Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 432/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1233/17 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. nr ITPP2/4512-915/15/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marzena Łozowska Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1233/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku z 22 września 2015 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, momentu powstania obowiązku, podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376., z późn. zm., dalej: u.o.k.s.i.e.) oraz czynności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 10 marca 2006 r., w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289), zwolnienia od podatku zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-u.o.k.s.i.e oraz zwolnienia od podatku opłat pobieranych przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy.

Wnioskodawca podkreślił, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wskazuje metodologii naliczania VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych oraz wiążącego się z tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy przyjąć, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego, w związku z czym kwota wierzytelności przekazywanej wierzycielowi stanowić powinna różnicę kwoty wyegzekwowanej pomniejszonej o kwotę opłaty wraz z VAT. Teoretyczne rozważania o możliwości wydzielania kwot VAT z pobieranych opłat egzekucyjnych mogą spowodować, że ustalone treścią ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty stosunkowe zostaną bezpodstawnie, gdyż bez podstawy prawnej, znacznie obniżone, co w wypadku opłaty 15% zostanie umniejszone o 2,80% VAT a dla opłaty 8% będzie umniejszone o 1,50% VAT. W obydwu wypadkach, tzn. doliczania stawki VAT lub odliczania jej z opłaty, kwestia ta na dzień wejścia w życie aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pozostaje nieuregulowana.

Wnioskodawca podkreślił, że obowiązek podatkowy określony przepisem art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do działalności egzekucyjnej powinien uwzględniać specyfikę egzekucji sądowej. W wypadku opłat stałych oraz opłaty stosunkowej za wykonanie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wykonania czynności, które z reguły są czynnościami jednorazowymi i nieobarczonymi wymogami proceduralnymi. Natomiast w wypadku opłat stosunkowych pobieranych przez komornika w pozostałych sprawach egzekucyjnych procedury egzekucyjne wskazują na określenie obowiązku podatkowego w zakresie VAT z chwilą zakończenia danej sprawy egzekucyjnej i wydania przez komornika postanowienia o kosztach. Skoro przepis art. 49 u.o.k.s.i.e. w treści ust. 7-10 określa możliwość zaskarżalności wysokości opłat stosunkowych pobieranych przez komornika, to regulacji prawnej wymaga kwestia korekty należnego podatku, który winien zapłacić komornik w wypadkach obniżenia opłat egzekucyjnych przez sąd. Wnioskodawca zwrócił także uwagę na problem finansowy, jakim jest ponoszenie wydatków w toku egzekucji unormowane przepisami art. 39-42 u.o.k.s.i.e.

Przepis art. 39 u.o.k.s.i.e., określa katalog kosztów bezpośrednio związanych z tokiem prowadzonej egzekucji, które mogą stanowić koszty egzekucyjne ponoszone w danej sprawie przez komornika, bądź też komornik na owe koszty może żądać zaliczki (art. 40 ust. 1 u.o.k.s.i.e.). W wypadku otrzymania od wierzyciela zaliczki na pokrycie kosztów egzekucyjnych, komornik jest zobowiązany rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część. Wynika z tego jednoznacznie, że nie jest to taki sam rodzaj zaliczki, jaką określa art. 19a ust. 8 u.p.t.u., gdzie zaliczka jest ekonomicznie ściśle związana bądź z dostawą towaru, bądź z wykonaniem usługi, stanowiąc jednocześnie część lub całość zapłaty należnej podatnikowi. Art. 19a ust. 8 u.p.t.u. określa, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania owej zaliczki jako zapłaty. Całkowicie odmiennie przedstawia się sytuacja w wypadku zaliczek otrzymanych przez komornika na pokrycie wydatków egzekucyjnych, gdyż:

- nie stanowią one zapłaty za dokonane przez komornika czynności;

- katalog wydatków jest ściśle określony, w związku z czym owa zaliczka nie może być traktowana jako tożsama w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., tym bardziej, że wydatki wymienione w art. 39 ust. 2 u.o.k.s.i.e. są z reguły przy ich wydatkowaniu opodatkowane podstawową stawką VAT jako usługi i dochodziłoby tym samym do podwójnego opodatkowania zaliczki: raz w momencie zapłaty komornikowi i kolejny raz przy zapłacie owych wydatków przez komornika;

- biorąc także pod uwagę, że komornik obowiązany jest rozliczyć ową zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część wierzycielowi, zaliczka na wydatki z art. 39 ust. 2 u.o.k.s.i.e. nie jest zaliczką, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie stanowi i nie stanowiła nigdy wynagrodzenia komornika.

W związku z powyższym zadano pytania, czy prawidłowe jest stwierdzenie, że:

1) podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też kwota VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?

2) obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. powstanie:

a) z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.o.k.s.i.e.;

b) z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.o.k.s.i.e.;

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi;

d) z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.o.k.s.i.e.?

3) czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4) czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, uwzględniając stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług oraz unormowania wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także mając na uwadze poprawność realizacji obowiązków podatkowych komornika sądowego, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

1) podstawą opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., powinna być opłata egzekucyjna, a tym samym podatek od towarów i usług, który stanowi wartość dodaną winien być doliczany do opłaty,

2) obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 u.p.t.u., powstanie:

a) z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,

b) z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 u.o.k.s.i.e.,

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.,

d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi,

3) zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e., jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione z VAT;

4) opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli.

3. Minister Finansów w wydanej w dniu 28 grudnia 2015 r. indywidualnej interpretacji stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania pobieranych opłat jest kwota wyliczonej opłaty, czy też kwota podatku powinna być wydzielona z kwoty opłaty egzekucyjnej.

Odnosząc się do tego podniósł, że na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku. Zatem w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.o.k.s.i.e., czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Organ podkreślił, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Organ podniósł, że przepisy u.p.t.u. nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi - zdaniem Ministra Finansów - do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie pobierana opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu".

Minister Finansów wskazał ponadto, że mając na względzie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności treść upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19a ust. 12 u.p.t.u. stwierdzić należy, że do kwot otrzymanych przez komornika w trakcie prowadzonego przez niego postępowania będą miały zastosowanie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy. Natomiast przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie do stanowiących wynagrodzenie za czynności wykonywane przez komornika sądowego kwot otrzymanych po wykonaniu przez komornika usługi.

Minister Finansów podkreślił, że dokonując czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych określonych w art. 49 do art. 58 u.o.k.s.i.e., komornik pobiera opłatę w wysokości określonej aktem prawnym. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał od tych czynności z chwilą otrzymania opłaty (wynagrodzenia). Oznacza to, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie będzie decydowało wykonanie określonej czynności np. rozpoczęcie, czy zakończenie, lecz moment powstania obowiązku podatkowego będzie uzależniony od momentu faktycznego uzyskania opłaty. Analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 45 u.o.k.s.i.e., wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej.

Organ wskazał ponadto, że kwoty wydatków i zaliczki na wydatki wymienione w art. 8 ust. 11 oraz art. 39-43 u.o.k.s.i.e., nie będąc odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Minister Finansów stwierdził, że opłaty pobierane w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku lecz będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

3.1. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanej interpretacji rażące naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 2 i 7 w związku z art. 217 oraz art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

3.2. Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 3 marca 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

3.4. W złożonej za do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, skarżący wniósł o: stwierdzenie nieważności przedmiotowej interpretacji indywidualnej, która w jego ocenie, została wydana z rażącymi naruszeniami prawa, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił rażące naruszenie:

a) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez dowolne uznanie, że komornik sądowy jest podatnikiem - przedsiębiorcą podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika sadowego mają charakter świadczonych usług;

c) art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że opłata egzekucyjna pobierana na podstawie art. 49 u.o.k.s.i.e. jest ceną w rozumieniu art. 3 ustawy o cenach, bowiem ta ustawa już nie obowiązuje i zastąpiła ją ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014 poz. 915);

d) art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy;

e) wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99, z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99, z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt 27/0, z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04 z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (zwłaszcza ten wyrok ma zasadnicze znaczenie dla sprawy) i innych;

f) art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem bez jakiejkolwiek znajomości przepisów prawa i zasad działania komorników sądowych w państwach europejskich przyjęto a priori, że status polskiego komornika sądowego jest taki sam jak w państwach Unii Europejskiej, co stanowi swoistą manipulację odmiennych stanów prawnych i faktycznych, a ponadto jednoznacznie narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa i wymiaru sprawiedliwości;

g) przepisów prawa podatkowego, poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749; dalej: O.p.) nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

h) przepisów prawa podatkowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w "art. 14e § 1" O.p. nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

i) przepisów prawa podatkowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

j) zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skutkujące naruszeniem prawa skarżącego do równego traktowania przez władze publiczne.

3.5. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

4. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 467/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na w/w interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja - wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z art. 121 O.p., a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. W ocenie Sądu pierwszej instancji odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120 wskazując, że organ określił skutki podatkowe na podstawie dokonanej analizy przepisów ustawy VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył również zasady ochrony praw nabytych, gdyż określenie podstawy opodatkowania czynności egzekucyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., nie może być utożsamiane ze zniesieniem lub ograniczeniem praw podmiotowych w obrocie prawnym skarżącego jako komornika sądowego.

Sąd podkreślił, że przesłanki dotyczące uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.t.u w powiązaniu z ust. 2 tegoż artykułu są jednakowe dla wszystkich prowadzących działalność, zatem nie można uznać, że w odniesieniu do skarżącego prowadzącego działalność jako komornik sądowy, wydając zaskarżoną interpretację organ postąpił wbrew zasadzie równości wyrażonej w art. 31 ust. 2 Konstytucji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zakres żądania wyrażonego w złożonym przez skarżącego wniosku odbiega od żądania zakresu rozstrzygnięcia sprawy przedstawionego w skardze do Sądu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zakres kontroli legalności zaskarżonej do Sądu interpretacji określa przepis art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku z 22 września 2015 r., podważa bowiem założenia poczynione przez wnioskodawcę w przedmiotowym stanie faktycznym i zakresie problemów wskazanych do wyjaśnienia. Sąd zwrócił uwagę, że to nie kwestie generalne, o których mowa w skardze do Sądu, interesowały skarżącego na etapie składanego wniosku, lecz kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, czy też zwolnień podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu zakresu żądania zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo.

Wobec braku konkretnie sprecyzowanych w skardze zarzutów podważających stanowisko organu w zakresie sprecyzowanym we wniosku o interpretację, Sąd pierwszej instancji wskazał na dopuszczalną prawidłowość stanowiska organu - przy niekwestionowanym we wniosku o interpretację statusie skarżącego jako podatnika VAT - co do zasad określenia podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, czy zakresu zwolnień podatkowych. Mimo rozbieżności w orzecznictwie, co do kwestii związanych problematyką, czy pobierany podatek VAT powinien powiększać opłatę egzekucyjną, czy też zawierać się w tej opłacie, Sąd nie podważając poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, zauważył, że istnieją argumenty prawne pozwalające uznać jego prawidłowość. Przemawiać może za tym tak treść art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., jak i ścisłe ustalenie wysokości opłat w art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Mając jednak na uwadze, iż w tym zakresie brak jest zarzutów skargi, a wobec granic określonych w art. 57a) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych argumentów pozwalających zakwestionować zaskarżoną indywidualną interpretację.

5. W skardze kasacyjnej skarżący, wnosząc o uchylenie w całości w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r., zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112);

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię uznającą komornika sądowego za czynnego podatnika VAT;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika mają charakter odpłatnie świadczonych usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, w której brak jest podstaw do uznania komornika za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. po. 584 ze zm.);

II. art. 57a p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślonego we wniosku (s. 29 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji);

W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1931/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 467/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.1. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślonego we wniosku. Z takim stanowiskiem Sądu I instancji NSA zgodził się jednak tylko w części, zauważając, że wniosek o interpretację, jak zresztą sam zauważył to Sąd pierwszej instancji dotyczył podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego oraz zwolnień podatkowych.

