Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 1001-IOV-1.603.10.2023.2.UCS.U17.AA w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 216, art. 217 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwanej o.p., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 13 września 2023 r. w przedmiocie zawieszenia wznowieniowego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że własną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Decyzje te Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 235/23, uchylił. Od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną. Pełnomocnik spółki z o.o. A. wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2023 r. zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r., powołując jako podstawę wznowienia wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie stwierdzając okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, zarazem je zawieszając z uwagi na toczące się postępowanie przed NSA.

Po przytoczeniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - Dyrektor stwierdził, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, w swej istocie ma charakter materialnoprawny, nie dotyczy zaś ustaleń faktycznych, bowiem poczynienie tych drugich należy do organu prowadzącego postępowanie. Uznał przy tym, że okoliczność, co do której ma wypowiedzieć się sąd administracyjny w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej na orzeczenie WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 235/23, stanowi rozstrzygnięcie co do prawidłowego ustalenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za okres od stycznia do grudnia 2012 r. A więc wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, które z istoty swej należy do kompetencji innego (niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie) organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej tutejszego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny brak będzie bowiem w obrocie prawnym decyzji mogącej stanowić przedmiot wznowienia postępowania.

Za niezasadny Dyrektor uznał zarzut spółki naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W tej kwestii podniósł on, że rozstrzygnięcie kwestii prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny nie powinno mieć miejsca, co jednak nie oznacza, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, a następnie jego zawieszenie. Wobec tego toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Podniósł nadto, że stosownie do regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi na decyzję jest stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

W skardze na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) o.p. - poprzez brak oceny merytorycznej wniosku o wznowienie postępowania i niezasadne uznanie przez Dyrektora, że zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne dla organu podatkowego, ze względu na wystąpienie w niniejszej sprawie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które warunkuje załatwienie sprawy, tj. wydanie wyroku sądu administracyjnego w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora, podczas gdy obowiązkiem organu było prowadzenie postępowania wznowieniowego, podczas którego organ mógł i powinien był rozpatrzeć samodzielnie przesłanki wznowienia oparte na wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym TSUE uznał, że niezgodne z prawem unijnym są regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, zakazujące odliczenia podatku od pozornej czynności - niezależnie od tego, czy doszło do nadużycia prawa lub oszustwa i tylko ewentualne rozstrzygnięcie końcowe postępowania wznowieniowego powinno być odsunięte w czasie, jeśli organ uznałby, że w sprawie zachodzą przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 o.p., natomiast w przypadku uznania, że przesłanki takie nie zachodzą organ powinien zakończyć sprawę poprzez odmowę uchylenia decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 2 o.p.;

2) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. - poprzez wydanie przez organ postanowienia w sposób sprzeczny z tymi przepisami, uniemożliwiający spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, gdyż Dyrektor niezasadnie powołuje się na art. 201 § 1 pkt 2 o.p., pomijając jednocześnie okoliczności faktyczne sprawy, wnioski płynące z wyroku TSUE oraz podstawy dla wznowienia postępowania podniesione przez spółkę we wniosku o wznowieniu.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w całości; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że skarga, koncentrująca się wokół wad decyzji wymiarowej i wpływu wyroku TSU na treść polskiej regulacji i rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej, nie zasługuje na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły bowiem prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem zaskarżonego aktu. A skarżąca spółka pomija konsekwencje płynące z treści uchwały NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17.

Istota rzeczywistego sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy okoliczność wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego wskutek wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi przesłankę zawieszenia wszczętego po złożeniu tej skargi postępowania o wznowienie postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wymiarową będącą przedmiotem kontroli sądów administracyjnych.

Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na gruncie tego przepisu licznie wypowiadały się sądy administracyjne, które zwracały uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13). Wobec tego przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Zagadnienie wstępne ma bowiem charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014, C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX).

W ocenie Sądu, okoliczność uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie kontroli legalności ostatecznej decyzji wymiarowej stanowi tak rozumiane zagadnienie wstępne dla późniejszego wznowieniowego postępowania uruchomionego w trybie administracyjnym mającego za przedmiot tę decyzję, a więc stanowi obiektywną przesłankę zawieszenia tego drugiego postepowania art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Sporne w tej sprawie zagadnienie kolizji postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego postępowania wznowieniowego było na gruncie analogicznego przepisu art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a. przedmiotem uchwały NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17. W uchwale tej NSA stwierdził, że "w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "(...) skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (...). dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd. (...) w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (...). skoro już ustawodawca dopuścił – w postaci przepisu art. 56 p.p.s.a. – możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze (...). w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, że zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (...). Można też wyróżnić sytuacje, w których sąd uwzględni w swoim wyroku tego typu okoliczności – np. nie odniesie się do podnoszonego dopiero we wniosku o wznowienie postępowania zarzutu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu, a więc do jednej z przesłanek skorzystania z trybu nadzwyczajnego. Samo stwierdzenie przez sąd, że w postępowaniu administracyjnym nie brały udziału wszystkie podmioty mające przymiot strony, nie może bowiem zawsze prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdyż interes prawny w kwestionowaniu naruszenia praw procesowych w zakresie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym ma wyłącznie podmiot, którego prawa zostały naruszone (...). Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (...). Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. (...) skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (...). sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 p.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ jak to podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010 r., nr 2, poz. 18) żądanie stwierdzenia nieważności decyzji od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 k.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 k.p.a. (...). Na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (...). (...) wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (...)".

Pogląd ten z uwagi na tożsamość regulacji prawnej znajduje zastosowanie do art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd rozpoznający tę skargę nie ma zatem najmniejszych wątpliwości co do prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Wykładnia systemowa wymaga bowiem uwzględnienia sposobu rozumienia analogicznej normy prawnej, która zawarta jest w innej ustawie procesowej, odnoszącej się jednakże do analogicznych stosunków prawnych – tj. stosunków o charakterze publicznoprawnym. Nawet jeśli wskazana wyżej uchwała nie ma mocy wprost wiążącej w tej sprawie, to jednakże oddziałuje ona również na sposób rozumienia tożsamej normy prawnej, lecz zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Przyjmując, że system prawny jest spójny i logiczny nie jest dopuszczalne odmienne interpretowanie tożsamych instytucji prawnych, w tej sprawie instytucji zawieszenia postepowania administracyjnego i zagadnienia wstępnego w zależności od charakteru sprawy administracyjnej. Nie jest zatem zrozumiałe pomijanie przez skarżącą spółkę płynących ze wskazanej uchwały konsekwencji dla wykładni art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Niezależnie od tego kluczowego argumentu dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w tej sprawie – Sąd przypomina skarżącej marginalizowaną przez nią okoliczność, iż wznowić można postępowanie administracyjne zakończone decyzją ostateczną (art. 245 § 1 o.p.), a zakres postępowania wznowieniowego oraz zakres kompetencji organów podatkowych jest znacznie węższy niż w administracyjnym postępowaniu zwykłym i w konsekwencji w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedmiocie kontroli aktu administracyjnego kończącego postepowanie zwykłe, w tej sprawie postępowanie w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. W tym kontekście podnieść zatem trzeba trzy istotne, jeśli nie fundamentalne, dla oceny zasadności skargi kwestie, a podważające stanowisko skargi na postanowienie w przedmiocie zawieszenia wznowieniowego postępowania. Po pierwsze, podążając tokiem rozumowania skarżącej spółki, Sąd zauważa, iż ostateczna decyzja wymiarowa nieprawomocnym wyrokiem WSA z dnia 31 maja 2023r., I SA/Łd 235/23, została wyeliminowana z obrotu prawnego, a powodem takiej decyzji była podnoszona przez skarżącą spółkę wadliwość postępowania podatkowego. A skoro tak, to wbrew obecnemu przekonaniu spółki nie można byłoby – właśnie z uwagi na znaczne wady postępowania wyjaśniającego i dowodowego – zastosować we wznowieniowym postępowaniu wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023r., C-114/22. To wymagałoby bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co zważywszy na podstawę wznowienia postępowania nie mogłoby mieć miejsca, skoro granicę tegoż wyznacza konkretnie wskazana we wniosku o wznowienie przesłanka wznowienia. Przypomnieć też trzeba, że aby zastosować normę prawa materialnego konieczne jest – zgodnie z fundamentalnymi, kardynalnymi zasadami stosowania normy prawnej - uprzednie wszechstronne i niewątpliwe ustalenie wszystkich istotnych w świetle tej normy okoliczności faktycznych. Te jak sama spółka wskazywała w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym decyzji wymiarowej nie zostały ustalone. Zastosowanie normy materialnej stanowi zatem dalszy etap wdrażania w życie danej normy prawnej. Wady proceduralne wykluczają jakiekolwiek dywagacje co do zastosowania normy materialno-prawnej w danej sprawie. Pomijając tę okoliczność, prawomocne uchylenie decyzji wymiarowej ma tę konsekwencję, że brak jest decyzji ostatecznej jako przedmiotu administracyjnego wznowieniowego postępowania. Po drugie, skarżąca spółka w swojej argumentacji pomija kolejną istotną okoliczność. A mianowicie, że WSA - uchylając wyrokiem z dnia 31 maja 2023r., I SA/Łd 235/23, ostateczną decyzję wymiarową - nie zawarł rozstrzygnięcia co do jej wykonalności. Wobec tego zastosowanie znajduje art. 152 p.p.s.a., w myśl którego zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do czasu uprawomocnienia się tegoż wyroku. Ma to kolosalne znaczenie w kontekście zasadniczej przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, jaką jest ostateczność decyzji, co z kolei wiąże się z jej wykonalnością. Wbrew więc błędnemu przekonaniu skarżącej spółki sporne w tej sprawie zagadnienie wstępne ma charakter materialny. Materialną przesłanką wznowienia jest wszak występowanie w obrocie prawnym posiadającej przymiot ostateczności decyzji kończącej postępowanie zwykłe. A skoro ta w wyniku uruchomionego przez samą spółkę postępowania sądowego w pierwszej instancji jest w pewnym sensie przedmiotem badania, to oczywistym jest, że do czasu zakończenia postępowania w tym przedmiocie zachodzi i związek materialny między postępowaniem sądowym przed NSA a postępowaniem wznowieniowych przed organem podatkowym. Wreszcie, po trzecie, Sąd zauważa, że w razie uprawomocnienia się wyroku z dnia 31 maja 2023r., I SA/Łd 235/23, decyzja wymiarowa przestanie istnieć w obrocie prawnym, a organ podatkowy obowiązany będzie zgodnie z zaleceniami tegoż wyroku, uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśniające i dopiero po tym będzie możliwa ocena skutków prawnych wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023r., C-114/22. Z uwagi na wady proceduralne spornej decyzji czy ściślej poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego kwestie materialnoprawne nie były przedmiotem oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji i z uwagi na zakres zarzutów kasacyjnych nie będą one mogły być przedmiotem oceny NSA. Nie zachodzi więc zgłaszana obecnie a do tego przedwczesna, obawa pominięcia przy określeniu spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023r., C-114/22. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy obowiązany będzie wszak z uwagi na związanie wyrokiem sądowym uwzględnić i wyrok TSUE, a spółka w swojej argumentacji będzie mogła powoływać się na skutki płynące z tegoż wyroku. W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem sugerowana przez spółkę sytuacja, w której doszłoby do pominięcia wskazanego wyroku TSUE.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

ds