Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 136/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4. art. 10 ust 10, art. 86 ust 1 pkt 2 i ust 2, art. 26, art. 89 ust 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia [...] . określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013r. w kwocie 37 280,00 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Powołaną decyzją organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013r.

W uzasadnieniu wskazał, iż 8 stycznia 2016 r. wszczął wobec Strony kontrolę podatkową celem sprawdzenie, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 1 czerwca 2013 – 30 czerwca 2014r. W oparciu o przedstawione dokumenty i złożone wyjaśnienia ustalono, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności Kontrolowanego była sprzedaż materiałów budowlanych, opałowych oraz transport międzynarodowy, krajowy i usługi wykonywane koparko - ładowarką. W ramach prowadzonej działalności podmiot dokonywał zakupów oleju napędowego, który zużywał wyłącznie na potrzeby własne do samochodów dostawczych i ciężarowych, którymi świadczył usługi transportowe na terenie kraju i Europy. Zakup oleju napędowego ON odbywał się na stacjach paliw jak i u dostawców przywożących paliwo do firmy. Z wyjaśnień Kontrolowanego wynikało, iż przywożone przez dostawcę paliwo było wlewane bezpośrednio do samochodów, które znajdowały się w firmie w momencie zakupu oraz do zbiornika, który służył do zatankowania kolejnych samochodów. W oparciu o udostępnioną w trakcie kontroli dokumentację księgową firmy (faktury zakupu VAT) ustalono dostawców paliwa firmy Skarżącego tj.: ""B" " Sp. z o.o. ul. [...] lok. [...] , [...] , NIP: [...] ; ""C" " Sp. z o.o. ul[...] , [...], NIP: [...]; ""D" " Sp. z o.o. ul. [...] , [...] , NIP [...] ; ""E" " Sp. z o.o. ul. [...], [...], NIP [...] ""F" Sp. z o.o. ul. [...] Cieszyn NIP [...]; ""G" " Sp. z o.o., ul. [..] NIP [...] ; ""H" " J. K. , ul. [...] NIP [...] . W zdecydowanej większości przypadków płatność za zakup oleju napędowego dokonywana była gotówką. Pomimo wezwania Kontrolowany oprócz jednego świadectwa jakości paliwa nr [...] nie przedłożył atestów bądź świadectw jakości kupowanego paliwa.

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto czynności w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji z w/w kontrahentami. Do akt sprawy włączono dokumenty w postaci akt z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki przez właściwe im organy podatkowe oraz dokumenty uzyskane od organów ścigania; wystąpiono również do właściwych urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiotach: "D" Sp. z o.o., "E" .

Kontrola podatkowa została zakończona Protokołem Kontroli Podatkowej nr [...] z dnia 9 marca 2015r. Z ustaleń jej wynikało, iż w kontrolowanym okresie 1 czerwca 2013r. – 30 czerwca 2014r. Skarżący dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 250 200 litrów, w tym 120 179 litrów od podmiotów: ""B" " Sp. z o.o., ""C" " Sp. z o.o., "E" " Sp. z o.o., od których nie ustalono, czy został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości oraz opłata paliwowa. Czynności dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nie pozwoliły bowiem na ustalenie źródła pochodzenia ww. wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenie, czy została zapłacona akcyza w należnej wysokości od tych wyrobów.

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto próbę weryfikacji wiarygodności spółki z o.o. "B" w wyniku, której ustalono, że: Spółka "B" figuruje w ewidencji podatników od dnia 27 sierpnia 2012r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług; jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazano adres: B. , ul. [...]; Spółka złożyła deklarację VAT-7k za IV kwartał 2012r.; została wykreślona z rejestru podatników VAT z dnia 17 lipca 2013r. Podjęto kontrolę podatkową w firmie "B" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012r. do 30 czerwca 2013r. i ustalono, że pod adresem ul. [...] , B. , Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności (według zeznań właściciela nieruchomości Pani V.K., spółka "B" nie zasiedliła tego lokalu, została podpisana tylko umowa najmu).

Firma "B" sp. z o.o. posiadała siedzibę pod adresem [...] , [...] . Naczelnik III Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji, czy jest w posiadaniu tytułu prawnego na podstawie którego ww. spółka użytkowała nieruchomość pod adresem [...] , [...] (np. umowy użyczenia, najmu). W odpowiedzi przesłano oświadczenie M. K., z którego wynika, iż użycza nieodpłatnie Spółce "B" sp. z o.o. na czas nieoznaczony budynek nr [...] w miejscowości Rozdziele, którego jest właścicielką. Nadto ustalono, że M. K. była Prezesem Zarządu firmy "I" sp. z o.o. tj. firmy będącej udziałowcem "B" sp. z.o.o. Z dniem [...] r. M. K. reprezentująca firmę "I" sp. z o.o. sprzedała udziały P. G. . Na podstawie danych znajdujących się w KRS Sądu Rejonowego w B. ustalono, że Prezesem spółki "B" Sp. z o.o. była J. R. , która w piśmie z dnia 16 października 2013r. poinformowała, iż od dnia 1 czerwca 2012r. została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu w tym samym dniu Spółka została sprzedana oraz nastąpiła zmiana jej siedziby; oświadczyła, iż od dnia 1 czerwca 2012r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie posiada informacji odnośnie ww. spółki po okresie kiedy przestała pełnić funkcję Prezesa. Do ww. pisma załączyła akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 1 czerwca 2012r. protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz umowę z tego samego dnia sprzedaży udziałów przez M. K. na rzecz P. G. Z załączonych dokumentów wynika, że udziały nabył P. G. , który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W aktach znajduje się umowa sprzedaży udziałów zawarta w 4 lipca 2012r., z której wynika, iż P. G. sprzedał udziały Spółki z o.o. "B" na rzecz W. D. , który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. W aktach KRS Sądu Rejonowego w B. znajduje się Zarządzenie z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w B. , na podstawie którego wykreślono Prezesa Zarządu W. D. , gdyż w/w był skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach XXXIII-XXXVII KK oraz art. 585,587,590,592 ustawy (art. 18 § 2 ksk) i nie może pełnić funkcji Prezesa Zarządu. W. D. jest jedynym udziałowcem Spółki. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę w firmie "I" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. I za ten okres firma "I" sp. z o.o. nie dokonywała transakcji z firmą "B" sp.z o.o. W toku czynności kontrolnych pracownicy Urzędu Skarbowego w G. udali się pod adres Rozdziele 70 (tj. adres spółki "I" sp. z o.o. ) i stwierdzili, że pod tym adresem nic się nie dzieje, jest to budynek jednorodzinny, w dodatku jest na sprzedaż, a właścicielem tej nieruchomości jest starsza osoba M. K. , która prawdopodobnie mieszka za granicą.

Natomiast odnośnie kontrahenta "C" Sp. z o.o. na podstawie dokumentacji księgowej stwierdzono, iż Skarżący dokonał zakupu oleju napędowego od w/w Spółki w ilości 49 190 litrów. Włączono do akt kontroli Protokół przesłuchania świadka z [...] . tj. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "C" . Przesłuchanie to zostało przeprowadzone przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w B. podczas kontroli podatkowej dotyczącej innego podmiotu, niż objęty niniejszym postępowaniem, gdzie jako dostawca oleju napędowego występowała również Spółka ""C" ". Przesłuchiwany zeznał cyt.: "(...) Na okoliczność faktur z ""C" "....na stan mojej wiedzy, to towar miał być kupowany z polskiej firmy, nazwy nie pamiętam. Do żadnej transakcji zakupu przez "C" nie doszło. Spółka ""C" " nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej(...). Byłem, jestem prezesem ""C" " sp. z o.o. ul. [...] (biuro wirtualne) K. . Nic nie wiem o żadnych fakturach zakupu i sprzedaży VAT. Nie znam żadnego J. . Nigdy nie był przedstawicielem ""C" ". Do zakupu ""C" " namówił mnie A. M. - pojechaliśmy razem do K. i za pieniądze byłej właścicielki ""C" " za 50.000 zł zakupiłem ww. spółkę (Pani R. ). W okresie od lipca 2013r. do teraz nie wystawiałem i nie podpisałem żadnej faktury VAT. Nie kupiłem, i nie sprzedałem żadnego paliwa (....). W związku z wezwaniem na przesłuchanie, to nie mam pieniędzy na dojazd do B. . Wezwanie odebrała prawdopodobnie moja żona I. . Pragnę wyjaśnić, że nigdy nie składałem żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadziłem dokumentacji księgowej. Podobno dokumenty księgowe znajdują się na Komendzie Wojewódzkiej w K. (podobno były one pod adresem ul. [...], B. Ł. ).

W dniu [...] r. Strona została wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii, kto dostarczał paliwo (jaka firma transportowa, kierowcy, pojazdy) kupowane od firm "B" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. "E" Sp. z o.o., kto wystawiał zlecenia transportowe , czy były zawierane umowy na zakup paliwa. Jednocześnie wezwano do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających złożone ewentualne wyjaśnienia.

Skarżący w toku przesłuchania potwierdził, iż kupowany olej napędowy zużywał w całości na potrzeby firmy (usługi transportowe) i nie dokonywał ich odsprzedaży. Zeznał, iż początkowało dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy ""G" " z K. . Kierowca, który przywoził przedmiotowe paliwo zaproponował możliwość zakupu paliwa w innej firmie tj. ""C" " wskazując telefony kontaktowe do P. N. i J. W. . U w/w osób telefonicznie zamawiano paliwo. Z informacji przez nich przekazanych wynikało, że biuro firmy ""C" " znajduje się w J. . W ten sam sposób zamawiane było paliwo od Spółek ""B" " i ""E" ". Po uzgodnieniu z w/w osobami paliwo było dostarczane do firmy i przelewane prosto do baków pojazdów TIR. Trzy lub cztery pierwsze faktury zapłacone były przelewem, a następnie gotówką za bieżące dostawy.

Przesłuchiwany zeznał, iż nie miał wątpliwości, co do legalności transakcji, natomiast nie ma on wiedzy i pojęcia, czy podatek akcyzowy był od tego paliwa zapłacony, nie sprawdzał, czy w/w firmy posiadają koncesję na obrót paliwem, co do certyfikatów to jakieś były i w przypadku ich odnalezienia zobowiązał się do ich przesłania.

Za pismem z [...] r. pełnomocnik Strony przekazał dokumenty związane z kontrahentem tj. Spółka z o.o. ""C" " m.in.: decyzję Prezesa Regulacji Energetyki z dnia 21.11.2011r. zmieniającą decyzje z [...] w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przedsiębiorcy "C" Sp.z o.o. z siedziba w P. ul. [...]- zmiana dotyczyła oznaczenia siedziby koncesjonariusza tj. N. ul. [...]; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 8 maja 2013r. wskazujące na siedzibę Spółki N. ul. [...] ; faktury wystawione dla Strony przez Sp.z o.o. "C" z siedzibą w K. ul. [...] w okresie styczeń-czerwiec 2014r.

Do pisma załączono również Sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 2 września 2014r. sporządzone przez Regionalne Laboratorium w K. [...] dla Spółki z o.o. "E" , w którym potwierdzono zgodność badanej próbki oleju napędowego z wymogami jakościowymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.z 2008r. Nr 221 poz. 1441 ze zm.).

Pismem z [...] r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia dodatkowych pisemnych wyjaśnień w zakresie: podania danych adresowych osób, u których zamawiał paliwo (P. N., J. W.), sprecyzowania miejsca - adresu biura kontrahenta "C" Sp.z o.o., przesłania certyfikatów jakości oleju napędowego zakupionego w Spółkach "B" Sp. z o.o., "B" Sp.z o.o. i "E" Sp. z o.o.

Powyższych wyjaśnień nie złożono, nie uzupełniono również akt sprawy o wskazane wyżej dokumenty.

W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego zwrócono się do organów ścigania tj. Prokuratury Apelacyjnej w K. , Prokuratury Okręgowej w K. , Prokuratury Apelacyjnej w K. o udostępnienie dokumentów z postępowań karnych i karnych-skarbowych prowadzonych przez te organy dotyczących sprzedaży paliw niewiadomego pochodzenia lub wystawiania pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których występują "B" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o.

W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem o sygn. akt [...] wyraził zgodę na włączenie i wykorzystanie do postępowań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej prowadzonych wobec Strony materiałów ze śledztwa w sprawie o sygn. [...] przeciwko M. B. i innym podejrzanym o czyny z art.286 §1 k.k. i inne przekazanych za pismem z [...] . Dokumenty te stanowiły dowody w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organ I instancji w stosunku do różnych podatników dokonujących zakupu oleju napędowego od Spółki ""B" " Sp.z o.o., ""C" " Sp. z o.o. Postanowieniem z [...]r. organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej z [..]. . o sygn. akt [...] oraz Protokół przesłuchania M. B. z 21 lipca 2014 r.

Z powyższych dokumentów – zdaniem organu - wynikało, że Spółki z o.o. "B" oraz "C" zostały wykorzystane przez M. B. i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "J" i "K" z siedzibą w C. przez belgijskie spółki "M" i "N" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy.

Prokurator poinformował również, iż przesłuchany w trakcie śledztwa S.B.Prezes Spółki z o.o. "C" zeznał, iż nie zajmował się prowadzeniem spraw Spółki, którą faktycznie kierowały inne osoby. Spółka ta została nabyta na polecenie M. B. . Adres Spółki był adresem wirtualnym Z powyższego pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. wynikało ponadto, że podmiot "B" Sp. z o. o. z siedzibą w B. przy ul. [...] nigdy nie prowadził działalności pod tym adresem, jedynie podpisał umowę najmu pomieszczeń. Działalność Spółek polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju smarowego, mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy.

W dniu [...] r. funkcjonariusz celny prowadzący sprawę sporządził notatkę służbową na okoliczność rozmowy telefonicznej z pracownikiem [...] . Wynikiem powyższego było zakwestionowanie wiarygodności przedłożonego przez Stronę Sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...]r. sporządzonego przez [...]. w K. dla Spółki z o.o. ""E" ". Z przekazanych informacji wynikało, iż wątpliwość budzi numer w/w sprawozdania (zbyt wysoki), ponadto w dacie jego sporządzenia obowiązki Regionalnego Laboratorium w K. były przejęte przez [...] (od maja 2014).

W związku z powyższym stwierdzono, że Strona w miesiącu listopad 2013r. nabyła i była w posiadaniu 20 461 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie ustalono zapłaty akcyza w należnej wysokości - co zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi samodzielna podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym

Ze względu na brak certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa, które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych Naczelnik Urzędu Celnego w B. zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1000 litrów ustalona zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych.

2.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia. Zarzucono naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "B" oraz dostarczających paliwo P.N. i J. W. .

W uzasadnieniu odwołania przywołano odpowiedź na interpelację poselską Szefa Służby Celnej J. K. nr [...] (w związku z pismem nr [.. .] z dnia 12.10.2012r.) w sprawie interpretacji przepisu art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a., w której jako cel wprowadzenia powyższej regulacji wskazano zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu słup lub znikający podatnik. Natomiast w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy.

W opinii pełnomocnika Strony organ I instancji pomimo wskazania podmiotów (ich danych personalnych), od których olej napędowy był nabywany nie podjął żadnych realnych działań aby osoby te przesłuchać i określić zobowiązanie podatkowe właściwym podmiotom. Ponadto fakt stwierdzenia przez organ podatkowy, że przedstawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, iż Strona przedstawiła tzw. puste faktury, na podstawie których nie można ustalać wielkości nabywanego paliwa, którego być może w ogóle nie było.

2.3. Zaskarżoną decyzja organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.).

W pierwszej organ II instancji kolejności szczegółowo omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił okoliczności współpracy Strony z kontrahentami w kontrolowanym okresie.

Podkreślono, że z dowodów dotyczących Spółki z o.o. "B" wynika, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT 17 lipca 2013r., a zatem w październiku 2013r. nie prowadziła już działalności gospodarczej; jedyna złożona deklaracja była VAT-7K za IV kwartał 2012r.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że z dowodów dotyczących Spółki z o.o. "B" wynika, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT 17 lipca 2013r., a zatem w październiku 2013r. nie prowadziła już działalności gospodarczej; jedyna złożona deklaracja była VAT-7K za IV kwartał 2012r.

Wskazano także na akta Prokuratury Okręgowej w K. oraz ustalenia śledztwa [...] przeciwko M. B. i innym podejrzanym o czyny z art. 286 §1 kk i inne; dokładny opis działalności M. B. oraz pozostałych osób. Wyjaśniono, że M. B. zajmował się prowadzeniem bazy na terenie B. przy ul. [...]. W 2012r. rozpoczął współpracę z obywatelem Belgii [...] i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność ta polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. Działalność ta była prowadzona przy wykorzystaniu szeregu podmiotów - spółek, w których formalnie nie występował. Spółki z o.o. "B" oraz "C" zostały one wykorzystane przez M. B. , [...] i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego m.in. w składach podatkowych "J" i "K" z siedzibą w C. przez belgijskie spółki "M" i "N" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości transportowany był do bazy paliwowej znajdującej się w B. przy ulicy [...] , skąd rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem tzw firm "słupów" tj. właśnie Spółek z o.o. ""B" " i ""C" " do finalnych odbiorców. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju smarowego, mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy. Nadto Prokuratura poinformowała, iż podczas przeszukania bazy w B. przy ulicy [...] ujawniono m.in. zeszyt z danymi, które pozwoliły wytypować kilkadziesiąt osób, które były finalnymi odbiorcami sprzedawanego oleju. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że kupowali oni olej nielegalnie dystrybuowany na bazie w Bytomiu, zaś z dokumentów wynikało, że zakupów dokonali od "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Przesłuchani świadkowie (w większości rolnicy) wskazywali, iż zakupów dokonywali w latach 2013 - 2014 od osób, które przyjeżdżały cysternami (część kierowców ustalono) deklarując atrakcyjną cenę i możliwość wystawienia faktury. W większości przypadków pieniądze bezpośrednio przy zakupie odbierali kierowcy

Prokurator poinformował również, iż przesłuchany w trakcie śledztwa S. B. Prezes Spółki z o.o. "C" zeznał, iż nie zajmował się prowadzeniem spraw Spółki, którą faktycznie kierowały inne osoby. Spółka ta została nabyta na polecenie M.B. . Adres Spółki był adresem wirtualnym.

M. B. , przesłuchany w trakcie toczącego się śledztwa zeznał, że dysponował rachunkami bankowymi Spółki "B" oraz Spółki "C" . Potwierdził, że Spółki te służyły legalizacji oleju pochodzącego ze składów podatkowych. Pomijając początkowy okres działalności faktury drukował sam, a podpisywał je m.in. J. W. , który również zajmował się transportem towaru.

W opinii organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że podmioty określone na fakturach jako dostawcy paliwa do firmy Strony tj. "B" oraz "C" producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury, na których jako wystawcy widnieją nazwy powyższych firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy ta zostały stworzone tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z innych źródeł.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ stwierdził, że Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Strona nie zawierała umów handlowych na dostawę oleju napędowego; zamówienia odbywały się telefonicznie poprzez kontakt z kierowcami, którym po przywiezieniu paliwa płacono gotówką (oprócz czterech pierwszych transakcji, gdzie nastąpiła zapłata przelewem); nie żądano certyfikatów lub atestów paliwa; cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do cen rynkowych.

Organ zaakcentował, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie Podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Zrezygnowanie przez Podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Przywołując na poparcie twierdzeń orzecznictwo sądowoadministracyjne skonkludowano, że mając na względzie materiał dowodowy zebrany podczas prowadzonych czynności kontrolnych oraz w trakcie postępowania podatkowego należało stwierdzić, że kupione od Spółek z o.o. "B" i "C" paliwo pochodzi z nielegalnego źródła oraz od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od ww. spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Wyliczając wysokość podatku akcyzowego wskazano, że Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw zatem do obliczenia podatku akcyzowego prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych. Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/l.000 litrów.

Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

Zebrane dowody, zdaniem organu II instancji wskazują, że Strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Z wyjaśnień składanych przez Stronę (protokół przesłuchania świadka z dnia 19.11.2015r.) wynika, że umówił się on na dostawę paliwa od Spółki z o.o. "B" oraz Spółki z o.o. "C" z kierowcami, którzy przywozili mu wcześniej paliwo od innego dostawcy.

Nie zawarto umowy (nawet słownej), a zamówienia odbywały się telefonicznie poprzez kontakt z kierowcami, którym po przywiezieniu paliwa płacono gotówką (oprócz czterech pierwszych transakcji, gdzie nastąpiła zapłata przelewem), nie żądano certyfikatów lub atestów paliwa. Cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do cen rynkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie Skarżący nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Zrezygnowanie przez Podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami paliwa oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że Skarżący nie zachował jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Dostawy paliwa w ilościach hurtowych odbywały się na podstawie telefonicznych uzgodnień, umowy w formie pisemnej (ani nawet ustnej) nie zawarto.

Podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość paliwa np. świadectw lub certyfikatów, nie zlecał on badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu, stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym.

Zdaniem organu II instancji dokonane ustalenia wskazują na to, że Skarżący musiał co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła. Tym bardziej, iż cena jednostkowa paliwa różniła się od cen paliwa kupowanego na stacjach benzynowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08). W wyroku tym Sąd zauważył ponadto, że konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników tego podatku, aby obrót wyrobami akcyzowymi, w sposób szczególny narażony na oszustwa podatkowe, maksymalnie uszczelnić, w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowania tym podatkiem.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż ustalenia organów podatkowych dotyczące niniejszej sprawy odpowiadają stanom faktycznym opisanym w przywołanej przez Stronę w odwołaniu odpowiedzi na interpelację poselską Szefa Służby Celnej J. K. nr [...] w sprawie interpretacji przepisu art.8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zgodnie ze złożonymi w powyższym dokumencie wyjaśnieniami Szefa Służby Celnej celem wprowadzenia powyższej regulacji było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu słup lub znikający podatnik. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W związku z faktem, iż Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Z przepisu art. 86 ust. 2 wynika, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Art. 89 ust. 1 pkt 14 stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/l.000 litrów. Wysokość podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2013 roku obliczono w następujący sposób: 20 461 litrów x 1822,00 zł/1000 litrów =37 280,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przez organ I instancji wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością Spółek "B" i "C" oraz dostarczających paliwo tj. P. N. i J. W. , organ II instancji pragnie zauważyć, w postępowaniu podatkowym wszczętym przez organ I instancji pełnomocnik nie składał takich wniosków dowodowych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż wszystkie istotne okoliczności dotyczące transakcji ze spółkami "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów, zarzucając jej naruszenie:

- prawa procesowego tj. art. 122 op poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "B" oraz dostarczających paliwo tj. P. N.i J.W.,

- prawa materialnego tj. art. 13 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art.8 ust. 6 u.p.a. przez przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo że możliwym jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

4.3. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. W pierwszej więc kolejności należy więc rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego.

Wskazać także przyjdzie, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podjął wszelkie dostępne działania w celu ustalenia ewentualnego uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa, które jednak nie zostało stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów. Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, przesłuchanie strony, faktury, w tym za badany miesiąc, informacje otrzymane z kontroli kontrahentów oraz akta prokuratorskie. Biorąc więc pod uwagę, że ustalenia z nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konkluzja organów, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż dostawcy strony skarżącej – Spółki "B" i "C" w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym Skarżący nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła - nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez te spółki, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż spółka "B" pod wskazanym jako jej siedziba adresem – [...] - nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej; lokal nie został też nigdy przez nią zasiedlony; w okresie objętym kontrolą nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji gdyż prezes Zarządu W. D. został odwołany z zajmowanego stanowisko w związku z prawomocnym wyrokiem za popełnione przestępstwa; figurowała jako podatnik VAT od 27 sierpnia 2012r. do dnia 17 lipca 2013r. czyli do daty wykreślenia z rejestru podatników VAT i w tym okresie złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012r.

Natomiast odnośnie dostaw od ""C" " Prezes Zarządu tej Spółki F. K. wyjaśnił, że zakupił spółkę od Pani R. za namową A. M. za 50.000 zł; w okresie od lipca 2013r. do daty zeznania nie wystawił i nie podpisał żadnej faktury VAT; nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa; nigdy nie składał żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadził dokumentacji księgowej.

Poza tym dokonane przez organy ustalenia potwierdził Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawiając zebrane informacje ze śledztwa [...] przeciwko M.B. i innym podejrzanym. Wynika z nich, że M. B. zajmował się prowadzeniem bazy na terenie B. przy ul. [...] . W 2012r. rozpoczął współpracę z obywatelem Belgii [...] i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność ta polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. Działalność ta była prowadzona była przez M. B. przy wykorzystaniu szeregu podmiotów - spółek, w których formalnie nie występował. Również Spółki z o.o. "B" oraz "C" zostały wykorzystane przez M.B. , [...] i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego m.in. w składach podatkowych "J" i "K" z siedzibą w C. przez belgijskie spółki "M" i "N" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości transportowany był do bazy paliwowej znajdującej się w B. przy ulicy [...] , skąd rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem tzw firm "słupów" tj. właśnie Spółek z o.o. "B" i "C" do finalnych odbiorców. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż. Ponadto podczas przeszukania bazy w B. przy ulicy [...] ujawniono m.in. zeszyt z danymi, które pozwoliły wytypować kilkadziesiąt osób, które były finalnymi odbiorcami sprzedawanego oleju. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że kupowali oni olej nielegalnie dystrybuowany na bazie w B. , zaś z dokumentów wynikało, że zakupów dokonali od "C" Sp.z o.o. i "B" Sp.z o.o. Przesłuchani świadkowie (w większości rolnicy) wskazywali, iż zakupów dokonywali w latach 2013 - 2014 od osób, które przyjeżdżały cysternami (część kierowców ustalono) deklarując atrakcyjną cenę i możliwość wystawienia faktury. W większości przypadków pieniądze bezpośrednio przy zakupie odbierali kierowcy. M. B. , przesłuchany w trakcie toczącego się śledztwa zeznał, że dysponował rachunkami bankowymi Spółki "B" oraz Spółki "C" . Potwierdził, że Spółki te służyły legalizacji oleju pochodzącego ze składów podatkowych. Pomijając początkowy okres działalności faktury drukował sam, a podpisywał je m.in. J.W., który również zajmował się transportem towaru.

Zatem Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony.

4.6. Poza tym Sąd orzekający uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Nadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p., wobec czego nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów.

Stwierdziwszy więc prawidłowość ustaleń dowodowych, zasadne jest dokonanie subsumcji stanu faktycznego do regulujących go przepisów prawa materialnego.

4.7. W tych ramach należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnienia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Tak więc nawet w sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym.

4.8. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć przyjdzie, że strona stała podatnikiem podatku akcyzowego jako podmiot posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie została uiszczona akcyza co ustalono w toku postępowania. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a dniem tym jest data widniejąca na fakturze zakupu i ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe.

4.9. Ponadto stosownie do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. - Sąd zauważa, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 8 ust. 1 zawiera również lit. b, a stosownie do jej brzmienia: w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) (osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest) każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby "przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu", a więc odpowiednika krajowego "posiadacza". Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej transpozycji regulacji dyrektywy do prawa krajowego.

Zauważyć także należy, że żaden przepis nie obciąża nabywcę paliwa ciężarem wykazania, że podatek został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu; postępowanie mające na celu ustalenie czy podatek został zapłacony obciąża organ i tak też było w niniejszej sprawie – to organ prowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy "B" i "C" Sp. z o.o. zapłaciły ten podatek. Tym niemniej skoro pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności tej nie udało się ustalić, zasadnym stało się zastosowanie regulacji nakładającej obowiązek zapłaty podatku na posiadacza wyrobu akcyzowego, a więc stronę.

4.10. Końcowo Sąd stwierdza, że podziela opinię organu co do tego, że strona mogła co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Skarżąca nie żądała jakichkolwiek certyfikatów - atestów jakości wyrobu czy świadectw; nie zbadała źródła pochodzenia paliwa; nie zawierała umów współpracy; nie sprawdziła posiadania koncesji na obrót paliwami; nie sprawdziła czy uiszczona została akcyza. Zatem wobec ewidentnych zaniedbań w zakresie należytej staranności kupieckiej, co organy wykazały podnoszone okoliczności uzasadniają twierdzenie o co najmniej niefrasobliwym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Jak trafnie wskazał WSA w wyroku z dnia 29 marca 2017r. III SA/Gl 1475/16 (CBOSA) Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Ponadto dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło w art. 355 kc. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

W kontekście dochowania przez Stronę należytej staranności odnieść należy się do kwestii płatności za paliwo gotówką. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

4.10. Sąd nie podziela stanowiska Strony, iż art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zezwala krajowym organom podatkowym na określenie zobowiązania podatkowego wobec nabywcy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony bez konieczności badania w toku postępowania czy nabywca uczestniczył w niezgodnym z przepisami opuszczeniu, lub wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia. Organ podatkowy stosując art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dokonał jego prounijnej wykładni, uwzględniając cel jego wprowadzenia w kontekście dyrektywy.

Konkludując oraz odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanego rozstrzygnięcia co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym i dokonanej subsumcji.

4.11. Ponadto podnieść należy, iż z art. 7 Dyrektywy 2008/118/WE nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. W kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., C-165/13, [...] v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Pogląd ten uznać należy za aktualny również na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE.

Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Ponadto artykuł 9 tej dyrektywy stanowi, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 nie stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Z uwagi na fakt, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego

na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu spełnienia zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Trafnie wskazał też organ iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

W niniejszej sprawie organy celne wykazały, że podjęły niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a.. Trafnie bowiem przyjęły, iż momentem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego jest moment dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji.

4.13. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2016, poz. 718, ze zm.) skargę jako niezasadną, oddalił.