Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 801/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi M.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r., nr 0115-KDIT2.4011.140.2021.8.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. M.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 26 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny mieszkanie, które zostało zbyte w 2019 r. za kwotę 650.000 zł. Uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawca przeznaczył na zakup nieruchomości - działki nr [...] obszaru 6,4712 ha zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 250m2 oraz budynkiem inwentarskim - akt notarialny z dnia 20 października 2020 r. Zbyta nieruchomość nie była używana przez Wnioskodawcę do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana. Zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dla nabytej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a w obowiązującym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, działka ta stanowi w części teren zabudowy zagrodowej i/lub mieszkaniowej jednorodzinnej, funkcja towarzysząca lub uzupełniająca - teren zabudowy usługowej, w części teren rolny o niższych klasach bonitacyjnych, dopuszcza się zabudowę związaną z produkcją rolniczą na podstawie przepisów odrębnych, a w części teren trwałych użytków zielonych, zadrzewień dolin rzecznych - lokalne korytarze ekologiczne. Dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto działka nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzonym na lata 2011 - 2020 oraz nie jest objęta decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz nie stanowi gruntu pod śródlądowymi wodami stojącymi. Z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że działka ta sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI). Za nabytą nieruchomość Wnioskodawca zapłacił kwotę 540.000 zł, która stanowi jego majątek osobisty i nabyta nieruchomość wchodzi do jego majątku osobistego. Zapłata za nabytą nieruchomość została dokonana w formie przelewu w październiku 2020 r. Akt notarialny nie zawiera wyodrębnionych wartości budynku mieszkalnego oraz gruntów. W akcie notarialnym wskazano ponadto, iż dom jednorodzinny jest rozbudowywany o piętro zgodnie z pozwoleniem na budowę, choć część rozbudowywana nie została na chwilę obecną zgłoszona do odbioru. Dla nabytego domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce, w dniu 26 marca 1970 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego według projektu typowego [...]. Następnie, decyzją z dnia 1 lipca 1985 r. - zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy - udzielono pozwolenia na rozbudowę ww. budynku mieszkalnego. W dniu 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca zameldował się i wraz z rodziną zamieszkał w nabytej nieruchomości. Dom ten jest uzbrojony w media, przypisany jest mu adres pocztowy i spełnia on w pełni (w rozumieniu funkcjonalności) cel mieszkaniowy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy przychód (środki finansowe) uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.) zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości tj. działki nr [...], na której znajduje się dom (budynek mieszkalny), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: "ustawa o PIT"), w tej części?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.), który zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości - budynku mieszkalnego wraz z gruntem, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, w tej części tj. kwocie: 540.000 zł.

Interpretacją indywidualną z dnia 2 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wydatkował przychód ze sprzedaży mieszkania na zakup działki rolnej obszaru 6,4712 ha wraz budynkiem inwentarskim i jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, w którym realizuje własne cele mieszkaniowe (wykorzystuje ten budynek na własne cele mieszkaniowe), to tylko wydatki poniesione na zakup tego budynku mieszkalnego może zakwalifikować do wydatków - o których mowa w 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT - uprawniających do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest bowiem, aby zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał cele mieszkaniowe podatnika. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup budynku mieszkalnego) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego M.A. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1186/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy. Ustawodawca w interpretowanym przepisie wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie gruntu związanych z tym budynkiem. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń co do powierzchni gruntu związanych z danym budynkiem. W zaistniałym stanie faktycznym budynki (budynek inwentarski i jednorodzinny budynek mieszkalny), nie są wyodrębnione z nieruchomości gruntowej, a są jej integralną częścią.

Od zapadłego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Dyrektora KIS.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 443/22 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że: "prawidłowa wykładnia przepisów ustawy podatkowej w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego pozwala na rekonstrukcję normy prawnej, w ramach której omawianym zwolnieniem objęte są także wydatki poczynione na nabycie jednej nieruchomości, w skład której wchodzi także budynek gospodarczy. Reasumując należy stwierdzić, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 updof uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej (m.in. rolnej), w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy. (...) Skoro jednak skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał wyraźnie przedstawiając stan faktyczny, że nabywana nieruchomość ma zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe, a organ interpretacyjny nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że nabywana nieruchomość ma służyć innym celom, nie wskazał również podstaw prawnych pozwalających na wyodrębnianie w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego i wartości budynku gospodarczego, to znaczy, że brak jest przesłanek potwierdzających zasadność stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej."

Dyrektor KIS, mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja indywidualną z dnia 7 lipca 2023 r. ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2019 r., który Wnioskodawca nabył w 2017 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Kolejno organ, wskazując na treść art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 4 i ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 25a, ust. 26, ust. 28 ustawy o PIT, stwierdził, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c na realizację własnego celu mieszkaniowego, a ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Dyrektor KIS zauważył, że skoro z opisanego stanu faktycznego wynika, że zakupiona przez Wnioskodawcę działka sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), zaś w pozostałej części - o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe, to uznać należy, że z budynkiem mieszkalnym związany jest grunt stanowiący tą część działki, która w rejestrze gruntów została zakwalifikowana jako grunty rolne zabudowane. Na tej części działki Wnioskodawca zaspokaja zatem swoje potrzeby mieszkaniowe, niezależnie od tego, że na działce tej może również realizować działalność rolniczą. Integralną częścią tej działki gruntu są budynki, w tym budynek mieszkalny i budynek inwentarski.

Natomiast w pozostałej części zakupiona działka w rejestrze gruntów została zakwalifikowana jako grunty orne i pastwiska trwałe. Co do zasady ta część działki przeznaczona jest na działalność rolniczą, tym samym nie sposób uznać, że na tej części działki Wnioskodawca również realizuje cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 443/22 Dyrektor KIS uznał, że wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, budynku gospodarczych oraz tej części gruntu, która jest związana z ww. budynkami i która sklasyfikowana została w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane uprawia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiadała iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (czyli wydatków na zakup tej części działki, która sklasyfikowana została w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane oraz budynku mieszkalnego i gospodarczego) w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Natomiast do przedmiotowego zwolnieniu nie uprawniają wydatki na nabycie tej części działki, która sklasyfikowana została w rejestrze gruntów jako grunty orne i pastwiska, gdyż na tej części gruntu nie sposób zaspokajać potrzeb mieszkaniowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański M.A. wniósł o uchylenie ponownie wydanej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przepisów prawa dotyczących sposobu ustalenia wartości poszczególnych elementów tworzących jedną nieruchomość: budynku mieszkalnego, budynku inwentarskiego, gruntów sklasyfikowanych w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI),

- naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniechanie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 01 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1186/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 443/22.

Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/21, uchylił poprzednią interpretację indywidualną Dyrektora KIS wydaną w odpowiedzi na wniosek Skarżącego z dnia 8 lutego 2021 r. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 443/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS wywiedzioną od wyroku WSA w Gdańsku.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą zaś w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem zawartą we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r. oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor KIS, jak i obecnie orzekający skład sądu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, CBOSA).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosa B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego ocena prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i maja na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.(por. A.Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347).

Mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r., zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2023 r. stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r. spór w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w świetle wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, mieszczą się wydatki na zakup działki rolnej obszaru 6,4712 ha wraz z budynkiem inwentarskim i jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny uznał, iż w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, budynku gospodarczych oraz tej części gruntu, która jest związana z ww. budynkami i która sklasyfikowana została w rejestrze gruntów jako grunty rolne zabudowane.

Dyrektor KIS, wydając zaskarżoną interpretację pominął jednak opinię prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r. Sąd uchylając poprzednią interpretację indywidualną Dyrektora KIS, wyraził jednoznaczny pogląd, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej, w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy. Ustawodawca w interpretowanym przepisie wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, a także na nabycie gruntu związanych z tym budynkiem. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń co do powierzchni gruntu związanych z danym budynkiem. W zaistniałym stanie faktycznym budynki (budynek inwentarski i jednorodzinny budynek mieszkalny), nie są wyodrębnione z nieruchomości gruntowej, a są jej integralną częścią.

Ocenę prawną WSA zaakceptował także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku oddalającym skargę Dyrektora KIS podkreślił, że "prawidłowa wykładnia przepisów ustawy podatkowej w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego pozwala na rekonstrukcję normy prawnej, w ramach której omawianym zwolnieniem objęte są także wydatki poczynione na nabycie jednej nieruchomości, w skład której wchodzi także budynek gospodarczy. Reasumując należy stwierdzić, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 updof uznać należy także te przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowej (m.in. rolnej), w skład której jako część składowa prócz budynku mieszkalnego wchodzi również budynek gospodarczy. (...) Skoro jednak skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał wyraźnie przedstawiając stan faktyczny, że nabywana nieruchomość ma zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe, a organ interpretacyjny nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że nabywana nieruchomość ma służyć innym celom, nie wskazał również podstaw prawnych pozwalających na wyodrębnianie w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego i wartości budynku gospodarczego, to znaczy, że brak jest przesłanek potwierdzających zasadność stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej."

W tym miejscu podkreślić należy, że ocena prawna wyrażona w wyroku uwzględniającym skargę, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., modyfikuje zakres postępowania organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływa na kontrolę legalności kolejnej decyzji prowadzonej przez Sąd.

Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację pominął ocenę prawną wyrażoną przez sądy obu instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest podstaw prawnych pozwalających na wyodrębnianie w ramach jednej transakcji zbycia nieruchomości wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego i wartości budynku gospodarczego.

Pominięcie przez Dyrektora KIS organy opinii prawnej wyrażonej przez sądy obu instancji, w sytuacji, gdy po wydaniu wyroków nie nastąpiła zmiana prawa, ani też zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy (organ pozostaje związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.