Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 670/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Małgorzata Rysz NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 734/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 8 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 734/11 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] listopada 2008 r. orzekł o odpowiedzialności M. G. za zaległość podatkową T. Sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. w kwocie 1 114 060 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 718 706 zł oraz należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 127 805,40 zł., określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2007 r. Organ wyjaśnił, iż na podstawie czynności podjętych w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki T. ustalono, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. W oparciu o zgromadzony materiał organ stwierdził również, iż w okresie powstania zaległości skarżąca była prezesem zarządu Spółki i pomimo wezwania, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz nie wykazała, że został zgłoszony wniosek o upadłość Spółki.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) stwierdził, że z przepisu art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., kiedy powstało zobowiązanie Spółki za grudzień 2002 r. wynika, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:

- bezskuteczność egzekucji wobec spółki,

- powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Przesłanki te można podzielić generalnie na dwie grupy, a więc na tzw. przesłanki pozytywne, czyli fakt pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały niespłacone zobowiązania podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki - do ich wykazania zobowiązany jest organ podatkowy oraz na tzw. przesłanki negatywne (określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op), a więc takie, których wystąpienie powoduje wyłączenie odpowiedzialności, a obowiązek ich wykazania zasadniczo spoczywa na członku zarządu.

Sąd stwierdził, że, jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych, czyli pełnienie przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja (grudzień 2002 r.), jej spełnienie jest niewątpliwe i wynika ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów źródłowych (odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS). Wprawdzie w toku postępowania skarżąca wskazywała, iż istnieje rozbieżność między danymi ujawnionymi w KRS a stanem rzeczywistym, jednakże dotyczyło to faktu złożenia przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki 10 maja 2004 r. Data ta nie miała znaczenia dla zakresu odpowiedzialności, skoro zdarzenie, na które powołuje się skarżąca miało miejsce po powstaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji z powodu zastrzeżeń skarżącej odnośnie braku orzeczenia przez organy podatkowe obu instancji w sentencjach decyzji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz Spółki. Sąd zauważył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką i drugim członkiem zarządu Spółki, tj. Z. B., o którego odpowiedzialności za ww. zaległość Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w odrębnej decyzji. W ocenie Sądu, uchybienie w postaci niewskazania w sentencji decyzji informacji o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką i innym członkiem zarządu, wobec którego za ten sam okres prowadzono postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz w decyzji odpowiedzialność tą przeniesiono - nie mogło być uznane za naruszenie przepisów prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowisko takie ma też oparcie w uchwale NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, T. Sp. o.o. nie wykazała majątku. W dniu 14 grudnia 2007 r. poborca skarbowy Izby Celnej w W. sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z którego wynika, że działalność gospodarcza Spółki została zawieszona i nie przynosi dochodów. Lokal, w którym mieściła się siedziba Spółki, był wydzierżawiony, a umowa dzierżawy została wypowiedziana. Poborca skarbowy Izby Celnej w W. dokonał także zajęcia ruchomości. Z ustaleń poborcy skarbowego Izby Celnej w W. wynika, że innego majątku ruchomego i nieruchomego T. Sp. z o.o. nie posiada. W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowania egzekucyjnego dokonano także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Handlowy w W. W piśmie z 31 grudnia 2007 r. Bank Handlowy w W. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, oraz że łączną egzekucję z rachunku Spółki prowadzi Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w P. Z informacji uzyskanych od Komornika wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 14 listopada 2007 r. z uwagi na bezskuteczność. Zgodnie z pismem Banku Handlowego w W. z 31 marca 2008 r. łączną egzekucję z rachunku bankowego dłużnika przejął Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., a na rachunku T. Sp. z o.o. brak jest środków na pokrycie egzekwowanych zobowiązań pieniężnych.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy możliwe było stwierdzenie, że zaszła druga z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 Op, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Odnosząc się do kwestii niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego Sąd stwierdził, że wykazanie braku winy, iż wniosek taki nie został złożony, spoczywa na członku zarządu. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, a więc do momentu złożenia przez nią rezygnacji z uczestniczenia w zarządzie - 10 maja 2004 r., Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a jej sytuacja finansowa była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość względnie wszczęcia postępowania układowego. Sąd zauważył, że w sprawie podstawowym i jedynym powodem, iż doszło do niewypłacalności Spółki, było to, iż Spółka mimo dobrej kondycji finansowej, wynikającej ze sprawozdań finansowych za 2002 r. i 2003 r., zaniżała należny podatek akcyzowy za okres od marca do grudnia 2002 r. i naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatku łącznie w wysokości 10 621 333 zł. Spółka sprzedawał olej napędowy kupiony z nieznanego źródła. Sąd stwierdził, że organy podatkowe badając kwestię właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nie są zobowiązane, jak oczekuje tego skarżąca, do wskazania konkretnej daty, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Wystarczające jest, jeśli wskażą, a tak było w sprawie, iż bez wątpienia miało to miejsce w okresie, gdy skarżąca wchodziła w skład zarządu spółki. Nie było więc konieczne wykazanie przez organy podatkowe, czy uwzględniając obiektywnie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, przesłanki te zaszły w grudniu 2002 r. czy na początku 2003 r., czy też dopiero w trakcie 2003 r. Niebagatelna kwota zobowiązania za poszczególne miesiące 2002 r. w wysokości 10 621 333 zł, jak również - co jest wiadome Sądowi z urzędu - odpowiednio ponad milion zł należnego zobowiązania za styczeń 2003 r. w podatku akcyzowym oraz kilkusettysięczne kwoty podatku akcyzowego za kolejne miesiące do lipca 2003 r., oraz zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. w wysokości 3 742 564 zł powodują, że prawidłowe jest przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że trudna sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa. Skarżąca powinna zatem w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zgłosić wniosek o upadłość, bądź o wszczęcie postępowania układowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.

Sąd podkreślił, że skarżąca nie wykazała natomiast i nawet nie usiłowała tego uczynić, choć w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Op powinna wykazać, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albo o wszczęcie postępowania układowego. Zawarte w skardze twierdzenia skarżącej, iż gdy była prezesem zarządu Spółki sytuacja finansowa Spółki była dobra, w oczywisty sposób nie uwzględniają okoliczności, iż Spółka nie płaciła należnych podatków, w tym podatku akcyzowego i VAT, które powstają z mocy prawa i to na bardzo dużą skalę. Przyczyną niewypłacalności Spółki było zatem nieuwzględnienie w działalności Spółki i to w czasie, gdy jej prezesem zarządu była skarżąca, prawidłowych kwot podatku akcyzowego i VAT, niewykazywanie ich w deklaracjach podatkowych oraz brak zapłaty w prawem przewidzianych terminach. Zdaniem Sądu, podnoszona przez skarżącą okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu - 10 maja 2004 r., nie miała znaczenia, skoro zdarzenie, na które powołuje się skarżąca, miało miejsce po powstaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe, bez naruszenia przepisów normujących ich powinności w zakresie postępowania dowodowego, w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy, zasadnie uznając, iż w świetle art. 116 Op istniały podstawy do przypisania skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r.

M. G. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 Op poprzez uznanie przez Sąd, że zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, nie jest rażącym naruszeniem przepisów, jednocześnie przyjęcie przez Sąd, że wystarczającym jest wskazanie, iż miało to miejsce w czasie kiedy dana osoba wchodziła w skład zarządu;

2. art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 Op poprzez uznanie przez Sąd nieuwzględnienia w treści zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe spółki T. Sp. z o.o. skarżąca odpowiada solidarnie wraz z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członków zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, jak również skarżąca odpowiada solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe przedmiotowej Spółki nie stanowi naruszenia prawa, jednocześnie uznanie przez Sąd, iż wystarczającym jest prowadzenie równoległych postępowań wobec pozostałych osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki;

3. art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 Op poprzez uznanie przez Sąd, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. prawomocnym wyrokiem orzekł w oparciu o ten sam materiał dowodowy i stan faktyczny, iż organy nie wykazały w sposób wystarczający bezskuteczności egzekucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 49 § 1 ppsa dla pisma strony w postępowaniu sądowym, jak również spełniać wymogi materialne przewidziane w art. 176 ppsa dla tego pisma. Wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisów stanowiących podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 ppsa NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona wnosząca skargę kasacyjną nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art. 174 ppsa.

Stosownie do treści art. 174 ppsa dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treści art. 174 ppsa, lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zdaniem kasatora zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz określeniu na czym to naruszenie polegało, a także wykazaniu, że jest to naruszenie odpowiadające przesłankom, umożliwiającym uznanie go za podstawę kasacyjną. Oznacza to, że na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy także podkreślić, że poczynając od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, wskazując przy tym przepisy procesowe oraz przepis prawa materialnego - art. 116 § 1 i 2 Op. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kasator kwestionuje ustalenia organów w zakresie istnienia pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, iż w jej ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, bowiem skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie sytuacja finansowa Spółki była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość albo wszczęcie postępowania układowego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności związanych z kondycją finansową Spółki. Strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje także ustalenia organów w zakresie odnoszącym się do czasu pełnienia przez M. G. funkcji w zarządzie Spółki. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje na wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy poprzez pominięcie w jej treści sformułowania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe podkreślić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są nieprecyzyjne, bowiem pomijają przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stanowią podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, że w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 wyrażony został pogląd, przyjęty w najnowszym orzecznictwie, wskazujący na to, iż przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego mogą obejmować zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, kształtujące tzw. normy odniesienia, jak i przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, tworzące tzw. normy dopełnienia. W konsekwencji brak wyraźnego powiązania zarzutu odnoszącego się do norm dopełnienia z zarzutem naruszenia prawa przez sąd administracyjny nie stanowi przeszkody do tego, w ocenie pełnego składu NSA, aby NSA samodzielnie zidentyfikował ten zarzut i rozpoznał go merytorycznie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie daje podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny zastosowania przez organy administracji publicznej wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutów opisanych szczegółowo w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej należy podkreślić, że odnoszą się one zarówno do przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 i 2 Op), jak do przepisów postępowania (art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 122, art. 133 § 1 Op). Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał ani błędnej wykładni, ani błędu w subsumcji poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Również pozostałe podniesione zarzuty są niezasadne. W uchwale z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 116 § 1 Op nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Ponadto NSA uznał, że kwestia dotycząca tego, czy powinno być prowadzone jedno postępowanie wobec wszystkich członków zarządu spółki ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym podmiotom, to w świetle regulacji procesowych nie może być uznawane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (co w sprawie miało miejsce).

Jednocześnie należy uznać, że w sytuacji, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z treści normy prawnej (art. 116 § 1 Op) brak w samej decyzji stwierdzenia, że podmiot odpowiada solidarnie z innymi osobami nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie NSA (v. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08, wyrok NSA z 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 662/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 408/11 dostępne na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W tym miejscu należy także podkreślić, że bezskuteczność egzekucji jest pewnym stanem rzeczy istniejącym obiektywnie i kwestia oceny sposobu prowadzenia czynności egzekucyjnych, skierowanych do całego majątku podmiotu zobowiązanego, pozostaje bez znaczenia dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op. W sprawie bezspornym jest, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki nie przyniosła skutku w postaci wyegzekwowania kwot zaspokajających zaległości podatkowe Spółki. Wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani żadnych nieruchomości, a podjęte próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie przyniosły zamierzonego skutku. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie przedstawiono majątku, który mógłby stanowić źródło zaspokojenia egzekwowanych należności podatkowych. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa tego stanowiska. Powyższe stwierdzenia czynią bezzasadnym zarzut opisany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej.

Ponadto należy podkreślić, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej należy uznać, że skarżąca nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki zwalniające ją, jako członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.