Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1353/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 września 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2016, 2017 - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Wójt Gminy J. decyzjami z dnia 28 marca 2019r. o numerach: Fn. [...] i [...] określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe – Nadleśnictwo M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł oraz za 2017r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazano na przepisy mające zastosowanie w sprawie tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też na treść art. 32 o lasach.

Organ I instancji podniósł, że grunt stanowiący przedmiot opodatkowania w sprawie jest własnością Skarbu Państwa we władaniu Nadleśnictwa M., dlatego też Nadleśnictwo zostało obciążone podatkiem od nieruchomości. Oceny co do władztwa Nadleśnictwa na przedmiotowym gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz T. S.A. służebności przesyłu, gdyż służebność nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Istotnym bowiem pozostaje, że sprawowanie władztwa nad rzeczą, w zakresie służebności przesyłu, ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności, w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, a których zakres jest znacząco węższy niż ten, związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, formami posiadania zależnego.

Ponadto organ I instancji podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności, jako posiadania nie rzeczy lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie, w rozumieniu art. 352 Kodeksu cywilnego pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunt należący do Skarbu Państwa.

Dalej organ I instancji wskazał, że w kwestii zastosowania właściwej stawki podatku przyjąć należy, iż grunty, których dotyczy postępowanie, zakwalifikować należy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od powyższych decyzji odwołania wniosły Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że:

na odwołującym ciąży obowiązek podatkowy od nieruchomości za 2016r. liczony wg wysokości stawek, jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że grunty te nie są na taką działalność zajęte;

dla oceny, czy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wystarczające jest stwierdzenie, że grunt ten jest "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną niezbędne jest wykazanie, że został on faktycznie "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 ust. 2

ww. ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i uzasadnianie opodatkowania spornych

gruntów stawką właściwą dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy odwołujący nie prowadzi na swoich gruntach działalności

gospodarczej tylko działalność leśną, a podmioty trzecie nie posiadają przedmiotowych gruntów;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 pkt 1 o podatkach i opłatach lokalnych, w

związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności

gospodarczej oraz zastępującym go art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r.

Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną interpretację i uznanie Nadleśnictwa

M. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy działalność

leśna i rolna nie kwalifikuje się do tego typu działalności;

c) art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym poprzez

jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że grunt leśny pod linią energetyczną

jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario, czyli w razie wątpliwości orzekania na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, a także braku oceny czy dana okoliczność została udowodniona,

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie że organ ten nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne;

- art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania całości materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie czy dana okoliczność została udowodniona.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy decyzjami z dnia 27 września 2019r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje organów I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że przedmiot opodatkowania w niniejszych sprawach stanowi działka nr [...] położona w miejscowości Ł. o powierzchni 0,5849, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne (BR-PsIV, Br-RIVa, PsIV i RIVa), która jest własnością Skarbu Państwa - w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. zadeklarowało do opodatkowania jedynie budynek mieszkalny o pow. użytkowej 37 m2.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 grudnia 2015r. pomiędzy Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. , a T. [...] Spółka Akcyjna w K. została zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu (Akt notarialny rep. A nr [...]), na podstawie której ustanowiono służebność przesyłu na działce nr [...] położonej w miejscowości Ł. o powierzchni 0,5849.

Jak wyjaśnił organ II instancji służebność przesyłu umożliwia przedsiębiorcy właściwe korzystanie z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2017r., sygn. akt I CSK [...]). Zawarta w dniu 9 grudnia 2015r. umowa polega na: prawie posadowienia, eksploatacji i utrzymania sieci i urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, prawie dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy sieci i urządzeń elektroenergetycznych oraz prawie dostępu, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) pracowników Spółki lub następców prawnych Spółki oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia Spółki lub jej następców prawnych w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją sieci i urządzeń elektroenergetycznych (§ 4 umowy o ustanowienie służebności przesyłu - akt notarialny z dnia 9 grudnia 2015r., rep. A nr [...]). Jednocześnie w umowie zaznaczono, że Nadleśnictwo M. na przedmiotowej nieruchomości będzie kontynuowało prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa, w tym przepisów przeciwpożarowych (§ 5 umowy).

SKO w K. zdefiniowało jako kwestię sporną w niniejszych sprawach, ustalenia, czy wyżej opisany grunt, znajdujący się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy podatkiem od nieruchomości jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez T. S.A.

Odnosząc się do istoty sporu, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, grunty (pkt 1) i budynki lub ich części (pkt 2).

