Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 612/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi O. T. i V. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 maja 2023 r. nr KO.400.172.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej 2744 (dwa tysiące siedemset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 612/23

U Z A S A D N I E N I E

Burmistrz S. decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. dokonał ustalenia O. T. i V. I. (dalej także: "Skarżący" lub "Strony") wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok (za miesiące kwiecień - grudzień 2017 r.) w wysokości 8.153,00 zł, od nieruchomości położonej w B..

Przedmiot opodatkowania stanowiły:

- pozostałe budynki (pawilon nr 8) o pow. użytkowej 287,59 m2 opodatkowane wg stawki 6,10 zł/m2 podatek za 9 m-cy w kwocie 1.315,73 zł,

- pozostałe budynki (pawilon nr 11) o pow. użytkowej 284,98 m2 opodatkowane wg stawki 6,10 zł/m2, podatek za 9 m-cy w kwocie 1.303,79 zł,

- pozostałe budynki (pawilon nr 1):

• pow. użytkowej 288,19 m2, opodatkowane wg stawki 6,10 zł/m2, podatek za 3 m-ce (kwiecień, maj, czerwiec 2017 r.) w kwocie 439,49 zł,

• pow. użytkowej 288,19 m2 opodatkowane wg stawki 7,62 zł/m2 podatek za 2 m-ce (lipiec i sierpień 2017 r.) w kwocie 366,01 zł,

• pow. użytkowej 145,64 m2 opodatkowane wg stawki 7,62 zł/m2, podatek za 4 m-ce (wrzesień - grudzień 2017 r.) w kwocie 369,93 zł,

• pow. użytkowej 142,55 m2 opodatkowane wg stawki 0,73 z\lm2, podatek za 4 m-ce (wrzesień - grudzień 2017 r.) w kwocie 34,69 zł,

- pozostałe budynki (kręgielnia) o pow. użytkowej 233,81 m2, opodatkowane wg stawki 6,10 zł/m2, podatek za 9 m-cy w kwocie 1.069,69 zł,

- pozostałe budynki (świetlica) o pow. użytkowej 528,68 opodatkowane wg stawki 6,10 zł/m2 podatek za 9 m-cy w kwocie 2.418,72 zł,

- pozostałe budynki (stołówka) o pow. użytkowej 821,48 opodatkowane wg stawki 6,10 zł/m2, podatek za 2 m-ce w kwocie 835,18 A.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości przeprowadzono w oparciu o postanowienie dotyczące wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na 2017 rok w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów budowlanych - pozostałych budynków, tj. pawilonu nr 1, pawilonu nr 4, pawilonu nr 8, pawilonu nr 11, świetlicy kolonijnej, budynku kręgielni, budynku stołówki, położonych w miejscowości B., gm. S., na części działki nr ewid. [...] , obręb B., za okres kwiecień-grudzień 2017 r. (postanowienie z dnia 30 września 2022 r.) oraz w związku ze stwierdzeniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 1 lipca 2022 r. nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza S. z dnia 26 września 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 rok, w związku ze stwierdzeniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (decyzja z dnia 1 lipca 2022 r.) nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza S. z dnia 22 stycznia 2018 r. zmieniającej wymiar podatku od nieruchomości na 2017 rok, w związku ze stwierdzeniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (decyzja z dnia 9 maja 2022 r.) nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza S. z dnia 22 stycznia 2018 r. zmieniającej wymiar podatku od nieruchomości na 2017 rok.

Organ wyjaśnił, że Strony są współwłaścicielami (w części ½ każdy) wierzytelności do nakładów w postaci obiektów budowlanych znajdujących się na części działki nr ewid. [...] , obręb B., gm. S.. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Piotrkowie Trybunalskim właścicielem ww. działki nr ewid. [...] obręb B., gm. S., jest Skarb Państwa, a działka oddana jest w zarząd Lasom Państwowym Nadleśnictwo Piotrków z siedzibą w Ł., gm. S.. Obiekty budowlane znajdujące się na przedmiotowej działce to pawilony kolonijne po byłym ośrodku wczasowym, w których wydzielone są lokale. Na działce znajduje się też świetlica i kręgielnia. Jako dowody w postępowaniu podatkowym organ przyjął:

- pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Piotrkowie Trybunalskim Nr [...] z dnia 11.04.2022 r. informujące, że do tego organu nie wpłynęło powiadomienie o rozpoczęciu lub zakończeniu budowy na obiektach stanowiących współwłasność Stron,

- pismo Starosty Powiatu Piotrkowskiego Nr [...] z dnia 21.04.2022 r. informujące, że nie zostały wydane żadne pozwolenia, ani nie dokonano zgłoszeń robót budowlanych dot. ww. budynków stanowiących współwłasność Stron,

- zaświadczenia Starosty Powiatu Piotrkowskiego z dnia 30.01.2018 r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...] o braku sprzeciwu wobec zgłoszonego w dniu 23.01.2018 r. zamiaru wykonania robót budowlanych polegających na rozbiórce budynku kręgielni i budynku świetlicy kolonijnej oraz pawilonu nr 4 na działce nr ewid. [...] obręb B., gm. S.,

- pismo Starosty Powiatu Piotrkowskiego Nr [...] z dnia 12.06.2018 r., adresowane do Stron, dotyczące braku możliwości ujawnienia w operacie ewidencji gruntów i budynków nabycia wierzytelności do nakładów w postaci budynków, które nie mieści się w kategorii praw, które są możliwe do odnotowania w ewidencji gruntów i budynków (akty notarialne oraz umowa dzierżawy nie stanowią dokumentów podlegających ujawnieniu w rejestrach ewidencji gruntów i budynków),

- mapę zasadniczą otrzymaną z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Starostwa Powiatu Piotrkowskiego, na której zaznaczone są przedmiotowe budynki (oznaczone i1 i i2),

- pismo Nadleśnictwa Piotrków z siedzibą w Ł. nr [...] z dnia 23.06.2022 r. informujące, że na nieruchomości posadowione są budynki i inne naniesienia, stanowiące wierzytelność do nakładów, jako pozostałości po dawnym ośrodku wypoczynkowym, oraz że żaden z nabywców wierzytelności do nakładów nie zwracał się z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmianę przeznaczenia użytkowania wierzytelności do nakładów; Nadleśnictwo Piotrków nie widzi możliwości sprostowania danych ewidencji gruntów i budynków poprzez ujawnienie w niej budynków na terenie ww. działki,

- pismo Miejskiego Zarządu Komunalnego w S. nr [...] z dnia 06.05.2022 r. informujące, że Strony nie posiadają umowy na dostarczanie wody oraz na odbiór nieczystości ciekłych,

- pismo Starosty Powiatu Piotrkowskiego Nr [...] z dnia 07.06.2022 r. informujące o oznaczeniu symbolem i2 budynku dwukondygnacyjnego o funkcji: inny niemieszkalny,

- pismo Archiwum Państwowego w Piotrkowie Trybunalskim Nr [...] z dnia 02.06.2022 r., przy którym przekazano uwierzytelnione kopie Planu realizacyjnego zagospodarowania i Planu zagospodarowania Ośrodka wypoczynkowego [...] w B. z lat 80-tych, pismo [...] z dnia 07.08.1981 r. dotyczące uaktualnienia planu zagospodarowania ośrodka wczasowego w B. - stołówka, świetlica, 12 pawilonów wczasowych,

- umowę dzierżawy gruntów nr [...] z dnia 07.12.2017 r. zawartą między Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo Piotrków z siedzibą w Ł. a Stronami dotyczącą dzierżawy gruntów części działki nr ewid. [...] obręb B., gm. S. w celu utrzymania na nim budynków letniskowych, które są własnością dzierżawcy na podstawie nw. aktów notarialnych,

- akt notarialny Nr [...] z dnia [...] r. dotyczący kupna wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 4, pawilonu nr 8, pawilonu nr 11,

- akt notarialny Nr [...] z dnia 16.12.2016 r. dotyczący kupna wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 1,

- akt notarialny Nr [...] z dnia 06.03.2017 r. dotyczący kupna wierzytelności do nakładów w postaci świetlicy i kręgielni,

