Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 915/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 763/19 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 1.000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 763/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I.K. (dalej skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 5 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 5 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. Wyjaśnił, że decyzje powyższe zostały wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 976/14, którym oddalono skargę skarżącego od decyzji organu drugiej instancji z 13 sierpnia 2014 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z 4 grudnia 2013 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

2.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślił, że zasadnicze znaczenie w tej kwestii miała okoliczność, że problem przedawnienia w tej sprawie był już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2014 r., w wyroku z 5 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie I SA/Po 976/14, ocenił skuteczność doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku rozważono kwestię dopuszczalności zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w innej formie, poza trybem wskazanym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Analizując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjęto, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia i zawiadomienie skarżącego może nastąpić w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację. W oparciu o powyższą interpretację przyjęto, że tego rodzaju informacja zawarta była w skierowanym do skarżącego wezwaniu z 12 grudnia 2013 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, którego treść nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do przedmiotu tego postępowania – rodzaju zobowiązań podatkowych i czasu ich powstania. W rezultacie uznano za skuteczne doręczenie tego wezwania i daty doręczenia zastępczego 30 grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 5 sierpnia 2015 r. stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący miał świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku z 1 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 601/16, za bezsporną uznał możliwość wywiedzenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez fikcję prawną doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Jednocześnie przyjął, że minimalny, ale zarazem wystarczający standard wiedzy podatnika, wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny, gwarantuje podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie.

2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął w związku z przywołanymi wyżej wyrokami, że zważywszy na regulację zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 47 i art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, były całkowicie chybione. Podnoszone przez skarżącego argumenty zostały bowiem zbadane w sprawie o sygn. akt I SA/Po 976/14 i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 601/16. Wyrażona w tych sprawach ocena prawna wiązała zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający niniejszą skargę i ponowne ich badanie nie było dopuszczalne.

2.6. W dalszych wywodach Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18, zaznaczono, że przyjęcie, że nie wystąpił skutek zawieszenia biegu przedawnienia w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, a organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wadliwie wykonał obowiązek z art. 70c Ordynacji podatkowej, wypaczałoby standard wyznaczony sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11.

Zauważył, że w uzasadnieniu uchwały podkreślono również, że ewentualne uchybienia w stosowaniu art. 70c Ordynacji podatkowej powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. Ponadto powołano się w nim na dotychczasowe orzecznictwo, jako przykład wskazując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 601/16, który dotyczył zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. i którym oddalono jego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. o sygn. I SA/Po 976/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

2.7. Sąd pierwszej instancji przyjął, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, na którą powołano się w uzasadnieniu skargi, rozstrzygnęła problem skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazując na konieczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Nie zawierała ona jednak odmiennej oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, tj. w wyrokach w sprawach o sygn. akt I SA/Po 976/14 i I FSK 601/16, w których stwierdzono, że skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, jednakże przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał on świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem skutek z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej wyżej ustawy wystąpił.

2.8. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii późniejszego upływu terminu przedawnienia, wskazał, że 29 marca 2019 r. prawomocnie zakończono prowadzone wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe w sprawie KS.601/160/13 i wobec tego od 30 marca 2019 r., w myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zaczął biec dalej, przedłużając się o 33 dni (okres między zawieszeniem biegu terminu przedawnienia a dniem, w którym zobowiązanie przedawniłoby się, gdyby termin jego przedawnienia nie uległ zawieszeniu), tj. do 1 maja 2019 r.

Jednakże, przed upływem tego terminu wobec skarżącego zastosowano środki egzekucyjne (po uprzednim nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawieniu tytułu wykonawczego), tj. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę. Obu zajęć dokonał organ egzekucyjny 10 kwietnia 2019 r., a zawiadomienie o obu zajęciach doręczono skarżącemu 24 kwietnia 2019 r. Zasadnie zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy – stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – stwierdził, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo 11 kwietnia 2019 r., co umożliwiło mu merytoryczne rozpoznanie sprawy, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji.

2.9. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wzięły pod uwagę nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadziły bezpośrednio dowody w toku kontrolowanego postępowania, m.in. dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, czy z informacji przedsiębiorców organizujących przetargi. Ponadto włączone dowody pochodziły z innych postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego i nie ograniczały się wyłącznie do decyzji wydanych wobec nich lecz zawierały także materiały na podstawie których te decyzje zostały wydane.

