Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 396/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. i luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. i marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekającej o zabezpieczeniu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 0201-IEW2.613.2.2020.ŁŁ utrzymująca w mocy decyzję DIAS z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0201-IEW1.613.3.2019.ZQ odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 13 grudnia 2017 r., nr 0229- SEW.4253.8.2017/105765/2017 określającej A. R. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawiania faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z wykazanym podatkiem od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. i luty 2010 r. - wraz z odsetkami za zwłokę oraz określającej, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. i marzec 2010 r. z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Podatnika przybliżonych kwot ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r., nr 0229-SEW.4253.8.2017/105765/2017 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0229-SPV.4103.1.2017.BA.7988/2018 określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r., a także marzec 2010 r. oraz określił podatek do zapłaty z tytułu wystawiania faktur z wykazanym podatkiem za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r., a także luty 2010 r. Powyższa decyzja została doręczona Stronie 8 lutego 2018 r.

W związku z wydaniem i doręczeniem podatnikowi decyzji wymierzającej wysokość zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 lutego 2018 r., nr 0201 -IEW 1.4253.10.2018.BM umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji z dnia 13 grudnia 2017 r. o zabezpieczeniu - w oparciu o art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dniu 7 czerwca 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 13 grudnia 2017 r., nr 0229-SEW.4253.8.2017/105765/2017 dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika. Skarżący decyzji o zabezpieczeniu zarzucił rażące naruszenie prawa wskazując na:

1) naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP; art. 4 ust. 3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego, który nie uprawnia do jego stosowania, gdyż przesłanki do jego zastosowania nie zostały przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu należycie wykazane i uprawdopodobnione,

2) naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, 192, 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez określenie hipotetycznych zobowiązań podatkowych przy braku wykazania przez organ podatkowy jakiegokolwiek nadużycia podatkowego lub korzyści podatkowej, którą Strona mogłaby odnieść w przedmiotowej sprawie,

3) naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, 192, 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuprawnione i nieudowodnione twierdzenia, że Strona nie uiszcza wszystkich wymagalnych zobowiązań podatkowych, czy podejmuje czynności polegające na zbywaniu majątku oraz że wartość potencjalnego zobowiązania przekracza wartość majątku podatnika oraz że prowadzi księgi nierzetelnie,

4) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, 192, 193 § 3, 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które zezwala na poddawanie pod wątpliwość kompletności otrzymanych przez Stronę faktur (w szczególności w transakcjach z firmą T. Sp. z o.o.),

5) naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez oszacowanie ewentualnego zobowiązania w oparciu wyłącznie o faktury pierwotne z całkowitym pominięciem faktur korygujących, które podatnik ujął w ewidencji VAT i rozliczył w składanych deklaracjach podatkowych w oparciu o uprawnienie, jakie nadaje mu art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT. W wyniku powyższego - w ocenie Strony - wartość oszacowania została określona niezgodnie z treścią przepisu definiującego podstawę opodatkowania,

6) naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 125, art. 139 i art. 140 O.p. poprzez stosowanie środka nadzwyczajnego w postaci zabezpieczenia w sytuacji, kiedy organ jednocześnie dopuścił się rażącej bezczynności,

7) naruszenie art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz w związku z art. 7 ust 1 i ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 191, 187 § 1 i 180 O.p., na tle zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U z 2017 r., poz. 2168) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i stwierdzenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, że podatnik odniósł korzyść majątkową przez to, że uczestniczył w łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r., nr 0201-IEW1.613.1.2018.BM odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 13 grudnia 2017 r. dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż decyzja organu podatkowego I instancji nie ma waloru ostateczności, bowiem wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z doręczeniem podatnikowi decyzji wymiarowej. Powyższe stanowi o przesłance negatywnej do orzekania w tej sprawie we wskazanym przez Stronę trybie nadzwyczajnym. Skoro bowiem decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje w obrocie prawnym (wygasła), to nie ma możliwości jej wzruszenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 6 września 2018 r., nr 0201-IEW2.613.2.2018.ŁŁ utrzymał w mocy decyzję z 18 czerwca 2018 r., nr 0201-IEW1.613.1.2018.BM. Decyzja z 6 września 2018 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1130/18 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 września 2018 r., nr 0201-IEW2.613.2.2018.ŁŁ, wskazując że wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych powinien być rozpoznany merytorycznie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 17 września 2019 r., nr 0201-IEW2.613.1.2019.ŁŁ uchylił swoją decyzję z 18 czerwca 2018 r., nr 0201-IEW1.6113.1.2018.BM i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - celem zbadania czy wystąpiły w sprawie przesłanki skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu.

