Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1441/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.  151, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122, art. 191,  art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 2a i 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 197
journal: Dz.U. 2020 poz 1990
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j.
article: art. 4 ust. 8, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9,
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 i 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.R.K. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 142/22 w sprawie ze skargi S.R.K. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 listopada 2021 r., nr SKO.FP/41.4/516/2021/13520 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S.R.K. S.A. z siedzibą w B. kwotę 11.869 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 142/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.R.K. S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 19 listopada 2021 r., nr SKO.FP/41.4/516/2021/13520 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 18 sierpnia 2021 r. Wójt Gminy G. określił S.R.K. S. A. w B. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej wysokości 123 039 zł.

Organ podatkowy I instancji w oparciu o opinię biegłego ustalił, które spośród obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, należących do Spółki, stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a następnie wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, określoną z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska górniczego.

Od decyzji Wójta Gminy G. Spółka wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 19 listopada 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało, że spór w sprawie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, z uwagi na zastrzeżenia co do zasadności powołania biegłego oraz osoby powołanego biegłego, a także co do samej opinii biegłego (co do jej zakresu, przyjętej metodyki i zaprezentowanych wniosków).

Organ odwoławczy wskazał, że w efekcie nowelizacji ustawy – Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepisy Prawa budowlanego nie określają rozumienia pojęcia "wyrobów budowlanych". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego harmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE. L 88, s. 5, z późn. zm.). Z kolei zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. O uznaniu danego wyrobu za wyrób budowlany, decyduje jego zakładane przeznaczenie do trwałego wbudowania oraz parametry mające wpływ na właściwości użytkowe obiektu. W konsekwencji dla zbadania czy obiekt stanowi obiekt budowlany na potrzeby podatku od nieruchomości należy mieć na względzie również to, czy do jego wykonania użyto materiałów budowlanych. Kolegium zaznaczyło, że z definicji obiektu budowlanego nie można wywieść obowiązku wykonania obiektu budowlanego w całości z materiałów budowlanych. W kontekście wytworzenia obiektów budowlanych takich jak tunele (obudowy górnicze, linie kolejowe, linie energetyczne) wytwarzane są one z materiałów tradycyjnie stosowanych w budownictwie (cegły, beton, stal) jednakże takich, które spełniały normy bezpieczeństwa dla górnictwa. Materiały te powszechnie są i były używane jako materiały budowlane zarówno w budownictwie podziemnym jak i nadziemnym.

Kolegium uzasadniło i stwierdziło, że zarówno osoba biegłego powołanego w niniejszej sprawie – K.S., jak i treść sporządzonej przez niego opinii nie budzi zastrzeżeń. W związku z powyższym Kolegium za niezasadne uznało zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 4. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", art. 197 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm.) – dalej jako: "u.g.n." i art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p.

Kolegium wskazało, że dopuszczalna jest kwalifikacja obiektów podziemnych opatrzonych nazwą szyb, chodnik, podszybie, komora pomp, rozdzielni, składowa, remontu, przekop, pochylnia, objazd, otwór wentylacyjny, główna pompownia i rozdzielnia, zajezdnia lokomotyw, warsztat, wyrobisko warsztatu, dojście, do kategorii tuneli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego. W ocenie Kolegium, brak było uzasadnienia dla odrzucenia przez organy podatkowe opinii biegłego, który zakwalifikował sporne obiekty jako tunel.

Biegły wskazał jakie materiały budowlane zostały użyte do wznoszenia podziemnych budowli (załącznik C opinii). Podkreślono w niej, że materiały używane do wzniesienia budowli, spełniały normy wymagane dla materiałów wykorzystywanych w górnictwie. Organ I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obszernie przedstawił poczynione ustalenia.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania – wartości budowli, Kolegium wskazało, że do podstawy opodatkowania w zakresie elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zidentyfikowanych jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Wójt Gminy G. przyjął wartość z opinii biegłego z 20 września 2019 r. Wycena przygotowana na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego została sporządzona przez biegłego posiadającego kwalifikacje wskazane w art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." Kolegium nie miało podstaw do tego aby wartość tę kwestionować.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 7 lipca 1994 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) –dalej jako; "P.b." oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd I instancji uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące wydania opinii przez biegłego K.S., akcentując że kwestia ta była już przedmiotem oceny Sądu w innych sprawach dotyczących Spółki.

