Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 481/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.68.2024.2.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. w K. (dalej też jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: organ) z dnia 22 marca 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.68.2024.2.DW w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż Strona złożyła wniosek z dnia 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy pomoc publiczna, którą Wnioskodawca otrzymał ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz "średnim przedsiębiorcą" w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej - tj. w rozumieniu załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE. L. 187 z dnia 26 czerwca 2014 r.).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa gaz ziemny od dostawcy gazu. Z uwagi na znaczny wzrost cen gazu Wnioskodawca zawarł umowę [...] ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW), Operatorem Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "program rządowy za 2022"), na podstawie której otrzymał w dniu 17 marca 2023 r. bezzwrotną pomoc publiczną w kwocie 6.968.838,86 zł (dalej: "pomoc publiczna") w ramach programu rządowego.

Umowę zawarto z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen gazu ziemnego, uwzględniając:

1. przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088; dalej też jako: u.z.w.p.);

2. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE. C. 426 z 9 listopada 2022 r., str. 1), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

3. przyjęty 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ustawy opisanej w pkt 1 Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.";

4. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2022 r. (program pomocowy nr: SA. 104932);

5. umowę zawartą pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu rządowego zawartą dnia 8 lutego 2023 r.;

6. regulamin naboru w ramach Programu rządowego przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.".

Kryteria jakie wnioskodawca musiał spełnić aby otrzymać pomoc publiczną w ramach programu rządowego za 2022 były następujące:

1. wykonywanie działalności gospodarczej na dzień złożenia wniosku oraz przez cały okres kwalifikowany (od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r.) i co najmniej jeden miesiąc okresu referencyjnego (od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.), za które przedstawił udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. poniesienie kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego:

a. w 2021 r., stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji lub

b. w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji;

- przy czym przedsiębiorca, który wykaże poniesienie kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w 2021 r. (lit. a) nie musi wykazywać tych kosztów za rok 2022 (lit. b) i odwrotnie;

3. co najmniej 50% jego przychodu lub wartości jego produkcji w okresie referencyjnym (od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.) i okresie kwalifikowanym (od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r.) pochodziło z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD (zgłoszonych w CEIDG albo KRS jako kody jego głównej lub pozostałej działalności) lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu - tj. w ramach podklasy PKD 23.32.Z;

4. na dzień składania wniosku oraz na dzień zawarcia umowy nie był w likwidacji na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, z późn. zm.) lub nie było w stosunku do niego otwarte postępowanie upadłościowe na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520);

5. nie zalegał z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z wyjątkiem przypadków, gdy uzyskał przewidziane prawem zwolnienie, odroczenie, rozłożenie na raty zaległości podatkowych albo podatku lub wstrzymanie w całości wykonania decyzji właściwego organu podatkowego;

6. nie zalegał z zapłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, z wyjątkiem przypadków, gdy zawarł umowę o odroczeniu terminu płatności albo umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne;

7. nie był objęty sankcjami przyjętymi na podstawie: rozporządzenia Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażających (Dz. Urz. UE. L. 78 z 17 marca 2014 r., str. 6, z późn. zm.), rozporządzenia Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz. Urz. UE. L. 229 z 31 lipca 2014 r., str. 1, z późn. zm.), rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. Urz. UE. L. 134 z 20 maja 2006 r., str. 1, z późn. zm.), decyzji Rady 2012/642/WPZiB z dnia 15 października 2012 r. dotyczącej środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz. Urz. UE. L. 285 z 17 października 2012 r., str. 1, z późn. zm.), decyzji Rady 2014/145/WPZiB z dnia 17 marca 2014 r. w sprawie środków ograniczających w związku z działaniami podważającymi integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy lub im zagrażającymi (Dz. Urz. UE. L. 78 z 17 marca 2014 r., str. 16, z późn. zm.) lub decyzji Rady 2014/512/WPZiB z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącej środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz. Urz. UE. L. 229 z 31 lipca 2014 r., str. 13, z późn. zm.), w szczególności nie był podmiotem wymienionym w aktach prawnych nakładających te sankcje, lub przedsiębiorcą będącym własnością podmiotów, w które są wymierzone te sankcje, lub powiązanym z takimi podmiotami w sposób, o którym mowa w art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L. 352 z 24 grudnia 2013 r., str. 1, z późn. zm.), lub przedsiębiorcą prowadzącym działalność w sektorach przemysłu, w które wymierzone są sankcje przyjęte przez UE, o ile pomoc ta utrudniałaby osiągnięcie celów tych sankcji.

8. nie jest wpisany na listę, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspieraniu agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1497, z późn. zm.), nie została na niego nałożona kara pieniężna, o której mowa w art. 6 ust. 1 lub w art. 12 ust. 1 tej ustawy, nie została względem niego orzeczona kara, o której mowa w art. 16 ust. 2 tej ustawy, ani nie została na niego nałożona kara pieniężna, o której mowa w art. 143d ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.).

Wysokość należnej pomocy uzależniono od wysokości tzw. kosztów kwalifikowanych

Wnioskodawca uzyskał również pomoc podstawową z Programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej: "program rządowy za 2023"). Dnia 18 grudnia 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę nr [...] ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Wartość udzielonej bezzwrotnej pomocy publicznej wyniosła 2.432.835,53 zł w ramach programu rządowego. Kwotę tą Wnioskodawca otrzymał 29 grudnia 2023 r.

Warunki udzielenia pomocy podstawowej w ramach programu rządowego za 2023 r. były analogiczne jak w przypadku programu rządowego za 2022 r., z tym że, kryteria wskazane w pkt 1-3 powyżej zostały zaktualizowane w następujący sposób:

1. wykonywanie działalności gospodarczej na dzień złożenia wniosku i wykonywanie ją przez cały okres wnioskowany to znaczy od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2023 r. (w przypadku pomocy podstawowej i co najmniej jeden miesiąc okresu

referencyjnego (od 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.), za które może przedstawić udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. poniesienie łącznych kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2021 r. stanowiących nie mniej niż 3% jego wartości produkcji sprzedanej;

3. w ostatnim zamkniętym roku obrotowym prowadzenie przeważającej działalności, rozumianej jako osiągnięcie łącznie co najmniej 50% przychodu, w jednej lub wielu podklasach PKD, zawierających się w sekcjach B lub C określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - tj. w ramach podklasy PKD 23.32.Z.

Kryteria opisane w pkt 4-8 powyżej w odniesieniu do programu rządowego za 2022 r. nie uległy zmianie w programie rządowym za 2023 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na produkcji cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny, co stanowi działalność w sektorze energochłonnym w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów.

Programy finansowane są ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 z późn. zm.). Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej.

Pomoc otrzymana z rządowego programu nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.

Uzyskana pomoc zgodnie z Programami rządowymi jest związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego w 2022 r. i 2023 r. i stanowi 50% kosztów kwalifikowanych wyliczonych zgodnie z założeniami programu.

Pomoc publiczna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Wnioskodawcę towarów i świadczonych usług.

Łączna kwota przyznanej i wypłaconej podatnikowi w 2023 r. pomocy na podstawie obu programów wyniosła 9 401 674,39 zł. Kwota ta została zaksięgowana jako przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty przychodów podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji również korekty w zakresie należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie:

Czy pomoc publiczna, którą Wnioskodawca otrzymał ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, jako objęta zakresem dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT ?

Zdaniem Strony pomoc publiczna, którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT a w konsekwencji pomoc ta jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu swego stanowiska Strona wskazała, iż zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel, na który dotacja została przyznana. Ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie zastosował odesłania do przepisów ustawy o finansach publicznych, w związku z czym ustalając znaczenie terminu "dotacja" należy posłużyć się językiem potocznym a zatem należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, nie zaś do znaczenia, jakie wynika z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.; dalej: u.f.p.). Uwzględnić należy przy tym autonomiczność prawa podatkowego w odniesieniu do innych gałęzi prawa.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Otrzymana pomoc publiczna spełnia słownikową definicję dotacji, tj. stanowi bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych (Słownik języka polskiego PWN). Stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów energii elektrycznej i gazu. Pomoc publiczna przyznana została w ramach Programów rządowych, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Intencją Rady Ministrów, przyjmującej programy pomocy było zrekompensowanie rosnących kosztów nabycia energii. Z tego powodu na pomoc publiczną nie powinien zostać nałożony żaden podatek (w tym podatek dochodowy) - w przeciwnym razie cel Programów rządowych nie zostanie osiągnięty tj. nie dojdzie do pokrycia wynikającej z założeń programu części kosztu energii elektrycznej jako kosztu nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, a zwróceniem jedynie kosztu nabycia energii pomniejszonego o podatek, co wprost przeczy przyjętym założeniom w opublikowanych programach rządowych.

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie ma podstaw do czynienia rozróżnienia pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Nie ulega wątpliwości, że pomoc udzielona na podstawie Programów rządowych te wymagania wypełnia, stanowiąc świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa. Tym samym należy uznać, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Nie można zatem posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli w ramach tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem, w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p.

