Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 362/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a i 2b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.883.2022.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.M.


UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2022 r. Gmina B. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że Gmina B. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, w tym również zadania w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której samodzielnie prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków z obszaru Gminy. Mając na uwadze fakt, iż wydatki jakie Gmina ponosi w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, które pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę zarówno odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Gmina dokonuje odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych w tym zakresie, zarówno bieżących jak i inwestycyjnych. Stosownie do stanowiska potwierdzonego w uzyskanej interpretacji indywidualnej, Gmina dokonuje odliczenia części VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu proporcji VAT, która aktualnie (na 2022 r.) wynosi 95%.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie B." (dalej: Projekt, Inwestycja). Celem Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy. Projekt obejmuje swym zakresem: (1) montaż 192 nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców (dalej: Zakres A Projektu); (2) montaż 3 instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. na budynkach: Hydroforni w Ż., Pompowni Wody w B., Stacji Uzdatniana Wody w miejscowości M. (dalej: Zakres B Projektu); (3) wymianę starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na nowoczesne i niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę w 29 budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców (dalej: Zakres C Projektu). Projekt zakłada wzrost produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych oraz poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie stężeń zanieczyszczeń w atmosferze, co w dłuższej perspektywie wpłynie na poprawę zdrowia mieszkańców regionu. Gmina planuje zrealizować Inwestycję do dnia 30 czerwca 2023 r.

W związku z realizacją Projektu Gmina poniesie wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę, jako nabywcę. W przypadku faktur dokumentujących usługi (roboty budowlane) związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i wymianą źródeł ogrzewania, Gmina na podstawie danych wskazanych na fakturze lub w załączniku do faktury będzie w stanie określić w jakiej części poniesione wydatki dotyczą Zakresów A i C Projektu realizowanych na rzecz mieszkańców, a w jakiej części wydatki te dotyczyć będą instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy (tj. Zakresu B Projektu). W ramach realizacji Inwestycji Gmina otrzyma również faktury dokumentujące wspólne wydatki, dotyczące Projektu jako całości (dalej: Wydatki wspólne). W szczególności będą to faktury za opracowanie studium wykonalności Inwestycji, Programu Funkcjonalno-Użytkowego i dokumentacji projektowej, wydatki za promocję Projektu, oraz za nadzór inwestorski. Z faktur tych może nie wynikać wprost w jakiej części udokumentowane nimi wydatki dotyczą Zakresu A, Zakresu B i Zakresu C Projektu.

Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania pozyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, przy czym VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany w tym Projekcie. Przyznane dofinansowanie nie będzie mogło zostać przeznaczone na inny cel, jeżeli zakres Inwestycji miałby ulec zmianie, np. w przypadku odstąpienia części mieszkańców od udziału w tym Projekcie. Gmina otrzymane dofinansowanie będzie mogła bezpośrednio przypisać do części ponoszonych wydatków, tj. do poszczególnych instalacji fotowoltaicznych montowanych na nieruchomościach mieszkańców (w ramach Zakresu A Projektu) oraz na budynkach gminnych (Zakres B Projektu) oraz do wymiany urządzeń grzewczych (w ramach Zakresu C Projektu). Jednocześnie część dofinansowania zostanie przeznaczona na sfinansowanie Wydatków wspólnych. W ramach Projektu, w zakresie dotyczącym nieruchomości mieszkańców, instalacje fotowoltaiczne będą montowane zarówno na budynkach mieszkalnych, jak i na budynkach gospodarczych oraz gruntach należących do osób prywatnych (mieszkańców) Gminy. Gmina zawarła z mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do Inwestycji umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zobowiązani są do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy - wkładu własnego w wysokości kosztów instalacji, które nie zostaną sfinansowane z otrzymanego przez Gminę dofinansowania. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby przez Gminę realizowany, a w przypadku otrzymania dofinansowania na niższym poziomie mieszkańcy pokrywaliby wkład własny we własnym zakresie. Zgodnie z postanowieniami umów z mieszkańcami, w przypadku zmiany kosztu realizacji Inwestycji w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej odpowiedniemu zmniejszeniu albo zwiększeniu może ulec również kwota wkładu własnego mieszkańca.

W związku z tym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?

2. Czy podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

3. Czy w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych)?

4. Czy dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem trzech instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) stanowi element wchodzący w skład podstawy opodatkowania?

5. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu?

6. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu?

7. Czy celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części, tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, czy też odliczenia VAT naliczonego od Wydatków wspólnych Gmina powinna w tym przypadku dokonać na podstawie proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że: (1) wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będą stanowiły usługi opodatkowane VAT. (2) podstawą opodatkowania dla wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynności w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu, będzie kwota pobierana od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego oraz kwota dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego. (3) w związku z faktem, iż część dofinansowania przyznana zostanie na pokrycie Wydatków wspólnych, celem ustalenia kwoty dotacji jaką należy uwzględnić w podstawie opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, Gmina powinna wyliczyć wartość dotacji przeznaczonej na realizację czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu według udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców do wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (tj. zarówno montowanych u mieszkańców jak i 3 instalacji montowanych na nieruchomościach gminnych). (4) dotacja otrzymana przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) nie stanowi elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania. (5) Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu. (7) celem określenia możliwej do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału tych wydatków na dwie części, tj. część I dotyczącą Zakresu A i Zakresu C Projektu oracz część II dotyczącą Zakresu B Projektu na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji i następnie odliczyć VAT w pełnej wysokości od części I wydatków, a do części II wydatków dodatkowo zastosować proporcję właściwą dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku interpretacyjnym jest:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 1 we wniosku);

- prawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego w realizację Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego Gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C Projektu, pomniejszonej o kwotę VAT należnego (pytanie nr 2 we wniosku);

- prawidłowe - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z montażem 3 instalacji na nieruchomościach gminnych (w ramach Zakresu B Projektu) (pytanie nr 4 we wniosku);

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C Projektu (pytanie nr 5 we wniosku);

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na realizację Zakresu B Projektu (pytanie nr 6 we wniosku);

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie udziału wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji (pytanie nr 7 we wniosku).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców w ramach Zakresu A i Zakresu C Projektu będą stanowiły usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stwierdził następnie, że w opisanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców - uczestników projektu, które będzie wykonane przez Gminę. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowy z wykonawcami na montaż 192 nowych instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców oraz wymianę źródeł ogrzewania mieszkalnego na kotły na biomasę w budynkach mieszkańców, Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców – właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty – wkłady własne mieszkańców Gminy, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usług. W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

W odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy dotyczącego odliczeń podatku naliczonego VAT, organ wydający interpretacje stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Wbrew twierdzeniu Gminy, wydatki związane z zakresem B Projektu nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, bowiem - jak wskazała Gmina - ewentualne nadwyżki energii będą sprzedawane do sieci. Wobec powyższego, w odniesieniu do obliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Zakresu B Projektu, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, a także w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W związku ze wskazaniem przez Gminę, że instalacje fotowoltaiczne zamontowane na nieruchomościach stanowiących własność Gminy nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, to tak obliczona kwota podatku będzie kwotą do odliczenia. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 (we wniosku nr 6) organ uznał za nieprawidłowe.

Następnie Dyrektor wskazał - mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. – że w odniesieniu do Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Zatem Gmina będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie będzie możliwe, to kwotę podatku naliczonego związanego z Wydatkami wspólnymi związanymi z realizacją Inwestycji należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Organ interpretacyjny uznał zatem, że przyjęta przez Gminę metoda - wyliczona na podstawie wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej według proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji - nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy, gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż montaż paneli fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji – zastosować zaproponowanej we wniosku metody ustalonej jako udział wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców i wartości instalacji zamontowanych na nieruchomościach gminnych (obliczonej wg. proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy) w wartości wszystkich instalacji montowanych w ramach Inwestycji, jako bardziej adekwatnej i bardziej odpowiadającej specyfice działalności Gminy.

Reasumując organ interpretacyjny uznał, że Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, obliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony według metody rekomendowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 (we wniosku nr 7) uznano za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina B. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy od wydatków poniesionych na montaż 3 instalacji na nieruchomościach gminnych służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz od wydatków wspólnych dotyczących jednocześnie zakresu inwestycji związanego z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców, jak i instalacji montowanych na obiektach gminnych służących działalności wodnokanalizacyjnej (tj. w zakresie pytań nr 6 i 7 postawionych we wniosku). Ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT" ) poprzez jego niezastosowanie, a przez to uznanie, że skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnego sposobu kalkulacji proporcji w celu odliczania VAT od wydatków poniesionych na montaż 3 instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz od wydatków wspólnych dotyczących jednocześnie zakresu inwestycji związanego z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców, jak i instalacji montowanych na obiektach gminnych służących działalności wodno-kanalizacyjnej i w konsekwencji uznanie, że w tym zakresie Gmina powinna zastosować wyłącznie sposób określania proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), tj. prewspółczynnik odnoszący się do całokształtu działalności skarżącej;

- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż prewspółczynnik dla Urzędu Gminy, określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć;

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112AA/E/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane! (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14c 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 372/23 uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ interpretujący. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt.1 lit. a P.p.s.a poprzez błędne uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska wnioskodawcy, bez odniesienia do pozostałych jej części co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części pozostawiając w obrocie prawnym interpretacji wewnętrznie sprzeczną:

- prawa materialnego to jest art.5 ust.1, art.15 ust.1 i 2, art.86 ust.1 ustawy VAT przez błędne poddanie kontroli przez sąd jedynie część interpretacji której organów nął za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy a tym samym nie odniesienie się do kwestii uznania czynności wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych (Zakres A Projektu), oraz wymianie starych i nieefektywnych źródeł ogrzewania mieszkalnego na Nowoczesnej niskoemisyjne urządzenia grzewcze - kotły na biomasę w budynkach mieszkalnych (Zakres C Projektu), zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty pobieranej od mieszkańców tytułem wkładu własnego w realizację projektu pomniejszonej o kwotę VAT należnego i kwoty dofinansowania przyznanego gminie w części przypadającej na Zakres A i Zakres C projektu pomniejszonej o kwotę VAT należnego oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zakresu A i Zakresu C projektu rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa interpretacja stanowi niepodzielną wypowiedź organu, gdyż dotyczy kwestii związanych ze sobą logiczną i spójną całość zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego podlegającego ocenie zgodnie z wnioskiem.

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2024 roku, w sprawie I FSK 1885/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, orzekł także o kosztach postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie ze względu na podniesioną w niej argumentację odnoszącą się do niepodzielnego charakteru interpretacji indywidualnej. Powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 października 2020 roku w sprawie I FSK 168/18, zgodnie z którym uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, mimo zaskarżenia jej wyłącznie w części, wobec niepodzielnego charakteru interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem, wtedy gdy nie narusza interesu strony (Gminy). Podobnie rzecz ma się w tej sprawie – interes Gminy nie zostanie naruszony przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W przeciwnym wypadku w obrocie pozostałaby interpretacja wewnętrznie sprzeczna i w dodatku częściowo (w niezaskarżonej przez stronę części) niezgodna z orzeczeniem w sprawie C-612/21. Chociaż WSA w Łodzi słusznie wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek interpretacyjny skarżącej, organ powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku TS UE z dnia 30 marca 2023 roku w sprawie C-612/21, to rozważania w nim przedstawione powinny odnosić się do całości interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota wykładni prawa jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2024 roku w sprawie I FSK 1885/23 sprowadza się do stwierdzenia, że wobec niepodzielnego charakteru interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji winien skontrolować zgodność z prawem jej całość, a nie tylko zaskarżoną część, w kontekście wyroku TS UE z 30 marca 2023 roku w sprawie C-612/21.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Gminie B. przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego (według proporcji zastosowanej dla działalności wodno-kanalizacyjnej) od zakupów związanych z realizowaną inwestycją montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy w powiązaniu z inwestycją wymiany źródeł ogrzewania i montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 cyt. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy – taxable person acting as such).

Literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 5).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca określił w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520).

Aby odpowiedzieć na pytanie, w jakim zakresie gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii i wymiany systemów ogrzewania u części swych mieszkańców na bardziej ekologiczne kotły na biomasę, to wcześniej należy ustalić czy taki podmiot władzy publicznej działał w charakterze podatnika VAT realizując inwestycje montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę w (na) nieruchomościach należących do mieszkańców gminy. W tym przedmiocie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie - podobnie jak w tej rozpoznawanej przez NSA – kwota dotacji została określona jako 85% wydatków netto inwestycji, co oznacza, że skarżąca realizując projekt montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę w (na) nieruchomościach należących do mieszkańców gminy, nie czyni tego w ramach działalności gospodarczej.

Wobec tego należy uznać, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej (nie jest podatnikiem VAT) montując na rzecz mieszkańców kolektory słoneczne i kotły na biomasę.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT określają zasady i metody dzielenia przez podatników podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz służącego pozostałej aktywności (określają sposób wyodrębniania podatku). Skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, to tylko podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą odliczyć podatek naliczony związany z zakupami powiązanymi ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich) w budynkach mieszkańców, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z tą inwestycją, nawet w ramach proporcji określonej art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Z tych względów Dyrektor KIS błędnie uznał, że "Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od Wydatków wspólnych związanych z realizacją Inwestycji, obliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony według metody rekomendowanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego".

W § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wzór dla określenia proporcji podatku naliczonego VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustalono w następujący sposób: X = Ax100/DUJST, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej; A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Uznanie przez organ, że dokonane wpłaty (wkłady) własne mieszkańców Gminy i uzyskana w tym zakresie dotacja na montaż instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usług opodatkowanych VAT (uwzględnienie ich po stronie obrotu z działalności gospodarczej), zaburzyłoby proporcję w odliczeniu podatku naliczonego dla wydatków Projektu B, który polegał na montażu trzech instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach stanowiących własność Gminy i służących Gminie wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zasadnym okazał się zatem zarzut skargi odnoszący się do ww. przepisów ustawy o VAT w zakresie pominięcia przez Dyrektora KIS obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji w odliczeniu podatku naliczonego. Ponownie rozpoznając wniosek interpretacyjny skarżącej, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 w zakresie wszystkich pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym i własnego stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko tych, których ocena przez organ interpretujący była przedmiotem skargi do WSA w Łodzi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.

db