Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. [...] sp. z o.o. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.147.2023.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] sp. z o.o. siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 sierpnia 2023 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia 3 lipca 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że 24 marca 2023 r. do Organu wpłynął wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1) Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą;

2) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą.

Uzupełniono go - na wezwanie Organu - pismem z 30 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

B. GmbH ("Wspólnik") jest austriacką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Austrii, który nie posiada w Polsce siedziby, zarządu ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Spółka ta jest jednocześnie jedynym i 100% wspólnikiem austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. GmbH ("Spółka Przejmowana"), będącej rezydentem podatkowym Austrii. Spółka Przejmowana prowadzi działalność jako centrala regionu Europy Środkowo-Wschodniej w zakresie dystrybucji samochodów (.), motocykli i ich części. Na majątek Spółki Przejmowanej składa się głównie jej oddział w Polsce ("Polski Oddział") oraz udziały w polskiej spółce kapitałowej B. sp. z o.o. ("Wnioskodawca"), oraz regionalna siedziba w Austrii ("Austriacki Oddział") wraz z udziałami w spółkach: bułgarskiej, węgierskiej, rumuńskiej, słoweńskiej, słowackiej i czeskiej. Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż [...] wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wspólnika (bezpośrednio lub pośrednio) - Spółka Przejmowana nie posiada nieruchomości w Polsce - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia planowanego połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ("CIT") od całości swoich przychodów w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Aktualnie nie posiada istotnych aktywów ani nie prowadzi działalności operacyjnej.

Wspólnik stał się wspólnikiem Spółki Przejmowanej poprzez pierwotne objęcie udziałów, a dokładnie jednego udziału o wartości [...] EUR. W 2010 r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie z A Sp. z o.o., której wspólnikiem również był Wspólnik. Na skutek połączenia Spółka Przejmowana utworzyła jeden dodatkowy udział o wartości [...] EUR, który objął Wspólnik, w miejsce unicestwianych udziałów w A Sp. z o.o.

Dodatkowo Spółka Przejmowana była uczestnikiem innych restrukturyzacji, lecz nie dotyczyły one aktywów i działalności wykonywanej przez spółkę w Polsce. Dokładnie, w 2011 r. Spółka Przejmowana połączyła się przez przejęcie węgierskiej Spółki C. i kontynuowała jej działalność za pośrednictwem węgierskiego oddziału.

W 2018 i 2019 r. w stosunku do Spółki Przejmowanej przeprowadzono pięć podziałów. Spółka Przejmowana posiadała oddziały w Czechach, Słowacji, Rumunii, Bułgarii oraz Słowenii, które zostały wydzielone ze Spółki Przejmowanej i przejęte przez odrębne austriackie spółki, które następnie połączyły się ze spółkami z wymienionych jurysdykcji. W 2020 r. ze Spółki Przejmowanej wydzielono jej węgierski oddział, który również został przejęty przez odrębną austriacką spółkę, a która następnie połączyła się z węgierską spółką. Żadna z tych restrukturyzacji nie dotyczyła aktywów położonych w Polsce ani działalności prowadzonej w Polsce.

W Polsce działalność operacyjna Spółki Przejmowanej prowadzona jest za pośrednictwem Polskiego Oddziału. W szczególności Polski Oddział zajmuje się sprzedażą samochodów, motocykli i części zamiennych polskim dealerom, którzy następnie odsprzedają je indywidualnym klientom. Oddział uzyskuje przychody na terytorium Polski, które podlegają w całości opodatkowaniu CIT, a także jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. Na główne aktywna Polskiego Oddziału składają się samochody osobowe w magazynie lub przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym planowana jest restrukturyzacja aktualnej struktury mająca służyć jej uproszczeniu oraz umocnieniu pozycji w kontaktach z klientami w określonych jurysdykcjach. W tym celu planowany jest podział Spółki Przejmowanej, w wyniku którego majątek tej spółki ulegnie podziałowi, przy czym Austriacki Oddział tej spółki oraz udziały w spółkach: bułgarskiej, węgierskiej, rumuńskiej, słoweńskiej, słowackiej i czeskiej zostaną przejęte przez nowopowstałą spółkę austriacką ("Spółka Austriacka"), podczas gdy pozostałe aktywa tej spółki, na które będzie się składał Oddział oraz udziały we Wnioskodawcy, zostaną przejęte przez Wnioskodawcę ("Przejęcie").

W konsekwencji w ramach Przejęcia Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną, która w dniu Przejęcia będzie posiadała jedynie udziały we Wnioskodawcy oraz Polski Oddział. Na skutek Przejęcia Wnioskodawca przejmie Oddział, a jego wspólnikiem stanie się Wspólnik, tj. dotychczasowy wspólnik Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana przestanie zaś istnieć.

Przejęcie będzie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia odwrotnego na podstawie art. 494 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1467 ze zm., dalej "KSH"), zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki oraz art. 515 § 1 KSH zd. drugie, zgodnie z którym spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Połączenie to będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz bez emisji nowych udziałów we Wnioskodawcy.

Wartość, która będzie przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Wnioskodawca przyjmie też dla celów podatkowych wartości przejmowanego majątku wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a Polski Oddział nadal będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powodem przeprowadzenia połączenia jest uproszczenie struktury grupy i zredukowanie kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów. Połączenie doprowadzi do uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy Spółkami z grupy oraz uproszczenia sposobu funkcjonowania spółek. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika z kolei z faktu, że grupie zależy na wzmocnieniu swojej obecności na polskim rynku przy jednoczesnej gwarancji kontynuacji tej działalności, bez jakichkolwiek zakłóceń.

Wskazano, że całość operacyjnej działalności na polskim rynku w zakresie obrotu samochodami osobowymi, motocyklami i ich częściami prowadzi Polski Oddział Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana pełni rolę spółki holdingowej i zasadniczo - poza posiadanymi oddziałem w Polsce i regionalnej siedziby w Austrii - nie prowadzi działalności operacyjnej. Przejęcie pozwoli na swoistą zmianę formy prawnej z oddziału na polską spółkę kapitałową w sposób nieskomplikowany i gwarantujący sukcesję uniwersalną wszystkich posiadanych przez Polski Oddział praw i obowiązków. Zmiana tej formy znacznie ułatwiłaby prowadzenie działalności i umocni pozycję grupy w Polsce. Dodatkowo funkcjonowanie w formie polskiej spółki kapitałowej ulepszyłoby stosunki z kontrahentami grupy w Polsce: polska spółka stałaby się stroną zawieranych umów, co również ułatwiłoby rozliczenia z polskimi kontrahentami. Uproszczeniu uległaby również struktura zatrudnienia Polskiego Oddziału oraz rozliczenia z dotychczasowymi polskimi pracownikami. Innymi słowy zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi m.in. kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej prowadzonej dotychczas w formie Polskiego Oddziału bez zmian i zakłóceń wywołanych planowanym połączeniem, pozwoli uniknąć ryzyka w obszarze pracowniczym, będzie się wiązać z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi.

Ostatnim krokiem planowanej restrukturyzacji będzie aport przez Wspólnika udziałów we Wnioskodawcy do Spółki Austriackiej.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie drugi krok restrukturyzacji, a więc skutki podatkowe Przejęcia.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą?

2. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą?

Spółka zajęła następujące stanowisko:

Ad. 1)

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą, ponieważ po stronie Wspólnika na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Według art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. 2022 poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT" lub "Updop"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Zgodnie z art. 4a pkt 16a Updop ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W tym kontekście podkreślono, że z brzmienia art. 4a pkt 16a Updop i powiązania wartości emisyjnej z przychodami mającymi powstawać po stronie wspólnika, "cena" powinna być odnoszona do ceny, jaką płaci wspólnik za objęcie udziałów. Innymi słowy przychodem dla wspólnika spółki przejmowanej jest cena, po jakiej obejmuje on udziały spółki przejmującej w następstwie łączenia podmiotów, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie jej braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. W rezultacie istotnym jest odpowiedź na pytanie, czy wspólnik spółki przejmowanej obejmie w następstwie łączenia jakiekolwiek udziały spółki przejmującej, a jeśli tak - jaka jest ich wartość w dniu poprzedzającym dzień łączenia. W przypadku, kiedy nie dochodzi do objęcia jakichkolwiek udziałów w następstwie łączenia, nie może być mowy o cenie ich objęcia, ani o ich wartości rynkowej.

