Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 733/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. Spółki z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2958/06 w sprawie ze skarg K. P. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 24 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K. Spółka z o.o. w W. (dalej: skarżąca spółka) na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 24 lipca 2006 r. (nr ...) w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Trzema zaskarżonymi decyzjami, Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań skarżącej spółki, utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika I Urzędu Celnego z dnia 20 grudnia 2004 r. (nr ...) w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Z motywów decyzji obu instancji wynikało, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły wartość celną importowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem udzielonych w transakcją między skarżącą spółką a jej kontrahentami obowiązujących rabatów jak również uwarunkowaną tą kwotą wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podkreślił, że w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem wydanym w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została przez stronę w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu, stąd za zasadne należało uznać rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r., wyjaśnił, że decyzje organów celnych, wydane po dniu 1 maja 2004 r., powinny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 2004 r., przyznającym organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła, że powyższe decyzje wydano z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a także art. 11 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. jak również niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Ponadto podniosła, że decyzje te wydano z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, mimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w dokonanych przez stronę zgłoszeniach celnych. W oparciu o przedstawione wyżej zarzuty skarżąca spółka wystąpiła o uchylenie tych decyzji w całości, jak również poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że decyzje obu instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, gdyż organy podatkowe jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania bowiem zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., od 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. To zaś - według skarżącej spółki - oznaczało, że art. 11 ust. 2 oraz 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią tychże przepisów. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do przyjęcia, że podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy ustawy o VAT z 2004 r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Stąd też art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie był odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i nie mógł być podstawą do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów dokonanego w 1999 r., tym bardziej, że zmieniła się definicja samego "importu". W ocenie skarżącej spółki sytuacja taka oznaczała, że brak było podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Ponadto skarżąca spółka podniosła także, że organy podatkowe niezasadnie określiły wysokość podstawy opodatkowania w innej wysokości niż deklarowała to spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi. W ocenie Sądu I instancji zaskarżone decyzje nie zostały wydane bez podstawy prawnej. Wprawdzie - jak zaznaczył - jako ich podstawę prawną powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., to jednak zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie przyjęto, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie, a tak właśnie się stało w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wyjaśnił, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w ustawy o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznanym przypadku okoliczność, że inna była definicja importu w ustawy o VAT z 1993 r., a inna jest w ustawy o VAT z 2004 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem prawa procesowego i ustrojowego zarazem; jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organ podatkowy może na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Sąd I instancji podkreślił, że brak przepisów intertemporalnych w ustawie o VAT z 2004 r. oznacza bezpośrednie stosowanie nowego prawa i nawiązał w tej kwestii do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31.03.1998 r., (K 24 /97), w którym zaakcentowano dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku TK uznał, że brak wypowiedzi ustawodawcy w jakimś zakresie co do kwestii intertemporalnej, nie oznacza luki w prawie, bowiem ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (SK 39/03, OTK-A 2004/5/40). W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a wartość celna i dług celny zostały określone w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie decyzji, to organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tamtej decyzji. Podkreślił, że decyzja zmieniająca wartość celną poddana była kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa przy jej wydaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Niezadowolenie skarżącej z decyzji wynika zaś z tego, że dążyła ona także do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, co nie mogło podlegać ocenie Sądu wówczas, gdy decyzja podatkowa w zakresie podatku z tytułu importu wydawana jest po decyzji celnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W kwestii zarzutu nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, Sąd I instancji przyjął, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, stanowiącymi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.;

art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że Sąd I instancji naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu o charakterze materialnoprawnym do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Argumentowała, że dokonując oceny legalności wydania decyzji sąd administracyjny powinien zbadać w szczególności, czy zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określa decyzja, nie uległo przedawnieniu. Zdaniem skarżącej spółki decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie wydano po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikającego ze spornych zgłoszeń celnych upływał w 1999r. W tej sytuacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego w sprawie zgłoszenia celnego upływał 31 grudnia 2004 r. Przed upływem tego terminu skarżącej doręczono decyzję organu pierwszej instancji, natomiast wydaną w wyniku odwołania ostateczną decyzję organu drugiej instancji doręczono w 2006 r. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że decyzja ostateczna powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 15 ust 4 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, skarżąca spółka podniosła, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów została prawidłowo określona, a odmienne określenie wysokości podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji naruszało ten przepis. W jej ocenie Sąd I instancji błędnie uznał, że organy podatkowe obowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkość wynikającą z ostatecznej decyzji określającej wartość celną i dług celny, która wydana została w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy celne. W ocenie skarżącej dokonała ona prawidłowego zgłoszenia celnego, a udzielony jej rabat nastąpił już po dokonaniu odprawy celnej. Podstawa opodatkowania w imporcie towarów także została zdaniem skarżącej prawidłowo ustalona. Zatem - jak dowodziła - nie wystąpiły wskazane zarówno w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przesłanki dla określenia w decyzji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w innej wysokości. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej nie było w tej sytuacji zgodne z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., skoro określoną w nich kwotę podatku od towarów i usług obliczono w oparciu o podstawę opodatkowania ustaloną niezgodnie z tym przepisem. Według skarżącej spółki doszło do złamania zasady lex retro non agit, bowiem nie było prawidłowym domniemanie kontynuacji przepisów podatkowych w ustawy o VAT z 2004 r. wobec ustawy o VAT z 1993 r. W dalszej części wywodów autor skargi kasacyjnej zarzucił, że określenie wysokości podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji w wysokości odmiennej od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym przez skarżącą naruszało przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd uchylił się jednak od skontrolowania zgodności zaskarżonej decyzji z tym przepisem uznając, że organy orzekające w analizowanej sprawie obowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkości wynikające z ostatecznej decyzji określającej wartość celną i dług celny, która wydana została w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy celne. W ocenie skarżącej takie działanie Sądu nie było zgodne z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zabrakło oceny sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 11 grudnia 2007 r. (I FSK 228 - 231 /07 oraz I FSK 293 - 297) oddalił skargi kasacyjne skarżącej spółki, w których podniesiono analogicznej zarzuty jak w obecnie rozpoznawanej sprawie. Także stan faktyczny i prawny w tych sprawach był tożsamy ze stanem faktycznym i prawnym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

Przystępując w tych warunkach do oceny podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do ich uwzględnienia i podziela stanowisko zajęte w już rozpoznanych sprawach.

Autor skargi kasacyjnej upatruje zarzutów naruszenia wskazanych w niej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez podstawy prawnej. Takiej podstawy prawnej zdaniem skarżącej spółki - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis w momencie dokonania importu nie obowiązywał. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten w swej treści jest w większości jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oba przepisy dają bowiem organom podatkowym kompetencje do określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Przepis ten ma zarówno charakter materialnoprawny jak i procesowy. Wskazując kompetencje organom celnym do wydania decyzji zawiera elementy procesowe, dając zaś uprawnienia do określenia podatku w prawidłowej wysokości odsyła do przepisów prawa materialnego określających ten podatek. W sprawie tej przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez skarżącą w 1999 r. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 1999 r. (vide uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 4, poz. 65) z tytułu importu towarów powstawało z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione było od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku niektórych procedur, od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczały przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiązał powstanie długu celnego w przywozie, powstawał jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.).

Według art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstał jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamiał tryb określony zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, jak i obecnie obowiązującej ustawy stanowisko skargi kasacyjnej, że organy nie miały możliwości określenia w innej wysokości podatku, niż wykazał podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym nie było uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że skoro ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, to sięgnąć trzeba w tej sytuacji do zasad prawa międzyczasowego. Uchylenie przepisu prawa, czy też całej ustawy nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą nie działania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Zasady prawa międzyczasowego uwzględnione zostały w przedmiotowej sprawie. Określając prawidłowy wymiar podatku zastosowano bowiem przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Podstawą formalnoprawną organów do wydania decyzji określającej inny wymiar podatku niż zadeklarowany przez stronę jak prawidłowo wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjął Sąd pierwszej instancji stanowił przepis art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 poprzedniej ustawy o VAT. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że w nowej ustawie pojęcie importu jest węższe, niż w poprzednio obowiązującej ustawie. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem dokonania importu to trudno zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że organ celny, po uchyleniu ustawy o VAT z 1993 r., nie miał możliwości określenia do momentu przedawnienia prawidłowej kwoty podatku w przypadku stwierdzenia, że kwota tego podatku została wykazana przez stronę nieprawidłowo skoro nowa ustawa w takich sytuacjach przewiduje podobne kompetencje, jak poprzednio obowiązująca ustawa, a szczególnie, gdy tak jak w tej sprawie dochodzi w wyniku tej decyzji do obniżenia tego podatku.

Reasumując; wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji, że błędnie powołany przez organy przepis art. 11 ust. 2 starej ustawy o VAT jako podstawa wydania decyzji zamiast art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT nie oznacza, że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała było uzasadnione. W doktrynie ugruntowany jest bowiem pogląd, na co już zwrócił uwagę Sąd I instancji, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdy powołano błędnie podstawę prawną lub nawet, gdy jej nie powołano, a podstawa taka faktycznie istnieje. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r. w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie jest więc zasadny.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania wiąże się z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że doszło do naruszenia przez WSA podanych w tym zarzucie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż nie uchylono zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r.

Co się tyczy zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia, wskazać należy przede wszystkim na to, że skarżąca zapłaciła podatek od importu po dokonaniu zgłoszenia celnego. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. (I FPS 4/07 (OSP z 2008 r. nr z glosą aprobującą B. Brzezińskiego) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w momencie zapłaty przez skarżącą podatku było takie samo jak w stanie prawnym objętym wskazaną wyżej uchwałą. Pogląd zawarty w tej uchwale ma więc odniesienie do przedmiotowej sprawy. Z treści art. 269 § 1 i art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Skoro wskutek zapłaty przez skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zobowiązanie objęte przedmiotem tej sprawy uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający ( vide wyrok NSA z 12 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 2365/04 i glosa do tego wyroku - Jurysdykcja podatkowa nr 3/2007). Wobec tego, że doszło do zapłaty podatku przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, a w rezultacie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia przedawnienia i naruszenie w związku z tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. autor skargi kasacyjnej podnosi, że przyjęto nieprawidłową podstawę opodatkowania, gdyż nie uwzględniono podstawy opodatkowania podanej przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc jego zdaniem samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w tej sprawie została określona odrębną decyzją ostateczną. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skargi kasacyjnej, by w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania jest w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznej. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony wskazany wyżej przepis.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.