Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 174/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, ust. 13, art. 42a, art. 5a, art. 146ea pkt 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.39.2023.4.IK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. P. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 15 listopada 2023 r., znak: 0110-KSI2-1.441.39.2023.4.IK wydana na podstawie art. 13 § 2a pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustaw o VAT, ustawa), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 21 lipca 2023 r. znak 0115-KDSL2-1.440.167.2023.3.SS określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) pośrednictwo w rezerwacji przewozów taksówką świadczonej na rzecz współpracowników - taksówkarzy prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą wraz z zapewnieniem całodobowej obsługi centrali telefonicznej; udostępnieniem aplikacji [...] umożliwiającej przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką; umożliwieniem współpracownikom korzystania z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji [...] w celu wykonywania przez współpracowników usług przewozu taksówką; przyjmowaniem zleceń od klientów przez osoby obsługujące centralę telefoniczną; umożliwieniem korzystania z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez Wnioskodawcę oraz reklamą i promocją usług świadczonych przez współpracowników, klasyfikację do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 14 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku skarżący przedstawił następujący opis przedmiotu wniosku:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (wpis do CEiDG), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Posiada sieć komputerową, całodobową centralę telefoniczną dalej jako: [...], posiadającą wyodrębnione numery telefonów oraz aplikację mobilną [...], umożliwiające przekazanie zleceń otrzymanych od klientów i przekazanie ich drogą elektroniczną taksówkarzowi w celu wykonania zlecenia przewozu osób. Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne osoby obsługujące całodobowo centralę telefoniczną - dyspozytorów. Osoby te odpowiedzialne są za przyjmowanie zleceń klientów i przekazywanie ich współpracownikom (taksówkarzom) strony za pomocą systemu komputerowego i aplikacji. Wnioskodawca zawiera ze swoimi współpracownikami - taksówkarzami umowy o współpracy. Umowa o współpracy ustala zasady współpracy:

a. w zakresie organizacji i realizacji zleceń przewozu osób taksówką składanych przez klientów indywidualnych przy pomocy call center [...] (centrali telefonicznej -dyspozytorni), aplikacji mobilnej [...] oraz innych programów lub urządzeń,

b. przy zawieraniu umów przewozu taksówką w imieniu klienta lub współpracownika, w tym umożliwienie płatności za zrealizowany przejazd za pomocą aplikacji mobilnej [...],

c. organizacji przewozów taxi na zlecenie klienta biznesowego w formie bezgotówkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, umowa o współpracy nie jest umową o pracę w rozumieniu przepisów prawa pracy. Współpracownik (taksówkarz) wykonuje usługi przewozu osób taksówką na własny rachunek, posiada wszystkie wymagane przez prawo pozwolenia oraz dokumenty, w tym ważną licencję na krajowy transport drogowy w zakresie przewozu osób taksówką, umożliwiające świadczenie tego rodzaju usług, a także dysponuje odpowiednim samochodem (własnym lub podnajmowanym) z zainstalowanym taksometrem. Strona nie udostępnia samochodów współpracownikom - taksówkarzom. Współpracownik, za zgodą strony, może wykonywać usługi przewozu osób przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników. Współpracownik zobowiązany jest do przestrzegania regulaminu ustanowionego przez wnioskodawcę, stanowiącego integralną część umowy współpracy, dookreślającego szczegółowe warunki współpracy między stronami, m.in. zasady obsługi klienta, zasady przydzielania i obsługi kursów przewozu osób, kary z tytułu nierzetelnego wykonywania przewozu osób przez współpracownika, a także cenników opłat dopłat za przewóz ustalonych przez stronę. Współpracownik (taksówkarz) ma obowiązek oznakowania samochodu, którym wykonuje usługi przewozu taksówką, zgodnie z wytycznymi strony, m.in. poprzez umieszczenie logo strony. Odpłatność od klienta z tytułu wykonanego przewozu należna jest współpracownikowi - taksówkarzowi i jest ona jego przychodem. Współpracownik - taksówkarz korzysta z aplikacji, która jest mu udostępniona przez stronę i którą ma zainstalowaną na swoim urządzeniu mobilnym (np. telefon, tablet, laptop). Aplikacja umożliwia przekazanie informacji o zapotrzebowaniu na kurs (zamówień przejazdu), informacji o wolnej taksówce, przyjęcie zlecenia przejazdu, informacji o wykonaniu zlecenia i gotowości przyjęcia kolejnego zlecenia, lokalizacji. Przekazanie przez wnioskodawcę zlecenia do wykonania usługi taxi jest realizowane przez sieć telekomunikacyjną/internetową. Osoby zatrudnione przez wnioskodawcę do obsługi centrali telefonicznej, za pomocą aplikacji, przekazują dokładny adres lub miejsce odebrania pasażera oraz wszystkie niezbędne informacje uzyskane od pasażera w celu umożliwienia wykonania usługi przewozu osób, a także weryfikują prawidłowość przekazanych współpracownikom zleceń do wykonania usługi przewozu. Współpracownik (taksówkarz) za pomocą aplikacji informuje z kolei dyspozytora o statusie realizowanego kursu, gotowości do podjęcia zlecenia, lokalizacji. W zależności od kanału odbioru informacji o potrzebie wykonania usługi przejazdu taksówką czynności wykonywane przez wnioskodawcę mogą polegać na:

- przy zleceniu kursu za pomocą aplikacji mobilnej - za pomocą systemu informatycznego, zlecenie jest automatycznie przekierowywane na aplikację do bezpośredniej realizacji,

- przy zleceniu kursu przekazane na infolinii telefonicznej - zlecenie jest wprowadzane do aplikacji i za pomocą systemu informatycznego, automatycznie przekierowywane na aplikację do bezpośredniej realizacji.

W ramach zawieranych umów o współpracy do obowiązków wnioskodawcy jako usługodawcy względem współpracownika - taksówkarza (współpracowników - taksówkarzy) należy:

a. zapewnienie całodobowej obsługi centrali telefonicznej działającej na obszarze miasta, służącej do przyjmowania zleceń klientów i przekazywania ich współpracownikom za pomocą systemu komputerowego i aplikacji,

b. udostępnienie współpracownikom aplikacji [...] umożliwiającej przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką, złożonych przez klientów,

c. umożliwienie współpracownikom korzystania z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji [...] wnioskodawcy w celu wykonywania przez współpracowników usług przewozu taksówką,

d. przyjmowanie zleceń od klientów przez osoby obsługujące centralę telefoniczną Strony i przekazywanie współpracownikom drogą telekomunikacyjną i internetową, poprzez aplikację, zleceń i zamówień na przejazd taksówką otrzymywanych od klientów, m.in. dokładny adres odebrania pasażera i wszelkie niezbędne informacje uzyskane od pasażera w celu umożliwienia wykonania usługi przewozu osób przez współpracowników,

e. umożliwienie współpracownikom korzystania z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez stronę,

f. reklama i promocja usług świadczonych przez współpracowników.

Wnioskodawca za świadczone usługi na rzecz współpracownika pobiera od niego jednorazowo opłatę wpisową za każdy samochód zgłoszony do świadczenia usługi taksówek, a ponadto abonament miesięczny za każdego zgłoszonego kierowcę do świadczenia usług przewozu osób. Abonament płatny jest cyklicznie - co miesiąc. Strona wystawia z tego tytułu faktury VAT. Nieuregulowanie abonamentu w terminie uprawnia wnioskodawcę do zablokowania aplikacji współpracownika do momentu zapłaty należności. Abonament miesięczny jest ustalony w jednej wysokości dla każdego współpracownika, jego wysokość jest stała (ryczałtowa) i obejmuje całość świadczenia, przy czym umowa przewiduje udzielenie przez stronę rabatu dla współpracowników terminowo opłacających abonament. Wysokość abonamentu nie jest uzależniona od liczby lub wartości zleceń kursów taksówką zrealizowanych przez współpracownika. Przewidziana jest możliwość uzyskania dwukrotnie tygodniowego "urlopu abonamentowego" w ciągu roku kalendarzowego, pod warunkiem, że w tym czasie współpracownik nie będzie wykonywał przewozów taksówką. Wyjątkowo, za zgodą wnioskodawcy, współpracownik może zostać zwolniony okresowo z opłaty abonamentowej z powodu udokumentowanego pobytu w szpitalu, sanatorium, długotrwałej choroby, braku możliwości świadczenia usług z powodu wypadku.

Umowa o współpracy zawierana jest na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia, a - w określonych przypadkach - także bez okresu wypowiedzenia lub ze skróconym okresem wypowiedzenia.

Nadto w ocenie wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego na rzecz współpracownika - taksówkarza polega na wykonywaniu nie pojedynczej czynności, lecz kilku czynności i ma charakter świadczenia złożonego (świadczenia kompleksowego). Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie charakteru złożonego świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego), wnioskodawca wskazywał, że zawiera umowy o współpracy z taksówkarzami prowadzącymi własną działalność gospodarczą, którzy wykonują usługi transportu osób własnymi bądź podnajmowanymi samochodami. Każdy współpracownik - taksówkarz posiada licencję na przewóz osób. W ramach umowy o współpracy wnioskodawca zapewnia funkcjonowanie całodobowej centrali telefonicznej na obszarze danego miasta oraz systemu komputerowego i specjalnej aplikacji, które umożliwiają przyjmowanie od klientów zleceń przewozu taksówką i przekazywanie tych zleceń, za pomocą systemu komputerowego

i przedmiotowej aplikacji, współpracownikom - taksówkarzom w celu ich przyjęcia

i wykonania. Strona udostępnia również współpracownikom aplikację do korzystania.

W celu świadczenia usług przewozu taksówką współpracownik korzysta zatem, bezpośrednio lub pośrednio z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji wnioskodawcy. Osoby obsługujące centralę telefoniczną przyjmują zamówienia od klientów na przejazd taksówką (adres lub miejsce odebrania pasażera i wszelkie niezbędne informacje uzyskane od pasażera), wprowadzają je do aplikacji za pomocą systemu informatycznego, po czym następuje automatycznie przekierowanie na aplikację do bezpośredniej realizacji przez współpracowników. Przy zamówieniach kursów złożonych poprzez aplikację mobilną zlecenie jest automatycznie przekierowywane na aplikację do bezpośredniej realizacji przez współpracowników. Współpracownik - taksówkarz za pomocą aplikacji informuje z kolei o statusie realizowanego kursu, gotowości do podjęcia kolejnego zlecenia, swojej lokalizacji. Ponadto, w celu lepszego świadczenia usług taksówek przez współpracownika, strona umożliwia współpracownikowi korzystanie z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez stronę, m.in. dotyczących sposobu oznakowania taksówki, używanych gadżetów, standardu ubioru kierowcy i sposobu zachowania wobec klientów, zasad akceptacji i wykonywania zleceń. Strona zajmuje się również reklamą i promocją usług świadczonych przez współpracowników, co powoduje zwiększenie zamówień na przejazdy taksówką oferowane przez współpracowników - taksówkarzy, a więc zwiększenie ich obrotów.

Wyżej wymieniony zespół świadczeń składa się – w ocenie wnioskodawcy - na usługę kompleksową. Elementy składowe tej usługi są ze sobą ściśle związane i nierozerwalne, dlatego świadczenia takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej, którą jest usługa pośrednictwa w rezerwacji usługi przejazdu taksówką. To ona ma przede wszystkim znaczenie dla usługobiorcy (współpracownika - taksówkarza), zaś pozostałe świadczenia (korzystanie z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji, korzystanie z ustandaryzowanych zasad i wytycznych w zakresie świadczenia usług taksówek, reklama i promocja usług taksówek) mają charakter służebny względem tego świadczenia podstawowego i służą lepszemu wykorzystaniu tej usługi pośrednictwa i lepszej jej efektywności. Oznaczenie samochodów współpracowników zgodnie z wytycznymi wnioskodawcy, w powiązaniu z usługami reklamy i promocji świadczonymi przez wnioskodawcę (wizytówki, ulotki reklamowe, banery, social media) jest działaniem służącym lepszej identyfikacji i rozpoznawalności marki, przekłada się na pozyskanie większą liczby klientów, a w konsekwencji wpływa na zwiększenie przychodów współpracowników. Za usługi wnioskodawca otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Nie jest ono uzależnione od liczby lub wartości wykonanych kursów taksówką. Jednorazowa opłata wpisowa jest związana z zawarciem umowy i zależna od liczby samochodów zgłoszonych przez współpracownika do świadczenia usług. Świadczy to o jednolitości świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę. W związku z tym należy uznać, że przedstawiona wyżej opłata wpisowa (jednorazowa) oraz comiesięczna opłata abonamentowa stanowi zapłatę za usługę kompleksową.

W ocenie wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej, świadczone przez niego usługi, tworzą usługę kompleksową pośrednictwa w rezerwacji przejazdów taksówką, gdyż to właśnie ona stanowi główną usługę świadczoną przez wnioskodawcę, i powinny być opodatkowane łącznie wedle zasad właściwych dla usług pośrednictwa w rezerwacji usług taksówek. Zawierane przez wnioskodawcę umowy o współpracy są dostosowane do oczekiwań współpracowników - taksówkarzy. Współpracownicy nie mają możliwości nabycia oddzielnie pojedynczych usług świadczonych przez wnioskodawcę. Usługa pośrednictwa w rezerwacji przejazdów taksówką niewątpliwie stanowi więc jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe. Wszystkie czynności wykonywane przez wnioskodawcę, stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Ich celem jest kompleksowa organizacja sprawnego, skoordynowanego i wygodnego dla klientów funkcjonowania procesu zamawiania i wykonywania usług przejazdu taksówką. Współpracownicy są zainteresowani łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o współpracy, by w ten sposób zwolnić się z obowiązku bezpośredniego odbierania zamówień od klientów, weryfikacji składanych zamówień, koordynacji wykonywania zamówień, reklamy świadczonych usług. Rozwiązanie takie, zapewniające wsparcie logistyczne dla współpracownika, umożliwia mu w sposób sprawny i szybki pozyskanie klienta oraz wykonywanie większej liczby zleceń. Opisane wyżej działania umożliwiają wykonywanie usług przez współpracowników w sposób profesjonalny - od pozyskania zlecenia, poprzez przekazanie zlecenia do wykonania, do wykonania usługi przewozu osób. Ustandaryzowanie modelu świadczenia usług taksówek zgodnie z wytycznymi wnioskodawcy wpływa na podniesienie poziomu świadczonych usług, zadowolenia klientów, utożsamiania się z marką i w konsekwencji zwiększa popularność świadczonych usług. Współpracownik - taksówkarz jest zainteresowany nabyciem od strony jednego złożonego świadczenia, gdyż dzięki nabyciu usługi kompleksowej ma zapewnioną całodobową obsługę do centrali i aplikacji, przez co nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z posiadaniem własnych form zdobywania klientów.

W zakresie klasyfikacji świadczonej usługi zgodnie z PKWiU, wnioskodawca wskazywał, że świadczona przez niego usługa (świadczenie kompleksowe) mieści się w grupowaniu PKWiU 2015 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą" i powinna zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca argumentował, że w sekcji H zawarty jest m.in. dział 49 "Transport lądowy i rurociągowy", który zawiera m.in. klasę 49.32 "Usługi taksówek" oraz pozycję 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą". Pozycja ta obejmuje:

- przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

- rezerwację usług w tym zakresie,

- usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.

Natomiast pozycja 49.32.12.0 obejmuje wynajem samochodów osobowych z kierowcą.

W ocenie wnioskodawcy, z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że w ramach zawartej umowy współpracy, świadczy on usługę złożoną polegającą na przekazaniu zlecenia na kurs taksówką na rzecz kierowcy. Zdaniem wnioskodawcy, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.32 "Usługi taksówek".

Dyrektor KIS decyzją z 21 lipca 2023 r., nie podzielając stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji według PKWiU, określił dla przedstawionego we wniosku świadczenia kompleksowego klasyfikację do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ wskazywał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. (...) Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy i VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Organ podkreślał, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.; tzw. PKWiU 2015).

Organ wyjaśnił, że podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt. 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt. 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt. 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt. 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z tytułem, Sekcja H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje "Transport i gospodarka magazynowa". Organ podkreślał, że z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja H obejmuje m.in. usługi taksówek osobowych. W sekcji H zawarty jest m.in. dział 49 "Transport lądowy i rurociągowy", który zawiera m.in. klasę 49.32 "Usługi taksówek" oraz pozycję 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą". Pozycja ta obejmuje:

- przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe,

- rezerwację usług w tym zakresie,

- usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc.

Natomiast pozycja 49.32.12.0 obejmuje wynajem samochodów osobowych z kierowcą.

Dalej organ wywodził, że z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że wnioskodawca, w ramach zawartej umowy współpracy, świadczy usługę złożoną (świadczenie kompleksowe), które wnioskodawca definiuje jako polegającą na przekazaniu zlecenia na kurs taksówką na rzecz kierowcy. Z opisu stanu faktycznego wynika także, że wnioskodawca nie zajmuje się bezpośrednio przewozem klientów, ani nie udostępnia w tym celu pojazdów, ani kierowców. To kierowca ponosi pełną odpowiedzialność za przewóz pasażerów w przypadku szkody, kolizji itp. Wnioskodawca nie świadczy usług taksówek osobowych, a zamówienie taksówki jest wykonywane w stosunku do klienta (pasażera) w imieniu kierowcy taksówki i na jego rzecz, w wnioskodawca z tytułu wykonania tej usługi nie otrzymuje wynagrodzenia oraz nie ponosi odpowiedzialności cywilnej. Organ wskazywał, że z opisu sprawy przedstawionego z wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnieniu oraz w dołączonych pismach wynika, że świadczenie główne stanowi pośredniczenie, czyli kojarzenie za pomocą centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji taksówkarza z klientem, co jest zbliżone do usług związanych z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Podkreślał, że przy klasyfikacji świadczeń kompleksowych klasyfikacji podlega wyłącznie świadczenie wiodące, zaś usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa główna. Z uwagi na to, że klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 podlega usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką jako świadczenie główne (element wiodący), świadczenie należy sklasyfikować do działu 52 PKWiU 2015. Sekcja H dziale 52 " Magazynowanie i usługi wspomagające transport" obejmuje bowiem: magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak, usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.) usługi agencji transportowych i przeładunek towarów. Dział 52 zawiera m.in. pozycję 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy. Grupowanie to obejmuje także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio – taxi. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę opis usługi będącej przedmiotem analizy, a w szczególności to, że kierowca taksówki ponosi pełną odpowiedzialność za przewóz pasażerów w przypadku szkody, kolizji auta, itp. – należało uznać, że usługa ta spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport".

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu, wnioskodawca zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p, poprzez pobieżne rozpatrzenie materiału dowodowego, opisu stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem charakteru usługi złożonej i błędnym określeniem stawki podatku od towarów i usług dla usługi złożonej,

2) dokonanie klasyfikacji niezgodnie z wytycznymi określonymi w zasadach metodycznych, stanowiących integralną część klasyfikacji PKWiU 2015,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne rozstrzygnięcie i ustalenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu usługi kompleksowej, świadczonej przez odwołującego, licencjonowanego pośrednika przy przewozie osób, na rzecz współpracowników - taksówkarzy, podczas, gdy prawidłowa kwalifikacja stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej usługi złożonej wynosi 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT

4) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się do przywołanych we wniosku wiążących informacji stawkowych, określających, w analogicznych stanach faktycznych, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, oraz nieuzasadnione różnicowanie stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do tożsamych usług.

Decyzją z 15 listopada 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą.

Organ odwoławczy przeanalizował, w świetle tez wynikających z orzecznictwa TSUE, charakter świadczenia opisanego przez wnioskodawcę i ustalił element wiodący, którym jest – w jego ocenie - usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką. Stwierdził, że czynności takie jak zapewnienie całodobowej obsługi centrali telefonicznej; udostępnienie aplikacji [...] umożliwiającej przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką; umożliwienie współpracownikom korzystania z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji [...] w celu wykonywania przez współpracowników usług przewozu taksówką; przyjmowanie zleceń od klientów przez osoby obsługujące centralę telefoniczną; umożliwienie korzystania z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez wnioskodawcę oraz reklama i promocja usług świadczonych przez współpracowników - stanowią czynności o charakterze pomocniczym. Wprawdzie w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS, strona wykonuje szereg czynności, jednakże - w ocenie organu odwoławczego - przeprowadzona poprawnie przez organ pierwszej instancji analiza charakteru świadczenia złożonego wskazuje, że wiodąca w tym świadczeniu jest usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką.

Organ odwoławczy wskazał, że rację ma strona wskazując, że zakres wykonywanych przez nią czynności wykracza poza obsługę centrali wzywania radio-taxi, a w skład realizowanego przez stronę świadczenia wchodzi kilka czynności. Jednakże organ podkreślił, że dokonując klasyfikacji świadczenia kompleksowego należy mieć na uwadze element wiodący tego świadczenia, który nadaje charakter całemu świadczeniu. W świadczeniu będącym przedmiotem wniosku o wydanie WIS takim dominującym elementem jest usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką, co potwierdziła sama strona we wniosku o wydanie WIS. Świadczenie główne stanowi zatem pośredniczenie, czyli kojarzenie za pomocą centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji taksówkarza z klientem, a to nic innego jak usługa związana z obsługą centrali wzywania radio-taxi. W ocenie organu, przy klasyfikacji świadczeń kompleksowych klasyfikacji podlega wyłącznie świadczenie wiodące, zaś usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa główna.

Z uwagi na to, że klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 podlega usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką jako świadczenie główne (element wiodący), w ocenie organu odwoławczego świadczenie takie należało sklasyfikować do działu 52 PKWiU 2015.

Organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 4 pkt 24 ustawy o transporcie drogowym, który zawiera definicję legalną pośrednictwa przy przewozie osób. Zgodnie z nią pośrednictwo przy przewozie osób, to działalność gospodarcza polegająca na przekazywaniu zleceń przewozu osób samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą lub taksówką oraz:

1) zawieraniu umowy przewozu w imieniu klienta lub przedsiębiorcy wykonującego przewóz osób lub

2) pobieraniu opłaty za przewóz osób, lub

3) umożliwianiu zawarcia umowy przewozu lub umożliwianiu uregulowania opłaty za przewóz osób

- samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą lub taksówką, za pośrednictwem dostarczonych lub udostępnionych do tych celów środków komunikacji elektronicznej, domen internetowych, aplikacji mobilnych, programów komputerowych, systemów teleinformatycznych lub innych środków przekazu informacji.

W ocenie organu, świadczenie usługi pośrednictwa przy przewozie osób nie oznacza wykonywania usługi w zakresie rezerwacji taksówek. Czym innym jest bowiem przekazywanie taksówkarzom zleceń na przewóz taksówką zgłoszonych przez klientów, a czym innym faktyczna rezerwacja taksówki. Samego przekazania zlecenia nie można uznać za rezerwację taksówki, nie następuje tu bowiem automatyczna, natychmiastowa rezerwacja konkretnego pojazdu bądź kierowcy. Zgodnie z Regulaminem współpracy, w celu przekazywania zleceń Strona udostępnia współpracownikowi - taksówkarzowi aplikację, za pomocą której taksówkarz uzyskuje możliwość przyjęcia zleceń, które klient składa przez call center [...], system IVR, automatyczny system przyjmowania zleceń VD oraz aplikację [...] (TMA) (pkt IV. Regulaminu współpracy). Dopiero w momencie przyjęcia zlecenia przez taksówkarza otrzymuje on możliwość zrealizowania usługi przewozu taxi, a potwierdzenie woli realizacji zlecenia skutkuje zawarciem pomiędzy taksówkarzem a klientem umowy na przewóz osób taksówką (pkt IV.2 Regulaminu współpracy). W ocenie organu odwoławczego, faktyczna rezerwacja taksówki następuje w momencie przyjęcia przez taksówkarza zamówienia do realizacji. Współpracownik - taksówkarz, w realiach omawianej sprawy, jest podmiotem prowadzącym indywidulaną działalność gospodarczą w zakresie usług taksówek, a zatem to on ostatecznie "rezerwuje" dla klienta określony czas i miejsce w samochodzie, którym świadczy usługi przewozowe. Zatem, świadczona przez stronę usługa przekazania zamówienia stanowi czynność umożliwiającą ww. rezerwację usługi taksówki przez kierowcę, jednakże ogranicza się wyłącznie do przekazania taksówkarzowi zlecenia złożonego przez klienta, a zatem odpowiada opisowi grupowania 52.21.29.0 PKWiU. Tym samym – w ocenie organu - nie jest możliwe zaklasyfikowanie wykonywanego przez stronę świadczenia do pozycji PKWiU 49.32. Organ odwoławczy podkreślał, że uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji dokonał uzasadnienia klasyfikacji statystycznej świadczenia będącego przedmiotem sprawy, w tym wyjaśnił, dlaczego przedmiotowe świadczenie nie może zostać zaklasyfikowane do proponowanej przez wnioskodawcę pozycji PKWiU 49.32.

Organ odwoławczy podkreślił również, że rację ma strona wskazując, że klient jako wykonawcę usługi identyfikuje markę [...], bowiem chociażby poprzez umieszczanie środków reklamujących [...] na pojazdach oraz w ich wnętrzu (pkt V.1 Regulaminu współpracy) klient kojarzy markę [...], nie poszczególnych taksówkarzy faktycznie realizujących usługę przewozu taksówką. Jednakże powyższe nie świadczy o tym, że poprzez sam fakt identyfikacji marki należy uznać, że faktyczną usługę przewozu świadczy strona. Organ wskazywał, że wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi pośrednictwa przy przewozie osób, natomiast faktyczną usługę przewozu wykonuje współpracownik - taksówkarz.

Organ odwoławczy, analizując zapisy Regulaminu współpracy przedłożonego przez wnioskodawcę, uwypuklał, że to wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności odszkodowawczej za niewłaściwe wykonania usługi przewozu, odpowiedzialność taką ponosi współpracownik. Organ argumentował, że w sekcji H PKWiU zawarty jest również dział 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport", który obejmuje:

- magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport" zawarta jest kategoria 52.21.2 "Usługi wspomagające transport drogowy", a w niej wyróżniona pozycja 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy".

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług sprzątania autobusów i innych środków transportu lądowego, sklasyfikowanych w 81.29.19.0.

Mając na uwadze przywołany wyżej opis klasyfikacji oraz uwzględniając okoliczności wynikające z opisu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że usługa pośrednictwa w zamawianiu usług taksówkowych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy". Istotą świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego) są bowiem czynności polegające wyłącznie na przekazaniu współpracownikowi - kierowcy zlecenia na kurs taksówką, nie są nią wykonywanie faktycznie usługi przewozu taksówką.

Jednocześnie po analizie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnienia oraz załączonych dokumentów, organ odwoławczy uznał za nieprawidłową zaproponowaną w odwołaniu klasyfikację usługi wykonywanej przez stronę polegającej na pośrednictwie w zamawianiu usług taksówkowych - do grupowania 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą", bowiem wszystkie okoliczności sprawy przedstawione przez stronę we wniosku i jego uzupełnieniu wskazują, że strona nie wykonuje takiej usługi, co zostało wyjaśnione na str. 28 niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy wskazywał, że klasyfikację usług pośrednictwa w zamawianiu taksówek świadczonych za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej) do grupowania 52.21.29.0 PKWiU 2015 potwierdził także Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 27 czerwca 2023 r. nr [...], które zostało włączone do akt sprawy:

"Usługi (...) polegające na pośrednictwie w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej), na którą składają się:

- usługi pośrednictwa w zamawianiu taksówek świadczonej za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej),

- udzielanie dostępu do technologii (aplikacja mobilna) umożliwiającej zamawianie przejazdów taksówkami,

mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 52.21.29.0 Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy

Grupowanie to obejmuje m.in. usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi".

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ przeanalizował przywołany przez stronę wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-434/15 Asociacion Profesionale Elite Taxi przeciwko Uber System Spain SL, jednak doszedł do wniosku, że wyrok ten zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w przedmiotowej sprawie i z tego też względu organ uznał, że tezy wynikające z tego wyroku nie mogą mieć przełożenia na rozpatrywaną sprawę. Organ podkreślał, że w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia TSUE przedsiębiorca udostępniający aplikację określał przynajmniej maksymalną cenę danego przewozu, pobierał tę cenę od klienta, a następnie przekazywał jej część właścicielowi pojazdu.

Z kolei w sprawie będącej przedmiotem niniejszej decyzji, odpłatność z tytułu wykonanego przewozu należna jest współpracownikowi - taksówkarzowi i to on po zrealizowanym kursie wydaje klientowi paragon, a na życzenie klienta wystawia fakturę.

W świetle powyższego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym ww. świadczenie spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport", jest prawidłowe. Tym samym za niezasadny uznał sformułowany przez wnioskodawcę zarzut dokonania klasyfikacji niezgodnie z wytycznymi określonymi w zasadach metodycznych, stanowiących integralną część klasyfikacji PKWiU 2015.

Następnie organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym w świetle art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w wydanej decyzji organ odwoławczy, podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organ I instancji, że do usługi wykonywanej przez stronę stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po dokonaniu szczegółowej analizy wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdził, że argumentacja przedstawiona przez stronę w złożonym odwołaniu w zakresie naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując, organ odwoławczy zaakcentował, że nie ocenia charakteru usługi i stawki podatku dla usługi świadczonej przez stronę na rzecz klientów biznesowych lecz usługę (świadczenie kompleksowe), której celem jest skojarzenie taksówkarza z klientem, tj. usługę świadczoną przez stronę na rzecz współpracownika - taksówkarza, za którą taksówkarz płaci miesięczny abonament, a zatem umowa o świadczenie usług zawierana z klientem biznesowym oraz wystawiana na jej podstawie faktura VAT nie mają żadnego znaczącego wpływu na niniejsze postępowanie i ocenę klasyfikacji usługi świadczonej przez stronę na rzecz współpracowników - taksówkarzy. Organ odwoławczy podkreślał, że znaczenie w sprawie ma faktura i rozliczenia zawierane między stroną a taksówkarzami, a nie między stroną, a klientem biznesowym.

Nadto organ odwoławczy uwypuklał, że przyjął i przeanalizował dołączone do złożonego odwołania dokumenty w postaci umowy o świadczenie usług zawieranej z klientami biznesowymi oraz wystawionej z tego tytułu faktury VAT, jednakże doszedł do wniosku, że nie potwierdzają one w żadnej mierze, aby przedmiotem wniosku o wydanie WIS była usługa przewozu osób świadczona przez stronę. Z powyższego wynika, że informacje zawarte w uzupełnieniu opisu świadczenia oraz dokumentach przesłanych przez stronę wraz ze złożonym odwołaniem pozostają bez wpływu na klasyfikację usługi (świadczenia kompleksowego) objętej wnioskiem o wydanie WIS, a tym samym na stawkę podatku.

Następnie organ odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazując, że w jego ocenie są one nieuzasadnione.

Organ wyjaśnił, że WIS z 5 stycznia 2022 r. nr [...], na który powoływał się wnioskodawca, dotyczy w istocie usługi, która wbrew twierdzeniu strony, nie jest tożsama z usługą będącą przedmiotem niniejszej sprawy, nie jest nawet usługą podobną. Organ podkreślał, że decyzja nr [...] dotyczy usługi - wynajem samochodu osobowego z kierowcą, usługa ta polega na oddaniu do dyspozycji najemcy samochodu wraz z jednoczesnym zapewnieniem obsługi tego pojazdu przez kierowcę. Zatem ww. decyzja dotyczy innej usługi niż ta, którą wykonuje strona, toteż zawarte w niej rozstrzygnięcie nie może mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem odwołania. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że decyzje WIS: nr [...] z 10 sierpnia 2021 r., nr [...] z 1 października 2021 r., nr [...] z 31 maja 2022 r. oraz nr [...] z 6 grudnia 2022 r., w celu zachowania jednolitości wydawanych WIS, objęte zostały procedurą weryfikacji pod kątem prawidłowości określonego w niej rozstrzygnięcia. W wyniku tej weryfikacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu ww. decyzje określając klasyfikację określonych w nich usług bądź świadczeń kompleksowych do działu 52 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. wskazał, że stosownie do art. 42h ust. 3 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sprawuje nadzór nad jednolitością wydawanych decyzji WIS i w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących ich nieprawidłowość, może z urzędu zmienić lub uchylić ostateczną WIS.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji, zawiera uzasadnienie faktyczne, czego dowodzi odniesienie się w treści decyzji do przytoczonego opisu przedmiotu wniosku o wydanie WIS oraz wskazanie elementów tego opisu, które przesądziły o zaklasyfikowaniu przedmiotowego świadczenia kompleksowego do działu 52 PKWiU. Ponadto uzasadnienie zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ I instancji w wydanej decyzji przedstawił wyczerpująco uzasadnienie stanowiska, nie mając jednak obowiązku szczegółowego odniesienia się w decyzji WIS do stanowiska strony.

Ponadto organ odwoławczy zwracał uwagę, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich wymienionych przez stronę argumentów, zawartych we wniosku o wydanie WIS. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego będącego przedmiotem sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16; z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13; z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13; z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12).

Organ podnosił, że na podstawie art. 42a ustawy (zatem w ramach procedury wydawania WIS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma kompetencje do samodzielnej i niezależnej klasyfikacji świadczeń wg odpowiednich klasyfikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług i takiej klasyfikacji dokonał w zaskarżonej WIS.

Nadto zdaniem organu, decyzję wydano przy zachowaniu zasady sformułowanej w art. 122 O.p, tj. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, tym samym nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, na każdym etapie procedowania przedmiotowej sprawy zastosowano w sposób prawidłowy zasady postępowania podatkowego, w tym również określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiódł skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze podniósł zarzuty:

1. niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 w zw. z art. 221 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która przy prawidłowym rozstrzygnięciu powinna zostać w całości uchylona;

2. niewłaściwego zastosowania art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p, poprzez błędną ocenę dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem charakteru usługi złożonej i błędnym określeniem stawki podatku od towarów i usług dla usługi złożonej świadczonej przez skarżącego,

3. niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ odwoławczy powodów zmiany wiążących informacji stawkowych, przywołanych w niniejszej sprawie, określających, w analogicznych stanach faktycznych, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, oraz nieuzasadnione zmiany wykładni i stosowania przepisów, skutkujące zmianą stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej samej usługi,

4) naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

a) dokonanie klasyfikacji usługi będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji (wiążącej informacji stawkowej) niezgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) określonymi w Załączniku do Rozporządzenia Rady

Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 r. poz. 1676 ze zm.), stanowiących integralną część klasyfikacji PKWiU 2015, w szczególności pkt. 5.3.2. i 7.6.2., poprzez przyjęcie, że usługę skarżącego należy sklasyfikować pod pozycją 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy", a nie jako 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą",

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 40 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w związku z art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5.5.2009 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), w związku z pkt 5 załącznika III do tej dyrektywy, poprzez naruszenie zasady konkurencyjności oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług w zakresie w jakim usługi takie jak: pośrednictwo przy przewozie osób lub rezerwacja usług w zakresie przewozów taksówką lub pośrednictwo w rezerwacji przewozów taksówką, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 2015 w zakresie grupowania 49.32.11.0 "Usługi taksówek", z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą, mogłyby zostać uznane po raz drugi za usługi sklasyfikowane pod pozycją 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy" co skutkowałoby opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne rozstrzygnięcie i ustalenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu usługi kompleksowej, świadczonej przez skarżącego, licencjonowanego pośrednika przy przewozie osób, podczas, gdy prawidłowa kwalifikacja stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej usługi złożonej wynosi 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT

5) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2a O.p. wobec nierozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wymienionych w zarzucie powyżej w pkt. II. 2. na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 28 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącego, wskazywał, że dla klienta (pasażera) usługa świadczona przez skarżącego wraz z usługą przewozu świadczoną przez współpracownika skarżącego (kierowcę) stanowi całość. Zatem nieprawidłowym byłoby opodatkowanie usług składających się na jedno świadczenie, różnymi stawkami VAT, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności i konkurencyjności.

W dalszej części pisma przedstawiono sposób funkcjonowania działalności prowadzonej przez skarżącego z uwzględnieniem analizy przepisów regulaminów i zawieranych umów. Podnosił, że zlecenia przewozu są przydzielane, nie zaś rezerwowane przez taksówkarza – współpracownika, taksówkarz po otrzymaniu informacji o przydzielonym kursie ma obowiązek przyjąć taki kurs i w odpowiednim czasie go zrealizować. Wykonanie usługi nie jest uzależnione od uznania współpracownika, kierowca nie wybiera swobodnie kursów, które chce zrealizować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji usługi oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia - pośrednictwo w rezerwacji przewozów taksówką świadczone na rzecz współpracowników - taksówkarzy prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą wraz z zapewnieniem całodobowej obsługi centrali telefonicznej; udostępnieniem aplikacji [...] umożliwiającej przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką; umożliwieniem współpracownikom korzystania z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji [...] w celu wykonywania przez współpracowników usług przewozu taksówką; przyjmowaniem zleceń od klientów przez osoby obsługujące centralę telefoniczną; umożliwieniem korzystania z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez skarżącego oraz reklamą i promocją usług świadczonych przez współpracowników.

Jak wynika z akt sprawy, a także stanowiska strony wyrażonego na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r., przedstawione zapytanie o WIS dotyczy usługi związanej z korzystaniem przez współpracownika – taksówkarza z aplikacji, za którą uiszczana jest opłata przez kierowcę taksówki w formie abonamentu, przy czym abonament jest niezależny od ilości wykonanych kursów w okresie objętym abonamentem.

Z oświadczenia pełnomocnika skarżącego wynika również, że opłata uiszczana jest w istocie za dostęp do możliwości korzystania z usługi rozumianej jako możliwość dokonywania przewozu osób przez taksówkarza w ramach struktury organizacyjnej przyjętej przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.; tzw. PKWiU 2015).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt. 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt. 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt. 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt. 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania usług świadczonych przez skarżącego na rzecz współpracowników – taksówkarzy.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis usługi, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 21 lipca 2023 r. W ocenie Sadu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że świadczone przez skarżącego usługi - wykonywane na rzecz współpracowników (taksówkarzy) prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą wraz z zapewnieniem całodobowej obsługi centrali telefonicznej; udostępnieniem aplikacji [...] umożliwiającej przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką; umożliwieniem współpracownikom korzystania z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji [...] w celu wykonywania przez współpracowników usług przewozu taksówką; przyjmowaniem zleceń od klientów przez osoby obsługujące centralę telefoniczną; umożliwieniem korzystania z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez skarżącego oraz reklamą i promocją usług świadczonych przez współpracowników - podlegają klasyfikacji do działu 52 PKWiU 2015 oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym słusznie zakwestionowały stanowisko skarżącego, który wskazywał, że świadczona przez niego usługa (świadczenie kompleksowe) mieści się w grupowaniu PKWiU 2015 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą" i powinna zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy. Podkreślić należy również, że podstawą zarzutów zawartych w skardze (podobnie jak miało to miejsce w przypadku odwołania) jest niezmienne stanowisko skarżącego, zgodnie z którym organ dokonał błędnej oceny przedstawionej usługi (świadczenia kompleksowego), przez co również nieprawidłowo określił jej klasyfikację, a następnie stawkę podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, informacje zawarte we wniosku złożonym przez stronę, a następnie przez nią uzupełnione, pozwoliły poprawnie sklasyfikować opisane świadczenie. Dokonana przez organy analiza przedmiotu wniosku oraz jego uzupełnienia zasadnie wykluczyła – wbrew stanowisku skarżącego - możliwość klasyfikacji przedmiotu wniosku do zaproponowanego przez skarżącego grupowania 49.32 PKWiU 2015. Organ rzetelnie przeanalizował charakter świadczenia i prawidłowo ustalił element wiodący, którym jest usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że w istocie skarżący kojarzy pasażera z kierowcą taksówki, który wykonuje przewóz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Taksówkarz uiszcza opłatę wstępną i opłatę abonamentową (ryczałtową) za możliwość korzystania ze zleceń przydzielanych mu przez skarżącego za pośrednictwem aplikacji w ramach przyjętego przez skarżącego modelu biznesowego. Natomiast czynności - takie jak: zapewnienie całodobowej obsługi centrali telefonicznej, udostępnienie aplikacji [...] umożliwiającej przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką, umożliwienie współpracownikom korzystania z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji [...] w celu wykonywania przez współpracowników usług przewozu taksówką, przyjmowanie zleceń od klientów przez osoby obsługujące centralę telefoniczną; umożliwienie korzystania z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez skarżącego oraz reklama i promocja usług świadczonych przez współpracowników - stanowią czynności o charakterze pomocniczym. Wprawdzie w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS, skarżący wykonuje szereg czynności, jednakże przeprowadzona analiza charakteru świadczenia złożonego wskazuje, że wiodąca i najistotniejsza w tym świadczeniu jest usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką. Inaczej mówiąc skarżący kojarzy pasażera z taksówkarzem, który wykonuje usługę przewozu – co jest istotą świadczonej usługi przez skarżącego na rzecz taksówkarza. Za usługę przewozu pasażer uiszcza opłatę za przejazd, która jest należna i stanowi przychód taksówkarza. Pasażer nie uiszcza żadnych opłat na rzecz skarżącego. Skarżący nie wykonuje też usługi przewozu. Podkreślić jeszcze raz należy, że przedmiotem zapytania jest, jak wynika z akt sprawy, wyłącznie usługa kompleksowa jaką skarżący świadczy na rzecz taksówkarza, polegająca w istocie na kojarzeniu pasażera z kierowcą taksówki, który wykonuje przewóz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pozostałe elementy przedstawione we wniosku, a dotyczące opisu przyjętego przez skarżącego modelu biznesowego, stanowią czynności o charakterze pomocniczym, bowiem pełnią one rolę służebną wobec istoty usługi, jaką jest skojarzenie pasażera z klientem i wykonanie usługi przewozu osób, przy czym nie przez skarżącego, tylko przez samodzielny podmiot – taksówkarza. Pomimo że w skład realizowanego przez skarżącego świadczenia wchodzi kilka czynności, to dokonując klasyfikacji świadczenia kompleksowego należy mieć na uwadze element wiodący tego świadczenia, który nadaje charakter całemu świadczeniu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że świadczeniu będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji, dominującym elementem jest usługa pośrednictwa w organizacji przewozów taksówką. Z opisu sprawy przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnienia oraz z dołączonych pism wynika, że świadczenie główne stanowi pośredniczenie, czyli kojarzenie za pomocą centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji taksówkarza z klientem, a to nic innego jak wykonywana w sposób nowoczesny usługa zbliżona swym charakterem do usług związanych z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Natomiast ugrupowanie PKWiU 49.32, w tym przewidziane w nim usługi rezerwacji taksówek, było projektowane co do zasady dla tradycyjnego systemu. Klasyfikacja PKWiU 2015, na której opiera się system obniżonych stawek VAT w zakresie usług, nie zawsze nadąża za zmieniającymi się modelami biznesowymi, dlatego też decydującym elementem winno być ustalenie charakterystycznych stanowiących istotę danego świadczenia. W tym miejscu należy podkreślić, że przy ocenie charakteru świadczenia niezbędne jest także przeanalizowanie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych jej towarzyszących. W przypadku usług wykonywanych przy wykorzystaniu aplikacji mobilnych, podstawą oceny charakteru świadczenia jest analiza zapisów umów pomiędzy operatorami odpowiednich platform elektronicznych, a podmiotami wykonującymi fizyczną usługę przewozu, z których powinny wynikać faktycznie przyjęte zasady świadczenia usług, rozliczania płatności oraz ponoszenia odpowiedzialności, zaś przy klasyfikacji świadczeń kompleksowych klasyfikacji podlega wyłącznie świadczenie wiodące, zaś usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługa główna. Uwypuklić również należy, że w modelu biznesowym, w którym pojawia się podmiot trzeci, będący operatorem platformy, który to podmiot obciąża taksówkarza opłatą abonamentową za możliwość dostępu do aplikacji będącej swoistą bazą zleceń pasażerów kojarzącą klienta z taksówkarzem, nie dochodzi na analizowanym etapie do świadczenia usług taksówek. W swojej istocie, usługą wiodącą na tym etapie jest pewna usługa świadczona za pomocą platformy internetowej, która jest ogniwem pośredniczącym w kontakcie pomiędzy przedsiębiorcą zajmującym się przewozem, tj. kierowcą, a konsumentem. Skarżący, dysponujący i zarządzający taką platformą, nie jest natomiast podmiotem świadczącym usługi taksówkarskie ani inne, polegające na przewozie osób. Usługa ta podobna jest zatem do tych świadczonych przez innych pośredników, takich jak "platformy umożliwiające rezerwację hotelu, wynajęcie prywatnego apartamentu albo dokonanie zakupów u sprzedawców indywidualnych". Kompleksowa usługa świadczona przez skarżącego jest co prawda złożona z kilku elementów, jednak tym głównym świadczeniem jest usługa pośrednictwa. W rozpoznawanej sprawie, usługa przewozu mimo, że wykonywana w pewien ustandaryzowany sposób, nie jest jednak wykonywana przez skarżącego, a przez samodzielny podmiot, jakim jest taksówkarz, i co istotne skarżący nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu usług przewozu wykonanych przez taksówkarza, a zapytanie objęte zaskarżonym WIS dotyczy wyłącznie klasyfikacji usług objętych opłatą abonentową, wśród których usługą wiodącą jest usługa pośrednictwa. W przedstawionym stanie faktycznym, taksówkarz ponosi opłatę abonamentową w celu skorzystania z możliwości stworzonych przez aplikację, których istotą jest kojarzenie pasażera z przewoźnikiem (taksówkarzem), a także w pewnym stopniu także za możliwość skorzystania z infrastruktury organizacyjnej skarżącego. Zatem świadczone przez skarżącego na rzecz taksówkarza usługi objęte opłatą abonamentową, nie stanowią usług taksówek, ani usług rezerwacji taksówek- są to usługi wspierające wykonywanie przewozów przez taksówkarza, który wykonuje te usługi na własny rachunek (mimo że korzysta w tym zakresie z pewnych aspektów marketingowych, organizacyjnych i infrastrukturalnych oferowanych przez skarżącego w ramach świadczonej na rzecz taksówkarza usługi). Niezależnie od tego, kiedy następuje faktyczna rezerwacja taksówki, czy następuje to w momencie przyjęcia zlecenia przez taksówkarza, czy na etapie przekazania mu zlecenia, to okoliczność ta, w ocenie Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedstawionego stanu faktycznego i postanowionego pytania, nie ma rozstrzygającego znaczenia, bowiem to nie świadczenie związane z zamawianiem przejazdu i skorelowana z tym świadczeniem ewentualna opłata (wynagrodzenie z tego tytułu – wynagrodzenie za przejazd, wynagrodzenie za rezerwacje taksówki) jest przedmiotem zapytania skarżącego. Natomiast w ocenie Sądu, czym innym jest umożliwienie taksówkarzowi dostępu do aplikacji będącej swoistą bazą zleceń i pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia, a czym innym jest usługa faktycznej rezerwacji taksówki i realizacja przewozu. Rezerwacja taksówki nie następuje bowiem automatycznie z chwilą uzyskania przez taksówkarza dostępu do aplikacji i usług towarzyszących, zaś uiszczane przez taksówkarza wynagrodzenie (opłata wstępna i abonamentowa) stanowi ekwiwalent za korzystanie z aplikacji i bazy zleceń, za możliwość bycia kojarzonym z pasażerem, przy czym za samo skojarzenie pasażera z taksówkarzem nie jest już pobierana opłata. Wysokość abonamentu jest niezależna od fizycznie wykonanych przejazdów. W tej sytuacji, co prawda, koszty ponoszone przez taksówkarza związane z uzyskaniem dostępu do aplikacji, stanowią koszt prowadzonej przez niego samodzielnie i na własnych rachunek działalności gospodarczej, jednakże nie można w analizowanym przypadku mówić o świadczeniu kompleksowym z wykonaną usługą przewozu. Skarżący udostępnia współpracownikom - taksówkarzom aplikację [...] umożliwiającą przyjmowanie i wykonywanie zleceń przewozu taksówką, złożonych przez klientów, umożliwia także współpracownikom korzystanie z obsługi centrali telefonicznej, sieci komputerowej oraz aplikacji [...] w celu wykonywania przez nich usług przewozu taksówką. Skarżący zobowiązuje się także do przyjmowania zleceń od klientów przez osoby obsługujące centralę telefoniczną skarżącego i przekazywanie współpracownikom drogą telekomunikacyjną i internetową, poprzez aplikację, zleceń i zamówień na przejazd taksówką otrzymywanych od klientów, m.in. dokładny adres odebrania pasażera i wszelkie niezbędne informacje uzyskane od pasażera w celu umożliwienia wykonania usługi przewozu osób przez współpracowników (taksówkarzy). Ponadto w ramach zawartej umowy, skarżący zobowiązał się także do umożliwienia współpracownikom - taksówkarzom korzystania z ustandaryzowanych zasad i wytycznych dotyczących świadczenia usług przewozu osób, opracowanych przez skarżącego, a także do reklamy i promocji usług świadczonych przez współpracowników. Zasady i wytyczne dotyczą m.in. sposobu oznakowania taksówki i używanych gadżetów (określone w pkt V Regulaminu współpracy), standardu ubioru kierowcy (pkt VII Regulaminu współpracy) i sposobu zachowania wobec klientów (pkt XV Regulaminu współpracy), zasad przydzielania i zakańczania zleceń (pkt XIII-XIV Regulaminu współpracy). Działania te umożliwiają zatem wykonanie, w sposób profesjonalny, przekazania zlecenia do etapu wykonania usługi przewozu osób przez współpracownika – taksówkarza, natomiast samo wykonanie zlecenia przewozu to odrębna usługa, której stronami jest pasażer zamawiający przewóz i taksówkarz. Rozwiązanie wdrożone przez skarżącego, zapewnia wsparcie logistyczne dla współpracownika - taksówkarza, umożliwia mu w sposób sprawny i szybki pozyskanie klienta oraz wykonywanie większej liczby zleceń. Jednakże należy mieć na uwadze, że w świetle uregulowań umowy o współpracy oraz Regulaminu współpracy to nie skarżący, lecz współpracownik - taksówkarz jest zobowiązany do bezpośredniego świadczenia usług przewozowych. W tym celu, współpracownik winien posiadać wszystkie wymagane przez prawo pozwolenia oraz dokumenty, w tym licencję na krajowy transport drogowy w zakresie przewozu osób taksówką (§ 2 pkt 2 umowy o współpracy). Zapewnienie środka transportu (samochodu) w celu wykonania usługi przewozu klienta pozostaje również w gestii taksówkarza (pkt 11.2 Regulaminu współpracy). Odpłatność, jaką uiszcza klient z tytułu wykonanego przewozu jest należna taksówkarzowi, jest przez niego pobierana i jest ona jego przychodem. Odpowiedzialność za powstałe szkody na osobie lub majątku klienta ponosi także współpracownik - taksówkarz.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie zauważył, że opis świadczenia przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnieniu oraz w załączonych dokumentach jednoznacznie wskazuje, że celem zasadniczym usługi (świadczenia kompleksowego) świadczonej przez skarżącego jest przekazanie kierowcy zlecenia na kurs taksówką. Należy podkreślić, że skarżący nie wykonuje faktycznie usługi przewozu, gdyż jest ona realizowana przez inny podmiot gospodarczy - licencjonowanego taksówkarza. Odpłatność za wykonany kurs jest należna kierowcy. To kierowca, a nie skarżący ponosi wyłączną odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wszelka odpowiedzialność prawna wobec pasażerów oraz osób trzecich nie spoczywa na skarżącym, lecz na osobie kierowcy. Skarżący w ramach świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego) nie występuje zatem we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz ww. podmiotów. Tym samym przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) nie stanowi usługi, o której mowa w przywołanym we wcześniejszej części decyzji art. 8 ust. 2a ustawy. Słusznie zatem wskazywały organy, że w sekcji H PKWiU zawarty jest również dział 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport", który obejmuje: - magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 "Magazynowanie i usługi wspomagające transport" zawarta jest kategoria 52.21.2 "Usługi wspomagające transport drogowy", a w niej wyróżniona pozycja 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy".

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje także usługi związane z obsługą centrali wzywania radio-taxi.

Grupowanie to nie obejmuje: - usług sprzątania autobusów i innych środków transportu lądowego, sklasyfikowanych w 81.29.19.0.

Dokonując klasyfikacji usługi świadczonej przez skarżącego przy uwzględnieniu okoliczności wynikających z opisu sprawy należy stwierdzić, że usługa pośrednictwa w rezerwacji taksówek poprzez parowanie kierowców z pasażerami za pomocą aplikacji mobilnych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy".

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa usługa nie posiada właściwości charakterystycznych dla usług klasyfikowanych do klasy 49.32 PKWiU. Skarżący nie wykonuje faktycznej usługi przewozu. Odpłatność za wykonany kurs jest przyjmowana przez kierowcę gotówką lub przez aplikację. Natomiast rozliczenia następują między skarżącym a kierowcą są niezależne od ilości wykonanych przewozów. Obejmują one świadczenia inne niż przewóz osób (dotyczą korzystania z aplikacji, a także pośrednictwa w rezerwacji usług taxi). Odpowiedzialność za realizację przewozu nie spoczywa na skarżącym, lecz na taksówkarzu. Dodatkowo w opisanym stanie faktycznym, nie chodzi o świadczenie usług rezerwacji taksówek, dla którego korelatem byłoby wynagrodzenie otrzymywane z tytułu owej rezerwacji. Należy zauważyć, że świadczenie usługi pośrednictwa przy przewozie osób nie oznacza wykonywania usługi w zakresie rezerwacji taksówek. Czym innym jest bowiem zapewnienie taksówkarzowi w ramach uiszczanej przez niego opłaty abonamentowej dostępu do zleceń, które są przekazywanie taksówkarzom, a czym innym faktyczna rezerwacja taksówki i uzyskiwanie wynagrodzenia z tego tytułu.

Z uwagi na to, że klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 podlega usługa pośrednictwa w rezerwacji przewozów taksówką jako świadczenie główne (element wiodący), w ocenie Sądu, organ poprawnie sklasyfikował taką usługę do działu 52 PKWiU 2015. Usługa opisana we wniosku o wydanie WIS, jego uzupełnieniu oraz załączonych dokumentach, to w istocie usługa pośrednictwa w zamawianiu usług taksówkowych, która spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 52.21.29.0 "Pozostałe usługi wspomagające transport drogowy". Istotą świadczonej usługi (świadczenia kompleksowego) są bowiem czynności polegające na przekazaniu współpracownikowi - kierowcy zlecenia na kurs taksówką, nie są nią wykonywane faktycznie usługi przewozu taksówką. Tym samym organ słusznie uznał za nieprawidłową zaproponowaną przez skarżącego klasyfikację wykonywanej przez niego usługi polegającej na pośrednictwie w zamawianiu usług taksówkowych - do grupowania 49.32.11.0 "Usługi taksówek, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą", bowiem wszystkie okoliczności sprawy przedstawione przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu wskazują, że skarżący nie wykonuje takiej usługi, co zostało wyjaśnione w dalszej części niniejszej odpowiedzi na skargę. Słusznie również zawracał uwagę organ, że opis grupowania 52.21.29.0

nie ogranicza się wyłącznie do usług związanych z obsługą centrali wzywania radio-taxi. Zaznaczyć należy, że grupowanie to obejmuje między innymi usługi związane z obsługą centrali wzywania radio- taxi. Użycie sformułowania "między innymi" wskazuje, że grupowanie to nie ma charakteru zamkniętego i może obejmować także inne formy zamawiania taksówek. Dodatkowo rozwój technologii przyczynił się do szybkiego rozwoju aplikacji mobilnych pozwalających na szybkie i łatwe zamówienie usług taksówkowych, niemniej jednak usługi te w swej istocie zbliżone są do usług świadczonych w ramach radio – taxi. Należy mieć świadomość, że obecnie obowiązujące klasyfikacje PKWiU nie nadążają za szybkim rozwojem technologicznym, w różnych dziedzinach gospodarki, co może rodzić spory klasyfikacyjne na gruncie postępowania o wydanie WIS, dlatego kluczowe jest poszukiwanie charakteru świadczenia, co w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone i wykazane w treści zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji organ także prawidłowo ustalił stawkę w podatku od towarów i usług. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%. Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział stawki obniżone dla towarów i usług, które zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi, iż usługa - pośrednictwo w rezerwacji taksówek poprzez parowanie kierowców z pasażerami za pomocą aplikacji mobilnych - została zaklasyfikowana do działu 52 PKWiU 2015. Prawodawca nie przewidział w ustawie ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie stosowania stawki obniżonej dla usług klasyfikowanych do działu 52 PKWiU. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, że klasyfikację usług pośrednictwa w zamawianiu taksówek świadczonych za pomocą aplikacji internetowej (mobilnej) do grupowania 52.21.29.0 PKWiU 2015 potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 27 czerwca 2023 r. nr [...], które zostało włączone do akt sprawy. Włączenie wyżej wymienionego pisma z 27 czerwca 2024 r. do akt sprawy, nie stanowiło – wbrew stanowisku skarżącego - naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ma prawo do pełnego, dwukrotnego rozpoznania jej sprawy przez organy dysponujące wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym pozwalającym ustalić stan faktyczny sprawy. Z naruszeniem tej zasady mamy do czynienia w sytuacji, gdy zakres postępowania uzupełniającego wskazuje, że organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, to wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2022 r. sygn. III OSK 1844/22). W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie miało wyłącznie charakter uzupełniający i nie wiązało się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pismo włączone do akt sprawy, miało wyłącznie charakter dopełniający, potwierdzający stanowisko wyrażone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy dotyczące stosowania stawek obniżonych należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Niedopuszczalne jest wychodzenie poza wykładnię literalną czy dociekanie "co ustawodawca miał na myśli" dokonując wskazań konkretnych usług czy towarów czy też powoływanie się na sprzedaż podobnych usług, bowiem towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług zostały wymienione przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego, nie pozostawiając miejsca na jakiekolwiek wątpliwości.

Zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze, temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT, a po drugie, temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Konsekwencją zasady neutralności podatkowej, a także jej pochodnej tj. zasady zachowania warunków konkurencji, jest reguła wskazująca, że podatnicy wykonujący te same lub podobne czynności gospodarcze nie mogą być traktowani w odmienny sposób . Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu ustalenia czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Towary i usługi są podobne, po pierwsze - gdy mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie - gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Nie można jednak przywiązywać decydującego znaczenia do subiektywnego czynnika oceny konsumenta w porównaniu z czynnikami obiektywnymi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej. Podobny charakter dwóch towarów lub usług skutkuje tym, że są one w efekcie konkurencyjne względem siebie .

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie została naruszona zasada neutralności, jak również nie zostało naruszone prawo wspólnotowe w zakresie zakazu dokonywania wykładni zaburzającej konkurencyjność. W tym miejscu należy zdecydowanie podkreślić, że przedmiotem zapytania nie było opodatkowanie usługi, której elementem wiodącym byłoby wykonywanie usług przewozu na rzecz pasażera, a usług dostępu do aplikacji mobilnej wraz z usługami towarzyszącymi, które w przyjętym przez skarżącego modelu biznesowym nie stanowią usługi kompleksowej z usługą przewozu, o czym była mowa powyżej. Zatem przedstawioną przez skarżącego argumentację Sąd uznał za nieprzystającą do przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym skarżącego z 28 marca 2024 r., iż dla klienta (pasażera) usługi świadczone przez skarżącego wraz z usługą przewozu świadczoną przez taksówkarza stanowią całości, Sąd uznał argumentację przedstawioną przez skarżącego za chybioną w kontekście przedstawionego i ustalonego przez organy stanu faktycznego. Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych należy odwołać się przede wszystkim do orzecznictwa unijnego, z którego wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Świadczenie kompleksowe składa się ze świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego, które nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Natomiast w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi odbiorcami usług i dwoma odrębnymi płatnikami. Usługa przewozu świadczona jest bowiem przez taksówkarza na rzecz pasażera i to pasażer uiszcza na rzecz taksówkarza opłatę za przejazd, która stanowi w całości przychód taksówkarza. Natomiast usługa wykonywana przez skarżącego jest usługą wykonywaną za pośrednictwem platformy internetowej (aplikacji) na rzecz taksówkarza i taksówkarz uiszcza z tego tytułu opłatę abonamentową, która jest niezależna od wykonanych przez niego przewozów. Czynności pośrednictwa wykonywane przez skarżącego, mają co prawda charakter powiązany z usługami świadczonymi przez taksówkarza, nie są jednak tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Kwestie dotyczące organizacji współpracy taksówkarza ze skarżącym, w tym kwestie ich wzajemnych rozliczeń, pozostają bowiem irrelewantne z punktu widzenia pasażera, który uiszcza opłatę za przejazd. Rozliczenia miedzy taksówkarzem a skarżącym stanowią co prawda pewien pośredni element cenotwórczy, jednak nie stanowią bezpośrednio składnika opłaty uiszczanej przez pasażera. Tym samym w analizowanej sprawie - w ocenie Sądu - nie można przyjąć, że zostały spełnione przesłanki uznania czynności za świadczenie kompleksowe łączące w sobie także usługę przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że orzecznictwo TSUE przywołane przez skarżącego (w tym wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C-434/15), zapadło na tle odmiennych stanów faktycznych, a owa odmienność przejawiająca się w sposobie wykonywania usług i pobierania opłat od pasażera (jedność odbiory świadczenia i opłaty) stanowi element istotny, powodujący, iż tezy i wnioski płynące z przywołanego orzeczenia nie mogą być uwzględnione w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty prawa procesowego.

W kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Dlatego też, Dyrektor KIS - by nie powielać błędnego rozstrzygnięcia - miał prawo wydać odmienną WIS. Sąd nie neguje, że stosowanie przez organ różnej praktyki interpretacyjnej w kwestii klasyfikacji wyrobów o podobnym składzie niewątpliwie nie sprzyja budowaniu zaufania i mogło godzić w uzasadnione oczekiwania skarżącej. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że decyzje WIS, na które powołuje się skarżący, zostały już zmienione i nie mają mocy wiążącej. Informacje o zmianie ww. decyzji WIS znajdowały się bowiem w ogólnodostępnym systemie Eureka. Po znalezieniu w systemie Eureka każdej z WIS, na które powołuje się Skarżący, widnieje komunikat "Nieaktualna/Zmieniona/Wygaszona/Archiwalna". Nadto organ oświadczył, że wiążące informacje stawkowe, przywołane przez skarżącego decyzje WIS: nr [...] z 10 sierpnia 2021 r., nr [...] z 1 października 2021 r., nr [...] z 1 maja 2022 r. oraz nr [...] z 6 grudnia 2022 r., w celu zachowania jednolitości wydawanych WIS, objęte zostały procedurą weryfikacji pod kątem prawidłowości określonego w niej rozstrzygnięcia. W wyniku tej weryfikacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu ww. decyzje określając klasyfikację określonych w nich usług bądź świadczeń kompleksowych do działu 52 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Sąd, mając na uwadze, że wcześniejsze decyzje nie podlegają kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu oraz że obowiązkiem Dyrektora nie jest powielanie błędnych rozstrzygnięć, nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie.

Skarżący podnosił ponadto zarzut naruszenia przez Organ art. 2a O.p. wobec nierozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Skarżący jako przepisy budzące wątpliwości interpretacyjne wymienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy w związku z pozycją 40 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112, w związku z pkt 5 załącznika III do dyrektywy oraz przepisy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w myśl art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Jeśli wynikiem dokonanej - mimo zastosowania różnych metod - interpretacji, jest przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, to prawidłowym rozwiązaniem jest wówczas wybór znaczenia tej z nich która jest korzystna dla podatnika. Jeśli jednak wynik wykładni pozwala na ustalenie treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. To, że skarżący dokonał odmiennej niż organ wykładni przepisów, w ocenie Sądu, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. i przyjęcia wykładni proponowanej przez skarżącego. Zastosowanie art. 2a O.p. jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy wystąpią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Taka wątpliwość w niniejszej sprawie, w zakresie wykładni przepisów nie wystąpiła. Zatem art. 2a O.p. nie znalazł w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem charakteru usługi złożonej i błędnym określeniem stawki podatku od towarów i usług dla usługi złożonej świadczonej przez skarżącego. Materiał dowodowy jest zupełny, zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Z kolei określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Czyniąc zadość tym zasadom, organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1435/16). Dla przyjęcia naruszenia zasady wynikającej z art. 191 O.p., konieczne jest wykazanie, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 964/17).

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie, nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony są prawidłowe i mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów. Organy szczegółowo wykazały przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydania WIS.

W niniejszej sprawie, organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, nie miał wątpliwości co do treści tychże przepisów ani też co do klasyfikacji opisanego świadczenia.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.