Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2440/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.268.2023.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 4 lipca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektora KIS") wniosek "X." sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"," Strona") z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż publikacji elektronicznych (e-booków), organizacja akcji promocyjnych, w tym organizacja loterii promocyjnych, a także działalność związana z oprogramowaniem. Spółka wskazała też, że jej działalność finansowa, w tym udzielanie pożyczek, nie mieści się w zakresie jej przedmiotu działalności. Ponadto Spółka wskazała, że ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce oraz że wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT estoński, na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Opisując zdarzenie przyszłe, Spółka podniosła, że w toku prowadzonej działalności może ona wygenerować nadwyżki wolnych środków pieniężnych, które mogłaby zainwestować w lokatę bankową lub instrumenty finansowe rynku kapitałowego lub alternatywnie, udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu. Z drugiej strony, Spółka wskazała, że może również potrzebować dodatkowych środków w celu finansowania bieżącej działalności lub inwestycji, które to środki Spółka będzie mogła pozyskać od podmiotu powiązanego, ponosząc niższe koszty finansowania, niż gdyby analogiczne finansowanie Spółka pozyskała w banku lub innej instytucji finansowej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w celu optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów Spółka może w przyszłości zawierać z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy w tym ze spółkami kapitałowymi, w których wspólnicy Spółki posiadają udziały, umowy pożyczki, w których Spółka może występować jako pożyczkobiorca lub pożyczkodawca, w zależności od potrzeb ekonomicznych i stanu środków pieniężnych Spółka sprecyzowała we wniosku, że warunki przedmiotowych umów pożyczek będą każdorazowo spełniać wymogi z art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., to jest, łącznie będą spełnione następujące warunki:

1) oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy będzie ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy:

2) pożyczka nie będzie przewidywała wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;

pożyczka będzie udzielana na okres nie dłuższy niż 5 lat;

4) w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wyniesie nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty;

5) pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Skarżąca zdefiniowała we wniosku powyższe umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi jako "Pożyczki Udzielone", gdy Skarżąca będzie pożyczkodawcą lub jako "Pożyczki Otrzymane", gdy Skarżąca będzie pożyczkobiorcą.

2. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości w związku z brzmieniem art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., dlatego też wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała następujące pytania:

- Czy w przypadku Pożyczki Udzielonej podmiotowi powiązanemu, spełniającej warunki określone w art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata przez Spółkę kwoty głównej pożyczki będzie stanowiła ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

- Czy w przypadku Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego, spełniającej warunki określone w art. 11 g ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata odsetek od Pożyczki Otrzymanej lub zwrot kwoty głównej Pożyczki Otrzymanej będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca zajęła stanowisko, że w przypadku Pożyczki Udzielonej podmiotowi powiązanemu, spełniającej warunki określone w art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata przez Spółkę kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiła ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast, w odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca zajęła stanowisko, że w przypadku Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego, spełniającej warunki określone w art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., ani wypłata przez Spółkę odsetek od Pożyczki Otrzymanej ani zwrot kwoty głównej Pożyczki Otrzymanej nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym, nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 25 sierpnia 2023r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2023, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie od 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 dalej: "ustawa nowelizująca"). Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 28f ust. 1 i ust. 2 ustawy opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 28m ust. 1 - 4 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

wydatki na reprezentację;

dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.: podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Przedmiotem interpretacji była kwestia ustalenia, czy w przypadku Pożyczki Udzielonej podmiotowi powiązanemu, spełniającej warunki określone w art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata przez Spółkę kwoty głównej pożyczki będzie stanowiła ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy). Wskazać należy również na przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61 jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce). Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że Udzielone Pożyczki pieniężne przez Spółkę podmiotom powiązanym będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się ze Spółką, że w przypadku Pożyczki Udzielonej podmiotowi powiązanemu, spełniającej warunki określone w art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., wypłata przez Spółkę kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiła ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ww. ustawy i, w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Organ uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania drugiego: czy w przypadku Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego, spełniającej warunki określone w art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., organ uznał, że wypłata odsetek od Pożyczki Otrzymanej lub zwrot kwoty głównej Pożyczki Otrzymanej będą stanowiły ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Zdaniem organu katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski. Zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków. I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Zdaniem organu oznacza to, że powyższym wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy organ stwierdził, że zwrot kwoty głównej Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego nie będzie stanowił ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Odnosząc się do kwestii odsetek od Pożyczki Otrzymanej przez Państwa od podmiotu powiązanego, organ zaznaczył, że na gruncie u.p.d.o.p. (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) kwota pożyczki jest "oddzielona" od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty - związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że odsetki od Pożyczek Otrzymanych będą wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych. To Spółka będzie wypłacała odsetki z tytułu Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego. Organ podniósł, że art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków. Jednakże powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro katalog ukrytych zysków zawiera m.in. odsetki od pożyczek, a ustawodawca świadomie nie ujął ich w kategorii płatności podlegających wyłączeniu z ukrytych zysków, to odsetki od udzielonych przez podmioty powiązane Pożyczek (Pożyczek Otrzymanych), zdaniem Organu będą stanowiły dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji odsetki od Pożyczek Otrzymanych będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ocenie organu stanowisko w zakresie ustalenia czy w przypadku Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego spełniającej warunki określone w art. 11g ust. 1 u.p.d.o.p., w części dotyczącej:

zwrotu kwoty głównej Pożyczki Otrzymanej nie będzie stanowił ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy i w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe,

wypłaty przez Spółkę odsetek od Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego nie będzie stanowił ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym, nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - jest nieprawidłowe.

4. Pismem z 28 września 2023 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Skarżąca zaskarżyła interpretację w części w której Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki oraz zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 i pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że (i) wypłata przez Spółkę kwoty głównej pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu powiązanego (jako pożyczkobiorcy) oraz (ii) spłata przez Spółkę odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot powiązany każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, ukryty zysk powinna stanowić tylko taka (i) wypłata kwoty głównej pożyczki lub (ii) spłata odsetek od pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która stanowi świadczenie dokonywane przez Spółkę w związku z prawem do udziału w zysku Spółki i w związku z tym nie odbywa się na warunkach rynkowych prowadząc do osiągnięcia skutków zbliżonych do wypłaty przez Spółkę dywidendy,

Spółka zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest i: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022. Poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez brak przedstawienia uzasadnienia stanowiska Organu, z którego jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy Organ uznał za nietrafne w zakresie w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, a w szczególności poprzez brak wskazania przez organ jak interpretować należy pojęcie świadczenia dokonywanego w związku z prawem do udziału w zysku. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

7. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego pożyczka oraz spłata przez spółkę odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przedstawiając charakter przyszłych umów pożyczek spółka wskazała, że ich udzielnie będzie zwykle uzasadnione celami gospodarczymi – związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą – a wypłata odsetek nie będzie stanowiła dystrybucji zysków tylko będzie to świadczenie akcesoryjne o charakterze rynkowym. Spółka wskazała, że może także potrzebować dodatkowych środków w celu finansowania bieżącej działalności lub inwestycji, a pożyczka od podmiotu powiązanego zapewni jej niższe koszty finansowania. Generalnie umowy pożyczek zapewniałyby optymalne wykorzystanie zasobów podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., zaś zawsze warunki umów będą spełniać wymogi określone w art. 11g ust. 1 ustawy.

8. Rozstrzygając tak zarysowany spór, wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.). Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r. poz. 2105). Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku reguł ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest już konieczne dla obniżenia podatku – wystarczy nie podejmować uchwały o podziale zysku. Wynika to z celu wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek, którym było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycję w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek. Podobny cel wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek wynika z treści Przewodnika, który określa, że przy wykładni norm wynikających z przepisów o ryczałcie od dochodów spółek należy kierować się dyrektywą, zgodnie z którą "reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu". W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać "formalnego" podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób, niejako "tylnymi drzwiami" – wówczas bowiem wspólnicy będą "na bieżąco" zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Te wyszczególnione są następujące:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

10) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

11) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Bez wątpienia więc przepis ten określa kryteria świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w art. 28m ust. 3. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

– wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

– inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy),

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca / akcjonariusza / wspólnika lub podmiotu powiązanego,

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.

Z powyższego wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę na estońskim CIT jej wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu jak i odsetki od pożyczek udzielanych przez wspólników na rzecz spółki stosującej system estoński. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Należy podkreślić, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Ma bowiem za zadanie objąć wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". W przekonaniu Sądu, analizowany przepis w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma więc możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się spółka. Prawidłowo w tym zakresie wypowiedział się organ interpretacyjny wskazując być może niewystarczająco precyzyjnie, że "w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód". Organ z tego właśnie powodu nie analizował związku pożyczek opisanych we wniosku z przesłanką "wykonania w związku z prawem do udziału w zysku", bowiem słusznie założył, że w wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 zawarte są rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski. Ustawodawca wprowadził w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które: 1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.);

2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z powyżej przytoczonych regulacji, w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika i w sytuacji, gdy to spółce podlegającej opodatkowaniu ryczałtem pożyczki udziela podmiot powiązany, podatnik powinien opodatkować ryczałtem jedynie odsetki - część kapitałowa w takiej sytuacji nie podlega opodatkowaniu, ani w momencie udzielenia pożyczki, ani też w chwili jej zwrotu przez spółkę. Natomiast w przypadku udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu ukryty zysk będzie stanowić kwota kapitału pożyczki.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. W przekonaniu Sądu, z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. Wskazać należy także, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Trzeba równocześnie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa. W przypadku niemożliwości odczytania znaczenia określonego przepisu prawa z pomocą przyjętych reguł wykładni prawa, należy w dalszej kolejności odnieść się ugruntowanego judykatury, doktryny, czy, jak sugerowała i wywodziła strona, stanowiska zawartego w Objaśnieniach podatkowych. Organ w analizowanej interpretacji zresztą wprost jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty spółce. Co więcej, w przykładzie 20 w przewodniku wprost określono skutki udzielania pożyczek między podmiotami powiązanymi i przykład ten potwierdza prawidłowość stanowiska organu. W przekonaniu Sądu, analizowana regulacja w zakresie pożyczek wpisuje się w istotę tzw. estońskiego CITu i wbrew stanowisku spółki uwzględnia charakter tych umów. Wskutek zawierania umów pożyczek dochodzi bowiem do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Fakt późniejszego zwrotu pożyczki nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia, bowiem wskutek udzielania takich pożyczek między podmiotami powiązanymi dochodzić może do finansowania działalności innych podmiotów bez konieczności wyposażania ich we właściwy majątek czy kapitał niezbędny do prowadzenia działalności operacyjnej. Nie może umknąć uwadze Sądu fakt, że we wniosku spółka wskazała, iż udzielanie pożyczek podmiotowi powiązanemu będzie "zwykle" miało uzasadnienie ekonomiczne. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN zwykle oznacza: «najczęściej, przeważnie». Natomiast w odniesieniu do celu pozyskiwania środków od podmiotów powiązanych wskazuje się na potrzebę pozyskania środków na finansowanie bieżącej działalności lub inwestycji. Jest to wiec pośrednia forma dokapitalizowania podmiotu powiązanego. Te cele udzielania pożyczek zostały przez ustawodawcę uwzględnione przy tworzeniu katalogu świadczeń, które zawsze będą stanowić ukryty zysk i z tego powodu pożyczki zostały do niego włączone bez względu na to, czy udzielane są na warunkach rynkowych. Jak przecież wskazuje się w przewodniku, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. W relacji spółka - wspólnik istotne jest to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki). Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, zgodnie z którą odsetki stanowią formę "zapłaty" za pożyczkę udzieloną przez podmiot powiązany Spółce na cele gospodarcze - związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a świadczenie na tożsamych warunkach mogłoby być udzielone Spółce przez podmiot niepowiązany.

9. Jak zaznaczył Sad na wstępie, w sprawach zainicjowanych skargami na interpretacje indywidualne związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Zastrzeżenie to jest w analizowanej sprawie istotne, bowiem organ uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotu powiązanego oparł się na treści art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 28m ust. 3. Tymczasem spółka w skardze zarzutu naruszenia tego pierwszego przepisu nie sformułowała. Organ w interpretacji wskazał, że "zauważyć należy, że art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków. I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Oznacza to, że powyższym wyłączeniem zostały objęte kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że zwrot kwoty głównej Pożyczki Otrzymanej od podmiotu powiązanego nie będzie stanowił ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Przechodząc z kolei do kwestii odsetek od Pożyczki Otrzymanej przez Państwa od podmiotu powiązanego, zauważyć należy, że na gruncie ustawy (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) kwota pożyczki jest "oddzielona" od pozostałych elementów takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty - związanych z udzielaną/spłacaną pożyczką". Organ z treści art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawierającego wyłączenia z kategorii ukrytych zysków wywiódł, że skoro wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki, a katalog ukrytych zysków zawiera m.in. odsetki od pożyczek, a ustawodawca świadomie nie ujął ich w kategorii płatności podlegających wyłączeniu z ukrytych zysków, to odsetki od udzielonych przez podmioty powiązane Pożyczek (Pożyczek Otrzymanych), będą stanowiły dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

10. Oznacza to, że podstawą prawną stanowiska organu w zakresie odsetek od pożyczek udzielanych spółce był nie tylko wskazany w skardze art. 28m ust. 3 pkt 1, ale przede wszystkim art. 28m ust. 4 tej ustawy. Skarżąca nie sformułowała więc prawidłowo zarzutu w powyższym zakresie. W przekonaniu Sądu, ostatnio ze wskazanych przepisów ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących odsetek od pożyczek udzielonych spółce. Wskazuje on jednoznacznie, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (art. 28m, czyli do ukrytych zysków) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Ponadto, w ocenie Sądu, treść tego przepisu potwierdza tylko prawidłowość wykładni dokonanej w tej sprawie przez organ w odniesieniu do reguły dotyczącej pożyczek i kosztów z nimi związanych, zawartej w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca zdecydował się na zawarcie w tym przepisie wyłączenia dotyczącego kwot pożyczek zwróconych przez podatnika podmiotowi powiązanemu, to oznacza to, że co do zasady kwoty pożyczek udzielonych podatnikowi czy też przez podatnika będą stanowić ukryty zysk w rozumieniu analizowanych przepisów. Także w tym przepisie ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesieniu do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta. Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany na rzecz Spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, podobnie jak kwota kapitału pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu, określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy transakcja dokonana zostanie na warunkach rynkowych, nieodbiegających od przyjmowanych przez podatnika w działalności prowadzonej z podmiotami niezależnymi.

11. W ocenie Sądu wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, także w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 O.p., gdyż zawiera wszystkie istotne składniki interpretacji. Organ wydając interpretację, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił Skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Organ nie miał potrzeby dokonywania analizy pojęcia świadczenia dokonywanego w związku z prawem do udziału w zysku, bowiem słusznie uznał, że świadczenia wskazane w punktach od 1 do 12 ustępu 3 stanową ukryte zyski w rozumieniu art. 28m.

12. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.