Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 164/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. nr nr 0114-KDIP4-2.4012.568.2023.4.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (wnioskodawca, spółka, skarżąca) w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (w ramach pytania nr 2) jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych w T. przy ulicy [...], na których posadowiony jest magazyn chłodniczy. Został on wybudowany ze środków oraz na zlecenie G. spółki z o.o. Jest to budynek posadowiony na cudzym gruncie. Magazyn chłodniczy wraz z całością wyposażenia stanowią aktywa trwałe spółki G. . Grunt, na którym budynek jest posadowiony, jest przedmiotem umowy dzierżawy łączącej skarżącą i spółkę G. (wpisany jest do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy).

Z punktu widzenia zasady superficies solo cedit, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W takim rozumieniu, magazyn chłodniczy stanowi własność wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nakłady z tytułu tego budynku zostały pomiędzy spółkami już rozliczone – G. wystawiła wnioskodawcy fakturę VAT z tego tytułu.

G. prowadzi we wskazanym obiekcie działalność gospodarczą w zakresie magazynowania i przechowywania pozostałych towarów. Wnioskodawca trudni się natomiast sprzedażą produktów do [...] i nie korzysta w tym zakresie ze wskazanego magazynu chłodniczego.

Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar wnieść przedsiębiorstwo rozumiane jako magazyn chłodniczy (wraz z wyposażeniem) oraz grunt, na którym magazyn jest posadowiony, jako wkład niepieniężny do spółki G. . Wartość tego aportu będzie określona w wycenie sporządzonej przez biegłego rewidenta. Wniesienie tytułem aportu przedsiębiorstwa umożliwi spółce G. podniesienie własnego kapitału zakładowego i w konsekwencji objęcie nowo utworzonych udziałów przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki G. . W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że motywacją do takiego działania są plany jej likwidacji.

Jak zaznaczono we wniosku, przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług magazynowania i przechowywania. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będzie obejmować: grunt, budynek magazynu chłodniczego posadowiony na gruncie, urządzenia i narzędzia wykorzystywane przy świadczeniu usług magazynowania towarów, wartości niematerialne (wiedza i know-how), tajemnicę przedsiębiorstwa. Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe wyżej opisanego przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach działalności spółki G. w niezmienionej formie. Przedsiębiorstwo wniesione aportem będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem aportu nie będzie kadra pracownicza, bowiem pracowników do tej pory zatrudnia G. . Także z tego punktu widzenia po wniesieniu aportu nic się nie zmieni (pozostanie ten sam pracodawca). Wniesienie aportu do majątku spółki G. pozostanie bez wpływu na prowadzoną działalność, gdyż zmieni się jedynie tytuł prawny uprawniający tę spółkę do korzystania z gruntu - ze stosunku obligacyjnego (umowa dzierżawy) na prawo użytkowania wieczystego. Umowa dzierżawy na skutek wniesienia aportu wygaśnie.

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do spółki G. będą elementy wymienione w art. 551 k.c., definiujące przedsiębiorstwo. Oprócz wskazanych składników aportu, jego przedmiotem będą 3 nierozliczone umowy sprzedaży zawarte przez wnioskodawcę z kontrahentami [...] i dotychczas nie rozliczone oraz składnik niematerialny w postaci certyfikatu Ekogwarancja, który potwierdza możliwość składowania i handlu przez stronę towarami eko (tzw. "Zdrowa żywność").

Spółka wskazała, że składniki majątku zawierają wszystkie niezbędne elementy potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie składowania towaru. Wchodzący w skład aportu budynek magazynu chłodniczego zawiera niezbędne wyposażenie (urządzenia chłodnicze, regały na składowanie, dostęp do mediów). W takim rozumieniu magazyn stanowi w pewnym sensie samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do funkcjonowania na rynku. Możliwe jest bowiem w ramach tego składnika majątku zawieranie i wykonywanie umów składu jako podmiot składający towary psujące się - chłodnia (za pośrednictwem jednostki posiadającej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), obsługa klientów, przyjmowanie i wydawanie towarów, prowadzenie ewidencji i rachunkowości. Magazyn kwalifikuje się zatem jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych. Przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot aportu będzie również posiadało samodzielność finansową, bowiem istnieje możliwość - na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej - przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań wyłącznie do przedmiotu aportu. G. nie będzie musiała podejmować działań faktycznych lub prawnych celem prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o przekazane składniki majątkowe. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę po dokonaniu aportu nie ulegnie żadnym zmianom.

W tych realiach strona postawiła pytanie, czy wniesienie do spółki G. wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa opisanego we wniosku (magazyn chłodniczy) wraz z nieruchomością (grunt) będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pomimo, że magazyn chłodniczy wraz z wyposażeniem stanowią środki trwałe wpisane w ewidencji spółki G. zaś grunt jest środkiem trwałym należącym do wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez spółkę kapitałową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyjątkiem od tej reguły jest jednak aport (wkład rzeczowy do spółki kapitałowej), którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak ma to miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

W ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, dlatego dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 k.c. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest to, że stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdza to art. 552 k.c.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Organ odwołał się do orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.).

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do spółki G. wkładu niepieniężnego w postaci magazynu chłodniczego wraz z gruntem oraz 3 umów sprzedaży i certyfikatu Ekogwarancja nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., ponieważ przeniesieniu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający ich kontynuację. Z wniosku wynika, że przedmiotem aportu w ramach działalności wnioskodawcy w zakresie sprzedaży towarów na rynek [...] będą jedynie zobowiązania i wierzytelności wynikające z 3 umów sprzedaży, których przedmiotem są pasze i artykuły dla zwierząt oraz składnik niematerialny w postaci certyfikatu Ekogwarancja, który potwierdza możliwość składowania i handlu towarami eko. G. ma kontynuować działalność w zakresie umów sprzedaży, jednak podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży towarów na rynek [...] w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby podjęcia przez G. szeregu dodatkowych czynności związanych z tym profilem działalności. Ponadto, wnioskodawca (wnoszący aport) nie prowadził swojej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników majątku w postaci gruntu z budynkiem magazynu. W ramach działalności spółka V. wykorzystywała jedynie grunt w celu dzierżawy. Natomiast działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe (tj. budynek magazynu chłodniczego posadowiony na gruncie, urządzenia i narzędzia wykorzystywane przy świadczeniu usług magazynowania towarów, wartości niematerialne - wiedza i know-how, tajemnica przedsiębiorstwa, były wykorzystywane i nadal będą w ramach działalności spółki G. w zakresie magazynowania i przechowywania. To G. jest w posiadaniu kluczowych składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie magazynowania i przechowywania, zatem trudno mówić o kontynuacji przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej zbywcy w takim samym zakresie, tj. polegającej na świadczeniu usług magazynowania i przechowywania.

Organ podkreślił nadto, że opisywanej we wniosku transakcji nie stanowią składniki m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo wnioskodawcy lub jego wyodrębnione części; własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Transakcja nie będzie wiązała się również z przeniesieniem na G. personelu obsługującego magazyn. Przeniesieniu nie towarzyszy zatem transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Składniki tworzące przedmiot planowanego aportu nie umożliwiają dalszego samodzielnego kontynuowania działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nabywane składniki majątku. Tym samym, w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia do spółki G. opisanego wkładu niepieniężnego nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a planowana transakcja będzie stanowić dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną V. spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, skutkujący niewyjaśnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i niewystarczającym ustaleniem stanu faktycznego, w szczególności brak wyjaśnienia jakie konkretnie elementy musi zawierać przedsiębiorstwo, aby móc uznać je za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro definicja z art. 551 k.c. zawiera jedynie przykładowy katalog takich elementów, co skutkowało odmową uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego za zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 551 k.c. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia, transfer jakich kluczowych składników warunkuje uznanie wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki G. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. oraz szereg jakich dodatkowych czynności i działań winna uwzględnić spółka G. , gdyby chciała prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabywany wkład niepieniężny, co skutkowało odmową uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego za zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 551 k.c. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wkład niepieniężny wnoszony do spółki G. nie spełnia warunków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., zwłaszcza w zakresie braku transferu personelu obsługującego magazyn chłodniczy, co skutkowało uznaniem, że wkład ten powinien być objęty podatkiem od towarów i usług oraz wydaniem interpretacji podatkowej stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska skarżącego, podczas gdy wchodzące w skład aportu składniki stanowią samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do funkcjonowania na rynku i prowadzenia działalności gospodarczej,

2. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy wchodzące w skład aportu niepieniężnego składniki stanowią samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do funkcjonowania na rynku i prowadzenia działalności gospodarczej, co powinno skutkować zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

3. art. 551 k.c. poprzez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym uznaniu, że przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu powinno uwzględniać okoliczności: zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, podczas gdy art. 551 k.c. nie przewiduje takich przesłanek.

W ocenie skarżącego, organ nie wyjaśnił jakie konkretnie elementy musi zawierać przedsiębiorstwo, aby móc uznać je za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie uzasadnił, na czym w jego ocenie polegać miałoby podjęcie szeregu dodatkowych czynności i działań przez spółkę G. , gdyby ta chciała prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabywany wkład niepieniężny. Nie jest przy tym istotne, że nabywca musi kontynuować rodzajowo taką samą działalność jak zbywca, aby można było mówić o dostawie przedsiębiorstwa, ponieważ ustawa o VAT takiego wymagania nie przewiduje. Składniki majątkowe mogą być wykorzystane w celu prowadzenia działalności innego rodzaju.

Zdaniem skarżącej, wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy, świadczy o tym użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności". Przepis nie określa minimum składników, których wystąpienie jest konieczne, by mówić o przedsiębiorstwie. Doktryna stoi przy tym na stanowisku, że wykładnia art. 551 k.c. prowadzi do wniosku, iż zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo. Podobny pogląd został wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Podlegający wniesieniu wkład niepieniężny zawierał wszystkie niezbędne elementy potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmował budynek magazynu chłodniczego wraz z niezbędnym wyposażeniem (urządzenia chłodnicze, regały na składowanie, dostęp do mediów). W takim rozumieniu magazyn stanowi samodzielne przedsiębiorstwo zdolne do funkcjonowania na rynku. Możliwe jest bowiem w ramach tego składnika majątku zawieranie i wykonywanie umów składu. Nie ma również przeszkód do przyjęcia przez magazyn organizacyjnej formy oddziału lub innej równorzędnej w zależności od przyjętego nazewnictwa (filia, dział, placówka handlowa etc.). Ponadto magazyn posiada samodzielność finansową, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz zobowiązań wyłącznie do przedmiotu aportu.

Dlatego też, w ocenie strony, organ błędnie przypisał definicji przedsiębiorstwa wymienionej w art. 551 k.c. dodatkowe i pozanormatywne przesłanki, a w konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w zakresie podatku od towarów i usług, a istotą zaistniałego sporu - istnienie podstawy do zastosowania wyłączenia z opodatkowania planowanej przez wnioskodawcę czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Specyfiką postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest też to, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i sądu dokonującego kontroli legalności. Ten stan faktyczny wiąże bez względu na to, czy jest on zgodny z rzeczywistością, czy też jest zupełny. Swoiste ryzyko podania niepełnego stanu faktycznego obciąża wnioskodawcę.

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem planowanej czynności aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa co oznacza, że czynność ta znajduje się poza systemem VAT. Zdaniem organu natomiast, opisany we wniosku przedmiot aportu nie pozwala na stwierdzenie, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która – bez podjęcia przez nabywcę (spółkę uzyskującą aport) dodatkowych czynności – umożliwiłaby jej prowadzenie działalności gospodarczej, będącej prostą kontynuacją aktywności zbywcy. Transakcja będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak każda dostawa towarów.

Rozstrzygając wskazany spór wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami tego podatku są, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu wskazanego ustępu 2., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tak szerokie ujęcie zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług jest konsekwencją zasady powszechności podatku od wartości dodanej, wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.).

Czynność wniesienia aportu do spółki co do zasady należy do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 650/20). W myśl jednak art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na dwie zasadnicze cechy czynności wyłączonej z opodatkowania: musi być to transakcja zbycia; zbycie musi obejmować przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Art. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112/2006/WE, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle ostatniego ze wskazanych przepisów wynika (zob. np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o VAT, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wskazanego przepisu ustawy krajowej, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17).

W postanowieniu z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 TSUE, wskazując na swoje dotychczasowe stanowisko podkreślił, że "objęcie zakresem pojęcia "przekazania całości lub części majątku" w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast pełna ocena spełnienia warunku wyłączenia z opodatkowania dokonana musi być na bazie skonkretyzowanego stanu faktycznego z akcentem, że przekazane składniki majątkowe muszą być wystarczające dla umożliwienia nabywcy prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić trzeba, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak podnosi się w orzecznictwie, przepis art. 551 k.c., definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12). Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1345/21).

Zaznaczenia wymaga, że ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, pojęcia z zakresu tej daniny publicznoprawnej powinny być jednolicie interpretowane we wszystkich krajach członkowskich. Dlatego w orzecznictwie podnosi się również, że powyższych pojęć nie można wykładać wyłącznie bazując na określeniu "przedsiębiorstwa" w przepisach k.c. (art. 55ą k.c.), lecz należy dokonywać tej interpretacji w ramach prowspólnotowej wykładni z uwzględnieniem wskazanej powyżej normy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał TSUE m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domains. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever TSUE zaznaczył, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE dodał także, że kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie "przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy w aspekcie art. 19 dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13, z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, czy też z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

W wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Podobny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07 stwierdzając, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi zatem każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (por. wyrok NSA z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10; wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11). Najważniejszym czynnikiem mającym wpływ na to, czy dany zespół składników może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Zespół składników powinien posiadać cechę samodzielności, czyli zdolności potencjalnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1456/21). Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).

