Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 855/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 28b ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] w spadku - reprezentowanego przez zarządcę sukcesyjnego [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] w spadku - reprezentowanego przez zarządcę sukcesyjnego [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] A. C. w spadku, reprezentowanego przez zarządcę sukcesyjnego K. C. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106e ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2022r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014r. do marca 2015 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US prowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego decyzją z [...] kwietnia 2022r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r., uznając, że faktury wystawione przez [...] Sp. o.o. i [...] Sp.

z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Stwierdził ponadto, że wobec tego, iż miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] jest Polska, wobec czego podlegały opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015r. dotyczące dostaw towarów na rzecz A. C. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wobec czego faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...]., [...]., [...] [...] [...]. było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane;

3. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego

i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w:

a) odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków prezesa [...] Sp. z o.o. J. C. oraz prokurenta [...] Sp. z o.o. – M. O., B. G. dyrektora handlowego, na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez stronę, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych,

b) odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...] Sp. z o.o. – A. C. oraz [...] Sp.

z o.o. na okoliczność składania w Spółce zamówień na paliwo, sposobu składania zamówień, na okoliczność weryfikowania przez Spółkę rzetelności kontrahentów oraz na okoliczność tego, czy strona była weryfikowana przez swoich kontrahentów, na okoliczność wystawiania faktur na rzecz A. C., czy wystawianiu faktur towarzyszyła faktyczna sprzedaż wyrobu akcyzowego, na czyje polecenie były wystawiane przedmiotowe faktury, w jaki sposób były przekazywane do strony, w jaki sposób następowało regulowanie płatności za wystawiane faktury,

c) odstąpieniu od przesłuchania K. C., pomimo jego każdorazowego usprawiedliwienia niemożliwości stawienia się na termin wyznaczony przez organ, na okoliczność nawiązania współpracy z [...] Sp. z o. o. i [...] Sp.

z o.o., szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez stronę, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych;

d) odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika [...] sp. z o.o. A. Ł. przedstawiciela handlowego, który to nawiązał współpracę z PWH [...] oraz bywał w siedzibie firmy na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, oferowanych towarów, prowadzonych negocjacji dotyczących zakupu i ceny paliwa,

e) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zajmujących się transportem w firmie [...] na okoliczność transakcji kupna-sprzedaży przeprowadzonych z podmiotami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., transportu towaru, miejsca załadunku, miejsca rozładunku, szczegółów przewozu, dokumentów towarzyszących danej transakcji na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej, a zakwestionowanych przez organ, częstotliwości wykonywanych transportów, szczegółów przewozu, miejsca załadunku, miejsca wyładunku, dokumentów towarzyszących wykonaniu usługi, środków transportu, którymi realizowano usługi,

f) odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników [...]Sp. z o.o. w sytuacji, gdy z zeznań T. T. prezesa [...] Sp.

z o. o. wynika, że Spółka zatrudniała 6 osób, a dwie z nich wystawiały faktury, a ich dane znajdowały się w dokumentacji spółki;

4. art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

5. art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału

w prowadzanym przeciwko niej postępowaniu przez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich;

6. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych organów i włączonych

w poczet materiału dowodowego;

7. art. 122 w zw. z art. 191 Op poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów,

w tym w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesów spółek oraz pracowników [...] Sp. z o.o. oraz [...] oraz pracowników zatrudnionych w firmie strony, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony

i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i oparcie go na

z góry założonym celu, tj.:

a) udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

c) świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami;

d) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

9. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności,

a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym

i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta jak posiadanie koncesji na obrót paliwem ciekłym przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach, osobistymi spotkaniami

z przedstawicielami spółek, gdy wobec tych podmiotów nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej ani cofnięcia koncesji oraz posiadały wpłacone kaucje gwarancyjne;

10. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań;

11. art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.

z 2021 r., poz. 162), poprzez niezasadne, niepoparte przepisami prawa przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji zakupu paliwa od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i niezasadne uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy:

a) wyrokiem z 11 marca 2021 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 28/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzekającej

o zabezpieczeniu na majątku;

b) postępowanie karne przeciwko podejrzanemu A. C. zostało umorzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. sygn. [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r.;

2. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za poszczególne okresy od listopada 2014 r. do marca 2015 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

3. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011 ze zm.), w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...] ., [...]., [...] [...]., [...] było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane.

Wskazując powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z [...] sierpnia 2022r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania.

Odniósł się następnie do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego, albowiem dotyczą one miesięcy od listopada 2014 r. do marca 2015 r. i termin przedawnienia tych zobowiązań co do zasady odnośnie listopada 2014 r. upływał

z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś odnośnie miesięcy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Stwierdził jednak, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op. W niniejszej sprawie, na podstawie decyzji z [...] lipca 2019 r. (znak: [...]) doręczonej 17 lipca 2019 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r., Naczelnik US wystawił zarządzenia zabezpieczenia o stosownych numerach, które doręczono A. C. [...] lipca 2019 r. Postępowanie zabezpieczające we wskazanym zakresie nie zostało zakończone. Tym samym, w ocenie DIAS zostały spełnione warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższego nie zmienia eksponowana przez pełnomocnika okoliczność, że WSA w Warszawie wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/20 uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. (znak: [...]), którą w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymano w mocy powołaną wyżej decyzję z 1 lipca 2019 r. Wynika to z faktu, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Naczelnika US z 1 lipca 2019 r. stanowiącą podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Stąd, w ocenie DIAS, istnieje przedmiot niniejszego postępowania.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrywania sprawy DIAS przyjął, że pierwszą ze spornych kwestii w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp.

z o.o. Ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 12 - 45 zaskarżonej decyzji). Odnośnie [...] Sp. z o.o. powołał się m.in. na zeznania: M. O. złożone do protokołu przesłuchania świadka z [...] października 2015 r. znak [...], z dnia [...] czerwca 2016 r. znak [...] oraz z dnia [...] października 2016 i [...] marca 2018 r., złożonych w innych postępowaniach, T. T. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] października 2015 r. znak [...] oraz z dnia [...] października 2015 r. znak [...], ustalenia dokonane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2018 r. znak [...]., określającej [...] między innymi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. po przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec [...] Sp. z o.o. znak: [...] ([...]) i znak [...] ([...]) za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz za listopad 2015 r. Dokonując oceny zgromadzonych w postepowaniu dowodów za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że całość zebranego materiału dowodowego i dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że [...] sp. z o.o. została włączona w istniejący mechanizm procederu i stanowiła jego element, którego zadaniem było wyłącznie ukrycie faktycznych uczestników handlu paliwami. Została wyposażona jedynie w formalne atrybuty umożliwiające symulowanie działalności gospodarczej, tj. dokonane zgłoszenia rejestracyjne i wpłacona kaucja gwarancyjna oraz otwarty rachunek bankowy. [...] sp. z o.o. nie miała możliwości i nie prowadziła działalności w zakresie, jaki wynika z faktur zakupu i sprzedaży paliw. Nie dokonywała nabycia towarów, ponieważ jej dostawcami były podmioty, które działalność tylko symulowały. Nie władały one faktycznie paliwem, dlatego nie mogły go przekazać [...] sp. z o.o. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest warunkiem, określonym w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, po którego spełnieniu można mówić o odpłatnej dostawie towarów oraz usług, które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu. [...] Sp. z o.o. nie weszła w posiadanie paliw także w inny sposób, dlatego też nie mogła prowadzić faktycznie sprzedaży, nie realizowała dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności - nie nabywała na własny rachunek towarów i ich nie sprzedawała. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika zatem, że [...] sp. z o.o. była "buforem", którego rola ograniczona została do wystawienia pustych faktur VAT, za którymi nie miało miejsca przemieszczanie towaru.

Odnośnie [...] Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec [...] Sp. z o. o. prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r. Następnie [...] marca 2021 r. wydał dla ww. Spółki wynik kontroli znak: [...] i decyzję znak: [...], [...] dot. podatku VAT za poszczególne miesiące od września 2014 r. do stycznia 2015 r. Dyrektor IAS wskazał także, iż organ I instancji ustalił również, że [...] Sp. z o.o. w ewidencjach dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące od września 2014 r. do czerwca 2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT, wystawione przez podmioty gospodarcze, które wg dokonanych ustaleń pełniły w "łańcuchu dostaw" paliw rolę "znikających podmiotów" lub "buforów". W rejestrze zakupów ujęła bowiem faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Nadawcami towarów (paliwa) wg listów przewozowych CMR były zaś [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...] i [...], [...], [...]. Organ odwoławczy powołał się także na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w odniesieniu do [...] Sp. z o.o. decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do listopada 2014 r. m.in.

