Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 356/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 308000-COP.4103.13.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. M., dalej: "podatniczka", "strona", skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia 30 grudnia 2022 r., określającą zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "O. kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 3 czerwca 2022 r., a następnie postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące 2016 r.: za styczeń w kwocie 32.901 zł; za luty w kwocie 36.000 zł; za marzec w kwocie 71.556 zł; za kwiecień w kwocie 62.584 zł; za maj w kwocie 79.818 zł; za czerwiec w kwocie 71.570 zł, za lipiec w kwocie 66.981 zł; za sierpień w kwocie 49.961 zł; za wrzesień w kwocie 36.016 zł; za październik w kwocie 60.210 zł; za listopad 2016 r. w kwocie 31.612 zł oraz za grudzień 2016 r. w kwocie 74.085 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem w zakresie podatku należnego, że podatniczka zamiast w rejestrze sprzedaży, zaewidencjonowała w rejestrze zakupu wystawioną przez siebie fakturę VAT za "Ochronę fizyczną za m-c lipiec 2016 r. dot.: obiekt W. ul. S." na kwotę netto 1.674 zł, podatek VAT 385,02 zł. Organ wskazał, że kwota netto 1.674 zł zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 winna zostać zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i stanowić podstawę opodatkowania. W odniesieniu z kolei do podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia, odliczając kwoty podatku naliczonego:

- ze 186. faktur VAT wystawionych przez firmę "F.-G." A. R. na łączną kwotę netto 956.368,10 zł, VAT 219.964,67 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie kwestionował faktu wykonania prac remontowo-budowlanych ujętych w tych fakturach, jednak ustalił, że rzeczywistym wykonawcą tych robót nie był podmiot widniejący na fakturach VAT, tj. "F.-G." A. R., dalej: "F.-G.". Mając na uwadze fakt, że faktury VAT tej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, jak również fakt, że strona wiedziała, i efaktury F.-G. nie dokumentują czynności dokonanych, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętych w fakturach F.-G.;

- z 10. faktur VAT wystawionych przez "iStudio[...] C. G. K.", dalej: "iStudio[...]", na łączną wartość netto 51.750 zł, VAT 11.902,50 zł, które także nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. Dlatego organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie uznał prawa strony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot;

- z 37. faktur VAT wystawionych na firmę "M. J. J. M.", tj. inny podmiot niż strona na łączną kwotę 118.780,32 zł, VAT 27.319,47 zł, przez co strona zawyżyła podatek naliczony za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2016 r.;

- z dwukrotnie odliczonych, tych samych 14. faktur VAT na łączną kwotę VAT 14.314,17 zł, czym strona zawyżyła podatek naliczony za 2016 r za: luty o 41.40 zł; marzec o 1.811,94 zł; kwiecień o 1.052,66 zł; lipiec o 3.922,40 zł; wrzesień o 3.666,59 zł oraz październik o 3.819,18 zł.

- z faktury VAT nr F 0107/2016 z 8 września 2016 r. wystawionej przez L. T., bowiem z faktury źródłowej wynika kwota netto 6.500 zł oraz VAT 1.495 zł, podczas gdy w ewidencji VAT zakupów za wrzesień 2016 r. w poz. 90 ZAK/IX strona zaewidencjonowała kwotę netto 8.500 zł oraz VAT 1.955 zł, zawyżając kwotę podatku naliczonego o 460 zł;

- z faktury VAT nr: "W./ochrona/01/08/" z dnia 18 sierpnia 2016 r. wystawionej przez podatniczkę dla odbiorcy "R." Z.. C. za "Ochronę fizyczną za m-c lipiec 2016 r dot.: obiekt W. ul. S." na kwotę netto 1.674 zł, VAT 385,02 zł, bowiem zamiast w rejestrze sprzedaży, strona zaewidencjonowała tę fakturę w rejestrze zakupu, tym samym zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za wrzesień 2016 r. o kwotę 385,02 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji strona ewidencjonując podatek naliczony w wyżej przedstawiony sposób naruszyła przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c tej ustawy w zw. z art. 7 i 2 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy zostało ono zainicjowane jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie podatniczce prawa do odliczenia podatku oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie dobrej wiary podatniczki.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszenie zasady zaufania oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucił on również brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, a przez to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p., naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej: "dyrektywa 112", poprzez jego niewłaściwe faktyczne zastosowanie.

To w ocenie pełnomocnika podatniczki doprowadziło do naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112, poprzez bezzasadne pozbawienie podatniczki, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie uznał, że kontrahenci podatniczki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a ponadto nie wiedziała ona i nie mogła przypuszczać, że dokonywane transakcje "kontrahentów jego kontrahentów" stanowią nadużycie (oszustwo). Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie uwzględnił przy tym istotnych i ważnych wniosków dowodowych składanych przez stronę.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Wskazał on, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2017 r., pięcioletni termin przedawnienia upływał więc 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. W stosunku do zobowiązania za grudzień 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2018 r., pięcioletni termin przedawnienia upływał więc 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Następnie organ wskazał na treść art. 70 § 6 i § 7 pkt 1 pkt 1 o.p. i stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po przeprowadzeniu kontroli u podatniczki w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług na poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2015-2017, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 15 września 2021 r. wszczął bowiem dochodzenie pod sygn. RKS1861/2021/3080000/CZS/JP w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez podatniczkę, wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F.-G., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące 2016 r., tj. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks wzw.56 §1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W dniu 16 września 2021 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatniczce. Podatniczka dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie organu powołując się z uwagi na problemy zdrowotne oraz brak możliwości stawienia się z adwokatem.

Treść postanowienia ogłoszono podatniczce 18 lutego 2022 r. Przesłuchana w charakterze podejrzanego nie przyznała się ona do zarzucanych jej czynów i zeznała, że organ źle prowadził kontrole oraz że posiada liczne dowody na to, że usługi zostały wykonane, a postawienie jej zarzutów ma na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 28 czerwca 2022 r. wszczął dochodzenie pod sygn. [...] w sprawie:

- podania nieprawdy w złożonym 12 października 2017 r. zeznaniu PIT 36L za 2016 r. (korekta) podatniczki, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie księgi rachunkowe za 2016 r. czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

- podania nieprawdy w złożonym 27 kwietnia 2018 r. zeznaniu PIT 36L za 2017 r. podatniczki, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie księgi rachunkowe za 2017 r., czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

- podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. dotyczących O. J. M.. M., zawyżając podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Postanowieniem z 5 lipca 2022 r. połączono akta dochodzenia prowadzonego pod sygn. [...] z aktami dochodzenia prowadzonego pod sygn. [...] z uwagi na zasady ekonomiki procesowej, a akże dla uproszczenia prowadzonych postępowań. Połączone dochodzenie postanowiono prowadzić pod sygn. [...].

W dniu 7 lipca 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu podatniczce zarzutów i wysłano do M. Urzędu Celno - Skarbowego wniosek o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej ogłoszenia podejrzanej zmienionych zarzutów i ponowne jej przesłuchanie. Podatniczka dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie, z uwagi na problemy zdrowotne. W dniu 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i 13 października 2022 r. wysłano do M. Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie podatniczce zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. 12 grudnia 2022 r. ogłoszono jej treść ww. postanowień i ponownie przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Podatniczka nie przyznała się do zarzucanych czynów. Organ wskazał, że w dniu 4 stycznia 2023 r. na wniosek podejrzanej sporządzono uzasadnienie zmienianych zarzutów.

