Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 176/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, art. 89b ust. 1, art. 89 b ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2024 r. w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] listopada 2023 r. wydana na wniosek F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2023 r. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny.

Wskazał przede wszystkim, że Spółka znajduje się obecnie w restrukturyzacji – 16 maja 2023 r. w Krajowym Rejestrze Zadłużonych zostało opublikowane obwieszczenie o ustaleniu dnia układowego, który został wyznaczony na 31 maja 2023 r. Zgromadzenie wierzycieli zostało przeprowadzone 30 sierpnia 2023 r., a w jego wyniku układ został przyjęty. Dnia 31 sierpnia 2023 r. nadzorca złożył do Sądu Rejonowego dla [...] w W. wniosek o zatwierdzenie układu.

W spisie wierzytelności zamieszczone zostały wierzytelności wierzycieli Wnioskodawcy, w kwocie brutto, powstałe przed dniem układowym (tj. przed 31 maja 2023 r.), wynikające z niezapłaconych kontrahentom faktur. Dłużnik dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach, tj. za maj, czerwiec i lipiec 2023 r. Do chwili obecnej układ zawarty z wierzycielami 30 sierpnia 2023 r. nie został zatwierdzony przez sąd. Układem objęte są również wierzytelności wynikające z faktur (w kwocie brutto), których 90. dzień od dnia upływu terminu płatności upływa w sierpniu 2023 r.

W związku z trwającym postępowaniem restrukturyzacyjnym dłużnik postanowił nie dokonywać korekty podatku VAT za sierpień i wrzesień 2023 roku.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie którym:

Dłużnik będący w restrukturyzacji nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu układowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie którym:

Dłużnik, który jest już w restrukturyzacji, nie jest obowiązany do wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), niezależnie od tego czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął przed, czy też po dniu układowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne?

Zdaniem Spółki, nie jest uzasadnione stanowisko, że dłużnik, z upływem 90. dnia od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo swej restrukturyzacji, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Spółka w uzasadnieniu stanowiska wskazała, że 1 października 2021 r. zmieniło się brzmienie art. 89b ustawy o VAT – mianowicie ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021, poz. 1626) został uchylony ust. 1b.

Spółka podniosła, że zgodnie z uchylonym brzmieniem art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie miałby obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z nieuregulowaniem faktur, których 90 dzień od dnia terminu ich płatności, upływał w maju 2023 r. (gdyż rozpoczęcie postępowania o zatwierdzenie układu nastąpiło z dniem obwieszczenia o dniu układowym, tj. 16 maja 2023 r.) oraz w miesiącach po nim następujących, w ciągu których Wnioskodawca jest w restrukturyzacji. Zgodnie jednak z aktualnym brzmieniem art. 89b ustawy o VAT, nawet jak dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90. dzień od dnia upływu terminu płatności faktury, był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to obowiązany jest do dokonania korekty zgodnie z art. 89b ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazana nowelizacja w sposób nieuzasadniony i oderwany od relacji pomiędzy systemami prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, zmieniając brzmienie art. 89a ustawy o VAT, regulującego uprawienie wierzyciela do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zmieniła również brzmienie art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca, pomimo że uprawienie wierzyciela z art. 89a jest zupełnie niezależne od obowiązku dłużnika z art. 89b, potraktował te regulacje jako swoiste "odbicia lustrzane", doprowadzając tym samym do sprzeczności i nieracjonalności regulacji z art. 89b, zgodnie z którą dłużnik będący w trakcie restrukturyzacji obowiązany jest do dokonywania korekty podatku, mimo że w zakresie zaspokajania wierzytelności podlega w całości reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego.

W ocenie Spółki, taki zabieg ustawodawcy nie ma oparcia zarówno w brzmieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa VAT"), jak i będącym swego rodzaju katalizatorem nowelizacji ustawy o VAT, wyroku TSUE z 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela. Orzeczenie TSUE dotyka bowiem wyłącznie możliwości korekty po stronie wierzyciela i nie odnosi się w ogóle do obowiązku (jego braku) korekty po stronie dłużnika. Skarżąca wskazała na brak jakiegokolwiek wyczerpującego uzasadnienia uchylenia ust. 1b w art. 89b. w projekcie ustawy zmieniającej z dnia 11 sierpnia 2021 r .

Spółka argumentowała, że z wyroku TSUE z 15 października 2020 r. nie wynikał obowiązek uchylenia w polskiej ustawie o VAT artykułu 89b ust. 1b. Zdaniem Wnioskodawcy, poskutkowało to ponownym wygenerowaniem sprzeczności prawa podatkowego z prawem restrukturyzacyjnym.

Spółka podniosła, że przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT były już wielokrotnie nowelizowane – mają za sobą osiem nowelizacji. Swoista "blokada" korekty po stronie wierzyciela w związku z upadłością/likwidacją dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty pojawia się dopiero w wyniku drugiej nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. poz. 1342).

Zaznaczyła, że w wyniku czwartej nowelizacji zakaz korekty rozszerza się na sytuację, gdy w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest także w trakcie restrukturyzacji, co wynikało z wejścia w życie ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. Wskazała, że przepis ten co do zasady był przedmiotem wielokrotnej oceny sądów administracyjnych, które nie dostrzegały jego sprzeczności z prawem unijnym i konsekwentnie odmawiały wierzycielom możliwości dokonania korekty, o ile w stosunku do dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższą interpretację zmieniło orzeczenie TSUE z 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela. Przepisy o braku obowiązku po stronie dłużnika natomiast pojawiają się w wyniku trzeciej nowelizacji, która weszła w życie 1 lipca 2015 r. – ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U poz. 605). Brak obowiązku dokonania korekty dotyczył wówczas sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca w którym upływa termin 150 dni dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Następnie, ustawą z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2309), 1 stycznia 2016 r. obowiązek korekty rozszerzono na wdrożone w stosunku do dłużnika postępowanie restrukturyzacyjne. Wcześniej w toku upadłości lub likwidacji, niezależnie od tego, że już przecież od 1 stycznia 2013 r. wierzyciel nie mógł dokonać korekty (przepisy dla niego obowiązywały od 1 stycznia 2013 roku), dłużnik taką korektę musiał wykonać. Na tym tle zapadało jednak wiele orzeczeń sądowych, które zwalniały dłużnika z obowiązku korekty, mimo – zdawać by się mogło – jednoznacznego brzmienia ówczesnej regulacji. Spółka wskazała na orzeczenia, które zapadały w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2015 r., a w szczególności w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 lipca 2015 r. Podniosła że przywołane przez nią orzeczenia potwierdzały brak obowiązku dokonania korekty po stronie dłużnika po myśli art. 89b, jeśli dłużnik ten jest w toku postępowania upadłościowego. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że ww. orzeczenia zapadły na gruncie stanu prawnego gdy dłużnik – podobnie jak dziś – miał obowiązek (zgodnie z interpretowanymi literalnie przepisami ustawy o VAT) dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem wyjątek od powyższego dodano dopiero 1 lipca 2015 roku.

Skarżąca argumentowała, że jej stanowisko odpowiada w istocie przyjętemu przez TSUE w orzeczeniu z 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19. Dopiero bowiem z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, tworzącego "na nowo" zasady spłaty zobowiązań dłużnika, terminy ich płatności oraz samą wysokości tych zobowiązań, wynikać będzie ostatecznie jaka kwotę otrzyma podatnik – co bezpośrednio wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego (podatnik opodatkuje kwotę otrzymaną w wyniku układu). Organy podatkowe nie mogą przecież pobrać z tytułu podatku od towarów i usług kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Spółka wskazała ponadto na kolizję pomiędzy prawem podatkowym a restrukturyzacyjnym. Zaznaczyła, że w powołanych przez nią orzeczeniach przyjęto prymat przepisów insolwencyjnych nad przepisami prawa podatkowego oraz konieczność zapewnienia spójności przepisów prawa, a w konsekwencji przyjęcie braku obowiązku korekty po stronie dłużnika (syndyka), po wdrożeniu w stosunku do niego postępowania upadłościowego, w tym układowego i to niezależnie od tego kiedy taki obowiązek korekty powstał (czy przed czy po ogłoszeniu upadłości).

