Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4535/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. i A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2122/20 w sprawie ze skargi A. O. i M. O. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 września 2020 r., nr PR4.8011.51.2020.GOX w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ogórka oraz następców prawnych A. O.: S. J. O., K. M. O., A. E. S., M. M. W., L. M. O. na rzecz Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 2122/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. O. i M. O. (dalej: "Skarżący", "Strony") na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 września 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości oraz w części opłaty legalizacyjnej.

1.2. Decyzją z dnia 29 września 2020 r. Minister Finansów, działając m.in. na podstawie art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia 18 czerwca 2020 r., odmawiającej umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej w wysokości 50 000,00 zł, ustalonej postanowieniem nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w N. dla Powiatu N., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Minister podał, że opłata legalizacyjna w wysokości 50000 zł, została ustalona dla skarżących w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego na terenie działki nr [...] w miejscowości C., bez wymaganego prawem budowlanym pozwolenia. Odnosząc się do wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej Minister wskazał, że stosownie do art. 67a § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, organ, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zobowiązany jest do przeanalizowania występowania w sprawie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie Ministra akta postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie wskazują, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej nie było związane z sytuacją nadzwyczajną, zaś wykonane prace nie były obiektywnie niezbędne. Przepisy regulujące proces budowlany obligowały stronę do wcześniejszego uzyskania pozwolenia na budowę. Naruszając prawo w powyższym zakresie wnioskodawcy musieli liczyć się z ryzykiem poniesienia określonych konsekwencji prawnych. W ocenie Ministra Finansów, ważnego interesu podatnika, jako przestanki umorzenia należności nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Podnoszona przez stronę trudna sytuacja związana z usterką środka transportu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, czy też z niską dochodowością działalności gospodarstwa rolnego nie uzasadnia umorzenia opłaty legalizacyjnej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy orzekające w sprawie przeprowadziły szczegółową ocenę sytuacji majątkowej skarżących. Ocena ta dotyczyła m.in. posiadanych przez nich, nieruchomości, ruchomości czy środków na rachunkach bankowych. Skarżący nie wykazali zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i procedury sądowej, by zaistniała konieczność umorzenia opłaty legalizacyjnej. Niewątpliwie wysokość ustalonej opłaty, w odniesieniu do wysokości osiąganych dochodów będzie dla wnioskodawców dolegliwa, jednak nie na tyle, by zagrażała ich egzystencji. Jak trafnie zauważyły organy orzekające w sprawie wykazane przez skarżących dochody są niższe niż ponoszone miesięczne wydatki. Należy również mieć na uwadze, że budowa czy też rozbudowa domu jest przedsięwzięciem kosztownym, zatem należy zabezpieczyć w budżecie domowym środki na taką inwestycję. Skoro skarżący podjęli się rozbudowy domu bez stosownego zezwolenia to świadczy o tym, że takie środki posiadali. Trudno wobec tego było uznać, by ważny interes podatnika przemawiał za umorzeniem opłaty legalizacyjnej. Również przesłanka interesu publicznego rozumiana jako rodzaj sprawiedliwości za dokonanie samowoli nie przemawiała za umorzeniem świadczenia publicznoprawnego z tytułu opłaty legalizacyjnej. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Wnoszę również o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o wydanie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku uwzględnienia niniejszej skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Wojewody Małopolskiego nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji pomimo tego, że zebrany przez organ i analizowany przez organ materiał dowodowy i ustalenia faktyczne w przedmiocie dochodów uzyskiwanych przez skarżących, ich wieku, oszczędności, możliwości zarobkowych, wskazywały na konieczność takiego rozstrzygnięcia i właściwe zastosowanie tych przepisów oznaczałoby wydanie takiego rozstrzygnięcia, jak również, wobec faktu, że orzekający sąd badał sytuację skarżących jedynie do miesiąca lutego 2020r., w sytuacji kiedy od tej daty sytuacja majątkowa i osobista skarżących drastycznie się zmieniła, z uwagi na: chorobę nowotworową skarżącej oraz całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

-na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. polegające na błędnym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę wymienionych wyżej norm i przyjęciu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej strony skarżącej, mimo że w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany.

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez brak rozważenia umorzenia opłaty legalizacyjnej nałożonej postanowieniem z dnia 22.06.2012 r. pod kątem przesłanek zawartych w tym przepisie w sytuacji, w której skarżąca dopełniła obowiązku przedstawienia wszystkich okoliczności, które przemawiają za zastosowaniem instytucji umorzenia należności i wykazała, że zachodzi jej ważny interes, uzasadniający wydanie decyzji o umorzeniu należności

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

2.3. Zarządzeniem z dnia 22 grudnia 2023 r. wyznaczono do rozpoznania na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawę skarżących. Na rozprawie pełnomocnik skarżących poinformował Sąd o śmierci skarżącej A. O.. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a.") oraz zobowiązał pełnomocnika skarżącego do dostarczenia aktu zgonu w terminie 7 dni i do dostarczenia prawomocnego postanowienia sądu lub aktu poświadczenia dziedziczenia po A. O. w terminie 14 dni.

2.4. Pismem z dnia 28 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego przesłał odpis skrócony aktu zgonu A. O. oraz akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony 16 marca 2022 r., z którego wynika, że następcami prawnymi zmarłej skarżącej są M. O. (mąż), K. M. O. (syn), S. J. O. (syn), A. E. S. (córka), M. M. W. (córka) oraz L. M. O. (syn).

2.5. Postanowieniem z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4535/21, podjęto zawieszone postępowanie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 4 kwietnia 2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 15 kwietnia 2024 r., następny prawni odebrali odpis zarządzenia w dniu 23 kwietnia 2024 r., natomiast przez organ w dniu 4 kwietnia 2024 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Zgodnie z art. 67 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Możliwość udzielenia ulg w spłacie należności publicznoprawnej przewidziana w art. 67a § 1 o.p. uzależniona jest zatem od zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Wskazać bowiem należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Kontrola sądowa legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2164/21).

3.4. Natomiast zgodnie z treścią art. 49c ust. 1 u.p.b. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Powołany przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów Prawa budowlanego dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne, o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.), niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru: legalizacja obiektu budowlanego albo jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f), bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych zastosowanie ma art. 67a o.p.

3.5. W toku postępowania ustalono, że M. O. prowadził działalność gospodarczą polegającą głównie na hurtowej sprzedaży żywych zwierząt, a działalność ta od 2017 r. przynosiła dochód. Z kolei A. O. uzyskiwała dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego o pow. 5,16 ha. Dochód trzyosobowego gospodarstwa domowego skarżących w 2019 r. wyniósł miesięcznie 1042,63 zł, natomiast wykazane miesięczne wydatki wynoszą łącznie około 3863,19 zł. Skarżącym udzielano kredytów hipotecznych w 2012 r. i 2015 w wysokości 50000 zł, a spłaty odbywały się prawidłowo i w terminie. W dniu 16 kwietnia 2019 r. skarżącym udzielono kolejnego kredytu w kwocie 190 000 zł na zakup nieruchomości lokalowej (z okresem kredytowania 144 miesięcy i miesięczną ratą 1626 zł).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że skarżący nie wykazali zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i procedury sądowej, by zaistniała konieczność umorzenia opłaty legalizacyjnej. Niewątpliwie wysokość ustalonej opłaty, w odniesieniu do wysokości osiąganych dochodów będzie dla wnioskodawców dolegliwa, jednak nie na tyle, by zagrażała ich egzystencji. Należy również mieć na uwadze, że budowa czy też rozbudowa domu jest przedsięwzięciem kosztownym, zatem należy zabezpieczyć w budżecie domowym środki na taką inwestycję. Skoro skarżący podjęli się rozbudowy domu bez stosownego zezwolenia to świadczy o tym, że takie środki posiadali. Z akt sprawy wynika również, że deklarując miesięczne dochody niższe, niż wydatki udało im się również poczynić oszczędności (7681,44 zł - stan na dzień 29 lutego 2020 r.). Niezwykle istotne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie okazały się zapisy w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 kwietnia 2019 r. dotyczącym sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego. Wynika z niego, że skarżący nabyli tytuł do powyższego prawa za kwotę 244000 zł, z czego kwota 54000 zł pochodzić miała ze środków własnych skarżących, zaś pozostała kwota z kredytu hipotecznego. Skoro wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej został złożony w marcu 2019 r., zaś nabycie prawa do lokalu nastąpiło miesiąc później, to trudno uznać, mając na uwadze wykazywane dochody skarżących, że zgromadzenie przez nich tej kwoty nastąpiło w niewiele ponad miesiąc.

Należy zauważyć, że możliwość udzielenia ulg w spłacie należności publicznoprawnej przewidziana w art. 67a § 1 o.p. uzależniona jest od zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a sama decyzja ma uznaniowy charakter. Tym samym obie przesłanki mają charakter pojęć nieostrych, niedookreślonych, a rolą organów stosujących prawo, jest w realiach konkretnej sprawy administracyjnej dokonać wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. W przedmiotowej sprawie, mimo że wykazywana sytuacja finansowa skarżących była w dacie składania wniosku niestabilna, to jednak nabyli prawo do lokalu mieszkalnego, zobowiązując się do spłaty rat kredytu. Okoliczność ta wręcz przeczy stanowisku zawartemu w skardze, zgodnie z którym organy orzekające w sprawie miały nie ustalić możliwości uzyskania w przyszłości środków utrzymania i powodów, dla których nie mają możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia. Skoro skarżący, mając zapewnione mieszkanie, postanowili nabyć kolejny lokal, z okresem kredytowania na 144 miesięcy, to w zasadzie sami przyznali, że ich sytuacja majątkowa w owym czasie była na tyle dobra, że podjęli się spłaty dodatkowego kredytu. Może to również świadczyć o tym, że ich możliwość zarobkowe w najbliższym czasie nie tylko nie ulegną zmianie ale nawet poprawią się. Trudno wobec tego uznać, by ważny interes podatnika przemawiał za umorzeniem opłaty legalizacyjnej. A zatem zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.p.b. oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p. należało uznać za bezzasadne.

3.6. Stosownie zaś do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ocena ta powinna być poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten wynika z art. 77 § 1 k.p.a., w myśl którego organ administracji państwowej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji kontrolujący rozstrzygnięcie organu odwoławczego, nie odmówił wiarygodności dostarczonym przez skarżącą oświadczeniom czy dokumentom, lecz wyciągnął z nich inne wnioski niż oczekiwaliby tego skarżący. Dokonana przez skarżących kasacyjnie odmienna ocena materiału dowodowego, poczucie krzywdy, rozczarowania czy żalu wobec zaskarżonego wyroku, nie może jednak stanowić dostatecznej i wystarczającej podstawy do zmiany rozstrzygnięcia.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w toku postępowania objętego niniejszego skargą nie dostrzegł takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby do uwzględnienia skargi. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany z wyjątkową starannością - obejmował nie tylko dokumenty przedstawione przez Stronę, lecz również inne materiały pozyskane przez organy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na ustalenie, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy załatwiając odmowie wniosek Strony. Rozstrzygnięcie to nie nosi cech dowolności. Z wyżej przedstawionych względów skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, zaś zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu.

3.7. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Anna Dalkowska