Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 486/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 31 maja 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.212.2023.20 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 31 maja 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku płatnika S. spółki z o.o. z siedzibą w W., odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji polegającej na zwolnieniu płatnika z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend/zaliczek na poczet przewidywanych dywidend na rzecz podatnika SIA I. z siedzibą na Łotwie, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że S. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "płatnik", "wnioskodawca", "skarżąca") złożyła 7 października 2022 roku wniosek WH-WOP o wydanie opinii o stosowaniu przez nią zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend/zaliczek na poczet przewidywanych dywidend, wypłacanych na rzecz podatnika SIA I. z siedzibą na Łotwie (dalej : "podatnik"). Skarżąca wskazała, że jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w W.. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i spoczywa na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Natomiast podatnik uzyskujący przychody/dochody z dywidend/zaliczek na poczet przewidywanych dywidend jest spółką, podlegająca na Łotwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnik nieprzerwanie od co najmniej 2 lat posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Podatnik jest spółką utworzoną według prawa łotewskiego i działa w formie prawnej określanej jako "SIA" (SabiedrTba ar ierobeźotu atbildTbu). Forma prawna Udziałowca "SIA" oznacza spółkę kapitałową posiadającą osobowość prawną, stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem udziałowiec jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy o CIT.

W uzasadnieniu wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazano, że podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"). W związku ze spełnieniem tych przesłanek wnioskodawca wniósł o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r., włączono materiały z postępowania w sprawie o zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych (WH-WCZ) od należności wypłaconych przez płatnika pod znak 0671-SPZ-4.4100.219.2023, które organ uzyskał z łotewskiej administracji podatkowej, w odpowiedzi wniosek o wymianę informacji złożony na podstawie art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (dalej: "umowa podatkowa")

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego stwierdził, że wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stan prawny danych w powyższym zakresie nie zmienił się do dnia wydania odmowy, co wynika z odpisu pełnego rejestru na dzień wydania niniejszej odmowy. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

Podatnik, któremu wypłacane są dywidendy, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez łotewskie organy podatkowe 11 maja 2022 roku jest rezydentem Republiki Łotewskiej zgodnie z umową podatkową, wpisanym do łotewskiego rejestru handlowego pod nr [...]. Fakt opodatkowania dochodów na Łotwie potwierdza wnioskodawca we wniosku oraz oświadczeniu z 25 maja 2022 r. stwierdzając, że w związku z wypłatą przez płatnika w 2022 r. należności z tytułu dywidendy, podatnik podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W oświadczeniu podpisanym przez osoby uprawnione do reprezentowania podatnika zadeklarowano, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, tzn.: otrzymuje przedmiotowe należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą lub ich części. Nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie do przekazania należności innemu podmiotowi. Prowadzi w kraju siedziby istotną i rzeczywistą działalność gospodarczą tzn. nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, posiada w kraju siedziby zasoby majątkowo-osobowe adekwatne i współmierne do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a poprzez uprawnione organy samodzielnie podejmuje decyzje gospodarcze i realizuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze. Nadto uzyskuje w kraju siedziby przychody z prowadzonej działalności gospodarczej a dochody te podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby.

Zdaniem organu zestawiając treść oświadczenia z informacjami zawartymi w rejestrze handlowym, sprawozdaniach finansowych, protokołach zgromadzeń wspólników w przedmiocie wypłaty dywidendy, jak również w zestawieniach otrzymanych i wypłaconych dywidend, podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym należności wypłacanych przez płatnika. Zgodnie z informacją zawartą w wyciągu z łotewskiego rejestru handlowego, jako Beneficial Owners podatnika wskazano J. W. oraz R. W.. Jak wynika z analizy sprawozdania za 2020 oraz za 2021 rok zdecydowanie największym składnikiem aktywów w bilansie podatnika są udziały w kapitale spółek powiązanych, których wartość oscyluje w granicach 91-93% (w latach 2021-2020 r.), a także 73 % w 2019 r. w wartości aktywów ogółem. Z kolei w pasywach największą wartością jest zysk zatrzymany, który stanowi około 49 % w 2021 r., natomiast 68 % w 2020 r. wartości pasywów ogółem. Organ podkreślił także niski poziom kapitału zakładowego, który w 2021 r. wynosił 7 100 EUR, a w 2020 r. i 2019 r. 7 114 EUR. Ponadto udziały kapitałowe są na tym samym poziomie od kilku lat co oznacza że brak jest nowych inwestycji. Zatem w latach od 2019 do 2021 zobowiązania wobec jednostek powiązanych wielokrotnie przewyższały należności. Podatnik ma zatem zobowiązania wobec innych podmiotów, wyższe niż należności.

Organ uznał, że podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści i zobowiązany jest do przekazania ich innym podmiotom. W 2022 zobowiązania wyniosły 0 EUR, w tym też okresie spółka nie wypłacała dywidend. Natomiast należności podatnika wynikają z umów pożyczek na rzecz S.1 i S.2, zadłużenie m.in. z umowy kredytowej zawartej z S.3 SIA. Odsetki i podobne koszty są znacznie wyższe niż pozostałe przychody z tytułu odsetek i przychody. Podatnik na podstawie zawartych umów zobowiązany jest do zapłaty odsetek na rzecz innych podmiotów z grupy. Kwota otrzymanych odsetek jest niższa niż kwota odsetek wypłaconych. Na odsetki i podobne koszty składką się, odsetki płatne na rzecz S.3 SIA, a także S.4 AS. Natomiast na przychody z tytułu odsetek i przychody zrównane z nimi składają się odsetki wypłacane przez S.1 i S.2. Natomiast z treści faktury potwierdzającej wysokość odsetek płatnych na rzecz S.3 SIA z 31 grudnia 2017 r., wynika, że podstawą naliczenia odsetek płatnych przez podatnika na rzecz S.3 jest umowa kredytowa, której oprocentowanie wynosi (3,5%). Podobnie z faktury potwierdzającej wysokość odsetek wypłaconych przez S.1 z 30 grudnia 2019 r., wynika, że podstawą naliczenia odsetek, które otrzymuje podatnik jest umowa pożyczki, której oprocentowanie wynosi (3,5%). Ponadto z faktury z dnia 30 grudnia 2019 r. wynika, że podstawą naliczenia odsetek, które otrzymuje podatnik od Sirowa Wilno jest również umowa pożyczki, której oprocentowanie wynosi (3,5%).

W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca złożył zestawienie otrzymanych i wypłaconych dywidend w latach 2018-2022 i wyjaśnił w jaki sposób są dystrybuowane te od płatnika. Wskazał, że w zależności od sytuacji finansowej spółki, wysokości przychodów i kosztów, o także polityki podziału zysku, przychody mogą być przeznaczone na różne cele - w tym na pokrycie kosztów firmy, a także w przypadku zysku - na wypłatę dywidendy lub pozostawienie zysku w spółce na pokrycie kosztów w kolejnym raporcie rocznym

Nadto organ wskazał, że zgodnie z nadesłaną odpowiedzią z administracji podatkowej Łotwy o wymianę informacji związanych, a także nadesłanymi dokumentami podatnik wypłacił dywidendy na rzecz Spółki W. GmbH (powiązana spółka): w 2017 - 300 000 EUR, w 2018 - 337 500 EUR, w 2019 - 600 000 EUR, w 2020 - 72 000 EUR, w 2021 - 350 000 EUR , w 2023 – 1 180 000 EUR.

Zdaniem organu mimo, że cała dywidenda nie jest wypłacana do spółki nadrzędnej to wysokość zobowiązań względem należności świadczy o tym, że podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści. Zobowiązania dotyczą innych spółek z grupy, wobec których podmiotem dominującym jest W. GmbH. Działalność podatnika ogranicza się jedynie do uzyskiwania przychodów pasywnych i dystrybuowania ich do spółek z Grupy, czy to jako dywidenda, czy jako odsetki.

Nadto o braku posiadania statusu rzeczywistego właściciela, a w konsekwencji o braku prowadzenia rzeczywistej działalności świadczy również brak nowych inwestycji. Podatnik posiada 50% udziałów w kapitale płatnika, 100% udziałów w kapitale zakładowym podatnika posiada W. GmbH. Właścicielem W. GmbH jest w 60% J. W., a także w 40% R. W.. Pozostałe 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika posiada S.3, której właścicielem w 100% jest również W. GmbH.

Organ zwrócił uwagę także na fakt, że J. W. jest prezesem zarządu zarówno podatnika, jak i płatnika, a w pozostałych spółkach z grupy pozostaje w zarządzie jako członek lub prezes zarządu. Dotyczy to S.4, AS "S.5", SIA "D.", SIA S.3". Nadto I. S. jest członkiem zarządu i pełnomocnikiem podatnika, w S.4" jest członkiem zarządu, w AS S.5 pełniła funkcje prezesa rady (od 27.02.2017 do 21.05.2021), członka zarządu (od 21.05.2021 r.), w SIA "G. prezesa zarządu, w SIA D. pełnomocnika, a w SIA S.3" prezesa zarządu.

Zdaniem organu to nie podatnik podejmuje samodzielnych decyzje co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, a J. W.. Świadczą o tym powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podatnikiem, polską spółką zależną, a także spółką dominująca w grupie W. GmbH. J. W. jest właścicielem zarówno W. GmbH, podatnika, płatnika, jak i innych spółek z Grupy. Podatnik pełni rolę pośrednika w przepływie kapitału pieniężnego. Nie jest beneficjentem rzeczywistym należności. Organ nie kwestionował kompetencji, doświadczenia członków zarządu, jednak powiązania osobowe i kapitałowe potwierdzają brak jego samodzielności decyzyjnej.

Odnośnie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika organ wskazał, że jako główną jego aktywność wskazano badanie rynku i opinii publicznej, dodatkowo - działalność holdingów finansowych oraz pozostałą działalność finansową, działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy, działalność firm centralnych. Spółka została zarejestrowana 15 maja 2001 r. początkowo celem nabycia nieruchomości przy [...], którą zbyła w czerwcu 2014 r. na rzecz AS S.4, z uwagi na potrzebę uzyskania środków na zakup 50% spółki handlowej S.6 zarejestrowanej w Polsce (nazwa spółki została później zmieniona na S. - płatnik). Do czasu sprzedaży nieruchomości, spółka uzyskiwała regularne dochody z opłat najemców, następnie jej zasoby finansowe pochodziły z dywidend. Pod adresem siedziby podatnika zarejestrowanych jest 5 spółek: AS S.4 SIA S. 3, SIA D.", SIA G.", AS S.5". Lokal ten jest wynajmowany od AS S.4 na podstawie umowy najmu z 1 lutego 2017 r. Jego powierzchnia wynosi 17,1 m2. Opłata za najem to 56,43 EUR miesięcznie. Najemca uiszcza także na rzecz wynajmującego opłatę za zarządzanie w wysokości 3.425 EUR za m2 obejmującą m.in.: uzdatnianie wody i kanalizację, utrzymanie obiektów współdzielenia energii elektrycznej, ogrzewanie, utylizację odpadów, sprzątanie pomieszczeń, koszty utrzymania ogrodu, pomieszczeń wspólnych. Natomiast usługi księgowe, finansowe, informatyczne i personalne oraz łączności telefonicznej są świadczone przez S.4. na podstawie umowy z 3 stycznia 2017 r. i płatne stosownie do faktury. Podatnik zatrudnia jednego pracownika.

Zdaniem organu podatnik nie posiada własnego substratu majątkowo-osobowego. Nadto biorąc pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną trudno uznać, że jego członkowie zarządu wykonywali niezależnie swoje zadania. Dlatego organ uznał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji (siedziby) jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego tożsamą lub podobną działalność gospodarczą. Jest jedynie administratorem dochodu, ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności tj. dywidend.

Następnie organ wskazał, że podatnik posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika nieprzerwanie od 27 sierpnia 2014 r. Dane te potwierdził także podatnik w oświadczeniu z 25 maja 2022 r. gdzie wskazał, że posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Tym samym organ uznał za spełniony wymóg określony w art. art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT.

Odnośnie do korzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów organ wskazał, że dochód (przychód) z tytułu wypłacanych przez spółki zależne z dywidend był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka w zdecydowanej części osiąga przychody z udziałów w kapitale jednostek powiązanych. Analiza sprawozdań finansowych za 2020 i 2021 r. wykazuje przychody głównie z tytułu z udziałów kapitałowych (dywidendy). Pozostałe stanowią wartość marginalną około 0,001%-0,62% wartości przychodów z dywidend. Spółka nie wykazała żadnych dochodów operacyjnych. W badanym okresie nie zapłaciła podatku dochodowego. Kwota zysku przed opodatkowaniem równa jest kwocie zysku po opodatkowaniu. W deklaracji podatkowej za 2021 r. pod pozycją "Podatek od dywidend" – wykazywano kwotę 0,00 EUR. Podobnie za okres od 2018 do 2020 r., a także za 2022 r. Podatnik nie płaci podatku dochodowego na Łotwie, a przychody z dywidend (główny dochód) są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że podatnik uzyskuje głównie przychody z dywidend, to zdaniem organu cały jego przychód jest zwolniony z opodatkowania, czego dowodem są deklaracje podatkowa za okres od 2018 do 2022 r. oraz sprawozdania finansowe za tata 2020-2021.

Organ podniósł także w piśmie z dnia 16 maja 2023 r. podatnik potwierdził, że przy spełnieniu określonych warunków jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidend na Łotwie.

Organ wskazał także na ustalenia odnośnie do wypłacenia przez podatnika dywidend do W. GmbH (powiązana spółka) w 2017-300 000 EUR, w 2018-337 500 EUR, w 2019-600 000 EUR, w 2020-72 000 EUR, w 2021-350 000 EUR, w 2022-0 EUR, w 2023-1180 000 EUR. Natomiast za lata 2017 - 2021 podatnik nie zapłacił podatku dochodowego od osób prawnych na Łotwie.

Reasumując organ uznał, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i spełnienie przesłanki z w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Organ wskazał, że przepisy regulujące kwestię wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku "u źródła" na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu, wydając opinię o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, organ podatkowy przede wszystkim ocenia dowody i oświadczenia przedłożone. Wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT, powoduje odmowę wydania opinii.

Zdaniem organu, podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. W tym zakresie organ wskazał na wyroku TSUE w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16.

Nadto w zakresie ustaleń odnośnie do art. 4a pkt 29 lit. c ustawy o CIT organ wskazał, że podatnik jest pasywną spółką holdingową, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej rola sprowadza się do administrowania przekazanymi środkami i wykonywania decyzji podejmowanych przez spółki nadrzędne wobec podatnika w ramach grupy. W związku z tymi ustaleniami, przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT nie zostały spełnione. Natomiast odnośnie do przesłanki z. 22b ustawy o CIT, uznał ją za spełnioną.

Reasumując zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT. Podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT ponieważ nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymanych należności z dywidend. Nadto w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonych do akt sprawy – oświadczenia podatnika z 25 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem trzymanych dywidend. Organ uznał, że występuje też negatywna przesłanka wydania opinii w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi na Łotwie rzeczywistej działalności gospodarczej. W sprawie występuje także przesłanka z art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22 c ustawy o CIT.

W skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT – poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ "w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu", podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie statuuje przesłanki "efektywnego opodatkowania",

- art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT – poprzez nieuprawnione, niewynikające z przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, przyjęcie, że "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend" to odbiorca należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności, podczas gdy ten przepis nie przewiduje takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend i zaliczek na poczet przewidywanych dywidend, i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że podatnik nie spełnia tego kryterium, to jest nie posiada statusu rzeczywistego właściciela takich należności;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 25 maja 2022 r. w zakresie posiadania statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych na jego rzecz przez skarżącą dywidend i zaliczek na poczet przewidywanych dywidend, podczas gdy liczne dowody wskazują, że podatnik spełnia to kryterium, a jego oświadczenie nie wykazuje sprzeczności z tymi stwierdzeniami;

- art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi na Łotwie rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy liczne dowody wskazują, że działalność gospodarcza prowadzona na Łotwie jest rzeczywista w odniesieniu do jej rodzaju (charakteru) i skali;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art, 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c ustawy o CIT, pomimo braku wykazania, która z tych okoliczności (przestanek) i dlaczego ma mieć zastosowanie.

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez wydanie zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, z uwagi na zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni art. 22 ust, 4 pkt 2 ustawy o CIT;

- art. 121 § 1, art. 125 § 1, art, 155 § 1, art, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie i zebranego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, a także w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym na Łotwie. Wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, a także prowadzenie postępowania przez ponad 19 miesięcy, tj. znaczne przekroczenie terminu wyznaczonego ustawowo (6 miesięcy).

Zdaniem skarżącej Spółki, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem ta regulacja nie przewiduje warunku "efektywnego opodatkowania" dochodu, lecz jedynie niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Również organ podatkowy nie wyjaśnił na czym polega to pojęcie. Czy jeśli np. polska spółka z o.o. osiąga straty, to w jego ocenie będzie tym samym zwolniona z opodatkowania, skoro nie będzie mogła wykazać "efektywnego opodatkowania"?

Odnośnie do treści oświadczenia podatnika z 25 maja 2022 skarżąca wyjaśniła, że w sprawozdaniach finansowych podatnika znajduje się informacja na temat podatku dochodowego od osób prawnych tj., że 28 lipca 2017 r. została przyjęta nowa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która przewiduje, że od 1 stycznia 2018 r. podatek dochodowy od osób prawnych będzie pobierany od zysku wypracowanego po 2017 r., jeżeli zostanie on podzielony (20/80 kwot netto wypłacanych wspólnikom). Podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu podzielonego zysku będzie ujmowany w momencie podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale zysku. Jest to model zbliżony do modelu wprowadzonego do polskiej ustawy o CIT od 01.01.2021 r. "Ryczałt od dochodów spółek". Od 2018 r. obowiązuje reżim opodatkowania wzorowany na systemie estońskim. Przedmiotem opodatkowania jest zysk podzielony (obejmujący dywidendy, w tym dywidendy nadzwyczajne i warunkowe oraz koszty porównywalne z dywidendami) oraz warunkowo podzielony zysk obejmujący wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (wskazano .zamknięty, 14-elementowy katalog, a w nim m.in. darowizny, koszty reprezentacji, wydatki na nabycie i utrzymanie środków trwałych innych niż niezbędne w utrzymaniu działalności gospodarczej, np. wydatków na nabycie aut osobowych o charakterze kosztów reprezentacji) — zgodnie z definicją muszą być one rozpatrywane z perspektywy ekonomicznej istoty transakcji i bezpośredniego związku z działalnością podatnika). Stawka podatku wynosi 20% (system, jak w Estonii; zakłada odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji). Powyższe koresponduje z wyjaśnieniami udzielonymi przez podatnika w trakcie postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że podatnik nie jest spółką zwolnioną podmiotowo z opodatkowania oraz uzyskującą wyłącznie przychody zwolnione przedmiotowo z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0 %. Stwierdzenie – zwolnione z opodatkowania – nie pada również w żadnym miejscu informacji udzielonych przez łotewską administrację podatkową, a wyłącznie przez organ podatkowy. Nadto w piśmie z 16 maja 2023 r. nie zostało wskazane, że jest możliwe zastosowanie "zwolnienia" z opodatkowania dywidend na Łotwie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy po swojemu zinterpretował treść wyjaśnień zawartych w tym piśmie.

Skarżąca podkreśliła, że podatnik (spółka łotewska) ma prawo do obniżenia kwoty dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania o wysokość otrzymanych dywidend, jeżeli pochodzą one od podmiotu będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w kraju rezydencji (płatnik). Zatem łotewski system podatkowy przewiduje mechanizm obniżania podstawy opodatkowania o pewne wartości, co nie oznacza, że są to wartości - jak twierdzi organ podatkowy - zwolnione z opodatkowania.

Odnośnie do naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT skarżąca wskazała, że wymienione regulacje nie posługują się pojęciem statusu rzeczywistego właściciela. Organ podatkowy w swojej argumentacji powołał się na wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 281/22, w którym Sąd ten szeroko opisał instytucję "rzeczywistego właściciela" należności. Jednak zdaniem skarżącej wywodzenie, że z semantyki ustawy o CIT wynika, iż "uzyskujący dochód (przychód) z dywidend" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest tym samym co "rzeczywisty właściciel" w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, jest nieuprawnioną nadinterpretacją. Przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE nie przewidują, że dla zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła podmiot będący jej odbiorcą powinien być jej rzeczywistym właścicielem.

Niezależnie od przedstawionego powyżej zarzutu naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend/zaliczek na poczet przewidywanych dywidend wypłaconych na jego rzecz przez skarżącą, w tym nie prowadzi w kraju siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ podatkowy w sposób niewyczerpujący i dowolny (wybiórczy) ocenił materiał dowodowy i wyprowadził z niego niewłaściwe wnioski.

Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji (Druk sejmowy nr 1532 ), nastąpiła zmiana w definicji rzeczywistego właściciela, która ma wyłącznie charakter techniczny, bowiem polega na wyeliminowaniu z treści przepisów słów "prawnie lub faktycznie", które mogły sugerować zawężenie zakresu pojęcia zobowiązania na potrzeby przedmiotowej definicji. Ponadto usunięte zostało odwołanie do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT oraz w miejsce tego odwołania wskazano, że przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. W zamierzeniu ustawodawcy, powyższe zmiany powinny zbliżyć rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela do jego rozumienia na gruncie międzynarodowym. Zmiana ta nie powinna wpływać na interpretację pojęcia rzeczywistego właściciela, a jednocześnie powinna ograniczyć wątpliwości interpretacyjne. Nadal zatem (w zamierzeniu ustawodawcy) wymagane jest wykazanie istnienia substratu majątkowo-osobowego, jednakże z uwzględnieniem istotnych różnic pomiędzy charakterem i skalą prowadzenia działalności przez różne podmioty w kontekście otrzymanych przez nie płatności.

Nadto skarżąca odniosła się do kwestii zarzuconych przez organ podatkowy, a dotyczących osób zarządzających oraz reprezentujących powiązane podmioty. Wyjaśniła, że wynika to z praktyk funkcjonowania takich podmiotów w ramach grup kapitałowych, a także służy efektywnej realizacji procesów decyzyjnych, zmniejszeniu kosztów zarządzania oraz uproszczeniu komunikacji na poziomie zarządczym. Organ podatkowy nie ustalił powodów dla takiego ukształtowania zarządu oraz jego wpływu na sposób funkcjonowania podatnika, a także działań podejmowanych przez zarząd w jego codziennej działalności.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy oczekuje, że w zarządzie każdej spółki z grupy powinny zasiadać inne osoby, które nie mogą występować w innych podmiotach. Wtedy dopiero uznałby "samodzielność decyzyjną". Jest to oczekiwanie zupełnie absurdalne i nieprzystające do praktyki funkcjonowania grup kapitałowych. Doświadczenie życiowe pokazuje, że byłaby to sytuacja zupełnie wyjątkowa i raczej niespotykana w grupie kapitałowej.

Juergen Warzecha stoi na szczycie całej grupy kapitałowej. Logicznym jest zatem, że wszystkie spółki w grupie są z nim bezpośrednio czy też pośrednio powiązane. Nie jest zrozumiałe, w jaki sposób to wszystko ma świadczyć o tym, że "podatnik jest jedynie pośrednikiem przepływu kapitału pieniężnego". Jest przecież zupełnie normalnym, że spółka kapitałowa generująca zysk wypłaca dywidendę udziałowcom, a udziałowcy po wygenerowaniu zysków wypłacają dywidendę swoim udziałowcom itd. Każdy podmiot w strukturze grupy jest odrębnym podmiotem prawnym.

Podatnik prowadzi na Łotwie działalność gospodarczą, co potwierdziła łotewska administracja podatkowa, jest to m.in. działalność holdingowa. Ogólna suma zobowiązań wynosi 295 587,42 EUR, w tym odsetki stanowią 116 550,29 EUR. To oznacza, że pozostałe (tj. poza odsetkowe) zobowiązania wynoszą 179 037,13 EUR i stanowią zdecydowaną większość. Nie można zatem się zgodzić się, że podatnik jedynie dystrybuuje przychody pasywne do innych spółek z grupy. Wykazuje bowiem wyższe zobowiązania innego typu - wynikające z jego bieżącej działalności.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykazał, dlaczego spółka o profilu działalności takim jak podatnik na Łotwie musi podejmować nowe inwestycje, aby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą (posiadać status rzeczywistego właściciela należności). Nie przeanalizowano udzielania nowych pożyczek. Organ podatkowy pomija kwestię, iż celem istnienia podmiotów gospodarczych jest maksymalizacja zysków przy minimalizacji kosztów. Działanie w celu osiągnięcia zysku jest tym, co odróżnia działalność gospodarczą od działalności charytatywnej. Podmioty powiązane realizują zatem zadania zmierzające do osiągnięcia zysków własnych, ale też realizują strategie wynikające z założeń dla wszystkich podmiotów w grupie. Fakt istnienia podmiotów powiązanych i zależnych od siebie oraz istnienia spójnej strategii rozwoju czy podziału ról w ramach grupy nie przesądza o braku samodzielności każdego z podmiotów. Nielogicznym jest przyjęcie, iż w grupie miałyby funkcjonować podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej.

Odnośnie do naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy podał jako przesłanki do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, na uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c ustawy o CIT, nie precyzując z którą sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, znajdujących na mocy art. 26b ust. 9 ustawy o CIT odpowiednie zastosowanie, z uwagi na nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Nadto odnośnie do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy prowadził postępowanie przez ponad 19 miesięcy od złożenia wniosku, zatem zdecydowanie wykroczył 6-miesieczny termin. Organ przy tym naruszył zasadę, że postępowanie powinno być przeprowadzone wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności i całości materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżony akt prawa nie narusza.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła wypłat dywidend/zaliczek na poczet przewidywanych dywidend przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz jej udziałowca – spółki holdingowej z siedzibą na Łotwie.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że to rzeczą podmiotu występującego o opinię jest wskazanie podstawy preferencji – ustawowej lub umownej. W niniejszej sprawie skarżąca w sposób nie pozostawiający wątpliwości domagała się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zarzuty nawiązujące do treści umowy podatkowej pozostają nieadekwatne do treści kontrolowanego aktu. Organ nie rozstrzygał bowiem o właściwej stawce podatku wynikającej z preferencji przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Szczególny tryb postępowania w sprawie wydania opinii (o czym szerzej poniżej) powoduje, że organ jest związany granicami wniosku strony, bazuje też zasadniczo na materiale (dokumentacji) przedstawionej wraz z wnioskiem.

Z uwagi jednak na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeanalizował w pełni istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego, co doprowadziło następnie do błędnych konkluzji w zakresie wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, oraz że podlega efektywnemu opodatkowaniu. Konsekwencją takich działań było, w ocenie skarżącej, zignorowanie przez organ ustaleń faktycznych wynikających z zebranego materiału dowodowego, odnoszących się do charakteru podatnika jako podmiotu samodzielnie wykonującego rzeczywistą działalność gospodarczą. W ramach oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, pominięto również ustalenia dotyczące otrzymywania przez podatnika dywidend dla własnej korzyści, w tym istnienia pełnego prawa do decydowania o ich przeznaczeniu. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało – w ocenie strony - w sposób jednoznaczny, że podatnik nie występuje w ramach przedmiotowej transakcji jako podmiot pośredniczący. Skarżąca podniosła, że organ pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała strona, m.in. specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Nadto, zdaniem strony, uzasadnienie odmowy jest wadliwe, bowiem niepełne nie zawiera ani przekonującej wykładni przepisów, ani odniesienia się do stanowiska strony.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek uzupełnienia materiału. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień, ale odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane, w tym w szczególności dane wynikające ze sprawozdań finansowych. Organ nie stwierdził, iżby w rozstrzyganiu o sprawie towarzyszyły mu wątpliwości interpretacyjne. Nadto organ sporządził uzasadnienie zaskarżonego aktu w sposób umożliwiający jego kontrolę. Wbrew stanowisku skarżącej, odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych. Tym samym zasady, na które powołano się w skardze, a które niewątpliwie winny definiować postępowanie podatkowe, nie znajdują pełnego zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest wydanie opinii o stosowaniu preferencji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż strona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r., włączono materiały z postępowania w sprawie o zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłaconych przez Płatnika, które organ uzyskał z łotewskiej administracji podatkowej, w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji złożony na podstawie art. 27 umowy podatkowej. Dowody te poddane zostały ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym przede wszystkim pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a także ma swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Wątpliwości te zostały wsparte okolicznościami stwierdzonymi w oparciu o materiał dowodowy pochodzący od strony. Skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób wadliwy, czy też sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca wywodzi jednak z przedstawionej dokumentacji odrębne wnioski. Twierdzi, że przedstawione dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych podatnika) i oświadczeń samej strony. Skarżąca sama przyznała, że podatnik spełnia warunki zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dywidend. Inną rzeczą pozostaje ocena, czy okoliczność ta ma znaczenie w kontekście przesłanek zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Ocena ta ma jednak charakter prawny, nie stanowi zaś o wadliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego czy oceny dowodów.

Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego.

Organ dokonał analizy konkretnych parametrów wynikających ze sprawozdań finansowych podatnika, przywołał też niesporne okoliczności, które łącznie stanowiły podstawę stanowiska w przedmiocie braku spełnienia przez podatnika warunków pozwalających na stwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności oraz braku rzeczywistego prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, a zatem zasadniczych okoliczności uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z kolei stwierdzenie o braku efektywnego opodatkowania oparte zostało na danych ze sprawozdań.

Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości, wzywając do złożenia określonych wyjaśnień. Podnoszone przez stronę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania do strony (profesjonalnie reprezentowanej) o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT.

Jak już powiedziano, przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii.

Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 25 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend od płatnika, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT.

Organ ustalił, że podatnik, któremu wypłacane są dywidendy, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez łotewskie organy podatkowe 11 maja 2022 roku jest rezydentem Republiki Łotewskiej zgodnie z umową podatkową. Zgodnie z informacją zawartą w wyciągu z łotewskiego rejestru handlowego, jako Beneficial Owners podatnika wskazano J. W. oraz R. W.. Jak wynika z analizy sprawozdania za 2020 oraz za 2021 rok zdecydowanie największym składnikiem aktywów w bilansie podatnika są udziały w kapitale spółek powiązanych, których wartość oscyluje w granicach 91-93% (w latach 2021-2020 r.), a także 73 % w 2019 r. w wartości aktywów ogółem. Z kolei w pasywach największą wartością jest zysk zatrzymany, który stanowi około 49 % w 2021 r., natomiast 68 % w 2020 r. wartości pasywów ogółem. Kapitał zakładowy w 2021 r. wynosił 7 100 EUR, a w 2020 r. i 2019 r. 7 114 EUR. Ponadto udziały kapitałowe są na tym samym poziomie od kilku lat co oznacza że brak jest nowych inwestycji. Zatem w latach od 2019 do 2021 zobowiązania wobec jednostek powiązanych wielokrotnie przewyższały należności. Podatnik ma zatem zobowiązania wobec innych podmiotów, wyższe niż należności. Nadto podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści i zobowiązany jest do przekazania ich innym podmiotom. W 2022 zobowiązania wyniosły 0 EUR, w tym też okresie spółka nie wypłacała dywidend. Natomiast należności podatnika wynikające z umów pożyczek na rzecz S.1 i S.2, zadłużenie m.in. z umowy kredytowej zawartej z S.3. SIA. Odsetki i podobne koszty są znacznie wyższe niż pozostałe przychody z tytułu odsetek i przychody. Podatnik na podstawie zawartych umów zobowiązany jest do zapłaty odsetek na rzecz innych podmiotów z grupy. Kwota otrzymanych odsetek jest niższa niż kwota odsetek wypłaconych. Na odsetki i podobne koszty składką się, odsetki płatne na rzecz S.3 SIA, a także S.4 AS. Natomiast na przychody z tytułu odsetek i przychody zrównane z nimi składają się odsetki wypłacane przez S.1 i S.2. Natomiast z treści faktury potwierdzającej wysokość odsetek płatnych na rzecz S.3. SIA z 31 grudnia 2017 r., wynika, że podstawą naliczenia odsetek płatnych przez podatnika na rzecz S.3 SIA jest umowa kredytowa, której oprocentowanie wynosi (3,5%). Podobnie z faktury potwierdzającej wysokość odsetek wypłaconych przez S.1 z 30 grudnia 2019 r., wynika, że podstawą naliczenia odsetek, które otrzymuje podatnik jest umowa pożyczki, której oprocentowanie wynosi (3,5%). Ponadto z faktury z dnia 30 grudnia 2019 r. wynika, że podstawą naliczenia odsetek, które otrzymuje podatnik od S.2 jest również umowa pożyczki, której oprocentowanie wynosi (3,5%).

Zgodnie z nadesłaną odpowiedzią z administracji podatkowej Łotwy o wymianę informacji związanych, a także nadesłanymi dokumentami podatnik wypłacił dywidendy na rzecz Spółki W. GmbH (powiązana spółka): w 2017 - 300 000 EUR, w 2018 - 337 500 EUR, w 2019 - 600 000 EUR, w 2020 - 72 000 EUR, w 2021 - 350 000 EUR , w 2023 – 1 180 000 EUR.

Mimo, że cała dywidenda nie jest wypłacana do spółki nadrzędnej to wysokość zobowiązań względem należności świadczy o tym, że podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści. Zobowiązania dotyczą innych spółek z grupy, wobec których podmiotem dominującym jest W. GmbH. Działalność podatnika ogranicza się jedynie do uzyskiwania przychodów pasywnych i dystrybuowania ich do spółek z Grupy, czy to jako dywidenda, czy jako odsetki.

Nadto o braku posiadania statusu rzeczywistego właściciela, a w konsekwencji o braku prowadzenia rzeczywistej działalności świadczy również brak nowych inwestycji. Podatnik posiada 50% udziałów w kapitale płatnika, 100% udziałów w kapitale zakładowym podatnika posiada W. GmbH. Właścicielem W. GmbH jest w 60% J. W., a także w 40% R. W.. Pozostałe 50% udziałów w kapitale zakładowym płatnika posiada SJA S.3 której właścicielem w 100% jest również W. GmbH.

Organ zwrócił uwagę także na fakt, że J. W. jest prezesem zarządu zarówno podatnika, jak i płatnika, a w pozostałych spółkach z grupy pozostaje w zarządzie jako członek lub prezes zarządu. Dotyczy to JSC "S.4, AS S.5, SIA ". SIA S.3. Nadto I. S. jest członkiem zarządu i pełnomocnikiem podatnika, w JSC "S.4" jest członkiem zarządu, w AS "S.5" pełniła funkcje prezesa rady (od 27.02.2017 do 21.05.2021), członka zarządu (od 21.05.2021 r.), w SIA "G. " prezesa zarządu, w SIA "D. " pełnomocnika, a w SIA "S.3" prezesa zarządu.

Zatem zasadnie uznał organ, że to nie podatnik podejmuje samodzielnych decyzje co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, a J. W.. Świadczą o tym powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podatnikiem, polską spółką zależną, a także spółką dominująca w grupie W. GmbH. J. W. jest właścicielem zarówno W. GmbH, podatnika, płatnika, jak i innych spółek z Grupy. Podatnik pełni rolę pośrednika w przepływie kapitału pieniężnego. Nie jest beneficjentem rzeczywistym należności.

Nadto jako główną jego aktywność podatnika wskazano badanie rynku i opinii publicznej, dodatkowo - działalność holdingów finansowych oraz pozostałą działalność finansową, działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy, działalność firm centralnych. Spółka została zarejestrowana 15 maja 2001 r. początkowo celem nabycia nieruchomości przy [...], RTga, którą zbyła w czerwcu 2014 r. na rzecz AS S.4, z uwagi na potrzebę uzyskania środków na zakup 50% spółki handlowej S.6 zarejestrowanej w Polsce (nazwa spółki została później zmieniona na S. - płatnik). Do czasu sprzedaży nieruchomości, spółka uzyskiwała regularne dochody z opłat najemców, następnie jej zasoby finansowe pochodziły z dywidend. Pod adresem siedziby podatnika zarejestrowanych jest 5 spółek: AS "S.4", SIA "S.3", SIA "D. ", SIA "G. ", AS "S.5". Lokal ten jest wynajmowany od AS S.4 na podstawie umowy najmu z 1 lutego 2017 r. Jego powierzchnia wynosi 17,1 m2. Opłata za najem to 56,43 EUR miesięcznie. Najemca uiszcza także na rzecz wynajmującego opłatę za zarządzanie w wysokości 3.425 EUR za m2 obejmującą m.in.: uzdatnianie wody i kanalizację, utrzymanie obiektów współdzielenia energii elektrycznej, ogrzewanie, utylizację odpadów, sprzątanie pomieszczeń, koszty utrzymania ogrodu, pomieszczeń wspólnych. Natomiast usługi księgowe, finansowe, informatyczne i personalne oraz łączności telefonicznej są świadczone przez S.4 na podstawie umowy z 3 stycznia 2017 r. i płatne stosownie do faktury. Podatnik zatrudnia jednego pracownika.

Zatem podatnik nie posiada własnego substratu majątkowo-osobowego. Nadto biorąc pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną trudno uznać, że jego członkowie zarządu wykonywali niezależnie swoje zadania. Dlatego organ zasadnie uznał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji (siedziby) jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego tożsamą lub podobną działalność gospodarczą. Jest jedynie administratorem dochodu, ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności tj. dywidend.

Odnośnie do korzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów organ wskazał, że dochód (przychód) z tytułu wypłacanych przez spółki zależne z dywidend był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka w zdecydowanej części osiąga przychody z udziałów w kapitale jednostek powiązanych. Analiza sprawozdań finansowych za 2020 i 2021 r. wykazuje przychody głównie z tytułu z udziałów kapitałowych (dywidendy). Pozostałe stanowią wartość marginalną około 0,001%-0,62% wartości przychodów z dywidend. Spółka nie wykazała żadnych dochodów operacyjnych. W badanym okresie nie zapłaciła podatku dochodowego. Kwota zysku przed opodatkowaniem równa jest kwocie zysku po opodatkowaniu. W deklaracji podatkowej za 2021 r. pod pozycją "Podatek od dywidend" – wykazywano kwotę 0,00 EUR. Podobnie za okres od 2018 do 2020 r., a także za 2022 r. Podatnik nie płaci podatku dochodowego na Łotwie, a przychody z dywidend (główny dochód) są zwolnione z opodatkowania.

Podatnik uzyskuje głównie przychody z dywidend, to zasadnie zdaniem organu cały jego przychód jest zwolniony z opodatkowania, czego dowodem są deklaracje podatkowa za okres od 2018 do 2022 r. oraz sprawozdania finansowe za tata 2020-2021.

Organ wskazał także na ustalenia odnośnie do wypłacenia przez podatnika dywidend do W. GmbH (powiązana spółka) w 2017-300 000 EUR, w 2018-337 500 EUR, w 2019-600 000 EUR, w 2020-72 000 EUR, w 2021-350 000 EUR, w 2022-0 EUR, w 2023-1180 000 EUR. Natomiast za lata 2017 - 2021 podatnik nie zapłacił podatku dochodowego od osób prawnych na Łotwie.

Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Spółka nie wykazuje żadnego substratu majątkowo – personalnego, trudno zatem dywagować o jego adekwatności do prowadzonej działalności gospodarczej nawet przy założeniu, że ma ona charakter holdingowy.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z przepisów art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Konstruując w art. 26b ust. 3 przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcia te dotyczą zatem w tym samym zakresie preferencji dotyczących należności odsetkowych, jak i dywidendowych.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy.

Niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą w powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norma prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) – wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu.

W tym względzie istotne znaczenia mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik obecnie zasadniczo nie posiada żadnego substratu majątkowego i osobowego, zaś wszystkie przychody pasywne przekazuje do podmiotu nadrzędnego, który jest podmiotem transparentnym podatkowo. Bez znaczenia pozostaje fakt, że należności z tytułu dywidend od płatnika są przekazywane spółce nadrzędnej nad podatnikiem w innej formie niż dywidenda. Istotne jest to, że podatnik nie dysponuje swobodnie tymi należnościami, bowiem gromadzi je na wydzielonych rachunkach i albo przedstawia do potrącenia, albo przekazuje w formie pożyczek. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnych możliwości funkcjonowania i samodzielności decyzyjnej takiego podmiotu jak podatnik. Wskazuje też na fakt, że podatnik działa wyłącznie formalnie, w oderwaniu od zasad rynkowych, a zatem co najmniej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczy w środków, które – nie opodatkowane efektywnie na terenie Łotwy - ostatecznie trafiają do innego podmiotu. Ich zwolnienie z podatku u źródła z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadziłoby zatem do zupełnego nieopodatkowania. Wprowadzenie do struktury grupy takiego podmiotu jak podatnik miało na celu wyłącznie uzyskanie podstawy do zwolnienia z podatku u źródła, czego nie można byłoby osiągnąć, gdyby odbiorcą należności od płatnika byłaby bezpośrednio inna spółka.

W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 ustawy o CIT). Podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika z 25 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby oraz przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy.

Jak ustalono w sprawie, podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie podlega zwolnieniu podmiotowemu z tego podatku. Niemniej jednak spełnia kryteria uprawniające do zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania, a ze sprawozdań finansowych wynika, że podatku takiego z uzyskiwanych od płatnika dochodów nie odprowadził. Z kolei podmiot nadrzędny nad podatnikiem, do którego ostatecznie trafiają wszystkie lub zdecydowana większość otrzymanych od płatnika należności, jest transparentny podatkowo co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej siedziby.

Należy zwrócić uwagę na motyw trzeci preambuły, określający cel dyrektywy. Jest nim zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend (jak podnosi skarżąca), ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Gdyby z kolei o podwójnym opodatkowaniu mówić w kontekście opodatkowania zysku operacyjnego przez spółkę zależną (wypłacającą dywidendę) nieracjonalne byłyby te regulacje dyrektywy oraz krajowej ustawy podatkowej, które uznają dywidendę (dyrektywa operuje sformułowaniem "zyski podzielone") za odrębne źródło przychodu (art. 7b ust. 1pkt 1 lit a ustawy o CIT i art. 1 lit a dyrektywy). Wątpliwe byłoby też ratio legis samej dyrektywy, skoro opodatkowany na etapie operacyjnym zysk spółki wypłacającej na dalszym etapie jego dystrybucji zawsze byłby wolny od opodatkowania.

Odnotować też należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) Trybunał Sprawiedliwości przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy 90/435/EWG ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął Trybunał, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c) dyrektywy 90/435/EWG. Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22 oraz w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego: podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG. Skarżąca w swojej argumentacji konsekwentnie pomija pierwszy ze wskazanych warunków, ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co powoduje, że odczytanie przez nią całości regulacji jest błędne, a jednocześnie sprzeczne z celem dyrektywy, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, ale z drugiej, unikanie opodatkowania.

Okoliczności, które przedstawił organ, dały podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że podatnik jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem i płatnikiem oraz innymi spółkami, podmiotami w grupie o czym szerzej była mowa wyższe, że deklarowane zaplecze aktywności podatnika jest ściśle powiązane z grupą. Wbrew przekonaniu podatnika, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z analizy charakterystyki aktywności podatnika; jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; istoty realizowanych zadań; finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 935), oddalił skargę