Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 722/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi spółki A. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2010 r.; nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2009 roku wpłynął wniosek Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przewalutowania pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka udzieliła w 2005 r., i w 2007 r., podmiotowi zagranicznemu należącemu do tej samej grupy kapitałowej dwóch pożyczek w walucie obcej - dolarach amerykańskich. W dniu 18 listopada 2008 r., zawarte zostało porozumienie pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, iż zmienia się waluta długu z USD na PLN po określonym przez strony kursie. Po przeliczeniu waluty na złote, strony określiły wysokość zadłużenia w złotych. W dniu 30 września 2009 r., nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału pożyczek, jednej w całości, drugiej w części, przy czym odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie rubel rosyjski. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich wierzyciel przeliczał otrzymaną kwotę na złote polskie wg kursu NBP na dzień, poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. Spółka wskazuje na to, że przeliczona na złote kwota (kapitał) pożyczek w dolarach na dzień ich udzielenia była niższa niż kwota (kapitał) pożyczek wyrażona w złotych na skutek ich przewalutowania w październiku 2008 r. Jak zaznaczono wyżej, w 2009 r. nastąpiła spłata kapitału pożyczek w rublach rosyjskich, których kwota po przeliczeniu na złote przy wykorzystaniu uzgodnionego kursu wymiany odpowiadała kwocie (kapitałowi) pożyczek w złotych na dzień przewalutowania.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy różnica w złotych pomiędzy kwotą (kapitałem) pożyczki obliczoną na dzień jej udzielenia i wykazaną w księgach rachunkowych spółki zgodnie z przepisami o rachunkowości, a kwotą (kapitałem) pożyczki ustaloną w złotych na dzień przewalutowania pożyczki, stanowi przychód dla spółki w momencie spłaty kwoty (kapitału) pożyczki, czyli innymi słowy czy spłata kapitału pożyczki dokonana w 2009 r., w rublach rosyjskich po uzgodnionym kursie w stosunku do złotego, w wyniku czego w walucie polskiej spłacono cały kapitał ustalony na dzień przewalutowania, spowodowała powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy kwotą spłacaną przeliczoną na złote a kwotą kapitału udzielonej pożyczki w dolarach amerykańskich przeliczoną na złote w dacie jej udzielenia?

Zdaniem spółki spłata przewalutowanej pożyczki według zasad opisanych w stanie faktycznym nie spowodowała powstania przychodu należnego, tak samo jak zdarzenie polegające na zmianie waluty pożyczki (przewalutowanie).

W wyniku przewalutowania, udzielona pożyczka w walucie obcej, dolarach amerykańskich, została zamieniona na pożyczkę w walucie polskiej. Powyższa sytuacja nie wyczerpuje definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. zrealizowanej dodatniej różnicy kursowej, która może powstać u pożyczkodawcy, ani też nie mamy do czynienia z waloryzowaniem pożyczki kursem waluty obcej, o czym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i z przychodami wynikającymi z owego waloryzowania.

Równocześnie spółka stwierdza, że przewalutowanie spowodowało, że walutą pożyczki stał się złoty polski, czyli że kwota kapitału pożyczki wyniosła na dzień przewalutowania X złotych. Zatem spłata ustalonej w walucie polskiej pożyczki poprzez zapłatę rubli rosyjskich, które po przeliczeniu dały taką samą kwotę w złotych jak kwota pożyczki (kapitału) ustalona w złotych w dacie przewalutowania, nie spowodowała w związku z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstania przychodu do opodatkowania, bowiem zgodnie z ww. normą prawną do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 r. Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych przewalutowania kredytu i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wskazano, że legalną definicję umowy kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W myśl tego unormowania, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa taka powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy, kwotę i walutę kredytu, cel, na który kredyt został udzielony, zasady i termin spłaty kredytu, wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje oraz warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy (art. 69 ust. 2 tej ustawy).

Wskazano też, iż istotę pożyczki określa art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skutków podatkowych dotyczących przewalutowania pożyczek, wnioskodawca wskazał, iż powyższa sytuacja nie wyczerpuje definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. zrealizowanej dodatniej różnicy kursowej.

W związku z powyższym Minister Finansów podniósł, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Dodatnie różnice kursowe w przypadku zwrotu kredytu kredytodawcy (jak w przedstawionym stanie faktycznym), stanowiące odpowiednio przychody w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Powołany przepis art. 15a ust. 2 wyraźnie określa sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) Jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W analizowanej sytuacji spółka dokonała przewalutowania udzielonych w dolarach amerykańskich kredytów na walutę PLN. Z treści cytowanych regulacji wynika natomiast, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, iż zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r. Ta różnica kursowa nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich.

Biorąc pod uwagę treść art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaznaczono, iż tylko sytuacja udzielenia pożyczki w walucie obcej i zwrotu jej w walucie obcej kredytobiorcy skutkuje rozpoznaniem przychodów lub kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, iż pomimo przewalutowania kredytów z dolarów amerykańskich na złotówki, udzielonych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie obcej - rublu rosyjskim. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich spółka przelicza otrzymaną kwotę na złote polskie wg kursu NBP na dzień, poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. W dniu 30 września 2009 r., nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału ww. pożyczek, jednej w całości, drugiej w części.

W konsekwencji stwierdzono, iż w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej kredytu w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej - co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy zwrocie środków walutowych na rachunek wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki podmiotowi zagranicznemu, jak i przy udzieleniu pożyczki w postaci środków walutowych - w celu określenia podatkowych różnic kursowych - należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (udzielenia i zwrotu pożyczki).

W przypadku spłaty części pożyczki operacja ta wymaga jednak uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego, po jakim nastąpiło przewalutowanie kredytu z dolarów amerykańskich na złotówki oraz kursu faktycznie zastosowanego po jakim przeliczono złotówki na ruble rosyjskie w celu spłaty części kredytu, dla potrzeb przyporządkowania odpowiednich wartości nominalnych rubli rosyjskich będących przedmiotem częściowej spłaty pożyczki odpowiednim wartościom nominalnym dolarów amerykańskich, które zostały udzielone przez spółkę w ramach pożyczki.

W związku z powyższym, o ile stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości powstania przychodu w związku z przewalutowaniem pożyczki udzielonej w dolarach amerykańskich na złotówki w związku z faktem, że przeliczona na złote kwota (kapitał) pożyczek w dolarach na dzień ich udzielenia była niższa niż kwota (kapitał) pożyczek wyrażona w złotych na skutek ich przewalutowania, o tyle nie podzielono stanowiska (wnioskodawcy, iż spłata przewalutowanej pożyczki według zasad opisanych w stanie faktycznym (w rublach rosyjskich) nie może spowodować powstania przychodu. Jeżeli bowiem wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia przez spółkę była niższa niż jego wartość w dniu zwrotu, stosowanie do treści art. 15a ust- 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała różnica kursowa, stanowi przychód podatkowy wnioskodawcy.

Spółka Akcyjna "A" wniosła w dniu 12 kwietnia 2010 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wydanej w dniu 13 maja 2010 r., odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 roku.

W dniu 18 czerwca 2010 roku spółka złożyła skargę na przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bowiem Minister Finansów wydając interpretację nie uwzględnił faktu, że w wyniku przewalutowania pożyczki z dolarów amerykańskich na złotówki, udzielona pożyczka w walucie obcej przestała być pożyczką w walucie obcej a stała się pożyczką w złotówkach, a zatem wskazane wyżej przepisy nie mają w sprawie zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W treści wniosku, zainteresowany przedstawia określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej (art. 14b § 2-3 Ordynacji podatkowej). Organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy i przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 tej ustawy). Istotą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest zatem przyporządkowanie określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) do odpowiedniej normy prawnej, rozstrzygającej o skutkach prawnych zaistnienia sytuacji opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). .Inaczej mówiąc, organ podatkowy wskazuje, czy sytuacja opisana przez wnioskodawcę mieści się w zakresie zastosowania interpretowanego przepisu prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności wynikało, iż spółka udzieliła w 2005 r. i w 2007 r.,

podmiotowi zagranicznemu należącemu do tej samej grupy kapitałowej dwóch pożyczek w walucie obcej - dolarach amerykańskich. W dniu 18 listopada 2008 r., zawarte zostało porozumienie pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą, iż zmienia się waluta długu z USD na PLN po określonym przez strony kursie. W dniu 30 września 2009 r., nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału ww. pożyczek, jednej w całości, drugiej w części, przy czym odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie obcej - rublach rosyjskich. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich spółka przelicza otrzymaną kwotę na złote polskie wg kursu NBP na dzień, poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. Wnioskodawca wskazał również, że przeliczona na złote kwota (kapitał) pożyczek w dolarach na dzień ich udzielenia była niższa niż kwota (kapitał) pożyczek wyrażona w złotych na skutek ich przewalutowania w październiku 2008 r.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynikało również, iż spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest natomiast ustalenie skutków podatkowych dotyczących spłaty pożyczki w tak przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z powyższym zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wskazać należy w tym miejscu, iż dodatnie różnice kursowe w przypadku zwrotu pożyczki pożyczkodawcy (jak w przedstawionym stanie faktycznym), stanowiące odpowiednio przychody w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków tub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Z powołanych przepisów wynika więc, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe związane z udzieleniem kredytu (pożyczki) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu. Z treści cytowanych regulacji wynika również, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych.

Oznacza to w konsekwencji, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich.

Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r., nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę.

Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika jednoznacznie, iż pomimo przewalutowania kredytów z dolarów amerykańskich na złotówki, udzielonych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, odpowiednie porozumienie przewidywało, iż dłużnik może spłacić kapitał pożyczki w walucie obcej - rublu rosyjskim. W przypadku otrzymania rubli rosyjskich spółka przeliczała otrzymaną kwotę na złote polskie wg kursu NBP na dzień, poprzedzający datę wykonania przelewu i ta kwota będzie kwotą spłaty pożyczki. W dniu 30 września 2009 r., nastąpiła uzgodniona przez strony spłata kapitału pożyczek, jednej w całości, drugiej w części.

W konsekwencji w ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano, że w przypadku spłaty pożyczki w całości, stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice wynikające z przeliczenia na złotówki wartości nominalnej pożyczki w walucie obcej w dniu jego udzielenia (w dolarach amerykańskich) i w dniu jego zwrotu (w rublach rosyjskich), według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni, stanowią odpowiednio podatkowe dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Reasumując, samo przewalutowanie kredytu na złotówki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jednakże fakt spłaty w rublach rosyjskich przewalutowanej na złotówki pożyczki przesądza o możliwości powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w poddanej kontroli Sądu indywidualnej interpretacji nie narusza prawa. Wobec powyższego orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).

DSz