Spółka uznała, że skoro w rozpatrywanej sprawie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Updop, to w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 4 pkt 12 Updop, wskazujący na możliwość zastosowania wyłączenia określonych wartości z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyższy problem miał znikome znaczenie praktyczne w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2022 r., połączenia, wymiany udziałów czy podziałów były bowiem neutralne podatkowo. Podatek u źródła nie był więc pobierany. Stan ten zmienił się wraz z dniem 1 stycznia 2022 r., gdy do Updop wprowadzono dodatkowe warunki, których spełnienie jest konieczne dla neutralności podatkowej ww. zdarzeń. Ustawodawca jednocześnie dostrzegł ów problem, intencjonalnie wyłączając przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów poza nawias art. 7b ust. 1 pkt 1 Updop - dodając art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop, tym samym wyłączając te przychody z opodatkowania podatkiem u źródła. Niestety, jak wydaje się przez przeoczenie, ustawodawca nie wykreślił art. 7b ust 1 pkt 1 lit. m Updop. Jednak wyżej wspomniana reguła lex posterior derogat legi priori oraz wykładnia celowościowa nowododanych przepisów Updop jednoznacznie pozwala postawić wniosek, że intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów z opodatkowania podatkiem u źródła. W taki sposób należy więc dokonywać wykładni norm wynikających z tych przepisów.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, należy mieć na uwadze przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., "Konwencja Polska-Austria").

Zgodnie z nowym przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop przychód z tyt. przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. Taki przychód nie jest zatem "dywidendą" w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji Polska - Austria, ponieważ nie jest dochodem z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach ani dochodem pochodzącym z innych udziałów w spółce, które, na podstawie ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej (państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę), są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ.

W ocenie Wnioskodawcy ewentualny przychód Wspólnika, osiągnięty w związku z analizowanym połączeniem należy na gruncie Konwencji Polska - Austria uznać za "zysk z przeniesienia majątku" w rozumieniu art. 13 Konwencji. W istocie bowiem transakcja z perspektywy Wspólnika polegać będzie na wyzbyciu się posiadanych aktualnie udziałów w Spółce Przejmowanej, w zamian za udziały wydane przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) - będzie to więc zdarzenie ekonomiczne o skutkach zbliżonych do sprzedaży lub zamiany. Prawidłowość zastosowania art. 13 Konwencji Polska - Austria w przypadku połączenia spółek potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR.

W myśl art. 13 ust. 1 Konwencji Polska - Austria zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 Konwencji Polska - Austria, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 4, zyski z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej lub z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 Konwencji Polska - Austria, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek wymieniony w powyższych ustępach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie Konwencji Polska – Austria, potencjalny przychód osiągnięty przez Wspólnika w związku z planowanym Przejęciem mógłby podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii - jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowią mniej niż 50% wartości aktywów zarówno Spółki Przejmowanej jak i Wspólnika (bezpośrednio lub pośrednio) - taki stan rzeczy nie zmieni się do dnia połączenia, jak również był i będzie aktualny w okresie 365 dni poprzedzających dzień połączenia. Oznacza to, że nie znajdzie w analizowanej sytuacji zastosowania, tzw. "klauzula nieruchomościowa" zawarta w art. 13 ust. 2 Konwencji Polska - Austria. Ponadto, skoro udziały we Wnioskodawcy nie stanowią majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Konwencji Polska - Austria, ani mienia opisanego w ust. 3 i 4 ww. artykułu, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w rozumieniu Konwencji Polska - Austria.

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wspólnik jest rezydentem podatkowym Austrii i nie posiada w Polsce siedziby, zarządu lub stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Uznać zatem należy, że posiada on siedzibę w Austrii w rozumieniu postanowień Konwencji Polska - Austria, a tym samym ewentualne przychody osiągane w związku z planowanym połączeniem mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Austrii.

Tym samym w związku z przeprowadzeniem opisanego wyżej połączenia Wspólnik nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty tego podatku, działając w charakterze płatnika.

Ad. 2)

Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na skutek planowanego połączenia.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Organ uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w części nieprawidłowe(pyt.1), a w części prawidłowe(pyt.2).

Organ podniósł, że w ustawie o CIT od 1 stycznia 2022 r. funkcjonują dwie odrębne normy prawne, które mogą stanowić podstawę do kwalifikacji do źródła przychodów z zysków kapitałowych, przychodów uzyskiwanych w związku z restrukturyzacją spółek, w tym również w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Organ podkreślił, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, kryterium rozgraniczające, czy przychody uzyskane w następstwie restrukturyzacji należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, czy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT polega na określeniu, czy podmiot osiągający te przychody posiadał, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmuje w drodze restrukturyzacji (albo w przypadku spółki dzielonej - udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której przekazuje majątek w drodze podziału).

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Wspólnika, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ponieważ pośrednio posiada udział w Spółce Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Organ wskazał, że w przypadku powstania przychodu po stronie Wspólnika skoro zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie - jak wskazuje Wnioskodawca - art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, to zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie też art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie Wspólnik jest rezydentem podatkowym Austrii, a zatem zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 1921, dalej: "Umowa"), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: "Protokół zmieniający"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r.

Organ podkreślił, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. "osoby" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę" w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie przychód Wspólnika osiągnięty w związku z przedmiotowym połączeniem należy rozpatrywać jako przychód z dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy. Nie będzie miał natomiast zastosowanie art. 13 Umowy (jak wskazuje Spółka), który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Podsumowując organ wskazał, że w związku z przeprowadzeniem planowanego połączenia w przypadku osiągnięcia przez Wspólnika przychodu z tego tytułu, przychód ten stanowić będzie należności o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem, Wnioskodawca działając w charakterze płatnika zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności dlatego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono interpretację w części w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe i w tym zakresie wniesiono o jej uchylenie a także wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383, dalej "Ordynacja podatkowa") przez niezawarcie w zaskarżonej Interpretacji wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i niewskazanie w tym opisie, jakie dokładnie podmioty będą w nim uczestniczyły oraz poprzestaniu na wskazaniu informacji zanonimizowanych oraz użyciu nazw genetycznych, czego skutkiem jest niepewność, których podmiotów tyczą się skutki podatkowe wskazane przez Organ w Interpretacji i w rezultacie - niemożność realizacji funkcji ochronnych Interpretacji, o których mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, a zatem i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika;

b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez:

• niezawarcie w zaskarżonej Interpretacji kompletnej oceny stanowiska Skarżącej i uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie niepowstania po stronie B. GmbH przychodu podlegającego opodatkowaniu, która to ocena była niezbędna do odpowiedzi na pytanie Skarżącej i przedstawienie jedynie oceny warunkowej, co powoduje niemożność realizacji funkcji ochronnych Interpretacji, o których mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, a zatem i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika;

• przez nieustosunkowanie się do stanowiska Skarżącej w zakresie kwalifikacji przychodu B. GmbH z połączenia jako zysku z przeniesienia własności majątku na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. 2005 nr 224 poz. 1921 ze zm., "Konwencja Polska-Austria"), a w rezultacie naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

c) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) i pkt 1a Updop przez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te tyczą się różnych kategorii przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy treść tych przepisów i ich systematyka nic uzasadniają takiego rozróżnienia;

d) art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Updop przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten odnosi się również do sytuacji podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, w sposób pośredni udział w kapitale lub prawo do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udzialy/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji, podczas gdy brzmienie tego przepisu nie odnosi się w jakimkolwiek zakresie do przypadków pośredniego posiadania udziałów w zyskach, czego skutkiem była niewłaściwa ocena co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w realiach mniejszej sprawy;

e) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Updop i art. 10 ust. 3 Konwencji Polska-Austria w zw. art. 22a Updop oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a Updop w zw. z art. 13 ust. 5 Konwencji Polska-Austria w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że w związku z przeprowadzeniem planowanego połączenia w przypadku osiągnięcia przez B. GmbH przychodu z tego tytułu:

• przychód ten stanowi wypłatę zysku, pomimo że w okolicznościach sprawy nie występuje jakakolwiek czynność lub działanie, które nosiłoby znamiona wypłat, a przekazywane w ramach restrukturyzacji wartości nie odzwierciedlają wartości jakiegokolwiek zysku;

• przychód ten stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy takie stanowisko prowadziłoby do konkluzji niemożliwych do pogodzenia z wykładnią systemową wewnętrzną przepisów Updop, w szczególności obowiązkami nakładanymi na płatnika tego podatku;

• przychód ten stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych pomimo niedąjących się usunąć wątpliwości co do treści tych przepisów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem organu jest wobec tego konieczność dokonania w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego i rekonstrukcja wynikającej z nich normy prawa podatkowego. Następnie powinien dokonać on prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czyli przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest wobec tego przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 121 § 1 O.p. wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organ nie udzielił precyzyjnej odpowiedzi na zadane pytanie. Strona zapytała czy działając w charakterze płatnika, jest zobowiązana , do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na Wspólniku na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą. Jednocześnie w własnym stanowisku przedstawiła, że jej zdaniem nie będzie zobowiązana, działając w charakterze płatnika, do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ po stronie Wspólnika na skutek połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Organ wskazał, że w przypadku osiągnięcia przez Wspólnika przychodu, Wnioskodawca działając w charakterze płatnika zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności.

Organ odpowiedział zatem w trybie warunkowym na zadane pytanie, co uznać należy za nieprawidłowe. Organ powinien udzielić precyzyjnej odpowiedzi na zadane pytanie z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku. Jeżeli jednak organ miałby wątpliwości co do opisanego stanu faktycznego albo sposobu sformułowania pytania powinien wezwać do Wnioskodawcę do uzupełnienia/sprecyzowania wniosku. Następnie po uzupełnieniu wniosku, przed podjęciem dalszych decyzji procesowych, organ winien mieć na względzie treść art. 14g § 1 o.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Jeżeli jednak organ zdecyduje się udzielić odpowiedzi to odpowiedź ta powinna być pełna, precyzyjna z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego. W realiach rozpoznawanej sprawy w pełni aktualny jest pogląd zawarty w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 2005 r. (sygn. akt SK 36/03), w którym wskazano, że "obowiązkiem organów podatkowych, jak zresztą wszystkich organów państwa, było (i jest) udzielanie obywatelowi (podatnikowi) rzetelnej i efektywnej pomocy wszędzie tam, gdzie pomoc taka jest prawem przewidziana. Nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i legalizmu (art. 7 Konstytucji) są wszelkie działania "pozorowane", w myśl zasady ut aliquid fecisse videatur ("aby się wydawało, że coś jest czynione"). W odniesieniu do informacji podatkowych stwierdzić należy, że ich celem było wspomożenie podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku, w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach. Organa podatkowe miały obowiązek udzielić im efektywnej pomocy, nie ograniczającej się na przykład do zacytowania znanych podatnikowi przepisów. Zobowiązane też były do jasnych i pełnych odpowiedzi, nie zaś do odpowiedzi wymijających czy też nietrafiających w sedno zagadnienia przedstawianego w żądaniu" (cyt. za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/15).

W drugiej kolejności zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy pominął dane identyfikujące podmioty biorące udział w opisanym zdarzeniu przyszłym. Organ, w zaskarżonej interpretacji, wskazuje na podmioty biorące udział w opisanym zdarzeniu przyszłym nazywając je "XYZ GmbH", "ABC GmbH", a także "X sp. z o.o." Spółka w złożonym wniosku nie używa takich określeń. Skarżąca dokonując opisu stanu faktycznego wprost wskazywała, że uczestnikami transakcji będą kolejno spółki B, GmbH, B. GmbH oraz B. sp. z o.o. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zanonimizował dane skarżącej i innych podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach, jednakże nie wyjaśnił z jakiego powodu. Zauważyć należy, że w interpretacji powinny być zawarte wszystkie dane, które podano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Zgodnie z art. 14i § 3 O.p. interpretacja indywidulana, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, jest niezwłocznie zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z treści tego przepisu wynika zatem, że dopiero po zanonimizowaniu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, interpretacja jest zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej. Przepis ten nie stanowi jednak, że w interpretacji należy zanonimizować dane identyfikujące wnioskodawcę oraz innych podmiotów w skazanych w treści interpretacji. Niewskazanie dokładnych danych identyfikujących podmioty biorące udział w reorganizacji skutkuje tym, że nie jest jasne, których podmiotów dotyczą skutki prawne wskazane przez organ w interpretacji. Wątpliwe zatem będzie też, w jaki sposób należy zastosować się do treści Interpretacji, a zatem w zakresie czyich praw i obowiązków podatkowych oraz odpowiedzialności karnej skarbowej Skarżąca będzie mogła powoływać się na moc ochronną Interpretacji. W konsekwencji anonimizacja danych identyfikujących podmioty biorące udział w analizowanej reorganizacji pozbawia zaskarżoną Interpretację jej podstawowych funkcji ochronnych zagwarantowanych w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej przez co narusza także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Kolejną wadą zaskarżonej interpretacji jest brak oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Brak ten dotyczy w szczególności twierdzeń organu o możliwości posiadania bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale lub prawach do zysku. Organ nie przedstawił na te twierdzenia żadnej argumentacji prawnej, nie powołał żadnego przepisu. Podobnie, gdy chodzi o twierdzenia organu, że w tej sprawie nie znajduje zastosowania art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921 ze zm.) Organ w ogóle nie odniósł się do argumentacji w tym zakresie przedstawionej przez Skarżącą. Tymczasem uzasadnienie prawne o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W istocie rzeczy organ nie ocenił stanowiska Spółki w pełnym zakresie. Zamiast tego ograniczył się do zacytowania wybranych przepisów bez uwzględnienia kontekstu argumentacyjnego wnioskodawcy, co oznacza, że organ nie przedstawił wyczerpującej oceny prawnej.

Z powyższego wynika, że organ nie wyjaśnił znaczenia przepisów powołanych we wniosku i nie skonfrontował swojej oceny prawnej z argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą. Sąd uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy okazał się trafny.

Odniesienie się natomiast do powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższą ocenę i wyda interpretację, która będzie odpowiadała wymogom zakreślonym przez art. 14c § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim zaś jednoznacznie odpowie na zadane pytanie uwzględniając wszystkie elementy przedstawionego stanu faktycznego, posłuży się w uzasadnieniu prawdziwymi nazwami podmiotów biorących udział w transakcji oraz przedstawi wyczerpujące uzasadnienie prawne.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt 1. sentencji wyroku. Uchylenie w całości wynika z faktu, że art. 146 § 1 p.p.s.a. określający formę wyroku uwzgledniającego skargę na interpretację indywidualną nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy jedynie wad uzasadniających uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a nie formy w jakiej to następuje, bo ta jak wskazano powyżej wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a. Zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części, gdyż indywidualna interpretacja wydawana przez organ ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Powyższe stanowisko potwierdził NSA na przykład w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12; 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18 czy najnowszym wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2144/19.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się:

- kwota 200,00 zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.),

- kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę 697,00 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.