Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 262/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116, art. 116a, art. 70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 marca 2022 r. nr SKO.41/3537/P/2021 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia K. S. "C." D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 262/22

UZASADNIENIE

Decyzją Burmistrza Miasta D. (dalej także jako "organ I instancji") z dnia 28 grudnia 2018 r., orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. K. (dalej także jako "skarżący") jako członka zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C. " D. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu:

1. podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości 1.300,00 zł,

2. odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 1, na dzień wydania decyzji w wysokości 606,00 zł,

3. podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości 760,00 zł,

4. odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 3, na dzień wydania decyzji w wysokości 293,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej także jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. uchyliło w części decyzję organu I instancji, tj. w zakresie określonym w pkt 3 oraz pkt 4 decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 28 grudnia 2018 r. (pkt 1 decyzji) i rozstrzygnęło merytorycznie w ten sposób, że orzekło

o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego ""A"" D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu:

a) podatku od nieruchomości za 2014 rok (styczeń - czerwiec) w wysokości 652,00 zł,

b) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt a), naliczonymi na dzień wydania decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 28 grudnia 2018 r.

w wysokości 254,00 zł

oraz utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części (pkt 3 decyzji).

Skarżący zaskarżył decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 460/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w całości zaskarżoną decyzję Kolegium (wyrok prawomocny od 12 sierpnia 2021 r.). Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza jednak, że trafne są zarzuty podniesione przez skarżącego. Sąd odwołując się do stosownych przepisów Ordynacji podatkowej wskazał na solidarny i akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich. Powyższe skutkuje m.in. tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to, z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada. Z drugiej strony natomiast, warunkiem zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika. Sąd zaznaczył, że granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą tą odpowiedzialność orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istniej samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych

w art. 59 Ordynacji podatkowej, w tym na skutek przedawnienia. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W wyroku zaznaczono, iż Kolegium nie wskazało czy zaistniała jakakolwiek przesłanka, wynikająca z treści art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia Klubu Sportowego z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazane w decyzji miesiące 2013 roku. W szczególności dotyczy to przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania Klubu Sportowego nie wskazują też materiały znajdujące się w aktach sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dalej Sąd wskazał, że zobowiązania Klubu Sportowego z tytułu rat podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się

z początkiem roku 2014 uległoby przedawnieniu z upływem 2018 roku. Odpowiednio, w odniesieniu do roku 2014 - zobowiązanie Klubu Sportowego uległoby przedawnieniu z upływem 2019 r.

Pozostałe ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez Kolegium

w zaskarżonej decyzji zostały podzielone przez Sąd, który zawarł w wyroku wskazania dla Kolegium, co do dalszego postępowania zaznaczając, że: "Prowadząc ponownie postępowanie organ powinien zatem zbadać i dołączyć do akt sprawy dokumentację niezbędną dla oceny, czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. W tym zakresie

w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiednich niebudzących wątpliwości ustaleń,

a w aktach sprawy brak odpowiednich dokumentów. Te przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie uzupełnienie dowodów we wskazanym przez Sąd zakresie oraz dokonanie ich oceny"

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z dnia

21 września 2021 r., zlecił Burmistrzowi Miasta D. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie wynikającym

z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Kolegium wskazało, że sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego ""A"" D. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 i rok 2014 wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Przywołano treść art. 51 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 i 2014. Zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 roku. Organ odwoławczy w oparciu o art. art. 107 § 1, § 1a, § 2, a także art. 116, art. 116a Ordynacji podatkowej wywiódł, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją Burmistrza Miasta D. według wpisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym J. K. pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego ""A"" D..

Wysokość zaległości podatkowych potwierdzają złożone przez Klub deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2013 i 2014 w kwocie 1.300,00 zł za każdy rok wraz wydrukiem karty kontowej Klubu zawierającej informację o stanie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014. Z dokumentów tych wynika, że na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2013 oraz 2014 nie dokonano jakiejkolwiek wpłaty, jak również nie uzyskano żadnej kwoty

w toku egzekucji prowadzonej wobec Klubu. Przy czym w odniesieniu do roku 2014 Kolegium wyjaśniło, iż Burmistrz Miasta D. decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej objął zaległości podatkowe Klubu z tytułu od I do VII raty podatku od nieruchomości włącznie (styczeń - lipiec) w wysokości 760,00 zł.

Kolegium odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu Sportowego z tytułu podatku od nieruchomości wskazało, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013, w świetle regulacji

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległoby przedawnieniu z upływem 2018 roku,

a zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014 z upływem 2019 roku. Jednakże w ocenie Kolegium, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 roku oraz za cały 2014 rok. Wyjaśniło, że z akt sprawy wynika, iż w stosunku do należności z tytułu podatku od nieruchomości objętej tytułami wykonawczymi z dnia 15 maja 2013 r. [...] (podatek od nieruchomości za styczeń, luty 2013 roku, k. 4-5, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018") oraz z dnia 15 maja 2013 r. [...] (podatek od nieruchomości za marzec, kwiecień 2013 roku, k. 6-7, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018") zastosowano środek egzekucyjny

w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w P. w dniu 10 lutego 2016 r. (potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez bank, k. 33, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018", zawiadomienie z dnia 8 lutego 2016 r., k. 31 - 32, tytuły wykonawcze pod numerami w zawiadomieniu 30 i 31).

Dalej Kolegium wskazało, że w dniu 10 lutego 2016 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Klub został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 24 lutego 2016 r. (potwierdzenie odbioru zawiadomienia, k. 33, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). Od 11 lutego 2016 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Pięcioletni okres przedawnienia upływał 11 lutego 2021 r. Jednakże przed 11 lutego 2021 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego

i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., tj. w dniu 10 września 2019 r. (potwierdzenie odbioru przez bank, k. 64, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018", zawiadomienie z dnia 9 września 2019 r., k. 49 - 62, tytuły wykonawcze pod numerami w zawiadomieniu 79, 80, 81, 82). Zatem w dniu 10 września 2019 r. doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Klub został zawiadomiony

o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 26 września 2019 r. (potwierdzenie odbioru zawiadomienia, k. 62 - 63, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań

z powyższych tytułów wykonawczych. Zatem pięcioletni okres przedawnienia upłynie 11 września 2024 r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że Bank pismem z dnia 10 września 2019 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na częściowy brak środków. Wskazał, że zajęcie wierzytelności

z rachunku bankowego prowadzonego dla Klubu Sportowego nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na saldo zajętych rachunków, które wynosi 4.150,96 zł (k. 65, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). Natomiast suma dochodzonych należności określona w zawiadomieniu z dnia 9 września 2019 r. wynosi 472.998,43 zł. Zajęte środki finansowe zostały przeznaczone na realizację innych tytułów wykonawczych oraz koszty egzekucyjne (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 lipca 2021 r., k. 47-48, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). Następnie Bank kolejnym pismem z dnia 18 października 2019 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że nie może przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla Klubu Sportowego, ponieważ nie prowadzi rachunku bankowego dla tego podmiotu, co świadczy o likwidacji wcześniej istniejącego rachunku bankowego (k. 66, akt organu

I instancji, część "FN.3221.4.2018").

W związku z tym Kolegium uznało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu rat za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 roku (po 109,00 zł za każdy miesiąc, łącznie 436,00 zł). Zobowiązanie w zakresie wskazanych rat nie wygasło również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania z majątku Klubu).

Natomiast raty w podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2013 r. były objęte tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2019 r. nr [...] (k. 17-20, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). Z akt sprawy wynika, że w stosunku do tych należności zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Nadwiślańskim Banku Spółdzielczym w P. w dniu

1 grudnia 2017 r. (potwierdzenie odbioru przez bank k. 74 akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018", tytuł wykonawczy w zawiadomieniu z dnia 29 listopada 2017 r. pod numerami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 k. 67 - 72). Pismem z dnia 1 grudnia

2017 r. Bank zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku Klubu Sportowego (k. 75 akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). Jednakże

w przypadku należności z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2013 roku (włącznie) Klub nie został skutecznie powiadomiony

o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie o zajęciu nie zostało doręczone Klubowi Sportowemu. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja

o treści: "Klub został rozwiązany i nie ma takiego adresu" oraz data 5 grudnia 2017 r. (co nie jest zgodne z danymi z KRS na ten dzień). Zaznaczono również punkt 4 potwierdzenia odbioru o treści "Pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany" (k. 73 akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). W konsekwencji nie można przyjąć, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało skutecznie doręczone w trybie stosownych przepisów ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. W szczególności nie można uznać, że miała miejsce tzw. fikcja doręczenia, o której mowa w art. 44 k.p.a. Nie zostały bowiem spełnione warunki określone w tym przepisie. W tej sytuacji, w ocenie Kolegium nie doszło do przerwania biegu terminu należności

z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne miesiące od maja do grudnia 2013 r.

O ile bowiem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, to Klub Sportowy nie został o tym zawiadomiony.

Tym samym Kolegium stwierdziło, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu rat za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 roku.

W uzupełnieniu organ odwoławczy dodał, że do przerwania biegu terminu przedawnienia wyżej wymienionych należności nie mogły doprowadzić czynności organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podjęte po

31 grudnia 2018 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., tj. w dniu 10 września 2019 r., o czym Klub (podatnik) został zawiadomiony w dniu 26 września 2019 r. ponieważ opisane działania dotyczyły już przedawnionych należności z dniem 31 grudnia 2018 roku.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok Kolegium wskazało, że jest ono objęte tytułem wykonawczym z dnia

22 września 2015 r. nr [...] (raty od stycznia do grudnia 2014 roku;

k. 11 - 14, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). W odniesieniu do tego zobowiązania zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., tj. w dniu 10 września 2019 r. (potwierdzenie odbioru przez bank,

k. 64, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018", zawiadomienie z dnia

9 września 2019 r., k. 49-61, tytuł wykonawczy pod numerami w zawiadomieniu od 105 do 116). Zatem w dniu 10 września 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Klub został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 26 września 2019 r. (potwierdzenie odbioru zawiadomienia, k. 62-63, akt organu I instancji, część "FN.3221.4.2018"). Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania z powyższego tytułu wykonawczego. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok upłynie 11 września 2024 r. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za 2014 rok nie uległo przedawnieniu. Zobowiązanie nie wygasło również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania z majątku Klubu).

Kolegium zwróciło uwagę, że pozostałe ustalenia faktyczne i oceny prawne nie zostały zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

w sprawie akt I SA/Lu 460/20. Są one zatem w pełni aktualne.

Kolegium wyjaśniło, że z informacji zawartych w KRS wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r., a więc w czasie kiedy upływał termin płatności kolejnych rat miesięcznych

w podatku od nieruchomości za 2013 rok oraz od I do VI raty za 2014 rok. Natomiast skarżący w odwołaniu twierdził, że w okresie, którego dotyczy decyzja nie pełnił już obowiązków członka zarządu Klubu ponieważ we wrześniu 2011 roku złożył na ręce zarządu Stowarzyszenia pisemną rezygnację z pełnienia funkcji o czym informował organ I instancji. Jednak jak zauważa Kolegium twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kolegium zwróciło uwagę, że w sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji. Skarżący nie przedłożył pisemnej rezygnacji z funkcji członka zarządu Klubu ani jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Jednocześnie organ I instancji podejmował samodzielnie czynności zmierzające do ustalenia czy faktycznie skarżący złożył rezygnację

z pełnionej funkcji, jednak kierowane do Kuratora Klubu Sportowego ""A"" D. zapytania pozostały bez odpowiedzi, natomiast z odpowiedzi od likwidatora Stowarzyszenia wynikało, że nie jest on w posiadaniu dokumentacji, z której wynikałoby, że została złożona przez skarżącego rezygnacja. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że ze statutu Stowarzyszenia wynika, że złożenie rezygnacji na ręce samego tylko zarządu Klubu bez odwołania przez Walne Zebranie Klubu nie jest skuteczne. Skarżący również nie podjął żadnych kroków prawnych w celu poinformowania Sądu Rejestrowego o tym, iż nie został złożony przez zarząd Klubu stosowny wniosek o wykreślenie go z rejestru.

W konsekwencji, zdaniem Kolegium, nie zostało obalone domniemanie prawdziwości wpisu wynikającego z Krajowego Rejestru Sądowego, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu Klubu Sportowego ""A"" D. w okresie od

26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że błędnie przyjęto, że skarżący odpowiada także za zaległość podatkową wynikającą z tytułu zobowiązania podatkowego za VII ratę podatku od nieruchomości (za lipiec 2014 r.). Termin płatności tej raty upływał w dniu 15 lipca 2014 r. W tym dniu skarżący został wykreślony z KRS i nie pełnił już w tym dniu obowiązków członka Zarządu Klubu Sportowego ""A"" D., tym samym skarżący nie może odpowiadać za tą zaległość podatkową.

Kolegium w dalszej kolejności wskazało, że spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Egzekucja ta okazała się w całości bezskuteczna. Organ egzekucyjny ustalił, bowiem że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...] P. w D. , nie posiada środków trwałych ruchomych i nieruchomych. Natomiast zajęcia rachunku bankowego w [...] BP okazały się nieskuteczne. Dodatkowo organ egzekucyjny zwrócił się do Burmistrza Miasta D. m.in.

o wskazanie majątku Klubu jednak z odpowiedzi Burmistrza wynikało, że nie posiada on danych do wskazania majątku dłużnika. Poinformował także, że źródłem dochodu Klubu było wynagrodzenie w postaci inkasa z tytułu poboru opłaty targowej. Jednakże od dnia 1 maja 2015 r. Klub nie realizuje poboru opłaty targowej,

w związku z czym nie otrzymuje wynagrodzenia. Kolegium wskazało także, na okoliczność że przed 31 października 2013 r., Klub na części dzierżawionej od Miasta D. nieruchomości prowadził w ramach działalności gospodarczej targowisko zlokalizowane przy ul. [...] P. ". Umowa dzierżawy przedmiotowej działki, na której oprócz targowiska i obiektów handlowych znajdował się zespół boisk i urządzeń sportowych wykorzystywanych w działalności szkoleniowej i sportowej Klubu została rozwiązana z dniem 31 października 2013 r., a znajdujące się na tej działce budowle stanowiące obiekty sportowe Klubu

