Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1027/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61, ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...]spółki z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P, działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Kopalni Surowców Mineralnych "A." spółki z o. o. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy B. (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – B. (dalej jako "B."), również należąca do Grupy. B. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m. in. usługi zarządzania środkami. B. pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto B. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i B. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (B.). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto B., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z B. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą B. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa"). W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m. in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne B.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez B. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez B., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w B. (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron.

Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z B. ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez B. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (B.).

Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez B.. Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i B.. Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez B. w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem Spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową.

Spółka wyjaśniła również, że ona oraz B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). B. nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. B. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i B. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem B. jest spółka "matka" całej Grupy – B. S.A., podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez B. S.A. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z B., ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, B. ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. B. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków B. ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem B., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków B. lub podmiotów trzecich.

Końcowo spółka podniosła, że uprzednio w dniu 13 grudnia 2012 r. uzyskała interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem:

1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz B. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?

2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

W zakresie pytanie nr 1 Spółka wskazała, że odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.

Spółka zauważyła, że mimo wprowadzenia zmian do definicji "pożyczki" w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definicja ta nie uległa żadnym istotnym zmianom w stosunku do przepisów obowiązujących przed nowelizacją. W znowelizowanym brzmieniu przepisu do kategorii "pożyczek" włączono jednoznacznie również "kredyt". Ponadto wskazano, że analizowana definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zdaniem spółki, zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji. Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zmiany te – według Spółki – pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash-poolingu po 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zerowanie salda debetowego na rachunku Uczestnika (w tym Spółki) następuje bowiem automatycznie, z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego (Rachunku Rozliczeniowego), którego stan jest wypadkową sald Rachunków Bieżących wszystkich Uczestników cash-pooling. Oprócz tego spółka zauważyła, że umowa nie daje Spółce (i pozostałym Uczestnikom) możliwości swobodnego dysponowania środkami, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Oznacza to, że względem Spółki nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uczynił odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został natomiast rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 23 stycznia 2015 r. (nr [...].

Na wstępie swojej interpretacji organ powołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Na podstawie tychże przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: 1) podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki; 2) podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki; 3) "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki. W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tę wartość. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Organ wyjaśnił, że cechą umowy cash-poolingu jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest natomiast przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Zdaniem organu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Według organu, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie w ramach cash-poolingu ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który wystąpiłby, gdyby nie pokrył tego niedoboru inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno – w ocenie organu – budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Reasumując, organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę – w ramach opisanej Struktury – mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego, nieuzasadnionego istotnymi zmianami przepisów, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W treści uzasadnienia skargi spółka powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swoich tez strona przytoczyła dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne dotyczące poprzedniego brzmienia spornych przepisów, tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Spółki, istnieją wątpliwości, jak po 1 stycznia 2015 r. powinny być kwalifikowane stosunki między uczestnikami cash-poolingu oraz czy wobec uczestników Struktury będą miały zastosowanie restrykcje w ramach niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z ust. 7b u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 1 stycznia 2015 r.).

Spółka wskazała, że w poprzednim stanie prawnym uzyskała ona interpretację prawa podatkowego potwierdzającą to, że odsetki wypłacane przez nią w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile Spółka nie wybierze metody rozliczania kosztów z art. 15c u.p.d.o.p. Według Spółki, nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie zmieniła tego stanu rzeczy.

W treści zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał natomiast, że umowa cash-poolingu rzeczywistego nosi cechy pożyczki, zdefiniowanej w znowelizowanym art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rezultacie odsetki wypłacane przez Spółkę będą podlegać ograniczeniom – w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – wynikającym ze znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w spornych przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej: ustawa nowelizująca) znowelizowano treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) "odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni" (pkt 60); 2) "odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni" (pkt 61).

Trzeba zauważyć, że w porównaniu do poprzedniego brzmienia regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. objęte zostały także podmioty powiązane ze sobą nie tylko w sposób bezpośredni, ale także w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Nadal jednak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane.

Z kolei wskazać trzeba, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. została zawarta legalna definicja pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W brzmieniu do 31 stycznia 2014 r. przez pożyczkę należało rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawą nowelizującą ustawodawca poszerzył definicję pożyczki o umowę kredytu, a także jednoznaczne wskazanie, że pochodne instrumentów finansowych nie są pożyczkami w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – po 1 stycznia 2015 r. – stanowi, że: "Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu". Nadal jednak w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie została wskazana umowa cash-poolingu. Zgodzić się więc trzeba ze stroną skarżącą, że wskutek nowelizacji nie doszło do istotnej zmiany definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zasadne jest więc odwoływanie się nadal do orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 1 stycznia 2015 r. Na gruncie zaś poprzedniego brzmienia ww. przepisu sądy administracyjne uznawały jednolicie, że umowa cash-poolingu nie ma charakteru pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zob. m.in. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., III SA/Wa 2562/13, w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Rz 235/14, we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r., I SA/Wr 353/14, w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., I SA/Bd 418/14, w Krakowie z 23 czerwca 2014 r., I SA/Kr 665/14 oraz w Łodzi z dnia 11 września 20014 r., I SA/Łd 755/14, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W treści zaś zaskarżonej interpretacji organ uznał, że przekazywanie środków między uczestnikami Struktury – w ramach umowy cash-poolingu – stanowić będzie umowę pożyczki w rozumieniu znowelizowanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem bowiem organu, faktycznym celem cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie Uczestników Struktury stanowi zatem pożyczkę.

Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez organ interpretacja art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jest niewłaściwa.

Trzeba bowiem zaznaczyć, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2014 r., I SA/Łd 711/14, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności nie został jednak wskazany cash-pooling. Gdyby zaś ustawodawca zamierzał zrównać cash-pooling z umową pożyczki, zapewne – zdaniem Sądu – dałby temu wyraz w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Po drugie charakter samej umowy cash-poolingu nie pozwala na uznanie, że jest to umowa, w której "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy". Należy wyjaśnić, że cash-pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash-pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash-pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W efekcie mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Umowa cash-poolingu zawiera więc pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: w Warszawie z 17 listopada 2014 r., III SA/Wa 1109/14; w Gliwicach z 27 listopada 2014 r., I SA/Gl 630/14, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl) podnoszono jednak, że podmioty przystępujące do cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Między uczestnikami struktury nie dochodzi więc do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą bowiem, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2080/14, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, Spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., I SA/Bd 418/14, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że stosunki pomiędzy Uczestnikami Struktury – w ramach umowy cash-poolingu – nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez skarżącą spółkę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał więc błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe, Sąd – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł obejmują: 1) uiszczony wpis w wysokości 200 zł; 2) koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł; 3) opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.