Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 202/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 195 - 199
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 171, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi V. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz V. K. kwotę [...](dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 grudnia 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 20 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł, w tym za następujące miesiące 2012 r.: lipiec [...] zł i sierpień [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podał, że [...] sp. z o.o. obecnie w likwidacji z siedzibą w K. (dalej "spółka", "V.") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...]. W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. W kontrolowanym okresie wykonywała ona m.in. roboty budowlane polegające na modernizacji i rozbudowie Zakładów Mięsnych P. W. S. w P. . Na podstawie umowy z 31 października 2011 r. nr [...] i aneksu do tej umowy z 16 stycznia 2012 r. zawartej z Zakładami Mięsnymi [...] W. S. w K. spółka V. weszła w skład konsorcjum z firmą K. sp. z o.o. w M. jako generalny wykonawca zleconych robót. Spółka nie zatrudniała w tym okresie pracowników budowlanych. Na podstawie zawartej 2 maja 2012 r. umowy jako generalny wykonawca spółka zleciła wykonanie części robót budowlanych podwykonawcy tj. firmie P.U.H. "[...]" A. N. w R.. W ewidencji zakupów VAT zaksięgowała i dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z robót budowlanych zakupionych od firmy P.U.H. "[...]", udokumentowanych następującymi fakturami:

1. FV [...]/2012 z 4 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane - podczyszczalnia ścieków, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012r.),

2. FV [...]/2012 z 6 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane - budowa pomp ciepła, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012 r.),

3. FV [...]/2012 z 9 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane - budowa pomp ciepła, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012 r.),

4. FV [...]/2012 z 31 maja 2012 r., za wykonane roboty budowlane – magazyn wyrobów gotowych, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (miesiąc odliczenia czerwiec 2012 r.),

5. FV [...]/2012 z 2 lipca 2012 r., prace budowlane w magazynie wyrobów gotowych, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (miesiąc odliczenia lipiec 2012 r.),

6. FV [...]/2012 z 3 lipca 2012 r., prace budowlane przy podczyszczalni ścieków, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (miesiąc odliczenia lipiec 2012 r.),

7. FV [...]/2012 z 4 lipca 2012 r., prace budowlane w magazynie wyrobów gotowych, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (miesiąc odliczenia lipiec 2012 r.).

Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" i uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji co do niepoprawności materialnej faktur VAT wystawionych przez P.U.H. "[...]" A. N. oraz braku prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne. Organ pierwszej instancji kluczowych dla sprawy ustaleń dokonał m.in. w oparciu o zeznania złożone przez świadków: M. S. (ówczesnego prezesa zarządu spółki), H. K. (ówczesnego v-ce prezesa zarządu spółki), oświadczenia złożone do protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki V. oraz ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 roku wobec A. N. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku.

M. S. do protokołu przesłuchania świadka 31 maja 2016 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznał, że w 2012 roku pełnił w spółce V. rolę prezesa zarządu i zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów, negocjacjami oraz kosztorysami. Zeznał, że współpracę z A. N. prowadzącym firmę "[...]" nawiązano za pośrednictwem kierownika budowy pana K. (nie pamiętał jego imienia), który był prawdopodobnie pracownikiem inwestora (Zakłady Mięsne [...] W. S.). Świadek zeznał, że nie zna A. N. i przed zleceniem robót nie sprawdzano jego referencji, jak również wiarygodności w urzędzie skarbowym. M. S. nie wskazał, jakie dokładnie roboty wykonywał A. N., czy budowlane, czy instalacyjne, zeznał ponadto, że umowa na wykonanie robót przez podwykonawcę została przekazana kierownikowi budowy panu K. i nie wie komu została dalej przekazana. Przesłuchiwany zeznał również, że nie sporządzano żadnych protokołów odbioru prac i że taką rolę pełniła faktura.

H. K. zeznał, że w 2012 roku pełnił w spółce V. rolę v-ce prezesa zarządu i zajmował się wykonawstwem i nadzorem nad budowami. Współpraca z A. N. prowadzącym firmę "[...]" została nawiązana przez kierownika budowy i to on zaproponował tę współpracę. Kierownik nazywał się K. , lecz nie pamięta jego imienia. Zeznał, że nie zna A. N. i nie miał z nim styczności, nie może nic powiedzieć, czy przed zleceniem robót sprawdzano jego referencje i wiarygodność we właściwym urzędzie skarbowym. Wie natomiast, że sporządzono umowę i przesłano A. N., ale on jej nie odesłał. Zeznał również, że nie wie, na czym polegała ta współpraca.

S. W. jako podwykonawca robót w Zakładach Mięsnych [...] w Pijanowie do protokołu z czynności sprawdzających w firmie G.-W. S. W., oświadczyła, że na budowie w P. nie współpracowała z firmą P.U.H. "[...]" A. N. oraz nie zna pana A. N..

W. S. właściciel Zakładów Mięsnych [...] w oświadczeniu załączonym do protokołu z czynności sprawdzających oświadczył, że taka firma jak "[...]" A. N. wykonywała prace na budowie, lecz z nią nie współpracował i zna ją tylko ze słyszenia.

Istotne znaczenie w sprawie mają również ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postępowania podatkowego wobec A. N., zakończonego decyzją ostateczną z 12 stycznia 2016 r., określającą A. N. za maj 2012 roku kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł, w związku z wystawieniem dla V. sp. z o.o. w miesiącu maju 2012 roku czterech faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak z nich wynika, A. N. zgłosił działalność gospodarczą w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w ramach Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego "[...]", podając adres prowadzenia działalności ul. [...], [...]. Z zapisów w rejestrze CEIDG wynika, że działalność prowadził od 1 maja 2012 r. do 5 lipca 2012 r. przy czym od 6 lipca 2012 r zawiesił jej prowadzenie, by ostatecznie zostać wykreślonym z urzędu 5 lipca 2014r., tj. po upływie 2-letniego okresu zawieszenia. Będąc podatnikiem podatku VAT złożył za miesiąc maj i czerwiec 2012 r. puste deklaracje [...] (nie deklarował dostaw i nabyć). Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu podjęli próby skontaktowania się z A. N., udając się w dniu 26 listopada 2012 r. pod wskazany adres prowadzenia działalności w R. ul. [...], lecz lokal był zamknięty. Również wezwanie do osobistego stawienia się z dnia 28 listopada 2012 r. skierowane na adres zamieszkania pana A. N. tj. ul. [...], [...] nie zostało przez niego odebrane. W dniu 11 grudnia 2012 r. doręczono podatnikowi wezwanie do zgłoszenia się w Drugim Urzędzie Skarbowym w Radomiu celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z adnotacji urzędowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w S.-K. wynika, że w wyniku dokonania oględzin miejsca zamieszkania A. N. nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej i na posesji nie znajdowały się żadne urządzenia, które mogłyby być wykorzystywane w działalności budowlanej. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania podatnik nie zgłosił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skarżysku-Kamiennej na wniosek Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wezwał A. N. do osobistego zgłoszenia się 20 czerwca 2016 r. celem przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawartych w 2012 roku z firmą V. sp. z o.o., o czym powiadomiono prezesa spółki H. K.. W wyznaczonym terminie zarówno strona jak i świadek nie stawili się na przesłuchanie, gdyż nie podjęli korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. 29 czerwca 2016 r. podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej u A. N. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku. Z uwagi na nieobecność kontrolowanego w miejscu zamieszkania, organ podatkowy pismami z: 1 sierpnia 2016 r., 1 września 2016 r. i 12 września 2016 r. wzywał podatnika do okazania wszelkiej dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli, dostarczenia wyciągów bankowych oraz udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące m.in. wystawienia faktur dla spółki V.. Ponieważ A. N. nie przedłożył żadnej dokumentacji, nie stawił się na wezwania urzędu, nie udzielił odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skarżysku-Kamiennej postanowieniem z 10 listopada 2016 r. włączył do prowadzonej kontroli podatkowej zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, w tym ustalenia z przeprowadzonej przez ten organ kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do kontroli z 15 maja 2014 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w tym protokół przesłuchania strony.

Jak wynika z tego materiału A. N. po okazaniu mu 4 faktur VAT wystawionych w miesiącu maju 2012 r. dla V. sp. z o.o., oświadczył, że znane są mu te faktury, że je podpisał, natomiast odmówił złożenia zeznań na okoliczność zakresu wykonanych robót budowlanych, ich wartości i okoliczności wystawienia faktur. A. N. prowadzący firmę "[...]" nie złożył deklaracji [...] za lipiec 2012 r., jak również deklaracji [...] za 2012 rok, co świadczy o niezatrudnianiu przez niego pracowników. Powyższe ustalenia potwierdza również fakt, że umowę na wykonanie robót budowlanych pomiędzy spółką V., a firmą "[...]" A. N. zawarto 2 maja 2012 r., a już w dniach 4 oraz 6 i 9 maja 2012 r. wystawiono faktury na kwoty brutto [...] zł, [...] zł i [...] zł, przy czym należy dzień 3 maja był dniem wolnym od pracy, a 5 i 6 maja 2012 r. przypadały na sobotę i niedzielę. Wynika z tego, że A. N. nie był w stanie, sam wykonać takich usług w tak krótkim okresie czasu.

Organ uznał, że firma "[...]" A. N. nie wykonała usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Wystawione przez A. N. faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę dokumentów. Zatem w odniesieniu do tych faktur sprzedaży stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Czynności dokonane pomiędzy stroną a A. N. ograniczyły się jedynie do wystawiania dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa. Główną podstawą do uznania, że firma V. sp. z o.o. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. N. było to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to, czy usługi wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również to, kto w rzeczywistości je wykonał jest, w ocenie organu, okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur.

W przypadku zakwestionowania faktury VAT przez organ podatkowy, to na podatniku, co do zasady spoczywa obowiązek wykazania, że opodatkowane zdarzenie miało rzeczywiście miejsce. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Strona nie przedstawiła w tym zakresie dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niej okoliczności. Nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT nie była firma A. N..

W ocenie organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że V. sp. z o.o. miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Świadczą choćby o tym fakty wynikające z przesłuchania M. S. oraz H. K.. Obaj zeznali, że nie znają A. N., nigdy go nie widzieli i przed zleceniem robót nie sprawdzali jego referencji, jak i wiarygodności we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto zlecając roboty budowlane o wartości ponad 1 mln zł, korzystali z pośrednictwa przy zawieraniu umowy bliżej nieznanej osoby, o której wiedzieli, że była ona kierownikiem budowy i nosiła nazwisko K.. Zlecając podwykonawcy roboty budowlane nie sprawdzali jego doświadczenia w tej dziedzinie.

O braku wiarygodności firmy "[...]" A. N. świadczą dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku wobec A. N., tj.: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym w CEIDG adresem, jak i w miejscu zamieszkania (na posesji brak urządzeń, które mogłyby być wykorzystywane w działalności budowlanej), niezgłaszanie się na wezwania organów podatkowych, nieokazanie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak właściwego rozliczenia podatków, a także odmowa przez A. N. złożenia zeznań na okoliczność zakresu wykonanych robót budowlanych, ich wartości i okoliczności wystawienia faktur. Fakt zawierania przez firmę V. sp. z o.o. umów podwykonawstwa w żadnym zakresie nie nosi znamion dochowania należytej staranności co do zawarcia transakcji, ich rozliczania, a tym samym weryfikowania rzetelności dostawcy usług. Sporne faktury nie były przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji ze strony prezesa i v-ce prezesa spółki V..

Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że firma V. sp. z o.o. zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym (brak ze strony spółki jakiejkolwiek wiedzy na temat podwykonawcy, nieinteresowaniem się komu pan K. - bliżej nie znany kierownik budowy przekazał umowy, brak protokołów odbioru robót, brak kalkulacji zleconych robót). V. sp. z o.o. posłużyła się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy, a nie nieznane lub o niesprawdzonych referencjach. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, ze świadomością, że jej wystawca nie jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że zarzut ten jest bezpodstawny. Zarówno organ pierwszej instancji, który wydał decyzję, jak i Drugi Urząd Skarbowy w R. oraz Urząd Skarbowy w S.-K. wzywały A. N. w celu dokonania czynności sprawdzających oraz przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz spółki V., lecz wzywany nie stawiał się do przeprowadzenia tych czynności. Natomiast z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok wynika, że A. N. do protokołu przesłuchania sporządzonego w czasie tej kontroli, oświadczył po okazaniu mu 4 faktur VAT wystawionych w miesiącu maju 2012 r. dla V. sp. z o.o., że znane są mu te faktury, że je podpisał, natomiast odmówił złożenia zeznań na okoliczność zakresu wykonanych robót budowlanych, ich wartości i okoliczności wystawienia faktur. Nie jest więc istotą sprawy, jakie usługi spółka V. nabyła od firmy "[...]" A. N. (choć wynikają one z umowy), ani młody wiek podwykonawcy lecz to, że nie zostały one przez A. N. wykonane.

Zdaniem organu, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, że przy wydaniu decyzji oparto się na materiale dowodowym zebranym w kontroli podatkowej, a protokołu kontroli nigdy nie doręczono. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy protokół został prawidłowo przesłany w dniu 29 lipca 2016 r. na ówczesny adres siedziby spółki V., tj. D. 236A (zgodnie z dyspozycją prezesa spółki H. K.). Przesyłka była dwukrotnie awizowana - 2 sierpnia 2016 r. oraz 10 sierpnia 2016 r. i nie została podjęta przez adresata w terminie. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Na skuteczność doręczenia protokołu kontroli nie ma wpływu ustanowienie przez spółkę pełnomocnika. Pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania spółki V. sp. z o.o. w likwidacji wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach 11 sierpnia 2016 r., czyli po wysłaniu do kontrolowanej spółki protokołu kontroli. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie może bowiem wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do spółki (nie reprezentowanej wówczas przez pełnomocnika) na wskazany adres. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy w sytuacji, gdy podatnik unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu udzielałby kolejnych pełnomocnictw. Wobec powyższego doręczenie protokołu kontroli V. sp. z o.o. uznano za skuteczne z dniem 16 sierpnia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów strony w sprawie naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, wskazano, że 15 marca 2017 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach stawił się pełnomocnik strony J. K., któremu udostępniono akta sprawy, spisując na tę okoliczność stosowny protokół. Strona miała więc możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony do sporządzonego protokołu nie zastrzegł, że będzie wnosił dodatkowe wyjaśnienia. W tym samym dniu, czyli 15 marca 2017 r., o godz. 22:38 wysłał on pocztą pismo, w którym poinformował m.in. o zamiarze wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, a które wpłynęło do organu pierwszej instancji 20 marca 2017 r. o godz. 14:52, tj. w dniu wydania decyzji. Stanowisko strony wyrażone w tym piśmie nie wnosiło żadnych nowych okoliczności, nie zawarto w nim jakichkolwiek wniosków dowodowych, które nie zostałyby przeprowadzone w zakończonym decyzją organu pierwszej instancji postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję 20 marca 2017 r., nie uchybił więc przepisom postępowania. Strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.

Dyrektor odniósł się do pisma pełnomocnika spółki z 29 marca 2017 r. zatytułowanego. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej", w którym wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków: A. N., pana K., S. W. i W. S.. Wskazał, że strona formułując wnioski, wskazała bardzo ogólnie przedmiot postulowanych dowodów. Nie wskazano, w jaki sposób ewentualna wiedza ww. świadków co do zakresu wykonania kwestionowanych usług mogłaby doprowadzić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy co do okoliczności, które takiego wyjaśnienia wymagały. Brak doprecyzowania tez dowodowych, brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy, które mogłyby zostać udowodnione, jak również brak argumentacji wspierającej te tezy sprawiło, iż tak sformułowany wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Każdy dowód winien bowiem służyć realizacji zasady prawdy obiektywnej, tj. powinien być przydatny i niezbędny do przeprowadzenia konkretnych ustaleń, stanowiących istotny element konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Potwierdzeniem tego stanowiska jest przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Wniosek sformułowano w sposób bardzo ogólny, bowiem nie wynikało z niego, co jego realizacja wniosłaby istotnego do rozstrzygnięcia sprawy.

Również nieprawdziwym jest zarzut skarżącej, że oględziny dotyczące miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez A. N. oraz jego posesji przeprowadzono wiele lat po świadczeniu przez niego usług podwykonawstwa na rzecz skarżącej. Pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 26 listopada 2012 r. udali się pod adres zgłoszony przez niego jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. [...] w R., gdzie nikogo nie zastali, a lokal był zamknięty. Z kolei czynności doręczenia wezwania do osobistego zgłoszenia się oraz oględzin miejsca zamieszkania A. N. przy ul. [...] S.-K., pod kątem prowadzenia przez niego działalności przeprowadzono przez pracowników Urzędu Skarbowego w Skarżysku- Kamiennej w dniu 11 grudnia 2012 r.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktu wykonania usługi, z dokumentacji podatkowej wynika, że usługa została sprzedana przez firmę "[...]" A. N., fakt wykonania usługi przez "[...]" A. N. został potwierdzony przez inwestora oraz nie ma żadnego dowodu ani poszlaki, że usługę tę sprzedał ktoś inny;

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji przed otrzymaniem pisma zawierającego stanowisko podatnika względem zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie oświadczenia W. S. z 13 czerwca 2016 r. i umowy z dnia 2 maja 2012 roku nr [...] pomiędzy skarżącą, a P.U.H. "[...]" A. N. oraz brak uzasadnienia odmowy wiarygodności oświadczeniu W. S. z 13 czerwca 2016 r., nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A. N. pomimo posiadanej przez organ wiedzy o planowanym powrocie do kraju i niepodjęcia żadnych działań w celu przeprowadzenia tego dowodu po sierpniu 2016 roku, a następnie wydanie decyzji pomimo powyższych braków w materiale dowodowym, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

4) art. 145 § 2 w zw. z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie stronie reprezentowanej przez pełnomocnika protokołu z kontroli podatkowej, a następnie nieuwzględnienie zastrzeżeń wniesionych do niego pomimo, że strona złożyła zastrzeżenia w ustawowym terminie po zapoznaniu się z protokołem z kontroli, które z winy organu nastąpiło dopiero w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 17 kwietnia 2018 r. skarżąca powtórzyła swoje stanowisko odnośnie naruszenia art. 123 § 1 O.p.. Wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 22 lutego 2018 r. sygn. akt SA/Ke 503/17 wydanym w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu analizował kwestię poinformowania organu podatkowego przez reprezentującego spółkę H. K.. Podtrzymała również stanowisko o wydaniu decyzji bez zapoznania się z stanowiskiem wyrażonym przez stronę w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z 9 maja 2018 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w zakresie skuteczności doręczenia przez organ pierwszej instancji protokołu kontroli podatkowej oraz braku naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 84/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę V. na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd w szczególności ocenił, że w sprawie tej nie budzą wątpliwości poczynione przez organy podatkowe ustalenia w przedmiocie tego, że A. N. prowadzący działalność pod firmą P.H.U. "[...]" nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz V. Sp. z o.o. Zatem wystawca przedmiotowych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą wymienionych na nich usług. Istotnych dla sprawy ustaleń dokonano m.in. w oparciu o zeznania złożone przez świadków: M. S. (ówczesnego prezesa zarządu spółki), H. K. (ówczesnego v-ce prezesa zarządu spółki), oświadczenia złożone do protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki V. oraz ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 roku wobec A. N. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku Kamiennej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku.

Skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o Vat, przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w tym oświadczenie inwestora stanowiące załącznik do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 13 czerwca 2016 roku, karta 21) potwierdza, że usługa objęta zakwestionowanymi fakturami VAT została wykonana i sprzedana przez "[...]" A. N., z którego to faktu podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nadto strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 199 O.p. Naruszenie tego przepisu nastąpiło przez przesłuchanie H. K. w charakterze świadka, a nie w charakterze strony, w sytuacji gdy H. K. w chwili prowadzenia kontroli podatkowej był członkiem organu reprezentującego spółkę. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja opiera się w głównej mierze na zeznaniach H. K..

Dalej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190

§ 1 i 2 O.p. wobec faktycznego przesłuchania H. K. w charakterze świadka z rażącym naruszeniem art. 199 O.p. przez niezawiadomienie skarżącej spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań H. K. na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Wskazano, że z akt kontroli jednoznacznie wynika, że zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia tej czynności zostało nadane 13 maja 2016 r., awizowane po raz pierwszy 17 maja 2016 r. a drugi raz 25 maja 2016r., zaś zwrot zawiadomienia do organu nastąpił 1 czerwca 2016 r. W związku z powyższym ewentualny skutek doręczenia zastępczego należałoby przyjąć z dniem 31 maja 2016 r. tj. w dniu przeprowadzenia czynności. Dodatkowo z treści notatki służbowej (karta 14 akt postępowania kontrolnego) jednoznacznie wynika, że w aktach sprawy brak jest dowodu na datę zawiadomienia telefonicznego, o którym notatka ta stanowi jedyną wzmiankę. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zeznania H. K. stanowią podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

W skardze kasacyjnej V. zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez niezawiadomienie skarżącej spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S. na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Z akt kontroli jednoznacznie wynika, że zawiadomienie o terminie i miejscu czynności zostało nadane 13 maja 2016 roku, awizowane po raz pierwszy 17 maja 2016 r., a następnie 25 maja 2016 r., zaś zwrot zawiadomienia nastąpił 1 czerwca 2016 r. W związku z powyższym ewentualny skutek doręczenia zastępczego należałoby przyjąć z dniem 31 maja 2016 roku tj. w dniu przeprowadzenia czynności. Dodatkowo z treści notatki służbowej (karta 14 akt postępowania kontrolnego) jednoznacznie wynika, że w aktach sprawy brak jest dowodu na datę zawiadomienia telefonicznego, o którym notatka ta stanowi jedyną wzmiankę, a zawiadomienie bezpośrednie miało miejsce w momencie bezpośrednio poprzedzającym czynność. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zeznania M. S. stanowią podstawę ustaleń faktycznych w sprawie;

W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez pominięcie stanowiska skarżącej spółki, wyrażonego w stosunku do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które zostało przedstawione w piśmie pełnomocnika z 15 marca 2017 r. Do naruszenia ww. przepisów doszło także przez pominięcie wniosków dowodowych zawartych w tym piśmie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 290 § 6 O.p., do którego doszło przez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika i niedoręczenie mu protokołu z kontroli podatkowej.

W sytuacji, gdy protokół kontroli został nadany na adres spółki 29 lipca 2016 r. a pełnomocnik nie posiadając wiedzy o nadaniu protokołu kontroli zgłosił się do sprawy 11 sierpnia 2016 r., skutek doręczenia protokołu spółce nastąpił z dniem 16 sierpnia 2016 r. W związku z tym kontrola podatkowa w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie została zakończona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 292 O.p. przez niedoręczenie protokołu z kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły podstawę faktyczną decyzji wymiarowych, na adres wskazany przez skarżącą spółkę w piśmie z 21 lipca 2016 r. W związku z tym kontrola podatkowa w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie została zakończona, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji części akt zgromadzonych w sprawie, tj. w szczególności oświadczenia inwestora, zeznań członków zarządu skarżącej spółki złożonych nie w charakterze strony postępowania i wydanie na tej podstawie zaskarżonego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wyrokiem z 17 stycznia 2023 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1696/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz V. K. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jedn. Dz.U. z 2023 poz. 259 ze zm.) wyżej i dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa ponownie jest przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., stąd z uwagi na treść art. 153 i art. 171 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu II instancji wiążą tutejszy sąd w tej sprawie co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Spór między organami podatkowymi, a podatnikiem dotyczył w tej sprawie oceny prawidłowości prawnomaterialnej kwalifikacji faktur VAT wystawionych przez firmę P.U.H. "[...]" A. N., w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, które to w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. V. twierdzi natomiast, że firma P.U.H. "[...]" A. N. wykonała sporne usługi.

Dla dokonania powyższej oceny konieczne jest ustalenie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób niebudzący wątpliwości. Warunkiem uznania ustalonego w sprawie przez organy prowadzące postepowanie podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy jest z kolei to, aby organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy z poszanowaniem reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej. Tylko tak zgromadzone i ocenione dowody mogą być podstawą ustaleń faktycznych podlegających subsumpcji do znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego (ustawy o Vat).

W tej sprawie sąd kasacyjny ujawnił i wyjaśnił, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Sąd II instancji, uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199 O.p., wskazał, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka przesłuchano H. K., który w czasie dokonania tej czynności pełnił funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. H. K., składając te zeznania, działał jako osoba będąca udziałowcem skarżącej spółki, pełniąca funkcję organu zarządzającego tej spółki i reprezentująca skarżącą spółkę wobec innych podmiotów. Z racji pełnienia tej funkcji był zainteresowany wynikiem toczącego się postępowania, gdyż ewentualne stwierdzenie zaniżenia zobowiązań podatkowych spółki mogło wywierać skutki w zakresie jego sytuacji majątkowej i prawnej. W tej sytuacji osoba ta znajdowała się w sytuacji takiej, w jakiej znajduje się osoba fizyczna będąca stroną postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych.

Sąd kasacyjny zważył, że: cyt. " Na gruncie przepisów O.p. przesłuchanie strony i przesłuchanie świadka stanowią dwie odrębne instytucje procesowe. Przesłuchanie świadka uregulowane jest w art. 195-196 O.p., a przesłuchanie strony w art. 199 O.p. Pomiędzy tymi czynnościami zachodzą istotne różnice w zakresie odmowy złożenia zeznań. Strona może skorzystać z prawa do odmowy zgody na przesłuchanie w charakterze strony bez podawania przyczyn swej decyzji. Natomiast świadek może odmówić złożenia zeznań tylko w sytuacji wskazanej w art. 196 § 1 O.p. Stanowiące przesłankę skorzystania z tego prawa powiązania, zachodzące pomiędzy świadkiem a stroną, występować mogą tylko pomiędzy osobami fizycznymi, konsekwencją czego jest brak uprawnienia do odmowy złożenia zeznań przez świadka w sprawie, w której stroną postępowania jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W świetle tych wniosków przesłuchanie osoby wchodzącej w skład organu zarządzającego osoby prawnej - w sprawie tej osoby prawnej - w charakterze świadka prowadzi do naruszenia uprawnienia strony do odmowy składania zeznań we własnej sprawie. Uprawnienie to ma najszerszy możliwy zakres. Naruszenie tego uprawnienia przez przesłuchanie strony w charakterze świadka nie może być uznane za niejako "zrekompensowane" stronie, przez przysługujące świadkowi na podstawie art. 196 § 2 O.p. prawo do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, gdyż uprawienie to oparte jest na przesłankach wskazanych w tym przepisie i przez to ma węższy zakres od, przysługującego na podstawie art. 199 O.p., prawa do odmowy zgody na przesłuchanie. Należy też zaznaczyć, że ewentualne skorzystanie z prawa określonego w art. 196 § 2 O.p. wskazywać może na to, że okoliczności objęte pytaniem mogą wiązać się z ciążącą na stronie odpowiedzialnością karną. W tej sytuacji może to stanowić wskazówkę dla organu, co do dalszego postępowania wyjaśniającego, która może prowadzić do niekorzystnych dla strony skutków postępowania podatkowego. Zatem należało stwierdzić, że uchybienie polegające na przesłuchaniu strony w charakterze świadka może mieć konkretne skutki materialnoprawne w zakresie zobowiązań podatkowych."

Jak zważył sąd II instancji, w rozpoznanej sprawie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 O.p. Niewątpliwe doręczenie zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadka M. S. nie zostało dokonane na 7 dni przed terminem przeprowadzenia tego dowodu, co stanowi naruszenie przez organ podatkowy obowiązku określonego przez art. 190 § 1 O.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 16 akt administracyjnych) wynika, że zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania M. S. zostało nadane za pośrednictwem poczty 13 maja 2016 roku, awizowane po raz pierwszy w dniu 17 maja 2016 r. a następnie w dniu 25 maja 2016 r. Wobec niepodjęcia przesyłki, na podstawie art. 150 § 4 O.p. skutek jej doręczenia nastąpił 1 czerwca 2016 r., a przesłuchanie M. S. nastąpiło 31 maja 2016 r. (karta 13 akt administracyjnych).

Tymczasem w głównej mierze to właśnie w oparciu o zeznania H. K. i M. S. organy obu instancji oparły kluczowe dla sprawy ustalenia faktyczne, że spółka V. miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach z firmą P.U.H. "[...]" A. N. wiążących się z nadużyciem. Wskazano w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji na wnioski, że obaj świadkowie zeznali, że nie znają A. N., nigdy go nie widzieli i przed zleceniem robót nie sprawdzali jego referencji, jak i wiarygodności we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto zlecając roboty budowlane o wartości ponad 1 mln zł korzystali z pośrednictwa przy zawieraniu umowy bliżej nieznanej osoby, o której wiedzieli, że była ona kierownikiem budowy i nosiła nazwisko K.. Zlecając podwykonawcy roboty budowlane nie sprawdzali jego doświadczenia w tej dziedzinie.

Zatem nie ma wątpliwości sąd, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę w kontekście powyższych uwag, że przesłuchanie H. K. i M. S. w tej sprawie w charakterze świadków nastąpiło z naruszeniem przepisów proceduralnych w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro ich zeznania stanowiły podstawę kluczowych ustaleń faktycznych w sprawie. Ujawnione naruszenia prawa skutkują koniecznością uchylenia decyzji obu instancji, ponieważ organy podatkowe dokonały w sprawie istotnych ustaleń faktycznych w oparciu o uzyskane z naruszeniem prawa dowody, co podważa prawidłowość tych ustaleń.

Tym samym skarga okazała się skuteczna, choć nie z powodów w niej wskazanych.

Niezasadny bowiem jest zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 290 § 6 O.p., albowiem, jak wyjaśnił sąd kasacyjny, w dniu wysłania protokołu kontroli do skarżącej spółki za pośrednictwem poczty organ nie miał wiedzy o tym, że spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego w osobie A. P.. Z pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącą spółkę A. P. wynika, że pełnomocnictwo to wpłynęło do organu 11 sierpnia 2016 r. Stosownie do art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Na podstawie tego przepisu organ miał obowiązek kierować do tego pełnomocnika pisma w postępowaniu podatkowym, które były wysyłane po złożeniu pełnomocnictwa szczególnego w dniu 11 sierpnia 2016 r. Oznacza to, że brak wysłania protokołu kontroli na adres ww. pełnomocnika nie stanowił naruszenia prawa.

Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z pominięciem stanowiska skarżącej spółki, wyrażonego odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawartego w piśmie pełnomocnika z 15 marca 2017r. NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że art. 123 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu umożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postepowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwienie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów. Nieuwzględnienie w decyzji okoliczności wskazanych w wyjaśnieniach zawartych w ww. piśmie nie skutkowało brakiem możliwości wzięcia przez stronę czynnego udziału w postępowaniu. W wyniku tego nie wstąpiły czynności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub dla ochrony interesów podatnika, których strona nie mogła dokonać w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym, a także podjęte w tym postępowaniu czynności organu, w których strona nie mogła brać udziału pomimo, że przysługiwało jej do tego prawo określone przez przepisy O.p. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie skarżącej spółce został wyznaczony termin określony przez powołany przepis.

Podobnie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z powodów podanych w skardze nie jest uzasadniony, skoro organ uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy dowody w tym zarzucie wskazane, jak również podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań A. N.. Niemniej ujawnione w tej sprawie uchybienia proceduralne, o których mowa wyżej, powodują, że przeprowadzona w sprawie ocena dowodów musi zostać podważona.

Na obecnym etapie postępowania nie jest nadal możliwa ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o Vat przez jego błędne zastosowanie. Dla dokonania tej oceny konieczne jest ustalenie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób niebudzący wątpliwości. Dopiero po spełnieniu tego warunku możliwa jest ocena, czy w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne objęte zakresem hipotezy ww. przepisu. Wobec braku możliwości stwierdzenia na obecnym etapie postępowania, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy – w związku z omówionymi powyżej uchybieniami - niemożliwe jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o Vat.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku), a na koszty te złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej – [...] zł ustalone na podstawie w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.