Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1351/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] marca 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dystrybutora tytułem usług organizacji akcji marketingowej, wydana na wniosek F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS, Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka na podstawie zawartej umowy ze spółką F. (dalej: F. ) jest jej przedstawicielem handlowym w Polsce.

Do zadań Spółki jako przedstawiciela handlowego należy pośredniczenie w transakcjach sprzedaży oraz wspieranie dystrybucji produktów grupy B. tj. części zamiennych do pojazdów samochodowych. Skarżąca nie zajmuje się sprzedażą towarów. Spółka z tytułu świadczonych usług wystawia fakturę sprzedaży. Wynagrodzenie Strony określane jest prowizyjnie, w zależności od wielkości transakcji zawartych przez F. z klientami z obszaru objętego działaniem Spółki tj. z Polski.

Grupa B. skupia w jednej organizacji kilka marek części zamiennych do pojazdów samochodowych. Dzięki szerokiej i bogatej ofercie, Grupa jest wiodącym na świecie specjalistą na rynku części zamiennych dla samochodów osobowych, ciężarowych, autobusów, przyczep, naczep i samochodów dostawczych. Grupa B. jest obecna w ponad 70 krajach dzięki własnym oddziałom lub dobranym partnerom. Jako grupa o wieloletniej tradycji obserwuje aktualne trendy oraz kierunki rozwoju, aby być atrakcyjnym partnerem dla swoich klientów.

Skarżąca celem wykonywania swoich zadań wynikających z zawartej umowy przedstawiciela handlowego nabywa od podmiotów trzecich na terytorium Polski usługi marketingowe polegające na organizowaniu akcji marketingowych. Akcje te mają za zadanie promować towary bądź usługi podmiotu nabywającego usługę marketingową lub w którego imieniu inny podmiot nabywa tę usługę w celu promocji produktów. Adresaci akcji marketingowych są w różny sposób zachęcani do wzięcia udziału w takich akcjach, np. poprzez obietnicę uzyskania nagrody w zamian za wskazane zachowanie się podczas akcji. Uczestnicy akcji marketingowych zapoznają się z określonymi produktami albo nabywają ich więcej niż zamierzali, bądź nabywają produkty promowane zamiast tych, które kupują zazwyczaj. Akcje marketingowe są organizowane głównie przez dystrybutora części samochodowych (dalej: Dystrybutor lub Organizator) i kierowane są do jego bezpośrednich lub potencjalnych klientów, którzy są równocześnie pośrednimi klientami F. . Niekiedy akcje marketingowe są organizowane przez firmy współpracujące z dystrybutorami. Przyjmują one z reguły formę konkursów promocyjnych. Zasady tych konkursów są opisane w regulaminie. W konkursie promocyjnym udział biorą klienci Dystrybutora. W ramach akcji przekazywane są nagrody, uczestnikom, którzy spełnili warunki wskazane w regulaminach - co do zasady jest to zrealizowanie największego obrotu na promowanych artykułach w danym okresie bądź osiągnięcia określonego pułapu obrotów w z góry wskazanym terminie. Nagrodami tymi są m.in.: sprzęt elektroniczny (np. telefony, drukarki, słuchawki), małe AGD (np. blendery), vouchery o określonej wartości na wyposażenie warsztatów, wycieczki.

Akcje mogą mieć charakter:

- multibrandowych tj. gdzie kilka podmiotów działających w branży motoryzacyjnej nabywa od Organizatora usługę marketingową. Co istotne każdy z tych podmiotów nabywa tę usługę samodzielnie i niezależnie. Dystrybutor w ramach świadczonych usług marketingowych organizuje jedną akcję marketingową, w której promowane są produkty kliku niezależnych od siebie podmiotów, którzy nabyli tę usługę lub na rzecz których usługa została nabyta, lub

- monobrandowych tj. jeden z podmiotów działających w branży motoryzacyjnej nabywa od Organizatora usługę marketingową. Dystrybutor w ramach świadczonych usług marketingowych organizuje jedną akcję marketingową, w której promowane są produkty tego konkretnego podmiotu, który nabył usługę lub na rzecz którego usługa została nabyta.

Oba rodzaje akcji (multibrandowe i monobrandowe) przynoszą korzyści wszystkim zaangażowanym stronom, tj. Skarżącej (zwiększenie wynagrodzenia za usługi pośrednictwa handlowego), Organizatorowi (zwiększenie jego sprzedaży generowanej na promowanych produktach) oraz Partnerom (zwiększenie zainteresowania ich produktami).

Przedmiotem nabycia dokonywanego przez Skarżącą jest kompleksowa usługa marketingowa, do której świadczenia za wynagrodzeniem zobowiązuje się Organizator. Na usługę tę składa się szereg świadczeń, z których najbardziej istotne to:

- przygotowanie akcji, na którą to czynność składa się szereg czynności i działań, w które Organizator musi zaangażować własny personel oraz zewnętrznych usługodawców np. prawników nadzorujących prawidłowe przygotowanie regulaminu akcji marketingowej, konkursu lub innej formy działań uzgodnionych z zainteresowanymi stronami;

- poinformowanie potencjalnych uczestników akcji marketingowej (klientów i pracowników klientów) o akcji poprzez np. mailing, stronę www, osobiste kontakty osób współpracujących z Organizatorem będącym równocześnie często dystrybutorem produktów;

- nadzorowanie przebiegu akcji i raportowanie jej postępów podczas jej trwania do zainteresowanych stron;

- zakup nagród (jeśli są to nagrody rzeczowe);

- dystrybucja nagród;

- rozliczenie akcji marketingowej zarówno pod względem formalnym (odpowiednie i satysfakcjonujące dla uczestników akcji poinformowanie o jej efekcie) jak i formalno - prawnym (rozliczenie wręczenia nagród pod względem np. podatkowym);

- zmierzenie efektów akcji marketingowej.

Spółka nabywa usługi marketingowe, w ramach których Dystrybutor organizuje zarówno akcje multibrandowe jak i monobrandowe. Dystrybutor po zakończonej akcji marketingowej wystawia na Spółkę fakturę. Na fakturze niekiedy wskazane są wartości przekazanych nagród wraz z odrębna pozycją - usługa marketingowa, niekiedy natomiast jest wyłącznie usługa marketingowa/akcja marketingowa.

W ramach współpracy Organizator realizuje na zlecenie Spółki oraz Partnerów usługę marketingową polegającą na organizowaniu akcji marketingowej. Jak wskazano powyżej akcje te mają charakter konkursu, w którym uczestniczą klienci Dystrybutora. W ramach akcji przekazywane są nagrody. Organizator jest właścicielem nagród od momentu ich zakupu do momentu ich wydania. Skarżąca, czy też którykolwiek z Partnerów, nie jest właścicielem nagród, jak również co do zasady nie ma wpływu na ich wybór, cenę nabycia itd. Koszt nabycia lub wytworzenia towarów przekazywanych, jako nagrody jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia należnego Organizatorowi. Spółka nie jest obciążana dodatkowo kosztem związanym z nabyciem, wytworzeniem czy przekazywaniem konkretnych, wydawanych nagród. Organizator prowadzi bowiem działalność w zakresie promocji i marketingu na rzecz wielu firm (co wynika z charakteru akcji multibrandowym), w związku z czym nieodpłatne przekazywanie nagród, jest ścisłym elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Dystrybutora. Niekiedy zdarza się, że Skarżąca ma wpływ na wybór nagrody, czasami są to sporadyczne sytuacje, Spółka organizuje nagrody.

W ramach współpracy Organizator realizuje na zlecenie Spółki usługę marketingową polegającą na organizowaniu akcji marketingowej, w ramach której jedynie produkty z grupy B. są promowane. Akcje te mają charakter konkursu, w którym uczestniczą klienci Dystrybutora. W ramach akcji przekazywane są nagrody. Organizator jest właścicielem nagród od momentu ich zakupu do momentu ich wydania. Spółka nie jest właścicielem nagród, jak również zazwyczaj nie ma wpływu na ich wybór, cenę nabycia itd. Niekiedy zdarza się, że Skarżąca ma wpływ na wybór nagrody, czasami (są to sporadyczne sytuacje) Spółka organizuje nagrody.

W odpowiedzi na wezwanie organu Strona wskazała, że wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Nabyte od organizatora usługi związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Zakup kompleksowych usług marketingowych od Organizatora ma za zadanie zwiększenie sprzedaży towarów przez F. , której Skarżąca jest przedstawicielem handlowym, na rzecz klientów z Polski, co w konsekwencji prowadzi do uzyskania przez Spółkę większego wynagrodzenia za świadczenie usług przedstawiciela handlowego. W konsekwencji Skarżąca dokonuje większej sprzedaży.

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Dystrybutorów z tytułu świadczenia usług marketingowych, w ramach których organizowane są akcje marketingowe, w konsekwencji których wydawane są Uczestnikom akcji nagrody?

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Organizatora z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej kompleksowych usług marketingowych, obejmujących zorganizowanie akcji marketingowych, w ramach której przekazywane są również nagrody.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami. Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich na gruncie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu traktowaniu. W ocenie DKIS, z tego, że płatności zarówno za usługę organizacji akcji marketingowej oraz za wydanie nagród uczestnikom dokonuje Spółka, nie należy wnioskować, że jest to jedno świadczenie, gdyż beneficjentami są odrębne podmioty.

DKIS podkreślił, że w sytuacji, gdy Skarżąca będzie wypłacała Dystrybutorom lub Organizatorom środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów wydawanych uczestnikom akcji nagród nie można stwierdzić, że będzie dochodzić do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Skarżącej. W ocenie DKIS, nagrody nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom akcji ich właścicielem będzie Dystrybutor lub Organizator. Dostawa nagród odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Dystrybutorem/Organizatorem a uczestnikiem akcji tj. osobą trzecią. Tym samym, transfer środków pieniężnych od Spółki na rzecz Dystrybutora/Organizatora należy podzielić na dwie części tj.: część dotyczącą pokrycia kosztów wydanych nagród uczestnikom akcji, która nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Spółki, w konsekwencji czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz część wynagrodzenia za świadczone na rzecz Skarżącej usługi organizacji akcji marketingowych podlegające opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro w sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. usługą organizacji akcji marketingowej oraz wydaniem nagród uczestnikom to należy wskazać, że nie ma znaczenia fakt, że na wystawionej fakturze przez Dystrybutora wskazana będzie jedna pozycja - usługa marketingowa lub dwie pozycje - usługa marketingowa oraz nagroda.

DKIS uznał, że faktura otrzymywana przez Spółkę od Dystrybutora/Organizatora w części dotyczącej płatności za usługę organizacji akcji marketingowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, natomiast w części dotyczącej rozliczenia kosztów nagród przekazywanych przez Dystrybutora/Organizatora uczestnikom akcji, z uwagi na fakt, że czynność ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów przez Dystrybutora/Organizatora na rzecz Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w sprawie, jedynie w odniesieniu do części należności wykazanej na fakturze odnoszącej się do usług organizacji akcji marketingowych może być rozpatrywane prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DKIS Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Dystrybutorów/Organizatorów jedynie w części stanowiącej należność za usługi organizacji akcji marketingowych. Natomiast nie będzie przysługiwać Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do części należności dotyczącej rozliczenia kosztów wydanych nagród uczestnikom akcji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem rozważań w sprawie są dwa niezależne świadczenia tj. usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród o charakterze "czysto" konsumpcyjnym), a nie jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi marketingowej;

2) art. 86 ust. 1 i 2 uptu w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia z podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Dystrybutora/Organizatora akcji marketingowych z tytułu świadczonych przez nich usług marketingowych, obejmujących swym zakresem m.in. wydawanie nagród Uczestnikom akcji;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu w zw. z art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do wynagrodzenia, które w pewnym stopniu odpowiadać może wartości przekazywanych przez Dystrybutora nagród, bowiem beneficjentem nagród jest podmiot trzeci, nie Spółka;

4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op), poprzez wydanie interpretacji indywidulanej, która nie wskazuje Skarżącej prawidłowego sposobu postępowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w szczególności tych, które Strona wskazała w skardze.

3.3. Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Op). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach sąd jest, zgodnie z treścią art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany przepis stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 ppsa) bądź ją oddalić (art. 151 ppsa).

Oceniając przedmiotową interpretację, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji jest prawidłowe.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy świadczona przez Organizatora usługa marketingowa wraz z wydaniem nagród klientom, stanowi jedno kompleksowe świadczenie, którego celem jest zorganizowanie akcji marketingowej, czy dwa odrębne świadczenia. Zdaniem DKIS w sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. usługą organizacji akcji marketingowej oraz wydaniem nagród uczestnikom, natomiast zdaniem Spółki z jednym kompleksowym świadczeniem, którego celem jest zorganizowanie akcji marketingowej. Skarżąca stoi na stanowisku, że z punktu widzenia ekonomicznego oraz z jej perspektywy jedynie całość świadczenia prowadzi do wykonania umowy i pozwala realizować cele gospodarcze.

3.5. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i uznaje za prawidłową kwalifikację za gruncie podatku od towarów i usług, której dokonał organ. Jednocześnie podkreślić należy, że sporne w sprawie zagadnienie prawne było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które prezentowały w tym zakresie stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w skarżonej interpretacji (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1063/13; z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1954/14). Sąd nie znajduje powodów do odstąpienia od jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która ukształtowała się na kanwie zbliżonych stanów faktycznych, tym bardziej, że znajduje ona oparcie wykładni przepisów dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09.

3.6. W sprawie nie jest spornym, że Skarżąca jest przedstawicielem handlowym F. w Polsce. Do jej zadań należy pośredniczenie w transakcjach sprzedaży oraz wspieranie dystrybucji produktów grupy B. tj. części zamiennych do pojazdów. Spółka nie zajmuje się sprzedażą towarów, ale z tytułu świadczonych usług wystawia fakturę sprzedaży. Skarżąca celem wykonywania swoich zadań wynikających z zawartej umowy przedstawiciela handlowego nabywa od podmiotów trzecich na terytorium Polski usługi marketingowe polegające na organizowaniu akcji marketingowych. Akcje te mają za zadanie promować towary bądź usługi podmiotu nabywającego usługę marketingową lub w którego imieniu inny podmiot nabywa tę usługę w celu promocji produktów. Adresaci akcji marketingowych są w różny sposób zachęcani do wzięcia udziału w takich akcjach, np. poprzez obietnicę uzyskania nagrody w zamian za wskazane zachowanie się podczas akcji. Uczestnicy akcji marketingowych zapoznają się z określonymi produktami albo nabywają ich więcej niż zamierzali, bądź nabywają produkty promowane zamiast tych, które kupują zazwyczaj. Akcje marketingowe są organizowane głównie przez Organizatora części samochodowych i kierowane są do jego bezpośrednich lub potencjalnych klientów, którzy są równocześnie pośrednimi klientami F. . Niekiedy akcje marketingowe są organizowane przez firmy współpracujące z dystrybutorami. Przyjmują one z reguły formę konkursów promocyjnych. Zasady tych konkursów są opisane w regulaminie. W konkursie promocyjnym udział biorą klienci Organizatora. W ramach akcji przekazywane są nagrody, uczestnikom, którzy spełnili warunki wskazane w regulaminach - co do zasady jest to zrealizowanie największego obrotu na promowanych artykułach w danym okresie bądź osiągnięcia określonego pułapu obrotów w z góry wskazanym terminie. Nagrodami tymi są m.in.: sprzęt elektroniczny (np. telefony, drukarki, słuchawki), małe AGD (np. blendery), vouchery o określonej wartości na wyposażenie warsztatów, wycieczki.

3.7. W ocenie Sądu do stanu faktycznego sprawy odnosi się wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.).

Uwzględniając stanowisko TSUE wyrażone w tych sprawach stwierdzić należy, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Organizatora usługi marketingowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowego, prowadzonego przez Organizatora. Wbrew ocenie Skarżącej, dla obiektywnej oceny skutków tych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał istotnego znaczenia przyjęty "cel ekonomiczny". Taki cel mógł być bowiem realizowany w różnych formach. Usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE

3.8. Jak wyżej wskazano dla rozstrzygnięcia sprawy istotny jest wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), zwłaszcza w części dot. Baxi Group Ltd.

W sprawie tej Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym innej Spółce (dalej: podmiot), który obejmował w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów. Podmiot zaopatrywał się w prezenty lojalnościowe, przekazywane następnie klientom Baxi, a ich zasób stanowił własność tego podmiotu. Wobec tego podmiot nie tylko miał prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości był on ich właścicielem.

Na kanwie tej sprawy TSUE, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł w ww. wyroku, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem są art. 14, art. 24, art. 73 i art. 168 Dyrektywy 112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu TSUE zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu.

Nie można zgodzić się ze Stroną gdy twierdzi że sytuacja Spółki jest inna niż rola Baxi, czy też Loyalty Management których sprawy rozstrzygał TSUE w połączonych postepowaniach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.).

Wspólnym istotnym mianownikiem tych spraw ze sprawą będącą przedmiotem obecnego sporu są następujące okoliczności:

1) celem zleconych zewnętrznym podmiotom trzecim działań marketingowych jest zwiększenie sprzedaży produktów,

2) to podmioty zewnętrzne, bez angażowania swych zleceniodawców, nabywają towary (w wyniku czego zostają ich właścicielami), które następnie w wykonaniu działań promocyjnych przekazują beneficjentom

3) koszt tych towarów jest następnie ujmowany przez zleceniobiorców w fakturach za obsługę działań marketingowych, w ramach jedne kwoty lub jako jeden z jej elementów,

4) nabywanie i przekazywanie towarów w wykonaniu akcji marketingowych beneficjentom jest dostawą dokonywaną przez podmiot świadczący usługę marketingową, a nie podmiot, którego celem jest zwiększenie w ten sposób sprzedaży swoich produktów,

5) a rola podmiotu zlecającego akcję marketingową w dostawie sprowadza się do zapłaty za towar, który otrzymuje beneficjent.

Nie ma więc znaczenia zdaniem Sądu, czy mamy do czynienia z programem lojalnościowym, czy też z innego rodzaju akcja marketingową, jest to okoliczność drugorzędna, a wykładania zaprezentowana przez TSUE w powołanym wyroku ma znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

3.9. Mając powyższe na uwadze, również na tle skarżonej interpretacji, nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez Organizatora osobom trzecim jest wprawdzie zlecone przez Skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić., potwierdza to również fakt możliwości wyodrębnienia wydawanych w ramach akcji nagród, co było wskazywane we wniosku przez Stronę.

Istotny jest przede wszystkim fakt, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz Spółki, gdyż w momencie ich przekazywania stanowią własność Organizatora, który działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek. To powoduje, że w aspekcie gospodarczym czynności usługowe Organizatora na rzecz Spółki nie tworzą jednolitej całości.

Organizator przekazując klientowi nieodpłatnie nagrodę rzeczową czyni to w trybie art. 7 ust. 2 uptu jeżeli przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (z zastrzeżeniem ust. 3 odnoszącego się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek). Odbiorcą takiej nagrody rzeczowej jest zatem ostateczny konsument, co oznacza, że podatek związany z tą czynnością nie może podlegać odliczeniu, gdyż jego odliczenie, w rozpatrywanej sprawie przez Spółkę, oznaczałoby odliczenie podatku od czynności służącej ostatecznej konsumpcji, co pozostawałoby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług, którego ciężaru nikt by ostatecznie nie podniósł, ze szkodą dla Skarbu Państwa.

3.10. Jak trafnie zatem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1001/13) nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 uptu, odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 uptu nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 uptu.

Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA wyrażonych, m.in. w wyrokach z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13.

3.11. W konsekwencji, zakwestionowanie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu tej części świadczenia Organizatora na rzecz Spółki, która obejmuje wartość nabywanych przez Organizatora towarów (nagród) przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, nie narusza art. 86 ust. 1 uptu i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, skoro beneficjentem tej dostawy jest ostateczny konsument, a nie Spółka. Skoro rola Spółki ogranicza się w istocie do zastąpienia beneficjentów w zapłacie wynagrodzenia za towary, brak jest podstaw do uznania, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupem tych towarów związanego. Należy zaznaczyć, że w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 uptu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji wiąże się właśnie z nabyciem towarów, tymczasem Strona spornych towarów nie nabywa (dostawa ma miejsce między Organizatorem a beneficjentem), należy tez odkreślić, że dostawy towarów między Organizatorami a beneficjentami stanowią ostatni etap obrotu tymi towarami na gruncie podatku od towarów i usług (beneficjenci są konsumentami), a zatem – jak stwierdził TSUE w wyroku C-55/09 – powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał dalszemu odliczeniu (u Skarżącej). Wniosek ten jest zgodny z zasadą neutralności podatku VAT.

3.12. Nie można zgodzić się ze Stroną gdy twierdzi, że stanowisko DIKS stoi w sprzeczności z koncepcją świadczenia złożonego. Należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone, co nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, które Spółka obszernie prezentowała. Z orzecznictwa tego płynie wniosek, że o świadczeniu kompleksowym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Jednak w rozpatrywanej sprawie rzeczywisty charakter opisanej transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - Skarżąca, a w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci. Rację ma organ, że dla uznania wszystkich czynności podejmowanych przez Organizatorów za świadczenie złożone - kompleksową usługę marketingową, odbiorcą świadczenia winien być jeden podmiot - Skarżąca. Świadczenie kompleksowe będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Z takim przypadkiem w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia.

Faktura VAT wystawiona przez Organizatora na rzecz Skarżącej nie dokumentuje, wbrew twierdzeniom Spółki, jednej złożonej kompleksowej usługi marketingowej, gdyż rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty. W przypadku usługi marketingowej odbiorcą tym jest Skarżąca, zaś w przypadku przekazywanych towarów – beneficjenci (adresaci akcji marketingowych). Skarżąca w odniesieniu do przekazywanych przez Organizatorów towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Organizatorów/Dystrybutorów na rzecz beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Organizatorom obejmuje dwa elementy - wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone na rzecz Spółki i wynagrodzenie płacone przez Spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez Organizatorów na rzecz beneficjentów.

3.13. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu wskazać należy, że zgodnie z treścią uzasadniani stanowiska organu nie stanowił on przedmiotu interpretacji w kontekście odmowy prawa do odliczania podatku naliczonego. Wprawdzie organ przywołał treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu w skarżonej interpretacji na stronach 11-12 jednakże jak wynika z wywodów DKIS brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Organizatora w zakwestionowanej ich części wynika z art. 86 ust. 1 uptu, na co bezpośrednio wskazuje organ na stronie 15 interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Op, wskazać należy, że w myśl art. 14c § 2 Op, jak już wykazano wyżej DKIS w sposób szczegółowy wytłumaczył dlaczego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i wskazał jakie powinno być prawidłowe stanowisko.

3.14. Uznając stanowisko merytoryczne DKIS za zgodne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.