Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 348/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.39.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego S. z siedzibą w R. kwotę 13.693 (trzynaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.39.2023 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. (dalej: R./spółka) utrzymał w mocy decyzję NPUCS z dnia 10 sierpnia 2021 r. określającą w podatku od towarów i usług:

1. za sierpień 2018 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł ,

- kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości [...],00 zł,

2. za wrzesień 2018 r. określającą:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł,

- kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości [...],00 zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia 13 grudnia 2018 r. wydanego przez NPUCS wszczęto wobec R. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r.

Ustalono, że w sierpniu i wrześniu 2018 r. R. dokonała m.in. nabycia usług od B. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: B.). Ww. kontrahent miał w okresie lipiec-sierpień realizować zlecone przez R. zadania z wykorzystaniem zatrudnionych przez siebie pracowników najemnych - obywateli Mołdawii.

Celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności obrotu gospodarczego pomiędzy R. a B. wystąpiono do B. o przekazanie dokumentów dotyczących wzajemnych dostaw pomiędzy podmiotami w lipcu, sierpniu i wrześniu 2018 r. tj.:

- faktur VAT sprzedaży/zakupu (za sierpień- wrzesień 2018 r.),

- umowy regulującej stosunki gospodarcze pomiędzy B. a R.,

- listy płac pracowników będących w okresie lipca, sierpnia września 2018 r. przedmiotem outsourcingu pracowniczego, którzy w ramach zatrudnienia na umowy zlecenia przez B. wykonywali prace zlecone na rzecz R.,

- miesięcznych protokołów odbioru usług na których R. potwierdzał B. ilość godzin technologicznych przepracowanych w związku z wykonywaniem czynności przy rozbiórce mięsa drobiowego oraz obsługą kontraktu,

- przekazanych przez R. w okresie lipiec - wrzesień 2018 r. dokumentów zleceń zamówień określających wielkość zapotrzebowania (personel, czas pracy) na wykonanie usług rozbiórki i konfekcjonowania mięsa drobiowego oraz wykonania prac porządkowych,

- dziennych protokołów sporządzanych na koniec każdego dnia w których określano ilość personelu B. i godzin technologicznych przepracowanych przez ten personel w trakcie wykonywania prac zleconych na rzecz R. w lipcu sierpniu i wrześniu 2018 r.

- certyfikatu potwierdzającego że B. został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia i jest uprawniony do świadczenia usług pośrednictwa pracy,

- faktur VAT sprzedaży wystawionych za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. na rzecz R.,

- umów zatrudnienia zawartych z osobami które w lipcu sierpniu i wrześniu 2018 r. w ramach prac zleconych (sprzedaży usług) świadczyły pracę na rzecz R.,

- dokumentacji która była podstawą zatrudnienia przez B. w lipcu, sierpniu i wrześniu 2018 r. na umowy zlecenia obcokrajowców narodowości mołdawskiej.

W odpowiedzi na powyższe wezwania B. przedłożyła:

- faktury VAT sprzedaży usług wystawione w sierpniu i wrześniu 2018 r. na rzecz R.,

- umowę o świadczenie usług zawartą z R. w dniu 14 grudnia 2017 r.,

- listę osób obywateli Mołdawii którzy w ramach zatrudnienia w B. mieli w okresie lipiec - sierpień 2018 r., w ramach sprzedaży usług wykonywać prace zlecone na rzecz R.,

- 230 list płac pracowników, obywateli Mołdawii, zatrudnionych w B. w lipcu, sierpniu i wrześniu 2018 r.,

- miesięczne protokoły odbioru usług fakturowanych na rzecz R.,

- potwierdzenie wpisu B. do Rejestru Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia,

- 133 umowy zlecenia zawarte przez B. z obywatelami Mołdawii ze wskazanym w umowie miejscem świadczenia pracy: R. ul. [...],

- 130 potwierdzonych za zgodność z oryginałem oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom.

Organ kontrolny zakwestionował dokonane przez R. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu transakcji związanych z nabyciem przez nią usług związanych z rozbiórką surowego mięsa drobiowego i czynności związanych z pakowaniem i pracami porządkowymi świadczonymi przez B. - usług wykonywanych przez ten podmiot przy wykorzystaniu zatrudnionych przez tę spółkę obywateli Mołdawii (wg B. usług outsouricingowych).

