Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 643/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 20 maja 2024 r. G. C. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że rozlicza VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z przepisami prawa, w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.s.g.") Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadanie własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu realizowane są zarówno w ramach relacji administracyjnoprawnych (w przypadku których Gmina działa jako organ władzy publicznej), jak i reżimu cywilnoprawnego (w szczególności w drodze zawierania umów cywilnoprawnych). W pierwszym przypadku działania Gminy są wyłączone z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem Gminy za podatnika VAT w sytuacji gdy wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W ramach i w celu realizacji swoich zadań Gmina przystąpiła do realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie drogi (dalej jako: "Przedsięwzięcie" lub "Inwestycja").

Inwestycja jest realizowana w związku z zawartą przez Gminę umową z inwestorem prywatnym (dalej jako: "Umowa"). W związku z Umową i Inwestycją Gmina dokonała również dostaw (sprzedaży) nieruchomości. Dokonane przez Gminę dostawy (sprzedaż) nieruchomości stanowiły transakcje podlegające opodatkowaniu VAT i jednocześnie opodatkowane stawką 23%. Gmina wykazała i odprowadziła w związku z tymi czynnościami podatek należny. Realizacja tych czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż nieruchomości) była możliwa z uwagi na podjętą przez Gminę decyzję o realizacji Inwestycji.

Przedmiotem Umowy zostały objęte szczegółowe zasady współpracy Gminy oraz inwestora prywatnego (dalej: "Inwestor") przy realizacji Inwestycji w związku z planami Inwestora obejmującymi gospodarcze wykorzystanie terenu przyległego, tj. terenu przyległego do terenu, na którym realizowana jest Inwestycja (dalej jako: "Teren gospodarczy"). Gmina - w związku z możliwością dokonania sprzedaży nieruchomości oraz dla obsługi Terenu gospodarczego - zobowiązała się do realizacji Inwestycji. Podkreślono, że zawarcie Umowy w zasadzie warunkowało dokonanie sprzedaży przez Gminę nieruchomości. Charakter i cechy tych (sprzedanych) nieruchomości były bowiem takie, że w innych okolicznościach najprawdopodobniej nie doszłoby do ich sprzedaży. W innych okolicznościach sprzedaż przedmiotowych nieruchomości byłaby bardzo mało prawdopodobna.

Wyjaśniono, że Inwestycja jest realizowana na gruntach będących własnością Gminy. Wydatki Gminy związane z realizacją Przedsięwzięcia obejmują przede wszystkim zakup towarów i usług w celu wybudowania drogi. W tym zakresie wskazano w szczególności na wydatki obejmujące nabycie usług obejmujących przygotowanie terenu pod Inwestycję, stosowne usługi nadzoru budowlanego i inwestorskiego, usługi stanowiące roboty budowlane (o charakterze budowlanym) polegające na wybudowaniu drogi wraz z niezbędną infrastrukturą zgodnie z opracowanym projektem budowlanym oraz projektem zagospodarowania terenu (dalej jako: "Wydatki"). Realizacja Inwestycji - według aktualnych założeń Gminy - stanowi pierwszy etap działań inwestycyjnych. W dalszej perspektywie Gmina planuje i rozważa przedłużenie drogi (wydłużenie drogi będącej obecną Inwestycją) w celu uatrakcyjnienia dalej położonych swoich nieruchomości, które planuje przeznaczyć do sprzedaży. W tym kontekście ponoszenie Wydatków jest istotne - i jednocześnie w ocenie Gminy uzasadnione – z punktu widzenia gospodarczego, gdyż ma według założeń Gminy w dalszej perspektywie wygenerować większy podatek należny albo w ogóle przyczynić się do wygenerowania przedmiotowego podatku należnego.

Na wezwanie organu wyjaśniono dodatkowo m.in., że z Inwestycji - po jej wybudowaniu - będzie mógł korzystać każdy nieodpłatnie, przy czym Inwestycja nie byłaby realizowana, gdyby nie wyżej wskazane cele i powody gospodarcze. Inwestycja po zrealizowaniu ma charakter drogi wewnętrznej. Docelowo zakłada się, że Burmistrz [...] przygotuje i przekaże pod głosowanie organu Gminy jakim jest Rada Miejska w [...] uchwałę w przedmiocie nadania drodze gminnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji statusu drogi publicznej. Nowopowstała droga - w zależności od decyzji Rady Miejskiej w [...] - będzie drogą publiczną, albo będzie drogą wewnętrzną, może to być zmienne w czasie. Na dzień składania wniosku i udzielania odpowiedzi kwestia ostatecznej kategorii tej drogi nie jest znana, bowiem to organ stanowiący Gminy (Rada Miejska) podejmie w tym zakresie decyzję. Wskazano w tym kontekście, że ocena prawna stanowiska skarżącej powinna dotyczyć zarówno sytuacji, gdy Inwestycja będzie mieć charakter drogi publicznej, a także - drugiej sytuacji - gdy Inwestycja będzie mieć charakter drogi wewnętrznej. Wyjaśniono, że przedmiotem Umowy zostały objęte szczegółowe zasady współpracy Gminy oraz inwestora prywatnego. Inwestor realizuje inwestycję niedrogową (dalej: "Inwestycja Niedrogowa"), która korzysta z inwestycji drogowej (czyli Inwestycji). Przedmiotem Umowy jest ustalenie szczegółowych zasad współpracy stron przy realizacji Inwestycji Drogowej, niezbędnej dla zapewnienia oczekiwanej obsługi komunikacyjnej Inwestycji Niedrogowej.

Wyjaśniono, że przedmiotem Umowy zostały objęte szczegółowe zasady współpracy stron, tj. Gminy oraz Inwestora. Inwestor realizuje Inwestycję Niedrogową, która korzysta z Inwestycji. Inwestycja Niedrogowa będzie korzystać z Inwestycji. Gmina zobowiązuje się zrealizować Inwestycję na swój koszt, a Inwestor zobowiązuje się do przekazania na rzecz Gminy niezbędnych nieruchomości stanowiących jego własność i wykonania na swój własny koszt i własnym staraniem dokumentacji projektowej dla Inwestycji oraz jej nieodpłatnego przekazania Gminie. Inwestycja musi być zrealizowana przez Gminę zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną na koszt i zlecenie Inwestora. Gmina zobowiązana była do współpracy z Inwestorem przy opracowywaniu dokumentacji projektowej. Zasady przekazania dokumentacji projektowej oraz zawartość tej dokumentacji (w tym projekt budowlany, kosztorys inwestorski, przedmiar robót, specyfikacja techniczna, projekt stałej organizacji ruchu, dokumentacja geotechniczna, projekt wniosku o wydanie decyzji ZRID) zostały szczegółowo uregulowane w Umowie. Inwestor zrzekł się w istotnej części przysługującego mu odszkodowania z tytułu nieruchomości przejętych przez Gminę (Gmina poniosła w tym zakresie symboliczną kwotę) na własność w związku z realizacją Inwestycji (na podstawie decyzji ZRID - tzw. zezwolenie na realizację inwestycji drogowej). Gmina zobowiązała się do pokrycia kosztów realizacji Inwestycji na podstawie ww. dokumentacji projektowej - Gmina zobowiązała się do realizacji Inwestycji na własny koszt i odpowiedzialność (w tym złożenia wniosku o wydanie decyzji ZRID). Gmina oświadczyła w Umowie, że jako zarządca drogi, w terminie 20 lat od jej przekazania do użytkowania, nie podejmie żadnych działań mających na celu zmianę organizacji ruchu, które uniemożliwiałyby lub utrudniały komunikację z Inwestycją Niedrogową. Strony przyjęły również zasady współpracy w zakresie realizacji dodatkowych elementów związanych z Inwestycją oraz Inwestycją Niedrogową, w szczególności obejmuje to budowę zjazdów, czasowe udostępnianie terenu (w okresie trwania prac budowlanych), czy też rozwiązania na wypadek zdarzeń szczególnych (np. wojny, klęski żywiołowej, epidemi itp.). Wyjaśniono również, Gmina realizuje Przedsięwzięcie przede wszystkim ze środków własnych - całkowity aktualny koszt Przedsięwzięcia po stronie Gminy wynosi [...] zł. Na realizację Przedsięwzięcia Gmina otrzymała pomoc finansową od Województwa [...] w wysokości [...] zł, co stanowi w przybliżeniu 25% wartości Przedsięwzięcia. W szczególności jednak Gmina nie wnioskowała i w związku z tym nie uzyskała żadnych dofinansowań ze środków unijnych (europejskich), czy też rządowych lub ze środków budżetu państwa. W ramach środków, którymi dysponuje Gmina zdecydowano, że [...] zł na realizację Przedsięwzięcia zostanie przeznaczonych z funduszy sołeckich kilku wiosek (środki zgromadzone na funduszach sołeckich są przy tym również środkami Gminy). Końcowo wyjaśniono, że faktury związane z budową Inwestycji są wystawiane na Gminę. To Gmina jest nabywcą towarów i usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia polegającego na budowie drogi. Nie dotyczy to jedynie wydatków na dokumentację projektową, która została opracowana na koszt i zlecenie Inwestora, a następnie przekazana przez Inwestora na rzecz Gminy.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina również w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może - nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym - działać jak przedsiębiorca. W ocenie wnioskodawczyni w przedstawionych przez nią realiach występuje związek pomiędzy Wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT. Ponoszone Wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą w analizowanym przypadku należy utożsamiać z dokonanymi przez Gminę transakcjami sprzedaży nieruchomości (Gmina występuje w tym zakresie działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). W odniesieniu do tych transakcji niewątpliwie wystąpił podatek należny. Gdyby Gmina nie przystąpiła do realizacji Inwestycji, w tym gdyby Gmina nie zawarła Umowy, nie dokonałaby sprzedaży nieruchomości, a zatem nie wystąpiłyby czynności opodatkowane VAT. Ponadto, gdyby Gmina nie przystąpiła do realizacji Inwestycji, w tym gdyby Gmina nie zawarła Umowy, Gmina nie ponosiłaby wskazanych w opisie zdarzenia Wydatków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 05 sierpnia 2024 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Odwołując się do regulacji ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 – dalej w skrócie: "u.d.p.") wyjaśniono, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Podkreślono, że z uwagi na swoją specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Uznano, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana "w strefie przemysłowej". Zaznaczono, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa infrastruktury drogowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

W ocenie Dyrektora warunki uprawniające do obniżenia VAT nie są/nie będą spełnione. Wydatki związane z Inwestycją nie są/nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi wskazanej w opisie sprawy jest dokonana przez Gminę dostawa (sprzedaż) nieruchomości, która stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie opodatkowaną stawką 23%. Nie ma znaczenia również w tym przypadku, że realizacja tych czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż nieruchomości) była możliwa z uwagi na podpisaną przez Gminę Umowę z Inwestorem prywatnym, dotyczącą realizacji Inwestycji. Nie można też upatrywać takiego związku przyczynowo-skutkowego w tym, że Inwestycja przyczyni się do wzrostu atrakcyjności dalej położonych nieruchomości, które Gmina planuje przeznaczyć również do sprzedaży. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt istnienia warunku wybudowania drogi, bez którego nie doszłoby do sprzedaży przyległych terenów oraz fakt wzrostu atrakcyjności działek nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy realizacji Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie drogi wskazanej w opisie sprawy wpływa/będzie wpływało na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak Inwestycja ta pozostanie własnością Gminy, nie będzie przedmiotem umowy cywilnoprawnej. Należy również zaznaczyć, że budując infrastrukturę drogową (czy to drogę gminną czy drogę wewnętrzną) Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Budowa przez Gminę drogi jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w braku stwierdzenia, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w szczególności w wyniku bezpodstawnego przejęcia założenia, że wydawana (wydana) Interpretacja powinna opierać się na założeniu, że jedyną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jaka może mieć miejsce w związku z Inwestycją była sprzedaż działek, zamiast przyjęcia - na potrzeby wydawania Interpretacji - całokształtu okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia wniosku o wydanie interpretacji;

2) art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku stwierdzenia, że Gmina - realizując Inwestycję - działa w ramach wyłączenia, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (realizując poszczególne czynności wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej), podczas gdy realizacja Inwestycji ma wyraźne podłoże gospodarcze i następuje w ramach wykonywania przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU oraz ma wyraźny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT zachodzącymi po stronie Gminy;

3) art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że Gmina - realizując Inwestycję - nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazuje, że Inwestycja realizowana jest przez Gminę działającą w charakterze podatnika VAT;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię w wyniku stwierdzenia, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu brak jest związku (w rozumieniu art. 86 ust. 1 powołanego aktu) pomiędzy ponoszonymi przez Gminę Wydatkami na realizację Inwestycji a czynnościami opodatkowanymi VAT, a w konsekwencji błędną odmowę prawa do odliczania podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącą realiach należy uznać, że nie przysługuje/nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na budowie drogi. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Poprzez ustanowione w powołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27]. Według przytoczonego przepisu warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Odwołując się do orzecznictwa TS należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z 29 października 2009 r., C-29/08, pkt 57 - 60]. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-126/14, pkt 29 i 32].

