Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 250/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 266 (dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca J. T. (dalej Strona, Skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Aktem notarialnym repertorium [...] nr [...] Skarżąca sprzedała [...] r. udział 1/2 części w lokalu mieszkalnym za kwotę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Strona skarżąca nabyła udział 1/2 części nieruchomość. Ww. nieruchomość Strona skarżąca nabyła w udziale 1/3 części w drodze darowizny od brata w 2012 roku, zgodnie z umową darowizny aktem notarialnym repertorium [...] nr [...] z [...] r. oraz w udziale 1/6 części w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2017 r. matce, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia aktem notarialnym repertorium [...] nr [...] z [...] roku.

Strona skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie do 30 kwietnia 2019 r. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2018 r. oraz nie zapłaciła podatku wynikającego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji pismem z [...] grudnia 2023 r. wezwał Stronę do przedłożenia: dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów koniecznych przy sprzedaży nieruchomości, faktur \/AT dokumentujących nakłady poniesione na zbywaną nieruchomość, umów, rachunków i faktur VAT potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w okresie od dnia sprzedaży nieruchomości do 31 grudnia 2021 r., innych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Pismem z [...] stycznia 2024 r. Strona skarżąca przedłożyła fakturę nr [...] z [...] r. dotyczącą montażu paneli fotowoltaicznych, potwierdzającą poniesienie przez Stronę skarżącą w 2021 r. wydatku na własny cel mieszkaniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] stycznia 2023 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów: tytułu prawnego do nieruchomości, na której została zainstalowana instalacja fotowoltaiczna udokumentowana fakturą nr [...] z [...] r., potwierdzenie zapłaty za fakturę nr [...] z [...] r. Organ wezwał również do udzielenia informacji czy wydatki poniesione przez Stronę w związku z montażem paneli fotowoltaicznych udokumentowane ww. fakturą zostały Stronie skarżącej zwrócone w jakiejkolwiek formie np. dopłaty, dofinansowania itp., czy wydatki związane z montażem paneli fotowoltaicznych udokumentowane ww. fakturą odliczyła Strona skarżąca w ramach ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 rok.

Skarżąca oświadczyła, że poniesione przez nią wydatki dotyczące montażu paneli fotowoltaicznych udokumentowane fakturą nr [...] z [...] r., rozliczyła w ramach ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu podatkowym PIT-37. Dodatkowo Strona w celu udokumentowania wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym rep. [...] nr [...] z [...] r. na własne cele mieszkaniowe, przedłożyła 3 załączniki: oświadczenie z [...] r. dotyczące przyjęcia pieniędzy przez brata Skarżącej, od Skarżącej w kwocie [...] CHF w gotówce na poczet spłaty wspólnego kredytu hipotecznego obciążającego wspólną nieruchomość odziedziczoną po zmarłej matce, potwierdzenie wpłaty gotówkowej nr dokumentu [...], data sporządzenia dokumentu: [...] r., godzina [...] przez brata Skarżącej w kwocie [...] CHF dokonanej [...] r. na rachunek bankowy prowadzony przez B. S.A. Oddział Operacyjny w [...] na rzecz matki Strony, tytułem całkowitej spłaty, zezwolenie B. S.A. z [...] r. na wykreślenie hipoteki w Księdze Wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego, hipoteka umowna kaucyjna do kwoty [...] zł na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu umowy nr [...] z [...] r., w związku ze spłatą wierzytelności.

Organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 6 650 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ przyjął do opodatkowania przychód w kwocie [...] zł, tj. udział 1/6 części nabyty przez Skarżącą w 2017 roku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. Ww. nieruchomość Strona skarżąca zbyła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Organ wskazał, że opodatkowaniu nie podlega przychód w kwocie [...] zł, tj. udział 1/3 części nabyty przez Skarżącą w 2012 roku w drodze darowizny od brata.

Organ I instancji nie uwzględnił wydatku montażu paneli fotowoltaicznych jako wydatku Skarżącej na własne cele mieszkaniowe z uwagi na to, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r. w załączonej Informacji PIT/0 małżonkowie wykazali wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

Organ również nie uwzględnił wydatku na spłatę kredytu hipotecznego z uwagi na to, że kredyt ten został udzielony przez Bank spadkodawcy, a nie Stronie Skarżącej.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że rozstrzygnięcie organu I instancji w stanie faktycznym sprawy jest prawidłowe.

