Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2188/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz J.L. (obecnie następcy prawnego P.L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 165/18 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2017 r. nr 2401-IOV1-1.4103.491-502.2017/EWS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 21 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 165/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu skargi J. L. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2017 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z 26 czerwca 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r., w sposób odmienny niż Strona wykazała w skorygowanych deklaracjach podatkowych.

Podstawą takich rozstrzygnięć było stwierdzenie, że dokonane (w dniu 5 października 2012 r. oraz w dniu 23 marca 2016 r. - dop. NSA) przez Stronę korekty deklaracji opierały się na nieprawidłowej zmianie pierwotnie stosowanej przy sprzedaży produktów pod marką X. stawki podatku z 8% na 5%.

2.2. Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z 30 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Zdaniem organu posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (w wysokości 23% do 31 grudnia 2016 r.). W konsekwencji posiłki sprzedawane przez Stronę nie klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85.1.

W efekcie Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżący (prowadząc restaurację pod marką X.) nieprawidłowo opodatkował realizowaną sprzedaż wg. stawki 5% VAT właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg. stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

2.3. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uwzględnił skargę, aczkolwiek tylko niektóre z jej zarzutów uznał za zasadne i to stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd w pierwszej kolejności podzielił ocenę organu, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług. Oznaczało to, że skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu X., to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Za niezasadne zatem Sąd ocenił zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w kwietniu i w maju 2016 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od 1 maja do 31 maja 2015 r., a z protokołu dotyczącego tej kontroli (podpisanego przez Stronę 25 maja 2016 r.) wynika, że nieprawidłowości nie stwierdzono. Ten sam organ w październiku i listopadzie 2016 r. przeprowadził kolejną kontrolę za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. 2011 r. W wyniku zaś tej kontroli (protokół podpisany przez Stronę 10 listopada 2016 r.) organ stwierdził, że Strona stosowała nieprawidłową stawkę podatkową, czego konsekwencją jest zaskarżona decyzja. Takie działanie organu - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie naruszało zasady nieprowadzenia postępowania dwa razy w tej samej sprawie (ne bis in idem), ani też art. 165a § 1 (powinno być art. 165c § 1 O.p. – dop. NSA) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p. Jednakże działanie takie - jak ocenił Sąd - naruszało zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Skarżący poddany bowiem został kontroli, podczas której nie zakwestionowano stosowania przez niego preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, mógł więc pozostawać w uprawnionym przekonaniu, że sposób opodatkowania i stosowana stawka podatkowa nie nasuwa zastrzeżeń, zwłaszcza, gdy w zbliżonym stanie faktycznym potwierdził to Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych wydanych dla franczyzodawcy Strony i innych franczyzobiorców.

Z powyższych względów Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., które to działanie naruszało także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.4. Za niezasadny Sąd z kolei uznał zarzut obrazy art. 2a O.p.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. do rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy smażenia w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie drive in/walk through i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji;

6) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikającej z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165c § 1 i § 4 O.p. polegające na przyjęciu, że organ nie naruszył zasady nieprowadzenia postępowania dwa razy w tej samej sprawie (ne bis in idem), pomimo wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w wyniku powtórnej kontroli podatkowej i zakwestionowania możliwości stosowania 5 % stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in oraz walk trough oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, w sytuacji gdy w toku wcześniejszej kontroli podatkowej w tym samym przedmiocie za inny okres rozliczeniowy nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie.

4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania polegającego na zakwestionowaniu przez organy podatkowe stosowanej przez Stronę stawki podatkowej, w sytuacji w której stanowisko to uprzednio potwierdził Minister Finansów w wydanych wobec innego podmiotu interpretacjach indywidualnych oraz protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec podatnika przez ten sam organ podatkowy, sporządzany wprawdzie za inny okres rozliczeniowy, jednakże dotyczący zastosowanej stawki podatkowej w odniesieniu do tych samych towarów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p.

w związku z art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezasadne uznanie, że walor ochronny posiada również interpretacja indywidualna wydana wobec innego podmiotu w "zbliżonym" stanie faktycznym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezasadne uznanie, że organ ma możliwość lub wręcz obowiązek kontroli i korygowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w tym przypadku - klasyfikacji statystycznej);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezasadne uznanie, że walor ochronny posiada również interpretacja indywidualna, w przypadku której przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny różnił się w sposób istotny dla sprawy od rzeczywistego stanu faktycznego (abstrahując od wspomnianego już faktu jej wydania wobec innego podmiotu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezasadne uznanie, że późniejsza kontrola podatkowa, przeprowadzona w zakresie innego okresu rozliczeniowego, tj. dotycząca podatku VAT za maj 2015 r. (zakończona protokołem kontroli podpisanym w dniu 25 maja 2016 r.) mogła mieć wpływ na wcześniejsze działanie Strony w zaufaniu do organu w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. (w niniejszej sprawie korekty deklaracji złożono odpowiednio w dniu 5 października 2012 r. i w dniu 23 marca 2016 r., podczas gdy protokół kontroli dotyczący maja 2015 r. podpisany został przez Stronę w maju 2016 r.);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania w związku z zasadą legalizmu, podczas gdy zasada zaufania do organów nie może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji; zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z kolei stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stąd nie zachodziła potrzeba uchylenia zaskarżonego wyroku, a obydwie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu.

6.2. Sprawy dotyczące tożsamego zagadnienia prawnego jakie wystąpiło w niniejszej sprawie - w obszarze prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu, na zasadzie franczyzy, punktów gastronomicznych X. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług - były już przedmiotem szeregu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 i I FSK 1290/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18; z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18).

