Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 70/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, rt. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e, art. 22 ust. 6d, art. 22 ust. 6e, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...];

[...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]

Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] czerwca 2009 r. Strona nabyła do swojego majątku osobistego

w drodze dziedziczenia po zmarłej matce B. J. nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...] nr [...]. Nieruchomość została zbyta przez Stronę w dniu [...] lipca 2014 r. (akt notarialny - Rep. A nr [...]) za kwotę [...]zł. Strona nie złożyła w ustawowym terminie wymaganego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-39).

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. wezwał Stronę do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2014 r. wraz z wyjaśnieniami. W odpowiedzi na wezwanie w zeznaniu PIT-39 za 2014 r., Strona wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł; koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł; dochód w wysokości [...] zł; kwotę przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." w wysokości [...] zł; podstawę obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnego złotego) w wysokości [...] zł; podatek od dochodów,

o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł; podatek należny

w wysokości [...] zł; kwota do zapłaty [...] zł.

W dniu [...] września 2018 r. Strona złożyła korektę deklaracji PIT-39 za 2014 r. zwiększając kwotę przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wskazując kwotę [...]zł, w konsekwencji zmniejszyła kwotę podatku do zapłaty na kwotę [...]zł.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających Strona przedłożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S.: dokument przydziału przedmiotowego lokalu mieszkalnego; postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku

z dnia [...] stycznia 1980 r.; umowę nr [...] złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego w Banku [...] S.A. z dnia [...] października 2007 r.; akt notarialny z dnia [...] czerwca 2008 r. (Rep. A

nr [...]); potwierdzenie spłaty rat kredytu hipotecznego; fakturę od E. O. z dnia [...] września 2015 r.; fakturę od E.-B. J. W. z dnia [...] sierpnia

2015 r.; fakturę od E.

z dnia [...] września 2015 r.

Po analizie przedłożonych przez Stronę dowodów, Naczelnik [...]

Urzędu Skarbowego w S. wezwał pismem z dnia [...] października 2018 r. Stronę do skorygowania złożonej w dniu [...] września 2018 r. korekty zeznania PIT-39

z 2014 r.

W odpowiedzi na ww. pismo Strona złożyła w dniu [...] października 2018 r. kolejną korektę deklaracji PIT-39 za 2014 r., w której zmieniła kwotę przychodu zwolnionego na ww. podstawie na kwotę [...]zł i w konsekwencji kwotę podatku do zapłaty na kwotę [...]zł. Kwotę wykazaną w korekcie Strona wraz z odsetkami za zwlokę uregulowała w dniu [...] stycznia 2019 r.

W pismach z dnia: [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] grudnia

2018 r. i [...] stycznia 2019 r. Strona zwracała się do Naczelnika [...]

Urzędu Skarbowego w S. o ponowne rozliczenie zeznania PIT 39 za 2014 r. oraz wyjaśnienie wskazanych w nich wątpliwości. Naczelnik [...]

Urzędu Skarbowego w S. udzielał Stronie odpowiedzi w pismach z dnia: [...] listopada 2018 r., [...] grudnia 2018 r. i [...] lutego 2019 r.

W dniu [...] marca 2019 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożyła kolejną korektę deklaracji. W zeznaniu wykazała przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł; kwotę dochodu zwolnionego w kwocie [...]zł i podatek należny w wysokości [...] zł. Strona przedłożyła dodatkowo: zaświadczenia z Banku [...] S.A. dot. spłaty rat kredytu oraz ubezpieczenia spłaty kredytu; dowody wpłaty dla P. Sp. z o.o.

z dnia [...] września 2016 r., [...] grudnia 2016 r. oraz [...] sierpnia 2018 r.; umowę nr [...] z dnia [...] września 2016 r. na budowę odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami zawartą pomiędzy P. Sp. z o.o., a m.in. Stroną; umowę nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. na budowę urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacji sanitarnej, zawartą pomiędzy Gminą Miasto S. i Z. Sp. z o.o., a m.in. Stroną.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia przez Stronę nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ I Instancji włączył jako dowód we wszczętym z urzędu postępowaniu, dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego na wniosek Strony w sprawie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a-c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona sprzedany w 2014 r. lokal mieszkalny nabyła w sposób darmy na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego w dniu [...] lipca 2009 r. po zmarłej matce. W związku z tym Strona była zwolniona od podatku od spadków i darowizn.

Powołując podstawę normatywną rozstrzygnięcia, organ I instancji stwierdził, że zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej

w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wszelkie ulgi i zwolnienia są również wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Uwzględniając te okoliczności uznał jako zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. wydatki w łącznej wysokości [...] zł poniesione przez Stronę na:

- zakup działki nr [...], położonej w S., obręb [...] za cenę [...] zł na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2014 r.

(Rep. A nr [...]) oraz wydatek w kwocie [...]zł - stanowiący koszt sporządzenia ww. aktu notarialnego, obliczony proporcjonalnie w stosunku do nabytej nieruchomości, podlegającej odliczeniu.

Organ I instancji wyjaśnił, że dla terenu, na którym jest położona ww. działka wydano ostateczną decyzję nr [...] o warunkach zabudowy z dnia [...] maja 2011 r., z upoważnienia Prezydenta Miasta S., znak: [...] 1, ustalającą na rzecz sprzedających warunki zabudowy dla terenu położonego w S.

przy ul. [...] (część dz. [...]; obręb [...]), rodzaj inwestycji: budowa zespołu [...] budynków jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną;

- faktury VAT na remont lokalu mieszkalnego na łączną kwotę [...]zł;

- spłatę w ustawowym okresie rat kapitałowo-odsetkowych złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego, zawartego w dniu [...] października 2007 r. pomiędzy

Bankiem [...] S.A., a m.in. Stroną w wysokości [...] zł;

Organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotową kwotę obliczono proporcjonalnie z uwagi na fakt, iż kredyt był przyznany przez bank na cel, który spełnia wymogi ww. zwolnienia przedmiotowego, tj. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...] w wysokości [...] zł oraz na cel, który tych wymogów nie spełnia,

tj. na koszty związane z tym kredytem w łącznej wysokości [...] zł - przy czym

kwotę tę pomniejszono o kwotę [...]zł spłaconą przez kredytobiorcę do dnia

[...] października 2012 r. tytułem ubezpieczenia spłaty kredytu na wypadek utraty pracy, czasowej niezdolności do pracy lub śmierci kredytobiorcy w następstwie nieszczęśliwego wypadku.

Organ I Instancji nie uznał natomiast jako zwolnienia przedmiotowego wydatków poniesionych na:

- zakup działki nr [...], położonej w S. przy ul. [...] (część dz. [...]; obręb [...]) w wysokości [...] zł (akt notarialny z [...] września 2014 r.;

Rep. A nr [...]), która została wydzielona z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną i przez zakup udziału w tej działce został zapewniony dostęp do drogi publicznej dla działki budowlanej nr [...], tj. do ulicy [...];

Organ I instancji wyjaśnił, że wydatek ten nie spełniał warunków zwolnienia, o którym mowa powyżej, gdyż nie został poniesiony na cele mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę. Katalog wydatków wymieniony w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów wymienionych w tym katalogu uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

- spłatę rat kapitałowo-odsetkowych złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego, zawartego w dniu [...] października 2007 r. pomiędzy Bankiem

[...] S.A., a m.in. Stroną w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że wydatek ten nie spełniał warunków zwolnienia, o którym mowa powyżej, gdyż został poniesiony przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w B. przy ul. [...] nr [...], tj. przed dniem [...] lipca 2014 r.

- wydatków poniesionych na rzecz P. Sp. z o. o. na budowę odcinka

sieci wodno-kanalizacyjnej w ul. [...] wraz z przyłączami, z uwagi na nieprzedłożenie przez Stronę na wezwanie z dnia [...] maja 2020 r. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego dla działki nr [...] położonej w S.

(obręb [...]), potwierdzającego wydatkowanie na cel mieszkaniowy wskazany przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Z przedłożonych bowiem w sprawie dokumentów wynika, iż dla terenu, na którym jest położona przedmiotowa działka wydano jedynie ostateczną decyzję nr [...] o warunkach zabudowy z dnia [...] maja 2011 r. (znak: [...] 1) ustalającą na rzecz sprzedających warunki zabudowy dla terenu położonego w S. przy ul. [...] (część dz. [...] obr. [...]), rodzaj inwestycji: budowa zespołu [...] budynków jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, który to dokument nie stanowi samodzielnie podstawy do realizacji jakiejkolwiek inwestycji, dla której wymagane jest pozwolenie na budowę.

Organ I instancji wyjaśnił, że pozwolenie na budowę jest aktem, na podstawie którego zainteresowany wnioskodawca uzyskuje prawo faktycznej realizacji zamierzenia budowlanego, objętego wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę,

tj. dotyczy konkretnej inwestycji budowlanej, czego Strona nie wykazała.

Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę w toku postępowania kwestii praw i finansowego udziału w wykupieniu przez nią na własność sprzedanego lokalu mieszkalnego, organ I instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M., Wydział I Cywilny z dnia [...] stycznia 1980 r. Strona nabyła wspólnie z matką - udział po ˝ części w masie spadkowej po zmarłym [...] grudnia 1979 r. W. J. (brak jest informacji co wchodziło w skład masy spadkowej). Z materiału dowodowego wynika ponadto, że B. J. zawarła w dniu

[...] czerwca 2008 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" w B. umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, położonego w B.

przy ul. [...], umowę przeniesienia własności nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności (akt notarialny - Rep. A nr [...]). Powyższe potwierdza, że B. J. przed podpisaniem ww. dokumentów przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego i dopiero z dniem [...] czerwca 2008 r. nabyła lokal na własność w całości.

Z okazanych w sprawie dokumentów wynikało, że własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego została ustanowiona w 2008 r. wyłącznie i w całości na rzecz B. J., po wniesieniu przez nią opłat wskazanych przez spółdzielnię. Zatem przedmiotowy lokal nie mógł być przedmiotem dziedziczenia po zmarłym

w 1979 r. W. J., a ponadto ewentualny finansowy udział Strony w wykupie opisywanego mieszkania nie podlegał odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu z jego sprzedaży, gdyż nie posiadając prawa własności do opisywanego lokalu, Strona nie była prawnie zobligowana do ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z jego wykupem.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji rozliczenia podatkowego, organ I instancji uznał za podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (po zaokrągleniu do pełnego złotego) dochód w wysokości [...] zł (zgodnie z wyliczeniem: [...] zł dochód ze sprzedaży - [...] zł kwota przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. = [...] zł). Należny podatek za 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. wyniósł zatem [...] zł (zgodnie z wyliczeniem:

[...] zł x 19% = [...] zł, po zaokrągleniu do pełnego złotego).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 21 ust. 1

i ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ II instancji wskazał, że bezsprzecznie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w dniu [...] lipca 2014 r., tj. przed upływem pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym go Strona nabyła w drodze spadkobrania po zmarłej matce, tj. w dniu [...] czerwca 2009 r. Następnie w dniu [...] lipca 2014 r. dokonała zbycia tej nieruchomości. W związku z tym, że między nabyciem, a sprzedażą nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód

z tej sprzedaży stał się źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu.

W związku z zamkniętym charakterem wyliczenia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. brak było, zdaniem organu II instancji, podstaw do zaliczenia rat kredytu zgodnie z oczekiwaniami Strony. Organ I instancji prawidłowo (proporcjonalnie) określił wysokość rat spłaconych w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2016 r., które dotyczyły kwoty rzeczywiście przeznaczonej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Organ II instancji nie podzielił, również argumentów Strony dotyczących nieuwzględnienia przez organ I instancji w przychodach zwolnionych, wydatku poniesionego na zakup udziału w działce, która została wydzielona z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną. Organ I instancji prawidłowo uznał za wartość przychodu zwolnionego wyłącznie kwotę [...]zł.

Podobnie stwierdził w zakresie zarzutu Strony dotyczącego braku możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, z uwagi na brak pozwolenia na budowę dla działki nr [...]. Odnoście tej działki wydane zostały bowiem jedynie warunki zabudowy. Organ II instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym pozwolenie na budowę potwierdziłoby, że wydatki ponoszone na działania związane z działką nr [...] są wykonywane przez Stronę w ramach budowy konkretnego budynku mieszkalnego.

Organ II instancji odniósł się również do kwestii dziedziczenia przez Stronę po zmarłym ojcu. Stwierdził, że z aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2008 r. (stanowiącego dokument urzędowy i dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone) wynika bezsprzecznie, że własność przedmiotowej nieruchomości nabyła od Spółdzielni wyłącznie B. J.. Organ I instancji słusznie uznał, że dopiero w chwili śmierci matki, tj. w dniu [...] czerwca 2009 r. Strona stała się właścicielem tej nieruchomości.

Organ II instancji odniósł się, także do zarzutu Strony dotyczącego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz możliwością przedstawienia nowych dowodów. W tej kwestii wyjaśnił, że Strona miała możliwość bezpośredniego kontaktu z pracownikami organu. Ponadto była wzywana do składania wyjaśnień i udzielenia w tym zakresie odpowiedzi. Strona miała również możliwość zapoznania

się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ II instancji końcowo zwrócił uwagę na ustalenia poczynione przez organ I instancji, które dotyczyły zaliczenia jako wydatek na remont lokalu mieszkalnego kwoty [...]zł z faktury z dnia [...] lipca 2015 r. wystawionej przez E. O. i opisanej jako "za przyłączenie do sieci" i dotyczącej "[...] S. wg umowy nr [...]". Organ II instancji stwierdził, że faktura ta dotyczyła wydatku poniesionego w związku z budową nieruchomości na działce [...], co do której Strona nie posiadała pozwolenia na budowę.

Podobna okoliczność dotyczy dwóch kolejnych faktur na łączną kwotę [...]zł, które również nie mogły zostać powiązane z remontem mieszkania położonego w S. przy ul. [...], którego współwłaścicielem była Strona.

Organ II instancji na podstawie poczynionych ustaleń stwierdził, że kwota [...]zł to kwota poniesiona przez Stronę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Na kwotę tę złożył się zakup działki nr [...], położonej w S. obręb [...] - w kwocie [...]zł oraz sporządzenie aktu notarialnego z dnia [...] września 2014 r. (Rep. A nr [...]), dotyczącego zakupu ww. nieruchomości - w kwocie [...]zł (proporcjonalnie w stosunku do nabytej nieruchomości, podlegającej odliczeniu) i spłata w ustawowym okresie rat kapitałowo-odsetkowych mieszkaniowego kredytu hipotecznego w Banku [...] S.A. - w kwocie [...]zł.

Dochód zwolniony (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) wyniósł,

więc [...] zł, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnego złotego) wyniosła [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł), a podatek należny wyniósł [...] zł ([...] zł x19%).

Ze względu na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p." ustanawiającego zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ II instancji pomimo dostrzeżonego błędu w ustaleniach organu I instancji działając na korzyść Strony, odstąpił od ustalenia w roku 2014 zobowiązania wyższego, aniżeli wynikające z zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Na tej podstawie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia przez Stronę nieruchomości wynosić powinno [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący zarzucił: nie uwzględnienie w pełni rat kredytu w okresie 2014 - 2016; dwuznaczną interpretację odliczenia zakupu udziału w drodze wewnętrznej do działki [...]; brak możliwości odliczenia budowy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej; podważenie prawa do dziedziczenia po zmarłym ojcu; pozbawienie prawa do odwołania do sądu administracyjnego w ustawowym terminie 30 dni, ponieważ okres załatwienia sprawy mijał w dniu 31 grudnia 2020 r. Do pisma Skarżący załączył zaświadczenie z Banku [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.

W dniu [...] stycznia 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem organu II instancji, sporządzone przez pełnomocnika zawodowego pismo stanowiące uzupełnienie skargi.

W piśmie zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że część kredytu

z dnia [...] października 2007 r. przeznaczona została na sfinansowanie kosztów i opłat związanych z jego uzyskaniem, a tylko kwota [...]zł dotyczyła nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...], przy czym kwotę [...]zł przeznaczoną na ubezpieczenie kredytobiorcy odliczono proporcjonalnie od reszty kredytu, co skutkowało błędnym określeniem przez organ I instancji wysokości rat spłaconych w okresie od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2016 r., które dotyczyły kwoty rzeczywiście przeznaczonej na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

- art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że decyzja o warunkach zabudowy nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego z jednoczesnym wskazaniem, iż dokumentem potwierdzającym taki stan rzeczy byłoby pozwolenie na budowę podczas, gdy omawiana regulacja nie wymaga przeprowadzenia dowodu z konkretnego dokumentu, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ II instancji, iż wydatki te nie były wydatkami na cele mieszkaniowe i nieuwzględnieniem ich w zwolnieniu od kwoty opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2020 r. oraz zwrot Skarżącemu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu pisma przedstawiona została obszerna argumentacja dotycząca przedstawionych wyżej zarzutów.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w tej sprawie zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzenie postępowania sądowego z uwzględnieniem ww. kryteriów wykazało, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym, a organem sprowadza się do oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób ?zycznych za rok 2014 w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podać należy, że z decyzji oraz z akt administracyjnych wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2014 r., Rep. A nr [...] Skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy. ul. [...] za cenę [...] zł. Okoliczność ta jest bezsporna.

Skarżący nie złożył wymaganego zeznania podatkowego PIT-39 za 2014 r. i został wezwany do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Okoliczność ta jest bezsporna.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w dniu [...] lipca 2018 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 - PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - [...] zł oraz podatek należny - [...] zł. Następnie w dniach [...] września 2018 r., [...] października 2018 r. oraz [...] marca 2019 r. złożył korekty ww. deklaracji, a końcowo wraz korektą również wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wykazując w niej przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, kwotę przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2014 r., Rep. A nr [...] Skarżący dokonał zakupu działki o nr [...] oraz udziału do [...] części działki o nr [...], położonych w S., obręb [...] za łączną kwotę [...]zł. Okoliczność ta jest bezsporna.

W dniu [...] października 2007 r. Skarżący zaciągnął złotowy mieszkaniowy kredyt hipoteczny z przeznaczeniem na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...], dla którego Sąd Rejonowy w S. XII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] Okoliczność ta jest bezsporna.

Sporna jest okoliczność i data nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego

w B. przy. ul. [...]. Skarżący twierdził bowiem, że własność przedmiotowej nieruchomości nabył wspólnie z matką po śmierci ojca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] stycznia 1980 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. Podczas, gdy organ stanął na stanowisku, że nieruchomość została nabyta przez Skarżącego (po zmarłej matce) w dniu [...] czerwca 2009 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] lipca 2009 r., Rep. A nr [...]. Zdaniem organu brak jest dowodu potwierdzającego, że Skarżący nabył udział w przedmiotowej nieruchomości już z chwilą śmierci ojca.

Ponadto w sprawie sporne są okoliczności dotyczące:

- uznania przez organ podatkowy, że część kredytu z dnia [...] października 2007 r. przeznaczona została na sfinansowanie kosztów i opłat związanych z jego uzyskaniem, a tylko kwota [...]zł dotyczyła nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...];

- błędnego określenia przez organ podatkowy wysokości rat spłaconych w okresie

od [...] lipca 2014 r. do [...] grudnia 2016 r. przeznaczonych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, co skutkowało proporcjonalnym odliczeniem od reszty kredytu kwoty [...]zł przeznaczonej na ubezpieczenie kredytobiorcy;

- uznanie, że decyzja o warunkach zabudowy nie stanowiła dowodu poniesienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, co spowodowało, że organ podatkowy odmówił Skarżącemu ich zakwalifikowania jako związanych z celami mieszkaniowymi i nieuwzględnieniem ich w zwolnieniu od kwoty opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podać należy, że w warstwie prawa materialnego zastosowanie miała regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którą w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2 nie mającym w tym przypadku znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy

- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W kontekście tej regulacji zasadniczą okolicznością w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii momentu nabycia przez Skarżącego lokalu mieszkalnego nr [...] położony w B. przy. ul. [...], a w konsekwencji ocena zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu jego odpłatnego zbycia. W ocenie organu, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] czerwca 2009 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...], a sprzedaż w dniu [...] lipca 2014 r., tj. przed upływem pięciu

lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Z kolei w skardze wyrażono przekonanie, że Skarżący nabył przedmiotowy lokal mieszkalny wspólnie z matką na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia

[...] stycznia 1980 r. po zmarłym ojcu.

W ocenie Sądu, w analizowanym sporze trzeba mieć na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Jak zasadnie wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 1/20 zgodnie z wykładnią pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Stąd nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest znaczeniowo szerokie i nie ogranicza się wyłącznie do nabycia rzeczy w drodze najczęściej spotykanych umów sprzedaży albo darowizny. Językowa wykładnia terminu "nabycie" prowadzi do wniosku, że oznacza on otrzymanie czegoś na własność, zwykle za pieniądze, kupienie czegoś ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, tom II, s. 763). (por. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2016 r., sygn.. akt II FSK 3003/14; 7 kwietnia 2016 r.,

sygn. akt II FSK 313/14; 11 lutego 2016 r., sygn.. akt II FSK 348/13, 27 stycznia 2016 r., sygn.. akt II FSK 2319/13; 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13; 18 lutego 2014 r., sygn.. akt II FSK 832/12; 24 czerwca 2014 r., sygn.. akt II FSK 1764/12; 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09; 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08).

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nieuzasadniony był podnoszony na różnych etapach postępowania zarzut dotyczący podważenia prawa do dziedziczenia po zmarłym ojcu Skarżącego. Słusznie organy podatkowe wskazały, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie podważano faktu dziedziczenia po zmarłym ojcu. Okoliczność ta wynika bowiem ze znajdującego

się w aktach sprawy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] stycznia 1980 r. Organy podatkowe jednak oparły się, w kwestii prawa własności lokalu mieszczącego w B. na akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2008 r. Rep. A nr [...].

Z dowodu tego bezsprzecznie wynika, że własność nieruchomości nabyła wyłącznie matka Skarżącego. Brak natomiast zapisów, które wskazywałyby inną osobę jako współwłaściciela lokalu mieszkalnego. W materiale dowodowym sprawy brak również innych dokumentów, które pozwalałyby na przyznanie słuszności zarzutowi Skarżącego w tym zakresie. Skarżący nie wykazał, aby nabył udział w przedmiotowej nieruchomości już z chwilą śmierci ojca.

Uwzględniając powyższe, jak słusznie wskazywał organ II instancji, należało uznać, że dopiero w chwili śmierci matki w dniu [...] czerwca 2009 r. Skarżący stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe potwierdza, że nieuprawnione jest twierdzenie, że zbycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. W związku z tym, że nabycie miało miejsce w 2009 r., a sprzedaż w 2014 r., to tym samym zbycie nastąpiło przed upływem terminu

z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zarzut skargi, w tym zakresie Sąd ocenia jako niezasadny.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

W myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części,

w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże stosownie do z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału

w takim prawie (lit. b); nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału

w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (lit. c); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (lit. d); rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (lit. e) – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub

w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo

w Konfederacji Szwajcarskiej.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,

na cele określone w pkt 1 (lit. a), spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (lit. b), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (lit. c) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W stanie faktycznym sprawy, organ II instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał kwotę [...]zł jako poniesioną przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., na którą składały się wydatki: na zakup działki nr [...] (opisanej we wcześniejszej części uzasadnienia) w kwocie [...]zł; sporządzenia aktu notarialnego z [...] września 2014 r. Rep. A nr [...] dotyczącego zakupu ww. nieruchomości w kwocie [...]zł (proporcjonalnie w stosunku do nabytej nieruchomości podlegającej odliczeniu); na spłatę w ustawowym okresie rat kapitałowo-odsetkowych mieszkaniowego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Skarżącego w Banku [...] S.A. w kwocie [...]zł. Tym samym dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniósł [...] zł, podstawa obliczenia podatku wyniosła [...] zł, a podatek należny wyniósł [...] zł.

Finalnie jednak organ II instancji prawidłowo uznał, że przy uwzględnieniu art. 234 O.p., w ślad za organem I instancji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynieść powinno [...] zł. Innymi słowy ze względu na wynik postępowania odwoławczego mniej korzystny dla Skarżącego, niż wynik postępowania organu I instancji, należało rozstrzygnąć jak organ II instancji na korzyść Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii spornych (zarzutów skargi) Sąd wskazuje, że organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wydatków:

- poniesionych w zakresie części kredytu (w kwocie [...]zł), która została przeznaczona na sfinansowanie kosztów i opłat związanych z jego uzyskaniem;

- poniesionych na zakup udziału w działce, która została wydzielona z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną zapewniającą dostęp do drogi publicznej;

- poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej z uwagi na brak pozwolenia na budowę dla działki nr [...].

Sąd przyznaje słuszność organom podatkowym i podziela pogląd, iż możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. była uzależniona od wydatkowania określonej wartości uzyskanego przychodu

na cele mieszkaniowe, a nie na jakiekolwiek inne cele. W niniejszej sprawie część przychodu, w wysokości [...] zł, uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie spełniała warunku pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że brak było podstaw do zaliczenia do katalogu zwolnień wydatku poniesionego na sfinansowanie kosztów i opłaty związanej z uzyskaniem kredytu hipotecznego. Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. musi być nie tylko kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc osobę, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy, ale również kredytem zaciągniętym na konkretne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie tylko kwota [...]zł dotyczyła nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S..

Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo określił (proporcjonalnie) wysokość rat spłaconych w okresie od 3 lipca 2014r . do 31 grudnia 2016 r., które

to kwoty były rzeczywiście wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego.

Na podstawie regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Prawidłowo w tym zakresie uznał organ II instancji, że wydatki poniesione na zakup udziału w działce, która została wydzielona z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną, nie zostały w katalogu zwolnień uwzględnione. Zgodnie z prawem, zatem organ podatkowy uznał za wartość przychodu zwolnionego wyłącznie kwotę [...]zł (wydatek poniesiony z tytułu nabycia działki nr [...] na podstawie aktu notarialnego z 4 września 2014 r., Rep. A nr [...]).

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy również m.in. dochodów przeznaczonych na budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania ten przepis w stosunku do wydatku poniesionego na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej na działce nr [...], co do której wydane zostały wyłącznie warunki zabudowy. Sąd uznał, że argumentacja organu II instancji w tym zakresie jest wyczerpująca i trafna.

Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać jeszcze raz należy, że brane są pod uwagę te wydatki, które są pokrywane z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i to te udokumentowane wydatki poniesione na wskazane przez ustawodawcę cele. Stąd nie można czynić zarzutu organom nie uwzględnienia wydatków poniesionych sprzed daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zaskarżonej decyzji nie sposób też zarzucić naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ II instancji prawidłowo, w sposób zbieżny z ocenami prawnymi Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zinterpretował i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego. Nadto, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Uwzględniając natomiast weryfikację błędu popełnionego przez organ I instancji w zakresie uznania jako zwolnienie wydatku poniesionego przez Skarżącego na podstawie faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł, stwierdzić należy, że organ ten działał wnikliwie.

Zdaniem Sądu, organ II instancji właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, zaprezentował jedynie własną, a w świetle przedstawionych uprzednio rozważań, nietrafną ocenę materiału dowodowego. Polemika odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu II instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, decyzje zapadły z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), a ponadto zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120), zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122).

W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do ustalonego, bezspornego stanu faktycznego organy podatkowe, prawidłowo zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 131

i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. uznając, że nie wszystkie wydatki poniesione przez Skarżącego uprawniają go do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.