w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o., stwierdził m.in., iż Spółka ta nie posiadała w badanym okresie żadnego zaplecza technicznego

w postaci zbiorników, autocystern itp., nie zatrudniała żadnych pracowników, przedstawicieli, nie posiada w swoich księgach faktur zakupu usług pośrednictwa, usług przedstawicieli handlowych, S. K. (Prezes Zarządu i udziałowiec tej Spółki) nie posiada miejsca zameldowania, a dokonane ustalenia zasadnym czynią twierdzenie, że zarejestrowanie działalności gospodarczej przez [...] sp. z o.o. podyktowane było chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych, [...] Sp. z o.o. pełniąc rolę "bufora", współtworzyła łańcuch podmiotów, w ramach którego odbywał się obrót towarem w zamkniętym kręgu ustalonych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być uniknięcie przez końcowego beneficjenta obowiązku uiszczenia podatku należnego VAT, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz dodatkowo umożliwienie temu końcowemu beneficjentowi obniżania podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupu. W toku różnych postępowań prowadzonych przez organu podatkowe zidentyfikowany został mechanizm popełniania oszustw podatkowych, polegających na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez jedyny podmiot fakturujący sprzedaż na rzecz [...] Sp. z o.o., czyli [...] Sp. z o. o., która nie dokonywała rozliczeń podatkowych z budżetem państwa oraz wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydana wobec [...] Sp. z o.o., wymierzającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do października 2015 r. Dyrektor IAS wskazał, iż postępowanie to zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzącej śledztwo sygn. akt [...], w którym wskazano, że [...] Sp. z o.o. działając w ramach grupy przestępczej uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzała podatku VAT. Grupa ta zarządzała działalnością firm zarejestrowanych w Polsce, jak i na terenie innych krajów UE zajmujących się hurtową sprzedażą paliw płynnych, za pośrednictwem których wprowadzała importowany na polski rynek olej napędowy bez opłacania należnego podatku VAT. W rzeczywistości paliwo poprzez wynajęte firmy spedycyjne trafiało bezpośrednio z baz paliwowych usytuowanych na L., Ł. lub w N. do końcowych odbiorców na terenie RP. Tym samym poprzez powyższe firmy przechodziły jedynie faktury za dostarczone produkty naftowe. Dokonane w sprawie ustalenia prowadza do wniosku, iż [...] Sp. z o.o. spełniała przesłanki "znikającego podmiotu". Organ odwoławczy dodał także, iż Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w W. w odniesieniu do [...] Sp. z o.o. za listopad 2015 r. wydał decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonane ustalenia pozwalają na przyjęcie, iż LPS Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z dokonywaniem zakupu paliwa, a następnie jego dalszej odsprzedaży, a wykonywane przez nią czynności polegały na sporządzaniu papierowych faktur sprzedaży VAT, które miały potwierdzić rzekomy obrót paliwem ze spółkami [...], [...] Sp. z o.o. skoro z historii rachunków bankowych [...] Sp. z o.o. nie wynika, aby w listopadzie 2015 r. dokonywała ona płatności za zakup paliwa, ani nie wpływały płatności za sprzedaż paliwa. W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. ustalono zaś, że w odniesieniu do tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. wydał decyzje określające kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2014 r.-czerwiec 2014 r. oraz sierpień 2014 r.- listopad 2014 r. W toku postępowań ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego celem było niezapłacenie podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Działalność tego podmiotu była fikcyjna. Wszyscy wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż paliwa na jej rzecz byli "znikającymi" podatnikami. Pomimo wystawiania i przyjmowania faktur [...] Sp. z o.o. złożyła deklarację, w której nie wykazała żadnych obrotów. Nie złożyła też zeznania CIT-8, deklaracji PIT-4R, czy informacji PIT-11, ani nie sporządziła sprawozdania. Została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] marca 2015 r., a decyzją z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- [...] anulował jej nadany NIP z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi, tj. adres siedziby i miejsca działalności. Organ odwoławczy wskazał również, że [...] śp. z o.o. pomimo wykreślenia [...] sp. z o.o. z rejestru podatników VAT oraz braku wpłaty przez nią kaucji gwarancyjnej ewidencjonowała w rejestrach faktury, których wystawcą była ta spółka. Dyrektor IAS wskazał także, iż [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu oszustw podatkowych. Występowała jako pierwsze ogniwo wprowadzając na terytorium kraju paliwo (olej napędowy oraz benzynę), które z reguły w całości podlegało sprzedaży krajowej. W celu niedopuszczenia do wystąpienia zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o.o. dokonywała nabyć od polskich podatników towarów innych niż paliwo, które wg okazanej dokumentacji stanowiły przedmiot WDT. Transakcje nabyć towarów od polskich podatników oraz transakcje WDT nie miały miejsca. Ponadto dane dotyczące transakcji krajowych jak i zagranicznych wykazane

w deklaracjach VAT odbiegały od wykazanych w rejestrach księgowych firmy oraz nie odpowiadały kwotom i ilościom wg dokumentów źródłowych. Jak wynika z informacji przekazanej przez cypryjską administrację podatkową [...], która była rzekomo dostawcą paliwa do [...] Sp. z o.o. cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że firma ta nie prowadzi wymaganych ksiąg oraz rejestrów, jak również nie składa poprawnych deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących. Administracja cypryjska nie potwierdziła transakcji zawartych pomiędzy [...] a [...] Sp. z o.o. W zakresie transakcji [...] Sp. z o.o. z [...] w lipcu i listopadzie 2014 r. łotewska administracja podatkowa poinformowała, że podatnik łotewski świadomie sporządzał dokumenty dotyczące transakcji, które faktycznie dokonywane były w celu uzyskania korzyści fiskalnych w formie zmniejszonej kwoty podatków do zapłaty do budżetu. Firma ta wiedziała w jakich transakcjach i z jakimi partnerami bierze udział oraz w jakich celach, ponieważ w dokumentach wskazany został nabywca początkowy i ostateczny odbiorca, jak również potwierdziły to informacje z wniosków SCAC, że [...] Sp. z o.o. faktycznie nie wykonuje działalności gospodarczej. W zakresie transakcji [...] Sp. z o.o. z [...] w marcu 2015 r. cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że zarejestrowane biuro firmy znajduje się na Cyprze, firma nie posiada pracowników ani zasobów na Cyprze. Od [...] lutego 2015 r. Dyrektor firmy [...] nie mieszka na Cyprze, brak jest kontaktu z tą osobą, nie współpracuje z administracją podatkową. W odniesieniu do transakcji z [...] Sp. z o.o. żadne dokumenty dotyczące transakcji handlowych nie zostały pozyskane, żadne transakcje nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. Administracja cypryjska nie posiada żadnych dowodów na to, że transakcje pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] faktycznie się odbyły. Organ odwoławczy wskazał także, iż podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw paliw dla [...] Sp. z o.o., które były pierwszymi nabywcami paliwa

w kraju, były między innymi, [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp.

z o.o. Wobec [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w S. wydał decyzje określające kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2015 r. - marzec 2015 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie więc wskazuje, że w badanym okresie [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie została wykorzystana do dokonania oszustwa podatkowego. W procederze tym pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". W odniesieniu do [...] Sp. z o. o. organ I instancji w oparciu o dowody będące w jego posiadaniu oraz pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. ustalił, że podmiot ten nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących nabycia towarów, w tym oleju napędowego, nie złożył złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., nie okazał dokumentacji księgowo-finansowo-podatkowej w postaci m.in. faktur VAT w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług, ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług - rejestrów zakupu i sprzedaży dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej

w badanym okresie. Z pozyskanych dowodów, w tym dokumentacji bankowej, dokumentacji przekazanej przez przewoźników oleju napędowego, którego odbiorcą na początkowym etapie była [...] Sp. z o.o., dokumentacji przekazanej przez agencję celną i urzędy celne, oraz informacji wynikających z dokumentów VIES wynika, że kontrahentem tej spółki w zakresie WNT była [...], S. [...], [...] sp. z o.o. przedmiotowy towar zafakturowała na rzecz [...]Sp. z o.o., a ta następnie na [...] Sp.

z o. o. Z dokonanych ustaleń nie wynika jednak, by Spółka faktycznie zakupiła towar. Nie był on przedmiotem odprawy celnej, w związku z tym nie została naliczona

i odprowadzona opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy. Faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o. o. dla [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, dokumentują sprzedaż towaru, która faktycznie nie miała miejsca. Spółka naliczyła 23% podatku VAT, ale go nie odprowadziła dzięki czemu [...] Sp. z o.o.

i następne podmioty pośredniczące w dostawie wraz z końcowym odbiorcą paliwa skorzystały z możliwości odliczenia podatku VAT - dokładnie tego, którego nie zapłaciła [...] Sp. z o.o., która zaraz po zakupie towaru wystawiła faktury VAT dla następnego odbiorcy i "zniknęła" z rynku. Organ odwoławczy przywoła także zeznania J. C. złożone w charakterze świadka w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. [...] października 2019 r. oraz A. C. złożone w toku postępowania prowadzonego w odniesieniu do [...]Sp. z o.o., które uznał za niewiarygodne. Przywołał także zeznania T. N. złożone

w charakterze świadka, która jak zeznała, była koordynatorem sprzedaży w siedzibie [...] Sp. z o.o. oraz wskazał na wykorzystanie przez organ I instancji protokołu z przesłuchania T. N. sporządzonego w dniu [...] listopada 2019 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...], wskazując, że zasadnie organ I instancji przyjął, iż zeznania T. N. są niewiarygodne, wskazując na większą szczegółowość zeznań złożonych w 2021 r., niż tych, które były składane dwa lata wcześniej., wskazując m.in. na różnice w złożonych zeznaniach.

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść kluczowych w kwestii czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. przepisów, to jest art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) oraz wyjątek od tej zasady uregulowanego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedstawił przy tym poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE związane z tym prawem. Wskazał, że o spełnieniu materialnych warunków powstania prawa do odliczenia można mówić, gdy wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług, w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; u wystawcy faktury podatek od towarów i usług staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy

z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych.

Za zasadne uznał stanowisko Naczelnika US o odmowie stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

i [...] Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IAS bowiem ustalenia poczynione przez organ kontroli podatkowej w zakresie okoliczności funkcjonowania ww. dostawców oleju napędowego do strony pozwalają na stwierdzenie, że wykazują one cechy przedsiębiorstw buforowych charakterystycznych dla mechanizmów związanych z niepreferowanymi zachowaniami w dziedzinie podatku od towarów i usług, pośredniczących między znikającym podatnikiem a brokerem. Stwarzają pozory normalnej, opartej na rynkowych zasadach działalności gospodarczej, zatrudniają pracowników (nawet tych samych pracowników w osobie B. G.)

i składają deklaracje podatkowe. Charakterystyczny był nagły wzrost obrotów spółek.

Ustalenia poczynione przez kontrolujących w zakresie okoliczności funkcjonowania firm będących pierwszymi nabywcami paliwa w Polsce, pozwalają na stwierdzenie, że wykazują one cechy tzw. "znikających podatników", czyli firm "słupów", formalnie zarejestrowanych, lecz działających krótko i często trudnych w namierzeniu, nie rozliczających podatku od towarów i usług lub rozliczających go nierzetelnie - funkcjonujących wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Podmioty te, będąc pierwszymi nabywcami paliwa w Polsce, dokonywały transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wystawiając fikcyjne faktury VAT z tytułu sprzedaży umożliwiały kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego, albo jak ma to miejsce w odniesieniu do [...] sp. o.o. nie zapłacenia podatku z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz Stowarzyszenia Pomocy Osobom Niepełnosprawnym w Podejmowaniu Przedsięwzięć Gospodarczych [...].

Okoliczności działalności rzekomych dostawców paliw do [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te formalnie zarejestrowane nie dokonywały sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego mimo, iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony (wspólnotowy system podatku od towarów i usług umożliwia bowiem podmiotowi dokonującemu dostawy towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego sprzedaż bez podatku VAT).

W ocenie DIAS ustalenia podważające rzetelność faktur, na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony, nie budzą wątpliwości.

W sytuacji, gdy transakcje zakupu dokonywane przez stronę zostały poprzedzone transakcjami dokonanymi w ramach tzw. oszustwa podatkowego nie można stwierdzić, by faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. cechowała prawidłowość materialnoprawna.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii dobrej wiary strony i jej przekonania o uczestnictwie w rzeczywistym obrocie gospodarczym oraz dochowania przez nią należytej staranności w celu uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania transakcji z nierzetelnymi kontrahentami (str. 47 - 57 zaskarżonej decyzji). Odwołał się przy tym do szeroko prezentowanych na tym tle poglądów prawnych orzecznictwa zarówno krajowego, jak i TSUE. Argumentował w ich świetle m.in., że ocena dochowania przez stronę należytej staranności wymaga dokonania oceny jej zachowań w relacjach z kontrahentami i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary oraz konfrontacji sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dodał, że strona posiadając przedmiotowe faktury w dokumentacji podatkowej swojej działalności gospodarczej, ponosi ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością ich wystawcy. Podmioty gospodarcze zobowiązane są podjąć wszelkie możliwe działania, których można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem upewnienia się, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, aby powołać się na ich legalność bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest więc wykazanie, czy na podstawie obiektywnych istniejących okoliczności skarżący powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Zdaniem DIAS, okoliczności sprawy wykazały, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Strona nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Podkreślił, że konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście znacznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Nadto strona, posiadając doświadczenie i wiedzę w zakresie funkcjonowania rynku paliw, w szczególny sposób narażonego na występowanie nadużyć podatkowych, powinna była wykazywać się szczególną starannością w zakresie doboru kontrahentów, gdyż niewątpliwie wiedziała o występujących w tej branży nieprawidłowościach, w tym o przestępczych działaniach podejmowanych przez zorganizowane grupy stosujące mechanizm wyłudzenia VAT z wykorzystaniem schematu znikającego podmiotu.

O braku należytej staranności zawodowej skarżącego, w ocenie DIAS świadczy fakt, iż firma nie wzięła pod uwagę i nie zastosowała się do skierowanych do przedsiębiorców listów ostrzegawczych, opublikowanych w 2014 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki, dotyczących analizy ryzyka przeprowadzonej przez służby skarbowe, w których m.in. zachęcano przedsiębiorców dokonujących zakupów paliw, a także działających w branży paliwowej, dokonujących obrotu zarówno transgranicznego, jak i wyłącznie krajowego, do zachowania szczególnej ostrożności

i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych w celu uchronienia się od nieświadomego uczestnictwa w procederze nadużyć. Co istotne, w przedmiotowym liście ostrzegawczym zawarto katalog cech charakterystycznych dla transakcji wykorzystywanych w oszustwach w podatku VAT, wskazujących na pewne powtarzające się elementy świadczące o istniejącym ryzyku, przy istnieniu których należy zachować wzmożoną ostrożność. Przedsiębiorca, oceniając wiarygodność kontrahenta i rzeczywisty charakter transakcji, powinien kierować się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. W treści pisma wskazywano opis mechanizmu oszustwa, w którym przedmiotem obrotu były towary nabyte w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju był z reguły, podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika" składający lub nieskładający deklaracji podatkowych, ale finalnie nigdy nieodprowadzający należnego podatku do urzędu skarbowego. Opisany pierwszy, na terenie Polski, podmiot dokonuje szybkiej (najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu) sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha. Podmioty te formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Często są to spółki specjalnie w tym celu utworzone. Świadomie lub

w sposób niezamierzony mogą uczestniczyć w tym łańcuchu obrotu także prawidłowo działający przedsiębiorcy.

Zebrany w sprawie materiał w ocenie organu odwoławczego dowodzi, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wiążących się

z przestępstwem czy nadużyciem. Na uwagę zasługuje treść wyjaśnień K. C. złożonych w dniu [...] października 2018 r. o braku podejrzeń wobec niskiej ceny paliwa (w stosunku do cen [...]) jaką oferowali kontrahenci mimo, że podmioty ten prowadziły działalność handlową wyłącznie z polskimi podmiotami, nie wytwarzając samemu paliw ciekłych. Dyrektor IAS zauważył, że [...] nabywała paliwa po cenach niższych niż ceny oferowane przez [...], czyli podmiot, który miał w kontrolowanym okresie największy udział w hurtowym rynku paliw w Polsce. Możliwość nabywania oleju napędowego po cenach niższych niż ceny [...], [...] miało zagwarantowane w pisemnej umowie z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

W kontekście powyższego strona winna się zastanowić, jak mało znany podmiot na rynku, z niskim kapitałem zakładowym, właściwie żadnym potencjale techniczno-finansowym w porównaniu do [...] ma możliwości stosowania niższych cen niż [...]

Nieprawdopodobnym zatem jest, aby takie podmioty jak [...] Sp.

z o.o. i [...] sp. z o.o. mogły cenowo konkurować na wolnorynkowych zasadach z potentatami na rynku paliw w kraju. Nie sposób dać wiary temu, że P.W.H. [...] A. C. prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat

w zakresie handlu paliwami i na co dzień zajmując się transportem paliwami, nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że niższe ceny paliw sprzedawanych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. mogą być konsekwencją nieodprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tego towaru na wcześniejszych etapach dostaw. Tym bardziej, że P.W.H. [...] A. C. wielokrotnie przewoziła paliwa, które sama nabywała. Firma wiedziała, że nabywany przez nią towar jest sprowadzany z zagranicy, jak również wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wewnątrzwspólnotowe, których przedmiotem są paliwa, często są wykorzystywane przez zorganizowane grupy przestępcze do wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Firma wiedziała, że paliwa sprowadzane z zagranicy są nabywane przez kolejno występujących po sobie pośredników, a przecież z każdym pośrednikiem cena towaru wzrasta.

Z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz sytuacji na rynku paliw nie można uznać, że taki upust poniżej ceny wiodącego krajowego producenta

i sprzedawcy paliw ciekłych jakim jest [...] jest możliwy bez udziału w łańcuchu firm biorących udział w oszustwie podatkowym polegającym na niezapłaceniu należnego podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. Nie sposób również przyjąć, że skarżący mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwach podatkowych w sytuacji, gdy niezależnie od własnych kosztów zakupu paliw gwarantowaa swoim odbiorcom atrakcyjniejsze ceny za paliwo, niż ceny wiodącego na rynku paliw operatora nieporównywalnie większego niż nieznane na rynku takie podmioty jak [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Dodał, że z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niezrozumiałe jest, dlaczego decydując się na hurtowy handel paliwami strona nie poszukiwała możliwości nabywania paliw płynnych bez udziału pośredników, bezpośrednio od podmiotów zagranicznych, bądź pierwszych nabywców w kraju. Znała te podmioty, ich dane widniały na dokumentach CMR, którymi jako przewoźnik dysponowała. W warunkach wolnorynkowych jest czymś oczywistym, że handlując towarami, firmy starają się pomijać pośredników i nabywać towar u bezpośrednich dystrybutorów lub producentów, umożliwia to bowiem zakup po jeszcze niższych cenach. Działania strony polegające na tym, że nabywała ona towar wyłącznie od kolejnych w łańcuchu dostaw pośredników, mając przy tym informację co do podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji,

z punktu widzenia praktyki gospodarczej są nieracjonalne.

Organ odwoławczy nie dał nadto wiary temu, iż strona prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat w zakresie handlu paliwami i na co dzień zajmując się transportem paliwami, nie wiedziała lub nie mogła nie wiedzieć, że niższe ceny paliw sprzedawanych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., są konsekwencją nieodprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tego towaru na wcześniejszych etapach dostaw. Tym bardziej, że [...] wielokrotnie przewoziła paliwa, które sama nabywała. Firma wiedziała, że nabywany przez nią towar jest sprowadzany z zagranicy, jak również wiedziała lub powinna było wiedzieć, że transakcje wewnątrzwspólnotowe, których przedmiotem są paliwa, często są wykorzystywane przez zorganizowane grupy przestępcze do wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Firma wiedziała, że paliwa sprowadzane z zagranicy są nabywane przez kolejno występujących po sobie pośredników. Uwzględniając fakt występowania pośredników - z którymi w zwykłych realiach gospodarczych wiąże się wzrost ceny towaru – organ odwoławczy za zastanawiający uznał brak podejrzliwości strony co do niskich cen oferowanego towaru.

To, że strona mogła wiedzieć, że uczestniczy w niepreferowanych zachowaniach potwierdza zdaniem DIAS przesłuchanie K. C. z [...] października 2018 r., który stwierdził, że:

- dokonał wyboru [...] Sp. z o.o. na kontrahenta z uwagi na dobre rekomendacje na rynku, duzi odbiorcy - firma [...] z Z., [...] we F., co oznacza, iż była wtajemniczona w działalność tego podmiotu skoro znała jej odbiorców,

- nie ma wiedzy, czy [...] Sp. z o.o. dysponowała jakimiś placami, magazynami, pomieszczeniami, zbiornikami umożliwiającymi przechowywanie paliwa, ponieważ paliwo zazwyczaj odbierane było z naftobaz wskazanych przez dostawcę,

- weryfikacja polegała na pełnej lustracji danego podmiotu, tzn. sprawdzeniu dokumentów kontrahenta: NIP, regon, wpis do KRS, koncesja, czy jest czynnym podatnikiem VAT-u i nie zalega z płatnościami wobec organów podatkowych,

- z umowy dot. zakupu paliwa zawartej pomiędzy stroną a [...] Sp. z o.o. z [...] listopada 2013 r. wynika, że [...] Sp. z o.o. zobowiązuje się zapłacić przewoźnikowi ustalone wynagrodzenie za przewóz, podczas gdy to rzekomo podmioty unijne dokonywały płatności,

- nie wie dlaczego zgodnie z punktem 4.4. wymienionej wyżej umowy stosuje się ustawodawstwo Republiki Litewskiej, a nie ustawodawstwo Rzeczypospolitej Polskiej, co uzasadnionym czyni twierdzenie, iż dla strony istotne były dokumenty, a nie rzeczywisty przebieg transakcji,

- odpowiedział, że wie kto był właścicielem [...] Sp. z o.o.,

a udziałowcem nie wie, co po raz kolejny potwierdza, iż istotne dla niego było przygotowanie dokumentacji w razie ewentualnych kontroli ze strony organów podatkowych, a nie zaistniały stan faktyczny,

- wie, iż [...] Sp. z o.o. często korzystała z kancelarii prawnej, która wykonywała audyty i sprawdzała poprawność dokumentów u swoich dostawców, co kolejny raz potwierdza, że osoba ta była wtajemniczona w "działalność" [...] sp. z o.o.,

- miał wiedzę o istnieniu listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów z 2014 r. skierowanego do przedsiębiorców i podatników VAT, informującego m.in.

o zagrożeniach oszustwami w obrocie paliwami, chociaż ich treści dokładnie nie pamięta,

- odbiór paliwa był z naftobaz, które były wskazywane przez dostawców, jednak nie zna szczegółów, w jaki sposób [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. kontaktowały się z naftobazami, by te wydały P.W.H. [...] A. C. paliwo, co jest zdumiewające z uwagi na fakt, iż przewoźnik powinien mieć wiedzę w tym zakresie,

- nie było przedmiotem jego zastanowienia, że na pierwszych listach przewozowych jako pierwsi nabywcy w kraju widnieją ciągle zmieniające się firmy, ponieważ ich

w ogóle nie znał, nie skupiał się na nich, koncentrował się na bezpośrednim dostawcy, który był na bieżąco weryfikowany, co budzi zdziwienie organu biorąc pod uwagę memorandum [...] Sp. z o. o., w którym można przeczytać, iż "Działalność Spółki polega na nabywaniu paliw w ramach transakcji krajowych oraz ich odsprzedaży także w kraju. Spółka nie dokonuje importu paliw, ani nie dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych w rozumieniu przepisów o VAT. Przy nabyciu paliw ciekłych Spółka otrzymuje od swojego dostawcy krajową fakturę VAT

z naliczonym polskim podatkiem 23% VAT",

- dokonując przywozu paliwa własnymi środkami transportu miał większą pewność co do ilości, jakości i pochodzeniem paliwa, a wcześniej wskazał, że nie miał kontaktu

z nafto bazami.

Do kolejnych okoliczności, które zasadne czynią twierdzenie, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż jest uczestnikiem niepreferowanych zachowań Dyrektor IAS zaliczył to, że zgodnie z cytowaną umową w cenę towaru została wkalkulowana cena transportu. Z powyższego wynika, że skoro strona miała jeszcze zapłacone za przywiezienie zakupionego przez siebie paliwa łącznie 1.297.687,00 zł bez podatku VAT należnego, cena tego paliwa, uwzględniając koszty zakupu paliwa, koszty pracy kierowców, amortyzację środków trwałych, była jeszcze niższa od tego zestawienia, które przedstawiono wtoku postępowania kontrolnego.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, że zeznania K. C. były ogólnikowe zdaniem Dyrektora IAS należy uznać je za niewiarygodne. Analiza treści tych zeznań prowadzi bowiem do wniosku, że strona wskazywała na ogólne zasady stosowane

w firmie, nie przytaczała konkretnych faktów i czynności. Starał się udzielać takich odpowiedzi na pytania, aby nie naraziły skarżącego na negatywne konsekwencje. Wskazywał np. na kompleksowe sprawdzanie przez firmę wiarygodności kontrahentów, co jednak nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik zeznał chociażby, że skąd miał wiedzieć, że niektóre unijne firmy, na rzecz których strona wystawiała faktury sprzedaży ze stawką VAT 0% były zakładane przez nieuczciwych Polaków, nie prowadziły działalności, nie składały deklaracji, a nawet były wykreślone z odpowiednich rejestrów. Wskazywał na brak świadomości i niewiedzę

w niektórych kwestiach, przeczy temu jednak logika i doświadczenie życiowe. Pan C. zeznał, że pracuje od 1996 r. Z całą pewnością w 2014 r. i 2015 r. znane mu były doskonale zasady rządzące rynkiem handlu paliwami i transportu paliw. W aktach sprawy znajduje się certyfikat wydany przez Polską Izbę Paliw Płynnych potwierdzający, że [...] października 2012 r. uczestniczył w szkoleniu "VAT, AKCYZA

w imporcie paliwa z krajów unijnych (np. Litwa, Łotwa) i spoza strefy UE (np. Białoruś, Ukraina). Zagrożenia karno-podatkowe. Przepisy dotyczące importu paliw. Zasady sprawdzania kontrahentów sprzedających importowane paliwo".

Nie sposób więc przyjąć, że nie był profesjonalistą w zakresie handlu paliwami

i transportu paliw. Z uwagi na powyższe DIAS nie dał wiary, że strona nie interesowała się firmami wskazywanymi na CMR jako pierwsi nabywcy w kraju, aby pominąć pośredników, albo że nie miała świadomości, że w sytuacji otrzymywania płatności za przewiezienie zakupionego przez siebie paliwa, gdy umowa z [...] Sp.

z o.o. przewidywała, że w cenę towaru wliczony jest transport, co dodatkowo obniżało cenę tego paliwa.

Uznając podniesione w tym względzie zarzuty odwołania za nieuzasadnione, Dyrektor IAS wywiódł, że strona skupiła się wyłącznie na formalnej stronie aktów staranności, polegającej na gromadzeniu dokumentacji potwierdzającej status spółki jako przedsiębiorcy i realizacji przez nią obowiązków podatkowych. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on

w nielegalnym procederze. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent jest czynnym podatnikiem "sanuje" działania nielegalne (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10).

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania kontrahentów strony w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których dokonywano obrotu olejem napędowym.

Ponadto dokonana przez stronę analiza wskazuje na niewyciąganie przez nią wniosków z tej dokumentacji. Uwagę zwraca brak czujności strony wobec niskiego kapitału podmiotów wystawiających sporne faktury. W ocenie organu niska wysokość kapitału zakładowego spółki, jak na firmę handlującą paliwem, w powiązaniu z rabatami oferowanymi przez tę spółkę w transakcjach obrotu paliwem o znacznych wartościach oraz dodatkowym uzyskaniem zapłaty za świadczone w tym zakresie usługi transportowe powinno wzbudzić obawy strony co do wiarygodności kontrahenta,

a zwłaszcza - że możliwość oferowania przez niego towaru w niskiej cenie może być efektem nieuregulowania podatku VAT przez któregoś z pośredników na wcześniejszym etapie obrotu. Co więcej, powyższe świadczy o tym, że co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że kupowała paliwo i sprzedawała je z niewielką marżą do kolejnych, finalnych nabywców (stacji paliw, firm transportowych i gospodarstw rolnych), będąc przy tym konkurencyjną wobec koncernów paliwowych, wydłużając jednocześnie cały łańcuch dostaw i utrudniając tym samym wykrycie całego mechanizmu.

Strona nie sprowadzała paliw bezpośrednio z zagranicy, gdyż mogłoby to być dla niej nieopłacalne, wiązałoby się bowiem nie tylko z możliwością rozliczenia podatku naliczonego, jak to ma miejsce w przypadku zakupów krajowych, ale oprócz tego również z koniecznością rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie próbowano nabywać paliwa od tzw. znikających podatników, ponieważ firmy te były niewiarygodne. Z dokumentów CMR, które posiadał jako firma przewożąca paliwa wynikało, że ww. podmioty są formalnie nabywcami paliw sprowadzanych na terytorium Polski w bardzo dużych ilościach.

Z powszechnie dostępnych w Internecie danych (KRS, strona Ministerstwa Finansów) wynika, że podmioty te wykazują cechy znikających podatników - spółek charakterystycznych dla mechanizmów związanych z wyłudzeniami podatku VAT. Choć rzekomo dystrybuowały na terenie kraju paliwa w ogromnych ilościach,

w rzeczywistości nie miały wpłaconej kaucji gwarancyjnej, były podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, często z jednoosobowym zarządem, a nawet bez zarządu,

z jednym udziałowcem, z niskim jak na skalę działalności gospodarczej kapitałem zakładowym, nieskładające sprawozdań finansowych. To podmioty, które działały stosunkowo krótko i cyklicznie się zmieniały, co jest charakterystyczne przy wyłudzeniach podatku od towarów i usług. Na wolnorynkowych zasadach żaden nowo powstały podmiot, bez dużego majątku, bez odpowiednich zabezpieczeń, bez zbudowania swojego pozytywnego wizerunku nie byłby w stanie pozyskiwać kontrahentów, prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej z czego [...] musiało sobie zdawać sprawę jako doświadczony przedsiębiorca.

Już z samej analizy formalnej dokumentów CMR i informacji pozyskanych

w Internecie strona powinna podejrzewać, że rzekomi dostawcy paliw do [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji także [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. to podmioty uczestniczące w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Istotne jest również, że dla strony ustalenie podmiotów zaangażowanych

w opisany w decyzji oszukańczy proceder nie powinno nastręczać trudności skoro

w dokumentach CMR wskazano dane podmiotów w nim uczestniczących. I tak dla przykładu w dokumencie CMR karta 1712 wskazano np. [...] Sp. z o.o., która jak przedstawiono wyżej posiadała siedzibę w "biurze wirtualnym", nie zatrudniał pracowników, nie posiada zaplecza magazynowego, odpowiedniego kapitału do prowadzenia działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do innych dokumentów CMR, w których strona widnieje jako przewoźnik.

Reasumując, całokształt materiału dowodowego uzasadnia tezę, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż uczestniczy w niepreferowanych zachowaniach

w dziedzinie podatku VAT oraz korzystaniu na tym poprzez możliwość kupowania tańszego paliwa i sprzedawania go z niewielką marżą do kolejnych, finalnych nabywców (stacji paliw, firm transportowych i gospodarstw rolnych), będąc przy tym konkurencyjną wobec koncernów paliwowych, wydłużając jednocześnie cały łańcuch dostaw i utrudniając tym samym wykrycie całego mechanizmu.

Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów dotyczących zakwestionowania prawa strony do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji dostawy usług transportowych na rzecz [...] [...]., [...]., [...], [...], [...] i [...]., zarejestrowanych na terytorium Cypru, Słowacji i Bułgarii (str. 57 – 67 decyzji DIAS), w związku z uznaniem, że miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez P.W.H. [...] na rzecz tych podmiotów, było terytorium Polski i usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu stawki 23% podatku VAT.

Powołał przy tym treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2011.77.1), art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, wskazując jednocześnie na regulację zawartą w art. 53 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady. W świetle tych regulacji wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona

w sposób okresowy (incydentalny), jak również, że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

z 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Sz 915/19). Podniósł, iż w tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz,

C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować

w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/GI1475/20).

Wskazał zatem, iż w konsekwencji powyższego uznać należy, że dla stwierdzenia, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo - technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy

o VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące ww. podmiotów oraz przywołał zeznania pracowników skarżącego. Zeznania te uznał za wiarygodne, ale niepotwierdzające świadczenia usług transportowych przez P.W.H. [...] A. C. na rzecz ww. podmiotów. Podniósł, iż świadkowie nie znali, ani nie kojarzyli nazw firm zagranicznych, na rzecz których strona wystawiła faktury za transport bez podatku VAT. Stwierdził, że ustalenia dokonane w zakresie okoliczności towarzyszących rzekomej działalności firm, na rzecz których strona wystawiała faktury za transport bez podatku VAT wskazują, że żadna z tych firm nie była gospodarczo związana z krajem formalnej siedziby. Zarejestrowanie tych podmiotów w wymienionych wyżej krajach miało wyłącznie charakter formalny i służyło w istocie oszustwom podatkowym.

Zarówno w Bułgarii, Słowacji i na Cyprze, tj. w miejscach wskazanych jako siedziby ww. podmiotów, w rzeczywistości działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, w państwach tych nie zapadały istotne dla tych przedsiębiorstw decyzje. Dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że wyłącznym celem zarejestrowania firm: [...], [...]., [...] na Cyprze, [...]. na Słowacji, [...] w Bułgarii było umożliwienie polskim podmiotom, w tym również stronie, świadczenia usług transportowych bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu, poprzez zastosowanie stawki VAT 0%. Nabywcy usług transportowych, na rzecz których skarżący wystawiał faktury VAT,

w rzeczywistości nie płacili podatku VAT, gdyż kwota podatku należnego z tytułu nabywania usług transportowych stanowiła jednocześnie dla tych podmiotów podatek naliczony.

Dodatkowo przedłożone przez stronę umowy na świadczenie usług transportowych na rzecz ww. firm unijnych nie spełniają podstawowych wymogów formalnych, stanowią bowiem umowy ramowe (jednostronne), nie zawierają danych dotyczących zleceniobiorcy/przewoźnika, podpisów stron umowy.

W opinii Dyrektora IAS czujność strony w odniesieniu do wskazanych wyżej podmiotów powinna wynikać z faktu, że: w działalność [...] zaangażowany był M. O., menadżerem [...] jest Polak, płatności za wystawione przez PWH [...] A. C. faktury nie miały miejsca w odniesieniu do niektórych z wymienionych wyżej podmiotów, [...] dokonywała płatności z polskich rachunków bankowych, co raczej nie powinno mieć miejsca skoro nie prowadziła działalności na terytorium Polski.

Podkreślił także, iż fakt wysyłania przesyłek kierowanych do cypryjskiego podmiotu [...] na polski adres ul. [...], [...] Ł., co powinno wzbudzić wątpliwości, co do prowadzenia przez ten podmiot działalności na terytorium Cypru.

Brak zachowania należytej staranności przez stronę w kontaktach

z zagranicznymi podmiotami wynika również z zeznań samego A. C., który [...] czerwca 2015 r. zeznał, iż usługi transportowe fakturowane były na firmy wskazane przez firmy, od których [...] kupowała paliwo. Jego firma nie znała tych firm, w trzech przypadkach nie otrzymała wynagrodzenia za przewóz towarów (paliwa).

W wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. A. C. wskazał, że inicjatorem nawiązania współpracy ze wskazanymi firmami była firma [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie jako dostawca paliw.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji przyjął, że miejscem świadczenia usług przez wskazane wyżej podmioty z jest terytorium Polski i zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkował je podatkiem w wysokości 23%.

Reasumując, zdaniem DIAS, strona nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur otrzymanych od [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o.o. oraz wystawienia faktur na rzecz [...], [...], [...], [...] [...] , [...], [...], [...], [...] i [...][...] ze stawką 0%, ponieważ ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że podatnik nie zachował należytej staranności, tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Z tych wszystkich przyczyn, pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa procesowego, tj.:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w okresie od listopada 2014 r. do marca 2015 r., dotyczące dostaw towarów na rzecz A. C. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...]., [...], [...]., [...]., [...]. było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez stronę opodatkowane;

art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego

i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w:

odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków prezesa [...] sp. z o.o. J. C. oraz prokurenta [...] z o.o. – M. O., B. G. dyrektora handlowego, na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez stronę, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych;

odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników [...] Sp. z o.o. — A. C. oraz [...] Sp. z o.o. na okoliczność składania w Spółce zamówień na paliwo, sposobu składania zamówień, na okoliczność weryfikowania przez Spółkę rzetelności kontrahentów Spółki oraz na okoliczność tego, czy Spółka była weryfikowana przez swoich kontrahentów, na okoliczność wystawiania faktur na rzecz A. C., czy wystawianiu faktur towarzyszyła faktyczna sprzedaż wyrobu akcyzowego, na czyje polecenie były wystawiane przedmiotowe faktury, w jaki sposób były przekazywane do strony, w jaki sposób następowało regulowanie płatności za wystawiane faktury;

odstąpieniu od przesłuchania K. C., pomimo jego każdorazowego usprawiedliwienia niemożliwości stawienia się na termin wyznaczony przez organ, na okoliczność nawiązania współpracy z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., szczegółów przeprowadzonych transakcji, weryfikacji tych podmiotów przez stronę, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych;

odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika [...] Sp. z o.o. – A. Ł. przedstawiciela handlowego, który to nawiązał współpracę z PWH [...] oraz bywał w siedzibie firmy- na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji, oferowanych towarów, prowadzonych negocjacji dotyczących zakupu i ceny paliwa;

zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zajmujących się transportem w firmie [...] na okoliczność transakcji kupna-sprzedaży przeprowadzonych z podmiotami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., transportu towaru, miejsca załadunku, miejsca rozładunku, szczegółów przewozu, dokumentów towarzyszących danej transakcji; na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej, a zakwestionowanych przez organ, częstotliwości wykonywanych transportów, szczegółów przewozu, miejsca załadunku, miejsca wyładunku, dokumentów towarzyszących wykonaniu usługi, środków transportu, którymi realizowano usługi;

odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników [...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy z zeznań T. T. prezesa [...] Sp. z o.o. wynika że, spółka zatrudniała 6 osób, a dwie z nich wystawiały faktury, a ich dane znajdowały się w dokumentacji spółki; 4. art. 123 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

5. art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu przez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich;

6. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych organów i włączonych

w poczet materiału dowodowego;

7. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie prezesów spółek oraz pracowników [...] Sp. z o.o. oraz [...] oraz pracowników zatrudnionych w firmie strony [...] A. C., a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony

i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.:

udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami;

pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia

w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

9. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności,

a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym

i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, jak posiadanie koncesji na obrót paliwem ciekłym przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach, osobistymi spotkaniami z przedstawicielami spółek; wobec firm zgodnie z informacją uzyskaną przez organ nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej ani cofnięcia koncesji oraz posiadały wpłacone kaucje gwarancyjne;

10. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań;

11. art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej jako: "Pp") poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie przez organ na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji zakupu paliwa od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i niezasadne uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy:

a) wyrokiem z 11 marca 2021 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 28/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzekającej

o zabezpieczeniu na majątku;

b) postępowanie karne przeciwko podejrzanemu A. C. zostało umorzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. sygn. [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r.;

2. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za poszczególne okresy od listopada 2014 r. do marca 2015 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

3. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011 ze zm.), w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...], [...]., [...], [...], [...] było terytorium Polski i w Polsce te usługi powinny zostać przez opodatkowane.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 7 lipca 2023 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnik podtrzymał skargę, wnioski i argumenty w niej zawarte, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. znak sprawy: [...] na fakt przekazania sprawy do uzupełnienia materiału dowodowego organowi pierwszej instancji za okres styczeń - październik 2014 r., będącego także przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 925/21,

w którym to okresie występuje ten sam podmiot w postaci [...] Sp. z o.o., z którym to transakcje badane są również w niniejszym postępowaniu. Do pisma została dołączona kserokopia wskazanej we wniosku decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. ogłoszonym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił powyższy wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo,

a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają

i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego." (wyrok NSA z 9 lipca 2008r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia

w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania skarżącemu przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w miesiącach od października

2014 r. do marca 2015 r. na łączną kwotę 4.912.727,71 zł oraz [...] Sp. z o.o. w miesiącu styczniu 2015 r. na łączna kwotę 85.101,50 zł, a także zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji dostawy usług transportowych i w konsekwencji nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za te same okresy podatku należnego w łącznej kwocie 137.011,00 zł z tytułu świadczonych usług transportowych na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Cypru, Słowacji, Bułgarii, Łotwy

i Czech tj.: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Orzekające w sprawie organy uznały bowiem, iż transakcje z [...] i [...] Sp. z o.o. noszą cechy łańcucha fakturowego obrotu paliwem stworzonego do celów oszustwa w VAT. Podmioty te zostały zidentyfikowane jako "bufory" w ww. łańcuchu, zaś pierwszymi nabywcami towaru w kraju nie były podmioty wiarygodne i rzetelne i wiele z nich wpisuje się w mechanizm nadużyć w podatku od towarów i usług. Zdaniem orzekających w sprawie organów podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż uczestniczy w przestępczym łańcuchu dostaw, co wyklucza możliwość zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Odnośnie usług transportowych uznano, że wadliwie podatnik przyjął

w wystawianych fakturach stawkę 0% podatku VAT, albowiem miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], było terytorium Polski, co sprawia, że usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce, przy zastosowaniu 23% stawki podatku od towarów i usług.

Skarżący podnosi w szczególności, iż stan faktyczny sprawy, w oparciu o który przyjęto, iż faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp.

z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że usługi transportowe świadczone dla [...], [...], [...], [...] były świadczone na terytorium Polski i powinny zostać w Polsce opodatkowane nie został ustalony prawidłowo. Nie zostały bowiem wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a ocena dokonanych ustaleń jest dowolna. Organy nie przeprowadziły bowiem niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia dowodów i pobieżnie odniosły się do zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Zdaniem skarżącego niezasadnie organy przyjęły także, iż nie doszło do przedawnienia wskazanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań.

Z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja objęła zakresem rozstrzygnięcia okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług od listopada 2014 r. do marca 2015 r.,

w pierwszej kolejności ocenie podlega prawidłowość zastosowania w sprawie art.

70 § 1 Op.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Op. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 Op do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

W świetle zatem art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia

2020 r.

Wskazać w tym miejscu należy, iż organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op. Podniósł bowiem, iż w niniejszej sprawie, na podstawie decyzji z [...] lipca 2019 r. (znak: [...]) doręczonej 17 lipca 2019 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r., Naczelnik US wystawił zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono A. C. 29 lipca 2019 r. i postępowanie zabezpieczające we wskazanym zakresie nie zostało zakończone. Zdaniem organu odwoławczego powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 28/20 uchylił decyzję Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. (znak: [...]), którą w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymano w mocy powołaną wyżej decyzję z [...] lipca 2019 r.

W ocenie Dyrektora IAS wynika to z faktu, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Naczelnika US z [...] lipca

2019 r. stanowiącą podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, co sprawia, że istnieje przedmiot niniejszego postępowania. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora IAS nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] sierpnia 2022r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 4 Op.

Odnosząc się do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op, wskazać należy, iż zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: "upea") organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W myśl art. 156 § 1 pkt 3 upea w zarządzeniu zabezpieczenia należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określić jej wysokość i rodzaj. Obowiązek ten wynika

z decyzji o zabezpieczeniu. Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 upea (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r.), to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego

o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). Zauważyć przy tym należy, że nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej,

a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b upea. Okoliczność ta musi być zbadana w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na zarzut zobowiązanego, ale też z urzędu. Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym – jak w niniejszej sprawie odpowiednio

w zarządzeniu zabezpieczenia. Wymagalność i zasadność mogą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do obowiązku istniejącego (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 pkt 2.2 i 2.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. R.D. Kijowskiego, Wyd. II, LEX 2015). Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. Wskazać jednocześnie wypada, iż decyzja o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań i zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika podlega zaskarżeniu odwołaniem w administracyjnym toku instancji, przy czym odwołanie przysługuje tylko do jednej instancji (art. 220 Op). Po wyczerpaniu środków zaskarżenia możliwe jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 152 § 1 ppsa w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Z powyższego wynika zatem, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty zaniżenia oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na majątku skarżącego nie zostało dotychczas zakończone.

W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 28/20, organ odwoławczy zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. z dnia [...] lipca 2019 r. stanowiącej podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Wynik ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie jest znany i brak jest obecnie podstaw do definitywnego stwierdzenia, że zaistniała

w sprawie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op. Jednocześnie w opisanych wyżej okolicznościach zasadne jest, w przypadku braku innych przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, rozważenie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, albowiem kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia może stanowić zagadnienie wstępne,

o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op.

Tym samym w sposób niebudzący wątpliwości organ odwoławczy nie wykazał, że orzekanie w sprawie przez organ odwoławczy było dopuszczalne,

a zobowiązania, o których mowa w sprawie nie uległy przedawnieniu. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op, albowiem przedwcześnie organ odwoławczy stwierdził definitywne zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku braku przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy nie mógłby orzekać merytorycznie w sprawie, ale byłby zobligowany do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Op.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania w zakresie odmówienia skarżącemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających

z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Wskazać jednocześnie wypada, iż dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak

i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 181 Op dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe są zatem uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących

z innych postępowań. Ich włączenie do akt postępowania podatkowego i umożliwienie stronie zapoznania się z nimi stronie czyni zadość zasadzie czynnego udziału stron

w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Op.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op

i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ppsa. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności

z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny.

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu

w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach,

w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r.,

III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Op "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie

z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie

z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

A nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16).

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu

z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT.

Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były

w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli

w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się

z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się

z oszustwem.

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na tej podstawie prawnej,

w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op

w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego

w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych,

a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Op stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione

w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym

w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 ppsa. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli (badania ksiąg), obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej (badania ksiąg), ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane

i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.

Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też

w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden

z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Z powyższych wywodów wynika zatem, iż odmówienie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga wykazania, iż faktury, w których ten podatek został wykazany nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku gdy kwestionowanym transakcjom towarzyszy towar konieczne jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym wykorzystującym system podatku VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. ze względów podmiotowych uznając, iż okoliczności działalności tych dostawców są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te były bowiem formalnie zarejestrowane, nie dokonywały jednak sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego, mimo iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Wskazano przy tym, iż wspólnotowy system podatku od towarów i usług umożliwia podmiotowi dokonującemu dostawy towarów na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego sprzedaż bez podatku VAT. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym, iż transakcjom towarzyszył obrót towarem wskazując, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem.

Analiza zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje, iż wnioski o niedokumentowaniu przez zakwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy podatkowe wyprowadziły z oceny okoliczności dotyczących działalności dostawców strony oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Ustalenia dotyczące [...]Sp. z o.o. zostały w szczególności oparte na treści zeznań złożonych przez M. O. (zatrudnionego od 1 czerwca 2014 r. na stanowisku przedstawiciela handlowego w [...] Sp. z o.o.) złożonych

w charakterze świadka: w dniu [...] października 2015 r. w sprawie [...] (karta 436 – 439 akt kontroli podatkowej), w dniu [...] czerwca 2016 r. w sprawie [...] (karta 432 – 435 akt kontroli podatkowej), zeznań T. T. (od [...] maja 2014 r. zatrudnionego na stanowisku Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o.) złożonych w charakterze świadka w dniu [...] października 2015 r. w sprawie [...] (karta 411 – 414 akt kontroli podatkowej) i w dniu 22 października 2015 r. w sprawie [...] (karta 440 – 443 akt kontroli podatkowej), treści decyzji wydanej wobec [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2018 r. (znak [...]) określającą temu podmiotowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) za okresy od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. (karta 271 – 352 akt kontroli podatkowej), wydanych wobec [...] Sp. z o.o.: decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2017 r. (znak [...]; karta 437- 586 akt podatkowych) i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanej po rozpatrzeniu odwołania Spółki [...] od tej decyzji (karta 674 – 716 akt podatkowych), określających zobowiązania podatkowe tej Spółki za okresy od września 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] września 2017 r. (znak [...]; karta 588 – 673 akt podatkowych) oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanej po rozpatrzeniu odwołania Spółki [...] od tej decyzji (karta 717 – 759 akt podatkowych), określających zobowiązania podatkowe tej Spółki za styczeń i luty 2015 r. Z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodów wynika, iż w toku postępowania ustalono, że w przypadku zakupu paliwa od firmy [...] Sp. z o.o. nadawcą była cypryjska firma [...], zaś odbiorcą była firma [...] Sp. z o.o. (str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), która to Spółka

w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów, jak również żadna z transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów nie została zadeklarowana, Spółka nie złożyła żadnych informacji podsumowujących w całym okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wskazano także, iż jednym z dostawców paliwa na rzecz [...] Sp. z o.o. była również [...] Sp. z o.o., która nie była stabilnym podmiotem gospodarczym na rynku, nie posiadała źródeł finansowania pozwalających na opłacenie transakcji w zakresie wynikającym ze złożonych deklaracji oraz osiągniecie samodzielności finansowej. Rozliczenia finansowe tej firmy wskazują na fikcyjny charakter jej działalności (str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazujące na wykazanie, iż ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie zasługują na podzielenie. Ustalony stan faktyczny nie daje bowiem podstaw do wyprowadzenia takich wniosków. Zauważyć bowiem należy, iż chociaż treść przywołanych przez organy podatkowe dowodów i ustalenia dokonane wobec tego kontrahenta skarżącego oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu mogą rodzić wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów i ich udział w procederze oszustw podatkowych dokonywanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, to brak jest ustaleń, iż paliwo które było przedmiotem obrotu pomiędzy stroną a [...] Sp. z o.o. w badanym okresie było przedmiotem obrotu dotkniętego oszustwem podatkowym. Zauważyć bowiem należy, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dla strony pochodzą ze stycznia 2015 r. Decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dnu [...] grudnia 2018 r., na którą powołują się organy podatkowe objęła zakresem orzekania miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. Nie został zatem ustalony łańcuch transakcji,

w który należałoby wpisać skarżącego. Obszerność wywodów wskazujących na dokonane ustalenia nie daje podstaw do przyjęcia, iż faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. w styczniu 2015 r. należy niewątpliwie potraktować jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podobnie należy odnieść się do wniosku o braku dokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez zakwestionowane w sprawie faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. Wniosek ten budzi wątpliwości, albowiem także i w tym przypadku z przywołanej argumentacji nie wynika, aby ustalono łańcuch kolejnych podmiotów biorących udział w "łańcuchu dostaw", z udziałem "znikających podatników" i "buforów", mimo iż na takie okoliczności powołują się organy podatkowe. W zakresie ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na wydanie wobec tego podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wyniku kontroli z dnia [...] marca 2021 r. znak [...] (karta 205 - 261 akt podatkowych) oraz decyzji z dnia [...] marca 2021 r. znak [...], [...] (karta 156 – 177 akt podatkowych). Wskazano, iż [...] Sp. z o.o. w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące od września 2014 r. do czerwca 2015 r. zaewidencjonowała faktury wstawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., dodając, iż wg listów przewozowych CMR nadawcami towarów (paliwa) były litewskie

i łotewskie podmioty (ze wskazaniem ich nazw i oznaczeń). Przywołano również ustalenia, w tym także decyzje dotyczące ww. podmiotów krajowych, występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy wskazał również, iż podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw paliwa dla [...] Sp. z o.o., które były pierwszymi nabywcami paliwa w kraju, były między innymi [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które w ocenie organów podatkowych są podmiotami nierzetelnymi. Przedstawione ustalenia, mimo iż jak w przypadku [...] Sp.

z o.o. dają podstawy do poddania w wątpliwość rzetelności tych podmiotów, nie pokazują łańcucha transakcji, której uczestnikiem był skarżący, i w którym wystawiono zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury. Nie wskazano bowiem wyczerpująco podmiotów, które w łańcuchu dostaw paliw dla [...] Sp. z o.o. były pierwszymi nabywcami paliwa w kraju, podając trzy podmioty z oznaczeniem "między innymi" (str. 38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wiedzy o przebiegu "łańcucha dostaw", na który powołują się organy podatkowe nie dostarcza także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2021 r., o której mowa wyżej. Jak wynika z tej decyzji zostało nią zakwestionowane rozliczenie [...] Sp. z o.o. za październik 2014 r. oraz okresy od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r., przy czym kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono jedynie za październik 2014 r. Okres obejmujący październik 2014 r. nie został objęty rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia tej decyzji nie wynika także, aby zakwestionowano sprzedaż na rzecz skarżącego w miesiącach, które pokrywają się z miesiącami objętymi zaskarżoną decyzją, to jest lutym i marcu 2015 r. Sprzedaży na rzecz skarżącego nie zakwestionowano także w wyniku kontroli z dnia [...] marca 2021 r., o którym mowa wyżej. W wyniku tym analizowano podatek należny [...] Sp. z o.o. za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oraz dokonano oceny ewidencji VAT prowadzonych przez tą Spółkę po względem rzetelności i niewadliwości. W ocenie tej wskazano, iż nie wzruszono domniemania autentyczności i wiarygodności ksiąg podatkowych Spółki dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące. Okresami pokrywającymi się z objętymi zaskarżoną decyzją są listopad, grudzień

i styczeń 2014 r. Na stronach od 92 do 113 ww. wyniku kontroli (karta 205 – 216v akt podatkowych) wskazano faktury, które jako kwestionowane w niniejszej sprawie na stronach od 8 do 11 (poz. od 4 do 120 tabeli) wymienia w swojej decyzji organ

I instancji. Wnioski wyprowadzone wobec skarżącego w odniesieniu do faktur wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. pozostają

w sprzeczności z tymi dowodami, które jako część argumentacji zostały przywołane

w niniejszej sprawie. Przedstawiona dotychczas w niniejszej sprawie argumentacja zdaniem Sądu nie stanowi potwierdzenia trafności wniosków o zasadności odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Brak jest zatem podstaw do podzielenia wniosków organu odwoławczego

o wykazaniu jedynie rzekomej działalności dostawców paliw do skarżącego, to jest [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., prowadzących do podważenia rzetelności faktur, na podstawie których strona dokonała obniżenia podatku należnego. Wbrew twierdzeniom tego organu okoliczności dające podstawy do odmowy obniżenia podatku należnego, o którym mowa nie zostały w sposób niewątpliwy wykazane.

Przypomnieć jednocześnie wypada, iż wykazanie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozwala na odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć, iż jest uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako świadczące o braku należytej staranności zawodowej wskazał w szczególności nie wzięcie pod uwagę o nie zastosowanie się przez skarżącego do skierowanych do przedsiębiorców listów ostrzegawczych, opublikowanych w 2014 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki, w których zwarto katalog cech charakterystycznych dla transakcji wykorzystywanych w oszustwach w podatku VAT. Wskazano także na nabywanie paliwa po cenach niższych niż oferowane przez [...], brak poszukiwania możliwości nabywania paliw płynnych bez udziału pośredników, budzące wątpliwości wkalkulowanie w cenę towaru ceny transportu, brak zainteresowanie się firmami wskazywanymi w dokumentach CMR jako pierwsi nabywcy w kraju. Dokonaną weryfikację uznano za jedynie formalną.

W ocenie Sądu argumentacja organu odwoławczego o braku należytej staranności u podatnika pozostaje w dużym stopniu ogólności. Organ podnosi brak zainteresowania podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, nie wzięcie pod uwagę ostrzeżeń dla przedsiębiorców zawartych w ww. listach ostrzegawczych, przyjęty model prowadzenia działalności gospodarczej, ceny zakupu. Zdaniem Sądu przyjęty model prowadzenia działalności gospodarczej polegający na pośredniczeniu w sprzedaży paliwa nie daje możliwości uznania z tego powodu, iż podatnik zamierza, bądź godzi się na udział w oszustwie podatkowym. Podobnie argument zaniżonej ceny zakupu paliwa mógłby okazać się skuteczny jedynie

w przypadku przeprowadzenia analizy cen zakupu w porównaniu do wszystkich kontrahentów, także tych z którymi transakcje nie były kwestionowane. Organ odwoławczy sprawdzenie dokumentów kontrahenta ocenia jako jedynie formalną weryfikację. Nie wskazuje przy tym jakie inne możliwości weryfikacji kontrahenta, czy podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu posiada przedsiębiorca. Nie jest bowiem z punktu widzenia podatnika, który działa w czasie dokonywanych transakcji, bez znaczenia status czynnego podatnika VAT u kontrahenta, brak u niego zaległości podatkowych, posiadanie koncesji, czy uiszczenie kaucji gwarancyjnej. Zdaniem Sądu pomimo tego, że kaucja gwarancyjna służyć ma innym celom, to jednak nie sposób przyjąć, że od podatnika należy wymagać więcej niż od organu podatkowego, który kaucję przyjmuje. Przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT. Nie świadczy zatem o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że przedsiębiorca pozostaje w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez takie podmioty. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Zaufanie podmiotom, które zostały obdarzone zaufaniem przez organ podatkowy przyjmujący kaucję gwarancyjną oznacza, że taki przedsiębiorca mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie znajdzie w odniesieniu do transakcji zawartych z tymi podmiotami zastosowania.

Podobnie należy także odnieść się do kwestii sprawdzania przez podatnika koncesji swoich kontrahentów. Koncesja jest bowiem udzielana podmiotom, które spełniają określone ustawowo przesłanki. O ile podobnie jak w przypadku kaucji gwarancyjnej, posiadanie koncesji nie świadczy o tym, że podmiot dokonuje rzetelnych transakcji, ale ma wpływ na jego wiarygodność w oczach jego kontrahentów.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność

i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,

I FSK 556/16).

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego

z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa

do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji

na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza także

w szczególności normy wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, prowadząc do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonane dotychczas ustalenia

i ich ocena nie dają bowiem podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Nie zostało bowiem wykazany łańcuch dostaw wskazujący na to, że paliwo, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami było przedmiotem obrotu stanowiącego oszustwo w podatku VAT.

Odnosząc się do uznania, że wadliwie podatnik przyjął

w wystawianych fakturach dokumentujących usługi transportowe stawkę 0% podatku VAT, albowiem miejscem świadczenia usług transportowych, fakturowanych przez stronę na rzecz [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], było terytorium Polski, co sprawia, że usługi te powinny zostać przez stronę opodatkowane w Polsce, przy zastosowaniu 23% stawki podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 44 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się

w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" ani pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Definicje te zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011r. Nr 77/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44

i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się więc m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły

i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć

w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-605/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob.

w szczególności wyrok C-218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku).

Wskazać także należy na art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 112 są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wywodził TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie C-547/18, art. 44 dyrektywy 112 stanowi w zdaniu pierwszym, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42).

Trybunał orzekł, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z 16 października 2014r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

Powołany art. 22 rozporządzenia wykonawczego, przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto zauważyć, że powyższy przepis był przedmiotem wypowiedzi TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie, C-547/18 Dong Yang Electronics, EU;C:2019:976. Wprawdzie wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył badania stosunków umownych między spółką z siedzibą

w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim), niemniej jednak zawiera uniwersalną wskazówkę odnośnie do weryfikacji kontrahenta przez usługodawcę. Z orzeczenia tego wynika, że oczywiście podatnik świadczący usługi, zobowiązany jest do podjęcia środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać. Przy czym organy podatkowe nie mogą zobowiązać podatnika do przeprowadzenia złożonych

i szeroko zakrojonych kontroli. Obowiązek taki leży po stronie organów podatkowych,

a nie podatników świadczących usługi.

Wskazać również należy na opinię Rzecznik Generalnej J. K.

z 14 listopada 2019r. wydanej do tego orzeczenia, która wskazała, że badając, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (1), a jeżeli tak, to czy ono uczestniczy w transakcji (2), podatnik powinien poprzestać wyłączenie na tych ustaleniach, których w granicach zdrowego rozsądku można od niego wymagać

w okolicznościach sprawy.

Oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są również wykazać jakie działania mógł i powinien podjąć usługodawca w celu ustalenia, że jego kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj, w którym kontrahenci mają swoje siedziby.

Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach 27 stycznia 2022r., sygn. akt

I FSK 2312/21, z 1 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2082/21 oraz z 1 marca 2022r. sygn. akt: I FSK 647/18, I FSK 1080/19 i I FSK 1081/19. Orzeczenia te dotyczyły kwestii weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy przez kierowców transportujących paliwo na rzecz podmiotów, które podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej poza terytorium kraju, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT (a więc zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych).

W orzeczeniach tych wskazano m.in., że jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i art. 10 rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT

i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem

o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status

i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa,

a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego

w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

NSA podkreślił, że organ w powyższym zakresie nie może kierować się kryteriami należytej staranności, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

a przepisami rozporządzenia wykonawczego.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Ponadto NSA stanął na stanowisku, że okolicznościami, które mogłyby dawać podatnikowi podstawy do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów,

w szczególności nie są: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku; fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy; brak zatrudniania pracowników; kontrahentami były wyłącznie polskie firmy; okoliczność, że prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 1 lutego 2022r. w sprawie o sygn. I FSK 2082/21: "Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów skarżącego w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib. Również fakt kontaktowania się skarżącego

z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni".

Jak już wskazywano, tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że żadna z ww. firm nie była gospodarczo związana z krajem formalnej siedziby, a zarejestrowanie tych podmiotów w wymienionych wyżej krajach miało wyłącznie formalny charakter i służyło oszustwom podatkowym. Kwestionując zasadność zastosowania stawki 0% do faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych odnośnie wszystkich ww. podmiotów organ odwoławczy powołał się ustalenia dokonane w szczególności na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, informacji od innych organów podatkowych, które wiedzę o ww. podmiotach czerpią na podstawie okoliczności późniejszych niż miały miejsce zakwestionowane w sprawie transakcje. Tymczasem jak wskazuje organ I instancji podatnik przedstawił szereg dokumentów dotyczących ww. podmiotów, na które wskazuje także organ I instancji, jak umowy współpracy z [...], [...], [...], kopie dokumentów założycielskich firmy [...], [...], (nie tłumaczone na język polski), dokumenty w zakresie rejestracji spółki [...]; wydruki potwierdzenia numerów VAT dla: [...] (data zapytania [...].03.2015 r.), [...], (data zapytania [...].02.2015 r.); [...] (data zapytania [...].02.2015 r.); [...] (data zapytania 3.09.2014 r.). Na dzień zapytania podmioty byty aktywne (str. 78 decyzji organu

I instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny zasadności zastosowania do zakwestionowanych usług transportu stawki 23 % podatku VAT do złożonej przez podatnika dokumentacji się nie odniósł. Z powyższego wynika, iż organ odwoławczy dokonał wybiórczej oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów, podzielając stanowisko organu I instancji. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje, że w okresie podejmowania przez skarżącego współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, podmioty miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto jak już wskazywano nawet w sytuacji ustalenia, że kontrahent nie ma siedziby w kraju rejestracji dla celów VAT, organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez podatnika (usługodawcy) czynności weryfikujących kontrahenta w zakresie jego statusu jako zagranicznego podatnika VAT UE i jego siedziby, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ powinien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowego postępowania w tym zakresie organy podatkowe również nie przeprowadziły.

Organy nie przeprowadziły również prawidłowego postępowania – uwzględniającego przepisy rozporządzenia wykonawczego – odnośnie do podjęcia przez skarżącego weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację.

W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić także należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został wybiórczo oceniony.

Stwierdzone powyżej naruszenia, uzasadniają uwzględnienie skargi.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora IAS winno nastąpić

z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu, w szczególności związanych

z upływem terminu przedawnienia i zaistnieniem przesłanki jego zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 4 Op, na którą powołał się organ odwoławczy. Organ odwoławczy zależnie od okoliczności związanych z przedawnieniem winien także dokonać ponownej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów, uwzględniając wszystkie wynikające z nich okoliczności, także te, które są korzystne dla podatnika, a które zostały pominięte.

W razie potrzeby, w przypadku dostrzeżenia możliwości i potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy nie jest pozbawiony takiej możliwości we własnym zakresie lub też przy udziale organu I instancji,

z uwzględnieniem ewentualnej inicjatywy podatnika, jak również skorzystania z art. 233 § 2 Op.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi w kwocie 51.032 zł, koszty zastępstwa procesowego (25.000 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).