- akt notarialny Nr [...] z dnia 26.10.2017 r. dotyczący kupna wierzytelności do nakładów w postaci stołówki,

- protokół z oględzin nieruchomości z dnia 26.06.2017 r., podczas których ustalono, że pawilon nr 4 jest częściowo zawalony, pawilon nr 1 jest budynkiem letniskowym,

- protokół z oględzin nieruchomości sporządzony w dniu 23.11.2017 r. (pawilon nr 1 częściowo opodatkowany jako budynek letniskowy - parter, a częściowo jako budynek mieszkalny – piętro -od dnia 31.08.2017 r.),

- notatkę służbową z dnia 13.06.2019 r. z przeprowadzonych oględzin przedmiotowej nieruchomości - organ stwierdził, że stan budynków stanowiących współwłasność Stron nie uległ zmianie od czasu przeprowadzenia wcześniejszych oględzin

- notatkę służbową z dnia 12.04.2022 r. z przeprowadzonych oględzin przedmiotowej nieruchomości - organ stwierdził, że stan budynków stanowiących współwłasność Stron nie uległ zmianie od czasu przeprowadzenia wcześniejszych oględzin; pracownik Urzędu wykonał zdjęcia budynków.

Organ I instancji stwierdził, że poprzedni właściciel aktami notarialnymi sprzedał O. T. i V. I. prawo do roszczenia o zwrot poniesionych nakładów. Takie nabycie nie powoduje żadnych zmian w księgach wieczystych.

Po ponownej analizie aktu notarialnego Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego kupna wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 4, w którym to akcie zapisano, że pawilon nr 4 jest częściowo rozebrany, bez dachu i części ścian oraz po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości i ustaleniu stanu faktycznego, organ stwierdził, że faktycznie pawilon nr 4 nie posiada części dachu i części ścian, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził, że stan techniczny budynków w 2017 r. nie uległ zmianie w stosunku do 2022 r. W 2022 r. stan techniczny budynków, pawilonu nr 4, pawilonu nr 8, kręgielni, świetlicy, pogorszył się. W pawilonie nr 1 i w pawilonie nr 11 w 2019 r. nastąpiły sprzedaże wierzytelności do nakładów w postaci lokali pomiędzy O. T. i V. I. a innymi osobami. Nie ma to wpływu na podatek od nieruchomości na 2017 rok.

Zgodnie z przeprowadzonymi oględzinami ww. budynków w dniu 26.06.2017 r. pawilon nr 1 został opodatkowany jako budynek letniskowy (dane będą obowiązywać od 26.06.2017 r.), w dniu 23.11.2017 r. pawilon nr 1 został opodatkowany częściowo jako budynek letniskowy i budynek mieszkalny (dane będą obowiązywać od 31.08.2017 r.). Organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego i przyjął do opodatkowania budynki stanowiące współwłasność O. T. i V. I. (w części 1/2), jako pozostałe budynki, budynek letniskowy, budynek mieszkalny.

Organ nie znalazł podstaw do opodatkowania świetlicy, kręgielni, stołówki, pawilonu nr 8, pawilonu nr 1, pawilonu nr 11 w całości jako budynki mieszkalne, pomimo składania przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017. Jedynie pawilon nr 1, po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości, w części został opodatkowany jako budynek letniskowy - parter o pow. użytkowej 145,64 m2, a w części został opodatkowany jako budynek mieszkalny - piętro o pow. użytkowej 142,55 m2. Współwłaściciele nieruchomości w dniu oględzin przeprowadzonych w 2017 r. potwierdzili, że zamieszkują w części ww. budynek całorocznie, ponoszą opłaty za wodę, za energię elektryczną, potwierdzili fakt stałego zamieszkania. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega pawilon nr 4, ze względu na brak dachu.

Organ zaznaczył, że aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] r. O. T. sprzedała udział wynoszący 1/2 część wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 1, pawilonu nr 4, pawilonu nr 8, pawilonu nr 11, kręgielni, świetlicy V. I.. W związku z powyższym decyzją ustalono dla O. T. i V. I. podatek od nieruchomości za okres od miesiąca kwietnia 2017 r. do miesiąca grudnia 2017 r.

