Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 348/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.144.2022.3.MW/KW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2023 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.144.2022.2.MW; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w Ł. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej działając jako organ odwoławczy, dalej także: "organ interpretacyjny", "organ", po rozpatrzeniu zażalenia E. sp. z o.o. sp.k. z Ł., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji z dnia 24 stycznia 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że po złożeniu przez spółkę wniosku o interpretację indywidualną przepisów art. 4a pkt 26-28 oraz art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), organ interpretacyjny uznając, że wniosek ma braki formalne, wezwał spółkę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W ocenie organu należało doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze, czy w ramach prowadzonej przez spółkę działalności, która obejmuje prace programistyczne opisane we wniosku, podejmowane przez nią czynności były/są/będą pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Po drugie natomiast, czy wszystkie czynności przedstawione we wniosku, wykonywane przez dedykowany w strukturach spółki Zespół II w ramach prac programistycznych, które zamierza ona uznać za prace badawczo-rozwojowe były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić: rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej produkcji komercyjnej, bieżącej działalności spółki, działalności wspomagającej, pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R, czynności testowania produktów, wykonanie badań produktów, oceny produktów bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, czynności serwisowych, promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w spółce, czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej, pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo-rozwojowych, innych prac spoza prac badawczo-rozwojowych?

Udzielona przez spółkę odpowiedź w cenie organu zawierała jej opinię dotyczącą zagadnień niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej natomiast nie wyjaśniała kwestii wątpliwych zwartych we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku. Z tego względu zdaniem organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymagań Ordynacji podatkowej, co uzasadniało pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h, poprzez pozostawienie wniosku spółki bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki ku temu, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami prawa zostały spełnione, zaś braki formalne zostały uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie organu;

2. art. 169 § 1 i § 4 w związku, z art. 14g § 1, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie przepisy te miały zastosowanie;

3. art. 169 § 1 oraz § 4, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zostały podjęte przez organ czynności merytoryczne zmierzające do załatwienia sprawy;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14g § 1, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

Zdaniem spółki organ interpretacyjny zamierzał przerzucić na spółkę ciężar merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową, w tym co do uznania prowadzonych przez spółkę prac za prace rozwojowe.

Utrzymując w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji organ zaznaczył, że kluczowe znaczenie w sprawie ma użyte w treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "przepis prawa podatkowego". Stosownie do art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o:

1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Tym samym, zdaniem organu, aby przedmiotem interpretacji indywidualnej był określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to musi on dotyczyć przepisów prawa podatkowego, zgodnie z definicją wskazaną w Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny uprawniony jest bowiem tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rola organu podatkowego sprowadza się zatem do wydania pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podanych przez stronę. Wobec powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Organ interpretacyjny nie ma zaś narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że prowadzone przez spółkę prace to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tymczasem, zdaniem organu, w odpowiedzi na wezwanie spółka nie uzupełniła stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o informacje pozwalające na odpowiedź na zadane we wniosku pytanie: czy opisana w stanie faktycznym część działalności spółki, obejmująca prace programistyczne, polegająca na tworzeniu nowych lub rozwijaniu już istniejących aplikacji oraz procesów, realizowana obecnie w ramach Zespołu II, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, organ interpretacyjny musi mieć jednoznacznie określone przez wnioskodawcę, czy jego działalność obejmuje działalność twórczą, czy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, czy jest podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Takie jednoznaczne wskazanie przez wnioskodawcę, czy jego działalność obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe, było jak przyjął organ, kluczowe dla rozstrzygnięcia w sprawie, a skierowane do spółki wezwanie służyło wyjaśnieniu m.in. tych okoliczności sprawy. Nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ nie mógł ocenić, czy działalność spółki jest działalnością badawczo-rozwojową. Uzasadniając dodatkowo swoje stanowisko organ powołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

W skardze na postanowienie pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.":

1. art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h, poprzez pozostawienie przez organ wniosku skarżącej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki będące podstawą do pozostawienia go bez rozpatrzenia, ponieważ wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami prawa zostały spełnione, zaś braki formalne zostały przez skarżącą uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie organu;

2. art. 169 § 1 i § 4 w związku, z art. 14g § 1 poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie przepisy te miały zastosowanie;

3. art. 169 § 1 oraz § 4 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zostały podjęte przez organ czynności merytoryczne zmierzające do załatwienia sprawy;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14g § 1 poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także zarządzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, a także o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest zaś ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 powołanej ustawy na rozprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 oraz I FSK 1122/20).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest wydane przez organ interpretacyjny postanowienie o charakterze formalnym, pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, co oznacza, że wskazany przepis art. 57a P.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania spraw przez sądy administracyjne w ich granicach bez związania zarzutami i wnioskami skarg, nie jest stosowany.

Dla oceny rozpoznawanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej, w których skarżąca nawiązała do art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 i § 3 w zw. z art. 14g § 1, a także 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art.14g 1 O.p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak zaś stanowi art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast według art. 121 § 1 O.p., stosowanego na podstawie art. 14h tej ustawy, postępowanie w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego.

Pojęcie przepisów prawa podatkowego zdefiniowane zostało w treści art. 3 pkt 2 O.p. Zgodnie z nim przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe to zaś, zgodnie z pkt 1, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak na gruncie przytoczonych unormowań prawnych wyjaśniał konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się on wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydający interpretację nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada on i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, nie sprawdza też ich wiarygodności oraz nie gromadzi materiału dowodowego. Art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy nakłada na wnioskodawcę. Dlatego też jego rzetelne przedstawienie leży w interesie wnioskodawcy. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia, pozytywnie lub negatywnie (wówczas formułuje uzasadnienie tej oceny), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, w tym uregulowane w art. 14k § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jedynym możliwym działaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji uznania danych podanych przez wnioskodawcę za niewystarczające do sformułowania oceny prawnej, jest wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., mającego zastosowanie na podstawie art. 14h tej ustawy. Oznacza to, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak zaś wynika z treści art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa, pozostawia się bez rozpatrzenia.

Ani organ wydający interpretację, ani kontrolujący ją sąd administracyjny, nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego organ wydając interpretację indywidualną, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego powinien odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 358/17 oraz powołane tam orzecznictwo wraz z literaturą przedmiotu).

Podzielając w pełni powyższe zapatrywanie prawne należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., tj., oceny czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konkretnie chodzi o to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu był niepełny, co skutkowało jego pozostawieniem bez rozpatrzenia.

Należy zatem zauważyć, że skarżąca szeroko przedstawiła okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz we własnym stanowisku sformułowała ocenę, że jej działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis określa działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W pkt 27 i 28 powołanego artykułu ustawy podatkowej ustawodawca przyjął, że pojęcia badań naukowych oraz prac rozwojowych należy rozumieć zgodnie z definicjami zawartymi w art. 4 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie zaś z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W ust. 2 – 3b ustawodawca określił zakres pojęcia kosztów kwalifikowanych, w kolejnych zaś ustępach sformułował zasady obliczania ulgi oraz dalsze warunki jej zastosowania. Z treści ustępu 1 wynika, że zasadniczo ulga polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Elementem hipotezy normy prawnej konstruującej wskazaną ulgę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem normy prawa podatkowego, jest więc ponoszenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową, stanowiących koszty uzyskania przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Oznacza to, w przypadku wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że wnioskodawca ma obowiązek odpowiednio precyzyjnego i jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) obejmującego jego działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, których efektem jest ponoszenie kosztów i uzyskiwanie przychodów, a także sformułowanie własnej oceny, czy działalność ta spełnia warunki do zastosowania ulgi podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, czy działalność ta mieści się z zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Jest to jednak, co trzeba mocno podkreślić, ocena wnioskodawcy działań dokonywanych przez niego z punktu widzenia cech działalności badawczo-rozwojowej, wynikających z treści art. 4 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odsyła przepis art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz cech wymienionych w pkt 26 artykułu 4a ustawy podatkowej.

Natomiast obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sformułowanej w tym wniosku oceny prawnej. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organu interpretacyjnego było podjęcie analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) po to, aby na podstawie cech działalności wnioskodawcy, przedstawionych w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, sformułować ocenę czy działalność ta mieści się w ramach pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, więc czy obejmuje ona odpowiednio, badania naukowe bądź prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tymczasem organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku, dążąc w istocie do tego by to skarżąca jednoznacznie i stanowczo stwierdziła, czy jej działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej. Organ zaznaczył, odwołując się do wyroku w sprawie I SA/Sz 711/21, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, a tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu, jak wskazał on w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, to podatnik jest zatem zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Ponieważ takiej jednoznacznej oceny skarżąca nie sformułowała, organ interpretacyjny uznał, że "nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia ani w zakresie stwierdzenia, że część działalności Spółki, obejmująca Prace programistyczne, polegająca na tworzeniu nowych lub rozwijaniu już istniejących aplikacji oraz procesów (realizowana obecnie w ramach Zespołu IT), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wskazane (...) koszty mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na (...)działalności badawczo- rozwojowej." To z kolei prowadziło organ do stwierdzenia, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., a zatem na podstawie art. 14g, należy pozostawić go bez rozpatrzenia.

Takiego stanowiska organu interpretacyjnego nie można zaakceptować. Jest ono bowiem zarówno niezgodne z przytoczonymi wyżej przepisami prawnymi normującymi wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności regulujących zakres obowiązków wnioskodawcy i organu interpretacyjnego. Powołany przez organ wyrok w sprawie I SA/Sz 711/21 jest nieprawomocny i Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie podziela wyrażonego w nim, przytoczonego przez organ poglądu. Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 647/21, oraz z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1174/23, według którego za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.

Z zacytowanego powyżej stanowiska organu interpretacyjnego wynikało natomiast, że to skarżąca jako wnioskodawca miała obowiązek stwierdziła jednoznacznie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czyli w istocie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, by skarżąca "przesądziła rzeczona kwestię". Brak zgodności stanowiska organu z zasadami logiki polega zaś na tym, że organ stwierdził, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia ani w zakresie stwierdzenia, że część działalności skarżącej, obejmująca prace programistyczne, polegająca na tworzeniu nowych lub rozwijaniu już istniejących aplikacji oraz realizowanych procesów, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wskazane przez skarżącą koszty mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, ponieważ sama skarżąca nie wskazała stanowczo, że jej działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną wyżej ocenę Sądu.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis i wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).