Z kolei na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z zacytowanego uregulowania wynika, że opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości jest uwarunkowane zajęciem ich na działalność gospodarczą, które - w świetle poglądów doktryny i judykatury - oznacza rzeczywiste wykonywanie na gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (P. Borszowski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX 2016; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1499/16). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "działalność gospodarcza". W 2017r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w powyższym zakresie odsyłała do ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej [(Dz. U. z 2017r. poz. 2168 ze zm.); obecnie odsyła do ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646 ze zm.)].

Według art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018r. poz. 755 ze zm.) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Dlatego też przedsiębiorstwo energetyczne powinno dysponować pasem technicznym jako pewnego rodzaju przestrzenią służącą wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej (por. wyroki WSA: z dnia 19 maja 2016r., sygn. akt I SA/Go 106/16, z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Go 46/17 i z dnia 30 maja 2018r., sygn. akt 1 SA/Go 115/18).

Głównym celem wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (gruntów objętych umową służebności przesyłu) jest realizacja zadania gospodarczego, które stanowi efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej. Aby wypełnić opisane zadanie gospodarcze, właściciel linii energetycznej ma prawo stałego wstępu na grunty pod liniami, a także obowiązek utrzymywania ich w odpowiednim stanie.

W niniejszych sprawach grunt o powierzchni 0,5849 ha służy do działalności gospodarczej podmiotowi zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo M..

W ocenie organu II instancji przedmiotowy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co implikuje opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową. W tym zakresie został przytoczony wyrok NSA z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16.

W świetle powyższych rozważań organ II instancji stwierdził, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na uznanie pasów technicznych usytuowanych pod napowietrznymi liniami energetycznymi za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej przesył przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym - stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - na opodatkowanie ich przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

SKO w K. na koniec podkreśliło, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej). Podstawę do uznania Nadleśnictwa M. za podatnika podatku od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Do osiągnięcia celu służebności przesyłu nie jest konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Podatek od nieruchomości obciąża więc Nadleśnictwo M., ponieważ grunt pozostaje w jego zarządzie.

W ocenie organu II instancji, dokonanej z uwzględnieniem ustalonego stanu faktycznego i prawnego, jak też stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzić należy, że decyzje organu I instancji prawidłowa.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. zaskarżonym decyzjom zarzuciło:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że:

- na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy od nieruchomości za 2016r. i 2017r. liczony w wysokości stawek, jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że grunty te są związane i zajęte na działalność leśną,

dla oceny czy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wystarczające jest stwierdzenie, że grunt ten jest "związany" z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną niezbędne jest wykazanie, że został on faktycznie "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i uzasadnianie opodatkowania spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy strona skarżąca nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej tylko działalność leśną, a podmioty trzecie nie posiadają przedmiotowych gruntów;

b) art. 3 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario, czyli w razie wątpliwości orzekania na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, w szczególności w kontekście ostatnich prac legislacyjnych, których efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie na czym organy podatkowe oparły swoje przekonanie, że sporne grunty są zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie że organ ten nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1353/19 i I SA/Kr 1354/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1353/19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na tożsamość strony skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do kwestii, czy strona skarżąca (Nadleśnictwo M.) jest podatnikiem podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też podatnikiem podatku leśnego lub rolnego za 2016r. i 2017r. w odniesieniu do gruntów będących w zarządzie strony skarżącej pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi.

Na wstępie należy zauważyć, że tożsamy problem prawny, jak w sprawach niniejszych, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 4 lipca 2017r., sygn. akt: II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 22 października 2018r., sygn. akt: II FSK 1895/18, II FSK 1892/18, II FSK 1846/18, (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, jak również w orzeczeniu tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1310/18, w której oddalono skargi Nadleśnictwa M. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r.

W myśl art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170), w brzmieniu obowiązującym w 2016r. i 2017r., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo M., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Nadleśnictwo M. zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019r., poz. 888), powoływanej dalej jako "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja lasów została określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie natomiast art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019r., poz. 1256), powoływanej dalej jako "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a w brzmieniu od 2016r. - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Ustawodawca określił również, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l). Określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek, który ma zastosowanie w niniejszych sprawach. Jest to art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który wymienia okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, kiedy to grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanych sprawach, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2969/17).

Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanych wyrokach, który wskazał, że przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie okoliczność ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nie incydentalnie). Nie można się natomiast zgodzić z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W wyżej przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nie incydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r., o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, NSA poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanych spraw wskazać należy, że w dniu 9 grudnia 2015r. pomiędzy P. M., a T. [...] Spółka Akcyjna w K. została zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu, na podstawie, której ustanowiono służebność przesyłu na działce nr [...] położonej w miejscowości Ł. o powierzchni 0,5849. Służebność przesyłu umożliwia spółce energetycznej właściwe korzystanie z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zawarta w dniu 9 grudnia 2015r. umowa polega na: prawie posadowienia, eksploatacji i utrzymania sieci i urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, prawie dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy sieci i urządzeń elektroenergetycznych oraz prawie dostępu, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) pracowników spółki lub następców prawnych spółki oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia spółki lub jej następców prawnych w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją sieci i urządzeń elektroenergetycznych (§ 4 umowy o ustanowienie służebności przesyłu - akt notarialny z dnia 9 grudnia 2015r., rep. A nr [...]).

Jednocześnie w umowie zaznaczono, że Nadleśnictwo M. na przedmiotowej nieruchomości będzie kontynuowało prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa, w tym przepisów przeciwpożarowych (§ 5 ww. umowy).

W ocenie Sądu opisane wyżej postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem sporne grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności związanej z działalnością leśną.

Sąd zwraca uwagę, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012r., sygn. akt II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55ą Kodeksu cywilnego). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Zawarta w sprawach umowa ustanowienia służebności przesyłu ograniczyła jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w oznaczonych pasach o powierzchni wskazanej w umowie. Samo ustanowienie służebności przesyłu, nie jest równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Zatem nie może budzić żadnych wątpliwości, że w rozpoznawanych sprawach grunt pod liniami napowietrznymi zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Co jednak nie stoi na przeszkodzie ewentualnej możliwości prowadzenia przez stronę skarżącą na tym gruncie, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej spowodowało, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów za bezzasadne uznać należy postawione w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 u.p.l.) przez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wskazać trzeba, że charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne gruntu podlegał również ocenie NSA między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16, gdzie wskazano, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 Kodeksu cywilnego posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Jeżeli, jak w przypadku ustanowionej w dniu 9 grudnia 2015r. służebności przesyłu, z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na spółkę energetyczną posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma ona jedynie prawo korzystać z nieruchomości w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku od nieruchomości.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest strona skarżąca.

Dodatkowo należy zauważyć, że w uchwale z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r."

Tym samym zostały usunięte istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do podmiotu posiadającego status podatnika podatku od nieruchomości od gruntów przekazanych przedsiębiorstwom przesyłowym na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Lasów Państwowych.

W części wstępnej uzasadnienia tej uchwały podkreślono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Na potwierdzenie powyższego przytoczono szereg wyroków NSA.

Ustosunkowując się z kolei do argumentacji skarg dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wskazać należy, że w art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

4. "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. "Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016r. i 2017r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W zakresie wskazanych w skargach naruszeń przepisów postępowania i dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego, Sąd uznał ją za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony skarżącej w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem Sądu, organy nie uchybiły także zasadzie "in dubio pro tributario. W kontekście powyższego, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Zbędne w sprawach wbrew twierdzeniom strony skarżącej, było przeprowadzenie dowodu z oględzin w terenie na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej przez skarżącą i działalności gospodarczej przez spółkę energetyczną. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanych spraw nie wymagało bowiem dokonania oględzin opodatkowanego gruntu. Grunt pod napowietrznymi liniami energetycznymi został obciążony w spornym okresie - na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 9 grudnia 2015r. - nieograniczoną w czasie służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz T. S.A. na warunkach wcześniej opisanych. Ponadto to właśnie na przedmiotowym gruncie znajdują się urządzenia elektroenergetyczne służące do przesyłu energii będące własnością ww. spółki, a związane z jej działalnością gospodarczą. Te okoliczności uprawniały zatem organy podatkowe do uznania, że wymieniony grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dodać przy tym należy, że na wynik spraw nie mogła mieć decydującego wpływu okoliczność, że na spornym terenie istniała możliwość prowadzenia działalności leśnej. Działalność ta możliwa bowiem była jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez spółkę energetyczną. Powyższe wynika jednoznacznie z treści ww. umowy.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszych sprawach kontrola zaskarżonych decyzji w zakresie podniesionych w skargach zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzje te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzyganych spraw.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w