Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 515/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1430/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 21 marca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu z 2013 r. (dalej: Dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że dokonywana przez Spółkę WDT nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że opodatkowanie powinno obejmować również te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, ponieważ wszystkie kwestionowane faktury dokumentują faktyczny obrót towarów, a nie pozorny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej poprzez jego zastosowanie i zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku pomimo ustalenia, że dostawy zostały przez podatnika zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorcy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe niezastosowanie tj. przez pominięcie obowiązujących przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wszystkie przesłanki w nich wskazane zostały spełnione;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż podatnik nie ma możliwości opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy do WDT faktycznie doszło (co pozostaje okolicznością bezsporną);

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 42 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż ww. przepis nakłada na podatnika jeszcze inne obowiązki lub akty staranności nie wymienione wprost ww. przepisie, których jednak organ i sąd nie są w stanie sprecyzować;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i przeprowadzonymi z nimi transakcjami;

9) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą;

10) art. 9 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

II. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa antycovidowa) przez zaniechanie wyznaczenia rozprawy zdalnej i zaniechanie rozpoznania sprawy na rozprawie, pomimo, iż Sąd pismem z 24 marca 2022 r. poinformował pełnomocnika Skarżącej o planowanej rozprawie zdalnej, a pełnomocnik Skarżącej pismem z 6 kwietnia 2022 r. złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy zdalnej wskazując odpowiedni adres e-mailowy, a żaden przepis szczególny w niniejszej sprawie nie dawał Sądowi podstaw do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w sytuacji, gdy było możliwe przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a wszystko powyższe doprowadziło do uniemożliwienia obrony praw Skarżącej, tym samym powodując nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

2) art. 137 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie podpisania wyroku przez cały skład orzekający, znaki graficzne umieszczone na wyroku nie pozwalają na stwierdzenie , iż rzeczywiście są to podpisy osób orzekających w sprawie, w szczególności żaden podpis nie zawiera ani jednej litery alfabetu, co jest wymogiem do uznania, iż dany znak graficzny jest podpisem, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na beztreściową strukturę znaków graficznych zaskarżony wyrok może być wyrokiem nieistniejącym z uwagi na brak rzeczywistego podpisania sentencji wyroku przez cały skład orzekający;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 zwana dalej O.p.) w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. przez oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji pozbawienia przez organ strony możliwości obrony swoich praw, co polegało na przesłuchaniu w toku postępowania podatkowego wszystkich świadków przez organ, zanim organ ten włączył materiał dowodowy dotyczący podmiotów, z którymi osoby te współpracowały, czy w imieniu których działały, które to materiały dowodowe znajdowały się w dyspozycji organu, pozyskaniu przez organ nieograniczonego dostępu do akt postępowania karnego, podczas gdy analogicznego dostępu nie uzyskała strona uniemożliwiając jednocześnie pozyskanie przez stronę analogicznej wiedzy, tym samym nie informując podatnika o faktach znanych organowi z urzędu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 181 O.p. oraz 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy:

- organ wielokrotnie naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji Sąd pominął przy ocenie świadomości Skarżącej wiele okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ i przemawiają na korzyść podatnika;

- powoływał się na ustalenia w stosunku do innych, niż bezpośredni kontrahenci Spółki w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej;

- powoływał się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności;

- powoływał się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- nie wskazał jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć Skarżąca;

- powoływał się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności;

- pominął, względnie nie dokonał analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a, w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ w decyzji nie wyjaśnił przesłanek wynikających z przepisów prawa, w oparciu o które uznał, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż "świadomie" w ramach w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej";

6) art. 141 § 4 P.p.s.a, przez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a także poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu, a także poprzez całkowity brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sporawy do ponownego rozpoznania, a także a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej Skarżącej z urzędu.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej w granicach określonych art. 183 § 1 P.p.s.a., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6. Stosowanie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu.

7. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić również samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA).

8. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzut skargi kasacyjnej, w którym Spółka podniosła lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku "przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu, a także poprzez całkowity brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej" – jest uzasadniony.

9. Stan faktyczny sprawy dotyczy udziału Spółki w oszustwie podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej i obejmuje szereg ustaleń z tym związanych, czego wyrazem jest duża ilość zarzutów skargi kasacyjnej (w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania obejmuje 10 punktów a prawa materialnego – 6). Decyzja organu I instancji zawiera 243 strony, a zaskarżona - 130 strony. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawarte zostało na 6 stronach, rozważania Sądu pierwszej instancji zamieszczone zostały na trzech stronach a merytoryczne argumenty odnoszące się do stanu faktycznego sprawy – jedną stronę.

10. Sąd pierwszej instancji deklarując ogólną aprobatę dla prawidłowości postępowania przeprowadzonego w sprawie stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika "niepodważalnie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji [...] Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Nadto organy wykazały, że w zakresie współpracy z ww. kontrahentem skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie może być uznana za podatnika dobrej wierze." (str. 5 uzasadnienia). Uzasadnieniem takiego stanowiska, na które przedstawił Sąd pierwszej instancji, było wskazanie na: brak środków transportu i zaplecza techniczno-magazynowego do obrotu olejem rzepakowym u Spółki i korzystanie w tym zakresie z infrastruktury innych podmiotów; dysponowanie przez Skarżącą jedynie samochodem SEAT IBIZA; finansowanie działalności z pożyczek udzielonych na podstawie umów z "W. F. oraz apteką"; posiadanie z bankiem umowy kredytu odnawialnego w wysokości 100.000 zł. Sąd wskazał również, że organ przedstawił "okoliczności dokonywanych transakcji, które były nie tylko nieprofesjonalne, ale wręcz podejrzane, w zestawieniu z normalnymi zasadami zawierania transakcji oraz ich opłacania" (str.6 uzasadnienia wyroku). Ta ostatnia ocena nie znalazła żadnego rozwinięcia.

11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie prezentowanych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej (zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) nie pozwala na kontrolę rozbudowanych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na brak wyjaśnienia, jaki i dlaczego, stan faktyczny w zakresie spornych okoliczności przyjął Sąd pierwszej instancji. Niejasne zwroty (umowa z apteką) i ogólnikowe opisy odwołujące się do ustaleń organów podatkowych, nie pozwalały na dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie podjąć rozstrzygnięcie, które następnie uzasadni w sposób pozwalający na jego kontrolę w odniesieniu do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

12. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji miał podstawę prawną do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, niezależnie od woli stron postępowania, natomiast wpływ takiej decyzji na wynik sprawy, jako przesłanka warunkująca skuteczność zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie został wykazany. W szczególności na czym polegało naruszenie prawa Skarżącej do obrony jej praw. Niezasadne pozostają również zarzuty dotyczące podpisów składu orzekającego na wyroku. Wbrew twierdzeniom autora skargi określenie podpisy użyte w art. 137 § 4 P.p.s.a. nie jest równoznaczne z tzw. czytelnym podpisem.

13. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego ponieważ Skarżący został zwolniony z obowiązku ich ponoszenia, natomiast o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Krakowie.

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Agnieszka Jakimowicz