Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 101/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b), art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 101/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r., sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.320.2023.3.MK w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 2 sierpnia 2023 r. D.K. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Skarżący jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.; dalej jako "u.z.p.d.").

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

1) projektowanie stron internetowych/grafika komputerowa polegająca na projektowaniu graficznym interfejsów użytkownika, projektowaniu graficznym responsywnych stron www. Projektowanie graficzne jest jedną z faz procesu wdrażania produktu cyfrowego na rynek (m.in. po ustaleniu założeń biznesowych). Po zaprojektowaniu np. interfejsu użytkownika (czyli m.in. wyglądu aplikacji mobilnej banku lub jej wersji webowej - na komputer), na podstawie przesłanych przez kontrahenta wytycznych, materiały zostają przekazywane do działu F., który przekłada wszystko na formę kodu, w czym Wnioskodawca nie bierze już udziału. Jest to osobny zespół wewnątrz firmy, który zajmuje się tym procesem. Wnioskodawca współpracuje z tym zespołem, żeby wytłumaczyć, jak dane elementy interfejsu mają działać, ale nie podejmuje on działań w tych obszarach, które do niego nie należą. Finalny design, który ma zostać wdrożony, jest przekazywany w narzędziu o nazwie F.2, który służy do projektowania, dlatego forma "przekazania" materiałów, to tak naprawdę nadanie im dostępu do wglądu plików;

2) projektowanie identyfikacji wizualnej. Projektowanie logotypu - znaku, którym marka się identyfikuje. Wynikiem końcowym jest gotowy projekt w plikach wektorowych oraz rastrowych, gotowych do użycia;

3) projektowanie elementów graficznych odpowiadających za komunikację użytkownika z aplikacją mobilną lub webową. Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem aplikacji na wiele platform (Android, iOS oraz web, czyli wersja przeglądarkowa). Takie elementy to np. przyciski czy linki, które nawigują użytkownika poprzez konkretną ścieżkę, co również jest częścią fazy projektowej;

4) projektowanie interaktywnych prototypów do badań potrzeb i użyteczności. Aby sprawdzić użyteczność rozwiązań, jakie projektant zaproponował w oparciu o założenia biznesowe, Wnioskodawca przeprowadza badania użyteczności, na podstawie których określa się, czy interfejs jest zrozumiały i potencjalni użytkownicy będą wiedzieć, jak wykonać daną akcję. Interaktywne prototypy również projektowane są w F.2 - łączy się odpowiednie elementy, które mają sprawiać wrażenie korzystania z prawdziwego produktu, bez użycia kodu, wszystko w fazie projektowania;

5) projektowanie architektury informacji. Architektura informacji określa, w jaki sposób i w jakiej hierarchii dane elementy zostały opracowane, czyli np. to, że na stronie internetowej najpierw widoczny jest nagłówek, później krótki opis, a na końcu przyciski, do którego się odnoszą - to forma architektury informacji;

6) definiowanie potrzeb oraz rozwiązań produktowych na podstawie danych jakościowych i ilościowych. To ma ścisły związek z opisem, który został poczyniony w projektowaniu prototypów, ponieważ wspomniane badania dzielą się na jakościowe i ilościowe - w zależności od potrzeb i przypadku, jaki jest badany. Jakościowe to m.in. wywiady pogłębione, gdzie tester może wyrazić swoją opinię na temat interfejsu, natomiast ilościowe zbierają jedynie dane liczbowe, czyli np. ilu osobom udało się wykonać zadanie w określonym czasie (tzw. success rate);

7) projektowanie makiet, scenariuszy oraz ścieżek Użytkownika. To również odnosi się do wspomnianych badań użyteczności interfejsu, które są częścią fazy projektowej. Aby poprawnie przygotować projekt do badania, trzeba stworzyć makiety (czyli ekrany, po których tester będzie się poruszał) i na ich podstawie zbudowanie interaktywnego prototypu, scenariuszu badania ze wszystkimi pytaniami oraz ścieżek użytkownika, czy określeniu procesu, jaki będzie badany;

8) tworzenie koncepcji i strategii związanych z produktem cyfrowym. Takie projekty nazywane są często produktami. Koncepcje i strategie dotyczą hipotez rozwoju projektowego danego produktu cyfrowego, który jest następnie projektowany i badany.

Zgodnie z pismem z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi opisane powyżej usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania". Skarżący podkreślił, że nie jest to jego klasyfikacja, tylko klasyfikacja GUS. Dalej zaś zaznaczył, że w jego ocenie klasyfikacja do kodu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego sprawy tylko elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ.

