Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 86/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.72.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Z. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.12.2022 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 31.03.2022 r., którą określono w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 87.207,00 zł;

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 88.260,00 zł z : faktury nr [...] z 30.11.2018 r. na wartość netto 139 837,40 zł, podatek 32 162,60 zł; faktury nr [...] z 30.11.2018 r. na wartość netto 243 902,44 zł, podatek 56 097,56 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników pod nazwą P., ul. [...], [...] S., NIP [...]. W protokole przesłuchania w charakterze kontrolowanego z dnia 5.03.2019 r., sporządzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. skarżący wyjaśnił, iż faktycznym przedmiotem działalności było czyszczenie (sprzątanie) zakładów, ślusarstwo, spawanie, usługi budowlane, usługi koparką, usługi pakowania towaru, roboty drogowe, kopanie, montaż konstrukcji stalowych, wykonywanie pylonów na stacje paliw (konstrukcje z cenami paliw).

W kontrolowanym okresie skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dla celów tego podatku prowadził rejestry zakupów i sprzedaży VAT. W złożonej w dniu 21.12.2018 r. deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. wykazał następujące dane:

- podstawę opodatkowania w wysokości 927.755,00 zł;

- podatek należny w wysokości 192.947,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 627.672,00 zł netto;

- podatek naliczony do odliczenia w kwocie 143.899,00 zł;

- kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 49.048,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. ustalono, że skarżący zaewidencjonował wystawione na rzecz spółki V. Sp. z o.o., ul. [...], [...] K., NIP [...], dwie faktury VAT. Przedmiotem transakcji opisanym na fakturach była "usługa sprzątająca wg umowy".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (organ właściwy ze względu na miejsce siedziby spółki V. Sp. z o.o.), jak również od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (organ, który przeprowadził kontrolę celno-skarbową przekształconą potem w postępowanie podatkowe wobec ww. spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. oraz za maj i czerwiec 2019 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz V. Sp. z o.o. w listopadzie 2018 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Do faktur nie zostały dołączone zlecenia, ani inne dowody, które potwierdzałyby, że to właśnie firma podatnika wykonała usługi sprzątania na zlecenie V. Sp. z o.o. W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w O. dokumentacji księgowej V. Sp. z o.o. znajdowały się tylko ww. faktury VAT i organowi nie przedłożono innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez firmę podatnika tych prac, np. szczegółowego wykazu osób świadczących usługi, grafików prac wykonanych przez pracowników, czy też protokołów odbioru robót. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wskazał, iż skarżący z jednej strony był właścicielem firmy P. - jednoosobowej działalności gospodarczej, a z drugiej strony- większościowym udziałowcem w V. Sp. z o.o. od momentu jej zawiązania, a od dnia 16.07.2019 r. - Prezesem Zarządu ww. Spółki. Przy czym, to właśnie skarżący winien dysponować największą wiedzą na temat wykonywanych usług na rzecz V. Sp. z o.o., ale nie potrafił udzielić żadnych wyjaśnień i nie przedkładał dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować transakcje wymienione na ww. fakturach VAT.

W związku z faktem, iż ww. faktury VAT trafiły do obrotu prawnego, określono podatek do zapłaty w łącznej kwocie 88.260,00 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - zwana dalej: u.p.t.u.).

Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupu VAT za listopad 2018 r., skarżący zaewidencjonował:

- 5 faktur VAT wystawionych przez R.;

- 4 faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R. P. bowiem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zarówno nabyć, jak i dostaw towarów i usług wyszczególnionych na fakturach sprzedaży. Nie zatrudniał pracowników oraz nie nabywał usług w zakresie wynajmu pracowników, nie miał żadnego środka transportu. Został wprowadzony do łańcucha dostaw towarów i usług jako podmiot, który miał za zadanie wygenerowanie na wystawionych fakturach podatku VAT, o którego kwoty odbiorcy faktur dokonali obniżenia podatku należnego. Jedynym celem firmy R. P. było generowanie "pustych faktur". Faktury wystawione w listopadzie 2018 r. przez R. P. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (usług) i nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Natomiast spółka M. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie była zarządzana przez prokurenta spółki, tj. R. P., który był jednocześnie głównym dostawcą towarów i usług dla M. Sp. z o.o. - zatem wystąpiła sytuacja, gdzie ta sama osoba fizyczna była stroną czynności prawnej, działając z jednej strony jako organ osoby prawnej, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz. Przy czym ustalono, iż ww. spółka nie posiadała środków trwałych oraz urządzeń, maszyn czy narzędzi, nie zatrudniała pracowników, lecz korzystała - jak określił prokurent R. P. - z podwykonawców, których jednak nigdy nie wskazano.

Transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a M. Sp. z o.o. nie zostały zrealizowane, a zatem nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione w listopadzie 2018 r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (usług) i nie dały podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W konsekwencji uznano, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty:

- 86.825,00 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez R. P. w listopadzie 2018 r.;

- 39.594,50 zł wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę M. Sp. z o.o. w listopadzie 2018 r.

Ponadto ustalono, iż podatnik w rejestrze VAT sprzedaży - lmport usług oraz rejestrze VAT zakupów - lmport usług, wykazał import usług w kwocie netto 4.424,97 zł, podatek VAT 1.017,74 zł, ale podatku należnego oraz naliczonego z tego tytułu nie wykazał w deklaracji VAT -7 za listopad 2018 r.

Opisane nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego spowodowały, że organ na podstawie art. 193 § 1 - 4 i § 6 O.p. stwierdził, że rejestr sprzedaży VAT za listopad 2018 r. prowadzony był w sposób nierzetelny w zakresie ewidencjonowania w nim wystawionych przez skarżącego na rzecz V. Sp. z o.o. faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jak również rejestr zakupów VAT za listopad 2018 r. był nierzetelny w zakresie zakupów usług od R. P. oraz spółki M. Sp. o.o.

Ujawnione nieprawidłowości zostały zawarte w protokole badania ksiąg za listopad i grudzień 2018 r., sporządzonym w dniu 14.01.2022 r. na podstawie art. 193 § 6 O.p. w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22.12.2022 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że materiał dowodowy, po jego uzupełnieniu w postępowaniu odwoławczym, potwierdza wyżej opisane ustalenia organu I instancji i daje podstawy do zastosowania przepisów art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 122 i 187 w zw. z art. 180 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego gromadzenia materiału dowodowego i w konsekwencji niezastosowanie zasady logicznego rozumowania przy ocenie transakcji zawartych między skarżącym i V. sp. z o.o. z punktu widzenia zasad podatku VAT oraz zasad sukcesji przedsiębiorstwa i racjonalności przy podejmowaniu decyzji o przedsięwzięciach gospodarczych przez co przyjęcie, że skarżący działał na szkodę swojej firmy V. sp. z o.o., której był jedynym właścicielem wystawiając faktury VAT za usługi wykonane na rzecz spółki, a jednocześnie skarżący, działał na rzecz spółki w ten sposób, że przejmowała ona stopniowo umowy z jego kontrahentami tak, by w dalszej kolejności pozostała na rynku jedynie spółka z o.o. jako podmiot wykonujący te same usługi co podatnik jako przedsiębiorca,

- brak poczynienia ustaleń z jakimi kontrahentami V. sp. z o. o. w listopadzie 2019 r. posiadała ważne umowy na wykonywanie usług sprzątających i w konsekwencji nieustalenie, że kontrahenci spółki byli wcześniej kontrahentami jej właściciela (skarżącego), oraz czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane a także nie zbadanie sił pracowniczych spółki V.,

- brak poczynienia bezpośrednich, wszechstronnych ustaleń zarówno z dowodów z zeznań świadka R. P., jak zarządzających spółką z o.o. M. i w konsekwencji brak poczynienia ustaleń co do faktycznie zleconych usług oraz ich wykonania przez innych podatników, tym bardziej że R. P. przyznawał, że wykonywał zlecone mu usługi,

- poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie oceny dowodów innego organu, jak protokoły kontroli, pisma organów skarbowych, bez zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawy twierdzeń wskazanych w pismach tych innych organów, bez umożliwienia stronie odniesienia się do materiałów źródłowych, przez co w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni art. 108 u.p.t.u. i jego zastosowanie pomimo braku podstaw.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji, celem przeprowadzenia bezpośrednio materiału dowodowego w tym przesłuchania bezpośredniego wszystkich świadków z umożliwieniem zadawania pytań stronie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023, poz. 259, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22.12.2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.:

- zobowiązania podatkowego w wysokości 87.207,00 zł;

- podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 88.260,00 zł z: faktury nr [...] z 30.11.2018 r. oraz z faktury nr [...] z 30.11.2018 r.

Analiza zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji zasadnie określono skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w wysokości innej, niż zadeklarowana oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienioną w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast skarżący w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

I tak, z ustaleń poczynionych w sprawie w zakresie wystawionych przez podatnika w listopadzie 2018 r. dwóch faktur VAT na rzecz spółki V. Sp. o.o. tytułem: "usługa sprzątająca wg umowy", wynika, że spółka V. została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 29.03.2018 r. Jako przedmiot przeważającej działalności wpisano: niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

Prezesami spółki - wg KRS - byli kolejno: M. L. (od 29.03.2018 r. do 12.09.2018 r.), Ł. Z. (od 12.09.2018 r. do 09.04.2019 r.), I. D. (od 09.04.2019 r. do 10.10.2019 r.) oraz skarżący (od dnia 10.10.2019 r. do nadal).

Natomiast z zeznań podatnika złożonych w charakterze świadka w dniu 23.07.2019 r. w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w O. w toku prowadzonego śledztwa o sygn. [...], wynika, iż "na podstawie uchwały z dnia 16 lipca 2019 r." został on powołany na prezesa spółki V. Wskazał również, że jest udziałowcem spółki posiadającym 95% udziałów, a pozostałe 5% posiada jego ojciec, R. Z. Na pytanie funkcjonariusza Policji, cyt: "Kto był założycielem V. Sp. z o.o.?", wskazał na siebie i korzystając z prawa swobodnej wypowiedzi zeznał, że V. powstała z uwagi na fakt, iż jego jednoosobowa działalność P. nie wystarczała już do obsługi kontrahentów i dlatego założył spółkę. Powstała ona w marcu 2018 r., a faktycznie zaczęła prowadzić działalność od sierpnia 2018 r. Początkowo spółka przejęła niektóre kontrakty zawarte przez jego firmę P. Spółka nawiązała również współpracę z nowymi pracownikami z Ukrainy, wykorzystując jego wiedzę i doświadczenie. V. Sp. z o.o. początkowo zatrudniała około 50 pracowników, ale już w grudniu 2018 r. było to około 300 pracowników i nadal tych pracowników brakowało. Dalej zeznawał, że spółka zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia. V. zaczęła rekrutować pracowników od sierpnia 2018 r. i robił to skarżący osobiście wykorzystując kontakty z P. Z tego co pamięta, było to od około 50 do 300 pracowników miesięcznie.

Natomiast z zeznań złożonych w dniu 15.05.2018 r. w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. przez Ł. Z. wynika, że krótko był prezesem spółki, złożył rezygnację z tej funkcji na ręce właściciela (swojego brata) P. Z. W okresie, kiedy był prezesem, spółka zajmowała się powierzaniem pracy cudzoziemcom. Z zeznań wynika ponadto, że wystawianiem faktur zajmował się skarżący, a osoba oddelegowana z jego firmy, A. K., zajmowała się prowadzeniem dokumentacji podatkowej. Ponadto jego brat w toku przesłuchania w dniu 13.07.2020 r. w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Celno-Skarbowego w O. na pytanie cyt. "Kto w okresie sprawowania przez świadka funkcji prezesa zarządu spółki V. Sp. z o.o. posiadał uprawnienia do jej reprezentowania" zeznał, cyt. "Na pewno ja i brat reprezentowaliśmy spółkę, innych osób nie kojarzę". Ponadto w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10.09.2019 r. I. D., który zeznał, iż był prezesem spółki, ale nie pamięta od kiedy, jak długo i do kiedy. Nigdy nie widział dokumentacji spółki, ani podatkowej, ani żadnej innej. Nie miał dostępu do ksiąg, rachunków, kontrahentów, nie był nigdy w siedzibie spółki w K. W praktyce nie wypełniał żadnych obowiązków, nie był do niczego upoważniony jako prezes, jego rola polegała tylko na figurowaniu w KRS, bo tak naprawdę wszystkim zajmował się skarżący, jako osoba decyzyjna.

Zatem z zeznań skarżącego wynika, iż spółka została założona z jego inicjatywy w celu przejęcia docelowo wszystkich kontaktów z firmy P. i jej pracowników. Rekrutacją pracowników zajmował się osobiście i podejmował w tym zakresie samodzielne decyzje. Powyższe okoliczności potwierdzają w/w zeznania świadków, którzy zgodnie zeznali, że to skarżący od momentu zawiązania spółki rzeczywiście nią zarządzał. Nie bez znaczenia jest fakt, iż funkcję prezesa w spółce pełnił brat podatnika, a osoba oddelegowana z jednoosobowej działalności skarżącego zajmowała się prowadzeniem dokumentacji. Zatem z powyższego wynika, iż de facto prowadzenie spraw spółki było pod kontrolą strony. Z zeznań kolejnego prezesa, I. D. wynika, że nie posiadał on elementarnej wiedzy na temat prowadzonej spółki, nigdy nie był w jej siedzibie, faktycznie nie wypełniał żadnych obowiązków, nie był do niczego upoważniony. Jak zeznał, jego rola polegała "na figurowaniu" w KRS.

Jak wynika z pisma z dnia 14.11.2019 r., w trakcie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. próby doręczenia upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej w siedzibie V. Sp. z o.o., tj. na ul. [...], [...] K., ustalono, iż Spółka V. wynajmuje pomieszczenia biurowe w budynku należącym do PPHU "N." Sp. J. [...], (wg KRS siedziba tej spółki jawnej mieści się właśnie przy ul. [...], [...] K.). Jednakże pod ww. adresem nie zastano nikogo, drzwi były zamknięte, a w skrzynce na listy z wizytówką spółki umieszczonej na drzwiach znajdowała się niepodjęta korespondencja. Jak wynika z pisma z dnia 14.11.2019 r., właściciel budynku w rozmowie telefonicznej poinformował, że przedstawicieli spółki widział tylko raz - w dniu podpisania umowy najmu, a w pomieszczeniu nikt nie przebywa, przedstawiciele spółki pojawiają się rzadko i tylko w celu odbioru korespondencji umieszczonej w skrzynce na listy. Właściciel budynku oświadczył ponadto, iż należności tytułem wynajmu powierzchni są przez spółkę regulowane przelewami. Ponadto w ww. piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż V. w dniu 12.11.2019 r. została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrola celno-skarbowa V. Sp. z o.o. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Z pisma z dnia 7.07.2020 r. tego organu wynika, iż w celu uzyskania dokumentów źródłowych i wyjaśnień zwracano się o powyższe do spółki, która jednakże poinformowała, że nie jest w stanie przesłać dowodów księgowych za badany okres, ponieważ cała dokumentacja została przekazana do Prokuratury Okręgowej w O. w związku z prowadzonym śledztwem. Ponadto, jak wynika z pisma z dnia 7.07.2020 r., również skarżący był wzywany przez ww. organ o przesłanie dowodów oraz złożenie wyjaśnień związanych z przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami, w których jedną ze stron była V. Sp. z o.o., ale skarżący nie podjął korespondencji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazał ponadto, że:

- na podstawie zebranych dowodów nie ustalono jakie usługi sprzątania zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.,

- z przedłożonych dowodów nie wynikało, gdzie zostały wykonane usługi sprzątania wykazane na fakturach VAT wystawionych przez P.,

- w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w O. dokumentacji księgowej V. Sp. z o.o. brak jest zleceń oraz danych personalnych osób, które miały wykonywać usługi sprzątania,

- nie ustalono kto nadzorował wykonanie usług sprzątania udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. na rzecz V. Sp. z o.o.,

- w dokumentacji księgowej V. Sp. z o.o. zabezpieczonej przez Prokuraturę brak jest protokołów odbioru usług sprzątania.

Po zakończeniu czynności kontrolnych w ramach kontroli celno-skarbowej ww. organ sporządził wynik kontroli, w którym zawarł ustalenia i informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. wydał w dniu 30.06.2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 r. oraz za maj 2019 r. dla V. Sp. z o.o. decyzję nr [...].

Wyciągi z ww. dokumentacji zostały włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie jako dowód do akt postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w V. Sp. z o.o. ustalono, iż spółka w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała m.in. dwie faktury VAT na łączną kwotę netto 383.739,84 zł oraz podatek VAT 88.260,16 zł, wystawione przez P., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ocena materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego, uzupełnionych o materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania odwoławczego w ich wzajemnym powiązaniu, pozwala na stwierdzenie, iż współpraca pomiędzy skarżącym a spółką V. sprowadzała się do wystawienia faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistego wykonania usług sprzątania na rzecz ww. firmy.

Dowodami, które miałyby potwierdzić, wg podatnika, że usługi sprzątania zostały faktycznie zrealizowane, były zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2018 r. faktury VAT, umowy zawarte pomiędzy nim, a spółką V. o świadczenie usług oraz wyciąg bankowy.

W zakresie umowy mającej być potwierdzeniem realizacji usług sprzątania wymienionych na fakturach ustalono, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przesłał wraz z wynikiem kontroli celno-skarbowej z dnia 10.09.2020 r. wydanym dla V., umowę o świadczenie usług z dnia 21.02.2018 r. zawartą pomiędzy P. (zwany w umowie Usługobiorcą), a V. Sp. z o.o. (zwana w umowie Usługodawcą). Wg definicji zawartej w umowie (pkt 1 ppkt 1.1), słowo "usługi" oznacza "usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy wyszczególnione w Załącznikach nr 1, nr 2, nr 3". Zaznaczenia wymaga, iż załączniki, o których mowa wyżej, nie zostały w żaden sposób wypełnione ani podpisane. Przedmiotem umowy, zgodnie z pkt 2 pkt 2.1, była segregacja surowców wtórnych, drobne roboty budowlane oraz mycie i dezynfekcja zakładów przemysłowych. W pkt 2.3 umowy widniał zapis, że to usługodawca (a zatem V.) będzie świadczyć usługi z należytą starannością. Wg pkt 5 umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za prawidłowe wykonanie usług określane jest w "Zamówieniu". Wynagrodzenie stanowi miesięczną kwotę ryczałtową za poprawne wykonanie usługi wg załączonego "Harmonogramu wykonania usług". Wynagrodzenie będzie pomniejszane o naliczane przez Usługobiorcę kary ujęte w miesięcznym "Protokole Jakości". Tymczasem do ww. umowy nie załączono żadnego zamówienia, harmonogramu czy protokołu jakości.

Z kolei z decyzji z dnia 30.06.2021 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, iż w dokumentacji księgowej V. znajdowała się umowa o świadczenie usług, zawarta w dniu 2.07.2018 r., pomiędzy P. (zwany w umowie Usługobiorcą), a V. Sp. z o.o. (zwana w umowie Usługodawcą) - ww. umowę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przesłał na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 26.09.2022 r. Tak samo, jak w umowie z dnia 21.02.2018 r., wyjaśniono znaczenie słowa "usługi" i były to "usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy". W pkt 2.2 umowy widniał zapis, że to usługodawca (a zatem V.) będzie świadczyć usługi z należytą starannością. Poprzez należytą staranność, strony rozumieć będą wykonanie usługi, która polegać będzie na usługach sprzątania na obiektach wskazanych przez Usługodawcę (a zatem V.). Wynagrodzenie będzie stanowiło kwotę wynikającą ze zlecenia wg załączonego harmonogramu wykonania usług. Do umowy załączono niewypełniony zał. nr 1.

Zatem w aktach znajdują się dwie umowy pochodzące od kontrahenta - spółki V., sporządzone w dwóch różnych datach i różniące się jej przedmiotem. Z obu umów wynika, iż skarżący, określony w umowach jako Usługobiorca, był osobą dla której miała być świadczona usługa. Tymczasem to podatnik wystawił faktury na rzecz spółki V., a zatem zachował się on jak Usługodawca. Skoro w obu umowach wskazano firmę skarżącego jako Usługobiorcę, nie można uznać, że dotyczą usług świadczonych przez jego firmę w listopadzie 2018 r. oraz dotyczą ww. okresu. Innych dowodów natomiast podatnik nie zaoferował. Takimi dowodami nie dysponowała również spółka V.

