Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2079/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostały zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek L. i W. sp. j. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej Updof).

We wniosku Strona podała, że jest kancelarią prawną działającą na polskim rynku od ponad 30 lat. Z uwagi na rozwój kancelarii i chęć poszerzenia grona wspólników Spółka rozważa przekształcenie swojej formy prowadzenia działalności w spółkę komandytową. W związku z planowanym przekształceniem Strona – działając już w formie spółki komandytowej – będzie rozliczać podatek dochodowy od osób prawnych i będzie wpłacać comiesięczne zaliczki na poczet tego podatku. Strona nie spełnia definicji małego podatnika, zatem według obecnie obowiązujących przepisów będzie płacić zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% uzyskanego w danym miesiącu dochodu.

W wyniku planowanego przekształcenia komplementariuszami i komandytariuszami spółki będą wyłącznie osoby fizyczne, a komandytariusz będzie spełniał warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a Updof.

Podział zysku pomiędzy wspólnikami będzie odbywał się według podziału opisanego w umowie spółki. W trakcie trwania roku kalendarzowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości finansowych Strona zamierza wypłacać wspólnikom miesięczne zaliczki na poczet zysku. Spółka w tym celu nie będzie zaciągać żadnych zobowiązań; zaliczki będą wypłacane wyłącznie z bieżących środków obrotowych. Zaliczki na poczet zysku będą wypłacane zgodnie z ustalonym w umowie spółki podziałem zysku pomiędzy wspólnikami.

Strona powzięła wątpliwości, czy jako płatnik, dokonując wypłat zaliczek na poczet zysku w ciągu roku podatkowego, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a jeśli taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1. Czy spółka jako płatnik, wypłacając wspólnikom w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania przy tych wypłatach zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, zarówno w odniesieniu do komandytariuszy, jak i komplementariuszy, to czy od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wypłacanych przez spółkę zaliczek na rzecz komplementariuszy spółka będzie mogła odliczyć zapłaconą przez spółkę miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych (w części odpowiadającej procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza)?

Przedstawiając swoje stanowisko Strona wskazała, że w przypadku komplementariuszy spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku kalendarzowego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku. Obowiązek spółki jako płatnika do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy, a także do pobrania i wpłacenia tego podatku powstanie dopiero w momencie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę za dany rok.

Jeśli po rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę za dany rok komplementariusze nie otrzymają już jakiejkolwiek wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku za ten sam rok rozliczony przez spółkę, wówczas spółka jako płatnik nie będzie miała możliwości pobrania podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy, co oznacza, że rozliczenia podatku dochodowego od otrzymanych zaliczek na poczet zysku wraz z możliwością proporcjonalnego odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę dokonają komplementariusze już w swoich zeznaniach rocznych.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Strony odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna w odniesieniu do komplementariuszy, odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.

W ocenie Skarżącej, w przypadku komandytariuszy spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku kalendarzowego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku. Wynika to z faktu, że w przypadku komandytariuszy nie zachodzi możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych podatku CIT zapłaconego przez spółkę. Komandytariusze mają za to możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51a Updof (jeśli tylko dany komandytariusz spełnia wymogi uprawniającego go do skorzystania z tego zwolnienia).

Powyższe oznacza, że w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz komandytariusza, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, możliwe jest dokładne obliczenie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego i jego pobranie przez spółkę jako płatnika tego podatku. Odmiennie zatem niż w przypadku komplementariuszy zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie co obowiązek podatkowy, a spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego przy każdej wypłacie zaliczki na poczet zysku na rzecz komandytariusza.

Jeśli tylko dany komandytariusz spełnia warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51a Updof, spółka przy poborze podatku dochodowego od wypłaconej zaliczki na poczet zysku powinna to zwolnienie uwzględnić.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2022 r. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w części odnoszącej się do komplementariuszy oraz za prawidłowe w części odnoszącej się do komandytariuszy.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof (w tym z udziału w zyskach osób prawnych).

DKIS zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof.

DKIS wskazał, że w odniesieniu do wypłaty przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego spółki – wypłaty te stanowią dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego – od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności, płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Updof.

Zdaniem DKIS, wykładnia literalna art. 30a ust. 6a Updof prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka komandytowa może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki komandytowej, obliczonych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

DKIS wskazał następnie, że regulacja art. 30a ust. 6a Updof uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę komandytową w danym roku podatkowym a przychodami komplementariuszy z udziału w zysku tej spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

DKIS stwierdził, że art. 30a ust. 6c Updof określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a Updof na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy, może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę komandytową w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę komandytową zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Dlatego też spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a Updof.

Zdaniem DKIS, brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c Updof.

W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.

Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e Updof.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Op podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Reasumując – spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania przy tych wypłatach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od wypłacanych przez spółkę zaliczek na rzecz komplementariuszy spółka nie będzie mogła odliczyć zapłaconej przez spółkę miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (w części odpowiadającej procentowej części udziału w zysku przypadającego na danego komplementariusza).

DKIS wskazał następnie, że uzyskiwane przez komandytariuszy świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku spółki stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, chyba że zastosowanie znajdzie (w kontekście art. 21 ust. 40 Updof) zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51a Updof. Przy czym zwolnienie to obowiązuje do kwoty przychodów w wysokości 60 000 zł osiągniętych w danym roku podatkowym. Powyżej tej kwoty przychód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując – spółka jako płatnik, wypłacając komandytariuszom w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana do pobrania przy tych wypłatach zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli jednak komandytariusz spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 51a w zw. z art. 21 ust. 40 Updof, wartość przychodów (do kwoty 60.000 zł) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku komandytariuszy Updof nie przewiduje możliwości odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 24 ust. 5 Updof, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wskazuje na moment powstania zobowiązania podatkowego, gdy wskazuje on na moment powstania obowiązku podatkowego komplementariusza, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że spółka komandytowa, jako płatnik, ma obowiązek pobrania przy wypłatach zaliczek na poczet zysku komplementariuszom zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych;

2. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e Updof, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że spółka winna jako płatnik pobierać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy już na etapie wypłaconej zaliczki, bez uwzględnienia pomniejszenia, o jakim mowa w art. 30a ust. 6a-6c Updof;

3. art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e Updof, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c Updof, gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c Updof) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy;

4. art. 14c § 2 Op, poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Spółki i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa odnoszących się do opodatkowania komandytariusza i komplementariusza oraz wskazania przepisów odnoszących się do obowiązków płatnika, bez dokonania ich wykładni w okolicznościach sprawy;

5. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, przy jednoczesnym odwołaniu się do "modelowego" systemu podziału zysku, który nie odnosi się do kwestii wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku, jak również przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, co stanowi naruszenie zasad ujętych w powołanych przepisach.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Sporne zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego, PIT albo zaliczek na PIT, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22; 15 listopada 2022 r., I SA/Wr 336/22; 4 stycznia 2023 r., I SA/Wr 581/22; WSA w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22; WSA w Krakowie z: 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; WSA w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; WSA w Gliwicach z: 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22 i 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21: WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; WSA w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie ukształtowała się zatem jednolita linia orzecznicza, a Sąd podziela wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, należy podkreślić na wstępie, że na mocy przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 Updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 Updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Updof, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e Updof, spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. W szczególności stosownie do art. 30a ust. 6a Updof podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updof. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 4 Op obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 Op zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e Updof. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Updof. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu".

Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e Updof, a więc - o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Updof, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).

Spółka zasadnie zatem twierdzi, że skoro określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Op, a w realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów spółki, to w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika.

Tak więc do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a Updof, niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, a zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas znana będzie bowiem wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e Updof przy odwoływaniu się do zasad art. 30a ust. 6a-6e Updof.

W powoływanym wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a Updof nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a Updof odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 Updof, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki CIT mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a Updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Updof.

Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e Updof, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Równocześnie Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Jakkolwiek stanowisko DKIS w zakresie wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego było wadliwe, to organ przedstawił wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy i wskazał powody, dla których uznał je za nieprawidłowe. To że Strona (i Sąd) nie zgadza się z tokiem rozumowania organu nie powoduje, że wydana interpretacja indywidualna nie mogła zostać poddana merytorycznej kontroli z uwagi na pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub ogólnikowość przedstawionego przez organ uzasadnienia prawnego. Takich uchybień Sąd w zaskarżonej interpretacji się nie dopatrzył.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 Ppsa i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa. Koszty w tej sprawie stanowił uiszczony przez Stronę wpis od skargi.