Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1132/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 1,  par. 3,  art. 59 par. 1 pkt 1, pkt 9,  art. 208 par. 1,  art. 70 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 790 (siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej również Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej Spółka) od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, działając na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że wnioskiem z dnia 14 stycznia 2011 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2010, składając skorygowane deklaracje za te lata i podnosząc, że korektą objęto nieruchomości, które w tych latach znajdowały się w jej posiadaniu zależnym. Spółka powołała się na bezwzględną nieważność umów przenoszących na Spółkę prawo własności nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa B ([...]. S.A.) jaka była przedmiotem aportu na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w tym składniki majątku będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nieważność tych umów powoduje, że B. S.A. jest właścicielem tych nieruchomości (użytkownikiem wieczystym) oraz obiektów budowlanych, a więc podatnikiem podatku od nieruchomości.

Wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności nieruchomości nieważną umową rodzi po stronie nabywcy posiadanie samoistne, a nie posiadanie zależne. Organ wyjaśnił, że podatnik od 2002 r. składał deklaracje z tytułu podatku od nieruchomości, wpisany był jako właściciel przedmiotowych działek w księdze wieczystej, przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład jego przedsiębiorstwa, nie były oddane w posiadanie zależne, podatnik wykonuje nad nimi władztwo, dokonywał odpisów amortyzacyjnych, zawierał umowy z dostawcami mediów występując jako właściciel tych nieruchomości. Wszystko to wskazywało, że podatnik faktycznie władał nieruchomością jak właściciel wyrażając wolę wykonywania, w stosunku do niej, prawa własności.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej podnosząc, że organ B S.A. (Zgromadzenie Wspólników) wiedział o nieważności przedmiotowych czynności prawnych, a przez to sama Spółka, poprzez członków jej organów, nie powinna była i nie mogła uważać się za właściciela zwłaszcza, że dzierżawiła i nadal dzierżawi od B S.A. grunty co najmniej od 10 listopada 2010 r. Spółka wskazała, że posiadanie nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych na podstawie nieważnej umowy nie oznacza, iż jest posiadaczem samoistnym tylko zależnym, a wynika to z porozumienia zawartego w dniu 10 listopada 2010 r. między Spółką a B S.A., w którym strony uzgodniły, że w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia Spółka była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości i nie jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Rozpoznając odwołanie Kolegium przytoczyło treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy podatkowej wyjaśniając, że ustawa ta nie definiuje użytych tam pojęć, dlatego też uzasadnione było sięgnięcie do ich definicji (czy też wykładni) funkcjonujących w prawie cywilnym, a następnie cytując przepis art. 336 k.c. podkreśliło, że posiadanie samoistne wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i znamiona władania rzeczą dla siebie (animus).

Kolegium ustaliło, że Spółka – od 2002 r. – jest posiadaczem przedmiotowych nieruchomości na mocy umowy z dnia 30 kwietnia 2002 r. zawartej w formie aktu notarialnego, która to umowa przeniosła na nią własność opodatkowanej nieruchomości. Nieruchomość została jej wydana, zaś Spółka wystąpiła do organów administracji publicznej i sądu wieczystoksięgowego o dokonanie zmian i wpisanie jej jako właściciela. Zmiany zostały wprowadzone do ewidencji i rejestrów. Spółka deklarowała do opodatkowania przedmiotowe grunty, budynki i budowle oraz zawierała umowy o dostawy energii elektrycznej do tych budynków wskazując na ich własność.

Zdaniem Kolegium z ustaleń tych wynika, że Spółka w okresie od 2002 r. w stosunku do aportowych nieruchomości działała jako właściciel, gdyż była w ich posiadaniu, mogła nimi swobodnie dysponować i rozporządzać, wystąpiła o wpisanie jej jako właściciela w odpowiednich ewidencjach i rejestrach, zawierała umowy na korzystanie z mediów wskazując na własność jako tytuł władania, deklarowała i odprowadzała do organu podatkowego podatek od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, niezależnie od faktu, że umowa z dnia 30 kwietnia 2002 r. przenosząca własność przedmiotów opodatkowania była bezwzględnie nieważna to Spółka w okresie od 2002 r. była samoistnym posiadaczem opodatkowanej nieruchomości, gdyż władała nią jak właściciel (art. 336 k.c.). Oceny tej nie może zmieniać okoliczność, iż w późniejszym czasie tj. w 2010 r. strony wskazywały w zawartym porozumieniu, iż było to posiadanie zależne, ustaliły czynsz dzierżawczy, jak też to, że w 2011 r. wniesiono wniosek o dokonanie zmian zapisów w księdze wieczyste. Porozumienia te mają charakter cywilny i normują stosunki wewnętrzne między wspólnikami Spółki a Spółką, zaś na gruncie prawa podatkowego nie stanowią dokumentu tworzącego nowy stan prawny, niweczący dotychczasowe ustalenia, zgodnie z prawem podatkowym.

Kolegium stwierdziło, że z treści art. 3 ustawy podatkowej wynika, iż obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza obowiązek ciążący na właścicielu nieruchomości, oraz że kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma żadnego znaczenia w zakresie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie na skutek uznania Spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości, z naruszeniem art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c., a także mimo wykazania przedłożonymi umowami, że w okresie objętym decyzją skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości;

b) art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c. poprzez uznanie "posiadacza zależnego gruntu za posiadacza samoistnego jego części składowych".

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że ustalenie co do jej samoistnego posiadania przedmiotów opodatkowania było błędnie, gdyż zostało poczynione jedynie na podstawie wypisów z ewidencji gruntów, z pominięciem innych powołanych w sprawie dowodów z dokumentów, w ewidentny sposób wskazujących na nieważność podstawy nabycia prawa własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Ponadto organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał skarżącą za posiadacza samoistnego części składowych gruntu, którego posiadaczem samoistnym Spółka nie była. Zdaniem Spółki, stwierdzenie to narusza także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca przedstawiła okoliczności związane z aportem przedmiotowych nieruchomości oraz nieważnością tej czynności z uwagi na brak wymaganego prawem zezwolenia, a nadto opisała działania zmierzające do uregulowania stanów prawnych tych nieruchomości. W kwestii uwzględnienia przez organy podatkowe nieważności umów w zakresie skutków podatkowych skarżąca zacytowała obszerny fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 342/07, zaś w kwestii skuteczności porozumienia zawartego pomiędzy B S.A. a skarżącą i jego wpływem na rozstrzygnięcie sprawy zauważyła, że nie może o byciu lub nie byciu podatnikiem decydować termin, w jakim organ prowadzący ewidencję, na podstawie otrzymanej informacji o osobie właściciela lub użytkownika wieczystego, zdecyduje się zaktualizować dane w ewidencji. Decydujące znaczenie, zdaniem Spółki, przypisać należy czynnościom prawnym, które prowadzą do powstania stanu stanowiącego podstawę przyznania danemu podmiotowi przymiotu podatnika. Dla wymiaru podatku od nieruchomości istotne znaczenie ma mają dane zawarte w stosownej ewidencji, odzwierciedlające aktualny stan nieruchomości, ale nie dane wynikające z tytułu własności. Skoro więc, jak w niniejszej sprawie, osoba prawna, Spółka z o.o., nie nabyła prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości z mocy umowy przenoszącej ich własności na rzecz Spółki (zawartej w 2002 r.) i nie nabyła tym samym własności znajdujących się na niej budynków, budowli i urządzeń, to tym samym niezależnie od momentu odnotowania tej zmiany w odpowiednich rejestrach, jej obowiązek podatkowy związany z tą okolicznością nie mógł powstać, albowiem czynność prawna mająca być ku temu podstawą była dotknięta nieważnością.

Powołując się na treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 851/10 skarżąca stwierdziła, że stan prawny przedmiotowej nieruchomości był uregulowany, a główny organ Spółki (Zgromadzenie Wspólników, składające się z jednego wspólnika, tj. B S.A.) wiedział o nieważności czynności prawnych obejmujących przeniesienie prawa własności lub użytkowania wieczystego, to należy przyjąć, że i sama Spółka nie mogła uważać się za ich właściciela. Skoro przedmiotowe posiadanie nie mogło być samoistne to musiało być posiadaniem zależnym.

Skarżąca wyraziła pogląd, iż w świetle obowiązującego porządku prawnego (art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. oraz art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej) zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntów płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego skarżąca podkreśliła, że samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe. Skoro zaś Spółka posiadała zależnie grunt, to nie mogła samoistnie posiadać budynków, budowli i innych urządzeń na nim wzniesionych. Obowiązek podatkowy ciążył zatem na użytkowniku wieczystym tego gruntu (B S.A.)

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W dniu 10 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei w dniu 13 października 2014 r. postępowanie to podjął wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U.2012.270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Przedmiotem sporu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., która utrzymała mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Niesporne było, że podatnik złożył deklarację podatkową za rok 2006 w terminie, a jej korektę wraz z wnioskiem o nadpłatę w dniu 14 stycznia 2011 r. Zatem wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2006 został złożony w terminie i podatnikowi nie wygasło prawo do wystąpienia z takim wnioskiem, zaś skarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zapadły po upływie terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej, a w przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. Z zaskarżonych decyzji lub akt sprawy nie wynika by zaistniały okoliczności wpływające na bieg tego terminu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, akceptuje poglądy i oceny prawne dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem treści wymienionej wyżej uchwały NSA, zawarte w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu sygn. akt [...] przytaczając je w dalszej części motywów pisanych niniejszego rozstrzygnięcia .

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia [...] r. sygn. akt [...], podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, chociaż nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, ani możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/13). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednakże i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. W art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy również w tym miejscu powołać uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrażone przez Sąd stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.