Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1026/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1; art. 5 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 22; art. 42 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit a) i b), art. 131
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 w sprawie ze skargi J. P. (obecnie M. P. Zarządca Sukcesyjny Ubojni Drobiu "P.") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 7 maja 2018 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. P. Zarządcy Sukcesyjnego Ubojni Drobiu "P." kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez J.P. (dalej: Skarżący lub Podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 7 maja 2018 r., utrzymującą mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 września 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do września 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2012 r. ustalił, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U.J.P. wykazał, iż w okresie tym dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (mięsa drobiowego) na rzecz kontrahenta węgierskiego, tj. Z.(...) dokumentowanych fakturami VAT na łączną wartość 5.998.353 zł. W odpowiedzi na prośbę o pozyskanie informacji dotyczących wskazanego kontrahenta, węgierska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika U.J.P. Z przekazanych informacji wynika ponadto, że wskazana spółka prawa węgierskiego nie zatrudniała żadnego pracownika, jest nieosiągalna pod wskazanym adresem siedziby, nieosiągalny jest również jej prezes – Pan J.J. Natomiast wskazana przez kierowców dostarczających towar osoba o pseudonimie "F.", która potwierdzała odbiór towaru oraz dokonywała zapłaty za towar, to prawdopodobnie F.H. Według administracji węgierskiej osoba ta nie miała żadnych relacji ze spółką Z., nie powinna również jej reprezentować, gdyż nie posiadała, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, takiego umocowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w dniu 28 września 2017 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. uznając, że wskazany podmiot węgierski nie był rzeczywistym odbiorcą towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem brak jest podstaw do zastosowania przez Podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanej spółki prawa węgierskiego. W zaskarżonej decyzji wskazano także, że nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez podatnika towaru z terytorium kraju na terytorium Węgier, jednak zdaniem organu odbiorcą towaru nie był podmiot wskazany na fakturach VAT sprzedaży, jak i innych dokumentach przewozowych. W konsekwencji uznano sprzedaż towarów na rzecz wskazanego podmiotu jako sprzedaż krajową i zastosowano wobec niej stawkę podatkową w wysokości 5% oraz dokonano rozliczenia podatku za wskazane miesiące 2012 r. W konsekwencji zdaniem organów Podatnik zaniżył podatek należny ogółem o kwotę 285 636 zł.

1.3. W uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jednak, iż na gruncie niniejszej sprawy organy błędnie uznały, że kwestionowane transakcje były transakcjami opodatkowanymi, nie według stawki 0% lecz 5%, z jednoczesnym zachowaniem przez Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie sądu, w świetle wykładni przeprowadzonej w uzasadnieniu wyroku TSUE z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 ([...]), takie rozstrzygnięcie było błędne, prowadziło bowiem do naruszenia art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt.5, art.13 ust.1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art 5 ust 1 pkt 1, art 7 ust 1 oraz art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej ustawa o VAT) i w konsekwencji niezastosowanie art. 5 ust 1 pkt 1, art 7 ust 1 oraz art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, co było wynikiem dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-653/18 (dotyczącego eksportu towarów, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym do przedmiotowej sprawy) i jego niewłaściwą interpretację - co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy odmowa zastosowania stawki 0% oznacza, że transakcja nie stanowi transakcji opodatkowanej, a w konsekwencji nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organy dokonały prawidłowej subsumpcji prawa materialnego uznając, że sporne dostawy towarów nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT i nie korzystają ze zwolnienia VAT (stawka 0% - art. 42 ust. 1), lecz winny być opodatkowane stawką 5% dla dostaw krajowych (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), a także naruszenie art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej VAT, i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów, co było wynikiem dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-653/18 i jego niewłaściwą interpretację, co doprowadziło Sąd I instancji do błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał błędnej ich interpretacji i zastosowania przyjmując, że kwestionowane transakcje były transakcjami opodatkowanymi i w miejsce stawki 0% zastosowały właściwą stawkę opodatkowania dla dostawy krajowej (5%), a podatnik zachował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że rozstrzygnięcie organów jest prawidłowe, gdyż doszło do wywozu przez Skarżącego towaru z terytorium kraju na terytorium Węgier, jednakże rzeczywistym nabywcą nie był nabywca wskazany na wystawionych fakturach, o czym Skarżący winien wiedzieć, gdyby zachował standardy należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji tych transakcji, a zatem sporne dostawy towarów nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT i nie korzystają ze zwolnienia VAT (stawka 0% - art. 42 ust. 1), lecz winny być opodatkowane stawką 5% dla dostaw krajowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art 5 ust 1 pkt 1, art 7 ust 1 oraz art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT co było wynikiem dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-653/18 i jego niewłaściwą interpretację, w szczególności co do treści tezy 40, czego wynikiem było zakwestionowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego i błędne uznanie, że nie było dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo uznały, że miała miejsce odpłatna dostawa towarów, której wysyłka/transport rozpoczęła się w Polsce, a zatem taka dostawa towarów na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował również zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a] p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2018 r. zamiast oddalenia skargi, a to w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy, zupełny i wszechstronny (co potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku) i dokonał prawidłowej subsumpcji prawa materialnego uznając, że zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są transakcjami opodatkowanymi nie w ramach WDT lecz jako sprzedaż krajowa, i zastosowano wobec niej stawkę podatkową w wysokości 5% w miejsce stawki 0% - co było wynikiem, iż Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego bo poprzez zastosowanie tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 w sposób nie uwzględniający aktu, iż tezy te zostały wyrażone w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego znacznie różniącego się od tego będącego przedmiotem postępowania uznając, że wyrok ten ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy dotyczy on eksportu towarów nie zaś wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), przy odmiennych przesłankach materialnych dla uznania dostawy za eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, z pominięciem dotychczasowego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych na gruncie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd pierwszej instancji konkretnych i jednoznacznych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie, a w konsekwencji uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, tym bardziej że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, i ich wykonanie jest poddawane kontroli przy kolejnej ocenie legalności decyzji (art. 153 p.p.s.a.).

2.4. Odpowiedź Podatnika na skargę kasacyjną organu nie została wniesiona mimo skutecznego doręczenia Podatnikowi skargi kasacyjnej organu.

2.5. Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2024 r. postępowanie zainicjowane złożoną przez organ skargą kasacyjną, zostało zawieszone, a następnie podjęte z udziałem zarządcy sukcesyjnego Marcina Piórkowskiego, w związku ze śmiercią Podatnika.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje to, czy Sąd pierwszej prawidłowo zinterpretował i zastosował w rozpatrywanej sprawie dyrektywy interpretacyjny zaprezentowane w wyroku TSUE z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 ([...]).

Uchylając zaskarżona decyzje Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy błędnie uznały, iż kwestionowane transakcje były transakcjami opodatkowanymi i w miejsce stawki 0% przyjęły właściwą stawkę opodatkowania dla dostawy krajowej (5%), przy jednoczesnym zachowaniu przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W cenie Sądu pierwszej instancji takie stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 ([...]), gdyż rozstrzygnięcie takie było błędne, albowiem zdaniem organu doszło do naruszenia art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust.1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy.

3.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-653/18 (dotyczący eksportu towarów) zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym względem przedmiotowej sprawy, a ponadto został niewłaściwe zinterpretowany interpretację, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy odmowa zastosowania stawki 0% oznacza, że transakcja nie stanowi transakcji opodatkowanej. W szczególności autor skargi kasacyjnej wywodzi, że niewłaściwa interpretacja dotyczyła tezy 40, czego wynikiem było zakwestionowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego i błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo uznały, że miała miejsce odpłatna dostawa towarów, której wysyłka/transport rozpoczęła się w Polsce, a zatem taka dostawa towarów na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

3.4. Stanowisko autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uznanie z następujących względów.

Po pierwsze zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano już pogląd, że tezy i rozważania zawarte w tym wyroku, co prawda dotyczą eksportu, ale pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne przeczą takiemu założeniu (tak wyroki NSA z: 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22; 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22; 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1112/20.

3.5. Po drugie nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd dokonał błędnej interpretacji tezy 40 omawianego wyroku TSUE.

Rozważania, które TSUE zawarł w tezie 40 dotyczą tego, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim tego wyroku, kiedy następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, do danej transakcji należy zastosować VAT mający zastosowanie do dostaw towarów dokonanych na terytorium kraju, czy też należy uznać, że transakcja ta nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Przypomnieć należy, że wcześniej Trybunał odpowiadając na pytanie pierwsze i drugie uznał, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (teza 38 uzasadnienia wyroku). Trybunał wskazał, że tylko jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. W ocenie Trybunału nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii (teza 31 uzasadnienia wyroku). Brak ustalenia nabywcy nie może stanowić podstawy do odmowy prawa do odliczenia, jeżeli bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii (pkt 32). Należy jednak odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38).

Zatem w tezie 40 Trybunał odnosił się do sytuacji, w której bezsporne było, iż towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii ale podatnik nie zachował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Analiza tezy 40 i 41 pozwala natomiast uznać, że Trybunał stwierdził, że taka sytuacja, kiedy towary zostały sprzedane wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, ale nie znany jest ich nabywca, a podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta, skutkuje jednocześnie brakiem uznania, że nastąpiła dostawa na terenie kraju wraz z wyłączeniem zastosowania zwolnienia. W takim przypadku, jak stwierdził Trybunał, następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT. Uznać wówczas należy, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego (teza 41).

3.6. Powyższe stanowisko TSUE zapadło w podobnym stanie faktycznym, jak stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo wyraźnie zaznaczył, że podatnikowi zakwestionowano prawo do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT nie dlatego, że nie spełnił jedynie wymogu formalnego w postaci posiadania dokumentów wskazujących na adres, pod który dostarczano towary (art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT), korespondencję handlową czy dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT). Dokonano tego, bowiem ujawnione okoliczności wykazały, że sporne transakcje nie spełniają definicji WDT, gdyż wywiezione towary nie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na wystawionych fakturach, co oznacza, że odbiorcą towarów nie była węgierska firma Z.[...], o czym Podatnik winien wiedzieć, gdyby zachował standardy należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji tych transakcji.

3.7. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w niniejszym wyroku w pkt 2.3.

3.8. Nie potwierdziły się również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które zostały wskazane w pkt. 2.3.

Pierwszym ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt 2.3.-1 uzasadnienia niniejszego wyroku) autor skargi kasacyjnej kwestionuje wynik niniejszego wyroku odwołując się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, nie są trafne.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Uznał bowiem, że ponownie rozpoznając sprawę, organy powinny zastosować się do wytycznych zwartych w niniejszym wyroku oraz wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 roku w sprawie C-653/18 ([...]).

Takie wskazanie nie powinno budzić wątpliwości skoro wcześniej Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy błędnie uznały, iż kwestionowane transakcje były transakcjami opodatkowanymi i w miejsce stawki 0% przyjęły właściwą stawkę opodatkowania dla dostawy krajowej (5%), przy jednoczesnym zachowaniu przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Powyższe oznacza, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uznać, że transakcja opodatkowana nie miała miejsca, co pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale nie daje możliwości zastosowania stawki krajowej.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |