Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 694/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.20.2022.17 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. G., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radzyniu Podlaskim, dalej: "Naczelnik urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 8 sierpnia 2022 r., umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., utrzymał w mocy decyzję wydana w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz następnie postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w 2018 r. wydatki skarżącego i jego rodziny nie przekroczyły przychodów uzyskanych ze źródeł ujawnionych w złożonych zeznaniach podatkowych oraz ustalonych w toku postępowania, a także przychodach ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu.

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie go w sposób tendencyjny. Podatnik twierdził, że w rzeczywistości ponosił mniejsze koszty utrzymania niż przyjął organ pierwszej instancji na podstawie danych statystycznych, a organ bezzasadnie pominął fakt korzystania przez rodzinę skarżącego z pomocy rodziców i teściów w zakresie wyżywienia, co spowodowało zawyżenie tych wydatków o 35 – 40%. Organ także, zdaniem podatnika bezzasadnie odmówił wiarygodności potwierdzonym przez darczyńców umowom darowizn przedstawianym przez niego. Podatnik twierdził również, że na potrzeby postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn nie były one kwestionowane i z tego tytułu ustalony został podatek.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył przepisy rozdziału 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej: "ustawa o PIT", zatytułowanego: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Następnie organ odwoławczy podał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za udokumentowane uznać należy w 2018 r. przychody z tytułu:

- działalności gospodarczej wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36 przez małżonkę podatnika i PIT-28 przez podatnika,

- najmu lokalu mieszkalnego w W.,

- otrzymanych świadczeń wychowawczych,

- darowizny środków pieniężnych w kwocie 45.000 zł dokonanej przez D. G. na rzecz podatnika.

Po stronie wydatków za udokumentowane uznane zostały:

- koszty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez obydwoje małżonków,

- koszty związane ze spłatą kredytów i odsetek od nich,

- opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i rolnicze (KRUS),

- koszty zakupu polis ubezpieczeniowych,

- zapłacony przez podatnika w 2018 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r. oraz zapłacony przez jego żonę w 2018 r. podatek od towarów i usług,

- koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny ustalone na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego.

Odnośnie do przyjętego poziomu wydatków na koszty utrzymania organ odwoławczy podał, że przyczyną, dla której zmuszony był sięgnąć do danych statystycznych był fakt, że na żadnym etapie postępowania podatnik nie przedstawił żadnych możliwych do zweryfikowania informacji w tym zakresie. W trakcie przesłuchania w dniu 10 lipca 2020 r. podatnik podał, że nie jest w stanie określić wysokości wydatków, bowiem to żona zajmuje się finansami i wszelkimi opłatami. Również w trakcie kontroli podatkowej na wezwanie wystosowane w omawianej kwestii organ nie uzyskał odpowiedzi, natomiast w trakcie przesłuchania w toku postępowania podatkowego w dniu 14 marca 2022 r. podatnik stwierdził, że, wydatki ustalone na podstawie danych GUS są za wysokie, nieadekwatne dla rodzin z mniejszych miejscowości i zostały zawyżone o ok. 1.000 zł miesięcznie, tj. o 35 – 40%. W ocenie organu odwoławczego ograniczenie się jedynie do ogólnikowego podania okoliczności takich, jak korzystanie z pomocy rodziców i teściów w zakresie wyżywienia, czy brak możliwości korzystania z usług jakie przyjęto do statystycznych wyliczeń, a w konsekwencji brak wydatków na takie usługi i stwierdzenie, że koszt utrzymania rodziny podatnika został zawyżony o 35 - 40%, bez wskazania na poparcie tej tezy jakiegokolwiek dowodu, nie mogą zostać uwzględnione.

Organ odwoławczy poddał ocenie umowy darowizn przedstawione przez podatnika przy piśmie z dnia 20 czerwca 2021 r. w liczbie 10. oraz przedstawione przez jego małżonkę przy piśmie z dnia 21 czerwca 2021 r. w liczbie 4., każda na kwotę 9.000 zł albo 9.300 zł z datami zawarcia z lat 2017 – 2019. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całokształt okoliczności ustalonych w toku postępowania pozwala na stwierdzenie, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Stanowiska tego, w ocenie organu odwoławczego, nie podważa okoliczność, że darczyńcy, którzy zostali przesłuchani, potwierdzili fakt jej dokonania.

Za taką oceną przemawia fakt, że okazanie umów darowizn nastąpiło dopiero po zakończeniu kontroli podatkowie, kiedy podatnik i jego małżonka posiadali wiedzę o wysokości "niedoborów w kontekście ponoszonych wydatków". Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 17 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej w przedmiocie źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r., do dnia 7 czerwca 2021 r. Zastrzeżenia kontrolowanego podatnika do protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 czerwca 2021 r., do których załączył on m.in. kserokopie umów darowizn w ilości 14. z okresu od 2014 r. do 2019 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 25 czerwca 2021 r., a zatem po doręczeniu stronie protokołu kontroli, co nastąpiło w dniu 11 czerwca 2021 r. Do wniesionych zastrzeżeń i załączonych dokumentów organ odniósł się w piśmie z dnia 8 lipca 2021 r., wskazując m.in., że na dzień upływu terminu zakończenia kontroli i sporządzenia protokołu kontroli, tj. na dzień 7 czerwca 2021 r. nie dysponował umowami darowizn, bowiem wpłynęły one w dniu, w którym organ kontrolujący poinformował już stronę o zakończeniu czynności kontrolnych i sporządzeniu protokołu kontroli.

Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego zauważyć należy, że informacja o otrzymanych darowiznach złożona w dniu 30 kwietnia 2021 r. przez małżonkę podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 14 kwietnia 2021 r. do wskazania przychodów/dochodów, którymi pokrywane były wydatki ponoszone w poszczególnych miesiącach w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r., nie została udokumentowana stosownymi umowami, przy czym do tego wezwania załączone zostało sporządzone przez organ zestawienie przychodów i wydatków podatnika i jego małżonki uzyskanych i poniesionych w tym okresie. Z kolei podatnik w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 maja 2021 r. o tej samej treści co do małżonki do odpowiedzi z dnia 30 maja 2021 r. również nie dołączył umów darowizn. Zatem pomimo posiadania wiedzy o ustaleniach organu jeszcze we wcześniejszym okresie kontroli, umowy darowizn zostały przekazane dopiero po jej zakończeniu. Dodatkowe 4 umowy, w których jako darczyńcy widnieją Ż. Z. i M. B. wpłynęły do organu w dniu 25 czerwca 2021 r. przy piśmie małżonki podatnika z dnia 21 czerwca 2021 r. Przy czym wśród umów złożonych do organu brak jest umowy na rzecz P. G., mimo że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wskazywał również ją, jako osobę jako obdarowaną.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że na otrzymane darowizny jako źródło pokrycia wydatków 2018 r. podatnik nie wskazał w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 18 września 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, skrajnie nieprawdopodobne jest, aby podatnik nie pamiętał wówczas o tak dużej liczbie darowizn, gdyby rzeczywiście zdarzenia te miały miejsce.

W trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego dokonano analizy możliwości przekazania darowizn pieniężnych przez J. i D. G. oraz przez Z. i Z. B., na podstawie informacji o dochodach uzyskanych przez nich w latach 2016 – 2019. Przesłuchano również w charakterze świadków Ż. Z. i M. B., występujące w okazanych umowach darowizn jako darczyńcy na rzecz małżonki podatnika oraz W. i O. G.. Z dokonanych ustaleń wynika, jak podał organ, że źródłem utrzymania zarówno J. G. jak i jego żony D. G. jest emerytura. Z informacji z systemu POLTAX wynika, że dochody J. G. w latach 2016-2019 z emerytury, po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wyniosły odpowiednio 19.707,88 zł; 19.798,78 zł; 20.293,24 zł i 21.920,29 zł. Dochody z emerytury D. G. w latach 2016-2019 wyniosły zaś odpowiednio 15.814,74 zł; 15.901,80 zł; 16.313,51 zł i 17.906,65 zł. W ocenie organu odwoławczego, poziom uzyskanych dochodów nie umożliwiał wskazanym osobom zgromadzenia i przekazania podatnikowi i jego żonie dodatkowo kwoty 9.000 zł na podstawie umowy darowizny z 2 stycznia 2018 r. i dla wnuczki W. G., oprócz uznanych już przez organ pierwszej instancji za faktycznie dokonane, darowizn od D. G. w kwocie 45.000 zł również w roku 2018, a ponadto od D. i J. G. w kwocie 25.000 zł w roku 2019. Ustalenia takie znajdują potwierdzenie zwłaszcza w zestawieniu ich z przyjętym przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych minimum socjalnym określającym koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie koszyka dóbr służących do zaspokojenia potrzeb bytowo-konsumpcyjnych na niskim poziomie 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego, które w 2018 r. wynosiło 1.921,27 zł.

Natomiast analizując sytuację finansową Z. i Z. B. z punktu widzenia możliwości przekazania przez nich darowizn, na podstawie informacji o dochodach uzyskiwanych w latach 2016- 2019 ustalono, że oboje małżonkowie są emerytami, a Z. B. w latach 2016-2017 prowadziła dodatkowo działalność gospodarczą. Jak ustalił organ pierwszej instancji, dochody Z. B. z emerytury w latach 2016-2019, po odliczeniu zaliczek na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wynosiły odpowiednio 15.825,68 zł; 16.008,92 zł; 16.389,08 zł i 18.221,95 zł. Dochody Z. B. z emerytury w tym okresie, po uwzględnieniu straty z działalności gospodarczej w 2016 r. i dochodu z działalności gospodarczej w 2017 r. wyniosły odpowiednio 5.163,32 zł; 8.871,48 zł; 35.499,15 zł i 18.969,95 zł. W ocenie organu odwoławczego, poziom uzyskanych dochodów nie umożliwiał zgromadzenia i przekazania rodzinie podatnika dodatkowo kwoty 54.600 zł na podstawie umów darowizn z lat 2017- 2019, obok uznanej już przez organ pierwszej instancji za faktycznie dokonaną, darowizny w kwocie 30.000 zł udzielonej przez Z. B. na rzecz małżonki podatnika na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2019 r. Ustalenia takie zdaniem organu znajdują potwierdzenie w zestawieniu z przyjętym przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych minimum socjalnym określającym koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie koszyka dóbr służących do zaspokojenia potrzeb bytowo- konsumpcyjnych na niskim poziomie 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego, które w 2019 r. wynosiło 1.985,23 zł miesięcznie, w 2016 r. - 1.817,78 zł, w 2017 r. - 1.864,73 zł, a w 2018 r.- 1.909,90 zł.

Zdaniem organu odwoławczego wielkość majątku tych osób nie pozwalała na dokonanie przez nich darowizn na rzecz strony i jej rodziny bez znacznego uszczerbku dla własnej egzystencji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1511/16).

W toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzony został także dowód z przesłuchania w charakterze świadków sióstr małżonki podatnika, tj. Ż. Z. na okoliczność przekazania darowizn dla małżonki podatnika i W. G., na podstawie umów datowanych na 1 września 2017 r. w kwocie 9.000 zł i na 1 czerwca 2019 r. w kwocie 9.000 zł, a także przesłuchania M. B. na okoliczność przekazania darowizn na rzecz małżonki podatnika i O. G., na podstawie umów datowanych na 11 czerwca 2018 r. w kwocie 9.000 zł i na 24 grudnia 2017 r. w kwocie 9.000 zł. Ż. Z. potwierdziła przekazanie darowizn w dacie spisania umów. Podała, że przy przekazaniu darowizn nie były obecne inne osoby oraz że przekazała je z własnej inicjatywy, z tym, że dla O. G. w związku z ukończeniem przez nią 18. roku życia. Zeznająca nie wskazała konkretnego celu, na jaki darowizny miały być przekazane. Przekazanie darowizn potwierdziła również M. B.. Podała ona, że świadczeń dokonała z własnej inicjatywy, a przy przekazywaniu kwot nie były obecne inne osoby. Celem darowizn miało być zasilenie obdarowanych w środki pieniężne.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w latach 2016-2019 M. B. uzyskała dochody po odliczeniu zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwotach kolejno 67.340,79 zł; 63.290,79 zł; 22.575,09 zł i 57.858,06 zł. Dochody Ż. Z., po odliczeniu zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w latach 2016 – 2019 wyniosły natomiast 58.573,52 zł; 49.662,19 zł; 50.559,44 zł i 52.727,34 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, oceniając przedstawione przez stronę umowy darowizn należy zwrócić uwagę na następujące cechy charakteryzujące każdą z nich:

- darowizna miała być przekazana w gotówce,

- wysokość kwot nie wymagała przekazania ich w drodze przelewów na rachunek bankowy,

- na otrzymanie darowizn strona powołała się dopiero po uzyskaniu wiedzy o ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej,

- wbrew twierdzeniom odwołania, postępowania prowadzone przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn dotyczyły niezgłoszonych do opodatkowania darowizn otrzymanych w latach 2013-2014 przez podatnika od rodziców D. i J. G.. W odniesieniu do pozostałych darowizn, na które powołuje się podatnik, postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn nie były prowadzone.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie przytoczone okoliczności i argumenty przemawiają za niewiarygodnością wyjaśnień podatnika o dysponowaniu w 2018 r. kwotami pochodzącymi z otrzymanych darowizn. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie uprawdopodobnił uzyskania środków na podstawie kwestionowanych w postępowaniu podatkowym darowizn. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Nie kwestionował natomiast organ przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu zaliczki zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży należącej do niego nieruchomości w J. . Otrzymanie przez podatnika zaliczki w ratach, łącznie wysokości 90.000 zł, wynika z adnotacji na dokumencie umowy przedwstępnej, zostało potwierdzone przez A. Ł., jako nabywcę, oraz znajduje potwierdzenie w treści umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2021 r. Z tej kwoty 50.000 zł podatnik uzyskał w 2017 r., zaś 25.000 zł w maju i 15.000 zł w listopadzie 2018 r.

Biorąc pod uwagę nadwyżkę przychodów za 2017 r. w wysokości 20.104,16 zł organy stwierdziły w 2018 r. nadwyżkę przychodów w styczniu w wysokości 12.679,07 zł. Z kolei w lutym, marcu i kwietniu organ stwierdził nadwyżki wydatków w kwotach, odpowiednio: 6.553,78 zł; 1.860,70 zł oraz 2.086,91 zł. W maju, jak stwierdził organ, wystąpiła nadwyżka przychodów w wysokości 23.850,45 zł. W czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku wystąpiły nadwyżki wydatków, odpowiednio w kwotach: 5.968,50 zł; 3.599,88 zł; 4.529,15 zł; 8.075,90 zł i 3.915,71 zł. W listopadzie miała miejsce nadwyżka przychodów w wysokości 11.372,94 zł, zaś w grudniu nadwyżka wydatków w wysokości 2.430,48 zł. Oznacza to, że na koniec 2018 r. wystąpiła nadwyżka przychodów w kwocie 8.881,45 zł.

Ze względu na stwierdzenie, że na 31 grudnia 2018 r. wystąpiła nadwyżka przychodów w ocenie organu konieczne stało się umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, ze względu na bezprzedmiotowość.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił on również, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego wskazującego na racje organu podatkowego, które są niewyjaśnione, a dodatkowo prowadzi do wniosków niezrozumiałych i dowolnych, co rażąco narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę treści uzasadnienia decyzji z uwagi na nieuwzględnienie części przychodów, które jak twierdzi, uzyskał w latach wcześniejszych, poprzedzających badany okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Lublinie skargę należało oddalić.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie przychodu skarżącego ze źródeł nieujawnionych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęte są także inne źródła, do których należą, jak wynika z treści art. 20 ust. 1 b ustawy o PIT, także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Regulacja prawna opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mająca zastosowanie w sprawie, wprowadzona została na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), wprowadzającego do ustawy o PIT rozdział 5a zatytułowany: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powołana ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 5., weszła w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Art. 4 tej ustawy wprowadzał z kolei rozwiązanie przejściowe dotyczące przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące do 31 grudnia 2015 r., a zatem niemające zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 ustawy o PIT, otwierającego rozdział 5a, podlegającymi opodatkowaniu przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są, po pierwsze, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ale ujawnione w nieprawidłowej wysokości, a także, po drugie, przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy, zarówno w pierwszym przypadku, jak w drugim, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W ustępie 2. tego artykułu ustawodawca przyjął, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ustępem 3., uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Jak stanowi ustęp 4., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Na podstawie ustępu 5. do przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1 - 2. Powołane przepisy dotyczą rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania między osobami uzyskującymi przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

Art. 25c normuje moment powstania obowiązku podatkowego. Stanowi on, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak stanowi art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Art. 25f stanowi, że podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Na podstawie art. 68 § 4a. O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Ustęp 2. stanowi jednak, że regulacji powyższej nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, albo rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania.

Jak stanowi ustęp 3., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3, na mocy ustępu 4., stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych.

Zgodnie z ustępem 5., w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ustęp 6. stanowi zaś, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Z mocy przepisu art. 19. przy ustalaniu wartości rzeczy należy uwzględniać ich wartość rynkową.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, wydatki rodziny skarżącego na zaspokojenie potrzeb rodziny oraz na koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego oraz prowadzonej przez jego małżonkę w latach 2009 – 2012 znacznie przekroczyły osiąganie przychody, łącznie o 303.350,96 zł. Taka sama sytuacji miała miejsce w latach 2013 – 2015. Nadwyżka wydatków ponad przychodami wynosiła w 2013 r. 70.842,76 zł, w 2014 r. 44.397,96 zł, zaś w 2015 r. 56.062,94 zł. Z kolei w latach 2016 – 2017 przychody rodziny skarżącego przewyższały wydatki o kwoty 9.480,55 zł i 20.104,16 zł. Skarżący pozostaje w małżonką w ustawowym ustroju wspólności majątkowej.

W odniesieniu do roku 2018 r. w postępowaniu podatkowym uwzględnione zostały, mające oparcie w materiale dowodowym, w poszczególnych miesiącach przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i jego małżonkę, świadczenie wychowawcze, przychody z najmu, we wrześniu darowizna dla skarżącego od D. G. w kwocie 45.000 zł. Po stronie wydatków za poszczególne miesiące 2018 r. uwzględnione zostały koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej skarżącego i z działalności gospodarczej małżonki, podatek od towarów i usług płacony przez małżonkę, płacony podatek ryczałtowy, płacone składki na ubezpieczenie społeczne, czynsz za mieszkanie w W., spłaty kredytów i pożyczek, minimum socjalne dla pięcioosobowej rodziny, opłacane polisy ubezpieczeniowe, płacone składki na KRUS.

Ustalenia co do powyższych przychodów i wydatków poczynione zostały w toku kontroli podatkowej i ujęte w protokole kontroli podatkowej doręczonym skarżącemu w dniu 11 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli pismem z dnia 20 czerwca 2021 r. i do tego pisma dołączył kopie dokumentów mających wykazywać przychody uzyskiwane przez niego i członków jego rodziny w latach 2017 - 2019: umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w Jabłoniu o pow. 1,4656 ha z dnia 20 lutego 2017 r. na rzecz A. Ł. oraz akt notarialny z dnia 10 lutego 2021 r. sprzedaży nieruchomości na rzecz A. i A. Ł., a także szereg umów darowizny od członków najbliższej rodziny: rodziców i teściów skarżącego na rzecz skarżącego, jego żony i dzieci w kwotach od 9.000 zł do 9.300 zł datowane na lata 2017 – 2018.

Odnosząc się do umowy sprzedaży nieruchomości w Jabłoniu zauważyć trzeba, że już do postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2016 r. skarżący dołączył przedwstępną umowę sprzedaży tej samej nieruchomości z 2016 r. na rzecz J. R., wg zeznania skarżącego, cudzoziemca zamieszkałego w Niemczech. Przewidywała ona wpłatę zadatku w kwocie 50.000 zł. Wg skarżącego miał on być wpłacony, ale następnie wskazana osoba zrezygnowała z nabycia i nie dochodziła zwrotu zadatku. Z kolei z treści umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 20 czerwca 2017 r. wynika, że nabywca na poczet ceny zakupu tytułem zadatku zobowiązał się do zapłaty 90.000 zł w ratach do 31 grudnia 2019 r. Z adnotacji na dokumencie umowy wynika, że wpłaty dokonywane były począwszy od 20 lutego 2017 r. do 28 listopada 2018 r. Zawarcie tej umowy przedwstępnej i dokonanie wpłat tytułem zadatku potwierdził przesłuchany w charakterze świadka A. Ł.. Z treści umowy sprzedaży wskazanej nieruchomości w formie aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2021 r. wynika natomiast, że sprzedawca trzymał kwotę 90.000 zł przed podpisaniem aktu. W 2018 r. skarżący otrzymał z tytułu zadatku 25.000 zł w maju i 15.000 zł w listopadzie. Jak podał organ, wskazane kwoty zadatków modyfikowały rozliczenia za lata, w których zostały dokonane.

Odnosząc się z kolei do umów darowizn przedstawionych przy piśmie z dnia 20 czerwca 2021 r. dodać trzeba, że małżonka skarżącego w dniu 7 czerwca 2022 r. przedstawiła 4. kolejne umowy darowizny od jej sióstr na rzecz dzieci skarżącego w kwotach 9.000 zł, datowane na lata od 2017 do 2019. Rodzice i teściowa skarżącego, a także jego dzieci, przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili fakt zawarcia umowy i dokonania płatności, dzieci dodatkowo podały, że przekazały otrzymane kwoty do dyspozycji rodziców. Zdaniem Sądu mają jednak rację organy kwestionując fakt dokonania tych darowizn. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że wskazane umowy mimo, że datowane na lata od 2017 do 2019, a kontrola podatkowa w stosunku do skarżącego za poszczególne lata od 2015 do 2019, wszczynana była kolejno 7 i 27 lipca 2020 r. oraz 11 marca 2021 r., przedstawione zostały po raz pierwszy już po sporządzeniu i doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli podatkowej za ostatni rok objęty kontrolą. 4 ostatnie umowy, mimo datowania ich na lata 2017 – 2019, przedstawione zostały dopiero 7 czerwca 2022 r., a zatem w toku postępowania podatkowego, po doręczeniu skarżącemu w dniu 12 maja 2022 r. postanowienia z dnia 11 maja 2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie więc zwraca organ uwagę, że umowy te przedstawiane były sukcesywnie, w miarę dokonywania w postępowaniu ustaleń co do wysokości wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach. Ponadto skarżący nie podał wskazanych wyżej darowizn w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 18 września 2020 r. Trafnie organ odwoławczy zwraca uwagę, że nieprawdopodobne jest, by skarżący nie pamiętał wówczas o tak dużej liczbie darowizn, gdyby rzeczywiście zdarzenia te miały miejsce. Wskazywałoby to, że umowy darowizn sporządzone zostały na potrzeby postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją.

Ponadto podkreślić trzeba, że kwestionowane przez organy umowy darowizn przedstawione zostały przez skarżącego po doręczeniu mu protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu 11 czerwca 2021 r. Tymczasem składając oświadczenie o stanie majątkowym w dniu 10 września 2020 r., a zatem po najpóźniejszej dacie wykazanej w kwestionowanych przez organy umowach darowizn, a przed przedstawieniem umów łącznie z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Również małżonka skarżącego przedstawiła umowy darowizn po sporządzeniu oraz przedstawieniu protokołu kontroli, bowiem dopiero 7 czerwca 2022 r. Z tego względu ich twierdzenia, że darowizny zupełnie bezpodstawnie nie zostały wzięte pod uwagę w toku kontroli podatkowej i na tą okoliczność należy przesłuchać pracownika organu M. F., nie zasługują na uwzględnienie.

Należy także dodatkowo zwrócić uwagę, na to, że źródłem utrzymania rodziców skarżącego: J. i D. G. jest emerytura. Z informacji z systemu POLTAX wynika, że dochody J. G. w latach 2016-2019 z emerytury, po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wyniosły odpowiednio 19.707,88 zł; 19.798,78 zł; 20.293,24 zł i 21.920,29 zł. Dochody z emerytury D. G. w latach 2016-2019 wyniosły zaś odpowiednio 15.814,74 zł; 15.901,80 zł; 16.313,51 zł i 17.906,65 zł. Z opracowania Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych wynika zaś, że minimum socjalne dla 2-osobowego gospodarstwa emeryckiego, w 2019 r. wynosiło 1.985,23 zł miesięcznie, tj. 23.822, 76 zł rocznie, w 2018 r. miesięcznie - 1.909,90 zł., w 2016 r. - 1.817,78 zł, a w 2017 r. - 1.864,73 zł. Łącznie zaś kwota darowizn, uznanych przez organy za faktycznie zrealizowane oraz zakwestionowanych, od rodziców skarżącego miałaby wynieść ponad 80.000 zł. Z kolei rodzice małżonki skarżącego, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania, także byli emerytami, a Z. B. w latach 2016-2017 prowadziła dodatkowo działalność gospodarczą. Dochody Z. B. z emerytury w latach 2016-2019, po odliczeniu zaliczek na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne, wynosiły odpowiednio 15.825,68 zł; 16.008,92 zł; 16.389,08 zł i 18.221,95 zł. Dochody Z. B. z emerytury w tym okresie, po uwzględnieniu straty z działalności gospodarczej w 2016 r. i dochodu z działalności gospodarczej w 2017 r. wyniosły odpowiednio 5.163,32 zł; 8.871,48 zł; 35.499,15 zł i 18.969,95 zł. Łącznie, tzn. uwzględniając darowizny uznane i zakwestionowane w postępowaniu podatkowym, mieliby zaś dokonać darowizn na kwotę przekraczającą 100.000 zł.

Dokonując ocen w tym zakresie mieć należy na względzie, że jak wynika z ponoszonych przez rodzinę skarżącego wydatków, w tym na zakup i utrzymanie samochodów i mieszkania w W., rodzina skarżącego nie doświadczała niedostatku.

W odniesieniu do darowizn, jakie miały być dokonane przez rodzeństwo małżonki skarżącego na rzecz jego dzieci zauważyć należy, że w czasie datowania umów darowizn, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (aktualnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.) opodatkowaniu podlegało nabycie od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7.276 zł, jeżeli nabywcą była osoba zaliczona do II grupy podatkowej. Każda zaś z darowizn wykazywana przedstawianymi w toku postępowania umowami tę kwotę przekraczała.

Kwestionowane darowizny nie były natomiast zgłaszane do opodatkowania i w odniesieniu do nich nie toczyły się postępowania podatkowe. Mając na uwadze wskazane okoliczności, trafnie organy uznały zeznania wskazanych w zakwestionowanych umowach jako darczyńców: Z. B., J. G., A. G., Ż. Z. i M. B., a także córek skarżącego wskazanych jako obdarowanych, za niewiarygodne.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące zawyżenia przez organy wydatków rodziny skarżącego poprzez przyjęcie za miarodajne wydatków obliczonych w oparciu o dane statystyczne. Przede wszystkim zauważyć bowiem należy, iż skarżący nie podał jakichkolwiek danych w tym zakresie. Twierdzenia skarżącego oraz jego małżonki o pozyskiwaniu od rodziców pomocy w wyżywieniu i braku możliwości ponoszenia pewnych wydatków, ujmowanych dla celów statystycznych, ze względu na ich zamieszkiwanie w małej miejscowości, są zaś ogólnikowe i jako takie nie mogły zostać uwzględnione.

Trafnie, bowiem uwzględniając zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy organ zatem przyjął, że biorąc pod uwagę nadwyżkę przychodów za 2017 r. w wysokości 20.104,16 zł w 2018 r. zaistniała nadwyżka przychodów w styczniu w wysokości 12.679,07 zł. Z kolei w lutym, marcu i kwietniu miała miejsce nadwyżki wydatków w kwotach, odpowiednio: 6.553,78 zł; 1.860,70 zł oraz 2.086,91 zł. W maju, wystąpiła nadwyżka przychodów w wysokości 23.850,45 zł. W czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku wystąpiły nadwyżki wydatków, odpowiednio w kwotach: 5.968,50 zł; 3.599,88 zł; 4.529,15 zł; 8.075,90 zł i 3.915,71 zł. W listopadzie miała miejsce nadwyżka przychodów w wysokości 11.372,94 zł, zaś w grudniu nadwyżka wydatków w wysokości 2.430,48 zł. Oznacza to, że na koniec 2018 r. wystąpiła nadwyżka przychodów w kwocie 8.881,45 zł.

Ze względu na wskazane wyżej ustalenia trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, umarzającą postępowanie podatkowe. Skoro bowiem w postępowaniu podatkowym za 2018 r. nie stwierdzono u skarżącego wystąpienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, postępowanie to okazało się bezprzedmiotowe. Jak zaś stanowi art. 208 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W ocenie Sądu niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustalenia w postępowaniu podatkowym, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, dokonane zostały na podstawie wystarczającego materiału dowodowego oraz ocenionego prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Rozumowane organu, tak w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, jak w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zostało przedstawione w sposób zrozumiały i zgodnie z wymaganiami ujętym w art. 210 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sad na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.