W ocenie Skarżącej, w niniejszym przypadku mamy do czynienia z oczywistą kolizją norm dwóch dziedzin prawa – podatkowego i restrukturyzacyjnego, objętych aktami prawnymi w randze ustawy tj. normy z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, z normami wynikającymi z art. 3 ust. 1, art. 8. ust. 1 i ust. 2, art. 76, art. 150. ust. 1, art. 151 ust. 1 i ust. 2, art. 166, art. 211 ust. 3 i ust. 4 ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. Skarżąca powołał się na zasadę lex specialis derogat legi generali.

Zdaniem Skarżącej, to Prawo restrukturyzacyjne reguluje jakie wierzytelności z mocy prawa obejmowane są restrukturyzacją oraz sposób ich zaspokojenia (tj. modyfikować może ich wysokość, termin płatności, sposób płatności). Istotą postępowania restrukturyzacyjnego jest to, że wierzytelności powstałe przed dniem wynikającym w przepisów Prawa restrukturyzacyjnego, niezależnie od woli wierzyciela (bez rozróżnienia na wierzyciela publicznoprawnego i prywatnoprawnego), podlegają regułom wynikającym z tejże ustawy, a powstałe później muszą być przez dłużnika zaspokajane na bieżąco, przy czym u podstaw restrukturyzacji leży cel jakim jest uregulowanie zadłużenia na zasadach określonych w układzie, po ty by uniknąć upadłości dłużnika. Dłużnik zrestrukturyzować może tylko długi powstałe "w przeszłości", co do których stracił możliwość terminowego uregulowania, natomiast by było możliwe pozytywne zakończenie procesu restrukturyzacji dłużnik w czasie jej trwania zdolny musi być do bieżącego zaspokajania wierzytelności powstałych później.

Spółka podniosła, że obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, powstawałby zarówno w okresie poprzedzającym dzień układowy (co oznacza, że wierzytelność Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikającą z tego obowiązku dłużnika, należałoby umieścić w spisie wierzytelności, gdyż byłaby ona objęta układem z mocy prawa), jak i w okresie po dniu układowym (co oznacza, że byłaby to wierzytelność nieobjęta układem, którą dłużnik zobowiązany byłby zaspokoić na bieżąco). Skarżąca wskazała na dalsze skutki obowiązku korekty deklaracji podatku VAT przez dłużnika.

Argumentował, że jeśli dłużnik zrealizowałby korektę podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT po otwarciu restrukturyzacji (minęłoby 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego w fakturze) to takie zobowiązanie powstałoby już po otwarciu restrukturyzacji i winno być zaspokajanie na bieżąco – zakaz regulowania zobowiązań dotyczy co do zasady tych zobowiązań, które powstały przed otwarciem restrukturyzacji, a inne (te powstałe po otwarciu) dłużnik winien regulować regularnie, aby nie narazić się na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Według Spółki, takie rozumowanie postawiłoby pod znakiem zapytania sens restrukturyzacji i prowadziłoby z góry do niepowodzenia wiele z nich, albowiem dłużnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku, na rzecz Skarbu Państwa niejako poza kolejnością.

Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia przepisów art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w restrukturyzacji, co oznacza że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem regulacji ustawy – Prawo restrukturyzacyjne.

Wnioskodawca podniósł, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że – Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT.

Według Skarżącej racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa restrukturyzacyjnego czy upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Zaznaczyła, że celem układu zawieranego w ramach postępowania układowego jest restrukturyzacja zobowiązań dłużnika. Specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu. Z drugiej strony treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale zgodność układu z prawem, jego wykonalność oraz warunki podlegają ocenie i zatwierdzeniu przez sąd. Układ, nie jest zatem klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w Prawie restrukturyzacyjnym.

W ocenie Spółki, wykładnia przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą dłużnik w każdym przypadku (bez względu na to czy znajduje się w restrukturyzacji) z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego skutkuje naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę VAT jak również pomija uregulowania ustawy – Prawo Restrukturyzacyjne.

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o VAT w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W ocenie DKIS w kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

DKIS wskazał, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Zdaniem DKIS, wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Organ podniósł, że istota regulacji z art. 89b ustawy o VAT opiera się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

DKIS uznał, że otwarcie postępowania układowego nie stanowi w przypadku Spółki przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących "ulgę na złe długi".

W ocenie DKIS, gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r. (art. 89b ust. 1b ustawy o VAT).

DKIS nie zgodził się ze Skarżącą, że obecnie obowiązujące przepisy regulujące kwestię "ulgi na złe długi" naruszają zasadę neutralności, proporcjonalności. Wyjaśnił, iż skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób, zdaniem DKIS, zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponadto, ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Organ wskazał na treść przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym DKIS stwierdził, że obowiązki nałożone na Spółkę przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania układowego. Wobec powyższego, DKIS stwierdził, że Skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu układowym.

DKIS zaznaczył, że aby termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności można było liczyć od nowo wyznaczonego układem terminu zapłaty, powinien on być zatwierdzony przed upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w opisanym przypadku doszło do modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty, gdyż zatwierdzenie układu przez Sąd nastąpi po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności. DKIS zauważył, że z przepisów ustawy – Prawo restrukturyzacyjne wynika, że do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli nie ma mocy obowiązującej i ani dłużnik, ani wierzyciele nie mogą się na niego powoływać. Tym samym uznał, że okoliczność zawarcia układu nie może mieć wpływu na obowiązki Skarżącej określone w art. 89b ustawy o VAT. W konsekwencji DKIS stwierdził, że skoro do chwili obecnej układ zawarty z wierzycielami nie został zatwierdzony przez sąd, to brak jest przeciwwskazań do dokonania przez Spółkę korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach, tj. za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2023 roku.

2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS, Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 89b ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że dłużnik będący w restrukturyzacji (w tym przypadku w postępowaniu o zatwierdzenie układu), jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach a obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu układowym, w sytuacji gdy:

- zasady spłaty zobowiązań dłużnika w restrukturyzacji regulują przepisy – Prawa Restrukturyzacyjnego i dopiero z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym (tworzącego na nowo zasady spłaty zobowiązań dłużnika, terminy ich płatności oraz samą wysokość tych zobowiązań), wynikać będzie ostatecznie czy w ogóle i jaką kwotę otrzyma wierzyciel od dłużnika w związku z dokonaną sprzedażą towarów/usług – co bezpośrednio wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego zarówno dłużnika jak i wierzyciela, a organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, jaką otrzymał podatnik;

- nałożenie na dłużnika obowiązku dokonywania w/w korekty podatku VAT prowadzi do zobowiązania dłużnika do zaspokojenia Skarbu Państwa de facto poza kolejnością ustaloną układem; w takim przypadku dłużnik zobowiązany będzie do zaspokojenia także tej wierzytelności Skarbu Państwa powstałej już po dniu układowym – mimo, że w istocie wierzytelność ta wynika z tego samego zdarzenia (sprzedaży towarów lub usług) i jest w istocie "częścią" wierzytelności innego wierzyciela (np. kontrahenta), która to wierzytelność wchodzi do układu z mocy prawa. Uregulowanie zaś wierzytelności kontrahenta podlega już – w przeciwieństwie do wierzytelności Skarbu Państwa – reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego, powyższe więc nie daje się pogodzić z celem i istotą postępowania restrukturyzacyjnego;

- dłużnik jest obowiązany do ujęcia w spisie wierzytelności, wierzytelności wierzyciela (kontrahenta) w kwocie brutto i zobowiązany jest do spłaty tej wierzytelności w kwocie brutto; powyższe zaś prowadzi do wniosku, że ciężar podatku dłużnik poniósłby dwukrotnie, raz w ramach spłaty w drodze układu (w określonym układem wysokości i/lub terminie etc.), drugi raz w ramach korekty podatku w rozliczeniu za okres w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze VAT;

b) art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że przepis regulujący tzw. "ulgę za złe długi" jest nierozerwalnie związany z art. 89b tejże ustawy i uprawnienie wierzyciela do skorygowania podatku należnego, mimo że dłużnik znajduje się w restrukturyzacji, musi być skorelowane z obowiązkiem dłużnika do dokonania korekty deklaracji VAT z powodu niezapłaconej faktury, w sytuacji gdy – jak sam organ przyznaje – skorzystanie z uprawnienia przez wierzyciela z art. 89a ustawy o VAT jest zupełnie niezależne od wykonania przez dłużnika obowiązku z art. 89b, a umożliwienie wierzycielowi skorzystania z "ulgi za złe długi" nie oznacza, że przepisy Prawa restrukturyzacyjnego winny być pominięte, przy czym dłużnik mimo – określonych ustawą Prawo restrukturyzacyjne – obowiązków co do zakresu i sposobu zaspokajania wierzytelności w toku restrukturyzacji zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu układowym jak i przed nim;

c) art. 150 w zw. z art. 166 w zw. z art. 211 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 189 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że przepisy ustawy regulujące restrukturyzację dłużnika nie mają wpływu na obowiązki dłużnika wynikające z prawa podatkowego, a regulacje prawa podatkowego należy stosować w sposób absolutnie autonomiczny w oderwaniu od innych systemów prawa, które wpływają w sposób rzeczywisty na zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy:

- układ zawarty w postępowaniu o zatwierdzeniu układu wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności z mocy prawa są objęte układem tj. powstałe przed dniem układowym;

- nałożenie na dłużnika obowiązku dokonania korekty, gdy znajduje się już w restrukturyzacji jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania restrukturyzacyjnego, które prowadzić ma do zrestrukturyzowania długów powstałych przed dniem układowym i uniknięcia upadłości dłużnika, tzn. obowiązek dokonania tej korekty ma realny wpływ na możliwość wykonania układu przez dłużnika, a konieczność dokonania zapłaty (uregulowania podatku) na rzecz urzędu skarbowego de facto "poza układem" pogarsza płynność finansową dłużnika i w istocie godzi w interes pozostałych wierzycieli, którym dłużnik może wskutek tego zaoferować gorsze warunki restrukturyzacji zobowiązań, a nadto narusza zasadę równego ich traktowania;

- korekta podatku naliczonego jest konsekwencją braku regulowania przez dłużnika jego zobowiązań powstałych przed dniem układowym – obowiązek dokonania korekty podatku VAT jest w istocie pochodną braku zapłaty wierzytelności powstałej przed dniem układowym – konieczność poniesienia tak dużego ciężaru finansowego po dniu układowym może w istocie prowadzić w wielu przypadkach do umorzenia postępowania (dłużnik nie będzie stanie wykonać układu po myśli art. 325 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego);

- w rezultacie to przepisy Prawa restrukturyzacyjnego od momentu znalezienia się przez dłużnika w restrukturyzacji, regulują zasady i zakres wykonywania przez dłużnika jego zobowiązań, w tym i publicznoprawnych – podatkowych, albowiem przepisy te należy w tym zakresie traktować jako regulację szczególną (lex specialis) w stosunku do przepisów ustawy o VAT;

d) art. 89a ust. 1a w zw. z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 6 oraz art. 156 ust. 1 w zw. z art. 166 ust. 1 oraz art. 211 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że aby termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności można było liczyć od nowo wyznaczonego układem terminu zapłaty, powinien on być zatwierdzony przed upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w sytuacji gdy taka wykładnia nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem układ jest nowym źródłem zobowiązania dłużnika, które modyfikuje wysokość wierzytelności oraz terminy ich zapłaty a z żadnych przepisów prawa nie wynika, że aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem tzn. zmiana terminów zapłaty wierzytelności objętych układem poprzez jego zatwierdzenie nie musi nastąpić przed upływem 90 dni od pierwotnych terminów płatności tych wierzytelności;

e) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") w zw. z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązuje on organ do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika w zakresie stosowania wyżej przywołanych przepisów prawa, czego nie uczyniono;

II. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska podatnika, co też objawia się między innymi w nieodniesieniu się do stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku, w szczególności w zakresie skutków jakie pociąga za sobą nałożenie na dłużnika obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w kontekście pozostawania przez dłużnika w restrukturyzacji, w szczególności co do kwestii głosowania kwotą odpowiadającą podatkowi VAT zarówno przez wierzyciela jak i urząd skarbowy a wynikającego z tej samej faktury, modyfikacji na mocy zatwierdzonego układu wysokości wierzytelności wynikającej z nieuregulowanej faktury objętej układem oraz związanej z tym neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto w przypadku uznania przez sąd, że decyzja w kwestii interpretacji przepisów prawa krajowego w kontekście wykładni aktów prawnych Unii Europejskiej jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 w zw. z art. 19 ust. 3 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytań prejudycjalnych:

I. Czy zgodne jest z prawem unijnym, w szczególności z artykułem 4 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1023 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie ram restrukturyzacji zapobiegawczej, umorzenia długów i zakazów prowadzenia działalności oraz w sprawie środków zwiększających skuteczność postępowań dotyczących restrukturyzacji, niewypłacalności i umorzenia długów, a także zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 (dyrektywa o restrukturyzacji i upadłości) (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 172, str. 18 z późn. zm.), jest nałożenie przez Państwo członkowskie na dłużnika będącego w restrukturyzacji obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął zarówno po, jak i przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (dniem układowym), w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309), (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług)?

II. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w szczególności art. 90 ust. 2 tej Dyrektywy stoją na przeszkodzie stosowaniu wobec dłużnika będącego w restrukturyzacji, w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, przepisów regulujących postępowanie restrukturyzacyjne?

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy dłużnik, który jest w restrukturyzacji, jest obowiązany w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r. (tj. po uchyleniu art. 89b ust. 1b ustawy o VAT) do wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, czyli dokonania korekty podatku naliczonego.

Zadaniem Skarżącej, niezależnie od tego czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze, upłynął przed, czy też po dniu układowym, nie jest ona jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego. Skarżąca w tym zakresie argumentowała przede wszystkim, że uchylenie art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, poskutkowało ponownym wygenerowaniem sprzeczności prawa podatkowego z prawem restrukturyzacyjnym. Wskazywała, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w restrukturyzacji, co oznacza że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. Argumentowała, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że – Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, w takich okolicznościach korekta podatku naliczonego poważałaby sens restrukturyzacji i prowadziłaby z góry do niepowodzenia wielu z nich, albowiem dłużnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa niejako poza kolejnością.

Odmienne stanowisko w powyższym zakresie prezentował natomiast organ interpretacyjny. DKIS wskazywał, że ustawa o VAT w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W ocenie DKIS, w kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Jak argumentował organ interpretacyjny, wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. DKIS uznał zatem, że otwarcie postępowania układowego nie stanowi w przypadku Spółki przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W powyższym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

4.3. W pierwszej kolejności odnosząc się od podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska podatnika, Sąd zauważa, że o ile w istocie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w warstwie stricte merytorycznej, nie jest rozbudowane, to jednocześnie jest wystarczające dla kontroli prawidłowości stanowiska DKIS. W szczególności organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytania będące przedmiotem złożonego wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej w kontekście nakreślonego przez nią stanu faktycznego. Organ w sposób jasny wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie "ulgi na złe długi" oraz obowiązku korekty podatku naliczonego, a więc dokonał wystarczającej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy. Przy tym uwzględnił przepisy Prawa restrukturyzacyjnego mające znaczenie w niniejszej sprawie.

W zakresie w jakim zawarta została negatywna ocena stanowiska Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wystarczające przedstawienie argumentacji stanowiącej uzasadnienie prawne.

Dlatego też Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b oraz art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię, mające wpływ na wynik sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać i wyjaśnić przepisy istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej jako tzw. "ulga na złe długi", zostały wskazane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylony);

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony)

Na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r., prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności, było uzależnione m.in. od warunku, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten musiał być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

4.5. Od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia "ulgi na złe długi". Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy o VAT. Uchylono zatem przepisy warunkujące skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" m.in. od statusu dłużnika. Uchylono równocześnie przepis wyłączający obowiązek dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w sytuacji pozostawania przez niego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zmiana przepisów nastąpiła po wyroku TSUE z 15 października 2020 r. (C-335/19, E. Sp. z o.o. Sp. k. v. Minister Finansów).