W złożonej skardze, Strona zarzuciła tej decyzji naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, 2760, z 2024 r. poz. 879) dalej Ordynacja, poprzez jego niezastosowanie do sytuacji prawnej Skarżącej;

2. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, 232, 854, 858, 859, 863) dalej u.p.d.o.f. w zw. art. 97 § 1 Ordynacji, poprzez stwierdzenie, że cena uzyskana ze zbycia udziału 1/6 prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w [...], która została następnie wydatkowana na pokrycie długu spadkowego stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, a nie wolny od opodatkowania;

3. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji przyjęcia, iż po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca posiada własną podstawę do zwolnienia przedmiotowego, albowiem spłacając kredyt, który przymusowo zaciągnęła w drodze dziedziczenia, z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności do lokalu przed upływem 5 lat od jego nabycia, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym — korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego osiągniętego ze zbycia tego prawa, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczyła na spłatę tego kredytu;

4. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji poprzez uznanie, iż jego zastosowanie przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, podczas kiedy na Skarżącej nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 97 Ordynacji, a nadto Skarżącej przysługuje prawo skorzystania z ulgi, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

5. art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji, poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] PLN, którą Skarżąca powinna uregulować, wpłacając kwotę na rachunek bankowy organu wraz z odsetkami, podczas kiedy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Podatniczka mogła skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

II. Przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a Ordynacji w zw. z art. 121 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji na korzyść Skarżącej, czym organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy i powstała zaległość podatkowa, co nastąpiło wskutek pominięcia postanowień zawartych w akcie poświadczenia dziedziczenia rep. [...] nr [...] z [...] r., z których wynika, że Skarżąca jest spadkobierczynią podatnika, a zatem na zasadzie art. 97 Ordynacji przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a ponadto, z chwilą śmierci matki stała się w drodze sukcesji generalnej współwłaścicielem nieruchomości, którą obciążał kredyt hipoteczny.

III. Przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2, które stanowią prawo do ochrony dziedziczenia, poprzez niezastosowanie przez organ II instancji przepisu art. 97 Ordynacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Niniejsza sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a rozpoznana została w trybie uproszczonym.

Skarga okazała się zasadna. Jednak z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach skargi.

Strona w toku postępowania jak i w skardze na decyzję utrzymuje, że nie ciąży na niej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przede wszystkim dlatego, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczyła na spłatę kredytu obciążającego nieruchomość mieszkalną zaciągniętego przez spadkodawcę (jej matkę). Skarżąca jako spadkobierca przejęła wszystkie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Strony oznacza to, spłacając kredyt na mieszkanie zaciągnięty przez spadkodawcę poniosła ona wydatki na własne cele mieszkaniowe (dochód ze sprzedaży został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe), a tym samym dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnieniu. Obok twierdzeń w zakresie wydatków na spłatę kredytu, w toku postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła fakturę dokumentującą poniesienie wydatku na montaż instalacji fotowoltaicznej, jednocześnie oświadczyła, że wydatek z tego tytułu został uwzględniony w ramach skorzystania z ulgi za 2021 r. na termomodernizację.

Organ nie uwzględnił wskazanych przez Stronę wydatków jako wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu, stanowisko Organów jest prawidłowe w zakresie nie uwzględnienia wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego przez Spadkodawcę. W tym zakresie organ stanowisko szeroko uargumentował z powołaniem na konkretne przepisy u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie Sądu organ naruszył przepisy postępowania ponieważ nie wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił wydatku na instalację fotowoltaiczną jako wydatku Skarżącej na własne cele mieszkaniowe. Z treści decyzji można było wywnioskować, że przyczyną odmowy uwzględnienia w/w wydatku było to, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r. w załączonej Informacji PIT/0 małżonkowie wykazali wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w łącznej kwocie [...] zł. Z decyzji jednak nie wnika na jakiej podstawie prawnej Organy doszły do takiego wniosku, na jakiej podstawie oparły twierdzenie, że z uwagi na skorzystanie z tzw. Ulgi termoizolacyjnej wydatek nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć, czy uzyskany przez Skarżącą dochód ze sprzedaży 1/6 udziału w nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się m.in. wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.) - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z takie wydatki uważa się również wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.).

Zasadnie organ wskazał, że katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane wprost. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy "własne cele mieszkaniowe''. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, ww. ustawowy dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2018 r.

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe został przedłużony do 31 grudnia 2021 roku.

Jedną z okoliczności decydujących o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostaną przeznaczone środki z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału 1/6 części w lokalu mieszkalnym położonym w [...] w postaci spłaty kredytu, który został zaciągnięty przez matkę Strony w roku 2007 i zabezpieczony hipoteką umowną na innym lokalu mieszkalnym niż sprzedawany, nie może być uznane za wydatkowanie na realizację własnego celu mieszkaniowego Strony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 litera a u.p.d.o.f.

Ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez matkę Strony (spadkodawczynię) oraz wpłata gotówkowa dokonana została przez brata Strony w kwocie [...] CHF [...] r. na rachunek bankowy prowadzony przez B. S.A. Oddział Operacyjny w [...] na rzecz spadkodawczyni, tytułem całkowitej spłaty. Zatem uzyskany przychód ze sprzedaży 1/2 udziału części lokalu mieszkalnego Strona wydatkowała na spłatę zobowiązania zaciągniętego przez jej matkę (spadkodawczynię). To nie Strona zaciągnęła kredyt w celu zakupu nieruchomości czy udziału w niej. Prawidłowo zatem Organy stwierdziły, że Skarżąca nie jest uprawniona z tego tytułu do zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność i cel zaciągnięcia kredytu, jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika tj. Skarżącej, a nie innych osób.

Zasadnie Organy nie uwzględniły również spłaty przez Stronę ww. kredytu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z [...] roku. W stanie prawnym obowiązującym w 2018 roku zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy, spłata przez Skarżącą części zobowiązania wynikającego z ww. umowy kredytowej (tj. długu spadkowego) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Jednak mając na uwadze dowody znajdujące się w aktach sprawy, tj, złożoną fakturę na montaż instalacji fotowoltaicznej, organ zobowiązany był ocenić czy wykazany przez Skarżącą wydatek jest wydatkiem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (wydatek na własne cele mieszkaniowe podatnika). W niniejszej sprawie organ nie wskazał, jak rozumie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f., nie dokonał w ogóle jego interpretacji. Interpretacji dokonał jedynie w odniesieniu do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. (do spłaty kredytu).

Jako wydatek na własne cele mieszkaniowe w powołanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. przewidziano wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont lub własnego lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie strona przedłożyła fakturę nr [...] z [...] r. dotyczącą montażu paneli fotowoltaicznych, jako potwierdzającą jej zdaniem poniesienie w 2021 r. wydatku na własny cel mieszkaniowy. Strona wykazała również tytuł prawny do nieruchomości, na której została zainstalowana instalacja fotowoltaiczna udokumentowana fakturą nr [...] z [...] r. oraz potwierdziła zapłatę za fakturę nr [...] z [...] r. Jednocześnie na wezwanie Organu, Skarżąca oświadczyła, że poniesione przez nią wydatki dotyczące montażu paneli fotowoltaicznych udokumentowane fakturą nr [...] z [...] r., rozliczyła w ramach ulgi termomodernizacyjnej w zeznaniu podatkowym PIT-37.

Organ przytoczył treść art. 26h ust. 1 i ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. i wskazał,

że poniesiony przez Stronę wydatek na zakup usługi montażu paneli fotowoltaicznych w kwocie [...] zł udokumentowany fakturą odliczony został

w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r. w ramach tzw. ulgi termoizolacyjnej

i dlatego nie uwzględniono go jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe wskazuje, że organ stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatku który uwzględniono w uldze termoizolacyjnej, wydatku tego nie można jednocześnie uwzględnić jako wydatku na własne cele mieszkaniowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (który to wydatek umożliwia skorzystanie

ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości). Jednak jak wcześniej wskazano organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie wywiódł takie twierdzenie.

Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika dlaczego organ wydatku udokumentowanego przedłożoną fakturą nie uznał za wydatek o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ nie dokonał interpretacji wskazanego przepisu, a jednocześnie nie wskazując podstawy prawnej odmówił w odniesieniu do wykazanego przez Stronę wydatku uznania go "za wydatek na własne cele mieszkaniowe". Za takie wyjaśnienie nie można uznać przytoczenia treści art. 26h ust. 1 i ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazany przepis odnosi się do ulgi termoizolacyjnej, w tym kiedy wydatku tego nie można odliczyć w ramach tej ulgi, a nie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. .

Zgodnie z treścią art. 26h ust. 1 i ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego

w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego,

w którym poniesiono pierwszy wydatek (ust. 1). Odliczeniu nie podlegają wydatki

w części w jakiej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych

w rozumieniu Ordynacji podatkowej (ust. 5 pkt 2).

Podsumowując, organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że wydatki na realizację przedsięwzięcia termoizolacyjnego wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2021 r. nie uwzględnił jako wydatku "poniesionego na własne cele mieszkaniowe". Nie wskazał jaki związek ma odliczenie w ramach ulgi termoizolacyjnej wydatku z brakiem możliwości zaliczenia tego wydatku jako poniesionego na własne cele mieszkaniowe. Poza sporem jest, że nieruchomość której dotyczył wydatek należała do Skarżącej (współwłasność majątkowa małżeńska) i była to nieruchomość mieszkalna. Organ nie wyjaśnił jednak, czy wydatek na instalację fotowoltaiczną zalicza /nie zalicza do wydatków na budowę, nadbudowę, rozbudowę, przebudowę, remont własnego budynku mieszkalnego, jego części i dlaczego. Treść decyzji tylko sugeruje, że wydatku tego nie zaliczył do wydatków na "własne cele mieszkaniowe" Skarżącej, a przyczyną było rozliczenie wskazanego wydatku jako ulgi termoizolacyjnej. Trudno więc ocenić, czy organ przytaczając treści art. 26h ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. uznał, że skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. byłoby "ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej", która uniemożliwia skorzystanie z tzw. ulgi termoizolacyjnej (należy jednak zwrócić uwagę, że zwolnienie podatkowe jest inną instytucją niż ulga podatkowa). Nadto wskazany art. 26h ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy wyłączenia wydatku poniesionego w ramach tzw. ulgi na termoizolację z wyłączenia tego wydatku jako poniesionego na "własne cele mieszkaniowe".

Przytoczone przez organ przepisy wskazują w jakiej części wydatki na termoizolację nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku (niniejsza sprawa nie dotyczy jednak tzw. ulgi termoizolacyjnej). Natomiast organ nie wskazał, na jakiej podstawie wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznej nie zaliczył do wydatków "na własne cele mieszkaniowe" Skarżącej. Strona postępowania jak i Sąd nie może domyślać się jakim przesłankami, którymi kieruje się organ podejmując rozstrzygnięcie.

Organ ponownie rozstrzygając sprawę zobowiązany będzie rozstrzygnąć czy wydatek związany z instalacją fotowoltaiczną stanowi wydatek poniesiony na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a w przypadku nie uwzględnienia tego wydatku na wskazany cel, przytoczenie podstawy prawnej z której powyższe wynika.

Brak uzasadnienia decyzji w powyższym zakresie powoduje, że organ naruszył zasadę określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto brak wyjaśnienia podstawy na jakiej odmówiono uznania wydatku na montaż instalacji fotowoltaicznej na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi jednocześnie naruszenie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego m.in. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisu art. 97 § 1 Ordynacji ustanowiona została zasada sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 1a, 2 i 2a tego artykułu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepisy art. 97 § 1-3 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe oraz niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego i obowiązki, które odpowiadają takim właśnie prawom. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu podatku czy nadpłaty, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, prawo do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do odroczenia zapłaty podatku. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Zatem zasadnie organ wskazał, że najogólniej rzecz ujmując prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie wówczas, gdy po stronie spadkodawcy powstało takie prawo lub przynajmniej jego ekspektatywa.

Przenosząc powyższe na grunt spornej sprawy spadkodawczyni zmarła [...] grudnia 2017 roku. Za życia nie zbyła własności (udziału) lokalu mieszkalnego. Nie mogła zatem nabyć prawa do ww. zwolnienia podatkowego ani nawet ekspektatywy tego prawa, bo nie powstał u niej dochód z tego tytułu. Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zatem zastosowania w tej sprawie.

Niezależnie od tego, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 2a w zw. z art. 21 Ordynacji, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Brak wyjaśnienia prawnych przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając uwzględnienia wydatku udokumentowanego fakturą z [...] r. nie stanowi naruszenia powołanych przepisów, a jest naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, co wskazane zostało wcześniej. Z uwagi na powyższe przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutu czy w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w jej stanie faktyczno-prawnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 210 § 2 P.p.s.a.