W toku postępowania pismem z dnia 7 lutego 2020 r. pełnomocnik Strony przedstawił stanowisko w sprawie.

Wskazaną na wstępie decyzją z 12 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 13 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawach dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, a także omówił charakter takiego postępowania. Przeanalizował czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., w szczególności zaś powołana przez Stronę przesłanka rażącego naruszenia prawa. W wyniku analizy każdej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op. organ nadzoru nie stwierdził wystąpienia żadnej z nich.

W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 21 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków, pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyni się do ustalenia czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, jako że dotyczą odrębnego postępowania, zakończonego w trybie administracyjnym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 marca 2019 r. Obecnie sprawa ta podlega badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w związku ze złożoną skargą na ww. decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 lutego 2020 r.

Organ wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jest stan prawny w dniu wydania tej decyzji. Wyjaśnił, że warunkiem koniecznym do jej stwierdzenia jest oczywisty charakter tego naruszenia, tj. wyraźna sprzeczność z treścią przepisu.

Analizując treść przepisu art. 33 O.p. oraz badaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie został naruszony, a tym bardziej w stopniu rażącym. Organ obszernie odniósł się do powołanych okoliczności przez Stronę: we wniosku o stwierdzenie nieważności, w piśmie z dnia 7 lutego 2020 r. oraz w odwołaniu i podsumowując stwierdził, że:

1. Brak majątku podatnika, który mógł podlegać zabezpieczeniu nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu - wręcz przeciwnie, brak majątku odpowiadającego wartością określonym w przybliżeniu zobowiązaniom oraz stanowi solidną przesłankę do powzięcia uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań;

2. Kwestia braku ryzyka ukrywania lub zbywania majątku przez podatnika nie przesądza o braku zasadności decyzji o zabezpieczeniu, szczególnie jeśli obawa niewykonania zobowiązania wynika z innych okoliczności;

3. Przewidywana kwota zobowiązania w zestawieniu ze stanem majątkowym podatnika oraz jego bieżącymi dochodami jak najbardziej może stanowić o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego;

4. Wbrew twierdzeniu Strony decyzja o zabezpieczeniu nie została wydana zamiast decyzji określającej - z akt sprawy wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została 13 grudnia 2017 r., natomiast decyzja określająca - 26 stycznia 2018 r., natomiast kwestie uchybień organu w toku postępowania wymiarowego powinny być podnoszone w toku postępowania wymiarowego lub na etapie skargi do sądu administracyjnego, postępowanie w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu jest postępowaniem wpadkowym ale odrębnym w stosunku do wymiarowego;

5. Okoliczność niedotrzymania przez organ podatkowy terminu zakreślonego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p. dotyczy postępowania odrębnego od tego zakończonego decyzją o zabezpieczeniu;

6. Ustawodawca przewidział natomiast zarówno możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - zastosowanie obydwu instytucji obwarowane jest koniecznością wystąpienia ustawowych przesłanek a organ podatkowy ocenia czy przesłanki te wystąpiły i czy zasadnym jest zastosowanie którejś z ww. instytucji - jeśli więc ustawowe przesłanki zaistniały, nie jest zasadnym czynienie zarzutu organowi, że skorzystał z przyznanych mu kompetencji;

7. Zarzuty w zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nie podlegają ocenie w toku postępowania dotyczącego zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a tym bardziej w postępowaniu w ramach trybu nadzwyczajnego dotyczącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (jak już wskazano organ w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym nie bada po raz kolejny sprawy podatkowej co do istoty).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po analizie, nie stwierdził również zaistnienia pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. w odniesieniu do badanej decyzji.