Sąd I instancji nawiązując aprobująco do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym uwzględnia się oceny prawne zawarte w wyroku Trybunał Konstytucyjny z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 wskazał, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą skarżącej do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu kwestionującego przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu" wyjaśnił, że organy oparły w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Organ, na tej podstawie, kwalifikując sporne obiekty jako tunele, przedstawił definicję tunelu, jako budowli podziemnej o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; (obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równocześnie biegły opisał system wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Biegły zdefiniował również obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Uwypuklono, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża.

Sąd, z uwagi na przedstawioną w opiniach charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzegł okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami.

Sąd podziela stanowisko organu, że dla oceny czy obiekt stanowi obiekt budowlany na potrzeby podatku od nieruchomości, należy zbadać, czy do jego wykonania użyto materiałów budowlanych oraz że brak jest obowiązku wykonania obiektu budowlanego w całości z materiałów budowlanych. W tym zakresie, zasadne, w ocenie Sądu, było przyjęcie przez organ, że warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania Sąd I instancji, wskazując na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stwierdził, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. - przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i O.p. — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

2) prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.— przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa Budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa, Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Niektóre zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej są zasadne, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Tym samym należy podzielić wywody, jakie zostały uczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3207/21 oraz w orzeczeniu z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4462/21. Z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i prawnego oraz stawianych zarzutów kasacyjnych, NSA w niniejszym składzie, uznaje je w określonych fragmentach za własne.

Przede wszystkim należy stwierdzić, w kontekście zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., że organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów. Opinia biegłych to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo. Tymczasem sposób w jaki zakreślono zakres opinii jaka miała zostać sporządzona przez biegłego, a to określenia, czy środki trwałe przedstawione w złożonych przez Spółkę wykazach, znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Oprawo budowlane z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 nasuwa istotne wątpliwości, czy opinia biegłego w swej istocie nie wkraczała w zastrzeżoną dla organu podatkowego kompetencję oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Co istotne w tym obszarze uzasadnienie decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego tej wątpliwości nie eliminuje.

Zasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty odnoszące się do niedostatecznego uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Już w skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wytknęła organom brak jednoznacznego zweryfikowania, czy wszystkie sporne obiekty (w tym: obudowy) zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. To zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe niejako apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są. Z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Brak jest przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa. Należy podkreślić, że istotne z tym zakresie wypowiedzi zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu I instancji są nadzwyczaj lakoniczne i w żaden sposób nie odnoszą się do realiów rozpoznawanej sprawy.

Na obecnym etapie nie można zatem uznać za prawidłową konkluzji organu podatkowego, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle. Oparcie się na opinii biegłego, bez dostatecznej, zrelatywizowanej do okoliczności faktycznych sprawy, własnej oceny prawnej zasadniczych dla sprawy okoliczności, dotyczących wytworzenia obiektów budowlanych przy użyciu materiałów budowlanych, każe ocenić, że naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy są art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd pierwszej instancji uchybił tym przepisom, nie dostrzegłszy zarzucanych uchybień i oddalając skargę z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego zastosowanie) i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zasadny, Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co - między innymi - umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy, w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych, została wyjaśniona, dlatego Sąd na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a także uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uchybienia przepisom postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. mogły współkształtować treść kwestionowanego orzeczenia.

Na obecnym etapie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów odnoszących się do prawa materialnego, jest przedwczesna.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi postępowanie w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania, po czym ponownie oceni, które ze spornych obiektów stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy położy przy tym nacisk na właściwe uzasadnienie stanowiska co do uznania, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

O kosztach postępowania sądowego, w tym kasacyjnego, rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 203 pkt 1, 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Krzysztof Przasnyski Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak