Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 476/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 127/06 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu P. Spółce z o.o. w W. kwoty 3213 zł (słownie: trzy tysiące dwieście trzynaście złotych) tytułem nadpłaconych wpisów od skargi i skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., I SA/Wr 127/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 14 czerwca 2005 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organ stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów za luty 2000 r. fakturę VAT z 21 stycznia 2000 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. za analizę sprzedaży i terminów płatności w układzie poszczególnych akwizytorów i biur, stosownie do umowy z 7 stycznia 2000 r. Przesłuchany przez policję właściciel tego przedsiębiorstwa A. K. stwierdził, że nie wykonał wymienionej analizy, a miał ją wykonać J.S. z firmy w K., który z kolei zeznał, że nie jest to prawdą, gdyż nigdy takiej analizy nie wykonywał i nic o niej nie wie. W związku z tym organ uznał, że wymieniona faktura nie odzwierciedla faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i nie może być podstawą odliczenia podatku naliczonego zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), bowiem dotyczy czynności, które nie zostały dokonane. Podobna sytuacja dotyczyła zaewidencjonowanej w marcu 2000 r. faktury z 24 marca 2000 r. wystawionej przez Spółkę z o.o. "W." z K., dotyczącej analizy sprzedaży środków farmaceutycznych i medycznych. Odnośnie do kwietnia 2000 r. zakwestionowano przedwczesne, niezgodne z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1995 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które wpłynęły do Spółki dopiero w następnym miesiącu, oraz na podstawie dwóch faktur dotyczących "szkolenia farmaceutów we Włoszech" i "imprezy do Predazzo na 4 osoby"; były one wystawione przez Biuro Podróży A. w C. Mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do Spółki i własnych czynności organów podatkowych nie zdołano uzyskać żadnych dowodów potwierdzających, że odbyły się obie wycieczki, których dotyczyły te faktury, a jeśli tak, to czy mają związek z przychodem z działalności gospodarczej, w związku z czym zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Natomiast odnośnie do lipca 2000 r. zwiększono zobowiązanie Spółki w związku z zakwestionowaniem prawidłowość obliczenia podatku w tym miesiącu oraz w maju i czerwcu 2000 r.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku za luty, marzec i kwiecień, zaś odnośnie do lipca 2000 r. została uchylona i w tym zakresie sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przez uznanie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także przepisów postępowania: art. 157 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków bez udziału skarżącej, art. 180 i 216 § 1 Ordynacji przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych bez udziału skarżącej, art. 191 Ordynacji przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie wydatków poniesionych na rzecz firm K. oraz W. Zdaniem Spółki, nie miało znaczenia, czy opracowanie firmowane przez K. wykonała ta firma czy inna osoba. Zaś przejściowy brak możliwości przeprowadzenia kontroli w Spółce "W." nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Odnośnie do faktur wystawionych przez A. podniesiono, że skarżąca Spółka poniosła jedynie koszty przewozu farmaceutów, zatem nie miała list uczestników wyjazdu, zaś organy podatkowe winny ich szukać w firmie A., skoro zaś właściciel tej firmy zmarł i nie da się poczynić odpowiednich ustaleń, strona skarżąca nie powinna być obciążana tego skutkami. Natomiast, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, podniesiono, że świadkowie A. K., J. S. i inni zostali przesłuchani co prawda przez policję, ale na potrzeby postępowania podatkowego, zatem stronie powinno się zapewnić czynny udział w tych czynnościach. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, w zakresie podatku za lipiec 2000 r. decyzję należało uchylić i umorzyć postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach po przywołaniu przepisów art. 19 ust. 1 - 3 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., zauważył, że faktura z 21 stycznia 2000 r. wystawiona przez firmę K. (A. K.) dotyczyła "analizy sprzedaży", którą miał wykonać zupełnie inny podmiot, mianowicie nie firma A. K., ale J. S., przy czym ten z kolei zeznał, że nic o tym nie wie. Ponadto okazaną organom podatkowym "analizę" prezes zarządu skarżącej Spółki uznał za zupełnie bezwartościową. Już to wystarczyło, w ocenie Sądu, do przyjęcia, że opisana w fakturze czynność nie została dokonana w okolicznościach w niej wskazanych, zatem w warunkach, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., nadto nie może mieć związku z przychodami skarżącej Spółki. Z kolei faktura Spółki ".W" z 24 marca 2000 r., dotycząca podobnej "analizy sprzedaży" została wystawiona na ponad 2 miesiące przed zawiadomieniem organów podatkowych o przeniesieniu siedziby tej Spółki w sytuacji, gdy ostatnią deklarację Spółka złożyła w październiku 1999 r. (od listopada 1999 r. nie składała już żadnych deklaracji), a w czasie kontroli okazało się, że nie figuruje w rejestrze sądowym, a budynek, w którym wskazała siedzibę, został wyburzony. Sytuacja ta, zdaniem Sądu, odpowiada przewidzianej w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., choć organy podatkowe mogły na podstawie tych i innych ustalonych okoliczności zasadnie twierdzić, że faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ (tak w wyroku, jednak chodzi niewątpliwie o pkt 5 lit. a/ tego ustępu) tego rozporządzenia. W orzecznictwie wskazywano, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (wyrok NSA z 11 marca 2005 r., FSK 1741/04).

Sąd podkreślił, powołując się na orzecznictwo, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek między oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeśli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, zaś podatnik powinien sam ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, i współdziałać w zbieraniu materiału dowodowego. Do potwierdzenia odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza samo posiadanie umowy i faktury, bowiem muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Tymczasem skarżąca Spółka nie przedłożyła, oprócz faktur, żadnych dowodów świadczących, że "impreza do Predazzo" i "szkolenie farmaceutów we Włoszech" w rzeczywistości miały miejsce, a nadto jeśli miały miejsce, to czy miały związek z przychodami Spółki w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona skarżąca, wbrew treści faktur, twierdzi, że pokrywała tylko koszty podróży uczestników, ale nie potrafi uczestników tych wskazać i odsyła organy podatkowe do Biura Podróży A., choć jednocześnie przyznaje, że właściciel tego biura zmarł, firmę zlikwidowano i nie ma możliwości dotarcia do jej dokumentów.

Sąd uznał, że w toku postępowania podatkowego zostały dochowane przepisy art. 190 § 1 i 2 oraz art. 157 Ordynacji podatkowej, natomiast zarzut skargi dotyczy w istocie przesłuchań świadków A. K., J. S. i innych, którzy znajdowali się w dyspozycji organów ścigania i zostali przesłuchani przez funkcjonariuszy policji w toku postępowania karnego. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał możliwości zachowania wymogów z art. 190 Ordynacji podatkowej i stosownymi postanowieniami włączył materiały do akt sprawy; ocenił też ich znaczenie w powiązaniu z innymi dowodami, a ocena ta nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zarzut dotyczący uchylenia decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za lipiec 2000 r. Sąd uznał za niezrozumiały, skoro lakonicznie stwierdzono, że postępowanie w tej części powinno być umorzone. Tymczasem organ odwoławczy polecił wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności i należycie je przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wymienionego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zarzucając:

1) w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że podatek VAT naliczony w fakturach zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika w szczególności na rzecz K., "W." Sp. z o.o. i A.nie podlega odliczeniu od podatku należnego,

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że poniesione przez skarżącą wydatki w szczególności na rzecz K., "W." Sp. z o.o. i A. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym oraz że ich poniesienie nie zostało należycie wykazane,

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej faktury potwierdzające transakcje zawarte z K., "W.Sp. z o.o. i A. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane,

2) w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa wart. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. okoliczności związanych z nabywaniem przez skarżącą usług od firm K., "W." Sp. z o.o. i A.,

- art. 123 § 1, art. 157 § 1 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków A. K. i J. S., nie powiadamiając o tym skarżącej i jej pełnomocnika,

- art. 180 i 216 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe wadliwie przyjęły, że możliwe jest zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków A. K. i J. S. poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań tych osób, przeprowadzonych przez przedstawicieli organów ścigania bez udziału w tej czynności skarżącej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe w sposób wadliwy oceniły zgromadzone w sprawie dowody w zakresie wydatków poniesionych na rzecz K., "W." Sp. z o.o. i A., czym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podniesiono, że nie zostało poparte żadnymi argumentami, mającymi oparcie w przepisach prawa, przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie miały charakteru kosztowego. Zostały one udokumentowane w prawidłowy sposób, za pomocą faktur VAT. Nietrafne, zdaniem skarżącej, jest też stanowisko, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż skarżąca wykazała poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu. A stanowisko WSA wynika z faktu, że pominął okoliczność, że organy podatkowe, oceniając poniesione przez skarżącą wydatki, naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, WSA błędnie przyjął, że Spółka nie wykazała, że szkolenia farmaceutów organizowane wspólnie z A. miały miejsce. Skarżąca co do zasady nigdy nie kwestionowała swojego obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie wykazania, że dany koszt pozostawał w związku przyczynowym z możliwością uzyskania przychodu. Składała w toku postępowania szereg wyjaśnień, poinformowała również organy podatkowe, że w związku z zaistniałymi okolicznościami nie jest w stanie uzyskać żądanych przez organy podatkowe dokumentów, co uzasadniało uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji. Skoro o możliwości zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje każdorazowo jego związek z przychodem, Spółka uważa, że poniesione wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostały poniesione w celu jego uzyskania. Dlatego skarżąca Spółka była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, a zaskarżona decyzja narusza art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również bezpodstawnie, zdaniem skarżącej Spółki, WSA przyjął, że nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K.; ponadto nie jest prawdą, by prezes zarządu stwierdził, że analizy te były całkowicie nieprzydatne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że umowa ta została faktycznie wykonana. Firma K. przygotowała analizę sprzedaży i terminów płatności w układzie poszczególnych biur i akwizytorów, a opracowanie to służyło skarżącej do oceny i poprawy efektywności działalności gospodarczej. Okoliczność, że firma K. (A. K.) wykonała umowę za pośrednictwem osób trzecich (J. S.) nie oznacza, że umowa nie została faktycznie wykonana. Dlatego nie może mieć zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Skarżąca Spółka zakwestionowała także ustalenia WSA, jakoby faktury, na podstawie których zarachowano wydatki na rzecz Spółki z o.o. "W.", nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wobec tego nie może mieć zastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ wymienionego rozporządzenia.

Następnie podniesiono, że WSA wadliwie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, sam również wyprowadzając ze zgromadzonych dowodów wnioski sprzeczne z ich treścią. Doprowadziło to do sytuacji, w której, mimo istnienia wyraźnych dowodów na wykonanie umowy przez K. i Spółkę "W." Sąd uznał, że okoliczność taka nie miała miejsca. Nadto zarzucono, że WSA wadliwie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 180 i 216 Ordynacji podatkowej odnośnie do włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodów przeprowadzonych przez inne organy niż organy podatkowe, co spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji); wadliwie zostało przyjęte, że można było włączyć do materiału sprawy protokoły z przesłuchań świadków A. K. i J. S. bez konieczności przesłuchania ich w trybie art. 157 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszej sprawie, pominął również fakt naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa materialnego, będących podstawą decyzji organów administracji, jak i przepisów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej, podobnie jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie spowodowane naruszeniem przepisów postępowania w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, należy stwierdzić, że stanowią one polemikę z ustaleniami i ocenami tego Sądu, który, rozpatrując tożsame zarzuty skargi, dokonał ustaleń i ocen materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego.

Wymaga przy tym podkreślenia, że wyrokiem z dnia 27 czerwca 2008 r., II FSK 581/07, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Skarga ta zawierała tak samo sformułowane zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania jak skarga kasacyjna w sprawie niniejszej, dotyczącej podatku od towarów i usług za określone miesiące 2000 r., w szczególności skarżąca Spółka kwestionowała w niej ustalenia dotyczące niewykonania transakcji objętych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. (A.K.) i Spółkę z o.o. "W.", a także związku wydatków dotyczących wyjazdów do Włoch (faktury wystawione przez Biuro Podróży A.) z przychodem z działalności gospodarczej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że strona skarżąca w obronie swoich interesów zastosowała metodę, polegającą na przerzuceniu całej odpowiedzialności za niewiarygodne, wysoce wątpliwe, a niekiedy sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem, wyjaśnienia Spółki na organ podatkowy. Natomiast z argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że żądanie strony skarżącej dalszego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy jedynie siłami organu podatkowego jest skazane na niepowodzenie, bowiem okazuje się, że strona przedstawia zupełnie niewiarygodne lub nieprzydatne wyjaśnienia. Dotyczy to zwłaszcza wyjazdów zagranicznych, co do których charakteru sama ma poważne wątpliwości; jeżeli nawet by przyjąć, że były to wyjazdy szkoleniowe, to okazuje się, że nie wiadomo, kogo szkolono i na jaki temat. Tego zaś organy podatkowe samodzielnie nie mogły ustalić, skoro większość istotnych informacji miała charakter telefoniczny lub w inny sposób pozbawiony materialnych dowodów. Dalej Sąd stwierdził, że obciążanie organów obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki na opracowania (analizy sprzedaży) są kosztami uzyskania przychodów, jest żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu nie udało się potwierdzić, czy przedstawione faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze faktycznie zaistniałe. Prowadząc działalność gospodarczą nastawioną, co zrozumiałe, na osiąganie godziwego dochodu, Spółka prowadzi swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc, zdaniem Sądu, w interesie podmiotu gospodarczego branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braków, których z kolei organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć. W konkluzji Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest żądanie dalszego dodatkowego wyjaśniania kwestii, których wyjaśnić nie będzie można. Zaś oddalenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni również nieskutecznym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem w takim stanie faktycznym, jaki ostatecznie udało się ustalić, zastosowanie tych przepisów było zgodne z prawem.

Z powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, negującym trafność zarzutów niezebrania całego materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w pełni należy się zgodzić, podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek między oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Sąd I instancji wskazał, dlaczego podziela trafność ustaleń i ocen organów podatkowych co do zakwestionowania wydatków dotyczących wyjazdów do Włoch. Szczegółowa analiza zebranych dowodów w zakresie kosztowego charakteru tych wydatków nie może budzić zastrzeżeń co do poprawności logicznej ich analizy. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatków zaliczanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, skoro z takiej klasyfikacji wydatków podatnik wywodzi dla siebie określone skutki prawne. A zatem, skoro skarżąca Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przeprowadzenie szkoleń dla współpracujących z nią farmaceutów, o które występowały organy podatkowe, w postaci listy uczestników, tematów szkoleń, umów zawartych z osobami, które szkolenie prowadziły, Sąd I instancji słusznie uznał, że Spółka nie wykazała kosztowego charakteru poniesionych wydatków. Sam fakt poniesienia wydatku nie przesądza o jego kosztowym charakterze, dlatego Sąd I instancji szczegółowo uzasadnił potrzebę dokumentowania takich wydatków w zakresie ich racjonalności i celowości, podkreślając, że ten obowiązek ciąży na podatniku, który z faktu, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu czerpie korzyść w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. Twierdzenie Spółki, że wskazanie organom podatkowym miejsca, gdzie powinna znajdować się lista uczestników wyjazdu, co Sąd w swoich ocenach pominął, a co miało świadczyć, że wyjazdy miały charakter szkoleniowy, jest niezasadne.

Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. K. i J. S. bez powiadomienia o tym skarżącej Spółki i jej pełnomocnika oraz włączenia do akt sprawy zeznań tych świadków uzyskanych przez organy ścigania. Zasadniczy zarzut w tym zakresie jest o tyle bezpodstawny, że Sąd I instancji wskazał podstawę prawną dopuszczenia tych dowodów w postępowaniu podatkowym, nie stwierdzając, by w tym zakresie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Jeżeli zatem, autor skargi podstawy prawnej do dopuszczenia dowodów przez Sąd nie kwestionował, a dokonuje jedynie innej ich interpretacji, nie wskazując, poza zarzutem, w jakim zakresie Sąd naruszył zasady swobodnej ich oceny, to taki zarzut należy uznać za niezasadny.

Skoro zatem, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to również nie można podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Ponieważ zgodnie z zasadami postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca Spółka nie wykazała, by podjęte przez nią działania w zakresie wydatków dotyczących wyjazdów do Włoch były związane z przychodem skarżącej, co skutkowało wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd I instancji trafnie podzielił słuszność stanowiska organów podatkowych, pozbawiającego skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Taką ocenę, że stanowisko organów podatkowych jest trafne, należy również odnieść do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. (A. K.) i Spółkę z o.o. W., dotyczących analiz sprzedaży. Logiczna, oparta o cały zebrany materiał dowodowy ocena dowodów z zeznań świadków i ustaleń dokonanych w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. pozwala uznać, że została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że wymienione faktury zostały uznane za stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, również w wymienionym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego; skarga kasacyjna skarżącej Spółki w sprawie tego podatku została oddalona, o czym była już mowa wcześniej. Zasadnie zatem został zastosowany przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., przewidujący niemożność obniżenia podatku należnego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak i organy podatkowe, uznał, że w wypadku zakwestionowanej faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. W. (z dnia 24 marca 2000 r.) zostały spełnione również przesłanki z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ wymienionego rozporządzenia, jednakże zarzut naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie został postawiony.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 tej ustawy. Zaś wobec stwierdzenia, że wpisy od skargi i skargi kasacyjnej zostały nadpłacone zarządzono zwrot nadpłaconych części wpisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 225 powołanej ustawy.