Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 214/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. s.j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1690/16 w sprawie ze skargi W. s.j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 roku do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. s.j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1690/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: DUKS) z 17 grudnia 2015 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r., i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, odpowiada prawu. WSA w Gdańsku stwierdził, że konieczność przeprowadzenia w sprawie dotyczącej dopuszczalności zastosowania wobec świadczonych przez skarżącą usług preferencyjnej stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., dowodu z nowej opinii biegłego, powołanego w sposób niewadliwy, z zachowaniem gwarancji jego niezależności oraz z zapewnieniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, uzasadniała rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Słusznie bowiem DIS uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu na etapie postępowania odwoławczego pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Tak istotny bowiem dowód w sprawie powinien podlegać ocenie przez oba organy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, co w pełniejszy sposób pozwoli na zachowanie gwarancji procesowych strony.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. prawa materialnego, to jest:

1) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu z urzędu przez WSA w Gdańsku, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, iż nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r., gdyż skarżąca nie została skutecznie zawiadomiona o tym fakcie;

2. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. z dniem 31 grudnia 2015 r.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w niniejszej sprawie na skutek:

- nieuwzględnienia z urzędu przez WSA w Gdańsku, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 listopada 2014 r. (na które powołuje się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r., od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r., od marca do maja i od lipca do grudnia 2012 r. w związku z wszczęciem 6 listopada 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało skutecznie doręczone 27 listopada 2014 r. do rąk B. M., który nigdy nie był i nie jest osobą upoważnioną do odbioru pism przeznaczonych dla skarżącej w rozumieniu art. 151 § 1 O.p.;

- przedstawienia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 listopada 2014 r. do rąk B. M. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe;

4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż DIS decyzją z 20 października 2016 r. bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego;

5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 w związku z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż DIS w toku postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem ww. decyzji kasacyjnej z 20 października 2016 r.:

- nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że stwierdził rzekome braki w materiałach dowodowych;

- rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej zaistniałe w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawnych oraz okoliczności faktycznych;

- dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez uznanie, iż konieczne jest ich uzupełnienie w znacznej części;

6. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 i art. 229 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż ww. decyzja DIS z 20 grudnia 2016 r. została wadliwie uzasadniona;

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a ewentualne braki w materiałach dowodowych nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie;

8. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 151 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z 5 kwietnia 2017 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadne uznanie, iż doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 listopada 2014 r. B. M. było prawidłowe i spowodowało względem skarżącej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie – w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów – jest ocena prawidłowości decyzji DIS uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.).

3.2. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli przedmiotowej decyzji stwierdził, iż odpowiada ona przepisom prawa.

Przede wszystkim WSA nie podzielił sformułowanego w skardze do tegoż Sądu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Sąd wskazał, że skuteczne zawiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA w oparciu o akta sprawy wyjaśnił, że pismem z 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r., od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r., od marca do maja i od lipca do grudnia 2012 r. – w związku z wszczęciem w dniu 6 listopada 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Pismo to zostało doręczone 27 listopada 2014 r. na adres skarżącej. Odbiór pokwitował M. B., zgodnie z adnotacją, upoważniony do odbioru.

W skardze kasacyjnej strona sformułowała w powyższym zakresie szereg zarzutów, to jest zarzuty naruszenia: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.; art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 151 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 O.p.; art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 i art. 229 O.p.

Argumentowała przy tym, że – wbrew stanowisku DIS oraz Sądu pierwszej instancji – w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r., z tego względu, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., nie zostało skarżącej prawidłowo doręczone. Strona w szczególności podniosła, że osoba, do rąk której nastąpiło doręczenie przedmiotowego zawiadomienia, to jest B. M., jest osobą trzecią względem skarżącej. W skardze kasacyjnej podniesiono, że: "B. M. nie miał i nie ma żadnego związku ze Skarżącą - nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. B. M. nigdy nie sprawował żadnej funkcji w W. Spółka Jawna ani nie był przez tą Spółkę zatrudniany w jakiejkolwiek formie. Jego tożsamość została ustalona przez Sąd na podstawie nieprawidłowej adnotacji operatora pocztowego. (...) Z informacji uzyskanych przez Skarżącą w ostatnim czasie (po zapoznaniu się przez Skarżącą z pisemnym uzasadnieniem wyroku) wynika, że B. M. jest robotnikiem (pracownikiem gospodarczym) innej firmy. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług tej osobie jest bezskuteczne względem Skarżącej.".

3.3. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz okoliczności faktyczne przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zawiadomienia skarżącej odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej objętych kwestionowaną decyzją DIS, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej ww. zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Z akt sprawy - jak wskazał WSA w Gdańsku w uzasadnieniu skarżonego wyroku - wynika, że ww. zawiadomienie o zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej odebrał B. M. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że była to osoba upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej (karty 24-26 akt adm.). Strona nie zdołała w skardze kasacyjnej podważyć skuteczności przedmiotowego doręczenia. Nie wykazała również, aby organ odwoławczy dopuścił się w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego wymienionych w skardze kasacyjnej (art. 151 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 554/08; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11). Skoro na dowodzie doręczenia w niniejszej sprawie widniała jednoznaczna adnotacja sporządzona przez pracownika operatora pocztowego, iż B. M. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej, to brak jest podstaw aby twierdzić, iż organ podatkowy był zobligowany prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Strona wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją DIS, jednak ogólnie tylko wskazała w piśmie z 11 marca 2016 r., że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż nie została ona o tym fakcie w sposób prawidłowy zawiadomiona. W związku z tym, że zarzut był sformułowany lakonicznie, a w aktach sprawy znajdowały się dowody potwierdzające skuteczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., nie można przyjąć, że organ odwoławczy obowiązany był prowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające dotyczące upoważnienia B. M. do odbioru korespondencji kierowanej do strony, w sytuacji gdy okoliczność ta nie była przez stronę wprost kwestionowana.

Również na etapie skargi do sądu na decyzję DIS strona ogólnie tylko podniosła, że "Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące objęte przedmiotowym postępowaniem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej nie nastąpiło ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ani przerwa biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż strona nie została o tym fakcie prawidłowo zawiadomiona.". I w tym zatem przypadku w skardze strona nie podnosiła braku umocowania B. M. do odbioru korespondencji kierowanej do niej.

W takiej sytuacji brak jest podstaw, aby zarzucać Sądowi pierwszej instancji, iż nie dokonał on prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego w tym względzie i przedstawiony przez ten Sąd stan faktyczny nie odpowiadał rzeczywistości w aspekcie okoliczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. do rąk B. M.

Dopiero na etapie skargi kasacyjnej strona sformułowała w tym zakresie bardziej skonkretyzowane zarzuty. Nie mogą one jednak odnieść zamierzonego skutku, przede wszystkim z tego względu, że są całkowicie gołosłowne. Jak już wyżej wskazano, w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., wskazujący na prawidłowe doręczenie skarżącej tegoż zawiadomienia i w efekcie tego - skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją DIS. Samo twierdzenie skarżącej, że B. M., do rąk którego dokonano doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, nie był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej w rozumieniu art. 151 § 1 O.p., nie może być uznane za skutecznie podważające ustalenia faktyczne w tym zakresie. Tym samym brak jest podstaw – przy tak sformułowanej skardze kasacyjnej w omawianym aspekcie – do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Strona nie przedstawiła bowiem na poparcie swoich twierdzeń w przedmiocie wadliwości dokonanego doręczenia żadnego dowodu, który mógłby w sposób skuteczny podważyć okoliczności faktyczne poczynione w tej sprawie na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p.

3.4. Za skuteczne nie mogą być uznane również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające co do zasady do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego ocenę organu odwoławczego w kwestii zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przez ten organ art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 zd. pierwsze O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Podkreślenia przy tym wymaga, na co zresztą zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101).

Nadmienić również trzeba, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA w Katowicach z 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913).

3.5. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że DIS prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że przyczyną uchylenia przez organ odwoławczy pierwszej decyzji wydanej przez DUKS decyzji z 26 czerwca 2014 r. była konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu dokonania oceny wszystkich objętych postępowaniem inwestycji, z uwzględnieniem szczegółowych elementów specyfiki każdej z nich. Uznano wówczas, że pełna ocena stanu faktycznego wymaga wiedzy specjalistycznej, albowiem rozstrzygnięcie, czy dana inwestycja chroni środowisko morskie czy też nie, wymaga indywidualnej oceny, opartej na dokumentacji dotyczącej danego projektu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji z 17 grudnia 2015 r., DUKS wprawdzie dopuścił dowód z opinii biegłego dr T. L., jednakże zarzuty strony w zakresie sposobu powołania, kwalifikacji biegłego i samego przebiegu postępowania dowodowego w tym zakresie, okazały się uzasadnione, co wykluczało możliwość uczynienia tej opinii podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że stanowisko biegłego na temat prac wzdłuż polskich brzegów morskich było wcześniej prezentowane w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia, właśnie m.in. w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Oznacza to, że pozyskane z Internetu stanowisko osoby powołanej na biegłego było wykorzystane przez organ pierwszej instancji do poparcia tezy o nieuprawnionym zastosowaniu przez stronę stawki podatku 0%. Co więcej, T. L. został powołany na biegłego nie tylko w niniejszej sprawie - z urzędowej wiedzy organu wynikało, że w tym samym dniu zostały także wydane postanowienia o powołaniu go na biegłego w innych sprawach, również dotyczących innego podmiotu, wobec którego toczy się równolegle postępowanie o tożsamym przedmiocie sporu - przy czym wydana opinia obejmowała nie tylko prace wykonane przez stronę niniejszego postępowania, a łączyła w sobie ocenę także prac wykonanych przez ten inny podmiot, będących przedmiotem innych, niezależnie od skarżącej podpisanych umów na prace zrealizowane na innych obszarach. Organ odwoławczy stwierdził także, że z akt sprawy nie wynika, aby przed wydaniem opinii T. L. zapoznał się z materiałem dowodowym dotyczącym wszystkich objętych postępowaniem inwestycji, których ocena znalazła się jednak w wydanej przez niego opinii. Z włączonej do akt sprawy korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami organu pierwszej instancji a biegłym wynikało, że zasadniczo proces tworzenia opinii toczył się przynajmniej od początku sierpnia 2015 r., a nawet, że organ był w posiadaniu opinii w dniu 28 sierpnia 2015 r., tj. jeszcze zanim T. L. został powołany na biegłego. Organ pierwszej instancji, po otrzymaniu opinii od biegłego, nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do treści sporządzonej opinii, zadania biegłemu pytań w zakresie opinii oraz wniesienia o uzupełnienie jej treści. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w sprawie konieczne okazało się przeprowadzenie nowej opinii biegłego z zastosowaniem prawidłowej procedury jego powołania, z zachowaniem gwarancji niezależności biegłego oraz z zapewnieniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Należy podzielić ocenę WSA w Gdańsku co do tego, że DIS trafnie przyjął, iż przeprowadzenie takiego dowodu na etapie postępowania odwoławczego pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Zasadnie DIS uznał, że tak istotny w tej konkretnej sprawie dowód z opinii biegłego powinien podlegać ocenie przez organ pierwszej, a następnie drugiej instancji, co w pełniejszy sposób pozwoli na zachowanie gwarancji procesowych strony. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie postępowania dowodowego "w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p., jak już wyżej wskazano, należy odnieść do okoliczności faktycznych i prawnych indywidualnej sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do tego, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest konieczne do merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Waga tego dowodu przemawia zatem za uznaniem, że dowód ten powinien zostać przeprowadzony i oceniony w kontekście pozostałego materiału dowodowego przez organ pierwszej, a następnie drugiej instancji. Przeciwne stanowisko skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji twierdzeniu skarżącej o nieznacznej części pozostałego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i zarzutowi naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przeczy samo uzasadnienie skargi, w którym wskazuje się, jakich czynności organ odwoławczy zaniechał. Na stronach 8-9 skargi kasacyjnej strona zresztą ponownie wymieniła szereg dowodów, które należało przeprowadzić w niniejszej sprawie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że DIS w zaskarżonej decyzji nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu nie tylko przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego, ale rozważenie zasadności licznie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, jak również odniesienie się do zarzutów strony dotyczących naruszenia zasady zaufania i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Nie może również ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, iż w odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Następnie w piśmie z 11 marca 2016 r. strona – przekonując o brakach i wadliwości postępowania dowodowego – wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania przez ten organ, ewentualnie zastosowanie art. 229 O.p. Żądanie to zostało w całości przez organ odwoławczy uwzględnione.

W konsekwencji za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p.; art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 w związku z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p.

Trzeba też podzielić stanowisko WSA w Gdańsku co do tego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu zawarto wskazania dla organu pierwszej instancji co do zakresu postępowania, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, odniesiono się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, przy czym uwzględnienie części z nich skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zawarta przez DIS w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Argumentacja organu jest jednoznaczna i zrozumiała – wynikają z niej motywy, jakimi kierował się organ odwoławczy uznając, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy wykracza poza jego możliwości dowodowe wynikające z art. 229 O.p. Z tego względu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uchybienia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 i art. 229 O.p.

3.6. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1-3 P.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają wskazane w niej podstawy, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2) P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w aspekcie ww. zarzutów dotyczących zastosowania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. nie spełnia ww. wymogów. Jest ono bardzo lakoniczne, stanowi co do zasady powtórzenie zarzutów skargi do WSA, pomija przy tym całkowicie argument, który w znacznej mierze zdecydował o tym, iż decyzja DIS została uznana za odpowiadającą przepisom prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się bowiem do tego, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była konieczność przeprowadzenia nowego dowodu z opinii biegłego, natomiast znaczna część argumentacji skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniach dotyczących materiału dowodowego wskazującego na wadliwość przeprowadzonej opinii biegłego dr T. L., którą przecież ze względów formalnych zakwestionował organ odwoławczy w ramach skarżonej decyzji. Argumentacja ta nie mogła więc zostać uznana za skuteczną.

3.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem strona formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 233 § 2 i art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w istocie próbuje podważyć stanowisko WSA w Gdańsku co do meritum sprawy – to jest odnośnie oceny zaistnienia w tej sprawie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Zarzut ten w takim kształcie nie może być jednak uznany za skuteczny.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.