Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1120/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS lub organ I instancji) z [...] grudnia 2022 r. przedłużające P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka lub Skarżąca) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. w kwocie 121.301 zł, do 30 czerwca 2023 r.

Jak wynika z akt sprawy 25 sierpnia 2020 r. wpłynęła do organu I instancji deklaracja VAT-7 za lipiec 2020 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 121.301 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 26 października 2020 r. W związku z wszczętą kontrolą podatkową w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2019 r.-31 marca 2020 r. organ ten uznał za zasadne przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia Spółki za lipiec 2020 r., zaś postanowieniem z [...] września 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe za ten miesiąc.

Kolejnymi postanowieniami organ I instancji przedłużył więc termin powyższego zwrotu, w tym postanowieniem:

- z [...] października 2020 r. do dnia 28 lutego 2021 r.,

- z [...] lutego 2021 r. do dnia 31 sierpnia 2021 r.,

- z [...] lipca 2021 r. do dnia 31 października 2021 r., utrzymanym następnie w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] listopada 2021 r., na które Spółka złożyła skargę, a WSA w Warszawie wyrokiem z 21 września 2022 r., III SA/Wa 324/22 skargę tę oddalił,

- z [...] października 2021 r. do dnia 31 marca 2022 r., utrzymanym następnie w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., na które Spółka złożyła skargę, a WSA w Warszawie wyrokiem z 24 listopada 2022 r., III SA/Wa 562/22 skargę tę oddalił,

- z [...] marca 2022 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r., utrzymanym następnie w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] maja 2022 r.,

- z [...] lipca 2022 r. do dnia 30 grudnia 2022 r., utrzymanym następnie w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] października 2022 r.

- z [...] grudnia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2023 r.

Na to ostatnie postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie.

Rozpoznając to zażalenie DIAS wskazał, że:

- w lipcu 2020 r. Skarżąca świadczyła usługi niematerialne poza terytorium kraju (outsourcing procesów biznesowych) na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd z siedzibą w S. ,

- wspomniane usługi Skarżąca świadczyła nabywając je od firm zewnętrznych (outsourcing usług), gdyż nie zatrudniała pracowników,

- wobec Spółki przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za wrzesień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r., kwiecień 2020 r., po zakończeniu tych kontroli zostało wszczęte postępowanie podatkowe za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., które do dnia wydania postanowienia nie zostało zakończone, podobnie jak postępowanie podatkowe za lipiec 2020 r.,

- w trakcie kontroli zwracano się do maltańskiej i singapurskiej administracji podatkowej z prośbą o informacje dotyczące przebiegu transakcji, w tym o przeprowadzenie oględzin siedziby i miejsca prowadzenia działalności (otrzymane odpowiedzi oparte były na wyjaśnieniach złożonych przez osobę zarządzającą spółkami, nie zawierały informacji potwierdzających stan faktyczny),

- oba zagraniczne podmioty z Malty i S. są ze sobą powiązane zarówno kapitałowo, jak i osobowo,

- zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że obie zagraniczne spółki, będące kontrahentami Skarżącej, posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce; w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz podmiotów zarejestrowanych na Malcie i w S. nie powinien mieć zatem zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."),

- wskazany schemat działania Spółki, m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji,

- wiadomo jest, że podmioty, z którymi Skarżąca zawiera transakcje na terenie kraju, również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ,

- wiadomo jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w stosunku do jednego z podmiotów decyzje określające m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, podmioty te podobnie jak Skarżąca są również kontrahentami spółki posiadającej swoją siedzibę na Malcie,

- trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe będzie miała wpływ na ocenę opodatkowania transakcji wykazywanych w lipcu 2020 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie Spółki,

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niewykazanie przez DIAS, a także NUS istnienia wystarczających przesłanek mogących skutkować kolejnym przedłużeniem wypłaty Spółce zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r., w tym na powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem oraz na okoliczności niewynikające ze stanu faktycznego sprawy;

3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez zaakceptowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez Spółkę w lipcu 2020 r. w sytuacji, gdy NUS nie podejmował czynności zmierzających do weryfikowania jego zasadności, a zatem w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka konieczności przeprowadzenia "dodatkowej weryfikacji".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia I instancji w całości, a nadto o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

W piśmie z 29 czerwca 2023 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska DIAS oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

W piśmie z 11 października 2023 r. Skarżąca zgłosiła kolejne wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, zaś w piśmie z 23 października 2023 r. uzupełniła swoją argumentację prawną.

Postanowieniem z 25 października 2023 r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do wspomnianego pisma z 11 października 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki za lipiec 2020 r., do 30 czerwca 2023 r.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Organ miał więc wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności tego zwrotu nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Organy podatkowe są więc uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Przenosząc na grunt rozpoznanej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za sporny okres.

Przede wszystkim w wydanym w sprawie postanowieniu NUS z [...] grudnia 2022 r. wskazano konkretny termin (30 czerwca 2023 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot. Postanowienie to zostało doręczone 16 grudnia 2022 r., a więc przed upływem daty (30 grudnia 2022 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazany poprzednim postanowieniem NUS z [...] lipca 2022 r. przedłużającym termin tego zwrotu.

Wbrew argumentacji skargi, wydane w sprawie postanowienia spełniają też wymogi dotyczące należytego przedstawienia (uzasadnienia) istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku.

Wątpliwości organów dotyczą mianowicie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Jak ustalono, Spółka świadczyła usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Organy zwróciły uwagę, że głównymi odbiorcami Skarżącej były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd z siedzibą w S. . Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a krąg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował m.in. podmioty: B. sp. z o.o. [...] sp.k., I. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o. sp.k., O. sp. z o.o.

Dostawcy Spółki również nabywali usługi głównie o charakterze niematerialnym. Dostawca Spółki w innych okresach rozliczeniowych również był kontrahentem tych samych podmiotów zagranicznych. Ponadto, Skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. W toku natomiast kontroli podatkowych przeprowadzonych za inne okresy rozliczeniowe organ I instancji ustalił, że Spółka błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług – w rzeczywistości miejscem tym miała być Polska, ponieważ B. Ltd oraz B. Ltd posiadały w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji zdaniem organu I instancji Spółka błędnie (z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) zastosowała do swoich usług stawkę VAT 0% (zamiast 23%).

W ocenie Sądu, organy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przeanalizowały takie elementy jak: profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa podmioty zagraniczne), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie Skarżącej wyroku z 29 czerwca 2023 r. (I FSK 265/23), okoliczności te "słusznie powodują konieczność dokonania ustaleń, czy zawarte transakcje dotyczące usług niematerialnych, miały charakter czynności pozornych oraz czy prawidłowo [S]karżąca zastosowała dane stawki podatku od towarów i usług. Obiektywnie uzasadnione wydaje się podejrzenie działania [S]karżącej w transakcjach łańcuchowych.". Również w wyroku z 24 lutego 2023 r. (I FSK 2013/22) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie te ww. okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu. Model działania przyjęty przez Spółkę zasadnie wzbudził wątpliwości co do rzetelności transakcji.

Przy czym – co istotne – w rozpoznanej obecnie sprawie z uzasadnień postanowień obu instancji jasno wynika źródło wątpliwości organów podatkowych. Jest nim okoliczność, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Spółki za inne okresy rozliczeniowe organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że Spółka błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług – w rzeczywistości miejscem tym miała być Polska, ponieważ B. Ltd oraz B. Ltd posiadały w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji zdaniem organu I instancji Spółka błędnie (z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) zastosowała do swoich usług stawkę VAT 0% (zamiast 23%).

Skoro model działania Spółki w lipcu 2020 r. był taki sam jak w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, ustalenia tych kontroli podatkowych mogą uzasadniać także przedłużenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2020 r. Zresztą, jak wskazał DIAS, ustalenia tych kontroli podatkowych rzeczywiście spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

Sąd nie przesądza, że wątpliwości te są zasadne, odnotowuje jedynie ich istnienie, które wystarcza jako uzasadnienie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT.

W skardze Spółka wywodzi jednak, że NUS mimo stwierdzenia wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT nie prowadzi żadnych czynności zmierzających do ich weryfikacji, a jedynie oczekuje na zakończenie odrębnych procedur podatkowych. Organ ten prowadzi jednak postępowanie podatkowe właśnie w przedmiocie VAT za lipiec 2020 r. i w ramach tego postępowania podatkowego zajmie stanowisko w przedmiocie powyższych wątpliwości.

Spółka wskazuje także na fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (s. 16), który zawiera uwagę na temat "rzeczywistego obrotu towarowego" w sytuacji, gdy przedmiotem działalności Skarżącej było świadczenie usług niematerialnych.

Spółka ma oczywiście rację, gdy twierdzi, że uwaga ta jest "oderwana od realiów (...) sprawy". Ta pomyłka DIAS wskazuje, że organ ten rutynowo przeniósł do sprawy część uzasadnienia ze sprawy odmiennej. Okoliczność ta nie może mieć jednak zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro z treści tego postanowienia wynika jednoznacznie, co budzi wątpliwości organów podatkowych.

Z kolei cytowane przez Skarżącą uwagi na temat "odzwierciedlania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych", można odczytać jako dotyczące nie tego, czy jej usługi w ogóle zostały wykonane, lecz tego, gdzie zostały wykonane (tj. czy miejscem ich opodatkowania nie jest Polska), zatem właśnie w duchu podnoszonych przez organy podatkowe wątpliwości.

Skarżąca argumentuje również, że organy podatkowe wywodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu z protokołów kontroli przeprowadzonych za inne okresy rozliczeniowe. Jej zdaniem ustalenia kontroli podatkowych zostały dokonane na podstawie wadliwie przeprowadzonych dowodów, oparto je na dokumentach, z którymi Spółka bezpodstawnie nie mogła się zapoznać. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy potwierdził stanowisko Spółki w tym przedmiocie i uchylił postanowienia NUS dotyczące odmowy udostępnienia znaczących części istotnych dowodów, z których wywiedziono okoliczności faktyczne.

Ani organy podatkowe, ani Sąd nie traktują jednak tych ustaleń jako definitywnych, tak ze względu na naturę kontroli podatkowej, jak i przede wszystkim, na charakter prawny postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na potrzeby tego postanowienia wystarczy uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Ewentualnie bezprawna odmowa zapoznania Spółki z kluczowymi dowodami nie przeszkodziła organom uznać, że jej kontrahenci obiektywnie posiadają w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej i że usługi świadczone na rzecz tych kontrahentów powinny być opodatkowane w Polsce. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, że w takim razie zawarte w protokołach kontroli ustalenia nie mogą zostać powołane w roli uzasadnienia potrzeby badania zasadności zwrotu za lipiec 2020 r. Fakt, że Skarżąca nie miała dostępu do materiału dowodowego, na którym oparto protokoły kontroli, nie powoduje, że wynikające z tych protokołów wątpliwości co do poprawności jej rozliczenia podatkowego obiektywnie nie zachodzą.

Postępowanie sądowe w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie jest też właściwym forum do rozstrzygania, czy nieudostępnienie Skarżącej dokumentów spowodowało "istotne zafałszowanie obrazu stanu faktycznego" w protokołach kontroli (jak twierdzi Skarżąca). Pozostaje to poza granicami tej sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ oznaczałoby wkroczenie w merytoryczną ocenę poprawności rozliczenia Spółki.

Także umorzenie postępowań podatkowych (zresztą – za inne okresy rozliczeniowe niż objęty zaskarżonym postanowieniem), wbrew ocenie Skarżącej, nie rzutuje na prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2020 r.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Spółkę: trzech decyzji umarzających postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy (łącznie) od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. Jak wynika z tych dokumentów, powodem umorzenia postępowań był fakt, że protokoły kontroli podatkowych nie zostały doręczone Spółce, a postępowania zostały wszczęte na podstawie art. 165b § 1 O.p., tj. w związku z ujawnieniem nieprawidłowości przez kontrole podatkowe.

Powód umorzenia postępowań w żaden sposób nie uchyla i nie znosi przedstawionych przez organy podatkowe wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za lipiec 2020 r. Wątpliwości te mają charakter obiektywny, zachodzą niezależnie od tego, czy protokoły kontroli zostały Skarżącej doręczone, czy też nie. Protokół kontroli nie kreuje wątpliwości, lecz tylko daje im wyraz (odzwierciedla je i uzewnętrznia). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uwarunkowana zakończeniem kontroli podatkowej.

Powód umorzenia postępowań podatkowych jest formalny, dlatego formalnie decyzje te potwierdzają poprawność rozliczeń podatkowych Spółki. Decyzje te nie zawierają analizy tego rozliczenia pod względem materialnoprawnym. Nawet jednak gdyby było inaczej: gdyby decyzje te zaprzeczały wątpliwościom zgłaszanym obecnie co do miejsca świadczenia usług przez Skarżącą, wciąż nie oddziaływałyby one na ocenę poprawności przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Przedłużenie terminu zwrotu VAT ma na celu umożliwienie organom podatkowym weryfikację zasadności tego zwrotu. Weryfikacja ta może zakończyć się wynikiem pozytywnym – świadczy o tym już brzmienie art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., w którym (w kontekście oprocentowania) mowa o przypadku, że "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". W konsekwencji potwierdzenie zasadności zwrotu – prawidłowości rozliczenia podatnika – nie powoduje, że wcześniej dokonane przedłużenie terminu zwrotu było niezgodne z prawem.

Wątpliwości mają to do siebie, że mogą się nie potwierdzić.

Ostatecznie Sąd odmówił przeprowadzenia tych dowodów, ponieważ wskazane przez Spółkę okoliczności (tj. nieskuteczność doręczenia protokołów kontroli i umorzenie postępowań podatkowych za odpowiednie okresy), na które dowody te miały być przeprowadzone, nie mają znaczenia dla tej sprawy – nie są okolicznościami "istotnymi" w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: P.p.s.a.).

Niewątpliwie za koniecznością przedłużenia terminu nie przemawia, samo w sobie, prowadzenie kontroli przez inny organ wobec innych podmiotów (np. kontrahenta Skarżącej - B. sp. z o.o. [...] sp.k.). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już wskazywano, że wszczęcie procedury weryfikacyjnej wobec podatnika, a tym bardziej jego kontrahenta, samo w sobie nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zważyć jednakże należy, że w związku z prowadzeniem tych innych postępowań organy podatkowe mogą pozyskiwać informacje i dowody mające również istotne znaczenie w sprawie podatnika rodzące również wątpliwości co do jego rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczą tego samego rodzaju transakcji (usług) zawieranych z tymi samymi kontrahentami (tego samego modelu działania z udziałem tych samych podmiotów). Organom podatkowym obu instancji niewątpliwie znane są z urzędu sprawy, podobnie jak Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, w których wydawane są decyzje wymiarowe obejmujące swym zakresem transakcje zawierane z podmiotami B. Ltd z Malty oraz B. Ltd z S. . Stąd też zapewne argumentacja DIAS o okolicznościach znanych mu z notorii urzędowej.

Podkreślić przy tym należy, że dopiero wszystkie ww. okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna.

Zauważyć należy, że większość uzasadnienia skargi zmierza do wywołania dyskusji na temat meritum sprawy zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca stara się podważyć ustalenia na temat miejsca prowadzenia działalności przez jej kontrahentów. Dyskusji takiej Sąd nie podejmie. Przedmiotem rozstrzyganej sprawy nie jest ocena, czy zwrot VAT jest Skarżącej należny, lecz to, czy organy podatkowe wykazały istnienie wątpliwości co do zasadności tego zwrotu.

Polemikę Spółki z materiałem dowodowym związanym z jej rozliczeniem, tj. zwłaszcza z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli, należy uznać za nieadekwatną do przedmiotu sprawy, w której nie jest rozstrzygana sama zasadność zwrotu; niezbędne jest jedynie uprawdopodobnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13).

Zwraca uwagę Sądu, że sama Skarżąca, wbrew deklaratywnym twierdzeniom, doskonale rozumie, co budzi wątpliwości organów podatkowych uzasadniające dalsze badanie zasadności zwrotu VAT za lipiec 2020 r., gdyż adekwatnie opisuje treść tych wątpliwości w skardze i pismach procesowych. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest sformułowane w sposób, który umożliwia podatnikowi zrozumienie, co budzi wątpliwości organów podatkowych, to mimo usterek, jest dostatecznie komunikatywne dla swojego pierwszorzędnego odbiorcy.

Poza zakresem rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej leży rozważanie "bierności NUS" w postępowaniu podatkowym, zarzucanej mu przez Spółkę, tym bardziej nie ma dla tej sprawy znaczenia to, że Skarżąca żywi "obawę, że bierna postawa [o]rganu I instancji będzie kontynuowana.". Jeżeli zdaniem Spółki organ jest bezczynny lub prowadzi postępowanie podatkowe przewlekle, Skarżącej przysługują stosowne środki prawne w tym zakresie (ponaglenie, skarga na bezczynność lub przewlekłość).

W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu DIAS wykazał istnienie potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

W tej sytuacji, podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za niezasadne.

Wbrew zarzutom skargi, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne oraz prawne i spełnia ono wymogi art. 217 § 2 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że "zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację" (zob. wyrok NSA z 4 listopada 2022 r., I FSK 999/22).

Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W takich okolicznościach nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady neutralności VAT. Sąd zauważa bowiem, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu podatku, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Taka weryfikacja, szczególnie w przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym, wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca powinien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Z kolei ostrożność i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, przez organy, jeszcze przed jego dokonaniem, dodatkowo wzmacniać może to, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której oczekuje podatnik jest znaczna, podobnie jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie, a nadto jest to kolejny zwrot wykazany przez Skarżącą.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. DIAS w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju ma wątpliwości co do transakcji dokonanych w lipcu 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.