Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 232/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.347.2023/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje kuratorowi K. P. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 5.760 (pięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem wynagrodzenia kuratora.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1. art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", "strona" lub "Skarżąca" - od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 7 marca 2019 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur: za sierpień 2014 r. w wysokości 2.918.700 zł i za wrzesień 2014 r. w wysokości 3.502.440 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US na podstawie upoważnienia z [...] 03.2015 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT od [...].07.2014 r. do [...].09.2014 r. Wszczęcie kontroli nastąpiło [...].03.2015 r. w trybie art. 284 § 4 O.p.

Ponieważ strona nie posiadała powołanego organu do reprezentacji – w dniu [...]02.2016 r. dokonano wpisu do rejestru KRS, w którym wykreślono z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki W.Z.

Naczelnik US wnioskiem z [...].05.2016 r. wystąpił do Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS o ustanowienie kuratora w Spółce, w celu umożliwienia kontynuowania i zakończenia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...].11.2016 r. dla Spółki został ustanowiony kurator K.P., upoważniony "do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług".

Decyzją z 7.03.2019 r. Naczelnik US określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur: za sierpień 2014 r. w wysokości 2.918.700 zł i za wrzesień 2014 r. w wysokości 3.502.440 zł.

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik US stwierdził, że Strona, zarówno podczas kontroli podatkowej jak i w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła dokumentów źródłowych jak i ewidencji księgowych. W związku z powyższym nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych. Zdaniem organu I instancji, z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W związku z powyższym podatnik może pomniejszyć podatek należny jedynie o kwoty podatku naliczonego wykazane w posiadanych i przedstawionych organowi dokumentach źródłowych, tj. fakturach. Udokumentowanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT, zawierające unormowania w zakresie obowiązku prowadzenia i przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT oraz wszystkich innych dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczeniem - było warunkiem koniecznym dla realizacji uprawnienia wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik US ustalił, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 310.500 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że przedstawione w zestawieniu faktury wystawione przez Spółkę dla D. Spółki z o.o. (dalej: D.) -uwzględnione następnie przez D. w rejestrach zakupów - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi fakturami", które nie rodzą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19a ustawy o VAT oraz nie podlegają rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur wystawionych w trybie art. 106b tej ustawy. Wymienione faktury nie podlegają więc wykazaniu w deklaracji składanej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Jednocześnie, zdaniem organu I instancji, z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek VAT wykazany w tych fakturach jest podatkiem objętym obowiązkiem wpłaty.

Ustalenia Naczelnika US zostały oparte w głównej mierze na materiałach oraz informacjach pozyskanych z innych organów czy instytucji z uwagi na fakt, iż Strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowych. Na podstawie tych danych Naczelnik US ustalił, że Strona w miesiącach: sierpień - wrzesień 2014 r. otrzymała od D. na posiadane rachunki bankowe tytułem zapłat za faktury wpłaty w łącznej wysokości 1.450.000 zł. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w badanym okresie Spółka została wykorzystana do transferu środków finansowych w kwocie 1.450.000 zł pomiędzy D. a Spółką, które zostały następnie wypłacone gotówką w łącznej kwocie 1.447.890 zł (różnica wynika np. z pobranych przez bank opłat prowizyjnych) przez M.B., będącego osobą upoważnioną do rachunków bankowych jako pełnomocnik.

W rezultacie dokonanych ustaleń Naczelnik US w wydanej decyzji określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień i wrzesień 2014 r.

Spółka reprezentowana przez ww. kuratora złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US i obciążenie Skarbu Państwa kosztami postępowania, w tym kosztami kuratora.

Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p., poprzez m.in. uznanie, że Spółka świadomie brała udział w przestępstwie karuzelowym na co wskazywać miałyby:

- realizacja zapotrzebowania na fikcyjne faktury na rzecz D. poprzez branie udziału w procederze przestępczym w roli znikającego podatnika, poprzez działania w łańcuchu transakcji mających na celu uchylenie się od zapłaty podatku VAT,

- działania poprzez osobę M.B. niezwiązaną ze Spółką, tj. niebędącą jej zarządem ani wspólnikiem,

- wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, w tym czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT;

- uznanie, że Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki, jak i zakupu towarów i usług, tj. zarzutu, że sprzedaż Spółki była fikcyjna;

- pozbawienie prawa reprezentacji Spółki w toku postępowania kontrolnego;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie prawa o obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b) art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż transakcje dokonane przez Spółkę nie obrazują rzeczywistych zdarzeń.

Uzasadniając odwołanie kurator Spółki stwierdza, że kontrola została przeprowadzona na podstawie upoważnienia, które nie zostało doręczone Spółce. Ponadto organ podatkowy w toku kontroli podatkowej nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS mając na uwadze, iż zakres działania kuratora został ograniczony do reprezentowania Spółki wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US - pismem z [...].05.2019 r. zwrócił się do Sądu Rejestrowego o ustanowienie kuratora dla Spółki do prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych, co zgodnie z art. 138d § 2 O.p. umożliwiłoby działanie kuratora jako pełnomocnika ogólnego, a postępowanie odwoławcze prowadził z udziałem wyznaczonego pełnomocnika tymczasowego – doradcy podatkowego Z.U.

W dniu 5.12.2019 r. Dyrektor IAS wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w zakresie rozliczenia Spółki w podatku VAT za III kw. 2014 r. Decyzja ta została doręczona ww. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, która nie wniosła skargi do WSA.

Postanowieniem z [...].02.2020 r. Sąd Rejestrowy ustanowił dla Spółce na okres roku kuratora w osobie K.P., upoważniając go do "powołania organów uprawnionych do reprezentacji, a w razie potrzeby likwidacji spółki".

Pismem z [...].04.2020 r. kurator złożył w imieniu Spółki pismo procesowe, którym m.in. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IAS z 5.12.2019 r. wskazując, iż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone wadliwie poprzez pozbawienie podmiotu reprezentacji.

Dyrektor IAS postanowieniem z 12.08.2020 r. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją Dyrektora IAS z 5.12.2019 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a następnie decyzją z 29.06.2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 5.12.2019 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Reprezentujący Spółkę kurator K.P. złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor IAS decyzją z 3.02.2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku rozpatrzenia skargi kuratora na ww. decyzję z 3.02.2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25.01.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 369/22 uznał skargę za zasadną. Słuszne okazały się podniesione we wniosku o wznowienie postępowania argumenty świadczące o ziszczeniu się określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki wznowieniowej, tj. okoliczności, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, bowiem w toku postępowania pominięto reprezentującego ją pełnomocnika. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że bezzasadne i nieuprawnione było przeprowadzenie wymiarowego postępowania odwoławczego z pominięciem kuratora Spółki, a brak doręczenia kończącej go decyzji na ręce kuratora skutkuje uznaniem, iż nie weszła ona do obrotu prawnego.

WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję z 3.02.2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora IAS z 29.06.2021 r. W konsekwencji sprawa z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IAS z 5.12.2019 r. wróciła na etap, w którym postanowieniem z 12.08.2020r. organ wznowił postępowanie.

W dniu 10.03.2023 r. do Dyrektora IAS wpłynęło postanowienie z 2.03.2023 r. Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS, w którym Sąd przedłużył kuratelę K.P. ustanowioną dla Spółki od [...].02.2023 r. do [...].02.2024 r.

Dyrektor IAS, orzekając ponownie w sprawie wznowionej, decyzją z 18.07.2023 r. umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skoro decyzja Dyrektora IAS z 5.12.2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku VAT nie weszła do obiegu prawnego, jak stwierdził WSA w Gdańsku - zatem postępowanie odwoławcze w tej sprawie nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, skutecznie doręczonej Stronie postępowania i wiążącej.

Sprawa rozliczenia Spółki w podatku VAT za III kwartał 2014 r. wróciła zatem na etap postępowania odwoławczego, skutkiem czego w dniu 19.12.2023 r. Dyrektor IAS wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 7.03.2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. nastąpiłoby z upływem 31.12.2019 r., jednakże z akt sprawy wynika, że Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z [...].10.2019 r. skierowanym do Spółki, do kuratora Spółki, a także do pełnomocnika tymczasowego zawiadomił, że z dniem 19.09.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od [...].07.2014 r. do [...].09.2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Ponadto postanowieniem z [...].09.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na ułatwieniu D. podania nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, i narażenie tego podatku na uszczuplenie poprzez wystawienie w okresie od [...] sierpnia 2014 r. do [...] września 2014 r. 25 faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz przestępstwo polegające na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osobę uprawnioną do wystawienia w okresie od sierpnia do września 2014 r. faktur VAT w imieniu Spółki, poprzez wystawienie 25 faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów na rzecz D., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

W opinii organu odwoławczego, śledztwo wszczęto po zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika US w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od [...].07.2014 r. do [...].09.2014 r. W wyniku przeprowadzanego przez organ podatkowy postępowania ustalonym zostało, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych i w konsekwencji wydana została zaskarżona decyzja.

W ocenie Dyrektora IAS, organ karnoskarbowy nie pozostawał bierny, ale podejmował w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego czynności dowodowe i działania nakierowane na prowadzenie/ukończenie śledztwa, zatem wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miało na celu wyłącznie zapobieżeniu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, ale służyło realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum, Dyrektor IAS stwierdził, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 310.500 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. oraz czy prawidłowe jest naliczenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za sierpień i wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie 6.421.140 zł.

W ocenie Dyrektora IAS faktury uwzględnione w rejestrach zakupów przez kontrahenta Strony – D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi fakturami", które nie rodzą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19a ustawy o VAT i nie podlegają rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur wystawionych w trybie art. 106b ww. ustawy, a tym samym faktury te nie podlegają wykazaniu w deklaracji składanej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. ujawniło, że w sierpniu i wrześniu 2014 r. (III kwartał 2014 r.) Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym miejscem prowadzenia działalności, wskazany adres w [...] pozostawał wyłącznie adresem rejestracyjnym; Spółka uczestniczyła (została wykorzystana jako podmiot firmujący) w przestępczym procederze w roli znikającego podatnika w łańcuchu transakcji mających na celu uchylenie się od zapłaty należnego podatku od towarów i usług lub wyłudzenie nienależnego zwrotu tego podatku.

Z zeznań złożonych przez M.S. (udziałowca Spółki) i M.B. organ odwoławczy wywiódł, że W.Z. w całym procederze brał udział w charakterze tzw. "słupa", a faktycznym uczestnikiem procederu był M.B., działając we współpracy z innymi osobami lub mocodawcami. W okresie sierpień - wrzesień 2014 r. sprawował niejako faktyczne władztwo nad Spółką, korzystając z jej rachunków bankowych wypłacił znaczną kwotę pieniędzy, był uczestnikiem oszukańczego procederu działając we współpracy z innymi osobami lub mocodawcami. Spółka była podmiotem firmującym dla działań M.B.

Organ odwoławczy uwzględnił ponadto, że Kontrahent Strony - firma D. w sierpniu i wrześniu 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, podobnie jak strona pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, uczestniczyła w pozorowaniu sprzedaży związanej z paliwami sprowadzanymi do Polski z Niemiec, w okresie sierpień - wrzesień 2014 r. nie mogło dojść do transakcji handlowych pomiędzy ww. firmami; faktury wystawione na rzecz D., o których istnieniu wiadomo na podstawie zapisów znajdujących się w rejestrach zakupów D. - są fakturami, które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, gdyż były wystawione dla upozorowania sprzedaży.

Powyższy stan faktyczny ustalono na podstawie ustaleń postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakończonego decyzją wydaną przez Dyrektora UKS w P. dla D., z których wynika, że w toku całego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania nie było żadnego kontaktu ze Spółką D. oraz z prezesem zarządu, dokumentację podatkową pozyskano z Prokuratury Okręgowej w G., pozyskane wydruki ewidencji są niepełne i nie odzwierciedlają danych wykazywanych w złożonych przez D. deklaracjach VAT-7, D. wykazała w rejestrach zakupów nabycia m.in. od strony, z informacji uzyskanych z Centralnego Biura Śledczego Policji z [...].06.2017 r. wynika, że prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa, w którym wzięło udział kilkanaście firm pełniących role znikających podatników, przedsiębiorstw buforów oraz beneficjenta końcowego, w ramach przyjętego modus operandi wykorzystano m.in. D., która za środki pieniężne przekazane przez beneficjenta końcowego nabywała wewnątrzwspólnotowo i sprowadzała do Polski paliwa płynne z terenu Niemiec, paliwa te pozostawały faktycznie do dyspozycji beneficjenta końcowego zaś D. dokonała jego pozornej sprzedaży na podstawie wystawionych między sobą faktur VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wskazał, że sierpniu i wrześniu 2014 r. Spółka została wykorzystana jako podmiot firmujący w oszukańczym procederze w roli znikającego podatnika w łańcuchu transakcji mających na celu uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT lub wyłudzenie nienależnego zwrotu tego podatku. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w III kwartale 2014 r. W okresie sierpień - wrzesień 2014 r. nie mogło dojść do transakcji handlowych pomiędzy stroną a D. Tym samym faktury wystawione na rzecz D., o których istnieniu wiadomo na podstawie zapisów znajdujących się w rejestrach zakupów D., są fakturami, które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, były wystawione dla upozorowania sprzedaży.

Organ odwoławczy opisał mechanizm tworzenia tzw. "karuzel podatkowych", czyli oszustw polegających na fikcyjnym lub częściowo rzeczywistym przepływie towarów pomiędzy podmiotami, w tym z udziałem podmiotów z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej i stwierdził, że o charakterze funkcjonowania strony jako znikającego podatnika świadczą przede wszystkim:

- okoliczności związane ze sprzedażą udziałów w Spółce i zmianą w składzie Zarządu Spółki skutkujące wprowadzeniem do Spółki osoby podstawionej;

- brak kontaktu z podatnikiem;

- brak dostępu do dokumentów podatkowych Spółki;

- brak miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak miejsca faktycznej siedziby Spółki.

Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że zafakturowana przez Spółkę sprzedaż nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie tego przepisu, ale na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro Spółka wystawiła faktury, w których wykazała podatek VAT, to z tym momentem była zobowiązana - zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy - do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Odnosząc się do kwestii zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor IAS, wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112 ustawy o VAT i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdził, że brak stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uprawniony jest wniosek organu I instancji, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 310.500 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., a Spółka winna zapłacić kwotę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień i wrzesień 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie art. 284 § 4 O.p., wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z mocy prawa w dniu [...].03.2015 r., tj. po 7. dniu od doręczenia w trybie zastępczym wysłanego do Spółki wezwania w celu stawienia się w miejscu kontroli. Organ I instancji podjął ponadto w dniu [...].03.2015 r. próby doręczenia ww. upoważnienia W.Z. pod adresem jego zamieszkania, jednakże uwzględniając fakt, że złożył pisemne oświadczenie, że z dniem [...].12.2014 r. przestał być Prezesem Spółki i że udziały w Spółce zostały sprzedane oraz uwzględniając, iż był pod wpływem alkoholu, nie można uznać za zasadne wręczanie W. Z. wbrew jego woli upoważnienia do kontroli ani żądać od niego złożenia oświadczenia o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W dniu [...].03.2015 r. W.Z. złożył oświadczenie (nie kontaktując się przy tym z kontrolującymi), że do [...].04.2015 r. przedłoży dokumenty ze sprzedaży Spółki. Pomimo zobowiązania i ponownego wezwania żadnych dokumentów nie przedłożono. Ponadto organ podjął bezskuteczne próby skontaktowania się ze Stroną, a celem doręczenia upoważnienia, rozpoczęcia kontroli i pozyskania dokumentów Spółki kontrolujący udali się także, pod wynikający ze znajdujących się w dokumentach US adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej, jednakże pod wskazanym adresem zarządca nieruchomości poinformował, że ww. Spółka nie wynajmuje i nie wynajmowała pomieszczeń w budynku.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 283 § 4, art. 283 § 5 oraz art. 285 § 2 O.p. w zakresie wszczęcia, prowadzenia oraz zakończenia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia [...].03.2015 r.

Zdaniem Dyrektora IAS nie doszło także do naruszenia art. 138 O.p., którego Strona odwołująca się upatruje w braku wystąpienia o powołanie kuratora w okresie od [...].03.2015 r. (data wydania upoważnienia do kontroli) do dnia powołania kuratora, tj. [...].11.2016 r. Dyrektor IAS wskazał, że według danych zawartych w KRS Spółki W.Z. został wykreślony przez Sąd z funkcji Prezesa Zarządu, po upływie 11 miesięcy od wydania ww. upoważnienia tj. w dniu [...].02.2016 r., z tym też dniem Spółka nie miała zarządu/osób upoważnionych do reprezentacji Spółki. Po powzięciu tej wiadomości Naczelnik US (który prowadził wówczas postępowanie podatkowe w Spółce wszczęte postanowieniem z dnia [...].11.2015 r.) wobec braku reprezentacji Strony wystąpił do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora, którym - postanowieniem z [...].11.2016 r. ustanowiony został K.P.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia protokołu z kontroli Spółce, jak i kuratorowi podczas zapoznania się z aktami sprawy, Dyrektor IAS wskazuje, że protokół z kontroli został nadany przesyłką poleconą w dniu [...].05.2015r. na wskazany w KRS adres siedziby Spółki. Przesyłka była dwukrotnie awizowana i wróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Uwzględniając powyższe jak również treść art. 150 § 4 O.p., ww. przesyłkę zawierającą protokół z kontroli organ uznał za doręczoną Spółce w dniu [...].06.2015 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że kurator dla Spółki, ustanowiony postanowieniem z [...].11.2016 r., w dniu [...].11.2016 r. zapoznał się z aktami sprawy, w tym także z protokołem kontroli podatkowej, sporządzając przy tym fotokopie wybranych akt.

Nieuzasadniony jest także, w opinii organu odwoławczego, zarzut o braku możliwości zapoznania się z kompletną dokumentacją, ponieważ kuratorowi udostępniono kompletne akta sprawy, w tym przedmiotową deklarację VAT-7K.

Za bezzasadne Dyrektor IAS uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy. Podatnik/Kurator miał także możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i z prawa tego korzystał, o czym świadczą m.in. protokoły z przeglądania akt oraz wnioski złożone w piśmie z dnia [...].12.2016 r., w następstwie których organ I instancji uzupełnił akta sprawy o deklarację podatkową, a także przesłuchano M.S. Nawiązano także kontakt z Prokuraturą, skąd otrzymano protokoły przesłuchań W.Z. i M.Z., o których przesłuchanie wnioskował Kurator.

Organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych ponieważ Strona, zarówno podczas kontroli podatkowej jak i w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych i ewidencji księgowych, nie można więc stwierdzić, czy były one prowadzone a także czy były prowadzone rzetelnie i prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie dokonał niezbędnych czynności, które doprowadziłyby do wyegzekwowania dostarczenia przez M.S. z dokumentów, do których dostarczenia zobowiązał się w toku przesłuchania, a także, że w decyzji organ I instancji powołał się na "prawdopodobny", nie poparty żadnym dowodem zgon M.S. oraz W.Z. - organ odwoławczy wskazał, że informacje dotyczące zgonów były informacjami znanymi z urzędu, odnotowanymi w odpowiednich systemach informatycznych. Kurator poddając w wątpliwość fakt zgonów nie wskazał przy tym dowodów, przeczących ustaleniom organu I instancji. Zatem wyegzekwowanie żądanych przez Kuratora dokumentów, wyjaśnień od M.S. było i nadal jest z oczywistych względów niemożliwe.

W opinii organu odwoławczego, sam obrót pieniężny nie jest wystarczający dla potwierdzenia transakcji handlowych, tym bardziej jeżeli kwoty te znacznie odbiegają od zobowiązań wynikających z faktur. W określonych sytuacjach, np. w takich jak w niniejszej sprawie tzn. gdy zostały stwierdzone dwie firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, nie można uznać faktur, a także płatności za dowody dokumentujące rzeczywiste dostawy towarów lub świadczenie usług. Jest to jedynie pozorowanie takich czynności.

Dyrektor IAS stwierdza, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska organu, zgodnie z którym faktury wystawione przez Stronę na rzecz D., o których istnieniu wiadomo na podstawie zapisów znajdujących się w rejestrach zakupów D. - są fakturami, które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, bowiem były wystawione dla upozorowania sprzedaży. W każdym przypadku faktur pustych, dokumentujących fikcyjne czynności, ich wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ryzykiem uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, dlatego brak jest podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów unijnych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy VAT, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest związek zakupów z działalnością gospodarczą, co zasadniczo oznacza nie tylko, iż uprawnienie do odliczenia dotyczy kwot podatku naliczonego wynikającego z zakupów na rzecz sprzedaży opodatkowanej, ale przede wszystkim musi być związane z faktycznie prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Pojęcie "karuzeli podatkowej" i "oszustwa karuzelowego" funkcjonuje zarówno doktrynie, jak i przede wszystkim w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE i powstało w celu zdefiniowania procederu oraz roli w nim poszczególnych podmiotów ("znikający podatnik", "bufor", "broker", "firma wiodąca"), w ramach którego dochodzi do zwalczanych w tym orzecznictwie oraz w stosownych uregulowaniach prawnych, nadużyć w podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnych korzyści z Budżetu Państwa. Organy w toku postępowań, opierając się zatem na przesłankach wypracowanych w judykatach sądów polskich oraz TSUE, badały czy dokonane przez ww. podmioty transakcje odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem również musiały określić rolę tychże podatników w dostawach realizowanych z ich udziałem. Powyższe, wbrew przekonaniu Strony, odbyło się w zgodzie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego całkowicie bezzasadne w opinii organu odwoławczego są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Organ I instancji wykazał bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez stronę dla D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT jest bezpodstawny, gdyż przepis ten nie został zastosowany w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora IAS z dnia 19.12.2023 r. Kurator wyznaczony dla Skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego jako dotyczącego przedawnionego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku naliczonego w trybie art. 108 ustawy o VAT za sierpień i wrzesień 2014 r., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz kuratora zwrotu poniesionych kosztów postępowania w tym wynagrodzenia kuratora, zaskarżonej decyzji zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2019 r. Ponadto, decyzjom organów obu instancji Kurator zarzucił:

1. naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. poprzez m.in.:

a) uznanie, iż Spółka świadomie brała udział w przestępstwie karuzelowym na co wskazywać miałyby:

- realizacja zapotrzebowania na fikcyjne faktury na rzecz D. poprzez branie udziału w procederze przestępczym w roli zanikającego podatnika poprzez działania w łańcuchu transakcji mających na celu uchylenie się od zapłaty podatku VAT;

- działania poprzez osobę M.B. niezwiązaną ze Spółką tj. nie będącą jej zarządem ani wspólnikiem,

- wystawianie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w tym czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT;

b) uznanie, iż Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki jak i zakupu

towarów i usług, tj. że sprzedaż Spółki była fikcyjna;

c) pozbawienie prawa reprezentacji spółki w toku postępowania kontrolnego;

2. naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a), 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b) art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje dokonane przez Spółkę nie obrazują rzeczywistych zdarzeń.

Dodatkowo kurator wskazał, że w toku kontroli organ naruszył art. 283 § 4, art. 283 § 5, art. 285 § 2, art. 286 § 1 pkt 9 oraz art. 138 O.p.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 310.500 zł wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. oraz czy prawidłowe jest naliczenie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za sierpień i wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie 6.421.140 zł.

W ocenie Dyrektora IAS, faktury uwzględnione w rejestrach zakupów przez kontrahenta Strony – D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi fakturami", które nie rodzą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19a ustawy o VAT i nie podlegają rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur wystawionych w trybie art. 106b ww. ustawy, a tym samym faktury te nie podlegają wykazaniu w deklaracji składanej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, skoro Skarżąca wystawiła ww. faktury, w których wykazała podatek VAT, to z tym momentem była zobowiązana – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, w okresie objętym kontrolą w rzeczywistości doszło do dostawy towarów, transakcje nie miały sztucznego charakteru, a ustalenia organów są błędne.

W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS.

W odpowiedzi na najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2019 r., Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Kuratora, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za badane miesiące 2014 r., albowiem w sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a Strona - reprezentowana przez Kuratora - została zawiadomiona przez Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Prawidłowość skutecznego doręczenia tego zawiadomienia nie budzi wątpliwości, gdyż zawiadomienie doręczono Kuratorowi, doręczono je także na adres Spółki, jak i pełnomocnikowi tymczasowemu.

Podnoszone zarzuty, że brak jest podstaw, aby postępowanie karnoskarbowe zostało w ogóle wszczęte, gdyż nie wskazano w nim ani daty jego wszczęcia jak i sygnatury czy też organu wszczynającego w/w postępowanie, są bezzasadne. W myśl art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ ma bowiem obowiązek wskazać przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i datę rozpoczęcia biegu tego zawieszenia. W omawianym zawiadomieniu te elementy zostały zawarte. Zauważyć przy tym należy, że wskazana data zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. [...].09.2019 r. jest datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego (co wprost wynika z istoty tej właśnie przyczyny zawieszenia). Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku wskazywania w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sygnatury dochodzenia, czy śledztwa. Przedmiotowe zawiadomienie spełnia zatem wymogi prawa. Dodatkowo zgromadzone w sprawie dowody (po uzyskaniu zgody Prokuratora na ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym) potwierdzają, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z [...].10.2019 r. skierowanym do Spółki, do kuratora Spółki, a także do pełnomocnika tymczasowego zawiadomił, że z dniem [...].09.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od [...].07.2014 r. do [...].09.2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto postanowieniem z dnia [...].09.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na ułatwieniu D. podania nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, i narażenie tego podatku na uszczuplenie poprzez wystawienie w okresie od [...] sierpnia 2014 r. do [...] września 2014 r. 25 faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz przestępstwo polegające na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osobę uprawnioną do wystawienia w okresie od sierpnia do września 2014 r. faktur VAT w imieniu Spółki, poprzez wystawienie 25 faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów na rzecz D., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

Z akt sprawy wynika również, że kurator zapoznał się z:

- postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...].09.2019 r. sygn. [...] o wszczęciu śledztwa;

- informacją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...].10.2023 r., że postępowanie przygotowawcze, nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową [...] w G., obejmujące swym zakresem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r. zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko M.B.

W opinii Sądu, śledztwo wszczęto po zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika US w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od [...].07.2014 r. do [...].09.2014 r. W wyniku przeprowadzanego przez organ podatkowy postępowania ustalonym zostało, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych i w konsekwencji wydana została zaskarżona decyzja.

W ocenie Sądu, organ karnoskarbowy nie pozostawał bierny, ale podejmował w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego czynności dowodowe i działania nakierowane na prowadzenie i ukończenie śledztwa, zatem wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie miało na celu wyłącznie zapobieżeniu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, ale służyło realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie ww. postępowania nie miało zatem instrumentalnego charakteru i odpowiada wytycznym zawartym w uchwale NSA z dnia 24.05.2021, sygn. akt I FPS/21 (CBOSA).

Skarżąca próbuje podważyć skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia argumentując, że postępowanie karne wszczęto przeciwko M.B., który nie był członkiem zarządu Spółki, jej pełnomocnikiem, prokurentem, ani nie posiadał udziałów w Spółce. Przedstawione w zawiadomieniu postępowanie nie dotyczy zatem Skarżącej, bowiem akt oskarżenia skierowano przeciwko M.B. a nie przeciwko Spółce.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest zasadne, gdyż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że M.B. w rzeczywistości działał w imieniu Spółki, która wystawiała puste faktury. Zasadnie Dyrektor IAS stwierdza, że postępowanie wszczęte w sprawie (in rem) przeszło następnie w fazę przeciwko osobie (in personam). Nie ma żadnych wątpliwości, że dotyczy ono działalności Skarżącej i nie wpływa na to fakt, że M.B. nie był Prezesem tej Spółki, czy jej wspólnikiem.

Zważywszy na powyższe, nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co zasadnie w opinii Sądu organ odwoławczy wyjaśnił.

W tym miejscu należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż stan faktyczny odbiegał od ustalonego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. ujawniło, że w sierpniu i wrześniu 2014 r. (III kwartał 2014 r.) Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym miejscem prowadzenia działalności, wskazany adres w [...] pozostawał wyłącznie adresem rejestracyjnym; Spółka uczestniczyła (została wykorzystana jako podmiot firmujący) w przestępczym procederze w roli znikającego podatnika w łańcuchu transakcji mających na celu uchylenie się od zapłaty należnego podatku od towarów i usług lub wyłudzenie nienależnego zwrotu tego podatku.

Z zeznań złożonych przez M.S. (udziałowca Spółki) i M.B. organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że W.Z. w całym procederze brał udział w charakterze tzw. "słupa", a faktycznym uczestnikiem procederu był M.B., działając we współpracy z innymi osobami lub mocodawcami. W okresie sierpień - wrzesień 2014 r. sprawował faktyczne władztwo nad Spółką, korzystając z jej rachunków bankowych wypłacił znaczną kwotę pieniędzy, był uczestnikiem oszukańczego procederu działając we współpracy z innymi osobami lub mocodawcami. Spółka była podmiotem firmującym dla działań M.B.

Organ odwoławczy uwzględnił ponadto, że kontrahent Strony – D. w sierpniu i wrześniu 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, podobnie jak strona pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, uczestniczyła w pozorowaniu sprzedaży związanej z paliwami sprowadzanymi do Polski z Niemiec, w okresie sierpień - wrzesień 2014 r. nie mogło dojść do transakcji handlowych pomiędzy ww. firmami; faktury wystawione na rzecz D., o których istnieniu wiadomo na podstawie zapisów znajdujących się w rejestrach zakupów D. - są fakturami, które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, gdyż były wystawione dla upozorowania sprzedaży.

Powyższy stan faktyczny ustalono na podstawie ustaleń postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakończonego decyzją wydaną przez Dyrektora UKS w P. dla D., z których wynika, że w toku całego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania nie było żadnego kontaktu z D. oraz z prezesem zarządu, dokumentację podatkową pozyskano z Prokuratury Okręgowej w G., pozyskane wydruki ewidencji są niepełne i nie odzwierciedlają danych wykazywanych w złożonych przez D. deklaracjach VAT-7, D. wykazała w rejestrach zakupów nabycia m.in. od strony, z informacji uzyskanych z Centralnego Biura Śledczego Policji z [..].06.2017 r. wynika, że prowadzone postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa, w którym wzięło udział kilkanaście firm pełniących role znikających podatników, przedsiębiorstw buforów oraz beneficjenta końcowego, w ramach przyjętego modus operandi wykorzystano m.in. D., która za środki pieniężne przekazane przez beneficjenta końcowego nabywała wewnątrzwspólnotowo i sprowadzała do Polski paliwa płynne z terenu Niemiec, paliwa te pozostawały faktycznie do dyspozycji beneficjenta końcowego zaś D. dokonała jego pozornej sprzedaży na podstawie wystawionych między sobą faktur VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w sierpniu i wrześniu 2014 r. Spółka została wykorzystana jako podmiot firmujący w oszukańczym procederze w roli znikającego podatnika w łańcuchu transakcji mających na celu uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT lub wyłudzenie nienależnego zwrotu tego podatku. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w III kwartale 2014 r. W okresie sierpień - wrzesień 2014 r. nie mogło dojść do transakcji handlowych pomiędzy stroną a D. Tym samym faktury wystawione na rzecz D., o których istnieniu wiadomo na podstawie zapisów znajdujących się w rejestrach zakupów D., są fakturami, które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, były wystawione dla upozorowania sprzedaży.

Organ odwoławczy prawidłowo również opisał mechanizm tworzenia tzw. "karuzel podatkowych", czyli oszustw polegających na fikcyjnym lub częściowo rzeczywistym przepływie towarów pomiędzy podmiotami, w tym z udziałem podmiotów z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej i stwierdził, że o charakterze funkcjonowania strony jako znikającego podatnika świadczą przede wszystkim:

- okoliczności związane ze sprzedażą udziałów w Spółce i zmianą w składzie Zarządu Spółki skutkujące wprowadzeniem do Spółki osoby podstawionej;

- brak kontaktu z podatnikiem;

- brak dostępu do dokumentów podatkowych Spółki;

- brak miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz brak miejsca faktycznej siedziby Spółki.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122 i art. 123 O.p., poprzez brak przesłuchań. Organ przesłuchał bowiem M.S., a także otrzymał z Prokuratury wnioskowane protokoły przesłuchań panów W.Z., M.B. i M.Z. Posłużenie się tymi dowodami jest możliwe na gruncie art. 180 i art. 181 O.p. i nie było potrzeby ponawiania przesłuchań na te same okoliczności, w szczególności wobec faktu ukrywania się przez M.B., czy zgonu W.Z.

Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia, a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami O.p. wskazanymi w ww. przepisach, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydanych wyrokach, w tym m. in. w orzeczeniu NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1030/19. Wobec faktu, iż Strona w złożonej skardze nie przedstawiła żadnych nowych argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy prawidłowo podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, w postępowaniu dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co więcej zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Spornym wynikiem kontroli jest wynik kontroli wobec kontrahenta - podmiotu, który wystawił faktury na rzecz Skarżącej. Zauważyć należy, że organ włączył także decyzje ostateczne będące wynikiem postępowania po przeprowadzeniu kontroli u kontrahenta. Wyniki kontroli i decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. Z przywołanych dokumentów jak już wskazano powyżej wynika, że kontrahent strony D., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur.

Zdaniem Sądu, analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Zdaniem Sądu, nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: zgromadzoną dokumentację, zeznania świadków, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o VAT), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd uznając je za bezzasadne ponownie stwierdza, że podniesione argumenty są powtórzeniem argumentów z odwołania.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 283 § 4 i § 5 oraz art. 285 § 2 O.p. dotyczące kontroli podatkowej.

Organ podatkowy wydał w dniu [...].03.2015 r. upoważnienie do kontroli, które doręczył na adres siedziby Spółki. Jak wynika z notatki z [...].03.2015 r. kontrolujące celem doręczenia ww. upoważnienia Spółce udały się [...].03.2015 r. pod wskazany adres jednak znajdujący się tam budynek mieszkalny był zamknięty i brak było oznak wskazujących na siedzibę Spółki. W związku z powyższym, organ działając na podstawie art. 284 § 3 O.p., w dniu [...].03.2015 r. skierował do Spółki wezwanie do stawienia się. W wezwaniu tym zawarto informację, że zgodnie z art. 284 § 4 O.p., w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby wskazanej przez kontrolowanego we wskazanym terminie, wszczęcie kontroli nastąpi z mocy prawa w dniu upływu tego terminu. Wezwanie to zostało zwrócone do US z adnotacją poczty: "zwrot, nie podjęto w terminie".

Zgodnie z art. 284 § 4 O.p., wszczęcie kontroli podatkowej w Spółce nastąpiło zatem [...].03.2015 r. tj. po 7 dniu od doręczenia w trybie zastępczym wysłanego do Spółki ww. wezwania. Tym samym nie jest zasadny zarzut, że upoważnienie do kontroli nie zostało doręczone kontrolowanej Spółce.

Wskazać należy, że organ I instancji podjął w dniu [...].03.2015 r. próby doręczenia ww. upoważnienia W.Z. pod adresem jego zamieszkania (notatka służbowa z [...].03.2015 r.), jednak biorąc pod uwagę, że W.Z. złożył pisemne oświadczenie, iż z dniem [...].12.2014 r. przestał być Prezesem, a udziały w Spółce zostały sprzedane, oraz uwzględniając, że był pod wpływem alkoholu - nie można uznać za zasadne wręczanie wbrew jego woli upoważnienia do kontroli ani żądać od niego złożenia oświadczenia o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych - jak oczekiwałaby tego Skarżąca. Wskazać także należy, że [...].03.2015 r. W.Z. złożył oświadczenie - nie kontaktując się przy tym z kontrolującymi - że do [...].04.2015 r. przedłoży dokumenty ze sprzedaży Spółki, ponieważ nowy właściciel przebywa w szpitalu. Jednak żadna dokumentacja nie wpłynęła do US, zatem organ I instancji pismem z [...].04.2015 r. skierowanym do W.Z. i doręczonym [...].04.2015 r. oraz z [...].04.2015 r. skierowanym do Spółki wezwał do stawienia się kontrolowanego w US i do przedłożenia dokumentów. Analiza akt administracyjnych potwierdza, że żadnych dokumentów nie przedłożono.

Podkreślenia wymaga, że organ I instancji wielokrotnie próbował nawiązać ze Stroną kontakt telefoniczny, jednakże próby te były bezskuteczne. Celem doręczenia upoważnienia, rozpoczęcia kontroli i pozyskania dokumentów Spółki kontrolujący udali się także pod wynikający ze znajdujących się w dokumentach US adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej. Pod wskazanym adresem znajdował się dwukondygnacyjny budynek, w którym funkcjonują różne podmioty gospodarcze, ale nie odnaleziono żadnego pomieszczenia, w którym byłaby prowadzona działalność gospodarcza przez Spółkę. Ponadto pracownik zarządcy w/w nieruchomości poinformował, że Skarżąca nie wynajmuje i nie wynajmowała pomieszczeń w tym budynku.

W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut, że prowadzono kontrolę bez dostępu do dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli.

Nie doszło także do naruszenia art. 138 O.p. poprzez brak wystąpienia o powołanie kuratora w okresie od [...].03.2015 r. (data wydania upoważnienia do kontroli) do dnia powołania kuratora, tj. [...].11.2016 r. Wskazać bowiem należy, iż według danych zawartych w KRS Spółki W.Z. został wykreślony przez Sąd z funkcji Prezesa Zarządu Spółki po upływie 11 miesięcy od wydania ww. upoważnienia tj. w dniu [...].02.2016 r., z tym też dniem Spółka nie miała zarządu/osób upoważnionych do reprezentacji Spółki. Po powzięciu tej wiadomości Naczelnik US, który prowadził wówczas postępowanie podatkowe w Spółce, wobec braku reprezentacji Strony wystąpił do Sądu o ustanowienie kuratora, który - postanowieniem z [...].11.2016 r. - został ustanowiony.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia protokołu z kontroli Spółce, jak i kuratorowi podczas zapoznania się z aktami sprawy, Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że protokół z kontroli został nadany przesyłką poleconą [...].05.2015 r. na wskazany w KRS adres siedziby Spółki. Przesyłka była dwukrotnie awizowana i wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Uwzględniając regulację art. 150 § 4 O.p. przesyłkę zawierającą protokół z kontroli zasadnie organ uznał za doręczoną Spółce w dniu [...].06.2015 r.

Wskazać należy, że w dniu [...].11.2016 r. Kurator zapoznał się z aktami sprawy, w tym także z protokołem kontroli podatkowej, sporządzając przy tym fotokopie wybranych akt. Organ podatkowy wyjaśnił, że podczas przeglądania akt kurator zwrócił się ustnie o wydanie z akt sprawy przesyłki zawierającej protokół, został jednak poinformowany, iż nie jest to możliwe, gdyż stanowi ona dowód w sprawie (zastępczego doręczenia Spółce protokołu), przy czym umożliwiono Kuratorowi sporządzenie fotokopii protokołu kontroli, jak również z pozostałych akt sprawy. Z możliwości tej kurator skorzystał, o czym świadczy treść protokołu z czynności przeglądania akt z [...].11.2016 r., jak również pisma z [...].12.2016r., w którym kurator powołuje się na treść protokołu z kontroli.

W odniesieniu do argumentacji w zakresie niespójności danych wynikających z zestawień zamieszczonych w decyzji organu I instancji Dyrektor IAS zasadnie wyjaśnił, że kurator błędnie odczytał zestawienie znajdujące się na stronach 12 i 13 ww. decyzji, albowiem Spółka nie dokonywała żadnych wpłat na rzecz D., tylko otrzymywała wpłaty na swoje rachunki bankowe, z których środki wypłacane były gotówką przez M.B. Kwota 1.447.890,00 zł jest sumą wypłat gotówkowych dokonanych przez M.B. w okresie między [...].08.2014 r. a [...].09.2014 r., natomiast kwota otrzymana od D. wyniosła 1.450.000 zł (różnica pomiędzy tymi kwotami wynika np. z pobranych przez bank opłat prowizyjnych), najistotniejszą kwestią jest zaś to, że sam obrót pieniężny nie jest wystarczający dla potwierdzenia transakcji handlowych, tym bardziej jeżeli kwoty te znacznie odbiegają od zobowiązań wynikających z faktur.

Nie znajduje oparcia zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez przesadzone i nieprawidłowe naliczenie podatku do zapłaty: za sierpień 2014 r. w kwocie 2.918.700,00 zł i za wrzesień 2014 r. w kwocie 3.502.440,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska, zgodnie z którym faktury wystawione przez Stronę na rzecz D., o których istnieniu wiadomo na podstawie zapisów znajdujących się w rejestrach zakupów Spółki D. - są fakturami, które nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Biorąc udział w procederze przestępczym Spółka realizowała zapotrzebowanie na fikcyjne faktury na rzecz D.

Zgodzić należy się także z administracją podatkową, która wywodzi, że skoro transakcje z D. nie miały w rzeczywistości miejsca według opisu na zakwestionowanych fakturach, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem wskazany podmiot nie posiadał tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadził, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest trafna ocena, że również Podatnik nie mógł rozporządzić towarem (sprzedać) w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Konsekwentnie, wystawione przez Skarżącą faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także Skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok NSA z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17 (CBOSA), w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", czy znikającego podatnika, świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sporne faktury wystawione przez Skarżącą niewątpliwie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznacza samo w sobie istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa przez skorzystanie przez ich odbiorcę z prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślić należy, że organy nie są zobowiązane wykazać, że doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych, ale że zachodzi takie ryzyko, a niewątpliwie zachodzi ono, dopóki w obrocie prawnym funkcjonują faktury wystawione przez Stronę.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie G., pkt 18; w sprawie S. & C. i S., pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych K. i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W sprawie niniejszej Skarżąca nie wykazała, aby podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez Skarżącą były w obrocie i nie zostały skorygowane. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 § 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie został zastosowany w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w punkcie 1. wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

O wynagrodzeniu kuratora, w kwocie stanowiącej 40% stawki minimalnej za czynności radców prawnych (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 213 pkt 1 p.p.s.a., § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 536) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.