Co do sposobu zapłaty za faktury wystawione przez skarżącego na rzecz V., w sprawie ustalono, że w przypadku obu faktur jako metodę płatności wskazano przelew z terminem płatności do dnia 14.12.2018 r. Z przedłożonego przez skarżącego w toku kontroli wyciągu bankowego wynika, iż na konto bankowe o numerze [...] prowadzone przez S. SA wpłynęła od spółki V. w dniu 19.12.2018 r. kwota 172.000,00 zł, a w dniu 20.12.2018 r. kwota 300.000,00 zł. Wprawdzie kwoty te odpowiadają kwotom brutto widniejącym na fakturach, jednakże z opisu na przelewie nie wynika za jakie faktury dokonano płatności (opis przelewu to, cyt: "Faktura VAT"). Zaznaczenia wymaga, iż w tych samych datach i kwotach skarżący dokonał dwóch przelewów na konto o nr [...], również prowadzone przez S. SA. Przesłuchany w charakterze kontrolowanego w dniu 24.06.2019 r. w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie skarżący zeznał, że ww. rachunek bankowy jest jego prywatnym rachunkiem i dokonuje na niego przelewów, bo nie płaci wtedy prowizji od wypłaty środków ze swojego rachunku gospodarczego. Natomiast z zeznań złożonych w dniu 13.07.2020 r. w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Celno-Skarbowego w O. przez Ł. Z., wynika że skarżący posiadł uprawnienia do dysponowania rachunkami bankowymi spółki. Natomiast w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10.09.2019 r. I. D., który zeznał, iż "słownie upoważnił do wszystkiego P. Z. P. był upoważniony do konta, on dokonywał przelewów".

Z kolei na pytanie zadane przez funkcjonariusza Policji w dniu 23.07.2019 r. w toku przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w O., cyt.: "Kto jest upoważniony do rachunków bankowych V. prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej, kto może wykonywać przelewy lub wpłacać i wypłacać środki pieniężne?" skarżący zeznał, że upoważniony był on i każdy z prezesów zarządu, dyrektor finansowy oraz księgowa, każdy zgodnie z upoważnieniami znajdującymi się w dokumentacji Spółki. Wskazał, że do konta istniała, cyt.: "tylko jedna karta i ja ją użytkuję i znam do niej pin. Jeśli chodzi o logowania internetowe to każda uprawniona osoba posiada taką wiedzę i możliwość". Z powyższego wynika, iż będąc właścicielem konta w S. założonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P., skarżący miał również dostęp do konta spółki V., a zatem miał możliwość dokonywania dowolnych przelewów z konta spółki V. na konto P. i odwrotnie. Co istotne, oba konta zostały założone w tym samym banku (S.) co oznacza, że przelewy między kontami są realizowane natychmiast, z reguły w ciągu kilku minut, jako transakcje dokonywane wewnątrz jednego systemu. W takich okolicznościach sprawy oraz mając na uwadze powiązania skarżącego ze Spółką V., organ zasadnie uznał, że fakt płatności przelewem bankowym za usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach, sam w sobie nie może dowodzić, że te transakcje miały miejsce. Pieniądze mogły bowiem w dowolny sposób "krążyć" pomiędzy kontami i niekoniecznie dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W sytuacji, kiedy to ta sama osoba dokonuje przelewów w imieniu swoim i kontrahenta, a rachunki bankowe są prowadzone przez ten sam bank, co przyspiesza obieg tych samych środków pieniężnych, trudno przyjąć za wiarygodne, że dokonywane przelewy mogły być dowodem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a spółką V.

W kwestii udokumentowania usług sprzątania wskazanych na wystawionych przez podatnika fakturach na rzecz V. podkreślenia wymaga, że do tych faktur nie zostały dołączone ani zlecenia, ani inne dowody, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie usługi na zlecenie tej spółki. W toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, a także kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. - mimo wezwań – skarżący nie przedłożył dokumentów, które świadczyłyby o wykonaniu prac, np. umów, wykazu osób świadczących usługi, czy też protokołów odbioru robót.

Powyższe ustalenia nabierają szczególnego znaczenia biorąc pod uwagę wykazaną przez organy okoliczność, że w badanym okresie skarżący wystawiał faktury VAT również na rzecz innych kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy, kontrahentami skarżącego były: R.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o. o,. R.2 Sp. z o.o., C. SA, S.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, M.1 Sp. z o.o. Spółka komandytowa, L.1 SA, H.1 Sp. z o.o. oraz A.1 Sp. z o.o.

Z dokumentacji pochodzącej bezpośrednio od w/w kontrahentów lub zgromadzonej w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe dla tych kontrahentów organy wynika, iż w większości świadczone przez skarżącego usługi polegały na wynajmowaniu pracowników (leasing pracowniczy) do wykonywania prac na wskazanych przez kontrahentów obiektach lub miejscach. Wyjątkiem jest jednorazowa transakcja z H.1 Sp. z o.o., dotycząca sprzedaży używanego kontenera (szatnie). Wskazani kontrahenci na dowód zrealizowanych transakcji przedłożyli szczegółową dokumentację, np. umowy, zlecenia wykonania usługi, wykazy wykonanych prac, protokoły wykonania usług z podaniem stawki roboczogodziny wynagrodzenia pracowników, ilości pracujących pracowników na konkretnych obiektach, a w większości również z podaniem ich imienia i nazwiska oraz dowody zapłaty za wystawione przez stronę faktury.

Niezrozumiałym zatem jest, iż z kilkunastoma kontrahentami skarżący podpisywał szczegółową dokumentację dotyczącą wynajmu pracowników do konkretnie wskazanych prac, natomiast w odniesieniu do spółki V. dysponował on jedynie fakturami i wyciągami bankowymi. Nawet umowy zawarte z V. (z dnia 02.07.2018 r. i z dnia 21.02.2018 r.) zostały pozyskane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku prowadzonego przez niego postępowania. Jak już wskazano powyżej - w umowach pomylono usługobiorcę z usługodawcą a dołączone do nich załączniki nie zostały wypełnione. Zwraca też uwagę odmienny sposób kalkulacji wynagrodzenia z V. W umowie z dnia 21.02.2018 r. wskazano, iż wynagrodzenie stanowi miesięczną kwotę ryczałtową za poprawne wykonanie usługi, natomiast z pozostałymi kontrahentami skarżącego obowiązywały ustalone stawki netto za godzinę pracy pracownika, za wyjątkiem umowy z dnia 18.09.2017 r. ze spółką R.2 Sp. z o.o., gdzie podstawą rozliczenia była usługa sortowania odpadów zbieranych selektywnie na sortowni w O., a nie leasing pracowniczy w rozbiciu na ilość pracowników i czas ich pracy. Zgodnie z zapisami umownymi, usługi sortowania powinny być wykonywane przez minimum 6 osób na zmianę.

W zakresie umowy z dnia 2.07.2018 r. zawartej z V. wskazano natomiast, że wynagrodzenie będzie stanowiło kwotę wynikającą ze zlecenia wg załączonego harmonogramu wykonania usług, ale do umowy załączono jedynie niewypełniony dokument o nazwie "Załącznik nr 1 do umowy o świadczenie usług z dnia...".

Podczas przesłuchania w dniu 6.02.2020 r. w charakterze kontrolowanego w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, na pytania, cyt: "Ile osób z firmy P. wykonywało usługi dla firmy V. Sp. z o.o.? Kto nadzorował tych pracowników? Kto odbierał wykonanie robót ?", skarżący odpowiedział, że nie jest w stanie określić ile osób z jego firmy P. wykonywało usługi dla V. Wskazał, że zleceniodawca firmy V. odbierał prace, a P. był podwykonawcą. Mając na uwadze fakt, iż skarżący aktywnie uczestniczył w działalności Spółki, winien on orientować się, jakie firmy były zleceniodawcami firmy V. Niezależnie bowiem od tego, jaka osoba pełniła funkcję prezesa spółki V., to skarżący od początku jej istnienia był jej większościowym udziałowcem i miał decydujący wpływ na jej prowadzenie, co potwierdzili w swych zeznaniach byli prezesi, Ł. Z. i I. D. Również w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w dniu 23.07.2019 r. w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w O. skarżący zeznał, że był założycielem spółki V. Zajmował się rekrutacją pracowników, delegowaniem ich do pracy, podejmował decyzje o liczbie pracowników do określonej pracy, zajmował się nadzorem ich pracy, dokonywał wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, cyt.: "często było tak, że z kasy spółki pieniądze pobierałem ja osobiście lub pracownik wyznaczony przeze mnie na konkretnej lokalizacji i dokonywał on albo ja bezpośredniej zapłaty danym pracownikom(...)". Podatnik zajmował się również - wraz z dyrektorem finansowym spółki V. oraz księgową - sporządzaniem faktur VAT i innych dokumentów księgowych i składał deklaracje podatkowe.

Ponadto, jak wynika z decyzji nr [...] z dnia 30.06.2021 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla V. Sp. z o.o. za listopad, grudzień 2018 r. i za maj 2019 r. (decyzja ostateczna), zarówno skarżący, jak i spółka byli wzywani o przesłanie dowodów i złożenie wyjaśnień związanych z przedmiotem transakcji wyszczególnionym na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz V. Korespondencja nie została podjęta ani przez skarżącego, ani przez spółkę. Z powyższego wynika, iż nie udzielając wyjaśnień, nie przedkładając dokumentacji podatnik nie dążył nawet do uprawdopodobnienia, że transakcje faktycznie miały miejsce i nie usiłował wyjaśnić stanu faktycznego w tym zakresie.

Tym samym, w ocenie Sądu, powyższe ustalenia poczynione w oparciu o opisany wyżej materiał dowodowy potwierdzają ustalenia organów o braku rzetelności zakwestionowanych faktur nr [...] i [...] z dnia 30.11.2018 r. wystawionych przez podatnika na rzecz spółki V.

Zwrócić tu należy uwagę, że poza niewiarygodnymi i zawierającymi błędy dokumentami (opisane wyżej faktury, umowy, wyciągi bankowe), brak jest wiarygodnych dowodów na rzeczywisty charakter ujętych na fakturach transakcji. Z materiału dowodowego nie wynika jakie usługi sprzątania zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez niego, gdzie zostały one wykonane, brak danych osób które miałyby te usługi wykonać, brak protokołów odbioru tych usług. Ww. informacji nie dostarczył również skarżący, który dodatkowo miał kontrolę na sprawami spółki V. Wskazane transakcje różniły się ponadto od innych transakcji prowadzonych przez podatnika, w zakresie braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej świadczonych usług.