2.10. Sąd pierwszej instancji przedstawił i zaakceptował ustalenia, z których wynikało, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie istniało "konsorcjum podmiotów" powołane w celu przystępowania do przetargów. Kontrahenci, których skarżący wskazywał, jako nabywców wyrobów stalowych w wyniku organizowanych przetargów, nie organizowali przetargów i nie znali żadnego z podmiotów, które skarżący wskazywał jako uczestników konsorcjum powołanego w celu udziału w przetargach. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w skład rzekomego konsorcjum miały wchodzić m. in. podmioty: P.A.K., P.I.K., P.J.M. oraz F.A.P.

Organ odwoławczy przedstawił schematy przepływu faktur między P.A.K., a tymi podmiotami i podkreślił, że analiza zebranych dowodów w zakresie spornych transakcji wskazuje na dużą ilość towaru i szybkość transakcji. Skarżący, po wystawieniu faktur sprzedaży, otrzymywał fakturę zakupu najczęściej tego samego dnia, ewentualnie w odstępie kilku dni od podmiotu, na który wystawił fakturę sprzedaży, bądź od innego podmiotu z tej grupy. Cena sprzedaży tego samego towaru na każdym kolejnym etapie była zwiększana o 2 zł na jednej tonie towaru. W konsekwencji skarżący otrzymywał dokument zakupu, w którym cena była wyższa w zależności od ilości podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Rolę podmiotu pośredniczącego pełnił każdy z wymienionych podmiotów. W wyniku powyższych transakcji (sprzedaży i zakupu) towar zawsze wracał do magazynu firmy P.A.K., która w każdym przypadku była pierwszym sprzedawcą i ostatnim nabywcą towarów wskazanych w fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań i wyjaśnień kontrahentów skarżącego: J.M. oraz A.P. wynika, że nie mieli wiedzy o istnieniu konsorcjum i udziale w przetargach. Z zeznań tych natomiast wynika, że pomiędzy A.K. i jej kontrahentami miało dochodzić do transakcji wyłącznie w ich kręgu. W każdym przypadku A.K. była pierwszym sprzedawcą i ostatnim nabywcą zafakturowanego towaru. Kontrahenci nie zamawiali towaru, wykonywali polecenia A.K.

Transport towarów miał odbywać się środkami P.A.K., ale nie przedstawiono dowodów transportu. Faktury wystawiali posługując się danymi uzyskanymi od A.K., polegali na zapewnieniach, że towar znajduje się w depozycie w magazynie P.A.K. Rozliczeniami finansowymi (kompensaty) zajmowała się księgowość P.A.K.

2.11. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na ustalenia, z których wynikała niewiedza J.M. i A.P. o istnieniu konsorcjum, w którym mieli uczestniczyć oraz na brak dowodów na przystąpienie do jakichkolwiek przetargów. Podkreślił, że z decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec A.K. i A.P., dotyczących ich zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., poddanych ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1330/16 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 listopada 2015 r. o sygn. akt I FSK 1020/14, I FSK 1021/14, I FSK 1033/14, I FSK 1034/14, I FSK 1080/14 wynikało, że podmioty te występowały w fikcyjnym obrocie towarami nie funkcjonując w tym zakresie w ramach konsorcjum, a faktury wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie naruszała przepisów Ordynacji podatkowej odmowa ponownego przesłuchania świadków, których zeznania włączono do akt sprawy z innych postępowań, bowiem skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tymi dowodami i składania wyjaśnień. Nie naruszało także przepisów postępowania oddalenie wniosku o przesłuchanie skarżącego, skoro włączono do akt sprawy jego zeznania jak i pisemne oświadczenie z 26 listopada 2013 r., zawierające szczegółowe wyjaśnienia i złożone – jak sam w nim zaznaczył – "w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej".

2.12. Jako chybiony oceniono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro za prawidłowe zostało przyjęte stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT pochodzące od A.K. (P.A.K.) dotyczące nabycia prętów żebrowych, a następnie faktury VAT dotyczące odsprzedaży tego samego towaru na rzecz A.K. (P.A.K.) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to analiza umowy o współpracy w ramach konsorcjum była niecelowa, tym bardziej, że nawet sami członkowie rzekomego konsorcjum nie potwierdzili jego istnienia.

Powyższe potwierdzało w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane przez organ podatkowy ustalenia z których wynikało, że pierwszym i ostatnim nabywcą tego samego towaru była A.K., w tym samym dniu następował zakup i sprzedaż towaru, a ponadto brak było dowodów zapłaty oraz transportu.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów postępowania i nie wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego oraz nie zebrania całego materiału dowodowego,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynaci podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z dniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego na dzień 31 grudnia 2013 r.,

3.2.4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przepisów prawa unijnego, tj. art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 47 i 52 przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przez brak wskazania w zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe argumentów, które legły u podstaw decyzji organu z którą wiążą się niekorzystne skutki dla podatnika i brak wskazania czego konkretnie ono dotyczy, a także brak poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli naruszenie zasady pewności prawa i zasady prawa do obrony i do dobrej administracji, co spowodowało, że wydłużenie biegu przedawnienia zostało dokonane z naruszeniem prawa unijnego i dlatego jest nieskuteczne,

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 147 Ordynacji podatkowej obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r., a także art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczącego poinformowania podatnika o występowaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, co tym samym powinno być traktowane jako brak ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

3.2.6. art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi ze względu na związanie wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 976/14, podczas gdy podjęte późniejsze uchwały poszerzonych składów NSA zawierały ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego,

3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 121 § 1 i 2, i 124 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierował się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie zarówno przez organ jak i Sąd wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydanie decyzji przez obu instancji nastąpiło bez dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego i bez rozpoznania sprawy i nie wykonanie rzetelnie wszystkich wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r.,

3.2.9. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w skarżonym wyroku z 31 stycznia 2020 r. wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 976/14 w zakresie wytyczającym kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy,

3.2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydanie decyzji nastąpiło bez rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, co w konsekwencji spowodowało nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak przesłuchania istotnych świadków uczestniczących w łańcuchu dostaw, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w konsorcjum i w obrocie handlowym przez I.K. w dobrej wierze, w tym przede wszystkim ponownego przesłuchania A.K., nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów w postaci zeznań świadka E.R., braku odebrania przez organ prowadzący niniejsze postępowanie zeznań od strony postępowania skarżącego, co następnie nie zostało zakwestionowane przez Sąd,

3.2.11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie uwzględniono zamiaru stron i celu czynności prawnej - umowy o współpracy handlowej zwanej też przez stronę "konsorcjum" zawartej pomiędzy stroną postępowania skarżącego a A.K.,

3.2.12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nastąpiło pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz przez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania,

3.2.13. art. 145 § 1 pkt ł lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie uzyskano odpowiedniej wiedzy na temat realiów i funkcjonowania wolnego rynku oraz konsorcjum,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie i formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które rzekomo nie zostały dokonane.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach oznaczonych sygn. akt I FSK 914/20 – I FSK 920/20 oraz I FSK 944/20 – 946/20 i I FSK 1222 – 1223/20, które dotyczyły oceny zgodności z prawem wydanych wobec skarżącego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w pkt 3.2.2. – 3.2.5 skargi kasacyjnej. W zarzutach tych oraz w przywołanej dla ich uzasadnienia obszernej argumentacji podniesiono, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej ze względu na to, że przedawnienie spornego zobowiązania było już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny i że w tym zakresie jest związany dokonaną w tych wyrokach oceną prawną, pomimo, że późniejsze orzecznictwo poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiera ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych.

Zarzucono w szczególności, że skarżący nie został w sposób prawidłowy zawiadomiony o wszczęciu wobec jego osoby dochodzenia na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2013 r. (sygn. akt [...]) i o związanym z powyższym faktem skutkiem w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Podkreślono, że obowiązująca od 15 października 2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadana ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne oraz obowiązujący od tego dnia art. 70c Ordynacji podatkowej, nakładały na organ podatkowy, obok konieczności zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także obowiązek bezpośredniego zawiadomienia o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Argumentowano ponadto, że dla oceny zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest analiza oceny prawnej wyrażonej w uchwałach poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której – rozważając skutki uchybienia w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej – w pkt 2 uchwały stwierdzono, że "Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty stwierdza, że nie sposób zarzucić organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji, że naruszyły wskazane w pkt 3.2.2. – 3.2.5 skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego w sytuacji, w której wiążąca była ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 976/14.

Odnotować przy tym trzeba, że przedstawiona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna nie była jednostkowa, gdyż wyrażono ją we wszystkich obecnie rozpoznawanych sprawach (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt: I FSK 590/16, I FSK 601/16, I FSK 602/16, I FSK 603/16, I FSK 604/16, I FSK 605/16, I FSK 606/16, I FSK 607/16, I FSK 608/16, I FSK 617/16, I FSK 618/16 oraz I FSK 619/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W uzasadnieniu powyższych wyroków podzielono zajmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale już niekoniecznie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (por. wyroki: z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13; z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14; z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14; dostępne w CBOSA).

4.4. Zaskarżony wyrok byłby niezgodny z prawem, gdyby przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej, o której stanowi art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażonej w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie wiążący, co oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana.

Ponadto prawomocne orzeczenie sądu, w myśl art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w tym przepisie, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (tak min: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12, dostępne w CBOSA).

4.5. Przenosząc powyższe na grunt obecnie rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. nie budzi wątpliwości to, że jest ona tożsama, ze sprawą, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16, wiążącą organy podatkowe oraz sąd ocenę prawną dotyczącą zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 976/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. przesądził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. uległ zawieszeniu ponieważ skarżącemu skutecznie doręczono w Polsce wezwanie z 11 grudnia 2013r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej miedzy innymi tegoż zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że był to minimalny, ale zarazem wystarczający standard wiedzy podatnika, wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny, który gwarantował podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił także, że brak w wezwaniu skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego informacji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie powodowało niemożności uznania, że taki właśnie skutek wszczęcie tegoż postępowania wywołało. W konsekwencji – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 208 Ordynacji podatkowej.

4.6. W świetle przedstawionej wyżej oceny prawnej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego zostały zbadane w sprawie I SA/Po 976/14 i zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 601/16. Nie naruszało w związku z tym art. 153 oraz art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie przez ten Sąd, że "(...) wyrażona w tych wyrokach ocena prawna wiązała zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający niniejszą skargę i ponowne ich badanie nie było dopuszczalne".

Sąd pierwszej instancji – co wymaga podkreślenia – trafnie zwrócił uwagę na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 (dostępna w CBOSA). Wyjaśniono w nim, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach), podkreślając, że organy podatkowe nie mogą ignorować realizacji obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c Ordynacji podatkowej i powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Przyjęto zarazem, że "ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.7. Dla potrzeb obecnie rozpoznawanej sprawy istotne jest – co wymaga szczególnego podkreślenia – to, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 wprost i bezpośrednio, jako przykład takiego rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazano przywołany już kilkakrotnie wyrok z 1 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 601/16.

Podkreślono w uzasadnieniu uchwały, że w powyższym wyroku "(...) Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego".

4.8. Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16, znalazła akceptację powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższa okoliczność dodatkowo przemawiała za przyjęciem, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wiązała go ocena prawna wyrażona w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16, która została zaakceptowana przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym nie naruszył art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rezultacie chybiony był podniesiony w pkt 3.2.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, gdyż "późniejsza" uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 nie zawierała oceny prawnej odmiennej od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 976/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16.

4.9. Sąd pierwszej instancji zasadnie także przyjął, że oddaleniu skargi nie stała na przeszkodzie przywołana w skardze kasacyjnej uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (dostępna w CBOSA). W powyższej uchwale oraz w jej uzasadnieniu nie przedstawiono odmiennej oceny prawnej od wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16, która to ocena – jak już odnotowano – została zaakceptowana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18.

Pozostawiając na uboczu różnice w stanie faktycznym pomiędzy stanem faktycznym będącym podstawą do podjęcia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 a stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że w kilkakrotnie już w przywołanym uzasadnieniu wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy (podkr. Sądu) skierowane do skarżącego i skutecznie doręczone wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego mogło odnieść skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego i że "nie ma podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 208 Ordynacji podatkowej".

Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w powyższym wyroku, że skutek materialnoprawny przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2 uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18) wywołało skutecznie doręczone skarżącemu wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

Stwierdzić zatem należy, że ponieważ na mocy art. 153 oraz art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiązała organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16 ocena prawna dotycząca braku podstaw "(...) do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej", zarzuty podniesione w pkt 5.2.2. – 5.2.6. skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przyjęta bowiem w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna. Sąd ten nie odstąpił bowiem od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Skarżący w dacie skutecznego doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które – jak przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. – wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nie był bowiem reprezentowany przez pełnomocnika. Tym samym wymieniona wyżej uchwała w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy nie miała mocy wiążącej, o której mowa art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

4.10. Bezzasadne były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 197 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dla uznania za skuteczną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w CBOSA).

4.11. Odnosząc powyższą uwagę o charakterze ogólnym do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Oczywiście bezpodstawny był podniesiony w pkt 3.2.8. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji.

Poza sformułowaniem zarzutu, że "(...) wydanie decyzji przez organ I i II instancji nastąpiło bez dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego i bez rozpoznania sprawy (...) nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wynikającego z art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązku dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza, że organ odwoławczy – jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy – w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego postępowania przez organ wyższego stopnia.

4.12. Chybiony były także podniesiony w pkt 3.2.9. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku wskazań zawartych we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 976/14 w zakresie wytyczającym kierunek działalności organu podatkowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wskazany w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania kierunek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i poczynienia dodatkowych ustaleń, dotyczących kwestii uczestnictwa wskazanych podmiotów w przetargach publicznych, wynik tych przetargów i wpływ postępowań przetargowych na przebieg zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, których dotyczyły sporne faktury.

Z ustaleń przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku wynikało jednoznacznie, że wydając ponownie decyzję wykonano wskazania zawarte w przywołanym wyżej wyroku. Organ pierwszej instancji ustalił, że wskazane przez skarżącego firmy P. sp. z o.o. w K., I. S.A. w I., H. S.A. w W., K. sp. z o.o. w O., E. sp. z o.o. w K.1 i P.1 S.A. w P. nie współpracowały z firmą skarżącego w żadnym zakresie i nie brały udziału w przetargach.

Skoro rzekomi kontrahenci stanowczo zaprzeczyli temu, że znali firmy skarżącego i żaden z podmiotów, które skarżący wskazał jako prawdopodobnych uczestników "konsorcjum" nie potwierdził udziału w przetargach, to – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było podstaw do tego, aby przesłuchać w charakterze świadków pracowników firm organizujących przetargi do których miał przystępować skarżący. Sąd ten podkreślił, że skarżący nie skonkretyzował jakich pytań nie zadano tym świadkom, a które to pytania są istotne w jego sprawie. Zwrócił także uwagę na to, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej przesłuchano dwóch świadków (Ł.W. oraz J.M. – w ramach pomocy prawnej Urzędu Skarbowego w Olsztynie) i mimo zawiadomienia skarżącego o terminie tych przesłuchań, nie uczestniczył w nich, rezygnując tym samym dobrowolnie z możliwości zadawania świadkom pytań.

4.13. Odpowiadając na podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że pomimo wniosku skarżącego, organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z zeznań w charakterze świadków osób wskazanych w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 24 grudnia 2018 r. (wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie) należy odnotować, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej – mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powodował, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z nieprzeprowadzeniem wskazanych w jej uzasadnieniu dowodów nie mogły podlegać ocenie.

4.14. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej.

W ich uzasadnieniu argumentowano, że prowadząc postępowanie podatkowe ograniczono się do włączenia do akt postępowania kserokopii materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym wobec A.K. oraz materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec A.P. a także, że przeprowadzający postępowanie podatkowe nie dochowali prymatu zasady bezpośredniości zebrania dowodów w sprawie, co nie zostało ocenione właściwie przez Sąd pierwszej instancji.

Oceniając powyższe zarzuty oraz ich uzasadnienie należy zauważyć, że nie zakwestionowano w nich kluczowego ustalenia, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynikało, że nie istniało "konsorcjum podmiotów" powołane w celu przystępowania do przetargów związanych z obrotem prętami żebrowanymi, w skład którego wchodziła firma skarżącego.

Pominięto także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r., oddalające skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt: I FSK 1020/14, I FSK 1021/14, I FSK 1033/14, I FSK 1034/14 oraz I FSK 1080/14; (dostępne w CBOSA), dotyczące A.P., w których potwierdzono ustalenia o fikcyjnym obrocie prętami żebrowanymi w ramach kilku tych samych podmiotów gospodarczych, polegający na wyłącznie "papierowym" obrocie tym towarem. Ustalenia te dotyczyły między innymi transakcje kupna – sprzedaży prętów żebrowanych dokonywane przez A.P. z firmą skarżącego oraz P.A.K. [...] z siedzibą w G.

We wskazanych wyżej wyrokach potwierdzono ustalenia o fikcyjnym przebiegu transakcji polegających na obrocie produktami stalowym wskazując, że transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, a towar pozostawał w tym samym miejscu, zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką lub przelewem, co jednak nie zostało potwierdzone, nie potwierdzona została również zapłata przez kompensatę, stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców, towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu, towar wyszczególniony w fakturach wystawionych przez kolejne podmioty gospodarcze wracał do pierwszego sprzedawcy.

4.15. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń związanych z fikcyjnym funkcjonowaniem "konsorcjum", którego przedmiotem był fikcyjny obrót produktami stalowym, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) to jedynie strona postępowania i uczestnicy konsorcjum, w tym przede wszystkim A.K. znają cel gospodarczy i potrafią wyjaśnić jakie korzyści ekonomiczne towarzyszyły przeprowadzonym transakcjom, zakwestionowanym przez organy podatkowe" były w istocie bezprzedmiotowe.

"Cel gospodarczy i zamiary biznesowe strony" oceniono w uzasadnieniu podanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015r., z podkreśleniem, że (...) Można tylko retorycznie zapytać, jaki byłby sens kupowania towaru, zbywanego wyłącznie w ramach grupy skupiającej się wokół głównego i tego samego podmiotu ("S.")". Odsprzedaż była bowiem realizowana zasadniczo prawie natychmiast po zakupie, w tym samym kręgu rzekomych odbiorców i wreszcie z finalnym powrotem towaru do źródła, z którego miał on pochodzić. Wszystko to miało przy tym być czynione regularnie, a więc z powtarzaniem tego samego, permanentnie nieskutecznego gospodarczo schematu obrotu, mimo ciągłego braku realizacji przyjętego ponoć celu w postaci znalezienia zewnętrznych kontrahentów zainteresowanych towarem, którego "S." sama sprzedać nie mogła".

4.16. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych całkowicie bezzasadne były podniesione w pkt 3.2.11. oraz 3.2.13. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 199a § 3 oraz 197 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że powołane wyżej przepisy art. 199a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organy podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16 oraz z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18 – dostępne CBOSA).

Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze należy zauważyć, że wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.), tj. ustalenia, że zakwestionowane transakcje odbywały się w ramach "konsorcjum", skoro wystawione faktury były fakturami "pustymi".

Z tych samych powodów nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu "uzyskania odpowiedniej wiedzy na temat realiów i funkcjonowania wolnego rynku oraz konsorcjum". Cel gospodarczy i zamiary biznesowe "konsorcjum" z udziałem skarżącego i jego "kontrahentów" – jak już zauważono – oceniono w uzasadnieniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. sygn. akt: I FSK 1020/14, I FSK 1021/14, I FSK 1033/14, I FSK 1034/14 oraz I FSK 1080/14.

4.17. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione.

4.18. Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego może zostać przeprowadzona na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Brak zatem skutecznego podważenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczał, że Sąd ten oddalając skargę nie naruszył wskazanych w pkt 3.3. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.19. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

W podanym wyżej kontekście przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Reasumując; ponieważ skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT był bezpodstawny.

4.20. Z podanych wyżej powodów, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

4.21. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Naczelny Sąd Administracyjny, miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego organ drugiej instancji, które obejmowało sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i ustalając je na kwotę 1000 zł, miał na uwadze to, że na podstawie art. 111 § 2 powołanej wyżej ustawy zarządzono połączenie oddzielnych spraw oznaczonych sygnaturami I FSK 914-920/20, I FSK 994-946/20 i I FSK 1222-1223/20 w celu ich łącznego rozpoznania i ich odrębnego wyrokowania.

Z uwagi na powtarzalność argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach odpowiedzi na skargi kasacyjne ich sporządzenie wymagało od pełnomocnika organu drugiej instancji mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy i wobec tego uzasadnione jest przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.

Zgłoszono zdanie odrębne

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

26


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Arkadiusza Cudaka od sentencji i uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 915/20.

Na podstawie art. 137 § 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634) zgłaszam zdanie odrębne do sentencji oraz uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 915/20.

1. Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku z 10 kwietnia 2024r. oraz z motywami pisemnego uzasadnienia w zakresie dotyczącym oceny zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Bezspornym w sprawie jest to, że 15 października 2013 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe. W toku postępowania podjęto próbę doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., która jednak okazała się bezskuteczna. Następnie dnia 30 grudnia 2013 r. skarżącemu doręczono wezwanie z 12 grudnia 2013 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, którego treść nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do przedmiotu tego postępowania – rodzaju zobowiązań podatkowych i czasu ich powstania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16 uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spełniony został bowiem wystarczający standard wiedzy podatnika, wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Standard ten gwarantuje podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyrok powołał się na związanie powyższym wyrokiem, wynikające z art. 153 p.p.s.a. oraz z art. 170 p.p.s.a. uznając, że późniejsze uchwały w składach poszerzonych nie dotyczyły stanu faktycznego i prawnego istniejącego w niniejszej sprawie.

3. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Poza sporem jest to, że ocena prawna, wyrażona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca dla organów podatkowych, ponownie rozpoznających sprawę, jak i sądów administracyjnych, orzekających w sprawie. Jest to konsekwencja prawomocności orzeczeń, jak i jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. W zasadzie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli legalności prawomocnych wyroków innych sądów administracyjnych.

Powyższa zasada doznaje jednak pewnych wyjątków. Dotyczy to sytuacji zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego po wydaniu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Trzeci wyjątek dotyczy podjęcia uchwały, dotyczącej zagadnienia prawnego, ocenionego wcześniej w prawomocnym wyroku. Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Wprawdzie cytowana uchwała dotyczy wprost unormowania zawartego w art. 190 p.p.s.a. i związania kasacyjnym wyrokiem sądu drugiej instancji. Jednakże teza tej uchwały, co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie, ma również zastosowanie do związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a.

4. Nie zgadzam się z tezą wyrażoną w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., że "... sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że oddaleniu skargi nie stoi na przeszkodzie przywołana w skardze kasacyjnej uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, gdyż nie przedstawiono w niej odmiennej oceny prawnej od wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 601/16". "Sąd ten nie odstąpił bowiem od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 "...Skarżący w dacie skutecznego doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które – jak przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. – wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nie był bowiem reprezentowany przez pełnomocnika".

5. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2017 r. odwołał się do orzecznictwa powstałego na gruncie stanu prawnego, obowiązującego od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Wówczas przyjmowano w miarę jednolicie, że dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać.

Z dniem 15 października 2013 r. weszła jednak w życie nowelizacja, która wprowadziła do ustawy przepis art. 70c oraz zmieniła art. 70 § 6 pkt 1. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Stąd też w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podjął próbę doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. Ponieważ doręczenie zawiadomienia w tym trybie okazało się bezskuteczne odwołano się do stanu świadomości podatnika, wynikającego z doręczenia zawiadomienia o przesłuchaniu podatnika.

6. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 zawiera odmienną ocenę prawną niż wyrażona we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały tej nie można odczytywać jedynie w aspekcie tego, czy zawiadomienie z art. 70c o.p. należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika, czy wystarczy doręczyć samemu podatnikowi. W tezie drugiej uchwały bowiem wskazano, że "Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zatem kompleksowe odczytanie tej uchwały oznacza, że wyrażono w niej ocenę prawną, że tylko prawidłowe doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., wywołuje skutek materialnoprawny, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia postępowania. Nie można zatem zaakceptować tezy, że brak doręczenia zawiadomienia, określonego w art. 70c o.p., nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) tylko w sytuacji, gdy podatnik ma pełnomocnika.

W sprawie bezspornym jest to, że próba doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. okazała się bezskuteczna, a zatem zgodnie z tezą uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, nie można uznać, że zaistniał materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji tego zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Z powyższych względów zgłoszono zdanie odrębne do wyroku oraz jego uzasadnienia.

Sędzia NSA Arkadiusz Cudak