Organ II instancji nie dostrzegł w odniesieniu do sprawy naruszenia art. 121 O.p., podkreślając, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania, w sytuacji gdy organ podatkowy powziął - przed wydaniem decyzji określającej - obawę niewykonania zobowiązania. Jeśli chodzi o wskazane we wniosku naruszenie art. 4 ust. 3 O.p. – zauważył, że ustawa ta nie zawiera takiego przepisu. Stwierdził, że poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie doszło również do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – jej wydanie nie naruszyło zasad demokratycznego państwa prawnego ani zasad sprawiedliwości społecznej. Organ wydający badaną decyzję o zabezpieczeniu działał na podstawie i w granicach prawa, w ramach przyznanych mu kompetencji, stosując instytucję przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej. Nie zostały również naruszone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w decyzji o zabezpieczeniu dokonuje się quasi wymiaru, w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania wymiarowego. Ewentualne naruszenie tych przepisów może mieć odzwierciedlenie w decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a ta jest obecnie przedmiotem kontroli sądowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 12 lutego 2020 r. oraz stwierdzenie nieważności badanej decyzji z dnia 13 grudnia 2017 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa i brak podstawy prawnej do wydania decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., w związku z art. 70 i art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu,

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek materialnych do stosowania sankcji w postaci zabezpieczenia, podczas gdy żadna z przywołanych w decyzji przesłanek faktycznie nie zaistniała, a obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie została uzasadniona,

3) art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 120 , art. 121 § 1 art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na to, że organy podatkowe działały w oderwaniu od zasady legalizmu, z pominięciem słusznego interesu Strony i składanych przez nią wniosków dowodowych. Przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i dopuściły się nadużycia prawa w sprawie, w której stan faktyczny nie usprawiedliwiał stosowania przyjętych środków sankcji i restrykcji, jakie zostały przyjęte w stosunku do Podatnika,

4) art. 33 § 1 O.p., w związku z naruszeniem art. 125 i art. 139 O.p. i art. 140 O.p. poprzez stosowanie środka nadzwyczajnego w postaci zabezpieczenia, w sytuacji kiedy organ dopuszcza się skandalicznie długotrwałej bezczynności i nie dąży wcale do zakończenia postępowania podatkowego, tylko doprowadza do egzekwowania nienależnych budżetowi Państwa kwot. Stanowi to nadużycie prawa, gdyż w istocie pozbawia podatnika prawa do obrony w ramach administracyjnej i sądowej kontroli legalności wydawanych decyzji, a organowi pozwala trwać w bezczynności przez lata. Stosowanie dotkliwych środków przymusu przy jednoczesnej bezczynności organu wprost narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 124 O.p. i stanowi nadużycie prawa,

5) art. 33 O.p., tj. przez naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługi oraz art. 1,167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów,

6) art. 33 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisu art. 219 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1):, który stanowi, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Organ przepis ten rażąco naruszył przez pominięcie przy szacowaniu zobowiązania legalnie wystawione i wprowadzone do obrotu w odpowiednim czasie faktury korygujące, ujęte w ewidencji Podatnika. Doprowadziło to do sztucznego wykreowania zobowiązań podatkowych, które przy poszanowaniu zasady neutralności podatkowej i uwzględnieniu faktur korygujących, nigdy nie należały się skarbowi Państwa.

W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009r., październik 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Upływ terminu przedawnienia Strona powiązała z nieskutecznym zawiadomieniem organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Strona podkreśliła, że w dniu 18 czerwca 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS/18 z której wynika, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Następnie Strona odniosła powyższą uchwałę do zawiadomienia, które otrzymała. Pismem z dnia 15 grudnia 2014., znak KP/503-224/511-833/14/143201/2014, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił ja "o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.". Z tak brzmiącego zawiadomienia Skarżący mógł jednie powziąć informację, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. Nie był natomiast w stanie powziąć informacji za jakie konkretnie okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług. Zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji zabezpieczającej przedawnione zobowiązanie podatkowe, czyli wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Strona podniosła także, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 33 O.p. także z powodu niezaistnienia materialnych przesłanek do stosowania zabezpieczenia. Skarżący ponownie zwrócił uwagę na to, że instytucję zabezpieczenia zastosowano niemalże w dacie wydania decyzji wymiarowej, tj. w zasadzie po zakończeniu wieloletniego postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawa została rozstrzygnięta w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID–19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm. - dalej: uCOVID-19) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2021 r.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: .p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej zabezpieczenia na skutek braku zaistnienia wady rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Torun 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, opubl. Biul. Skarb. 2004 nr 3, s. 26; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I GSK 1770/06, opubl. LEX nr 338917). Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

Na etapie skargi Strona zarzuciła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem po upływie terminu przedawnienia nie było podstaw do wydania badanej decyzji na podstawie art. 33 O.p. i do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Z kolei upływ terminu przedawnienia Strona powiązała z nieskutecznym – w jej ocenie – zawiadomieniem organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołując się do uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie I FPS/18.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego – jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wymaga zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. W świetle tego ostatniego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rozumienie tego przepisu przysparzało trudności w zakresie wskazywania szczegółów wszczętego postępowania karnego skarbowego, wobec czego NSA uchwałą z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 15 grudnia 2014., nr KP/503-224/511-833/14/143201/2014 (doręczonym Stronie 15 grudnia 2014 r.) Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawarto informację, iż "(...) z dniem 5 grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na skutek zrealizowania przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 u.o.p.". Pismo to było jednoznaczne i czytelne, zawierało: - podstawę prawną (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009 r.; datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; powód zawieszenia w postaci powołania przepisu powszechnie obowiązującego prawa, w którym przyczyna zawieszenia została opisana. Samo zaś pismo posiadało datę jego sporządzenia, nazwę organu je wydającego oraz numer sprawy. Zawiadomienie Skarżącego pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. spełniało standard wiedzy wynikający z powiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej konkretnych zobowiązań. Skarżący otrzymał wprost informację o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ramach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei jeśli chodzi o zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z 30 października 2020 r., nr PP/4213-18/121099/2015 poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia za te zobowiązania uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej we W. w dniu 9 października 2014 r. śledztwo sygn. akt [...]. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej 16 listopada 2015 r.

Zatem spełnione zostały warunki do uznania, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań objętych decyzją o zabezpieczeniu wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu uległ zawieszeniu. Decyzja o zabezpieczeniu nie została więc wydana w warunkach przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób przyjąć, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na rażące naruszenie prawa, takie bowiem nie miało miejsca. Co za tym idzie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 70 i art. 120 O.p.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji była ocena prawna odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami "rażące naruszenie prawa" zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14; jak również wyroki NSA z 17 stycznia 2008r., I FSK 143/07 i z 20 października 2006r., II FSK 113/06). Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). W rezultacie wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Tak więc nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie takie, które jest rażące.

Pełnomocnik Skarżącego we wniosku o stwierdzenie badanej decyzji wskazał na naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP; art. 4 ust. 3 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego, który nie uprawnia do jego stosowania, gdyż przesłanki do jego zastosowania nie zostały przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu należycie wykazane i uprawdopodobnione; naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, 192, 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez określenie hipotetycznych zobowiązań podatkowych przy braku wykazania przez organ podatkowy jakiegokolwiek nadużycia podatkowego lub korzyści podatkowej, którą Strona mogłaby odnieść w przedmiotowej sprawie; naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, 192, 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuprawnione i nieudowodnione twierdzenia, że Strona nie uiszcza wszystkich wymagalnych zobowiązań podatkowych, czy podejmuje czynności polegające na zbywaniu majątku oraz że wartość potencjalnego zobowiązania przekracza wartość majątku podatnika oraz że prowadzi księgi nierzetelnie, naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, 192, 193 § 3, 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które zezwala na poddawanie pod wątpliwość kompletności otrzymanych przez Stronę faktur, naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez oszacowanie ewentualnego zobowiązania w oparciu wyłącznie o faktury pierwotne z całkowitym pominięciem faktur korygujących, które podatnik ujął w ewidencji VAT i rozliczył w składanych deklaracjach podatkowych w oparciu o uprawnienie, jakie nadaje mu art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT. W wyniku powyższego - w ocenie Strony - wartość oszacowania została określona niezgodnie z treścią przepisu definiującego podstawę opodatkowania, naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 125, art. 139 i art. 140 O.p. poprzez stosowanie środka nadzwyczajnego w postaci zabezpieczenia w sytuacji, kiedy organ jednocześnie dopuścił się rażącej bezczynności, naruszenie art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz w związku z art. 7 ust 1 i ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 191, 187 § 1 i 180 O.p., na tle zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U z 2017 r., poz. 2168) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i stwierdzenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, że podatnik odniósł korzyść majątkową przez to, że uczestniczył w łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego prawidłowo uznał Dyrektor Izby, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego nie mogły prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wobec zgłoszonej w stosunku do tej decyzji przyczyny nieważności, w postaci rażącego naruszenia prawa, zasadnie organ podkreślał, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Jak już bowiem wyżej wskazano, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, tj. w tym przypadku o określeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania na majątku podatnika, lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może prowadzić ustaleń faktycznych i dokonywać ich oceny. Tym samym, odmienna ocena stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala bowiem na ponowne rozpatrzenie sprawy i ocenę zasadności zarzutów dotyczących innej interpretacji ustalonych w postępowaniu faktów.

W świetle powyższego wskazać należy, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją organ rozpoznał sprawę, czyli przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa, których końcowym efektem było zastosowanie procesu subsumpcji przepisów prawa w realiach faktycznych sprawy. W wyniku tego procesu organ stwierdził, że w sprawie, znajdzie zastosowanie przepis art. 33 § 1 O.p. czego podstawę faktyczną stanowiła ocena, że w sprawie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane

Odnosząc się do wniosku Strony o stwierdzenie nieważności oraz podniesionych w skardze zarzutów podkreślenia wymaga, że w istocie Strona zmierza do wykazania, ze wobec błędnej oceny zebranego materiału dowodowego dokonany przez organ w decyzji ostatecznej proces subsumpcji zaistniałego i ustalonego stanu faktycznego do zastosowanych norm prawnych był wadliwy.

Podkreślenia wymaga, że nie można – jako rażącego naruszenia prawa - traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena jest nieprawidłowa. Pełnomocnik Skarżącego, upatrując rażącego naruszenia prawa w niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 33 O.p., zdaje się nie dostrzegać, że ocena przesłanek zabezpieczenia, dotyczy stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania zwykłego. Oznacza to, że w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności badanej decyzji, Skarżący w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest niedopuszczalne na gruncie tej instytucji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W zakresie naruszenia przepisu art. 33 O.p. żądanie przez Stronę ustalenia okoliczności takich jak czy podatnik zbywał majątek, czy dokonywał czynności mających utrudnić łub udaremnić egzekucję, czy zalegał z płatnościami wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych - w praktyce oznaczałoby ponowne przeprowadzenie postępowania (niejako odwoławczego) w zakresie merytorycznych podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą. Odmienne od oczekiwań Skarżącego ustalenie stanu faktycznego i jego ocena przez organ podatkowy w badanej decyzji nie daje podstaw do wniosku, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zauważyć także należy, że dla zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Za rażące naruszenie prawa niewątpliwie nie mogą być dlatego uznane ewentualne wady uzasadnienia decyzji ostatecznej (art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p.), ani też bezczynność organu podatkowego i brak dochowania terminu z art. 140 O.p., gdyż nie mają żadnego wpływu na treść badanego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 13 grudnia 2017 r. Wbrew przekonaniu Skarżącego w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, czemu nie służy instytucja stwierdzenia nieważności. Zainicjowany wnioskiem Skarżącego tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania (niejako w kolejnej instancji) ustaleń merytorycznych przez organ podatkowy. Podnoszone przez Skarżącego argumenty zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności badanej decyzji, jak i w skardze, są argumentami odnoszącymi się co do istoty sprawy, ale również argumentami odnoszącymi się do aspektu ustalenia zobowiązania podatkowego, a takie nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu nadzwyczajnym. Tym samym odmowa stwierdzenia nieważności badanej decyzji była uzasadniona i zgodna z prawem, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.