Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3667/17 w sprawie ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.2.2017.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3667/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2017 r. o nr 1401-IOV-2.4103.2.2017.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 16 października 2014 r. nr 1/... o treści "zaliczka na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina X. o powierzchni [...] m2 objętej [...] na kwotę netto 3.000.000 zł i VAT 690.000 zł oraz wystawionej w dniu 29 grudnia 2014 r. faktury VAT nr 2.... o treści "Nieruchomość położona w miejscowości K. gmina X. objęta [...] akt not. rep. [...]" w kwocie netto 36.900.000 zł i VAT 8.487.000 zł. Na gruncie będącym przedmiotem dostawy i stanowiącym budowlę będącą lądowiskiem, usytuowanych jest bowiem [...] budynków o łącznej powierzchni użytkowej [...], sieć dróg wewnętrznych, oświetlenie terenu oraz infrastruktura techniczna związana z uzbrojeniem gruntu, w tym stacja transformatorowa, infrastruktura lotniskowa, którą stanowi droga startowa o długości [...] m i szerokości [...] m, drogi kołowania, płyty postojowe, drogi samochodowe, sieć odwadniająca z kolektorami, a także pas roboczy i pasy bezpieczeństwa na początku i końcu pasa startowego. Na tymże gruncie znajdują się również inne, choć kwalifikujące się do rozbiórki budynki, ponadto stare magazyny [...], magazyny czy wiaty magazynowe. Sprzedaż takiej nieruchomości słusznie została przez organy potraktowana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Poniesienie wydatków na poziomie 30% wartości nieruchomości (w wysokości 14.124.229 zł), które uprawniałoby do sprzedaży nieruchomości z podatkiem naliczonym, wyklucza bowiem sześciotygodniowy okres jej posiadania przez B. sp. z o.o., będącą jednym z poprzednich właścicieli nieruchomości oraz sama treść aktu notarialnego, nie wskazująca na obecność nowych budynków na lotnisku. Oznacza to, że spółka skarżąca nie może być uznana za nabywcę lub pierwszego użytkownika budowli po jej ulepszeniu. Sąd I instancji podkreślił w tym kontekście także treść umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. zawartej z A., z której wynika, że ekonomicznym celem nabycia nieruchomości było de facto nabycie lotniska, wynikający z opinii rzeczoznawcy opis nieruchomości, nie pozostawiający wątpliwości co do jej charakteru (infrastruktura lotniskowa), a także status prawny lotniska, który stwarza możliwość ruchu pasażerskiego mniejszymi samolotami. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu nie było też podstawy prawnej, aby dla celów opodatkowania lub zwolnienia od podatku dzielić sporną nieruchomość na odrębne działki, gdyż sprzedażą objęta była cała nieruchomość, pełniąca określoną funkcję lotniska.

Dodatkowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zakup niniejszej nieruchomości stanowił jedno z ogniw łańcucha dostaw i nabyć, w ramach którego jedynym celem było osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co wypełniało dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazuje na to schemat łańcucha sprzedaży lotniska X., na który składały się takie okoliczności, jak: szybkość poszczególnych transakcji (nieruchomość zmieniła w ciągu roku sześciokrotnie właściciela), skokowy wzrost ceny nieruchomości na każdym etapie, sprzedaże w kręgu znanych sobie i powiązanych osób, a także udział znikających podmiotów (B. sp. z o.o. i G. sp. z o.o.), forma barterowa obrotu, zwiększająca ryzyko pozorności transakcji ze względu na brak zaangażowania środków finansowych, korzystanie z usług tego samego notariusza, pomyłki w aktach notarialnych odnośnie do stron sprzedaży, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji.

Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia organów co do pozorności działań spółki w zakresie nabywania dokumentacji farm wiatrowych. Świadczy o tym m.in. brak ekonomicznego uzasadnienia dla uzyskania tej dokumentacji poza korzyścią podatkową, brak możliwości wykorzystania dokumentacji do uzyskania decyzji środowiskowej, lakoniczność umów zakupu, nierzetelność protokołów odbioru dokumentacji, rozbieżności w dokumentacji, brak zamówienia przez stronę niezależnych analiz prawnych, ekonomicznych i ekspertyz przed zawarciem umów wiążących się ze znacznym zaangażowaniem finansowym, postawa strony i osób zaangażowanych w transakcje w toku kontroli (brak stawiennictwa na przesłuchania, brak składania wyjaśnień odnośnie do transakcji, przedłożenie spreparowanego protokołu mającego uwiarygodnić transakcję i posługiwanie się nieprawdziwym adresem siedziby), a w końcu brak zainteresowania prezesa zarządu spółki warunkami transakcji i osobami w nią zaangażowanymi i dokonywanie obrotu dokumentacją między osobami z tego samego zamkniętego kręgu biznesowego. W konsekwencji stwierdził za organami, że powyższe transakcje doprowadziły do wykreowania u skarżącej oraz jej odbiorców podatku naliczonego, przy równoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego, kompensowanego nabyciem nieruchomości (lotniska). W ocenie Sądu I instancji słuszne są wobec tego konkluzje organów podatkowych, że ani nieruchomość służąca zrównoważeniu VAT, ani nabyta przez spółkę dokumentacja tak naprawdę nie służyły jej nabywcom do działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji stwierdzenie, że z mocy prawa transakcja zbycia lotniska, na postawie wskazanego wyżej przepisu, jest zwolniona z VAT, a tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wyżej opisaną transakcją;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz organ nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), w tym nie przeprowadzono przesłuchania w charakterze świadka prezesa A. , tj. W.S., dla ustalenia, czy umowa nabycia przez podatnika nieruchomości, składających się na Lotnisko X., była czynnością pozorną, mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług, a nie prowadzenie na nieruchomości rzeczywistej działalności gospodarczej; podczas gdy celem nabycia było prowadzenie takiej działalności, w szczególności w zakresie oddania nieruchomości do odpłatnego korzystania na działalność w zakresie prowadzenia lotniska, eksploatację kopalin, budowy betoniarni, obsługi budowy autostrady [...], a w perspektywie zmiany statusu lotniska na lotnisko użytku publicznego w czego konsekwencji teren stanie się atrakcyjnym terenem inwestycyjnym, co ostatecznie doprowadziło do błędnego ustalenia pozorności czynności prawnej,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz organ nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, w tym nie przeprowadzono przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych osób, w szczególności J.P. – B., dla ustalenia, czy nabycie przez podatnika dokumentacji farm wiatrowych była czynnością pozorną, mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług, a nie elementem rzeczywistej działalności gospodarczej; podczas gdy celem nabycia było prowadzenie takiej działalności, w celu dalszej odsprzedaży; a także czy poddane analizie przez organ dokumenty dokumentowały całość łączących strony stosunków umownych, co ostatecznie doprowadziło do błędnego ustalenia pozorności czynności prawnej,

c. art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z odpowiednio stosowanym art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięciu na podstawie analizy wybiórczo zgromadzonych dokumentów przy bezpodstawnym pominięciu dowodów z dokumentów składanych do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym szeregu nieuprawnionych i nieudowodnionych domniemań faktycznych, nieuzasadnionych wniosków co do treści łączących strony stosunków umownych oraz ich konsekwencji dla podatnika, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na błędnym ustaleniu pozorności czynności prawnych opisanych we wcześniejszych zarzutach.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże w piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2023 r., jak również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie – zakreślony również podniesionymi w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutami – koncentruje się w istocie na tym, czy skarżąca spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez Firmę [...] R. A. dokumentujących nabycie nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina X. Lotnisko o pow. [...] m2 objętej księgą wieczystą o nr [...]. W ocenie organów podatkowych i Sądu I instancji dostawa ta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Wskazać przy tym należy, że Sąd I instancji zaakceptował również stanowisko organów co do tego, że dostawa dokumentacji dotyczącej farm wiatrowych wyczerpywała znamiona pozorności, co skutkowało zakwestionowaniem tej transakcji w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie jednakże brak w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cyt. ustawy popartych adekwatną argumentacją, zatem należy przyjąć, iż skarżąca spółka nie zakwestionowała ustaleń odnoszących się do powyższej kwestii. Wprawdzie zarzuca się w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że nie zrealizowano wniosków dowodowych spółki w postaci przesłuchania w charakterze świadków m. inn. J. P. na okoliczność ustalenia, czy nabycie przez podatnika dokumentacji farm wiatrowych było czynnością pozorną, mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług, a nie elementem rzeczywistej działalności. Jednakże, aby można było skutecznie podważać zasadność pominięcia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania należało zarzucić naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a tego w skardze kasacyjnej zabrakło, zatem kwestia ta wymyka się spod kontroli merytorycznej Sądu kasacyjnego. Niezależnie jednak od powyższego, z akt sprawy wynika, co odnotował także Sąd I instancji, że organy podjęły próbę przesłuchania ww. świadka, ten jednakże nie stawiał się w wyznaczonych terminach w celu przeprowadzenia stosownych czynności. Przesłał natomiast pisemną odpowiedź na pytania organu, zaś fachowy pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał w rozpoznawanym środku zaskarżenia, co jeszcze konkretnie miałoby wnieść do sprawy przesłuchanie owego świadka, co nie wynika z jego pisemnego oświadczenia oraz dokumentów przedłożonych przez spółkę.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka prezesa A., tj. W.S. Tej okoliczności nie można skutecznie kwestionować wyłącznie w trybie naruszenia art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej (przy czym ten ostatni przepis posiada dalsze jednostki redakcyjne, co umyka zawodowemu pełnomocnikowi), bez sformułowania zarzutu naruszenia art. 188 tej ustawy.

Podnosi się natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy niezasadnie uznały, że faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz A. nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, jednakże lektura zaskarżonej decyzji, jak i rozważań poczynionych przez Sąd I instancji w kontrolowanym wyroku nie pozwala na stwierdzenie, by organy zakwestionowały rzetelność ww. faktury, a w związku z tym, by zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, którego zresztą naruszenia skarżąca także nie zarzuca w petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się zatem do głównego problemu, jaki zaistniał w realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że spółka neguje stanowisko polegające na uznaniu, iż dostawa na jej rzecz nieruchomości opisanej w fakturach i akcie notarialnym sprzedaży z dnia 29 grudnia 2014 r. nr Rep. A nr [...] jest zwolniona z opodatkowania. Przy czym w skardze kasacyjnej zarzuca się wyłącznie niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a już nie podnosi się zarzutu błędnej wykładni wskazanego przepisu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie. Jedynie w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia pełnomocnik spółki wskazuje na to, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego (podlegającego zwolnieniu z opodatkowania), czy też nie – muszą być brane pod uwagę ekonomiczne uwarunkowania transakcji, gdy tymczasem spółka podjęła czynności mające na celu doprowadzenia terenów działek zabudowanych niepotrzebnymi i zniszczonymi budowlami do stanu niezabudowania, zabudowania zakupionych niezabudowanych działek budowlami innymi niż infrastruktura lotniska, przekształcenia lądowiska wojskowego w lotnisko użyteczności publicznej. To w ocenie skarżącej spółki świadczy, iż należy traktować sporną dostawę, jako kupno nieruchomości niezabudowanej, a więc nie zwolnionej od opodatkowania. Po wtóre podkreśla się, iż organy niesłusznie uznały, że przedmiotem dostawy jest cała nieruchomość, a nie poszczególne działki ewidencyjne. Skoro w skład nieruchomości objętej aktem notarialnym sprzedaży wchodzi 168 działek, to kwalifikacja dostawy w kontekście opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy tych terenów, winna zostać przeprowadzona dla każdej działki odrębnie.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że co do zasady rację ma skarżąca spółka, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne, na co wskazywał Trybunał Sprawiedliwości przykładowo w wyrokach z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C - 185/01 Auto Tease Holland B.V, czy w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13: " (...) kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Zb. Orz. 1990, s. I-285; z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Zb. Orz. 1995, s. I-2775; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. S. I-2697; z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. s. I-3123).

Jednakże należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wyżej wskazano, "oderwaniu się" od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywanych czynności.

Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi".

Słusznie w tym kontekście stwierdziły organy, że wyżej wskazanych przepisów podatkowych nie można interpretować w taki sposób, by podstawę opodatkowania transakcji uzależniać od subiektywnej woli jednej z jej stron transakcji.

Uwzględniając powyższe podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi na nim budynkami i całą infrastrukturą lotniskową, co bezsprzecznie wynika z opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia 25 lutego 2013 r. przedłożonej przez samą spółkę. Wskazano w niej, iż na gruncie będącym przedmiotem dostawy i stanowiącym budowlę będącą lądowiskiem, usytuowanych jest dziewięć budynków o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, sieć dróg wewnętrznych, oświetlenie terenu oraz infrastruktura techniczna związana z uzbrojeniem gruntu, w tym stacja transformatorowa, infrastruktura lotniskowa, którą stanowi droga startowa o długości [...] m i szerokości [...] m, drogi kołowania, płyty postojowe, drogi samochodowe, sieć odwadniająca z kolektorami, a także pas roboczy i pasy bezpieczeństwa na początku i końcu pasa startowego. Na tymże gruncie znajdują się również inne, choć kwalifikujące się do rozbiórki budynki, ponadto stare magazyny [...] magazyny czy wiaty magazynowe. Ta okoliczność nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania i nie jest podważana obecnie.

Zatem należało uznać, że skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma bowiem charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Jak zaznaczył NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13, w zakresie skutków czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. Zresztą z argumentacji samej skarżącej wynika, że ekonomicznym celem transakcji było nabycie lotniska, skoro z zawartego porozumienia z dnia 18 grudnia 2014 r. z A. [...] wynikało, że nieruchomość ma być wykorzystywana przez A. przede wszystkim i w głównej mierze w celach statutowych, poza tym złożono oświadczenie dotyczące planów przekształcenia przedmiotowej nieruchomości w lotnisko typu cargo lub pasażerskie i jak twierdzi kasator podjęto w tym względzie konkretne czynności.

W tym stanie rzeczy nie można zasadnie twierdzić, że transakcja obejmowała grunty niezabudowane, zatem w sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, którego naruszenia także fachowy pełnomocnik nie podniósł w zarzutach skargi kasacyjnej.

Przywoływany natomiast przez skarżącą spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV zapadł w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Zbywca zobowiązał się bowiem do wykonania prac rozbiórkowych budynków oraz do dostawy gruntu. Rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W oparciu o ten stan faktyczny Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Tak więc w przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług.

Również przywoływany wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 zapadł w oparciu o inny stan faktyczny niż w rozpoznawanej sprawie. Wspomniany wyrok dotyczył sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do którego wydano już decyzję o nakazie rozbiórki. Identyczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1663/12, który dotyczył zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów używanych (w tym używanych budynków, budowli lub ich części). W stanie faktycznym już w umowie przedwstępnej sprzedaży zawarto oświadczenie przyszłego kupującego, że zamierza na nieruchomości wybudować określoną inwestycję, a rozbiórka budynków na niej istniejących miała miejsce w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej, przed definitywnym nabyciem nieruchomości. W niniejszej sprawie doszło natomiast do definitywnej dostawy gruntu wraz z istniejącymi na nim budynkami i całą infrastrukturą lotniskową.

Nie można nadto zaakceptować argumentacji skarżącej spółki odnośnie do konieczności w realiach niniejszej sprawy oddzielnej kwalifikacji podatkowej każdej ze 168 działek wchodzących w skład nabywanej nieruchomości. Z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (którego naruszenia – jak wskazano wyżej – nie podniesiono w rozpoznawanym środku zaskarżenia) wynika m. inn., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku. W niniejszej sprawie transakcja udokumentowana fakturą (podobnie zresztą jak w akcie notarialnym) nie dotyczyła każdej z działek odrębnie, lecz traktowała przedmiotową nieruchomość składającą się z owych działek jako całość pełniącą określoną funkcję (lotniska), wyodrębnioną przez jej ogrodzenie siatką z drutem kolczastym na słupkach betonowych i objętą jedną księgą wieczystą.

Wobec tego, kwestia związana z pozornością czynności podejmowanych przez skarżącą i tego, czy celem nabycia nieruchomości było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też takie ukształtowanie łańcucha transakcji, w którym jednym z ogniw była dostawa spornej nieruchomości, które miało posłużyć jedynie uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych, jest wtórna, dlatego argumenty podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Niezależnie od powyższego, jak wskazywano wyżej i o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia, skarżąca nie zdołała w drodze prawidłowo podniesionych zarzutów podważyć ustaleń i oceny organów w tym zakresie.

Wskazać również należy, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 kodeksu postępowania cywilnego. Przepis art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się tylko do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 tej ustawy, a więc do uzupełniającego postępowania, którego w tej sprawie WSA w Warszawie nie przeprowadzał. Innymi słowy, przepis art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być naruszony tylko w sytuacji, gdyby w postępowaniu sądowym sąd prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i zaniechał zastosowania odpowiednich przepisów k.p.c. Skoro fachowy pełnomocnik zamierzał zakwestionować ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, bo do tego w istocie sprowadza się sformułowanie powyższego zarzutu, należało w ramach postawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnieść naruszenie art. 151 tej ustawy (gdyż ten przepis stosował Sąd I instancji oddalając skargę kasacyjną, a nie przywoływany przez kasatora art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W tym stanie rzeczy należało uznać, że w drodze tak wadliwie sformułowanego zarzutu, nie podważono skutecznie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, a zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku i sprowadzającej się m. inn. do uznania, że obrót nieruchomości zwolniony był od opodatkowania, a miał na celu skompensowanie podatku należnego wynikającego z dostawy dokumentacji dotyczącej farm wiatrowych, co doprowadziło do wygenerowania u skarżącej zwrotu podatku VAT nieodprowadzonego na wcześniejszych etapach obrotu przez poprzednich właścicieli nieruchomości uznanych za tzw. podmioty znikające.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).