Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 292/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2 i  par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Panią A. P. (dalej: Skarżąca lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 10 lutego 2023 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 13 września 2022 r., w przedmiocie określenia Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości: 372 204,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 17 488,00 zł oraz za maj 2022 r. w wysokości: 734 372,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24 969,00 zł, oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej kwoty tych zobowiązań podatkowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik MUCS) 21 lipca 2022 r., wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do maja 2022 r., zakończoną wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu z 13 września 2022 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty tych zobowiązań na majątku Strony. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie prawdopodobieństwa posługiwania się przez Stronę fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Strony postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które zasadniczo sprowadzały się do tego, że Stronie nie można przypisać złej wiary i nie można odebrać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez jej dostawców albowiem były to podmioty istniejące, które dysponowały towarem i który został nabyty przez Stronę. Strona nie ma żadnych zaległości, nie zalega z zapłatą podatków, posiada majątek, którego się nie wyzbywa, a więc nie ma ryzyka, że ewentualne zobowiązania podatkowe nie zostałyby wykonane.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 10 lutego 2023 r DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 13 września 2022 r. Na wstępie omówił treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Op). Wskazał, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania nie została zdefiniowana, a tylko przykładowo wskazano, że są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Takimi okolicznościami może być posługiwanie się przez podatnika w rozliczeniach podatkowych fikcyjnymi fakturami.

Przypomniał, że jak ustalono w kontroli Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu stacjonarnego, telefonicznego oraz internetowego, którego przedmiotem są rowery elektryczne, hulajnogi elektryczne, deskorolki elektryczne oraz dodatki i akcesoria do nich. Sprzedaż internetową Strona świadczy za pośrednictwem portali www.allegro.pl przy pomocy różnych kont. W toku kontroli, dokonano analizy przepływów na rachunku bankowym Strony. Nadto, na podstawie analizy plików JPK Naczelnik MUCS ustalił, że Strona deklaruje sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową i nabycia pozostałe. W zakresie sprzedaży w złożonych plikach JPK_VAT z deklaracją za okres od kwietnia 2022 r. do maja 2022r. Strona wykazała 78,15% sprzedaży na rzecz osób fizycznych w łącznej kwocie netto 4 214 085,51zł podatek VAT 969 238,69zł. Zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli dokumentami odbiorcami Strony były również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz Spółki. Następnie, Dyrektor IAS wymienił dostawców towarów dla Skarżącej (w liczbie 35) oraz przywołał charakterystykę funkcjonowania 24 z tych dostawców na podstawie dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Naczelnika MUCS.

Wskazał, że w ocenie Naczelnika MUCS analiza okoliczności dotyczących tych dostawców oraz przedstawionych łańcuchów transakcji i zgromadzony dotychczas w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy wskazywały, iż Strona weszła w posiadanie towarów handlowych, które nie zostały nabyte od podmiotów wykazanych w fakturach VAT, które ujęła w rejestrach zakupów VAT. Odliczenie zatem podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne kontrolowane okresy rozliczeniowe. Towar, którym dysponowała Strona był niewiadomego pochodzenia. Został wprowadzony do obrotu gospodarczego na podstawie dowodów wystawionych przez Stronę. Otrzymane na konta bankowe ze sprzedaży tych towarów środki pieniężne kontrolowana przelewała na konto bankowe nie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś wypłacane środki w formie gotówki z rachunku firmowego nie pozwalały na sfinansowanie zakupów gotówkowych. W związku z tym, w ocenie organu I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zachodzi uzasadnione podejrzenie, że nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od kontrahentów opisanych powyżej. Dyrektor IAS zauważył, że transakcja fikcyjna z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą dla jej adresata kwotę podatku naliczonego).

Obawę, że Strona nie wykona mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług oparto na następujących ustaleniach:

• informacji z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, gdzie wpis dla Strony, wskazuje na posiadanie nieruchomości, których szacunkowa wartość nie jest jednak wystarczająca do zaspokojenia przewidywanej kwoty zobowiązania;

• informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wg których Skarżąca jest właścicielem pojazdów, których szacunkowa wartość nie jest wystarczająca do zaspokojenia przewidywanej kwoty zobowiązania;

• brak środków trwałych o istotnej wartości.

• wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, która zdecydowanie przewyższa wartość posiadanych przez Skarżącą aktywów trwałych.

O istnieniu uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązań świadczyć mogą również:

• wykreślenie Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 3 sierpnia 2022r.;

• uzasadnione podejrzenie, że w okresie od kwietnia 2022 r. do maja 2022 r. Strona zaniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od kontrahentów opisanych w decyzji nr [...];

• pozyskanie i ujmowanie przez Stronę w dokumentacji księgowej faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

• nierzetelne prowadzenie ksiąg, oraz zaniżenie podatku należnego VAT, poprzez ewidencjonowanie transakcji z podmiotami, które faktycznie w nich nie uczestniczyły.

W ocenie Dyrektora IAS te okoliczności uznać należy za wystarczające do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie, odnosząc się do szeroko argumentowanych przez pełnomocnika Strony zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że istotą postępowania zabezpieczającego nie jest wymiar podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu uprawdopodabnia jedynie kwoty zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. zasadnie uznał, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę prognozowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2022 r. świadczy przede wszystkim to, że Strona nie posiada majątku, który dawałby gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, nie osiąga też gwarantujących to dochodów. Zdaniem Dyrektora IAS, działanie Strony polegające na dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych ukierunkowane było na zmniejszenie obciążeń podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Strona podejmowała zatem działania, których celem było de facto unikanie płacenia należnych podatków.

Podobnie, pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione. Wskazał przy tym, że stosownie do treści art. 33 § 4 Op, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o ograniczonym charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, Oznacza to też, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Jest również odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów, w tym w zakresie postępowania dowodowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Istotą wydania decyzji zabezpieczającej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela, bez doprowadzania do wykonania zobowiązania. Wobec tego ww. ustalenia m.in. w zakresie dokonanych rozliczeń kwot podatku należnego i naliczonego, są wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast analiza okoliczności z zachowaniem całego reżimu dowodowego będzie mogła się odbyć w toku postępowania wymiarowego. W ocenie Organu odwoławczego, zaprezentowane przez organ I instancji informacje i ustalenia zostały przedstawione w taki sposób, że fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - wbrew zarzutom odwołania - pozwala dokonać kontroli instancyjnej skarżonej decyzji.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 53 § Op, gdyż w świetle art. 33 § 3 Op zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nadto, z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę.

W konsekwencji, DIAS za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego bowiem, w niniejszej sprawie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. prawidłowo zebrał i ocenił istotny w tym postępowaniu materiał dowodowy. Dokonał także oceny sytuacji majątkowej Strony w dostatecznym zakresie. Ustalenia te, w oznaczonej wyżej kwestii znalazły również swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które czyni zadość wymogom określonym w art. 210 Op.

W skardze na omówioną decyzję Strona zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału mającego istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Op poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika;

3. art. 191 Op podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczaniu, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych pomimo, iż w sprawie organ pierwszej instancji nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję;

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż Strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności pomimo ustalenia, iż posiada ruchomości oraz nieruchomości, a nadto, iż wobec Strony nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się swojego majątku a wręcz przeciwnie - nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

II. naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 33 § 1 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy faktów, oceny sytuacji finansowej podatnika. Nie rozpatrzył merytorycznie dokumentów zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Strony pomimo, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca;

3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego;

4) art. 53 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

5) art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy należności z tytułu zobowiązań podatkowych są zaspokajane przed należnościami z innych tytułów i w tym zakresie istnienie zadłużenia podatnika nie wywiera żadnego wpływu na wartość zbywczą majątku.

Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów podatkowych obydwu instancji lub uchylenie zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie zauważając, że zarzuty skargi i powoływana na ich poparcie argumentacja pokrywają się z zarzutami i argumentacją podnoszoną przez pełnomocnika Strony w toku postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień - maj 2022 r., wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania oraz czy zasadnie dokonano zabezpieczenia przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania na majątku Strony.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie natomiast do treści art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancje, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op, także określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

Wskazać również należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe , opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej uczyniły. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, które mogą wskazywać, że Strona weszła w posiadanie towarów handlowych, które nie zostały nabyte od podmiotów wykazanych w fakturach VAT, a które ujęła w rejestrach zakupów VAT. Odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne kontrolowane okresy rozliczeniowe. Wykazane zostało, że Strona nie nabyła towarów od wystawców widniejących jako sprzedawca na fakturach VAT ujętych w rejestrach zakupu VAT. Towar którym dysponowała był niewiadomego pochodzenia. Towar ten został wprowadzony do obrotu gospodarczego na podstawie dowodów wystawionych przez Stronę. Otrzymane na konta bankowe ze sprzedaży tych towarów środki pieniężne kontrolowana przelewała na konto bankowe nie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś wypłacane środki w formie gotówki z rachunku firmowego nie pozwalały na sfinansowanie zakupów gotówkowych.

Zdaniem Sądu, na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego organy w sprawie zasadnie przyjęły, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Stronie w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od kontrahentów opisanych w decyzjach. Wobec powyższego wystąpiły w sprawie podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązań skarżącej za okresy wskazane w decyzjach.

