Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 415/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. a, art. 46 ust. 6 i ust. 6a,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 146 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.89.2023.2.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej S. S.A. z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S.A (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.89.2023.2.MAZ, dotycząca podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 2 marca 2023 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku w wariantach l-VI, w okresach rozliczeniowych wynikających z terminów otrzymania tych dokumentów, wpłynął 8 marca 2023 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją wyrobów gumowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE). Spółka sprzedaje swoje towary m.in. odbiorcom zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: UE) oraz w krajach spoza UE. Ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, klientów Spółki stanowią przedsiębiorcy (dalej: kontrahenci). Wyroby sprzedawane są w takim przypadku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów (dalej: eksport), w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Transakcje są dokumentowane za pośrednictwem wystawianych przez Spółkę faktur VAT. Wniosek dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów spoza UE. W niektórych przypadkach towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany do magazynu lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego, który działa na rzecz kontrahenta (dalej: magazyn). Niemniej w każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza UE. Spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE. W tym celu Spółka współpracuje z agencjami celnymi, odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów. Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument potwierdzający procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT (dalej: dokument IE-529). Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem w formie elektronicznej, otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (dalej: dokument IE-599).

W zakresie kwestii dotyczącej aktualnej procedury rozliczania transakcji eksportu przez Spółkę wskazano, że w przypadku uzyskania przez Spółkę dokumentów celnych, potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, Spółka opodatkowuje transakcje eksportu stawką VAT 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4, 6, 6a ustawy o VAT (w zw. z art. 41 ust. 11 tej ustawy). W tych wypadkach za wystarczające dowody dokonania eksportu Spółka uznaje aktualnie wyłącznie dokumenty wskazane wprost w art. 41 ust. 6a, tj. w praktyce dokumenty IE-599. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyska dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką VAT 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym, pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku, gdy Spółka w tym ustawowym terminie nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest w kolejnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej. Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, Spółka dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyska ww. dokumenty.

W praktyce Spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów IE-599, umożliwiające zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie. Spółka jest jednak zdania, że nawet w przypadkach, w których nie będzie posiadać w ustawowym terminie żadnego z dokumentów wskazanych wprost w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, może być uprawniona do zastosowania stawki 0%, pod warunkiem posiadania innych dowodów. Na powyższe mają wpływ różnego rodzaju okoliczności, przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez urząd celno-skarbowy lub kontrahenta dokumentów celnych do Spółki, czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT. Stwierdzono, że uprawnione jest wykazywanie transakcji eksportu ze stawką VAT 0% także w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, zakładając, że inne dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które Spółka uzyska w przyszłości, będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE.

Wskazano, że w zakresie realizowanych transakcji, w zależności od ich charakteru, Spółka może być w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

W wariancie I Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport oraz dokumentu transportowego (listu CMR) podpisanego przez przewoźnika oraz kontrahenta lub magazyn (rozumiany jw.), albo dokumentu delivery notę (tj. dokumentu towarzyszącego transportowanym towarom) podpisanego przez kontrahenta lub magazyn.

W wariancie II Spółka jest/będzie w posiadaniu: faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport i potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta lub magazyn.

Wnioskodawca zaznaczył, że w zależności od sytuacji, potwierdzenie odbioru towaru może nastąpić w zróżnicowanej formie. Spółka otrzymuje oraz będzie otrzymywać tego rodzaju potwierdzenie w ramach:

podpisanej przez kontrahenta lub magazyn faktury dokumentującej eksport towarów - na fakturze znajdować się będzie w szczególności pieczątka oraz podpis pracownika kontrahenta lub magazynu. Ze względu na przyjęty obieg dokumentów, tego rodzaju potwierdzenie jest i będzie uzyskiwane przez Spółkę wyłącznie po faktycznym dostarczeniu towarów będących przedmiotem eksportu do kontrahenta lub magazynu;

pisemnego oświadczenia kontrahenta lub magazynu o odbiorze towaru będącego przedmiotem eksportu, zawierającego dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, tj. przykładowo numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie towaru i jego ilości etc.;

korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem - w ramach korespondencji kontrahent będzie potwierdzał odbiór dostaw zrealizowanych np. w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie towaru oraz jego ilości. Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega ponownie, że w niektórych przypadkach korespondencja jest, i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE;

potwierdzenia odbioru towaru poprzez komunikaty generowane w systemie EDI(tj. Electronic Data Interchange; pol. Elektroniczna Wymiana Danych) lub przez portal kontrahenta - w przypadku niektórych kontrahentów Spółka uzyskuje dostęp do wydzielonej części sieciowej infrastruktury logistycznej kontrahenta. Tego rodzaju dostęppozwala Spółce na monitorowanie statusu dostaw realizowanych z perspektywy logistycznej kontrahenta. Spółka zamierza pozyskiwać z ww. systemów oraz portali komunikaty, w tym także generowane automatycznie przez system, które potwierdzać będą fakt otrzymania przez kontrahenta towarów.

W wariancie III Spółka jest/będzie w posiadaniu: faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport oraz oświadczenia spedytora lub przewoźnika - w oświadczeniu takim przewoźnik lub spedytor wskazuje, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE i dostarczone do miejsca docelowego. W oświadczeniu takim wskazane są dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, tj. przykładowo numer faktury, data załadunku towaru oraz numer MRN.

Natomiast w ramach wariantu IV Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury wystawionej w trybie samofakturowania przez kontrahenta, zawierającej oświadczenie kontrahenta o otrzymaniu towarów wskazanych na fakturze - zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Spółką a kontrahentem, wystawienie faktury przez kontrahenta w ramach samofakturowania możliwe jest wyłącznie po otrzymaniu towarów przez kontrahenta.

Z kolei w wariancie V Spółka jest/będzie w posiadaniu: faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport i dokumentu celnego wystawionego przez organy celne innego państwa członkowskiego UE, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE - na dokumencie celnym wskazywany jest m.in. numer faktury VAT, numer MRN, waga towaru oraz jego wartość, liczba sztuk towaru.

W wariancie VI Spółka jest/będzie w posiadaniu: faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport oraz dokumentu importowego wystawionego przez organy celne państwa przeznaczenia towaru, potwierdzającego wwóz towarów na terytorium państwa docelowego eksportu - na dokumencie zawarte są dane pozwalające na powiązanie go z dostawą Spółki.

Ponadto Spółka zaznaczyła, że w ramach każdego z ww. wariantów gromadzonej dokumentacji może posiadać dowód zapłaty przez kontrahenta za towar będący przedmiotem eksportu. Poszczególne wskazane w ramach ww. wariantów dokumenty Spółka gromadzi i będzie gromadzić - w zależności od konkretnego przypadku - w formie kopii elektronicznej (skanu) lub oryginału.

W uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2023 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania organu wskazał, że magazyny tego rodzaju znajdują się i mogą znajdować się poza terytorium UE, w innym kraju członkowskim UE lub w Polsce. W sytuacji, gdy jest to terytorium UE mogą to być różne kraje członkowskie UE. Z dotychczasowej praktyki Spółki magazyny są/mogą być zlokalizowane w: Niemczech, Holandii, Rumunii, Czechach oraz na terytorium kraju (Polska). Nie jest jednak wykluczone, że będą to również inne kraje UE. Transport organizowany jest/będzie najczęściej na warunkach I.. Krajem opuszczenia terytorium UE, w zależności od kontrahenta są/mogą być zarówno Polska, jak i inne państwo członkowskie UE. Każdorazowo jednak transport towarów rozpoczyna się/będzie się rozpoczynać z zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski. Przeznaczeniem towaru wysyłanego z terytorium Polski jest/będzie jego wywiezienie poza obszar celny UE. Wskazane we wniosku podpisy "magazynu" (Wariant I i II) to wyłącznie podpisy przedstawiciela magazynu znajdującego się w kraju trzecim (poza UE).

Ponadto wyjaśniono, że towary transportowane są/będą do punktów/magazynów konsolidacyjnych na terytorium Polski lub innego kraju członkowskiego UE i tam czasowo magazynowane celem zebrania innych wysyłek przeznaczonych dla danego nabywcy od różnych dostawców (m.in. Spółki) i następnie przewiezienia ich do miejsca docelowego poza UE jednym transportem, a w konsekwencji zoptymalizowania kosztów transportu. W związku z czasowym składowaniem towarów w magazynach konsolidacyjnych nie będzie miała miejsca ingerencja w przesyłkę Spółki, tzn. nie dochodzi do jej rozpakowania, jakiejkolwiek obróbki czy zmiany cech charakterystycznych towarów.

Wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE odbywa się i będzie się za każdym razem odbywać w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Jak wyżej wspomniano, przerwa na magazynowanie jest/będzie podyktowana wyłącznie kwestiami o charakterze logistycznym, w celu skompletowania większej partii towaru do wysyłki w związku z optymalizacją kosztów transportu. Brak jest/będzie czynności ingerujących w towary, które skutkowałaby zmianą ich cech lub charakterystyki przed dostarczeniem towarów do kraju docelowego poza Unią Europejską.

W wariancie I informacje potwierdzające, że w wyniku wywozu towarów z terytorium Polski nastąpiło ich wyprowadzenie poza terytorium UE wynikają/będą wynikać z treści dokumentu transportowego (listu CMR), gdyż dokument taki będzie opatrzony stosownym podpisem przewoźnika oraz nabywcy potwierdzającym odbiór towarów w miejscu dostawy, znajdującym się poza terytorium UE. Jeśli jednak informacja ta nie wynika/nie będzie jednoznacznie wynikać z dokumentu transportowego - listu CMR (np. w związku z brakiem któregoś z podpisów), informacja ta jest/będzie zawarta w dokumencie transportowym delivery notę, który będzie opatrzony podpisem odbiorcy.

Potwierdzenie odbioru towarów przez kontrahenta lub magazyn poza UE będzie każdorazowo wskazywało, że towary zostały odebrane poza terytorium UE.

Spółka podkreśliła, że ze względu na przyjęty obieg dokumentów potwierdzenie odbioru jest i będzie uzyskiwane przez Spółkę wyłącznie po faktycznym dostarczeniu towarów będących przedmiotem eksportu do kontrahenta lub magazynu. Zaznaczono, że potwierdzenie odbioru przez kontrahenta lub magazyn znajdujący się poza terytorium UE może mieć postać pisemnego oświadczenia, lub też wynikać w inny sposób z kontekstu opisanego we wniosku, np. w formie podpisu na fakturze eksportowej lub potwierdzenia poprzez komunikaty elektroniczne.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował pytania:

1. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych wwariancie I powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

2. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie II powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

3. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie III powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

4. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie IV powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

5. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie V powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

6. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie VI powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

7. Czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT? (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?

W ocenie wnioskodawcy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariantach I-VI powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT, tj.:

a) gdy Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym;

b) gdy Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz,

o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym;

c) jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz,

o których mowa w przedstawionych wariantach, w terminach wskazanych wyżej, Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej;

d) w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów

w terminie późniejszym niż ww., Wnioskodawca dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, w okresie otrzymania dokumentów;

e) natomiast w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy,

w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach, w tym ustawowym terminie, Wnioskodawca zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty.

W zakresie warunków zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji eksportu, Wnioskodawca podniósł, że posłużenie się przez prawodawcę w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowaniem "w szczególności" wskazuje, iż wskazany w ustawie katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w ramach eksportu nie ma charakteru zamkniętego. W rezultacie Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Powołując się na poglądy orzecznictwa Wnioskodawca wskazał, że podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Na przykładowy charakter katalogu dowodów określonych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 poz. 35).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Wynika to z orzecznictwa TSUE, a także sądów administracyjnych. Nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. Spółka podkreśliła, że zauważyć, iż zarówno w ocenie TSUE, jak i NSA, prawo do zastosowania stawki VAT 0% w ramach eksportu uzależnione jest zasadniczo od wywozu towaru będącego przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa krajowego nie może naruszać w tym zakresie zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji.

Podkreślono, że Spółka pozyskuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jakkolwiek stosowanymi dotychczas przez Spółkę rodzajami dowodów są przede wszystkim dokumenty celne wydawane przez polskie organy celne w ramach realizowanej procedury wywozu (dokumenty IE-599), tak z uwagi na występujące niekiedy trudności/opóźnienia w ich pozyskiwaniu z przyczyn niezależnych od Spółki, Wnioskodawca gromadzi/zamierza gromadzić alternatywne dowody potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, które w jego ocenie powinny być wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT.

W odniesieniu do poszczególnych wariantów Spółka wskazała, że

w ramach wariantu I z treści dokumentu transportowego (listu CMR) jednoznacznie wynikać będzie fakt przemieszczenia towaru będącego przedmiotem eksportu poza terytorium UE, gdyż dokument taki będzie opatrzony stosownym podpisem przewoźnika oraz nabywcy, potwierdzającym odbiór towarów w miejscu dostawy, znajdującym się poza terytorium UE.

Odnośnie wariantu II wskazano, że oświadczenie nabywcy lub magazynu, działającego na rzecz nabywcy, o otrzymaniu towarów będących przedmiotem eksportu, cechuje się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Jako że oświadczenie wprost odnosi się do konkretnych towarów (np. poprzez wskazanie numeru faktury), to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie udowodnić, że dane towary te opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT. W ocenie Spółki analogicznym potwierdzeniem otrzymania towarów przez kontrahenta w stosunku do ww. form takich potwierdzeń jest także komunikat o otrzymaniu towaru w systemie EDI lub przez portal kontrahenta - w takim przypadku Spółka otrzymuje od kontrahenta dostęp do jego infrastruktury logistycznej, co umożliwia Spółce śledzenie statusu dostaw, bez możliwości ingerowania w dane zawarte w tego typu systemie. W sytuacji, gdyw systemie kontrahenta określona dostawa realizowana przez Spółkę zostanie oznaczona jako otrzymana, to w ocenie Spółki będzie stanowić to jednoznaczne potwierdzenie, że towar został wywieziony poza obszar UE. Równoznaczny efekt będzie mieć automatycznie wygenerowane potwierdzenie z tego typu systemu kontrahenta, dotyczące potwierdzenia otrzymania towaru.

W ramach wariantu III (tożsamo jak w wariancie II) według Spółki oświadczenie spedytora lub przewoźnika o wywozie towarów poza terytorium UE cechuje się wystarcz dla transakcji eksportu.

W wariancie IV na fakturze wystawionej przez kontrahenta w ramach mechanizmu samofakturowania znajdować się będzie potwierdzenie odbioru towarów przez kontrahenta, Spółka będzie, zatem w posiadaniu dokumentacji, z której jednoznacznie wynika fakt wywozu towaru poza terytorium UE i tym samym uprawniona będzie do zastosowania stawki VAT 0% dla poszczególnych transakcji eksportu, dokumentowanych za pośrednictwem faktur wystawionych w ww. trybie samofakturowania.

W ramach wariantu V Spółka będzie dysponować fakturą (lub jej kopią) dokumentującą transakcję eksportu oraz dokumentem celnym (lub jego kopią), wystawionym przez organ celny innego państwa członkowskiego UE. Dokument ten jednoznacznie będzie potwierdzać, że towary będące przedmiotem transakcji eksportu opuściły terytorium UE. Wariant ten jest konsekwencją niektórych sytuacji, w których eksportowany z Polski towar opuszcza terytorium UE w innym państwie członkowskim.

Wyżej wskazana sytuacja nie powinna jednak stanowić przesłanki do zastosowania krajowej stawki VAT względem transakcji eksportu towarów. W ocenie Spółki dowodami uprawniającymi do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie mogą być również dokumenty celne wydawane przez organy celne innych państw członkowskich UE, jeżeli dokumenty takie będą potwierdzać jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium UE.

W wariancie VI Spółka będzie dysponować fakturą (lub jej kopią) dokumentującą transakcję eksportu oraz dokumentem importowym, wystawionym przez organy celne państwa przeznaczenia towaru, który potwierdzać będzie fakt wwiezienia towarów na terytorium państwa docelowego eksportu. W ocenie Spółki dowodem potwierdzającym wywóz towaru z terytorium UE może być również dokument importowy (lub jego kopia), wydany przez organy celne kraju trzeciego. Tego rodzaju dokument wydawany jest przez organy celne kraju trzeciego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną

z 9 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.89.2023.2.MAZ, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, odnośnie możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku

w wariantach I-IV i VI.

Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy

w zakresie możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentu celnego wystawionego przez organ celny innego państwa członkowskiego UE, wskazanego we wniosku w wariancie V.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ stwierdził, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT;

- w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

- wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Organ wyjaśnił, że dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny

i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Organ zaznaczył, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania dokumentów opisanych we wniosku w wariantach l-VI, w okresach rozliczeniowych wynikających z terminów otrzymania tych dokumentów.

W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE. W każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku, miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium Polski, natomiast miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza Unią Europejską. W niektórych przypadkach towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany do magazynu lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego, który działa na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy. Magazyny tego rodzaju znajdują się

i mogą znajdować się poza terytorium UE, w innym kraju członkowskim UE lub w Polsce. W sytuacji, gdy jest to terytorium UE mogą to być różne kraje członkowskie UE. Z dotychczasowej praktyki Spółki magazyny są/mogą być zlokalizowane w: Niemczech, Holandii, Rumunii, Czechach oraz na terytorium kraju (Polska). Nie jest jednak wykluczone, że będą to również inne kraje UE. Transport organizowany jest/będzie najczęściej na warunkach I.. Krajem opuszczenia terytorium UE, w zależności od kontrahenta są/mogą być zarówno Polska, jak i inne państwo członkowskie UE. Towary transportowane są/będą do punktów/magazynów konsolidacyjnych na terytorium Polski lub innego kraju członkowskiego UE i tam czasowo magazynowane celem zebrania innych wysyłek przeznaczonych dla danego nabywcy od różnych dostawców (m.in. Spółki) i następnie przewiezienia ich do miejsca docelowego poza UE jednym transportem, a w konsekwencji zoptymalizowania kosztów transportu. W związku z czasowym składowaniem towarów w magazynach konsolidacyjnych nie będzie miała miejsca ingerencja w przesyłkę Spółki, tzn. nie dochodzi do jej rozpakowania, jakiejkolwiek obróbki czy zmiany cech charakterystycznych towarów. Wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE odbywa się i będzie się za każdym razem odbywać w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Jak wyżej wspomniano, przerwa na magazynowanie jest/będzie podyktowana wyłącznie kwestiami o charakterze logistycznym, w celu skompletowania większej partii towaru do wysyłki w związku z optymalizacją kosztów transportu. W celu zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla eksportu towarów, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku sześciu wariantów gromadzenia dokumentacji, organ stwierdził, że kluczowe dla zastosowania stawki podatku 0% jest posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzą, że nastąpiło wyprowadzenie towarów poza terytorium UE stanowiące eksport towarów. Spółka zaznaczyła, że w ramach każdego z przedstawionych wariantów gromadzonej dokumentacji może posiadać dowód zapłaty przez kontrahenta za towar będący przedmiotem eksportu. Poszczególne wskazane w ramach ww. wariantów dokumenty Spółka gromadzi i będzie gromadzić - w zależności od konkretnego przypadku - w formie kopii elektronicznej (skanu) lub oryginału.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium UE znajdują się na terytorium kraju, może zostać uznany za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8, w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Przy czym zgłoszenie do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym, a towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium UE za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędne jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium UE, rozpoczął się na terytorium Polski, a sam transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE.

Organ zaznaczył, że w przypadku, gdy Spółka dokonuje/dokona dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE, dla uznania, że doszło do czynności określonej w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów, niezbędne jest prawidłowe potwierdzenie wywozu. Już, bowiem z samej definicji zawartej w art. 2 pkt 8 ww. ustawy wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Przepis art. 41 ust. 6 ww. ustawy, dający prawo zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, wymaga, aby podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. Z kolei w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, odwołującym się do art. 41 ust. 6 ustawy, zostały wymienione dokumenty, które w sposób bezsporny potwierdzają, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium UE. Zauważyć przy tym należy, że te wymienione dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych.

Zdaniem organu katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla potwierdzenia eksportu może posłużyć się każdym dokumentem o charakterze urzędowym, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE. Przepis art. 41 ust. 6a należy, bowiem odczytywać w powiązaniu z definicją eksportu, zawartą w art. 2 pkt 8 ww. ustawy, co prowadzi do konkluzji, że tylko dokument urzędowy, zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, w sposób wyczerpujący dokumentuje, że nastąpił eksport towarów. Ponadto do posiadania dokumentu celnego, potwierdzającego procedurę wywozu towarów, odwołuje się uregulowanie zawarte w art. 41 ust. 8 ustawy.

Organ wskazał, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" - wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Ponadto kierując się wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia regulacji zawartej w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% będą uprawniały również inne niż ww. dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami, które potwierdzają wywóz poza terytorium UE, przy czym chodzi tu przede wszystkim o formę "urzędowego" dokumentu, w którym urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, a nie o dowolność w stosowaniu jakichkolwiek dokumentów, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa tych państw.

Uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0% wymaga zrealizowania warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Może to być organ celny krajowy, jak również organ innego państwa członkowskiego UE. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów, i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Przy tym konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Podatnik powinien, więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, stanowiący urzędowe potwierdzenie faktycznego dokonania wywozu towarów poza terytorium UE, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Oznacza to w konsekwencji, że nie każdy dokument lub zestaw dokumentów będzie mógł stanowić prawidłowe, upoważniające do zastosowania stawki 0%, potwierdzenie, że doszło do eksportu towarów.

Odnosząc się wiec do przedstawionego przez Wnioskodawcę zestawu dokumentów, pogrupowanych w wariantach l-IV i VI, organ wskazał, że nie mają one charakteru urzędowego. Dokumenty jakie opisał Wnioskodawca w tych wariantach nie są dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny ani krajowy, ani innego państwa członkowskiego UE. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla towarów, które wywiózł/wywiezie poza terytorium UE.

Możliwość zastosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów uwarunkowane jest otrzymaniem przez podatnika dokumentu potwierdzającego w sposób prawidłowy wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, co wynika z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku braku dokumentu potwierdzającego eksport przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 7-9 i 11 ww.ustawy. Zatem, gdy podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, nie wykaże tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%. Przy czym takie rozwiązanie jest uwarunkowane otrzymaniem tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jeśli jednak podatnik nie otrzyma tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy, wówczas mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zastosowanie uregulowań zawartych w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT jest możliwe w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ww. ustawy). Natomiast otrzymanie w terminie późniejszym, niż to wynika z art. 41 ust. 6 i 7 cyt. ustawy, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% dla eksportu towarów. Podatnik jest wówczas upoważniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma ten dokument, na co wskazuje art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Z kolei art. 41 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów art. 41 ust. 4-6, 7 i 9 ustawy w przypadku, gdy następuje eksport towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Z uwagi na to, że organ uznał za nieuprawnione zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki podatku 0% w odniesieniu do dokumentów wymienionych w wariantach I-IV i VI, w konsekwencji nie znajdą w takim wypadku zastosowania przepisy art. 41 ust. 7-9 i 11 cyt. ustawy. Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, odnoszącego się do dokumentów opisanych w wariantach I-IV i VI, organ uznał za nieprawidłowe.

Uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 organ wyjaśnił, że w wariancie V Wnioskodawca podał, że jest/będzie w posiadaniu m.in. dokumentu celnego wystawionego przez organy celne innego państwa członkowskiego UE, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE - na dokumencie celnym wskazywany jest m.in. numer faktury VAT, numer MRN, waga towaru oraz jego wartość, liczba sztuk towaru. Oznacza to, że w tym wypadku wywóz towarów poza terytorium UE jest/będzie potwierdzony urzędowym dokumentem celnym, wystawionym przez organ celny innego państwa członkowskiego UE.

W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów w przypadku wywozu potwierdzonego dokumentem celnym wystawionym przez organ celny innego państwa członkowskiego UE (wymienionym w wariancie V). W przypadku braku dokumentu celnego wystawionego przez organ celny innego państwa członkowskiego UE, potwierdzającego dokonanie eksportu towarów (wymienionego w Wariancie V gromadzenia dokumentacji), przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 7-9 i 11 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne(polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że:

- katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a ustawy o VATjest otwarty,

- dla skutecznego zastosowania stawki 0% podatku VAT kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej, tj. wywóz towaru poza terytorium UE,

- wywóz towaru poza terytorium UE może być potwierdzony dowolnym dokumentem w sposób wiarygodny wskazującym, że nastąpił wywóz towaru z UE;

b) art. 41 ust. 7, 8, 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT

w związku z nieposiadaniem wystarczającej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza Unię Europejską, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów regulujących prawo do zastosowania stawki 0% wynika, że Skarżącej będzie przysługiwać prawo do stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, a zatem Spółka będzie w niniejszej sprawie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach wskazanych w art 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT;

c) zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej w zw. z art. 131 i art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o UE poprzez jej niezastosowanie, co skutkuje nałożeniem na Skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy dotyczące dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku VAT;

d) zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji (opodatkowania w miejscu przeznaczenia) właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywożone są poza terytorium UE;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej w części za nieprawidłowe, podczas gdy:

- w dotychczasowej praktyce organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych,

- orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy;

- organ nie odniósł się w Interpretacji do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących jednolitej praktyki i spójnej z nią linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przepisów, będących przedmiotem wniosku.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że istota sporu skupia się wokół błędnego uznania przez organ, że dostawy towarów potwierdzone przy pomocy dokumentów opisanych w wariantach od I do IV oraz VI interpretacji nie powinny być, w świetle art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką podatku VAT. Wynika to z faktu, że dokumentami potwierdzającymi eksport towaru mogą być jedynie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Brak możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportów towarów, określonych w wariantach od I do IV oraz VI interpretacji, wystąpi zarówno w terminie określonym w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, jak i w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT oraz - poza wymienionymi ustępami art. 41 - nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 8 ustawy o VAT (str. 27 Interpretacji).

W ocenie Spółki zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego jest niezgodna zarówno z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE, jak i istotnie narusza podstawowe zasady wykładni prawa w zgodzie z prawem unijnym i pomija wykładnię wynikającą z Dyrektywy VAT. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przedstawiła argumentację, którą zawarła uprzednio w uzasadnieniu wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że mimo powołania się przez nią na jednolite poglądy praktyki i orzecznictwo, organ nie odniósł się do nich na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji. Już samo pominięcie części argumentacji Spółki może skutkować uznaniem, że działanie organu istotnie naruszyło zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, a także treść podniesionych przez Skarżącą zarzutów, wobec wydanej dla niej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. W ocenie składu orzekającego doszło do naruszenia art. 46 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu przywołać trzeba, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolacífinančníředitelství) stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał wskazał na treść art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zaznaczył, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., CartransSpedition, C-495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji, jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być, bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił, jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor KIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i jakie takie nie może zostać uznane za prawidłowe.

W orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, oraz z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 385/21 i WSA w Krakowie z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 683/23).

Błędnie, zatem uznał Dyrektor KIS, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów. W tej sytuacji zasadnie w skardze zarzucono naruszenie art. 41 ust. 6a ustawa o VAT, w którym przewidziano otwarty katalog dokumentów za pomocą, których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być, zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można, zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji z założenia nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli Spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, bądź innego "dokumentu urzędowego", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez Dyrektora KIS, nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Pozostaje ono jednak w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE oraz NSA w powołanych wyrokach.

Skład orzekający zdaje sobie sprawę, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może wykazać, że z dokumentów przedstawionych przez podatnika nie wynika, aby eksport towarów w rzeczywistości nie nastąpił, bądź też dokumenty oferowane przez Spółkę nie są wiarygodne albo przy konkretnej operacji eksportu Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Dyrektor KIS wydał jednak interpretację indywidualną, czyli uznał, że przedstawiony w niej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pozwala na dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Nie została jednak przedstawiona przekonywująca argumentacja, z której by wynikało, że na podstawie żadnego z powołanych dokumentów (z wyjątkiem dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny UE) nie będzie można wykazać, iż eksport towarów w rzeczywistości nastąpił. W konsekwencji w ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne i pozostające w sprzeczności z poglądami wyrażonymi zarówno przez TSUE, jak i w przywołanych wyrokach krajowych sądów administracyjnych, które Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: p.p.s.a.) uchylił przedmiotową interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pozostałej części skargę oddalono w oparciu o art.151 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).