Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 316/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust.1, art. 112c ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 par.1 pkt. 1 lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga – Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w C. poprzednio [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej P. Spółka z o.o. z siedzibą w C. poprzednio [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie z [...] listopada 2022 r. nr: [...] określającą P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Podmiot E. sp. z o.o. (obecnie: P. Sp. z o.o. - dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") z siedzibą w C. został wpisany do KRS w dniu [...] kwietnia 2016 r. W badanym okresie, tj. w grudniu 2020 r., Spółka prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Była podatnikiem podatku od towarów i usług i rozliczała się w Urzędzie Skarbowym w S. za okresy miesięczne. W dniach od [...] lipca 2021 r. do [...] marca 2022 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem tego zwrotu, za grudzień 2020 r. Protokół kontroli Spółka odebrała [...] marca 2022 r.

Pismem z [...] marca 2022 r. Spółka wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. Kontrolujący, ustosunkowali się do nich w piśmie z [...] kwietnia 2022 r.

Postanowieniem z [...] maja 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie VAT za grudzień 2020 r.

Organ I instancji zbadał księgi podatkowe Spółki i uznał, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2020 r. są nierzetelne w części, która dotyczy zakwestionowanych i opisanych faktur.

Organ I instancji uznał, że faktury zakupu, które Spółka zaewidencjonowała w grudniu 2020 r., wystawione na rzecz Spółki przez:

• D. sp. z o.o. za wykonanie analizy produktywności, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentuje czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego;

• Ś. O. sp. z o.o., za sprzedaż skrzyń plastikowych, szarych, [...] szt., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentuje czynność dokonaną w warunkach, które wskazują na nadużycie prawa i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Przez to Spółka zawyżyła:

• podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł),

• podatek należny o [...] zł.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, że w rejestrze sprzedaży Spółka ujęła fakturę wystawioną na rzecz E. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura ta miała dokumentować wykonanie analizy produktywności.

W ocenie organu I instancji, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i Spółka jest obowiązana do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku z tytułu wystawienia tej faktury.

Decyzją z [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce w VAT:

• zobowiązanie podatkowe za grudzień 2020 roku,

• podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokościach szczegółowo wymienionych w sentencji tejże decyzji. Organ ustalił też kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub alternatywnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

Decyzją z [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że niezbywalnym prawem Spółki jako podatnika VAT, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym, aby Spółka mogła skorzystać z tego prawa, muszą być spełnione wymogi o których mówi u.p.t.u., a przede wszystkim, obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Zauważył, że organ I instancji stwierdził, że zapisy, których Spółka dokonywała w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT za grudzień 2020 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym zasadnie uznał, że ewidencje te były w części nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Organ porównał zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu z dokumentami źródłowymi i dokonał ich szczegółowej analizy. Potwierdził to w protokole kontroli, który Spółce doręczył. W uzasadnieniu decyzji dokładnie wyjaśnił, dlaczego zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu uznał rejestry zakupu za nierzetelne.

Organ odwoławczy dodał, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie lub w sposób wadliwy, stosuje art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p."), którego treść powołał. W niniejszej sprawie, zasadnie organ I instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny pozwala na określenie podstawy opodatkowania, tym samym, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpił od jej oszacowania.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest, czy zaewidencjonowane przez Spółkę faktury, które odnoszą się do zakupu w grudniu 2020 r. analizy produktywności farmy fotowoltaicznej od spółki D. oraz skrzyń plastikowych, szarych od spółki Ś. , odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. I w związku z tym, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy i wskazał, że poprawnie wystawione faktury VAT oraz rzetelnie prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym, aby właściwie określić podstawę opodatkowania. Jedynie prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje skutki prawnopodatkowe. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe są uprawnione, aby badać treść czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i ewentualnie, podważać skuteczność tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Organ dodał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, odwołując się przy tym do orzecznictwa unijnego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania dokonano analizy m.in.: dokumentów źródłowych, które Spółka złożyła w toku kontroli podatkowej (faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży), umów i porozumień, które Spółka zawarła z kontrahentem, zeznań i wyjaśnień osoby, która Spółkę reprezentowała, zeznań i wyjaśnień innych świadków, wyjaśnień i zastrzeżeń Spółki, płatności za poszczególne transakcje. Na podstawie całego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że faktura zakupu analizy produktywności farmy fotowoltaicznej potwierdza czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego; również faktura, która ma dokumentować sprzedaż analizy produktywności farmy fotowoltaicznej, nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy spółka jest zatem obowiązana do zapłaty podatku z tytułu jej wystawienia. Z kolei faktura zakupu skrzyń plastikowych dokumentuje czynność, która spełnia przesłanki obejścia prawa i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana kwalifikacji prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie ma wpływu na to, że organ I instancji prawidłowo odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktury zakupu analizy produktywności.

