Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 504/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 72, par. 1, art 75 par. 1, art. 76 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J. M. i W. B. – wspólników byłej spółki cywilnej PPHU "[...]" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 września 2009r., nr PP-II/4492-5/09/IW w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania – uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zwrotu wpłaconych kwot z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 2009r. nr PP-I/4492-5/09/IW, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 czerwca 2009r. odmawiającą skarżącym J. M. i i W. B.- wspólnikom byłej spółki cywilnej PPHU "[...]" w P. (dalej spółka) - po wznowieniu postępowania -uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lipca 2002r. nr PP-I-44080/94/AK/02.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 28 grudnia 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, określił PPHU "[...]" S.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. w kwocie 97.198 zł, zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości 6.227 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 6.076 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.868 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, przy czym w dniu 30 grudnia 2000r. uiściła na konto urzędu skarbowego określoną we wskazanej decyzji kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kwotą dodatkowego zobowiązania.

Izba Skarbowa w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 16 lipca 2001r. uchyliła decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. naliczony był prawidłowo i wpłacony we właściwych terminach, co znalazło wyraz w wydanym wyniku kontroli z dnia 31 stycznia 2002r.

W dniu 4 lutego 2002r. J.M. i W. B.byli wspólnicy spółki "[...]" złożyli wniosek o zwrot kwoty 14.187 zł wynikającej z uchylonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej

Decyzją z dnia 4 marca 2002r. nr PP-4409/4/JK/02 Urząd Skarbowy w Oleśnie, działając na podstawie art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 76 § 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, odmówił zwrotu powyższej kwoty.

Wskazując na złożone przez spółkę w dniu 5 kwietnia 2001r. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) określające datę zaprzestania działalności na dzień 31 marca 2001r., organ wyjaśnił, iż podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest spółka cywilna. Zatem zwrot nadpłaty, z uwagi na likwidację spółki, nie może być zrealizowany, brak jest bowiem podatnika uprawnionego do zwrotu nadpłaty.

Izba Skarbowa w Opolu, decyzją z dnia 4 lipca 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw prawnych do zwrotu żądanej nadpłaty. Jak wyjaśnił organ, wskutek uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2000 r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże, powołując się na art. 76 § 2 i 3 tejże ustawy, który stanowi - że zwrot nadpłaty następuje na rachunek bankowy podatnika, a w przypadku podatnika nie obowiązanego do posiadania rachunku zwrot nadpłaty następuje w gotówce - Izba stwierdziła, iż w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty J. Mu. i W.B.nie byli już podatnikami w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem urząd skarbowy nie miał podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty.

W dniu 26 marca.2009r. J.M. i W.B. zwrócili się, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją Izby Skarbowej w Opolu. Zdaniem wnioskodawców, decyzja Izby Skarbowej odmawiająca zwrotu żądanej nadpłaty została wydana na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej prawomocną decyzją Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2002r. Następnie, decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. Nr PP-I/4490-0001/09/TŁ Dyrektor odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia

4 lipca 2002r. odmawiającej zwrotu kwot wpłaconych na rachunek urzędu tytułem zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 14.187 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor podniósł, iż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Natomiast podstawę prawną ostatecznego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2002r., jak i poprzedzającej go decyzji organu I instancji, stanowiły przepisy art. 75 § 1 i 76 §2 O.p, regulujące tryb zwrotu nadpłaty. Przepisy te nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. W ocenie Dyrektora brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 §1 pkt 8 Op., bowiem skarżona decyzja ostateczna odmawiająca zwrotu nadpłaty, nie została wydana na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zapłatę kwoty 14.187 zł wraz z odsetkami od dnia 31.12.2000r. do dnia zapłaty, skarżący zarzucili jej niezgodność z wyrokiem Trybunału z dnia 10 marca 2009r. Ich zdaniem, skarżona decyzja winna uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w powyższym wyroku opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Podnieśli, iż Trybunał uznał prawo do zwrotu nadpłaty w VAT za prawo majątkowe, podlegające konstytucyjnej ochronie na mocy art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W ocenie Trybunału swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daniowego nie rozciąga się na sytuacje, w których danina publicznoprawna została pobrana niesłusznie. Zdaniem odwołujących, jakkolwiek decyzja ostateczna odmawiająca zwrotu nadpłaty oparta była na innych przepisach niż wskazane w wyroku Trybunału, to jednak rozważania Trybunału mają zastosowanie do regulacji art. 75 § 1 i art. 76 § 2 O.p., ponieważ przewidują analogiczne ograniczenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług byłym wspólnikom spółki cywilnej jak przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 81 § 1 Op. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło niesłuszne wzbogacenie Skarbu Państwa kosztem wnioskodawców, zatem zasadny jest zwrot podatku wraz z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 10 września 2009 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 czerwca 2009 r.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z przepisami prawa oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podnieśli zarzuty tożsame z zarzutami odwołania. Ponownie wskazali na niezgodność zaskarżonej decyzji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 80/08. Podkreślili, że w wyroku tym Trybunał wyraził zasadę prawną, iż prawo do zwrotu nadpłaty w podatku VAT jest prawem majątkowym, objętym konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych. Zdaniem skarżących zasada ta znajduje zastosowanie również do oceny art. 75 § 1 i art. 76 § 2 O.p., stanowiących podstawę odmowy zwrotu nadpłaty. Przepisy te przewidują bowiem analogiczne ograniczenia do zwrotu nadpłaty byłym wspólnikom jak te, które zakwestionował Trybunał. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 13.01.2010r. skarżący podnieśli, iż dokonana w dniu 30 grudnia 2000r. wpłata zaległości wraz z odsetkami i kwotą dodatkowego zobowiązania, uiszczona została de facto przez wspólników , a nie przez spółkę, gdyż spółka nie miała żadnych środków płatniczych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, iż przedmiotem decyzji wydawanych w trybie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne zbadanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Powoływany przez skarżących art. 240 § 1 pkt 8 O.p. daje podstawę do wznowienia postępowania jedynie wtedy, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, co, zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło. Wskazał, iż Trybunał w orzeczeniu P 80/08 nie badał zgodności z Konstytucją przepisów art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 2 i 3, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej odmawiającej zwrotu nadpłaty. Dyrektor podkreślił przy tym, iż organ podatkowy nie ma możliwości dokonywania kontroli zgodności z Konstytucją ustaw, gdyż do tego powołany jest jedynie Trybunał Konstytucyjny. Przepisy, na podstawie których została wydana decyzja Urzędu Skarbowego w Oleśnie, a następnie decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lipca 2002r., nie zostały wyeliminowane z porządku prawnego, zatem korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z problematyką związaną ze wznowieniem postępowania. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie dotknięte było jedną z wad kwalifikowanych, jakie wskazano w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania umożliwia zatem weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady trwałości decyzji. A to oznacza, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 §1 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli, jak wskazano w punkcie 8, decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W niniejszej sprawie skarżący zwrócili się do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania i o uchylenie decyzji ostatecznej, wskazując jako podstawę art. 240 §1 pkt 8 O.p., bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 80/08 stwierdził, że przepisy na podstawie, których odmówiono skarżącym zwrotu zapłaty żądanej kwoty są sprzeczne z Konstytucją.

Wskazana podstawa nie budzi wątpliwości, jak bowiem wynika z art. 240 §1 pkt 8 O.p., jest to jedna z enumeratywnie wymienionych przesłanek, które są podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. Aby jednak do tego doszło organ winien zbadać, na jakiej podstawie orzekały organy wydając decyzję i czy przepisy, na podstawie których wydano decyzję, zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją.

W tym celu należy odwołać się zarówno do decyzji, która miałaby być uchylona w trybie postępowania wznowieniowego, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty wydano na podstawie art. 72 §1 pkt 1 i 75 §1, 76 §2 i art. 207 O.p w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji tj. w dniu 4 marca 2002r.

W wyroku z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Jak wynika zatem z treści wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego decyzja ostateczna, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania żądają skarżący, wydana została na podstawie przepisu, który nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca wnosząc skargę zauważa, iż wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niezgodności z Konstytucją przepisów, na podstawie których wydano sporną decyzję, to w wyroku tym Trybunał wyraził zasadę prawną, iż prawo do zwrotu nadpłaty w podatku VAT jest prawem majątkowym, objętym konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych. Zdaniem skarżących zasada ta znajduje zastosowanie również do oceny art. 75 § 1 i art. 76 § 2 O.p., stanowiących podstawę odmowy zwrotu nadpłaty.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, albowiem mamy do czynienia z zupełnie odmiennymi regulacjami prawnymi. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji ostatecznej treść art. 75 brzmiała następująco:

Art. 75. § 1. Nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

§ 2. Nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek; jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji wydanej na podstawie art. 79 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie określonym w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e).

§ 3. Organ podatkowy może, na wniosek podatnika, dokonać wcześniejszego zwrotu nadpłaty, jeżeli jest to uzasadnione szczególnymi okolicznościami.

Natomiast treść art. 76 § 2 brzmiała: Zwrot nadpłaty następuje na rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta.

Z kolei przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny były przepisy o następującej treści:

Art. 75. § 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

(...)

§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)".

Art. 81 § 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów regulacje w nich zawarte dotyczą zupełnie odmiennych zagadnień. Przede wszystkim podkreślić należy, że w dacie wydania decyzji ostatecznej ustawa Ordynacja podatkowa w art. 75 nie regulowała możliwości składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani uprawnień z tym związanych. W art. 75 §1 uregulowano bowiem kwestię sposobu rozliczenia i zwrotu nadpłat, natomiast w stanie prawnym, który badał Trybunał w § 1 art. 75 ustawodawca przewidział możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, natomiast w § 2 tego artykułu wskazał w jakich sytuacjach to uprawnienie przysługuje podatnikom. Jak wskazał Trybunał w tej regulacji wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT pominięto wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku. Przepisy powyższe zostały uznane za niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. Za niezgodny z Konstytucją, w zakresie wskazanym wyżej, został również uznany art. 81 § 1 O.p.

Należy w tej sytuacji rozważyć, czy sąd administracyjny może uchylić decyzję administracyjną wydaną na podstawie przepisu, którego konstytucyjność nie była kwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny i którego treść jest odmienna od treści przepisów uznanych za niekonstytucyjne.

Zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie nie jest to możliwe. Jak wykazano wyżej treść przywołanych przepisów i wyrażone w nich normy prawne są odmienne i chociaż zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji ostatecznej, jak i w stanie prawnym, do którego odnosił się Trybunał Konstytucyjny nie przewidywano w Ordynacji podatkowej możliwości złożenia korekty i wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej płatnikiem tego podatku, to brak takiej regulacji nie może być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Podkreślić należy, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach, a zatem podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, gdyż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art.128 Ordynacji podatkowej), mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II SA 334/01, dostępny na stronie internetowej NSA).

Zatem, skoro wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, to oznacza, że aby wznowić postępowanie na tej podstawie i uchylić decyzję ostateczną, decyzja ta powinna zostać wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Decyzja ostateczna, której uchylenia w wyniku wznowienia postępowania żądają skarżący w niniejszej sprawie wydana została na podstawie przepisów, który nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, a nadto ich treść nie jest zbieżna z treścią zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, przy czym, co również istotne w sprawie, w dacie wydania decyzji ostatecznej nie funkcjonowały przepisy o treści poddanej ocenie Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych przyczyn sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i skargę, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalił.