Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 703/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 w zw. z par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi U.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej – U.K. , wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 299.626 zł.

Na skutek odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] marca 2014 r.).

Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 230.465 zł.

Z oświadczenia Skarżącej wynikało, że w 2008 r. nie miała nikogo na utrzymaniu. Dnia [...] listopada 2006 r. orzeczony został jej rozwód z J. K. . Sprawa o podział majątku małżonków nie została zakończona. Uwzględniając przychody i wydatki Skarżącej w latach 1998-2007 (wzięto pod uwagę jej ówczesną sytuację rodzinną) ustalono, że 1 stycznia 2008 r. mogła ona dysponować kwotą 254.015,24 zł. Kwota ta wraz saldem na rachunku bankowym oraz przychodami z działalności gospodarczej, uzyskanymi w okresie od 1 stycznia do 31 października 2008 r., pokrywała wydatki poniesione przez Skarżącą w tym okresie, a zatem na 1 listopada 2008 r. wystąpiła nadwyżka przychodów na wydatkami w kwocie 119.216,98 zł. Natomiast w okresie od 1 do 19 listopada 2008 r. wydatki Skarżącej były wyższe niż przychody i na 20 listopada 2008 r. nadwyżka wydatków wyniosła 211.917,29 zł. Na 7 grudnia 2008 r. znowu wystąpiła nadwyżka wydatków Skarżącej nad przychodami w kwocie 95.369,86 zł. W kolejnym okresie Skarżąca uzyskała przychody wyższe niż kwota poniesionych przez nią wydatków i na 31 grudnia 2008 r. nadwyżka przychodów wyniosła 244.851,13 zł. Przychody i wydatki rozliczono uwzględniając daty ponoszenia przez Skarżącą wydatków związanych z zakupem udziału w nieruchomości położonej w W. , ul. [...] .

W kwestii przychodów uzyskanych przez Skarżącą przed 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dokumenty przedłożone przez nią potwierdzają, że w latach 1976-1980 dzierżawiła od ojca szklarnię w S. , a z zeznań dwóch świadków wynika, że w latach dziewięćdziesiątych uzyskiwała wysokie dochody z produkcji napojów orzeźwiających. Skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, że 1 stycznia 2008 r. wciąż posiadała środki uzyskane z tych działalności. Na wezwanie o przedłożenie dowodów w tym zakresie Skarżąca nie odpowiedziała.

Z informacji [...] wynikało, że 1 stycznia 2008 r. saldo na rachunku bankowym Skarżącej wynosiło 137,95 zł, a 28 października 2008 r. – 42,97 zł. Dnia 18 listopada 2008 r. Skarżąca wpłaciła na rachunek 200.000 zł, a 19 listopada 2008 r. – 300.000 zł, zaś następnego dnia wypłaciła 500.000 zł. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie do wyjaśnienia tych operacji. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty wpłacone przez Skarżącą na rachunek bankowy stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Ustalono, że [...] listopada 2008 r. Skarżąca kupiła samochód [...] za 37.100 zł. Wyjaśniła, że pieniądze na zakup pochodziły z darowizny syna K. K. , otrzymanej w 2008 r. i w 2009 r. K. K. fakt ten potwierdził. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwania o informacje dotyczące tego zakupu. Z dokumentów przekazanych przez R. sp. z o.o. wynikało natomiast, że gotówką w kasie Skarżąca 14 września 2008 r. wpłaciła 1.500 zł, a 17 listopada 2008 r. – 17.800 zł. Wpłaty w kwocie 19.300 zł dokonano przelewem 25 listopada 2008 r. i pochodziła ona z kredytu bankowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego za niewiarygodne uznał więc wyjaśnienia Skarżącej i jej syna co do zakupu samochodu. Przyjął, że Skarżąca kupiła samochód w części za własne środki pieniężne, a w części z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego.

Z uwagi na potencjalną stronniczość zeznań i brak obiektywizmu odstąpiono od przesłuchania jako świadka byłego męża Skarżącej, który w piśmie z 23 maja 2014 r. zadeklarował chęć złożenia zeznań o jej dochodach.

Organ pierwszej instancji powołał się na art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 307.287,15 zł, tj. sumę nadwyżek wydatków nad przychodami na 20 listopada i 7 grudnia 2008 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także naruszenie, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Skarżąca podniosła, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny ("Trybunał") podważył domniemanie konstytucyjności art. 20 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, postępowanie prowadzone przez Organ pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w tym wyroku. Nie zostały bowiem zachowane zasady dotyczące gromadzenia materiału dowodowego.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił momenty poniesienia przez Skarżącą wydatków na zakup udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] . Zaakceptował także dokonaną przez Organ pierwszej instancji analizę możliwości finansowych Skarżącej w latach 1998-2007 r. oraz wniosek, że 1 stycznia 2008 r. dysponowała ona kwotą 254.015,24 zł. Zgodził się też z ustaleniem, że darowizny z lat 2006-2007, na które powołała się Skarżąca, miały miejsce, ale kwoty uzyskane z tego tytułu spożytkowała ona w tychże latach.

Odnosząc się do dochodów wskazanych przez Skarżącą jako uzyskane przed 1998 r., Organ odwoławczy stwierdził, iż dowody potwierdzają, że dzierżawiła ona szklarnię i prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "L. ", która zajmowała się produkcją napojów orzeźwiających. Powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku, Skarżąca musi jednak liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, iż określone środki finansowe rzeczywiście wówczas uzyskała oraz że uwzględniając wydatki lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatków roku, którego dotyczy postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do wyroków Trybunału z 28 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który za dopuszczalne uznał nałożenie na podatnika obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym za wystarczające tylko uprawdopodobnienie przez niego, że nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w latach 1976-1996 uzyskiwała dochody w kwotach pozwalających na poczynienie oszczędności oraz że 1 stycznia 2008 r. dysponowała środkami pochodzącymi z prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego i z udziału w "L. " s.c. Nie wskazała, jakie dochody uzyskiwała z tych działalności, a także w jakich okresach i jakie z tego tytułu poczyniła oszczędności, w jaki sposób środki te były przechowywane oraz ewentualnie, czy i jak zostały zainwestowane. Skarżąca nie odpowiadała na wezwania Organu pierwszej instancji i nie przedłożyła dowodów uprawdopodabniających jej twierdzenia o dochodach i oszczędnościach uzyskanych przed 1998 r. oraz o ich posiadaniu 1 stycznia 2008 r. Zważywszy zaś na występujące w latach 80 i 90-tych XX wieku zjawisko hiperinflacji, co wiązało się ze spadkiem siły nabywczej pieniądza i wysokim wzrostem cen, a w rezultacie skutkowało denominacją polskiej waluty, a także na fakt, że Skarżąca ponosiła wówczas wydatki na utrzymanie własne i rodziny, niewiarygodne są jej twierdzenia o możliwości zgromadzenia w latach 1976-1996 oszczędności pozwalających na pokrywanie wydatków poniesionych w 2008 r. Zdaniem Organu odwoławczego, środki te zostały wydatkowane przed 2008 r.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej (pismo z 29 grudnia 2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że M. D. został już przesłuchany przez Organ pierwszej instancji i zeznał, że nie zatrudniał Skarżącej w swojej firmie. Wystąpienie do organów podatkowych właściwych ze względu na miejsce prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w latach 1992-1996 z zapytaniem, czy dysponują dokumentami lub danymi o wysokości jej ówczesnych dochodów, jest bezprzedmiotowe, ponieważ kwestię ta została rozstrzygnięta postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. Okoliczności zakupu samochodu [...] i dokonanych w związku z tym płatności, które miałyby być przedmiotem zeznań K. K. , zostały wykazane innymi dowodami. Wynikają one z pisma R. sp. z o.o. z 1 lipca 2014 r. i załączonych potwierdzeń wpłat. Zapłaty za samochód dokonano w 2008 r. i w części były to środki z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego. Niewiarygodne jest więc oświadczenie Skarżącej z [...] września 2012 r., że zakupu dokonała za środki syna, przekazane w 2008 r. i w 2009 r., oraz oświadczenie K. K. z 1 października 2012r. potwierdzające przekazanie kwoty 37.100 zł. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie z 12 czerwca 2014 r. do przedłożenia dowodów potwierdzających otrzymanie pieniędzy od syna. Przedmiotowy samochód darowała synowi (umowa z [...] sierpnia 2010 r.), co dodatkowo potwierdza, że nabyła ten samochód za środki własne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość obciążającego Skarżącą podatku dochodowego, uwzględniając chronologię wydarzeń, z której wynikało, że 20 listopada i 7 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej kwocie 307.287,15 zł.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie za zasadami ogólnymi, określonymi w Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej decyzji, a jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 o.p.

