Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 39/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 127
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1, 2, 11; art. 7c ust. 1; art. 21 ust. 3; art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant asystent sędziego Arleta Bednarczyk-Chagowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 16 sierpnia 2023 r. w przedmiocie nałożenia na D. L. kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z dnia 17 czerwca 2020 r. i 12 sierpnia 2020 r. poinformował L. Urząd Celno-Skarbowego, że wyniki analiz systemowych wykazały, iż w zgłoszeniach przewozu nr [...] z dnia 8 maja 2020 r. i nr [...] z dnia 3 lipca 2020 r. podmiot odbierający wyroby akcyzowe o kodzie CN ex 2711 (propan, butan albo mieszaniny propan-butan), którym był D. L. prowadzący działalność gospodarczą - Firmę [...] [...] w W. , nie wykonał obowiązku nałożonego przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857); dalej ustawa o SENT.

Z przesłanych informacji wynikało m.in., że zgłoszenie przewozu nr [...] z dnia 8 maja 2020 r. zostało zamknięte automatycznie, przez system bez uzupełnienia wymaganych danych natomiast zgłoszenie przewozu nr [...] z dnia 3 lipca 2020 r. zostało manualnie zamknięte przez podmiot odbierający pomimo niewypełnienia wszystkich wymaganych przepisami prawa pól. Nie wpisano stanu licznika dystrybutora, ani numeru fabrycznego dystrybutora.

W dniu 14 lutego 2023 r. funkcjonariusze L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w D. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] [...], ul. [...], [...] (dalej, też jako strona), w zakresie realizowania obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy o SENT. Kontrola wykazała nieprawidłowości polegające na zamknięciu zgłoszeń SENT bez wskazania lub uzupełnienia dodatkowych danych, o których mowa w § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz.1663 ze zm.), dalej rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych, wydanego na podstawie art. 7c ust. 2 ustawy o SENT.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w ustawie o SENT w zgłoszeniach przewozu nr [...] z dnia 8 maja 2020 r. i nr [...] z dnia 3 lipca 2020 r.

Do akt sprawy organ I instancji włączył m.in. wyjaśnienia strony z dnia 7 lipca 2020 r. i 31 sierpnia 2020 r. wraz z załącznikami dotyczące przyczyn nieprawidłowości stwierdzonych w zgłoszeniach przewozu SENT oraz potwierdzenia odbioru gazu płynnego LPG wynikającego ze zgłoszeń przewozu i stanu licznika dystrybutora bezpośrednio przed załadunkiem towaru oraz numerów fabrycznych dystrybutorów.

Dnia 15 maja 2023 r. do organu I instancji wpłynęły, złożone w odpowiedzi na wezwanie, wyjaśnienia strony wraz z dokumentami obrazującymi jej sytuację finansową w tym m.in.: podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za lata 2020, 2021, 2022, zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P. z dnia 9 maja 2023 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 maja 2023 r. o niezaleganiu w opłacaniu składek, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020, 2021, 2022 PIT-36, oświadczenie z dnia 12 maja 2023 r. o nieposiadaniu przez stronę kredytów i pożyczek. Jednocześnie strona zwróciła się z prośbą o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadniając, że niedopełnienie obowiązku zamknięcia zgłoszeń SENT nie było jej zaniedbaniem. Zdaniem strony to system nie pozwalał na "korygowanie (cofanie się do poprzedniej strony)". D. L. poinformował też, że jego firma jest małą, lokalną— firmą, borykającą się z problemami finansowymi, znajdującą się w małej miejscowości i obsługującą głównie jej mieszkańców. Przedmiotem działalności firmy jest handel gazem LPG, węglem oraz materiałami przemysłowymi, a także usługi auto myjni i wulkanizacji. Strona wskazała, że faktury zostały zaksięgowane w sposób prawidłowy co nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, a nałożenie kary może spowodować pogorszenie sytuacji firmy a nawet doprowadzić do jej upadku.

W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że w okresie od 1 marca 2020 r. do – 16 maja 2023 r., strona występowała w 43 zgłoszeniach, nie stwierdzono kontroli (pismo Referatu Analiz, Prognoz i Sprawozdawczości tut. Urzędu wpływ do organu 19 maja 2023 r.)

Ponadto pismem z dnia 16 maja 2023 r. organ I instancji zwrócił się do Referatu Ustalania i Odzyskiwania Mienia (CPM) z prośbą o przekazanie danych obrazujących sytuację finansową (w tym o informacje o posiadanym majątku) firmy [...] [...] [...]. Do akt dołączono przekazane dokumenty.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2023 r. organ I instancji nałożył na D. L. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SETN w zgłoszeniu przewozu [...] z dnia 3 lipca 2020 r. oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 8 maja 2020 r. Zdaniem organu I instancji za nałożeniem kary w przypadku wszystkich zgłoszeń nie przemawia interes publiczny.

Pismem z dnia 16 września 2023 r. strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji, podnosząc, że niezamknięcie zgłoszeń SENT z dnia 8 maja 2020 r. i z dnia 3 lipca 2020 r. nie było zaniedbaniem. Strona argumentowała, że w ciągu kilku lat wystąpił tylko dwa razy problem z łącznością internetową, a po ponownej próbie zalogowania się do systemu, zamknięcie dostawy gazu nie było możliwe. D. L. podkreślał, że nie naraził Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku VAT oraz podatku akcyzowym i wniósł o odstąpienie od nałożenia kary.

Pismem z dnia 29 września 2023 r. do niniejszego postępowania wstąpił R. P. (dalej też jako Rzecznik), przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, i wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części (tj. jej punktu 1) i orzeczenie w tym zakresie o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Rzecznik odwołując się do regulacji art. 7c ustawy o SENT i wydanego na podstawie ust. 2 tego przepisu rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych i treści § 3b tego rozporządzenia, uzasadniał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że D. L. zamknął zgłoszenie przewozu [...] z dnia 3 lipca 2020 r. pomimo niewypełnienia wszystkich wymaganych pół. Nie podał stanu licznika dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora. Jednakże, zdaniem Rzecznika, mając na względzie wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. organ dokonał błędnych ustaleń w zakresie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Błąd organu I instancji polegał na tym, że ustalając znaczenie przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" oraz przesłanki "interesu publicznego" odwołał się wyłącznie do orzecznictwa podatkowego ukształtowanego w sprawach z zakresu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Tymczasem nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Rzecznik podniósł również, że przepis § 3b rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych obowiązywał od 1 lutego 2020 r. Natomiast uchybienie w zgłoszeniu SENT, za które nałożono na przedsiębiorcę karę pieniężną miało miejsce w lipcu 2020 r. Z tego względu nieprawidłowym jest stwierdzenie organu I instancji, że nie można uznać, że stwierdzone uchybienie wywołane zostało brakiem doświadczenia w obsłudze zgłoszeń SENT. Na datę zgłoszenia funkcjonalność systemu obejmująca dodatkowe dane w przewozie produktów objętych pozycją CN ex 2711 obowiązywała zaledwie 6 miesięcy. Organ nie wskazał zaś ilu zgłoszeń D. L. dokonał jako podmiot odbierający ww. towary w tym właśnie okresie (od 1 lutego 2020 r. do 3 lipca 2020 r.), a tylko takie dane mogłyby świadczyć o stopniu doświadczenia przedsiębiorcy w tym zakresie. Z akt sprawy wynika zaś, że mogło to być dopiero jego drugie zgłoszenie od czasu obowiązywania § 3b rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych (o ile zgłoszenie z dnia 8 maja 2020 r. było pierwszym). Rzecznik podnosił, iż dokonując oceny zaistnienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary w niniejszej sprawie organ w ogóle nie wyjaśnił, w odniesieniu do twierdzeń przedsiębiorcy czy w czasie dokonywania zgłoszenia była możliwość korekty błędów w zgłoszeniu, tj. "cofania się do poprzedniej strony". Zdaniem Rzecznika, jeżeli faktycznie system nie pozwalał na korektę popełnionych na wcześniejszym etapie błędów, to w rzeczywistości na przedsiębiorcę nałożono karę za niedoskonałości w działaniu systemu.

Według oceny Rzecznika, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o SENT polegająca na odczytaniu znaczenia pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności oraz z uwzględnieniem celów ustawy o SENT powinna prowadzić do stwierdzenia, że w sprawie tej wystąpiły przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) w wyniku ponownego rozpoznania sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym art. 3 ust. 1 i ust. 11, art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 7c, art. 21 ust. 2d i ust 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, i wyjaśnił, że przepisy ustawy o SENT oraz rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych wymagają, aby w zgłoszeniu SENT były podane dodatkowe dane – stan liczników z dystrybutorów, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia. W niniejszej sprawie strona w przedmiotowym zgłoszeniu wskazała jedynie masę brutto dostarczonego gazu i datę odbioru, nie podając pozostałych danych.

Organ odwoławczy podkreślał, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Na prawną ocenę stwierdzonej nieprawidłowości nie ma również wpływu fakt, że ewentualne nieuzupełnienie stanu licznika w zgłoszeniu SENT, nie powoduje problemów z ustaleniem ilości sprzedanego czy zakupionego gazu, tym samym nie jest utrudniona kontrola ani nie ma to znaczenia dla wywiązywania się z obowiązków fiskalnych przez dany podmiot. To na stronie, jako profesjonalnym podmiocie zajmującym się obrotem wrażliwymi towarami, spoczywał obowiązek starannego wypełnienia rejestru i jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Brak uzupełnienia danych w rejestrze, nawet jeśli ustalenie tych danych jest możliwe na podstawie prowadzonej przez stronę ewidencji lub dokumentacji, nie ma, w ocenie organu odwoławczego, wpływu na nałożenie i wymiar kary.

Następnie organ II instancji odwołał się do wykładni pojęcia ważnego interesu podmiotu odbierającego i interesu publicznego i uzasadniał, że w postępowaniu przed organem I instancji pozyskano dokumentację szeroko obrazującą sytuację finansową strony. Oceniając przedmiotowe dokumenty organ II instancji podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także przedstawione przez stronę (dalej też uczestnika postępowania) argumenty nie wskazywały, aby istniały uzasadnione ważnym interesem okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary.

Dalej organ odwoławczy wywodził, że o istnieniu ważnego interesu przewoźnika, czy podmiotu odbierającego, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy.

W ocenie organu odwoławczego całkowite odstąpienie od nałożenia kary w sytuacji nieuzupełnienia zgłoszenia SENT o wymagane przepisami dane byłoby sprzeczne z celem ustawy o SENT. Podniósł, że strona nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi samej strony. W jego ocenie organ I instancji oceniając w sposób bardzo szczegółowy "z urzędu" sytuację finansowo-ekonomiczną oraz majątkową strony, trafnie wywiódł że nie wystąpiły okoliczności wyjątkowe uzasadniające zastosowanie ulgi ze względu na interes publiczny czy też ważny interes podmiotu odbierającego. Przypomniał, że w wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości dotyczące 2 zgłoszeń SENT. Organ I instancji nałożył zaś karę pieniężną za stwierdzone naruszenie tylko w przypadku jednego zgłoszenia SENT, a w stosunku do drugiego zgłoszenia odstąpił od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu II instancji, zasada proporcjonalności nie została naruszona. Natomiast określone szeroko cele ustawy o SENT nie dają podstaw do twierdzenia, że w przypadku braku uszczupleń podatków interes publiczny nakazuje odstąpić od wymierzenia kary.

Zdaniem organu odwoławczego, strona miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o SENT oraz była świadoma ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania, zatem powinna podjąć takie rozwiązania organizacyjne, aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy i kolejowy przewóz towarów oraz obrót paliwami opałowymi. W ocenie organu II instancji uczestnik postępowania nie wykazał by z przyczyn od niego niezależnych nie mógł uzupełnić danych w zgłoszeniu, dlatego podzielił stanowisko organu I instancji, że nie istnieją jakieś szczególne względy przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary. Udzielenie ulgi w takim stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania strony i godziłoby w zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Badając istnienie w sprawie interesu publicznego organ odwoławczy, w ramach analizy sytuacji finansowej strony z punktu widzenia ważnego interesu dłużnika, stwierdził, że dochodzenie przedmiotowej należności nie jest równoznaczne z koniecznością skorzystania przez stronę z pomocy państwa w ramach innej pomocy (np. społecznej). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyznanie wnioskowanej ulgi jest niecelowe, gdyż nie wpłynie na poprawę sytuacji finansowej, społecznej i gospodarczej strony oraz budżetu państwa. W zaistniałym stanie sprawy trudno uznać, że odmowa umorzenia należności w jakikolwiek sposób pogorszy sytuację bytową strony bądź, że umorzenie przedmiotowej należności przyczyni się do zdecydowanej poprawy jej sytuacji materialnej. Zdaniem organu II instancji, zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania danych nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie zanana podmiotom, do których jest skierowana.

Zdaniem organu odwoławczego uwzględniono w sprawie okoliczność, że przedsiębiorca dwukrotnie w niewielkich odstępach czasowych nie uzupełnił przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. To spowodowało, że mając właśnie na względzie interes publiczny organ I instancji nie nałożył na uczestnika postępowania kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli dwukrotnie wyższej. Organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w części dotyczącej kolejnego zgłoszenia, mając na względzie fakt powielania błędu polegającego na nieuzupełnieniu dwóch zgłoszeń o numer fabryczny dystrybutora oraz stanu licznika przed załadunkiem towaru do zbiornika. Według organu odwoławczego trafnie uznano, że nałożenie kary pieniężnej w powyższym przypadku, stanowiłoby nieproporcjonalną dolegliwość wobec podmiotu w stosunku do wagi przewinienia.

Z tych względów organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. P. zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia 21 listopada 2023 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2023 r. w zakresie punktu 1 w przedmiocie nałożenia na podmiot odbierający (uczestnika postępowania D. L. ) kary pieniężnej w wysokości 10 000,00 zł za niedopełnienie obowiązku wskazania dodatkowych danych w zgłoszeniu [...] z dnia 3 lipca 2020 r.

Zaskarżonej decyzji Rzecznik zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. ), dalej jako: O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, niewyjaśnienie wskazywanego przez przedsiębiorcę braku możliwości "cofania do poprzedniej strony" formularza i sporządzenie uzasadnienia decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, iż w każdym przypadku niewypełnienia wymaganych pól podmiot odbierający jest zobowiązany uiścić administracyjną karę pieniężną, przez co nie została zrealizowana ani zasada przekonywania ani zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, a wydana w sprawie decyzja nosi cechy dowolności;

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 3 ustawy o SENT i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, polegające na błędnej, opartej na nieprawidłowym określeniu znaczenia przesłanki interesu publicznego i dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności, ocenie tej dyrektywy odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że brak dodatkowych danych określonych w art. 7c ust. 1 ustawy o SENT, tj. brak stanu licznika dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora stanowi bezwzględną przesłankę nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy w rozpatrywanym przypadku wzgląd na interes publiczny uzasadniał odstąpienie od wymierzenia kary, bowiem podmiot odbierający wyjaśnił (co nie zostało poddane ocenie), iż brak wskazania dodatkowych danych spowodowany był brakiem możliwości skorygowania błędu w zgłoszeniu SENT, a stwierdzone uchybienie nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, co powinno skutkować odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

W oparciu o przedmiotowe zarzuty Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji z dnia 21 listopada 2023 roku w zaskarżonej części i uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2023 r.

W uzasadnieniu skargi Rzecznik podtrzymał swoją argumentację prezentowaną w postępowaniu administracyjnym. Rzecznik akcentował, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadził wywód nakierowany na wykazanie, że w zasadzie w każdym przypadku braku wypełnienia wymaganych pól (niezależnie od przyczyny i skutków tych braków) podmiot odbierający zobligowany jest do uiszczenia administracyjnej kary pieniężnej. W ocenie Rzecznika, organ nie odniósł się do twierdzeń strony i nie wyjaśnił, czy po pomyłkowym wypełnieniu zgłoszenia była możliwość powrotu do poprzedniego kroku (poprzedniej strony), w celu naprawienia błędu. Zdaniem Rzecznika, wyjaśnienie powyższych okoliczności niezbędne było do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Rzecznik uzasadniał, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, iż D. L. zamknął zgłoszenie przewozu z dnia 3 lipca 2020 r. pomimo niewypełnienia wszystkich wymaganych pól. Nie podał stanu licznika dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora. Jednakże w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. wyjaśnił, że dostępny w tamtym czasie system nie pozwalał na korygowanie pomyłkowo wypełnionego zgłoszenia. D. L. wyjaśnił też, że faktury zostały zaksięgowane prawidłowo i nie spowodowało to uszczupleń w podatku VAT oraz w podatku akcyzowym.

Rzecznik zarzucił, że organ odwoławczy te okoliczności pominął.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 21 listopada 2023 r. wniósł także D. L.. Skarga została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Lu 38/24. Postanowieniem z dnia 6 marca 2024 r. skarga została odrzucona, z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącego braków formalnych skargi. Postanowienie nie zostało zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli sądu pod względem legalności podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., na mocy której organ I instancji nałożył na D. L. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku wskazania w zgłoszeniu przewozu [...] z dnia 3 lipca 2020 r. dodatkowych danych, wynikającego z ustawy SENT oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku wskazania dodatkowych danych w zgłoszeniu przewozu [...] z dnia 8 maja 2020 r.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o SENT oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 1477 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, które obowiązywało w okresie dokonania zgłoszenia SENT w stanie faktycznym niniejszej sprawy, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Z niekwestionowanych ustaleń organów w niniejszej sprawie wynika, że wystąpiły nieprawidłowości polegające na zamknięciu dokumentów przewozowych bez wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych w zgłoszeniach przewozu [...] z 8 maja 2020 r. oraz [...] z 3 lipca 2020 r. Nieprawidłowości polegały na nieuzupełnieniu danych dotyczących numeru fabrycznego dystrybutora i stanu licznika, co stanowiło naruszenie obowiązku określonego w art. 7c ustawy o SENT.

Przepis art. 7c ust. 1 ustawy o SENT przewiduje, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W ust. 2 art. 7c ustawy zawarta została delegacja, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W oparciu o wskazaną delegację ustawową zostało wydane powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, które obowiązywało w czasie dostawy towarów realizowanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z § 3b tego rozporządzenia, dodanym z dniem 1 lutego 2020 r. na mocy rozporządzenia zmieniającego z dnia 17 września 2019 r. (Dz.U. z 2019 poz. 1873), w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10 h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o SENT podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było sporne, że uczestnik postępowania – D. L. był podmiotem odbierającym oraz że towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez uczestnika postępowania stacji paliw ciekłych. W związku z tym na uczestniku postępowania, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszeń SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia.

Spór dotyczył oceny, czy organ prawidłowo uznał, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do całkowitego odstąpienia od nałożenia kary z uwagi zaistnienie przesłanki interesu publicznego.

Z przepisu art. 21 ust. 2d ustawy o SENT wynika jednoznacznie, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

Tym samym przepis ten w zaistniałych okolicznościach sprawy stanowił podstawę do nałożenia na uczestnika postępowania kary w określonej w tym przepisie wysokości.

Zdaniem Rzecznika, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 ustawy o SENT i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, polegającego zasadniczo na błędnym określeniu znaczenia przesłanki interesu publicznego i dokonaniu, z pominięciem zasady proporcjonalności, oceny tej przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej i w konsekwencji błędnym uznaniu, że brak dodatkowych danych określonych w art. 7c ust. 1 ustawy o SENT (brak stanu licznika dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora) stanowi bezwzględną przesłankę nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji, gdy podmiot odbierający wyjaśnił (co nie zostało poddane ocenie), iż brak wskazania dodatkowych danych spowodowany był brakiem możliwości skorygowania błędu w zgłoszeniu SENT, a stwierdzone uchybienie nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, co powinno skutkować odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Stanowisko Rzecznika nie może w ocenie sądu zasługiwać na uwzględnienie.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym i tutejszego sądu, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały tak ukształtowane, że przewidują sankcję pieniężną za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów ustawy. Kary pieniężne przewidziane ustawą o SENT za stwierdzone naruszenie przepisów tej ustawy, są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, co w sposób oczywisty wyłącza dopuszczalność uznaniowej oceny okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów ustawy.

W przepisie art. 21 ust. 2d ustawy o SENT użyty został kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "nie wykona obowiązku określonego w art. 7c". Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 2d ustawy o SENT jednoznacznie zatem wskazuje na obiektywny charakter odpowiedzialności podmiotów niedopuszczający różnicowania w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków.

Gdyby zatem ustawodawca chciał wyłączyć z odpowiedzialności brak wypełnienia w dokumencie SENT dodatkowych danych wynikających z art. 7c ustawy o SENT, czy przyjąć miarkowanie kary w tym przypadku, to uczyniłby to w sposób wyraźny w ustawie lub rozporządzeniu wykonawczym.

Sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest precyzyjny, jednoznaczny i wykluczający możliwość swobodnej interpretacji uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli, jak i przez organy prowadzące postępowanie.

Brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby niewątpliwie prowadzić do wypaczenia sensu ustawy o SENT oraz obrotu paliwami i spowodować lekceważenie nałożonych nią obowiązków. Kara administracyjna ma bowiem cel prewencyjny, a jeśli tak, to może on być osiągnięty tylko wówczas, gdy regułą będzie wymierzanie kar, a nie odstępowanie od nich.

Trafnie zauważa organ odwoławczy, że w celu zagwarantowania prawidłowego monitorowania transportu towarów w zgodzie z przepisami ustawy o SENT niezbędne jest, aby dane zgłoszone w elektronicznym systemie SENT pokrywały się ze stanem rzeczywistym zarówno w zakresie dokonywanego przewozu, jak i towarzyszących mu dokumentów. W przypadku towaru jakim jest gaz propan-butan przepisy ustawy o SENT oraz rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych bezwzględnie wymagają, aby w zgłoszeniu SENT były podane dane dotyczące stanów liczników z dystrybutorów i numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia. Przedmiotowe dane powinny znaleźć się w informacjach o zamknięciu zgłoszenia przewozu, obok danych dotyczących daty odbioru towaru, masy brutto, zgodności dostawy ze zgłoszeniem.

To na uczestniku postępowania (jako profesjonalnym podmiocie zajmującym się obrotem wrażliwymi towarami) spoczywał obowiązek starannego wypełnienia rejestru i jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Brak uzupełnienia danych w rejestrze, nawet jeśli ustalenie tych danych jest możliwe na podstawie prowadzonej przez podmiot odbierający dokumentacji, nie może mieć wpływu na nałożenie i wymiar kary. Przyjęcie odmiennej tezy oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów "przyłapany" na naruszeniu obowiązków określonych ustawą o SENT mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia i dostarczenie brakujących danych na wezwanie organu.

W świetle powyższego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT i organ nie miał możliwości jej miarkowania, a jedynie odstąpienia od jej wymierzenia.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, co stanowi przedmiot regulacji art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, złagodził natomiast rygoryzm regulacji art. 21 ust. 2d ustawy o SENT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt II GSK 1464/19 (orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA), o tym, czy celowe jest odstąpienie od wymierzenia kary, czy też nie decyduje organ uprawniony do wymierzenia kary. Organ ten obowiązany jest rozważyć niezdefiniowane przez ustawodawcę przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary w postaci "ważny interes podmiotu" lub "interes publiczny", a jedyne możliwe w tej sprawie przesłanki zastosowania tej regulacji prawnej. Przesłanki te z uwagi na wyjątkowy charakter instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy o SENT należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych. Nie jest to jednak równoważne z przesłanką ""ważnego interesu". Obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia na uczestnika postępowania kary pieniężnej.

Stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z powołanego art. 26 ust. 3 ustawy SENT wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zinterpretowały zarówno pojęcie ważnego interesu podmiotu odbierającego, jak też interesu publicznego, z których wystąpieniem art. 21 ust. 3 ustawy SENT wiąże możliwość odstąpienia od wymierzenia kary.

Odstąpienie od wymierzenia kary, jak już sygnalizowano wyżej, oparte jest na uznaniu administracyjnym co wynika z użytego sformułowania "może". Oznacza to, że organ administracji ma swobodę wyboru rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia od nałożenia kary. Ograniczone zastosowanie uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełnego pomięcia istoty kontroli pod względem legalności tego rodzaju rozstrzygnięć. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności nadal sprowadza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w całości, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów przy ustalania stanu faktycznego oraz czy wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach tej sprawy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie.

Pojęcia ważnego interesu podmiotu (odbierającego) oraz interesu publicznego, jak też już wskazano, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do wyżej wymienionych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II GSK 1052/20 oraz II GSK 855/20 - CBOSA).

O istnieniu ważnego interesu podmiotu uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Ważny interes podmiotu uzasadniają przede wszystkim nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, a także trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego.

W ocenie sądu, organ dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do sytuacji finansowej i majątkowej uczestnika postępowania na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę i pozyskanych przez organ z urzędu, doszedł do trafnych wniosków, iż brak jest podstaw do uznania sytuacji ekonomicznej uczestnika postępowania, jako trudnej, a okoliczności powstałych naruszeń za nadzwyczajne, na które strona nie miała wpływu.

Organ ustaliły (i szczegółowo wskazały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, jaki materiał dowodowy temu posłużył), że wobec uczestnika postępowania nie jest prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości podatkowych ani zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organy ustaliły również, że D. L. jest właścicielem kilku nieruchomości gruntowych położonych w województwie lubelskim, pow. radzyńskim, gminie W. - zabudowanych i bez zabudowy o łącznej szacunkowej wartość [...] zł. Ustaliły, że uczestnik postępowania cały czas dokonuje zakupu nieruchomości, co świadczy, jak trafnie uznały orany, o bardzo dobrej kondycji finansowej (organy ustaliły, że w dniu 11 stycznia 2023 r. D. L. zakupił nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni 3,8700 ha, której wartość na podstawie informacji o średnich cenach gruntów wg GUS wynosi około [...] zł). Organy ustaliły również, że uczestnik postępowania posiada majątek ruchomy w postaci samochodów ciężarowych oraz samochód osobowy, których łączna wartość rynkowa (oszacowana na podstawie Info-ekspert) to ponad [...] zł. Na podstawie otrzymanych materiałów, a także przesłanego przez uczestnika postępowania dokumentów finansowych organy ustaliły, że uczestnik postępowania w 2019 r. uzyskał dochód w kwocie [...]zł, w 2020 r. w kwocie [...]zł, w 2021 r. w kwocie [...]zł, a w 2022 r. w kwocie [...]zł. D. L. tych ustaleń nie podważył.

Analiza zgromadzonych dokumentów dokonana przez organy wykazała zatem, że kondycja finansowa uczestnika postępowania, wbrew jego subiektywnej ocenie, jest dobra oraz że zapłata nałożonej ostatecznie kary pieniężnej nie doprowadzi go do upadłości i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Uczestnik postępowania nie wskazał również żadnych nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację majątkową, która uzasadniałby całkowite odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowo przy tym zwróciły uwagę organy, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT użył słowa "ważny", a zatem przez użycie takiego określenia podkreślona została niewątpliwie wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego, odbiorcy lub przewoźnika. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary.

Oceniając natomiast, czy za odstąpieniem od nałożenia kary na uczestnika postępowania przemawia interes publiczny organy należycie wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się w tym zakresie, zwróciły uwagę na okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, dokonały analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną, lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy też sprawność działania aparatu państwowego i realizacja celu ustawy o SENT. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Podkreślania jeszcze raz wymaga, że pojęcia ważnego interesu podmiotu, jak i interesu publicznego mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty i okoliczności.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Wskazuje się również, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyrok NSA w sprawach sygn. akt II GSK 885/21 i powołane tam orzecznictwo NSA, czy w sprawie II GSK 2559/21, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w tej sprawie nie można jednak przyjąć, że stwierdzone uchybienia miały charakter nieistotny. Nie można bowiem zaliczyć do uchybień nieistotnych sytuacji wykluczenia możliwości skontrolowania ile ostatecznie przywieziono towaru wrażliwego, a tak w istocie w okolicznościach niniejszej sprawy się stało. W ocenie sądu nieuzupełnienie zgłoszeń SENT o stan licznika, numer dystrybutora oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, nawet przez przeoczenie, godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej i założenia ustawy o SENT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 127/22 (CBOSA), ustawa o SENT ma w założeniu stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami i ułatwić walkę z szarą strefą. Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z kolei w wyroku w sprawie sygn. akt II GSK 801/22, NSA wskazywał, że okoliczność, iż nie doszło do uszczuplenia podatku nie może być decydująca o wyłączeniu odpowiedzialności danego podmiotu, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za wrażliwe. Sam przecież ustawodawca w stawie o SENT uznał, że wyżej wymienione dane to dane o szczególnym znaczeniu dla procesu monitorowania, a więc skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu.

Jak trafnie też skonstatował organ odwoławczy ustawa o SENT nie uzależnia możliwości wymierzenia kary od stwierdzenia, że określony podatek nie został zapłacony.

W ocenie sądu nałożona na uczestnika postępowania kara pieniężna nie jest ani nadmiernie dolegliwa ani nie została zachwiana zasada proporcjonalności.

W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że uczestnik postępowania dwukrotnie w niewielkich odstępstwach czasowych nie uzupełnił przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. To spowodowało, że mając właśnie na względzie interes publiczny nie nałożył na uczestnika postępowania kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli dwukrotnie wyższej. Organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w części dotyczącej jednego zgłoszenia, mając na względzie fakt powielania błędu polegającego na nieuzupełnieniu dwóch zgłoszeń o numer fabryczny dystrybutora oraz stanu jego licznika przed załadunkiem towaru do zbiornika. Według organu nałożenie kary pieniężnej w powyższym przypadku, stanowiłoby nieproporcjonalną dolegliwość wobec podmiotu w stosunku do wagi przewinienia.

W ocenie sądu stanowisko organu w powyższym zakresie jest jak najbardziej przekonujące i zasługuje na aprobatę. Ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była wszechstronna i zindywidualizowana. Odnosiła się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego.

Trafnie oceniły organy, że biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez uczestnika postępowania nie można przyjąć, że naruszenie przepisów ustawy o SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu obrotu paliwami z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Organ I instancji ustalił w oparciu o analizę zarejestrowanych zgłoszeń w systemie SENT, a skarżący tych ustaleń nie podważył, że w okresie do 1 marca 2020 do 16 maja 2023r. firma uczestnika postępowania występowała jako podmiot odbierający w 43 zgłoszeniach.

Wbrew zarzutom skargi poddano ocenie okoliczności wskazane przez uczestnika postępowania co do braku możliwości "cofania się do poprzedniej strony formularza" i braku tym samym możliwości skorygowania błędu w zgłoszeniu SENT. Okoliczności te były akcentowane przez uczestnika postępowania na etapie postępowania przed organem I instancji. Organ I instancji szczegółów wyjaśnił, w jaki sposób działa rejestr SENT i w jaki sposób uzupełniane są dane (str. 15 decyzji). Wskazał, że od dnia 24 kwietnia 2020 r. zamknięcie zgłoszenia bez podania numerów dystrybutorów oraz stanów liczników jest niemożliwe - chyba że użytkownik świadomie zaznaczy w zgłoszeniu checkbox przy treści: "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt. 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz.755, z późn. zm.)". Po zaznaczeniu checkboxa tabelka jest ukrywana i nie trzeba wypełniać danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników a zgłoszenie może zostać zamknięte.

Dalej organ wyjaśnił, że zgłoszenie przewozu [...] z dnia 8 maja 2020r. zostało zamknięte automatycznie przez system (status 5), co oznacza, że D. L. nie podjął nawet próby wywiązania się ze swoich obowiązków podmiotu odbierającego tj. nie potwierdził odbioru towaru oraz nie uzupełniła danych dotyczących

numeru dystrybutora i stanu licznika. Organ I instancji uzasadniał, że aby zgłoszenie uzyskało w systemie SENT status 3, podmiot odbierający może zamknąć zgłoszenie w ciągu trzech dni, natomiast jeżeli podmiot odbierający nie zamknie zgłoszenia - nie potwierdzi odbioru towaru - wówczas po 10 dniach system zamyka je automatycznie nadając status 5. Czas na zamknięcie - potwierdzenie tym samym odbioru towaru -jest wystarczający do zrealizowania powyższego obowiązku.

Natomiast co do zgłoszenia przewozu [...] z dnia 3 lipca 2020 r. organ I instancji ustalił, że zostało ono zamknięte manualnie przez podmiot odbierający (status 3) pomimo niewypełnienia wszystkich wymaganych przepisami prawa pól. Co istotne, jak wskazał organ I instancji w przypadku ww. zgłoszenia system umożliwił jego zamknięcie bez podania wymaganych danych, gdyż uczestnik postępowania poprzez zaznaczenie checkboxa zadeklarował, że dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, co w rzeczywistości nie było zgodne z prawdą. Jak podkreślił organ I instancji tylko takie oświadczenie strony umożliwiało zamknięcie zgłoszenia przewozu, bez konieczności wpisywania nr dystrybutora i stanu liczników.

Tych ustaleń organu ani uczestnik postępowania ani Rzecznik nie podważali.

W świetle powyższego nie jest dowolna ocena organów, że naruszenie obowiązków wynikających z art. 7c ustawy o SENT było związane przede wszystkim z brakiem należytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez uczestnika postępowania. Przedstawienie przez organ I instancji w jaki sposób działa system SENT uzasadnia stwierdzenie, że zamknięcie zgłoszenia z dnia 3 lipca 2020 r. bez podania dodatkowych danych, co wiązało się ze stosownym oświadczeniem podmiotu odbierającego, było świadomym działaniem z jego strony. Strona świadomie zadeklarował, że dostawa nie jest realizowana do stacji paliw i dokonała zamknięcia zgłoszenia bez podania wymaganych danych.

Organy ustaliły również, że w chwili dostawy towaru na podstawie kontrolowanych zgłoszeń SENT nie stwierdzono niedostępności rejestru SENT, ani występowania utrudnień przy uzupełnianiu zgłoszeń przewozu. Taki okoliczności nie podnosił również w istocie uczestnik postępowania. D. L. w piśmie z dnia 31 sierpnia 2020 r. sam przyznał, że " z przyczyn mi nie znanych, nie umiałem dokonać w pełni poprawnego zamknięcia dostawy. Próbując kila krotnie uzupełnić widziane braki nie potrafiłem tego uczynić i po każdej próbie drukowałem taki sam stan." – k. 20 akt adm.

Przytoczone przez uczestnika postępowania powody nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dodatkowe dane świadczą co najmniej o braku po jego stronie staranności i nieprzywiązywaniu należytej wagi do realizowania spoczywających na nim z mocy prawa obowiązków, obejmujących podanie w zgłoszeniu danych koniecznych do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów.

W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste i niejednokrotne naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji jej postanowień. Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez uczestnika postępowania brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Trafnie również uzasadniał organ odwoławczy, że w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Mając na względzie stan faktyczny tej konkretnej sprawy i wielokrotność naruszeń, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby uczestnika postępowania w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Wymaga podkreślenia, że kary przewidziane w ustawie o SENT mają przede wszystkim charakter prewencyjny, a nie fiskalny. Wprowadzenie jednak wysokich kar przez ustawodawcę było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę o SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych"' nieopłacalne.

W ocenie sądu wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych dlatego nieuprawnione okazały się zarzut skargi co do naruszenia zarówno art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, jak i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w obecnym stanie prawnym, gdzie przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności odbiorcy za uchybienia, które popełnione zostały wskutek niedbałości, czy nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, a odpowiedzialność za naruszenia postanowień ustawy ma charakter obiektywny i ustawodawca nie przewidział możliwości wartościowania przyczyn naruszenia i miarkowania kar, odstąpienie od nałożenia kary musi być przez organ wszechstronnie rozważone i wyważone na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy niewiedza, nieznajomość przepisów czy niewielka liczba zgłoszeń SENT nie mogą być okolicznością, na którą podmiot odbierający mógłby się skutecznie powoływać w kontekście odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie sądu, organy zasadnie uznały, że kara w wysokości 10 000 zł będzie karą wystarczającą i proporcjonalną do wagi stwierdzonego i powielonego naruszenia.

Nie można również pomijać, jak wskazywano wyżej, że poprawne uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania przewożonego towaru. Uczestnik postępowania, jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwami, powinien tak zorganizować ich odbiór, aby wypełniać obowiązki przewidziane w przepisach prawa. Zachowanie przedsiębiorcy naruszało też podstawowe cele ustawy o SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinien dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

W świetle celów ustawy o SENT, nie można zatem kategorycznie przyjąć, i z góry założyć, że skoro uczestnik postępowania jest legalnie działającym przedsiębiorcą i opłaca podatki, to działa uczciwie i nie należy do tzw. "szarej strefy". Przyjmowanie takich założeń czyniłoby ustawę o SENT całkowicie nieskuteczną i iluzoryczną. Uwzględnić należy, że niewypełnienie wszystkich pól w zgłoszeniu SENT przez podmiot odbierający naruszył jasną, prostą regułę, której przestrzeganie warunkuje niedopuszczenie do nielegalnego obrotu towarami wrażliwymi. Stwierdzone naruszenia są oczywiste i wynikały z zaniedbania podmiotu, a więc nie można ich uznać za usprawiedliwione.

Zasadnie wywiedziono, że uczestnik postępowania jest przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się obrotem towarów, od którego należy oczekiwać znajomości przepisów prawa i zasad związanych z odbiorem określonego rodzaju towarów.

W sytuacji zatem, gdy w okolicznościach tej sprawy organy uznał, iż z uwagi na powielony błąd zasadne będzie nałożenie kary tylko za jedno naruszenie w wysokości 10 000 zł i odstąpienie od nałożenia kary co do powielonego naruszenia w wysokości 10 000 zł, to w ocenie sądu, nie można organom postawić zarzutu, iż w tej sprawie nie uwzględniły interesu publicznego i naruszył zasadę proporcjonalności.

Nietrafne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 127 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, niewyjaśnienie wskazywanego przez przedsiębiorcę braku możliwości "cofania do poprzedniej strony" formularza i sporządzenie uzasadnienia decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, przez co nie została zrealizowana ani zasada przekonywania ani zasada budzenia zaufania do organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi okoliczności faktyczne sprawy nie budziły i nie budzą wątpliwości, bowiem ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno decyzji organu I instancji, jak i decyzji organu odwoławczego.

Podsumowując, w ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na uczestnika postępowania kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Jednocześnie, organy po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, prawidłowo uznały, że w interesie publicznym zasadne będzie odstąpienie od nałożenia kary w wysokości 10 000 zł. W tej sprawie nałożenie kary w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku w jednym zgłoszeniu SENT spełni swój cel prewencyjny, a sytuacja materialna uczestnika postępowania umożliwia mu uiszczenie kary i nie będzie stanowić dla niego zbyt dużej dolegliwości.

Mając powyższe na względzie sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).