celno – skarbowej, sama z siebie automatycznie nie przesądzao zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd orzekający

w sprawie stoi na stanowisku, że postanowienie przedłużające wnioskowany zwrot powinno wskazywać konkretne przyczyny, wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i uzasadniać powody dokonania dodatkowej weryfikacji. Organy powinny w sposób precyzyjny wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji bezrefleksyjnie, niejako

z automatu przedłużał termin zwrotu podatku, po otrzymaniu wiadomości, że kontrola celna – skarbowa jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

Organ zupełnie pominął również, że rzetelne uzasadnienie postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu wymagane było również choćby z tego powodu, że rozstrzygniecie w tym przedmiocie posiada samodzielny byt prawny. Na tym etapie organ decydujeo konieczności dalszego badania zasadności zwrotu. Ponieważ mamy do czynieniaz rozstrzygnięciem opartym na uznaniu administracyjnym, to właśnie uzasadnienie postanowienia ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic tego uznania.

Nie można oprzeć się wrażeniu, że w niniejszej sprawie wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT, w istocie doprowadziło do sytuacji, w której prawo do odliczenia podatku - w ramach fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, stało się dla podatnika iluzoryczne.

Trzeba zauważyć, że zaskarżone rozstrzygnięciew sposób ogólny i enigmatyczny uzasadniało potrzebę dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dysponował aktualnymi informacjami od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we [...], wskazującymi na dokonywaną dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku za grudzień 2019 r. Co znamienne, stwierdzenie to było powielane we wcześniejszych postanowieniach.

W piśmie z [...] sierpnia 2023 r. do którego organ się odwołuje, w sposób lakoniczny podano, że w dalszym ciągu trwa weryfikacja wykazanego przez stronę eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dalsza analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej. Organ odwoławczy co prawda w sposób ogólny wskazał na podjęte czynności na przestrzeni lat, jednak brak w tym jakiejkolwiek systematyzacjii uszczegółowienia.

Rację ma skarżąca twierdząc, że nie przedstawiono, które konkretnie czynności były zaplanowane i zrealizowane w ramach poszczególnych przedłużeń terminu zwrotu podatku, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla obecnej sprawy w związku z kolejnym przedłużeniem. Konieczność przeprowadzenia danej czynności a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu. Organ I instancji z kolei w postanowieniu o przedłużeniu terminu, konsekwentnie wskazywał jedynie, że przed każdym kolejnym odroczeniem zwrotu występował do organu kontroli o podanie ewentualnych okoliczności przemawiających za dalszym przedłużeniem terminu zwrotu. Po czym - jak wynika

z postanowienia z [...] sierpnia 2023 r. - po otrzymaniu informacji, że postępowanie jest na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego, przedłużał termin zwrotu na kolejne okresy.

Nie budzi też zaufania postępowanie organu odwoławczego, który

w zaskarżonym do sądu postanowieniu wskazuje na konieczność wyjaśnienia transakcji zakupu śruty sojowej od S. sp. z o. o. w sytuacji, gdy jak sam podaje,już [...] grudnia2019 r. NUS otrzymał informację przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], żeww. transakcje budzą wątpliwości i mogą nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości. Oczywiście nie jest wykluczone, że konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowywanych może stanowić podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu, należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, czego niewątpliwie w postanowieniuo przedłużeniu terminu zabrakło. Postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia w sposób ogólny motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Co do argumentacji organu odwoławczego, że wynik kontroli celno - skarbowej prowadzonej wobec S. sp. z o.o. ma istotne znaczenie wobec ustalenia zasadności zwrotu w niniejszej sprawie należy zauważyć, że powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji innych podmiotów gospodarczych, nie może być powodem niedokonania zwrotu (por. wyrok WSAw Kielcach z 24 czerwca 2021 r., I SA/Ke 173/21).

W końcu też, budzi wątpliwość postępowanie organu odwoławczego, który oceniając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, podobnie jak organ I instancji, nie miał dostępu do akt postępowania celno – skarbowego prowadzonego wobec skarżącej, mimo, że jako przyczynę przedłużenia podawał trwającą kontrolę celno – skarbową. Będąc zobowiązanymi do wskazania realnej potrzeby dalszej weryfikacji, organy rozstrzygały powołując się na informacje o trwającej kontroli celno – skarbowej, nadsyłane przez organ celno – skarbowy. Ostatnie z tych pism datowane jest na dzień [...] sierpnia 2023 r. Przy czym, Sąd jest zdania, że rozstrzyganie o konieczności odroczenia zwrotu podatku VAT bez dostępu do akt, w tym wypadku akt kontroli celno – skarbowej w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do sytuacji, w której instytucja przedłużenia terminu zwrotu traktowana jest instrumentalnie. W przypadku organu odwoławczego prowadzi nadto do naruszenia naczelnej zasady postępowania,tj. dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej)

W efekcie nie można oprzeć się wrażeniu, że strona stała się niejako zakładnikiem przedłużającej się kontroli celno – skarbowej, której ram czasowych zakończenia nie jest w stanie ustalić na podstawie informacji zawartych w postanowieniach

o przedłużeniu terminu zwrotu. Świadczy o tym choćby stwierdzenie organu odwoławczego zawarte na stronie 24 postanowienia z [...] cyt "(...) przed upływem terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, jednak nie dały one jeszcze rezultatu". Stwierdzenie to dowodzi w ocenie Sądu, że przedłużenie zostało dokonane mechanicznie i arbitralnie z naruszeniem interesów spółki z powodu trwających czynności weryfikacyjnych, których termin zakończenia jest dla niejw zasadzie nieweryfikowalny i niemożliwy do przewidzenia. Oczywiście organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować

w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r.,

I FPS 2/16). Dlatego też, naczelnik urzędu skarbowego posiada kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji. Jeśli natomiast w niniejszej sprawie organ przez tak długi okres tkwiłw przekonaniu, że istnieje konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, to mógł wszcząć postępowanie podatkowe, w czasie którego poddałby ocenie zwrot wynikający z deklaracji.

Reasumując, sposób w jaki organ uzasadnił konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie tylko nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i w świetle przepisów praw procesowego, tj. art. 121§ 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210

§ 4 w związku z art. 219 O.p.

Końcowo należy zaznaczyć, (również z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej –

pkt 1a) że niniejszą sprawę w trybie art. 179a P.p.s.a. Sąd rozpoznał wtrybieuproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Organ II instancji zrzekł się bowiem rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, a pełnomocnik spółkiw odpowiedzi na skargę kasacyjną przychylił się do tego wniosku. Poniżej jednak Sąd ustosunkuje się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia m.in.art. 119 pkt 3 P.p.s.a. skutkującego – w ocenie organu odwoławczego – stwierdzeniem nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargiw analizowanej sprawie jest ostateczne postanowienie kończące postępowaniewydanewpostępowaniu administracyjnym, a więc mieszczące się

w katalogu postanowień wskazanych w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy

w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 19 stycznia2015 r., sygn. akt I OSK 1110/13; z dnia 16 lutego 2021 r.

III FSK 2430/21).W ocenie składu rozpoznającego, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania wtrybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji żadnej ze stron postępowania, te bowiem są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz

z odpowiedzią organu na skargę.

Z podanych powyżej powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., na które składają

się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.

Równocześnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z uwagi na błąd Sądu, a sama skarga kasacyjna nie doprowadziła do skutku zamierzonego przez jej autora.