Strony wniosły od powyższej decyzji odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 30 maja 2023 r., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia 30 listopada 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień-grudzień 2017 r. w kwocie 8.153,00 zł.

Kolegium wskazało, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 26 czerwca 2017 r. stwierdzono, że pawilon nr 4 jest w bardzo złym stanie technicznym, ściany są popękane, posiadają ubytki. Dach jest w większości zawalony. Pozostałe budynki są w lepszym stanie technicznym. Ogółem powierzchnia budynków pozostałych wynosi 1.335,06 m2 budynków letniskowych - 288,19 m2 a powierzchnia pawilonu wypoczynkowego nr 4 wynosi 286,47 m2. W trakcie kolejnych oględzin przeprowadzonych w dniu 23 listopada 2017 r. stwierdzono, że część pawilonu nr 1 o pow. użytkowej 142,55 m2 pełni funkcję mieszkalną, posiada wszystkie niezbędne instalacje wewnętrzne. Pawilon wyposażony jest w meble kuchenne, kuchnię, pozostałe meble, TV. Budynek nadaje się w części do zamieszkania całorocznego. Współwłaściciele pawilonu wypoczynkowego potwierdzili, że zamieszkują w części ww. budynek całorocznie. Budynek ten zaspokaja potrzeby mieszkaniowe właścicieli, wobec czego uzasadnione jest zakwalifikowanie go w tej części do kategorii budynków mieszkalnych. Pozostała część pawilonu i inne budynki znajdujące się na działce nr [...] , obręb B. należy zakwalifikować jako budynki pozostałe i letniskowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO zauważyło, że w przypadku braku stosownej ewidencji dla określenia kategorii budynku dla celów podatkowych zachodzi konieczność posiłkowania się innymi dowodami. Kategoria budynku może być określona na podstawie dokumentów urzędowych (np. dokumentacji budowlanej), z których wynika przeznaczenie budynku. Samo jednak określenie danego budynku w akcie notarialnym, jako "pawilonu mieszkalnego", który znajdował się na terenie ośrodka kolonijno-wczasowego, wbrew temu co przyjmują Skarżący, nie może być uznane za wyznacznik dla jego zaliczenia do kategorii budynków mieszkalnych.

SKO odniosło się stanowisko Stron, zgodnie z którym budynki w B. są budynkami mieszkalnymi. Wskazało, że Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających zmianę przeznaczenia i sposobu użytkowania tych obiektów. Obiekty te, po byłym ośrodku wczasowym, których funkcja nie została zmieniona i które nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników, nie mogą być uznane za budynki mieszkalne. Okoliczność, że w aktach notarialnych określono, że nabywają wierzytelności do nakładów w postaci "lokalu mieszkalnego" w "pawilonie mieszkalnym" położonym na terenie Ośrodka Szkoleniowego i Kolonijnego w B., nie przesądza o charakterze budynków i nie daje podstaw do zaliczeniach ich do budynków mieszkalnych. Zasadne było zatem opodatkowanie tych budynków wg stawek przewidzianych dla budynków pozostałych.

W podsumowaniu Kolegium stwierdziło, że przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie nie potwierdziło zmiany funkcji i przeznaczenia budynków znajdujących się na terenie byłego ośrodka kolonijno-wczasowego w B.. Nie było zatem podstaw, aby opodatkować te budynki według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych (z wyjątkiem tej części pawilonu nr 1 - piętra o pow. 142,55 m2 która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników).