Jak argumentowano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, zachodzi konieczność dostawania przepisów ustawy o VAT do orzeczenia TSUE. Jak wskazano: "Dla zachowania symetrii uchyla się również ust. 1b w art. 89b ustawy o VAT, gdyż przepisy te są ze sobą ściśle powiązane."

Zatem w obecnym stanie prawnym okoliczność, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie uwalnia go od obowiązku korekty podatku naliczonego.

Przepis art. 89b ustawy o VAT od 1 października 2021 r. otrzymał bowiem następujące brzmienie:

1) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a) przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b) (uchylony)

2) w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

3) (uchylony)

4) w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5) (uchylony)

6) (uchylony)

4.6. Zgodzić się należy z DKIS, że treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest jednoznaczna. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Artykuł 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 185 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. I z takiej kompetencji państwo polskie skorzystało. Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Zważywszy na wskazaną kompetencję dla państwa członkowskiego system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników w przedmiocie zapłaty należności, a w konsekwencji poprawią płynność finansową przedsiębiorców i ograniczą zatory płatnicze w gospodarce. Tego typu rozwiązanie z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności VAT.

4.7. Jednocześnie nie bez racji jest argumentacja Skarżącej, że w określonym sytuacjach może dojść do kolizji przepisów prawa podatkowego ze stosownymi regulacjami insolwencyjnymi. Skarżąca wskazywała w tym zakresie, że Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska przywoływała orzeczenia, w których sądy administracyjne wskazywały w odniesieniu do postępowania upadłościowego, że korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w sposób nieuprawniony ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli.

Sąd jednak takiej kolizji na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz przepisów ustawy – Prawo restrukturyzacyjne się nie dopatrzył.

Pamiętać należy, że zasadniczą różnicą miedzy postępowaniem upadłościowym a restrukturyzacyjnym jest to, że w ramach postępowania upadłościowego dochodzi zawsze do kompleksowego ujęcia wszystkich wierzytelności i wierzycieli w postępowaniu. Nie można więc w drodze upadłości dokonać tylko częściowego oddłużenia. W ramach postępowania restukturyzacyjnego (w rozpoznawanej sprawie – postępowania o zatwierdzenie układu) można dokonać zawarcia układu częściowego. Przede wszystkim jednak w ramach postępowania restukturyzacyjnego można zaspokajać wierzycieli poza postępowaniem układowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Zgodnie z art. 76 powołanej ustawy:

1. Spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

2. Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Z kolei art. 150. ust. 1 stanowi, że:

1. Układ obejmuje:

1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;

2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;

3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.

Zgodnie z art. 166:

1. Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

2. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Art. 211 ust. 3 i ust. 4 stanowi, że:

3. Według stanu z dnia układowego określa się uprawnienia wierzycieli do głosowania nad układem oraz skutki przyjętego układu.

4. Wierzytelności powstałe po dniu układowym nie są objęte układem.

Zgodnie z art. 189 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, w postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, o którym mowa w art. 211.

Skarżąca argumentuje, że dopiero z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym wynikać będzie ostatecznie czy w ogóle i jaką kwotę otrzyma wierzyciel od dłużnika w związku z dokonaną sprzedażą towarów/usług – co bezpośrednio wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego zarówno dłużnika, jak i wierzyciela.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi z kolei art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Skarżąca dokona korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, a następnie ureguluje dane zobowiązania w części wynikającej z przyjętego układu, wówczas Skarżąca będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje tę należność.

Zasadnie zatem DKIS wskazuje, że w takiej sytuacji bezpodstawne są obawy Skarżącej co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz możliwości poniesienia ciężaru podatku dwukrotnie.

Należy stanowczo podkreślić, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Tym samym uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie wyłącza obowiązek korekty. Zapłata nawet części należności wyłącza obowiązek korekty w odniesieniu do tej uregulowanej części.

Odnośnie do twierdzeń Skarżącej, że dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego może prowadzić do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, zauważyć należy, że Skarżąca w istocie dokonała uprzednio obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji w której nie uregulowała zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury, czyli nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku. Tym samym z jednej strony nie zapłaciła kontrahentowi za nabyte towary/usługi, z drugiej strony odliczyła podatek naliczony odnośnie do tych transakcji. Zdaniem Sądu, sama okoliczność, że w związku ze złożoną korektą Skarżąca będzie musiała uregulować tak powstałe zobowiązanie wobec Skarbu Państwa, nie oznacza, że z tego tylko względu taką korektę należy wykluczyć. Skoro Skarżąca w ramach postępowania restrukturyzacyjnego obowiązana jest regulować na bieżąco wszystkie wierzytelności powstałe po dniu układowym, to również te powstałe w związku z korektą, o której mowa w art. 86b ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, w którym w związku zawartym układem Skarżąca ureguluje w całości lub w części należność wobec kontrahenta, będzie również mogła odliczyć z tego tytułu podatek naliczony.

Należy też podkreślić, że niezależnie od tego, że wierzytelność wierzyciela (kontrahenta) ujęta jest w spisie wierzytelności w kwocie brutto, stanowi ona w istocie odrębną wierzytelność od tej, która powstaje względem Skarbu Państwa w związku ze skorygowaniem przez dłużnika odliczonego uprzednio podatku naliczonego. W przypadku objęcia tych dwóch wierzytelności układem, nie dochodzi zatem do dwukrotnego poniesienia ciężaru podatku. Po zatwierdzeniu układu, zgodnie z jego ustaleniami Skarżąca "zwróci" na rzecz Skarbu Państwa podatek naliczony, który odliczyła uprzednio, a jeśli zrealizuje układ odnośnie do kontrahenta (ureguluje wierzytelność) to stosowanie do uregulowanej kwoty odliczy podatek naliczony.

Sąd jako niezasadne ocenił sformułowane w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Prawa restrukturyzacyjnego.

4.8. Odnośnie do zarzutu dotyczącego "relacji" pomiędzy art. 89a a art. 89b ustawy o VAT zauważyć należy, że niewątpliwie regulacje te po stronie wierzyciela, jak i dłużnika są ze sobą związane. Przy czym dłużnik, w przeciwieństwie do wierzyciela, ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego z faktur nieuregulowanych w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Niezapłacony VAT nie powinien generalnie dawać prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie jednak, jak zasadnie wskazuje DKIS, ewentualne skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" powoduje, że konstrukcyjnie przestaje "istnieć" podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie "istnieć" także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych było wprowadzenie do ustawy o VAT obowiązku pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (art. 89b ust. 1).

4.9. W złożonej skardze, Skarżąca zarzuca także naruszenie art. 89a ust. 1a w zw. z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6, art. 156 ust. 1 w zw. z art. 166 ust. 1 oraz art. 211 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, poprzez uznanie, że aby termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności można było liczyć od nowo wyznaczonego układem terminu zapłaty, powinien on być zatwierdzony przed upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wątpliwości Skarżącej dotyczyły wierzytelności wynikających z faktur, których 90. dzień od dnia upływu terminu płatności upłynął przed zatwierdzeniem przez sąd układu zawartego z wierzycielami. Z przepisów ustawy – Prawo restrukturyzacyjne wynika, że do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli nie ma mocy obowiązującej i ani dłużnik, ani wierzyciele nie mogą się na niego powoływać. Dlatego też, zgodzić się należy z DKIS, że sama okoliczność zawarcia układu nie może mieć wpływu na obowiązki Skarżącej określone w art. 89b ustawy o VAT.

Skoro z opisu stanu faktycznego wynikało, że nie doszło do ustalenia nowych terminów zapłaty, będących w mocy prawnej, to analiza możliwości ustalenia nowego terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności byłaby bezpodstawna.

Dopiero jeżeli dojdzie do wiążącego (zatwierdzonego) ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, to dopiero wówczas od tych nowych terminów należy oceniać obowiązek dokonania korekty określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego również w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.10. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby zastosowanie reguły interpretacyjnej statuowanej w treści art. 2a O.p.

4.11. Reasumując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca będzie obowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu układowym.

4.12. Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.

Jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

Niezależnie od powyższego Sąd nie na gruncie niniejszej sprawy nie widzi podstaw do wystąpienia z takimi pytaniami.

4.13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.