Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 740/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b, art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 4, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 3, art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Cudna po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1075/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2020 r. nr 1801-IGC.48.54.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz S. Sp. z o.o. w R. 2050 (dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 25 września 2018 r. znak 408000-COC.48.265.2017.ag Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, na podstawie art. 3 ust. 2 lit. b, art. 5 ust. 4, art. 13 ust. 1, 2, 3, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm. - dalej ustawa o SENT), art. 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039 - ustawa zmieniająca) nałożył na S. Sp. z o.o. w R. (dalej jako skarżąca, spółka, przewoźnik) karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Jak wyjaśnił, 14 listopada 2017 r. funkcjonariusze [...] Mobilnego Referatu Realizacji w [...] Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki SCANIA o numerze rejestracyjnym [...] przewożącego towar w postaci oleju napędowego o kodzie CN 2710 o łącznej ilości 17.600 litrów. Przedmiotowy środek transportu przewoził towar zadeklarowany w pięciu różnych zgłoszeniach do rejestru SENT.

Kierowca do kontroli przedstawił:

- dowód rejestracyjny,

- prawo jazdy,

- wypis z zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego,

- dokument magazynowy [...],

- dokument przewozowy z 14.11.2017 r. (bez numeru),

- świadectwo jakości z 7.11.2017 r.

Kontroli dokonano pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem zgłoszenia do rejestru SENT jest przewóz towaru w postaci oleju napędowego o kodzie CN 2710 w ilości 800 litrów.

W wyniku kontroli zgłoszenia i dokumentów towarzyszących ww. transportowi ustalono, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. wpisał numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi [...]. Z dokumentów przedstawionych przez kierowcę w trakcie kontroli wynikało, że dokumentem towarzyszącym przewożonemu towarowi jest DOKUMENT PRZEWOZOWY Z DNIA 14.11.2017 r. (bez numeru).

W punkcie 10 protokołu kontroli "zgłoszone uwagi" zawarto adnotację o treści "w dyspozycji, która posiadam w formie elektronicznej nie jest podany nr dokumentu magazynowego [...]". Ponadto w punkcie 11 protokołu "adnotacje kontrolującego" zawarto wpis o treści "Podczas kontroli kierowca przedstawił elektroniczne wydruki listów przewozowych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], które zostały dołączone do protokołu z kontroli".

Zdaniem organu, pomimo, że przewoźnik wskazał w całości dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, to z zapisów w systemie wynika, że w trakcie trwania kontroli (tj. po zatrzymaniu środka transportu) w zgłoszeniu widniały dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie numeru dokumentu przewozowego.

W zgłoszeniu [...] w polu "numer dokumentu przewozowego" widnieje [...] natomiast z dokumentów przedstawionych przez kierowcę w trakcie kontroli wynikało, iż dokumentem towarzyszącym przewożonemu towarowi jest DOKUMENT PRZEWOZOWY Z DNIA 14.11.2017 r. (bez numeru).

Przedmiotowe zgłoszenie dotyczy przemieszczania towaru, tj. oleju napędowego w ilości 800 litrów od podmiotu wysyłającego firmy T. Sp. z o.o. do podmiotu odbierającego firmy "D.".

Dokumentem zawierającym wszystkie ww. dane jest dokument przewozowy bez numeru z dnia 14.11.2017 r.

Jak natomiast wynika z dokumentu magazynowego [...] przedstawionego podczas kontroli i wpisanego do zgłoszenia [...] jako numer dokumentu przewozowego, właścicielem produktu/zleceniodawcą jest firma: L. Sp. z o.o. ul. [...]; [...] – T. w Ł.; a odbiorcą towaru jest firma: T. Sp. z o.o., ul. [...]; [...], jako miejsce przeznaczenia widnieje firma T. Sp. z o.o., ul. [...]; [...]. Ponadto w dokumencie tym widnieje wpisany numer zgłoszenia do rejestru, tj. [...]. Tak więc dokument magazynowy [...] dotyczy przewozu towaru na odcinku od firmy L. Sp. z o.o. do odbiorcy towaru firmy T. Sp. z o.o. zgłoszonego do rejestru pod numerem [...].

W związku z powyższym nie można uznać, iż dokument magazynowy [...] stanowi dokument przewozowy towarzyszący przemieszczaniu towaru na odcinku od firmy T. Sp. z o.o. do podmiotu odbierającego firmy "D.".

Z art. 13 ustawy o SENT wynika, że dane zawarte w zgłoszeniu winny być zgodne ze stanem faktycznym stwierdzonym w momencie kontroli na podstawie danych zawartych w dokumentach okazanych przez kontrolującego oraz oględzin towaru.

W konsekwencji z uwagi na brak dokonania przez przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu [...] w zakresie numeru dokumentu przewozowego, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie przewoźnik zgłosił do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym.

Powołując art. 24 ust. 1a ustawy o SENT organ wyjaśnił, że niezgodność dotycząca numeru dokumentu przewozowego nie jest wynikiem oczywistego błędu, czego strona nie podnosiła wskazując, że w zgłoszeniu przewoźnik zgłosił dane zgodne ze stanem faktycznym.

W związku z powyższym stwierdzono, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania postanowień wynikających z art. 12 ustawy zmieniającej. Ujawniona w sprawie nieprawidłowość dotycząca numeru dokumentu przewozowego nie charakteryzuje się cechą oczywistości, czyli że jest to błąd "widoczny na pierwszy rzut oka" bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań czy ustaleń. Dopiero bowiem przeprowadzenie kontroli drogowej przyczyniło się do ujawnienia niezgodności w zakresie numeru dokumentu przewozowego. W konsekwencji art. 24 ust. 1a ustawy o SENT nie znajduje zastosowania.

Zdaniem organu nie zachodzą także przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interes publiczny.

Strona nie wskazała i nie udokumentowała ważnego interesu przewoźnika oraz nie złożyła wniosku w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zaś organ nie znalazł podstaw do odstąpienia z urzędu od nałożenia kary pieniężnej. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest wyjątkiem od zasady, która stanowi, że należności należy zapłacić. Odstąpienie to nie leży w interesie publicznym, ponieważ stanowi złamanie zasady obowiązku zapłaty i zmniejsza dochody publiczne.

Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej co do zasady obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.

Strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 16 lipca 2020 r. znak 1801-IGC.48.54.2019, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

DIAS w całości podzielił ustalenia i wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji. Wpisy w systemie elektronicznym, dotyczące konkretnego transportu, powinny w pełni odzwierciedlać faktyczny charakter dokonywanych czynności, jak również umożliwiać dokonanie identyfikacji przewożonego towaru z dokonanym zgłoszeniem. Jednym z instrumentów umożliwiających ww. weryfikację jest wskazanie numeru dokumentu przewozowego, który w ramach przewozu krajowego nie ma konkretnej formy. Z uwagi na to, że ustawa SENT nie definiuje pojęcia "dokumentu przewozowego" mogą nim być różnego rodzaju dokumenty zawierające informacje o towarze, zatem dokumentem takim może być zarówno dokument magazynowy jak i list przewozowy. Dokument przewozowy powinien zostać sporządzony przez nadawcę, a przewoźnik obowiązany jest sprawdzić, czy dokument ten zawiera wszystkie niezbędne w danym przypadku informacje. Organ wyjaśnił także, że to, jakim rodzajem dokumentu przewozowego dysponuje przewoźnik, nie jest istotne z punktu widzenia przestrzegania przepisów ustawy o SENT, ponieważ nie narzuca ona uczestnikom przewozu jego rodzaju czy formy. Istotne z punktu widzenia przestrzegania przepisów jest natomiast to, aby dokument przewozowy towarzyszący przewozowi, zawierał stosowne informacje i aby dokument ten był wpisany do zgłoszenia SENT.

W ocenie organu odwoławczego nie sposób powiązać przewozu realizowanego przez przewoźnika na podstawie zgłoszenia, ze wskazanym w nim dokumentem przewozowym, tj. dokumentem magazynowym o nr [...].