W ocenie kontrolujących wystawione przez B. sp. z o.o. faktury nr:

- [...]

nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Stwierdzone nieprawidłowości zawarto w wyniku kontroli z dnia 14 września 2020 r. doręczonym spółce dnia 29 września 2020 r. Ponieważ R. nie złożyła korekt deklaracji VAT za sierpień i wrzesień 2018 r. w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości zakończoną kontrolę celno-skarbową postanowieniem z dnia 11 grudnia 2020 r. przekształcono z dniem 29 grudnia 2020 r. w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r.

W postępowaniu podatkowym jako dowody w sprawie dopuszczono całość akt kontroli celno-skarbowej, w tym dokumenty ww. przekazane od B.

Analizując przedmiotowe dokumenty przekazane przez B. organ I instancji doszedł do przekonania, że występują sprzeczności pomiędzy danymi zawartymi w w/w dokumentach. Ponadto R. nie doręczył wszystkich żądanych dokumentów, w tym dokumentacji związanej z procesem zleceń zapotrzebowania na wykonanie konkretnych usług oraz dotyczącej potwierdzenia wykonania i odbioru wykonanych prac.

W celu zbadania rzetelności zgromadzonej dokumentacji dotyczącej obrotu gospodarczego deklarowanego przez R. a B.:

- wystąpiono do Powiatowego Urzędu Pracy w G. oraz Wojewody L. o udzielenie informacji i dokumentacji dotyczącej legalnego zatrudnienia obcokrajowców na terytorium Polski z wniosku B.,

- wystąpiono do Wojewody P. o udzielenie informacji dotyczących wydania legalnego zatrudnienia i pobytu obcokrajowców zatrudnionych w B. a wykonujących prace zlecone na rzecz R.,

- wystąpiono do Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędów Miast G. oraz Miasta R. w sprawie potwierdzenia wniosków meldunkowych dla obywateli Mołdawii, których dokumentację o zatrudnieniu (ze wskazaniem miejsca zamieszkania) w formie umów zlecenia przedłożyła spółka B.,

- przesłuchano w charakterze świadka właścicielkę nieruchomości zlokalizowanej w M. na terenie której deklarowano zamieszkanie 100 obywateli Mołdawii - pracowników B.,

- pozyskano informację od D. sp. z o.o. w sprawie wynajmu lokali mieszkalnych przy ul. [...] w R. dla obywateli Mołdawii (około 30 osób), które deklarowały miejsce zamieszkania pod ww. adresem,

- pozyskano informację od Państwowej Inspekcji Pracy - Okręgowy Inspektorat w R. w sprawie przeprowadzonych w 2018 r. w R na terenie siedziby R. kontroli w tym kontroli w zakresie legalności pobytu i wykonywania pracy przez cudzoziemców,

- przeprowadzono analizy okresu pobytu na terytorium Polski obywateli Mołdawii, zatrudnionych przez B. zatrudnionych przy wykonywaniu prac zleconych na rzecz R. w oparciu o dane systemu [...]

Z informacji pozyskanej od Powiatowego Urząd Pracy w G. wynikało, że w 2018 r. organ ten zarejestrował 307 oświadczeń z wniosku B. o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi ze wskazaniem miejsca świadczenia pracy w R przy ul. [...]. Wskazany urząd przesłał skany wszystkich zarejestrowanych (wpisanych) do rejestru z wniosku B. - oświadczeń o powierzeniu pracy obcokrajowcom. Po dokonaniu analizy przekazanego materiału stwierdzono, że Powiatowy Urząd Pracy w G. nie potwierdził wpisu do ewidencji 47 oświadczeń z tych, na które powołała się w trakcie czynności sprawdzających spółka B., co wyklucza aby mogli oni legalnie świadczyć pracę polegającą na obróbce żywności - mięsa drobiowego na rzecz R..

Z kolei Wojewoda L. (właściwy miejscowo ze względu na siedzibę B. poinformował, że w 2018 r. wydał łącznie 6 zezwoleń na pracę dla obcokrajowców z wniosku B., w których jako adres wykonywania pracy wskazano R. ul. [...]

Ponadto Wojewoda L. wykluczył, aby w 2018 r. B. występowała jako strona postępowania administracyjnego, w ramach którego złożyłaby inne niż ww. wnioski o zezwolenie na pobyt czasowy i pracę dla obywateli Mołdawii, w tym w szczególności ze wskazaniem miejsca wykonywania pracy: R., ul. [...].

W ocenie kontrolujących powyższe oznaczało, że żaden z obywateli Mołdawii, na których zatrudnienie w okresie lipiec - wrzesień 2018 r. powołuje się B. nie wykonywał (w oparciu o zezwolenie wydane przez Wojewodę L.) prac zleconych na rzecz R..

Z kolei Wojewoda P. (właściwy miejscowo dla obcokrajowców zamieszkujących i pracujących na terenie p.), w tym także tych, którzy w ramach zatrudnienia w B. mieli wykonywać prace zlecone na rzecz R. (133 osoby deklarujące miejsce zamieszkania w R przy ul. [...] lub w [...] k/R.) potwierdził, że wydał jedynie 4 decyzje - pozwolenia na pobyt czasowy i pracę dla osób znajdujących się na przedstawionej mu liście 133 nazwisk.

Zdaniem kontrolujących powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że Wojewoda P. nie wydał decyzji zezwalającej na pracę i pobyt stały na terenie Polski dla obywateli Mołdawii, które mogły by być podstawą do ich legalnego zatrudnienia i oddelegowania do wykonywania prac zleconych na rzecz R. w okresie lipiec-wrzesień 2018 r

Wydziały Spraw Obywatelskich Urzędów Miasta G. oraz Miasta R. nie potwierdziły faktu dokonania zameldowania obywateli Mołdawii zarówno w 2018 r., jak i w latach poprzednich pod adresami [...] (od 2019 r. R., ul. [...]) oraz R. ul. [...]. Omawiane adresy figurują, jako miejsca zamieszkania obywateli Mołdawii na umowach zlecenia zawartych pomiędzy ww. obcokrajowcami a B. .

Miejsca zamieszkania obywateli Moldawii (w ilości ok. 100 osób) podanych na zawartych przez nich ze spółką B. umowach zleceniach nie potwierdziła również właścicielka nieruchomości zlokalizowanej w [...] ani też D. sp. z o.o. (odnośnie rzekomego wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych znajdujących się przy ul. [...] w R).

Wobec powyższego organ uznał, że miejsca zamieszkania obywateli Mołdawii podane na zawartych przez nich ze spółką B. umowach zlecenia uznać należy za niewiarygodne.

Z kolei Państwowa Inspekcja Pracy Okręgowy Inspektorat w R w piśmie z dnia 27 lipca 2020 r. poinformowała, że przeprowadzała w 2018 r. kontrole w R., w tym takie, których tematyka obejmowała legalność pobytu i wykonywania pracy przez cudzoziemców zatrudnionych w 2018 r. Kontrola zakończona protokołem kontroli z dnia 18 stycznia 2019 r., której zakres dotyczył 2018 r. nie potwierdza przypadków wykonywania pracy na rzecz R. przez obywateli Republiki Mołdawii na terenie siedziby ww. spółki tj., ul. [...] w R.

Ponadto przeprowadzona analiza (przy użyciu systemu Z.) okresów pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej 133 obywateli Mołdawii, na których zatrudnienie w lipcu i sierpniu 2018 r. powoływała się B. wykazała, że 23 z tych obcokrajowców wyjechało z Polski w trakcie trwania umów zlecenia zawartych z B.. W systemie (Z.) nie odnotowano przypadków przyjazdu do Polski tych osób w okresie późniejszym - po wrześniu 2018 r.

Pozyskane od ww. organów i podmiotów informacje dały organowi I instancji podstawę do przyjęcia, że wystawione przez B. na rzecz R. faktury, mające dokumentować koszt pracy Mołdawian, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W konsekwencji organ uznał je za nierzetelne i niepotwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich opisanych.

Mając powyższe na uwadze, NPUCS decyzją z dnia 10 sierpnia 2021 r., opisaną na wstępie określił R. w podatku od towarów i usług

1. za sierpień 2018 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł ,

- kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł;

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości [...],00 zł,

2. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. określił:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],00 zł,

- kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości [...],00 zł.

W ocenie NPUSC usługi polegające na wykonywaniu prac związanych z rozbiórką surowego mięsa drobiowego, czynności pakowania oraz prac porządkowych tj. zdarzenia gospodarcze, których odzwierciedleniem były wystawione w sierpniu i wrześniu 2018 r. przez B. faktury nie zostały faktycznie wykonane przez B..

Od powyższej decyzji R. wniosła odwołanie zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, a co z a tym idzie przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy;

- art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń organu I instancji zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dokonanie ustaleń nakierowanych na wykazanie z góry obranej przez organ tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia/zwrotu VAT naliczonego;

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.), dalej ustawa VAT, poprzez jego bezzasadne zastosowanie i uznanie, że R. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego od dokonywanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 2 ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ustawowych przesłanek do jego zastosowania;

- art. 168 lit a dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Niezależnie od powyższego wniosła o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów szczegółowo wymienionych w odwołaniu;

2. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: W.M., S.J., W.D., J.S., A.S., R. D., D.K., A.Ś., S.P., Z.R., J.K., P.D., P.S.;

3. wystąpienie do ZUS o potwierdzenie dat zarejestrowania i wyrejestrowania 133 osób wskazanych przez B. , jako zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia;

4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z deklaracji i dowodów zapłat zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia z umów zlecenia wskazywanych przez B. osób;

5. przeprowadzenie konfrontacji oświadczeń o powierzeniu wykonania pracy cudzoziemcowi przedłożonych przez B. z informacjami przekazanymi przez Powiatowy Urząd Pracy w G..

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. organ odwoławczy odmówił R. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów twierdząc, że dotyczyły one okoliczności już ustalonych innymi dowodami. Następnie decyzją z 21 kwietnia 2023 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ II instancji podzielił twierdzenia organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wyklucza, aby w 2018 r. miały miejsce transakcje nabycia przez R. od B. usług polegających na wykonaniu prac związanych z rozbiórką surowego mięsa drobiowego, czynności pakowania oraz prace porządkowe tj. zdarzenia gospodarcze, których odzwierciedleniem miały być wystawione przez B. faktury.

W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności:

- podzielenie sumy kwoty wynagrodzenia wypłaconego pracownikom z Mołdawii przez minimalne wynagrodzenie za pracę,

- informacja przekazana przez Powiatowy Urząd Pracy w G. wyklucza, aby co najmniej 46 obywateli Mołdawii z tych, których zatrudnienie w okresie lipiec - wrzesień 2018 r. co deklaruje B. mogło legalnie świadczyć pracę polegającą na obróbce żywności - mięsa drobiowego na rzecz R.;

- żaden z obywateli Mołdawii, na których zatrudnienie w okresie lipiec - wrzesień 2018 r. powołuje się B. nie wykonywał (w oparciu o zezwolenie wydane przez Wojewodę L.) prac zleconych na rzecz R.,

- Wojewoda P. nie wydał decyzji zezwalającej na pracę i pobyt stały na terenie Polski dla 133 obywateli Mołdawii, które mogły by być podstawą do ich legalnego zatrudnienia i oddelegowania do wykonywania prac zleconych na rzecz R. w okresie lipiec-wrzesień 2018 r.,

- Wydziały Spraw Obywatelskich Urzędów Miasta G. oraz Miasta R. nie potwierdziły faktu dokonania zameldowania obywateli Mołdawii zarówno w 2018 r., jak i w latach poprzednich pod adresami [...] (od 2019 r. R., ul. [...]) oraz R. ul. [...],

- miejsca zamieszkania obywateli Mołdawii (w ilości ok. 100 osób) podanych na zawartych przez nich z B. umowach zleceniach nie potwierdziła również właścicielka nieruchomości zlokalizowanej w [...] ani też D. sp. z o.o. (odnośnie rzekomego wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych znajdujących się przy ul [...] w R),

- Państwowa Inspekcja Pracy Okręgowy Inspektorat w R nie potwierdziła przypadków wykonywania pracy na rzecz R. przez obywateli Republiki Mołdawii na terenie siedziby ww. spółki tj., ul. [...] w R.

- analiza (przy użyciu systemu Z.) okresów pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej 133 obywateli Mołdawii, na których zatrudnienie w lipcu i sierpniu 2018 r. powoływała się B. wykazała, że 23 obcokrajowców wyjechało z Polski w trakcie trwania umów zlecenia zawartych z B. i nie odnotowano przypadków przyjazdu do Polski tych osób w okresie późniejszym,

- brak wjazdu na terytorium Polski czterech obywateli Mołdawii.

W ocenie organu odwoławczego ustalony na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny wyklucza, aby w 2018 r. miały miejsce transakcje nabycia przez R. od B. usług polegających na wykonywaniu prac związanych z rozbiórką surowego mięsa drobiowego, czynności pakowania oraz prace porządkowe, tj. zdarzeń gospodarczych, których odzwierciedleniem miały być powyżej wyszczególnione faktury. Przedłożona przez B. dokumentacja związana z zatrudnieniem obywateli Mołdawii, w tym umowy zlecenia, oraz zawarta z R. umowa o świadczeniu usług z dnia 14 grudnia 2017 r., miały jedynie uprawdopodobnić obrót gospodarczy, który nie miał miejsca w rzeczywistości. Skoro bowiem w toku postępowania udowodniono, że B. nie zatrudniała obywateli Mołdawii, odnośnie których wskazywała, że to właśnie oni wykonali usługi na rzecz R. wykazane na kwestionowanych fakturach, to usług tych nie wykonała.

Zdaniem organu w sprawie istotne jest, nie to że usługi polegające na obróbce mięsa drobiowego, pakowania produktów drobiowych i pracach porządkowych zostały wykonane, lecz to, że wobec ustalonego stanu faktycznego usług tych nie mogła wykonać i nie wykonała B..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Według NPUCS organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalił istotne fakty, przeprowadził dowody pomocne w ich ustaleniu oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji, orzekł w sprawie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a swe stanowisko zaprezentował w szerokim uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w którym wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną, jak też fakty uznane za udowodnione oraz na dowody, którym dano wiarę.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że faktury z dnia 14 sierpnia 2018 r. [...] oraz faktura korekta z 19 września 2018 r. nr [...] na których jako wystawca figurowała B., zaś jako nabywca R., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności. W myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu przez R. podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy w których taka okoliczność została stwierdzona tj. za sierpień i wrzesień 2018 r.

Na powyższą decyzję syndyk masy upadłości R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji z dnia 10 sierpnia 2021 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie dowodów na okoliczności nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy oraz taką ocenę zebranych dowodów, która prowadzi do dokonania sprzecznych wewnętrznie i błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, na skutek czego organ błędnie zakwestionował dokonane przez spółkę kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu transakcji związanych z nabyciem przez R. usług związanych z rozbiórką surowego mięsa drobiowego i czynności związanych z pakowaniem i pracami porządkowymi świadczone przez B. ,

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności i oceny materiału dowodowego;

- art. 229 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z zeznań świadków, w konsekwencji czego organ uniemożliwił stronie przeprowadzenie dowodu na jej korzyść i wybiórczo zebrał materiał dowodowy w sprawie, a także naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez organ i odmawiając jej przeprowadzenia dowodów zgłoszonych na podobne i istotne dla sprawy okoliczności;

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego,

- wykładni art. 168a, 178a i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych Mahageben kft oraz Peter David, C-80/11 i C-142/11, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez brak dokładnego ustalenia tego stanu w zakresie świadomości spółki co do zarzucanej nierzetelności transakcji przeprowadzonej z jej udziałem,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 2 ustawy VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ustawowych przesłanek do jego zastosowania.

Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a to:

- tabeli godzin B. wg działów - 07.2018

- zestawienia pracy pracowników B. po działach produkcji - 08.2018

W ocenie spółki bezpodstawnie pozbawiono ją prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od B..

Zdaniem R. faktury wystawione przez B. dokumentują rzeczywiste usługi wykonane na jej rzecz i tym samym dają uprawnienie do odliczenia/zwrotu wykazanego w nich podatku.

Skarżąca podniosła, że organ nie rozróżnia, że zawarta z dniu 14 grudnia 2017 r. umowa jaką zawarła z B. nie była umową najmu pracowników, lecz umową outsourcingu. Umowa ta kształtowała prawa i obowiązki stron. Wskazywała zakres i sposób wykonania usługi, wysokość i sposób naliczania wynagrodzenia należnego B. za wykonane na rzecz R. usługi. To w jakiej wysokości, według jakich stawek B. wypłacał wynagrodzenie zatrudnionym przez siebie osobom, pozostawało poza regulacjami zawartej pomiędzy R. i B. umowy o świadczenie usług.

Osoby te wykonywały pracę na rzecz B. i pozostawały pod nadzorem i kierownictwem B.. To B. odpowiadał za legalność zatrudnienia osób z Mołdawii, zgłoszenie do ubezpieczeń czy odprowadzania podatku dochodowego. R. był tylko usługobiorcą usług świadczonych przez B., który zatrudniał obcokrajowców.

Podkreślono również, ze zalegające w aktach sprawy dokumenty w postaci zestawienia pracy pracowników B. za miesiące lipiec, sierpień 2018 r. :

- dokumentują według imienia i nazwiska każdego ze zleceniodawców firmy B.,

- dokumentują poszczególne czynności (zawieszanie, patroszenie, dzieleni, trybowanie, rozbiór, pakowanie, trybowanie ręczne),

- dokumentują w sposób szczegółowy obecność i godziny pracy zleceniobiorców B. (obywateli Mołdawii) wymienionych z imienia i nazwiska, w każdym dniu danego miesiąca.

Spółka podniosła, że również zalegający w aktach sprawy wyciąg z książki ewidencji ruchu osobowego w R. (wejść i wyjść) za okres od 2 lipca do 1 września 2018 r., mimo że nie oznaczono na nim adresu spółki, nie uchybia prawdziwości i mocy dowodowej dokumentu. Podpisy złożone przez osoby w książce ewidencji ruchu osobowego korespondują z osobami wskazanymi w zestawieniu pracowników B. sporządzonymi w lipcu i sierpniu 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, a podniesione przez spółkę zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszących się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego to jest przede wszystkim art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że wynikająca w art. 122 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Ze statuowanej we wzmiankowanym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i obejmuje wszystkie istotne dla odpowiedzialności prawnopodatkowej podatnika aspekty sprawy. Realizacja tej zasady wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym, przy czym nie można pominąć dorobku orzecznictwa TSUE, które staje się również elementem krajowego porządku prawnego.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organ w rozpoznawanej sprawie nie sprostał powyższym wymogom. Przede wszystkim wytyczając kierunek niezbędnego zakresu postępowania dowodowego pominęły całkowicie orzecznictwo TSUE w zakresie klauzuli "dobrej wiary". Organ przywołał w uzasadnieniu skarżonych decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane, a więc podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Według organu oznacza to, że na klauzulę dobrej wiary nie można powołać się w odniesieniu do "pustej faktury", a więc także takiej która nie dokumentuje transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, to jest gdy dostawcą towaru lub wykonawcą usługi nie jest wystawca tej faktury. Co do zasady można zgodzić się ze stanowiskiem organu, opartym na podanych w zaskarżonych decyzjach orzeczeniach sądów administracyjnych, bowiem zazwyczaj podatnik zdawać powinien sobie sprawę czy i kto na jego rzecz dostarcza towar czy wykonuje usługę.

W ocenie Sądu organ, w niniejszej w ogóle nie zbadał czy w naprowadzonych przez spółkę okolicznościach sprawy, których wszak w sposób przekonywujący organy nie zdezawuowały, może ona, dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur powołać się na w/w klauzulę. Uznanie, że w okolicznościach właściwych niniejszej sprawie, skarżąca mogła zasadnie oczekiwać zbadania przez organy zachowania przez nią należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, oznacza, że odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinno poprzedzić wykazanie jej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przekazane jej przez kontrahenta B. faktury nie dokumentowały usług wykonanych przez tego kontrahenta. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie zanegował samego faktu wykonania usług lecz jedynie zakwestionował możliwość ich wykonania przez B. za pomocą pracowników z Moładwii w odniesieniu do których uznano, że występują różnego rodzaju nieprawidłowości odnoszące się do legalności ich zatrudnienia.

W sztandarowym w omawianej kwestii wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" to jest wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych na wcześniejszym etapie.

Prawidłowa percepcja orzecznictwa sądu unijnego w zakresie klauzuli dobrej wiary uprawnia zdaniem Sądu do konkluzji, że wypracowana w nim klauzula "dobrej wiary" chroni także takich uczciwych podatników, którzy nie mieli powodów kwestionować rzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur.

Tylko brak wystąpienia aspektu materialnego (brak wykonanej usługi czy dostawy towaru) czyni w każdym wypadku zbędnym badanie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że z wystawieniem spornej faktury wiąże się popełnienie oszustwa czy też nadużycia podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organu orzekający w sprawie nie wykazał, że kontrahent skarżącej spółki nie wykonał na jej rzecz usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

W pierwszej kolejności wskazać tutaj trzeba, że o braku wykonania usług nie może przesądzać kwota wynagrodzenia wypłaconego przez B. zatrudnionym pracownikom. Podzielenie sumy kwoty wynagrodzenia przez minimalne wynagrodzenie za pracę i uzyskanie określonego wyniku nie oznacza, że taka właśnie była liczba przepracowanych godzin. Wynagrodzenie wypłacone pracownikom zatrudnionym przez B. nie ma bowiem związku ze sposobem liczenia wynagrodzenia należnego od R. dla B. za świadczone usługi. Wynagrodzenie spółki B. nie obejmowało tylko wynagrodzenia zatrudnionych przez nią pracowników lecz było jedynie składową wynagrodzenia za świadczone usługi, której koszty w przeliczeniu na godzinę technologiczną zostały przez strony uzgodnione przy zawieraniu przez nie umowy.

Podobnie należy ocenić wskazywane przez organ nieprawidłowości dotyczące zatrudnienia przez B. pracowników z Mołdawii. Wszystkie wskazywane w tym zakresie nieprawidłowości przez organ dotyczą okoliczności dotyczących legalności zatrudnienia przez B. pracowników z Mołdawii. Organ odwołując się do tych ustaleń w żaden sposób nie wyjaśnia w jaki sposób informacje uzyskane z Powiatowego Urzędu Pracy w G. mogą świadczyć o braku wykonania usług. Trzeba tutaj podkreślić, ze informacje te ewentualnie mogą świadczyć o braku legalnego zatrudnienia, co nie jest równoznaczne z uznaniem, że usługi nie zostały wykonane.

Równie krytycznie należy ocenić dokonaną przez organ ocenę informacji uzyskanych od Wojewody L. i Wojewody P.. To, że organy te wydały odpowiednio sześć i cztery zezwolenia na pracę nie świadczy o braku możliwości świadczenia usług przez skarżącą spółkę.

Także nie przekonuje powoływanie się organu na wskazywanie przez pracowników z Mołdawii dwóch adresów zameldowania R. ul. [...] oraz [...].

Zupełnie niezrozumiałe jest także powoływanie się przez organ na fakt, że w trakcie trwania umów zlecenia 23 obywateli Mołdawii wyjechało z kraju co za tym idzie osoby te nie mogły świadczyć usług w miesiącu lipcu i sierpniu 2018 r. Przecież przed opuszczeniem kraju osoby te takie usługi mogły świadczyć.

Jeżeli zaś chodzi o czterech pracowników, którzy w ocenie organu nie przekroczyli granicy kraju to organ w żaden sposób nie ustosunkował się do zarzutów spółki, że mogli oni przekroczyć granicę Schengen i w tym przypadku nie byliby odnotowani w systemie Z.. Jak wynika z argumentacji stanowiącej rozwinięcie zarzutów skargi pracownicy ci w okresie lipca i sierpnia 2018 r. figurowali w ewidencji wejść i wyjść prowadzonej w skarżącej spółce.

Charakterystyczne jest tutaj to, że wszystkie powyżej wskazane ustalenia odnoszą się do kontrahenta skarżącej spółki w szczególności do braku potwierdzenia legalności zatrudnienia jego pracowników. Organ w żaden sposób nie wskazał czy skarżąca spółka miała o tym wiedzę albo czy przy zachowaniu należytej staranności powinna była mieć wiedzę o wskazanych nieprawidłowościach.

Nieuzasadnione jest także powoływanie się przez organ na ustalenia poczynione przez Państwową Inspekcję Pracy, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez ten organ nie potwierdzono przypadków wykonywania pracy na rzecz skarżącej spółki przez obcokrajowców. Rzecz bowiem w tym, że po pierwsze kontrola ta obejmowała zatrudnienie cudzoziemców przez skarżącą spółkę. Po drugie jak stwierdziła Państwowa Inspekcja Pracy w swoim piśmie z dnia 27 lipca 2020 r. na podstawie protokołów z kontroli nie sposób ustalić, czy czynność legitymowania była wykonywana w stosunku do wszystkich osób wykonujących pracę w dniach wizytacji. Po za tym z wskazanego pisma nie wynika czy chodzi o pracowników zatrudnionych przez R. czy wszystkich przebywających na terenie zakładu w danym czasie.

Za błędną należy także uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów. Wbrew stanowisku organu dowody w postaci deklaracji ZUS potwierdzających zarejestrowanie i wyrejestrowanie 133 osób wskazanych przez B. oraz deklaracji potwierdzających zapłatę zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia nie dotyczyły okoliczności już ustalonych innymi dowodami lecz mały dowodzić realnego wykonania usług.

Za nieuprawnioną należy uznać ocenę ewidencji ruchu osobowego (wejść i wyjść). Przede wszystkim słuszne jest stanowisko spółki, że brak wskazana w tym dokumencie adresu spółki nie pozbawia tego dokumentu waloru dowodowego a po za tym dokument wbrew stanowisku organu dotyczy okresu od 2 lipca 2018 r. do 1 września 2018 r. a nie jak przyjmuje organ od 2 lipca 2018 r. do dnia 9 lipca 2018 r.

Należy także zwrócić uwagę na to, że spółka B. rozliczyła wystawione przez siebie faktury i rozliczenie to nie było kwestionowane przez organy podatkowe.

Uwzględniając zasadę neutralności VAT trudno akceptować sytuację w której podmiot, który zdaniem organów nie wykonał usług wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach wykazuje z tego tytułu podatek należny i nie jest to kwestionowane przez organy a tylko jego kontrahent pozbawiany jest prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W myśl art.112b ust.1 pkt 1 ustawy VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

- naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Należy zauważyć, że ustalenie sankcji VAT jest możliwe w ściśle określonych w ustawie przypadkach i nie powinna być ona nakładana automatycznie, lecz w każdym przypadku należy rozważyć proporcjonalność nałożonej sankcji do naruszenia prawa. Z orzecznictwa TSUE wynika, że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (zob. wyrok TSUE z 9.07.2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454).

Sąd uznaje, że w kontekście wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna) niezgodne z prawem unijnym jest stosowanie omawianych przepisów w sposób automatyczny i nie uwzględniający okoliczności danej sprawy. Trybunał zwrócił uwagę, że automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej. Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. Zasada proporcjonalności wymaga, aby nakładanie sankcji było dokonywane z uwzględnieniem stopnia zawinienia podatnika, ciężaru naruszenia przez niego prawa oraz jego dobrej wiary. Trybunał uznał, że sankcja jest zasadna tam, gdzie występuje prawdopodobieństwo oszustwa podatkowego. Natomiast nie w każdym przypadku dokonanie odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, stanowi oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które uznano za nie dokonane, ze względu na brak przedstawienia przez podatnika wystarczających dowodów na ich zrealizowanie, lecz jednocześnie w związku z ujęciem przedmiotowych faktur w rozliczeniu VAT Skarb Państwa nie doznał utraty wpływów podatkowych, bo kontrahent należny podatek odprowadził. W kontekście powołanych wyroków TSUE, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie uzasadniały wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny przedstawionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Przeprowadzi konieczne i istotne dowody, a następnie dokona wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz całokształtu wynikających z niego okoliczności pod kątem zachowania przez skarżącą "dobrej wiary" przy realizacji spornych transakcji. Dopiero właściwie przeprowadzony proces dowodzenia i oceny dowodów oraz ustalenia faktów da podstawę do ponownej oceny sprawny w aspekcie materialnoprawnym, a przede wszystkim co do zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi - 2.876 zł, opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10.800 zł) stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz.1935).