i urządzenia targowiska po rozwiązaniu umowy dzierżawy zostały przejęte przez Miasto D.. Zawarte porozumienie przewidywało zasady i tryb rozliczenia

z Miastem D. nakładów poniesionych przez Klub na wybudowanie obiektów sportowych i urządzeń targowiska. Rozliczenie nakładów miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia, polegającego na uznaniu roszczeń Klubu, co do poniesionych nakładów majątkowych na zasadzie, iż majątek, który jest na tym obiekcie i działce zostaje rozliczony przez pokrycie pieniężnych zaległości Klubu

w stosunku do Miasta D.. Jednakże do zawarcia ugody (porozumienia) nie doszło. Jednocześnie nie toczyło się i nie toczy pomiędzy Klubem, a Miastem D. postępowanie sądowe o zwrot nakładów za obiekty sportowe. W ocenie Kolegium na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy roszczenie Klubu o zwrot poniesionych nakładów uległo przedawnieniu Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu

w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W związku z tym stwierdzić należy, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części. Nie uczynili tego także pozostali członkowie Zarządu Klubu. Także wniosek

o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nie został złożony przez żadnego z członków zarządu Klubu, a skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Końcowo Kolegium wskazało, że skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z Klubem Sportowym ""A"" D. w likwidacji oraz pozostałymi członkami zarządu Klubu pełniącymi te funkcje w 2013 r. (styczeń - kwiecień,

z wyłączeniem miesięcy od maja do grudnia z uwagi na przedawnienie zobowiązań

z tytułu rat za te miesiące) i 2014 roku (styczeń - czerwiec). Odpowiedzialność pozostałych członków zarządu, tj. J. K., Z. A. M. oraz D. W. wynika z decyzji Kolegium z dnia 18 marca 2022 r. Nie orzekano natomiast o odpowiedzialności członka zarządu Klubu F. J., z uwagi na jego zgon.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 poprzez:

a) zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie okresu,

w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego ""A"" D. i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych zawartych w odpisie z KRS dla Stowarzyszenia, w sytuacji, gdy okoliczność pełnienia przez obciążonego zaległością podatkową Stowarzyszenia funkcji członka zarządu jest okolicznością niezbędną dla orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania stowarzyszenia;

b) zaniechanie przez organy zażądania dokumentów Stowarzyszenia znajdujących się w posiadaniu A. M. w sytuacji, gdy dokumenty znajdujące się w posiadaniu tej osoby jako doradcy podatkowego, w tym księgi Stowarzyszenia posiadane przez tę osobę mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, zaś poprzestanie przez organy na jednokrotnym wezwaniu doradcy podatkowego do przekazania dokumentacji, bez zwolnienia tej osoby z tajemnicy zawodowej jawi się jako niczym nieuzasadnione uchylenie się od wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

c) zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe przesłuchania

w charakterze świadków członków zarządu Stowarzyszenia w okresie do października 2011 r. na okoliczność ustalenia statusu skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia oraz okoliczności kiedy i w jakiej formie została przez niego złożona rezygnacja z pełnienia tej funkcji, które to czynności były niezbędne i konieczne dla ustalenia rzeczywistej możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne Stowarzyszenia, zaś powołanie w tym zakresie na brak obowiązku poszukiwania dowodów przez ograny podatkowe, przy jednoczesnym ustaleniu odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu

i posiadaniu przez organy wiedzy o tym, kto i w jakim czasie pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, oraz posiadaniu dokładnych danych adresowych tych osób, jawnie świadczy o uchyleniu się od obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie;

d) niepodjęcie przez organy postępowania działań umożliwiających odnalezienie dokumentacji osobowej Klubu Sportowego w postaci chociażby komisyjnych oględzin dokumentów pozostałych w siedzibie Klubu Sportowego z udziałem skarżącego, które pozwoliłyby na dokładne przeszukanie i skonfrontowanie stanu posiadanych dokumentów przez organ podatkowy z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy;

e) pominięcie przez organ zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy

4 oświadczeń świadków: A. K., D. C., L. L.

i M. Z. potwierdzonych przez notariusza w przepisany sposób

w sytuacji, gdy oświadczenia te jednoznacznie wskazują na to kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą w Klubie "A" D. i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu Sportowego "A" D.;

f) zaniechanie przesłuchania świadków (J. K., Z. M., D. W., E. P., M. G., G. B., U. K.) na okoliczność tego kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą

w Klubie "A" D. i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu Sportowego w sytuacji, gdy dane tych świadków podane zostały jeszcze w 2020 r. przez skarżącego zarówno organowi jak i przedstawione w pierwotnej skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz niezasadne stwierdzenie, iż skarżący nie podał danych pozwalających na identyfikację tych świadków;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne

i dowolne ustalenie przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy dokonanie przez organ ustaleń odnośnie rzeczywistego stanu majątku Stowarzyszenia

w niniejszej sprawie wymagało zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w tym zakresie i oparcia ustaleń na pełnej dokumentacji księgowej Stowarzyszenia w sprawie zaś takiej opinii nigdy nie wywołano, zaś dokumentacja księgowa Stowarzyszenia nie została nawet zabezpieczona

i oceniona jako dowód w sprawie;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 1

w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 poprzez samodzielne

i dowolne ustalenie przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w szczególności zaś, iż

z dniem 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego - Burmistrza Miasta D.

w sytuacji, gdy zarzut przedawnienia roszczenia po pierwsze nie niweluje istnienia zobowiązania w ogóle, po drugie jest jedynie zarzutem, który aby był skuteczny musi zostać zgłoszony przez dłużnika, po trzecie zaś, gdy miałoby dojść do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego, które mogły podlegać wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu zaległości Stowarzyszenia, J. K. nie miał już żadnych możliwości wpływania na działania Stowarzyszenia, gdyż Stowarzyszenie już od

5 sierpnia 2015 r. zarządzane było przez kuratora i to on winien podejmować działania zmierzające do realizacji wierzytelności przysługujących Klubowi Sportowemu;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji Stowarzyszenia w tym dokumentacji księgowej Stowarzyszenia posiadanej przez chociażby doradcę podatkowego A. M. w sytuacji, gdy zapoznanie się przez organy podatkowe z całością dokumentacji spółki było konieczne dla poczynienia ustaleń związanych z możliwością przeprowadzenia skutecznej egzekucji długów Stowarzyszenia, okoliczności w postaci rzeczywistego stanu zobowiązań spółki, a także pozwoliłoby na zapoznanie się z całokształtem okoliczności dotyczących stanu osobowego zarządu Stowarzyszenia

w spornym okresie;

5. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji po przeprowadzeniu w zasadzie ponownie całości postępowania w sprawie,

a przez to pozbawienie strony możliwości rozpoznania sprawy

w postępowaniu dwuinstancyjnym w sytuacji, gdy zakres przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania, ocen sformułowanych w tym postępowaniu w zasadzie winien być przedmiotem orzekania organu

I instancji - Burmistrza Miasta D.;

Zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w sytuacji, gdy:

1. w sprawie nie został w żaden sposób wyjaśniony stan faktyczny odnośnie składu osobowego zarządu Stowarzyszenia w okresie, kiedy ustalono odpowiedzialność skarżącego, zaś zachodzą istotne wątpliwości odnośnie okresu w jakim J. K. pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia w szczególności wobec złożonej przez niego rezygnacji z pełnienia tej funkcji;

2. organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły, iż wobec zaległości publicznoprawnych Stowarzyszenia wystąpiła przesłanka ich bezskuteczności w sytuacji, gdy nawet po wskazywanym w decyzjach okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Stowarzyszenia istniał majątek

i roszczenia Stowarzyszenia, które pozwalałyby na zaspokojenie zaległości wobec Burmistrza Miasta D.;

3. ustalenie takiej odpowiedzialności jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które winno kierować się przede wszystkim budowaniem zaufania do działania organów państwa w szczególności wobec bezspornego faktu, iż obecnie organ podatkowy - Burmistrz Miasta D., po uzyskaniu zwrotu nieruchomości, na której Stowarzyszenie poniosło nakłady znacznie przewyższające wartość zaległości, uzyskiwał by w rzeczywistości podwójne zaspokojenie swoich roszczeń, gdyż przejęty majątek Stowarzyszenia, jak wynika nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obejmuje szereg nieruchomości, które stanowią dla organu podatkowego znaczną dodatnią wartość z punktu widzenia ekonomicznego, a przez to decyzje wydane w sprawie zaprzeczają jakimkolwiek zasadom słuszności czy sprawiedliwości;

4. wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, wobec skarżącego doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, gdyż wszelkie czynności egzekucyjne nie były prowadzone przeciwko skarżącemu jako ewentualnie odpowiedzialnemu za domniemane zaległości tylko przeciwko Klubowi i sam skarżący nie miał żadnej możliwości reagowania na działania organu podatkowego w tym zakresie - Burmistrza Miasta D..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Burmistrza Miasta D., a także zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu rozwinął argumentację potwierdzającą zasadność stawianych zarzutów.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga nie mogła zostać uwzględniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta prowadzona jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak zaś stanowi art. 116a Ordynacji podatkowej, przytoczony wyżej art. 116 znajduje zastosowanie do solidarnej odpowiedzialności członków organów zarządzających innymi osobami prawnymi.

Kwestia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Klubu Sportowego ""A"" D. była już przedmiotem analizy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wyrokiem z dnia 21 maja 2021 r. (I SA/Lu 460/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu II instancji z dnia 17 lipca 2020 r. Orzeczenie stało się prawomocne. Wobec tego w niniejszej sprawie szczególnie istotne znaczenie ma treść art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia

z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/19). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 9 września 2021 r., I GSK 702/21; z dnia 8 lipca 2021 r., II OSK 3068/18; z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1821/16 oraz z dnia 6 lutego 2018 r.,

II FSK 357/16).

Wskazuje się też, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (tak NSA

w wyrokach z dnia 15 grudnia 2020 r., II OSK 1779/18 i z dnia 11 kwietnia 2018 r.,

II OSK 674/18; podobne w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., I OSK 2295/17). Wyrażona w taki sposób ocena ma ten skutek, że sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak w wyroku NSA

z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1260/18). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym

w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18). Skoro brak jest możliwości zakwestionowania zamieszczonych w prawomocnym wyroku oceny

i wskazań przez organy administracji i sądy, to tym bardziej nie mogą z nimi skutecznie polemizować strony postępowania administracyjnego (podatkowego). Jeśli strona nie godziła się z oceną sądu dokonaną w wyroku, winna skarżyć ten wyrok, zanim uzyskał on przymiot prawomocności. Jeżeli jednak nie skorzystała ze swoich gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 624/16). Gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok – wiążący organy podatkowe, sąd pierwszej instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny – podważanie trafności zawartej w nim wykładni przepisów prawa materialnego jest spóźnione (tak NSA w wyroku z dnia

30 sierpnia 2018 r., II FSK 2204/16).

Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego,

a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ocena co do prawa, zamieszczona

w orzeczeniu kasatoryjnym może posiadać dwojaki charakter. Po pierwsze, skoro sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa. Po wtóre, nie zawsze u podstaw wyroku kasatoryjnego leżeć będzie zakwestionowanie prawidłowości wszystkich działań organu. Nawet jeśli dostrzeżone uchybienia obligują sąd do uchylenia decyzji, możliwe jest jednoczesne potwierdzenie w takim wyroku, że część czynności dokonana została prawidłowo, względnie – że trafne jest zastosowanie bądź wykładnia części przepisów, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Również w tym zakresie – po uzyskaniu przez wyrok waloru prawomocności – ocena sądu pozostawać będzie pod ochroną art. 153 p.p.s.a., a jej kwestionowanie na dalszych etapach sprawy będzie wykluczone. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku znajduje się ocena prawna, zgodnie z którą ustalenia faktyczne, dokonane przez organ, wykładnia przepisów albo ich zastosowanie w danym stanie faktycznym w jakiejś części było prawidłowe, to zapatrywania w tym zakresie będą wiązać tak organy, jak i kolejne składy sądów administracyjnych. Nie będą też mogły zostać skutecznie podważone przez pozostałe strony.

Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zapadło orzeczenie kasatoryjne, niemniej w jego uzasadnieniu znaczna część dokonanych przez organ ustaleń i ocen prawnych została uznana za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zarzuty stawiane w skardze są niemal identyczne jak w skardze będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 460/20. Skarżący w zasadzie powielił poprzednie zarzuty rozwijając jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania świadków na okoliczność jego rezygnacji z funkcji członka zarządu Stowarzyszenia oraz zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowo skarżący zarzucił, że wobec niego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W wyroku z dnia 21 maja 2021 r. wytknięto, że nie zostało zbadane, czy wystąpiły okoliczności, mogące przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd zwracał przy tym uwagę, że zobowiązanie Klubu Sportowego

z tytułu rat podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się z początkiem roku 2014 (bowiem termin płatności kolejnych rat upływał 15 dnia każdego miesiąca z wyjątkiem rat za styczeń 2013 i 2014 r., gdzie terminy upływały 31 stycznia 2013 i 2014 r.) – uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r. i 2019 r. Wskutek omawianego wyroku i zawartych w nim zaleceń organ podatkowy zobligowany był uzupełnić dowody i dokonać ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej

i zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Jednocześnie jednak sąd wypowiedział się wyraźnie co do tego, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) uznał za trafne tylko w zakresie ustaleń odnośnie do przedawnienia zobowiązania, w dodatku zastrzegając, że nie podziela ich uzasadnienia, przedstawionego przez stronę. Natomiast w pozostałej części zarzuty zostały uznane za niezasadne, a zdaniem sądu dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalenia faktyczne – z wyjątkiem wyżej wskazanym – znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale i stosownie do tych ustaleń zastosowane zostały prawidłowo zinterpretowane właściwe przepisy prawa materialnego.

Ocena ta została szczegółowo rozwinięta w uzasadnieniu wyroku. Wskazano tam, że Klub Sportowy, za zaległości którego w podatku od nieruchomości orzeczono o solidarnej odpowiedzialności z innymi członkami jego zarządu, działał w formie stowarzyszenia kultury fizycznej posiadającego osobowość prawną. W okresie, którego sprawa dotyczy, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego. Decyzje o solidarnej odpowiedzialności zapadły także w stosunku do innych członków zarządu, sprawujących funkcję w tym samym czasie, z wyłączeniem jednej osoby, która zmarła. Dalej w uzasadnieniu wyroku zaznaczono, że nie ma wątpliwości co do istnienia zaległości Klubu Sportowego w podatku od nieruchomości za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast o bezskuteczności egzekucji świadczy umorzenie postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. prowadzonego wobec Klubu Sportowego postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzenia braku majątku, wystarczającego do zaspokojenia zaległości w całości lub znacznej części. Klub nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych i nieruchomości, nie ma bezspornych wierzytelności, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Sąd zaznaczał, że co prawda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uchylone, a organ egzekucyjny nie wydał kolejnego takiego rozstrzygnięcia, ale nie podważa to jednak wniosku wynikającego

z poczynionych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustaleń co do bezskuteczności egzekucji. Sąd odniósł się też do kwestii potrącenia spornej zaległości z nakładami, jakie poniósł Klub Sportowy na działce należącej do miasta,

a dzierżawionej do 31 października 2013 r. Wyjaśnił, że rozliczenie miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia, do którego zawarcia jednak nie doszło. Roszczenie o zwrot nakładów nie jest uznane przez Miasto, a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą ani jakimkolwiek innym dokumentem, który potwierdzałby istnienie niesporej wierzytelności, nie występował o rozstrzygnięcie tego sporu na drogę sądową. Za uznanie roszczenia przez Miasto nie można zaś uznać wypowiedzi skarbnika gminy w toku uchwalania budżetu. Skarżący nie jest zatem w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, tzn. w stosunku do wierzytelności, takiej wierzytelności, która byłaby stwierdzona

i pewna czyli wynikająca z orzeczenia sądu, zawartej ugody, czy uznania długu.

W wyroku uznano też za niepodważalne ustalenia, stosownie do których

w odniesieniu do Klubu Sportowego przesłanki upadłości zaistniały już w 2007 r., od tego bowiem czasu podatnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, nie zostało też wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Podsumowując wszystkie te rozważania Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe były związane oceną prawną wynikającą z omawianego wyroku oraz zamieszczonymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania. Podobnie związany był nimi Sąd w składzie, obecnie rozpoznającym sprawę. Oznacza to, że niezbędne było ustalenie okoliczności, mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania – obowiązek ten ciążył na organie, zaś Sąd zobligowany jest do skontrolowania, czy organ podatkowy prawidłowo zrealizował zalecenia, wynikające z prawomocnego wyroku. Jednocześnie w zakresie pozostałych kwestii, związanych z odpowiedzialnością skarżącego jako osoby trzeciej tak organ podatkowy, jak i Sąd musiał przyjąć, że już decyzja z dnia 17 lipca 2020 r. odpowiadała prawu. Okoliczności, związane

z przesłankami odpowiedzialności, zarówno pozytywnymi (z istnieniem zaległości, pełnieniem funkcji członka zarządu, bezskutecznością egzekucji) oraz negatywnymi (z ewentualnym zgłoszeniem wniosku o upadłość albo wszczęciem postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu, wskazaniem mienia podatnika, umożliwiającego zaspokojenie zaległości) były już bowiem przedmiotem kontroli, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się żadnych uchybień.

Innymi słowy – wyrok z dnia 21 maja 2021 r. potwierdzał prawidłowość działania organów podatkowych w odniesieniu do wszystkich aspektów sprawy,

z wyjątkiem przedawnienia. Skoro żadna ze stron nie podjęła próby kwestionowania tego wyroku za pomocą środków odwoławczych, to na obecnym etapie postępowania – wobec braku zmian w stanie prawym i okolicznościach faktycznych – polemika z oceną sądu nie jest już obecnie możliwa. Stąd też podnoszone w skardze zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych oraz naruszeń przepisów postępowania

i norm prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał obowiązek jedynie uzupełnić postępowanie dowodowe oraz swoje ustalenia i rozważania o kwestie, związane

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Klubu Sportowego w podatku od nieruchomości.

W tym zakresie Kolegium wyjaśniło, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za cały 2014 r. Ustaliło, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu

z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym

w P. w dniu 10 lutego 2016 r. w związku z tytułami wykonawczymi z dnia

15 maja 2013 r. ([...] w odniesieniu do podatku za styczeń i luty

2013 r., [...] w odniesieniu do podatku za marzec i kwiecień 2013 r.). Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 11 lutego 2016 r. Następnie w dniu

10 września 2019 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., co ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia.

W tym zakresie organ tłumaczył, że zgodnie z informacją banku z dnia 10 września 2019 r. to drugie zajęcie nie mogło być zrealizowane w całości ze względu na brak dostatecznych środków (zgromadzone środki są zbyt niskie). Kolegium wskazało też, że zobowiązanie za rok 2014 objęte jest tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2015 r. nr [...] W tym zakresie w dniu 10 września 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym

w K., a termin przedawnienia zobowiązania z powyższego tytułu wykonawczego zaczął na nowo biec od dnia 11 września 2019 r. O wskazanych wyżej zajęciach podatnik został zawiadomiony. W pozostałym zakresie, tj. co do zaległości za miesiące od maja do grudnia 2013 r. Kolegium ustaliło, że uległy one przedawnieniu. Wyjaśniło, że były objęte tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2019 r. nr [...] Zastosowany został co prawda w dniu 1 grudnia

2017 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego

z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Nadwiślańskim Banku Spółdzielczym w P., ale nie doszło do skutecznego zawiadomieniu o tym podatnika. Kolegium wskazało, że w stosunku do zobowiązań za miesiące od maja do grudnia 2013 r. podejmowane były jeszcze kolejne czynności organu egzekucyjnego, niemniej miały one miejsce już po dniu 31 grudnia 2018 r., czyli

w czasie, gdy należności były już przedawnione.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie dokumentach włączonych do akt sprawy, w postaci m. in. tytułów wykonawczych, zawiadomień o zajęciu wierzytelności czy potwierdzeń odbioru zawiadomień przez bank i podatnika.

W świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony, zawarte w zaskarżonej decyzji oceny co do istnienia zaległości za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za cały 2014 r. (jej nieprzedawnienia) Sąd uznaje w całości za słuszne. Z przedstawionych przez organ podatkowy akt wynika, że wskutek pierwszego z omawianych zajęć bank udzielił informacji o braku środków na rachunku bankowym. Niemniej należy przyjąć, iż fakt, że w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego

z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego, nie może być utożsamiany

z naruszeniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia (zob. wyroki NSA z dnia

8 września 2016 r., II FSK 2296/14 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2337/10; por. także S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek,

J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 479).

Prawidłowo zatem Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji, orzekając następnie merytorycznie w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania podatnika, które nie uległy jeszcze przedawnieniu i jednocześnie nie obejmując zakresem swojego rozstrzygnięcia zobowiązań przedawnionych. Gromadząc stosowne dowody, poddając je ocenie i czyniąc w tym zakresie stosowne ustalenia organ odwoławczy wypełnił jednocześnie zalecenia, wynikające

z prawomocnego wyroku, wydanego w sprawie I SA/Lu 460/20.

Jak już wyżej wskazano, podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skarżący nie podjął próby zakwestionowania ustaleń organu podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązania, a zatem nie sformułował zarzutów co do jedynego zagadnienia, które nie zostało dotychczas przesądzone

w prawomocnym wyroku. Niemal wszystkie zarzuty oraz wywody obszernego uzasadnienia skargi zmierzały natomiast do wykazania, że skarżący w badanym okresie nie pełnił funkcji członka zarządu. Jak już wskazano wyżej, w wyroku z dnia

21 maja 2021 r. to zagadnienie było analizowane. Skoro w tym zakresie istnieje prawomocny wyrok obecnie Sąd nie jest władny ponownie oceniać zarzutów skarżącego, jeżeli o ich bezzasadności już przesądził poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2021 r.

Końcowo należy wskazać, że zarzut pominięcia czterech oświadczeń świadków, jak również zaniechanie przesłuchania siedmiu wskazanych w skardze świadków na okoliczność rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu także jest nieuzasadniony. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku z dnia

21 maja 2021 r. Sąd wyraźnie stwierdził, że uznanie, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r., jest uzasadnione w świetle zarówno przepisów prawa jaki i zebranego materiału dowodowego. Podobnie zarzut dotyczący braku przerwania biegu terminu przedawnienia wobec skarżącego jest zupełnie nieuzasadniony. Jak wskazał Sąd

w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 maja 2021 r. solidarność i akcesoryjność osób trzecich polega zatem m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy

w szczególności od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Zobowiązanie podatkowego wobec Klubu istnieje, co bezspornie wynika z uzupełnionego materiału dowodowego. W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Klubu. Także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania jest zupełnie chybiony. Kolegium związane było wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi

w wyroku z 21 maja 2021 r., tj. tylko w zakresie dotyczącym weryfikacji czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. Pozostałe okoliczności zostały bowiem już przesądzone, tym samym Kolegium w pełni zrealizowało swoje obowiązki jako organu odwoławczego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy w pełni zrealizował wskazania, wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 21 maja 2021 r. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, prawidłowo zastosowano w niej art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, nie doszło też do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Skarga podlegała zatem oddaleniu i Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.