Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 473/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 21 lipca 2023 r., nr 408000-COP.4102.18.2022, 408000-COP.2.4102.7.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.C. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 21 lipca 2023 r. nr COP.4102.18.2022, 408000-COP- utrzymująca w mocy decyzję własną tego organu z dnia z 25 sierpnia 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.2.4102.2.2022 w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2017 r. w wysokości [...].

Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt sprawy administracyjnej wynika, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2017 r., zakończoną wynikiem kontroli z 10 marca 2022 r., doręczony stronie w dniu 17 marca 2022 r. Zakończona kontrola celno - skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe na mocy postanowienia organu z 11 maja 2022 r.

Podatnik po wszczęciu kontroli celno - skarbowej w dniu 19 maja 2021 r. - złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. na formularzu PIT-38.

Organ I instancji ustalił, że zgodnie z uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. siedzibą w R. (dalej: Spółka) wyrażono zgodę na objęcie 2 000 nowoutworzonych udziałów w spółce przez nowego wspólnika M.C. i jednocześnie podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do [...] zł poprzez utworzenie 2000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Podatnik oświadczył, że przystępuje do Spółki i obejmuje w podwyższonym kapitale zakładowym 2 000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy tj. o łącznej wartości [...] zł i pokrywa je wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł,

Zgodnie nowym tekstem jednolitym umowy Spółki, kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 10000 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, każdy ze wspólników może mieć więcej niż jeden udział, udziały w kapitale zakładowym są równe i niepodzielne, udziały w kapitale zakładowym spółki posiadali M.C.1 - 8000 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy tj. o łącznej wartości [...] zł oraz podatnik - 2000 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy tj. o łącznej wartości [...] zł. Udziały są zbywalne i mogą być zastawiane, na zbycie udziałów oraz zastawienie wymagana jest pisemna zgoda Zgromadzenia Wspólników w formie uchwały podjęta większością co najmniej 50% głosów przy obecności co najmniej 50% kapitału zakładowego spółki, jeśli którykolwiek ze wspólników będzie chciał zbyć udziały osobie trzeciej musi najpierw zaoferować je pozostałym wspólnikom w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym w danym czasie na tych samych warunkach jakie zamierza oferować osobie trzeciej (prawo pierwszeństwa).

Objęcie udziałów przez podatnika - nowego wspólnika, zostało potwierdzone oświadczeniem objęcia i pokrycia udziałów z 2 grudnia 2013 r. oraz oświadczeniem zarządu z tej samej daty o wniesieniu wkładu na podwyższony kapitał zakładowy.

Postanowieniem z 17 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy R. dokonał rejestracji podwyższenia wysokości kapitału zakładowego spółki P. do wysokości [...] zł i zmiany danych wspólników.

Następnie uchwałą Nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do [...] zł poprzez utworzenie 2 000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie wspólnik - podatnik i pokryje kapitałem pieniężnym wynoszącym [...] na rachunek bankowy Spółki w terminie do dnia 31 stycznia 2014 r. Podatnik oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, 2000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy i pokryje je wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł do 31 stycznia 2014 r.

Powyższe zostało potwierdzone oświadczeniem zarządu spółki o wniesieniu wkładu na kapitał zakładowy spółki z 21 stycznia 2014 r. i z 25 marca 2014 r.

Zgodnie z uchwałą [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dokonano zmiany umowy spółki, zgodnie z którymi kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 12000 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadali M.C.1 - 8000 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy tj. o łącznej wartości [...] zł i podatnik – 4 000 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł pokrytych gotówką w kwocie [...] zł.

Następnie, zgodnie z uchwałą Nr [...] z 27 września 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. Sp. z o.o. wyraziło zgodę na zbycie 2.000 udziałów przez podatnika na rzecz H. spółki zarejestrowanej na terenie C,.

W dniu 27 września 2017 r. podatnik zbył 2.000 udziałów w spółce, w cenie po [...] EUR każdy, tj. w łącznej wartości [...] EUR, na rzecz H., reprezentowanej przez K.U.. Na umowie zbycia złożone zostały podpisy z notarialnym poświadczeniem podpisu Repertorium A Nr [...] z [...] września 2017 r. (.K U.), oraz Repertorium A Nr [...] z [...] października 2017 r. (M. C.).

Podatnik dodatkowo złożył 27 września 2017 r. oświadczenie w sprawie umowy zbycia udziałów z 27 września 2017 r., z którego wynika, że z chwilą dokonania wpłaty kwoty [...] EUR przez H. na rachunek bankowy Spółki (rachunek techniczny prowadzony w EURO) podatnik uznaje "umowę zbycia udziałów zawartą 27 września 2017 r. w W. za zrealizowaną w całości, a kwotę [...] Euro za zapłaconą w całości" i zrzeka się roszczeń wobec Spółki H. w zakresie zapłaty, uznając ją za dokonaną z chwilą wpłaty na ww. rachunek bankowy.

Z kolei na mocy uchwały nr [...] z 2 października 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, wyraziło zgodę na zbycie 2000 udziałów przez podatnika na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Na podstawie umowy zbycia udziałów z 2 października 2017 r. podatnik dokonał zbycia 2000 udziałów w Spółce po [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł na rzecz spółki G. reprezentowanej przez prokurenta – M.C. Nabywca zobowiązał się do zapłaty [...] zł wraz z odsetkami wynikającymi z umów inwestycyjnych - pożyczki z 30 grudnia 2016 r., tj. [...] zł bezgotówkowo, poprzez zawarcie przez G.P. Sp. z o.o., M.C. i P. Sp. z o.o. umowy przejęcia długu jaki powstał w związku z zawarciem umowy pożyczki z 30 grudnia 2016 r., druga część kwoty, tj. [...] zł miała zostać uregulowana przez G. Sp. z o.o. przelewem na rachunek bankowy zbywcy. Na przedmiotowej umowie złożone podpisy poświadczone zostały notarialnym poświadczeniem podpisu - Repertorium A Nr [...] z [...] października 2017 r.

Postanowieniem z 27 listopada 2017 r., Sąd Rejonowy w R. dokonał zmiany w przedmiocie danych wspólników Spółki. Wykreślono wspólnika M.C. posiadającego 4000 udziałów, wpisano wspólnika G. Sp. z o.o. posiadającego 2000 udziałów oraz wspólnika H. posiadającego 2000 udziałów.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik 11 października 2013 r. objął 2000 nowoutworzonych udziałów w Spółce o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, oraz w dniu 23 stycznia 2014 r. objął 2000 nowoutworzonych udziałów w Spółce o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Nabycie w/w udziałów wynika z potwierdzenia wykonania przelewów przedłożonych przez podatnika.

Organ zauważył, że daty i kwoty widniejące na okazanych mu przez podatnika dowodach wpłat nie pokrywają się z datami i kwotami wynikającymi z harmonogramu zapłat za objęte udziały wynikającego z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...] października 2013 r. oraz aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...] stycznia 2014 r. Również treść widniejąca na przedłożonych przelewach nie wskazuje jednoznacznie czego wpłaty dotyczą; ponadto podatnik, w zeznaniach nie potrafił przyporządkować poszczególnych zapłat do konkretnych dat objęcia udziałów, jednakże nie miał wątpliwości, że za objęte udziały zapłacił w całości.

Po przeanalizowaniu treści dowodów zapłaty i widniejących na nich kwot organ I instancji uznał, że łączna kwota wpłat, która może dotyczyć objęcia udziałów w Spółce wynosi [...] zł.

Podkreślił organ, że w toku kontroli podatnik oświadczył, że opóźnienie w złożeniu deklaracji PIT - 38 wynikało z braku zapłaty za sprzedane udziały oraz ciągłym zapewnieniem przez M.C.1 rozliczenia transakcji w najbliższym czasie. Podatnik podał, że nabycie udziałów nie skompensowały przychodu osiągniętego z ich sprzedaży, ponadto stwierdził, że nie jest w stanie przedstawić dowodów na poniesienie kosztów związanych ze zbyciem/nabyciem udziałów; jedynym dokumentem potwierdzającym obniżenie wartości otrzymanych od Spółki środków na sprzedaż udziałów jest zwrot kwoty [...] zł, którą otrzymał 12 maja 2016 r., a zwrócił 29 lipca 2016 r. Na poparcie tych twierdzeń przedłożył

potwierdzenie wykonania przelewu z 29 lipca 2016 r., gdzie jako nadawca widnieje M.C., a jako nabywca widnieje M.C.1 tytuł operacji: "zwrot środków" na kwotę [...[ zł.

Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że do kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu objęcia 4000 udziałów (2x 2 000) w Spółce (sprzedanych w 2017 r.) należy zakwalifikować wydatki poniesione na objęcie:

- 2000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł,

- 2000 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł.

Odnośnie sprzedaży udziałów stwierdził organ, że podatnik 27 września 2017 r. dokonał zbycia 2 000 udziałów po [...] EUR każdy, tj. o łącznej wartości [...] EUR, na rzecz H., oraz w dniu 2 października 2017 r. dokonał zbycia [...] udziałów po [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł na rzecz G. Sp. z o.o.

Na potwierdzenie otrzymanej zapłaty za sprzedane udziały w 2017 r. podatnik przekazał wydruk zeznania PIT-38 za 2018 r oraz potwierdzenia przelewów otrzymanych przez niego od Spółki:

- z 12 maja 2016 r. na kwotę [...] zł tytuł: "zaliczana na poczet sprzedaży udziałów",

- z 29 lipca 2016 r. na kwotę [...] zł tytuł: "transza na wykup udziałów term sheet z dnia 28.07/2016",

- z dnia 29 lipca 2016 r. na kwotę [...] zł tytuł: "transza na wykup udziałów term sheet z dnia 28.07/2016".

Organ I instancji uznał, że z widniejącej na przelewach treści oraz kwot przelewów nie można jednoznacznie stwierdzić czego dotyczą otrzymane przez podatnika pieniądze i czy dotyczą sprzedanych w 2017 r. 4000 udziałów w Spółce.

Podatnik wyjaśnił, że (przesłuchanie z 10.11.2021 r.), że zapłata za sprzedane udziały nastąpiła na rachunek techniczny Spółki prowadzony w walucie euro. Zaznaczył, że nie jest w posiadaniu informacji na temat konkretnej daty zapłaty przez H. na rzecz Spółki, ponadto zeznał, że nie otrzymał zapłaty za zbycie udziałów zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie zbycia

udziałów z 2 października 2017 r. oraz umowie o przejęciu długu z 2 października 2017 r. zawartej pomiędzy nim, Spółką oraz G.

Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że w wyniku zawarcia umów zbycia udziałów z 27 września 2017 r. i z 2 października 2017 r. w dniu 2 października 2017 r. doszło do skutecznego przeniesienia na nabywców własności udziałów, czego potwierdzeniem jest:

- zalegająca w aktach KRS Spółki lista wspólników z 2.10.2017 r., podpisana przez prezesa zarządu Spółki, która przedstawia aktualnych wspólników (nie widnieje podatnik, ujęto zaś H. oraz G. Sp. z o.o.),

- okoliczność kolejnego zbycia 2000 udziałów, na rzecz P.N. (zgodnie z uchwałą [...] z [...] 12.2017 r.), nabytych uprzednio przez G. od podatnika (nowa lista wspólników Spółki obejmuje P. N. w miejsce G.).

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że nie doszło do skutecznego zbycia udziałów, gdyż z umowy zbycia udziałów z 27 września 2017 r. wynika, że została zastrzeżona pod warunkiem zapłaty pełnej ceny sprzedaży oraz z uwagi na brak zapłaty całej ceny sprzedaży nie nastąpiło skuteczne przeniesienie własności udziałów z podatnika na G. Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie warunek zastrzeżenia własności rzeczy sprzedanej nie został skutecznie wprowadzony do umowy z 27 września 2017 r. ani w formie innego porozumienia między stronami. Zdaniem organu strona jednostronnym oświadczeniem woli chciała dokonać modyfikacji dwustronnej umowy zbycia udziałów. Zatem umowa sprzedaży udziałów z 27 września 2017 r., nie zawiera unormowań zastrzegających własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny. Również umowa zbycia udziałów z 2 października 2017 r., zawarta pomiędzy G. i podatnikiem nie zawiera takich unormowań.

Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że w związku ze sprzedażą 4 000 udziałów w Spółce w 2017 r. doszło do uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) który podatnik winien był zadeklarować w zeznaniu podatkowym za 2017 r. . Według organu przychód, który podatnik obowiązany był wykazać w zeznaniu PIT-38 za 2017 r. stanowi łącznie kwotę [...] zł, na którą składają się:

- [...] zł - kwota wynikająca z umowy zbycia udziałów ([...] euro) na rzecz H. z 27 września 2017 r., w której przeniesienie udziałów na nabywcę nastąpiło 2 października 2017 r. (data notarialnego poświadczenia podpisu M. C.) ustalona według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (tj. 2 października 2017 r.);

- [...] zł - kwota wynikająca z umowy zbycia udziałów na rzecz G. Sp. z o.o. z 2 października 2017 r.

Natomiast koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości:

- [...] zł - koszty poniesione z tytułu objęcia 2000 udziałów w Spółce, oświadczenie objęcia i pokrycia udziałów z 2 grudnia 2013 r., akt notarialny Rep. A Nr [...];

- [...] zł - koszty poniesione z tytułu objęcia 2000 udziałów w Spółce, oświadczenie zarządu o wniesieniu wkładu przez podatnika na kapitał zakładowy Spółki z 21 kwietnia 2014 r. i z 25 marca 2014 r., akt notarialny Rep. A Nr [...].

W związku z tymi ustaleniami opisaną na wstępie decyzją z dnia 25 sierpnia 2022 r., organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił w szczególności brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na ustaleniu, że u podatnika istniał obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas, gdy z materiału dowodowego wynika, że, umowa zbycia udziałów została zastrzeżona pod warunkiem zapłaty pełnej ceny sprzedaży, a zapłata pełnej ceny nie nastąpiła przez co nie doszło do skutecznego zbycia udziałów. Zdaniem odwołującego doszło do skutecznego zastrzeżenia warunku zapłaty w umowie zbycia udziałów, gdyż nabywca - H. otrzymał od podatnika odpis zastrzeżenia warunku i wyraził zgodę na jego treść przez co skutecznie zastrzeżono w umowie warunek po spełnieniu którego nastąpiło przejście udziałów.

NPUC-S opisaną na wstępie decyzja z dnia 21 lipca 2023 r. utrzymał decyzje własną zapadłą w I instancji.

Organ wyjaśnił, że nie jest sporne, że podatnik objął określoną ilość udziałów w Spółce co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty w formie aktów notarialnych oraz co potwierdził sam podatnik. Zdaniem organu łączna wartość wpłaconych kwot, dotyczących objęcia udziałów w Spółce w 2013 r. i 2014 r. wynosi [...] zł, a nie wszystkie przedłożone przez podatnika dowody wpłat dotyczą tej operacji. Zatem koszty uzyskania przychodów, które należało wykazać w zeznaniu PIT-38 za 2017 r. wynoszą [...] zł.

Co do zbycia udziałów Spółki organ przywołał umowę zbycia udziałów z 27 września 2017 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi stron na podstawie której, podatnik dokonał zbycia 2000 posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki na rzecz H. za łączną sumę [...] EUR. W umowie nabywca zobowiązał się, że zapłaci na rzecz zbywającego jednorazowo cenę w łącznej wysokości [...] EUR poprzez dokonanie wpłaty na rzecz zbywcy w dniu zawarcia umowy na rachunek bankowy Spółki.

Organ zwrócił uwagę, że w aktach zalegających w KRS znajduje się oświadczenie podpisane wyłącznie przez podatnika z 27 września 2017 r. dotyczące umowy zbycia udziałów z 27 września 2017 r. w Spółce, że z chwilą odnotowania wpłaty kwoty [...] EUR przez H., na rachunek bankowy Spółki podatnik uznaje umowę zbycia udziałów zawartą dnia 27 września 2017 r. w W. za zrealizowaną w całości i zrzeka się roszczeń wobec nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na wniosek, że nie doszło do skutecznego zbycia udziałów, a tym samym przeniesienia własności udziałów.

Zwrócił uwagę organ, że według podatnika opóźnienie w złożeniu deklaracji PIT-38 wynikało z braku zapłaty za sprzedane udziały oraz nieustannych zapewnień M.C.1 o uregulowaniu zobowiązań za sprzedane udziały. Poniesione wydatki na nabycie udziałów nie skompensowały jego przychodu osiągniętego z ich sprzedaży, zaś on został wciągnięty "w wielkie oszustwo i mistyfikację". Według niego skomplikowana transakcja z perspektywy czasu była zaplanowanym oszustwem na jego szkodę, bo z podpisanych umów ani jedna złotówka nie trafiła na jego konto. Zaprzeczył aby miał rozmawiać z K. U., człowiek ten

zapłacił za te udziały do Spółki, bo M.C.1 zapewniał go, że spółka z C. nie może bezpośrednio zapłacić, ale musi być konto techniczne. M.C.1 wypłacił mu tylko tyle ile on wpłacił, zaliczkami. Nie otrzymał także zapłaty za zbycie udziałów na rzecz G.

Organ ocenił, że na podstawie przedłożonych przez podatnika potwierdzeń przelewów otrzymanych od Spółki z 12.05.2016 r. na kwotę [...] zł, tytułem: "zaliczka na poczet sprzedaży udziałów", z 29.07.2016 r. na kwotę [...] zł, tytułem: "transza na wykup udziałów term sheet z dnia 28.07/2016" oraz z 29.07.2016 r. na kwotę [...] zł, tytułem: transza na wykup udziałów term sheet z dnia 28.07/2016" nie można jednoznacznie wywieść wniosku, że dotyczą one sprzedanych w 2017 r. udziałów będących przedmiotem analizowanej sprawy.

Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z [...] listopada 2017 r., Sąd Rejonowy w R. dokonał zmiany w przedmiocie danych wspólników Spółki na mocy której wykreślono podatnika jako wspólnika posiadającego 4000 udziałów Spółce a w jego wpisano wspólnika G. posiadającego 2000 udziałów w Spółce oraz wpisano H. posiadającego 2000 udziałów w Spółce. W aktach KRS Spółki znajduje się potwierdzająca ten stan rzeczy lista wspólników Spółki.

Podkreślił organ, że na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685, dalej: ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym ) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zatem korzystają z domniemania prawdziwości i uznaje się, że są zgodne z rzeczywistością. Domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w KRS jest domniemaniem wzruszalnym, można je obalić wykazując, iż w rzeczywistości istnieje inny stan faktyczny niż ten ujawniony w KRS, ale z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby podatnik podejmował próbę podważenia wpisów do KRS dotyczących wykreślenia go jako udziałowca Spółki i okoliczności tej podatnik nie podnosił na żadnym etapie postępowania.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje twierdzeń podatnika, że mogła zaistnieć podnoszona przez niego okoliczność nieotrzymania całości kwoty wynikającej z zawartych umów zbycia udziałów, jednakże podkreślił, że podatnik w przedmiotowych umowach wyraził zgodę, składając poświadczone pod tymi

umowami podpisy, na system rozliczeń/dokonania zapłaty za zbywane udziały, ściśle określony w tych umowach.

W ocenie organu kwestia otrzymania całości zapłaty nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia udziałów w okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie, bowiem przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jest to moment, kiedy powstaje tytuł prawny do zapłaty ceny udziałów jako należności za przeniesienie ich własności. Ustawa podatkowa wyraża zasadę ogólną ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych środków pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi, ale art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, modyfikując wskazaną regułę generalną, uznając, że przychodami z kapitałów pieniężnych nie muszą być przychody faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika.

Okolicznością, która według organu potwierdza przeniesienie własności udziałów przez podatnika na G. Sp. z o.o. jest to, że zgodnie z uchwałą nr [...] z [...] 12.2017 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki wyraziło zgodę na zbycie 2 000 udziałów przez wspólnika G. a w konsekwencji udziały te objęła nowy wspólnik P. N. za kwotę [...] zł, co zostało odzwierciedlone w KRS.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w umowie zbycia udziałów z 2 października 2017 r. na rzecz G. nie zawarto warunku zastrzeżenia prawa własności rzeczy sprzedanej aż do uiszczenia ceny.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że argumentacja podatnika, że z uwagi na brak zapłaty całej ceny sprzedaży nie nastąpiło skuteczne przeniesienie własności udziałów na podstawie w/w umów nie zasługuje na uwzględnienie. W jego ocenie doszło do odpłatnego zbycia udziałów przez podatnika na rzecz G. i wbrew jego twierdzeniom, przeniesienie własności udziałów nastąpiło w dniu zawarcia umowy tj. 2 października 2017 r.

Odnosząc się do oświadczenie podatnika w sprawie umowy zbycia udziałów z 27 września 2017 r., organ zauważył, że oświadczenie to nie zostało zawarte w umowie sprzedaży udziałów z 27.09.2017 r., sporządzono je odrębnie, ani też nie stanowi załącznika do w/w umowy. Zostało sporządzone w R., podpisane tylko przez podatnika. Podatnik nie dostarczył dowodów, że nabywca wiedział i wyraził zgodę na warunek zawarty w tym oświadczeniu. Zaznaczył, że umowa zbycia udziałów została podpisana przez strony, przy czym za nabywcę podpis złożył K.U., a podpisy zostały poświadczone przez notariusz; podatnik złożył podpis na umowie 2 października 2017 r. w R., co zostało potwierdzone przez notariusza Rep. A Nr [...] z 2 października 2017 r.. Jak zauważył organ z tych okoliczności nie wynika, aby nabywca przedmiotowych udziałów mógł zapoznać się z oświadczeniem podatnika z 27 września 2017 r., a w konsekwencji zaakceptować warunek w nim zawarty. Oświadczenie to uznał zatem organ za jednostronne i nie wywołujące skutków prawnych.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jednostronne oświadczenie podatnika z 27 września 2017 r. w sprawie umowy zbycia udziałów w Spółce zawierało zobowiązanie nabywcy udziałów do dokonania zapłaty za nabyte udziały na konto tej Spółki, a nie podatnika, a więc identycznie jak określono w umowie zbycia udziałów, natomiast z zeznań podatnika bezsprzecznie wynika, że zapłata przez nabywcę została dokonana na konto Spółki.

Ponadto podkreślił organ, że prawo cywilne jak i prawo handlowe zezwala na zastrzeżenie przeniesienia prawa własności pod określonymi warunkami, jednak wymóg szczególnej formy z art. 180 k.s.h musi być stosowany także do uzupełnienia lub zmiany umowy zbycia udziału, jego części lub ułamkowej części czy ustanowienia zastawu oraz do jej rozwiązania za zgodą stron, a więc powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Tak więc w niniejszej sprawie warunek zastrzeżenia własności rzeczy sprzedanej nie został skutecznie wprowadzony do umowy zbycia udziałów z 27 września 2017 r., jak też w formie innego porozumienia między stronami. Na tle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, za prawidłowy organ odwoławczy uznał wniosek organu I instancji, iż podatnik jednostronnym oświadczeniem woli chciał dokonać modyfikacji warunków dwustronnej umowy zbycia udziałów, co w świetle np. wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 15 września 2018 r., sygn. akt II CSK 706/17 jest nieskuteczne, bo zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanej nie może nastąpić w drodze jednostronnego oświadczenia woli.

Nie zgodził się też organ z twierdzeniem podatnika, że przysługują mu nadal prawa własności udziałów w Spółce, czemu przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zapisy wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego.

Jako bezpodstawne ocenił również organ odwoławczy zarzuty podatnika, że organ I instancji nie zebrał dowodów pozwalających na ustalenie, że pomiędzy zbywcą i nabywcą doszło do skutecznego zbycia udziałów.

Końcowo, nawiązując do wyjaśnień podatnika, że został oszukany przez M. C. 1, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie może przerzucać konsekwencji własnych decyzji finansowych/inwestycyjnych na organ podatkowy. Budżet państwa nie może być obciążany z tego tytułu. Podatnik, tym bardziej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, powinien być świadomy, że osobiście ponosi odpowiedzialność za podejmowane ekonomiczne decyzje nie tylko w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, ale także jako osoba fizyczna. Organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa, zastosowanie których w przedmiotowej sprawie przedstawił szczegółowo zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy. Rozliczenia pomiędzy podatnikiem, a M.C.1 w przedmiotowej sprawie pozostają poza oceną organu podatkowego.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję NPUC-S w Przemyślu z dnia 21 lipca 2023 r. skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia:

a) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w sposób zupełny i wyczerpujący oraz wydanie negatywnej decyzji mimo w pełni zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy materiał dowodowy przedłożony przez skarżącego jasno wskazuje, że umowa zbycia udziałów została zastrzeżona pod warunkiem zapłaty pełnej ceny sprzedaży, a zapłata pełnej ceny nie nastąpiła przez co nie doszło do skutecznego zbycia udziałów.

b) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w sposób zupełny i

wyczerpujący oraz oparcie się przy wydawaniu decyzji jedynie o samą treść umowy zbycia udziałów, bez ustalenia czy skarżący otrzymał pełną cenę sprzedaży, przez co organ błędnie przyjął kwotę przychodu za rok 2017 rok i konsekwencji doszło do nieprawidłowego wyliczenia podatku.

c) art. 122, art. 187 § l w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej wraz z wyjaśnieniem podstaw prawnych decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień które uzasadniałyby zasadność wydanego wezwania z dnia 27 maja 2022 roku w zakresie wezwania do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości;

d) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, między innymi poprzez niejasne wyjaśnienie wszystkich przesłanek, niezbędnych do wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M.C.1, przedstawicieli H., a także przedstawicieli G. celem ustalenia czy w stosunku do skarżącego doszło do skutecznego zbycia udziałów oraz zapłaty pełnej ceny sprzedaży, w konsekwencji powyższego naruszenia organ nie wykonał wszystkich czynności pozwalających na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;

e) art. 2a O.p. - polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczającej

f) przepisu art. 233 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uchylenia w całości.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o rozważenie przez Sąd zasadności uchylenia również decyzji organu I instancji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zaprezentował argumentacje na poparcie swojego stanowiska, zbieżna z tym co prezentował w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę NPUC-S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2024 r. skarżący rozszerzył zarzuty i argumentację wykazując, że umowa zbycia udziałów w Spółce z dnia 2 października 2017 r. na rzecz G. sp. z o. o. jest sprzeczna z art. 200 § 1 ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 505, dalej: k.s.h.), a tym samym w dniu 2 października 2017 r. nie doszło do skutecznego przeniesienia własności 2 000 udziałów na rzecz G. sp. z o. o., i nie powstał przychód z kapitałów pieniężnych z ich odpłatnego zbycia. Zaznaczył, że Spółka w dniu 2 października 2017 r. posiadała całość tj. 600 udziałów w G. sp. z o. o., na ten dzień była jedynym wspólnikiem w spółce G. sp. z o. o. (do dziś taka informacja widnie w rejestrze KRS), zatem w takiej konfiguracji skarżący nie mógł sprzedać 2 000 udziałów Spółki do spółki zależnej, jaką na dzień 2 października 2017 r. była G. sp. z o. o. Skutkuje to w opinii skarżącego tym, że "nabycie" 2 000 udziałów od skarżącego przez G. sp. z o. o. wbrew ograniczeniom zawartym w art. 200 § 1 k.s.h. jest nieważne (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. w zw. z art. 200 § 1 zd. 1 k.s.h), a tym samym "zbywca" pozostaje wspólnikiem Spółki, zaś statusu takiego nie uzyskał "nabywca" czyli G.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2024 r. skarżący podniósł brak przeprowadzenia przez organy podatkowe – stosownie do art. 19 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. – badania czy cena udziałów w realiach niniejszej sprawy, bez uzasadnionej przyczyny, nie odbiegała znacznie od ich wartości rynkowej. O ile bowiem niesporne jest zdaniem skarżącego, że w umowie zbycia udziałów z 27 września 2017 r. z H. cena zbycia jednego udziału została określona na kwotę [...] EUR, co dało łączną sumę [...] EUR, a w umowie z dnia 2 października 2017 r. z G. sp. z o. o., cena jednego udziału na kwotę [...] zł, co dało łączną kwotę [...] zł, o tyle chociażby na podstawie dostępnych publicznie informacji na temat Spółki, można zauważyć, że w/w wartości udziałów są rażąco zawyżone, nierynkowe. Wskazuje na to po pierwsze, że kilka miesięcy po zawarciu obu umów sprzedaży został złożony do Sądu Rejonowego w R. V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych wniosek o otwarcie przyśpieszonego

postępowania układowego Spółki, a po drugie, że z komunikatu Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] wynika, że M.C.1 zarzucono również, że: "w dniu 13 września 2017 r. w R., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu spółki kapitałowej z siedzibą w S., pomimo grożącej niewypłacalności, uszczuplił zaspokojenie swoich wielu wierzycieli (...). Skarżący podkreślił, że kierując się kryterium wartości rynkowej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 u.p.d.p.f. nie jest możliwe, aby 4.000 udziałów w Spółce, która posiadała wielomilionowe zobowiązania wobec swoich wierzycielu oraz przed ich zawarciem i była w sytuacji "grążącej niewypłacalności", mogły być łącznie warte [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia podatnikowi przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia przez niego udziałów w Spółce, bowiem według skarżącego organ błędnie ustalił moment powstania tego przychodu, czyli datę przeniesienia na nabywcę własności udziałów Spółki, to jest w dacie zawarcia umowy zbycia udziałów, podczas gdy należało przyjąć, że powinno to

nastąpić w dacie zapłaty całej ceny sprzedaży, z uwagi zaś na brak zapłaty całej ceny sprzedaży nie nastąpiło skuteczne przeniesienie własności udziałów na nabywcę. Stanowisko skarżącego ewoluowało na etapie postepowania sądowego, bowiem już po wniesieniu skargi skarżący podniósł ponadto nieważność umowy zbycia udziałów w Spółce na rzecz spółki zależnej - G. sp. z o. o., a zatem brak skuteczności tej umowy. Ponadto zarzucił organowi, że nie ustalił wartości rynkowej zbywanych udziałów, pomimo, że ich wartość przyjęta w umowie znacząco odbiegała od wartości rynkowej.

W ocenie Sądu słuszność w tak zakreślonym sporze przyznać należy organowi, który stwierdził, że obie sporne umowy doprowadziły w 2017 r. do powstania po stronie skarżącego przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych – z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Ostatecznie skarżący niejako potwierdził uzyskanie przychodu z tego tytułu składając zeznanie podatkowe na odpowiednim formularzu – PIT 38 za 2017 r. (stosownie do wymogu z art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f.) tłumacząc opóźnienie nie otrzymaniem pełnej ceny za zbyte udziały.

Przedstawiając otoczenie prawne w którym osadzone są zdarzenia w związku z którymi powstał zaprezentowany wyżej spór, wskazać należy, że zgodnie z ustawą podatkową w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a-c.

Według art. 17 u.p.d.o.f. do katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych należą m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy podatkowej. Stosownie więc do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, niemającym zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodzić się należy więc z organem, i co do tego nie ma sporu w sprawie, że wydatki poniesione na udziały w Spółce będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wydatki na objęcie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status "kosztów uzyskania przychodów" jest odpłatne zbycie papierów wartościowych.

Wyjaśnić należy jeszcze, że przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów

(akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dodać jeszcze należy, że zgodnie z art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Powstaje on zgodnie z art. 17 ust. 1 ab u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) lub papierów wartościowych, a przychodem z odpłatnego zbycia tych walorów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Co o zasady, biorąc pod uwagę charakter umowy sprzedaży, przychód z tytułu ich odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy, tutaj trzeba dodać ocenianego na gruncie prawa podatkowego, i bez znaczenia w takiej sytuacji pozostaje moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Przychodem z w/w źródła nie są pieniądze, które zbywca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży i jeżeli nastąpiło przeniesienie własności udziałów (akcji) przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje bez względu na to, czy i kiedy zbywca otrzymał należność z tytułu ceny zbycia nieruchomości.

Zasadniczą kwestią sporną zarysowaną w trakcie postepowania podatkowego w niniejszej sprawie, jawi się ocena skuteczności zawartych przez podatnika w dniu 2 października 2017 r. umów sprzedaży z podpisami notarialnie poświadczonymi łącznie 4 000 udziałów w Spółce to jest umowy z 27.09.2017 r. pomiędzy skarżącym a H. oraz umowy z 2.10.2017 r. pomiędzy skarżącym a G. Sp. z o.o. z siedzibą w S., w związku z zastrzeżeniem warunku uprzedniej zapłaty pełnej ceny.

W toku postępowania podatkowego skarżący forsował tezę, że nie doszło do przeniesienia własności posiadanych przez niego udziałów w Spółce w dacie zawarcia w/w umów, jako, że zawarł w nich taki warunek. Stanowisko skarżącego jest w tym zakresie niespójne, bo z jednej strony na tej podstawie kwestionuje w ogóle powstanie u niego przychodu z kapitałów pieniężnych, a jednocześnie

wskazuje na okoliczności odnoszące się wyłącznie do jednej z tych umów. Faktycznie, w aktach rejestrowych znajduje się, sporządzone odrębnie od umowy, oświadczenie podatnika z dnia 27 września 2017 r., podpisane wyłącznie przez niego, że z chwilą odnotowania wpłaty kwoty [...] EUR przez H., na rachunek bankowy Spółki (rachunek techniczny prowadzony w EURO) skarżący uznaje umowę zbycia udziałów zawartą dnia 27.09.2017 r. w W. za zrealizowaną w całości i zrzeka się roszczeń wobec H. w zakresie zapłaty, uznając ją za dokonaną z chwilą wpłaty na ww. rachunek bankowy.

Zgodzić się przychodzi ze stanowiskiem organu, że powyższe oświadczenie nie mogło zmodyfikować treści umowy zbycia udziałów z dnia 27.09.2017 r. pomiędzy skarżącym a H., nie mówiąc już o tym, że nie mogło dotyczyć w żadnym razie drugiej umowy zbycia udziałów zawartej z G. Sp. z o.o.

Wskazać w tym miejscu należy, że udział w spółce z o.o., który jest prawem majątkowym wspólnika tej spółki, może stanowić przedmiot obrotu prawnego. W szczególności, udziały mogą być zbywane (przedmiotem zbycia może być także ułamkowa część udziału, a w określonych przypadkach także część udziału), obciążane zastawem i użytkowaniem, jak też oddawane w dzierżawę. Na podstawie umowy sprzedaży udziału w spółce z o.o. jako prawa materialnego sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienie własności rzeczy na kupującego, co następuje, co do zasady, w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Strony tej umowy mogą jednak zastrzec, że dopóki kupujący nie dokona zapłaty ceny, sprzedawca nie musi przenieść własności rzeczy na kupującego. Zgodnie z art. 589 k.c. zastrzeżenie prawa własności oznacza, że przeniesienie własności rzeczy (prawa majątkowego) na kupującego następuje pod warunkiem zawieszającym, polegającym na uiszczeniu ceny przez kupującego. Takie zastrzeżenie musi być jednak objęte umową i w żadnym razie nie może być wprowadzone w drodze oświadczenia woli wyłącznie jednej strony. Musi być wyrazem zgodnej woli obu stron czynności prawnej. Tymczasem jak wynika z treści omawianego dokumentu jest to jednostronne oświadczenie, odrębnie sporządzone od dokumentu umowy, na którym brak podpisu drugiej strony umowy. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że strony tej umowy zamierzali odsunąć w czasie moment przejścia na nabywcę prawa do rozporządzania nabytymi udziałami, co ostatecznie potwierdza fakt późniejszego (jeszcze w 2017 r.) zbycia tych udziałów przez nabywcę na osobę trzecią.

Słusznie też zwrócił uwagę organ, że zastrzeżenie takiego warunku, nie wyrażonego w treści umowy, musiałoby zostać wprowadzone w formie aneksu (zmiany umowy) i odpowiadać wymaganiom formalnym stawianym samej umowie, do której jest wprowadzany (vide art. 180 k.s.h.).

W tych okolicznościach bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że w 2017 r. nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spólce, w związku z tym, że nie uzyskał pełnej ceny ich sprzedaży.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, literalna treść oświadczenia z dnia 27 września 2017 r., na które powołuje się skarżący dowodząc zastrzeżenia w umowie z H. zapłaty ceny, bynajmniej nie przekonuje, że zastrzeżenie takiego warunku było faktycznym celem skarżącego, choćby nieskutecznie zrealizowanym. Treścią tego oświadczenie jest doprecyzowanie warunków płatności, poprzez wskazanie, że nabywca udziałów wywiąże się z obowiązku zapłaty ceny, w razie jej wniesienia na rachunek bankowy Spółki.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strony stosunków cywilnoprawnych, w ramach zasady swobody umów, mogą swobodnie kreować treść stosunków prawnych, których skutki są oceniane na gruncie prawa podatkowego.

W art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. zastrzeżono, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przyjmuje się, że nie mogą generować przychodów podlegających opodatkowaniu, tylko takie czynności, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny. Przy takim podejściu ustawodawcy uznaje się np. że fikcyjność umów dostawy towarów nie jest jednoznaczna z uznaniem, że nie mogły one zostać zawarte zgodnie z przepisami (zob np. Wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1163/21). Jak wyjaśnił NSA w cytowanym wyżej wyroku, pojęcie "czynności" zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza w konsekwencji zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Dlatego też w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie

przedmiotem stosunku cywilnoprawnego - mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej. Z powyższego wynika, według NSA, że zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do ( ostatecznie wskazywanych przez skarżącego) przepisów art. 58 i art. 83 k.c. Z tego względu przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom komentowanej ustawy podatkowej.