Jak zaznaczył organ, w dniu wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec podatniczki jest w toku. W ocenie organu wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonał czynności procesowe z udziałem podatniczki podejmując działania dążące do usankcjonowania na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego opisanego jej zachowania.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomieniem z dnia 5 października 2021 r. skutecznie zawiadomił wszystkich trzech pełnomocników podatniczki: J. Z. w dniu 11 października 2021 r., J. M. w dniu 13 października 2021 r. oraz W. K. w dniu 25 października 2021 r., informując, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie ulegają przedawnieniu z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 września 2021 r. Następnie organ odniósł się do spornej kwestii, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego usługi remontowo-budowlane zostały wykonane, jak również czy wykonał je podmiot wskazany na spornych fakturach, tj. F.-G. oraz czy podatniczka działała w tzw. "złej wierze", czyli wiedziała, lub mogła wiedzieć, że są to "puste" faktury niedokumentujące faktycznych czynności pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Organ wskazał, że firma stron prowadziła sprzedaż odzieży pod znakiem towarowym następujących franczyzodawców: L. S.A. z G., M. I. G. S.A. z K., B. Sp. z o.o. z K., O. S.A. z W., P. S.A. z B., G. S.A. z K. oraz E. S.A. z M. M.. Ponadto podatniczka pod firmą O. J. M. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu lokalu w M. M. na rzecz Punktu Przedszkolnego M., najmu powierzchni w M. M. na rzecz ING Bank Ś. S.A., najmu powierzchni pod bankomat w M. M. na rzecz Banku Polska Kasa Opieki S.A. w W. oraz prowadzenia pralni w M. M..

Sporna pomiędzy stronami postępowania przed sądem administracyjnym była kwestia uznania przez organ faktur wystawionych dla firmy podatniczki przez F.-G. na usługi budowlane jako niepotwierdzających rzeczywiście wykonanych przez wystawcę tych faktur transakcji gospodarczych, przy czym w ocenie organu zarzuty odwołania są niezasadne, a podatniczka oprócz polemiki z ustaleniami organu, na poparcie swoich tez nie przedłożyła żadnych dowodów, nie podważyła więc ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego.

Odwołując się do ustaleń kontroli celno-skarbowej organ wskazał, że podatniczka zaewidencjonowała w 2016 r. w rejestrach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług 186 faktur VAT o łącznej wartości netto 956.368,10 zł, podatek 219.964,66 zł wystawionych przez firmę F.-G. z T. za różnego rodzaju usługi budowlane związane z wykańczaniem wnętrz lokali znajdujących się w M. M., G., Ż., O., G., S., W., S., W., G. M. i W.. Do każdej faktury załączono "umowę na wykonanie robót budowlanych" oraz "protokół końcowego odbioru robót". Umowy oraz protokoły sporządzone zostały według jednego wzoru. Zmieniane były jedynie: przedmiot umowy, daty wykonania i kwoty wynagrodzenia. Takie same, jak na wskazanych dokumentach, opisy robót budowlanych były ujęte na fakturach VAT wystawionych przez F.-G. dla firmy podatniczki. Ostatecznego odbioru dokonywała komisja w składzie: podatniczka jako przedstawiciel zamawiającego oraz właścicielka firmy F.-G. jako przedstawiciel wykonawcy. Komisja ta, po dokonaniu "przeglądu wykonanych robót budowlanych" za każdym razem jednomyślnie tak samo stwierdzała dotrzymanie określonego w umowie terminu robót, brak usterek i wad w zakresie wykonawstwa oraz dokonanie ostatecznego odbioru robót. Faktury miały zostać zapłacone gotówką.

W toku kontroli celno-skarbowej organ przesłuchał podatniczkę w charakterze kontrolowanej. Zeznała ona, że osobiście nie poznała A. R., tj. właścicielki firmy F.-G., kontaktowała się z nią telefonicznie oraz mailowo i nie spotykała jej na miejscu budowy. Od R. S. otrzymała dane kontaktowe do A. M., pracownika A. R.. Kwestie finansowe uzgadniane były z A. R., natomiast budowlane i techniczne z A. M., który był obecny osobiście podczas rozmów oraz wielokrotnie przyjeżdżał do biura podatniczki. Umowy były formułowane przez F. - G. i przekazywane podatniczce pocztą. Zawsze odbioru robót dokonywał J. M. z A. M.. Jak zeznała podatniczka, w czynnościach tych nie uczestniczyły ani ona, ani właścicielka F.-G.. Protokoły końcowego odbioru robót były sporządzane przez właścicielką F.-G. i przesyłane do podatniczki do podpisu w celu potwierdzenia wykonania robót zgodnie z umową. Podatniczka nie pamiętała ile faktur zapłaciła w formie gotówki, a ile przelewem. Pieniądze dla firmy F.-G. odbierał A. M.. Treść kolejnych wyjaśnień podatniczki złożonych 13 lipca 2020 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec właścicielki firmy F.-G. pokrywała się z przedstawioną wyżej treścią zeznań złożonych w toku kontroli celno-skarbowej.

Organ wskazał następnie na treść przesłuchania właścicielki firmy F.-G. w charakterze świadka w dniu 10 stycznia 2022 r. Zeznała ona, że nie pamiętała jaką sprzedaż wygenerowała jej firma, twierdziła, że nie zna osobiście podatniczki ani J. M., jako firmę budowlaną polecił ją podatniczce R. S., wszystkie ustalenia dotyczące robót oraz warunki cenowe podejmował A. M., który był jej przedstawicielem upoważnionym ustnie, on organizował pracę na budowie, prowadził nadzór nad przebiegiem robót, otrzymywał wynagrodzenie w "małych kwotach", co nie było księgowane w F. - G.. Zeznająca podała, że w 2015 i 2016 r. zatrudniała od 5. do 8. pracowników zorganizowanych w jedną lub dwie brygady. Rotacja pracowników była duża. Właścicielka firmy F.-G. podała dane pracowników: R. C., D. S., H. K., D.. K., Ł. S., K. M. i K. R.. Wynagrodzenia wypłacał A. M., w formie gotówkowej, przeważnie na budowach. Pracownicy nie kwitowali otrzymanych kwot, przy czym zeznająca nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących wynagrodzeń, tj. stawek godzinowych, dziennych czy też wypłat miesięcznych). Twierdziła ona także, iż korzystała z podwykonawców. Nie podała jednak ich nazw, ani obiektów w których mieli wykonywać roboty. Z jej twierdzeń wynikało też, że wpłaty od podatniczki z tytułu wystawionych faktur nie były dokumentowane. Nie uczestniczyła ona w czynnościach końcowego odbioru robót, to A. M. zgłaszał telefonicznie, że można sporządzać protokół odbioru robót. Świadek nie podała ani kwot przychodów i dochodów jakie osiągnęła firma F.-G. z tytułu robót na rzecz firmy podatniczki, ani rzeczywistych kwot wynagrodzeń jej pracowników. Wszystkie ustalenia i wypłaty miały być dokonywane w gotówce, bezpośrednio na placach budów.

Przesłuchany w charakterze świadka A. M., twierdził, że nie zawierał żadnych pisemnych umów i nie był pracownikiem firmy F.-G., choć w 2016 r. pobierał wynagrodzenie miesięcznie około 30-40 tysięcy złotych netto. Twierdził, że w 2016 r. w firmie F. G. zatrudnionych było 9. pracowników budowlanych, zorganizowanych w 3-4 ekipy, podał dane 6. z tych pracowników. Podał również, że w 2016 r. oprócz prac dla państwa M. firma F. - G. wykonywała roboty dla D. B. w K. oraz A. S. w P.. Zeznający twierdził, że brał udział w negocjacjach prac z małżonkami M., otrzymywał płatności gotówkowe za wykonane roboty od nich lub kierowniczek sklepów i wypłacał w gotówce pieniądze pracownikom. Ich wynagrodzenia wynosiły od 7. do 12. tysięcy złotych miesięcznie "na rękę", a nawet 20 tysięcy. A. M. zeznał też, że dokonywał wydatków związanych z prowadzeniem budów, jak: noclegi, narzędzia, transport. Resztę otrzymywanych w gotówce pieniędzy przekazywał właścicielce, która też sporządzała umowy i protokoły odbioru robót. Jednak właścicielka firmy F.-G. nigdy nie była na budowach.

