Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 239/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, 15 ust. 1, 2, 6; 86 ust. 1, 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 2a, 14c par. 1 i 2 wzw. z art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2, 168 lit. a, 173 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT-3.4012.724.2023.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej D. (dalej Gmina/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.724.2023.2.KS w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

1.2. Z akt sprawy wynika, że Gmina pismem z dnia 15 listopada 2023 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2024 r. (data wpływu). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK_V7M do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w zakresie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.; dalej uSG), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego usytuowanego na terenie Gminy, na którym świadczone są odpłatnie usługi (dalej usługi cmentarne) dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce, udostępnienie miejsca w grobach urnowych, udostępnienie domu pogrzebowego, wydawanie zezwoleń na prowadzenie robót budowlanych przy wykonywaniu grobów i budowie pomników. Świadcząc usługi cmentarne Gmina zleciła "techniczną" obsługę cmentarza Spółce cywilnej (dalej Spółka), usługi cmentarne Spółka wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczącym te usługi jest zatem Gmina w imieniu, której działa Spółka, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, usługi cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Spółkę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu usług cmentarnych, zarządzania cmentarzem komunalnym, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej usługi administrowania). Zakres usług wraz z cennikiem za usługi cmentarne reguluje obecnie zarządzenie Burmistrza D. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu oraz na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia usług cmentarnych wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury VAT wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w JPK-V7M Gminy. Wszystkie opłaty (kwoty brutto) za korzystanie z cmentarza komunalnego w D. pobierane przez Spółkę w imieniu Gminy stanowią dochody Gminy. Dokumentacja oraz kwity wpłat znajdują się u Administratora (Spółki). Administrator pobiera opłaty i wpłaca je zbiorczo na konto Gminy. W ramach wynagrodzenia Spółki z tytułu administrowania i bieżącego utrzymania przez Spółkę cmentarza, Gmina ponosi m.in. wydatki związane z: prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzaniem obiektami, pobieraniem opłat stałych, tj. opłat za korzystanie z cmentarzy zgodnie z obowiązującym cennikiem (udostępnianie/rezerwacja miejsca pogrzebowego, korzystanie z domu pogrzebowego itd.), prawidłowym, bieżącym prowadzeniem i archiwizowaniem dokumentacji cmentarnej, wydawaniem zezwoleń na ustawienie pomnika lub grobowca, nadzorowaniem prac firm usługowych (zakłady pogrzebowe, kamieniarskie itp.), otwieraniem i zamykaniem bram cmentarzy, udostępnianiem kaplic i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych, utrzymanie alejek i parkingów, utrzymanie istniejącej zieleni na terenie cmentarzy, utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarzy, utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia. Gmina wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa (Gmina otrzymuje na to środki z budżetu Państwa), bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje Ośrodek Pomocy Społecznej [...] (dalej OPS), będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina (jednostka – Urząd Miasta D.) obciąża OPS kosztami usług cmentarnych na podstawie noty wewnętrznej. Zdarza się, że w sytuacji gdy Gmina ponosi koszt usług cmentarnych, to w późniejszym czasie następuje pokrycie tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrot kosztów dokonywany jest zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 77 - art. 81 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U z 2023 r., poz. 1251); art. 10 i 26 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o świadczeniach przedemerytalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1999); art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1820); art. 12a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 2144); art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 164); art. 12 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o nauczycielskich świadczeniach kompetencyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 301) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w postaci zasiłku pogrzebowego. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1947, ze zm.; dalej uCCHZ) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, ze zm.; dalej uPS), gminy na terenie, których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS. Jednakże, zdarza się, że Gmina nie ma możliwości odzyskania poniesionych kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS. Gmina wskazuje jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowany z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania usług cmentarnych. Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy (na koszt Gminy) do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe). Gmina jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz wynikającą z powyższego wartość usług cmentarnych oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Gminę wraz z kosztami takich pochówków. Gmina jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzem do celów działalności gospodarczej. Gmina zaznacza również, że cmentarz jest miejscem ogólnodostępnym.

W konsekwencji zadano pytanie: czy sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570; uVAT), a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnym, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Gmina będzie realizowała dla sektora działalności Gminy w związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?

Sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b uVAT. Tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Gmina będzie realizowała dla sektora działalności gminnej związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT. Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówków społecznych - dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami uVAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, cmentarze są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji uVAT. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających uVAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej rozporządzenie MF) jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki, w tym m.in. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania usług cmentarnych - nie są generowane w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej, ale w wyniku realizacji zupełnie innych czynności (np. najem/ [...] nieruchomości). Zastosowanie proporcji z rozporządzenia MF może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, mediów, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę zadaniom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w sektorze działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych,, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji określonej jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów. W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (zarówno wydatków na usługi administrowania cmentarzami, jak i pozostałych wydatków związanych z cmentarzami, tj. wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, nieposiadającym odpowiedniej infrastruktury itp. Z pewnością skutkowałoby to pochówkami na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności sporadycznie ma miejsce sytuacja, w której Gmina dokonuje pochówku społecznego, za który nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże obowiązek ten wynika z przepisów prawa, tj. z uCCHZ i uPS. W przedmiotowej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b uVAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych) Gminy, ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego. W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu MF nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b uVAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

1.3. W piśmie uzupełniającym doprecyzowano zawarty we wniosku stan faktyczny (s. 4 – s. 17 zaskarżonej interpretacji). Wskazano w nim m.in., że opłaty za usługi cmentarne określone są w zarządzeniu nr [...] Burmistrza D. z dnia [...] grudnia 2022 r. i są to kwoty brutto. Wskazano zakres usług wymienionych w ww. zarządzeniu. Podkreślono, że obrót opodatkowany VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza jednostka - Urząd Miasta D. Obrót deklarowany jest w scentralizowanej deklaracji Gminy. Ww. jednostka organizacyjna Gminy prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej - kierowanie podstawowymi rodzajami działalności publicznej (PKD 84.11.Z). Wskazano, że działalność cmentarna nie jest wydzielona w działalności Gminy. Gmina jednak wyodrębnia wszystkie przychody i wydatki związane z tym sektorem działalności Gminy. Szczegółowo określono kategorię wydatków jakie Gmina będzie ponosić, w tym koszty inwestycyjne na poziomie 6 mln zł, m.in. rozbudowa i przebudowa parkingu, wykonanie alejek wraz z oświetleniem, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, rozbudowa cmentarza. Nie dokonywano odliczeń VAT. Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych wyniósł w 2020 r. 240.754,63 zł; w 2021 r. - 256.620,38 zł; w 2022 r. - 344.000,01 zł; w 2023 r. - 491.138,87 zł. Dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami. Różnica pokrywana jest ze środków własnych Gminy. Działalność cmentarna Gminy nie jest/nie była/nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę. Wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Nie jest możliwe przypisanie ww. towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy. Prewspółczynnik nie będzie ustalany na podstawie ilości pochowanych osób, lecz wartości uzyskanych wpływów (obrotów). Powtórzono kwestię zastosowania wybranego przez Gminę prewspółczynnika.

W swoim stanowisku Gmina wskazuje, że sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b uVAT. Tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Gmina będzie realizowała dla sektora działalności gminnej związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

1.4. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 uVAT; § 2 pkty 4-9; § 3 ust. 1-2, ust. 5 rozporządzenia MF; art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 13, art. 9 ust. 1 uSG; art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, 3 i 4 uCCHZ; art. 17 ust. 1 pkt 15, art. 44, art. 96 ust. 3 uPS i podkreślono, że analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h uVAT. Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem organu podatkowego przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska. Zaznaczono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Gminę metoda oddaje jedynie obrót uzyskany w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uVAT, w której szereg czynności łączy się z wykonywaniem zadań Gminy jako organu władzy publicznej oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. W rozpatrywanej sprawie działalność cmentarna nie jest wydzielona w działalności Gminy, jednakże Gmina wyodrębnia wszystkie przychody i wydatki związane z tym sektorem działalności Gminy, Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. skalkulowanej jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Państwa, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego. Metoda wybrana przez Gminę nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b uVAT, a tym samym nie może być przez Gminę stosowana do dokonywania obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będzie Gmina realizować dla sektora działalności gminnej w związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Wskazano, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu podatkowego, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną i wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 uVAT, a także § 3 rozporządzenia MF polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 uVAT, a także § 3 rozporządzenia MF polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2h i 22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w sektorze działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych;

- art. 86 ust. 2b uVAT w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia MF poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu MF sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

II) przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP) poprzez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h OP poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu (w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h OP poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 uVAT a także § 3 rozporządzenia MF dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ podatkowy naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a OP poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) PPSA (art. 146 § 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 57a PPSA skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Istota sporu między stronami jest kwestia czy przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie utrzymania cmentarza komunalnego, co uprawnia Gminę do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego, zawartej w rozporządzeniu MF wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 uVAT i zastosowania regulacji z art. 86a ust 2a – 2h uVAT. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje na konieczność zastosowania przepisów rozporządzenia MF. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

3.4. Zgodnie z pktem 4 preambuły do dyrektywy VAT realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym [unijnym]. Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy VAT).

Zgodnie z art. 173 ust. 2 dyrektywy VAT Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

3.5. Warto jest przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390 przypomniał istotę podstawowej zasady na jakiej opiera się wspólny system VAT, tj. zasadę neutralności VAT. Wskazał bowiem, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 26 ww. wyroku TSUE w sprawie C-566/17, EU:C:2019:390). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24; pkt 27 ww. wyroku TSUE w sprawie C-566/17, EU:C:2019:390). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54; pkt 28 ww. wyroku TSUE w sprawie C-566/17, EU:C:2019:390). W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 29 ww. wyroku TSUE w sprawie C-566/17, EU:C:2019:390). TSUE ostatecznie doszedł do konkluzji, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. O ile jednak w odniesieniu do transakcji zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT art. 173–175 dyrektywy VAT zawierają szczegółowe zasady obliczania owej proporcji, o tyle przepisy te nie znajdują zastosowania do transakcji niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W tej sytuacji to do prawa krajowego państw członkowskich należy uregulowanie zasad jej obliczania, z poszanowaniem struktury i celów wspólnego systemu VAT. Zasady te powinny pozwalać na obiektywne uwzględnienie udziału kosztów w transakcjach objętych i nieobjętych opodatkowaniem (por. też wyrok TSUE z dnia 16 września 2021 r. Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkty 54-56; opinia RG M. Szpunara z dnia 25 marca 2021 r. do sprawy C-21/20, EU:C:2021:248, pkt 68). Z powyższego należy wywieść konkluzję, że taki – jak wyżej wskazany - cel musi realizować każdorazowo zaproponowana metoda alokacji VAT naliczonego przy wydatkach o charakterze mieszanym.

3.6. Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). W myśl art. 15 ust. 6 uVAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 uSG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 uSG). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 uSG). Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy (art. 1 ust. 1 uCCHZ). Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony (art. 2 ust. 1 uCCHZ).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwestie zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT), w stanie prawnym analizowanym w interpretacji, objęte są regulacją art. 86a ust 2a – 2h oraz ust. 22 uVAT oraz rozporządzeniu MF. W myśl art. 86 ust. 2a uVAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie art. 86 ust. 2b uVAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h uVAT). Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 86 ust. 22 uVAT Minister Finansów zyskał prawo określenia w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zawarte w rozporządzeniu MF rozwiązania dedykowane są m.in. jednostkom samorządu terytorialnego jako że działalność tych podmiotów – z uwagi na ich specyficzny charakter (zasadniczym celem ich powstania i funkcjonowania nie jest działalność gospodarcza) - cechują odmienności względem typowych podmiotów gospodarczych.

3.7. Ustawodawca, proponując we wskazanych przepisach przykładowe sposoby alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych dopuścił, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego odstępstwo od proponowanych w rozporządzeniu MF metod obliczania prewspółczynnika, zaznaczając w art. 86 ust 2h uVAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dopuścił więc, tworząc kompleksowe rozwiązania dla określonych podatników w zakresie zasad podziału podatku naliczonego przy wydatkach mieszanych, możliwość zastosowania przez nie zupełnie innej, autorskiej metody w przypadku, gdy będzie ona lepiej odzwierciedlała specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 24/20, którego pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie budzi już wątpliwości, że nie można stosować indywidualnych metod wyliczania prewspółczynnika dla odliczenia VAT przy wydatkach mieszanych w odniesieniu do pojedynczego składnika majątkowego, o ile nie jest on integralnie powiązany z wyodrębnionym zbiorem działań, które razem wyznaczają "specyfikę wykonywanej działalności". Przewidziane w rozporządzeniu MF wzory dla obliczenia prewspółczynnika uwzględniają specyfikę działania jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

3.8. W stanie faktycznym sprawy wskazane przez Gminę opłaty, pobierane zgodnie z przyjętym w tym zakresie zarządzeniem burmistrza, nie pokrywają w pełni kosztów funkcjonowania cmentarza i różnica "pokrywana jest ze środków własnych Gminy", w tym koszty inwestycji, które Gmina wyliczyła na wartość 6 mln zł. Informacja ta koresponduje z podanymi przez Skarżącą wielkościami obrotu osiągniętego z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych (w 2020 r. 240.754,63 zł; w 2021 r. - 256.620,38 zł; w 2022 r. - 344.000,01 zł; w 2023 r. - 491.138,87 zł). Niespornie przedstawione wartości, jak i podana we wniosku wysokość opłat za świadczone usługi cmentarne nie pozwalają na pokrycie kosztów prowadzenia cmentarza. Nie jest to jednak dla Gminy problem, gdyż wpływy te, jak wskazała, pokrywa środkami własnymi. W konsekwencji, aczkolwiek Gmina prowadzi w określonym zakresie działalność gospodarczą, to jest ona oparta o specyficzne zasady finansowania funkcjonowania Skarżącej (odmienne od podmiotów, które powołano wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej) i dlatego taki rodzaj podmiotów uzyskał oddzielną regulację prawną w rozporządzeniu MF. W § 3 ust 1 rozporządzenia MF przyjęto, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W pkt 2 określono wzór dla urzędu gminy. Zarówno w delegacji ustawowej określonej w art. 86 ust 22 uVAT, jak i w § 1 rozporządzenia MF stwierdza się, że zawarty w tych przepisach sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej dla wskazanych tam podatników uznawany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Należy więc przyjąć, że w przypadku Skarżącej przyjmuje się wzór z rozporządzenia MF jako najbardziej adekwatny sposób obliczania prewspółczynnika przy wydatkach mieszanych i dopiero wykazanie przez podatnika, że inny sposób obliczania proporcji pozostaje bardziej odpowiedni, z punktu widzenia specyfiki wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, pozwalałby na odstąpienie od tej regulacji. W powołanym wyżej wyroku NSA słusznie zauważono, że w art. 86 ust 2h uVAT mowa jest o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez Gminę, zgodnie z ww. przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki jej działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie Gminie rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu przyznaje prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach. Nie spełnia takich warunków, jednostkowe podejmowanie działalności wobec poszczególnych składników majątkowych Gminy do tego na warunkach, które – jak w niniejszej sprawie – znacząco wspomagane są środkami pochodzącymi spoza działalności gospodarczej czyli ze środków własnych Gminy. Właśnie dla takiej działalności, uwzględniającej specyfikę jednostek samorządu terytorialnego, rozporządzenie MF przewiduje gotowe wzorce do zastosowania. W tym kontekście zasadnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że zaproponowany przez Skarżącą sposób alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych nie jest metodą reprezentatywną, bardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Jakkolwiek Skarżąca we wniosku określała podejmowane działania jako "działalność w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych" lecz w istocie działalność ta dotyczyła realizacji wykonywania działalności na bazie składnika majątkowego Gminy, co do którego, nawet przy pełnym wykorzystaniu go na odpłatną działalność gospodarczą (co wynika z danych podanych w uzupełnieniu wniosku) Gmina nie oczekuje pokrycia większości kosztów tej działalności, wspomagając się środkami z innego źródła (środki własne Gminy), natomiast oczekuje prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tak ponoszonych wydatków na poziomie 93% zamiast 14% - wyliczonego według metody z rozporządzenia MF.

W tym kontekście stanowisko organu podatkowego, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska – wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej należy uznać za prawidłowy. Słusznie organ podatkowy wskazał, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji nieuznawania ich za podatnika VAT w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 uVAT), którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Słusznie też podkreślono, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza komunalnego, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu komunalnym nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu z tego tytułu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązują przepisy uCCHZ. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz zarządzeniem burmistrza Gminy. Organ podatkowy słusznie zanegował pogląd Gminy, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostającą poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza komunalnego jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza komunalnego. Podkreślono też, że duża różnica w przedstawionych wartościach prewspółczynnika (93% a 14%) może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków publicznych. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Warto jest też podkreślić, że organ podatkowy nie zanegował, że Gmina ma prawo stosować w odniesieniu do działalności w zakresie utrzymania cmentarza komunalnego inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu MF, ale powinna wykazać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Metoda wskazana przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną nie została poparta wiarygodnymi przesłankami pozwalającymi na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z ww. działalnością będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Takie stanowisko Sąd w pełni podziela.

3.9. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia MF, jak też art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Należy zauważyć, że nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 173 ust. 2 dyrektywy VAT albowiem ten przepis nie ma w ogóle zastosowania (por. ww. wyroki TSUE powołane w pkcie 3.5. niniejszego wyroku). Nie doszło też do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § OP, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera uzasadnienie dla braku akceptacji stanowiska Gminy, z którego wynikało, że zaproponowana metoda nie pozostawała w żadnym związku z działalnością opodatkowaną. Wyliczona dysproporcja w wysokości prewspółczynnika wyliczonego obiema metodami (zgodnie z rozporządzeniem MF oraz propozycją Skarżącej) niczego nie dowodzi poza rzeczywistej różnicy w wynikach. Organ podatkowy starał się podkreślić, że wybrany sposób obliczania prewspółczynnika musi być bardziej adekwatny do charakteru działalności gospodarczej w tym istotnych dla niej elementów obrotu opodatkowanego. W tym zakresie zasadnie organ podatkowy uznał, że lepsza pozostaje metoda przewidziana w rozporządzeniu MF. Odnośnie zaś naruszenia art. 2a OP należy zauważyć co do "in dubio mitius [w razie wątpliwości łagodniej] w zakresie wspólnego systemu VAT wypowiedział się w tym względzie już TSUE, który w wyroku z dnia 23 kwietnia 2020 r. Herst s. r. o., C-401/18, EU:C:2020:295 wskazał, że prawo Unii stoi na przeszkodzie temu, by sąd krajowy rozpatrujący przepis krajowego prawa podatkowego, który dokonał transpozycji przepisu dyrektywy VAT i który można interpretować na różne sposoby, przyjął wykładnię najkorzystniejszą dla podatnika, opierając się na krajowej zasadzie konstytucyjnej in dubio mitius, nawet po orzeczeniu przez Trybunał, że taka wykładnia jest niezgodna z prawem Unii (pkt 2 sentencji). Powyższe oznacza, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich norm tego prawa i zastosowania uznanych w nim metod wykładni w celu dokonania jego wykładni, w miarę możliwości, w świetle brzmienia i celu dyrektywy VAT, interpretowanej przez TSUE, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat i w ten sposób dostosować się do art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 59 ww. wyroku TSUE w sprawie C-401/18, EU:C:2020:295). Przyznanie zaś Gminie prawa do odliczenia VAT w wypadku towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności, która nie jest objęta systemem VAT jest sprzeczne z logiką tego systemu, a w szczególności z kategorycznym i jasnym sformułowaniem art. 168 lit. a) dyrektywy VAT i art. 86 ust. 1 uVAT (który uznano za precyzyjny w ww. wyroku TSUE w sprawie C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 45). Pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych na powołanie się na nieadekwatne w swej wysokości prawo do odliczenia dałoby mu korzyść w odniesieniu zarówno do transakcji powodujących naliczenie podatku (prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i transakcji objętych podatkiem należnym (prawo niepobierania podatku należnego). Nie ulega wątpliwości, że w efekcie skutek ekonomiczny VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny (korzystny dla podatnika). Pozycja Gminy byłaby zatem bardziej korzystna, niż wynikałoby to z zastosowania zasady neutralności podatkowej. W rezultacie Gmina byłaby traktowana bardziej korzystnie niż inne kategorie podmiotów gospodarczych znajdujące się w porównywalnej sytuacji, co pociągałoby za sobą zakłócenie konkurencji na rynku wewnętrznym, którego zasada neutralności podatkowej ma właśnie pozwolić uniknąć (wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 44). Spowodowałoby to również przysporzenie bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego (wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r., Wollny, C‑72/05, EU:C:2006:573, pkt 35). W tym kontekście chybionymi są również zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wskazujące na naruszenie zasady równości i zasady dyskryminacji albowiem ich ocena nie może abstrahować od istoty wspólnego systemu VAT. Nie doszło do naruszenia konstytucyjnego standardu ochrony gwarantowanego w Konstytucji RP w sytuacji, gdy tak naprawdę nie ma podstaw prawnych aby w okolicznościach przedmiotowej sprawy przyznać Gminie prawo do odliczenia VAT na poziomie 93% w oparciu o przedstawioną przez nią metodę.

3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.