Strony wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 maja 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 180 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 181, art. 191 O.p. w zw. z art 5 ust. 2 lit a u.p.o.l. polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego skutkujące poczynieniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie funkcji jakie pełnią budynki podlegające opodatkowaniu co doprowadziło do ich błędnego zakwalifikowania jako "pozostałe budynki" co zasadniczo wpłynęło na wymiar podatku nałożonego na Skarżących;

2. art 254 § 1 O.p. w zw. z art 6 ust 3, 6 i 8 u.p.o.l. w zw. z art 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, nieuchylenie zaskarżonej decyzji, całkowite pomięcie faktu zaistnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar podatku, zaniechania czynności mających na celu ustalenie istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji co w konsekwencji powinno doprowadzić do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ustalającej podatek a którego brak stanowi rażące naruszenie prawa.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie w zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący ponadto zażądali zasądzenia od organu kosztów postępowania.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: "P.p.s.a,"), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji SKO w oparciu o kryterium legalności, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesiono.

Sąd stwierdza, że organ II instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń w zakresie uznania, że Skarżący są podatnikami podatku od nieruchomości w 2017 r. (miesiące od kwietnia do grudnia), jako współwłaściciele spornych obiektów budowlanych.

Sąd podkreśla, że roszczenie o zwrot nakładów ma charakter obligacyjny a nie rzeczowy. Natomiast własność jest prawem rzeczowym, dającym najpełniejsze władztwo nad rzeczą (zob. uchwała SN z 26.06.2014 r., I KZP 8/14, "Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Karna i Wojskowa" 2014, nr 10, poz. 74; wyrok SA w Szczecinie z 28.01.2016 r., I ACa 1071/15, Legalis; postanowienie TK z 9.12.2009 r., Ts 29/08, "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Seria B" 2009, nr 6, poz. 444, Legalis oraz wyrok NSA z 1.03.2017 r., II FSK 114/15, Legalis, a także W. Szydło [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P Machnikowski, Warszawa 2016, s. 295; J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, Warszawa 2003, s. 63). Treść prawa własności wyraża art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej także: K.c.), zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Właścicielowi przysługują zatem dwa podstawowe uprawnienia, tj. uprawnienie do korzystania z rzeczy i do rozporządzania rzeczą. Uprawnienia te tworzą pozytywną stronę własności, zaś wynikający z art. 140 K.c. obowiązek innych osób nieingerowania w sferę uprawnień właściciela – stanowi tzw. stronę negatywną własności (zob. wyrok SA w Warszawie z 20.06.2017 r., I ACa 577/16, Legalis; wyrok SA w Szczecinie z 10.01.2013 r., I ACa 730/12, Legalis; T.A. Filipiak [w:] Kodeks cywilny. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, red. A. Kidyba, Warszawa 2012, s. 20 i nast. oraz A. Zbiegań- -Turzańska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Przepisy wprowadzające. Część ogólna. Własność i inne prawa rzeczowe, red. K. Osajda, Warszawa 2013, s. 926). Zakres wykonywania tych uprawnień wyznaczony jest przez całokształt obowiązującego ustawodawstwa, zasady współżycia społecznego, a także społeczno-gospodarcze przeznaczenie danej własności, co jednoznacznie wynika z treści ww. przepisu. Współwłasność – tak jak w rozpoznawanej sprawie - nie jest odrębnym prawem rzeczowym, lecz rodzajem (formą) własności.

Sąd stwierdza, że ze znajdującej się w aktach sprawy informacji o działce nr [...] (na której znajdują się sporne obiekty budowlane) wynika, że jej właścicielem jest Skarb Państwa, a trwały zarząd sprawują Lasy Państwowe Nadleśnictwo Piotrków z siedzibą w Ł..

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z wyrażoną w art. 48 K.c. i powtórzoną w art. 191 K.c. zasadą superficies solo cedit wszystko, co jest częścią składową gruntu dzieli jego los prawny. W prawie polskim zasadę tę ilustruje art. 48 K.c., zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Istota tej zasady przejawia się w tym, że budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania są częściami składowymi gruntu (art. 48 K.c.) oraz wszystkie rzeczy ruchome połączone z nieruchomością w taki sposób, że stały się jej częścią składową (art. 191 K.c., w zw. z art. 47 K.c.), dzielą jej los prawny i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.). Wzniesienie budynku lub innego urządzenia na cudzym gruncie niezależnie od tego, kto poniósł koszty budowy powoduje, że własność budynku przysługuje właścicielowi gruntu.

W polskim porządku prawnym zasada superficies solo cedit, jest normą o charakterze iuris cogentis (bezwzględnie obowiązującym) i jest jedną z podstawowych zasad prawa rzeczowego. Wyjątki od tej zasady są enumeratywnie określone i muszą mieć ustawową podstawę. Należą do nich urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa (art. 49 K.c.), budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (art. 235 § 1 K.c.), lokale stanowiące odrębną nieruchomość (art. 2 ustawy o własności lokali), budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie Skarbu Państwa użytkowanym przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (art. 272 § 1 i 2 K.c.) oraz zasadzone i zasiane na tym gruncie drzewa i rośliny (art. 274 k.c. w zw. z 272 § 1 i 2 K.c.), jak również budynki i inne urządzenia wzniesione przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną oraz zasadzone lub zasiane przez nią drzewa i inne rośliny na gruncie stanowiącym wkład gruntowy (art. 279 § 1 K.c.) oraz nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca (stanowią jego własność na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogródkach działkowych).

Sąd podkreśla, że sporne obiekty budowlane nie należą do ustawowego katalogu wyłączonego spod obowiązywania zasady superficies solo cedit. Oznacza to, że prawo własności spornych obiektów przysługuje właścicielowi gruntu na którym się one znajdują, tj. Skarbowi Państwa. Tego stanu prawnego zmienić nie mogą nieprecyzyjne zapisy aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy (Repertorium A nr [...] z [...] r., Repertorium A nr [...] z dnia [...] r., Repertorium A nr [...] z dnia [...] r., Repertorium A nr [...] z dnia [...] r., Repertorium A nr [...] z [...] r.,), zgodnie z którymi O. T. oraz Skarżącym została sprzedana "wierzytelność do nakładów" w postaci poszczególnych budynków położonych na terenie Ośrodka Szkoleniowego i Kolonijno-Wczasowego w B., aktualnie na działkach nr [...] i [...] w miejscowości B., gmina S., powicie [...], województwie [...]. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w aktach rozpoznawanej sprawie nie ujęto informacji dotyczących działki o nr 1955. Organ odwoławczy nie ustalił zatem, kto jest jej właścicielem oraz czy sporne obiekty budowlane – tak jak wynika z ww. aktów notarialnych – faktycznie znajdują się terenie tej działki.

Tak jak wspomniano roszczenie o zwrot nakładów ma charakter obligacyjny, a nie rzeczowy i przysługuje wobec podmiotu będącego właścicielem nieruchomości w chwili, gdy nakładów dokonano. Abstrahując zresztą od możliwości ich przedawnienia (leży to poza granicami rozpoznawanej sprawy) stwierdzić należy, że analiza obowiązującego w dacie zakupu przez Skarżących "wierzytelność do nakładów" stanu prawnego prowadzi do wniosku, że Strony nie mogły nabyć własności spornych obiektów budowlanych na podstawie ww. aktów notarialnych.

Sąd podkreśla, że zapisy umowne nie mogą modyfikować, czy też być sprzeczne z prawem bezwzględnie obowiązującym, w tym wyrażonej w art. 48 K.c. zasadzie superficies solo cedit. Oznacza to, że nieprecyzyjne lub błędnie sformułowane zapisy umowne nie mogą być podstawą do nabycia własności spornych obiektów budowlanych. Nie może zatem być w rozpoznawanej sprawie wiążące również sformułowanie zawarte w umowie dzierżawy gruntu z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 24/2017 zawartej pomiędzy Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo Piotrków z siedzibą w Ł., Ł. jako wydzierżawiającym a Skarżącymi jako dzierżawcą, zgodnie z którą: "Wydzierżawiający oddaje przedmiot dzierżawy określony w §1 umowy, a Dzierżawca przyjmuje go w dzierżawę w celu utrzymania na nim budynków letniskowych, które są [...] z dnia własnością Dzierżawcy na podstawie aktów notarialnych; Repertorium A nr [...] r, Repertorium A nr [...] ż dnia [...] r., Repertorium A nr [...] z dnia [...] r., Repertorium A nr [...] z dnia [...] r., dla celów organizowania imprez kulturalnych, rekreacyjnych, warsztatów, prowadzenia gastronomii (związanych: działalności również z wynajmowaniem miejsc noclegowych) w ramach prowadzonej gospodarczej". Sformułowania zawarte w umowie dzierżawy nie może bowiem przesądzać, o tym że Skarżący stali się właścicielami spornych obiektów budowlanych. Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy, podobnie jak umowa najmu, należy do umów o korzystanie z cudzej rzeczy i jest kwalifikowana jako umowa dwustronnie zobowiązująca (obligacyjna), odpłatna, wzajemna i konsensualna. Podstawową różnicą względem najmu jest dalej idące uprawnienie dzierżawcy, obejmujące poza możliwością używania rzeczy dzierżawionej także pobieranie z niej pożytków – lege non distinguente – zarówno naturalnych, jak i cywilnych, a w przypadku, gdy przedmiotem dzierżawy jest prawo (art. 709 K.c.) – pożytków tego prawa. Tak ukształtowane uprawnienia dzierżawcy determinują jednocześnie odmienną od najmu funkcję umowy dzierżawy, w której dominuje element ekonomiczny czerpania zysków przez dzierżawcę, przy czym ubocznie dzierżawa może również spełniać funkcje analogiczne do najmu, np. zapewniać dzierżawcy zamieszkiwanie w przedmiocie dzierżawy (zob. A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, LEX/el. 2024, art. 693). Oznacza to, że umowa ta nie stała się podstawą do przeniesienia własności spornych obiektów budowlanych, a tylko umożliwiła Skarżącym korzystanie z cudzej rzeczy, tj. działki leśnej o nr [...] Gmina S., Obręb B., której właścicielem jest Skarb Państwa, gdzie trwały zarząd na nią sprawuje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Piotrków z siedzibą w Ł..

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zawarte w zaskarżonej ustalenie faktyczne, zgodnie z którym Skarżący w 2017 r. (miesiące od kwietnia do grudnia) byli właścicielami spornych obiektów budowlanych jest nieprawidłowe.

Ma to kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy Skarżący w rozpoznawanej sprawie są podatnikami podatku od nieruchomości, czy też Strony podatnikami podatku od nieruchomości nie są. Zgodnie bowiem treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Skoro nieprawidłowe są ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi Skarżący są właścicielami spornych obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), Kolegium powinno rozważyć czy Strony w ogóle mogą być uznane za podatników podatku od nieruchomości, tj. czy spełniają przesłanki uznania ich za posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), czy też posiadaczy zależnych nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Z pewnością nie będzie miał do nich zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są użytkownicy wieczyści gruntów.

Sąd jednakże zwraca uwagę, że uznanie Skarżących za posiadaczy samoistnych lub zależnych spornych obiektów budowlanych musi być poprzedzone dokonaniem w tym zakresie stosownych ustaleń faktycznych.

Ustalenie podatku od nieruchomości z tytułu posiadania samoistnego gruntu wymaga bowiem całego szeregu ustaleń sprowadzających się do wykazania że podatnik nie będąc właścicielem gruntu w rzeczywistości włada nim jak właściciel, czyli wykonuje akty charakterystyczne dla władzy właściciela (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 28 września 2023 r., I SA/Rz 252/23).

Wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 K.c. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w prawomocnych wyrokach WSA w Szczecinie: z dnia 6 września 2023 r, sygn. akt I SA/Sz 572/22 oraz z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 569/22, I SA/Sz 570/22 i I SA/Sz 571/22, w zakresie stwierdzenia, że ustalenie czy Skarżący są podatnikiem w znaczeniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., należy do organu podatkowego i powinno być elementem przeprowadzonego postępowania podatkowego na zasadzie dwuinstancyjności tego postępowania.

Skoro zatem organ II instancji w rozpoznawanej sprawie nie ustalił podstawowego elementu jakim jest podmiot podatku od nieruchomości, to naruszył przepisy postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym wydane decyzje nie mogły być uznane za zgodne z prawem, co w konsekwencji obliguje Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Sąd podkreśla, że w myśl przepisów art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie ma wątpliwości, że przedmiotowe postępowanie podatkowe powinno zostać przeprowadzone przez organ II instancji na zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Powyższa ogólna reguła postępowania przewiduje, że każda sprawa podatkowa winna podlegać dwukrotnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu, przez dwa różne organy administracji publicznej (z uwzględnieniem wyjątków od tej zasady, które w niniejszej sprawie nie zaistniały). Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji ciężar ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, a postępowanie odwoławcze nie ogranicza się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji.

Sąd zwraca uwagę, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (por. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26).

W tych okolicznościach, organ II instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydaje decyzję, którą uzasadnia, prostując stwierdzone nieprawidłowości zaistniałe w rozstrzygnięciu organu I instancji lub uzupełnia braki jakie dostrzega, a jeżeli stwierdza, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie jest dotknięte błędami utrzymuje je w mocy. Należy podkreślić, że organ II instancji nie ogranicza się do skontrolowania decyzji pierwszoinstancyjnej, tylko ponownie rozpoznaje w drugiej instancji sprawę w jej całokształcie. Organ II instancji może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej czy niewyczerpującej ocenie okoliczności faktycznych, bądź powodujące inne nieprawidłowości, w tym wynikające z mylnego czy omyłkowego odczytania, zacytowania normy prawa w przełożeniu na stan faktyczny sprawy (por. WSA w Warszawie z 8 listopada 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 2196/22; WSA w Krakowie z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II SA/Kr 418/21).

Sąd zwraca uwagę, że odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji przyjął na podstawie wymienionych wyżej aktów notarialnych, że Skarżący są współwłaścicielami spornych obiektów budowlanych.

Tymczasem z akt sprawy oraz analizy powszechnie obowiązującego prawa wynika, że Skarżący nie mogą być uznani za współwłaścicieli spornych obiektów budowlanych.

Sąd zauważa, że analogiczne stanowisko, co własności spornych obiektów budowlanych zajął organ I instancji.

Sąd stwierdza jednak, że organ II instancji nie może podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego lecz obowiązany jest dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Wskazać zatem należy, że uzasadnianie podjętego rozstrzygnięcia na etapie kontroli sądowoadministracyjnej, w sytuacji gdy kontroli sądowej podlega rozstrzygnięcie organu podatkowego, które myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6) jest niedopuszczalne i nie może uzupełniać tego rozstrzygnięcia. Rzeczą organu II instancji jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem II instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji a samych dowodów w aktach sprawy (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej, o której była mowa, jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu, z taką potrzebą eliminacji decyzji tj. jej uchylenia, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07).

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 nie publ.).

Przedstawiona powyżej okoliczność zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygając sprawę organ II instancji nie podjął się wyjaśnienia sprawy. Ustalenie w rozpoznawanej sprawie okoliczności, czy Skarżący w 2017 r. (miesiące od kwietnia do grudnia) byli podatnikami podatku od nieruchomości (jako samoistni lub zależni posiadacze spornych obiektów budowlanych przedmiotowej) ma kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i nie było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego można zarzucić organowi zaniechanie ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej.

Ustalenie, czy Strony miały w 2017 r. (miesiące od kwietnia do grudnia) status podatnika podatku od nieruchomości powinno nastąpić w zaskarżonej decyzji, a nie w toku postępowania sądowego, która nie mogą "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nich rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Ocena tej kwestii nie mogła być również dokonana w postępowaniu przed Sądem, gdyż wówczas stan faktyczny sprawy i okoliczności mające znaczenie dla sprawy ustalałby Sąd, a nie zobowiązany do tego organ administracji publicznej (art. 121 i art. 187 O.p.).

Sąd stwierdza, że rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Prowadząc postępowanie organ II instancji uwzględni przestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczność odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.).

Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz wskazane wyżej uchybienia, nie poddaje się ona kontroli Sądu we wskazanym zakresie. Sąd stwierdza, że decyzja organu II instancji narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Wobec uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od organu II instancji na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.

P.C.