Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 633/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 737/19 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. A. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji w M. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 737/19.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 czerwca 2019 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 marca 2018 r., którą:

1) po pierwsze, umorzono wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 17 stycznia 2018 r. postępowanie w sprawie zwrotu Skarżącej na jej wniosek z dnia 18 grudnia 2017 r. różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2012 r. - wynikającej z rozliczenia tego okresu w stosunku do rozwiązanej spółki "J. [...] / P. S.A / A. S.A. / H. [...] S.A. SPÓŁKA CYWILNA" (dalej: spółka cywilna) przedstawionego w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 31 sierpnia 2012 r., podpisanej w dniu 18 grudnia 2017 r. przez pełnomocników wszystkich byłych wspólników tej spółki cywilnej - w części która obejmowała 9/15 kwoty zwrotu wykazanego w korekcie w wysokości 4.221.107 zł, czyli zwrotu Skarżącej kwoty 2.532.664,19 zł, zgodnie z proporcją wynikającą z prawa Skarżącej do udziału w zysku określonym w umowie spółki cywilnej, rozwiązanej w dniu 11 czerwca 2012 r. z powodu ogłoszenia upadłości jednego ze wspólników.

Powodem umorzenia postępowania w sprawie zwrotu części różnicy podatku VAT przypadającej Skarżącej była okoliczność dokonania w dniu 12 lutego 2018 r. takiego zwrotu na jej rachunek bankowy w podanej wyżej wysokości (tj. 9/15 kwoty zwrotu wynikającego z korekty deklaracji).

2) po drugie, odmówiono wypłaty oprocentowania od kwoty zwrotu określonego rzeczoną korektą deklaracji VAT-7 z dnia 31 sierpnia 2012 r., podpisaną w dniu 18 grudnia 2017 r., w części przypadającej Skarżącej i zwróconej na jej rachunek bankowy w dniu 12 lutego 2018 r.

Powodem odmowy wypłaty oprocentowania było uznanie, że zwrot części różnicy podatku VAT na rzecz Skarżącej nastąpił z zachowaniem wskazanego w korekcie deklaracji VAT-7 terminu 60 dni. Termin ten - zdaniem organów - należało bowiem liczyć od daty prawidłowego podpisania owej korekty przez pełnomocników wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, czyli od dnia 18 grudnia 2017 r., a nie od dnia 31 sierpnia 2012 r. - jak oczekiwała Skarżąca - gdy złożono ową korektę ale podpisaną przez nieumocowane osoby, czyli prawnie nieskuteczną.

1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.) polegające na przyjęciu założenia, że złożona w dniu 25 lipca 2012 r. deklaracja VAT-7 za czerwiec 2012 r. oraz korekta deklaracji złożona w dniu 31 sierpnia 2012 r. były nieskuteczne, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia za niebyłe umocowania do ich złożenia, z jednoczesnym uznaniem za prawidłowe wszczęcia z urzędu [postanowieniem z dnia 11 września 2012 r., zmienionym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r.] postępowania podatkowego [w sprawie określenia rozwiązanej spółce cywilnej podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe], które to postępowanie okazało się bezprzedmiotowe [po wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1757/15, umorzono je decyzją Dyrektora IAS z dnia 23 sierpnia 2017 r.], co pozwoliło odmówić Skarżącej oprocentowania z naruszeniem zasad zaufania i neutralności podatku VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 274a § 2, art. 280 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 145 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) polegające na błędnym ustaleniu, że pismo Naczelnika US z dnia 7 września 2012 r. stanowiło wezwanie, o którym mowa w art. 274a § 2 O.p., podczas gdy podstawą prawną tego wezwania był art. 155 O.p., co powinno doprowadzić do uznania, że doszło do pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu na skutek doręczenia pisma z dnia 7 września 2012 r. z pominięciem pełnomocnika oraz że pismo to nie zostało skutecznie doręczone;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 183 i art. 250 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) oraz w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nr 2016/C 202/02 (dalej: Karta), który gwarantuje prawo do dobrej administracji, przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT na skutek pozbawienia Skarżącej odszkodowania w postaci należnych jej odsetek za zwłokę z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT po upływie ponad 5 lat od złożenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., czyli z przekroczeniem rozsądnego terminu zwrotu, w sytuacji, w której przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT zostało spowodowane działaniami kontrolnymi organów podatkowych, w wyniku czego Skarb Państwa uzyskał kosztem Skarżącej nieuzasadnioną korzyść finansową w postaci dysponowania podatkiem VAT przez okres ponad 5 lat mimo obowiązku zwrotu tegoż podatku w rozsądnym terminie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 76b, art. 78 i art. 78a O.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu, w wyniku czego Skarżącej odmówiono wypłaty oprocentowania należnego z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2012 r. w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie spółki cywilnej aktualnej na dzień jej rozwiązania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego wyżej przepisu nakazywała wypłatę takiego oprocentowania.

1.4. Mając na uwadze postawione zarzuty Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od stanowiska Skarżącej i Dyrektora IAS (żądających przeprowadzenia rozprawy), została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 30 stycznia 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały drogę e-PUAP powiadomione do rąk ich pełnomocników (Skarżąca w dniu 23 lutego 2023 r., organ w dniu 9 lutego 2023 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwała Skarżąca i Dyrektor IAS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. W punkcie wyjścia należało przypomnieć, że w rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 czerwca 2019 r. ustalone zostało, że w dniu 11 czerwca 2012 r. doszło do rozwiązania spółki cywilnej, która do momentu rozwiązania była czynnym podatnikiem podatku VAT (okoliczności nie kwestionowane w skardze kasacyjnej). Sytuacja ta spowodowała, że w ramach rozliczenia podatku VAT tej spółki za okres do chwili jej rozwiązania, tj. za czerwiec 2012 r., pojawiła się kwestia zwrotu różnicy podatku VAT na rzecz byłych wspólników, w tym Skarżącej, według wysokości udziałów w zysku każdego z nich określonych w umowie spółki cywilnej.

Sporna w zakresie niniejszej sprawy pozostawała wyłącznie problematyka dotycząca zasadności/niezasadności wypłaty oprocentowania od części zwrotu dokonanego na rzecz Skarżącej, a na jej tle zasadniczo ocena zachowania terminu zwrotu, czyli zidentyfikowanie od kiedy biegł oraz kiedy upływał termin zwrotu. Z tymi zaś elementami wiązały się konieczne ustalenia i oceny odnośnie do określenia podstawy formalnej rzeczonego zwrotu, czynności podejmowanych przez organ i reakcji byłych wspólników wspomnianej spółki cywilnej, w tym Skarżącej.

2.6. Mając na uwadze zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie oraz zapatrywania prawne i faktyczne wyrażone przez Sąd pierwszej instancji przypomnieć najpierw należało dwa kluczowe z tej perspektywy elementy, które składały się na stan rozpoznanej sprawy brany pod uwagę przy wyrokowaniu.

2.6.1. Mianowicie w dniu 26 lipca 2012 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła na formularzu VAT-7 deklaracja podatkowa za czerwiec 2012 r., która obejmowała rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku - zgodnie z wypełnioną jej częścią "B. Dane podatnika". W deklaracji wykazana została kwota różnicy podatku VAT (3.894.467 zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bez kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Deklaracja ta, zgodnie z informacjami zawartymi w jej części "H. Oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika", została wypełniona w dniu 24 lipca 2012 r. i opatrzona podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika - wpisy w polu 74 "Podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika".

Wspomnieć przy tym należało i to, że ww. deklaracja VAT-7 została przesłana do Naczelnika US przy piśmie przewodnim z dnia 25 lipca 2012 r. "A. [...] z siedzibą w W. k. S., A." jako lidera konsorcjum "A. [...] / P. S.A. w upadłości układowej / A. S.A. / H. [...] S.A. w upadłości układowej". W piśmie tym podano, że "Działając jako Lider na rzecz J. [...] / P. S.A. w upadłości układowej / A. S.A. / H. [...] S.A. w upadłości układowej składamy następujące dokumenty: VAT-7 za 06.2012, NIP-2 z załącznikami NIP-B i NIP-D". Pismo to zostało opatrzone podpisem P. R. ze wskazaniem na występowanie w charakterze pełnomocnika.

2.6.2. Z kolei w dniu 31 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła na formularzu VAT-7 korekta deklaracji podatkowej za czerwiec 2012 r., która obejmowała odmienne rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku - zgodnie z wypełnioną jej częścią "B. Dane podatnika". W złożonej korekcie deklaracji wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (4.221.107 zł) w terminie 60 dni, bez kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Korekta deklaracji podatkowej, zgodnie z informacjami zawartymi w jej części "H. Oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika", została wypełniona w dniu 30 sierpnia 2012 r. i opatrzona podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika - wpisy w polu 74 "Podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika".

Przywołana korekta deklaracji VAT-7 została przesłana do Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie przewodnim z dnia 30 sierpnia 2012 r. ze wskazaniem na "J. [...] / P. S.A. / A. S.A. / H. [...] S.A. SPÓŁKA CYWILNA". W piśmie tym, zatytułowanym "Wyjaśnienie do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012", podano, że "Spółka J. [...] / P. S.A. / A. S.A. / H. [...] S.A. z siedzibą w R. składa korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. (...) Jednocześnie spółka wnosi o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 4.221.107,00 zł w terminie 60 dni." Pismo to zostało opatrzone podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika.

2.7. W kontekście powyższych danych (patrz pkt 2.6.1 i pkt 2.6.2) charakteryzujących sposób wypełnienie i złożenia deklaracji podatkowej za czerwiec 2012 r., korekty tej deklaracji oraz pism przewodnich, jako oczywiste jawiło się spostrzeżenie, że P. R. i W. W. nie mogli w wymienionych wyżej datach przypadających na lipiec i sierpień 2012 r. złożyć podpisów występując w charakterze pełnomocników wskazanego w tych dokumentach deklaracyjnych podatnika podatku VAT za okres rozliczeniowy obejmujący czerwiec 2012 r., czyli spółki cywilnej.

W dniu 11 czerwca 2012 r. nastąpiło bowiem rozwiązanie rzeczonej spółki cywilnej, a to oznaczało, że przestała ona istnieć. Nawet zatem jeśli wcześniej osoby, które podpisały deklarację podatkową i korektę tej deklaracji, były pełnomocnikami owej spółki, to we wskazanej dacie - z chwilą rozwiązania spółki cywilnej -automatycznie utracili już taki status. Od tego momentu nie mogli zatem być traktowani w ogóle jako pełnomocnicy w tej relacji podmiotowej, tzn. w odniesieniu do "reprezentowania" spółki cywilnej, która uległa już rozwiązaniu.

2.8. Dodatkowo podkreślić wypadało, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 14 ust. 9a w związku z ust. 1 pkt 1, ust. 9b i ust. 9c u.p.t.u.

2.8.1. Tymczasem to na podstawie wykładni wymienionych przepisów art. 14 u.p.t.u. organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęli w szczególności, że po rozwiązaniu spółki cywilnej wszelkie dokumenty składane do organu na użytek uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT wynikającej z rozliczenia owej spółki, wykazanego w deklaracji podatkowej za okres w którym była ona podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, powinny być podpisane przez wszystkie osoby, które były wspólnikami takiej spółki w dniu jej rozwiązania, albo przez pełnomocników tych osób (tzn. byłych wspólników).

Oczekiwanie takie kierowane było więc zwłaszcza do deklaracji podatkowej i korekty deklaracji mającej stanowić podstawę formalną dla tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2012 r., które składano już po rozwiązaniu spółki cywilnej, ale za okres obejmujący jej uprzednie działanie w charakterze podatnika.

W świetle bowiem niekwestionowanych w sprawie przepisów art. 14 ust. 9b i ust. 9c u.p.t.u. zwrotu różnicy podatku VAT dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do niej umową spółki cywilnej, aktualną na dzień rozwiązania tej spółki, wykazem rachunków bankowych byłych wspólników, przy czym zwrot następuje w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki i na wspomniane rachunki bankowe.

2.8.2. Sąd pierwszej instancji w powyższym kontekście wyjaśnił przy tym, że: - spółka cywilna mimo jej formalnej likwidacji (rozwiązania) zachowuje status podatnika podatku VAT w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem tego podatku; - istnieje więc możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności przez jej byłych wspólników, gdy spółka cywilna przestała już istnieć; - możliwość złożenia takiego rozliczenia nie oznacza jednak, że po rozwiązaniu spółki cywilnej mogą dalej działać jej pełnomocnicy i składać prawnie wiążące oświadczenia woli, tak jakby spółka nadal istniała; - należy bowiem odróżnić kwestię prawnej możliwości dokonania skutecznego rozliczenia podatkowego za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika podatku VAT, od zagadnienia, kto takie rozliczenia może złożyć i komu przysługuje prawo do zwrotu podatku z niego wynikającego; - w niniejszej sprawie bezsporne jest, że rozliczenie takie składają [byli] wspólnicy spółki cywilnej i podpisują je osoby umocowane do działania w imieniu i na rzecz danego wspólnika.

2.9. Mając na uwadze te spostrzeżenia i wywody podkreślić należało, że ze złożonych odpowiednio w lipcu i sierpniu 2012 r. deklaracji podatkowej za czerwiec 2012 r. (nie wykazującej jeszcze różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy) i korekty tej deklaracji (wykazującej już tego rodzaju zwrot) nawet w najmniejszym stopniu nie wynikało, aby w tamtym czasie P. R. i W. W. zamierzali występować w charakterze pełnomocników wszystkich byłych wspólników rozwiązanej już spółki cywilnej. Sposób wypełnienia deklaracji oraz korekty deklaracji wskazywał wyłącznie na ich związek z "reprezentowaniem" wpisanej w nich spółki cywilnej (zob. uwagi z pkt 2.7 w związku z pkt 2.6.1 i 2.6.2 tego uzasadnienia).

2.10. Co więcej nawet z treści pism przewodnich towarzyszących złożeniu owych deklaracji nie sposób było wywieść, aby aktywności wymienionych osób (P. R. i W. W.) towarzyszyło własne przeświadczenie o działaniu z mandatu wszystkich byłych wspólników. Nie dali oni temu jakiegokolwiek wyrazu w tych pismach.

Pierwsze z nich z dnia 25 lipca 2012 r. wystosowane zostało w ramach działań Lidera konsorcjum "na rzecz J. [...] / P. S.A. w upadłości układowej / A. S.A. / H. [...] S.A. w upadłości układowej", a nie działań wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej.

Z kolei pismo z dnia 30 sierpnia 2012 r. wskazywało, że to spółka cywilna składa korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. i to ona wnosi o zwrot [całego] podatku VAT w kwocie 4.221.107 w terminie 60 dni, a nie że domagają się takiego zwrotu wszyscy byli wspólnicy tej spółki w częściach im właściwych (tj. stosownie do wysokości swoich udziałów w zysku z momentu rozwiązania spółki cywilnej).

2.11. W takim stanie rzeczy, odmiennie niż wywodził autor skargi kasacyjnej a co prawidłowo ustaliły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, P. R. i W. W. nie mogli być uznani za pełnomocników byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy jedynie nie wykazali przy podpisywaniu dokumentów, w tym deklaracji podatkowej i kluczowej dla wyniku sprawy korekty deklaracji, własnego umocowania względem [rzekomo] reprezentowanych przez nich podmiotów, czyli wszystkich byłych wspólników.

W konsekwencji bezzasadne było także oczekiwanie Skarżącej, wyrażone w skardze kasacyjnej zarzucającej na tym tle naruszenie między innymi art. 145 § 1 i § 2 O.p., aby z udziałem [rzekomych] pełnomocników byłych wspólników, w drodze kierowanej przez organ do nich korespondencji nie zaś wprost do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej (z pominięciem tychże "pełnomocników"), wyjaśniona została kwestia skuteczności/braku skuteczności złożonych deklaracji i korekty deklaracji oraz istnienie umocowania do ich podpisania przez P. R. i W. W.

2.12. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednocześnie zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że za skutecznie złożoną deklarację/korektę deklaracji nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany przez osoby należycie umocowane do reprezentacji podmiotu, któremu zgodnie z art. 14 ust. 9a u.p.t.u. przysługuje prawo do domagania się zwrotu podatku za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika podatku VAT.

Wspomnieć wypadało, że wymóg złożenia podpisów przez właściwie ustanowionych pełnomocników dookreślały również przywołane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisy art. 80a § 1-3 O.p., których naruszenia również nie zarzucono skargą kasacyjną.

Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy złożona w dniu 31 sierpnia 2012 r. korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. (którą korygowano rozliczenia ujęte w deklaracji podatkowej złożonej w dniu 26 lipca 2012 r.) w sensie prawnym nie była podpisana (tak samo jak deklaracja wcześniej złożona), gdyż podpisy zostały złożone przez osoby niebędące pełnomocnikami wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, to korekta ta nie mogła stanowić podstawy do zwrotu wykazanej w niej różnicy podatku VAT, będącej następstwem rozliczenia spółki cywilnej za okres w którym była ona czynnym podatnikiem tego podatku.

Złożona zatem do Naczelnika US korekta deklaracji, jako prawnie nieskuteczna, nie mogła również otworzyć biegu podanego w niej terminu 60 dni, o którym mowa w stosowanym odpowiednio na mocy art. 14 ust. 9d u.p.t.u. przepisie art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., do dokonania zwrotu tak wykazanej różnicy podatku VAT na rachunek bankowy każdego z byłych wspólników, w tym Skarżącej, w części mającej im przypaść według wysokości udziału w zysku owej spółki cywilnej z dnia jej rozwiązania.

Podstawą zwrotu podatku VAT określonego na zasadzie samoobliczenia podatku może być jedynie taka deklaracja albo korekta deklaracji, która spełnia wymogi prawem jej przypisane, wywodzone również z przepisów art. 14 ust. 9a w związku z ust. 1 pkt 1 i ust. 9b u.p.t.u., gdy chodzi o przypadek nimi objęty, czyli zawierająca podpisy osób umocowanych do dokonania takiej czynności.

W zakresie rozpoznanej sprawy powyższe oczekiwanie sprowadzało się do konieczności podpisania korekty deklaracji (wykazującej kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy) oraz deklaracji ją poprzedzającej, przez osoby reprezentujące każdego z byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej wedle reguł właściwej im reprezentacji, tudzież z wykorzystaniem instytucji pełnomocnika.

To samo dotyczyło również pozostałych dokumentów niezbędnych przy stosowaniu zwrotu podatku na rzecz byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

2.13. Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym zaakceptował działania Naczelnika US podejmowane w ramach czynności sprawdzających, jako właściwe do wyeliminowania z treści złożonej deklaracji/korekty deklaracji uchybień formalnych, do których zalicza się jej wypełnienie niezgodnie z ustalonymi prawnie wymaganiami.

Jak już zostało to wyjaśnione, w analizowanym przypadku wymogiem tego rodzaju było podpisanie deklaracji/korekty deklaracji w taki sposób, aby możliwe stało się uznanie, że doszło do jej podpisania przez wszystkich byłych wspólników (osoby ich reprezentujące lub pełnomocników) rozwiązanej spółki cywilnej. Był to bowiem warunek skuteczności prawnej składanego rozliczenia podatkowego (tzw. samoobliczenia podatku z wykorzystaniem deklaracji VAT-7).

2.13.1. Organ podatkowy pierwszej instancji, po wpłynięciu deklaracji i korekty deklaracji, które zwierały rozliczenie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, pismami z dnia 7 września 2012 r. o analogicznej treści zwrócił się zatem bezpośrednio do każdego z byłych wspólników tej spółki, w tym do Skarżącej, między innymi o złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla P. R. lub dla W. W. albo dla obydwu z nich, udzielonego przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie podpisanych przez wszystkich wspólników wymienionych w tym piśmie dokumentów (w tym deklaracji).

Nadto we wskazanych pismach, powołując się na przepisy art. 136, art.137 § 2-4 i art. 80a § 1-3 O.p., przedstawił zasady działania podatnika przez pełnomocnika, także w odniesieniu do obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.

Dodatkowo odniósł się również do skutków rozwiązania spółki cywilnej z dniem 11 czerwca 2012 r., w tym do konieczności podpisywania przez wszystkich byłych jej wspólników dokumentów składanych organowi podatkowemu po tej dacie.

Co warte podkreślenia, organ podatkowy wyjaśnił adresatom pism, że dopełnienia formalności w opisanym zakresie należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, gdyż są one warunkiem dokonania zwrotu różnicy podatku VAT na rzecz byłych wspólników spółki cywilnej.

2.13.2. Mając na uwadze treść pism skierowanych do byłych wspólników spółki cywilnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyniły one zadość istniejącym wówczas wymogom prawnym. Dostarczyły one niezbędne informacje i pouczenia, a także wskazanie, że bez dopełnienia koniecznych prawnie wymogów, zwrot różnicy podatku na rzecz byłych wspólników nie będzie możliwy.

2.13.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednak z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, że podstawą wezwań, tj. pism z dnia 7 września 2012 r., nie mógł być art. 155 O.p., na co powoływała się również Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przepis ten wprawdzie znajduje się w Ordynacji podatkowej w rozdziale 6 "Wezwania" (art. 155-160) działu IV "Postępowanie podatkowe", ale przepisy tego rozdziału mają również odpowiednie zastosowanie w sprawach nieuregulowanych w dziale V "Czynności sprawdzające" (art. 272-280), a to na mocy art. 280 O.p.

Powołany art. 155 O.p. mógł zatem - na etapie prowadzenia czynności sprawdzających mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności złożonych deklaracji w ramach art. 272 pkt 2 w związku z pkt 1 O.p. - obok przepisów art. 274 § 1 pkt 2 i art. 274a § 2 O.p. stanowić podstawę prawną wystosowanych wezwań. W istocie bowiem treść wezwań, z uwagi na stwierdzenie wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi prawnie wymaganiami i nasuwające się wątpliwości co do ich poprawności w kontekście okoliczności składania deklaracji/korekty deklaracji oraz innych jeszcze dokumentów niezbędnych do zwrotu podatku już po rozwiązaniu spółki cywilnej, nakierowana była na usunięcie tychże uchybień i rozwianie wątpliwości w obszarze nieskuteczności prawnej złożonych dokumentów.

Natomiast oczywistym powinno być to, że dopuszczalność prawna rzeczonych wezwań powodowana była sytuacją faktyczną, której zakres weryfikowania podlegał czynnościom sprawdzającym i instrumentom służącym realizacji tej procedury podatkowej. Samo więc pominięcie w wezwaniu przywołania określonych przepisów będących podstawą do formułowania opisanych w tym wezwaniu oczekiwań organu podatkowego względem jego adresatów, nie mogło zostać uznane za równoznaczne z działaniem bezprawnym, skoro obiektywnie one istniały i statuowały możliwą treść tych pism.

Ocena Sąd pierwszej instancji, że "pismo organu z 7 września 2012 r. spełnia wymogi dotyczące wezwania w trybie art. 274a § 2 O.p." nie stanowiła niedopuszczalnej "reklasyfikacji pisma" - jak postrzegała to Skarżąca, lecz była przejawem dopuszczalnego osądu prawnego w tym zakresie.

2.14. Brak reakcji Skarżącej (podobnie jak i innych byłych wspólników) na otrzymane wezwanie-pismo z dnia 7 września 2012 r. spowodował, że zwrot podatku VAT na jej rzecz nie mógł mieć miejsca. W szczególności korekta deklaracji złożona w dniu 31 sierpnia 2012 r., jako prawnie nieskuteczna, nie mogła otworzyć biegu terminu 60 dni dla zwrotu tak wykazanej różnicy podatku.

Bez znaczenie w tej mierze pozostawała eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność wszczęcia z urzędu postanowieniem z dnia 11 września 2012 r., (zmienionym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r.) postępowania podatkowego w sprawie określenia rozwiązanej spółce cywilnej podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Twierdzenia, że "w efekcie wszczętego postępowania cała uwaga Organu podatkowego oraz Stron postepowania podatkowego została odwrócona od kwestii deklaracji VAT-7 oraz ewentualnego uzupełnienia jej braków" (str. 9 skargi kasacyjnej) oraz że "Spółka i pozostałe spółki będące wspólnikami Spółki cywilnej były zbyt zaabsorbowane procesem upadłościowym i związanymi z tym problemami, aby czynnie uczestniczyć w sprawie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2012 r." (str. 12 skargi kasacyjnej), ocenić należało jako próbę umniejszenia znaczenia bezczynności Skarżącej w odniesieniu do realizacji wezwania.

Po wszczęciu wskazanego postępowania organ podatkowy nie informował przecież Skarżącej, aby utraciło swoją aktualność wezwanie do niej skierowane. Ona zaś wyłącznie własną decyzją wskazań w nim zawartych nie wykonała w tamtym czasie. Z tej przyczyny nie sposób czynić usprawiedliwionych zarzutów organowi na tym polu, których [rzekomo] miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji.

2.15. W rozpoznanej sprawie dopiero na kolejne wezwanie organu podatkowego z dnia 24 listopada 2017 r. (wystosowane do wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej w związku z wnioskiem P. S.A. o zwrot części różnicy podatku VAT wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012 r.) doszło do usunięcia nieprawidłowości w deklaracji oraz korekcie deklaracji poprzez ich podpisanie przez pełnomocników właściwie umocowanych przez byłych wspólników. Miało to miejsce w dniu 18 grudnia 2017 r.

Ten stan rzeczy oznaczał, że dopiero od tej daty istniała skuteczna prawnie korekta deklaracji, z której złożeniem rozpoczął bieg termin zwrotu wynikający z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. "60 dni od dnia złożenia rozliczenia". Dokonanie zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w tej części, która jej przypadała, w dniu 12 lutego 2018 r. skutkowało oceną o braku oprocentowania, jako że zwrot miał miejsce z zachowaniem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności.

2.16. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, ani przepisów prawa materialnego (objętych ustawą o podatku od towarów i usług oraz dyrektywą 112), jak również art. 41 Karty, powiązanych odpowiednio z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a.

2.17. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.18. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej w sprawie, która objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez stawiennictwa stron, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk