Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 433/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.14b par.3, art.14g par.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145 par.1pkt.1 lit.c oraz art.135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.119.2023.3.PSZ w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.119.2023.2.PSZ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2023 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swe wcześniejsze postanowienie z [...] maja 2023 r., nr [...], o pozostawieniu wniosku o interpretację bez rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że [...] marca 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D. K. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej.

Wezwaniem z [...] kwietnia 2023 r., organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając że wniosek ma braki formalne.

Organ wskazał, że aby uzupełnić wniosek, wnioskodawca powinien m.in: doprecyzować treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać: czy w ramach tej działalności samodzielnie wnioskodawca prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać: co - w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"?, jakie konkretne "programy komputerowe" wnioskodawca wytworzył lub wytwarza?, doprecyzować opis sytuacji faktycznej w przedstawionym przez organ zakresie, wskazać liczbę stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, których dotyczy wniosek. Organ zadał przy tym wnioskodawcy szereg pytań pomocniczych.

Pismem z [...] kwietnia 2023 r., wnioskodawca odpowiedział na wezwanie organu.

Postanowieniem z [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu, treść pisma wnioskodawcy z [...] kwietnia 2023 r. nie spełnia wymogów formalnych. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie usunął wszystkich wątpliwości, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony. Organ podkreślił, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe czy prace rozwojowe "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r., poz.574 ze zm.), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem zdaniem organu nie jest on uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

Nadto, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest niespójne z okolicznościami stanu faktycznego oraz budzi wątpliwości odnośnie faktycznego zakresu żądania wnioskodawcy. Dlatego nie jest możliwe wydanie żądanej interpretacji.

Na powyższe postanowienie, wnioskodawca złożył zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy swe wcześniejsze postanowienie z dnia [...] maja 2023 r.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. W tym kontekście, istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Stan faktyczny, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być - stosownie do art. 14b § 3 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.") przedstawiony wyczerpująco. Nadto, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien być zindywidualizowany.

Organ interpretacyjny wskazał, że znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 O.p. zgodnie z którym, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Przy czym, z uwagi na pisemną formę postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania.

Dokonując ponownej analizy wniosku wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazał, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu argumentu, że we wniosku strona wyczerpująco opisała stan faktyczny poprzez wskazanie, czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych oraz że (...) uzupełniła wniosek, udzielając odpowiedzi na postawione przez organ w wezwaniu pytania, organ interpretacyjny nie zgodził się z powyższym argumentem.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez wnioskodawcę prac rozwojowych, strona nie udzieliła jednoznacznej informacji. Wnioskodawca w tym zakresie wskazał m.in.: że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działania te, zdaniem wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw.

Organ interpretacyjny wskazał, że forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia opinię wnioskodawcy, a nie opisuje fakty, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi, wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro wnioskodawca nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy jego działalność opiera się na pracach rozwojowych, a co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest w stanie takiej odpowiedzi udzielić, bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Organ interpretacyjny wskazał, że w celu zidentyfikowania przejawów aktywności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano do wezwanie w trybie art. 169 O.p. Odpowiedzi wnioskodawcy były jednak niejednoznaczne. Organ wyeksponował przy tym, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktyczne sprawy. Taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa, jest ogólnie przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne. Organ odwołał się przy tym do wyroku WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1185/11, wyroku NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 987/12, wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11.

Organ interpretacyjny wskazał też , że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być stan faktyczny sprawy. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania.

Organ interpretacyjny wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych. Powyższemu przeczą orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach. Organ zauważył przy tym, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny dokonane przez wnioskodawcę odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k O.p. - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

Podsumowując, organ interpretacyjny wskazał, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów. Wobec udzielenia przez Wnioskodawcę odpowiedzi na wezwanie, w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości wnioskodawcy. Z racji tego, że Wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego - wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym, zarzuty wnioskodawcy odnośnie naruszenia art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny uznał za bezzasadne.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, organ był zobowiązany do skierowania do wnioskodawcy wezwania w celu jego doprecyzowania, wskazując jednoznacznie, jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia, wskazując także podstawy prawne, jakimi się kierował. Tym samym, w prowadzonym postępowaniu wypełnione zostały również przesłanki wynikające z art. 120 i art. 121 O.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które wnioskodawca wniósł zażalenie, organ udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wniosek poddano wnikliwej analizie oraz dołożono wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dlatego też niezrozumiałe jest stwierdzenie, że postanowienie zawiera "sprzeczności, które odbiegają od stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, co jednoznacznie wskazuje na wybiórczą analizę wniosku, jego nierzetelną ocenę oraz oczywiście błędne ustalenia wzięte za podstawę rozstrzygnięcia".

Na zakończenie, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń, organ interpretacyjny wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite, a zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Podsumowując, zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. (sygn.: [...] [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego rozpoznania złożonego przez skarżącego wniosku wskazując, że wnioskodawca we wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której miała dotyczyć żądania interpretacja. Odpowiadając na wezwanie organu, wnioskodawca nie odpowiedział, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Odpowiedzi wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za wymijające, stanowiące opinię wnioskodawcy, jego pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box, to organ powinien ocenić czy podejmowana przez niego działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Skarżący stwierdził także, że działanie organu w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia należy uznać za niekonsekwentne i budzące zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 §1 O.p.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje skarżącemu.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Na podstawie art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wspomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Istotą sporu, który odnosi się do stosowania przywołanych przepisów w rozpatrywanej sprawie jest kwestia tego, czy organ miał podstawy, aby pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z powodu tego, że Skarżący nie uzupełnił go, poprzez dokonanie takiego opisu stanu faktycznego, który tak de facto będzie zawierał kwalifikację prawną wykonywanej przez niego działalności poprzez przesądzenie, że działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30 ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128) – dalej: "u.p.d.o.f.". Odpowiedź na tak postawione pytanie dałaby możliwość przejścia do odpowiedzi na dalsze pytania sformułowane we wniosku.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie budzi wątpliwości, że interpretacji indywidualnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2396/19). Wskazać zatem należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Powyższe uwagi mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż używane w art. 30ca u.p.d.o.f. pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów innej ustawy. W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. "badania naukowe" to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 stawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.) – dalej także: "p.s.w.n.". Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., "prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Uwzględniając przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób redakcji powyższych definicji, należy przyjąć, że definicje te niejako inkorporują do ustawy podatkowej pojęcia z Prawa o nauce i szkolnictwie wyższym a tym samym pojęcia te stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia te stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji za sprawą odesłania są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

Należy zauważyć, że we wniosku, który zainicjował sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący zadał pytanie o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pyt. nr 1 wniosku). Organ rozpoznając wniosek i wzywając do jego uzupełnienia oczekiwał, że wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek ustawowych do uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową w ww. znaczeniu. Organ w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2023 r. wprost napisał, że wnioskodawca powinien m.in. doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać: "czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art.4 ust.2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?, czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?".

Organ w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to skarżący dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami Prawa o nauce i szkolnictwie wyższym. Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności, jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji ustawowej, stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Takie działanie organu było nieprawidłowe, ponieważ, jak już to wskazano, omawiane przepisy ustawy Prawo o nauce i szkolnictwie wyższym w zakresie w jakim służą budowie definicji używanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jak przepisy prawa podatkowego, a więc jako takie, które podlegają interpretacji przez właściwy organ. Ponadto, przedmiotem wniosku skarżącego było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w świetle opisanych przez niego cech tej działalności. Zatem skoro zapytanie w istocie dotyczyło konkretnego stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami prawa podatkowego, to mając na uwadze kompetencję organu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien uchylać się od dokonania takiej oceny i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako brakującego elementu opisu stanu faktycznego.

Organ – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy w ramach działalności skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu o Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n.) – domagał się w istocie, aby to skarżący dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, pod rygorem pozostawienia jego wniosku bez rozpatrzenia. W istocie organ wezwał więc skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Podkreślić przy tym należy, że wnioskodawca wyraził swój pogląd na temat prowadzonej przez siebie działalności, ale organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dążył do tego, by ów pogląd wtłoczyć w stan faktyczny leżący u podstaw wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działanie to było nieprawidłowe i pozbawione podstaw.

Wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji ocena, że skarżący braków wniosku nie uzupełnił, pomimo że udzielił organowi wielostronicowej odpowiedzi, wskazują na to, że organ błędnie przyjął zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21). W konsekwencji należy stwierdzić, że organ nie miał podstaw do wzywania Wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a tym samym organ naruszył art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 14h O.p. W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej.

Błędnie wobec tego organ uznał, że odpowiedzi wnioskodawcy w zakresie oceny prowadzonej przez siebie działalności stanowią opinię strony, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, co miało świadczyć o nieuzupełnieniu braków wniosku, podczas gdy oczywiste jest, że wniosek o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie stanowią wyraz przekonań i opinii wnioskodawcy, które wymagają dopiero oceny organu podatkowego. Ocena ta dotyczy – w świetle art. 14c § 1 O.p. – stanowiska wnioskodawcy co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 4 O.p. w związku z art. 14h O.p. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ interpretacyjny.

Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu, skarżący opisał dokonywane przez siebie czynności, podając ich charakter i efekty. W świetle art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ocenie w tym kontekście powinno podlegać, czy wnioskodawca swoje czynności prowadzi w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Opis czynności dokonywanych przez wnioskodawcę powinien również być oceniony w szczególności w świetle definicji "prac rozwojowych", a zatem ocenie powinno podlegać, czy wskazywane przez wnioskodawcę działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.).

Organ powinien więc, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym, żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania obywateli przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznał je za niezasadne. Przede wszystkim wskazać należy, że zarzuty te były przedwczesne, bowiem przedmiotem skargi było postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad. Organ nie miał uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd orzekł również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Na rzecz skarżącego zasądzono od organu interpretacyjnego kwotę [...]zł, w tym tytułem: wpisu – [...] zł; wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł; opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.