Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 678/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art/ 145 par. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 1201-IEW-3.4268.1.2023.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J.S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. znak 1201-IEW-3.4268.1.2023.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (dalej: Naczelnik) z 27 kwietnia 2023r. nr 1204-SEW.4268.5.2023, odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia J. S. (dalej: Skarżąca) należności z tytułu nałożonej przez organ podatkowy kary porządkowej w wysokości 3 000 zł.

Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o "umorzenie kary pieniężnej" w ww. wysokości, uzasadniając swoją prośbę problemami rodzinnymi i sytuacją finansową. Wskazała, że nie była w stanie odebrać korespondencji wysłanej na adres G. ul. [...] ponieważ w związku z kłopotami z byłym partnerem musiała zmienić miejsce zamieszkania.

Naczelnik postanowieniem z 27 kwietnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że na dzień wpływu wniosku brak jest do zapłaty należności z tytułu nałożonej kary porządkowej.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) wskazał, że przed przystąpieniem do ustalenia, czy w danej sprawie występują przesłanki do zastosowania instytucji umorzenia, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy w momencie wszczęcia postępowania - w wyniku złożenia wniosku - zobowiązanie faktycznie występuje. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż Skarżąca karę porządkową uregulowała.

Jak wskazał Dyrektor, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zainicjowanej wnioskiem o umorzenie kary porządkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3c O.p., gdyż karę pieniężną potraktować należy jako niepodatkową należność budżetową.

W ocenie Dyrektora Naczelnik prawidłowo zakwalifikował i rozpatrzył pismo Skarżącej z 20 kwietnia 2023 r. jako wniosek o umorzenie kary pieniężnej, co wynika zarówno z nagłówka pisma ("wniosek o umorzenie kary pieniężnej"), jak i z jego treści, gdzie Skarżąca przedstawia argumenty m.in. w postaci swojej sytuacji finansowej i rodzinnej (pracuje na niepełny etat, sama wychowuje 3 letniego syna, na którego otrzymuje alimenty), uzasadniające przychylenie się do wniosku i zwraca się "z uprzejmą prośbą o umorzenie kary", w dalszej części "proszę o umorzenie kary". Dyrektor stwierdził również, że wskazane przez Skarżącą okoliczności wpłynęły również na to, że nie dopełniła ona obowiązku zmiany adresu zamieszkania. W związku z tym, Dyrektor podkreślił, że treść żądania, nie budziła wątpliwości, zatem nie było podstaw do wystosowania wezwania o jego doprecyzowanie.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu art. 262 § 6 O.p., Dyrektor podał, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie nakładające karę porządkową po dwukrotnym awizo uznano za doręczone w trybie zastępczym 31 marca 2023 r. Zatem termin do złożenia wniosku, o którym mowa w ww. art. 262 § 6 O.p. upłynął 7 kwietnia 2023 r., natomiast pismo, które zdaniem Skarżącej Naczelnik powinien uznać jako wniosek o usprawiedliwione niestawiennictwo i na tej podstawie uchylić postanowienie nakładające ww. karę porządkowa, Skarżąca złożyła już po terminie – tj. 20 kwietnia 2023 r. Ponadto w treści wniosku nie zawarto prośby o przywrócenie terminu do jego złożenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 165a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe ich zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że wniosek Skarżącej dotyczył ulgi w spłacie kary porządkowej, choć wolą Skarżącej było uznanie niewykonania wezwania za usprawiedliwione i uchylenie kary porządkowej z uwagi za niezawinione zachowanie Skarżącej szczegółowo opisane w jej wniosku z 20 kwietnia 2023 r.,

