Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 259/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 286/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2 marca 2022 r., nr SKO.40.2616.2021.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2022 r., I SA/Op 286/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 2 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 121 o.p. i 187 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi przyjął za podstawę faktyczną okoliczności przedstawionych w wydanych przez organy podatkowe obu instancji decyzjach, które nie występowały w sprawie i których nie można dopatrzeć się na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rzetelnej kontroli legalności działań organów administracji publicznej, co przejawiało się w bezrefleksyjnym zaakceptowaniu wszystkich ustaleń oraz ocen organów obu instancji, bez wskazania (wytłumaczenia) w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego te ustalenia i oceny były odpowiednio zgodne z rzeczywistością oraz prawidłowe (zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów), co w konsekwencji doprowadziło, że WSA w Opolu w istocie nie dokonał prawidłowej kontroli skażonej decyzji.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w tym:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l." - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) - poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu gruntów o powierzchni 16.841,00 m2 (działka nr [...]) zabudowanych budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej wynoszącej 298.67 m2 i budynkiem portierni o powierzchni użytkowej wynoszącej 13,20 m2 (pomieszczenie gospodarcze przynależne do budynku mieszkalnego) położonych w N. przy ul. [...] nr [...] (zgodnie z ewidencją numeracji porządkowej nieruchomości miasta N. winno być ul. [...]), za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek tego podatku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów pozostałych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię świetle wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 3 marca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 401), w którym orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania przez skarżącą gruntów o łącznej powierzchni 16.878 m2 w tym: działki nr [...] o powierzchni 16.841,00 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem portierni (budynek gospodarczy przynależny do budynku mieszkalnego) oraz działki nr [...] o powierzchni 37.00 m2 zabudowanej trafostacją, na których od 2002 r. skarżącą nie prowadzi działalności gospodarczej po zlikwidowanej w tym roku działalności browarniczej uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym uznaniu, że ww. grunty wraz budynkiem portierni (budynek gospodarczy przynależny do budynku mieszkalnego) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek tego podatku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów pozostałych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. i uznanie, że skarżącej nie przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczy problem występujący w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wyłącznie grunt, na którym jest posadowiony budynek mieszkalny o powietrzni 189 m2, usytuowany na działce o powierzchni 16.841 m2, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów pozostałych, a w pozostałej części tej działki wynoszącej 16.652 m2, na której posadowiony jest budynek mieszkalny oraz budynek portierni o powierzchni 13,20 m2, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał stanowisko organów w tym zakresie za zasadne i oddalił skargę skarżącej, według której cała powierzchnia działki (16.841 m2) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków pozostałych. Należy zaznaczyć, że skarżąca w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.

W pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22). Do niektórych z tych orzeczeń odwołał się także Sąd pierwszej instancji.

Przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Według tego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cytowanego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje produkcję piwa, słodu, napojów bezalkoholowych, wód mineralnych i pozostałych wód butelkowanych; wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych; sprzedaż hurtową napojów alkoholowych i napojów bezalkoholowych; sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; transport drogowy towarów; destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi. Skarżąca nie wykazała, aby w 2018 r. prowadziła - z wykorzystaniem spornych gruntów wraz z budynkiem portierni - działalność wykraczającą poza jej działalność jako przedsiębiorcy (np. działalność o charakterze niekomercyjnym). Nie wykazała także, aby przedmiotowe grunty i budynek portierni nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Powyższe powoduje, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zasadnie zaakceptował WSA w Opolu, że sporne grunty i sporny budynek były w 2018 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ich charakter i przeznaczenie wskazują, że mogły być potencjalnie do takiej działalności wykorzystane.

Niewykorzystywanie w sposób faktyczny tych gruntów i budynku portierni nie oznacza utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej. Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów wraz z budynkiem portierni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego w realiach sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Związek tych gruntów wraz z budynkiem portierni z działalnością gospodarczą skarżącej nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez skarżącą. Skarżąca nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA w Opolu prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów, wskazujące na związek spornych gruntów wraz z budynkiem portierni z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że te nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Fakt nieprowadzenia przez skarżącą na tym gruncie oraz w budynku portierni działalności gospodarczej nie pozbawia ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej. W aktach sprawy nie znajdują się dokumenty dotyczące przedmiotowych nieruchomości, dzięki którym można byłoby wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej". Zasadnie zatem przyjęto, że jedynie budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej wynoszącej 298.67 m2 oraz wyłącznie grunt zabudowany budynkiem o powierzchni 189 m2, który znajduje się na działce o powierzchni 16.841 m2, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla budynków mieszkalnych i według stawek tego podatku przewidzianych dla gruntów pozostałych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, jak chce tego skarżąca, że cała powierzchnia działki (gruntu), na której posadowiony jest budynek skarżącej, powinna być utożsamiana jako grunty związane z budynkami mieszkalnymi i w związku z tym powinna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił w zaskarżonym wyroku, że budynek ten nie był zamieszkany, a tym samym nie realizował funkcji mieszkaniowych. W związku z powyższym niecelowe byłoby badanie powierzchni gruntu, który miałby teoretycznie służyć zaspokajaniu niezbędnych potrzeb mieszkaniowych. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w skardze kasacyjnej omówiono wady uzasadnienia wyroku WSA w Opolu (skarżąca wskazuje na bezrefleksyjną aprobatę wszystkich ustaleń i ocen organów obu instancji bez wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego były one zgodne z rzeczywistością i prawidłowe), jednakże wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do wskazanej kwestii, gdyż jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Rozpoznanie skargi kasacyjnej polega na rozważeniu zarzutów naruszenia przepisów prawa, a nie samoistnej argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w sprawie do podobnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w jej punktach 1-3, tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 127 o.p. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skoro w sprawie nie doszło po stronie organów obu instancji do uchybień zarzucanych przez skarżącą, zasadne były rozstrzygnięcia wydane na podstawie powoływanych przepisów, a tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności tych aktów.

Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Mirella Łent