Z tego względu Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że skarżący świadomie współtworzył nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych poprzez wystawienie faktur VAT dla spółki V. dokumentujących fikcyjne transakcje. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło, że w rzeczywistości usługi sprzątania nie zostały wykonane. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż skarżący wielokrotnie był przesłuchiwany w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec niego za różne okresy. Podczas przesłuchań deklarował przedłożenie dokumentacji mającej potwierdzić wykonanie przez niego usług dla spółki V., lecz poza spornymi fakturami i wyciągiem bankowym - niczego nie przedkładał. Nie przedłożył również umowy, mającej być potwierdzeniem wykonanych usług. Znajdujące się w aktach umowy z dnia 21.02.2018 r. i z dnia 02.07.2018 r. zostały pozyskane przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do spółki V. Skarżący jako przedsiębiorca miał obowiązek dochowania należytej staranności w relacjach handlowych. Wystawiając natomiast "puste" faktury VAT musiał mieć świadomość, że swoim działaniem narusza prawo oraz, że takie działanie stanowi oszustwo z wykorzystaniem systemu VAT.

Istotne w sprawie są również powiązania osobowe pomiędzy skarżącym - właścicielem jednoosobowej działalności gospodarczej P. a jego kontrahentem - spółką V. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w rzeczywistości to skarżący kierował spółką V., podejmował decyzje dotyczące pracowników (rekrutacja, delegowanie, nadzór, wypłata wynagrodzeń). Jednocześnie nie zaoferował żadnej dokumentacji, z której wynikałoby jacy pracownicy byli wskazani do wykonywania usług sprzątania na rzecz V., gdzie te prace były wykonane, jak skalkulowano wynagrodzenia pracowników, nie dostarczył żadnych zleceń ani protokołów odbiorów robót. Również takiej dokumentacji nie dostarczyła spółka V.

Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w V. Sp. z o.o. ustalono, iż spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za listopad 2018 r. dwie faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia 30.11.2018 r. na łączną kwotę netto 383.739,84 zł oraz podatek VAT 88.260,16 zł, wystawione przez P. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nastąpiło realne uszczuplenie dochodów podatkowych, zaś skarżący nie powziął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Faktury te zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego, natomiast spółka V. na ich podstawie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym organy prawidłowo wykazały, że ogół obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie, takich jak: sposób przeprowadzenia transakcji, sposób dokumentowania transakcji, okoliczności zawierania transakcji, wskazuje na brak spójnych, jednoznacznych i niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji.

Przechodząc natomiast do ustaleń w zakresie podatku naliczonego, to w odniesieniu do kontrahenta R. ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz skarżącego 5 faktur VAT tytułem usług sprzątania. Termin płatności ww. faktur został określony na 14 dni od daty ich wystawienia.

Jak wynika z CEIDG R. P. wskazał jako rodzaj przeważającej działalności (w okresie od 05.01.2012 r. do 10.06.2018 r.) kod PKD 33.12.Z - działalność portali internetowych, a w okresie od 15.08.2018 r. do 30.06.2019 r. kod PKD 47.91.Z - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Miejscem wykonywania działalności w pierwszym okresie był L., ul. [...], a w drugim okresie nie wskazano miejsca wykonywania działalności. W obu okresach adresem do doręczeń był L., ul. [...].

Wg "Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT", prowadzonego przez Ministerstwo Finansów (dostępny na stronie: https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka/), R. P. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT w dniu 30.06.2019 r. na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 u.p.t.u. (zaprzestanie wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu).

W protokole przesłuchania w charakterze kontrolowanego z dnia 5.03.2019 r. sporządzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (protokół włączono do akt postępowania postanowieniem z dnia 25.10.2021 r.) na pytanie, cyt: "W jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z R. P.?" skarżący zeznał, że spotkał się z R. P. na jakiejś wspólnej budowie we W. i tak doszło do nawiązania współpracy. Zapytany o przedmiot działalności kontrahenta wskazał, że działalność R. P. jest taka sama jak spółki M. Na temat ilości zatrudnianych przez R. P. pracowników nie posiadał wiedzy. Nie wiedział również, czy ww. dysponował odpowiednim sprzętem do wykonania określonych robót i nie był w stanie powiedzieć, która firma, czy R., czy M. Sp. z o.o. posiadała koparkę, samochód ciężarowy, zagęszczarki, skoczki, rusztowania. Wyjaśnił, że sprzęt ten był wynajmowany, ale nie potrafił wskazać od której firmy. Zeznał również, że on i kontrahent byli podwykonawcami robót. R. P. był podwykonawcą skarżącego, a podatnik z kolei "czyimś podwykonawcą". Zadeklarował dostarczenie bliżej niesprecyzowanych umów do dnia 8.03.2019 r., jednak ich nie przedłożył. W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 23.07.2019 r. w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w O., na pytanie funkcjonariusza Policji, cyt.: "Czy świadek był w siedzibie firmy R. P., a jeżeli tak gdzie się ona znajduje, czy w siedzibie wykonywały prace jakieś osoby", skarżący zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy R. P., spotykali się na mieście we W. lub O. Nie wiedział, kto pracuje w jego firmie, zawsze rozmawiał tylko z nim.

Z powyższego wynika, iż mimo deklarowanej współpracy z R. P.

i określania go swoim podwykonawcą, skarżący nie posiadał zbyt wielu informacji o prowadzonej przez niego firmie. Zważając na wartość transakcji wskazanych na wystawionych przez R. P. na rzecz strony fakturach (kwota ponad 450 tys. zł brutto), oczekiwać można bardziej szczegółowej wiedzy na temat choćby wielkości zaplecza kadrowego, rodzaju środków transportu, a także maszyn i urządzeń.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, iż organ ten przeprowadził kontrolę celno-skarbową działalności R. P. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc listopad i grudzień 2018 r. W jej toku R. P. był wzywany do przedłożenia dowodów i wyjaśnień pozostających w związku z zakresem kontroli, lecz niczego nie przedłożył. Również w toku tej kontroli skarżący był wzywany o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów dotyczących transakcji wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez R. P., ale również niczego nie dostarczył. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował ponadto, iż na podstawie analizy JPK oraz zebranego dotychczas materiału dowodowego, R. P. nie zatrudniał pracowników oraz nie nabywał usług w zakresie wynajmu pracowników.

Po zakończeniu czynności kontrolnych, w ramach kontroli celno-skarbowej, ww. organ wydał wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 8 października 2019 r., w którym zawarł ustalenia i informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu 23.10.2020 r. decyzję nr [...]; [...] m.in. za listopad 2018 r. (decyzja utrzymana w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia 11.02.2021 r. nr [...]). Wyciągi z wyniku kontroli celno-skarbowej z 8.10.2019 r. oraz z decyzji z dnia 23.10.2020 r. zostały włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie jako dowód do akt postępowania (postanowienie z dnia 5.05.2021 r. i z dnia 10.01.2022 r.). W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego wobec R. P., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że R. P. w złożonych deklaracjach VAT za I i II kwartał oraz za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. zadeklarował nieprawidłowo wartości podatku naliczonego i należnego. Stwierdzono, że w badanym okresie R. P. wykazywał świadczenie usług i sprzedaż towarów rzekomo wykonując w ramach własnej działalności różnorodne i czasochłonne prace (m.in. usługi remontowo-budowlane, wynajem maszyn budowlanych, informatycznych, usługi koordynacji BHP na budowie, opracowania instrukcji i procedur BHP, wynajem pracowników, usługi sprzątania, obsługę posprzedażową, pośrednictwa sprzedaży, audytu i inwentaryzacji pomieszczeń, pozycjonowania stron internetowych, obsługi sieci internetowych, projektów stron internetowych, projektów kampanii reklamowych i promocyjnych, projektów kampanii marketingowych, budowy sieci teleinformatycznych i światłowodowych, instalacji autorskiego oprogramowania, wsparcia informatycznego, usługi przeglądu i naprawy instalacji pneumatycznej w naczepie, kompleksową wymianę hamulców w ciągniku siodłowym, wymiana mechanizmu odsuwania plandeki w naczepie), podczas gdy faktycznie takich transakcji nie przeprowadzał.

Zebrane dowody w sprawie jednoznacznie wskazywały, że R. P. nie dysponował maszynami ani urządzeniami, nie miał żadnych środków trwałych, nie posiadał towarów handlowych oraz nie świadczył żadnych usług. Nie miał środków transportu (wg Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców /CEPiK/ nie miał na siebie zarejestrowanego żadnego samochodu, a w JPK- zakup ww. nie wykazał żadnych faktur wystawionych przez podmioty zajmujące się obrotem paliwem czy wynajmem środków transportu). Nie zatrudniał pracowników (nie składał PIT-4R ani PIT-11). Jego rola polegała na sztucznym wygenerowaniu podatku naliczonego dla odbiorców faktur. R. P. poza rejestrami VAT sprzedaży oraz historią rachunków bankowych nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w rejestrach VAT, pomimo kilkakrotnych wezwań wysyłanych zarówno za pośrednictwem Poczty Polskiej, jak i poczty elektronicznej na wskazany przez niego adres. Stwierdzono zatem, że R. P. nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet nie starał się uprawdopodobnić, że wykonywał jakiekolwiek czynności związane z nabyciem czy też dostawą towarów i usług. Nie przedłożył także żadnych dokumentów źródłowych, pomimo kilkukrotnych zapewnień, że dokumenty przedłoży oraz nie złożył wyjaśnień, które pozwoliłyby zweryfikować fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nie udzielił odpowiedzi na pytania skierowane do niego w wysyłanej korespondencji, a dotyczące wskazania m.in. danych pracowników, którzy mieli wykonywać usługi wymienione na fakturach, kto był właścicielem wynajmowanych urządzeń, jakim środkiem transportu były przewożone materiały i towary, gdzie zostały wykonane usługi wskazane na fakturach, kto organizował transport materiałów i towarów.

Jak wynika z materiałów dowodowych, firma R. P. istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Istotą i celem funkcjonowania R. P. było dokonywanie oszustw podatkowych związanych z fakturowaniem na rzecz innych podmiotów dostaw towarów i usług, które faktycznie nie miały miejsca.

Zatem, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że faktury VAT wystawione w listopadzie 2018 r. przez R. P. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych, a w związku z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku przez R. P. w łącznej kwocie 86.825,00 zł.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że transakcje pomiędzy skarżącym a R. P. nie zostały zrealizowane, a faktury VAT wystawione przez R. P. miały jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego celem obniżenia u skarżącego podatku należnego za listopad 2018 r.

Jedynymi dowodami mającym potwierdzać świadczone przez R. P. usługi były zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za listopad 2018 r. skarżącego, wystawione przez ww. kontrahenta faktury VAT, umowa o świadczenie usług z 1.10.2018 r. oraz wyciągi bankowe.

Z umowy o świadczenie usług z dnia 1.10.2018 r., zawartej pomiędzy P. (zwanym w umowie Usługobiorcą), a R. (zwanym w umowie Usługodawcą), przedłożonej w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, wynika że przedmiotem umowy były usługi sprzątające wg zlecenia. Wg definicji zawartej w umowie (pkt 1 ppkt 1.1), słowo "usługi" oznacza "usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy wyszczególnione w Załącznikach nr 1, 2". Zaznaczenia wymaga, iż w załącznikach, o których mowa wyżej nie zostały zawarte żadne dane dotyczące przewidywanego czasu rozpoczęcia świadczenia usług, długości trwania zlecenia, wynagrodzenia netto za miesiąc świadczenia usług, przewidywanej ilości osób do świadczenia usług. Nie wskazano miejsca świadczenia usług, ani żadnej kalkulacji kwoty usługi. Odnosząc się do wymienionego w umowie z dnia 1.10.2018 r. załącznika nr 1, to wg niego "Usługodawcą" był P., a "Usługobiorcą" R. Zapytany w toku przesłuchania w charakterze kontrolowanego w dniu 5.03.2019 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Namysłowie, cyt: "Kto w zawieranych transakcjach pomiędzy P. a R. był "usługobiorcą", a kto był - "usługodawcą" skarżący zeznał, że to on był usługobiorcą, a R. P. - usługodawcą. Natomiast odwrotny zapis we wspomnianym zał. nr 1 nazwał pomyłką. Definicja słowa "Zespół" zawarta w umowie, oznaczała pracowników Usługodawcy świadczących usługi, a "Kierownik Zespołu" to pracownik Usługodawcy będący osobą nadzorującą i kierującą Zespołem(...). Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że R. P. nie zatrudniał pracowników.

Wg pkt 5 umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za prawidłowe wykonanie usług określane jest w "Zamówieniu". Wynagrodzenie stanowi miesięczną kwotę ryczałtową za poprawne wykonanie usługi wg załączonego "Harmonogramu wykonania usług". Wynagrodzenie będzie pomniejszane o naliczane przez Usługobiorcę kary ujęte w miesięcznym "Protokole Jakości". Tymczasem do ww. umowy nie załączono żadnego zamówienia, harmonogramu czy protokołu jakości.

Również z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do R. P. prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. wynika, że ani skarżący ani ww. kontrahent, pomimo wezwań, nie przedłożyli żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wykonanie usług przez R. P. na rzecz skarżącego.

Zatem zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż umowa z dnia 1.10.2018 r. dokumentuje faktycznie wykonane usługi sprzątające. Zwraca uwagę nie tylko brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o realizacji umowy (brak zamówień, harmonogramu, protokołu jakości, jakiejkolwiek kalkulacji wynagrodzenia, ilości pracowników, określenia miejsca gdzie miałyby świadczona usługa), ale także kolejnej (jak w umowie ze spółką V.) pomyłki w nazywaniu usługodawcy i usługobiorcy.

Odnosząc się do płatności za wystawione przez R. P. faktury, wskazania wymaga, iż wszystkie faktury zostały wystawione z terminem płatności 14 dni od daty ich wystawienia. Natomiast z wyciągów bankowych wynika, iż za faktury o nr: [...], [...] i [...] skarżący opłacił z opóźnieniem (od miesiąca do dwóch miesięcy). Faktura nr [...] nie została uregulowana wcale, natomiast fakturę nr [...] opłacił w części, do zapłaty pozostało 40.000,00 zł. Pismem z dnia 11.07.2019 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, załączając dowód wpłaty gotówką za fakturę [...] w wysokości 40.000,00 zł. W tym miejscu wskazania wymaga, iż załączony dowód wpłaty jest kserokopią, która nie zawiera podpisu klienta, stempel kasowy jest niewidoczny oraz podpis pracownika placówki banku, który podpisał potwierdzenie jest nieczytelny (nie zawiera danych personalnych osoby przyjmującej wpłatę). Przesłuchany w charakterze kontrolowanego w dniu 24.06.2019 r. w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie skarżący zeznał, że w toku kontroli przedłożył "wszystkie płatności na rzecz R. P. i M. Sp. z o.o." i innych dokumentów potwierdzających płatności nie posiada. Słusznie zatem organy powzięły wątpliwości, czy przedłożona kserokopia dowodu wpłaty dokumentuje rzeczywistą wpłatę.

Odnosząc się dokonywanych przez skarżącego wpłat gotówkowych do wpłatomatu w znacznych kwotach, z których potem były realizowane przelewy na konto R. P., organ trafnie uznał, że tak zorganizowany obrót finansowy pomiędzy skarżącym a ww. kontrahentem może wskazywać na dokonywanie płatności tymi samymi środkami finansowymi, wyłącznie celem uwiarygodnienia transakcji.

Tym samym Sąd podziela stanowisko, że powyższe okoliczności i zebrane dowody rozpatrzone we wzajemnej łączności wskazują, że transakcje pomiędzy skarżącym, a R. P. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w rzeczywistości bowiem kontrahent – R. P., jak stwierdzono w trakcie kontroli celno- skarbowej, nie prowadził faktycznie działalności, a jego rola w łańcuchu dostaw polegała na wygenerowaniu podatku naliczonego dla strony, jako odbiorcy faktur. Ww. kontrahent nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie dysponował środkami transportu, co oznacza, że nie miał możliwości ich wykonania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Za taką tezą przemawia również brak dokumentacji, która potwierdzałaby że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Nie przedłożono żadnych zamówień, harmonogramów, protokołów jakości, kalkulacji ceny wynagrodzenia, przewidywanej ilości osób do świadczenia usług, nie wskazano miejsca świadczenia usług, ani żadnej kalkulacji kwoty usługi.

Dołączone do umowy z dnia 1.10.2018 r. załączniki nie zostały wypełnione, poza wskazaniem nazwy usługodawcy i usługobiorcy, które nie są nawet zgodnie z zapisami w umowie. Również sposób rozliczeń za rzekome faktury z R. P. budzi wątpliwości, bowiem jak wynika z zeznań skarżącego, płatności na konto bankowe tego kontrahenta, poprzedzały często wpłaty gotówkowe we wpłatomacie w znacznych kwotach, w celu dokonania przelewów na konto R. P.

Zatem, w ocenie Sądu, organy zasadnie wykazały, że faktury wystawione w listopadzie 2018 r. przez R. P. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Współpraca z R. P. zgodnie z zeznaniami strony miała mieć swój początek "na jakiejś wspólnej budowie we W.". Przy czym skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy R. P., bowiem spotykali się na mieście we W. lub O. R. P. - jak wynika z zeznań strony - miał być podwykonawcą, ale skarżący nie potrafił wskazać żadnych firm, ani nie przedłożył żadnej dokumentacji, mimo składanych obietnic w tym zakresie podczas przesłuchań. Nie miał wiedzy o zapleczu kadrowym R. P. oraz czy on posiadał sprzęt do wykonania jakichkolwiek prac. Do umowy z dnia 1.10.2018 r., która miała rzekomo dokumentować zawarte transakcje, nie dołączono żadnych załączników, zamówień, nie wskazano ilości pracowników, miejsca świadczenia prac. Również sposób regulowania zapłaty za rzekome usługi R. P. budzi wątpliwości, czy w obrocie nie krążyły te same środki finansowe, bowiem nierzadko przed dokonaniem przelewów na konto R. P., skarżący dokonywał wpłat gotówkowych we wpłatomacie.

Z kolei w zakresie kontrahenta M. Sp. z o.o., który wystawił na rzecz skarżącego cztery faktury VAT tytułem: wynajem sprzętu, outsourcing usług-usługi spawalnicze pod zlecenie, outsourcing pracowników, ustalono, że spółka M. została wpisana do KRS w dniu 13.12.2017 r. Jako przedmiot przeważającej działalności wpisano działalność związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi. Prezesami spółki był B. K. (od 13.12.2017 r. do 9.02.2021 r.), a następnie R. P. (do nadal). Ponadto, od momentu zawiązania ww. spółki R. P. był prokurentem spółki. Wg "Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT", prowadzonego przez Ministerstwo Finansów, spółka M. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT w dniu 4.07.2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.( dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą).

W protokole przesłuchania w charakterze kontrolowanego z dnia 5.03.2019 r. sporządzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (protokół włączono do akt postępowania postanowieniem z dnia 25.10.2021 r.) na pytanie, cyt: "Od kiedy i jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy firmami P. a M. Sp. z o.o.? Kto zajmował się formalnościami związanymi z nawiązaniem współpracy pomiędzy firmami?", skarżący zeznał, że spotkał się z R. P. - prokurentem M. Sp. z o.o. na jakiejś wspólnej budowie we W., było to ok. 1,5 roku temu i tak doszło do nawiązania współpracy. Formalnościami zajmował się R. P., a skarżący przygotował umowę i zlecenia. Zeznał, iż M. Sp. z o.o. zajmowała się tworzeniem dla niego portalu oraz świadczeniem usług informatycznych, ale nie wiedział dokładnie, jakie jeszcze usługi świadczyła M. Sp. z o.o. na jego rzecz, bo współpracował z dwoma firmami R. P. Jak zeznał, obie firmy R. P. zajmowały się sprzątaniem oraz budowlanką, jak również podnajmował od nich sprzęt, tj. koparki, rusztowania, zagęszczarki. Nie wiedział, która firma – M. Sp. z o.o. czy R. - posiadała koparkę, samochód ciężarowy, zagęszczarki, skoczki, rusztowania i od której firmy wynajmował sprzęt. Nie był w stanie powiedzieć, która firma dysponowała koparką z operatorem oraz samochodem ciężarowym o ładowności 20 t wraz z kierowcą (taki zakres usług został wskazany w zał. nr 2 do umowy o świadczenie usług z 2.04.2018 r. zawartej pomiędzy skarżącym a spółką M.). Na temat ilości zatrudnianych przez M. pracowników nie posiadał wiedzy. Na pytania, czego dotyczyły usługi spawalnicze i kto był ich odbiorcą, kiedy i gdzie je wykonano, zeznał, że nie pamięta, że ustali powyższe i udzieli odpowiedzi do 8.03.2019 r., jednakże żadnej informacji nie udzielił.

Zatem z zeznań wynika, iż mimo deklarowanej współpracy z R. P., jako właścicielem firmy R., jak i przedstawicielem spółki M., skarżący nie posiadał informacji o tych firmach. Faktury wystawione przez M. miały dokumentować wynajem sprzętu wg umowy, ale nie orientował się nawet, która z tych firm dysponowała sprzętem, maszynami. Również na temat rzekomo wykonanych usług spawalniczych nie miał żadnego rozeznania jakie dokładnie wykonano usługi, gdzie i kiedy. Zważając na wartość transakcji wskazanych na wystawionych przez spółkę M. na jego rzecz fakturach (kwota ponad 200 tys. zł brutto) skarżący winien posiadać bardziej szczegółową wiedzę na temat choćby wielkości zaplecza kadrowego, rodzaju środków transportu, czy maszyn i urządzeń.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 3.09.2020 r. nr [...]; [...]) wynika, iż pracownicy kontroli w celu jej wszczęcia trzykrotnie udawali się do siedziby firmy, jednakże nikogo nie zastawali. Z uwagi na powyższe, wystosowano wezwania na adres spółki do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu B. K. - Prezesa Zarządu, ale wezwanie odebrał R. P. Kontrola podatkowa została wszczęta w siedzibie Urzędu Skarbowego W., bo taką formę spotkania zaproponował R. P., który przedstawił się jako obecny Prezes Zarządu spółki i prokurent oddzielny. Kontrolujący sugerowali spotkanie w siedzibie spółki, ale okazało się to niemożliwe, bowiem - jak oświadczył R. P.-w lokalu przez niedomknięte okna zadomowiły się gołębie. Zatem kontrolę wszczęto w siedzibie urzędu poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazanie legitymacji służbowych R. P.

W toku kontroli ustalono, w związku z zafakturowanymi transakcjami sprzedaży usług: outsourcingu pracowników, usług spawalniczych oraz wynajmu sprzętu dla firmy P. w listopadzie 2018 r., że spółka M. nie świadczyła tych usług, tylko była - jak określił R. P. - pośrednikiem w realizacji zamówienia. W zakresie zatrudnienia pracowników ustalono, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników o uprawnieniach spawalniczych, budowlanych czy informatycznych. A wg informacji uzyskanej od R. P., w kontrolowanym okresie był on w spółce M. jedynym pracownikiem, zatrudnionym w charakterze przedstawiciela handlowego.

Po zakończeniu kontroli ww. organ sporządził w dniu 5.05.2021 r. protokół kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r., w którym zawarł ustalenia i informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach.

Wyciąg ww. protokołu kontroli został włączony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie jako dowód do akt postępowania (postanowienie z dnia 25.10.2021 r.) W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec spółki M. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że:

1) Prezes Zarządu, B. K. nie posiadał wiedzy o funkcjonowaniu spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zarządzania i jej stanu finansowego;

2) Prezes spółki nie posiadał również wiedzy, jakich usług lub zleceń dotyczyły zakupy zafakturowane na duże wartości;

3) Wszystkimi sprawami spółki zajmował się R. P.-Prokurent, a jednocześnie główny dostawca towarów i usług dla M. Sp. z o.o.;

4) M. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników, lecz korzystała - jak określił prokurent R. P. - z podwykonawców, których jednak nie wskazał i brak jest dokumentów potwierdzających ten fakt;

5) M. Sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych oraz urządzeń, maszyn, narzędzi czy sprzętu komputerowego wysokiej klasy do świadczenia usług programistyczno- informatycznych;

6) Wpłaty i wypłaty z rachunku bankowego spółki były dokonywane bez dokładnego wskazania jakiej transakcji (faktury) dotyczą;

7) Płatności za faktury, pomimo posiadanego rachunku bankowego przez spółkę, dokonywano także gotówką;

8) Prokurent spółki stwierdził, że M. Sp. z o.o. była pośrednikiem w sprzedaży towarów i różnych usług, których sama nie mogła wykonać, więc korzystała z usług podwykonawców głównie firmy R., która także korzystała z usług podwykonawców, których R. P. nie wskazał i nie okazał dokumentów potwierdzających przebieg transakcji;

9) R. P. oświadczył, że najczęściej zawierano z kontrahentami umowy ustne. W sytuacji transakcji między firmą R. a M. Sp. z o.o., którą reprezentował jako prokurent, dochodziło do zawarcia umowy z "samym sobą".

Jak trafnie wskazał organ, działalność ww. sposób zawierania transakcji jest sprzeczny z art. 108 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym obowiązuje zakaz dokonywania czynności prawnej "z samym sobą", gdy ta sama osoba fizyczna jest stroną czynności prawnej, działając z jednej strony jako organ osoby prawnej, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz.

M. Sp. z o.o. w badanym okresie istniała jako podmiot formalnie zarejestrowany do prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości jednak spółka nie prowadziła tej działalności na taką skalę, jak wynikało to z okazanych dokumentów źródłowych i składanych deklaracji miesięcznych VAT-7. M. Sp. z o.o., jak zgodnie określili reprezentanci firmy, czyli Prezes Zarządu i prokurent, zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży towarów i świadczeniem różnych usług. Nie zatrudniając pracowników i nie posiadając specjalistycznego sprzętu M. Sp. z o.o. musiałaby korzystać z usług podwykonawców, ale tych nie udało się ustalić. W rzeczywistości ww. kontrahent – M. Sp. z o.o., stała się kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw towarów i usług jako podmiot, który miał za zadanie wygenerowanie na wystawionych fakturach powiększonego podatku VAT. W wyniku takiego działania kolejni odbiorcy faktur, w tym także skarżący, dokonywali obniżenia podatku należnego w swoich firmach. M. Sp. z o.o. generowała kolejne "puste faktury", które przyczyniały się do oszustw podatkowych związanych z fakturowaniem na rzecz innych podmiotów dostaw towarów i usług, które faktycznie nie potwierdzały transakcji gospodarczych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że faktury VAT wystawione m.in. w listopadzie 2018 r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych, a w związku z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty przez ww. spółkę wykazanego w tych fakturach podatku w łącznej kwocie 39.594,50 zł.

Zatem ze zgromadzonych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy skarżącym a M. nie zostały zrealizowane, a faktury VAT wystawione przez tę spółkę miały jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego celem obniżenia u strony podatku należnego za listopad 2018 r.

Wskazania w tym miejscu wymaga, iż jedynymi dowodami mającym potwierdzać świadczone przez spółkę usługi były zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT skarżącego za listopad 2018 r. wystawione przez ww. kontrahenta faktury VAT, umowa o świadczenie usług z 2.04.2018 r. oraz przelewy bankowe.

Z umowy o świadczenie usług z dnia 2.04.2018 r., zawartej pomiędzy P. (zwany w umowie Usługobiorcą), a M. Sp. z o. o., reprezentowaną przez R. P. - prokurenta (zwana w umowie Usługodawcą), wynika że przedmiotem umowy były usługi w zakresie wynajmu pracowników i sprzętu oraz usługi w zakresie prac podzleconych wyszczególnionych w odrębnych zamówieniach. Wg definicji zawartej w umowie (pkt 1 ppkt 1.1), słowo "usługi" oznacza "usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy wyszczególnione w Załącznikach nr 1, 2". Zaznaczenia wymaga, iż w załącznikach, o których mowa wyżej, jako miejsce realizacji usług wskazano "wg zlecenia", a przewidywane rozpoczęcie świadczenia usług i jego czas trwania określono jako "wg zamówienia", ale żadne zlecenia ani zamówienia nie zostały dołączone.

Odnosząc się do wymienionych w umowie z dnia 2.04.2018 r. załączników nr 1 i nr 2, wskazania wymaga, iż wg podatnika "Usługodawcą" był P., a "Usługobiorcą" M. Sp. z o.o. Zapytany w toku przesłuchania w charakterze kontrolowanego w dniu 5.03.2019 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Namysłowie, cyt: "Kto w zawieranych transakcjach pomiędzy P., a M. Sp. z o.o. był "usługobiorcą", a kto był - "usługodawcą", skarżący zeznał, że to on był usługobiorcą, a usługodawcą – M. Sp. z o.o. Natomiast odwrotny zapis we wspomnianych załącznikach nazwał pomyłką. Definicja słowa "Zespół" zawarta w umowie oznaczała pracowników Usługodawcy świadczących usługi, a "Kierownik Zespołu" to pracownik Usługodawcy będący osobą nadzorującą i kierującą Zespołem(...). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka M. nie zatrudniała pracowników. Z pisma ww. organu z dnia 3.09.2020 r. wynika ponadto, że prokurent spółki, R. P. oświadczył, że był jedynym pracownikiem spółki (występującym w charakterze przedstawiciela handlowego), a spółka M. nie świadczyła usług na rzecz strony, bowiem była pośrednikiem w realizacji zamówienia. Wg pkt 5 umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za prawidłowe wykonanie usług określane jest w "Zamówieniu". Wynagrodzenie stanowi miesięczną kwotę za poprawne wykonanie usługi wg załączonego "Harmonogramu wykonania usług". Zaznaczenia wymaga, iż do ww. umowy nie załączono żadnego zamówienia, harmonogramu czy protokołu, który stwierdzałaby jakość (poprawność) wykonanych usług.

Zatem zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż umowa z dnia 2.04.2018 r. dokumentuje faktycznie wykonane usługi. Zwraca uwagę nie tylko brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o realizacji umowy (brak zamówień, harmonogramu, protokołu jakości, jakiejkolwiek kalkulacji wynagrodzenia, ilości pracowników, określenia miejsca gdzie miałyby być świadczone usługi), ale także kolejnej (jak w umowie ze spółką V., i z R. P.) pomyłki w nazywaniu usługodawcy i usługobiorcy.

Odnosząc się do płatności za wystawione przez R. P. faktury, wskazania wymaga, iż za faktury o nr: [...],[...] i [...] płacił skarżący z ok. miesięcznym opóźnieniem, co wynika z wyciągów bankowych. Natomiast fakturę nr [...] opłacił w części, do zapłaty pozostało 46.678,00 zł. Pismem z dnia 11.07.2019 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, wskazując, iż załącza dowód wpłaty dotyczący faktury [...] z dnia 16.11.2018 r. w wysokości 40.000,00 zł oraz dowód wpłaty dotyczący faktury [...] z dnia 20.11.2018 r. w wysokości 15.000,00 zł, jednakże dowód wpłaty za fa [...] nie został załączony. Natomiast w zeznaniach złożonych w charakterze kontrolowanego w dniu 24.06.2019 r. w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie skarżący na pytanie "Czy przedłożył Pan wszystkie płatności na rzecz R. P. i M. Sp. z o.o.?" odpowiedział, że w toku kontroli przedłożył "wszystkie płatności na rzecz R. P. i M. Sp. z o.o." i innych dokumentów potwierdzających płatności nie posiada.

