Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1210/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 639/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 639/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 maja 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, a następnie przyjęcie, że Skarżąca uszczuplając swój majątek osiągnęła przychód (dochód), który winien zostać opodatkowany, co sprzeczne jest z konstrukcją podatku dochodowego od osób fizycznych, a co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że czynność zbycia, która została dokonana przez Skarżącą należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w świetle wykładni celowościowej, twierdzenie takie uznać należy za oczywiście sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami równości oraz ochrony rodziny, co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 28 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej: "k.r.o."), w związku z art. 120 i 191 O.p., poprzez błędną wykładnię zamiaru Skarżącej oraz jej małżonka, którzy zamieszkując w nieruchomości 26 lat uznawali ją za swoją wspólną,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję oczywiście wadliwą wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego, która winna była zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania, pomimo faktu, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze P 1/19, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organu za prawidłowe, pomimo, iż brak było wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez Organ wydający skarżoną decyzję nie dokonał ustalenia rzeczywistego przebiegu i charakteru transakcji pomiędzy Skarżącą a jej Małżonkiem oraz niepoczynienie jakichkolwiek ustaleń w celu prawidłowego zinterpretowania stanu faktycznego dla celów zastosowania norm prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 281 k.r.o. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nabyła nieruchomość w 2011 r., podczas gdy w rzeczywistości zamieszkiwała i korzystała z nieruchomości 26 lat, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej kontroli legalności działania organu podatkowego, poprzez nieuwzględnienie sytuacji rodzinnej Skarżącej, tj. zamieszkiwanie w nieruchomości przez 26 lat a w efekcie bezzasadne oddalenie skargi, naruszające art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca w czerwcu 2013 r. uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca podnosiła w sprawie dwojakiego rodzaju argumentację – kwestionowała okoliczność zbycia przedmiotowej nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia (twierdząc, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 1987 r.), jak też podnosiła, że z tytułu zbycia tej nieruchomości nie osiągnęła przychodu. W zakresie tej pierwszej kwestii stawiała ponadto zarzuty procesowe, sprowadzające się zasadniczo do niewyjaśnienia w pełni okoliczności sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, w tym przypadku zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt P 1/19. Wyjaśnić należy, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia należy badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim wniosku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć (por. postanowienie NSA z 16 września 2012 r., sygn. akt II FZ 822/12).

Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawieszeniu postępowania sprzeciwiał się w sprawie wzgląd na szybkość postępowania, biorąc pod uwagę znaną Sądowi z urzędu okoliczność znacznie wydłużonego oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w razie ewentualnego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Strona będzie miała możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, co wynika z treści art. 272 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA we Wrocławiu.

Natomiast o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. (wyrok NSA z 26 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 528/14). Analiza akt niniejszej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, rozpatrując skargę, sąd administracyjny nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obowiązkowi temu Sąd pierwszej instancji sprostał, o czym świadczy jasne i klarowne uzasadnienie wyroku.

Sąd kasacyjny nie uwzględnił również pozostałych zarzutów procesowych.

Nietrafione jest także stanowisko Strony skarżącej, jakoby nabyła ona zbytą nieruchomość przed 2011 r. Skarżąca konsekwentnie podkreśla, że w sprzedanej nieruchomości zamieszkiwała i korzystała z niej przez 26 lat. Jednakże stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie daje żadnych podstaw do uznania, że Skarżąca miałaby nabyć sporną nieruchomość w 1987 r. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że z treści aktu notarialnego darowizny nieruchomości na rzecz męża Skarżącej dokonanej przez jego rodziców w dniu 16 maja 1987 r. wynika w sposób jednoznaczny, że obdarowanym jest wyłącznie mąż Skarżącej. Należy również zauważyć, że Skarżąca w toku postępowania nie wskazywała, aby w późniejszym czasie miało dojść do zawarcia z mężem umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską, na mocy której przedmiot powyższej umowy darowizny mógłby stać się częścią majątku dorobkowego małżonków.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przytoczył obowiązujący w 1987 r. przepis art. 33 pkt 2 k.r.o., zgodnie z którym odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Treść tego przepisu pozostała nie zmieniona do dnia dzisiejszego, a jedynie k.r.o. obecnie posługuje się pojęciem "majątek osobisty".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku wątpliwości co do brzmienia umowy darowizny oraz braku jakichkolwiek widocznych przesłanek do uznania, że umowa ta miałaby nie odzwierciedlać zgodnego zamiaru jej stron, należy bezsprzecznie wskazać, że Skarżąca nabyła prawo własności nieruchomości w dniu 1 lipca 2011 r. kiedy to mąż darował jej nieruchomość, należącą wcześniej do jego majątku osobistego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają twierdzenia Strony, że darowizna rzeczonej nieruchomości była dokonana z zamiarem przeznaczenia mieszkania dla obojga małżonków, z czego Skarżąca wywodziła, że to w tej dacie doszło do nabycia przez nią spornej nieruchomości. Nie są zatem zasadne zarzuty Strony dotyczące nie ustalenia rzeczywistego przebiegu i charakteru transakcji

Skarżąca powołuje się w swojej argumentacji na przepis art. 281 k.r.o. Zgodnie z jego treścią, jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny.

Analiza treści przytoczonej normy w żaden sposób nie wskazuje, by Skarżąca miała nabyć nieruchomość na tej podstawie. Artykuł 281 k.r.o przyznaje Skarżącej uprawnienie do korzystania z nieruchomości, wynikające z pozostawania w związku małżeńskim. Przepis ten, nadając drugiemu z małżonków powyższe uprawnienie, nie odnosi się do prawa własności i niczego w tej kwestii nie zmienia, stanowiąc wprost, że prawo do mieszkania nadal przysługuje tylko jednemu z małżonków. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Tym samym, skoro literalne brzmienie art. 281 k.r.o. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i wyraźnie wskazuje, że w przypadku gdy prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi z małżonków posiada uprawnienie do korzystania z nieruchomości, wynikające z pozostawania w związku małżeńskim. – upatrywanie przez Skarżącą w treści powyższego przepisu nadania prawa własności było niezasadne.

W kontekście powyższego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, iż Skarżąca zamieszkiwała i korzystała z nieruchomości przez 26 lat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O. p. ), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p. ), skoro z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca nie nabyła spornej nieruchomości w 1987 r. oraz uzyskała przychód z jej sprzedaży w 2013 r. (po uprzednim nabyciu prawa własności nieruchomości w dniu 1 lipca 2011 r. w wyniku darowizny).

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt b, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych.

W tym miejscu należy powołać i podzielić prezentowane w orzecznictwie poglądy, co do wpływu faktycznego otrzymania zapłaty za zbywaną nieruchomość na powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07).

Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska Strony, zgodnie z którym skoro przeznaczyła ona środki pieniężne ze sprzedaży na spłatę zobowiązań, (spłaty tej dokonał bezpośrednio nabywca), to nie osiągnęła przychodu. Taka decyzja Skarżącej doprowadziła do zmniejszenia zadłużenia, a tym samym uniknięcia wydatków, co bezsprzecznie należy uznać za przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że Skarżąca osiągnęła w 2013 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko Sądu I instancji, że przeciwne rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że Skarżąca nie miałaby uprawnienia do zadysponowania tą kwotą.

W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała okoliczność uzasadniająca zastosowanie art. 2a O.p. Należy wskazać iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Końcowo należy wskazać, że dyskryminacja w kontekście art. 32 Konstytucji RP oznacza odmienne traktowanie różnych podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.