Przesłuchany w charakterze świadka J. M. twierdził natomiast, że w ramach działalności gospodarczej żony zajmował się m.in inwestycjami, nowo otwieranymi salonami, podpisywaniem umów, jeżdżeniem na wizje lokalne, koordynacją budów, zamówień, projektów, płatnościami, rozliczaniem się z kontrahentami. Nie poznał osobiście A. R., rozmawiał z nią telefonicznie i mailowo. Zeznający twierdził, że na budowie pracowało od 4. do 7. pracowników, prace organizował A. M.. Świadek konkretnie wskazał 5. pracowników: D. S., Ł. S., H. K., K. M. i A. M., a ponadto "panów z K.". Nie pamiętał on nazw podwykonawców F.-G. i nie wiedział na jakich obiektach byli zatrudnieni. Dokonywał płatności gotówkowych, pieniądze przekazywał A. M.. Wg niego potwierdzeniem płatności są faktury. Z przelewów nie korzystano, gdyż taki jest przyjęty w działalności budowalnej sposób rozliczania oraz aby pracownicy mogli otrzymać wynagrodzenie.

Organ ustalił, że w deklaracjach PIT-11 A. R. wykazała następujące kwoty wynagrodzeń, jakie miały być wypłacone w 2016 r. pracownikom jej firmy: dla K. R. (1.999 zł), dla D. S. (10.175 zł), dla R. C. (6.804 zł), dla K. M. (1.255 zł) oraz dla D. S. (200 zł). Z przedłożonych dla poszczególnych pracowników "Karty Szkolenia wstępnego w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy" sporządzonych przez F.-G. wynika natomiast, że A. R. przeprowadziła instruktarz ogólny dla D. K., H. K., K. M., D. S., J. O., A. S., K. A. i S. K..

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał następnie na treść przesłuchań w charakterze świadków pracowników F.-G.. D. S. i R. C. nie odebrali wezwań na przesłuchanie, K. M. miał przebywać za granicą, a H. K. zmarł we wrześniu 2019 r. Pozostali złożyli zeznania. Na podstawie zeznań pracowników, którzy złożyli zeznania: K. R., D. S., Ł. S., M. Z., J. G., A. S., A. G., I. G., R. S., a także zeznań M. i J. M. oraz A. R. organ ocenił, że roboty remontowo-budowlane w latach 2015-2017 w salonach sprzedaży: Odzież Jeans M.. M.; M. J. J.. M.; A.. G. (C., M. s.c.); I.. G. (I., (M. s.c.); R.. S. (PHU E.) mogła wykonywać zarządzana przez A. M. jedna ekipa pracowników budowlanych składająca się z kilku osób. Była ona wyposażona w podstawowy sprzęt budowlany będący jego własnością. On też wykonywał wszystkie czynności związane z wyszukiwaniem zleceń, organizacją pracy, nadzorem jak również otrzymywał w gotówce pieniądze od firmy podatniczki i wypłacał wynagrodzenia pracownikom. Niektórzy ze świadków wskazywali zaangażowanie maksymalnie dwóch ekip remontowych.

Odnosząc się do twierdzeń o współpracy firmy podatniczki z firmą F.-G. organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że pierwsze kontakty między nimi zostały nawiązane w 2015 r. Negocjacje były prowadzone przez A. M. i J. M. w biurze firmy podatniczki w M. M. a ich przedmiotem było ustalenie zakresu robót, ich wycena oraz warunki realizacji zaplanowanych prac remontowo-budowlanych. Jednym z głównych zleceniodawców robót była firma podatniczki. Kontakty pomiędzy A. M. a J. M. utrzymywane były przez cały okres ich współpracy. Podatniczka natomiast nie miała bezpośrednich spotkań biznesowych z A. R..

Protokoły końcowego odbioru robót zawierają w swojej treści opis usług budowlanych jakie firma Fix-Gips miała świadczyć na rzecz strony. Żadna z opisanych tam usług budowlanych nie wykracza poza typowe, standardowe roboty związane z wykańczaniem wnętrz lokali, tak mieszkalnych jak i użytkowych, bowiem najczęściej występują takie rodzaje prac jak: malowanie ścian, układanie glazury, stawianie ścianek z płyt gipsowo-kartonowych. J. M., który w imieniu swojej żony negocjował z A. M. realizację zleceń budowlanych w lokalach firmy żony nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji możliwości technicznych, czy kadrowych do wykonywania prac remontowo-budowlanych przez F.-G. ani też uprawnień budowlanych A. M.. J. M. z A. M. dowolnie, w oderwaniu od rzeczywistości, kształtowali na fakturach VAT wystawionych przez F.-G. zakres i wartość robót budowlanych rzekomo wykonanych dla podatniczki. Obydwaj wiedzieli, że faktury F.-G. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez tę firmę. W ocenie organu skoro J. M. wiedział, że faktury wystawione przez F.-G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, to nie miał rzeczywistej potrzeby weryfikować faktycznych uprawnień i możliwości "przerobowych" tej firmy.

Odnośnie do dokumentowania robót remontowo-budowlanych organ zauważył, że nominalnie, w świetle zapisów tych umów, ich stronami były firma podatniczki, jako zamawiająca i F.-G., jako wykonawca. Zawarte między nimi umowy mają taką samą konstrukcję, zawierają takie same elementy i taki sam układ graficzny, a różnice dotyczą jedynie wpisywanych w ten sam szablon umowy różnych dat (zawarcia, realizacji), różnych kwot wynagrodzenia i odpowiednich krótkich, lakonicznych opisów robót budowlanych będących przedmiotem umowy. Sama podatniczka w tracie przesłuchania zeznawała, że dostawała, już wydrukowane, gotowe do podpisu umowy o wykonanie robót budowlanych, twierdziła, że umowy były sporządzone przez firmę F.-G., a otrzymywała je pocztą.

Według zeznań A. R., właścicielki F.-G., bezpośredni nadzór nad pracownikami jej firmy w czasie prowadzonych robót budowlanych sprawowali A. M. i J. M.. Potwierdzają to również zeznania podatniczki i J. M.. Według nich, konkretne zadania pracownikom wydawał A. M.. Natomiast nadzór inwestorski sprawował J. M.. A. R. wbrew temu, co wynika z treści protokołów odbioru robót, nigdy nie była obecna na budowach prowadzonych przez A. M. i nigdy nie brała udziału w czynnościach końcowych odbiorów robót, a także nie określała zakresu i wartości robót, nie widziała, czy i o jakiej wartości roboty wykonano, a mimo to uwiarygodniła treść protokołów swoimi podpisami. Według tego, co zeznała A. R., jej wiedza na temat zakończonych prac budowlanych, realizowanych przez ekipę A. M. w lokalach podatniczki opierała się wyłącznie na rozmowach telefonicznych z J. M. i A. M.. Także podatniczka i J. M. w swoich zeznaniach potwierdzili, że ich kontakty z A. R. ograniczały się do rozmów telefonicznych lub korespondencji mailowej.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie zeznania świadków są dowodem nierzetelności protokołów końcowego odbioru robót, bowiem osoby podpisujące te protokoły w ogóle nie uczestniczyły w czynnościach odbioru oraz nie miały rzeczywistej wiedzy o zakresie, wartości i robót. Podatniczka, jako osoba doświadczona z długoletnim okresem prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz powszechnie obowiązujących procedur na rynku usług budowlanych, nie żądała od fakturowego wykonawcy prac remontowo-budowlanych żadnych pisemnych gwarancji dotyczących jakości ich wykonania. Zachowanie strony w stosunku do bezpośredniego fakturowego kontrahenta, tj. firmy F.-G., świadczy o tym, że podatniczka wiedziała, iż faktury VAT wystawione przez tę firmę nie dokumentują faktycznego wykonania usług budowlanych. Dlatego co do zasady nie były jej potrzebne gwarancje na fikcyjne roboty.

