Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 180/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 70c art., 70 par. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 622/21 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.2.2021.18.UCS.U14.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. I SA/Łd 622/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi A. S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 maja 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.2.2021.18.UCS.U14.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (obecnie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi – dalej: "Organ pierwszej instancji") z 5 sierpnia 2016 r. nr UKS10W3P4.421.43.2015.38 – w częściach dotyczących podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. S. [...] w Ł. Główny przedmiot działalności stanowiła sprzedaż detaliczna towarów, ponadto Skarżący świadczył usługi fotograficzne. W miesiącach luty, marzec, wrzesień i grudzień 2011 r. Skarżący zaewidencjonował faktury zakupu usług transportowych, reklamowych, z zakresu informatyki oraz grafiki komputerowej wystawionych przez firmy "B" Sp. z o.o. zs. w Ł. oraz "V." Sp. z o.o. zs. w P. Powyższe spółki w 2011 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonywały odpłatnych dostaw towarów i usług, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (obecnie: Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi) decyzją z 5 sierpnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r. DIAS decyzją z 21 grudnia 2016 r. utrzymał zaś w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Organu podatkowego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r., oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18 oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sporna kwestia w sprawie dotyczy zagadnienia, czy upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, czy z datą jej wydania. Sąd zauważył, iż przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć w nich terminy. Z tych względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Pojęcie "wydanie" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczony jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu. Skoro, na podstawie art. 212 Ordynacja podatkowa decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Uwzględniając treść powyższych wyroków DIAS w zaskarżonej decyzji z 28 maja 2021 r. wskazał, że w pierwszej kolejności zobowiązany był do ustalenia istnienia przesłanek istotnych w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Akta sprawy nie zawierały wcześniej takich materiałów, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. upływał z końcem 2016 r. natomiast za IV kwartał 2011 r. upływał z końcem 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu, tj. 21 grudnia 2016 r., natomiast doręczona została Podatnikowi 9 stycznia 2017 r. Organy podatkowe zobligowane są natomiast na każdym etapie postępowania z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i sprawdzać, czy mają prawo orzekać w konkretnej sprawie.

W dalszej kolejności Organ podatkowy wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I, II, III kwartał 2011 r. przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2016 r.

DIAS wskazał, że z materiału dowodowego uzupełnionego w toku ponownego postępowania wynika, że:

– postanowieniem z 21 listopada 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm., dalej: "kks") w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks polegające na tym, że w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. w Łodzi, w warunkach czynu ciągłego, podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kwartał od I do IV 2011 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, polegające na obniżeniu podatku należnego za ww. kwartały 2011 r. o podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. i z l faktury wystawionej przez V. Sp. z o.o., co do których zachodzi podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co został uszczuplony podatek od towarów i usług za kwartały od I do IV 2011 r. o łączną kwotę 19.090 zł;

– pismem z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił A. S., że w dniu 21 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 6 grudnia 2016 r.

Organ podatkowy zauważył, że zakres postępowania karnego skarbowego (prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Łodzi pod sygn. akt [...]) znalazł potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Co istotne, stanowisko dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami przez Pana A.S. zostało zaaprobowane w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17.

Wobec powyższego, w ocenie DIAS przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwartały objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony w dniu 21 listopada 2016 r., przez co zaskarżona decyzja mogła zostać poddana merytorycznej ocenie przez Organ podatkowy.

Według Organu podatkowego z okoliczności towarzyszących działalności kontrahentów Skarżącego - spółek "B." i "V." wynika, że polegała ona zasadniczo na wystawianiu "pustych" faktur, które służyły jedynie do obniżenia należności podatkowych, a które to okoliczności - jak wynika z dokonanych ustaleń - wystąpiły także przy wystawieniu przedmiotowych faktur. Powyższe rozważania uprawniają do podważenia argumentacji strony dotyczącej jej dobrej wiary i braku świadomości o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Rozwijając powyższe DIAS ocenił, że Skarżący nie przedstawił dowodów, nie złożył także wyjaśnień, które mogłyby stanowić przeciwwagę dla argumentacji, która stanowiła podstawę dla dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie Skarżący odmówił zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Złożone przez niego wyjaśnienia na piśmie (w odpowiedzi na ww. zapytania) miały zasadniczo ogólnikowy charakter i nie wnosiły niczego istotnego do sprawy. Z treści złożonych wyjaśnień wynikało, iż Skarżący nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką "B.". Podatnik nie zawierał umów pisemnych z ww. spółką (umowy miały charakter ustny). Wydaje się, że z uwagi na przedmiot sprzedaży, który stanowić miały ogólnie rzecz ujmując usługi informatyczne, dziwić może, iż nie zostały sformułowane w formie pisemnej warunki wykonania tych zleceń. Podatnik wyjaśnił także, iż nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby posłużyć jako weryfikacja wiarygodności kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego - mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji na okoliczność dokonania oceny rzetelności przedmiotowych transakcji - gotówkowa forma płatności nie jest przypadkowa. Bezsprzecznie koresponduje ona z brakiem umów pisemnych, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do wykonawcy usług, czy też ich zakresu.

Końcowo DIAS stwierdził, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury miały charakter tzw. "pustych" faktur. Nie dokumentowały one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS formułowanie twierdzeń, iż stan faktyczny był odmienny od tego, który wynika z dokumentacji wymagało przedstawienia dowodów, które mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia, czego też Strona w ocenie Organu podatkowego nie uczyniła.

Na ww. decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17 uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. i oddalającym skargę w pozostałym zakresie, (od którego NSA wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 104/18 oddalił skargę kasacyjną), Sąd uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2011 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, ze ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ewentualnie zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, byłaby bowiem nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą) (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 71/20).

Z uwagi na powyższe, WSA w Łodzi stwierdził, że zgodnie z wiążącymi w niniejszej sprawie wyrokami: WSA w Łodzi z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17 oraz NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, zobowiązanie podatkowe za w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. przedawniało się z upływem z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., przez niezasadne zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że organy podatkowe oraz sąd administracyjny są związani stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17 oraz w wyroku NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, w których przyjęto, w oparciu o fakt doręczenia decyzji DIAS z 21 grudnia 2016 r. w dniu 9 stycznia 2017 r., przedawnienie zobowiązań podatkowych Strony w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za okres: I, II i III kwartału 2011 r., w sytuacji gdy akta sprawy objęte tymi orzeczeniami sądów administracyjnych nie zawierały jakichkolwiek materiałów czy dowodów ocenianych przez WSA i NSA, a dotyczących wystąpienia okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za te okresy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz art. 70c O.p. W toku ponownego rozpatrywania sprawy DIAS pozyskał nowe dowody dotyczące zaistnienia do 31 grudnia 2016 r. okoliczności powodujących z mocy prawa, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz art. 70c O.p.., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Strony za te okresy, która to okoliczność i związane z nią dowody, stanowiące część akt sprawy objętej orzeczeniem I SA/Łd 622/21, dotychczas nie będących przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, uzasadniają odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednich wyrokach WSA sygn. akt I SA/Łd 328/17 oraz w wyroku NSA sygn. akt I FSK 104/18. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art, 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oraz zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. W sytuacji, gdy nie było podstaw do uznania, że w sprawie ma zastosowanie art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., bowiem Sąd kasacyjny nie badał sprawy pod kątem wystąpienia w sprawie przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją, co skutkowało błędnym uznaniem, że organy podatkowe oraz sąd administracyjny - ponownie badający sprawę, są związani stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17 oraz w wyroku NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, w których przyjęto, w oparciu o fakt doręczenia decyzji organu odwoławczego z 21 grudnia 2016 r. w dniu 9 stycznia 2017 r., przedawnienie zobowiązań podatkowych Strony w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za okres: I, II i III kwartału 2011 r., w sytuacji gdy akta sprawy nie zawierały jakichkolwiek materiałów czy dowodów ocenianych przez WSA i NSA, a dotyczących wystąpienia okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za wskazane okresy. A zebrany w toku ponowionego postępowania materiał dowodowy świadczył, że w sprawie wystąpiły okoliczności tamujące upływ terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia 21 listopada 2016 r. postępowania karnego skarbowego.

Nadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie. W sytuacji, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I, II, III kwartał 2011 r., na skutek wszczęcia w dniu 21 listopada 2016 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks o czym Strona - na podstawie art. 70c O.p. została zawiadomiona pismem z 28 listopada 2016 r., doręczonym mu 6 grudnia 2016 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za I, II, III kwartał 2011 r., o którym Skarżący został zawiadomiony, przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, III kwartał 2011 r., a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za I, II, III kwartał 2011 r. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r., doręczonego DIAS w 9 grudnia 2021 r., na okoliczności braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu oraz na okoliczność orzekania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organu podatkowego Strona podtrzymała swoja dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Nadto Skarżący wniósł o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przedmiotowa sprawa była już obiektem kontroli ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W prawomocnym orzeczeniu z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17 uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. i oddalającym skargę w pozostałym zakresie, (od którego NSA wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 104/18 oddalił skargę kasacyjną), WSA w Łodzi uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2011 r.

6.4. Podnieść w tym miejscu należy, że zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może więc dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, s także zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 117/21). Zauważyć przy tym należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. pojęcia "orzeczenie", przepis ten dotyczy nie tylko sentencji, lecz także uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. To w uzasadnieniu przedstawione jest bowiem rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Ponadto analiza treści uzasadnienia wyroku pozwala także na sprecyzowanie zakresu przedmiotowego dokonanych przez sąd ocen, tj. ustalenie, co wziął on pod uwagę uwzględniając wniesioną skargę lub oddalając ją. Oceny te stanowią zawsze rezultat konstruowania tzw. zwrotów stosunkowych o zgodności/niezgodności z normą prawną zaskarżanych aktów lub czynności organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r. sygn. akt I OSK 1391/22). Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w danej sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się już w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I GSK 90/23).

W konsekwencji powyższego zarówno na organie podatkowym jak również na sądzie spoczywa istotny obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, który może być wyłączony tylko w przypadku wystąpienia istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej poprzedni pogląd prawny nieaktualnym. Tym samym związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować. Takie same zasady bez wątpienia dotyczą związania wskazaniami poczynionymi przez sąd co do dalszego postępowania np. jego pożądanego kierunku, ewentualnych działań wyjaśniających jakie należało być może podjąć, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2/20).

W świetle powyższego wskazać należy, że z przedstawionego w części wstępnej uzasadnienia stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż zgodnie z oceną prawną dokonaną w wyroku WSA z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17 termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. w rozpatrywanej sprawie upływał z końcem 2016 r. W tym względzie istotne są dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wydana w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA. Z treści wskazanych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Decyzja z 21 grudnia 2016 r. stanowiła jedno z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie było jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stanowi bowiem jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, gdyż o tym decyduje data jej doręczenia co wynika z art. 212 O.p. Dopiero od tego momentu decyzja wywiera skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpił przed upływem terminu przedawnienia istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie decyzja DIAS została wydana przed upływem tego terminu - w dniu 21 grudnia 2016 r. Jednak powyższa decyzja została doręczona Stronie dopiero 9 stycznia 2017 r. Zatem decyzja Organu podatkowego w tym zakresie została doręczona stronie już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Z orzeczenia NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, oddalającego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Łodzi wskazano m.in., że skoro - na podstawie art. 212 O.p. zdanie pierwsze, decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p. Wskazany powyżej wyrok NSA nie był kwestionowany w trybie nadzwyczajnym. Zatem jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji podważanie oceny prawnej w obecnym postępowaniu nie jest dopuszczalne z uwagi na to, że korzysta ona z przymiotu prawomocności i wobec tego wiąże na zasadzie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Ewentualne błędy tej oceny nie uzasadniają odstąpienia od niej na obecnym etapie postępowania. Czym innym, jest bowiem zakres związania ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku, a czym innym kwestia zakresu obowiązywania ww. zasady w porządku prawnym (jej modyfikacji w razie kolizji z innymi zasadami prawnymi, co jak zauważono, ma miejsce na poziomie ustawowym). Zauważyć bowiem należy, że związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II OSK 1374/20).

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że naruszenie art. 153 p.p.s.a. może mieć miejsce w sytuacji, gdy sąd orzekający w danej sprawie nie podporządkował się wyrażonemu wcześniej w orzeczeniu sądu poglądowi w pełnym zakresie. Nie może on zatem formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Innymi słowy, postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok, sąd nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I OSK 433/22).

W tym też kontekście uznać należało, że orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznał zgodnie z wiążącymi w niniejszej sprawie wyrokami: WSA w Łodzi z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 328/17 oraz NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, zobowiązanie podatkowe za w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. przedawniało się z upływem z upływem 31 grudnia 2016 r. a co za tym idzie organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji.

W świetle powyższego nie zasługiwały na uznanie podniesione przez Organ podatkowy w treści skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące przepisów prawa postępowania i prawa materialnego.

W zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał identyfikacji zaistniałego problemu natury prawnej a następnie dokonał zasadnej subsumpcji powołanych w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepisów.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił także wniosek dowodowy w postaci pisma Prokuratury Okręgowej w Łodzi z 3 grudnia 2021 r. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2376/19). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie jej okoliczności nie ulegają wątpliwości, zatem przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu uzupełniającego uznano za zbędne.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Jakimowicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA