Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 527/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 25 listopada 2020 r. T. B. (dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawczyni") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.850 zł. We wniosku wskazała, że złożyła po terminie zgłoszenie podatkowe SD-Z2 dotyczące spadku po matce B. K., ale wynikało to z niewiedzy. Powołując się na sytuację finansową, wskazała, że utrzymuje się z renty inwalidzkiej II grupy w wysokości 1.200 zł brutto miesięcznie. Obecnie ze względu na epidemiczne zagrożenie oraz stan zdrowia stara się przebywać w domu i aktualnie nie pracuje na umowę zlecenia na rzecz Podmiotu A.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Burmistrza Miasta o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r. poz. 1530 ze zm.), dalej: "u.d.j.s.t.". Burmistrz Miasta postanowieniem z "[...]" wyraził zgodę na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że z uwagi na niskie dochody strony przychylił się do wniosku w zakresie umorzenia połowy wymaganej należności. Strona nie przedstawiła jednak zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia, podjętym leczeniu bądź kontynuacji leczenia. Nie wskazała też na nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej w całości.

W związku z pismem strony z 11 lutego 2021 r. o umorzenie pozostałej kwoty zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wystąpił do Burmistrza Miasta o zajęcie stanowiska. Burmistrz Miasta postanowieniem z "[...]" odmówił umorzenia pozostałej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując, że strona nie wskazała nadzwyczajnych okoliczności, chociażby z zakresu stanu zdrowia, które pozwoliłyby na podjęcie pozytywnej decyzji. Podniósł, że podatek od spadków i darowizn ma charakter majątkowy, a osoba przyjmująca spadek powinna liczyć się z kosztami, jakie wiążą się z nabyciem spadku, a więc z nieodpłatnym przyrostem majątku.

Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył ½ części zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.425 zł oraz odmówił umorzenia pozostałej kwoty zaległości w podatku od spadków i darowizn, tj. kwoty 1.425 zł. W uzasadnieniu organ ocenił, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" ze względu na sytuację finansową i życiową wnioskodawczyni. Stwierdził, że umorzenie połowy zadłużenia leży również w interesie publicznym. Jednakże brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie pozostałej części zaległości podatkowej powodował, że organ nie miał podstaw do uwzględnienia w całości wniosku strony.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z "[...]" wskazał, że decyzja w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest oparta na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu przesłanek określonych w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Organ przedstawił rozumienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj.: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Następnie organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z oświadczenia strony o stanie majątkowym, wynikało, że prowadzi ona jednoosobowe gospodarstwo domowe. Uzyskuje dochód z renty w wysokości 1.025 zł miesięcznie. Ponosi koszty na bieżące utrzymanie w łącznej wysokości 1.025 zł miesięcznie, w tym: czynsz 439,02 zł, energia elektryczna 62,90 zł, internet 64 zł, telefon 40 zł oraz wyżywienie 419,08 zł. Posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w "[...]". Pod ww. adresem zameldowany jest jej syn D. B., jednak nie zamieszkuje ze stroną. Strona oświadczyła, że nie posiada środków transportu i innych składników majątku.

Uwzględniając stanowisko Burmistrza Miasta z "[...]" o wyrażeniu zgody na umorzenie części zaległości podatkowej w kwocie 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę, jak również mając na uwadze sytuację materialno-bytową strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Strona nie posiada oszczędności, uzyskuje niewielki dochód z renty, sama prowadzi gospodarstwo domowe, żyje skromnie i nie dysponuje środkami pozwalającymi zaspokoić w całości zaległość podatkową. W ocenie organu, w tej sytuacji konieczność zapłaty zaległości podatkowej w pełnej kwocie, tj. 2.850 zł, wraz z odsetkami za zwlokę, doprowadziłaby do pogorszenia sytuacji finansowej strony. Ponadto, zdaniem organu, z uwagi na stanowisko Burmistrza Miasta wyrażone w postanowieniu z "[...]", uznać należy, że umorzenie połowy zaległości podatkowej leży również w interesie publicznym.

Natomiast organ odwoławczy nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku w zakresie umorzenia pozostałej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że Burmistrz Miasta w postanowieniu z "[...]" nie wyraził zgody na umorzenie w tym zakresie. Stanowiskiem tym organy podatkowe był związane, co oznacza, że nie mogły zastosować ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w całości. W istocie ciężar rozstrzygnięcia w sprawie przesunął się na etap wydania orzeczenia przez organ współdziałający (vide: wyrok NSA w Warszawie z 18 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA 2385/01, Lex nr 260493).

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, za umorzeniem pozostałej kwoty zaległości podatkowej nie przemawiał interes publiczny, bowiem byłoby to niesprawiedliwe względem podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania. Bieżące wydatki funkcjonowania gospodarstwa domowego nie mają cech wyjątkowych, a ich ponoszenie nie zwalnia z obowiązków podatkowych. Obecna sytuacja finansowa strony sama w sobie nie może prowadzić do uwzględnienia wniosku w całości. Egzystencja strony nie jest zagrożona, gdyż zaspokaja ona podstawowe potrzeby życiowe i nie korzysta ze środków pomocy społecznej. Uzyskuje stałe dochody, które wystarczają na pokrycie ponoszonych wydatków. Jednocześnie może liczyć na pomoc syna w zakresie zakupów artykułów spożywczych. Posiada nieruchomość w "[...]". Zdaniem organu, okoliczności sprawy świadczą o trudności w jednorazowej spłacie pozostałej zaległości, jednak nie wskazują na całkowity brak możliwości zapłaty, jeśli weźmie się pod uwagę majątek strony. Ponadto, zdaniem organu, to do podatnika należy inicjatywa w zdobyciu środków na pokrycie należności i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że ulgi podatkowe mogą być wykorzystane w wyjątkowych okolicznościach, głównie w sytuacjach losowych, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa strony nie powstała w sposób nadzwyczajny czy losowy. Wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.850 zł. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy postanowieniem z "[...]" stwierdził nabycie przez stronę spadku po matce B. K., na podstawie testamentu, w udziale wynoszącym ½ części. Odnosząc się do kwestii zwolnienia unormowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", organ wskazał, że strona nie dochowała terminu do zachowania zwolnienia od podatku, bowiem dopiero 31 stycznia 2019 r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożyła 19 lutego 2020 r. Jak wskazał organ, w interesie publicznym nie leży przejęcie konsekwencji decyzji podejmowanych przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie aktualnej sytuacji zdrowotnej, osobistej, rodzinnej, jak też sytuacji finansowej i majątkowej strony. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut odwołania dotyczący błędnego określenia posiadanej przez stronę nieruchomości. Jak wskazał organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z "[...]" sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji w ten sposób, że na stronie 3. wers 20., zamiast "[...]" wpisał "[...]". Omyłka ta nie wpłynęła na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, niemniej mając na względzie wszystkie aspekty sprawy, w ramach uznania administracyjnego, podtrzymał stanowisko organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona podniosła, że znalazła się w trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej. Wyjaśniła, że pielęgnowała matkę w czasie jej choroby i bywała u niej po kilka razy dziennie. Przedstawiła przebieg postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Wskazała, że wypełniła wolę matki i postawiła jej nagrobek, choć jej brat i bratowa przyznali przed sądem, że otrzymali na ten cel pieniądze od spadkodawczyni. Jak podniosła, obecnie utrzymuje się z emerytury, której wysokość nie uległa zmianie, przy czym wzrosły opłaty i ceny żywności. Organ podatkowy wskazał, że skarżącej pozostaje miesięcznie na przeżycie kwota 419 zł, jednak kwota ta nie jest już aktualna. Zaległość podatkowa nie wynika z nieopłacenia podatku w ustawowym terminie, lecz jest konsekwencją złożenia zgłoszenia podatkowego po terminie, co było spowodowane charakterem sprawy i niewiedzą strony co do ciążących na niej obowiązków.

Wraz ze skargą i wnioskiem o przyznanie prawa pomocy strona przedłożyła dowody na wysokość świadczenia emerytalnego oraz ponoszonych wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz. U. poz. 1090) zmieniającej ustawę od 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania pism procesowych w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. Nr 153, poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona stosownie do powołanych wyżej przepisów prawa potwierdziła, że skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie jednej z wyżej opisanych ulg, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek, tj.: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Te zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych (wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1603/16; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej).

Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (wyroki NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). Interes publiczny to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych.

Natomiast ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Obejmuje ona takie sytuacje, jak utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuację ekonomiczną podatnika (wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16) .

W razie stwierdzenia, że jedna bądź obydwie przesłanki występują, przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uprawnia, ale nie obliguje, do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie są wydawane w ramach uznania administracyjnego, które polega na tym, że to do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ może odmówić umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Z uwagi na to, że niniejsza sprawa dotyczy żądania umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale również regulacje prawne zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które dotyczą zasad umarzania należności podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Stosownie zaś do art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zatem podatku od spadków i darowizn, należącego do dochodów gminy, zasadnicze znaczenie ma zatem słusznie wskazywane przez organy podatkowe, wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Zgoda przewodniczącego nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast brak zgody wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

Postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze pod uwagę wynikające z przepisów O.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. W przypadku, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają, potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników.

W niniejszej sprawie Burmistrz Miasta na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę i jednocześnie odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji, z uwagi na brzmienie powołanego art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję – w zakresie skarżonym przez stronę – o odmowie umorzenia części zaległości podatkowej. Wobec braku wymaganej zgody na umorzenie w całości zaległości podatkowej, możliwość orzekania organu podatkowego w ramach swobodnego uznania została wyłączona. Organ jednostki samorządu terytorialnego ma bowiem kompetencję wierzyciela i jego zgoda jest warunkiem koniecznym do podjęcia pozytywnej decyzji przez organ podatkowy.

Uwzględniając wydane w niniejszej sprawie postanowienie Burmistrza Miasto o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji, a także mając na uwadze fakt związania organu podatkowego stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z przepisami prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej, a odmawiając w części uwzględnienia żądania skarżącej, organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że sytuacja materialna skarżącej, utrzymującej się ze świadczenia rentowego, jest trudna i nie czyni tego również Sąd. Tym niemniej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszały prawa. Jak już zostało wskazane, ustanowione przepisem ustawy związanie stanowiskiem Burmistrza Miasta nie pozwalało organom podatkowym na pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącej w całości.

Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak – jak wskazał NSA w uchwale z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 41) – nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Oceniając zatem podane przez Burmistrza Miasta uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie połowy zaległości podatkowej skarżącej, należy wskazać, że organ ten przy wydawaniu postanowienia obowiązany był do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Następnie w przypadku stwierdzenia, że przynajmniej jedna z tych przesłanek w sprawie występuje, organ samorządu terytorialnego obowiązany był do wyważenia interesu publicznego przejawiającego się w powszechności opodatkowania z racjami uzasadniającymi zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Burmistrz Miasta postanowieniem z "[...]" wyraził zgodę na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że z uwagi na niskie dochody strony przychylił się do wniosku w zakresie umorzenia połowy wymaganej należności. Strona nie przedstawiła jednak zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia, podjętym leczeniu bądź kontynuacji leczenia. Nie wskazała na nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej w całości. W związku z pismem strony z 11 lutego 2021 r. o umorzenie pozostałej kwoty zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.425 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wystąpił do Burmistrza Miasta o zajęcie stanowiska. Burmistrz Miasta postanowieniem z "[...]" odmówił umorzenia pozostałej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując, że strona nie wskazała nadzwyczajnych okoliczności, chociażby z zakresu stanu zdrowia, które pozwoliłyby na podjęcie pozytywnej decyzji. Podniósł, że podatek od spadków i darowizn ma charakter majątkowy, a osoba przyjmująca spadek powinna liczyć się z kosztami, jakie wiążą się z nabyciem spadku, a więc z nieodpłatnym przyrostem majątku.

Oceniając podane przez Burmistrza Miasta uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie połowy zaległości podatkowej skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy odmowa ta nie była dowolna. Organ prawidłowo rozważył, że pomimo trudnej sytuacji finansowej strony, która stanowiła uzasadnienie zgody na umorzenie połowy zaległości podatkowej, nie istniały podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej w całości z uwagi na brak nadzwyczajnego charakteru pozostałych elementów sytuacji strony m.in. jej sytuacji zdrowotnej, a także z uwagi na okoliczności powstania zaległości podatkowej. Podkreślając wyjątkowy charakter wnioskowanej ulgi, organ stwierdził, że niekorzystna sytuacja finansowa skarżącej nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej w całości. Podniósł też, że osoba przyjmująca spadek powinna liczyć się z kosztami, jakie wiążą się z nabyciem spadku, a więc z nieodpłatnym przyrostem majątku.

W ocenie Sądu, wyrażone przez Burmistrza Miasta stanowisko wydane zostało w granicach uznania administracyjnego, z którym to uprawnieniem wiąże się prawo do odmowy udzielenia ulgi podatkowej, nawet w sytuacji wystąpienia pozytywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca wnioskowała o zastosowanie ulgi wyjątkowej z tego względu, że jest to ulga najdalej idąca, gdyż jej zastosowanie oznacza definitywną rezygnację z dochodzenia należności podatkowych. W niniejszej sprawie w wyniku analizy sytuacji ekonomicznej strony organ przychylił się do wniosku w części obejmującej umorzenie połowy zaległości podatkowej. Odmawiając zaś zgody na umorzenie pozostałej kwoty zaległości podatkowej, ocenił, że strona nie powołała innych okoliczności, poza sytuacją finansową, które uzasadniałyby zastosowanie tak daleko idącej ulgi. Trafne było przy tym stanowisko organu znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wnioskowała skarżąca, stanowi zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn, który to podatek ma charakter majątkowy, a osoba przyjmująca spadek, winna liczyć się też z kosztami, jakie mogą wiązać się z faktem nabycia majątku w drodze spadku (wyrok NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1997/13).

Z kolei w rozpoznanej sprawie zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ II instancji, w wydanych decyzjach dokonały własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organy prawidłowo stwierdziły, że postanowienie Burmistrza Miasta, wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym organ nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla nich stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie, nie miały prawnej możliwości, by uwzględnić w całości wniosek skarżącej.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, chociażby z uwagi na posiadany przez stronę majątek. Zaznaczenia wymaga, że skarżąca ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe, gdyż posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w "[...]", a w drodze spadkobrania nabyła rzeczy i prawa majątkowe o wartości 65.188 zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość w "[...]" o wartości 130.376 zł. Nieruchomość ta może być wynajmowana lub też w inny sposób wykorzystywana w celu uzyskania dochodu. Posiadany przez stronę majątek wyklucza zatem uznanie, że zwolnienie skarżącej z obowiązku uiszczenia całej kwoty zaległości podatkowej leżałoby w interesie publicznym, przy ocenie którego należy uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany (wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niskie dochody, a przy tym trudna sytuacja finansowa, nie mogą być postrzegane jako uzasadniające automatycznie zastosowanie ulgi. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika (wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. II FSK 1633/18). Utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby jest niezasadne, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2022/18).

Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących powstania zaległości podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie do powstania zaległości podatkowej nie doszło na skutek szczególnych okoliczności niezależnych od strony. Skarżąca nie złożyła w zakreślonym przez ustawodawcę terminie zgłoszenia podatkowego o nabyciu spadku, co spowodowało, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Niezachowanie zakreślonego w tym przepisie terminu spowodowało, że organy podatkowe były zobligowane do opodatkowania tego nabycia.

Bez znaczenia w tym przypadku pozostają okoliczności, w których doszło do uchybienia terminu na dokonanie omawianego zgłoszenia. Okoliczności podnoszone przez skarżącą odwołujące się do braku wiedzy prawnopodatkowej, czy też skomplikowanych relacji z innym spadkobiercą, nie mogą być uznane za szczególne. Unormowany w stanie prawnym na dzień powstania obowiązku podatkowego obowiązek zgłoszenia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stałby się fikcją, jeśli w sytuacji niezgłoszenia spadku organ umarzałby zaległość podatkową osobom wchodzących w zakres podmiotowy normy z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1506/16). Skarżąca miała pełne prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego prawa, a to, że do tego nie doszło, nie może usprawiedliwiać jej wniosku i być potraktowane jako jedna z podstaw ubiegania się o ulgę podatkową w sytuacji ogólnej dostępności do informacji pochodzących od organów podatkowych o zasadach uzyskania zwolnienia podatkowego. Trudno zatem podzielić zapatrywanie, że zaległość podatkową należy umorzyć, gdyż w ogóle by ona nie powstała, gdyby skarżąca skorzystała z uprawnienia przewidzianego przepisami u.p.s.d. Zwolnienie warunkowane było bowiem dopełnieniem przez podatnika określonych czynności informacyjnych w określonym czasie.

W odniesieniu zaś do twierdzeń skargi dotyczących poniesienia przez skarżącą kosztów nagrobku, wskazać należy, że z treści decyzji wymiarowej wynika, że zostały one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania jako obciążające spadek stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Organy szczegółowo oceniły sytuację skarżącej, a wskazane motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego, a wobec braku zgody właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia żądania skarżącej. Analiza wydanych w sprawie decyzji oraz akt administracyjnych wskazuje, że organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowody, a następnie dokonały jego analizy przez pryzmat przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazane przez nie motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Wynik dokonanej przez organy oceny, pomimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej, nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w sytuacji konieczności uwzględnienia stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, ale także zasady terminowego płacenia podatków oraz charakteru podatku od spadku i darowizn, trafnie doprowadziło organy do rozstrzygnięcia o odmowie udzielenia w części wnioskowanej ulgi.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.