Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 930/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 651/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.464.2019.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 651/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że S. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydenta (podmiotu niepowiązanego, niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydent, od którego Spółka nabywa (zamierza nabywać) usługi reklamowe, mają siedzibę w Irlandii i nie prowadzi w Polsce działalności przez położony tu zakład. Przedmiotowe usługi reklamowe są, więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.''). Wynagrodzenie za ww. usługi reklamowe podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie u.p.d.o.p., a Spółka pełni (będzie pełnić) funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz ww. nierezydenta, Spółka posiada (będzie posiadać) certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest (będzie) dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie papierowej, elektronicznej lub certyfikat rezydencji w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz nierezydenta, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN wypłat na rzecz danego podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Ponadto Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., w którym obowiązuje § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203).

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat wynagrodzenia takich jak wyżej określone, Spółka zamierza każdorazowo ograniczyć się tylko i wyłącznie do posiadania certyfikatu rezydencji nierezydenta na rzecz którego dokonywana jest (będzie) wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentującego fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmującego dzień dokonania wypłaty, jak również przywołanego wyżej oświadczenia danego nierezydenta i na tym też tylko będzie polegała weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29. poz. 129 ze zm.; dalej: "UPO Polska-lrlandia").

W ten też sposób Spółka dochowa (będzie dochowywać) należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła od wynagrodzenia, o którym mowa we wniosku. Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

- w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz powołane wyżej oświadczenie nierezydenta. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby, zagranicznych podmiotów, o których mowa w zdarzeniu opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz rzeczywistych właścicieli przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie w skazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w związku z dochowaniem należytej staranności polegającej tylko i wyłącznie na pozyskaniu certyfikatu rezydencji od nierezydentów oraz opinii (raportu) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności nierezydenta jako odbiorcy należności sporządzonej na podstawie badania informacji i dokumentów dostarczonych przez nierezydenta?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tj. w przypadku dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko w Irlandii. W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska - Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), przy czym wystarczające dla dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest (będzie) pozyskanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji od nierezydenta oraz oświadczeń nierezydenta, że spełniają warunki uprawniające Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Irlandia za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2020 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2. jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Natomiast w § 5 ww. rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia tub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w sytuacjach określonych w § 2-4 rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dalej organ podkreślił, że 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." Następnie Minister Finansów wydał kolejne rozporządzenie z 23 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2528). W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 31 grudnia 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 30 czerwca 2020 r."

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami ww. rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem, nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Następnie organ zaznaczył, że płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącego na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Skarżący (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W razie nieuwzględnienia ww. zarzutu, interpretacji w zaskarżonej części Strona zarzuciła niewłaściwą błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, podczas gdy przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy Skarżąca w okresie obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., czy Skarżąca jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie po pozyskaniu certyfikatu rezydencji od nierezydentów oraz opinii (raportu) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności nierezydenta jako odbiorcy należności sporządzonej na podstawie badania informacji i dokumentów dostarczonych przez nierezydenta.

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że konieczność poboru podatku przez Skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku UPO Polska-Irlandia. Zdaniem Sądu na gruncie u.p.d.o.p. istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy. W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę przepis art. art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Sąd uznał za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy, zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy.

Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Sąd podkreślił, że użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO Polska-Irlandia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze Skarżącą, że dla zachowania należytej staranności i niepobrania podatku u źródła na gruncie niniejszej sprawy wystarczające jest samo posiadanie certyfikatu rezydencji przez płatnika. Zdaniem Sądu próba "rozproszenia" odpowiedzialności płatnika, w zakresie spełniania przesłanek określonych w przedmiotowym stanie prawnym nie zasługuje na aprobatę.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i art. 22 ustawy z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Sąd podkreślił, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. Dalej zaznaczył, że wskazany powyżej art. 26 ust. 7a ustawy stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest więc twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w7 art. 26 ust. 7a ustawy w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Płatnik, który chce zastosować przepisy UPO Polska-Irlandia oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie MF") w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącego na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Skarżący (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia MF jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącego weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu niepobrania podatku; taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. - wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia RM, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. mogłoby dojść m.in. przez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., poprzedzonego wskazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona uzasadnione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca w okresie obowiązywania § 4 i § 5 Rozporządzenia, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Czy Skarżąca jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie uzyskanym od kontrahenta certyfikatem rezydencji.

Należy zauważyć, że kwestia sporna w tej sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych m.in. w wyroku z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 610/21, z 17 maja 2023 r., sygn. II FSK 2911/20, czy 18 maja 2023 r., sygn. II FSK 2755/20. Wyrażony w tych wyrokach pogląd skład orzekający w tej sprawie podziela i zgadza się z zaprezentowaną w nich argumentacją, którą częściowo powtórzy także w tej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. usług reklamowych - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem objętym wnioskiem o interpretację, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., określa art. 26 tej ustawy i są one zróżnicowane ze względu na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł – a zatem w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie - ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku stanowiąc, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z powyższe regulacji wynika więc jednoznacznie, że:

- odnosi się do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

I tak art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia te okoliczności, wskazując na:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Co jednak szczególnie istotne w tej sprawie, powyższe zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 r. Otóż w odniesieniu do sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. W § 4 rozporządzenie to wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego ww. rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r.

W tym stanie rzeczy, co do zasady regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. – w przypadku odstąpienia płatnika od obowiązku pobrania podatku – wymagają od tegoż płatnika uprzedniego zweryfikowania tego, czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby która pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom.

Innymi słowy, u.p.d.o.p. wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/ nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest więc zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy, gdyż użyte w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy – co raz jeszcze trzeba podkreślić - kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Zgodnie z § 4 rozporządzenia stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zostało wyłączone do należności takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji i wyłączenie to obowiązywało w ciągu całego 2019 r. To oznacza, że art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności powyżej 2.000.000 zł, tj. takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, wszedł w życie jednak nie obowiązywał w 2019 r., ponieważ kolejne przywołane wyżej rozporządzenia MF przedłużały to wyłączenie.

Odnotować trzeba, że § 4 rozporządzenia MF wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Taka podstawa istnieje i stanowią ją w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Z kolei w ramach Unii Europejskiej współpracę administracyjną państw członkowskich reguluje Dyrektywa Rady 2011/16/UE.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.