2/ art. 262 § 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Skarżąca podniosła, że analizując treść wniosku należy zauważyć, że nie powoływano się w nim na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Treść wniosku w sposób ewidentny wskazuje, że Skarżąca zmierza w kierunku usprawiedliwienia swojego niestawiennictwa na wezwanie organu podatkowego. Powołuje się ona na zmianę miejsca zamieszkania, opisuje jakie ważkie przyczyny spowodowały zmianę miejsca zamieszkania, opisuje również swój stan psychiczny z tego okresu i wyjaśnia, z jakiego powodu doszło do zaniechania w zakresie powiadomienia o nowym adresie zamieszkania organu podatkowego. Te okoliczności powodują w ocenie Skarżącej, że wniosek powinien być kwalifikowany jako wniosek o uchylenie kary porządkowej, a organ powinien procedować w trybie art. 262 § 6 O.p. w przedmiocie uznania niewykonanie wezwania za usprawiedliwione i uchylić postanowienie nakładające karę.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy charakteru wniosku Skarżącej z 20 kwietnia 2023 r. (data wpływu do organu 24 kwietnia 2023 r.). Skarżąca twierdzi bowiem, że nie był to wniosek o umorzenie kary porządkowej, lecz wniosek złożony w trybie art. 262 § 6 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 14 marca 2023 r. nałożono na Skarżącą karę porządkową w kwocie 3 000 zł. W treści tego postanowienia wskazano, że organ podatkowy wzywał Skarżącą pismami z 18 stycznia 2023 r. oraz 9 lutego 2023r. do przedłożenia dokumentów w zakresie podatku od towarów i usług w związku z likwidacją działalności gospodarczej w dniu 30 października 2022 r. Wezwania kierowane były, jak twierdzi Naczelnik, na zgłoszony adres zamieszkania tj. G. ul. [...], [...] A. Wezwania te były awizowane i nie zostały podjęte z placówki pocztowej. Podobnie postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wysłane zostało na ten sam adres i również nie zostało podjęte. Przystępując natomiast do czynności egzekucyjnych nałożonej kary porządkowej, Naczelnik skierował upomnienie na inny adres, tj. ul. [...], [...] O. Przesyłka zawierająca upomnienie została przez Skarżącą podjęta i spowodowała jej reakcję w postaci wpłaty kary porządkowej oraz równoczesnego złożenia pisma datowanego na 20 kwietnia 2023 r., zatytułowanego "wniosek o umorzenie kary pieniężnej".

Z treści złożonego pisma wyraźnie wynika, że brak odebrania wezwań o przedłożenie określonej dokumentacji, spowodowany był tym, że Skarżąca nie zamieszkiwała pod adresem na który wezwania były kierowane, podobnie jak postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Z akt sprawy nie wynika natomiast na jakiej podstawie adres na który kierowane były wezwania oraz postanowienie o nałożenie kary porządkowej, został ustalony. Ma to istotne znaczenie dla sprawy, gdyż kilka dni po zwrocie przesyłki zawierającej postanowienie o nałożeniu kary porządkowej (zwrot z placówki pocztowej nastąpił 3 kwietnia 2023 r.), Naczelnik pismem datowanym na 12 kwietnia 2023 r. wysłał Skarżącej upomnienie na adres pod którym faktycznie zamieszkuje. W aktach sprawy brak jest odnotowanych jakichkolwiek czynności, z których by wynikało na jakiej podstawie adres ten został ustalony. Zadać w związku z tym należy pytanie, co spowodowało, że organ podatkowy kierował wezwania o przedłożenie dokumentów oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej na adres pod którym Skarżąca nie mieszka, zaś podejmując czynność zmierzającą bezpośrednio do wyegzekwowania kary porządkowej, "odnajduje" aktualny adres zamieszkania Skarżącej.

Okoliczności te powinny zostać wyjaśnione przez Dyrektora. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga na podstawie jakich danych organ ustalił adres Skarżącej pod który ekspediowane były wezwania oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Jeżeli Naczelnik kierował się zapisami zawartymi w określonej ewidencji, Dyrektor powinien wyraźnie ewidencję tę wskazać, jak również wyjaśnić, czy Skarżąca miała obowiązek aktualizowania wskazanego w niej adresu zamieszkania i podać na tę okoliczność stosowną podstawę prawną. Wyjaśnienia również wymaga, w jaki sposób ustalony został aktualny adres zamieszkania Skarżącej i dlaczego, w związku z brakiem podjęcia pierwszego wezwania, nie podjęto czynności weryfikacji adresu zamieszkania Skarżącej. Awizowanie i następnie nieodebranie przesyłki w sytuacji, gdy jest to pierwsze pismo w sprawie, może rodzić uzasadnione podejrzenie, że adresat nie zamieszkuje pod adresem na który przesyłka została skierowana. Jest to o tyle istotne w rozpatrywanej sprawie, że podejmując czynności zmierzające do egzekucji kary porządkowej, przesyłka zawierająca upomnienie została skierowana na właściwy adres zamieszkania Skarżącej. Oznacza to, że aktualny adres Skarżącej albo organ podatkowy znał, przed kierowaniem pierwszych pism w sprawie lub też mógł go z łatwością ustalić, czego zaniechał. Zawartość nadesłanych Sądowi akt nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na to pytanie.

Na obecnym etapie nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, a tym samym czy weszło do obrotu prawnego. Jak wynika bowiem z art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 280 O.p., postanowienie wchodzi do obrotu prawnego w momencie jego prawidłowego doręczenia. W art. 148 § 1 O.p. wprowadzono zasadę, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania. W pierwszej zatem kolejności organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia miejsca zamieszkania adresata pisma i dopiero po prawidłowym dokonaniu tej czynności na ten adres przesyłka może zostać ekspediowana. W realiach rozpatrywanej sprawy nie wiadomo, gdyż w aktach podatkowych brak jest ku temu danych, w jaki sposób ustalono adres na który ekspediowano wezwania oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Wyjaśnić to musi Dyrektor w ponownie prowadzonym postępowaniu. Gdyby okazało się, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie zostało prawidłowo doręczone, rozstrzygnięcie Naczelnika uznać należy za prawidłowe, lecz z innego powodu aniżeli w nim wskazano. W takim bowiem przypadku nie można w ogóle twierdzić, że kara porządkowa na Skarżącą została nałożona i z tego powodu należałoby odmówić wszczęcia postępowania i to bez względu na to, czy złożony wniosek zostanie zakwalifikowany jako dotyczący umorzenia nałożonej kary na podstawie art. 67a O.p., czy też jako odnoszący się do usprawiedliwienia niewykonania obowiązków o czym stanowi art. 262 § 6 O.p.

W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, że jej wniosek został błędnie zakwalifikowany jako dotyczący zastosowania ulgi w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wprawdzie faktycznie pismo zatytułowane zostało jako "Wniosek o umorzenie kary pieniężnej", lecz już z pierwszego zdania tego pisma wynika, że Skarżąca zmierza do usprawiedliwienia niewykonania nałożonych na nią obowiązków, gdyż jak twierdzi nie zamieszkiwała pod adresem na który wezwanie zostało skierowane. Jak wskazała w treści pisma, nie była w stanie odebrać korespondencji, gdyż w związku z kłopotami z byłym partnerem zmuszona została do zmiany miejsca zamieszkania. Jednocześnie Skarżąca dołączyła dokumentację z której wynika, że podawane przez nią okoliczności faktycznie miały miejsce. Skarżąca opisała również swoją sytuację osobistą, która uniemożliwiała jej podejmowanie czynności związanych z dopełnianiem formalności odnoszących się do zgłaszania zmiany miejsca zamieszkania. Jej stanowisko zawarte w złożonym piśmie wyraźnie wskazuje, że usprawiedliwia swoją bezczynność i z uwagi na to wnosi "o umorzenie kary pieniężnej". Uważa bowiem, że jej zaniechanie nie wynikało ze złej woli i z braku chęci uczynieniu zadość wezwaniu, lecz z przyczyn obiektywnych, które jej to uniemożliwiły. Dopiero w dalszej części pisma wskazuje na swoją trudną sytuację materialną.

Rozważania zaś Dyrektora poczynione w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek o usprawiedliwienie niewykonania obowiązków wynikających z wezwania, uznać należy za spóźniony, gdyż jak wynika z art. 262 § 6 O.p., powinien on zostać złożony w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, nie mogą zostać uznane jako dotyczące rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika, był jak sam stwierdził, wniosek o umorzenie kary porządkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca w zażaleniu kwestionowała, aby wniosek taki złożyła. Tym samym Dyrektor powinien skupić się na ocenie charakteru złożonego wniosku, nie zaś prowadzić wywody z których można było wywieść, że dlatego uważa, iż pismo zostało prawidłowo ocenione przez Naczelnika, gdyż minął termin do złożenia wniosku na podstawie art. 262 § 6 O.p.

Na sposób zakwalifikowania pisma Skarżącej nie mogło także mieć wpływu i to, że nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do usprawiedliwienia niewykonania obowiązków. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Przepis ten na mocy art. 280 O.p. ma zastosowanie w trakcie czynność sprawdzających. Obowiązku tego nie można rozumieć zbyt szeroko, czyli jeżeli strona złoży określony środek prawny po upływie terminu, organ podatkowy co do zasady nie ma obowiązku informowania jej, że stosowny wniosek o przywrócenie terminu może zostać złożony. Niemniej jednak z przepisu art. 121 § 2 O.p., wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania dla obrony interesów strony (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1167/11 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji zatem, gdy z treści pisma wynika, że strona składając środek zaskarżenia, bądź wniosek dla złożenia którego przewidziany jest termin procesowy i który został przekroczony, jednocześnie wskazuje na okoliczności usprawiedliwiające niedochowanie terminu, organ podatkowy powinien co najmniej podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy wywody podatnika należy potraktować jako wniosek o przywrócenie terminu. W takim zaś przypadku koniecznym jest poinformowanie przez organ o przesłankach pozwalających na przywrócenie terminu. Z takiej informacji strona dowie się, że termin został przez nią przekroczony i jednocześnie uzyska niezbędne informacje pozwalające jej na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Działanie takie uznać należy za wyjątkowe i możliwe do podjęcia jedynie wówczas, gdy z treści złożonego po terminie pisma wynika, że brak dokonania czynności w terminie może wstępnie zostać zakwalifikowany jako będący skutkiem niezawinionego działania przez stronę, co sama strona podnosi, choć wyraźnie nie artykułuje wniosku o przywrócenie terminu.

W realiach rozpatrywanej sprawy z pisma Skarżącej wyraźnie wynikało, że kierowane do niej wezwania do wykonania obowiązku, jak również postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, ekspediowane były na adres pod którym nie zamieszkiwała i z tego powodu nie mogła ich odebrać. Przyjmując w związku z tym, że nawet gdyby uznać doręczenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej za dokonane w sposób prawidłowy i z tego powodu wniosek o usprawiedliwienie niewykonania obowiązku uznać należałoby za złożony po terminie, Skarżąca powinna zostać wezwana do sprecyzowania czego dokładnie jej wniosek dotyczy z jednoczesnym pouczeniem, że jeżeli został złożony w trybie art. 262 § 6 O.p., uchybiła ona terminu do jego wniesienia. Biorąc jednak pod uwagę, że w treści pisma

Skarżąca zawarła informacje, z których wynikało, iż nie zamieszkiwała pod adresem na który postanowienie zostało wysłane i opisała z jakich powodów to nastąpiło, jak również dlaczego nie podjęła działań zmierzających do zgłoszenia zmian w adresie, organ podatkowy powinien uznać, że wskazuje ona na okoliczności uprawdopodabniające brak jej winy w złożeniu stosowanego wniosku.

W związku z tym za błędne uznać należy stanowisko Dyrektora, że nie można było potraktować wniosku Skarżącej, jako złożonego w trybie art. 262 § 6 O.p. Dyrektor wykazuje się przy tym pewną niekonsekwencją, gdyż wniosek Skarżącej został również potraktowany przez Naczelnika, jako wniesiony "po terminie". Powodem wydania postanowienia było bowiem założenie, ze skoro Skarżąca uregulowała nałożoną karę pieniężną, to nie może już złożyć wniosku o jej umorzenie. Na marginesie zaznaczyć należy, że problem ten nie jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie, gdyż wyrażane jest stanowisko, że jeżeli zapłata podatku następuje z uwagi na podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej i zostanie ona uregulowana, nie prowadzi to do bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi (por. wyroki NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1304/14 oraz z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3334/18). Uregulowanie przez Skarżącą kary porządkowej po otrzymaniu upomnienia, uznać należy za wykonanie obowiązku z uwagi na możliwość wszczęcia w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do jej wyegzekwowania. Nie można zatem przyjąć, że zapłata nastąpiła w sposób dobrowolny.

Dla Skarżącej skutek przyjęcia przez Naczelnika poglądu, że wniosek dotyczy umorzenia kary porządkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., był równoznaczny ze złożeniem go za późno. Przyjęcie bowiem za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że wniosek taki powinien zostać złożony przed uregulowaniem takiej kary, doprowadził do odmowy wszczęcia postępowania. Wobec powyższego argumentacja Dyrektora, że z tego powodu złożony przez Skarżącą wniosek nie mógł zostać uznany, jako usprawiedliwiający niewykonanie obowiązków, czyli złożony w trybie art. 262 § 6 O.p., nie może zostać uznany za prawidłowy.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności ustali, czy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało skutecznie Skarżącej doręczone. Jeżeli Dyrektor uzna, że Naczelnik prawidłowo ekspediował postanowienie na adres pod którym Skarżąca nie zamieszkiwała, będzie zobowiązany do przyjęcia, że złożyła ona wniosek na podstawie art. 262 § 6 O.p. Dyrektor powinien w takim przypadku wziąć pod uwagę zasadę informowania o której mowa w art. 121 § 2 O.p. i dokonać stosownych pouczeń, zgodnie z zaprezentowanymi wytycznymi.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 w zw. z a art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi.