Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1586/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3, art.15, art.16 ust 1 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1586/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa I Sp. z o.o.w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Instalacji S. I. Sp. z o. o. w T. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT-8, a następnie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., w którym wykazała przychody 16.495.249,57zł, koszty uzyskania przychodów 15.887.861,05zł, dochód 607.388,52zł, podstawę opodatkowania 607.389,00zł, podatek należny 115.404,00zł.

W sierpniu 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził następujące nieprawidłowości:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.067.772,17zł z tytułu

a) zaewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez:

- Firmę Handlowo-Usługową A. Usługi Ogólnobudowlane A. P. na łączną kwotę netto 1.116.000,00zł,

- Firmę Handlowo-Usługową L. B. F., na łączną kwotę netto 390.600,00zł,

- Firmę Handlowo-Usługową A. Usługi Ogólnobudowlane A. P. i K.-B. W. Ł., na łączną kwotę 296.500,00zł wynikającą z faktur VAT wystawionych w 2007r. i kształtujących wartość robót w toku ustalonych przez Spółkę na dzień 1.01.2008r.

b) obciążenie kosztów z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów i usług na rzecz Spółki L. w kwocie 273.672,12zł,

2) zawyżenie przychodów o łączną kwotę 345.410,00zł wynikającą z faktur VAT

wystawionych przez Spółkę I. na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej A. Usługi Ogólnobudowlane A. P.

W dniu 23 stycznia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej jako u.k.s.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm, dalej jako o.p.), wydał decyzję [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 444.363,00 zł, a więc o 328.959,00 zł więcej, niż Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w 2008r. skarżąca kontynuowała roboty budowlane wynikające z umowy zawartej w dniu 20 grudnia 2005r. z T. W. Spółka z o. o. w T. Przedmiotem umowy była budowa kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy Miasta T. oraz modernizacji rurociągów magistralnych, Część I – projektowanie i realizacja sieci kanalizacyjnej. Z kolei na podstawie umowy zawartej dnia 19 grudnia 2007r. skarżąca wykonywała roboty związane z ulicami: H. M., D. i G. Kontynuowane roboty skarżąca realizowała siłami własnymi oraz poprzez zaangażowanie podwykonawców, m.in. Firmy Handlowo - Usługowej "A." A. P. w T. oraz Firmy Remontowo - Budowlanej "L." B. F.

Zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 2007r. F.H.U. "A." A. P. zobowiązała się wykonać na rzecz Spółki I. w okresie od 7 stycznia do 30 grudnia 2008r. podbudowę pod drogi asfaltowe oraz odtworzyć teren posesji i dokonać regulacji studzienek. Za wykonanie powyższych prac firma ta wystawiła w 2008r. na rzecz I. Sp. z o. o. 11 faktur na łączną kwotę 1.116.000 zł, podatek VAT 245.520 zł. Z kolei w dniu 7 stycznia 2008r. Spółka I. zawarła umowę z Firmą Remontowo-Budowalną "L." B. F., która to firma zobowiązała się do wykonania w okresie od 10 stycznia do 30 sierpnia 2008r. robót inżynieryjnych obejmujących wyprawianie kinet, spoinowanie, uszczelnianie, za wynagrodzeniem w wysokości 400 zł netto za sztukę. Za wykonanie przedmiotu umowy B. F. wystawiła w 2008 r. na rzecz skarżącej 5 faktur na łączną kwotę 390.600 zł, podatek VAT 85.932 zł.

Ponadto I. Sp. z o. o. w 2008r. brała również udział w realizowanej przez "L." Sp. z o. o. inwestycji w postaci budowy pawilonu handlowego i stacji paliw płynnych w W. i w związku z tą inwestycją wystawiła trzy faktury – jedną bezpośrednio na rzecz "L." – za wykonanie instalacji wewnętrznych co, wod-kan w pawilonie handlowym w W. oraz dwie – na kwotę 345 410 zł, VAT 75 990,20 zł - na rzecz "A." – na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2008r. - za wykonanie montażu zbiorników, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz za wykonanie sieci zewnętrznych stacji paliw i pawilonu handlowego w W. Roboty te zostały przefakturowane na rzecz "L.". Nadto I. Sp. z o. o. dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 077,86 zł związanego z nabyciem towarów i usług w kwocie 273 081,17 zł, przekazanych następnie nieodpłatnie na rzecz "L.".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w ramach wykonywanych prac zw. z ww. przedsięwzięciami, pracownicy firmy A. zeznali, że żaden z nich nie wykonywał jakichkolwiek prac na rzecz spółki I., której nawet nie kojarzyli, ani żadnych prac, które miałyby jakikolwiek związek z kontraktem realizowanym przez Spółkę. Firma A. A. P. nie korzystała z usług wskazanych firm podwykonawczych D.-B. D. K. i E.-B. E. S., gdyż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, przyznali się bowiem do urzędowego zarejestrowania firm, ale nie przyznali się do współpracy z jakimkolwiek przedsiębiorcą, w tym także z firmą A. A. P. nie potrafił wskazać miejsc wykonywania robót, czego konkretnie dotyczyły, kto je wykonywał, ile osób i jakie środki techniczne były wykorzystywane. Zeznania A. P. były w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej i wyjaśnieniami D. K., który podał, że z powodu braku zleceń wyrejestrował firmę z dniem 1 stycznia 2008r. Ponadto Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 5.12.2013r. uznał A. P. za winnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych m.in. przez D._B. D. K., a także wystawienia w okresie od 31 lipca 2007r. do 28 grudnia 2007r. nierzetelnych faktur na rzecz I. Sp. z o. o.

Organ zauważył, że protokoły robót oraz opisy robót na fakturach były bardzo ogólnikowe. Na ich podstawie nie można było ustalić, jakie prace i na jakim obszarze mieli wykonywać wskazani podwykonawcy. Umowy zawarte z ww. firmami znacznie różniły się od umów zawartych z innymi podwykonawcami, gdzie wymieniono nazwy ulic oraz podawano zakres prac, który miał zostać wykonany. Organ zauważał, że brak w umowach tak podstawowych informacji o zakresie zlecanych prac, uniemożliwiał ustalenie np. odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Żaden z pracowników Spółki I. nie potrafił potwierdzić faktu wykonania robót odtworzeniowych przez wystawców spornych faktur. Udowodniono również, że firmy D.-B. D. K. i E.-B. E. S. nie działały, jako podwykonawcy firmy A. A. P. na zadaniach zleconych przez I., ani też firma A. nie zrealizowała ich siłami własnymi, a firmy E.-B. E. S. i M.-B. M. B., jako podwykonawcy firmy L. B. F. na zadaniach zleconych przez skarżącą w 2008r. Pracownicy firmy L., B. D. i M. K., którzy zajmowali się robotami budowlanymi zeznali, że nie wykonywali żadnych prac na rzecz Spółki I., nie znali takiej Spółki a także nie znali C. T., reprezentującego Spółkę I. na realizowanych zadaniach. Natomiast E. S. pracująca w firmie L. na 1/5 etatu, jako specjalista BHP kojarzyła tylko nazwę I., ale nie znała żadnych szczegółów współpracy tej Spółki z B. F. Z kolei J. H., pracujący w Spółce I., jako brygadzista zeznał, że nie znał firm L. B. F., czy też M.-B. M. B. Natomiast B. F. stwierdziła, że w 2008r. na rzecz Spółki I. wykonywała prace angażując do nich osoby przygodne, około 4-5 osób, korzystała z firm podwykonawczych, nie pamiętała ich nazw, nie pamiętała okoliczności zawarcia umowy ze Spółką I. Fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. B. F. na rzecz Spółki I. potwierdził Sąd Rejonowy, który uznał ją za winną popełnienia czynu zabronionego z art. 62 § 2 k.k.s. Zatem za prawidłowe organ przyjął ustalenia organu kontroli skarbowej, że wydatki na kwotę netto 390.600,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę L. B. F. na rzecz Spółki I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały również, że Spółka I. od początku realizowała kolejną inwestycję w W. samodzielnie. Skarżąca jeszcze przed zawarciem umowy pomiędzy L. a A. P., bez żadnej wiążącej ją umowy z L. dokonywała czynności związanych z inwestycją w W. Tym samym podzlecanie robót przez L. A. P., który następnie ich część miał zlecić Spółce I. było działaniem fikcyjnym. Również przesłuchani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. P. pracownicy jego firmy: P. D., B. D., J. Ł., A. G., K. F. P. F., E. K., M. L. zaprzeczyli, by pracowali przy budowie stacji paliw oraz pawilonu handlowego w W. Nie posiadali również wiedzy by A. P. zatrudniał równolegle innych pracowników (w tym "na czarno"), którzy mogliby pracować na innych budowach, czy też, aby angażowała w 2008r. firmy podwykonawcze. Organ zaznaczał, że wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny z dnia 27 maja 2013r. [...] także Ł. P. został uznany winnym popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks – wystawienia w okresie od 2 lutego 2008r. do 14 stycznia 2009r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 172 fikcyjnych faktur.

Organ wskazał także, że Spółka I. zakupiła szereg materiałów, urządzeń technicznych i usług, obciążając tymi zakupami koszty własnej firmy. Spółka I. wyjaśniła, że część faktur związana była z robotami wykonanymi bezpośrednio na rzecz Spółki L., a pozostałe faktury (zakupy) związane były z wykonaniem umowy zawartej z A. P. W celu realizacji tych umów, Spółka I. dokonała zakupu materiałów, m.in. od FHU C. Sp. j. z T., CGH I. S.A. w B., Zakładów C. z T., Betoniarni K.-M., Przedsiębiorstwa B. K.-M. z T. Spółka I. nabywając ww. materiały, robiła to ze znacznym wyprzedzeniem, natomiast dowody WZ i zamówienia przywołane w fakturach wystawionych przez np. FHU C. i pozyskane od tego sprzedawcy wskazywały, że materiały te wbrew twierdzeniom Spółki I., zostały dostarczone do firmy M. Usługi Ślusarskie M. K. w D. (wykonawcy konstrukcji). Również wyjaśnienia od kolejnego dostawcy, tj. firmy S. P. S.A. wskazywały, że zamówione materiały zostały wydane F. C. ze Spółki I. Powyższe dowiodło, że A. P. nie brał udziału w zakupie i dostarczaniu materiałów na konstrukcje stalowe do wykonawcy tych konstrukcji, których ostatecznym odbiorcą była Spółka L. Organ ustalił, że umowa zawarta z A. P. nie zobowiązywała Spółki I. do dokonywania zakupów, a pozyskane dowody wskazywały, że to Spółka I. ponosząc koszty tych zakupów ustalała przebieg poszczególnych transakcji i wyznaczała role A. P. Organ wskazał również, że fakt dokonania przez A. P. zapłaty na rzecz Spółki L. wskazywał, że uczestnicy tych transakcji byli zainteresowani formalnym ich rozliczeniem. Ponadto, jak stwierdził T. W. (kierownik robót zatrudniony przez Spółkę I.), był pewny, że inwestorem robót była delegująca go Spółka, a Spółki L. w ogóle nie kojarzył. Organ podniósł, że Spółka I. wystawiając faktury sprzedaży VAT na rzecz firmy A. A. P. w zw. z inwestycją realizowaną przez Spółkę L. w W., zawyżyła przychody z tego tytułu na łączną kwotę 345.410,00 zł. Zatem Spółka I. dokonując zakupu w 2008r. materiałów, urządzeń oraz usług i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, a następnie przekazując je dla potrzeb inwestycji prowadzonej przez Spółkę L., zawyżyła koszty uzyskania przychodów z kwotę 273.672,17 zł. Skoro wystawione przez Spółkę I. faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i nie zostały przez organy podatkowe zaliczone do przychodów, to również wydatki poniesione na zakup materiałów, urządzeń i usług związane z przedmiotowymi inwestycjami, bez względu na sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych i formę przekazania, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniały podstawowej przesłanki, tj. związku z osiągniętym przychodem. Organ podatkowy ustalił ponadto, że Spółka I. wystawiając faktury sprzedaży VAT na rzecz A. A. P. w zw. z inwestycją realizowaną przez Spółkę L. w W., zawyżyła przychody z tego tytułu na kwotę w łącznej wysokości netto 345.410,00 zł. Z uwagi na to, że ww. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd kwoty z nich wynikające nie były kwotami należnymi z tytułu sprzedaży towarów i usług. Wobec stwierdzenia nierzetelności faktur, organ uznał, że płatność kwot z nich wynikających nie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania. Wprawdzie A. P. rozliczył zobowiązanie wynikające z tych faktur (brutto 421.400,00 zł), poprzez przeprowadzenie kompensaty do kwoty 47.400 zł oraz przelew środków finansowych w kwocie 374.000,00 zł na rachunek bankowy Spółki I. prowadzony w zw. z działalnością gospodarczą, jednak wpływy te związane były z fakturami niepotwierdzającymi faktycznych czynności. W tych okolicznościach dokonanie przelewu przez A. P. środków pieniężnych na rachunek Spółki miało na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności faktur wystawionych przez I.

Ocena zgromadzonych dowodów (dokumentów, zeznań świadków) doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że faktury VAT wystawione przez firmy L. i A. były fakturami fikcyjnymi - nieznajdującymi odzwierciedlenia w rzeczywistości, a zawarte umowy miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami. Zgromadzone dowody, zdaniem organu, nie pozostawiały wątpliwości, że zarówno A. P., jak i B. F. nie świadczyli usług na rzecz Spółki I., a także Spółka I. nie świadczyła usług na rzecz A. P. związanych z inwestycją w W. W ocenie organu, I. świadomie uczestniczyła w 2008r. w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży usług budowlanych. Jedyną płaszczyzną porozumiewania pomiędzy Spółką i omawianymi firmami było stworzenie dla obopólnych korzyści dokumentów urzeczywistniających (pozorujących) wykonanie usług, które w rzeczywistości zostały wykonane przez inne osoby, niż wystawiające faktury i podpisujące dokumenty zw. z tymi fakturami.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, powołując się na treść art. 180 o.p. organ I instancji wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów, o które wnioskowała Spółka (t.j. przeprowadzenie dowodów z zeznań: świadków L. M., J. T., H. N.; Spółki I. na okoliczność, że Spółka nigdy nie dokonała darowizny na rzecz Przedsiębiorstwa L. oraz że darowizny nigdy nie były odbierane przez to Przedsiębiorstwo; uzupełnienie przesłuchania A. P. na okoliczność ważności umów łączących wymienionego ze Spółką L. i ze Sp. I., a także na okoliczność ewentualnych darowizn, jakie miały miejsce w 2008r.; ustalenie pracowników firmy T. G. w celu ich przesłuchania na okoliczność wykonywania robót przez B. F. na inwestycji T. W.; uzupełnienie akt sprawy w zakresie oświadczenia lekarskiego dot. zdrowia psychicznego i wiarygodności składanych zeznań przez B. F.) – argumentując, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy był kompletny i w pełni pozwolił rozstrzygnąć sprawę.

Od ww. decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione

przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nie uległo przedawnieniu,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (naruszenie zasady zaufania),

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów

z zeznań świadków oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego tj.:

- odmowę przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania świadka A. P. na okoliczności związane z "fikcyjnością umowy o roboty budowlane" zawartej pomiędzy podatnikiem a A. A. P.,

- odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników kontrolowanego na temat firm, jakie miały wykonywać roboty związane z robotami odtworzeniowymi w ramach inwestycji dla T. W.,

- odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań pracowników T. G. na okoliczność tego, czy prace w ramach robót związanych z wykonaniem szpachlowania studzienek, wykonywania kinet i uszczelnienia pokryw studzien wykonywała firma B. F.,

- niewłaściwą ocenę zeznań B. F., wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, że osoba lecząca się psychiatrycznie od kilku lat oraz po przebytej operacji mózgu może dokładnie pamiętać zakres wykonywanych 5 lat wcześniej robót oraz logicznie opisać zakres robót,

- art.193 o.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie pomimo, prawidłowego księgowania faktur, które odzwierciedlały rzeczywiste

zdarzenia gospodarcze,

- art. 199a o.p., poprzez uznanie, że umowa łącząca Spółkę i A. P. był pozorna i roboty wykonywane na rzecz A. P. nie były wykonywane na rzecz Zlecającego,

- art. 191 o.p., poprzez nielogiczną sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę

materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, polegającą na uznaniu, że Spółka dokonała darowizny na rzecz Przedsiębiorstwa "L." sp. z o. o. w kwocie 273.672,17 zł netto oraz, że Spółka zawarła "fikcyjną" umowę z A. P. na rzecz wykonania kanalizacji zewnętrznej sanitarnej, opadowej, przyłączy gazu do stacji paliw i pawilonu handlowego, montażu zbiornika paliw oraz dostarczenia materiałów na konstrukcje stalowe budynków pomimo zeznań świadków na okoliczność wykonywania tych prac w ramach umowy, zrealizowania tych prac oraz zapłaty za te roboty,

- nielogiczną ocenę dowodów, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, kiedy to podwykonawcy A. P. robót nie wykonywali, a robiły to inne osoby, ustalone w ramach postępowania kontrolnego to oznacza, że robót tych A. P. nie wykonał,

- nielogiczną oraz sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału, odnośnie wykonywania robót budowlanych pracownikami niezatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, czy umów cywilno-prawnych przez B. F. oraz A. P. i ich działania w celu zmniejszenia kwot podatkowych i przenoszenia tych obciążeń przez organ na kontrolowaną Spółkę,

- art. 125 o.p. w zw. z art. 31 pkt 1 u.k.s. i nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego bez zbędnej zwłoki.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2015r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ II instancji powielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, a ponadto wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązania mimo, iż postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe nie przekształciło się z fazy in rem w fazę in personam, ponieważ, jak wynika z treści wyroku TK (z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11), warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest poinformowanie podatnika, w przedmiotowej sprawie Spółki I., o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, w zakresie zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Organ zauważył, że TK mimo szerokiej analizy regulacji k.k.s. i k.p.k., ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia ww. wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dot. prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo, czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek poinformowania, czy też zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów, czyli wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przeciwko osobie. W tym kontekście organ powołał się dodatkowo na treść wyroku NSA z dnia 15 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1615/12, w którym wskazano, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania ad personam. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. A zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., gdyż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014r. Spółka dowiedziała się o istnieniu przesłanki powodującej zawieszenie bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem organu za niezasadny należało również uznać zarzut niewłaściwej oceny zeznań B. F., bowiem z pozyskanej opinii psychiatrycznej nie wynikało, aby występowały przeciwskazania do uczestniczenia świadka w czynnościach procesowych, a jej zeznania, stanowiące tylko jeden z dowodów w sprawie, pozwoliły na stwierdzenie, że faktury wystawione przez firmę "L." B. F. na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, lecz miały na celu obniżenie opodatkowania. Dodatkowo fikcyjność ww. transakcji potwierdził Sąd Rejonowy w wyroku uznającym B. F. winną popełnienia czynu zabronionego, polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny 6 faktur VAT na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w decyzji organu I instancji naruszenia przepisów proceduralnych, uznając, że przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniające uzasadnione wnioski dowodowe podatnika, a ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji I-instancyjnej i odpowiada wymogom oceny swobodnej, poprzez wskazanie, z jakich powodów uznał za wiarygodne dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne. Organ II instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 o.p., bowiem w sprawie wystarczająco wykazano, że księgi podatkowe są nierzetelne i wynikały z nich rozbieżności. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 199 a o.p., poprzez uznanie, że umowa łącząca Spółkę I. i A. P. była pozorna – w tym kontekście wskazano, że organ kontroli nie podważył ważności zawartych umów, a jedynie dokonał analizy zapisów tych umów, faktur, protokołów odbioru robót i skonfrontował z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego bez zbędnej zwłoki, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem na czas trwania postępowania kontrolnego wpłynęła liczba dowodów koniecznych do przeprowadzenia przesłuchań pracowników Spółki, pozyskiwanie dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec podwykonawców, czy korespondencja z podmiotami zewnętrznymi, będącymi kontrahentami Spółki, jak i podmiotów z nią współpracujących.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, względnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego postępowania. Powtórzyła w treści skargi zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podtrzymując przedstawioną w tym zakresie argumentację na ich poparcie, a ponadto zarzuciła naruszenie:

- art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie działań mogących

przysłużyć się wyjaśnieniu sprawy i oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie stron oraz świadków na okoliczności związane z budową stacji

paliw i pawilonu handlowego w W., oraz niezbadanie okoliczności związanych z użyciem materiałów na tej budowie, poprzez analizę dokumentacji podatkowej A. P.,

- art. 191 o.p., poprzez niewszechstronną ocenę dowodów, dokonaną z

przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, nielogiczne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego, przypisywanie dowodom znaczenia, którego nie mają, wyciąganie zeznań z kontekstu, a co więcej brak konfrontacji dowodów ze sobą,

- naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegającą na stwierdzeniu przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku dochodowego za 2008r., powstałego wskutek wyjęcia przez organ skarbowy z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez B. F. F.H.U. "L." B. F. w zakresie faktur VAT nieobjętych postępowaniem karnoskarbowym tj. ponad kwotę netto 336.000 zł., jak również w stosunku do zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 2008r., powstałego wskutek obniżenia przez organ kosztów uzyskania przychodów o faktury VAT wystawione przez A. P. F.H.U. "A." Usługi Ogólnobudowlane i W. Ł. K.-B. na łączną kwotę 296.500,00 zł. Przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ani karnego łączącego się z podejrzeniem popełnienia wskazanych przestępstw.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji - w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - wskazał, że w związku z wszczętym śledztwem m.in. w sprawie złożenia przez Spółkę I. zeznania CIT-8, w którym podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w zw. z zaliczeniem kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę A. A. P. a także faktur wystawionych przez firmę L. B. F., faktury wystawione w 2007r. przez firmy A. P. i W. Ł. na łączną kwotę 296.500,00 zł zostały ocenione, jako nieodzwierciedlające rzeczywistości w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. O kwotę 296.500 zł została zakwestionowana produkcja w toku na dzień 31 grudnia 2007r., co wpłynęło na zmniejszenie produkcji w toku na dzień 1 stycznia 2008r. Ponadto podano, że zobowiązanie podatkowe obejmuje cały rok podatkowy i stanowi jedną całość, niezależnie od tego, ile zaistniałych w tym okresie zdarzeń ukształtowało jego wysokość, na tę okoliczność powołano treść wyroku NSA o sygn. akt II FSK 981/13 z dnia 13 maja 2015r., gdzie wskazywano na występowanie jednego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu, do którego biegnie jeden termin przedawnienia i nie istnieje prawna możliwość, aby zawieszenie biegu tego terminu dotyczyło tylko części przedmiotowego zobowiązania.

Pozostałe zarzuty organ II instancji uznał za niezasadne, wystarczająco wyjaśnione w wydanych decyzjach, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wniosek strony skarżącej, zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o sygn. K 31/14 w przedmiocie niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie – z art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2016r. WSA w Krakowie podjął zawieszone postępowanie sądowe i skierował sprawę na rozprawę, uznając, iż – z uwagi na powszechnie znane problemy z procedowaniem przez Trybunał Konstytucyjny – rozstrzygnięcie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, może nie nastąpić w racjonalnie określonym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a (z którym nie mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy), co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga Przedsiębiorstwa Instalacji S. I. Sp. z o. o. w T. nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2015r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 stycznia 2015r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 444.363,00 zł.

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów przedawnienia Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 28 października 2013r., kiedy to wszczęto postępowanie skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zakresie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2013r., odebranym przez skarżącego w dniu 14 listopada 2013r., poinformował Przedsiębiorstwo Instalacji S. I. Sp. z o. o. w T. o zawieszeniu z dniem 28 października 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

W dacie doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (tj. 14 listopada 2013r.) obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Powołany przepis wszedł w życie w dniu 15 października 2013r. Nowelizacja wprowadziła do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozstrzyganej sprawie, bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wobec wydania przez inspektora kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu w sprawie skarżącej śledztwa o przestępstwo skarbowe, które to postanowienie zostało doręczone dnia 14 listopada 2013r. Słusznie wskazał organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, że obowiązek poinformowania, czy też zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku strony, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów, czyli wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie musi być przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a zatem wszczęcie postępowania ad personam, (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1615/12). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania istotna jest bowiem data wszczęcia postępowania w sprawie związanej z niewykonaniem tego zobowiązania i to z tym dniem następuje skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. A zatem nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., gdyż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014r., skarżąca Spółka dowiedziała się o istnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się przy tym do argumentów strony skarżącej, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wszczęcie przed upływem przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, "w sprawie", a nie "przeciwko osobie", wskazać należy, że postępowanie karne skarbowe w początkowym jego etapie nie toczy się przeciwko konkretnej osobie, ale w określonej sprawie. Dzieje się tak dlatego, że wskazanie konkretnych osób, które są odpowiedzialne za niewykonanie zobowiązania, na tym etapie nie jest możliwe. Zatem, dla podatnika jest istotne, aby został on poinformowany o tym, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte, natomiast nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, by podatnik poznał okoliczności obciążenia odpowiedzialnością karną lub karnoskarbową konkretnej osoby. Na konieczność posiadania wiedzy o okolicznościach faktycznie przedłużających termin przedawnienia tj. samym fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, wskazywał Trybunał Konstytucyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11. Z uzasadnienia tegoż orzeczenia nie wynika jednak, aby wartości konstytucyjne wymagały powiadomienia podatnika o zarzutach opartych na ustaleniach śledczych, a do tego sprowadzałoby się uznanie zarzutu skargi za zasadny. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem, nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania in personam i doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015r., I FSK1141/14 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że nie jest konieczne dalsze pozostawanie postępowania sądowego w stanie zawieszenia do czasu rozstrzygnięcia wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie K 31/14. Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on charakter fakultatywny, przy czym o zawieszeniu postępowania w wymienionych przypadkach muszą przemawiać względy celowościowe, sprawiedliwościowe czy ekonomiczne. Jednocześnie celowość zawieszenia postępowania pozostawiona jest ocenie sądu, który musi także wziąć pod uwagę, czy zawieszenie postępowania nie naruszy prawa zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, tj. rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki oraz zasady szybkości postępowania, która wynika z art. 7 p.p.s.a. Zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną m.in. w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2010r., II FZ 569/09, konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki jest kwestią priorytetową, a nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją RP, sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania.

W tym miejscu podkreślić należy, że dalsze oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, traktowane może być, jako naruszenie zasad ekonomii procesowej, gdyż okres oczekiwania na rozstrzygnięcie przed Trybunałem jest długi (zwłaszcza w obecnej sytuacji konfliktu wokół trybu procedowania), przez co zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania prowadziłoby do niepotrzebnego przedłużania postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd doszedł do wniosku, że już w październiku 2013r. inspektor kontroli skarbowej mógł mieć uzasadnione podejrzenie, co do popełnienia w sprawie strony skarżącej, czynów niedozwolonych. Zasadność wszczęcia postępowania potwierdza prawomocny wyrok skazujący A. P. m.in. za wystawianie na rzecz strony skarżącej faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, co potwierdza materiał dowodowy. Orzekający Sąd doszedł więc do wniosku, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła nadużywania przez organy kontroli skarbowej art. 70 § 6 ustawy Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd uznał, że nie zaszły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania. Podkreślić należy, że odmowa zawieszenia postępowania nie narusza prawa skarżącej do sądu, gdyż w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., strona skarżąca może żądać wznowienia postępowania, dzięki czemu jej interes prawny jest zabezpieczony.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za zasadne odniesienie do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu II instancji, który wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych w przedmiotowej sprawie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe – w tym zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. także organy kontroli skarbowej – powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 o.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Niewątpliwie przepisom tym na gruncie niniejszej sprawy nie uchybiono. Z kolei stosownie do treści art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 o.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda ocena nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 o.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

W odniesieniu do powyższych regulacji Sąd stwierdza, że organy uczyniły zadość powyższym przepisom, przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe strony. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji I i II instancji, odpowiada wymogom oceny swobodnej, bowiem organy wskazały w swoich wywodach, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne.

Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej naruszenia art. 193 o.p., poprzez nieuznanie, że księgi prowadzone są rzetelnie. Sąd za słuszne uznaje stanowisko organu II instancji, że dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować, jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji uznające zarzut naruszenia art. 199 a o.p. za niezasadny, poprzez uznanie, że umowa łącząca skarżącą Spółkę i A. P. jest pozorna. Organ kontroli prawidłowo dokonał analizy zapisów umów oraz dokumentów takich, jak faktury, protokoły odbioru robót i skonfrontował je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie mając bowiem uprawnień do orzekania o ważności, bądź nieważności umowy, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1667/13).

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 o.p. w zw. z art. 31 pkt 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego bez zbędnej zwłoki, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że na czas ten miała wpływ liczba dowodów koniecznych do przeprowadzenia, m.in. przesłuchania pracowników Spółki, czy korespondencja z podmiotami zewnętrznymi, będącymi kontrahentami Spółki, jak i podmiotów z nią współpracujących. Wykonanie ciążących na organie obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania. W opinii Sądu, prowadzone przez organ postępowanie było skomplikowane i wymagało dokonania licznych ustaleń. Prowadzony przez skarżącą Spółkę proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur" wymagał przeprowadzenia wielu czynności dowodowych, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikało stosowanie przez skarżącą Spółkę praktyk nielegalnych, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1871/14). Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 961/11), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W kontekście powyższego wskazać trzeba, że jakkolwiek jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 o.p.), to nie można jednak zapomnieć, że jest to jedna z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, której dodatkowo nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. Podkreślenia wymaga szczególnie to, że organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa oraz prawdy materialnej. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania, poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Jeżeli miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ – dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania – naruszałby w sposób istotny zasady wypływające z art. 120 i art. 122 o.p.

Ponadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły, jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 o.p. i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dowody, o które wnioskowała strona, zostały wystarczająco udowodnione w toku postępowania i pozwoliły na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

W kontekście przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy uzupełniająco podkreślić, że przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza więc, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu, bądź przeprowadzania uzupełniającego przesłuchania świadka. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r., IFSK 1916/07; 24 lutego 2009r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK176/07; 18 maja 2006r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010r., I FSK 121/09; 29 października 2010r., I FSK 2045/08.

Sąd, w odniesieniu do zarzutów zmierzających do zakwestionowania ustaleń dotyczących "fikcyjnych" faktur wystawianych przez A. P., zauważa, że w aktach sprawy (k. 1233-1236) znajduje się odpis wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., [...] Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny, który uznał A. P. za winnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych m.in. przez D.-B. D. K. na łączną kwotę netto 461.500,00 zł, podatek VAT 101.530,00 zł a także wystawienia w okresie od 31.01.2007r. do 28.12.2007r. nierzetelnych faktur na rzecz Spółki I.

Dodatkowo Sąd zauważa, że w sprawie toczącej się przed WSA w Krakowie w dniu 12 kwietnia 2016r, sygn. akt I SA/Kr 219/16 (na kartach 63-65) znajduje się przesłany faksem odpis prawomocnego wyroku z dnia 16 kwietnia 2015r., [...] Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny skazującego A. P. prowadzącego działalność gospodarczą – Firmę Handlowo-Usługową A., który m.in. zawyżył w okresie od stycznia do grudnia 2008r. podatek należny wystawiając na rzecz Przedsiębiorstwa Instalacji S. I. Sp. z o.o. faktury (na kwotę 1 116 000 zł, 245 520 zł VAT) oraz Przedsiębiorstwa L. Sp. z o. o. (na kwotę 869 000 zł, 191 180 zł VAT) niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Podać również należy, że do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 13 października 2014r. włączono (k. 1387-1389), wyciąg wyroku z dnia 7 października 2014r., wydanego przez Sąd Rejonowy, uznającego B. F. (Firma Handlowo-Usługowa L.) za winną popełnienia zarzucanych jej czynów, polegających m.in. na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT na rzecz Spółki I.

Do akt (k. 1186-1187) dołączono także wyciąg wyroku Sądu Rejonowego z dnia 27 maja 2013r., dotyczącego Ł. P., z którego wynika, że wymieniony, działając w warunkach czynu ciągłego, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 2 lutego 2008r. do 14 stycznia 2009r. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej L. Ł. P. wystawił m.in. na rzecz F.H.U. A. A. P. faktury VAT, które nie dokumentowały czynności przez niego wykonanych.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym. Związanie odnosi się jedynie do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych. Powyższy przepis został wprowadzony do porządku prawnego, aby uniknąć sytuacji, w której na podstawie tego samego stanu faktycznego dochodzi do wydania odmiennych orzeczeń w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. Wprawdzie, formalnie, organy podatkowe nie stosują ww. art. 11 p.p.s.a., niemniej jednak zobowiązany do jego stosowania sąd administracyjny, musi brać pod uwagę skutki tego przepisu w kontroli zaskarżonych orzeczeń. W konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania skoro ustalenia faktyczne są prawidłowe (a za takie należy je uznać ze względu na moc wiążącą skazującego wyroku karnego). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym w zakresie stanu faktycznego powoduje, że wszystkie zarzuty natury procesowej zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych, sąd ten zobowiązany jest uznać za nieistotne tzn. niemające wpływu na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organy jednoznacznie stwierdziły, że A. P. wystawiał tzw. puste faktury na rzecz skarżącej oraz Przedsiębiorstwa L. Sp. z o. o. Sąd uznał więc te ustalenia za prawidłowe, a zarzuty skargi za niezasadne.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych związanych z fakturami wystawionymi przez B. F., a sugerujących, że jej stan uniemożliwiający odtworzenie zdarzeń z 2008r. (rak mózgu, leczenie psychiatryczne), stworzył podstawy do obciążenia skarżącej należnościami podatkowymi. Zaskarżona decyzja przytacza szczegółowo ustalenia i dowody dotyczące "fikcyjności" faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną L. B. F. Nie są więc usprawiedliwione twierdzenia o obciążaniu skarżącej skutkami choroby świadka.

W związku z powyższym, z przyczyn opisanych powyżej (a dotyczących A. P.) Sąd na zasadzie art. 11 p.p.s.a. uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieusprawiedliwiające żądanie uwzględnienia skargi.

Przechodząc do oceny ksiąg rachunkowych skarżącej Spółki w zakresie, w jakim zawierają zapisy transakcji udokumentowanych:

- fakturami zakupu wystawionymi przez firmy A. A. P. i L. B. F.,

- fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz A. A. P. w zw. z inwestycją w W.,

- fakturami zakupu materiałów budowalnych, urządzeń technicznych i usług przekazanych nieodpłatnie na rzecz Spółki L.,

- fakturami zakupu w 2007r. usług budowlanych wystawionymi przez firmy A. A. P. i K.-B. W. Ł. i odniesionymi (za pośrednictwem produkcji w toku) w księgi 2008r. – w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i szczegółowo ustalony stan faktyczny, stwierdzić należy, że są one nierzetelne, bądź zawierają wadliwe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów nieodpłatnie przekazanych materiałów (urządzeń) i usług na rzecz Spółki L., a zatem nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu przytoczyć należy treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej, jako u.p.d.o.p, ustawa o CIT), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesione wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości, (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami).

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2323/10, z dnia 21 lipca 2011r., sygn. akt FSK 1682/10). Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że aby wydatek na nabycie towarów i usług mógł być uznany za koszt podatkowy, wykazać należy, że zakup, na który poniesiony został wydatek rzeczywiście miał miejsce od podmiotu, który jest wystawcą faktur i że sprzedaży dokonał podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Istotny jest zatem faktyczny wydatek poniesiony przez podatnika, a koszt (wydatek) powinien zaś wynikać z rzetelnych i zgodnie z prawem sporządzonych dowodów źródłowych, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 24 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują sprzedaż usługi, której w rzeczywistości nie wykonano, nie są dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika, (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 979/06).

Skarżąca powinna należycie udokumentować fakt poniesienia wydatków, a zatem nie może ograniczać się tylko do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Skarżąca Spółka, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty, powinna posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Wymogiem koniecznym jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 326/10). Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.06.2010r., sygn. akt III SA/Wa 831/10).

W tym miejscu podnieść również należy, że organy mają prawo oceniać, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników, organy podatkowe uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Podkreślenia wymaga, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, o czym była mowa wyżej, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1317/15).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w postępowaniu prawidłowo przeprowadzonym przez organy podatkowe ustalono, iż podmioty wskazane w fakturach dokumentujących poniesienie wydatków nie uczestniczyły w zdarzeniu gospodarczym generującym koszt i że faktury wystawione na rzecz Spółki I. przez firmy A. i L. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży. Zatem, skoro faktury dokumentujące zakup towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, a wystawione do części z nich dowody zapłat gotówkowych i bezgotówkowych mające na celu jedynie uwiarygodnienie tych fikcyjnych transakcji, nie mogą zostać ocenione, jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, to kwoty wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zatem wartość faktur VAT wystawionych przez F.H.U. A. A. P. i L. B. F. na rzecz Spółki I. na kwotę w łącznej wysokości netto 1.506.600,00 zł nie może zostać zarachowana do kosztów uzyskania przychodów w 2008r.

Podobnie rzecz się przedstawia z fakturami wystawionymi w 2007r. przez firmy A. A. P. i K.-B. W. Ł. na rzecz Spółki I., które w toku postępowania przeprowadzonego za 2007r. wobec Spółki I., zakończonego decyzją ostateczną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (karty nr 239-267 akt) zostały ocenione, jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zatem łączna kwota w wysokości (netto) 296.500,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez ww. podmioty i obniżająca za pośrednictwem różnicy stanu produktów (produkcja w toku na 01.01.2008r. i na 31.12.2008r.), dochód Spółki za 2008r., nie może stanowić tego kosztu uzyskania przychodu kontrolowanego okresu.

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju (za wyjątkami określonymi w ustawie, które nie zachodzą w omawianej sprawie). Spółka I. dokonując zakupu w 2008r. materiałów, urządzeń oraz usług i obciążając koszty działalności operacyjnej oraz koszty uzyskania przychodu wartością netto w kwocie 273.672,17 zł, a następnie przekazując nieodpłatnie przedmiot tych zakupów dla potrzeb inwestycji prowadzonej przez Spółkę L. w W., zawyżyła w związku z tymi darowiznami koszty uzyskania przychodów 2008r. w kwocie 273.672,17 zł.

Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że Spółka I. wystawiając faktury sprzedaży VAT na rzecz firmy A. A. P. w związku z inwestycją realizowaną przez Spółkę L. w W., zawyżyła przychody z tego tytułu na kwotę w łącznej wysokości netto 345.410,00 zł.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z uwagi na to, że faktury VAT wystawione przez Spółkę I. na rzecz firmy A. A. P. w kwocie (netto) 345.410,00 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd kwoty z nich wynikające nie są kwotami należnymi z tytułu sprzedaży towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że czynność prawna pozorna, sprzeczna z ustawą, czy brak takiej czynności, nie może wywierać takich samych skutków, jak czynność prawna ważna i zaistniała w rzeczywistości, dlatego przychody, wynikające z wystawionych faktur, w których jako wystawca figuruje Spółka I., niedokumentujące rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, nie kreują równocześnie przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec stwierdzenia nierzetelności tych faktur uznać należy, że płatność kwot z nich wynikających, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Wprawdzie A. P. rozliczył zobowiązanie wynikające z tych faktur (brutto 421.400,00 zł), poprzez przeprowadzenie kompensaty do kwoty 47.400,00 zł oraz przelew środków finansowych w kwocie 374.000,00 zł na rachunek bankowy Spółki I., prowadzony w związku z działalnością gospodarczą, jednak wpływy te związane były z fakturami niepotwierdzającymi faktycznych czynności. W tych okolicznościach dokonanie przelewu przez A. P. środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki miało na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę I.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu tego przepisu, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Wystawianie fikcyjnych faktur dokumentujących niezgodnie z rzeczywistością wykonanie przez ich wystawcę określonych robót, czy usług na rzecz odbiorcy określonego w tej fakturze, w zamian za kwoty, które miałyby odpowiadać wartości tych robót czy usług, jest sprzeczne z prawem i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro zatem wpływy, które uzyskała Spółka I. od A. P. (a wymieniony od Spółki L.) w kwotach wynikających z ustaleń zawartych w niniejszym postępowaniu, wynikały z czynności sprzecznych z ustawą, to nie mogą one być uznane za przychód do opodatkowania.

Wobec powyższych okoliczności i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego trafnie oceniły organy, że Spółka I. świadomie uczestniczyła w 2008r. w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży usług budowlanych.

Podsumowując wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że umowa A. P. ze Spółką I., jak i faktury VAT wystawione przez niego na rzecz tej Spółki miały na celu uprawdopodobnienie przeprowadzenia transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach, jednakże okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że faktury VAT wystawione w 2008r. przez A. P. na rzecz Spółki I. są nierzetelne, bowiem zapisy w nich zawarte nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, co oznacza, że faktury VAT w łącznej kwocie (netto) 1.116.000,00 zł, VAT 245.520,00 zł są "psutymi fakturami". Podobnie nie pozostawiają wątpliwości, co do ich fikcyjności, dowody z faktur VAT wystawionych przez firmę L. B. F. na rzecz Spółki I. Ponadto biorąc pod uwagę charakter stosunków łączących A. P. ze Spółką I., zarówno w 2007, jak i w 2008r. oraz relacje zachodzące pomiędzy firmami A. A. P. i L. B. F. z racji, zarówno siedziby pod jednym adresem, jak i podległości służbowej B. F., wynikającej z zatrudnienia w firmie A., należy stwierdzić, że dobór firmy L. nie był przypadkowy, lecz podyktowany koniecznością udokumentowania przez Spółkę I. robót wykonanych przez inne, niż L. podmioty, czy osoby. Dodatkowo, materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że w rzeczywistości firma A. P. nie brała także realnego udziału w realizacji inwestycji zlokalizowanej w W., a faktury przez niego wystawione nie dokumentują czynności wykonanych przez firmę A. A. P. Wskazać także należy, że Spółka I. nie przedstawiła własnej logicznej analizy dowodów, która mogłaby dowieść słuszności stawianej przez nią tezy, że transakcje opisane dokumentami, fakturami, umowami, zostały w rzeczywistości przeprowadzone pomiędzy stronami wymienionymi na tych dokumentach.

Konkludując podkreślić należy, że zgormadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno A. P., jak i B. F. nie świadczyli usług na rzecz Spółki I., a także Spółka I. nie świadczyła usług na rzecz A. P. Jedyną płaszczyzną porozumiewania pomiędzy Spółką i omawianymi firmami było stworzenie dla obopólnych korzyści dokumentów urzeczywistniających (pozorujących) wykonanie usług, które w rzeczywistości zostały wykonane przez inne osoby, niż wystawiające faktury i podpisujące dokumenty zw. z tymi fakturami, co w konsekwencji nie pozwoliło zaakceptować procederu Spółki polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT. Organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wystarczająco wykazały, że wydatki Spółki nie były realne i nie zostały przez Spółkę faktycznie poniesione oraz udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Stan faktyczny sprawy został więc ustalony prawidłowo a zatem stał się również podstawą orzekania przez sąd administracyjny. Został szczegółowo przytoczony w części historycznej uzasadnienia ze wskazaniem na zaistniałe w działalności podatnika nieprawidłowości stąd bezprzedmiotowe było ponowne przytaczanie tych prawidłowych ustaleń w ramach oceny prawnej.

Prawidłowość powyższych konstatacji znajduje potwierdzenie w treści wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawach dotyczących Spółki z o.o. I., w szczególności - w oddalającym skargę tego podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. wyroku z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 219/16 oraz w oddalającym skargę tego podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. wyroku z dnia 28 października 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1310/14. W pierwszej ze wskazanych spraw stan faktyczny był identyczny jak w rozpoznawanej sprawie natomiast w 2007r. w działalności podatnika występowały tożsame zdarzenia gospodarcze i tożsamy sposób działania podatnika, co w rozpoznawanej sprawie. W sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. podatnik uchybił natomiast terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, o czy orzekano w sprawie I SA/Kr 115/14.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi, jako bezzasadnej.