Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2377/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3  i pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 666/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 666/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 27 kwietnia 2015 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 1 lutego 2003 r. podatnik nabył od N. S.A. (N.) przedsiębiorstwo tej spółki. Następnie 3 marca 2003 r. podatnik złożył deklarację wykazując w niej łączne zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 3.092.221,– zł. Miesiąc później, 14 kwietnia 2003 r., spółka złożyła korektę ww. deklaracji podatkowej, z uwagi na ustalenie faktycznej wartości nabytego przedsiębiorstwa.

Burmistrz Miasta B. w reakcji na wspomnianą korektę oraz wyjaśnienia podatnika wszczął wobec N. oraz K. S.A. postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rezultacie decyzją z 8 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 4.325.000,– zł.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast w odniesieniu do określonego w tej samej decyzji zobowiązania podatkowego N., za które skarżąca odpowiadała na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003–2006, spółka wniosła o umorzenie postępowania.

Dodatkowo skarżąca zwróciła się o uzupełnienie wydanej decyzji poprzez wskazanie, w której części zobowiązanie podatkowe powinno być zadeklarowane przez tę spółkę, a w której przez N. Postanowieniem z 7 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku strony. Rozstrzygnięcie to zyskało aprobatę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, które postanowieniem z 10 września 2009 r. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza. Skarga na postanowienie Kolegium została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 877/09. W związku w wniesieniem skargi, Kolegium postanowieniem z 16 listopada 2009 r. zawiesiło z urzędu postępowanie w zakresie wymiaru podatku. Po wydaniu ww. wyroku, postanowieniem z 12 stycznia 2011 r., Kolegium podjęło postępowanie w sprawie.

Decyzją z 29 kwietnia 2011 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z 8 grudnia 2008 r. Po rozpoznaniu skargi na rozstrzygnięcie Kolegium Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 523/11 uchylił decyzję Kolegium.

W ponownym postępowaniu decyzją z 18 grudnia 2012 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając że postępowanie wyjaśniające wymagało uzupełnienia w znacznym zakresie. Kolejną decyzją z 4 marca 2015 r. Burmistrz Miasta B. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 2.849.956,– zł.

Powołaną na wstępie decyzją z 27 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazując, że w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych oraz wobec zawieszenia biegu przedawnienia przez okres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, istniały nadal podstawy do rozstrzygania kwestii opodatkowania spółki.

Odnosząc się do meritum Kolegium zwróciło uwagę na zasadniczy przedmiot sporu jakim była sprawa możliwości i dopuszczalności opodatkowania środków trwałych KWK P. rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itd. Zdaniem spółki wszystkie środki w całości (to jest: wraz z wyposażeniem), stanowiły podziemne wyrobiska górnicze niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium nie podzieliło tego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, ich oświetlenie, a także nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające, należy zaliczać do budowli podziemnych. Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe należało natomiast zaliczyć nie tylko do obiektów liniowych, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środków trwałych, jak również samodzielne budowle były w badanym okresie przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Podobnie opodatkowaniu podlegały obudowy wyrobisk, jako budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej: "P.b."), osadniki stanowiące rodzaj zbiorników wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. oraz tamy wodne i izolacyjne zaliczane do budowli hydrotechnicznych.

Ostatecznie zatem Kolegium przyjęło do opodatkowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, wskazaną przez spółkę wartość poszczególnych, funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących do wydobywania kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze, bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do tych części infrastruktury, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organy podatkowe odstąpiły od ich opodatkowania. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania były — zdaniem organu podatkowego — wyłącznie budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., nie zaś wyrobiska górnicze.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, że spółka wielokrotnie kwestionowała wartość i sposób przedstawienia środków trwałych w ewidencji, jednak nie potrafiła samodzielnie pogrupować i ustalić wartości tych składników. Wprawdzie przesłała opinie określające wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk dla trzech grup podziemnych wyrobisk górniczych, jednak zdaniem Kolegium opinie te nie oddawały rzeczywistej wartości początkowej budowli nabytych przez spółkę, obliczonych zgodnie z zasadą określoną w art. 4 ust. 1 u.p.o.l., gdyż wartość tę wyliczono w oparciu o hipotetyczną, procentową wartość urządzeń budowlanych mieszczących się w kosztach drążenia wyrobisk górniczych. Biorąc jednak pod uwagę, że nie została ona zakwestionowana przez organ pierwszej instancji i mając na względzie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), Kolegium wartość tę przyjęło i uznało za podstawę opodatkowania budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu spółka podniosła między innymi, że na gruncie podatku od nieruchomości przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci budowli zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania są ponadto urządzenia techniczne inne niż budowle, jednak opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem spółki w realiach sprawy za podlegające opodatkowaniu można było uznać jedynie takie budowle i urządzenia, które nie były funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, a w przypadku budowli — których ponadto nie można było zaliczyć do urządzeń budowlanych. Podatnik podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym (budowlą) i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, a skoro tak, to związane z tym wyrobiskiem urządzenia techniczne co do zasady nie są urządzeniami budowlanymi, a zatem także nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem spółki sposób rozumowania przyjęty w zaskarżonej decyzji był błędny. Kolegium przyjęło bowiem, że z zasady wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to budowle i urządzenia budowlane, przy czym nie jest istotne, w jakim związku techniczno-funkcjonalnym urządzenia te pozostają z wyrobiskami.

Przechodząc do kwalifikacji konkretnych urządzeń, spółka zwróciła przede wszystkim uwagę na obudowy wyrobisk górniczych. W ocenie podatnika elementy te — ze względu na swe przeznaczenie — wykazują ścisłe powiązanie z wyrobiskami górniczymi, stanowią wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie zaś samodzielny obiekt budowlany — konstrukcję oporową. Dlatego obudowy te nie powinny podlegać opodatkowaniu. Na potwierdzenie tego stanowiska podatnik przywołał analogiczny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Odnośnie kwestii opodatkowania rurociągów odwadniających i przeciwpożarowych podatnik podkreślił, że konieczność ich budowy wynika z odpowiednich przepisów wydanych przez Ministra Gospodarki. Urządzenia te służą zabezpieczeniu wyrobisk, służą im, a co za tym idzie — pełnią funkcję usługową w stosunku do wyrobisk, a zatem nie podlegają opodatkowaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 września 2011 r. jednoznacznie wskazał, że w przypadku opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się w wyrobisku górniczym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności — czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Błędne było również twierdzenie podatnika, że wszystkie, względnie znaczna część obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z tym wyrobiskiem, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji trafnie odrzuciły wnioski płynące z opinii biegłych D. Z., J. K. i J. J., poprawnie zaliczając owe obudowy do konstrukcji oporowych, czyli samodzielnych budowli, a nie zaś elementów składowych tunelu. Sąd uznał dalej za bezzasadne odwoływanie się przez spółkę przy klasyfikacji tych obudów do pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. Zdaniem sądu wyrażona w tych przepisach definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych. Za kwalifikowaniem obudów podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych przemawiało także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania rurociągów odwadniających oraz przeciwpożarowych Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego. Sąd zauważył, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne, do których omawiane rurociągi należy zaliczyć. Za opodatkowaniem tych rurociągów przemawiała również treść załącznika do Prawa budowlanego, w którym wskazano między innymi: "Kategoria XXVI — sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

(1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie — przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu Ordynacji samodzielnie — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. — przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń sprzecznych z treścią zaskarżonej decyzji, a przez to niedokonanie kontroli jej zgodności z prawem;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i Ordynacji podatkowej — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej;

(2) prawa materialnego, to jest: art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. — przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, kabli elektroenergetycznych i teletechnicznych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, osadników, tam wodnych i izolacyjnych, a przez to — nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie.

W złożonym dwa dni przed rozprawą piśmie procesowym pełnomocnik spółki uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że wydając zaskarżony wyrok nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale NSA z 28 kwietnia 2013 r., I FPS 8/13. Zdaniem strony, przy uwzględnieniu wniosków płynących z tej uchwały, należało uznać, że zobowiązanie podatkowe w sprawie uległo przedawnieniu. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, mimo że był do tego zobligowany treścią art. 134 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a ich sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza — związana z zarzutem naruszenia przepisów postępowania — odnosi się do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. Druga — stanowiąca sedno zarzutu naruszenia prawa materialnego — do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektroenergetycznych) mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w zbliżonej sprawie tego samego podatnika zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prawomocne orzeczenie (wyrok z 9 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2058/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez skarżącego w skardze kasacyjnej, NSA w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w powołanym orzeczeniu odnośnie do tych zarzutów.

Jako bezpodstawny należy ocenić podnoszony w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodzić się bowiem należy z WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy — Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do natomiast art. 3 pkt 3 P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; z 9 sierpnia 2018 r.: II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, przede wszystkim za bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wymaga podkreślenia, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 O.p., w którym mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności — ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1–3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p.

Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te wiążą się z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zob. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Po pierwsze zatem korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie za chybiony uznać również należy pogląd podatnika co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem podatnika stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spółki - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że przywołane jednostki redakcyjne mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organ podatkowy przeprowadził analizę na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie uchybień procesowych. Jednocześnie Sąd ten przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska. W związku z tym sformułowanie podstawy kasacyjnej poprzez przywołanie art. 141 § 4 p.p.s.a. bez powołania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto, przywołując art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia sprzeczne z treścią zaskarżonej decyzji, a przez to nie dokonał kontroli jej zgodności z prawem. Zarzut ten nie znajduje jednak potwierdzenia w treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Na zakończenie należy odnieść się do pisma procesowego strony skarżącej z 10 października 2018 r. W jego treści spółka, uzupełniając argumentację skargi kasacyjnej, podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenia ww. przepisów upatruje w pominięciu przez sąd pierwszej instancji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z 8 grudnia 2008 r., na podstawie której prowadzono wobec spółki postępowanie egzekucyjne, sprawiło, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie dostrzega jednak, że stan faktyczny, w zakresie objętym zarzutem, jest bezsporny. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, wprost powołują się na czynności egzekucyjne podjęte w 2008 r. oraz 2011 r., w celu wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji Burmistrza Miasta B. z 8 grudnia 2008 r. Poza sporem pozostaje również, że ww. decyzja została 18 grudnia 2012 r. uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. W tym zatem zakresie ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, pokrywają się w istocie z twierdzeniami skarżącej spółki. Skoro tak, to zawarty w ww. piśmie zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie może być skuteczny.

Z pisma z 10 października 2018 r. wynika jednak, że skarżąca w rzeczywistości powołuje się na naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie biegu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie wskazuje jednak, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Niewystarczające było tu zamieszczenie cytatu z uzasadnienia wyroku NSA z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16, w którym wymieniono art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1 i art. 70 O.p. Ponadto podniesienie na tym etapie postępowania nowego zarzutu jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast formułować nowych zarzutów. Wnioski te płyną wprost z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skoro NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, to w swoim rozstrzygnięciu może odnosić się tylko do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. Niej jest możliwe skuteczne formułowanie dodatkowych zarzutów kasacyjnych w piśmie procesowym, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej - określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. - skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. akt I GSK 658/16, LEX nr 2490721).

Kwestia naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego nie była podnoszona w skardze kasacyjnej. Powoływanie się na nią w piśmie procesowym z 10 października 2018 r. należy traktować jako nowy zarzut i w świetle cytowanego art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzut ten należało uznać za spóźniony.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.