Podsumowując Strona wskazała, iż przyznana jej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, a także uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." ze zmianami wynikającymi z uchwały nr 190/2023 Rady Ministrów z dnia 13 października 2023 r. stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.68.2024.2.DW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. lii, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dalej wskazał organ, iż sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku CIT nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Organ wskazał, iż analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programach rządowych:

• "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r.,

• "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.", będącym załącznikiem od uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r.,

- która przyjęła ww. programy na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Dalej wskazał organ na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Organ wskazał również, iż że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. A zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Organ wywiódł dalej, iż w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, który jest państwowym funduszem celowym. Ustawa o CIT nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi – zdaniem organu - dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie przyznana pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." oraz załączniki do tych uchwał, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Na powyższą interpretację pismem z 22 kwietnia 2024 r., przesłanym za pośrednictwem poczty 22 kwietnia 2024 r., Strona wniosła skargę.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. Błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odwołanie się do definicji dotacji określonej w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i ocenę, że pomoc publiczna, którą skarżąca otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na błędną ocenę, że dla uznania świadczenia za dotację konieczne jest, aby były to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich) i konieczność przeznaczenia tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość, pomimo że takie rozumienie słowa dotacja nie wynika ani z przepisów prawa podatkowego, ani z potocznego rozumienia, ani też z praktyki określania różnego typu świadczeń finansowanych ze środków publicznych jako dotacji;

2. Naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez pominięcie zasady demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa) nie zaś - jak uczynił to organ podatkowy - poprzez bezpodstawne przyjęcie, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, że dotacje mogą być przeznaczane jedynie na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo, zaś celem takim nie jest wsparcie przedsiębiorstwa energochłonnego zatrudniającego ponad 80 pracowników w pokryciu bezprecedensowego wzrostu kosztów działalności wynikającego z nadzwyczajnych zdarzeń rynkowych, co w konsekwencji spowodowało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 22 marca 2024 r

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1615), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn.zm. - p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, Warszawa 2015, s. 167).

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakresem przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. a także na podstawie uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r."

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy podatkowej: "Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach".

Decydującym dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w cytowanym przepisie.

Zdaniem Skarżącej, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. u.f.p., co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Odmienny pogląd wyraził organ, który wskazał, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy ale w całej gałęzi prawa finansowego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał stanowisko organu za prawidłowe i tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznej kwestii spornej w uzasadnieniu wyroku z dnia 09.07.2024 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 397/27. W wyroku tym NSA wskazał, iż sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133).

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się przy tym, że definicje legalne mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa".

Można również zidentyfikować domniemanie interpretacyjne, polegające na przyjęciu, iż w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny.

Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47).

Zdaniem NSA dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Wskazał NSA, że ustawodawca w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego.

Jednak, w ocenie NSA, inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego, ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie, realizacji zadań publicznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Jako niezasadną uznać należy argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych.

Podsumowując tę część rozważań Sąd uznał, iż ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., skorzystał z definicji dotacji zawartej w ustawie o finansach publicznych. Tym samym organ prawidłowo odwołał się do definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Stosownie zaś do postanowień art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych uwypukla to, iż każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Sąd zauważa w tym miejscu, iż w u.z.w.p. nie przewidziano szczególnego celu na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto w u.z.w.p. nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku opisanej we wniosku rekompensaty/pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel.

W konsekwencji opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie spełnia definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130 ustawy o finansach publicznych), podmiotowe (art. 131 ustawy o finansach publicznych) oraz celowe (art. 127 ustawy o finansach publicznych). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną. Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecona zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 ustawy o finansach publicznych) lub w przepisie konstruującym dotację celową.

Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z powyższej definicji wynika zatem, iż dotacja przedmiotowa udzielana jest podmiotom, które wytwarzają określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług.

Zauważyć należy, iż przyznana Stronie rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści u.z.w.p. nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 ustawy o finansach publicznych. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.

Otrzymana przez Stronę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Zasadniczą cechą dotacji podmiotowej jest jej przeznaczenie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W realiach rozpoznanej sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością podmiotu.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż przyznana Stronie rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, rację ma organ twierdząc, że przyznana Stronie bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały a także na podstawie uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego prawidłowo organ ocenił, iż pomoc publiczna, którą otrzymała Strona, nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia -wskazywanych przez Stronę – przepisów proceduralnych.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.