Organ przedstawił treść zgłoszenia SENT oraz dokumentu magazynowego wskazując, że porównanie danych w nich zawartych prowadzi do wniosku, że podany w zgłoszeniu dokument przewozowy nie odzwierciedla faktycznej trasy przejazdu, wskazywał m.in. na inne miejsce dostarczenia towaru.

Z treścią zgłoszenia koresponduje natomiast okazany podczas kontroli dokument przewozowy z dnia 14.11.2017 r. (bez numeru) oraz wydruk listu przewozowego z dnia 14.11.2017 r. o numerze [...]. Nie zmienia to jednak oceny naruszenia przez przewoźnika ciążących na nim obowiązków związanych z realizacją przewozu towarów objętych monitorowaniem. W zgłoszeniu podał on dane niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreślił przy tym, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych" zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Kara nie jest też zależna od powstania uszczupleń podatkowych.

DIAS nie znalazł podstaw do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT. W sprawie nie może być mowy o oczywistym błędzie w sytuacji, w której dokument przewozowy [...] został wpisany w pięciu zgłoszenia, a następnie na jego podstawie spółka wystawiła dokument wewnętrzny, a ponadto w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że prawidłowo wskazała dokument przewozowy. Nie mógł też znaleźć zastosowania art. 30 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 i 5 ustawy o SENT.

Organ zaprzeczył również by w sprawie znalazł zastosowanie art. 12 ustawy zmieniającej z 10 maja 2018 r. Powołany przepis stanowi wprawdzie podstawę umorzenia postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych w przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale przepis ten nawiązuje jednocześnie do art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 ustawy o SENT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, które nie znajdują w sprawie zastosowania. Przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy umorzenia postępowania w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 165b ust. 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS nie znalazł także podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Jak wskazał, przepis ten opiera się na uznaniu administracyjnym, a co za tym idzie nawet w przypadku wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi organ orzekający nie jest zobligowany do jej udzielenia.

Z uwagi na fakt, że "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, organ posiłkował się w tym zakresie ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażonym na gruncie art. 67a i art. 67b Ordynacji Podatkowej.

Rekonstruując definicję "ważnego interesu przewoźnika" organ wyjaśnił, że nie spełnia tej przesłanki przekonanie strony, że właściwym dokumentem przewozowym dla analizowanego zgłoszenia jest dokument magazynowy [...]. Podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów powinien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa SENT. Nie przemawiała za odstąpieniem również sytuacja ekonomiczna spółki, która nie powołała się na trudną sytuację finansową, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie czy też wpływ wysokości kary na obroty i obciążenia przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego spisu spornych wierzytelności wynikało, że opiewają one na łączną kwotę 684.319 zł, z czego kwota 624.319 zł została w całości zabezpieczona z majątku spółki, a skarżąca nie sygnalizowała, że zapłata kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z ustawy o SENT spowoduje zachwianie podstawami egzystencji oraz wiązać się będzie z koniecznością zaprzestania działalności. Fakt, że spółka uchwałą z [...].01.2019 r. podjęła decyzję o likwidacji działalności nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że nie jest ona w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty kary, tym bardziej, że Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z [...].08.2019 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Z przeprowadzonych przez organ odwoławczy ustaleń wynikało, że skarżąca na bieżąco realizowała również swoje zobowiązania z tytułu podatków i składek ZUS oraz nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się tym samym zaistnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika.

Analizując z kolei przesłankę "interesu publicznego" DIAS przywołał cel ustawy o SENT, a także wiązł pod uwagę, że stwierdzone uchybienie dotyczy łącznie pięciu zgłoszeń, którymi objęto towar przewożony w tym samym czasie i tym samym pojazdem, co skutkowało nałożeniem kary łącznie w kwocie 50.000 zł. Niemniej jednak ta okoliczność nie mogła przemawiać za dostąpieniem od nałożenia kary.

Zdaniem organu odwoławczego, nadzwyczajna pomoc w postaci ulgi, polegającej na odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, winna służyć przede wszystkim podmiotom gospodarczym, które można w ten sposób uchronić przed likwidacją lub upadłością. Tymczasem zainicjowany proces likwidacji skarżącej zmierza do zakończenia bytu prawnego tej spółki przez likwidację jej majątku. W tym stanie rzeczy, nawet ewentualna rezygnacja z dochodzenia kary nałożonej zaskarżoną decyzją nie zmieniłaby sytuacji spółki. Z kolei interes wierzycieli spółki polegający na zaspokojeniu ich należności nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu przewoźnika czy interesu publicznego. Jest to okoliczność należąca do zakresu partykularnych interesów wierzycieli likwidowanej spółki.

III.

Wyrokiem z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1075/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki na ww. decyzję.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zgłoszeniu SENT skarżąca spółka w polu "informacje o towarze" jako rodzaj dokumentu przewozowego wpisała "INNY" a w polu "numer dokumentu przewozowego" "[...]". Z przedstawionego podczas kontroli dokumentu przewozowego [...] wynikało, że dotyczy on przewozu oleju napędowego o kodzie CN 2710, w łącznej ilości 17.600 litrów, w którym jako zleceniodawca figuruje L. sp. z o.o., a jako odbiorca T. sp. z o.o. Na dokumencie wpisano również zgłoszenie [...].

Podczas kontroli kierowca okazał dokument przewozowy z dnia 14 listopada 2017 r. bez numeru oraz wydruk listu przewozowego z dnia 14 listopada 2017 r., z których wynikało, że dotyczą przewozu zgłoszonego w systemie pod numerem [...]. W elektronicznej dyspozycji przewozu nie figurował nr [...].

Skarżąca twierdzi, że dokonane zgłoszenie [...] odpowiada stanowi faktycznemu. Zgodnie ze zgłoszeniem w dniu 14 listopada 2017 r. dokonywała przewozu wymienionego w zgłoszeniu SENT towaru, we wskazanej w nim ilości oraz do także wskazanego w nim odbiorcy - "D." [...], na podstawie, jak twierdzi, prawidłowo podanego w zgłoszeniu dokumentu przewozowego [...]. W oparciu o ten dokument stworzyła dokument wewnętrzny, który odpowiadał treści dokumentu magazynowego [...]. Jej zdaniem dokument WZ w pełni umożliwia organom analizę przemieszczania towaru, a ponadto wyklucza możliwość jego wielokrotnego zastosowania oraz zabezpiecza interesy państwa w zakresie należności podatkowych, a także chroni przed fikcyjnym obrotem, realizując de facto cele ustawy SENT.

Analiza danych wynikających ze zgłoszenia [...] wskazuje w sposób oczywisty, że nie odpowiada ono stanowi faktycznemu stwierdzonemu podczas kontroli. W dyspozycji elektronicznej, którą przedstawił kierowca do kontroli nie został podany numer dokumentu przewozowego [...], z kolei przedłożone dokumenty: nieopatrzony numerem dokument przewozowy oraz list przewozowy nie odpowiadały treści dokumentu przewozowego [...], podanego w zgłoszeniu jako dokument przewozowy.

Wykonywany przez skarżącą przewóz nie odpowiada treści wskazanego w zgłoszeniu jako dokument przewozowy [...] i nie zmienia powyższego fakt wystawienia przez skarżącą dokumentów wewnętrznych potwierdzających zgłoszony przewóz.

Prawidłowo zatem organy przyjęły, że stanowiło to wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT.

WSA zwrócił uwagę, że przesłuchany podczas kontroli kierowca zeznał, że nie posiadał w dyspozycji elektronicznej dokumentu [...], a wytworzone przez spółkę dokumenty wewnętrzne, wbrew jej zarzutom nie odpowiadały treści zgłoszenia.

Z podanego w zgłoszeniu dokumentu przewozowego wynikało, że odbiorcą towaru w ilości 17.600 l, CN 2710 była spółka T. sp. z o.o., nadawcą zaś spółka L. sp. z o.o., podczas gdy z dokumentu wewnętrznego towarzyszącego przewozowi wynikało, że nadawcą jest T. sp. z o.o., a odbiorcą towaru w ilości 800 l, CN 2710 "D." [...]. W dokumencie towarzyszącym okazanym podczas kontroli poza opisanym przewozem znalazły się jeszcze cztery pozycje przewozu towaru w ilościach odpowiednio 5.500 l, 8.000 l, 1.300 l i 2.000 l, do kolejno wskazanych odbiorców. Stanu niezgodności nie zmienia fakt, że zgadzały się pozostałe dane wskazane w zgłoszeniu, tj. ilość towaru i odbiorca. Dane te nie zgadzały się bowiem z dokumentem podanym w zgłoszeniu jako dokument przewozowy. Nie można natomiast mówić o zgodności zgłoszenia ze stanem faktycznym wskazując, że część danych się zgadza. Zgodność, o której mowa w tym przepisie to zgodność, która nie wywołuje wątpliwości co do zgodności danych zgłoszenia ze sanem faktycznym.

Spółka realizowała przewóz na podstawie 5 zgłoszeń, do pięciu różnych odbiorców, na podstawie tego samego dokumentu przewozowego dotyczącego przewozu pomiędzy dwoma podmiotami, innymi niż wymienione w poszczególnych zgłoszeniach, oraz towaru, którego jedynie łączna suma odpowiadała wielkości towaru wymienionego w dokumencie WZ.

WSA nie dopatrzył się także naruszenia art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 ustawy o SENT ani art. 12 ustawy zmieniającej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw do zastosowania art. 165b Ordynacji podatkowej oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców.

Niezasadnie, zdaniem WSA, strona zarzuca także naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Analizując ten przepis WSA zrekonstruował przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wskazując, że nie występuje w sprawie ani "ważny interes przewoźnika" ani też "interes publiczny" które przemawiałyby za odstąpieniem. W jego ocenie postępowanie organów w tym zakresie, jak również dokonana ocena są prawidłowe. Organy działając z urzędu zebrały materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny możliwości odstąpienia.

Spółka w toku postępowania nie powoływała się na trudną sytuację ekonomiczną, a przeprowadzone przez organ II instancji z urzędu postępowanie nie prowadziło do takich wniosków. W większości ciążące na spółce zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone, nie prowadzono wobec niej postępowania egzekucyjnego, nie stwierdzono zaległości podatkowych, a jak trafnie także zauważył organ samo wszczęcie postępowania likwidacyjnego nie może być podstawą do przyjęcia, że po stronie spółki istnieje ważny interes, przemawiający za odstąpieniem od wymierzenia kary. Oceny tej nie może również zmienić powoływanie się na aktualnie obowiązujący w kraju stan epidemiczny bez konkretnego wskazania jak stan ten wpływa na interesy skarżącej.

Za odstąpieniem od wymierzenia kary nie przemawia a wręcz sprzeciwia się ważny interes publiczny postrzegany jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa w tym również wynikające z ustawy SENT.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut nieuwzględnienia przy ustalaniu wysokości kary, jej proporcjonalności w stosunku do uzyskanego zysku. Argumenty te, jako całkowicie pozaprawne nie mogły zostać uwzględnione. Sankcje pieniężne zostały przewidziane za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów i są one niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, a ich nałożenie jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Nie przewidziano również możliwości ich miarkowania przy uwzględnieniu okoliczności takich jak rodzaj winy, czy jak chce tego skarżąca wysokości zysku.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka zaskarżając go w całości i zarzucając:

1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy organ naruszył art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (zwanej dalej ustawą SENT), poprzez błędną wykładnię tego przepisu, czego przejawem było uznanie, że przewidziana w tym przepisie przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary nie ma zastosowania do podmiotów gospodarczych będących w toku likwidacji;

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wskutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania zastosowania przez organ art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz wskutek braku rozważenia czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodzi przypadek wystąpienia "interesu publicznego" w rozumieniu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, obejmujący takie zasady jak: sprawiedliwość, proporcjonalność sankcji do rodzaju i stopnia przewinienia, zaufanie do organów podatkowych, a także wskutek pominięcia przy wykładni tego przepisu rzeczywistego celu ustawy i w konsekwencji zaniechanie odstąpienia od nałożenia kary przez organ, pomimo, że działanie skarżącej nie było zawinione, uchybienie było wynikiem pomyłki, skarżąca działała w przekonaniu o prawidłowości dokonanego zgłoszenia, a popełnione uchybienie nie doprowadziło i nie mogło doprowadzić do narażenia interesów Skarbu Państwa;

3. naruszenie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wskutek zaniechania zastosowania art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, czego przejawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nałożenia przez organ na skarżącą łączenie pięciu kar administracyjnych określonych w pięciu odrębnych decyzjach administracyjnych (w tym w decyzji co do której zaskarżonym wyrokiem oddalona została skarga), które w rzeczywistości dotyczyły tego samego przewozu (realizowanego w tym samym czasie tym samym środkiem transportu), objętego pięcioma odrębnymi zgłoszeniami SENT, w których to zgłoszeniach popełniony został identyczny błąd polegający na wskazaniu niewłaściwego dokumentu przewozowego;

4. naruszenie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi wskutek nieprawidłowej kontroli decyzji administracyjnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wskutek błędnej wykładni i w konsekwencji zaniechania zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, czego przejawem było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dopuszczalne było zaakceptowanie przez organ II instancji wszczęcia postępowania przez organ I instancji po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniosła także o orzeczenie o kosztach postępowania.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej uchybienia uznać można za trafne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

VII.

Zarzuty skargi kasacyjnej, które zgodnie z zasadą dyspozycyjności wyznaczają granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, uzasadniają twierdzenie o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS.

Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodności z prawem wyroku WSA nie podważa zarzut bazujący na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniach regulowanych ustawą o SENT, prowadzonych w sprawach nałożenia kar pieniężnych. Jak wyjaśniono w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, co Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, którą nie jest kontrola przewozu (i wykonywane w jej ramach czynności) podejmowana na podstawie ustawy o SENT, zwłaszcza, że każda z tych kontroli realizuje inne cele, wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji, co prowadzi do wniosku, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej nie obejmuje swoim zakresem art. 165b tej ustawy, a co za tym idzie do wniosku, że przepis ten nie ma zastosowania w prowadzonych na podstawie ustawy o SENT postępowaniach w sprawach nałożenia kary pieniężnej.

Za uzasadnione należało natomiast uznać zarzuty z punktu 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące w istocie naruszenia przez WSA art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Zgodnie zatem z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych - "przypadek uzasadniony", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny" - co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" - jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa - a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego, o którym jest mowa w ust. 1, służy sprawdzeniu - bo takie są jego cel oraz funkcje - czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, co jednocześnie nie uzasadnia wniosku, że działanie podejmowane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oznacza jego dowolność. Z całą pewnością bowiem, o "luzie decyzyjnym" szerszym niż przyznany nie sposób jest wnioskować na tej podstawie, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa zostały określone w przedstawiony powyżej sposób, a mianowicie przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych.

Akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przywołanym przepisem prawa, w którego rezultacie - co trzeba podkreślić - nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu przewoźnika" (ale i podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego), "interesu publicznego" - jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów - wiąże się bowiem z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

Przy tym - jak należałoby przyjąć - przywołany przepis prawa nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też wyłącznie do jego kondycji finansowej (ekonomicznej) - co nie oznacza jednak, że okoliczność tego rodzaju może być pomijana - podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inny jest przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele, a co za tym idzie cele oraz funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie realizują również celu fiskalnego.

Operowanie przez ustawodawcę spójnikiem "lub" prowadzi również do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes przewoźnika" (podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego), jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa.

Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 24 ustawy o SENT wynika, że ważny interes podmiotu, o którym w nim mowa lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu tego podmiotu lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika - czy też podmiotu wysyłającego lub podmiotu odbierającego - lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze, w relacji do celów ustawy o SENT po drugie zaś, w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co w tym też kontekście wiąże się z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności. Zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem - w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy - jest art. 2 Konstytucji RP (zob. np. wyroki TK w sprawach K 8/07 oraz P 24/12). Wobec funkcji sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu oraz wobec zobiektywizowanego charakteru odpowiedzialności administracyjnej, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego (ważnego interesu przewoźnika) w odstąpieniu od jej nałożenia powinna więc uwzględniać potrzebę rozważenia, czy z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego danej sprawy oraz celów ustawy o SENT, wymierzenie kary pieniężnej będzie przydatne i niezbędne dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy.

Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena spornego w sprawie zagadnienia nie jest prawidłowa, a proponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do rozumienia funkcji art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oraz jego zastosowania, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie uwzględnia znaczenie konsekwencji wynikających z celów tej ustawy w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Podkreślając z perspektywy przedstawionych argumentów, że przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele - ukierunkowane na zapobieganie i przeciwdziałanie ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi - wymagały, wobec oparcia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na założeniu o samokontroli i silnej samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą tej ustawie, stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jednak ustanowenie na gruncie wymienionej ustawy instytucji sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną i nie ma charakteru obligatoryjnego, a co więcej, nakładanie kar pieniężnych dalekie jest od jakiegokolwiek automatyzmu.

Jakkolwiek faktem jest, że odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków określonych w ustawie o SENT ma charakter zobiektywizowany, zaś sankcja administracyjna ma postać kary pieniężnej bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu, a kary te zostały ukształtowane na stosunkowo wysokim poziomie, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że sam ustawodawca zróżnicował tę wysokości uwzględniając charakter naruszenia, a co za tym idzie rodzaj i charakter naruszonego obowiązku. Co więcej, wobec treści i funkcji art. 24 ust. 3 ustawy o SENT (także innych przepisów zawierających postanowienia dotyczące odstąpienia od nakładania kar pieniężnych), nakładanie kar pieniężnych nie ma również charakteru automatycznego, albowiem organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia odnośnie do oceny celowości jej nałożenia, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że ustanowienie instytucji kar pieniężnych oraz ich nakładanie na podstawie wymienionej ustawy, nie było i nie jest determinowane wyłącznie funkcją represyjną. Jest bowiem poprzedzane oceną odnośnie do celowości jej nałożenia determinowaną niezbędnością zapewnienia realizacji celów ustawy.

Instytucja kary administracyjnej stanowi zatem nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Kary pieniężne stanowią więc środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków, zaś przez zapowiedź negatywnych konsekwencji motywują do ich wykonywania (zob. wyrok TK z 25 marca 2010 r. sygn. akt P 9/08). Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji sankcja administracyjna (kara pieniężna) zapewnia poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych, zaś jej sens tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, dzięki czemu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa, zaś sama ustawowa groźba jej nałożenia ma charakter dyscyplinujący, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności (zob. wyrok TK z 15 października 2013 r. sygn. akt P 26/11).

Jeżeli więc - jak już wspomniano - system monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi został oparty na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą ustawie o SENT, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ustanowienie na gruncie tej ustawy sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych oraz ich nakładanie przez uprawnione organy zostało zdeterminowane ich funkcją motywacyjną pozostająca w związku z prewencyjnym oddziaływaniem w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, co odnosi się do wpływu na zachowanie podmiotu, wobec którego jest (może być) stosowana, i w odniesieniu do którego ma wywoływać motywację do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Ich wysokość stanowi zaś konsekwencję uwzględnienia znaczenia funkcji ochronnej oraz wagi chronionego dobra mierzonej stopniem dolegliwości w relacji do wagi dobra chronionego.

Wobec więc tego, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki w relacji do celów ustawy o SENT -którymi nie są cele fiskalne, zaś nakładanie kar pieniężnych nie jest celem samym w sobie - oraz w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a w tym kontekście z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności w aspekcie odnoszącym się do tzw. przesłanki niezbędności, za uzasadniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz ocena odnośnie do braku interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia musi uwzględniać zdecydowanie szerszą perspektywę i nie może ograniczać się do motywowania jej - i to jako wiodącym - argumentem sugerującym, że odstąpieniu od nałożenia kary miałyby sprzeciwiać się cele ustawy o SENT. Zwłaszcza, gdy argumentacji tego rodzaju przeciwstawić znaczenie konsekwencji wynikających z treści oraz funkcji art. 24 ust. 3 (oraz innych tego rodzaju przepisów) ustawy o SENT.

Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że okazany do kontroli list przewozowy oraz dokument przewozowy (bez numeru) z dnia 14 listopada 2017 r. nie odpowiadały dokumentowi przewozowemu nr [...] wskazanemu, jako dokument towarzyszący przewożonemu towarowi w skontrolowanym przez organy zgłoszeniu SENT - z którego wynikało przy tym, że odbiorcą 17.600 l oleju napędowego (CN27101943) była sp. z o.o. T. zaś jego nadawcą sp. z o.o. L., a ponadto, że stanowił on również podstawę realizowania przewozu wymienionego towaru na podstawie pięciu odrębnych zgłoszeń SENT do pięciu różnych odbiorców - co prowadzi do wniosku o zaktualizowaniu się przesłanek przypisania stronie naruszenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT, to jednak nie można pomijać tej istotnej okoliczności, że w toku kontroli nie stwierdzono żadnych innych niezgodności w zakresie odnoszącym się do ilości przewożonego towaru (odpowiadał on bowiem wartości wynikającej z wymienionego dokumentu WZ), zaś z okazanych do kontroli dokumentów wynikało, że korespondują one z treścią skontrolowanego zgłoszenia. Ponadto, kontrolowanym pojazdem był również realizowany przewóz pozostałej ilości paliwa do dalszych odbiorców, co dokumentowały pozostałe cztery zgłoszenia SENT. Nie można także nie dostrzegać wyjaśnień strony, które jakkolwiek nie świadczą o niezrealizowaniu się przesłanek odpowiedzialności, to jednak mają wpływ na ocenę możliwości odstąpienia od nałożenia kary.

Wobec więc tego, że w toku kontroli nie stwierdzono niezgodności w zakresie odnoszącym się do ilości przewożonego towaru oraz jego odbiorców, a więc niezgodności, które rzeczywiście utrudniałoby, czy wręcz niweczyło realizację celów ustawy o SENT, należałoby przyjąć, że do zbioru stanów faktycznych objętych zakresem normowania art. 24 ust. 3 tej ustawy - wobec funkcji i przedstawionego powyżej rozumienia tego przepisu prawa - można również zaliczyć wskazane okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Jakkolwiek przy tym faktem jest, że kontrolowany przewóz był wykonywany środkiem transportu, którym niezależnie od skontrolowanego w tej sprawie zgłoszenia SENT był realizowany również przewóz oleju napędowego na podstawie czterech innych zgłoszeń do różnych odbiorców, co wobec logiki rozwiązań prawnych przejętych na gruncie ustawy o SENT skutkowało wymierzeniem stronie pięciu kar pieniężnych w wysokości po 10.000 zł każda (łącznie zatem 50.000 zł), to jednak z punktu widzenia przedstawionego rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oraz jego funkcji, a co za tym idzie wobec potrzeby uwzględniania znaczenia konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności w aspekcie odnoszącym do przesłanki niezbędności - a więc, innymi słowy, determinowanej niezbędnością zapewnienia realizacji celów ustawy o SENT oceny odnośnie do celowości nałożenia kary pieniężnej, której funkcją nie jest, jak już pokreślono, funkcja represyjna, ani też fiskalna - trzeba stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy tym bardziej należałoby uznać za odpowiadający hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 24 ust. 3 wskazanej ustawy.

Zwłaszcza, że wnioskowi temu nie sprzeciwia się interes publiczny rozpatrywany w relacji do celów ustawy o SENT, których realizacja nie doznała w tym przypadku istotnego uszczerbku. Przemawia za tym również zasada proporcjonalności, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należało również uznać zarzut z pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W związku z powyższym, zaskarżony wyrok WSA podlegał uchyleniu.

Wobec tego, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która w świetle przedstawionych argumentów była uzasadniona - podejście organu administracji do zagadnienia wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o SENT było bowiem wadliwe - co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i powoduje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ administracji będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione powyżej oceny prawne i formułowane na ich podstawie wnioski.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 206 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.