W orzeczeniach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

6.3. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w powołanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne. We wspomnianym wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56.10.1 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach zakończonych przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie stwierdza zatem - tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach - że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał, że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (za wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18).

6.4. Na tle przedstawionych wyżej uwag, w odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (i pochodnych od nich zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a.), za błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowiące uzasadnienie dla nie uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie prawa materialnego. Kwestia zakwalifikowania spornej sprzedaży w ramach prowadzenia restauracji X. do odpowiedniego symbolu PKWiU nie była tu bowiem kluczowa, co inaczej i błędnie zarazem przyjął Sąd pierwszej instancji.

6.5. Przechodząc zaś do analizy wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za szczególnie istotny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzut Skarżącego naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Jako uzasadnienie tego zarzutu Skarżący w uzasadnieniu środka zaskarżenia podnosi, że w sprawie nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6.5.1. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Posiłkował się interpretacjami wydanymi dla franczyzodawcy (X. sp. z o.o.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom, w których organ uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Oceniając, jaki wpływ na rozliczenia podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie podzielić stanowiska wyrażanego również w powoływanym wyżej orzecznictwie. Jest ono ugruntowane, i w jego świetle: w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwalił się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W związku w takim rozumieniem art. 121 § 1 (w zw. z art. 2a) O.p. zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że organy uchybiły zasadzie zaufania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie należało mieć na względzie, że Skarżący złożył korekty deklaracji, pierwszą w październiku 2012 r., drugą w marcu 2016 r. Obie opierały się na interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych dla X. Skarżący był zatem w usprawiedliwionym przekonaniu, że dokonuje korekt deklaracji odpowiadających prawu. Oczywistym przy tym jest - co zarzucił organ - że późniejsza kontrola podatkowa za inny okres rozliczeniowy (zakończona protokołem podpisanym w dniu 25 maja 2016 r.) nie mogła mieć wpływu na wcześniejsze działanie podatnika. To jednak nie stwierdzenie w protokole kontroli za maj 2016 r. nieprawidłowości w zakresie stosowanych przez podatnika stawek przy sprzedaży w ramach X. mogło stanowić dla Skarżącego utwierdzenie o prawidłowości dokonanych dwa miesiące wcześniej rozliczeń, zwłaszcza, że znane mu były inne interpretacje indywidualne wydawane w zakresie analogicznych zagadnień prawnych, a w tym te wydane dla franczyzodawcy. Z kolei działanie organu polegające na stwierdzeniu nieprawidłowej stawki podatkowej w protokole kontroli podpisanym przez Stronę 10 listopada 2016 r. dotyczącym poszczególnych miesięcy 2011 r., przy uwzględnieniu protokołu kontroli podpisanym przez Stronę 25 maja 2016 r. kończącym postępowanie kontrolne dotyczące maja 2015 r. w zakresie prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej w odniesieniu do faktur dotyczących identycznych produktów - jak przyjął zasadnie Sąd pierwszej instancji - naruszało zasadę zaufania do działania organów podatkowych, natomiast nie naruszało zasady nieprowadzenia postępowania dwa razy w tej samej sprawie, ani też art. 165c O.p.

6.5.2. Dyrektor IAS niezasadnie wywodził w skardze kasacyjnej, aby zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzja nie była dotknięta wadami procesowymi, powodującymi konieczność ich uchylenia. Sąd pierwszej instancji - jak wynika z wyroku - krytycznie ocenił sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Nadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie nie tylko podatnik nieprawidłowo zrozumiał poprzednio wydawane interpretacje. Nie zrozumiał ich też organ, albowiem kontrola Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za maj 2015 r., zakończona protokołem kontroli podpisanym 1 czerwca 2016 r. nie wykazała nieprawidłowości. Te dwie okoliczności stanowiły, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o uchybieniu przez organ zasadzie zaufania. Naruszenia przez organ przepisów art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 O.p. – Sąd pierwszej instancji nie stwierdził. Stąd wywiedzione w oparciu o wymienione przepisy zarzuty skargi kasacyjnej nie sposób uznać za trafne. Wzmiankować jedynie wypadło w kontekście motywów im towarzyszących, że czynienie zarzutu Stronie, iż ta opierała się interpretacjach indywidualnych dotyczących odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w toku postępowania wymagałoby zbadania, czy opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji czynności były odmienne od podejmowanych w rzeczywistości przez Skarżącego. Tymczasem - według oceny NSA - Dyrektor IAS nie wykazał w zaskarżonej decyzji, aby powoływane przez niego stanowisko prawne mogło mieć zastosowanie w sprawie. Z kolei do motywów Dyrektora IAS o tym, że "organ podatkowy wydając interpretację indywidualną związany jest klasyfikacją statystyczną wskazaną przez podatnika we wniosku" – wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się obecnie, że klasyfikacja statystyczna jest elementem normy prawnej i powinna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.6. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł odnieść pożądanego skutku. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był zasadny.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne, albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie sformułował wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zaś wniosek organu zawarty w skardze kasacyjnej mógłby zostać uwzględniony jedynie w razie uchylenia zaskarżonego wyroku, co nie miało miejsca.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy powinien mieć na względzie, że ocena prawna transakcji zrealizowanych przez Skarżącego wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i - w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku, opartych na wyroku TSUE w sprawie C-703/19. Organ podatkowy nie może jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców, a działanie podatnika przy zastosowaniu stawki utwierdził wynik czynności kontrolnych za inny okres rozliczeniowy.

s. del. WSA D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA A. Mudrecki