Skarżąca uważała, że postępowanie przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji nie spełniało wymogów określonych w wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Interpretując i stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy administracyjne oraz sądowe powinny kierować się również wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału z 28 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Powinny zatem uwzględnić powody, dla których odroczono w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.

W przekonaniu Skarżącej w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością oraz uwzględniać zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podkreśliła stanowisko Trybunału, zgodnie z którym podatnik powinien jedynie uprawdopodobnić posiadanie pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jej zdaniem, Organy podatkowe nie wypełniły zaleceń Trybunału. Żaden z wniosków dowodowych złożonych przez nią w postępowaniu odwoławczym nie został rozpatrzony w formie postanowienia, co narusza art. 216 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p.

Postanowienie Organu pierwszej instancji z [...] września 2014 r., wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako odnoszące się do wniosku o wystąpienie do właściwych organów podatkowych o dane dotyczące dochodów Skarżącej, nie dotyczyło tezy dowodowej sformułowanej w piśmie z 29 grudnia 2014 r. Nie podejmując czynności w tym zakresie Organ podatkowy złamał zasadę postępowania wyrażoną art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz zalecenia TK zawarte w ww. wyrokach. Wniosek ten dotyczył istotnego elementu postępowania dowodowego, jakim była możliwość uprawdopodobnienia uzyskiwania wysokich dochodów (w tym oszczędności) z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992-1996. Dwaj świadkowie potwierdzili prowadzenie przez Skarżącą tej działalności. Koniecznym było więc skonfrontowanie ich zeznań z dokumentacją, jaka zapewne znajduje się w posiadaniu organów podatkowych, czego zaniechano. Skarżąca podniosła, że w postanowieniu z [...] września 2014 r. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu powołując się na wybrakowanie dokumentacji podatkowej za lata 1992-1994 ze względu na upływ terminów przedawnienia. Oznacza to, że w istocie dokumentacja została zachowana, a jedynie z uwagi na wskazane terminy odmówiono przeprowadzenia dowodu. Stanowisko takie jest nieuprawnione. Do podobnych wniosków można dojść w zakresie odmowy przesłuchania jako świadka K. K. , syna Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W ust. 1 tego artykułu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczone zostały między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany jest podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

II. W wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79) Trybunał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w przytoczonym wyżej brzmieniu, uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13.

Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Powyższy wyrok Trybunału ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052).

W dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wciąż zatem obowiązywał. Został uchylony dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) – dalej "ustawa nowelizująca".

Ustawa powyższa uchwalona została w związku ze wskazanymi wyżej wyrokami Trybunału. Nie zmienia to jednak faktu, że w rezultacie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został wyeliminowany z systemu prawnego przez przepis ustawy. Oceniając zaś zgodność z prawem zaskarżonego aktu prawnego Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny ustalony w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Uwzględniając stanowisko Trybunału zajęte w wyroku o sygn. P 49/13 stwierdzić zatem należy, że do momentu uchylenia wskazaną wyżej ustawą, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną, w oparciu o którą organy podatkowe mogły podejmować rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zważywszy, że przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., nie mógł mieć zastosowania w zakończonym już ostatecznie postępowaniu prowadzonym przez Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może również stanowić podstawy do uchylenia wydanych w sprawie decyzji, ponieważ jako przepis przejściowy, z istoty swej dotyczy sytuacji, gdy dana sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta.

III. Zaznaczyć należy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. 14 października 2014 r.

W dacie tej obowiązywał art. 68 § 4 o.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wprawdzie wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) Trybunał przepis powyższy uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale jednocześnie orzekł, iż traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Wyrok Trybunału z 18 lipca 2013 r. opublikowany został 27 sierpnia 2013 r., a zatem art. 68 § 4 o.p. przestał obowiązywać od 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał również w dacie wydania zaskarżonej decyzji (16 stycznia 2015 r.) i Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był okoliczność tę uwzględnić. Organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa powszechnego, niezależnie od jego rangi.

IV. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uwzględnił wnioski płynące ze wskazanych wyżej wyroków Trybunału.

W wyroku o sygn. SK 18/09, do którego odwołuje się wyrok o sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków, posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Za dopuszczalne uznał więc przyjęcie powinności podatnika – w ramach współdziałania z organem podatkowym – polegającej na aktywnym uczestniczeniu przez podatnika w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

V. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy Organy podatkowe zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób spełniający wymogi wyznaczone przez Trybunał.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego, jakie przeprowadzono w sprawie, a także kompletność zgromadzonego materiału dowodowego.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadził odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej (art. 122 w związku z art. 187 o.p.), a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Uwzględniając wskazaną przez Trybunał zasadę współdziałania stwierdzić należy, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało tym cechom. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, przy czym składały się nań dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść Skarżącej. Wszystkie te dowody zostały ocenione wnikliwie i w sposób poprawny. Rozumowanie Organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dlatego też zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne.

VI. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), złożonym 6 września 2012 r. Skarżąca wykazała, że 1 stycznia 2008 r. dysponowała kwotą 600.000 zł, na którą składały się darowizny (350.000 zł) oraz zarobki z lat wcześniejszych, tj. od 1976 r. (250.000 zł).

Zdaniem Sądu, ustalając mienie, jakim Skarżąca dysponowała na 1 stycznia 2008 r., Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły jedynie jej przychody uzyskane i wydatki poniesione w latach 1998-2007, biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że do lutego 2006 r. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim oraz ponosiła wydatki na utrzymanie rodziny, w tym dwójki dzieci, a od połowy 2006 r. na jej utrzymaniu pozostawała córka. Z korzyścią dla Skarżącej przyjęto, że ponosiła ona wydatki na utrzymanie w wysokości odpowiadającej minimum socjalnemu właściwemu odpowiednio dla rodziny 4-osobowej i 2-osobowej. W 2007 r. Skarżąca kupiła samochód [...] . Pozostałe wydatki Skarżącej związane były z zakupami nieruchomości i wynikały z aktów notarialnych dokumentujących te transakcje oraz z deklaracji podatkowych PCC-1. W rozliczeniu przychodów i wydatków za omawiany okres uwzględniono przychody zadeklarowane przez Skarżącą i jej męża w zeznaniach rocznych (w czasie trwania małżeństwa) oraz wskazane przez nią darowizny otrzymane od rodziców i brata, a także przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz kwotę otrzymaną jako zwrot pożyczki.

Podobnie, ustalenia poczynione przez Organy podatkowe co do dochodów i wydatków Skarżącej w 2008 r. znajdują oparcie w dowodach, a przede wszystkim w dokumentach, tj. składanych przez nią zeznaniach podatkowych, protokole kontroli podatkowej Skarżącej w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. (w tym działalności gospodarczej prowadzonej z D. D. w ramach spółki cywilnej B. ), aktach notarialnych, fakturach i dowodach bankowych.

W ocenie Sądu zasadnie i z korzyścią dla Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przesłuchał jako świadka jej byłego męża, uznając go za osobę stronniczą i nieobiektywną. W pismach z 26 czerwca 2009 r. oraz z 20 maja 2014 r. zarzucał on Skarżącej przestępczą działalność w ramach Biura Nieruchomości "B. " prowadzonego przez nią z B. O. oraz podważał wysokość jej dochodów twierdząc, iż były niewielkie.

Przeprowadzono również postępowanie dowodowe w zakresie przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą w latach 1976-1997. Potwierdziło ono, że Skarżąca [...] lipca 1976 r. oraz [...] lipca 1978 r. zawarła z ojcem J. L. umowy dzierżawy szklarni znajdującej się w S. . Każda z umów zawarta została na okres dwóch lat. Bezspornym jest również, że na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej "L. ", zajmującej się produkcją napojów orzeźwiających. Potwierdził to przesłuchany jako świadek brat Skarżącej – T. L. , który wyjaśnił, że działalność ta przynosiła wysokie dochody, a miesięczne obroty wynosiły około 1 mld. zł. Natomiast świadek Z. W. , który prowadził księgowość spółki, zeznał, że w sezonie trwającym od maja do września, miesięczne dochody spółki wynosiły około 1 mld. zł.

Skarżąca nie podała wysokości przychodów, jakie uzyskała prowadząc gospodarstwo ogrodnicze oraz działalność w ramach spółki cywilnej "L. ". W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek Organów podatkowych, że dochodami uzyskanymi z tytułu tych działalności Skarżąca nie mogła pokryć wydatków poniesionych w 2008 r. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła bowiem, że pieniądze zarobione przed rokiem 1998 posiadała jeszcze 1 stycznia 2008 r., a więc po ponad 10 latach. Nie odpowiedziała na wezwanie Organu pierwszej instancji do przedłożenia dowodów w tym zakresie, ani nawet nie wskazała sposobu przechowania lub inwestowania ówczesnych zarobków. Oceniając możliwość posiadania przez Skarżącą oszczędności pochodzących sprzed 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie odwołał się do zjawisk gospodarczych, jakie występowały w Polsce w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX wieku, tj. hiperinflacji skutkującej spadkiem wartości złotówki i wzrostem cen (a zatem także kosztów utrzymania), co w rezultacie w 1994 r. doprowadziło do denominacji złotówki.

Pismem z 22 września 2004 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z deklaracji i dowodów wpłat na poczet podatków dotyczących PPHU L. w T. i w Stanisławowie, firmy prowadzącej działalność latach 1992-1994, na okoliczność "uzyskiwanych środków finansowych pozwalających na zakup samochodów i nieruchomości". Postanowieniem z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ Skarżąca nie przedłożyła deklaracji i dowodów wpłat PPHU L. , a także ze względu na wybrakowanie tej dokumentacji spowodowane upływem terminów do przechowywania dokumentów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym Skarżąca pismem z 29 grudnia 2014 r. wnioskowała natomiast o przesłuchanie jako świadków syna K. K. co do wydatku na zakup samochodu [...] oraz M. D. na okoliczność stosunków gospodarczych wiążących go ze Skarżącą. Domagała się również wystąpienia do organów podatkowych właściwych z uwagi na miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w latach 1992-1996 z pytaniem, czy dysponują dokumentami lub danymi dotyczącymi wysokości jej dochodów w tym okresie.

Zasadnie Skarżąca podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wydać odrębne postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, czego nie uczynił. Jednakże uchybienie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Postanowienie w tym przedmiocie jest bowiem niezaskarżalne, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wyjaśnił powody, dla których wniosku Skarżącej nie uwzględnił.

Zdaniem Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena zasadności wniosku dowodowego Skarżącej jest prawidłowa.

M. D. został przesłuchany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i stwierdził, że Skarżąca nie była zatrudniona w jego firmie. Skarżąca zaś nie podała żadnych powodów, dla których należałoby przesłuchać go ponownie, w szczególności wskazujących na istnienie innych powiązań gospodarczych z tym świadkiem oraz ich charakter.

K. K. , powołując się na art. 180 § 1 o.p., złożył pisemne oświadczenie z 1 października 2014 r., w którym wyjaśnił, że na zakup samochodu przekazał Skarżącej kwotę 37.100 zł (I rata w 2008 r. i II rata w 2009 r.). Stwierdził, iż nie posiada dowodów potwierdzających przekazanie tych środków. Tym samym wypowiedział się co do okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku dowodowym i przesłuchanie go jako świadka było zbędne.

Wyjaśnienia K. K. pokrywały się z twierdzeniami Skarżącej dotyczącymi zakupu samochodu [...] . Jednakże z dokumentów przekazanych przez sprzedawcę samochodu (R. sp. z o.o.) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że za samochód Skarżąca zapłaciła już w 2008 r., a ostatnia wpłata pochodziła z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego. Oczywistym jest, że w 2008 r. Skarżąca nie mogła wydatkować środków, jakie syn miał jej przekazać w roku następnym. Dokumenty przekazane przez sprzedawcę zasadnym czyniły przy tym wniosek Organów podatkowych, że twierdzenia Skarżącej oraz jej syna co do sposobu sfinansowania zakupu samochodu, są niewiarygodne.

Uprawnione było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do postanowienia Organu pierwszej instancji z [...] września 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z deklaracji i dowodów wpłat PPHU L. . W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał bowiem, że dokumentacja taka podlega wybrakowaniu z upływem terminów jej przechowywania. Zaznaczyć należy, że kwestię przechowywania dokumentacji przez organy podatkowe regulują stosowne zarządzenia Ministra Finansów. Niezależnie od powyższego Skarżąca nie może zasadnie oczekiwać, że organy podatkowe będą przechowywać dokumentację dotyczącą indywidualnych zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia dawno już upłynął. Obowiązku przechowywania takiej dokumentacji nie posiadają również podatnicy.

W gruncie rzeczy argumentacja Skarżącej ogranicza się do zaprzeczania ustaleniom Organów podatkowych. Jest ona ogólnikowa i nie została poparta dowodami lub wyjaśnieniami dotyczącymi stwierdzonych okoliczności faktycznych. Sąd rozumie, że upływ czasu może utrudnić lub wręcz uniemożliwić uprawdopodobnienie, że zdarzenia istotne w sprawie miały określony przebieg. Jednakże nie zwalnia to podatnika z tego obowiązku. Z obowiązku uprawdopodobnienia, że stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie zwalniała Skarżącej także trudna sytuacja osobista, do której nawiązała w piśmie z 27 stycznia 2012 r. Organy podatkowe zweryfikowały informacje przekazane przez Skarżącą. Poczynione przez nie ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe do prawidłowo ustalonego stanu fatycznego sprawy w sposób prawidłowy zastosowały art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów są uznał za niezasadne.

Ze znajdujących się aktach sprawy informacji Skarżącej wynika, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zakończono postępowania o podział majątku dorobkowego małżonków. Jeżeli w postępowaniu zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody, spełniające przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., będą one mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania w rozpoznanej sprawie.

Sąd, jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z § 4 o.p. Przede wszystkim zaskarżona decyzja, jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie tej decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p. Jest ono bowiem czytelne i wyczerpujące, a zatem nie ma wątpliwości co do tego, jakie ustalenia faktyczne poczyniły Organy podatkowe oraz na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę prawną decyzji.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że okazane przez Skarżącą księgi za 2008 r. prowadzone były rzetelnie i niewadliwie.

VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).