Rozliczenia pieniężne z tytułu wykazanych przez F.-G. fakturowo robót budowlanych na rzecz firmy podatniczki, jak wynika z zeznań właścicielki F.-G., odbywały się na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT. W zdecydowanej większości były to płatności gotówkowe. Według zeznającej kwoty poszczególnych płatności były ustalane w kręgu czterech osób: podatniczki i jej męża, A. M. oraz właścicielki F.-G.. Natomiast według A. M. rozliczanie należności za usługi budowlane następowało w kręgu tych samych osób, które wcześniej decydowały o ich, tj. A. M., podatniczki i jej męża. Kwoty w gotówce były przekazywane bezpośrednio do rąk A. M.. Strona potwierdziła, że rozliczenia z tego tytułu odbywały się w formie gotówkowej, a także to, że pieniądze były przekazywane A. M. w biurze firmy podatniczki w M. M.. Płatności gotówkowe były także dokonywane przez J. M. bezpośrednio na placach budowy. Były one realizowane na podstawie wystawianych przez A. R. na rzecz firmy podatniczki faktur gotówkowych i nie były w żaden inny sposób dokumentowane. A. M. nie miał obowiązku kwitowania otrzymanych kwot gotówki.

J. M., zeznając w charakterze świadka, potwierdził swoje osobiste zaangażowanie w rozliczenia pieniężne z A. M. za wykonane przez jego ekipę usługi budowlane. Podstawą do tych rozliczeń były faktury VAT wystawiane przez A. R. działającą pod firmą F.-G. na rzecz firmy podatniczki. W ocenie organu podatniczka miała świadomość i wiedzę, że środki pieniężne, które oficjalnie miały regulować jej zobowiązania z tytułu wystawionych przez F.-G. faktur VAT za prace budowlane, w istocie były bezpośrednio przekazywane do rak A. M.. Strona miała także wiedzę, że obrót gotówkowy jest nieudokumentowany i pozwala na niekontrolowane przekazywanie gotówki. Strona miała również świadomość, że A. M. wykorzystuje pozyskane w ten sposób środki pieniężne na wypłaty tzw. tygodniówek robotnikom ze swojej ekipy budowlanej.

W ocenie organu ze zgromadzonych dowodów wynika, że podatniczka nie korzystała w 2016 r. z podwykonawców (brak jest faktur oraz rozliczeń z tego typu podmiotami), a F. - G. nie dysponowała zapleczem gospodarczym oraz potencjałem ludzkim umożliwiającymi wykonanie robót w różnych lokalizacjach oraz rozmiarach ujętych łącznie w 518 fakturach wystawionych dla 8. podmiotów na łączną kwotę netto 3.905.593,39 zł, podatek VAT 898.286,50 zł.

W przekonaniu organu F. - G. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała robót budowlanych w 8. podmiotach, na które wystawiała faktury, w tym w salonach sprzedaży formy podatniczki. A. R. nie ma dowodów na rzeczywiste zatrudnianie pracowników oraz wykonanie prac przez podwykonawców, nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do realizacji prac, posiada nierzetelne dowody wykonania prac remontowych, nie posiada także dowodów zapłaty.

Organ zwrócił uwagę, że z zebranych dowodów wynika także, że niewielka część robót remontowo-budowlanych ujętych w fakturach F.-G., adekwatna do możliwości przerobowych 4-6 osobowej ekipy, wyposażonej jedynie w podstawowe narzędzia budowlane, wykonał niezatrudniony i formalnie nie umocowany do reprezentowania F.-G. A. M., który samodzielnie, tj. bez udziału A. R., przyjmował i ustalał z inwestorami warunki zleceń, kierował i nadzorował wykonanie robót, dokonywał odbioru i rozliczenia w formie gotówkowej prac remontowych, jak również dokonywał podziału wynagrodzeń dla członków swojej ekipy robotników.

Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur, tj. faktury puste w znaczeniu podmiotowym, co dotyczy niewielkiej części robót stosownie do możliwości ekipy A. M., gdy firma F.-G. wystawia faktury, a A. M. faktycznie wykonywał usługi, zaś pozostałe faktury VAT wystawione F.-G. są to puste faktury w ujęciu przedmiotowym (sensu stricto), bowiem w tych przypadkach wystawieniu faktur nie towarzyszyło w ogóle wykonanie usług budowlanych wykazanych na fakturach.

Zdaniem organu zgromadzone przez podatniczkę dowody w postaci faktur, umów o roboty budowlane oraz protokołów odbioru robót miały jedynie uwiarygodnić transakcje. Zgodnie z wiarygodnymi, zgodnymi, spójnymi zeznaniami świadków A. R., właścicielka F.-G., nigdy nie była na budowach i nie miała żadnego pojęcia o zakresie i wartości robót. Dlatego podpisane przez nią protokoły odbioru robót poświadczają nieprawdę. Żadne wpłaty nie były ewidencjonowane w F. - G.. W ocenie organu okoliczności, że płatności następowały tylko gotówką, a także, że nie sporządzano dowodów potwierdzających rozliczenie należności, w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi istotną przesłankę, przemawiającą za brakiem wykonania przez F. - G. prac budowlanych, opisanych na wystawionych przez tę firmę fakturach. Forma płatności za usługi, sama w sobie nie stanowi wprawdzie podstawy do zakwestionowania ich wykonania, bowiem zapłata gotówką to dopuszczalna i przyjęta forma regulowania należności. W świetle pozostałych ustalonych okoliczności oraz ze względu na deklarowaną stałą, ciągłą współpracę, rozmiar inwestycji, gotówkowy i nierejestrowany sposób zapłaty budzi jednak uzasadnione wątpliwości i wskazuje na fikcyjność spornych faktur.

Organ zwrócił bowiem uwagę, że niektóre zakwestionowane faktury wykazują wykonywanie prac remontowo-budowlanych, w czasie rzekomego wykonywania których, w miejscu, w jakim miały być wykonywane prowadzona była normalna, codzienna sprzedaż towarów, a także podwójnie wykazują te same prace, a także prace w lokalach, których strona jeszcze nie wynajęła (sklep marki D. w Domu Handlowym O. w M. M., [...] w S.) i w lokalu, który nie został jeszcze stronie przekazany do użytkowania (Galeria G.).

Zebrane w sprawie dowody wskazują zatem na to, że żadnych prac remontowo-budowlanych na rzecz trony nie wykonała firma F.-G.. Z dowodów zebranych w spawie wynika także, że część robót remontowo-budowlanych, adekwatną do swoich możliwości kadrowo-technicznych wykonała ekipa A. M. oraz Firma Budowlano-Remontowa "R." Z. C., która wykonała roboty budowlane związane z przygotowaniem placu budowy oraz wzniesieniem budynku usługowo- handlowo-mieszkalnego zlokalizowanego w W. przy ul. S. [...], nr działki [...]. A. R. nie posiadała potencjału kadrowo-technicznego niezbędnego do wykonywania prac remontowo-budowlanych, nigdy nie pojawiała się na placach budowy, na których ekipa A. M. prowadziła prace budowlane, nie brała udziału w negocjowaniu warunków kolejnych zleceń, nie miała wpływu na wycenę usług budowlanych, jakie A. M. realizował na rzecz podatniczki, nie ustalała stawek godzinowych wynagrodzenia dla pracowników oraz nie rozliczała ich z czasu pracy. To A. M. kierował i nadzorował pracą swojej ekipy budowlanej i on negocjował z J. M., mężem podatniczki, ceny poszczególnych zleceń budowlanych, rozliczał podległych mu robotników z czasu pracy, był obecny przy odbiorach ukończonych robót budowlanych oraz przyjmował bezpośrednio od podatniczki i jej męża wynagrodzenia w gotówce za wykonane prace budowlane, również on bez udziału A. R., ustalał i wypłacał robotnikom wynagrodzenia w formie tzw. tygodniówek.

Zeznania świadków: K. R., D. S. i Ł. S. potwierdzają ścisłą współpracę J. M. i A. M.. K. R. zapamiętał J. M. jako jednego z inwestorów, na rzecz których ekipa A. M. wykonywała prace budowlane w lokalach użytkowych znajdujących się na terenie kilku galerii handlowych w okolicach W.. W ocenie organu to zatem A. M. z ekipą opłacanych przez siebie pracowników wykonał niewielką część prac ujętych w fakturach wystawianych przez F.-G., m.in. w lokalach należących do firmy podatniczki, a także w lokalach M. J. J. M. oraz R. S., A. G. i I. G.. To A. M. uczestniczył w rozmowach dotyczących planowanych remontów, bezpośrednio przyjmował od inwestorów plany remontów i wdrażał je do realizacji, organizował pracę robotników i nadzorował ich wykonanie, to on z inwestorami dokonywał odbioru wykonanych prac. On także ustalał wartość robót i wielkość wynagrodzenia za prace. Środki pieniężne na wypłaty dla siebie i robotników A. M. otrzymywał bezpośrednio od podatniczki i jej męża.

Mając na uwadze opisane wyżej ustalenia, zdaniem organu stwierdzić należy, że wytworzona przez firmę F.-G. dokumentacja, w tym faktury VAT opisane w decyzji, umowy o wykonanie robót budowlanych i protokoły końcowego odbioru miały stwarzać pozory prowadzenia tych prac pod firmą F.- G., co jednak w rzeczywistości nie miało miejsca. Dlatego nie można była dał wiary zeznaniom podatniczki i właścicielki firmy F.-G. A. R., gdy te twierdziły, że faktury VAT wystawione przez firmę F.-G. na rzecz firmy podatniczki dokumentują roboty budowlane zrealizowane przez tę firmę i że A. R. sprawowała nadzór nad pracami budowlanymi prowadzonymi przez robotników kierowanych i opłacanych przez A. M., zapewniała pracowników sprzęt budowlany niezbędny do wykonania tych prac, a także iż ponosiła koszty zakwaterowania robotników wykonujących prace budowlane w salonach odzieżowych firmy podatniczki.

W ocenie organów firma F.-G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podejmowane przez nią działania sprowadzały się do wystawiania nierzetelnych faktur oraz podpisywania protokołów odbioru robót. Usługi budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez F.-G. nie zostały przez tę formę wykonane.

Mając to na uwadze organ odwołał się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., a od 25 maja 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", wskazując że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wg organu dla rozstrzygnięcia kwestii prawa podatniczki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez F.-G. podstawowe znaczenie ma więc to, czy podatniczka kupiła w całości usługi budowlane, jak również czy od tych podmiotu, który widnieją na fakturach jako dostawca usług. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ wykazał zaś, że usług remontowo-budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma F.- G., a strona odliczyła podatek naliczony z faktur tej firmy, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Organ zaznaczył, że dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie, co w przypadku faktur wystawionych przez F.-G. na rzecz podatniczki nie miało miejsca.

W ocenie organu A. M. prowadził niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nie był pracownikiem F.-G.. Nie ma także dowodów na to aby, był on formalnie umocowany do działania w imieniu i na rzecz F.-G., a wykonywał wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na własne imię, tj.: przyjmował bezpośrednio od małżonków M., z pominięciem A. R., zlecenia i projekty prac remontowo-budowlanych; bez udziału A. R. z ramienia wykonawcy uczestniczył w spotkaniach i rozmowach z inwestorem, przydzielał pracowników do wykonania konkretnych prac i nadzorował ich pracę, był odpowiedzialny oraz nadzorował prawidłowość technicznego wykonania prac, konsultował z inwestorem zakres, miejsce, czas oraz szczegóły dotyczące wykonania remontów, przyjmował i przekazywał pracownikom materiały przeznaczone do wykonania prac, fizycznie uczestniczył w odbiorze prac remontowo-budowlanych, decydował o wysokości wynagrodzenia za remonty oraz o wysokości wynagrodzenia dla członków swojej ekipy, pobierał bezpośrednio od inwestora w gotówce wynagrodzenie.

Jednocześnie A. R., właścicielka firmy F.-G., nie miała pojęcia o czasie, miejscach i zakresie wykonywanych prac remontowych, nie uczestniczyła w rozmowach z inwestorem, nie odbierała i nie konsultowała planów ich wykonania, nie organizowała i nie wykonywała prac remontowych, ani ich nie nadzorowała, nie pobierała od inwestora wynagrodzenia i dokonywała wypłat członkom ekipy A. M.. Podpisywała jedynie protokoły odbioru robót, nie uczestnicząc fizycznie w odbiorze prac i nie mając rzeczywistej wiedzy o zakresie i wartości tych prac oraz wystawiła we własnym imieniu faktury VAT.

W ocenie organu ustalony stan faktyczny wyklucza przypisanie podatniczce "dobrej wiary", tj. roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku VAT. Podatniczka działała natomiast w "złej wierze", świadomie odliczając podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawcę faktur, w celu obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Strona miała wiedzę, jak niewielki potencjał i jak małe moce przerobowe miała ekipa A. M.. Wszystkie płatności, za wiedzą i zgodą podatniczki były regulowane gotówkowo, bezpośrednio do rąk A. M.. Płatności te nie były w żaden sposób dokumentowane. Kwoty tych płatności ustalali zaś między sobą J. M., mąż podatniczki, i A. M.. Odbywało się to bez udziału A. R., właścicielki F.-G.. Wbrew zasadom biznesowym oraz doświadczenia życiowego podatniczka nie żądała i nie otrzymywała od F.-G. pisemnych gwarancji jakości wykonanych prac. Strona zeznała, iż takie zapewnienia na piśmie były jej niepotrzebne, a ustnych gwarancji udzielał jej A. M., co również świadczy o tym, że miała ona świadomość tego, że A. R. nie była w stanie poręczyć jakości prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu o świadomym odliczaniu przez stronę podatku naliczonego z pustych faktur VAT nie dokumentujących dokonanych zdarzeń świadczy również to, A. R. dla uwiarygodnienia wystawionych przez siebie na rzecz podatniczki faktur VAT posiłkowała się fikcyjnymi fakturami nabycia tychże usług od podwykonawców. Organ zaznaczył również, że J. M., będący pełnomocnikiem strony, przed wyznaczonym terminem przesłuchania, w czasie rozmowy telefonicznej ze świadkiem R. S. starał się wpłynąć na niego, tak aby uzyskać korzystne, dla małżonków M. zeznania. To również, wg organu świadczy o wiedzy strony o fikcyjności faktur wystawianych przez F.-G..

Nie budzi wątpliwości, że podatniczka miała tę samą wiedzę i świadomość co do okoliczności związanych z wykazywanymi w zakwestionowanych fakturach robotami budowlanymi, co J. M.. W odniesieniu do faktur, którym w ogóle nie towarzyszyła jakakolwiek usługa, nie zachodzi zaś konieczność badania, czy podatniczka działała w "dobrej wierze".

Organ wskazał również, że strona na takich samych zasadach jak z F.-G. świadomie odliczyła w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. podatek naliczony zawarty w 10. fakturach VAT wystawionych przez iStudio[...] C. G. K., a wykazujących transakcje, które nie zostały dokonane. Z uwagi na to stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenie organu w tym zakresie strona potwierdziła, składając korekty deklaracji VAT-7. .

Ponadto strona odliczyła podatek naliczony wynikający z 37. faktur VAT wystawionych na M. J. J. M. w łącznej kwocie 27.319,47 zł: za luty 976,70 zł; marzec 76,87 zł; kwiecień 450,52 zł; czerwiec 74,73 zł; lipiec - 21.390,97 zł; październik 1.428,30 zł i za listopad 2.921,40 zł. Podatniczka również dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z tych samych 14.faktur VAT na łączną kwotę 14.314,17 zł: za luty 41.40 zł; marzec 1.811,94 zł; kwiecień 1.052,66 zł; lipiec 3.922,40 zł; wrzesień 3.666,59 zł i październik 3.819,18 zł. Zawyżyła ona również kwotę podatku naliczonego o 460 zł. Z treści faktury VAT z 8 września 2016 r. wystawionej przez L. T. wynika bowiem podatek w kwocie 1.495 zł, zaś w ewidencji podatniczka ujęła kwotę podatku 1.955 zł. Z kolei kwotę podatku 385,02 zł z wystawionej przez siebie w sierpniu 2016 r. faktury dla R. za ochronę fizyczną podatniczka zamiast w ewidencji sprzedaży ujęła w ewidencji zakupów. Zawyżyła w ten sposób podatek kwotę podatku naliczonego do odliczenia we wrześniu 2016 r., naruszając przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej podatniczka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Nie zostały one jednak uwzględnione, gdyż nie uwzględniały wszystkich ustaleń kontroli celno-skarbowej.

Mając na uwadze treść art. 193 § 4 i 6 o.p. organ nie uznał ewidencji (rejestru) sprzedaży VAT za sierpień 2016 r oraz ewidencji (rejestrów) zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, za dowód tego co wynika z ich treści. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ, odnosząc się obszernie do zarzutów odwołania, wyraził także przekonanie, że w toku postępowania podatkowego nie zostały naruszone przepisy postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego podatniczka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, zarzuciła po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c tej ustawy w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kiedy w istocie zostało ono zainicjowane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego;

2. art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatniczki nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

4. naruszenie art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez pominięcie zarzutów skarżącej wskazanych w treści odwołania od decyzji pierwszej instancji, a tym samym wybiórcze rozpatrzenie odwołania skarżącej;

5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji pomimo nie zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy organy zobowiązane są do wskazania w decyzji uzasadnienia faktycznego popartego zebranymi dowodami;

6. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy organy są zobligowane do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

7. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i udziału w oszukańczym procederze;

8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 o.p. polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz polegające na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika;

9. art. 123 § 1 o.p. poprzez oparcie decyzji podatkowej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte przez organy w toku odrębnych postępowań, w których skarżąca nie brała czynnego udziału, nie miała dostępu do akt tych postępowań, nie mogła w sposób właściwy wypowiedzieć się co do zebranego w ich toku materiału dowodowego, na podstawie którego poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa skarżącej właściwej obrony jej praw i stanowi jawne naruszenie reguły prowadzenia postępowania, zdefiniowanej w wyroku TSUE, wydanym w sprawie I C-189/18 Glencore;

10. art. 181 i 180 § 1 o.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści;

11. art. 191 o.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, a nie swobodną ocenę wybranych dowodów oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych skarżącej zarzutów;

12. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie dlaczego wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie;

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane czynności opodatkowane, rodzące prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, dokonane przez skarżącą były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności niedokonane), podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji, co potwierdza również fakt odnoszenia się do warunków tych transakcji,

b) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie względem skarżącej wymogów, co do badania rzetelności swoich kontrahentów, które są nieznane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło do wadliwego zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej przez nią weryfikacji kontrahentów i tym samym faktycznego nałożenia na skarżącą podatku w rozumieniu tego przepisu poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur;

3. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: "dyrektywa 112", poprzez jego niewłaściwe faktyczne zastosowanie do narzucenia skarżącej ograniczeń w dostępie do prawa do odliczenia, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających takie działanie;

4. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do pozbawienia danego podmiotu dokonującego tych czynności charakteru podatnika podatku od towarów i usług, mimo spełniania ogólnych wymogów, wyszczególnionych w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa i zgodna z orzecznictwem TSUE wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest w całości niezależne od celu i zamiaru dokonywanych czynności, powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że nie istnieją przesłanki do odmowy ich zastosowania;

5. art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez Podatnika transakcji za czynności opodatkowane; powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez skarżącą transakcji za dostawę usług;

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112 poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku.

Obszernie uzasadniając skargę, podatniczka podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko odnośnie do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Jej zdaniem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało bowiem na celu faktycznego wykrycia przestępstwa i przypisania za nie odpowiedzialności konkretnej osobie. Dążyło jedynie do nieuzasadnionego przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczął postępowanie podatkowe tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe. Takie działanie zdaniem skarżącej ocenić należy jako ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania.

Skarżąca akcentowała również, że zupełnie nie mogła podejrzewać, że faktury wystawione przez firmę F.-G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto, że firma ta nie dysponowała potencjałem osobowym, organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie robót w jej lokalach.

Wg skarżącej cały materiał dowodowy, nie ograniczając się wyłącznie do potwierdzenia dokonanego przez wystawcę faktury, potwierdza, że roboty w lokalach skarżącej były wykonywane przez F.-G.. Skarżąca w trakcie przesłuchania wymieniła szczegółowo nazwiska osób, które mogą potwierdzić fakt wykonywania usług, m.in. R. S., A. W., J. G., W. L., a także pracownicy P. I.. Skarżąca zwracała uwagę na nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym jej żądań dowodowych, co skutkowało naruszeniem art. 188 o.p. Tymczasem przesłuchanie wskazanych osób pozwoliłoby na poczynienie odpowiednich ustaleń. Zdaniem skarżącej organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego również w zakresie wiarygodności zeznań J. M..

Dalej przywołując orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych skarżąca argumentowała, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z zasady neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, z tego tylko powodu, że sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur jest niedopuszczalna. Konieczne jest badanie dobrej wiary podatnika, a ta przez skarżącą został zachowana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji, innego aktu lub czynności, z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb wydania decyzji lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", tj. w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. oraz zasadności zakwestionowania zaliczenia do podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez F.-G..

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii zauważyć trzeba, że jak wynika z treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r., ze względu na terminy ich płatności, przedawniłyby się z końcem 2021 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2016 r. przedawniłoby się z końcem 2022 r. Jednakże stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z § 7. pkt 1 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c powołanej ustawy stanowi natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez skarżącą, wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F.-G., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące 2016 r., tj. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks wzw.56 §1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w dniu 15 września 2021 r. Pismem z dnia 5 października 2021 r. organ skutecznie zawiadomił wszystkich trzech pełnomocników skarżącej: J. Z. w dniu 11 października 2021 r., J. M. w dniu 13 października 2021 r. oraz W. K. w dniu 25 października 2021 r., informując, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie ulegają przedawnieniu z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 15 września 2021 r.

Formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją zostały zatem spełnione. Wszczęte zostało postępowanie sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem wskazanych zobowiązań. Organ właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego zawiadomił zaś pełnomocników skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminów przedawnienia wynikających z treści art. 70 § 1 o.p.

W ocenie Sądu nietrafny jest zaś poniesiony w skardze zarzut braku zbadania przez organ zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz jego wszczęcia jedynie w celu uzyskania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego. Sąd ma na względzie treść uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wynika z niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając wskazaną uchwałę, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

Mając na uwadze, że warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2016 r. zostały spełnione oraz powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć trzeba, że postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań zostało wszczęte 15 września 2021 r., tj. ponad 3 miesiące przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oraz ponad rok przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r.

Kontrola celno-skarbowa w stosunku do skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. wszczęta została 8 września 2020 r. na podstawie upoważnienia z 3 września 2020 r. Wynik kontroli sporządzony został wprawdzie dopiero w dniu 3 czerwca 2022 r., a doręczony został pełnomocnikowi skarżącej 15 czerwca 2022 r. Jednakże do 15 października 2021 r., tj. dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy. Akta postępowania w dniu 15 października 2021 r. liczyły 1223 karty. Z tego względu finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 16 września 2021 r. wydał zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszona jej została 18 lutego 2022 r., ponieważ dwukrotnie nie stawiła się ona na wezwanie organu powołując się na problemy zdrowotne oraz brak możliwości stawienia się z adwokatem.

28 czerwca 2022 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie:

- podania nieprawdy w złożonym 12 października 2017 r. zeznaniu PIT 36L za 2016 r. (korekta) podatniczki, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie księgi rachunkowe za 2016 r. czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

- podania nieprawdy w złożonym 27 kwietnia 2018 r. zeznaniu PIT 36L za 2017 r. podatniczki, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie księgi rachunkowe za 2017 r., czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

- podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. dotyczących Odzież Jeans M.. M., zawyżając podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w konsekwencji czego prowadzono nierzetelnie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz okres od marca do listopada 2017 r. czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Postanowieniem z 5 lipca 2022 r. postępowania te zostały połączone. W dniu 7 lipca 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów i wysłano do M. Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej ogłoszenia jej, jako podejrzanej zmienionych zarzutów i ponowne przesłuchanie. Skarżąca dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie, z uwagi na problemy zdrowotne. W dniu 12 października 2022 r. wydano kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i 13 października 2022 r. wysłano do M. Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o pomoc prawną poprzez przedstawienie skarżącej zmienionych zarzutów oraz przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. 12 grudnia 2022 r. ogłoszono jej treść wskazanych postanowień i ponownie przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Skarżąca nie przyznała się do zarzucanych czynów. W dniu 4 stycznia 2023 r. na jej wniosek sporządzono uzasadnienie zmienianych zarzutów.

Jak wynika z akt postępowania postępowanie karne skarbowe jest w toku. Zauważyć jednak trzeba, że przeszło ono z fazy in rem w fazę ad personam. Wskazuje to, że cel postępowania karnego, jakim zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k., jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa jest realizowany. Nie można więc stwierdzić, że zachodzi oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego lub zachodzą negatywne przesłanki procesowe, uzasadniające umorzenie postępowania karnego skarbowego, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można również stwierdzić, by po wszczęciu postępowania karnego skarbowego prowadzący je organ nie przejawiał w jego ramach realnej aktywności. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezasadne byłoby więc twierdzenie, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie, tj. jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w oderwaniu od realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c tej ustawy w zw. z art. 7 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego instrumentalnego wszczęcia jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś ze względu na faktyczne dążenie do wykrycia i ewentualnego ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Przechodząc do kwestii zasadności zakwestionowania przez organ podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę F.-G., ustaleń organu w pozostałym zakresie skarżąca nie kwestionuje, zauważyć trzeba, że zarzuty skargi koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, które miały polegać na niewłaściwym zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Z zarzutami tymi nie można jednak się zgodzić. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy. W toku postępowania zgromadzone zostały ewidencje podatkowe i kopie deklaracji VAT-7, umowy, dokumenty dotyczące zawartych transakcji oraz protokoły przesłuchań świadków. Organ poczynił niezbędne ustalenia dotyczące działań samej zarówno skarżącej, jak jej fakturowych kontrahentów. Zdaniem Sądu, oceny formułowane przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym, a zatem odpowiadają wymaganiom wynikającym z art. 191 o.p. Znalazły one odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej ustawy.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez F.-G. oraz nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wykazywane wskazanymi fakturami transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane. Sąd w całości podziela dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Stanowisko przedstawione przez organ nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie.

Zgodnie zaś z treścią 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, jak to wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika jednak z samego faktu posiadania faktury wykazującej nabycia towarów i usług, niezależnie od tego, czy faktury te dokumentują usługi bądź dostawy rzeczywiście zrealizowane w ramach działalności gospodarczej nabywcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego ujętego w określonej fakturze istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót gospodarczy. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą transakcją, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmiot ujawniony w jej treści.

Nie ma wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca w ogóle, a także jeśli nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności wskazanych w tej fakturze na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W drugim ze wskazanych przypadków, tj. jeśli dostawa towarów lub usług nie została zrealizowana przez podmiot wskazany w treści faktury, dla pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia istotna jest również świadomość nabywcy, co do tego, że faktura nie potwierdza rzeczywistości gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru powiązane jest bowiem z kwotą podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej, sprzedaży towaru lub świadczenia usługi, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa towaru lub usługi, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje tylko wówczas, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F.-G. oraz iStudio[...] C.. Zakwestionowane faktury nie potwierdzają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Część zakwestionowanych faktur nie potwierdzała jakichkolwiek czynności. Część dotyczyła zaś usług wykonanych przez inny podmiot, tj. ekipę A. M., a nie przez firmę A. R. F.-G., o czym skarżąca musiała wiedzieć.

Trzeba bowiem zauważyć, że z zeznań członków ekipy wykonujących u skarżącej roboty budowlane: D. S., Ł. S. i K. R. wynika, że faktury wystawione przez F.-G. dla skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To nie A. R. prowadząca działalność pod firmą F.-G. była stroną umowy ze skarżącą i nie wskazana firma wykonywała roboty budowlane. Zeznania wymienionych świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. W zasadzie wszyscy przesłuchani świadkowie podkreślali jego znaczącą rolę. K. R. zeznał, że rozmowy w sprawie zatrudnienia prowadził bezpośrednio z A. M., który również organizował pracę ekipy, przydzielał zadania pracownikom, rozliczał ich, ustalał wysokość wynagrodzeń, wypłacał pieniądze na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy oraz zgłaszał zakończenie robót inwestorowi. Według świadka to A. M. szukał inwestorów, rozmawiał z nimi, dokonywał rozliczeń. Zdaniem zeznającego działalnością kierował A. M., a "A. R. to była jakby księgowa".

D. S. zeznał, że warunki zatrudnienia i wynagrodzenia ustalał z A. M., który został mu polecony przez kolegę jako pracodawca. A. M. organizował pracę ekipy, zlecał zadania, wydawał polecenia pracownikom, sprawował nadzór, rozliczał pracowników, prowadził ewidencję czasu pracy oraz wypłacał pieniądze. Na budowach A. M. spotykał się z J. M. dokonując ustaleń dotyczących zakresu budów oraz organizacji dostaw materiałów. Rolę A. R. świadek ten określał jako "Prowadzenie biura. Różne tematy urzędowe, zeznania podatkowe".

Również z zeznań Ł. S. wynika, że rozmowy w sprawie zatrudnienia prowadził z A. M., który ustalał warunki płacowe i stawki wynagrodzenia. Świadek ten wskazał także, że A. M. uzyskiwał zlecenia, spotykał się z klientami, organizował pracę ekipy, doglądał budowy, zgłaszał inwestorowi zakończenie robót, organizował zakwaterowanie, odbierał pieniądze od zleceniodawców, rozliczał pracowników i wypłacał wynagrodzenia. Na budowach spotykał się z J. M. dokonując ustaleń dotyczących prowadzonych budów. Zdaniem tego świadka A. R. była księgową, "załatwiała sprawy papierowe". M. Z., pracownik Masiv Jeans J. M., tj. firmy należącej do męża skarżącej, przesłuchana w charakterze świadka, z pracami budowlanymi dla skarżącej także kojarzyła wyłącznie nazwisko M.. Podobnie wskazali świadkowie: J. G., A. G. i A. S. który nadto wskazał, że firma F.-G. jest zarejestrowana na A. R., ale faktycznie zarządza nią A. M..

R. A. M. w kontaktach ze skarżącą wynikała wreszcie z zeznań jej męża J. M.. Wskazywał on, że w ramach działalności gospodarczej żony zajmował się między innymi inwestycjami, nowo otwieranymi salonami, podpisywaniem umów, jeżdżeniem na wizje lokalne, koordynacją budów, zamówień, projektów, płatnościami, rozliczaniem się z kontrahentami. Jak zeznał, nie poznał osobiście A. R., rozmawiał z nią telefonicznie i kontaktował się mailowo. Twierdził on także, iż to A. R. w celu dokonywania uzgodnień prosiła go o kontakt z A. M.. To A. M. był obecny na budowach i organizował pracę ekipy składającej się z kilku pracowników. Świadek wskazał pięciu pracowników wykonujących czynności: D. S., Ł. S., H. K., K. M. i A. M.. W czynnościach końcowego odbioru uczestniczyli A. M. i J. M., a protokoły odbioru podpisywały A. R. i skarżąca. J. M. nie pamięta nazw podwykonawców F.-G., nie wie czy i na jakich obiektach byli zatrudnieni. W odniesieniu do płatności za usługi J. M. zeznał, że dokonywał płatności gotówkowych, pieniądze przekazywał A. M., a potwierdzeniem tych płatności są faktury.

Mając na uwadze przytoczone zeznania, w ocenie Sądu, nie ma powodów do podważenia stanowiska organu kwestionującego rzetelność faktur wystawianych na rzecz skarżącej przez A. R. prowadzącą działalność pod firmą F.-G.. Żaden ze świadków bezpośrednio zaangażowanych w roboty budowlane nie wskazywał na wiodącą rolę A. R. w F.-G.. Przeciwnie, jej rola była marginalna. Zajmowała się "papierami", natomiast rolę najważniejszą, kierowniczą pełnił A. M.. Trafnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom A. M. oraz A. R., że A. M. jest pracownikiem F.-G.. Trudno bowiem wyobrazić sobie w normalnych warunkach gospodarczych, żeby właściciel firmy nie interesować się własną spółką i nie miał żadnego wpływu na jej funkcjonowanie, w zasadzie nic nie wiedział na jej temat, natomiast prowadzenie firmy powierzył pracownikowi, z którym nie zawarł żadnej umowy, a wszystko ustalał ustnie. Zeznania A. M., A. R. i J. M. co do kierowania i zarządzania F.-G. oraz roli A. M., pozostają w opozycji co do zeznań pozostałych świadków. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy stanowisku, że faktury wystawione przez F.-G. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Słusznie zatem uznał organ, że z zeznań świadków wynika, iż część robót budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą w 2016 r., które ujęte zostały w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez F.-G., mogła wykonywać zarządzana przez A. M. jedna ekipa pracowników budowlanych składająca się z kilku osób. Była on przez A. M. wyposażona w podstawowy sprzęt budowlany będący jego własnością. A. M., który wykonywał wszystkie czynności związane z wyszukiwaniem zleceń, organizacją pracy i nadzorem nad pracownikami, otrzymywał też w gotówce pieniądze od firmy skarżącej i wypłacał wynagrodzenia pracownikom. Zeznania świadków w tym zakresie słusznie organ uznał za spójne, logiczne i obiektywne. Świadkowie będący pracownikami ekipy budowlanej przedstawili okoliczności związane z wykonywaniem robót budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą ze swojej perspektywy. Ich wiedza i spostrzeżenia co do niektórych zdarzeń mogły być więc cząstkowe. Jednak świadkowie ci w pierwszej kolejności pamiętali osobę A. M., jako zarządzającego, natomiast wg nich rola A. R. była ograniczona do sporządzania faktur, umów i protokołów odbioru.

Dodać trzeba, że A. R., właścicielka F.-G., nie znała szczegółów działalności swojej firmy. Nie wiedziała jakie przychody zostały wygenerowane przez tę firmę w 2016 r., jakie były wynagrodzenia pracowników, jakie kwoty płaciła na rzecz A. M., wreszcie - z jakich podwykonawców korzystała. Nie widziała ona kosztorysów wykonywanych robót, chociaż utrzymywała, że były sporządzane.

Zaznaczyć należy, że organ nie zakwestionował wykonania wszystkich usług budowlanych w salonach prowadzonych przez skarżącą w ogóle, ale okoliczność, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla niej nie zostały wykonane przez F.-G.. Zeznania świadków wskazują, że roboty budowlane w salonach skarżącej wykonywało kilka osób nadzorowanych i kierowanych przez A. M.. A. M. w swoich zeznaniach przyznał, że organizował pracę ekipy i przydzielał zadania pracownikom. Sprawował również nadzór, rozliczał pracowników z czasu pracy oraz wypłacał im wynagrodzenia, negocjował ceny, ale nie był zatrudniony w F.-G..

Trafnie też zauważył organ, że F.- G. nie dysponowała potencjałem osobowym, organizacyjnym i technicznym umożliwiającym wykonanie robót w miejscach i rozmiarach opisanych w 518. fakturach wystawionych dla ośmiu podmiotów, w tym dla skarżącej. Stwierdzenie, że faktury wystawiane dla skarżącej przez firmę F.-G. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji znajduje uzasadnienie także w innych ustaleniach dokonanych w toku postępowania podatkowego, jak: brak dowodów na zatrudnianie pracowników przez F.-G. oraz wykorzystanie przez tę firmę podwykonawców, brak zaplecza technicznego do realizacji prac, sposób dokumentowania, dokonywanie rozliczeń w formie gotówkowej do rąk A. M., wreszcie - wykonanie części robót przez inny podmiot, dwukrotne fakturowanie tych samych prac oraz wystawianie faktur za roboty w okresach gdy skarżąca nie dysponowała lokalem, w którym roboty miały być wykonane, bądź w okresach, w których w lokalach prowadzona była normalna sprzedaż. Ponadto, A. R. nigdy nie była na budowach, więc protokoły odbioru robót przez nią podpisane poświadczają nieprawdę.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał także na całe spektrum zachowań skarżącej i jej małżonka świadczących o świadomości uczestnictwa w rozliczaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania robót budowlanych przez firmę F.-G. w tym zakresie, w jakim roboty w ogóle zostały wykonane. Należą do nich: brak weryfikacji kontrahenta, bowiem jak zeznała skarżąca, nie pytała pracowników, czy są pracownikami F.-G., czy podwykonawcami, przy jednoczesnym braku podstaw do przyjęcia, że firmę tę reprezentuje A. M., dokonywanie wszelkich uzgodnień co do robót budowlanych oraz odbiorów tych robót z A. M., mimo braku podstaw do przyjęcia, że reprezentuje on firmę będącą wystawcą faktur, brak żądania pisemnych gwarancji jakości wykonywanych prac, a także dokonywanie płatności gotówkowych bez żądania potwierdzenia zapłaty do rąk A. M., zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca nie dysponowała żadnym dokumentem potwierdzającym umocowanie dla A. M. do reprezentowania firmy F.-G..

Uznając, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne oraz nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.