Z uwagi na powyższe organy zasadnie wykazały, że transakcje pomiędzy skarżącym, a spółką M., reprezentowaną przez R. P., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w rzeczywistości bowiem spółka nie mogła sama świadczyć wskazanych na fakturach usług. Jak wynika z materiału dowodowego pozyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Spółka zlecała te usługi podwykonawcy, czyli firmie R. Firma R. wystawiała faktury o podobnej treści. M. nie mogła świadczyć usług bezpośrednio na zlecenie strony, bowiem nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiednich pomieszczeń, sprzętu komputerowego, sprzętu spawalniczego czy budowlanego. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. wobec M. Sp. z o.o., wynika że ówczesny Prezes spółki, B. K., nie posiadał wiedzy o jej funkcjonowaniu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zarządzania i jej stanie finansowym, nie potrafił wskazać podwykonawców, bo funkcjonowaniem spółki zajmował się R. P. Przy czym prokurent spółki, R. P., będący jednocześnie właścicielem firmy R., był wystawcą faktur za usługi M., ale nie potrafił wskazać firm lub osób fizycznych, które mogły być kolejnymi podwykonawcami usług. Również firma R., nie prowadziła faktycznie działalności, a jej rola w łańcuchu dostaw polegała na wygenerowaniu podatku naliczonego dla podatnika, jako odbiorcy faktur. Kontrahent ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie dysponował środkami transportu, co oznacza, że nie miał możliwości ich wykonania. Skoro R. P. nie mógł wykonać usług na rzecz spółki M., tym samym spółka nie mogła ich sprzedać na rzecz strony.

Powyższe potwierdza stwierdzoną przez organy nierzetelność przedmiotowych faktur.

Współpraca pomiędzy firmą P. a M. według skarżącego miała rozpocząć się od spotkania R. P. - prokurenta spółki M. "na jakiejś wspólnej budowie we W.". Z uwagi, że skarżący współpracował z firmą R. P., jak i spółką M., to nie wiedział dokładnie czym zajmowała się spółka. Obie firmy miały zajmować się sprzątaniem, budowlanką. Ale nie był w stanie powiedzieć, która z firm posiadała sprzęt, maszyny. Nie miał wiedzy na temat pracowników spółki. Do umowy z dnia 2.04.2018 r., która miała rzekomo dokumentować zawarte transakcje pomiędzy stroną a spółką M., nie dołączono żadnych zleceń, zamówień, harmonogramów, nie wskazano ilości pracowników, miejsca świadczenia prac. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie świadczyła sama wskazanych na fakturach usług, bowiem zlecała te usługi podwykonawcy, R. P. Natomiast skoro R. P. nie mógł wykonać usług na rzecz M. Sp. z o.o. (co opisano powyżej), to i ona nie posiadając jednocześnie możliwości samodzielnego wykonania usług, nie mogła ich sprzedać na rzecz skarżącego.

W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie mogło dojść do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, tj. R. P. oraz M. Sp. z o.o.

Tym samym transakcje handlowe pomiędzy skarżącym a wskazanymi wyżej kontrahentami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha. Z tego względu organy miały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nalicoznego wynikającego z opisanych na wstępie faktur.

Przy czym opisane okoliczności sprawy świadczą, w ocenie Sądu o tym, że nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary skarżącego.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez R. P. i M. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca między podmiotami w nich uwidocznionymi. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług ze strony ich dostawcy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur". Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Z kolei analiza zarzutów podniesionych w skardze wskazuje, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

Pełnomocnik w skardze zarzuca, iż organ podatkowy nie zastosował zasady logicznego rozumowania w ocenie transakcji zawartych pomiędzy P. Z. a V. Sp. z o.o. przez przyjęcie, że skarżący "działał na szkodę swojej firmy V. Sp. z o.o., której był jedynym właścicielem, wystawiając faktury VAT za usługi wykonane na rzecz spółki, a jednocześnie P. Z. działał na rzecz spółki w ten sposób, że przejmowała ona stopniowo umowy z jego kontrahentami, tak by w dalszej kolejności pozostała na rynku jedynie spółka z o.o. jako podmiot wykonujący te same usługi co P. Z. jako przedsiębiorca". W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż skoro podatnik zdecydował się na dalsze kontynuowanie zleceń w ramach spółki z o.o., to trudno przyjąć, by chciał w ten sposób obniżyć swoje opodatkowanie, "skoro zarówno dochód jak i zobowiązania działalności jednoosobowej, jaki i spółki był dochodem i zobowiązaniami P. Z.". Tym samym niezrozumiałymi dla pełnomocnika są ustalenia organu, że usługi wykonane przez podatnika za pomocą jego pracowników na rzecz V., zostały zakwestionowane jako fikcyjne, albowiem dla P. Z. i tak stanowiły formę zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wprawdzie wystawienie faktur VAT wiązało się z wykazaniem przez skarżącego podatku należnego, ale jednocześnie dla spółki V. stał się on podatkiem naliczonym do odliczenia. Zważając na fakt, iż tak naprawdę to skarżący kierował spółką V. i miał nieograniczony dostęp do jej konta bankowego, wykazanie z jednej strony podatku należnego w swojej jednoosobowej działalności oraz odliczenie podatku naliczonego w spółce V. spowodowało, że taki sposób rozliczenia podatku można uznać za neutralny, mając na uwadze również to, że pełnomocnik skarżącego traktuje zobowiązania jednoosobowej działalności podatnika na równi ze zobowiązaniami spółki.

Pełnomocnik zarzucił także brak poczynienia przez organ ustaleń, z jakimi kontrahentami V. Sp. z o.o. w listopadzie 2018 r. posiadała ważne umowy na wykonywanie usług sprzątających i w konsekwencji brak ustalenia, że kontrahenci spółki byli wcześniej kontrahentami jej właściciela P. Z., oraz czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane.

W tym zakresie trafnie przyjęto, że skoro kontrahenci spółki V. byli wcześniej kontrahentami jej właściciela P. Z., to właśnie skarżący winien posiadać największą wiedzę we wskazanym zakresie. Tymczasem nie oferował on żadnego materiału dowodowego w tym obszarze. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatnik był wielokrotnie przesłuchiwany w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec niego za różne okresy, deklarując przedłożenie dokumentacji mającej potwierdzić wykonanie przez niego usług na rzecz spółki V., lecz poza spornymi fakturami i wyciągiem bankowym - niczego nie przedkładał. Nie przedłożył również żadnej umowy, mającej być potwierdzeniem wykonanych usług sprzątania. Znajdujące się w aktach umowy z dnia 21.02.2018 r. i z dnia 02.07.2018 r. zostały pozyskane przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do spółki V. Analiza ich zapisów dowiodła, iż nie mogły one dotyczyć usług świadczonych na rzecz V. przez firmę podatnika w listopadzie 2018 r. Skoro w obu umowach wskazano firmę podatnika jako Usługobiorcę, nie można uznać, że dotyczyły usług świadczonych przez niego w listopadzie 2018 r. oraz że dotyczyły tego właśnie okresu. A innych dowodów skarżący nie oferował. Takimi dowodami nie dysponowała również spółka V.

Ponadto, w trakcie kontroli celno-skarbowej spółki V., skarżący był wzywany w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych czy też celno- skarbowych oraz postępowania podatkowego do przesłania dowodów dotyczących konkretnych transakcji udokumentowanych fakturami, w których jedną ze stron była spółka V., ale tej korespondencji nie podjął. O dokumenty źródłowe i wyjaśnienia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zwracał się również do spółki V., która jednakże poinformowała, że nie jest w stanie przesłać dowodów księgowych za badany okres, ponieważ cała dokumentacja została przekazana do Prokuratury Okręgowej w O. w związku z prowadzonym śledztwem.

Zatem trudno uznać za zasadne zarzuty pełnomocnika o braku poczynienia ustaleń organu co do faktycznego wykonania usług sprzątających, mając na uwadze fakt, iż w badanej sprawie to właśnie na organ podatkowy został przerzucony obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów, z których strona wywodziła twierdzenia przeciwne, ale nie oferowała żadnych dowodów na potwierdzenie swoich racji.

Pełnomocnik poruszył również w skardze kwestię zbadania sił pracowniczych spółki V. W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organ "odmawiał przeprowadzenia dowodów, np. spośród pracowników zarówno spółki V., jak i P. celem poczynienia ustaleń o faktycznym istnieniu transakcji pomiędzy V. sp. z o.o. a P.".

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w aktach podatkowych zgromadzonych w sprawie brak jest dokumentów świadczących o odmowie przeprowadzenia przesłuchań pracowników czy to spółki V., czy P., jak również podatnik nie składał wniosków o przesłuchania pracowników zatrudnionych w listopadzie 2018 r.

Ponadto z zeznań podatnika złożonych w charakterze świadka w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w O. wynika, że w zakresie zatrudniania pracowników w swojej firmie P. wskazał, że zatrudniał pracowników na umowy o pracę i umowy zlecenia. Od stycznia 2018 r. miał pracowników w liczbie powyżej 500 osób. Dalej zeznawał, że od momentu rozpoczęcia działalności wielokrotnie w Internecie na różnych stronach i portalach ogłaszał, że potrzebuje pracowników do swojej firmy. Otrzymywał wiele telefonów od różnych osób, których danych osobowych nie zna lub nie pamięta, tak jak też numerów ich telefonów. Osoby te informowały podatnika, że poszukują pracy lub mają ludzi do pracy. W zdecydowanej większości byli to obywatele Ukrainy poszukujący pracy w Polsce. Podatnik zeznał również, że w Urzędzie Pracy w N. pozostawił ogłoszenie o chęci naboru pracowników i niejednokrotnie z Urzędu Pracy byli do niego kierowani pracownicy. Wskazał ponadto, że nie gromadził dokumentacji osób aplikujących do pracy, bo nikt jemu takich dokumentów nie składał. Gdy przychodził pracownik oceniał, czy ten pracownik nadaje się do pracy czy nie. Na pytanie funkcjonariusza Policji, cyt.: "W jaki sposób weryfikowano pracę pracowników-jaką dokumentację sporządzano na tę okoliczność (wymiar czasu pracy, przepracowane godziny itp.)" odpowiedział, że sama praca była weryfikowana przez osobę wyznaczoną z danego podmiotu, gdzie świadczono usługę. Każdy z jego pracowników miał obowiązek podpisać się na liście obecności i na koniec miesiąca podatnik takie listy zbierał, żeby opłacić składki, obliczyć wynagrodzenie i wypłacić je pracownikom. Ponieważ świadczył usługi na terenie całego kraju, w danym podmiocie wyznaczał on jednego pracownika, który odpowiadał za sprawdzenie listy obecności i jej przesłanie skarżącemu. W każdym zakładzie był to inny pracownik i skarżący nie był w stanie podać ich danych osobowych z uwagi na fakt, że rotacja pracowników była bardzo duża. Natomiast w zakresie zatrudniania pracowników w Spółce V. zeznał, że Spółka zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia. Wskazał ponadto, cyt: "Od powstania spółki zatrudniała ona łącznie około tysiąca pracowników, gdzie należy zauważyć, że niektórzy pracowali bardzo krótko, bądź w ogóle nie podjęli pracy pomimo złożonych w Urzędzie Pracy dokumentów. Z tego co pamiętam było to od około 50 do 300 pracowników". Byli to w większości cudzoziemcy (Ukraińcy). Wskazał, że V. zaczęła rekrutować pracowników od sierpnia 2018 r. i tą rekrutacją zajmował się osobiście podatnik wykorzystując kontakty z P. Przy czym nie gromadził dokumentacji osób aplikujących do pracy, gdyż nikt takich dokumentów nie składał. Gdy przychodził pracownik oceniał, czy ten pracownik nadaje się do pracy czy nie, tak jak w P. Ponieważ Spółka świadczyła usługi na terenie całego kraju, w danym podmiocie wyznaczała jednego pracownika, który odpowiadał za sprawdzenie listy obecności i przesłanie jej do Spółki. W każdym zakładzie był to inny pracownik i skarżący nie był w stanie podać ich danych osobowych z uwagi na fakt, że rotacja pracowników była bardzo duża.

Z tych zeznań wynika, iż ilość zatrudnianych pracowników, czy to w firmie podatnika czy w Spółce była bardzo duża. Zatrudniano w większości cudzoziemców (Ukraińców), a wskaźnik rotacji pracowników był wysoki.

Pełnomocnik domagając się w skardze zbadania sił pracowniczych i przesłuchania pracowników, nie wskazał których pracowników należało przesłuchać oraz nie podał, na jakie konkretne okoliczności należało przesłuchać poszczególnych świadków.

Ponadto, jak wskazano wcześniej, w aktach podatkowych zgromadzonych w sprawie brak jest dokumentów świadczących o odmowie przeprowadzenia przesłuchań pracowników czy to spółki V., czy P.

Ponadto pełnomocnik zarzucił brak poczynienia bezpośrednich, wszechstronnych ustaleń co do zeznań R. P., jak i zarządzających spółką M., co zdaniem pełnomocnika, w konsekwencji doprowadziło do braku poczynienia ustaleń co do faktycznie zleconych usług oraz ich wykonania przez innych podatników, cyt: "tym bardziej, że R. P. przyznawał, że wykonywał zlecone mu usługi".

W tym zakresie wyjaśnić trzeba, że R. P. oraz organ zarządzający spółką - to ta sama osoba. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, R. P. od momentu zawiązania spółki M. był prokurentem spółki i de facto osobą nią kierującą. Jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (organ właściwy miejscowo dla spółki M.), / kontrola podatkowa została wszczęta w siedzibie Urzędu Skarbowego W., poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazanie legitymacji służbowych właśnie R. P., który określił siebie jako obecnego prezesa zarządu i prokurenta oddzielnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec spółki M., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że figurujący w KRS prezes zarządu, B. K., nie posiadał wiedzy o funkcjonowaniu spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zarządzania i jej stanu finansowego. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się R. P.-prokurent, a jednocześnie główny dostawca towarów i usług dla M. Sp. z o.o.

Za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty polegające na braku poczynienia ustaleń co do faktycznie zleconych usług oraz ich wykonania przez R. P. i spółkę M.

Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego wobec R. P., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznacznie stwierdzenie, że firma R. P. istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Istotą i celem funkcjonowania firmy R. P. było dokonywanie oszustw podatkowych związanych z fakturowaniem na rzecz innych podmiotów dostaw towarów i usług, które faktycznie nie miały miejsca. Ustalono, iż R. P. nie zatrudniał pracowników oraz nie nabywał usług w zakresie wynajmu pracowników, nie dysponował maszynami ani urządzeniami, nie miał żadnych środków trwałych, nie posiadał towarów handlowych oraz nie świadczył żadnych usług. Nie miał środków transportu, nie miał na siebie zarejestrowanego żadnego samochodu, a w JPK- zakup ww. nie wykazał żadnych faktur wystawionych przez podmioty zajmujące się obrotem paliwem czy wynajmem środków transportu). Jego rola polegała na sztucznym wygenerowaniu podatku naliczonego dla odbiorców faktur. R. P. poza rejestrami VAT sprzedaży oraz historią rachunków bankowych nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych w rejestrach VAT, pomimo kilkakrotnych wezwań wysyłanych zarówno za pośrednictwem Poczty Polskiej, jak i poczty elektronicznej na wskazany przez niego adres.

Zatem skoro R. P. nie mógł wykonać usług na rzecz spółki M., tym samym spółka nie mogła ich sprzedać na rzecz skarżącego, bowiem sama nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiednich pomieszczeń, sprzętu komputerowego, sprzętu spawalniczego czy budowlanego (co wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec spółki M. A wg informacji uzyskanej od R. P., w kontrolowanym okresie był on w spółce M. jedynym pracownikiem, zatrudnionym w charakterze przedstawiciela handlowego.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, jakoby R. P. przyznawał, że wykonywał zlecone mu usługi, to nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec spółki M., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że spółka - jak stwierdził prokurent R. P. - była pośrednikiem w sprzedaży towarów i różnych usług, których sama nie mogła wykonać, więc korzystała z usług podwykonawców głównie firmy R., która także korzystała z usług podwykonawców. R. P. jednak nie potrafił wskazać firm lub osób fizycznych, które mogły być kolejnymi podwykonawcami usług.

Zatem chybiony jest argument pełnomocnika, jakoby R. P. przyznał, że wykonywał zlecone mu usługi.

Ponadto pełnomocnik w złożonej skardze zarzucił naruszenie art. 122 i 187 w związku z art. 180 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Przytaczając szereg orzeczeń sądowych pełnomocnik strony wskazuje, że organ podatkowy ze względu na realizację zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazuje ponadto, że wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem zaś organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Zaznaczył również, że w swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach, bo stanowi to naruszenie przepisów postępowania.

Wbrew powyższym zapatrywaniom pełnomocnika dokonanie odmiennej niż strona oceny materiału dowodowego oraz ustaleń niezgodnych z jej oczekiwaniem nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, m.in. zasady zaufania do organów podatkowych, jak również nie świadczy o tym, że ocena organu podatkowego była błędna i wybiórcza.

Jak wskazano już powyżej, dokonane ustalenia oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, co szczegółowo przedstawiono w decyzji. Wszystkie zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiały zostały - w myśl art. 180 § 1 O.p. - dopuszczone jako dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W sprawie zgromadzono nie tylko materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, ale również pozyskano materiał dowodowy od innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów (wyniki kontroli celno-skarbowych, decyzje wymiarowe, protokoły kontroli podatkowych, uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań świadków), które włączono do akt sprawy.

Organy nie naruszyły art. 122 O.p., gdyż podjęły one możliwie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednak nie zwalania podatnika od obowiązku współdziałania, czego skarżący zaniechał.

Pełnomocnik zarzucił również, iż organ podatkowy zaniechał czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz czynił swoje ustalenia w oparciu o kwerendy dokumentów, protokoły kontroli bez materiału dowodowego służącego do czynienia ustaleń, a także powoływał się na protokoły przesłuchań świadków, których to czynności nie prowadził bezpośrednio, przez co pozbawiono stronę możliwości zadawania pytań świadkom.

Organy trafnie w tym zakresie wskazały, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Okoliczność, że strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu (wyrok WSA w Opolu z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 92/19). Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., nie narusza jej praw (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 500/19).

Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe oznacza, iż w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co w niniejszej sprawie nastąpiło.

Organ I instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzję wydaną dla V., na rzecz której podatnik wystawiał faktury. W decyzji, która jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, ww. organ wskazał, iż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Podkreślenia wymaga również, że decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla R. P. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.,

Z kolei Naczelnik Urzędu W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, przesłał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do M. Sp. z o.o., w którym stwierdzono, iż faktury wystawione w listopadzie 2018 r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz podatnika nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. W związku z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, zgodnie z ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstała konieczność zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku przez spółkę M.

Z pozyskanych dowodów wynika mechanizm oszustw podatkowych popełnianych przez kontrahentów skarżącego. Zatem skoro w odrębnych postępowaniach ostatecznie stwierdzono, że sporne faktury otrzymane przez stronę, wystawione przez R. P. i M., nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony, w szczególności, iż dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu nie dają podstaw do innej oceny.

Przepis art. 194 § 1 O.p. wskazuje na moc dowodową dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, do których zalicza się także ostateczne decyzje administracyjne. Stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1888/18).

Stwierdzić też należy, że w rozpoznawanej sprawie wskazane decyzje ostateczne były dowodem istotnym i ważącym, ale nie jedynym. Z akt sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które zebrano w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie zaś oparte zostało nie tylko na okolicznościach ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ostatecznych dotyczących kontrahentów podatnika, ale także na innych dowodach wyczerpująco zgromadzonych, rozpatrzonych i ocenionych. Przy czym ocenie poddano nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania organu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał na brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w zakresie transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem, a M. F. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, gdyż w badanym okresie rozliczeniowym skarżący nie prowadził transakcji z tym kontrahentem.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach jak i podważając rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, są logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka oraz mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis wskazany w art. 191 O.p. Organy podatkowe zatem przeprowadziły postępowanie, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. i art. 210 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Tym samym, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia ww. przepisów nie są zasadne.

Końcowo nadmienić też należy, że nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia w zakresie importu usług, zgodnie z którymi że w rejestrze VAT sprzedaży-lmport usług oraz rejestrze VAT zakupów-lmport usług, podatnik ujął import usług w kwocie netto 4.424,97 zł, podatek VAT 1.017,74 zł, natomiast nie wykazał tych wartości po stronie podatku należnego oraz naliczonego w deklaracji VAT -7 za listopad 2018 r.

Jednak z uwagi na fakt, iż import usług dla czynnego podatnika VAT jest neutralny pod względem podatku od towarów i usług – to brak wykazania importu usług w deklaracji VAT-7 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów Spółki i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

41