Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1642/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1642/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009r., sprawy ze skargi M. O., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 9 października 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Skarżący M. O. i złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. W zakresie podatku dochodowego dochody z tej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19 %. Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza ten podatek, składając comiesięczną deklarację VAT-7.

Dnia 11 grudnia 2005 r. skarżący nabył nieruchomość od Gminy Miasta S. Zakup ten był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, a podatek naliczony przy tym zakupie skarżący odliczył od podatku należnego. Zakupu tej nieruchomości skarżący dokonał z majątku osobistego z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po dokonanym zakupie, nieruchomość tę zaklasyfikowano jako towar handlowy do zbycia po jego zabudowaniu. Po dokonanym zakupie skarżący podjął działania zmierzające do zabudowania tej nieruchomości. Do chwili obecnej na przedmiotową nieruchomość skarżący poniósł wydatki w wysokości około 92 651 zł. Od wszystkich zakupów związanych z planowaną zabudową nieruchomości skarżący odliczał podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te wydatki. Nieruchomość ta jest do chwili obecnej zaksięgowana na towarach handlowych, nie jest amortyzowana, nie jest przyjęta na ewidencję środków trwałych, a nakłady na tę nieruchomość nie są klasyfikowane jako inwestycja w toku. Nieruchomość ta zostanie przez skarżącego wniesiona jako jego aport do spółki komandytowej, która zostanie utworzona i której skarżący zostanie wspólnikiem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

- czy wniesienie aportem przez skarżącego nieruchomości stanowiących składnik majątku jednoosobowej firmy, do spółki komandytowej skutkuje opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT;

- czy w razie zajęcia stanowiska, że czynność ta podlega zwolnieniu od podatku VAT istnieje konieczność korekty podatku VAT naliczonego jeżeli przy zakupie tych nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT?

Zdaniem skarżącego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 04 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) wniesienie prawa własności nieruchomości, w formie aportu do spółki, jest zwolnione od podatku VAT. Nie istnieje też konieczność korekty podatku VAT, gdyż nieruchomość, która ma być przedmiotem aportu nie została zaliczona przez podatnika do środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych, natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stosuje się jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 9 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla skarżącego indywidualną interpretację , Nr [...] uznając, że stanowisko skarżącego w zakresie wniesienia aportu do spółki za prawidłowe, a w zakresie korekty podatku VAT w związku z wniesieniem aportu do spółki – za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że skarżący przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał tego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu.

Pismem z dnia 15 października 2008 r. skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, w zakresie korekty podatku VAT w związku z wniesieniem aportu do spółki.

W odpowiedzi na w/w wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 r. stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

Na w/w interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia. Interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię w skutek przyjęcia, że zmiana przeznaczenia towaru po jego zakupie i dokonanym rozliczeniu podatku VAT naliczonego skutkuje koniecznością dokonania korekty tego rozliczenia.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman podniesiono, że interpretacja przepisów ustawy o VAT dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe narusza wynikającą z prawa europejskiego zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżący podkreślił, że przy zakupie towarów podatek zapłacił sprzedawca, a kupujący – wnoszący aport podatnik – ostatecznie go nie odliczył, natomiast ponownie zapłaci go przy sprzedaży spółka, do której nieruchomość wniesiono aportem. W ten sposób zdaniem skarżącego Skarb Państwa nieuczciwie zarobi podwójnie na podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty w niej podniesione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie poza sporem była podniesiona we wniosku kwestia opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportu do spółki, a zarzuty skargi dotyczyły punktu drugiego wydanej interpretacji, który to dotyczył interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z wniesieniem aportu do spółki. Jednakże z uwagi na normę przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., godnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w niniejszych rozważaniach należało odnieść się pokrótce do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej. Tak też orzekający Sąd uznał za prawidłowe stanowisko obu stron, z którego wynika, że czynność wniesienia aportem do spółki nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %. Wyjątkiem od powyższej zasady jest regulacja zawarta w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 04 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że skarżący zamierza wnieść towar handlowy – nieruchomość – do nowopowstałej spółki komandytowej. Tym samym organ podatkowy słusznie uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania dotyczącego konieczności dokonania korekty podatku VAT w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że podatnikom podatku od towarów i usług określonym w art. 15 cyt. ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, które służyć mają służyć prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem w sytuacji wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności innych niż opodatkowanych podatkiem VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie skarżący przy nabyciu nieruchomości dokonał odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż zamiarem strony było wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości do czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży. Jednakże przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została wykorzystana do działalności opodatkowanej, a skarżący zmienił w stosunku do niej zamiary i zamierza ją wnieść w formie aportu do nowotworzonej spółki korzystając przy tym ze zwolnienia z podatku VAT. Nastąpiła więc zmiana przeznaczenia nieruchomości, polegająca na wykorzystaniu jej do wykonania czynności zwolnionej od podatku VAT, jaką jest wniesienie towaru aportem do spółki prawa handlowego. To spowoduje utratę prawa do odliczenia podatku, tj. brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i inwestycjami jakie skarżący poniósł w związku z przedmiotową nieruchomością.

Sąd podziela w pełni stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, z którego wynika, że konsekwencją powyższego jest konieczność korekty deklaracji podatkowych (art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług), w których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z w/w zakupami tak, aby kwota podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach nie uwzględniała wartości tego podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowej nieruchomości oraz poczynionych na niej inwestycji, w konsekwencji czego ulegnie zmianie również wartość końcowa deklaracji.

W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę, że brak obowiązku korekty odliczonego podatku w stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie doprowadziłby do nierównego traktowania podmiotów gdyż w podobnej sytuacji podmiot, który nie zadeklarowałby wykorzystania danego dobra do działalności opodatkowanej przy jego nabyciu lub wytworzeniu, nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego. To stawiałoby go w niekorzystnej sytuacji w stosunku do podmiotu, który (tak jak skarżący) najpierw zadeklarował takie dobro do działalności opodatkowanej przez co mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, a następnie świadomie zmienił jego przeznaczenie tak by stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku.

W ocenie Sądu, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów nie będących środkami trwałymi (towarów handlowych), wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakup zatem, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, towarów handlowych, które w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, z uwagi na to, że stały się przedmiotem czynności zwolnionej - nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347/1) zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Cechą podatku VAT wynikającą z cytowanego wyżej przepisu Dyrektywy jest faktyczne obciążenie tym podatnikiem jedynie konsumpcji towarów i usług, nie obciążając podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami i usługami. Jednoczesne naliczanie podatku VAT na każdym etapie obrotu daje prawo odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. A zatem w sytuacji gdy nie dochodzi do obciążenia podatkiem VAT danej dostawy (w niniejszej sprawie aportu) podatnik nie uzyskuje prawa do odliczenia naliczonego podatku.

Mając na uwadze powyższe, dokonanie korekty uregulowanej w art. 90 ustawy o podatku od towarów usług, nie narusza przepisów cyt. Dyrektywy i jest niezbędne dla zachowania istoty podatku VAT, tj. jego neutralności dla podatników tego podatku, co zostało zaakcentowane min. w wyroku ETS w sprawie Kretztechnik, C-465/03. Stwierdzono w nim, że wymóg aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, oznacza że czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W uzasadnieniu orzeczenia ETS w sprawie C- 302/93 między Étienne Debouche i Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen stwierdzono natomiast, że z wyjątkiem przypadków określonych wprost w odpowiednich dyrektywach, jeśli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego. Podobny pogląd powtórzono w wyroku ETS w sprawie C-4/94 między BLP Group plc i Commissioners of Customs and Excise.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku ETS z dnia 14 lutego 1985 r. wydanego w sprawie Rompelman Zb. o sygn. akt 268/03 zaznaczyć należy, że został on wydany w innym stanie faktycznym niż ten, który jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie. W w/w sprawie instytucje krajowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w momencie gdy ten nie rozpoczął jeszcze działalności opodatkowanej, pomimo, że nabywane towary miały być wykorzystywane w przyszłości do działalności opodatkowanej. Tymczasem w niniejszej sprawie prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru nie było kwestionowane, natomiast sama strona zrezygnowała z przeznaczenia towaru do działalności.

Tym samym Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest bezpodstawny.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.