Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1881/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 412/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 412/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M.S. (dalej jako: "skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej jako: "SKO") z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z 31 stycznia 2019 r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz Strony kwotę 6917 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 20 sierpnia 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z 31 stycznia 2019 r. nr [...] wydaną dla M.S. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie 57.744,51 zł.

Z akt sprawy wynika, że M.S. i T.K., jako współwłaściciele nieruchomości, złożyli do organu podatkowego informacje w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Burmistrz wydał dla obojga podatników wymienioną na wstępie decyzję, natomiast SKO wydało dwie decyzje w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017: z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...], którą podatnicy zaskarżyli w sprawie I SA/Ke 364/19, i z 20 sierpnia 2019 r. nr [...], zaskarżoną przez M.S. w przedmiotowej sprawie. W jej uzasadnieniu wskazano, że podatkiem rolnym objęto grunty rolne o powierzchni 21,2504 ha, podatkiem leśnym objęto grunty leśne o powierzchni 6,7951 ha, podatkiem od nieruchomości opodatkowano grunty tzw. pozostałe o powierzchni 70.178 m² oraz budynki tzw. pozostałe o powierzchni użytkowej 5.048,29 m². Wymiaru podatku dokonano na podstawie ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, że T.K. i M.S. byli w 2017 r. użytkownikami wieczystymi gruntów o powierzchni 350.633 m² oraz właścicielami budynków o powierzchni 9.280 m² zabudowy. Organ nie zgodził się ze złożonymi przez skarżących informacjami podatkowymi na rok 2017, a jako podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej budynków przyjął powierzchnie użytkowe zawarte w złożonym do akt sprawy przez podatników dokumencie - "Inwentaryzacja obiektów budowlanych" wykonanym przez mgr inż. E.D.

W sprawie stawką tzw. pozostałą opodatkowano powierzchnię 70.178 m² gruntów oznaczonych symbolem K - użytki kopalne i Ba - tereny przemysłowe. Grunty oznaczone jako K i Ba, nie mogą zostać opodatkowane podatkiem rolnym czy leśnym.

W sprawie opodatkowano również budynki o powierzchni użytkowej 5.048,29 m² stosując stawkę podatku jak dla budynków tzw. pozostałych.

Kolegium wskazało ponadto, że zaskarżona decyzja opodatkowuje jedynie grunty jakie zostały ujęte w dokumencie urzędowym - wypisie z rejestru gruntów z 23 marca 2017 r. W wykazie nieruchomości uwidocznionych w ww. wypisie, brak jest działek o nr [...],[...],[...] i [...], zatem powierzchnie tych działek nie zostały przyjęte do opodatkowania.

Na powyższą decyzję M.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 5 grudnia 2019 r. skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 listopada 2019 r. I SA/Ke 364/19, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Podkreśliła brak przeprowadzenia oględzin nieruchomości oraz zaniechanie wydania w tym przedmiocie postanowienia organu o odmowie przeprowadzenia takiego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd w uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotem sporu była ocena zasadności ustalenia przez organy podatkowe wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017. Nie jest sporne opodatkowanie gruntów rolnych sklasyfikowanych PS VI o powierzchni 21.2504 ha oraz gruntów leśnych sklasyfikowanych Ls V i Ls VI o łącznej powierzchni 6.7951 ha stawką 0 zł. Spór dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości dokonanego przez organy podatkowe na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów (powierzchnia 70178 m²) i budynków - 5048,29 m² (w oparciu o przedstawiony przez podatników dokument – Inwentaryzację obiektów budowlanych sporządzaną przez E.D.), przy zastosowaniu stawki podatkowej dla budynków tzw. pozostałych.

Zdaniem Sądu organ nie mógł uwzględnić w postępowaniu podatkowym przy ustaleniu podstawy opodatkowania danych wynikających ze sporządzonego przez W.S. w 2018 r. operatu technicznego oraz mapy do aktualizacji gruntów i budynków. Dokumenty te mogą stanowić podstawę do inicjowania w stosownej procedurze postępowania w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji.

Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Uznał, że w budynkach nie miała miejsca działalność leśna, opierając się w tym zakresie na dokumencie pn. Inwentaryzacja. W ocenie sądu, ustalenia te są nie są wystarczające, aby móc poczynić taki wniosek. Podatniczka w toku postępowania odwoływała się do nie tylko do treści przedłożonego operatu technicznego, mapy do aktualizacji gruntów i budynków oraz Inwentaryzacji budynków sporządzonej przez E.D., ale celem wykazania faktycznego wykorzystania budynków wnioskowała o przeprowadzenie oględzin. Obowiązkiem organów w tej sytuacji było przeprowadzenie postępowania i wyjaśnienie charakteru budynku – czy jest to budynek gospodarczy oraz sposobu jego faktycznego użytkowania. Przeprowadzenie wnioskowanych oględzin nieruchomości mogło mieć wpływ na ustalenie sposobu korzystania z budynków przez podatnika i ocenę zaistnienia przesłanek zwolnienia, na które się powołuje.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z 31 stycznia 2019 r. nr [...], wniesione zostały dwa odrębne odwołania podatników i wydane zostały dwie decyzje kolegium – zaskarżona w przedmiotowej sprawie z 20 sierpnia 2019 r. nr [...] i objęta skargą w sprawie I SA/Ke 364/19 z 3 lipca 2019 r. nr [...].

W zaskarżonej decyzji (wydanej jako drugiej) brak jest jakiejkolwiek informacji o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli: skarżącej i T.K. Wadliwości decyzji nie zmienia informacja w decyzji, że kolegium wydało drugą tożsamą decyzję, ani wzmianka w tzw. rozdzielniku decyzji, z którego wynika, że adresatami decyzji są zarówno M.S. jak i T.K. Organ nie powiązał bowiem tych informacji ze skutkami prawnymi. Strona nie może domniemywać charakteru swojego obowiązku podatkowego.

Sąd podzielił zarzuty skarżącej w zakresie akt administracyjnych. Przedłożone akta nie spełniały wymogów określonych w p.p.s.a., na które składają się poszczególne teczki zawierające dokumenty nie oznaczone numerami, dotyczące innego roku podatkowego, opisane jako załączniki do pism, których nie ma w aktach bez zachowania chronologii, pojedyncze koperty. Na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem.

Wyrok podobnie, jak pozostałe wymienione w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej "CBOSA)".

Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożył M.S., która zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.).:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez niepodzielenie zasadności skargi złożonej przez skarżących na decyzję w części odnoszącej się do ewidencji gruntów i budynków jako niewłaściwej, a co najmniej niewyłącznej, podstawy wymiaru podatku, tj. niepodzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach:

a) nierzetelności, nieprawidłowości danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków (mając również na uwadze, że ewidencja gruntów i budynków została założona wadliwie przez organ ewidencyjny), na których nie powinien oprzeć swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji); b) konieczności pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w związku z przedstawionymi przez skarżących dowodami, w szczególności operatu technicznego sporządzonego przez W.S., a także "Inwentaryzacji obiektów budowlanych" sporządzonej przez E.D.;

c) konieczności zastosowania przez organ podatkowy (pierwszej i drugiej instancji) czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rzeczywistego przeznaczenia gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu skarżącej;

d) wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego i nieustalonego stanu faktycznego, przy wykorzystaniu danych zawartych w wadliwej ewidencji gruntów i budynków, tym samym pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach okoliczności naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe;

e) wadliwego sporządzenia ewidencji gruntów i budynków, w sposób sprzeczny z prawem i zawartości w ewidencji gruntów i budynków błędnych danych, tj. w szczególności mając na uwadze, że:

i. błędnie wprowadzono do tej ewidencji powierzchnię zabudowy;

ii. brak jest powierzchni użytkowej budynków;

iii. w zakresie klasyfikacji budynków ewidencja nie odpowiada wymogom obowiązujących aktualnie przepisów w tym zakresie, ani nawet klasyfikacji budynków wg ich rodzaju i funkcji na czas gdy ewidencja była zakładana tj. na okres 2002-2003 r.

Budynki, garażowe, magazynowe, składowe, warsztatowe, zakładową stację paliw i inne pomocnicze wpisano w ewidencji zakładanej w 2002 r. wszystkie jako budynki przemysłowe kod 101 tj. błędnie, bo w tamtym czasie istniała klasyfikacja środków trwałych, wg której powinny być one zakwalifikowane do kilku różnych rodzajów tj. kod 101, 102, 103, 104, 105;

iv. brak jest klasy i funkcji budynków;

v. ewidencja nie jest zgodna z prawdą nawet w zakresie klasyfikacji środków trwałych (rodzajów) na moment jej założenia w latach 2002-2003;

vi. ewidencja podaje jako funkcje budynku jedynie rodzaj KŚT.

Zdaniem Strony tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nie jest zgodny z zasadami prawa, bowiem prowadzi do zobowiązania skarżących do uiszczenia środków pieniężnych (podatków) za nieruchomości o właściwościach, których nie posiadają. Tym samym, skarżąca została obciążona błędami poczynionymi przez organy ewidencyjne w momencie zakładania ewidencji oraz ponoszą negatywne konsekwencje opieszałości organów przy prowadzeniu postępowania w sprawie zmiany treści ewidencji, na skutek czego doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji z uwagi na obciążenie skarżących zobowiązaniem podatkowym w rażąco wygórowanej wysokości.

2. art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku:

a) zawierającego błędne ustalenia mimo uwzględnienia skargi skarżącej;

b) niezawierającego odpowiedniego wyjaśnienia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach;

c) przyjęcia stanowiska w pełni akceptującego oparcie organów podatkowych na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków;

d) niezawierającego pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niespójności w zakresie przyczyn uzasadniających uchylenie;

albowiem uzasadnienie skarżonego wyroku nie pozwala na określenie:

a) sposobu rozumienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odstępstw od stosowania art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez brak podzielenia argumentacji skarżącej, iż organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym również w zakresie rzetelności ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy dane wskazane w ewidencji są podważane nie tylko przez samą skarżącą, ale i poprzez dostarczanie przez nią dowodów - dokumentów sporządzonych przez specjalistów, w tym przez osobę pełnioną funkcję biegłego sądowego co doprowadziło do błędnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do właściwego działania organów podatkowych w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i miało wpływ na wynik sprawy i tym samym doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny m wpływ na wynik sprawy; co w konsekwencji wskazuje, że tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nie jest zgodny z zasadami prawa, bowiem prowadzi do zobowiązania skarżących do uiszczenia środków pieniężnych (podatków) za nieruchomości o właściwościach, których nie posiadają. Skarżąca została obciążona błędami poczynionymi przez organy ewidencyjne w momencie zakładania ewidencji oraz ponosi negatywne konsekwencje opieszałości organów przy prowadzeniu postępowania w sprawie zmiany treści ewidencji, na skutek czego doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji z uwagi na obciążenie skarżącej zobowiązaniem podatkowym w rażąco wygórowanej wysokości.

4. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 §1 o.p. poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe powinny w szczególności uwzględnić, a co najmniej odnieść się do okoliczności wynikających z przedstawionych przez skarżącą dowodów, czego nie uczyniły, co doprowadziło do błędnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do właściwego działania organów podatkowych w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i miało wpływ na wynik sprawy i tym samym doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez brak zaakceptowania, że w sprawie powinno dojść do przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dowodu w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy organ podatkowy może przeprowadzić, zarówno na żądanie strony jak i z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są prawdziwe, pomimo iż w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnoszono i udowodniono zarzut oczywistej wadliwości ewidencji w zakresie budynków i ich funkcji, a w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie do właściwego działania organów podatkowych w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i miało wpływ na wynik sprawy i tym samym doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez brak uwzględnienia i odwołania się w wydanym wyroku do dowodów i faktów znanych organom podatkowym, tj. w szczególności istnienia i treści operatu technicznego sporządzonego przez W.S. oraz mapy do aktualizacji ewidencji gruntów i budynków na skutek tego, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę prawną i wadliwe wskazania co do dalszego postępowania polegające na nakazaniu organom podatkowym oparcia się przy ponownym rozpoznaniu sprawy na ewidencji gruntów i budynków bez jednoczesnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu budynków oraz gruntów oraz rzeczywistego ich przeznaczenia;

8. art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę prawną i wadliwe wskazania co do dalszego postępowania polegające na nakazaniu organom podatkowym oparcia się przy ponownym rozpoznaniu sprawy również na dowodzie z oględzin nieruchomości, podczas gdy w szczególności:

a) organ podatkowy może przeprowadzić oględziny polegające na bezpośrednim zbadaniu nieruchomości w celu odnotowania jej cech fizycznych mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jednak powinno to nastąpić w czasie właściwy do ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, oględziny nieruchomości, co do wykorzystania budynków w 2017 r. przeprowadzone w dużo późniejszym czasie (kilka lat od roku, którego dotyczy zobowiązanie pieniężne), nie pozwolą na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania budynków i nie mogą stanowić wiarygodnego oraz adekwatnego dowodu, co do wykorzystania w 2017 r. budynków w celu prawidłowego ustalenia zobowiązania pieniężnego za 2017 r.;

b) zadaniem organów w toku postępowania administracyjnego jest ustalenie prawdy obiektywnej, a czynienie ustaleń na podstawie przeprowadzanych oględzin w dużo późniejszym czasie niż okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe i czynienie ustaleń w oparciu o cechy fizyczne nieruchomości, które posiada ta nieruchomość w 2019/2020 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2017, przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych z rzeczywistością. co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem pomimo uchylenia skarżonej decyzji, a więc rozstrzygnięcia teoretycznie korzystnego dla skarżącej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy związane będą koniecznością przeprowadzenia oględzin nieruchomości, które dla ustalenia zobowiązania pieniężnego za rok 2017 r. są zupełnie bezprzedmiotowe i w związku z upływem czasu nie stanowią wiarygodnego źródła dowodowego wykorzystania budynków w 2017 r., co oznacza, że ponownie zostanie wydana decyzja administracyjna w sposób oczywisty sprzeczna z rzeczywistym stanem rzeczy, z definicji co najmniej w znacznej części niekorzystna dla skarżącej;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 §1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, w sytuacji, w której są to dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a nadto nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie, w szczególności:

a) operatu technicznego sporządzonego przez W.S. potwierdzającego, w szczególności że rodzaj wielu budynków winien uzyskać oznaczenie 108 (Budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa), a także oznaczenie 104 (Zbiorniki, silosy, budynki magazynowe), stanowiącego dowód istotny do ustalenia nieprawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków;

b) "Inwentaryzacji obiektów budowlanych" sporządzonej przez E.D. potwierdzającej w szczególności funkcje budynków, stanowiącej dowód istotny do ustalenia nieprawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ;dokumentów wskazanych na str. 5-6 uzasadnienia wyroku.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub błędną interpretację przepisów, tj.:

1. art. 145 § 1 ust. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że organy podatkowe zobowiązane były do przyjęcia wprost danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Strona wniosła na podstawie art. 179a p.p.s.a. w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym wskazania właściwej oceny prawnej i wskazań, które będą wiążące (art. 153 p.p.s.a.), tj. poprzez wskazanie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących przez organy podatkowe powinny one dokonać ustaleń w zakresie dotyczącym tego, że ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedla stanu rzeczywistego co do podstaw ustalenia zobowiązania podatkowego, albowiem dane zawarte w przedstawionej dokumentacji przez Skarżących świadczą o tym, że ww. ewidencja nie zawiera danych zgodnych ze stanem faktycznym i tym samym konieczności przeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wszystkich elementów składowych wpłacających na wymiar podatku, w tym bazując na dokumentacji przedstawionej przez skarżących;

Na podstawie art. 176 §1 pkt 3) p.p.s.a. - na wypadek braku uwzględnienia wniosku powyżej - skarżący kasacyjnie wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym wskazania właściwej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania które będą wiążące (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.), tj. przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących przez organy podatkowe powinny one dokonać ustaleń w zakresie dotyczącym tego, że ewidencja gruntów i budynków nie odzwierciedla stanu rzeczywistego co do podstaw ustalenia zobowiązania podatkowego albowiem dane zawarte w przedstawionej dokumentacji przez skarżących świadczą o tym, że ww. ewidencja nie zawiera danych zgodnych ze stanem faktycznym i tym samym konieczności przeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wszystkich elementów składowych wpływających na wymiar podatku, w tym bazując na dokumentacji przedstawionej przez skarżących, oraz na podstawie art 176 § 2 p.p.s.a, skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, a podstawie art. 191 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wydanego na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. odmawiającego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Jednocześnie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz każdego ze skarżących przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, t.j., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Zgodnie z § 2 pkt 3 powołanego przepisu nieważność postępowania zachodzi jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona.

W niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, z którą mamy do czynienia, jeżeli w sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo uprzednio już osądzonej prawomocnym wyrokiem oraz w sprawie później wniesionej występuje tożsamość. Tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach tych istnieje tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego, co uprzednio, stanu faktycznego (np. tak wyrok NSA z 21.04.2022 r. III OSK 4508/21).

Analizując przesłanki wynikające z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi tożsamość sprawy ze sprawą która się już toczy czy też została już osądzoną prawomocnie, a więc tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. czy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego, na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie przedmiotem wydania zaskarżonej decyzji stanowiło łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. Z akt wynika, że Skarżąca wraz z T.K. byli współwłaścicielami nieruchomości, złożyli oni do organu podatkowego informacje w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego. Burmistrz wydał dla obojga podatników decyzję z 31 stycznia 2019 r., natomiast SKO wydało dwie decyzje w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017: z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...], którą podatnicy zaskarżyli w sprawie I SA/Ke 364/19, i z 20 sierpnia 2019 r. nr [...], zaskarżoną przez M.S. w przedmiotowej sprawie. W jej uzasadnieniu wskazano, że podatkiem rolnym objęto grunty rolne o powierzchni 21,2504 ha, podatkiem leśnym objęto grunty leśne o powierzchni 6,7951 ha, podatkiem od nieruchomości opodatkowano grunty tzw. pozostałe o powierzchni 70.178 m² oraz budynki tzw. pozostałe o powierzchni użytkowej 5.048,29 m². Wymiaru podatku dokonano na podstawie ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, że T.K. i M.S. byli w 2017 r. użytkownikami wieczystymi gruntów o powierzchni 350.633 m² oraz właścicielami budynków o powierzchni 9.280 m² zabudowy.

Adresatami decyzji SKO z dnia 3 lipca 2019 r. jest Skarżąca oraz T.K., natomiast decyzja z 20 sierpnia 2019 r. jest tylko Skarżąca. Nie zmienia to jednak faktu, że zarówno decyzja z dnia 3 lipca 2019 r. jak i decyzja z dnia 20 sierpnia 2019 r. dotyczy tego samego stosunku administracyjnoprawnego, na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego, dotyczącego tych samych podmiotów. Wskazać należy, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wprost wskazał, że "w przedmiotowej sprawie po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z 31 stycznia 2019 r.

nr [...], wniesione zostały dwa odrębne odwołania podatników

i wydane zostały dwie decyzje kolegium – zaskarżona w przedmiotowej sprawie

z 20 sierpnia 2019 r. nr SKO [...] i objęta skargą w sprawie

I SA/Ke 364/19 z 3 lipca 2019 r. nr [...]."

Sąd pierwszej instancji dalej wskazał, że "W zaskarżonej decyzji (wydanej jako drugiej) brak jest jakiejkolwiek informacji o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli: skarżącej i T.K. W części przed rozstrzygnięciem nie oznaczono stron, choć wymóg taki wynika z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Również

w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na solidarną odpowiedzialność M.S., ani nawet nie powołano przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ocenie sądu I instancji świadczył to o naruszeniu tego przepisu oraz uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 120 o.p. Wadliwości decyzji nie zmienia informacja w decyzji, że kolegium wydało drugą tożsamą decyzję, ani wzmianka w tzw. rozdzielniku decyzji, z którego wynika, że adresatami decyzji są zarówno M.S. jak i T.K. Organ nie powiązał bowiem tych informacji ze skutkami prawnymi. Strona nie może domniemywać charakteru swojego obowiązku podatkowego."

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji nie zauważył, że złożona skarga w niniejszej sprawie dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Z tego też względu z uwagi, że na dzień wydania w niniejszej sprawie wyroku przez Sąd pierwszej instancji tj. 12 grudnia 2019 r. sprawa była już w toku - w sprawie sygn. akt I SA/Ke 364/19. Nadto sprawa

o sygn. akt I SA/Ke 364/19 została zakończona wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r., od którego została złożona przez T.K. i Skarżącą skarga kasacyjna. NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023 r. w sprawie III FSK 1839/21 oddalił skargę kasacyjną.

Dodatkowo zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję ale również decyzję organu I instancji z dnia 31 stycznia 2019 r. Decyzja ta jednak została już wcześniej uchylona wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 364/19.

Zaskarżona decyzja, jest dotknięta wadą nieważności i jako taka musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżona decyzja rozstrzygała sprawę rozstrzygniętą wcześniej inną decyzją ostateczną. Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zastosowanie miał art. art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Z przepisu tego wynika, że opisana nim wada decyzji zachodzi w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej, tzn. gdy ta sama sprawa administracyjna została ponownie rozstrzygnięta w kolejnej decyzji, mimo że istnieje wydana wcześniej w tej sprawie decyzja ostateczna. W niniejszej sprawie wcześniej wydaną decyzją ostateczną rozstrzygającą tą samą sprawę była decyzja SKO z dnia 3 lipca 2019 r., którą to decyzją organ utrzymał w mocy wobec Skarżącej i T. K. decyzję organu I instancji.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008 s. 764, J. Zimmermann, Problem beneficjum novorum w postępowaniu administracyjnym, PiP 1987, nr 5, s. 62 i nast., B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, ZNSA 2007, nr 1, s. 7 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1061/96, oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6434/97). Innymi słowy, sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ONSAiWSA 2010 r., Nr 1, poz. 4).

Poglądy te są w pełni aktualne na tle art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jak wskazuje się w literaturze, tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08, CBOSA). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze o.p. (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1034/07, CBOSA, M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

Jak już wskazano o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 183/17).

Trzeba mieć na uwadze, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygania w decyzji z 20 sierpnia 2019 r. przedmiotem była sprawa łącznego zobowiązania podatkowego za 2017 r. ustalonego decyzją organu I instancji z dnia 31 stycznia 2019 r. Przedmiotem opodatkowania były nieruchomości należące do Skarżącej jak i T.K. W decyzji zaś z 3 lipca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygało, również w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. ustalonego decyzją Burmistrza z dnia 31 stycznia 2019 r. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenie łącznego zobowiązania podatkowego dotyczyło tych samych nieruchomości których współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi była Skarżąca oraz T.K. Wobec powyższego występowała tożsamości sprawy mająca charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Zarówno bowiem wcześniejsze postępowanie, jak i obecne, dotyczyły materii łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w odniesieniu do tych samych nieruchomości stanowiących współwłasność Skarżącej jak i T.K.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazano, powołując się na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., że co do zasady w sytuacji gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu dwóch lub więcej osób stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (lub posiadaczach). Co do zasady organ podatkowy ma obowiązek ustalić wysokość zobowiązania podatkowego dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami będą wszyscy współwłaściciele zobowiązani solidarnie. Taka decyzja określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej nieruchomości powinna zostać doręczona każdemu z podatników podatku od nieruchomości. Dalej Sąd I instancji wskazał, że orzecznictwo dopuszcza jednak możliwość wydania odrębnych decyzji wobec odwołujących się od tej samej decyzji organu I instancji. Wbrew jednak stwierdzeniu Sądu I instancji taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Co prawda od decyzji z 31 stycznia 2019 r. wniesione zostały dwa odrębne odwołania (na marginesie wskazać należy, że odwołania były jednobrzmiące), ale decyzja SKO z dnia 3 lipca 2019 r. dotyczyła obojga podatników – Skarżącej i T.K. (niezależnie, że wskazano w tej decyzji że rozpoznano odwołanie T.K.). Wydanie decyzji z dnia 20 sierpnia 2019 r. (w której wskazano, że dotyczy ona odwołania Skarżącej), spowodowało, że decyzja ta została wydana w sprawie w która już poprzednio została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (decyzja z 3 lipca 2019 r.). Oznacza to,

że decyzja z dnia 20 sierpnia 2019 r. dotknięta była wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Wobec uchylenia wyroku na podstawie art. 186 w zw. z art. 183 § 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Mając na uwadze bowiem istotę wad aktu administracyjnego, w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością. Stwierdzenie istnienia wad najistotniejszych eliminuje potrzebę odnoszenia się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Jacek Pruszyński |