W innym wyroku NSA przypomniał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet, jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. NSA zauważył, że powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez TSUE w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C- 729/21 według którego, pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcia autonomiczne unijnego prawa podatkowego, w rozumieniu których Trybunał zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych. Jak podkreślił NSA, oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie. W konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy NSA stwierdził, że pomimo tego, że nie było formalnego wyodrębnienia organizacyjnego sprzedawanej nieruchomości, to z pewnością takie wyodrębnienie faktyczne istniało. Nieruchomość stanowiła odrębną całość i funkcjonowała w sposób wyodrębniony (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 198/20, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3271/16).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, skarżąca ma zamiar wnieść aportem do spółki G. , z którą do tej chwili współpracowała w zakresie dzierżawy gruntu, na którym spółka ta posadowiła budynek magazynu chłodni, użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz własność posadowionego na niej budynku w postaci magazynu chłodni, wierzytelności wynikające z trzech umów sprzedaży (prawo do zapłata ceny) oraz prawo do certyfikatu "Ekogwarancja". Niewątpliwym – z punktu widzenia wskazań wnioskodawcy - jest to, że budynek został wzniesiony na cudzym gruncie przez spółkę G. a nakład ten został następnie rozliczony ze skarżącą, która jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Zważywszy na zasadę wyrażoną w art. 48 i art. 191 k.c.(superfices solo cedit) - budynek, będący częścią składową gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności niż sama nieruchomość. Oznacza to, że budynek wzniesiony na cudzym gruncie stanowi własność właściciela gruntu. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której budynek jest posadowiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (art. 235 k.c.). Wówczas przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.). Tak więc przyjąć należy, że spółce V. przysługiwało prawo do rozporządzania wszystkimi prawami materialnymi i niematerialnymi, które wskazała jako przedmiot przyszłego aportu. Niewątpliwie też – jak wskazano powyżej - wniesienie aportu do spółki posiada cechy tożsame z transakcją zbycia, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w opisanych warunkach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu pozostaje okoliczność, iż budynek chłodni wraz z wyposażeniem został wpisany do ewidencji środków trwałych spółki G. i był przez tę spółkę amortyzowany (kwestie te mogły mieć znaczenie dla sposobu rozliczenia nakładów). Podobnie irrelewantne są pobudki spółki V. dla dokonania planowanej czynności (w tym wypadku wskazała ona na planowaną likwidację).

Przypomnieć należy, że według skarżącej, zbyty na rzecz spółki G. majątek będzie stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie zdolny, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez ww. spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych będzie tożsama z tą, jaką przedsiębiorstwo to prowadziło do czasu wniesienia aportu przy wykorzystaniu jego składników, w szczególności budynku chłodni z wyposażeniem i dzierżawionego od wnioskodawcy gruntu.

Powyższe oznacza, że poza wątpliwościami organu winno pozostawać, że przedmiot aportu był i nadal będzie wykorzystywany do aktywności gospodarczej spółki G. , chociaż po jego wniesieniu do tej spółki działalność ta nie będzie miała charakteru takiego, jak działalność prowadzona z udziałem tych składników majątkowych przez zbywcę - spółkę V. (spółka ta nie wykorzystywała w swej działalności handlowej magazynu chłodniczego, ale jako przedsiębiorca dzierżawiła grunt, na którym magazyn ten się znajdował). Jak wynika jednak z treści przywołanych powyżej judykatów, okoliczność ta nie wpływa w żadnym razie na ocenę transakcji z punktu widzenia przesłanek z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – istotnym jest bowiem to, że spółka G. transakcji tej nie traktuje wyłącznie jako przepływ kapitału, ale deklaruje (według zapewnień wnioskodawcy), że przekazane składniki majątku będą nadal stanowiły bazę jej gospodarczej aktywności. Stanowisko organu zatem, iż przekazywane składniki materiale i niematerialne nie mogłyby stanowić samoistnie podstawy do prowadzenia działalności jest nieuzasadnione i sprzeczne z logiką, skoro do czasu wniesienia aportu spółka G. była w stanie działalność tę w oparciu o te składniki prowadzić. Z uwagi na fakt, że wykorzystywanie składników aportu w działalności spółki G. było zasadniczo odmienne od tego, do czego składniki te służyły spółce V. (dzierżawa), bez znaczenia pozostaje fakt, że w aporcie nie uwzględniono np. oznaczeń indywidualnych działalności prowadzonej przez spółkę V.. Następstwo prawne w omawianych warunkach nie polega bowiem na tym, że spółka G. winna być zobowiązana od chwili wniesienia aportu do prowadzenia w oparciu o jego przedmiot działalności tożsamej z tą, jaką prowadził zbywca, ale na tym, że spółka ta nie przeznacza w założeniu przekazywanych składników materialnych i niematerialnych do zbycia, lecz do kontynuacji swoich dotychczasowych działań gospodarczych. Zdaniem Sądu, to właśnie działalność spółki G. (w posiadaniu której przed wniesieniem aportu znajdowały się jego zasadnicze elementy) wyznacza realny zakres przeznaczenia nieruchomości (gruntowej i budynkowej) oraz jej funkcjonalności. Jeśli zatem zamierza tę działalność dalej prowadzić, to zdaniem Sądu, spełniony jest warunek, do którego – w kontekście zasady neutralności - nawiązują cytowane powyżej orzeczenia TSUE.

Oczywistym przy tym jest, że działalność spółki G. wymagała (przed datą wniesienia aportu) określonej organizacji własnej, tj. oprócz wybudowania i wyposażenia magazynu np. zatrudnienia pracowników (wnioskodawca wyjaśnił, że w budynku chłodni zawsze pracowały osoby zatrudniane przez dzierżawcę), jednak okoliczność ta nie może – zdaniem Sądu – wpływać na ocenę, iż przedmiotem opisywanego w sprawie aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki V..

Jak wynika z orzecznictwa, w sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/19; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16 i przywołane tam poglądy doktryny). Przypomnieć należy, że z treści wniosku wynika, iż budynek chłodni jest w pełni wyposażony i dostosowany do składowania tam towarów w szczególnych warunkach (temperatura do -24 st. C) i ich głębokiego zamrażania (do -35 st. C). Magazyn posiada 16.240 miejsc paletowych i odpowiada standardom unijnym. Wyposażony jest w przestawne regały, umożliwiające dostęp do każdej z palet. Jest to więc w pełni wyposażony i samodzielnie funkcjonujący zakład, umożliwiający prowadzenie tam działalności gospodarczej.

Nie można też w przedstawionych okolicznościach uznać, że przekazywany kompleks majątkowy nie jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Takie wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne dokonane zostało już w momencie realizacji celu gospodarczego spółki V., jakim było oddanie gruntu w dzierżawę, zezwolenie na budowę chłodni, jej wyposażenie i wykorzystywanie gospodarcze przez spółkę G. , a także rozliczenie nakładów. Wnioskodawca wskazał też, że wyodrębnienie finansowe (oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, będącej przedmiotem aportu) jest również możliwe i bezproblemowe w ogólnym wyniku finansowym spółki V. (przychody z czynszu dzierżawy i koszty związane z nieruchomością), co jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16). Pomimo zatem braku formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego nieruchomości, z pewnością istniało jej wyodrębnienie faktyczne z majątku przedsiębiorstwa spółki V.. Nieruchomość – budynkowa i gruntowa wraz infrastrukturą magazynu chłodni – stanowiła odrębną całość i funkcjonowała w sposób wyodrębniony (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 198/20), co pozostanie aktualne także w dacie dokonywania planowanej przez wnioskodawce czynności przeniesienia. Świadczy to o tym, że przedmiotem aportu ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Transakcja wniesienia aportu ma bez wątpliwości objąć dwie funkcjonalnie ze sobą powiązane nieruchomości – budynkową i gruntową, które stanowią zorganizowaną całość w znaczeniu gospodarczym, zaś po przeniesieniu praw na spółkę G. ma zostać zachowane przeznaczenie nabywanego przez tę spółkę w drodze aportu zespołu składników majątkowych spółki V.. Pozostałe składniki aportu (głównie te o charakterze niematerialnym, jak know-how i certyfikat Ekogwarancji) pozwolą z kolei na ewentualne rozszerzenie działalności spółki G. w zakresie przechowywania i dystrybucji certyfikowanych produktów eko. Są to składniki pozostające w związku z dotychczasową działalnością gospodarczą zarówno spółki V., jak i G. jak również w funkcjonalnej zbieżności z zespołem składników aportu co oznacza, że także stanowią składową zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona ponownej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w kontekście art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 27e tej ustawy, uwzględniając wskazane powyżej stanowisko wsparte orzecznictwem TSUE i NSA.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. i §14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł).