Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1170/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/21 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. nr 1401-IEW3.4123.18.2020.25.EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2022, sygn. akt III SA/Wa 1071/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania spółki powstały w czasie, gdy zarządzał spółką. Zdaniem sądu I instancji podnoszona przez stronę kwestia prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz spornego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w czasie kiedy skarżący przestał być członkiem zarządu spółki nie ma znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu (jednoosobowego) w okresie od dnia 20 listopada 2013 r. do dnia 29 października 2014 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności strony Zobowiązania, za które skarżący odpowiada – za okresy luty-marzec 2014 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji i w tym też zakresie decyzja NUS utrzymana została w mocy. Natomiast co do okresu rozliczeniowego za styczeń 2014 r., DIAS prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres z końcem 2019 r.

W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada innych rachunków bankowych, nie figuruje również w Ewidencji Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, że spółka nie jest właścicielem środków transportu. NUS podjął także próbę przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Spółka nie prowadzi tam jednak działalności gospodarczej, gdyż mieści się tam wirtualne biuro, a umowa ze spółką została rozwiązana. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne. Wobec obiektywnie istniejącego braku jakiegokolwiek realnego i zlokalizowanego majątku spółki, egzekucja wobec niej prowadzona okazała się bezskuteczna.

Konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstała już w pierwszym kwartale 2014 r., gdyż wówczas spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku w wysokości 302.024,81 za grudzień 2013 r. i w wysokości 428.188,82 za styczeń 2014 r. Co więcej, spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązań wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r.

Sąd pierwszej instancji, podzielając ocenę zaprezentowaną przez DIAS w zaskarżonej decyzji, za niezasadny uznał zarzut postawiony w skardze dotyczący naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 116 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący wskazując nieprawidłowo, że jej przedmiotem jest "postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r. (sygn. akt lll SA/Wa 1071/21) o odrzuceniu skargi" i wniósł w konsekwencji także nieprawidłowo o "uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości" (k. 93 verte akt sądowych).

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 116 o.p. poprzez błędną wykładnię i błędną subsumpcje;

2) art. 191 o.p. poprzez błędne zinterpretowanie przeprowadzonych dowodów, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego i wywołało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie wskazał, że ustalenia stanu faktycznego w sprawie są bezsporne. W przedmiotowej sprawie organ błędnie jednak przyjął datę, w której dłużnik powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Termin 14 dni należy w jego ocenie liczyć od dnia doręczeni decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał również, że spółka posiadała jedynie jednego dłużnika, co wyklucza możliwość skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji skutkuje brakiem winy skarżącego kasacyjnie wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto w ocenie skarżącego kasacyjnie organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego na okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane w treści skargi kasacyjnej zarzuty są ogólnikowe i nieprecyzyjne. Art. 116 o.p. zawiera jednostek redakcyjnych, zatem dokonując kontroli zaskarżonego wyroku konieczne było odniesienie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Ponadto wskazane zarzuty i ich uzasadnienie powielają treść zarzutów zawartych w skardze i będących przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z która Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w niniejszej sprawie.

3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 p.u.n., w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.5. W przedmiotowej sprawie terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), objęte zaskarżoną decyzją upłynęły odpowiednio: za styczeń 2014 r. - w dniu 25 lutego 2014 r., za luty 2014 r. - w dniu 25 marca 2014 r., za marzec 2014 r. - w dniu 25 kwietnia 2014 r. A zatem wynikający z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec 2014 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r. o ile nie zaistniałyby zdarzenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dotyczące zawieszenia biegu tego terminu.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wygasło stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wskutek przedawnienia z dniem 13 maja 2020 r. Wskutek wygaśnięcia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wygasła też odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za ten okres. W tej sytuacji prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za w/w zobowiązanie spółki za styczeń 2014 r. stało się bezprzedmiotowe, w rozumieniu przepisu art. 208 § 1 o.p. i w tej części DIAS prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję i postępowanie w tej części umorzył. Prawidłowa również była ocena dotycząca pozostałych zaległości. W związku z dalszym prowadzeniem postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w G. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. do oznaczało, że zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego kasacyjnie były wymagalne.

W okolicznościach niniejszej sprawy zaległości spółki z tytułu podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty i marzec 2014 r. wynikają z decyzji NUS z dnia 10 lutego 2016 r. doręczonej w dniu 10 marca 2016 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w dniu 17 czerwca 2019 r., w związku z czym wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. został zachowany.

Skarżący w terminie płatności podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2014 r. (tj. w dniu 25 marca 2014 r.) oraz za marzec 2014 r. (tj. w dniu 25 kwietnia 2014 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, co potwierdził odpis pełny z KRS nr [...] (stan na dzień 31 maja 2019 r.), zgodnie z którym Skarżący został w pisany jak prezes zarządu L. Sp. z o.o. z dniem 7 stycznia 2014 r. (wpis nr 5), protokół nr [...] z dnia 20 listopada 2013 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki zgodnie z którym uchwałą nr 3 powołano skarżącego na funkcję prezesa zarządu spółki, protokół nr [...] z dnia 29 października 2014 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, zgodnie z którym uchwalą nr 2 odwołano skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, sprawozdanie finansowe zarządu spółki za 2013 r. podpisane przez skarżącego jako prezesa zarządu w dniu 16 czerwca 2014 r.

3.6. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (spółka) ma jednego wierzyciela, albowiem z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., ma się także do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Zdaniem organu oznacza to, że również w takim przypadku strona była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w końcu pierwszego kwartału 2014 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość spółki winien być złożony przez skarżącego najpóźniej z końcem pierwszego kwartału 2014 r. czyli po upływie 14 dni od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne twierdzenia, że skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości, lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) z uwagi na fakt, że należności spółki obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług r. określono dopiero decyzją określającą Mając to na uwadze należy zauważyć, że skarżący nie udowodnił swojego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości – do czego był zobowiązany z racji bycia członkiem zarządu. W konsekwencji należało uznać zarzut naruszenia art. 116 o.p. za bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 191 o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Trafnie zostało ocenione przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki zostały wyjaśnione stosownymi dokumentami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. Przekonanie skarżącego, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny.

3.8. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie wywiedziono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę, zatem błędnie autor skargi kasacyjnej wniósł o "uchylenie postanowienia odrzucającego skargę", jednakże z treści skargi kasacyjnej wywnioskowano, że autor skargi kasacyjnej faktycznie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku oddalającego skargę.

3.9. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński