Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 143/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 października 2022r., nr SKO.53.868.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prokurator Rejonowy w L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 7 października 2022 r., którą uchylono decyzję Burmistrza z 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w L. (dalej jako: "spółka") zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz umorzono postępowanie w sprawie.

Z przekazanych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,

że określając spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 361.973 zł, organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 14.204.58 m² grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 58.434 m² oraz budowle o wartości 7.252.808 zł. W ocenie organu, podatnikiem podatku od nieruchomości była spółka jako posiadacz nieruchomości na podstawie umowy poddzierżawy, którą to umowę należy zakwalifikować jako "inny tytuł prawny".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazało, że Powiat jest właścicielem działki oznaczonej nr [...],położonej w L. o powierzchni 17.3741 m². Na mocy umowy z [...], nr [...],

o partnerstwie publiczno-prawnym dotyczącej przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług z wykorzystaniem infrastruktury "[...]" Powiat przekazał w dzierżawę (do używania i pobierania pożytków) C. Sp. z o.o. Infrastrukturę [...] (działkę o nr [...] zabudowaną obiektem o nazwie "[...]"), zaś partner prywatny – C. Sp. z o.o. zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego. Umowę zawarto na 10 lat, licząc od dnia przekazania infrastruktury (§ 7 w zw. z § 1 ust. 1 oraz § 20 ust. 1 umowy). Następnie [...] pomiędzy C. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o., przy udziale Powiatu, została zawarta umowa o powierzeniu świadczenia usług [...] i zarządzania majątkiem [...], na mocy której spółka C., jako podmiot powierzający, oddał spółce T., jako podwykonawcy Infrastrukturę [...] w poddzierżawę, począwszy od 1 stycznia 2018 r. w celu świadczenia usług [...], w zamian za zapłatę czynszu dzierżawnego zwanego wynagrodzeniem. Umowę zawarto na czas określony, tj. do dnia rozwiązania umowy o partnerstwie publiczno-prawnym (§ 5 ust. 1 i 2 w zw. z § 12 umowy).

Wskazując, że istotą sporu w sprawie jest, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czy spółka T. jako poddzierżawca, czy też spółka C., która podpisała umowę dzierżawy z właścicielem, organ dokonał analizy postanowień umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej "umowy p.p.p.") oraz umowy z [...]. Podniósł, że składniki majątku składające się na Infrastrukturę [...] zostały przekazane C. sp. z o.o. w dzierżawę, czyli w posiadanie zależne (§ 7 i 8 umowy p.p.p.). C. otrzymała ww. infrastrukturę [...] do używania i pobierania pożytków w zamian za czynsz dzierżawny. Zatem spółka ta była posiadaczem zależnym infrastruktury [...], a nie jedynie jej dzierżycielem. Wprawdzie za zgodą wydzierżawiającego, na podstawie umowy z [...] spółka C. oddała spółce T. infrastrukturę [...] w poddzierżawę, jednak pozostawało to bez wpływu dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dzierżawca, jako posiadacz zależny, nie utracił bowiem posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne i podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sytuacji był dzierżawca. Podmiot ten jest bowiem stroną umowy dzierżawy zawartej z właścicielem, nie zaś poddzierżawca. W konsekwencji, organ z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. uznał, że na spółce T. nie ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Prokurator Rejonowy w L., wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy przepisu, polegające na jego błędnym zastosowaniu poprzez błędne uznanie, że spółka T. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, uniemożliwiając tym samym Gminie uzyskanie należnego podatku od nieruchomości, w konsekwencji czego doszło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania organu pierwszej instancji,

2) przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia nie co do istoty sprawy, poprzez błędne uznanie, że spółka T. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, uniemożliwiając tym samym Gminie uzyskanie należnego podatku od nieruchomości, podczas gdy treść umowy z [...] wskazuje, że spółka T. jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w momencie wydania zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dysponowało umowami dzierżawy z 2021 r. zawartymi pomiędzy Powiatem a spółką T. i nie przeprowadziło w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Treść tych umów wskazuje, że spółka T. jest podatnikami podatku od nieruchomości, także w okresie poprzedzającym zawarcie umów dzierżawy, tj. w latach 2018-2020 i w okresie od stycznia do lipca 2021 r. W ocenie skarżącego, umowa z [...] tworzyła w okresie od jej zawarcia do rozwiązania [...] bezpośrednią więź pomiędzy Powiatem a spółką T. Pełna treść umowy wskazuje, że jest to umowa trójstronna, w której wzajemne prawa i obowiązki dotyczą podmiotów: C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Powiat, co potwierdzają zapisy § 5 ust. 2 zd. 1, § 5 ust. 4, § 6 ust. 2, § 7 ust. 6, § 7 ust. 8, § 7 ust. 10, § 7 ust. 11, § 7 ust. 9, § 8, § 9 ust 1 ww. umowy. Zaskarżona decyzja całkowicie pomija analizę całokształtu umowy, lecz dotyczy jej niewielkiej części, tj. § 5 ust. 1 i 2. Podkreślono również, że spółka T. nie kwestionowała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy niedostatecznie przeanalizował materiał dowodowy, skutkiem czego uchylił zaskarżoną decyzję

i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji, uniemożliwiając tym samym Gminie uzyskanie należności za podatek od nieruchomości. Do skargi dołączono m.in. kopie umów dzierżawy z [...] i [...].

W odpowiedzi na skargą Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 8 maja 2023 r. uczestnik postępowania sądowego - spółka T. wniosła o oddalenie skargi. Podniosła, że przedstawiona w skardze interpretacja postanowień umowy z [...] jest sprzeczna z jej treścią, a ponadto pomija treść umowy p.p.p. Odwołując się do brzmienia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., wskazano, że zawarcie umowy poddzierżawy nie oznacza, że dzierżawca pozbawia się tym samym posiadania nieruchomości (wyrok SN z 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93). Wskazano, że na podstawie umowy p.p.p. spółka C. stała się dzierżawcą nieruchomości (posiadaczem zależnym) będącym podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Faktu tego nie zmieniło zawarcie w dniu [...] pomiędzy spółką C. a spółką T. umowy o powierzeniu świadczenia usług [...] i zarządzania majątkiem [...]. Z umowy tej wprost wynika, że Powiat oddał spółce C. Infrastrukturę [...], w tym działkę o nr [...]

w dzierżawę, którą następnie spółka C. oddała w poddzierżawę spółce T. (§ 5 ust 1 umowy). Zapisy obu umów jednoznacznie wskazują, że spółka T. była poddzierżawcą, nie zaś dzierżawcą. Nie przeczą temu inne postanowienia umowy z [...] dotyczące obowiązków spółki T. wobec właściciela nieruchomości. Przedstawiona w skardze koncepcja o zawarciu pomiędzy Powiatem

a spółką T. umowy dzierżawy nie daje się obronić także z tego względu że zawarciu umowy z [...] nie towarzyszyło rozwiązanie umowy p.p.p. Wejście przez Spółkę T. w posiadanie Infrastruktury [...] odbyło się na podstawie umowy zawartej pomiędzy C. a T. za zgodą Powiatu, której obowiązek uzyskania wynikał z § 5 ust. 10 umowy p.p.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Spór dotyczy interpretacji i zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wynika z niego, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15 (CBOSA; http:orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął stanowisko, które podziela tut. Sąd, "uregulowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje

w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 247/16, Lex nr 2104297). Podkreśla się również, że osoba taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (zob. wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972 r. sygn. akt III CRN 121/72, Lex nr 7096)."

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "posiadanie" Dlatego przy wykładni

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. należy opierać się na definicji zwartej w 336 k.c.,

w którym przyjęto, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W art. 337 k.c. przyjęto, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Naczelny Sąd Administracyjny

w wyrokach z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, i z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15, a także Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93 przyjął, że ten przepis należy stosować, w drodze analogii, do posiadaczy zależnych. Podobnie stanowisko zajęto w Komentarzu do Kodeksu cywilnego J. Ignatowicza (Warszawa 1972, str. 776). Wobec tego zawarcie umowy poddzierżawy nie skutkuje utratą posiadania przez dzierżawcę, chociaż ten także staje się posiadaczem zależnym.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko SKO zajęte w zaskarżonej decyzji. Przyjęto w niej, że analiza treści umów (o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz o powierzeniu świadczenia usług [...] i zarządzania majątkiem [...]) nie pozwala na uznanie za podatnika spółki T. W ocenie Sądu, spółka ta jest wprawdzie także posiadaczem zależnym, lecz nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a na podstawie innej umowy, zawartej z innym podmiotem, także będącym posiadaczem zależnym, który status ten uzyskał na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem nieruchomości.

Umowa p.p.p. dotyczy przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług

z wykorzystaniem infrastruktury "[...]". Została zawarta [...] pomiędzy Powiatem (właściciel nieruchomości) a C. Sp. z o.o. Jej celem (§ 1) było współświadczenie usług rekreacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury [...]. Usługi te miały być świadczone przez spółkę C. na bazie infrastruktury stanowiącej własność Powiatu, który zobowiązał się przekazać tę infrastrukturę (wraz z wyposażeniem podstawowym) ww. spółce w formie dzierżawy, co wynika z § 7 ww. umowy. W paragrafie tym przyznano spółce C. prawo do używania infrastruktury [...] i do pobierania pożytków oraz zobowiązano ją do zapłaty czynszu dzierżawnego na zasadach określonych w tym i następnym paragrafie umowy. Czynsz złożony był z części stałej (miesięcznej), wynoszącej 10.000 zł netto, podlegającej corocznej waloryzacji oraz z części zmiennej (kwartalnej), zależnej od zysku brutto osiągniętego przez Spółkę w kwartale z działalności prowadzonej z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury (5%). Przyjęto, że oba składniki czynszu będą uiszczane w terminach wskazanych w umowie na rachunek bankowy Powiatu. W umowie określono termin przekazania infrastruktury dzierżawcy. Przyjęto także, że koszty mediów ponosić będzie spółka C. Przewidziano także odpowiedzialność cywilną spółki C. za szkody powstałe w związku z wykonaniem umowy oraz obowiązek zawarcia przez tę spółkę stosownego ubezpieczenia i przekazania Powiatowi kopii polis ubezpieczeniowych wraz z cesją praw. W § 15 umowy zawarto uprawnienie Powiatu do kontroli m. in. utrzymania infrastruktury i wyposażenia podstawowego. W § 4 ust. 3 umowy przewidziano, że spółka C. może wykorzystywać infrastrukturę do świadczenia innych usług niż te, które wynikają z umowy i jest uprawniona do pobierania pożytków z infrastruktury. Z § 5 ust. 10 lit. a) i b), ust. 11

i 12 umowy wynika możliwość powierzenia świadczenia usług innym podmiotom (niż spółka C.) oraz udostępnienia przez spółkę innym podmiotom infrastruktury, za zgodą Powiatu. Umowę zawarto na 10 lat, z możliwością przedłużenia.

Zdaniem Sądu, wymienione wyżej zapisy omawianej umowy jednoznacznie klasyfikują ją jako umowę dzierżawy. Na podstawie art. 693 § 1 i 2 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania

i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Zgodnie z art. 696 i art. 697 k.c. dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Ma on obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Z kolei na podstawie art. 698 § 1 i 2 k.c. bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. W razie naruszenia powyższego obowiązku wydzierżawiający może dzierżawę wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia. Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu (art. 699 k.c.). Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

Omawiana umowa wykazuje wszelkie cechy właściwe dla umowy dzierżawy, tj. przewiduje przekazanie nieruchomości na rzecz dzierżawcy przez właściciela

z prawem do używania i pobierania pożytków przez wskazany w umowie czas, zaś na dzierżawcę nakłada obowiązek zapłaty czynszu z tego tytułu. W aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących, aby umowa ta przestała obowiązywać przed zawarciem umowy o powierzeniu świadczenia usług [...] świadczenia usług").

Umowa ta zawarta została [...] pomiędzy spółką C. a spółką T. i zdaniem Sądu jest kontynuacją postanowień zawartych w § 5 ust. 10-13 umowy p.p.p., przewidujących m. in., że za zgodą Powiatu spółka C. może powierzyć świadczenie niektórych usług podwykonawcom bądź udostępnić innym podmiotom elementy infrastruktury [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. Do tych zapisów umowy p.p.p. nawiązuje w preambule (strona 1, lit. a-c) omawiana umowa o powierzeniu świadczenia usług. W § 5 ust. 1 tej umowy powołano się na zapisy umowy p.p.p. dotyczące dzierżawy infrastruktury i oddano tę infrastrukturę w poddzierżawę podwykonawcy (spółka T.). W ust. 2 tego paragrafu umowy określono datę oddania infrastruktury we władanie spółki T., zaś w ust. 4 przyjęto, że od daty przejęcia we władanie spółce tej przynależą wszelkie pożytki z przekazanego majątku. Z dalszych zapisów omawianej umowy (§ 6) wynika, że spółka T. będzie zarządzać infrastrukturą, wykorzystywać ją do świadczenia usług, utrzymywać w stanie niepogorszonym, dokonywać czynności związanych z bieżącym utrzymaniem i konserwacją, ponosić koszty mediów, dokonywać ulepszeń jedynie za zgodą Powierzającego (spółka C.), dokonać ubezpieczenia świadczenia usług. Z tytułu poddzierżawy w § 7 umowy przewidziano czynsz dzierżawny, składający się z części stałej i zmiennej. Część stała została określona w takiej wysokości, jaką przyjęto

w umowie p.p.p., płatna co miesiąc na rachunek bankowy Powiatu, na podstawie refakturowania przez spółkę C. należności z faktury wystawionej przez Powiat. Część zmienna czynszu została określona kwartalnie jako 10% zysku brutto spółki T. w kwartale, przy czym połowa tej kwoty należna jest spółce C., zaś połowa Powiatowi jako rekompensata uszczuplenia części zmiennej czynszu. Zapłata nastąpi na podstawie faktur wystawionych przez każdy z tych podmiotów.

W § 11 umowy przewidziano, że Powiat może dokonywać kontroli realizacji umowy. Umowę zawarto na okres do dnia rozwiązania umowy p.p.p., z możliwością przedłużenia.

Umowa o powierzeniu świadczenia usług w sposób wyraźny określa relacje pomiędzy jej stronami (spółka C. i spółka T.). Zawarcie tej umowy jest konsekwencją zapisów umowy p.p.p., stroną której był Powiat , co z kolei uzasadniało udział tego podmiotu przy zawarciu umowy o powierzeniu świadczenia usług. Bowiem bez wyrażenia przez Powiat zgody niemożliwe byłoby zawarcie umowy poddzierżawy.

Co istotne, ani umowa o powierzeniu świadczenia usług, ani żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy nie świadczą o rozwiązaniu umowy dzierżawy zawartej [...] pomiędzy Powiatem a spółką C. Nie należy więc doszukiwać się w umowie o powierzeniu świadczenia usług innych treści, niż te, które wyraźnie z niej wynikają (oddanie infrastruktury w poddzierżawę w zamian za czynsz).

Z wyżej podanych przyczyn nie można uznać umowy o powierzeniu świadczenia usług za umowę trójstronną, nawet jeżeli przewiduje zapłatę czynszu stałego oraz części czynszu zmiennego bezpośrednio na rachunek Powiatu. W ocenie Sądu, refakturowanie przez dzierżawcę na poddzierżawcę należności z faktur wystawionych przez właściciela przedmiotu dzierżawy jest zdarzeniem zwyczajnym, często spotykanym w obrocie gospodarczym i, co istotne, nie narusza prawa. Z uwagi na to, że w okresie objętym postepowaniem podatkowym obok umowy poddzierżawy nadal funkcjonowała umowa dzierżawy, obligująca dzierżawcę do zapłaty czynszu właścicielowi, dopuszczalne było rozwiązanie przyjęte w umowie o powierzeniu świadczenia usług, tj. zobowiązanie do zapłaty czynszu poddzierżawy bezpośrednio właścicielowi. Bowiem zapłata może nastąpić na różne sposoby, nie tylko poprzez uiszczenie przez zobowiązanego określonej kwoty na rzecz wierzyciela. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na podstawie art. 353(1) k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z art. 353 § 1 i 2 k.c. wynika, że wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Natomiast w art. 509 § 1 k.c. przewidziano, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Istota rozpatrywanej sprawy dotyczy interpretacji treści dwóch wyżej opisanych umów, zawartych w reżimie cywilnoprawnym. Należało więc dokonać oceny ich treści z uwzględnieniem regulacji cywilnoprawnych, które dopuszczają możliwość zawarcia umowy poddzierżawy, a także swobodę ustalania sposobu zapłaty czynszu ustalonego w tej umowie. Wyspecyfikowane w skardze do WSA fragmenty umowy o powierzeniu świadczenia usług nie potwierdzają tezy skarżącego o istnieniu bezpośredniej więzi pomiędzy Powiatem a spółką T. Te fragmenty umowy są bowiem typowe dla umowy poddzierżawy (wydanie nieruchomości we władanie poddzierżawcy, przyznanie mu prawa pobierania pożytków i nałożenie obowiązku ponoszenia kosztów utrzymania). Wyżej wyjaśniono zaś, że refakturowanie należności z tytułu czynszu i w konsekwencji zapłata bezpośrednio na rzecz Powiatu – mieszczą się w realiach obrotu gospodarczego i nie są okolicznością wystarczającą do stwierdzenia bezpośredniej więzi między właścicielem a poddzierżawcą. Świadczą jedynie o więzi pośredniej, która w rozpatrywanej sprawie jest oczywista, a swoje źródło ma w umowie p.p.p.

W kwestii zaś przedłożonych na etapie postępowania sądowego umów dzierżawy zawartych w 2021 r. przez Powiat ze spółką T., wskazać należy, że umowy te nie były znane organom podatkowym w toku postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że umowy dzierżawy z [...] i [...]zostały przedłożone Kolegium przez organ pierwszej instancji Kolegium dopiero w styczniu 2023 r. (k. 136 akt adm.). Zdaniem Sądu, treść umów zawartych [...] i [...] nie może być podstawą do określenia statusu podatnika w okresie sprzed ich zawarcia. Umowy te nie potwierdzają bowiem istnienia bezpośredniej więzi pomiędzy Powiatem a spółką T. w okresie sprzed ich zawarcia. W związku z powyższym niezasadne jest stanowisko skarżącego co do trójstronnego charakteru umowy o powierzeniu świadczenia usług, mające, według niego, świadczyć o spełnieniu przesłanek uznania spółki T. za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W ocenie Sądu, podmiot ten stał się wprawdzie posiadaczem (zależnym), lecz nie nastąpiło to na podstawie umowy zawartej z właścicielem infrastruktury. Takie też stanowisko zajęte zostało w zaskarżonej decyzji.

Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego ukształtowanego w 2021 r. od dnia zawarcia umowy dzierżawy z [...], a następnie umowy z [...] wskazać należy, że umowy te nie były znane organom podatkowym w chwili orzekania w sprawie, bowiem zostały przedstawione już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a następnie zostały przedłożone wraz ze skargą.

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od reguły. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a wynikającego z akt sprawy. Naruszeniem zasady wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest samodzielne ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie faktów i dowodów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przedłożenie dowodu w toku postępowania sądowego może być oceniane w kategoriach naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo

w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Możliwość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. z uwagi na zaistnienie okoliczności dających podstawę wznowienia,

o których mowa m.in. w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest przedmiotem kontrowersji

w orzecznictwie i piśmiennictwie (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000 nr 1, s. 51 i n.; B. Adamiak [w:]

B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2007, s. 452-453; A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, komentarz do art. 145 p.p.s.a. oraz przytoczone tam orzecznictwo

i piśmiennictwo). Jak wskazał J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97, art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA (aktualnie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z naruszeniem prawa przez organ, i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza

z tak wyodrębnionych grup przesłanek daje sądowi administracyjnemu możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądownictwa administracyjnego.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe, przy odczytaniu treści hipotezy

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie można pomijać przesłanki w postaci stwierdzenia naruszenia prawa. Gdyby znaczenie miało wyłącznie zaistnienie podstawy wznowienia, zwrot o naruszeniu prawa byłby zbędny, gdyż wystarczyłoby odesłanie do podstawy wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak sztywnego podziału na podstawy wznowienia nieobjęte hipotezą art. 145 § 1 pkt 1

lit. b) p.p.s.a., oraz te, które mają zastosowanie. W odniesieniu do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można wykluczyć sytuacji faktyczno-prawnej, w której określona okoliczność lub dowód, w sposób oczywisty, bez szczegółowego badania, nie tylko wyczerpuje przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale także wiąże się z naruszeniem przez organ prawa. Inna sytuacja ma miejsce wówczas, gdy zbadanie, czy podniesiona dopiero

w toku postępowania sądowego okoliczność lub dowód, nie tylko mogą stanowić podstawę wznowienia, ale nadto, czy ich zaistnienie świadczy o naruszeniu prawa przez organ podatkowy, wymaga przeprowadzenia szeregu czynności procesowych z zakresu postępowania wyjaśniającego. Jak już wyżej wskazano, możliwość prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego jest mocno ograniczona, gdyż co do zasady sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a wynikającego z akt sprawy

(art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przyjęcie koncepcji odmiennej oznaczałoby niedopuszczalną "drogę na skróty", sprzeczną z ustrojową rolą sądownictwa administracyjnego, gdyż wiązałoby się z przeprowadzeniem w ramach postępowania sądowego nie postępowania kontrolującego legalność decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ale postępowania zastępującego w pełnym zakresie tryb wznowienia postępowania podatkowego, która to możliwość nie wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przy czym, zdaniem Sądu, istotne jest to, że oddalenie skargi w sytuacji, w której chodzi o przesłankę wznowienia niezwiązaną z naruszeniem prawa przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję (np. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) nie wyklucza możliwości wznowienia postępowania podatkowego na podstawie takiej przesłanki, gdyż wyrok Sądu oznacza tylko tyle, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem

w chwili jej wydania.

Zaś w kwestii zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, w skardze oprócz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. nie wskazano, jakie konkretnie przepisy miałoby naruszyć Kolegium, wydając zaskarżoną decyzję. Wyjaśnić przy tym należy,

że w postępowaniu podatkowym przepisów k.p.a. nie stosuje się, bowiem obowiązują w tym zakresie regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie

z art. 233 § 1 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Ten przepis O.p., a nie art. 138 § 1 k.p.a., był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowaną. Bowiem postępowanie podatkowe,

z przyczyn wyżej podanych, wykluczyło uznanie spółki T. za podatnika podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem nieruchomości na podstawie umowy poddzierżawy. To z kolei uzasadniało wydanie przez Kolegium decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego wobec spółki T.

Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).