Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 234/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,  § 6, § 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 27 § 1 pkt 9, pkt 9, art. 27f, art. 27g, art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na uproszczonym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi J. M. i R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2023 r. nr 3201-IEW.7113.2.2023.1 w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. uchyla postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 3215-SEW-2.720.869.2022.9.AP oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 3215-SEW-2.720.869.2022.8.AP; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. M. i R. M. solidarnie kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (organ I instancji - wierzyciel i organ egzekucyjny) z 20 stycznia 2023 r. oddalające zarzut J. M. w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczący wygaśnięcia obowiązku w wyniku przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 19 sierpnia 2009 r., 22 grudnia 2009 r., 13 stycznia 2010 r., 8 lutego 2011 r., 24 lutego 2012 r. zostały wpisane hipoteki przymusowe na rzecz organu I instancji w księdze wieczystej numer [...] w związku z zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2009 oraz podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w latach 2005 - 2011, za które J. M. odpowiada solidarnie z mężem - R. M. (z tytułu łącznego opodatkowania dochodów), jak również ponosi odpowiedzialność majątkiem wspólnym jako małżonka podatnika (za zaległości tytułu podatku od towarów i usług).

W dalszej kolejności organ motywował, że organ I instancji prowadził wobec J. M. oraz R. M. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujących wymienione wyżej zaległości podatkowe. Postanowieniami z 30 grudnia 2014 r. postępowania te zostały umorzone.

"W związku z mającą się odbyć 13-20.07.2022 r. licytacją nieruchomości, której współwłaścicielką jest Pani, ponownie organ wszczął postępowanie egzekucyjne, jednak tylko z nieruchomości, tj. z lokalu mieszkalnego położonego w P. nr [...]" W toku prowadzonej egzekucji, zawiadomieniem z 29 czerwca 2022 r., organ I instancji zajął nieruchomość należącą do majątku wspólnego małżonków M.. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do zajętej nieruchomości małżonków M. dalszą egzekucję z tej nieruchomości prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym S. -P. i Z..

W piśmie z 29 listopada 2022 r. J. M. złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Powołała się na wygaśnięcie egzekwowanych zaległości podatkowych w rezultacie przedawnienia. Dodatkowo stwierdziła, że przymusowo realizowane tytuły wykonawcze nie zostały doręczone.

Organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się z zarzutem w sprawie egzekucji administracyjnej. Nawiązał do art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) i argumentował, że wymienione zaległości podatkowe mogą być dochodzone w trybie przymusu egzekucyjnego z ograniczeniem do nieruchomości zabezpieczonej hipotecznie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12 (por. system elektroniczny LEX) odnosi się wprost do art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Natomiast w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 8 O.p., który nie został uchylony przez Sejm ani też Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Dodatkowo organ zauważył, że w myśl art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2023.1984 - u.k.w.h.) przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Regulacja ta dotyczy ogółu hipotek.

W przekonaniu organu, stwierdzenie niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. i jego usunięcie z porządku prawnego prowadziłoby do sytuacji, w której wierzyciel podatkowy znalazłby się w gorszej sytuacji niż wierzyciele cywilnoprawni korzystający z art. 77 u.k.w.h. W sprawie sygn. SK 31/17 (por. system elektroniczny LEX) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 77 u.k.w.h. jest zgodny z art. 64 ust. 2, ust. 3, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Natomiast orzeczenia wydane w innych indywidualnych sprawach nie wiążą organu i nie przesądzają sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na zakończenie organ podkreślił, że prowadzona egzekucja z nieruchomości jest konsekwencją braku zapłaty podatków. W myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawach, w tym podatków. Gdyby dochodzone zaległości podatkowe zostały zapłacone, wówczas hipoteka mogłaby zostać wykreślona.

J. M. i R. M. jako małżonkowie (skarżący) złożyli skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucili naruszenie:

- art. 138 § 1, art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775 ze zm. - K.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 5, art. 61 § 1 pkt 2, § 3, § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2022.479 ze zm. - u.p.e.a.) z powodu egzekwowania już przedawnionych należności;

- art. 77 u.k.w.h. ze względu na wadliwe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie.

W następstwie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z 20 stycznia 2023 r. oraz o zasądzenie "kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych".

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zasadniczo wykazywali, że ponowne wszczęcie egzekucji na podstawie zawiadomienia z 30 czerwca 2022 r. było pozbawione podstaw prawnych ze względu na przedawnienie zaległości podatkowych objętych realizowanymi tytułami wykonawczymi. Skarżący powołali się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga małżonków M. zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcia organów nie są zgodne z prawem.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organów w kwestii znaczenia w obrocie prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12 i w konsekwencji w kwestii oddziaływania ustanowienia hipoteki na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, także pod rządem art. 70 § 8 O.p.

Analizując skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 40/12, przypomnieć należy rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), przedstawione między innymi w sprawie sygn. II FSK 330/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA wyjaśnił, że orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.

Jak motywował NSA, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. TK w orzeczeniu w sprawie sygn. P 30/11 wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

W dalszej kolejności NSA argumentował, że jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. W sprawie sygn. P 41/10 TK podkreślił, że stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei w sprawie sygn. P 26/10 TK zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

W omawianym orzeczeniu NSA podkreślił, że w wyroku w sprawie sygn. SK 40/12 TK - orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle wymienionego art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Zatem w orzeczeniu sygn. SK 40/12 TK wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co - zdaniem TK - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji, zdaniem NSA, ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, należy stwierdzić za stanowiskiem TK, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z jego treści, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem, zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez TK stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p. powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Dlatego, w myśl stanowiska NSA, analizowane orzeczenie TK dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., gdyż orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP skutkuje utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z zapatrywaniem NSA, wykładnia art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Oczywiście stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. Jednak jednoznaczne motywy TK, odnoszące się do braku standardów konstytucyjnych w przypadku również tego ostatniego przepisu, uzasadniają wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawania rozstrzygnięć przez organy, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1174/13, II FSK 418/13, I FSK 317/14, II FSK 320/14, II FSK 1193/14, II FSK 1764/14, II FSK 3236/16 - por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W jednym z ostatnich orzeczeń sygn. III FSK 1594/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA konsekwentnie tłumaczył, że wyrok TK sygn. SK 40/12 oddziałuje również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie TK, czyli z art. 70 § 6 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (por. też sprawy sygn.: III FSK 1413/21, III FSK 3817/21 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA kolejny raz przypomniał, że w wyroku sygn. SK 40/12 TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie do tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). TK zaznaczył przy tym, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej w zakresie określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy także odnieść do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium w postaci formy zabezpieczenia, dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. TK wprost stwierdził, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

NSA zaakcentował, że choć w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega między innymi akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, TK bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z Konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne.

W następstwie, zdaniem sądu, nie spełnia kryterium legalności stanowisko organów, w którym przyjęły istnienie obowiązku stosowania art. 70 § 8 O.p.

Po pierwsze, TK w sprawie sygn. SK 40/12 wyraźnie stwierdził, że zastrzeżenia konstytucyjne dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w pełni odnoszą się do regulacji o tej samej treści powtórzonej w art. 70 § 8 O.p. i jedynie przedmiotowo rozszerzonej o zastaw skarbowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Po drugie, TK jednoznacznie wykluczył sytuację, w której zastosowanie art. 70 § 6 (później art. 70 § 8) O.p. miałoby prowadzić do faktycznego nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych, z odejściem od zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. Wówczas bowiem, jak wywiódł TK, przedawnienie stałoby się instytucją pozorną, a zobowiązany byłby utrzymywany w niepewności co do swojej sytuacji prawnej przez czas nieograniczony, przy jednoczesnej bierności wierzyciela podatkowego w dochodzeniu wymagalnych należności publicznoprawnych.

Natomiast po trzecie, TK sprzeciwił się sytuacji, w której zobowiązani podatnicy byliby różnicowani według kryterium majątkowego, w zależności wyłącznie od tego, czy i jak dużym majątkiem dysponują.

W świetle powyższego nie jest zgodne z prawem zapatrywanie organów, w myśl którego ustanowienie hipoteki miałoby uprawniać do przymusowego dochodzenia zaległości podatkowych w sposób nieograniczony w czasie, choćby z przedmiotu hipoteki. Pozostaje ono w sprzeczności z wyrokiem TK sygn. SK 40/12, biorąc pod uwagę pełną treść tego orzeczenia TK i jego pełne znaczenie w obrocie prawnym dla stosowania przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi.

W realiach analizowanego postępowania egzekucyjnego organy pominęły stanowisko prawne TK w sprawie sygn. SK 40/12 oraz dorobek orzeczniczy NSA bez przedstawienia jakichkolwiek argumentów fatycznych i prawnych obiektywnie uzasadniających tego rodzaju postawę. W konsekwencji kontrolowane zapatrywanie organów należy ocenić jako dowolne.

Wbrew stanowisku organów, art. 77 u.k.w.h. nie modyfikuje ustawowych reguł przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidzianych w art. 70 § 1 i nast. O.p.

W ramach sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć organów należy jeszcze zatrzymać się na jednej istotnej kwestii dotyczącej sposobu prowadzenia przez organy postępowania zainicjowanego zarzutami skarżących w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej złożyli oboje skarżący w odrębnych pismach, każdorazowo z 29 listopada 2022 r. Organ I instancji 20 stycznia 2023 r. wydał dwa odrębne, jednobrzmiące postanowienia, oddalające zarzut każdego ze skarżących wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku przez przedawnienie.

Zażalenie na postanowienie organu I instancji podpisała jedynie J. M., ale wymieniła jako "skarżących" zarówno siebie, jak i R. M..

Organ nie wezwał R. M. do uzupełnienia braku formalnego zażalenia przez złożenie podpisu ani nie wezwał J. M. do złożenia dokumentu pełnomocnictwa uprawniającego do działania w imieniu męża. Przyjął, że należało rozpatrzyć tylko zażalenie skarżącej i tylko na jedno postanowienie, które zostało skierowane do niej.

W związku z tym, że organy powołały się na ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie zawiadomienia o zajęciu nieruchomości z 29 czerwca 2022 r., istotne są unormowania u.p.e.a. dotyczące zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej obowiązujące w tej dacie i później. Wynika to z art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.2070), która obowiązuje od 30 lipca 2020 r. Przepis ten stanowi, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Wobec tego konsekwentnie do postępowań egzekucyjnych wszczętych od 30 lipca 2020 r. znajdują zastosowanie unormowania u.p.e.a. już w znowelizowanym brzmieniu.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. w rozważnym brzmieniu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Skoro zatem organ I instancji przystąpił do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia zarzutu każdego z małżonków M., to oznacza, że potraktował oboje małżonków jako zobowiązanych odpowiadających na zasadach solidarności, a więc wspólnie, według takich samych ustawowych reguł i za te same zaległości. W następstwie, przy takim założeniu organów, małżonkowie materialnie stanowili jedną stronę zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym, a więc nie mogli być traktowani jako odrębne strony postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie organu I instancji o zarzucie w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącym przedawnienia egzekwowanych należności wywoływało taki sam skutek prawny w odniesieniu do każdego ze zobowiązanych małżonków, w taki sam sposób kształtowało sytuację obojga małżonków. Ten materialny aspekt odpowiedzialności zobowiązanych małżonków konsekwentnie wymagał od organów powzięcia jednego rozstrzygnięcia o zarzucie dotyczącym przedawnienia egzekwowanej należności w formie jednego postanowienia skierowanego do małżonków. Jeśli jednak organ I instancji postąpił inaczej i formalnie wydał dwa postanowienia w tej materii i każde z nich skierował do poszczególnego małżonka indywidualnie, to materialnie stanowią one razem jedno rozstrzygnięcie określające sytuację prawną obojga zobowiązanych małżonków.

W konsekwencji, nawet w przypadku zażalenia podpisanego tylko przez J. M., organ miał obowiązek odnieść się w instancji zażaleniowej do obu postanowień organu I instancji z 20 stycznia 2023 r., stanowiących materialnie jedno rozstrzygnięcie o wspólnej sytuacji prawnej zobowiązanych małżonków, które nieprawidłowo przybrało formę dwóch postanowień, a następnie skierować zaskarżone postanowienie do obojga małżonków.

Z tym uzasadnieniem sąd, podzielając zarzut skarżących oparty na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., uchylił zaskarżone postanowienia organu wraz z formalnie dwoma postanowieniami organu I instancji z 20 stycznia 2023 r., które materialnie stanowiły jedno rozstrzygnięcie o zarzucie obojga zobowiązanych małżonków w sprawie egzekucji administracyjnej.

W takim stanie rzeczy materialne granice sprawy w rozumieniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) obejmowały dwa postanowienia organu I instancji z 20 stycznia 2023 r. skierowane indywidualnie do każdego z małżonków M. oraz postanowienie organu z 22 lutego 2023 r., które z kolei organ powinien był skierować do obojga małżonków M.. Konsekwentnie oboje małżonkowie M. mieli status skarżących w niniejszym postępowaniu sądowym.

Dla ścisłości trzeba odnotować, że organ opisał w motywach kontrolowanego postanowienia dwie różne sytuacje:

- w jednej małżonkowie odpowiadali za wspólne zobowiązania podatkowe;

- natomiast w drugiej zobowiązanym było jedno z małżonków, a drugie z nich odpowiadało z racji małżeńskiej wspólności majątkowej.

Tymczasem dla tej drugiej sytuacji ustawodawca przewidział szczególny tryb.

W myśl art. 27 § 1 pkt 9, pkt 9a u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu (art. 27 § 1 pkt 9), a także pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym (art. 27 § 1 pkt 9a u.p.e.a.).

Następnie zgodnie z art. 27f u.p.e.a. w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym małżonkowi zobowiązanego przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawą sprzeciwu jest ograniczenie, zniesienie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności całością albo częścią majątku wspólnego. W sprzeciwie określa się istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 27f § 1).

W przypadku egzekucji z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego sprzeciw wnosi się nie później niż w terminie 14 dni od dnia doręczenia małżonkowi zobowiązanego wezwania zgodnie z art. 110c § 2a (art. 27f § 2).

Sprzeciw wnosi się do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Sprzeciw może być wniesiony jeden raz w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27f § 3).

Wierzyciel zawiadamia zobowiązanego o wniesieniu sprzeciwu przez małżonka zobowiązanego (art. 27f § 4).

Wierzyciel wydaje postanowienie w sprawie sprzeciwu małżonka zobowiązanego, w którym:

1) oddala sprzeciw;

2) uznaje sprzeciw: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala sprzeciw (art. 27f § 5).

Postanowienie w sprawie sprzeciwu małżonka zobowiązanego doręcza się temu małżonkowi i zobowiązanemu. Na postanowienie o oddaleniu sprzeciwu małżonka zobowiązanego małżonkowi zobowiązanego przysługuje zażalenie (art. 27f § 6).

Jeżeli postanowienie w sprawie sprzeciwu małżonka zobowiązanego stanie się ostateczne, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o sposobie i dacie ostatecznego rozpatrzenia tego sprzeciwu (art. 27f § 7).

W dalszej kolejności art. 27g u.p.e.a. stanowi, że małżonkowi zobowiązanego przysługują prawa zobowiązanego w egzekucji z majątku wspólnego z chwilą wniesienia do organu egzekucyjnego sprzeciwu albo wniosku o udzielenie informacji, o którym mowa w art. 27e § 4 (art. 27g § 1).

Do czasu zawiadomienia organu egzekucyjnego, o którym mowa w art. 27f § 7, zajęta rzecz wchodząca w skład majątku wspólnego nie może być sprzedana, a prawo majątkowe wchodzące w skład tego majątku wykonywane (art. 27g § 2).

W kontekście przytoczonego stanu prawnego należy zauważyć, że organy dotychczas nie przeanalizowały, w jakim momencie, na jakiej konkretnej podstawie faktycznej i prawnej małżonek odpowiadający wyłącznie z racji małżeńskiej wspólności majątkowej uzyskał prawa zobowiązanego w egzekucji z majątku wspólnego. Rzecz wymaga wszechstronnego, stanowczego i ścisłego wyjaśnienia przez organy.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Przede wszystkim będą zobowiązane do respektowania wyroku TK sygn. SK 40/12.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu wraz z postanowieniami organu I instancji z 20 stycznia 2023 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 135 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).

Obejmują one wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).