W dalszych pismach skierowanych do organu Skarżący udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania, uszczegółowiając w ten sposób opis stanu faktycznego.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania, czy opisane przez niego usługi podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.

Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na te pytania powinna być twierdząca.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wyjaśnił między innymi, wskazując na art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., że w jego świetle, jeżeli usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie mieszczą się w pkt 1-4 oraz 6-8 art. 12 ust. 1 u.z.p.d., to wówczas może on stosować stawkę ryczałtu w wysokości 8,5%.

W tym kontekście zasadnicze znaczenie miał art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Jeżeli zatem opisane we wniosku usługi nie mieszczą się w powyższej normie prawnej, a w szczególności w zakresie usługi związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), wówczas będzie można uznać, że właściwą stawką ryczałtu powinna być stawka wspomniana w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.

Dalej Skarżący podkreślił, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Stąd też, gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie 12% stawką ryczałtu wszystkich usług objętych grupowaniem PKWiU 62.01.1 - w tym również usług wskazanych pod kodem PKWiU 62.01.11.0, nie umieszczałby oznaczenia "ex" przy nadrzędnym kodzie PKWiU 62.01.1. Zatem usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r. (nr 0112-KDSL1-1.4011.320.2023.3.MK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją ocenę organ zwrócił uwagę, że w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. numery PKWiU uzupełnione zostały oznaczeniami "ex". W świetle art. 4 ust. 4 u.z.p.d. oznaczenie to dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Dalej organ wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się definicją Oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne, itp.

Odnosząc się do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. organ wskazał, że w przepisie tym mowa jest usługach "związanych z (...)". Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma znaczenie szersze niż "program komputerowy".

W świetle tak przedstawionego opisu czynności w ramach grupowania PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", które wykonuje Skarżący, niezasadne byłoby przyjęcie, że świadczone przez stronę usługi nie są związane z oprogramowaniem. Ostatecznie usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych.

Końcowo organ stwierdził, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług sklasyfikowane wg PKWiU do grupowania 62.01.11.0 – jako usług związanych z oprogramowaniem – podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., a nie - jak wynika ze stanowiska strony – stawką 8,5%.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że usługi wykonywane przez Skarżącego mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), które są opodatkowane 12% stawką ryczałtu, podczas gdy prawidłowa wykładnia sprowadza się do stwierdzenia, że usługi wykonane przez Skarżącą nie mieszczą się w ramach tej normy prawnej i powinny podlegać opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 12%.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

3.3. Z uwagi na treść pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. osiąganych przez osoby fizyczne.

Niemniej jednak, biorąc mając na względzie treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej oraz skierowany przeciwko niej zarzut skargi należy dojść do wniosku, że rozwiązanie tegoż problemu zależne jest od tego, czy usługi opisane przez Skarżącego można było – tak jak uczynił to organ – zaliczyć do usług związanych z oprogramowaniem o kodzie PKWiU ex 62.01.1, o których jest mowa w art. 12 ust. 2b lit. b) u.z.p.d.

3.4. Powyższe zagadnienie, w zbieżnych stanach faktycznych oraz prawnych było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 560/23; WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/23; WSA w Kielcach z 18 maja 2023 r., I SA/Ke 157/23; WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 72/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażoną w nich ocenę prawną.

3.5. Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów między innymi ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). W świetle art. 4 ust. 4 u.z.p.d. oznaczenie "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach Dział 62 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Dział ten dotyczy w zakresie grupowania 62.01.1 "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Następnie dzieli się on na "usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (62.01.11.0) oraz "usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (62.01.12.0).

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, że w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżący świadczy usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0.

Cechą wspólną dla usług opisanych przez Skarżącego jest to, że dotyczą one szeroko pojętego projektowania stron internetowych. Przykładowo Skarżący przygotowuje projekt graficzny strony (tj. tworzy jej ogólny wygląd, interfejs użytkownika, wygląd ikon; usługi nr 1 i 3), opracowuje jej układ (architekturę informacji; usługa nr 5), dostosowuje stronę do wyników testów przeprowadzanych przez użytkowników (usługa nr 6), a w celu przeprowadzenia testu opracowuje interaktywny prototyp strony (usługa nr 7). Skarżący podkreślał przy tym, że nie tworzy kodu strony, czyli nie zajmuje się programowaniem (to zadanie wykonuje odpowiedni dział kontrahenta), a jedynie jej projektowaniem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. dotyczy usług związanych z oprogramowaniem. Biorąc pod uwagę, że ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "oprogramowania", a równocześnie przepis ten wyraźne wiąże jego znaczenie z kodem PKWiU – organ zasadnie odniósł się w procesie wykładni tej normy do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Mając na uwadze, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, ze zm.), organ prawidłowo rozszerzył zakres swoich rozważań o wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r.

Jak trafnie zauważył organ, zgodnie z wyjaśnieniami GUS klasa 62.01 dotyczy usług związanych z oprogramowaniem i obejmuje ona "pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników." Ponadto obejmuje ona między innymi "analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: (...) - projektowanie stron internetowych.".

Dalej, uszczegóławiając, kategoria 62.01.1. obejmuje "usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

- projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

- projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

- projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

- wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta."

Z powyższego wynika, że uwzględniając oznaczenie ex 62.01.1. przez "usługi związane z oprogramowaniem" można rozumieć między innymi projektowanie stron internetowych oraz projektowanie ich struktury – a tym właśnie zajmuje się Skarżący. Wszak struktura strony to nic innego jak sposób, w który jest ona uporządkowana, zorganizowana, ustalenie powiązań pomiędzy jej elementami, podstronami, jak również określenie ich hierarchii. W zakresie znaczeniowym pojęcia "projektowania struktury strony" można również umieścić optymalizację działania struktury strony internetowej – to zaś uzyskuje się między innymi poprzez testowanie jej funkcjonalności (usługi nr 4-8). Natomiast w ramach projektowania strony internetowej mieści się opracowanie dla niej interfejsu użytkownika, w tym jego graficznego wyglądu (usługi nr 1-3).

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Skarżący nie zajmuje się programowaniem strony internetowej. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wynika bowiem, że przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

Stąd też konstatacja organu zgodnie z którą "nie sposób zaprzeczyć, że projektowanie: stron internetowych/grafiki komputerowej, identyfikacji wizualnej, elementów graficznych odpowiadających za komunikację użytkownika z aplikacją mobilną lub webową, interaktywnych prototypów do badań potrzeb i użyteczności, architektury informacji, makiet, scenariuszy oraz ścieżek Użytkownika, a także definiowanie potrzeb oraz rozwiązań produktowych na podstawie danych jakościowych i ilościowych oraz tworzenie koncepcji i strategii związanych z produktem cyfrowym – to usługi związane chociażby w sposób pośredni z oprogramowaniem." – jest w pełni zasadna (s. 21 interpretacji indywidualnej).

Sąd zaznacza przy tym, że strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów o charakterze procesowym, które dotyczyłyby prawidłowości uzasadnienia przez organ swojego stanowiska.

3.7. Odnosząc się bliżej do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika strony na poparcie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., Sąd dostrzega, że jej tok oraz merytoryczna zawartość niewiele się różni od uzasadnienia przedstawionego przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik strony przywołuje treść Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a następnie treść wyjaśnień GUS dotyczących klasy 62.01. Podobnie jak organ, zauważa on, że w ustawie nie zawarto definicji pojęcia "oprogramowania", wskazując przy tym, iż jego właściwe rozumienie wymaga sięgnięcia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz wyjaśnień GUS. Podobnie jak organ przywołuje również treść zeszytu metodologicznego Głównego Urzędu Statystycznego pt. "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych.".

Wywodząc jednak w tym zakresie, że z opisu czynności, które według tegoż zeszytu należy uznać za czynności związane z oprogramowaniem, tworzy katalog zamknięty, a zalicza się do nich:

- kopiowanie lub przenoszenie pliku i folderu;

- korzystanie z zaawansowanych edytorów tekstu;

- tworzenie prezentacji lub dokumentów łączących tekst, grafikę, tabele lub wykresy;

- korzystanie z arkuszy kalkulacyjnych;

- korzystanie z programów do edytowania zdjęć, plików wideo lub audio;

- pisanie kodu w języku programowania.

Rzecz jednak w tym, że zarysowana powyżej definicja dotyczy "czynności", a nie "usług". Ponadto zakres tych czynności dotyczy technologii informacyjno-komunikacyjnych wykorzystywanych w gospodarstwach domowych, a nie przez przedsiębiorców. Równocześnie zakres ten w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z treścią wyjaśnień GUS i nie przystaje do opisu zawartego w sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że nie znalazł w skardze żadnych racji, które mogłyby podważyć przedstawioną powyżej ocenę zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.