Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 200/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 200/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2024 roku, sprawy ze skargi J.Ś., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 11 grudnia 2023 roku Nr 1201-IOP2-3.4103.32.2023, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2019 roku, , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków -Krowodrze z dnia 6 marca 2023 r, którą określono J. Ś. (dalej jako Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r do października 2019 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w objętym postępowaniem okresie Podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z pięćdziesięciu faktur VAT dokumentujących zakup części i akcesoriów samochodowych wystawionych przez firmy: L. sp. z o.o. w W. oraz L.1 sp. z o.o. w W. W ocenie organu, podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez nie wystawionych. W konsekwencji stwierdzono, iż w objętych postępowaniem miesiącach Podatnik zawyżył podatek naliczony wykazany w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 w łącznych kwotach: w styczniu 2019 r. w kwocie 13.822 zł, w lutym 2019 r. w kwocie 10.077 zł, w marcu 2019 r. w kwocie 16.018 zł, w kwietniu 2019 r. w kwocie 23.383 zł, w maju 2019 r. w kwocie 9.355 zł, w czerwcu 2019 r. w kwocie 7.480 zł, w lipcu 2019 r. w kwocie 8.385 zł, w sierpniu 2019 r. w kwocie 9.344 zł, we wrześniu 2019 r. w kwocie 9.023 zł, w październiku 2019 r. w kwocie 8.419,38 zł.

Od decyzji tej Podatnik złożył odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 11 grudnia 2023 r, która utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą jej wydania był następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. W okresie od stycznia do października 2019 r. Podatnik prowadził działalność pod firmą M. z siedzibą w K. przy ul. [...], a jako przeważający przedmiot wskazał Pan sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 45.11.Z). Z wyjaśnień złożonych w toku prowadzonego postępowania wynika, że w objętym kontrolą okresie zajmował się sprzedażą maszyn, urządzeń oraz narzędzi technicznych dla przemysłu i motoryzacji, a także świadczeniem usług polegających na naprawie maszyn, urządzeń, pojazdów dostawczych i ciężarowych. Oferowane usługi świadczył albo u klienta, albo w wynajmowanej w tym okresie od firmy R. sp. z o.o. hali magazynowej nr [...] położonej przy ul. [...] w K., w zależności od zakresu naprawy. Wynajmowany lokal posiadał dwie części: biurową z zapleczem socjalnym (kuchnia, łazienka, dwa magazyny) oraz magazynowo - usługową (wjazd z bramą podnoszoną elektrycznie po lewej stronie wynajmowanego budynku). W ww. okresie firma dysponowała wózkiem widłowym T., kompresorem W. i innym sprzętem niezbędnym do wykonywania usług mechanicznych. W ramach działalności usługowej firma podnajmowała część hali, co zapewniało zwrot kosztów najmu. Firma prowadziła również działalność w pośrednictwie handlowym dla firmy W. oraz wykonywała drobne prace remontowe w o obiektach swoich klientów w zakresie napraw instalacji elektrycznych, alarmowych, monitorujących oraz remonty pomieszczeń (drobne prace budowlane). W czasie, w którym prowadzona była kontrola podatkowa Podatnik nie dysponował już możliwością napraw maszyn, ani pojazdów u siebie z uwagi na wypowiedzenie umowy najmu lokalu położonego przy ul. [...] przez wynajmującego. Dla celów prowadzonej działalności, po wypowiedzeniu umowy, korzystał z garażu i suteryny w domu teściów przy ul. [...] w K., gdzie Podatnik zamieszkuje od dawna, a firma od 2012/2013 posiada swoją siedzibę. Dodatkowo wynajmował powierzchnię magazynową przy ul. [...] w K. (garaże). Serwisowanie i naprawa pojazdów wykonywana była tylko u klientów. Ponadto, od 2013 r. firma nie zatrudnia pracowników. Działalność prowadzi samodzielnie korzystając grzecznościowo z pomocy żony i brata, głównie jeśli chodzi o logistykę. W okresie od stycznia do października 2029 r odliczył podatek naliczony wynikający z pięćdziesięciu faktur VAT dokumentujących zakup części i akcesoriów samochodowych wystawionych przez firmy: L. sp. z o.o. w W. oraz L.1 sp. z o.o. w W. Organ ustalił przy tym, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a dokonane przez nie czynności polegające na spełnianiu warunków formalnych w postaci zawarcia umowy najmu lokalu pod siedzibę, dopełnienia czynności rejestracyjnych, składania deklaracji podatkowych, czy wystawiania faktur służyły jedynie stworzeniu pozorów prowadzenia takiej działalności.

W szczególności ustalono, że iż spółka L.1 została zarejestrowana w rejestrze podatników pod nr NIP: [...]. Jako adres siedziby oraz prowadzenia działalności wskazano: [...], W. Podstawą wpisu była umowa najmu powierzchni biurowej zawarta w dniu 6 marca 2019 r. z firmą M.1 sp. z o.o., ul. [...] w K. (wirtualne biuro). Rejestrując się do VAT spółka wskazała jako przewidywaną datę rozpoczęcia działalności dzień 6 marca 2019 r. Wobec tej firmy nie prowadzono kontroli podatkowych, czynności sprawdzających, postępowań podatkowych, ani wizji lokalnych. Z uwagi na nieskładanie przez spółkę deklaracji podatkowych przez 3 kolejne miesiące została ona z dniem 7 lutego 2020 r. wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Ponadto poinformowano, że L.1 sp. z o.o. złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 jedynie za okresy: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. wykazując w kwietniu i maju 2019 r. podatek należny do zapłaty w kwotach odpowiednio: 102.146,00 zł i 108.696,00 zł, którego ostatecznie nie uregulowała. Za pozostałe miesiące spółka wykazała zerowe wartości podatku. Aktualne zaległości spółki w podatku VAT wynoszą 210.842,00 zł. L.1 sp. z o.o. podpisała umowę o wynajem powierzchni biurowej w dniu 6 marca 2019 r., która została wypowiedziana już w dniu 18 listopada 2019 r. w trybie natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia z powodu braku zapłaty czynszu najmu.

Prezesem zarządu spółki L.1 b6ył P. W. którym pomimo wezwań na przesłuchanie nie udało się nawiązać kontaktu, a jego miejsce pobytu nie jest znane. Ponadto ustalono, że w dniu 13 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wydał dla P. W. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: XI i XII 2016 r. oraz I i II 2017r. określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono też, że za 2016 i 2017r. PIT-8C dla P. W. składał Zakład Karny w T. deklarując przychody z art. 126 KKW, natomiast PIT-11 za 2018 r. złożył Zakład Karny w U. Innych przychodów P. W. nie osiągnął, pomimo że wpisem z dnia 1 kwietnia 2019 r. został ujawniony w KRS jako prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki L.1 sp. z o.o. Dopiero w PIT-37 złożonym za 2022 r. zadeklarował przychód ze stosunku pracy w wysokości 20.755,41 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał analizy plików JPK_VAT, złożonych przez L.1 sp. z o.o., z których wynika, że w styczniu i lutym 2019 r. firma ta nie dokonała żadnych zakupów ani sprzedaży towarów i usług. Za marzec 2019 r. nie złożyła pliku JPK_VAT. W kwietniu i maju 2019 r. nie dokonała żadnych zakupów, natomiast wykazała sprzedaż do firm: B. sp. z o.o. w C. (kwiecień 2019 r.), J. Ś., T.sp. z o.o., w K. i C. sp. z o.o., w K. Za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. w ogóle nie złożyła plików JPK_VAT.

Natomiast adresem prowadzenia działalności spółki L. jest adres przy ul. [...] w W., natomiast adresem rejestracyjnym: [...] W., [...]. W stosunku do spółki nie prowadzono czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i wizji lokalnych. W urzędzie nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R. Spółka złożyła natomiast deklaracje VAT-7 za miesiące XI-XII 2018 r. i I-X 2019 r. Na koncie podmiotu odnotowano zaległości w zapłacie podatku VAT w kwocie 116.752,00 zł. Z dniem 23 stycznia 2020 r. spółka L. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z powodu braku kontaktu. Z dołączonych do pisma wydruków deklaracji VAT-7 wynika, że spółka rozliczała się z podatku od towarów i usług wykazując niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Za miesiąc październik 2019 r. wykazała natomiast sprzedaż i podatek należny w kwocie 116.752,00 zł, którego nie uregulowała. Od tego momentu zaprzestała składania deklaracji VAT-7.

Umowę najmu powierzchni biurowej spółka zawarła w dniu 3 września 2018 r., natomiast umowa ta została wypowiedziana w dniu 18 listopada 2019 r. w trybie natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia. Umowa najmu miała charakter usługi wynajmu wirtualnego biura z możliwością rezerwacji sali konferencyjnej.

Organ podkreślił, że cechami charakterystycznymi wskazującymi na brak zamiaru prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez L. są: minimalny kapitał zakładowy podmiotu, rejestracja siedziby w biurze wirtualnym, brak strony internetowej, na której spółka mogłaby prezentować swoją ofertę, brak jakichkolwiek informacji o tym podmiocie w internecie. L. nie przedłożyła również żadnej dokumentacji podatkowej pozwalającej na zweryfikowanie dokonywanych przez nią transakcji, a z przedstawicielami tego podmiotu brak było kontaktu. Zarówno M. Z., jak i M. T. wezwani w toku prowadzonego postępowania podatkowego o przedłożenie dokumentów księgowych firmy oraz innych niezbędnych dowodów, żadnych dokumentów nie przedłożyli. M. T. nie stawił się również na przesłuchanie w żadnym z wyznaczonych przez organ terminów, pomimo prawidłowego odbioru wezwań. Spółka L. nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, zarejestrowała siedzibę w W. pomimo tego, że jej kontrahentami miały być podmioty prowadzące działalność w K. i innych miejscowościach położonych na terenie woj. [...]. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej spółki, przez cały okres jej rzekomej aktywności, był niezgodny z działalnością jaką według zapisów na fakturach oraz zgodnie z zeznaniem jej prezesa zarządu M. Z. miała ona faktycznie prowadzić. M. Z., zamieszkujący w G., miał rozwijać działalność spółki na terenie województwa [...], mimo iż w tym samym czasie był i jest nadal zatrudniony w pełnym wymiarze godzin w P. w K. sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z jego zeznań oraz zeznań złożonych przez księdza R. H., od którego miał on wynajmować garaż z przeznaczeniem na magazyn, M. Z. miał również w tym samym czasie prowadzić gospodarstwo księdzu w Parafii w W. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż mało prawdopodobne jest, aby jedna osoba wykonywała wszystkie te zajęcia jednocześnie. Dodać przy tym należy, że L. sp. z o.o., która oferowała oprócz towaru również jego dostarczenie do nabywców, nie posiadała własnego środka transportu. Z zeznań M. Z. i J. K. wynika, że Spółka L. dostarczała części samochodowe pożyczonym busem należącym do J.K. (jak zeznał M. Z. na zasadzie: "bo się pomagało jeden drugiemu"). Według zeznań złożonych przez J. K. wypożyczenie to miało miejsce około 15-20 razy. W ocenie organu odwoławczego, praktyki tego rodzaju nie są spotykane w obrocie gospodarczym, a za wynajem środka transportu podmioty gospodarcze niepowiązane ze sobą żądają co do zasady należnego wynagrodzenia. Na uwagę zasługuje również fakt, że J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B., której przedmiotem jest "Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli" jest stałym dostawcą towarów do firmy Podatnika, z którym w okresie objętym niniejszym postępowaniem oraz w okresie wcześniejszym, Skarżący realizował kilka transakcji miesięcznie. Fakt, iż J.K., stały dostawca Podatnika w ramach "pomocy jeden drugiemu" zupełnie przypadkowo pożyczał samochód panu Z. i działającemu w imieniu L. sp. z o.o., będącej de facto jego konkurentem, odbiega od standardów zachowań występujących w normalnym obrocie gospodarczym, którego celem jest przecież osiągnięcie zysku.

Podkreślono, że na brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez L. sp. z o.o. wskazują również zeznania M. Z., osoby pełniącej w spółce funkcję prezesa i większościowego udziałowca. Pomimo tego, że M. Z. pełnił w spółce funkcję prezesa zarządu oraz posiadał 91% udziałów, nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób spółka dokumentowała wydanie części samochodowych na rzecz firmy M., jakie to były części, czy były to części typowe, czy należało je wcześniej zamawiać, ile trwał okres od złożenia zamówienia do ich dostarczenia do L. sp. z o.o., czy cała sprzedaż zarządzanej przez niego spółki została zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży i wykazana w plikach JPK VAT, czy występowały jakieś niezgodności w ewidencjonowaniu. Nie wiedział też kto prowadził dokumentację księgową firmy. Ponadto, M. Z. nie wiedział od kogo L. kupowała sprzedawane przez niego towary, czy byli to stali, czy jednorazowi dostawcy i dlaczego firma kupowała właśnie od tych dostawców. Nie wiedział też, czy firmy te były producentami czy dystrybutorami towarów, ani jakie było źródło ich pochodzenia. Zeznał, iż tymi sprawami zajmował się drugi wspólnik- M T. Również on dokonywał płatności za towar. M. Z. natomiast zajmował się sprzedażą i jak sam zeznał w trakcie przesłuchania - miał jednego kontrahenta

którego się trzymał.

Natomiast analiza plików JPK-N/AT złożonych przez L. ujawniła szereg innych firm, na rzecz których L. miała dokonywać sprzedaży, do grona których należy zaliczyć również dwie firmy zarządzane przez Skarżącego, tj. T. sp. z o.o. i C. sp. z o:o. 0 podmiotach tych M. Z. nie wspomniał w trakcie przesłuchania, mimo iż wymienione firmy zgłosiły miejsce prowadzenia działalności na ul. [...] w K., a więc w miejscu w którym działalność prowadziła również M. i sądząc po wielkości dokonywanych zakupów miały być znaczącymi kontrahentami firmy L . W kontekście zeznań złożonych przez powołanych przez Podatnika świadków, z których wynika, że towary z firmy L. do magazynu na ul. [...] dostarczał M. Z., to gdyby tak istotnie było zapewne wspomniał by on o tych dostawach. Tymczasem świadek ten wskazał, iż miał tylko jednego kontrahenta. Powyższe świadczy o tym, że M. Z. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat "zarządzanej" przez siebie firmy i przeprowadzonych przez nią transakcji. Wezwany przez organ pierwszej instancji o dostarczenie dokumentacji podatkowej firmy L. sp. z o.o., nie przedłożył żadnych dokumentów, natomiast wezwany ponownie w dniu 24 lutego 2022 r. nie odebrał skierowanej do niego korespondencji. Zapytany o okoliczności nawiązania kontaktu z firmą M. początkowo zeznał, że do kontaktu doszło za pośrednictwem teściowej pana J. Ś, natomiast w dalszej części przesłuchania zmienił zeznania stwierdzając, że osoba ta tylko wręczyła mu wizytówkę i skierowała do magazynu, w którym prowadził Pan działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że ustalenia dotyczące dostawców do firmy L. sp. z o.o. prowadzą do wniosku, iż wszystkie pojawiające się w plikach JPK_VAT i opisane powyżej podmioty należy zaliczyć do grona pozornych dostawców, którzy w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej lub tylko ją pozorowali. Wskazane firmy w objętym postępowaniem okresie nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, albo co prawda je złożyły (M. T. za luty 2019 r.), ale nie uregulowały zobowiązań z nich wynikających. Organom podatkowym z żadnym z przedstawicieli tych firm nie udało się nawiązać kontaktu. Ponadto, P.1 sp. z o.o. oraz M. T. w okresie, w którym mieli dokonywać transakcji z firmą L. sp. z o.o. zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Wszystkie wskazane firmy posiadają cech charakterystyczne dla tzw. "słupów", które w oszustwach podatkowych rejestrują się do VAT spełniając podstawowe warunki formalne niezbędne dla takiej rejestracji, a następnie w krótkim okresie wystawiają znaczną ilość faktur z wykazanym podatkiem do zapłaty, którego zazwyczaj nie rozliczają i nie płacą do budżetu państwa. Po tym fakcie znikają (właściwe urzędy nie mogą skontaktować się z osobami zarządzającymi, firmy nie istnieją pod wskazanym adresem) pozostawiając nieuregulowane zobowiązania podatkowe, których z uwagi na brak majątku oraz brak kontaktu nie można wyegzekwować. Faktury wystawione przez takie podmioty służą kolejnym firmom w łańcuchu dostaw do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego lub też niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu podatek VAT jest wyłudzany w formie wykazywanych przez ostatnie ogniwa łańcucha zwrotów na rachunek bankowy.

Z tego względu uznano, że zarówno firma L. sp. z o.o., jak i L.1 sp. z o.o. należały do grona pozornych kontrahentów, których celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysków, a jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem, który posłużył ich odbiorcom do obniżenia ich zobowiązań podatkowych, a także wprowadzeniu do obrotu gospodarczego części i akcesoriów samochodowych niewiadomego pochodzenia. Potwierdza to charakterystyczny sposób opisu towarów na wystawionych przez te firmy fakturach, gdzie poszczególne towary nie posiadają żadnych elementów pozwalających na identyfikację jakiego rodzaju towary zostały zakupione, takich jak np.: nazwa producenta, rozmiar, czy inne cechy pozwalające na wskazanie do jakiego typu i marki pojazdu są one przeznaczone. Różnice te można dostrzec wyraźnie na przykładzie prostego zestawienia tych faktur z fakturami wystawionymi przez innych dostawców np. A. sp. z o.o. sp. k., i W. sp. z o.o. Ponadto faktury wystawione przez L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o. posiadają identyczną szatę graficzną, co w świetle tego, że obydwie firmy zostały założone przez ten sam podmiot gospodarczy zajmujący się sprzedażą gotowych spółek (E. sp. z o.o.), zawarły umowę najmu wirtualnego biura pod tym samym adresem wskazanym jako siedziba ([...],[...] W.) i umowy te zostały wypowiedziane w tym samym dniu (18.11.2019 r.) z powodu zwłoki w zapłacie czynszu najmu - nie może być dziełem przypadku.

O tym, że Podatnik nie dochował należytej staranności nawiązując kontakty z firmami L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o. świadczy fakt, że w kontaktach z tymi firmami nie podjął rzetelnych działań w zakresie ich weryfikacji. W przypadku każdego z kontrahentów Podatnik ograniczył się jedynie do sprawdzenia firmy w KRS oraz do sprawdzenia statusu czynnego podatnika VAT. Tymczasem już pobieżne sprawdzenie obydwu firm w Krajowym Rejestrze Sądowym powinno wzbudzić wątpliwości odnośnie ich rzetelności. Zarówno firma L.1 sp. z o.o. jak i L. sp. z o.o. to firmy zarejestrowane w tej samej K.1w K., a ich pierwszym właścicielem jest firma E. sp. z o.o. Bliźniacza jest również historia tych firm jeśli chodzi o zmianę adresu siedziby. Początkowo obydwie firmy zgłaszają siedzibę przy ul. [...] w W., a następnie zmieniają na adres na: [...], znajdujący się również w W. Firmy te posiadają również identyczny kapitał zakładowy, jak też przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy.

W ocenie organu odwoławczego przeciętnego przedsiębiorcę zastanowiło by dlaczego w krótkim okresie czasu, z własnej inicjatywy zgłaszają się do niego podmioty z taką samą historią gospodarczą, nowopowstałe, działające w branży innej, niż branża w której sam funkcjonuje i oferują mu towar wraz z dostawą w korzystnej cenie. Obydwie te firmy nie mają żadnego doświadczenia w handlu częściami samochodowymi, nie posiadają nawet stron internetowych, na których oferują swoje produkty do sprzedaży. Na temat tych podmiotów brak jest nadto jakichkolwiek informacji w internecie.

Ponadto, mając na względzie fakt, że pierwszych transakcji z firmą L. sp. z o.o. Podatnik dokonał już we wrześniu 2018 r. (pierwsza faktura z firmy L. sp. z o.o. została wystawiona w dniu 6.09.2018 r.), sprawdzając przed rozpoczęciem współpracy dane tej firmy w KRS online wiedział by, że prezesem zarządu tej firmy i większościowym udziałowcem nie jest M. Z., ale K. O., a właścicielem - firma E. Sp. z o.o. Zmiany dotyczące nowego prezesa zarządu oraz wspólnika zostały bowiem wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6.11.2018 r. Tym samym nieprawdziwe jest twierdzenie, że przed rozpoczęciem współpracy z nowymi kontrahentami Podatnik dochował należytej staranności podejmując wszelkie niezbędne czynności wykluczające podjęcie współpracy z firmą nierzetelną.

Z wyjaśnień Podatnika oraz złożonych zeznań wynika, że nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy na temat firm, z którymi miał współpracować. Jego wiedza ograniczała się praktycznie do wymienienia imion i nazwisk przedstawicieli tych firm, tj. pana P. W. i pana M. Z., którzy pojawili się w jego firmie z propozycją podjęcia współpracy, natomiast z zeznań tych nie wynika, aby był kiedykolwiek w miejscach ich siedzib, czy miejscach, w których mieli prowadzić działalność.

Podkreślono, że wartość netto nabyć od tych firm stanowi w kontrolowanych miesiącach około połowy wartości wszystkich zakupów Podatnika. Wynika to z analizy danych zawartych w plikach JPK_VAT, która pozwoliła na ustalenie, że wartość netto zakupów dokonanych od tych firm stanowiła w odniesieniu do całości miesięcznych zakupów odpowiednio: we wrześniu 2018r. - 32,12%; w listopadzie 2018 r. - 56,63%; w grudniu 2018 r. - 43,40%; w styczniu 2019 r. - 65,02%; w lutym 2019 r. - 58,51%; w marcu 2019 r. -44,65%; w kwietniu 2019 r. -52,28%; w maju 2019 r. - 24%; w lipcu 2019 r. - 38,28%; w sierpniu 2019 r. - 63%; we wrześniu 2019 r. - 48%; w październiku 2019 r.- 60,71%.

Niepokój przedsiębiorcy działającego od 20 lat w branży motoryzacyjnej powinny wzbudzić też opisy towarów zamieszczone na fakturach wystawianych przez firmy L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o. Zakupy dotyczą bowiem części i akcesoriów samochodowych, które podlegają gwarancji. Dla ich nabywcy istotne więc powinno być, czy jest to część oryginalna, nowa lub używana, czy też jest to tzw. "zamiennik". Podstawowe znaczenie ma więc określenie producenta danego towaru, oznaczenia do jakiej marki czy modelu samochodu jest przeznaczona. Tymczasem na fakturach wystawionych przez L. i .1 oraz sporządzonych do nich przez Podatnika dokumentach PZ poza ogólnymi określeniami np.: "chłodnica", "bęben hamulcowy", "akumulator", "opona R22,5", "rozrusznik", "uszczelki misy olejowej kpi." brak jest jakichkolwiek elementów specyfikujących te towary. Taki sposób oznaczania towarów na fakturach jest niespotykany w obrocie, gdyż nie wiadomo jaki towar jest przedmiotem sprzedaży, co uniemożliwia chociażby porównanie cen u innych dostawców.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

art. 210 § 1 pkt 6) o.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej oczywiście wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się tym, że Organ w dalszym ciągu, w ślad za Organem I Instancji, nie wyjaśnił prawidłowo i wyczerpująco, dlaczego Organ I instancji nie sporządził, indywidulanego uzasadniania decyzji w oparciu o ustalony przez ten Organ stan faktyczny w niniejszej sprawie, a skorzystał z wzoru uzasadnienia sporządzonego w innej sprawie, o zupełnie odmiennym stanie faktycznym i nie mającej żadnego związku ze sprawą Skarżącego, o czym bezspornie świadczą licznie cytowane w odwołaniu elementy uzasadnienia. Co więcej Organ wprost przyznając, że uzasadnienie Organu I Instancji dotyczyło tzw. karuzeli podatkowej, która ponad wszelka wątpliwość Organ Obecnie wykluczył w niniejszej sprawie, potwierdził, że Organ I Instancji potraktował Skarżącego instrumentalnie, próbując na siłę przypisać mu działania, których ten nie popełnił. Nie można bowiem prawidłowo ustalić stanu faktycznego w niniejszej sprawie, przepisując uzasadnienie sprawy zidentyfikowanej jako karuzela, podatkowa, następnie całkowicie podtrzymywać ustalenia i decyzję Organu I instancji jako swoje własne j następnie twierdzić, że rzekomo nie miało to żadnego wpływy na wydaną decyzję.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ prawidłowego, kompletnego i rzetelnego postępowania dowodowego, a to:

Stawianie zarzutów względem rzetelności zeznań i wiarygodności świadka M. Z., prezesa zarządu spółki L. sp. o.o., podczas gdy przesłuchanie świadka odbyło się w ramach pomocy prawnej zleconej przez Organ I instancji, a świadek ten rzeczowo odpowiadał na konkretne pytania, które zostały wcześniej przygotowane i przesłane przez Organ I Instancji. Nie sposób zatem traktować zeznań świadka jako niewiarygodne mając na względnie wyłącznie pytania zadane w ramach pomocy prawnej i zapisane w protokole odpowiedzi, podczas gdy to Organ jest gospodarzem przesłuchania i winien rozwinąć zadawane, pytania lub zadać dodatkowe, w razie powstania wątpliwości. Co więcej Organ I instancji jak i Organ li instancji miał możliwość, uzupełnienia przesłuchania, jeśli uznał, że przygotowane przez niego pytania nie były właściwe, a czego zupełnie zaniechał.

Nie przesłuchania świadka P. W., prezesa zarządu i jedynego wspólnika L.1 sp. z o.o. z siedzibą w W., oraz świadka M. T. będącego wspólnikiem oraz osobą faktycznie zajmującą się sprawami spółki pod firmą L. sp. z o.o. z siedzibą w W. ograniczając się wyłącznie do próby ustalenia adresów zamieszkania świadków, korespondencyjnych wezwań na przesłuchania oraz wizyty pracownika. W tym zakresie zarówno Organ I Instancji jak i li Instancji nie podołał swoim zadaniom w celu skutecznego wezwania i przeprowadzania dowodu z przesłuchań w/w świadków.

Art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie tej oceny w sposób dowolny, nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym oraz zasadach doświadczania życiowego, a to:

Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego poprzez uznanie, że spółka P. sp. z o.o. z siedzibą w K., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mogła dostarczać towarów spółce L. spr. z o.o." podczas gdy, jak sam wyraźnie stwierdził Organ (na 33 stronie zaskarżonej decyzji), że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta ustalił, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2019 roku spółka ta nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem należy przyjąć, że w miesiącach lutym, marcu, i lipcu 2019 dostawy na rzecz L. sp. z 0.0. następowały.

Bezpodstawne ustalenie, nie wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że wszystkich dostawców spółki L. sp. z o.o. należy zaliczyć do grona pozornych dostawców z uwagi na brak składania przez te firmy deklaracji dla podatku VAT lub składanie,, ale nie regulowanie zobowiązań z nich, wynikających, podczas gdy sam fakt składania deklaracji czy też regulowania zobowiązań podatkowych nie przesądza o pozorności dostaw.

Bezpodstawne uznanie, że spółka L. sp. z o. o. nie miała zamiaru prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej z uwagi na: minimalny kapitał zakładowy, rejestrację adresu w wirtualnym biurze, brak strony internetowej, brak informacji o podmiocie w Internecie, brak zgodności przeważającego .przedmiotu działalności spółki z wystawianymi na rzecz Skarżącego fakturami, wynajmowanie pojazdu dostawczego bez wynagrodzenia, wykonywanie równocześnie innej pracy przez prezesa Zarządu spółki, podczas gdy okoliczności te w żadnym wypadku nie mogą przesądzać, brane pod uwagę łącznie jak i każda z osobna, o tym czy spółka prowadziła działalność gospodarczą czy też nie, ponieważ wszystkie w/w przymioty były i są zgodne z przepisami prawa.

Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego i uznanie, że L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o. należały do grona pozornych kontrahentów z uwagi na fakt, że od pewnego momentu posiadały ten sam adres wirtualnego biura, co jest powszechnie stosowaną praktyka w celu zoptymalizowania kosztów prowadzania działalności i samo w sobie nie stanowi przesłanki do braku rzetelności takiego przedsiębiorcy. W tym zakresie Organ podtrzymując przyjętą przez Organ I Instancji tezę o braku rzetelności w/w spółek nie próbował również ustalić, ile podmiotów korzysta z tego konkretnego wirtualnego biura, pomimo że posiadał kontakt do wynajmującego tj. M.1 sp. z 0.0.

Bezpodstawne uznanie, że spółka L. sp. z o. o. nie miała zamiaru prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej z. uwagi na wykonywanie równocześnie innej pracy przez prezesa Zarządu spółki, która to praca nie mogła być pogodzona z pomocą w parafii w W.1, podczas gdy Organ nie ustalił w ogóle godzin i zakresu pracy M. Z. w P. w K. sp. z o.o., a doświadczenie życiowe, wbrew twierdzeniom Organu, wskazuje właśnie, że w obecnych czasach ludzie, pracują na więcej niż jednym etacie lub podejmują się prac dodatkowych po wykonaniu obowiązków wynikających z podstawowego zatrudnienia.

Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego poprzez uznanie, że świadek J. K. w okresie objętym postępowaniem był stałym dostawcą Skarżącego, a zatem nie mógł, pomagać spółce L. sp. z o.o. w realizacji dostaw jako bezpośrednia konkurencja, a co za tym idzie L. sp. z o.o. nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy świadek ten nie współpracował; ze Skarżącym w okresie objętym niniejszym postępowaniem ;

Wyciągniecie wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i uznanie, że spółka L. sp. z o.o. nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej pomimo zwarcia, niekwestionowanej przez Organ, umowy na najem magazynu-warsztatu w garażu u księdza.

Bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznania świadka M. Z., prezesa spółki

L. sp. z o.o, świadczące o rzekomym braku prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że świadek ten wskazał, że "miał jednego kontrahenta", a dokonywał sprzedaży na rzecz innych podmiotów reprezentowanych przez Skarżącego, podczas gdy z zeznań świadka wynika, że kontrahentem tym był Skarżący, a świadek wskazując na Skarżącego miał na myśli jego osobę zarówno jako jednoosobowego przedsiębiorcę jak i reprezentanta spółek. Organ natomiast mając możliwość dopytania świadka w tym zakresie zaniechał tych działań;

i Bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznania świadka M. Z., prezesa spółki L. sp. z o.o, w kontekście działalności spółki w roku 2018, podczas gdy Organ nigdy nie pytał świadka o ten okres, a zatem jakiekolwiek rozważania Organu na temat obrotów spółki L. sp. z o.o. w roku 2018 należy uznać za gołosłowne i pozbawione jakiejkolwiek logiki, ponieważ Organ nie dał szansy wyjaśnienia tych okoliczności świadkowi.

j. Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego i uznanie, że L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o. należały do grona pozornych kontrahentów z uwagi na sposób opisu towarów na fakturach, podczas gdy opisy te były prawidłowe, pozwalały zidentyfikować nabywane przedmioty i odzwierciedlały rzeczywiste transakcje handlowe, a ponad wszelką wątpliwość faktury były zgodne z treścią art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Organ również stawia bezpodstawne zarzuty, że w opisach faktur winny, znajdować się adnotacje takie jak: oryginał, część nowa, zamiennik, podczas gdy takich informacji nie umieszcza się w treści faktur.

k. Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego i uznanie, że L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o; należały do. grona pozornych kontrahentów z uwagi na fakt, że faktury tych spółek posiadały identyczną szatę graficzną w sytuacji, w której spółki te korzystały z tego samego, jednego z najpopularniejszych w Polsce, programu do wystawiania faktur, co jest ogólnie przyjętą i normalną praktyką.

Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego i uznanie, że L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o. należały do grona , pozornych kontrahentów z uwagi na fakt, że spółki te .zostały założone przez spółkę E. sp. z o.o., która to rzekomo miała zajmować się sprzedażą gotowych spółek, a czego Organ nie wykazał w żaden sposób. Zupełnie zatem dziwią ustalenia Organu w zakresie rzekomej, działalności spółki E. sp. z o.o., które zapewne służą wyłącznie wyolbrzymieniu opisu stanu faktycznego, co jednak nie polega na prawdzie i w żaden sposób nie zostało nawet uprawdopodobnione.

m. Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego i uznanie, że, L. sp. z o.o. i L.1 sp. z o.o. należały do grona, pozornych

kontrahentów z uwagi na fakt, że M. T. i P. W. to osoby z przeszłością kryminalną. Argument Organu jest nie tyle absurdalny co wręcz

sprzeczny z treścią art. 18 kodeksu spółek handlowych, który jednoczenie precyzuje kto może pełnić poszczególne role w spółkach, prawa handlowego. Gdyby zatem ewentualna przeszłość kryminalna zakazywała uczestniczenia w spółkach prawa handlowego to sąd rejestrowy nie dokonałby wpisów tych osób do KRS.

n. Bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznania Skarżącego, J. W., M. W., M. Z., A. C. w zakresie w jakim osoby te miały potwierdzić faktyczną realizację transakcji pomiędzy Skarżącym a L. sp. z 0.0. oraz L.1 sp. z o.o. z uwagi na to" że zeznania świadków zostały rzekomo "złożone pod dyktando" przez osoby, z którymi łączył ze Skarżącym wieloletnie znajomości na gruncie biznesowym czy, też prywatnym, podczas gdy świadkowie ci zeznawali wiarygodnie i spontanicznie, a fakt znajomości ,że Skrzącym, nawet jeśli pozostawałby prawdziwy, to nie ma żadnego znaczenia w ocenie ich wiarygodności. Poza tym Organ w dalszym ciągu nie wykazał ani nie uprawdopodobnił na czym ta znajomość miałaby polegać, ponieważ z samego faktu, że ktoś kogoś poznał kilka lat wcześniej nie oznacza, że są znajomymi w stopniu, który rzutowałby na ich wiarygodność.

o. Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego i uznanie, że Skarżący rzekomo sam zdyskredytował świadków w osobach A. C., J. W. oraz M. W. mając na uwadze twierdzenie, że świadkowi ci znajdowali się w obecności dostawców sporadycznie i przypadkowo, a

więc nie mieli możliwości zapamiętania szczegółów, podczas gdy twierdzenia te uwiarygodniały zeznania tych świadków i wskazywały na ich spontaniczne odpowiedzi, poparte spostrzeżeniami każdego z ich z różnych okresów i różnych perspektyw.

p. Bezzasadne przyjęcie, że z zeznań świadka A. C. nie wynika, że M. Z. płacąc pieniądze Skarżącemu, musiał wydawać mu resztę, skoro płatności były również gotówkowe,, co jest normalną i powszechną sprawą przy obrocie gotówkowym, a czego Organ w dalszym ciągu, z nieznanych Skarżącemu przyczyn, nie objął tokiem swojego rozumowania.

q. Sprzeczne, z przepisami prawa, stanem faktycznym i zasadami współżycia społecznego, powoływanie się przez Organ na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie dnia 6 lutego 2015 r oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w .Krakowie, utrzymującej, w mocy w/w decyzję Dyrektora UKS, które to decyzje rzekomo świadczą o uwikłaniu się przez Skarżącego w proceder obrotu fikcyjnymi fakturami VAT, podczas gdy Organ doskonale zdaje sobie sprawę, że decyzje te zostały Uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na podstawie poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego do sygn akt i FSK 1347/17, i nie mogą stanowić żadnych ustaleń Organu świadczących przeciwko Skarżącemu. W tym kontekście Skarżący odbiera całe niniejsze postępowanie jako swoisty odwet Organu na Jego osobie z uwagi na porażkę jaką odniósł Organ usiłując bezpodstawnie obarczyć Skarżącego odpowiedzialnością w 2015 roku.

r. Bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności nawiązując kontakty z L. sp. z o.o. oraz L.1 sp. z o.o.; podczas gdy Podatnik dokonał wszelkich dostępnych czynności sprawdzających te podmioty, co dato mu, podstawy do uznania, że w/w spółki są rzetelne .i działają w graniach prawa. Co więcej Podatnik zastosował się do oficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów opublikowanego na Portalu. Podatkowym, www.podatki.gov.pl "Zachowanie należytej staranności - studia przypadków" przy rozpoczęciu współpracy z w/w podmiotami, który to dokument Organ stara się nieudolnie umniejszać i dyskredytować na potrzeby niniejszego postępowania.

s. Wyciągniecie wniosków niewynikających z materiału dowodowego i uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności nawiązując kontakty z L. sp. z 0.0. oraz L.1 sp. z o.o., o czym ma rzekomo świadczyć:

rejestracja obydwóch spółek w tej samej kancelarii notarialnej, co jest zarzutem absurdalnym w świetle tego, że w dostępnym online KRS nie ma informacji o tym, gdzie umowa spółki została sporządzona, a jedynym miejscem gdzie można to ustalić jest właściwy sąd rejestrowy i kwerenda akt,

-ten sam pierwszy właściciel, co nie wynika z aktualnej treści KRS,

identyczny kapitał zakładowy, jakby rzeczą sprzeczną, z prawem albo w ogóle wpływającą na decyzje handlowe był kapitał zakładowy konkretnej spółki, który może być ustalony dowolnie w granicach prawa,

rzekomo identyczny przedmiot przeważającej działalności spółek, podczas gdy przedmioty przeważającej działalności są zupełnie inne co wprost wynika z treści KRS,

podobny adres siedzib spółek, podczas gdy Skarżący nie dokonywał weryfikacji spółek w tym samym okresie, ponieważ współpraca z L.1 zaczęła się wiele miesięcy później niż z L.

dokonanie pierwszych transakcji z L. sp. z o.o. w 2018 roku, podczas gdy w tym okresie zgodnie z treścią KRS spółka ta działała pod firmą L.2 sp. z. o.o. i posiadała inny skład zarządu wpisany do KRS, niż ten zweryfikowany prawidłowo przez Skarżącego w 2019 roku.

t. Bezpodstawne uznanie, że zeznania Skarżącego złożone w dniu 14 czerwca 2021 roku są niewiarygodne w zakresie w jakim Skarżący zweryfikował spółkę L. sp. z O.O., ponieważ Skarżący dokonał transakcji z tą spółką już we wrześniu 2018 roku, podczas gdy kontrola podatkowa oraz niniejsze postępowanie wymiarowe dotyczy okresu od stycznia do października 2019 roku, a Skarżący dokonał prawidłowej i rzetelnej - analizy tego podmiotu w okresie objętym niniejszym postępowaniem ;

u. Bezpodstawne uznanie przez Organ, w ślad z Organem I instancji, że Skarżący rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził, zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego. Skarżący nie zagradza się z twierdzeniem Organu że Organ I ,instancji rzekomo dokonał "parafrazy" wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ż dnia 18 listopada 2015 roku, śygn. akt III SA/Łd 334/15. Co innego bowiem wynika bezpośrednio z treści uzasadnienia decyzji Organu I Instancji, w której ten słowem nie wspomina, że cytuje czy też parafrazuje wyrok WSA, ponieważ tekst wskazuje na posłużenie się częścią cytowanego wyroku, ale sposób oczywiście zmanipulowany, tak jakby pochodził od Organu I Instancji.

Ponadto zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych mające wypływ na treść wydanej decyzji, a to:

Ustalenie, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka L.1 sp. z o.o. została zawiązana w K.1 w K., podczas gdy K.1 znajduje się w W.,

Ustalenie, że w momencie zawarcia umowy spółki L.1 sp. z o.o. Pan K. O. był prezesem zarządu jej jedynego wspólnika, tj. spółki E. sp. z o.o. podczas gdy był on członkiem zarządu a nie prezesem zarządu co najmniej od dnia 31 marca 2016 roku;,

Bezpodstawne ustalenie, że faktury wystawione przez L.1 sp. z o.o. zostały rozliczone "gotówką przy dostawie", podczas gdy Skarżący dokonywał płatności zarówno przelewami jak i gotówką.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit., a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od. towarów i usług poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez spółki L. sp. z o.o.. oraz L.1 sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonanej w sytuacji gdzie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskakuję, że Skarżący faktycznie nabył towary od w/w podmiotów.

Art. 21 § 3 oraz § 3a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie i bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Skarżącego za okres styczeń - października 2019 roku

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a"), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na przeprowadzeniu transakcji przez podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzenia podatku. Wykluczyć należy dobrą wiarę Podatnika w zakresie handlu spornymi towarami. Przeciwnie Podatnik powinien była wiedzieć, iż uczestniczy wyłącznie w fakturowym obrocie tymi towarami,

Z kolei skarżący zarzucała, że otrzymywał towar określony na fakturach i podjął wystarczające działania mające na celu weryfikację swoich kontrahentów.

Rozważając przedstawione wyżej stanowiska stwierdzić należy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże - co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok IMSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca {świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Z nakreślonego wyżej stanu prawnego wynika wiodące znaczenie tzw. dobrej wiary, czy też należytej staranności po stronie skarżącej. Kategoria ta została wywiedziona przez TSUE z ogólnych zasad traktatowych oraz zasad wynikających z dyrektywy 77/388/EWG jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym w swoim orzecznictwie TSUE wypracował szereg reguł, do których organ się w żaden sposób nie odniósł. Przykładowo w swoich rozważaniach organ nie uwzględnił reguły racjonalności oraz proporcjonalności. Pierwsza z nich oznacza, że od podatników można wymagać tylko takich działań, których można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności od podatnika nie można wymagać, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie zakresu działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ponadto to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług (por. wyroki TSUE zz: 31 stycznia 2013 r., C-642/11, Stroy trans EOOD, C - 643/11, LVK - 56 EOOD; 22 października 2015r" C-277/14, PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek).

Skoro przesłanka dobrej wiary miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, obowiązkiem organu było wskazanie tych okoliczności zawarcia transakcji, które powinny były wzbudzić wątpliwości strony skarżącej, jak również ustalenie zakresu czynności, których można było w tych okolicznościach oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy. W tym zakresie decyzja organu odwoławczego powinna zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W omawianej sprawie zdecydowana większość ustaleń faktycznym oraz rozważań na ich temat zawartych w decyzji dotyczy kontrahentów Podatnika, spółek L.1 i L. W tym zakresie organy drobiazgowo prześledziły okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej przez te podmioty ich powiązania osobowe i kapitałowe. Przeanalizowano także rzetelność podmiotów od których spółki te miały nabywać towary, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży. W tym zakresie faktycznie wykazano, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Organ oparł się bowiem na wszechstronny i wyczerpujących ustalenia dotyczących zarówno L.1 i L.. Dotyczyły one nie tylko okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej przez te podmioty, ale także czasu prowadzenia działalności, rozliczania się z podatku VAT oraz kontrahentów od których spółki miały nabywać towary. W tym zakresie uzasadnienie decyzji jest obszerne. Omówiono sposób prowadzenia działalności przez te podmioty wskazano nie tylko na powiązania gospodarcze, także osobowe, konfrontując je celnie z zasadami doświadczenia życiowego i praktyką obrotu gospodarczego. W tym zakresie są w pełni aprobuje ustalenia organów i uznaje je za własne.

Natomiast rozważania na temat dobrej wiary podatnika są lakoniczne i zdawkowe, zawarto je na jednej stronie decyzji. Nie można ich przy tym uznać za wyczerpujące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zarzucił przy tym Podatnikowi, że nie zwrócił uwagi na takie okoliczności jak fakt zawarcia umów spółki w tej samej kancelarii notarialne, ten sam adres spółki i podobną szatę graficzną faktur. Okoliczności te nie mogły być w żadnym zakresie miarodajne dla zakwestionowania rzetelności kontrahentów. Podobnie posiadanie tylko wirtualnego biura, co także nie musi świadczyć o braku faktycznej działalności. Ponadto słusznie zwrócono uwagę, że szata graficzna faktury wynika z programu w oparciu o który została wygenerowana. Także określenia przedmiotu na fakturach nie może samo w sobie świadczyć o utracie prawa z gwarancji. O złej wierze nie może świadczyć także duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wcześniejsze sprawy, w których organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku w oparciu o faktury, które uznały za nierzetelne. Tym bardziej gdy weryfikacja tych ustaleń nie zakończyła się prawomocnym oddaleniem skargi przez sądu administracyjne. Za zrozumiałe należy uznać postępowanie podatnika, który podjął współpracę z nowymi firmami w oparciu o swoje relacje z ich przedstawicielami handlowymi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przedstawi wyczerpującą wykładnię przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę sprawy, a w szczególności rozważy przesłankę dobrej wiary, która ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponadto, oceniając zachowanie przez spółkę dobrej wiary, organ w sposób wyczerpujący rozpatrzy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceni wiarygodność poszczególnych dowodów, ustali, jakie fakty wynikają z tych dowodów, które z nich są istotne dla sprawy, wyjaśniając również powody dlaczego tak uczynił. Odniesie się przy tym do twierdzeń Podatnika przedstawionych w toku postępowania odwoławczego, jak również rozważy zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, a w razie potrzeby podejmie stosowne czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 tej ustawy.