Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2103/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 2, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 877/18 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.156.2017.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 877/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 22 stycznia 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.156.2017.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek, w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego wyłącznie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w innym składzie, zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na następujących podstawach:

1. wskazanej w art. 174 punkt 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i uznanie, że odliczenie podatku naliczonego za październik 2014, ze względu na postanowienia wskazanego przepisu nie może być w niniejszej sprawie skuteczne i pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym,

- naruszenie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na wadliwym przyjęciu że księgi podatkowe Skarżącej Spółki są nierzetelne w zakresie zawierającym zapisy w rejestrach zakupu za październik 2014 r. a w konsekwencji nie stanowią dowodu tego co z nich wynika i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu,

- naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego; w tym przepisów art. 167, 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112").

2. wskazanej w art. 174 punkt 2 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 1 § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") (w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe opisanych w lit. a) naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych O.p., a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 122, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 poprzez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie art. 187, wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych i ewidencji VAT,

- art. 187 i art. 191 przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego dowolną ocenę i w konsekwencji przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, w którym świadomie uczestniczyła Strona skarżąca poprzez dopasowanie poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem;

co doprowadziło do niewykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie wadliwej decyzji organów podatkowych.

Wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wskazane w skardze mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej, ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

3.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

3.4. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

3.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 2 i art. 122 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że ustaleń w innych transakcjach niż te, których uczestnikiem był podatnik nie można interpretować na niekorzyść Spółki, bowiem dochowała ona należytej staranności na każdym etapie działalności gospodarczej, a także w czasie kontroli i postępowania podatkowego i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji dotyczących działań, czy zaniechań innych podmiotów obrotu gospodarczego. W ocenie Skarżącej podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za poczynania poprzedników, czy następców stosunku handlowego w zakresie kupna-sprzedaży towaru. Podkreślono także, że K. R. zeznała, że z jej punktu widzenia transakcje były rzeczywiste. Otrzymywała zdjęcia towaru, była w kontakcie z odbiorcą, odbiorca składał zamówienie na każdą dostawę. Po dokonaniu przedpłaty przez odbiorcę kupowane były towary i zwalniana alokacja zamówionego towaru na odbiorcę, który następnie wysyłał transport. Ponadto wyjaśniała, że sprawdzała podmiot, od którego kupowała towar w KRS, potwierdzała odbiór towaru, składała zamówienia, miała umowy z firmami, z którymi współpracowała. Prowadziła dokumentację księgową w postaci faktur VAT, wszystkie transakcje przeprowadzane były przez przelewy bankowe.

3.7. Odnosząc się do przywołanej argumentacji, należy wskazać, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przedmiotem sporu jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. oraz uznania przez organy, że Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów wynika w szczególności, że Skarżąca brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej. Okoliczności tej nie kwestionuje w istocie sama Skarżąca. Skarżąca podkreślała natomiast, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a nie może ona ponosić odpowiedzialności za poczynania innych podmiotów. Dodać także należy, że organy nie kwestionowały istnienia towaru.

3.8. Mając na uwadze przedstawione wymogi, jakimi charakteryzować winna się skarga kasacyjna, podkreślić należy, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie nawiązuje do powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

3.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca w istocie, w ogólne nie wskazała na okoliczności mogące wskazywać na naruszenie przytoczonych przepisów. Nie wyjaśniono w szczególności, w jakim zakresie i podejmując jakie czynności organy podejmowały działania mimo braku ku temu podstawy prawnej. Skarżąca nie wskazała, jakich niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania organ nie udzielił. Skarżąca nie przedstawiła też żadnych działań, które organy winny były podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a których nie podjęły i w rezultacie błędnie rozstrzygnęły sprawę. Całkowicie zabrakło zatem uzasadnienia dla powołanych podstaw kasacyjnych. Tymczasem należy raz jeszcze wskazać, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej, ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogów tych autor skargi kasacyjnej nie spełnił.

3.10. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdują się natomiast uwagi mające charakter abstrakcyjny, wyjaśniające zjawisko karuzeli podatkowej, w znacznej mierze nie odnoszące się do okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca zwraca uwagę w szczególności na fakt, że "w typowych sytuacjach zwykle trudno jest wykazać podatnikowi umyślne uczestniczenie w karuzeli podatkowej. W związku z powyższym, organy podatkowe wywodzą wiedzę o uwikłaniu w oszustwie (lub możliwość jej uzyskania) z okoliczności towarzyszących przebiegowi konkretnych transakcji. Daje się przy tym zauważyć tendencję do rozszerzania zakresu okoliczności, w których podatnikowi przypisywana jest wiedza o uczestnictwie w karuzeli podatkowej lub co najmniej możliwość jej uzyskania.". Nie wyjaśniono jednak, jak uwagi te wpływają na sytuację Skarżącej. Podobnie wpływu na wynik sprawy nie ma – trafna co do zasady – uwaga, że "intencje te powinny być badane w odniesieniu do należytej staranności, przezorności i zawodowego charakteru działalności, a nie do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania obowiązków fiskalnych wobec Skarbu Państwa przez inne podmioty.". Niemniej nie wyjaśniono, na czym miało polegać prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie stanowi natomiast subiektywne przekonanie Skarżącej o wadliwym rozstrzygnięciu sprawy.

3.11. Nie sposób odnieść się także do jednostkowej okoliczności przytoczonej w odniesieniu do tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w ocenie Skarżącej "zarzut, że umowy są podpisywane korespondencyjnie, a kontakty utrzymywane telefonicznie wydaje się absurdalny w realiach dzisiejszego świata gospodarczego.". Po pierwsze, organy oceniły kompleksowo okoliczności ustalone w sprawie. Także zaskarżona decyzja, ani wyrok Sądu pierwszej instancji nie zapadły w oparciu o jakąkolwiek okoliczność rozpatrywaną w oderwaniu od pozostałych ustaleń faktycznych w sprawie. Po drugie, przytoczony argument mógłby stanowić uzasadnienie dla naruszenia art. 191 O.p. dotyczącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie art. 121 § 1 O.p. zawierającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

3.12. Na marginesie należy także zauważyć, że autor skargi kasacyjnej oparł argumentację na uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Autor skargi kasacyjnej pominął jednak okoliczność, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17, a skarga Spółki wniesiona do WSA w Białymstoku została oddalona. NSA w całości zakwestionował ocenę Sądu pierwszej instancji i uznał za zasadne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez organ.

3.13. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych i ewidencji VAT. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ, wbrew stanowisku Skarżącej, nie odmówił dopuszczenia dowodu z ksiąg podatkowych i ewidencji VAT, czym naruszył art. 187 O.p., lecz nie uznał księgi podatkowej za dowód, w zakresie, w jakim księgi prowadzone był nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Podstawę do takiego działania stwarza art. 193 § 4 O.p.

3.14. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego dowolną ocenę i w konsekwencji przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, w którym świadomie uczestniczyła Skarżąca poprzez dopasowanie poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem.

3.15. Poza ogólnikowymi sformułowaniami, że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego wyczerpująco i dowolnie go ocenił, a także przyjął bez podstawy prawnej oraz faktycznej model oszustwa karuzelowego, zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Nie wykazano, na czym polegał brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności nie wskazano, jakich dowodów organ nie przeprowadził i jakich okoliczności w sprawie nie ustalono. Nie wyjaśniono, na czym polegała dowolna ocena dowodów i jakie dowody należało ocenić w sposób odmienny. Wreszcie nie wskazano, w jakim zakresie działając "bez podstawy prawnej i faktycznej" organ poczynił określone ustalenia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, że Skarżąca kwestionuje istnienie karuzeli podatkowej, przynajmniej nie przytacza w tym zakresie żadnych dowodów i nie powołuje się na istnienie okoliczności odmiennych od ustalonych przez organy. Niesporne jest także abstrakcyjne stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organizatorzy angażują w ten proceder podmioty, które nie biorą w karuzeli podatkowej udziału świadomie. Nie to było jednak przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. W tej sprawie organy nie uznały, że Skarżąca działała świadomie, lecz że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, tj. J. Sp. z o.o. i S. s.r.o., a Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za prawidłowe.

3.16. Nie znajdują także uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.17. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że odliczenie podatku naliczonego, ze względu na postanowienia wskazanego przepisu nie może być w niniejszej sprawie skuteczne i pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym.

3.18. Już na wstępie należy zauważyć, że sposób uzasadnienia tego zarzutu budzi zasadnicze wątpliwości. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że Skarżąca została niezasadnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, "mimo że nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym". Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wynika, że powodem odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony było ustalenie, że "skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami tj. J. Sp. z o.o. i S. s.r.o.". Organy podatkowe, ani Sąd nie twierdziły zatem, że Skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym.

3.19. Abstrahując od powyższej uwagi, należy jednak zauważyć, że z perspektywy tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE tożsame są skutki podatkowe, jakie dotykają podatnika, który uczestniczy świadomie w oszustwie podatkowym oraz takiego, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy, z których wynika, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli VAT i co najmniej nie dochowała należytej staranności aby temu zapobiec. Tych ustaleń autor skargi nie zakwestionował skutecznie poprzez podniesienie zasługujących na uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie stanowią adekwatnej podstawy dla weryfikowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

3.20. Odnosząc się na marginesie do argumentacji Skarżącej, że "nie ma podstaw, by wnioskować, że w sprawie chodzi o puste faktury, którym towarzyszy transakcja czy o takie, co do których transakcja nie była dokonywana, czy była dostawa czy nie bo nie ma także pewności co do tego czy towar istniał", należy zauważyć, że nie ma sprzeczności w stwierdzeniu organów, że towar istniał i jednocześnie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na sytuację tego rodzaju zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, stwierdzając, że podmiot biorący świadomie udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku tym NSA zauważył, że istnienie towaru nie implikuje dokonywania dostaw, w przypadku gdy towar stanowi jedynie element mechanizmu karuzeli podatkowej i jest wykorzystywany w celu utrudnienia wykrycia jej przestępczego charakteru.

3.21. Należy też zauważyć, że nie można podzielić poglądów prezentowanych przez WSA w Olsztynie w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 799/16, na który to wyrok powołał się autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Także i w tym przypadku orzeczenie to zostało uchylone przez NSA, wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 999/17.

3.22. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na wadliwym przyjęciu, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne w zakresie zawierającym zapisy w rejestrach zakupu za październik 2014 r., a w konsekwencji nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu. W świetle przedstawionych wyjaśnień, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w tym zakresie.

3.23. Sądowej kontroli nie poddaje się natomiast w istocie zarzut naruszenia "zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego; w tym przepisów art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Po pierwsze, zarzut ten został sformułowany na tyle ogólnikowo, że nie spełnia wymogów stawianych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Po drugie, nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że działanie organów lub Sądu pierwszej instancji godziło w zasadę neutralności opodatkowania oraz, że pominięto orzecznictwo TSUE. Organy nie kwestionowały zasady neutralności opodatkowania, która stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Uznały jednak, że w tym przypadku, wobec ustalonych okoliczności faktycznych, podatnikowi należy odmówić prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie zostały spełnione warunki dokonania takiego odliczenia. Nie sposób także dopatrzeć się pominięcia orzecznictwa TSUE. Przeciwnie, dokonując wykładni przepisów prawa krajowego, organy i Sąd pierwszej instancji uwzględniały to orzecznictwo, czego przejawem jest odwołanie się do koncepcji dobrej wiary i dokonana w tym zakresie analiza stanu faktycznego.

4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

D. Mączyński R. Wiatrowski M. Olejnik