NSA przytaczając treść pytań przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także jego stanowisko w tym zakresie wskazał, że nie może być wątpliwości, że przedmiotem wniosku była również prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Natomiast w skardze do Sądu jej autor zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że opłata egzekucyjna pobierana na podstawie art. 49 u.k.s.e. jest ceną w rozumieniu art. 3 ustawy o cenach, bowiem ta ustawa już nie obowiązuje i zastąpiła ją ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014 poz. 915).

W świetle powyższego NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. dotyczący podstawy opodatkowania koresponduje z treścią wniosku o interpretację.

Argumentację autora skargi kasacyjnej wspiera niekonsekwencja Sądu I instancji. Z jednej strony Sąd ten zastosował art. 57a p.p.s.a., stwierdzając, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku o interpretację. Z drugiej natomiast strony w końcowej części wyroku Sąd odniósł się do kwestii związanej z podstawą opodatkowania. Taka rozbieżność Sądu, zawarta w uzasadnieniu wyroku, może budzić uzasadnione wątpliwości, czy Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., czy też uznał, że skarga podatnika, również w tym zakresie, przekracza granice problemu zakreślone we wniosku o interpretację.

NSA wątpliwość tą rozstrzygnął na korzyść skarżącego, biorąc m.in. pod uwagę, że stanowisko Sądu co do art. art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest zbyt ogólne aby uznać je za odniesienie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia w/w przepisu.

W konsekwencji NSA uznał, że w odniesieniu do tego zarzutu nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślonego we wniosku. W konsekwencji w tym zakresie na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a.

W pozostałym jednak zakresie NSA uznał, że zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji nie korespondowały z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. w takim zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej wiąże go z brakiem rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. W szczególności poza zakres sprawy wychodzą zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ powiązane one są z postrzeganiem komornika jako podatnika VAT, a ta kwestia nie pozostawała przedmiotem interpretacji.

NSA nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ uzasadnienie tego zarzutu koresponduje z odmienną wykładnią tych przepisów dokonaną przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji. Tymczasem, jak uznał NSA, wykładnią tych przepisów nie zajmował się Sąd I instancji, ponieważ odwołując się do art. 57a p.p.s.a., stwierdził, że skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku.

NSA wskazał, że ponownie rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

7. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1233/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącego na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

7.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał na wstępie, że ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1931/16. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 maja 2017 r. stwierdził, że przyczyną uchylenia zapadłego w niniejszej sprawie wyroku był brak odniesienia się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zatem w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., uznając je za prawidłowe. W związku z powyższym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., odstępując od jego powielenia, z uwagi na przytoczenie jego treści w części historycznej uzasadnienia wyroku.

W pozostałej części uzasadnienia Sąd odniósł się zatem wyłącznie do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., dokonując tym samym jego wykładni i uzupełniając treść swojego rozstrzygnięcia, stosownie do wskazań wyroku NSA.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji problem statusu prawno-podatkowego komornika sądowego na gruncie podatku od towarów i usług przesądziła uchwała składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r. sygn. akt I FPS 8/16, w której orzeczono, że do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE.

W świetle cytowanej uchwały Komornik sądowy jest zatem podatnikiem podatku od wartości dodanej, a więc jest zobowiązany, aby od swojego wynagrodzenia odprowadzać do urzędu skarbowego należny podatek od towarów i usług zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie skarżący wyraził wątpliwość, czy uregulowane w przepisach u.k.s.e. opłaty za czynności komornika w postępowaniu egzekucyjnym stanowią wartość brutto, czy też dopiero dolicza się do niej kwotę należnego podatku. Innymi słowy, postawione we wniosku pytanie dotyczyło kwestii, czy podatek należny, w przypadku opłat za czynności komornicze, liczony jest metodą "w stu", czy też metodą "od sta", tj. poprzez powiększenie tych opłat o należny podatek od towarów i usług.

Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd przychylił się do stanowiska organu podnosząc, że podatek od towarów i usług określa się metodą "w stu". Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest kwota należna, która nie obejmuje podatku. Aby zatem obliczyć podstawę opodatkowania od kwoty należnej należy odjąć podatek.

Z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (neutralności, potrącalności, opodatkowania konsumpcji) wynika, że ów podatek stanowi element wynagrodzenia należnego dostawcy towarów i usług. Podatek od wartości dodanej, jako obciążający konsumpcję, jest bowiem zawarty w cenie towarów i usług, którą uiszcza nabywca. Potwierdza to również zasada neutralności, która jeśli nabywcą jest podmiot działający w charakterze podatnika, pozwala na "odzyskanie" uiszczonego dostawcy podatku, poprzez realizację prawa do odliczenia.

Zdaniem WSA, w sposób nie dość precyzyjny powyższy mechanizm ilustruje art. 29a u.p.t.u., który z jednej strony wskazuje, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1). Można zatem odnieść wrażenie, że podatek od towarów i usług nie jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Prowadzi to do wniosku, że zapłata za wykonane świadczenie jest, co do zasady, kwotą netto.

Powołany powyżej art. 29a u.p.t.u. wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 – dalej jako "nowela z 2012 r.") w miejsce uchylonego art. 29 u.p.t.u. Uregulowania zawarte w przepisie uchylonym były jednak, w omawianym zakresie, zdecydowanie bardziej przejrzyste. Wskazywały bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 u.p.t.u. nie pozostawiała wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować analogicznie. Podatek należny stanowi w związku z tym element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Sąd dodał, że w swoim najnowszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 217/17).

Z kolei na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w wyroku w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 [...] i [...], Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Stąd też wniosek, że zmiany dotyczące podstawy opodatkowania - wprowadzone nowelą z 2012 r. - nie miały na celu uregulowania odmiennej konstrukcji podatku, który nadal rozumiany jest jako obciążenie wliczone już do otrzymanej należności, traktowanej w przepisach u.p.t.u. jako wartość brutto. Naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się zatem metodą "w stu", albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku.

Z powyższych względów niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do tego zagadnienia przez pryzmat neutralności podatku od wartości dodanej WSA wskazał, że komornik będący podatnikiem, nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku, gdyż otrzymuje go w ramach wynagrodzenia, którego ekonomiczny ciężar ponoszą inne osoby. Wykonując czynności egzekucyjne ma również prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakupy, które są z tymi czynnościami związane. Nie jest natomiast rzeczą sądów administracyjnych wypowiadanie się, czy w celu utrzymania dochodów na tym samym poziomie komornik ma prawo aby opłaty, o których mowa w przepisach ustawy o VAT, zwiększyć o wartość należnego podatku. Prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (w tym ich wysokość) podlega bowiem ocenie sądów powszechnych, właściwych w sprawach skarg na czynności komornicze. Na temat możliwości doliczenia podatku od towarów i usług do opłat, o których mowa w Rozdziale 7 u.k.s.e. wypowiedział się już zresztą w jednej ze swoich uchwał Sąd Najwyższy (por. uchwała SN z 7 lipca 2016 r. sygn. akt III CZP 34/16, publ. Biul. SN 2016/7/8).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

8. Skarga kasacyjna.

8.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) naruszenie przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zharmonizowanych z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i dokonanie błędnej wykładni art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w jego obecnie obowiązującym brzmieniu, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług VAT, naruszenie zasady konsumpcyjności podatku od towarów i usług VAT oraz samej konstrukcji podatku od towarów i usług VAT,

2) naruszenie art. 1, art. 2 i art. 78 akapit 1 lit. (a) Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1-118), co w ocenie skarżącego stanowi naruszenie zapisów Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. ( Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczy Pospolitej Polskiej, a tym samym niedokonanie implementacji prawa Unii Europejskiej do krajowego systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a.;

- zarządzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

8.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

8.3. Pismem z 10 kwietnia 2018 r. skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z wnioskiem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie rozstrzygnięcia prejudycjalnego w zakresie zgodności określonego przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2015 nr ITPP2/4512-915/15/EK sposobu-obliczania przez komorników sądowych podatku od towarów i usług VAT z art. 78 akapit 1 lit. (a) Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1-118), a tym samym konstrukcją podatku i fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego dotyczącymi neutralności i konsumpcyjności podatku od towarów i usług VAT wynikającymi z ww. dyrektywy.

8.4. Postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I Co 1087/16. Wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku 10 kwietnia 2019 r. C-214/18, postępowanie zostało podjęte.

8.5. Pismem z 27 października 2021 r. skarżący cofnął wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

9.1. Istotą sporu pomiędzy stronami pozostawała kwestia oceny, czy komornik dokonując czynności egzekucyjnych i określając opłaty za te czynności winien przyjąć, że podatek od towarów i usług został zawarty w normatywnie określonych stawkach opłat za czynności, o których stanowi u.o.k.s.i.e. czy też określone w przepisach opłaty należy dopiero powiększyć o wartość VAT.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że opłaty egzekucyjne ustalone ustawą o komornikach zawierają podatek VAT, natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej przedmiotowe opłaty stanowią podstawę opodatkowania, do której dopiero należy doliczyć VAT.

9.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne okazało się stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Dodać należy, że pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA: z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2043/17, z 21 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1844/16 oraz I FSK 8/17; z 28 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/16, a także wyroki powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną) i podziela go także w pełni skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie posłuży się argumentacją przedstawioną we wskazanych wyrokach.

9.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast w myśl art. 29 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

9.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odwołanie do ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT wskazuje wyraźnie i jednoznacznie na to, że komornik nie powinien ponosić ciężaru podatku od towarów i usług. Skutek taki zapewnia tylko i wyłącznie taka interpretacja, zgodnie z którą podatek obciążający opłaty za czynności komorników powinien być doliczany do wysokości opłaty wynikającej z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zaś podmiot zobowiązany do wniesienia i wnoszący te opłaty powinien wpłacić komornikowi opłatę, do której winien być dodany należny podatek. To bowiem właśnie ten podmiot jako konsument (nabywca) świadczenia jest faktycznym (materialnym) podatnikiem, który powinien ponieść ciężar podatku. Odmienne stanowisko stanowiłoby naruszenie fundamentalnych zasad prawa podatkowego m.in. zasady konstrukcji podatku od towarów i usług, zasady neutralności tego podatku, zakazu podwójnego opodatkowania oraz naruszeniem prawa wspólnotowego Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 2006/112/WE.

Punktem wyjścia dla oceny tak wyrażonego stanowiska pełnomocnika skarżącego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 kwietnia 2019 r. w sprawie C-214/18, [....], zgodnie z którym: (1) dyrektywa nie zawiera żadnego wyraźnego uregulowania dotyczącego kwestii, czy opłaty egzekucyjne pobierane przez komornika sądowego powinny zawierać należny VAT, czy też nie - zob. pkt. 47; (2) skoro zgodnie z prawem krajowym kwoty opłaty egzekucyjnej pobranej przez komornika sądowego nie można podwyższyć o VAT, zaś podstawa opodatkowania oprócz samego VAT zawiera wszystko, co stanowi otrzymaną zapłatę, to należy uznać, że kwota danych opłat egzekucyjnych zawiera już ten podatek - zob. pkt 48; (3) taka wykładnia jest też zgodna z zasadą neutralności VAT, gdyż pozwala ona podatnikom uczestniczyć w zapłacie VAT w tej samej proporcji od całej kwoty otrzymanej z tytułu opodatkowanych transakcji - zob. pkt 49; (4) ponadto wykładnia ta jest zgodna z zasadą, według której VAT to podatek ponoszony przez konsumenta końcowego - skoro bowiem na podstawie prawa krajowego nie ma możliwości podwyższenia podlegającej pobraniu opłaty egzekucyjnej o dodatkową kwotę odpowiadającą należnemu VAT, to uznanie tej opłaty za zawierającą już ten podatek prowadzi do tego, że podstawa opodatkowania VAT pobieranego przez organy podatkowe nie może przewyższać faktycznie poniesionej przez końcowego konsumenta zapłaty, od której został obliczony VAT, który ostatecznie jest ponoszony przez tego konsumenta - zob. pkt 50 i powołane tam orzecznictwo; (5) wreszcie TSUE uznał, że wykładnia ta jest również zgodna z zasadą proporcjonalności, bowiem nie wykracza ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu związanego z koniecznością zagwarantowania poboru podatku VAT, zaś sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest zgodny z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, a więc podatkowaniem każdego rodzaju działalności gospodarczej - zob. pkt 51.

Powyższe doprowadziło Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej do konkluzji, że przepisy dyrektywy 112 oraz zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce administracyjnej właściwych organów krajowych, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, zgodnie z którą przyjmuje się, że VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych (zob. pkt 53 stanowiący odpowiedź na pytanie sądu odsyłającego).

Zatem TSUE nie dostrzegł aby przepisy dyrektywy 112 oraz zasady neutralności systemu VAT sprzeciwiały się przyjęciu, że podatek VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych.

Nadmienić należy w tym miejscu, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w pełni skorelowana z uchwałą Sądu Najwyższego z 27 lipca 2017 r. w sprawie III CZP 97/16, w myśl, której "Komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (jedn. tekst: Dz.U. z 2016 r., poz. 1138 ze zm.), o podatek od towarów i usług". Sytuacja ta stanowi wyraz poszanowania zasady ochrony zaufania i wynikającej z tej zasady określoności prawa wyrażającej się m.in. w obowiązku jednolitości stosowania prawa, w tym wypadku urzeczywistnianej w dialogu sądowym prowadzonym w policentrycznym (multicentrycznym) systemie prawa Unii Europejskiej (na temat jednolitości stosowania prawa zob. przykładowo wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 30 marca 2004 r. w sprawie K 32/03 lub z 18 marca 2010 r. w sprawie K 8/08; zob. też: E. Łętowska, Dialog i metody. Interpretacja w mullticentrycznym systemie prawa, cz. II, "EPS" grudzień 2008 r., s. 4-8.).

9.5. W konsekwencji stwierdzić należy, że niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (zob. pkt 8.1 ppkt 1 i 2).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał w szczególności, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzając, że przewidziane w ustawie o komornikach sądowych stawki opłat egzekucyjnych obejmują już kwoty podatku od towarów i usług. Innymi słowy, że podatek od towarów i usług mieści się w ustawowych stawkach opłat, o których mowa w powołanej ustawie o komornikach.

Dodatkowo odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej zauważyć należy, że powołana wyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. zmieniła podejście organów podatkowych do statusu komornika jako podatnika podatku VAT, natomiast niczego nie zmieniła w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Ta kwestia jest bowiem uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 6 pkt 1). Nie budzi także wątpliwości, że w żadnym przepisie ustawy o komornikach, jak również w Kodeksie postępowania cywilnego w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna, nie przewidziano możliwości zwiększenia opłaty egzekucyjnej o kwotę podatku VAT, czego domagała się strona skarżąca. Nałożenie na komorników obowiązków podatkowych w zakresie VAT nie mogło mieć zatem wpływu na wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają ponieść strony postępowania egzekucyjnego. Z tego powodu dopiero wprowadzenie takiego przepisu stanowiłoby podstawę dla komorników sądowych do wliczania do kosztów postępowania egzekucyjnego kwoty z tytułu podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać, że tego rodzaju rozwiązania prawne (które usunęły istniejące w tym zakresie wątpliwości) zostały przewidziane m.in. w ustawie Prawo upadłościowe (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.) w odniesieniu do wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, gdzie w art. 167a wskazano, że wynagrodzenie to podwyższa się o kwotę podatku VAT, czy przykładowo w przepisach rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1801) oraz w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r. poz. 1805).

9.6. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).