Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 574/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48a ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 573
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
article: art. 46 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
article: art. 396 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2014 nr 187 poz 1 art. 2 ust. 18 lit. a
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w  zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 1850/22 w sprawie ze skargi A na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 25 czerwca 2020 r. nr DRP.WPAV.411.640.2020.KKL, L.dz.28208.02Y3487E5 w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 1850/22 uwzględnił skargę A (dalej: spółka, strona) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) z 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Prezesa Zarządu PFRON) z 27 lutego 2020 r. i umorzył postępowanie administracyjne; orzekł także o kosztach postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wywiódł Prezes Zarządu PFRON, a zaskarżając wyrok w całości zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia od strony na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 traktatu (Dz.Urz.UE.L. 187 z 26 czerwca 2014 r., dalej: Rozporządzenie) w zw. z art. 396 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526 ze zm., dalej: k.s.h.), art. 46 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z poz. Pasywa lit. A i B załącznika nr do ustawy o rachunkowości (Dz.U.2021.217 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), poprzez uznanie, że z treści przepisu Rozporządzenia wynika wprost możliwość uwzględnienia w stratach rezerw na zobowiązania (pomniejszenia strat o tego typu rezerwy); choć pojęcie rezerw w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia oznacza wyłącznie środki własne, o czym świadczy zwrot: "rezerw i innych środków własnych" a takiego charakteru nie mają rezerwy w rozumieniu polskiego prawa tworzone na przyszłe zobowiązania, które są pewne lub wysoce prawdopodobne, stanowiące fundusz obcy, a nie własny (środki własne), pojęcie rezerw w rozumieniu tego przepisu unijnego należy odnieść wyłącznie do środków stanowiących kapitał (fundusz) własny, w szczególności kapitału zakładowego, rezerwowego, zapasowego oraz z aktualizacji wyceny. Przepis unijny posługuje się pojęciem rezerwy w innym znaczeniu niż czyni to polski ustawodawca w ustawie o rachunkowości. Normodawca unijny używa zwrotu rezerwy w znaczeniu: zapasy w postaci funduszy własnych (takich jak kapitał rezerwowy, zapasowy oraz z aktualizacji wyceny). Świadczy o tym bezpośrednio sformułowanie: "rezerwy i inne środki własne przedsiębiorstwa", natomiast w ustawie o rachunkowości nie dokonano wiernego tłumaczenia pojęcia użytego w poz. Pasywa lit. B załącznika 1, zbieżność występuje wyłącznie w nazwie, a nie w znaczeniu pojęcia rezerwy stworzonego dla dwóch różnych systemów prawnych: krajowego i unijnego oraz dla dwóch różnych dziedzin: rachunkowości i pomocy publicznej;

2) niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia w zw. z art. 35d ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o rachunkowości, z których to przepisów ustawy wynika, że rezerwy są tworzone na przyszłe zobowiązania, które są pewne lub wysoce prawdopodobne, a powstanie tych zobowiązań, które również mogą generować straty, zmniejsza rezerwy, nielogiczne jest więc pokrywanie tymi kwotami kwot istniejących już strat – zwłaszcza że normodawca unijny nakazuje pominąć środki w funduszach obcych w ustaleniu realnej kwoty strat po ich pokryciu za pomocą wyłącznie środków (funduszy) własnych;

3) niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia, art. 58 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz.Urz. UE L z 2017 r. Nr 169 str. 46 ze zm.) i art. 48a ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U.2021.573 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji), w zw. z art. 233 § 1 k.s.h., choć wymieniony przepis k.s.h. jest w pełni zsynchronizowany z treścią rozwiązań unijnych i stanowi wyraz dostosowania polskiego ustawodawstwa do treści prawa unijnego;

gdyby zaś Sąd dokonał subsumcji stanu faktycznego do wskazanych przepisów – które przecież zgodnie z wymogami prawa unijnego nie mogą być rozbieżne i są ze sobą ściśle zsynchronizowane – doszedłby do wniosku, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą określoną wysokość wyłącznie funduszu własnego (po wykluczeniu rezerw na zobowiązania) spółka jest w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu prawa unijnego, co wymaga podjęcia decyzji co do istnienia spółki i wykluczona jest pomoc publiczna na zasadach określonych w art. 26a ust. 1 pkt 1–3 ustawy o rehabilitacji;

4) błędną wykładnię art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia w zw. z art. 396 § 1 i § 4 k.s.h. oraz art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że rezerwa na zobowiązania stanowi kapitał własny spółki;

podczas gdy normodawca nakazuje odjąć straty od środków własnych, czyli pomija tzw. fundusz obcy. W konsekwencji nie można uznać, że organ powinien uwzględnić rezerwy "na zobowiązania"; pozycja bilansowa "rezerwy na zobowiązania" w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie wchodzi bowiem w skład funduszu własnego spółki;

5) niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia w zw. z art. 46 ust. 5 ustawy o rachunkowości w zw. z poz. Pasywa lit. A i B załącznika nr 1 do tej ustawy, choć art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia mówi o środkach własnych, a ustawa o rachunkowości w załączniku nr 1 dostosowanym do wymogów unijnych wyraźnie precyzuje, co we wzorze bilansu stanowi środki własne, tj. fundusz własny, wskazując, że pod pojęciem kapitału (funduszu) własnego, czyli środków własnych należy rozumieć:

"Pasywa

A. Kapitał (fundusz) własny

I. Kapitał (fundusz) podstawowy

II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:

– nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)

III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:

– z tytułu aktualizacji wartości godziwej

IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:

– tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki

– na udziały (akcje) własne

V. Zysk (strata) z lat ubiegłych

VI. Zysk (strata) netto

VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)";

funduszu własnego nie stanowią natomiast rezerwy wymienione w poz. B wzoru bilansu. Z treści załącznika do ustawy o rachunkowości jednoznacznie wynika, że pasywa to źródło finansowania składników aktywów, czyli majątku jednostki. Z treści załącznika 1 poz. Pasywa lit. A i B jednoznacznie wynika, że najogólniej pasywa dzielą się na kapitały/fundusze własne oraz kapitały/fundusze obce, czyli zobowiązania i "rezerwy na zobowiązania". W konsekwencji kapitały/fundusze obce, w tym rezerwy na zobowiązania nie mogą być uznane za środki własne w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a) Rozporządzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na ustaleniach stanu faktycznego korzystnych tylko i wyłącznie dla skarżącego bez precyzyjnego umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Sąd powinien dokładnie i precyzyjnie wykazać błędy Organu w rozumowaniu lub w dokonanej ocenie, trudno natomiast uznać, że cel ten został osiągnięty w sytuacji, gdy Sąd podważa ustalenia Organu, nie precyzując, na czym te ustalenia powinny polegać, gdyż nie wyjaśnia, co zdaniem Sądu należy rozumieć pod pojęciem "uwzględnienia rezerw", powołując się na konieczność "odliczenia od rezerw". W konsekwencji Sąd nie wskazał adresatowi w sposób jasny, czy "uwzględniając rezerwy" w związku z koniecznością "odliczenia od rezerw" Organ powinien zsumować kwoty kapitału zakładowego oraz rezerw na zobowiązania, a następnie odjąć od tak uzyskanej sumy kwotę strat i porównać wynik takiego rachunku z wartością połowy subskrybowanego kapitału zakładowego, czy też zastosować inną metodę ustalenia wysokości strat, tj. odjąć od strat (których przyczyną mogą być również niespłacone zobowiązania) rezerwy utworzone na pokrycie innych, spodziewanych lub co najmniej prawdopodobnych zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju, rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a.. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawna wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r.; sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepublikowane).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom.

W powyższym kontekście wskazać należy, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut mający rzekomo oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Otóż Sąd nie mógł naruszyć treści art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. gdyż przepisy te – czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać – stosowane są w postępowaniu administracyjnym. Rolą zaś Sądu I instancji jest sprawowanie funkcji kontrolnych – w rozumieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., a zatem ewentualne w tym względzie uchybienia należy podnosić, wskazując przepisy tego ostatniego aktu normatywnego. Powołanie treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c nie jest wystarczające, bowiem jest to przepis wynikowy, zaś wskazanie art. 141 § 4 p.p.s.a., w powiązaniu z przedstawioną w zarzucie argumentacją, też nie stwarza podstaw do zanegowania rozstrzygnięcia.

Reasumując ten wątek wskazać należy, że także w motywach skargi kasacyjnej – wbrew treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – nie wyjaśniono (tj. uzasadniono) w jaki sposób Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy k.p.a., a zatem zarzut nr 6 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny.

Przypomnieć – na marginesie – też należy autorowi skargi kasacyjnej, że bez znaczenia – w sytuacji, kiedy postępowanie dotyczy zwrotu 63 300,70 zł tytułem dofinansowania za grudzień 2018 r. – jest zapis poczyniony na str. 11 skargi kasacyjnej: "Na podstawie tych dokumentów, a także na podstawie dokumentów finansowych na dzień złożenia wniosku Wn-D (w tym przypadku bilansu i rachunku zysków Spółki na dzień 31 lipca 2021 r. Fundusz ocenia sytuację ekonomiczną (...). Tym samym chybiony jest zarzut braku przeprowadzenia przez Prezesa PFRON należytej analizy okoliczności dotyczących sytuacji ekonomicznej skarżącej".

Ten cytat dowodzi, że rażącym błędem jest uzasadnienie zwrotu dotacji sytuacją ekonomiczną na 31 lipca 2021 r.

Nie ulega wątpliwości, że nie jest uprawnione żądanie – tak względem Sądu I instancji, jak też II instancji – wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "uwzględnienia rezerw", "odliczenia od rezerw", "uwzględniając rezerwy", "odliczania od rezerw", kiedy w podstawie zarzutu wskazano przepisy k.p.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.; z treści ostatniego przepisu nie wynika spełnienie wszystkich oczekiwań autora skargi kasacyjnej, kiedy ujęte w cudzysłowach określenia nie pojawiają się w żadnym z powołanych przepisów, które Sąd naruszył (vide wskazane w pkt 6 skargi kasacyjnej przepisy).

Sąd I instancji obiektywnie wskazał (str. 9 in media uzasadnienia), jakie ustalenia poczynił organ i co stanowi oś sporu "przedmiotem sporu jest fakt nieuwzględnienia przez Prezesa Zarządu PFRON ujawnionej w sprawozdaniu finansowym rezerwy na zobowiązania w wysokości 1 909 452,43 zł. W wypadku uwzględnienia tej wartości spółka nie utraciłaby co najmniej połowy subskrybowanego kapitału, a więc nie wypełniałaby przesłanki z cyt. art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014". Dalsze rozważania Sądu I instancji – wsparte poglądami judykatury – dowodzą, że Prezes Zarządu PFRON dokonał w sposób nieprawidłowy wykładni tego przepisu "poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez stronę rezerw na zobowiązania, co spowodowało, iż w sposób niezasadny uznał spółkę za przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji..." (str. 11 uzasadnienia).

Autor skargi kasacyjnej bynajmniej nie jest konsekwentny, bowiem neguje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., lecz aprobuje – w sposób dorozumiany – powołanie art. 145 § 3 p.p.s.a. skutkujące umorzeniem postępowania administracyjnego.

Za bezzasadne Sąd II instancji uznaje zarzuty nr 2, 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej, albowiem zostały one wadliwie zbudowane; w każdym z nich zarzucono Sądowi "niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, tj. niezastosowanie" art. 2 pkt 18 lit. a Rozporządzenia w powiązaniu z innymi przepisami. Z logicznego punktu widzenia nie jest możliwe jednoczesne "niewłaściwe zastosowanie" określonych przepisów, a zarazem ich "niezastosowanie". Próżno szukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywów takiej budowy stawianych zarzutów (co jest wymagane treścią art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując zbiorczo analizy stawianych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji nie uchylił się od oceny stosowania art. 2 pkt 18 Rozporządzenia (vide str. 7 i dalsze uzasadnienia), a dokonał tego bazując na ustaleniach dotyczących wniosku Wn-D za grudzień 2018 r., przedstawiając zarówno stanowisko PFRON, jak też własną wizję rozumienia art. 2 pkt 18 lit. a Rozporządzenia i to z powołaniem się na orzecznictwo. Kwintesencją tego rozumienia jest konstatacja ze str. 11 uzasadnienia wyroku: "Sąd stwierdza, że Prezes PFRON w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni art. 2 pkt 18 lit. a Rozporządzenia 651/2014 poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez stronę rezerw na zobowiązania, co spowodowało, iż w sposób niezasadny uznał spółkę za przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji na dzień 31 grudnia 2018 r."

Z powyższego cytatu jednoznacznie wynika, że Sąd I instancji – wbrew treści stawianych zarzutów – ani nie pominął, ani nie zastosował treści art. 2 pkt 18 lit. a Rozporządzenia, a przy tym swoje poglądy – stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. przekonywująco uzasadnił.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nr 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a Rozporządzenia w powiązaniu z innymi przepisami wskazanymi w zarzutach, gdyż brak jest odniesienia do ich treści w motywach skargi kasacyjnej (wyjątkiem jest art. 396 § 1 k.s.h.), co jest wymagane w świetle art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było zaprezentowanie prawidłowej wykładni wskazanego wyżej przepisu Rozporządzenia w powiązaniu z innymi przepisami wskazanymi w zarzutach, czego ewidentnie zabrakło. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwukrotnie powołano treść art. 396 § 1 k.s.h. (str. 15), to jednak za pierwszym razem przytoczono niepełną treść tego przepisu, a dalej – w tym samym zdaniu – przywołano błędnie treść zawartą w innym przepisie, tj. § 4 tej regulacji.

Generalnie więc – w oparciu o treść art. 396 § 1 i § 4 k.s.h., art. 46 ust. 5 ustawy o rachunkowości, jak też art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji – nie dokonano prawidłowej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a Rozporządzenia (vide treść uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.