Zasadnicze znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma ustalenie czy skarżąca realizując Inwestycję działa w charakterze podatnika VAT czy też nie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie z kolei do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o PTU stanowi implementację postanowień art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Powołany ostatnio przepis stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o PTU będące implementacją postanowień art. 13 dyrektywy 112 jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49]. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19]. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70].

Dostrzec należy, że zadania własne gminy obejmują wiele różnych spraw o bardzo szerokim i zróżnicowanym charakterze. Powoduje to, że mogą być one wykonywane przez gminę w różny sposób – najogólniej rzecz biorąc, zarówno w ramach władztwa wynikającego z imperium, jak i w ramach cywilnoprawnych stosunków opartych na gminnym dominium. Sąd podziela pogląd głoszący, że gmina może występować jako podatnik VAT (działający w tym charakterze) także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych. Okoliczność, że określona aktywność jest związana z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest bowiem prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji. Wykonywanie zadań własnych nie jest zaś równoznaczne z korzystaniem w każdym przypadku z publicznoprawnego imperium [tak: A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 71-79]. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 15 ust. 6 ustawy o PTU pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy [tak: wyrok WSA w Opolu z 11 lutego 2021 r., I SA/Op 333/20]. W konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Wprost wskazuje się, że fakt, iż Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na realizowaną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie jest przesądzający w kwestii możliwości odliczenia poniesionych przez Gminę wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego). Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o PTU). Podkreśla się przy tym, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 1113/19 oraz powołane tam orzecznictwo].

W realiach niniejszej sprawy należy dostrzec, że przystąpienie przez skarżącą do realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie drogi nastąpiło w związku z zawartą przez nią Umowa z inwestorem prywatnym. Przedmiotem Umowy objęto szczegółowe zasady współpracy Gminy oraz Inwestora przy realizacji Inwestycji w związku z planami Inwestora obejmującymi gospodarcze wykorzystanie terenu przyległego (tj. Terenu gospodarczego) do terenu, na którym realizowana jest Inwestycja. Gmina - w związku z możliwością dokonania sprzedaży nieruchomości oraz dla obsługi Terenu gospodarczego - zobowiązała się do realizacji Inwestycji. Inwestor realizuje inwestycję niedrogową, która korzysta z inwestycji drogowej (czyli Inwestycji). Gmina zobowiązała się zrealizować Inwestycję na swój koszt, a Inwestor zobowiązał się do przekazania na rzecz Gminy niezbędnych nieruchomości stanowiących jego własność i wykonania na swój własny koszt i własnym staraniem dokumentacji projektowej dla Inwestycji oraz jej nieodpłatnego przekazania Gminie. Inwestor zrzekł się w istotnej części przysługującego mu odszkodowania z tytułu nieruchomości przejętych przez Gminę (Gmina poniosła w tym zakresie symboliczną kwotę) na własność w związku z realizacją Inwestycji. Inwestycja po zrealizowaniu ma charakter drogi wewnętrznej. Docelowo zakłada się, że Burmistrz [...] przygotuje i przekaże pod głosowanie organu Gminy jakim jest Rada Miejska w [...] uchwałę w przedmiocie nadania drodze gminnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji statusu drogi publicznej. Od przyszłej decyzji Rady Miejskiej w [...] będzie zależeć charakter Inwestycji. Nowopowstała droga - w zależności od decyzji Rady Miejskiej w [...] - będzie drogą publiczną, albo będzie drogą wewnętrzną, może to być zmienne w czasie. Kwestia ostatecznej kategorii tej drogi nie jest znana, bowiem to organ stanowiący Gminy (Rada Miejska) podejmie w tym zakresie decyzję.

Podkreślić należy, że z przedstawionych przez skarżącą okoliczności wprost wynika, że w związku z Umową oraz Inwestycją skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT. Skarżąca jednoznacznie wskazała przy tym, że sprzedaż nieruchomości była możliwa z uwagi na podjętą przez nią decyzję o realizacji Inwestycji. Wprost wskazano, że zawarcie umowy w zasadzie warunkowało dokonanie sprzedaży przez Gminę nieruchomości. Charakter i cechy tych (sprzedanych) nieruchomości były bowiem takie, że w innych okolicznościach najprawdopodobniej nie doszłoby do ich sprzedaży. W innych okolicznościach sprzedaż przedmiotowych nieruchomości byłaby bardzo mało prawdopodobna. Dostrzec również należy, że skarżąca wskazała, iż w dalszej perspektywie planuje i rozważa przedłużenie drogi będącej obecną Inwestycją w celu uatrakcyjnienia dalej położonych swoich nieruchomości, które planuje przeznaczyć do sprzedaży.

W realiach niniejszej sprawy szczególnie istotne znaczenia ma to, że dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest m.in. działanie w charakterze władzy publicznej. Tego rodzaju działanie ma miejsce w razie wykonywania działalności przez podmiot prawa publicznego w ramach właściwego dla niego reżimu prawnego. Wykonywanie czynności wiążących się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność wykonywana w związku z ich stosowaniem podlega reżimowi prawa publicznego.

Zgodzić należy się z Dyrektorem, że Gmina dokonując budowy infrastruktury drogowej może korzystać ze środków o charakterze władczym. Dyrektor nie wskazał jednak żadnych tego rodzaju środków, które zostały bądź też mają zostać zastosowane w związku z realizacją spornej Inwestycji. Z przedstawionych przez skarżącą realiów nie wynika aby w związku z przystąpieniem do Inwestycji skorzystała ona z jakichkolwiek swoich władczych uprawnień. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania aby realizacja Inwestycji wiązała się ze stosowaniem jakichkolwiek prerogatyw władztwa publicznego. Skarżąca wprost wskazała, że Inwestycja jest realizowana w związku z Umową zawartą z inwestorem prywatnym. Dostrzec w tym kontekście należy, że zawieranie przez gminę umów cywilnoprawnych następuje w sferze jej dominium, a nie imperium. Co zaś szczególnie istotne postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o PTU jednoznacznie wykluczają z zakresu wyłączenia czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2018 r., III SA/Wa 2040/16 głoszący, że fakt, iż droga będzie gminną drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej, w świetle orzeczenia TS z 25 lipca 2018 r., C-140/17 nie może przesądzać o tym, czy skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika VAT. Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej m.in. sprzedaż działek, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek.

Skarżąca jednoznacznie wskazała, że sprzedaż nieruchomości (podlegająca opodatkowaniu) była możliwa z uwagi na podjętą przez nią decyzję o realizacji Inwestycji. Wskazano również, że w dalszej perspektywie planuje i rozważa się przedłużenie drogi będącej obecną Inwestycją w celu uatrakcyjnienia dalej położonych nieruchomości Gminy, które planuje się przeznaczyć do sprzedaży. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu jednoznacznie świadczą o tym, że przystąpienie do realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie drogi pozostawało w związku z czynnością opodatkowaną jaką była sprzedaż przez skarżącą nieruchomości. Przystąpienie do realizacji Inwestycji warunkowało również w przyszłości przedłużenie drogi skutkujące z kolei uatrakcyjnieniem dalej położonych nieruchomości, które planuje się przeznaczyć do sprzedaży. W ocenie Sądu budowa drogi niewątpliwie ma wpływ na atrakcyjność oferowanych do sprzedaży nieruchomości, skutkując możliwością osiągnięcia wyższej ceny z ich sprzedaży.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o związku wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Wydając ją błędnie uznano, że realizując Inwestycję skarżąca nie działa w charakterze podatnika VAT. Błędnie uznano również, że brak jest związku pomiędzy ponoszeniem przez skarżącą wydatków na realizację Inwestycji a czynnościami opodatkowanymi. Za przedwczesne należało przy tym uznać czynienie rozważań odnośnie tego czy skarżącej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Kwestia ta nie stanowiła bowiem dotychczas przedmiotu rozważań organu na skutek błędnego uznania, że brak jest związku pomiędzy ponoszeniem tego rodzaju wydatków a czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Sądu rozstrzyganie kwestii zakresu prawa do odliczenia po raz pierwszy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skutkowałoby pozbawieniem skarżącej prawa do dokonania analizy tej kwestii po raz pierwszy na etapie postępowania interpretacyjnego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładnia prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).