W ocenie Sądu, opisane przez organy okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące (IV, V 2022r.). Podkreślić w tym miejscu należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza w jakimkolwiek stopniu ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być natomiast przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd orzekając w granicach niniejszej sprawy nie może zatem odnieść się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących prowadzonej kontroli celno-skarbowej, ponieważ w decyzji o zabezpieczeniu Sąd nie odnosi się do poprawności ustaleń organu podatkowego/kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być natomiast przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącej.

W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli celno-skarbowej lub kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Podkreślić również należy, że przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Zatem wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług uznać należy za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13). Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dające pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub ceowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13). Podkreślić również należy, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. W tym kontekście, za nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 115 § 1 u.p.e.a., który nie został przez Stronę w żaden sposób uzasadniony.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie, jak również odsetek od tych zobowiązań.

Podkreślić należy, że jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli Skarżąca prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży handlu stacjonarnego, telefonicznego oraz internetowego, którego przedmiotem są rowery elektryczne, hulajnogi elektryczne, deskorolki elektryczne oraz dodatki i akcesoria do nich. Jak wykazano, weszła w posiadanie towarów handlowych, które nie zostały nabyte od podmiotów wykazanych w fakturach VAT, które ujęła w rejestrach zakupów VAT. Odliczenie zatem podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne kontrolowane okresy rozliczeniowe. Towar, którym dysponowała Strona był niewiadomego pochodzenia. Został wprowadzony do obrotu gospodarczego na podstawie dowodów wystawionych przez Stronę. Otrzymane na konta bankowe ze sprzedaży tych towarów środki pieniężne kontrolowana przelewała na konto bankowe nie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś wypłacane środki w formie gotówki z rachunku firmowego nie pozwalały na sfinansowanie zakupów gotówkowych.

W związku z tym, w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od kontrahentów opisanych powyżej.

Działania podatnika ukierunkowanie zatem na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023r., sygn. akt II FSK 1314/22).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z zestawienia zarzutów skargi oraz dotychczasowej argumentacji Strony prezentowanej w sprawie a przedstawionej w uzasadnieniu skargi zdaje się wynikać, że pełnomocnik skarżącej błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Czynności te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, CBOSA).

Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97.

W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo wskazały, że w realiach tej sprawy o istnieniu uzasadnionej obawy stanowiły okoliczności takie jak: posiadanie nieruchomości, których szacunkowa wartość nie jest jednak wystarczająca do zaspokojenia przewidywanej kwoty zobowiązania; własność pojazdów, których szacunkowa wartość nie jest wystarczająca do zaspokojenia przewidywanej kwoty zobowiązania; brak środków trwałych o istotnej wartości; wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, która zdecydowanie przewyższa wartość posiadanych przez Skarżącą aktywów trwałych; wykreślenie Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 3 sierpnia 2022r.; uzasadnione podejrzenie, że w okresie od kwietnia 2022 r. do maja 2022 r. Strona zaniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od kontrahentów opisanych w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji; pozyskanie i ujmowanie przez Stronę w dokumentacji księgowej faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; nierzetelne prowadzenie ksiąg, oraz zaniżenie podatku należnego VAT, poprzez ewidencjonowanie transakcji z podmiotami, które faktycznie w nich nie uczestniczyły.

Reasumując, wartość ustalonych składników majątkowych Strony nie pozwala na uregulowanie zobowiązania w podatku od towarów i usług, które zgodnie ze skarżoną decyzją określono na kwotę łączną należności głównej 1 106 576,00 zł, wraz z odsetkami na zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 42 457,00 zł.

W kontekście powyższych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organ I instancji i zaakceptowanych przez DIAS. W toku postępowania dowodowego w sposób prawidłowy organy uprawdopodobniły nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Autor skargi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionując ustalenia faktyczne dotyczące wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie wskazuje konkretnie na czym polegały uchybienia organów podatkowych w toku postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Nie dostrzega przy tym specyfiki postępowania w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej. Tym samym nie są trafne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 , § 3 i § 4 pkt 2 o.p. Zdaniem Strony przepisy te zostały naruszone, albowiem błędnie uznano, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania. Wbrew powyższym twierdzeniom, organy podatkowe trafnie uznały, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje takie stanowisko, że w niniejszej sprawie zachodziła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, zestawienie posiadanych przez podatnika nieruchomości i ruchomości z wysokością przybliżonego zobowiązania podatkowego świadczy o istnieniu tej przesłanki. Po drugie, potwierdza to również charakter uchybień, a więc dokonanie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy bowiem podkreślić, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., I FSK 1919/22).

Z tych względów, Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.