Tak więc ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady określa, że opodatkowaniu tym podatkiem objęte są wszelkie dochody osób fizycznych niezależnie od sytuacji podatnika. Poza wskazaniem czynności, które są zwolnione z opodatkowania, w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. występuje wyliczenie grup przychodów, które nie będą podlegały opodatkowaniu, w tym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. takie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego czy handlowego umowy nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie.

Powyższe uwagi odnieść należy do okoliczności przedmiotowej sprawy. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w świetle art. 200 § 1 K.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, a zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, spółka G. Sp. z o.o., która nabyła udziały od skarżącego może być uznana za spółkę zależną od Spółki, zresztą była nawet reprezentowana przez drugiego wspólnika Spółki M.C.2 jako prokurenta. Podkreślić wszak należy, że samo zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poza obostrzeniami z art. 200 § 1 K.s.h. może być przedmiotem ważnej umowy, a nawet przepis ten przewiduje wyjątki, w których dopuszczalne jest nabycie przez spółkę jej własnych udziałów. Jak już wcześniej wyjaśniono zawarcie umowy nieważnej z punktu widzenia przepisów prawa handlowego czy cywilnego nie będzie miało znaczenia dla oceny prawnopodatkowej jej skutków jeśli takie wystąpiły. Tymczasem analizowana umowa zbycia udziałów pomiędzy skarżącym a G,

Sp. z o.o. z dnia z 2.10.2017 r. wywołała określone skutki prawne w tym przeniesienie praw ze zbytych przez skarżącego udziałów w Spółce, na nabywcę spółkę G. co zostało odzwierciedlone w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mianowicie Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z [...] listopada 2017 r., sygn. [...] dokonał zmiany w przedmiocie danych wspólników Spółki i wykreślono jako wspólnika osobę skarżącego, a w jego miejsce wpisano wspólników G. Sp. z o.o. posiadającego 2000 udziałów oraz wpisano H. posiadającego 2000 udziałów.

Co więcej, i co ważniejsze, w krótkim czasie po dokonaniu spornej transakcji, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr [...] z [...] grudnia 2017 r., wyraziło zgodę na zbycie udziałów nabytych wcześniej przez G. Sp. z o.o. od skarżącego i zostały one zbyte na mocy umowy z 22 grudnia 2017 r., Rep. A Nr [...], w tej samej cenie na rzecz osoby trzeciej – P. N. Fakt ten również został odzwierciedlony w KRS w nowej, aktualnej liście wspólników Spółki, z której to listy wykreślono G. Sp. z o.o..

Słusznie organ zwrócił uwagę, że z mocy art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym dane wpisane do rejestru korzystają z domniemywa prawdziwości i uznaje się, że są zgodne z rzeczywistością. Zasadniczo wpis do Rejestru ma charakter deklaratywny, ale dane, jakie wynikają z KRS w zakresie przejścia udziałów na nabywcę, oceniane przez pryzmat art. 17 ustawy o Krajowym rejestrze Sądowym, także potwierdzają stanowisko organów, zaś domniemania wynikającego z tej regulacji skarżący w toku postepowania przed organem nie zdołał podważyć. Jak wykazał organ, skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu podważenie rzetelności wpisów w KRS ani żadnych innych działań wskazujący na zamiar uchylania się od skutków prawnych oświadczeń woli składanych w spornych czynnościach prawnych. Przyznawał także fakt, że ostatecznie udziały, które posiadał w Spółce, przeszły na własność osoby trzeciej. Skarżący nie podejmował żadnych prób podważenia wiarygodności wpisów do KRS dotyczących wykreślenia go jako udziałowca Spółki P. Sp. z o.o. W toku postepowania przed organem przyznawał nawet, że w ślad za zawartymi umowami następowały rozliczenia, choć on ostatecznie nie otrzymał ceny ustalonej w umowach, ale otrzymał zaledwie to co zainwestował nabywając udziały w Spółce w

latach 2013-2014. Potwierdzał także skarżący, że pieniądze od nabywcy części jego udziałów w Spółce - H., wpłynęły na konto techniczne Spółki, zgodnie z jego pisemnym oświadczeniem, tyle tylko, że z kolei z nim nie rozliczyła się Spółka. Nie zanegował także skarżacy, że dniu 2 października 2017 r. częściowo realizując sposób rozliczenia ceny z umowy zbycia udziałów w Spółce z dnia 02.10.2017 r. została zawarta umowa przejęcia długu pomiędzy G. Sp. z o.o. jako przejmującym dług, skarżącym jako dłużnikiem a Spółką jako wierzycielem.

W ocenie Sądu znamienne jest, że skarżący od czasu zawarcia spornej umowy zbycia udziałów na rzecz G. Sp. z o.o. do czasu zakończenia postępowania podatkowego w obu instancjach nie powoływał się na nieważność tej umowy i nie podejmował kroków nakierowanych na uchylenie się od jej skutków. Więcej nawet, jak już sygnalizował Sad, skarżący w dniu 19 maja 2021 r., a więc już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, złożył w pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-38 za 2021 r., w którym jak wyjaśnił organowi I instancji, ujął liczbowo badane transakcje, a opóźnienie w złożeniu zeznania wynikało z braku zapłaty za sprzedane udziały.

Reasumując stwierdzić należy, że niezależnie od oceny na gruncie prawa handlowego ważności umowy z dnia 2.10. 2017 r. zbycia przez skarżącego udziałów w Spółce na rzecz G. Sp. z o.o. wystąpiły skutki oceniane na gruncie prawa podatkowego, w tym konkretnym przypadku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.. Przeniesienie mocą tej umowy prawa do rozporządzania własnością udziałów w Spółce znajduje potwierdzenie w dalszym zbyciu tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, jeszcze w badanym roku podatkowym. To samo odnieść należy do drugiej spornej umowy zbycia udziałów w Spółce – na rzecz spółki H. W obu przypadkach doszło do faktycznego przeniesienia własności udziałów ze skarżącego na rzecz nabywców, co z kolei pozwalało zdiagnozować moment powstania przychodu z omawianego źródła przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f.

Kwestionując z kolei wysokość osiągniętego przychodu z omawianego źródła, skarżący na etapie postepowania sądowego powołał się w sprawie na przepisy art. 19 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., mającymi zastosowanie do określenia przychodu z omawianego źródła na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli

cena zbycia, w tym przypadku udziałów, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód z tego tytułu określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem skarżącego, organ nie dokonał w sprawie ustaleń w kierunku stwierdzenia, że ustalona w zawartych przez niego umowach cena udziałów sprzedaży udziałów odbiegała od ceny rynkowej, na co wskazują takie okoliczności jak to, że po kliku miesiącach, od zawarcia przedmiotowych umów nastąpiło otwarcie postępowania układowego Spółki oraz treść zarzutu stawianego przez prokuratora M.C.1, wskazująca na zagrożenie Spółki niewypłacalnością.

Warto zwrócić uwagę skarżącemu, że cena sprzedaży udziałów określona została w odpowiednich postanowieniach umów z dnia 27 września 2017 r. i 2 października 2017 r.,, a zatem jego przychód z tego tytułu wyrażał się we wskazanych tam kwotach. Sam skarżący, składając poświadczone pod tymi umowami podpisy, wyraził zgodę, na przyjętą cenę oraz na system rozliczeń czy dokonania zapłaty za zbywane udziały, określone w tych umowach. Są to określone wartości pieniężne, należne skarżącemu z tytułu umów, które dobrowolnie zawarł, z określeniem sposobu zapłaty, a jak sam twierdzi płatności do Spółki nastąpiły. Zgodę na zbycie udziałów w Spółce każdorazowo wyrażało Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki. Skarżący był uprawniony do dochodzenia tych należności od kupujących ewentualnie domagać się rozliczenia ze Spółką, jeśli jak twierdzi, pieniądze tytułem ceny za zbyte przez niego udziały trafiły do Spółki (zgodnie z przyjętym w umowie sposobem płatności). Okoliczność, że następują realne płatności w ślad za umowami, choć skarżący nie otrzymał pełnej ceny, sama w sobie również nie daje podstaw do twierdzeń, że cena była w znacznym stopniu zawyżona.

Po drugie należy podkreślić, że w toku postępowania przed organem, także w ramach kontroli celno-skarbowej, nie wystąpiły okoliczności, które dawałyby organowi podstawę do podważania wartości rynkowej zbywanych udziałów, zaś skarżący na żadnym etapie sprawy nie podnosił i nie wykazywał, że ustalona w wyniku zgodnych oświadczeń woli stron umów sprzedaży cena, odbiegała – i to bez uzasadnionej przyczyny – od wartości rynkowej. Tryb postępowania w takim

przypadku normuje art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiąc, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, przy czym jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Brak było zatem podstaw do wszczęcia procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., już tylko z tego względu, że sam skarżący w umowach sprzedaży wskazał wartość rynkową sprzedawanych udziałów. W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie był zatem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wartości rynkowej zbywanych w 2017 r. udziałów w Spółce, które nabył klika lat wcześniej, a już wówczas przedstawiały niemałą wartość. Wyższa wartość udziałów ustalona zgodnie między stronami spornych transakcji, kolejno na rzecz spółki prawa handlowego a następnie na rzecz osoby fizycznej uzasadniała przyjęcie ceny rynkowej, to jest takiej jaką nabywca, nie będąc powiązany ze zbywcą zgodził się zapłacić. Wskazać bowiem należy, że zbyte udziały w Spółce na rzecz G., zostały następnie w krótkim czasie odsprzedane w tej samej cenie.

Końcowo należy podkreślić, że w trakcie całego postepowania podatkowego oraz poprzedzającej je kontroli celno-skarbowej linia obrony skarżącego ograniczała się do wykazywania, że nie otrzymał zapłaty pełnej ceny za sprzedane udziały oraz że został oszukany przez drugiego wspólnika. Organ wyjaśnił skarżącemu, że w realiach przedmiotowej sprawy fakt nie otrzymania pełnej ceny nie ma znaczenia dla oceny sprawy oraz przepisów prawa materialnego przyjętych w podstawie prawnej skażonej decyzji. Z kolei w drugiej kwestii skarżący postępuje w sposób całkowicie nielogiczny i niespójny. Uważając, że padł ofiara oszustwa zarazem nie inicjuje i wykazuje żadnych działań w kierunku ścigania karnego sprawcy domniemanego przestępstwa ani też innych działań nakierowanych na uchylenia się od skutków prawnych niekorzystnego rozporządzenia mieniem pod wpływem błędu Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę skarżącemu, że podatnik nie może przerzucać

konsekwencji własnych decyzji finansowych na organ podatkowy, zwłaszcza, że jak wskazał organ, występuje on także w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym rozliczenia pomiędzy skarżącym, a M.C.1 w przedmiotowej sprawie pozostawały poza oceną organu podatkowego jak też Sadu. Zauważyć przy tym należy, że organ podważa twierdzeń skarżącego, że mogła zaistnieć podnoszona przez niego okoliczność nieotrzymania całości kwoty wynikającej z zawartych umów zbycia udziałów.

Odnosząc się do podnoszonych w sprawie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, podkreślić należy, że postępowanie podatkowe ukierunkowane jest na podjęcie - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - decyzji w sprawie, co powinno nastąpić bez nieuzasadnionej zwłoki. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt istotnych okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). W świetle jednoznacznej wymowy zgromadzonych już dowodów przez organ skarżący bezpodstawnie zarzuca organowi, że nie przesłuchał w charakterze świadka M.C.2, drugiego ze wspólników Spółki, który naświetliłby okoliczności spornych transakcji zbycia udziałów, a zwłaszcza w zakresie rozliczenia tych transakcji, co pozwoliłoby stwierdzić, że skarżący nie otrzymał zapłaty ceny wskazanej w umowie. Podkreślić należy, że zakres niezbędnych ustaleń w sprawie (istotnych) wyznaczają przepisy prawa materialnego, które maja zastosowanie w sprawie. Jeżeli zebrane dowody pozwalają na prawidłowo subsumpcję ustalonego stanu faktycznego, a więc ocenę co do zastosowania bądź nie zastosowania danych przepisów prawa materialnego, to podejmowanie dalszych czynności dowodowych jest zbędne. Jak zaś już wskazano, organ nie kwestionuje faktu, że skarżący nie otrzymał ceny wskazanej w spornych umowach, jest to jednak okoliczność irrelewantna dla oceny sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 180 § 1 O.p. jest zatem bezzasadny.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie oraz klarownie przedstawione w uzasadnieniu zapadłej w sprawie decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organu odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. gdyż zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, z odniesieniem się do twierdzeń i stanowiska skarżącego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem adekwatnych przepisów prawa.

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 2a O.p.. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa, takowych nie zgłasza też skarżący, a jak to stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją w/w przepisu.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organu, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa

materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być skutecznie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.