Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 112/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pismem z 19 marca 2022 r. skarżący wystąpił za pośrednictwem pełnomocnika do Naczelnika US z wnioskiem o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok od dochodu uzyskiwanego z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z Wielkiej Brytanii. Jako podstawę swojego wniosku wskazał art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof") oraz art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja") w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania

i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "Konwencja wielostronna" lub "Konwencja MLI").

W uzasadnieniu podał między innymi, że jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce ośrodek interesów życiowych. Na podstawie kontraktu obowiązującego od 1 czerwca 2019 roku, zawartego na czas nieokreślony z firmą [...] Pte Ltd z S. wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo [...] Ltd. Zgodnie z zawartym kontraktem wykonuje pracę w systemie zmianowym 28/28 dni z wynagrodzeniem rocznym [...] euro, płatnym w podziale na 12 miesięcy w kwocie [...] euro miesięcznie. Zaliczka od wskazanej kwoty, przy uwzględnieniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, kosztów uzyskania przychodów i kwoty wolnej wyniosłaby ok. 2.600,00 zł miesięcznie. W 2022 roku nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać innych dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Wskazał, że do uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia zastosowanie znajdują przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (art. 14 ust. 3). Powyższy przepis wskazuje na możliwość opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego przez stronę zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła. Przepis art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który z dniem

1 stycznia 2020 r. zastąpił art. 22 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych wskazuje, że w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane

w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Powyższe oznacza, że na skutek zmian dokonanych przez ratyfikowaną przez Polskę i Wielką Brytanię Konwencję MLI, od dnia 1 stycznia 2020 r. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych przewiduje unikanie podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego zaliczenia. Powołując się na treść przepisów art. 27g updof pełnomocnik uznał, że w przypadku skarżącego zastosowanie znajdzie ust. 5 powołanego przepisu.

W świetle powołanych przepisów stwierdził, że podatnik uzyskujący dochody

z pracy za granicą w państwie, z którym została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, a praca wykonywana jest poza terytorium lądowym państw, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę, o której mowa w art. 27g powołanej ustawy. Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji będą spełnione w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego, gdyż w szczególności pochodzą ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie będzie miała metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof oraz są to dochody osiągane z tytułu pracy poza terytorium lądowym państw. W tej sytuacji art. 27g ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi z art. 27g updof i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych poza Rzecząpospolitą Polską, ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wywołają znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego, a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które skarżący musiałby uiszczać. Oznacza to, że zaliczki obliczone zgodnie z przepisem art. 44 updof byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok.

Stąd, w ocenie pełnomocnika strony złożony na podstawie art. 22 § 2a Op wniosek o ograniczenie poboru zaliczek od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego

w 2022 r. z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii jest w pełni zasadny.

Do wniosku dołączono szereg dowodów, w postaci dokumentów, wymienionych na str. 3-4 zaskarżonej decyzji, które w ocenie strony potwierdzają zasadność argumentacji podniesionej we wniosku.

Na wezwania organu, w tym w zakresie uprawdopodobnienia, że statek [...], na którym skarżący wykonuje pracę jest eksploatowany oraz wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów/osób w transporcie międzynarodowym strona złożyła pisma, których załączyła m.in.:

- tłumaczenie na język polski pierwszej strony certyfikatu statku, z którego w ocenie pełnomocnika strony wynika, że statek spełnia wymogi jednostki przeznaczonej do przewozu ładunków niebezpiecznych - jednostka [...] - drobnicowiec, statek do przewozu ładunków drobnicowych tj. ładunków charakteryzujących się stała formą zewnętrzną i możliwością wyodrębnienia jednostki ładunku;

- Shipping Manifest - dokument w którym zawarte są informacje o ładunku, który znajduje się na statku wraz z informacjami, które pozwalają na jego zidentyfikowanie, tj. nadawcę i odbiorcę ładunku, miejsce załadunku i wyładunku, co potwierdza przewóz towarów przez jednostkę - w tym przypadku między Wielką Brytanią a Stanami Zjednoczonymi,

- Bill of Landing - konosament, morski list przewozowy potwierdzający odbiór ładunku

i jego przewóz miedzy USA a Meksykiem.

Decyzją z [...] czerwca 2022r. Naczelnik US odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 14 ust 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu,

- art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania poprzez błędną wykładnię.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy w sporze dotyczącym zasadności wniosku strony o ograniczenie na podstawie art. 22 § 2a Op poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w związku z przepisami Konwencji i updof.

W światle treści tych przepisów DIAS stwierdził, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za ten rok podatkowy (por. wyrok NSA z 20.10.2015r., sygn. akt II FSK 1511/15). Za istotne przy tym uznał, że to nie organ podatkowy, a strona - wnioskując

o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok - powinna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Rozpoznając wniosek strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, zdaniem organu odwoławczego w pierwszej kolejności należało zbadać, czy

w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Organ odwoławczy przywołał zapisy art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji oraz art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, po czym wskazał, iż ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ odwoławczy uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy spełnione zostały dwie z ww. przesłanek, tj. że skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim oraz, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły, że [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

DIAS zauważył, że na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet (www.vesselfinder.com) wynika, że statek [...] kwalifikowany jest jako Pipe Layer, czyli statek do układania rurociągów podmorskich. Jest to specjalistyczna jednostka pływająca, której podstawową funkcją transportową jest dowóz rurociągu

w odcinkach na miejsce układania, a następnie zasypywanie, zaizolowanie i położenie rurociągu na dnie.

Wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa,

z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport", zaś według definicji słownikowej transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Definicji tej nie spełnia jednostka, która nie służy do przewożenia ludzi lub towarów z jednego miejsca w drugie, nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Zdaniem organu odwoławczego brak jest także potwierdzenia faktu, że statek spełnia wymogi jednostki przeznaczonej do przewozu ładunków niebezpiecznych. Z informacji zamieszczonej na stronie internetowej przedsiębiorstwa wynika, że jest to statek typu [...] – statek do układania rur i budowania rurociągów. Układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się natomiast w definicji transportu międzynarodowego. Transportu nie można utożsamić z jakimkolwiek przemieszczaniem się statku poza wody terytorialne danego państwa. Statek na którym strona wykonuje pracę nie jest więc przeznaczony do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca w drugie w celach zarobkowych.

Nie potwierdza tego faktu również przedłożony dokument Shipping Manifest,

z którego wynika, że statek [...] przewoził towar - zapasowy bęben

z drutem z Wielkiej Brytanii do Stanów Zjednoczonych. Bill of lading (list przewozowy) potwierdza przemieszczanie się pomiędzy portem w Stanach Zjednoczonych

a Meksykiem, natomiast nie dowodzi, że przewóz towarów odbył się w celach zarobkowych. Co więcej przedłożony dokument Bill of Lading (list przewozowy) wskazuje, że transportowany towar został wysłany z przedsiębiorstwa [...]

w T. do [...] w M.- co pozwala twierdzić, że transport towaru odbył się na własne potrzeby [...] w siedzibach położonych w różnych państwach.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzają jedynie, że statek [...] spełnia określone warunki do transportu danych towarów (niebezpieczne). Żaden z przedłożonych dokumentów nie dotyczy bezpośrednio i ściśle kwestii typu statku i wykonywanych przez niego zadań. To że statek [...], na którym skarżący jest zatrudniony może przewozić ładunki, czy wykonując zadania do których jest przeznaczony - transportował dany ładunek, nie potwierdza, że jest on wykorzystywany do zarobkowego transportu towarów w transporcie międzynarodowym. Przedłożone przez stronę dowody

w powiązaniu z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej [...] pozwalają twierdzić, że transport towarów odbywał się na własne potrzeby [...].

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, statek [...] nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z wykonywaniem prac polegających na budowie rurociągów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym, nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Zatem wbrew stanowisku skarżącego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym, z uwagi na to, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że będzie w 2022 roku wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zdaniem DIAS nie zostały spełnione warunki z art. 14 ust. 3 Konwencji i brak jest możliwości zastosowania przewidzianej

w art. 27g updof tzw. ulgi abolicyjnej.

Dokonanej oceny nie zmieniają przy tym zarzuty i argumenty zawarte

w odwołaniu, ani w piśmie stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (str. 10 – 14 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia:

- art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie,

- art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, zastąpiony art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki,

a wskazane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania

w związku z rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie

z zasadą in dubio pro fisco,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i zniekształcenie stanu faktycznego

w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w

przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organ trafnie dokonując oceny zasadności wniosku złożonego przez podatnika w kontekście przedłożonych dokumentów przyjął, iż rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (zwanej także Konwencją). A zatem zbadać należało czy w badanym 2022 r. skarżący, spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

1. wykonywał pracę na statku morskim,

2. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji brak uprawdopodobnienia chociażby jednej

z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r..

W tej kwestii organ uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek - na pokładzie którego miał świadczyć w 2022 r. pracę - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zgromadzony materiał dowodowy bowiem wskazuje, że statek [...] jest jednostką, przeznaczoną do układania rur wykorzystywanym w budowie podwodnej infrastruktury. Pomimo, że jednostka [...] jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), to zdaniem organu podatkowego nie jest statkiem, którego podstawowym zadaniem jest międzynarodowy transport ludzi i towarów.

Przedstawione przez stronę dokumenty nie dają podstaw do przyjęcia, że statek [...] w 2022 r. będzie wykonywał transport międzynarodowy, a dokumenty z których wynika transport towarów nie dowodzą, że przewóz towarów odbywał się

w celach zarobkowych, ale z uwagi na własne potrzeby.

Sąd pogląd ten podziela. Statek [...] wprawdzie jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez stronę dowody, nie oznacza to jednak, że jego źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Przez transport morski (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17, z 14 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 2454/18 oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19

i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19).

Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2088/18, definiując pojęcie statku w transporcie międzynarodowym wskazał, iż: "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści"."

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, argumentacja skargi pozostaje bez wpływu na ocenę legalności decyzji.

Reasumując w ocenie Sądu, aby uznać, że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. Ponieważ w trakcie analizy stwierdzono, że statek [...] nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, to także badanie kolejnych przesłanek pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Ustalenie, że strona nie udowodniła przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast brak zastosowania tego przepisu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych powoduje, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji, jak również w konsekwencji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h) oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, wskazać wypada, że podatnik nie przedstawił jednoznacznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, mimo że w tym postępowaniu, to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Oznacza to także, że w sprawie nie naruszono art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zaważyć przy tym należy, iż okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ wykazał, że nie został wypełniony warunek zastosowania przepisu art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, wobec tego, że podatnik nie może skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.