Opisując okoliczności zakupu i sprzedaży analiz produktywności farmy fotowoltaicznej oraz zakupu skrzyń (i ich wynajmu) do przechowywania owoców i warzyw, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie potwierdza, że zakwestionowane transakcje, w których Spółka uczestniczyła, spełniają przesłanki do uznania, że nie zostały one dokonane (nabyta i sprzedana analiza produktywności farmy fotowoltaicznej) oraz, że Spółka przeprowadziła je w warunkach, które wskazują na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach (nabycie skrzyń do przechowywania owoców i warzyw). Transakcje te służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, przyjmowaniu i wystawianiu faktur, wygenerowaniu i nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. Osoba, która Spółkę reprezentowała, miała wiedzę i świadomość co do charakteru tych transakcji.

Jednoznacznie potwierdzają to okoliczności:

• powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy firmami, które pozwalały na sztuczne kształtowanie procesów gospodarczych i eliminowały ryzyko istniejące w obrocie gospodarczym; wskazują one, że faktycznie A. G. sama dla siebie sporządziła analizę produktywności farmy fotowoltaicznej i sama sobie ją sprzedała - w okresie objętym postępowaniem była ona prezesem Spółki i spółki D., a skrzynie Spółka wynajęła wspólnikowi spółki, od której je Spółka nabyła - D. C. był bowiem w tym czasie wspólnikiem spółki Ś. ;

• w grudniu 2020 r. Spółka nie dysponowała środkami, które pozwoliłyby uregulować sporną fakturę zakupu skrzyń. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od spółki E. częściowo Spółka uiściła zobowiązanie wobec spółki D.. Termin zapłaty pozostałej kwoty zobowiązania wobec spółki Ś. był przez Spółkę dwukrotnie przedłużany i ostatecznie zobowiązanie wobec tej spółki uregulowano w kwietniu 2021 roku;

• określona przez Spółkę cena sprzedaży analizy produktywności farmy jest niewspółmiernie wysoka do rzekomo wykonanych przez A. G. czynności;

• Spółka nie posiada żadnej dokumentacji, która potwierdza wykonanie analizy produktywności farmy fotowoltaicznej, oprócz dokumentu zatytułowanego "Analiza produktywności farmy fotowoltaicznej", który zawiera identyczne dane, jak te przekazane Spółce przez R. ;

• w działalności Spółki brak jest przejawów rzeczywistych działań, które polegają na wspieraniu technicznym podmiotów w zakresie energii odnawialnej, tj. opracowywanie analizy produktywności farm fotowoltaicznych oraz wynajmie skrzyń plastikowych. Spółka udokumentowała w tym zakresie działalność spółki, która ograniczała się wyłącznie do współpracy z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. D., E. i Ś. ;

• działania podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach, nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, a transakcje były sztucznie wykreowane.

W ocenie organu odwoławczego, łączna analiza tych okoliczności pozwala zanegować autentyczność przebiegu kwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka oraz spółki D., N. , Ś. oraz D. C. są uczestnikami w projekcie, który nosi nazwę "K. ". Informacje o nim można znaleźć na stronie [...]. Dzięki istniejącym (i opisanym przez organ) powiązaniom osobowym i kapitałowym, Spółka nie ponosiła ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Dzięki temu Spółka mogła swobodnie kształtować transakcje, w sposób korzystny dla Spółki i tych spółek. Ponadto, o braku ryzyka ze strony Spółki świadczą przepływy finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Pozwalały one Spółce formalnie uczestniczyć w tych transakcjach, bez angażowania własnych środków finansowych. Płatności wobec dostawcy skrzyń, Spółka zrealizowała dopiero po otrzymaniu zapłaty od E. i po dwukrotnym przesunięciu terminu płatności.

Dodatkowo, usługę wykonania analizy produktywności farmy fotowoltaicznej należy zaliczyć do tzw. usług niematerialnych. Organ wskazał, że w orzecznictwie NSA ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane. Tymczasem, Spółka nie przedłożyła nawet umowy zawartej na te usługi. Zlecenie wykonania analiz produktywności było ustne. Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że te usługi niematerialne, udokumentowane spornymi fakturami, zostały zrealizowane na rzecz Spółki przez spółkę D. i dalej przez Spółkę na rzecz spółki E. . Nie jest potwierdzeniem ich wykonania wiedza Spółki i nabywcy, czy pisemne i ustne wyjaśnienia, na czym te usługi polegały. Prezes spółki E. - J. J. co prawda ogólnie wyjaśniła, po co nabyła tę usługę, ale nie wskazała, jakie dokładnie czynności wchodziły w jej zakres. Pomimo że zobowiązała się, to nie przedstawiła dokumentów - wniosków, projektów, które ta spółka proponowała inwestorowi i w związku z którymi nabyła od Spółki analizę produktywności farm fotowoltaicznych.

Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z zarzutem, że oczekiwania organu podatkowego w zakresie dokumentowania usług są oderwane od realiów gospodarczych. Zeznania A. G. i J. J. nie są miarodajne. Jak wskazał organ odwoławczy, nie może on uznać, że spółka N. jedynie na ustnych informacjach od spółki E. oparła inwestycję o wartości kilku milionów złotych. Niewiarygodne jest też, że spółka E. najpierw zleciła, prawie rok wcześniej, wykonanie analizy farmy fotowoltaicznej dla firm, z którymi później zawarła umowę o prace projektowe oraz zarządzanie procesem inwestycyjnym. Analiza obejmowała okres od [...] grudnia 2019 r. do [...] listopada 2020 r. Natomiast umowę E. z firmami N. sp. z o.o., N. C. P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zawarła [...] grudnia 2020 r. Na jej podstawie miała wykazać możliwości produkcyjne farmy fotowoltaicznej położonej na działkach na terenie tego samego powiatu, co działki proponowane inwestorowi, tj. U. sp. z o.o. Spółka ta była zaś udziałowcem pośrednim lub bezpośrednim w tych trzech spółkach.

W ocenie organu odwoławczego, wątpliwe są też wyjaśnienia A. G., że kalkulację ponad milionowej inwestycji sporządziła na kartce papieru i nie szukała innych dostawców skrzyń. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzają podjęcie jakichkolwiek działań w celu wynajęcia skrzyń i to pomimo, że od transakcji zakupu do ich wynajęcia minęło dziewięć miesięcy. Istotne jest też, że rolnikiem zainteresowanym od początku ich wynajęciem był akurat D. C., który w badanym okresie był wspólnikiem spółki Ś. . Brak jest też dokumentów, które potwierdzałyby twierdzenia Spółki na temat weryfikacji cen rynkowych wynajmu tego typu skrzyń czy odbiór skrzyń z placu przez D. C.. Także wyjaśnienia R. G. - prezesa spółki Ś. , są niespójne. Potwierdził, że spółka miała kłopoty z płynnością finansową. Przy tym, wskazał, że spółka nie podejmowała prób zbycia skrzyń i odpłatnego wynajęcia placu. Spółka miała kłopoty finansowe, aby zabezpieczyć miejsca pracy i wierzycieli. Dlatego sprzedała skrzynie. Jednocześnie plac użyczyła nieodpłatnie.

Zdaniem organu odwoławczego, takie zachowanie podmiotów nie byłoby możliwe bez powiązań osobowych i znajomości osób, które odpowiadały za tę transakcję. Z kolei, D. C. nie przedłożył dokumentów wynajęcia skrzyń - protokołów ich odbioru i zdania po okresie najmu. Nie podał szczegółów i okoliczności wynajęcia skrzyń.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka zawyżyła za grudzień 2020 r. podatek naliczony i należny z zakwestionowanych faktur zakupu skrzyń plastikowych oraz zakupu i sprzedaży analizy produktywności farmy fotowoltaicznej. W konsekwencji, organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury wystawionej przez Spółkę tytułem sprzedaży analizy produktywności farmy fotowoltaicznej dla spółki E. . Literalna wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem obliguje Spółkę jako jej wystawcę, do zapłaty tak wykazanego podatku.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów Spółki, że organ I instancji, kwestionując w swojej decyzji podatek naliczony z faktury, która dokumentowała zakup skrzyń, działał jednocześnie na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) u.p.t.u.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzenie, iż transakcja zakupu skrzyń nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, organ zawarł w zaskarżonej decyzji tylko w części, w której opisał przebieg kontroli podatkowej i jej ustalenia. Natomiast, w dalszej części decyzji organ I instancji przedstawił wyjaśnienia w tym przedmiocie. Uznał bowiem, że Spółka przeprowadziła ją w warunkach, które wskazują na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze. Organ ten wydał decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i taką podstawę prawną powołał w końcowej części decyzji oraz ten przepis omówił w jej uzasadnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew zarzutom, nie wyraził w decyzji ani w protokole kontroli stanowiska, że Spółka nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, wbrew treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wręcz przeciwnie, organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu za badany okres pozostały podatek naliczony oraz należny zadeklarowany przez Spółkę. Świadczy to o tym, że organ ten uznał, że pozostałe zakupy związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Organ nie pominął również wyjaśnień Spółki, że wynajmowała ona nabyte skrzynie rolnikom ryczałtowym, gdyż na str. 20 swojej decyzji opisał wyjaśnienia Spółki z [...] stycznia 2022 r. Niemniej, w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka przedłożyła jedynie fakturę, która potwierdziła, że wynajmowała skrzynie tylko D. C. od października 2021 r. do grudnia 2021 r., potem przedłożono ten wynajem do stycznia 2022 r. Ostatecznie - jak wynika z materiału dowodowego – Spółka wynajmowała skrzynie od [...] października 2021 r. do [...] kwietnia 2022 r. Ponadto, Spółka sprzedała je [...] listopada 2022 r., więc w następnym sezonie nie wynajmowała ich.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji na str. 26 i na str. 17 stanowiska w sprawie odwołania organ I instancji rzeczywiście zamiast D. C. wymienił D. C.. Jest to jednak oczywista omyłka, która nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Tym bardziej, że w pozostałej treści obu tych dokumentów powołane są prawidłowe dane tego kontrahenta.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że zestawił wyjaśnienia Spółki w zakresie wyliczeń, które dotyczą ewentualnych dochodów z ich najmu, z przychodami Spółki w 2021 r. z wynajmu skrzyń. Wynika z tego, że zakup ten zwróciłyby się dopiero po 10 latach. W momencie zakupu Spółka nie miała zaś środków na koncie, które wystarczyłyby, aby zapłacić za ten towar. Natomiast analiza CIT-8, na który się powołuje się Spółka wskazuje, że ten zakup pochłonął cały dochód Spółki z 2020 r. Podniesienie kapitału zakładowego nie ma znaczenia w sprawie. W chwili zawarcia transakcji kapitał zakładowy wynosił [...] zł i takie dane organ prawidłowo przedstawił w swojej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ w swoim stanowisku powołał dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji, tj. protokół kontroli z [...] listopada 2022 r., którą organ ten przeprowadził wobec spółki E. , organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. włączył do materiału dowodowego ten protokół. Informację o tym Spółka otrzymała [...] lutego 2023 r., kiedy to odebrała to postanowienie. Ponadto, pismem z [...] marca 2023 r. organ zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z którego to prawa Spółka nie skorzystała.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 120, art. 122, art. 124, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka świadomie przyjęła i rozliczyła fakturę, która dokumentuje czynność, która nie została dokonana i fakturę, która potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, na podstawie art. 112c u.p.t.u. zasadnie i w prawidłowej wysokości, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Nadto, Skarżąca wniosła o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w zmianie przez Dyrektora IAS podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec Spółki, co doprowadziło do sytuacji, w której sprawa Spółki nie została dwa razy rozpatrzona w ramach dwóch instancji, zaś Spółka mogła odnieść się do stanowiska organu co do rzekomego nierzeczywistego charakteru transakcji z D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Spółki, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki dokumentują czynności, które nie miały rzeczywistego charakteru lub stanowiły obejście prawa, w szczególności poprzez:

- pominięcie wszystkich wyjaśnień Spółki dotyczących rzeczywistego charakteru analizowanych przez organ transakcji oraz braku osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych;

- dokonanie oceny zawieranych przez Spółkę transakcji bez uwzględnienia realiów rynkowych oraz możliwości rozwijania działalności gospodarczej Spółki oraz dywersyfikacji źródeł przychodów;

- przedstawianie oceny prawnej dopasowywanej do argumentacji prezentowanej przez Spółkę w trakcie postępowania odwoławczego (tj. w szczególności zmianę podstawy prawnej zakwestionowania rozliczeń Spółki);

- oparcie się na wybiórczym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla Spółki dowodów (w tym pominięcie wniosków płynących z przesłuchań wszystkich świadków);

-art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę i przesłuchań świadków oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego (poprzez stałe dopasowywanie stanowiska organu i podstawy prawnej rozstrzygnięcia do argumentacji prezentowanej przez Skarżącą);

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, który nie pozwala jednoznacznie stwierdzić co było przyczyną pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT - mieszanie argumentów świadczące o tym, że organ nie jest w stanie ostatecznie ustalić jaka powinna być podstawa rozstrzygnięcia;

- brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy transakcje Spółki nie miały rzeczywistego charakteru, czy też stanowiły obejście prawa (oraz dokonanie zmian podstaw prawnych w tym zakresie)

- powoływanie się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym;

- nie odniesienie się w decyzji do argumentów podniesionych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistej transakcji z D. Sp. z o.o., który w związku z przedmiotowymi transakcjami został przez Spółkę uiszczony;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktura wystawiona przez D. Sp. z o.o. potwierdza czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane i odmowie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie analizy produktywności, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane, miały realny charakter gospodarczy i stanowiły podstawę wykonania usługi na rzecz E. Sp. z o.o.;

- art. 5 ust. 1 i 5 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktura wystawiona przez Ś. Sp. z o.o. potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, podczas gdy transakcja nabycia skrzyniopalet od Ś. miała tylko i wyłącznie cel ekonomiczny, zaś Spółka w związku z udziałem w tej transakcji nie osiągnęła żadnej korzyści podatkowej;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 120, 122 i 187 O.p. - poprzez błędne uznanie, że transakcja nabycia towarów od Ś. Sp. z o.o. stanowiła transakcję stanowiącą nadużycie prawa, mimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego stwierdzenia, w szczególności pomimo tego, że:

- organ nie wykazał jaką korzyść podatkową uzyskała Spółka w efekcie dokonania transakcji ze Ś. ;

- cały zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że była to rzeczywista transakcja przeprowadzona ze względów ekonomicznych / gospodarczych i jej jedynym celem było osiągnięcie ekonomicznego zysku;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od Ś. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy transakcje te miały rzeczywisty charakter, ekonomiczny cel i nie były związane z osiągnięciem po stronie Spółki jakiejkolwiek korzyści podatkowej;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktura na rzecz E. Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy transakcja Spółki z kontrahentem faktycznie miała miejsce, doszło do wykonania usługi analizy produktywności, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,

- art. 41 ust. 1 i 2 lit. c Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez oparcie uzasadnienia Decyzji II instancji na całkowicie odmiennej podstawie prawnej niż przedstawiona w Decyzji I instancji, co doprowadziło do tego, że Spółka nie miała zagwarantowanego podstawowego prawa do dwukrotnego i sprawiedliwego rozpoznania jej sprawy,

- art. 112c ust.1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie Spółki i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy nie doszło do nadużycia prawa i nierzeczywistych transakcji, a w konsekwencji brak jest podstaw do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości organy podatkowe - do czasu wprowadzenia możliwości miarkowania sankcji - nie mogą stosować przepisów uregulowanych w art. 112b i art. 112c u.p.t.u., wobec czego doszło do naruszenia zasady proporcjonalności VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne kwestionowanie wynagrodzenia przyjętego przez strony zakwestionowanych transakcji, podczas gdy wynagrodzenie to miało charakter rynkowy, zaś podstawę opodatkowania VAT powinno stanowić wszystko, co stanowi zapłatę należną sprzedającemu (a wysokość wynagrodzenia pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie powinna podlegać ocenie organu podatkowego).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację w zakresie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] września 2023 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi skargę oraz rozwinęła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd bowiem uznał za trafny zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Wyjaśnić bowiem należy, że jak podnosi się w orzecznictwie (tak m.in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 855/19) wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 11 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1629/97 (POP 1999, z. 6, s. 160), stwierdził, że nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami praworządności sytuacja, w której organ państwowy nakłada decyzjami na obywateli obowiązki podatkowe z założeniem, iż decyzje te nie mogą być przez nich zaskarżone do organu odwoławczego. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 tej ustawy (zob. wyrok z NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08). Jest to stanowisko ugruntowane. Wskazać przy tym warto w pierwszym rzędzie na tezowane wyroki NSA w których w sposób szczególny podkreślił on istotność zasady dwuinstancyjności oraz wyjaśnił jak należy ją rozumieć. NSA wyjaśnił bowiem, że za naruszającą zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art.127 O.p. należy uznać sytuację, w której organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję oraz zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez organ pierwszej instancji (...) samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z dnia 2 lutego 2023 sygn. akt . II FSK 1399/20). Z kolei w innym tezowanym wyroku (z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 302/15) NSA wskazał (co prawda w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania – jednak zdaniem Sądu nie ma to znaczenia dla rozumienia samej zasady), że ustalenie podstawy opodatkowania ze wskazaniem konkretnego przepisu prawa, w oparciu o który to nastąpiło, winno nastąpić w dwóch instancjach.

Zauważyć zatem należy, że w badanej sprawie organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...] listopada 2022 r uznał, że jeśli chodzi o transakcję Spółki z D. sp. z o.o. dotyczącą wykonania na rzecz Skarżącej analizy produktywności farmy fotowoltaicznej na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, to stanowi ona czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. faktura ją dokumentująca nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ I instancji uznał zatem, że w tym przypadku doszło do obejścia prawa (str. 2 i 12-18 decyzji I instancji). Organ I instancji wyjaśnił, że transakcje między D. sp. z o.o. i Spółką, a następnie pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o., zostały przeprowadzone w warunkach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach. Zdaniem organu I instancji opisane na tych fakturach transakcje nie były gospodarczo uzasadnione, wartości usług zostały zawyżone, a jedynym celem spornych transakcji było odliczenie przez Spółkę (a następnie też E. ) podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Natomiast organ odwoławczy w odniesieniu do tych transakcji dokonał całkowicie odmiennych ustaleń niż organ I instancji. Uznał bowiem że faktury dotyczące powyższych transakcji nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wobec tego w przypadku faktury od D. sp. z o.o. wystawionej na rzecz Spółki, nie mogła ona stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, jednak w efekcie nastąpiło to na innej podstawie prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zatem stwierdzić należy, że zebrany i na nowo oceniony materiał dowodowy doprowadził organ drugiej instancji do zmiany podstawy prawnej wydanej decyzji, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą dwukrotnego badania tej samej sprawy przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji ma prawo korygowania stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ma również prawo uzupełniania materiału dowodowego (art. 229 O.p.), ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 O.p. W sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organ drugiej instancji doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, Strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie.

Wynika to jasno z porównania zarzutów (i treści) odwołania oraz skargi. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pojawia się po raz pierwszy dopiero w skardze. W odwołaniu nie mógł się pojawić, gdyż organ pierwszej instancji w swojej decyzji w ogóle go nie zastosował, ponieważ nie dokonał ustalenia, że wystawiona przez D. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej faktura dotycząca analizy produktywności farmy potwierdza czynności które nie zostały dokonane. Takich ustaleń, w sposób oczywisty odmiennych od I instancji, na bazie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał dopiero organ odwoławczy. Jak wskazano, organ I instancji uznał bowiem wprost, że czynności te "zostały przeprowadzone" jednakże w warunkach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach. Zdaniem organu I instancji transakcje nie były jedynie gospodarczo uzasadnione, wartości usług zostały zawyżone, a celem spornych transakcji było odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego. Organ I instancji jednak nie zakwestionował ich zaistnienia, co uczynił dopiero organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z organem odwoławczym, że w badanej sprawie zasadne było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, albowiem dokonana przez organ odwoławczy zmiana kwalifikacji prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miała wpływu na to, że organ I instancji prawidłowo odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktury zakupu analizy produktywności oraz, że argumentem za tym przemawiającym jest to, że w następstwie zmiany kwalifikacji także kwota podatku nie zmieniła się.

Co bardzo istotne, w sprawie nie nastąpiła jedynie zmiana błędnej (wg organu odwoławczego) samej kwalifikacji prawnej, dotyczącej stanu faktycznego, który został prawidłowo ustalony przez organ I instancji, ale nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej będąca konsekwencją zasadniczo odmiennych ustaleń organu odwoławczego co do stanu faktycznego sprawy, będących efektem stanowiska organu odwoławczego że stan ten przez organ I instancji został ustalony błędnie (wadliwie).

Wskazać należy, że to przepis prawa materialnego determinuje kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, stan faktyczny sprawy nie jest znany lub nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy był zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (tak wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1756/20, z 2 lutego 2023 r. II FSK 1399/20, z 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 855/19 czy wyrok WSA w Krakowie z 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 856/22).

W niniejszej sprawie, jak już wskazywano, organ drugiej instancji ocenił odmiennie od organu pierwszej instancji transakcję pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o. i dokonał subsumpcji tak ustalonego stanu pod normę wcześniej nie stosowanego 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Takim działaniem organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., gdyż w ten sposób doprowadzono do stanu, w którym w tej samej sprawie mieliśmy do czynienia z dwoma zupełnie różnymi decyzjami, różniącymi się zakresie ustaleń faktycznych, a w konsekwencji różniących się podstawą prawną decydującą o istocie decyzji.

W literaturze wskazuje się (zob. S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2022, LEX/el. 2021), że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Ponadto w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., I GSK 302/15) zauważono, że istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 350/13, wyrok WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 210/19, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 856/22 czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 149/23).

W badanej sprawie na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która była konsekwencją dokonania odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wskazał bowiem jako podstawę prawną własnej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. który w ogóle nie był przedmiotem rozstrzygania przez organ pierwszej instancji (organ ten ustalił bowiem, że czynności których dotyczy faktura nie zostały wykonane, podczas gdy organ I instancji uznał wprost, że czynności te "zostały przeprowadzone" a jedynie miały miejsce w warunkach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach. Zdaniem bowiem organu I instancji transakcje nie były gospodarczo uzasadnione, wartości usług zostały zawyżone, a celem spornych transakcji było odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego).

W ocenie Sądu doszło tym samym – jak już wcześniej to już zauważono – do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., IV SA/Po 322/11). Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1756/20, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011 r., II SA/Wr 100/11; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Go 289/09;, wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1998 r., II SA 540/98, LEX nr 41863; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 października 2007 r., II SA/Rz 566/07; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006 r., I OSK 451/06; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2001 r., II SA/Wr 749/99, jak i powołane wcześniej wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 856/22, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 149/23 ).

Mając zatem powyższe na uwadze, wskazać należy, że zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, powoduje zmianę sprawy. Strona ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jej sprawa. Od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, przysługuje jej już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy.

Dodać do tego jeszcze należy, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 czy wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 302/15).

Jak z kolei wprost wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1756/20, skoro doszło do wykluczenia przez organ odwoławczy podstawy materialnoprawnej orzeczenia przyjętej przez organ pierwszej, to doszło również do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, a w tej sytuacji organ odwoławczy - niezależnie od oceny pozostałych kwestii - winien był wydać decyzję wskazaną w art. 233 § 2 O.p. zamiast orzekać merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Wskutek stwierdzenia powyższego naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi, zarówno w zakresie naruszenia dalszych przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ zastosuje się do powyższych rozważań, w szczególności wyda decyzję, która nie będzie naruszała zasady dwuinstancyjności.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. poz. 1687) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U z 2022 r. poz. 2142)

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.