Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2663/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. f)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 3 431 zł (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. J. S.A. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 33.780 zł pobranego przez płatnika z tytułu umowy zamiany nieruchomości zawartej aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...].09.2009r. Na mocy powyższego aktu Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działki gruntu o nr ew.: [...] (pow. 1671 m2), [...] (pow. 373 m2), [...] (pow. 145 m2), [...] (pow. 598 m2), [...] (pow. 132 m2), [...] (pow. 52 m2), [...] (pow. 540 m2), [...] (pow. 120 m2), [...] (pow. 49 m2), [...] (pow. 569 m2), [...] (pow. 126 nr) oraz [...] (pow. 51 m2) położoną w W., obręb [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż podatek został pobrany nienależnie ponieważ w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 9 pkt 2 lit f ustawy z dnia 09.09.2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej – "pcc"), który przewiduje zwolnienie z opodatkowania nabycia gruntów w drodze umowy zamiany, pod warunkiem, że w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowią lub utworzą gospodarstwo rolne albo wejdą w jego skład. W ocenie Skarżącej wszystkie warunki zwolnienia zostały spełnione, ponieważ w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej Spółka była już właścicielem gruntów odpowiednio sklasyfikowanych przekraczających 1 ha przeliczeniowy powierzchni, które zgodnie z ustawą o podatku rolnym stanowiły gospodarstwo rolne, a powyższa nieruchomość weszła w jego skład. Jednocześnie wskazała, iż "nawet uwzględniając tylko te grunty, nabywane przez Spółkę nieruchomości na podstawie przedmiotowej umowy zamiany, utworzyły łącznie gospodarstwo rolne (łączna powierzchnia fizyczna gruntów rolnych przekroczyła 1 ha)".

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka przy zawieraniu przedmiotowej umowy nie poinformowała notariusza o zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego na nabytych gruntach ani o posiadaniu gruntów, z którymi nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne, nie złożyła również oświadczenia do aktu notarialnego o wykorzystaniu nabytego gruntu na cele rolnicze, a sama klasyfikacja gruntu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit f ustawy o pcc poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania nabycia zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania powołała się na definicję gospodarstwa rolnego wynikającą art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym wskazując, iż status gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów tej ustawy został ściśle określony poprzez jego powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy oraz stosowne zakwalifikowanie gruntów jakie mogą wchodzić w jego skład; a zatem bez znaczenia pozostaje zamiar nabywcy dotyczący wykorzystania nabytych gruntów. Tym samym nie ma znaczenia, czy Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości na cel rolniczy czy też na inny cel, a kwestia dotycząca zamiaru Spółki pozostaje "neutralna" na ocenę konsekwencji podatkowych. Jednocześnie Skarżąca - odnosząc się do treści art. 1 ustawy o podatku rolnym dokonała wykładni sformułowania "zajęty pod działalność inną niż działalność rolnicza" oraz wskazała, iż weryfikacji powinna podlegać jedynie ta okoliczność, a sam fakt złożenia lub nie złożenia przed notariuszem oświadczenia o wykorzystaniu gruntu na cele rolnicze nie jest tożsamy z "zajęciem gruntu na prowadzenie działalności innej niż rolnicza". Zdaniem Skarżącej przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do wniosku, że po stronie nabywcy nie są możliwe błędy lub niedopatrzenia - jeżeli bowiem w momencie zawarcia umowy nie zgłosił on okoliczności uzasadniających zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - możliwość jego zastosowania zostałaby bezpowrotnie utracona.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony został pogląd, że w zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym definicji gospodarstwa rolnego znaczenie ma jedynie klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i fakt czy grunty te zostaną zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, a nie przeznaczenie gruntów lub zamiar nabywcy co do wykorzystania tych gruntów. Organ wskazał ponadto na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 62/11. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek faktyczny utworzenia gospodarstwa rolnego, dotyczący powierzchni nieruchomości albowiem nabyty grunt łącznie nie przekroczył powierzchni 1 ha. Organ zauważył, że Spółka aktem notarialnym z dnia [...] września 2009 r. Rep A [...], nabyła w drodze umowy zamiany grunty niezabudowane stanowiące działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] o łącznej pow. 0,4426 ha. Z "Informacji z rejestru gruntów" wynika, że grunty te były zakwalifikowane jako użytki rolne tj. grunty orne, łąki trwałe, pastwiska i rowy, a łączna ich powierzchnia wynosiła 0,4426 ha. Spółka we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wskazała, że w dniu zawarcia umowy zamiany była właścicielem działki o nr ew. [...] o pow. 7076 m 2 nabytej na podstawie Rep. [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz działek o nr ew. [...] o pow. 6283 m 2 oraz nr ew. [...] o pow. 2656 m2 nabytych na podstawie aktu notarialnego z dnia 18.03.2008r. Rep. [...]. Zdaniem Spółki grunty te stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, do którego zostały dołączone grunty nabyte w dniu 25.09.2009 r.

Organ podkreślił, iż w aktach sprawy znajdują się kopie decyzji Prezydenta W. zatwierdzającego projekty budowlane i wydającego pozwolenia na budowę Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] na budowę linii kablowej nn. i oświetlenia osiedla domów wielorodzinnych "[...]" oraz decyzji z dnia [...] 02.2009 r. nr [...] na budowę kanalizacji deszczowej na tym osiedlu na terenie m.in. działek ew. nr [...], [...], [...] i [...] położonych w rejonie ul. [...] i ul. [...] w W.. W ocenie Organu powyższe dokumenty bezspornie dowodzą, że posiadane przez Spółkę działki nr [...], [...] i [...] w dniu 25.09.2009 r. były zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Na działkach tych podjęto już bowiem konkretne działania faktyczne w zakresie budownictwa mieszkaniowego, nie mogły więc stanowić gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż skoro Spółka nie wskazała gruntów będących w jej posiadaniu w dniu 25.09.2014 r., z którymi nabyte nieruchomości mogły utworzyć gospodarstwo rolne bądź weszłyby w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Spółki, a nabyte grunty stanowiły obszar 0,4426 ha, czyli nie spełniły warunku faktycznego dotyczącego powierzchni nieruchomości, to wskazana we wniosku czynność cywilnoprawna nie spełniła warunków określonych w art. 9 pkt 2 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt. 2 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia w zakresie powierzchni gospodarstwa rolnego.

- art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. poz. 749 z 2012 r.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów lub dowodów w sprawie albo niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

- art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 9 pkt. 2 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, że w dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości była właścicielem gruntów rolnych o powierzchni ok. 50 ha. W ocenie Skarżącej oznacza to, że przedmiotowa transakcja była transakcją na mocy, której grunty rolne weszły w skład istniejącego gospodarstwa rolnego.

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowej decyzji, utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, wydał również dwie decyzje uchylające rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w kwestii analogicznej (sygn. [...] oraz sygn. [...]). W postępowaniu tym organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z nabyciem przez Skarżącą nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Ponadto podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji o sygn. [...] wskazał, że przeznaczenie do działalności gospodarczej niektórych z tych nieruchomości nastąpiło dopiero w 2010 r. W związku z powyższym na dzień zawarcia umowy nr Rep. [...] Skarżąca posiadała gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich przewidzianych prawem czynności w celu wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie art. 229 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zamiany nieruchomości.

Skarżąca uważa, że płatnik – notariusz, nienależnie pobrał od niej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zamiany nieruchomości, ponieważ w dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości była właścicielem gruntów rolnych o powierzchni ok. 50 ha. W ocenie Skarżącej oznacza to, że przedmiotowa transakcja była transakcją na mocy, której grunty rolne weszły w skład istniejącego gospodarstwa rolnego.

W ocenie organów podatkowych transakcja powyższa nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem jego pobranie przez płatnika było zasadne.

II. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. f) u.p.c.c. zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów zamiany (do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi), pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Przepis ten odwołuje się wprost do pojęcia "gospodarstwo rolne", zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) – dalej: "u.p.r.", jako obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie zaś do art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

III. Stwierdzić zatem należy, że w rozumieniu u.p.r. o klasyfikacji nieruchomości jako gospodarstwa rolnego decydują:

– rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów i budynków, a mianowicie ich zakwalifikowanie jako użytki rolne albo jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych,

– sposób wykorzystywania gruntów, które nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, zdefiniowana w art. 2 ust. 2 u.p.r.

– obszar gruntów, tj. łączna ich powierzchnia przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,

– władztwo, grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Ustalenie rodzaju gruntów w oparciu o zapisy stosownej ewidencji oraz podmiotu władającego gruntem zwykle nie sprawia trudności i tak też było w rozpoznanej sprawie.

Skarżąca podała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podała, że łączna powierzchnia nabytego gruntu przekraczała 1 ha przeliczeniowy, a ponadto spółka w dacie transakcji była już właścicielem gruntów rolnych o pow. ok. 50 ha.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się jedynie w kwestii gruntów nabytych w drodze zamiany, nie odniósł się natomiast do podnoszonych okoliczności posiadania 50 ha gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Z nadesłanych Sądowi akt sprawy oraz z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynikało, aby kwestia powierzchni gruntów rolnych posiadanych przez spółkę, istotna z punktu widzenia definicji gospodarstwa rolnego, była przez organy podatkowe wyczerpująco zweryfikowana.

Aktywność organów dotyczyła kryterium sposobu wykorzystania nabytych działek, a dokładnie użytego w art. 1 u.p.r. zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ odwoławczy uznał, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. f) u.p.c.c. nie istnieje, jeżeli z chwilą nabycia gruntu zostanie on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się zatem na ocenie wystąpienia tej przesłanki tylko w odniesieniu do działek nabytych we wrześniu 2009 r.

Przepisy u.p.r. nie definiują pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz związane z tym przeznaczenie nabytego gruntu na planowaną inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego uznał, że już w momencie jego nabycia Skarżąca zajęła grunt na działalność inną niż rolnicza; wskazał, że nabyte działki nie mogły stanowić gospodarstwa rolnego, ponieważ w dacie transakcji zamiany podjęto konkretne działania faktyczne w zakresie budownictwa mieszkaniowego, gdyż Skarżąca posiadała już pozwolenia na budowę linii nn. i kanalizacji z kwietnia 2009 r.

Zdaniem Sądu, w świetle cytowanych wyżej przepisów i podnoszonej przez Skarżąca okoliczności posiadania gruntów rolnych o pow. przekraczającej 50 ha, stanowisko to nie mogło być uznane za uzasadnione. Przede wszystkim odwołać się należało do literalnej wykładni przepisów. Imiesłów "zajętych" wskazuje na czynność faktycznie dokonaną ("prowadzenie działalności gospodarczej"). Brak jest przy tym podstaw, aby zwrot "zająć na potrzeby działalności gospodarczej" rozumieć inaczej w odniesieniu do pewnej grupy przedsiębiorców, inaczej zaś w stosunku do innej ich grupy. Skutkowałoby to bowiem nieuprawnionym uzależnieniem rozumienia wyrazu uniwersalnego, o jasnym znaczeniu w języku polskim, od przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, inaczej od "profilu" tej działalności. W ocenie Sądu "zajęcie gruntów na działalność gospodarczą" oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt.

Użycie powyższego sformułowania w art. 1 u.p.r. wyraża zasadę, iż nie mogą być uznane za grunty rolne (gospodarstwo rolne) te z nich, które choć formalnie tak właśnie ujęte zostały w ewidencji gruntów i budynków oraz spełniają kryterium obszarowe (w jednym z trzech wariantów wynikających z art. 9 pkt 2 lit. f) u.p.c.c.), faktycznie wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Uprawniony jest wniosek, iż w ten sposób ustawodawca zamierzał wyeliminować oczywistą sprzeczność pomiędzy rolniczą klasyfikacją gruntu, będącą jednak fikcją prawną, a rzeczywistym stanem rzeczy, wynikającym z faktycznego wykorzystywania gruntu. Taki zamiar ustawodawcy realizowany jest w sytuacji, gdy grunt istotnie jest "zajęty" na określoną działalność, a nie wtedy, gdy z podanego przez przedsiębiorcę opisu jego działalności gospodarczej wynika, iż jej przedmiotem jest m.in. budownictwo mieszkaniowe.

Zważyć przy tym należało, że pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" było już interpretowane przez sądy administracyjne. Przyjęto wąskie rozumienie tego pojęcia. I tak, w wyroku z 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Stanowisko takie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśniając, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w dacie transakcji wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok z 29 czerwca 2011 sygn. akt III SA/Po 268/11).

Zaznaczyć przy tym należy, że w obu powyższych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej: "u.p.o.l.", w której pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą". Jednakże, jak już Sąd wskazał, u.p.r. definiuje gospodarstwo rolne odwołując się do gruntu "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż rolnicza".

Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Założenie to należało uwzględnić dokonując wykładni przepisów istotnych w rozpoznanej sprawie.

Uwzględniając ponadto okoliczność, że przepisy obu ustaw, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, zasadne było, jak uczyniono we wskazanych wyżej wyrokach, posłużenie się również wykładnią systemową zewnętrzną, która w tym przypadku potwierdza wnioski wynikające z wykładni literalnej.

Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w wyrokach NSA z dnia 26 września 2013 r. sygn. II FSK 2709/11 i sygn. II FSK 2707/11, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

W świetle definicji gospodarstwa rolnego przyjętej w ustawie o podatku rolnym nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie umożliwiających to stosownych środków produkcji, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/10). Ustawodawca jednoznacznie wskazał definicję gospodarstwa rolnego, jaką należy stosować przy ocenie warunków zwolnienia, odsyłając w tym względzie do ustawy o podatku rolnym.

W świetle art. 9 pkt 2 lit. f) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. nie ma znaczenia ani przedmiot działalności nabywcy będącego przedsiębiorcą, ani jaki podatek był płacony od nabytego gruntu przed lub po jego nabyciu. Jedynym miarodajnym momentem, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego jest moment nabywania gruntu, a zatem stan faktyczny istniejący w tym właśnie momencie. Nie ma również znaczenia zamiar towarzyszący nabyciu gruntu. Z okoliczności tej ustawodawca nie uczynił przesłanki zwolnienia.

Nie ma też znaczenia, czy przy nabyciu nabywca zadeklarował płatnikowi (notariuszowi) status właściciela (posiadacza) gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Okoliczność, że zawierając umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego nabywca nie powołał się na posiadanie gospodarstwa rolnego lub zamiar jego utworzenia z nabytych gruntów, nie oznacza braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Złożenie takiego oświadczenia nie jest bowiem przewidzianym przepisami prawa warunkiem skorzystanie ze zwolnienia. Może ono mieć jedynie wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia przez notariusza jako płatnika podatku. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocenić, czy w świetle okoliczności przedstawionych przez podatnika istotnie spełnione zostały warunki zwolnienia określone przepisami.

Zawarte w art. 9 pkt 2 lit. f) u.p.c.c. odwołanie do definicji gospodarstwa rolnego skonstruowanej na potrzeby podatku rolnego, pozbawionej elementu faktycznego wykorzystywania gruntów na działalność rolniczą, spowodowało że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte zostały również grunty położone w granicach miast, na których żadna działalność o charakterze rolniczym nie jest prowadzona. Można zastanawiać się, czy taka właśnie była intencja ustawodawcy; jednakże w drodze wykładni celowościowej, nie jest możliwe podważenie wniosków wypływających z zastosowania wykładni językowej i systemowej zewnętrznej. Te zaś rodzaje wykładni nie pozwalają powiązać definicji gospodarstwa rolnego z przedmiotem (rodzajem) działalności gospodarczej nabywcy (innej niż działalność rolnicza). W rezultacie powiązanie takie nie może być brane pod uwagę przy ocenie warunków zwolnienia.

Sąd stwierdza zatem, że warunki omawianego zwolnienia podatkowego spełnione są w przypadku, gdy nabycie dotyczy gruntu, który w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a jego powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest nabycie gruntu o powierzchni mniejszej niż wskazana wyżej, warunki zwolnienia zastaną spełnione, jeżeli suma powierzchni gruntów nabytych oraz już wcześniej będących własnością nabywcy przekracza wymienioną wartość, tzn. jeżeli nabywca już przed nabyciem gruntu był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego.

Zaskarżona decyzja wydana zatem została z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 i art. 229 w związku z art. 9 pkt 2 lit. f) u.p.c.c. i z art. 2 ust, 1 i art. 1 u.p.r. oraz Ordynacji podatkowej; naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż organ wydał decyzję nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

IV. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podała, że powierzchnia gruntu nabytego przekraczała 1 ha przeliczeniowy, a ponadto posiada już grunty stanowiące gospodarstwo rolne o pow. ok. 50 ha. Jednakże, jak już Sąd wskazał, okoliczność ta w rozpoznanej sprawie nie była badana przez organy podatkowe.

Ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy zweryfikować twierdzenia Skarżącej, w tym o posiadaniu ok. 50 ha gruntów rolnych, które stanowiły w dacie przedmiotowej transakcji zamiany gospodarstwo rolne w przedstawionym wyżej znaczeniu; tzn. czy nabyty grunt stanowił gospodarstwo rolne lub utworzył wraz z innym, nabytym wcześniej, gospodarstwo rolne, albo wszedł w skład takiego gospodarstwa. W razie ustalenia, że podnoszone okoliczności są zgodne z prawdą wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za zasadny.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).