Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 789/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b-25 g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi H. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania H. A. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. (dalej "Naczelnik US") z dnia 13 listopada 2017 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2012 oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 49.173 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US, po przeprowadzeniu wobec Skarżącego i jego małżonki postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2012 oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie: 49.173 0zł

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dane uzyskane od strony organ I instancji dokonał szczegółowego zestawienia chronologicznego wskazując, które z poniesionych przez podatnika w roku podatkowym 2012 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku powyższego organ stwierdził dochód z nieujawnionych źródeł w wysokości 131.126,33 zł, wynikający z wydatków na zakup samochodów osobowych, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 25b ust. 1-3, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym (poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody) oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to wówczas na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znalazły pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Kolejno organ odwoławczy przytoczył i omówił zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dwuinstancyjności stwierdzając, że pomimo faktu, iż organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., to nie wpłynęło to na sposób i rezultat ustalenia stanu faktycznego i zastosowane przepisy prawa materialnego, bowiem w sposób prawidłowy wskazano podstawę formalno - oraz materialnoprawną rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności pozyskania środków z tytułu przywołanej przez stronę umowy użytkowania nieprawidłowego zawartej w dniu 23 grudnia 2011 r. oraz uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób do kategorii mienia zgromadzonego pochodzącego z przychodów wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy miał zastrzeżenia dotyczące ustaleń organu I instancji w zakresie mienia posiadanego przez Stronę na dzień 1 stycznia 2012 r., uwzględnionego następnie jako pokrycie wydatków ustalonych w przedmiotowym roku podatkowym. Zdaniem Dyrektora IAS, jakkolwiek dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne dotyczące okresu poprzedzającego przedmiotowy rok podatkowy są prawidłowe, to wyprowadzone na ich podstawie wnioski w zakresie podstawy przedmiotowego zobowiązania podatkowego są niespójne i wzajemnie sprzeczne.

Oceniając sytuację ekonomiczną strony w okresie poprzedzającym rozpoznawany rok podatkowy, organ I instancji dokonał weryfikacji wyjaśnień pisemnych Strony z dnia 20 lutego 2017 r., zgodnie z którymi, na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadała około 30.000 zł środków na koncie bankowym, około 90.000 zł ze sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2004 r. Organ I instancji, na podstawie posiadanej dokumentacji podatkowej ustalił, iż od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. Strona poniosła wydatki związane z budową domu w wysokości 66.027,58 zł. Następnie uwzględniając wyjaśnienia Strony z dnia 7 września 2017 r., uzupełnione dokumentacją bankową, organ I instancji stwierdził, iż w/w wydatki mogły zostać pokryte środkami pochodzącymi z dokonanych w latach 2002-2004 wypłat z posiadanych rachunków bankowych (w łącznej wysokości 89.007 zł). W konsekwencji powyższego, Naczelnik US uznał, iż środki ze sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2004 r., w kwocie wskazanej przez Podatnika tj. 90.000 zł, stanowiły mienie pozostające do jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 2012 r. i uwzględnił je jako źródło pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższa ocena, nie wypełnia zasad oceny materiału dowodowego oraz stoi w logicznej sprzeczności z innymi elementami uzasadnienia, bowiem nie uwzględnia faktu, iż przyjęte przez organ I instancji wypłaty z rachunku bankowego związane były z likwidacją lokat terminowych, po których następowało zakładanie kolejnych lokat, które w swojej istocie obciążały zasoby pieniężne posiadane przez Stronę. Ponadto, uwadze organu I instancji umknęła znacząca rozbieżność czasowa między wypłatą przywoływanych przez Stronę środków (2002-2004), a udokumentowanymi wydatkami na budowę domu (2004-2007). Dyrektor IAS podkreślił, iż w ramach tego samego rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił znaczenie dowodów z dokumentacji bankowej - jako wyznacznika działań zgodnych z wzorcem racjonalnie postępującego człowieka, w odniesieniu natomiast do kwoty 90.000 zł, poprzestał na wyjaśnieniach pisemnych z dnia 7 września 2017 r. w których została ona wyznaczona w sposób arbitralny przez Stronę. Z jednej strony, dokonując negatywnej oceny wiarygodności podnoszonej przez Stronę okoliczności zawarcia w dniu 23 grudnia 2011 r. umowy użyczenia nieprawidłowego, organ I instancji stwierdził, iż przechowywanie uzyskanych w ten sposób środków (130.000 zł) przez okres 8 miesięcy poza systemem bankowym, w świetle faktu czynnego posługiwania się przez Stronę rachunkami bankowymi, nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego zachowania, z drugiej natomiast uznał za okoliczność wiarygodną przechowywanie poza systemem bankowym kwoty 90.000 zł przez okres 8 lat.

W ocenie Dyrektora IAS, poprzez uznanie kwoty 90.000 zł doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Z uwagi jednak na treść art. 234 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, brak jest możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji Naczelnika US.

Kwestią odrębną, która nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, pozostaje okoliczność posiadania przez Skarżącego zasobów pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych. Dyrektor IAS wskazał, że z dokumentacji bankowej wynika, że Skarżący miał jeden rachunek bieżący, dwa rachunki oszczędnościowe i cztery rachunki lokat.

Organ I instancji wprawdzie ustosunkował się do okoliczności posiadania przez Stronę rachunku bieżącego, wskazując iż jego saldo na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosiło 0 zł, tym nie mniej analiza funkcjonowania zarówno w/w rachunku jak również pozostałych, pozostała poza zakresem oceny faktycznej sprawy tego organu.

Z historii rachunków bankowych posiadanych przez Skarżącego w przedmiotowym roku podatkowym wynika, iż na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadał dwie lokaty terminowe w kwotach: 15.044,97 zł i 4.790,20 zł.

W odniesieniu do składników mienia w postaci środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach bankowych w charakterze lokat terminowych założonych przed 1 stycznia 2012 r., organ I instancji mógł kwestionować ich legalność na moment ich ujawnienia, czyli dokonania lokat bankowych lub zakupu papierów wartościowych, a więc w ramach postępowania dotyczącego okresu poprzedzającego przedmiotowy roku podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego, w/w środki pieniężne będące w posiadaniu Strony nie mogą być jednak w sposób automatyczny uznawane za stanowiące pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w przedmiotowym roku podatkowym, gdyż od momentu ich wpłaty na konto, do momentu ich wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej - jako depozyty na rachunkach bankowych, nie mogą uczestniczyć w dokonanych przez Podatnika transakcjach. W związku z powyższym, organ odwoławczy wskazał, iż właściwym w tym przypadku było ustalenie ewentualnego związku między w/w kwotą stanowiącą bilans otwarcia na rachunku bankowym Podatnika a ustalonymi przez organy skarbowe wydatkami.

Jak wynika z analizy rachunków bankowych, środki pieniężne, które w postaci lokat bankowych pozostawały do dyspozycji Strony na początek przedmiotowego roku podatkowego, nie mogły stanowić pokrycia dokonanych w jego trakcie wydatków, gdyż po ich likwidacji (w lutym i marcu 2012 r.) w całości posłużyły pokryciu kolejnych zakładanych lokat terminowych (w tych samych miesiącach) - w tej części stanowiły więc przelewy bankowe między rachunkami posiadanymi przez Podatnika, co należy traktować jako zmianę formy lokowania posiadanych uprzednio aktywów.

Dyrektor IAS dokonał oceny argumentacji Strony dotyczącej źródeł finansowania bezspornie ustalonych wydatków, poniesionych na nabycie w 2012 r. samochodów (we wrześniu BMW za 205.706,90zł, w listopadzie Skoda za 10.000,00zł). Na pokrycie w/w wydatków Skarżący wskazał na dochody z wynagrodzenia z pracy (4.697,68 zł) oraz emerytur (6.691,84 zł i 15.504,35 zł), a także powołał się na umowę użytkowania nieprawidłowego pieniędzy z dnia 23 grudnia 2011 r. na kwotę 130.000 zł.

Dyrektor IAS wskazał, iż za brakiem wiarygodności wyjaśnień Strony w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym przemawia ich zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania oraz brak dowodów potwierdzających fakt realizacji przywoływanej umowy użytkowania nieprawidłowego. Jak trafnie wskazał organ I instancji, zgodnie z treścią oświadczenia pisemnego z dnia 22 grudnia 2015 r. złożonego wobec Naczelnika US przez Skarżącego, samochód ciężarowy BMW zakupił on w dniu 4 września 2012 r. z własnych oszczędności. Następnie, po wszczęciu postępowania podatkowego (styczeń 2017 r.) Skarżący powołał się na umowę użytkowania nieprawidłowego z dnia 23 grudnia 2011 r. której przedmiotem było przekazanie mu przez córkę kwoty 130.000 zł.

Przesłuchana w charakterze świadka córka Skarżącego potwierdziła przekazanie mu kwoty 130.000 zł w gotówce, wskazując, że pochodzą z oszczędności uzyskanych z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, organ I instancji dokonał weryfikacji faktycznych możliwości pozyskania przez przekazującą środków pieniężnych w tej kwocie. Na podstawie będących w dyspozycji organu I instancji zeznań podatkowych córki Skarżącego z okresu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stwierdzono, iż uzyskiwane przez nią dochody nie pozwalały na zgromadzenie środków pieniężnych umożliwiających faktyczną realizację umowy użytkowania nieprawidłowego z dnia 23 grudnia 2011 r.

W odpowiedzi na powyższe, w złożonym odwołaniu, Strona po raz pierwszy podniosła okoliczność pozyskania przez córkę Skarżącego środków pieniężnych pozwalających na faktyczną realizację umowy użytkowania nieprawidłowego z dnia 23 grudnia 2011 r. od jej męża, na dowód czego przedłożono dokumentację podatkową prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz dowód sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, organ odwoławczy przesłuchał męża córki Skarżącego w charakterze świadka. Potwierdził on przekazanie w grudniu 2011 r. żonie kwoty 130.000 zł w gotówce celem realizacji umowy użytkowania nieprawidłowego z dnia 23 grudnia 2011 r. Świadek zeznał, iż nie posiada dowodów potwierdzających przesunięcie środków pieniężnych pozyskanych z w/w źródeł (działalność gospodarcza, sprzedaż nieruchomości) do zasobów pieniężnych posiadanych w domu w gotówce. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handlowa) posiadał stały zasób gotówki, poza rachunkiem bankowym wynikający z zapłaty za dostawy dla odbiorców (buty, samochody). Poza tym trzymał gotówkę w domu celem realizacji kolejnych zakupów towarów. Świadek zeznał, iż nie wymagał jakichkolwiek form zabezpieczenia zwrotu środków przekazanych teściowi, co wynikało z zaufania do niego.

Dyrektor IAS przesłuchał ponownie w charakterze świadka córkę Skarżącego. Zapytana o różnicę w treści złożonych zeznań z zeznaniami wcześniej złożonymi w zakresie źródła posiadania środków przekazanych rodzicom w ramach realizacji w/w umowy użytkowania nieprawidłowego, zeznała, że uprzednio "z racji tego, że mieliśmy wspólność majątkową, może nie zrozumiałam pytania, w każdym bądź razie pieniądze posiadałam i może źle po prostu zrozumiałam pytanie. Właściwy przebieg zdarzeń oddają zeznania złożone w dniu dzisiejszym."

W ocenie organu odwoławczego Strona działając w porozumieniu z członkami najbliższej rodziny modyfikowała treść składanych przez siebie wyjaśnień w zależności od ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy, jak również treść przedkładanych dowodów dopasowywana była do potrzeb prowadzonego postępowania.

Początkowo (oświadczenie z 2015 r.), jako źródło pokrycia wydatku na zakup samochodu, Skarżący wskazywał na własne oszczędności. Następnie, po wszczęciu postępowania podatkowego (w 2017 r.) Skarżący powołał się na umowę użytkowania nieprawidłowego zawartą z córką w dniu 23 grudnia 2011 r., a więc na źródło usytuowane poza jego zasobami majątkowymi.

W toku weryfikacji w/w okoliczności, córka Skarżącego w 2015 r. stwierdziła jednoznacznie, że środki pochodziły z oszczędności uzyskanych z jej działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu (w 2018 r.), Strona wskazała natomiast na środki pochodzące z działalności gospodarczej oraz sprzedaży nieruchomości przez osobę trzecią - małżonka córki. Powyższe znalazło rozwinięcie w zeznaniach córki Skarżącego oraz jej męża, w których wyraźnie wyeksponowano rolę tego ostatniego w przekazywaniu środków na rzecz Skarżącego.

W ocenie Dyrektora IAS skala rozbieżności między poszczególnymi wyjaśnieniami Skarżącego oraz kolejnymi zeznaniami jego córki pozbawia ich waloru wiarygodności. Wskazane różnice nie dotyczą drugorzędnych okoliczności związanych z przebiegiem zdarzeń, ale dotyczą elementów podstawowych, które w dalszej kolejności wskazują na ich oczywistą, wzajemną sprzeczność. Szczególnie wymowne w tym zakresie, są odpowiedzi na pytania zadane w toku przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2017 r., w ramach których córka Skarżącego nie wskazała na jakąkolwiek rolę jej męża w dysponowaniu gotówką, która miała zostać przekazana ojcu.

Zdaniem Dyrektora IAS istotną okolicznością przy ocenie wiarygodności okoliczności zawarcia umowy użytkowania nieprawidłowego z dnia 23 grudnia 2011 r. jest brak dowodów potwierdzających fakt jej realizacji. Za zasadne przy tym uznał odwołanie się do kategorii "doświadczenia życiowego". Kwota będąca przedmiotem przywołanej przez Stronę umowy (130.000 zł) przekracza w ocenie organu skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. W związku z tym, za wątpliwe organ uznał posługiwanie się w tym przypadku obrotem gotówkowym, co w świetle faktu czynnego posługiwania się rachunkiem bankowym zarówno przez Skarżącego, jak również małżonka jego córki, nasuwa oczywistą wątpliwość co do racjonalności takiego zachowania.

Na analogiczną ocenę zdaniem organu odwoławczego zasługuje okoliczność przechowywania zgromadzonych w ten sposób środków poza systemem bankowym, tym bardziej przy uwzględnieniu rozdźwięku czasowego między zawarciem umowy użytkowania nieprawidłowego (23 grudnia 2011 r.), a zakupem samochodu BMW (4 września 2012 r.). Symptomatyczna w tym zakresie jest odpowiedź Skarżącego na pytanie zadane w toku przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2017 r., który na pytanie dlaczego przechowywał pozyskane w ten sposób środki w domu, stwierdził: "Nie wiem".

W związku z tym, Dyrektor IAS stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do uznania umowy użytkowania nieprawidłowego z dnia 23 grudnia 2011 r. za okoliczność faktyczną udowodnioną lub uprawdopodobnioną. Wykazane przez Stronę przychody z bezsprzecznie ustalonych źródeł (wynagrodzenia i emerytur) nie stanowią całkowitego pokrycia dla wydatków dokonanych na przestrzeni całego roku podatkowego, w tym zakupów samochodów BMW i Skoda.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenie postępowania wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia, kierując się z góry przyjętą tezą, iż nie doszło do zawarcia umowy użytkowania nieprawidłowego, podczas gdy rzetelna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosków przeciwstawnych, albowiem zarówno strona i świadkowie potwierdzili fakt zawarcia umowy, a ponadto naruszenie zasady zaufania poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji organów obu instancji,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezbadanie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, w szczególności pominięcie zeznań świadka (zięcia Skarżącego) w zakresie dysponowania gotówką, pominięcie okoliczności, iż umowa była zawierana pomiędzy członkami najbliższej rodziny, a także pominięcie okoliczności, iż strona i świadkowie zgodnie potwierdzili fakt zawarcia umowy oraz przekazania środków pieniężnych,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, albowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, podczas gdy wydana przez niego decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego,

- art. 127 O.p poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, albowiem wydana przez organ odwoławczy decyzja nie zawiera wyliczenia podstawy opodatkowania,

- art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, tj. sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a ponadto ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami w szczególności dowolne uznanie, iż nie doszło do zawarcia umowy użytkowania nieprawidłowego,

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, czego konsekwencją było naruszenie zasady przekonywania,

- art. 25b - 25g u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy prawidłowa i rzetelna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, prowadzi do konkluzji, iż nieprawidłowe jest uznanie przez organ, iż wystąpiły przesłanki do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi uznanie przez organy wydatków Skarżącego na zakup samochodów za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 3 i 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 ).

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że organy prowadziły postępowanie dokonując wybiórczej oceny dowodów wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia, kierując się z góry powziętym przekonaniem, że nie doszło do zawarcia przez Skarżącego umowy użytkowania nieprawidłowego pieniędzy.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów (m.in. zeznań świadków) i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (w tym pominiętego według Skarżącego dowodu z zeznań zięcia Skarżącego oraz okoliczności przekazania pieniędzy pomiędzy członkami rodziny), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i profiskalnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew podniesionych w skardze zarzutom naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył i wyjaśnił stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Powyższe czyni bezskutecznym zarzut naruszenia określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji niezawierającej uzasadnienia prawnego oraz brak przedstawienia w decyzji organu odwoławczego wyliczenia podstawy opodatkowania, tut. Sąd stwierdza, iż są one bezzasadne. W uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał zasadnie, że pomimo stwierdzonego naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., naruszenie to nie miało wpływu na prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zastosowanie doń właściwych przepisów prawa. Skoro zatem organ odwoławczy, dokonawszy ponownego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego subsumpcji pod przepisy prawa, których treść i rozumienie przywołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdził tożsamość stanowiska z rozstrzygnięciem podjętym przez organ I instancji, to miał podstawę utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Wskazać przy tym należy, że zbędne było przytaczanie wyliczenia podstawy opodatkowania, skoro została ona obszernie przedstawiona i wyliczona w decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy w treści uzasadnienia swojej decyzji wprost odwołał się do poczynionego przez Naczelnika US szczegółowego chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów w 2012 r., zaś wysokość stawki opodatkowania wynikała z przytoczonych przez organ odwoławczy przepisów, a wysokość ustalonego Skarżącemu zryczałtowanego podatku wynikała z podziału wyliczonej kwoty pomiędzy obojga małżonków. Podjęcie przez Dyrektora IAS takiego aktu administracyjnego nie naruszało zatem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 O.p.

Przywołać należy w tym miejscu, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, biorąc pod uwagę istniejący w dacie orzekania stan faktyczny i prawny sprawy. Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy. Z użytego w art. 233 § 1 O.p. sformułowania "w tym zakresie" wynika oczywiste ograniczenie organu odwoławczego, zasadzające się na tym, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczynił to przed nim organ I instancji. Działanie organu odwoławczego nie może się przy tym ograniczać tylko do kontroli decyzji czy postanowienia organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS spełnił wszystkie warunki wynikające z obowiązującej go zasady dwuinstancyjności.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, zasady dwuinstancyjności, zasad gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego, zasady sporządzania uzasadnień decyzji i podejmowania rozstrzygnięć.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynika dla podatnika obowiązek wykazania – udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia – istnienia źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Organy te muszą więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1529/10).

Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz pieniędzy otrzymanych od córki na podstawie umowy użytkowania nieprawidłowego pieniędzy z dnia 23 grudnia 2011 r.

Sąd stwierdza, iż prawidłowa była konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący nie dysponował na dzień 1 stycznia 2012 r. kwotą oszczędności w wysokości 90.000 zł, której źródłem miała być dokonana w 2004 r. sprzedaż nieruchomości. Zasadnie wskazano, że wydatki na budowę domu zostały poniesione w latach 2004-2007, a więc nie mogły być finansowane ze środków posiadanych na rachunku bankowym przed rozpoczęciem budowy z uwagi na rozbieżność czasową wynikającą z daty wypłaty tychże środków (2002-2004) oraz z uwagi na fakt, że wypłaty z rachunku bankowego w latach 2002-2004 związane były z likwidacją lokat terminowych, po których następowało zakładanie kolejnych lokat. W istocie niewiarygodne jest również przechowywanie przez Skarżącego kwoty 90.000 zł poza systemem, bankowym przez okres 8 lat, w sytuacji czynnego posługiwania się przez niego rachunkami bankowymi w tym okresie.

W ocenie Sądu prawidłowe było przy tym stwierdzenie przez Dyrektora IAS, że nie może dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania o ww. kwotę i tym samym ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z decyzji organu I instancji, z uwagi na określony w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius.

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać niepoparty żadną argumentacją, a odnoszący się do powyższej kwestii sformułowany w skardze zarzut, że organ niezasadnie i w sposób nieznajdujący odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym wskazał, iż nieuznanie kwoty 90.000 zł doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Zasadne jest również stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie środków pieniężnych, które w postaci lokat bankowych pozostawały do dyspozycji Skarżącego na początek przedmiotowego roku podatkowego. Nie mogły one bowiem stanowić pokrycia dokonanych w trakcie tego roku wydatków, gdyż po ich likwidacji w całości posłużyły pokryciu (w bardzo krótkich odstępach czasu) kolejnych zakładanych lokat terminowych. W tej części stanowiły się w istocie przelewy bankowe pomiędzy posiadanymi przez Skarżącego rachunkami, co słusznie organ uznał za zmianę formy lokowania posiadanych uprzednio aktywów.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie wiarygodności wyjaśnień Skarżącego dotyczących umowy użytkowania nieprawidłowego pieniędzy z dnia 23 grudnia 2011 r. jako źródła pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym. Za brakiem wiarygodności wyjaśnień Skarżącego i rzekomo przekazującej mu środki jego córki, przemawia ich zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania, szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji (źródło pokrycia wydatków stanowiły najpierw oszczędności własne Skarżącego, potem pieniądze przekazane przez córkę z jej działalności, a końcowo pieniądze przekazane przez córkę z działalności jej męża), brak możliwości dysponowania przez córkę Skarżącego dochodami z działalności gospodarczej w wysokości wskazanej w ww. umowie, a także brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt realizacji tejże umowy. Słusznie również podniósł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że Skarżący bagatelizuje znaczenie całego zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w jego całokształcie i wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz chronologicznym uporządkowaniu, w tym oświadczeń pisemnych Skarżącego, jego zeznań oraz zeznań córki i zięcia Skarżącego. W związku z tym nie może podważać prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów okoliczność, że niektóre z nich (ostatnie zeznania dwóch świadków) są ze sobą zbieżne. Organ odwoławczy niewątpliwie miał podstawy uznać, że Skarżący i pozostali świadkowie, będący członkami jego rodziny, modyfikowali treść składanych przez siebie wyjaśnień w zależności od ustaleń dokonywanych przez organy, jak również treść przedkładanych dowodów dopasowywana była do potrzeb prowadzonego postępowania. Ponadto, kwota będąca przedmiotem tej umowy (130.000 zł) przekracza skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w sprawach życia codziennego, nawet przyjąwszy – podnoszoną w skardze – dużą zażyłość stosunków pomiędzy bliskimi członkami rodziny. Co więcej, w świetle czynnego korzystania przez Skarżącego z rachunków bankowych oraz długiego okresu dzielącego moment otrzymania środków przez Skarżącego i moment zakupu samochodu, zasadnie powziął organ wątpliwość w przedmiocie posługiwania się przy takiej kwocie obrotem gotówkowym. W związku z powyższym, uzasadnione jest stanowisko Dyrektora IAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania umowy użytkowania nieprawidłowego z dnia 23 grudnia 2011 r. za okoliczność faktyczną udowodnioną lub uprawdopodobnioną.

Skoro zatem organy prawidłowo przyjęły, że dokonane przez Skarżącego wydatki w 2012 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to istniały podstawy do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wskazać należy, że mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie wskazany art. 20 ust. 1b, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Nowela dodała do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również Rozdział 5a zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.’’

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie.

Z prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, zaakceptowanych przez tut. Sąd, wynika, że dokonane przez Skarżącego wydatki (poniesione na zakup samochodów w łącznej wysokości 215.706,90 zł) nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach (oszczędnościach z lat poprzednich, wynagrodzeniach z pracy, emeryturach). W rozpatrywanej sprawie podatnik (Skarżący) nie uprawdopodobnił uzyskania środków z umowy użytkowania nieprawidłowego pieniędzy z dnia 23 grudnia 2011 r. W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. wynosi 75%.

Taka – zasadna w ocenie Sądu – konstatacja wynika zarówno z wydanej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika US, jak i utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zauważyć przy tym wypada, iż Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisów do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który jak wykazano powyżej został ustalony w sposób prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wobec powyższego bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b - art. 25g u.p.d.o.f., bowiem Skarżący odniósł nieprawidłowość ich zastosowania wyłącznie do zarzucanego przezeń niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i jego dowolnej oceny, co jak wykazano powyżej, nie miało w sprawie miejsca.

W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.