Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 136/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i 4, art. 8, art. 23b, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 7a
journal: Dz.U. 2017 poz 1876
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe  - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 320/19 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2019 r. nr 1001-IOM.4246.57.2018/JM w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 320/19 oddalił skargę E.S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 1 lutego 2019 r. nr 1001-IOM.4246.57.2018/JM utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 września 2018 r. o wymierzeniu skarżącej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. – kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36 000 zł.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji – podzielając stanowisko organów – wskazał, że podstawą nałożenia kary były ustalenia kontroli przeprowadzonej w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. B. [...] w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h., podczas której w lokalu stwierdzono włączone i udostępnione dla graczy trzy urządzenia o nazwach: C. money transfers nr [...], C. money transfers –LAXUS nr [...] i C. money transfers nr [...], które oferowały gry losowe na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., co zostało potwierdzone zebranym w sprawie wyczerpującym materiałem dowodowym. Stwierdzono, że 10 października 2016 r. skarżąca zawarła z dysponentem wymienionych automatów tj. M. sp. z o.o. w B. umowę dzierżawy, mocą której nie tylko wydzierżawiła 10 m2 powierzchni swojego lokalu celem zainstalowania tych urządzeń, ale zobowiązała się również do szeregu czynności świadczących o tym, że przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki świadczące o tym, że było to wspólne przedsięwzięcie gospodarcze polegające na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym skarżącej i automatami należącymi do dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powyższe, wobec faktu, że skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a eksploatowane w lokalu urządzenia nie zostały zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego skutkowało nałożeniem kary zgodnie obliczonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Za niezasadne WSA uznał zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia dokonanej przez organy oceny, że przedmiotowe urządzenia i platforma C. nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę C. są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Wobec możliwości samodzielnego rozstrzygania o charakterze gier przez funkcjonariuszy celnych WSA za nieusprawiedliwione uznał stwierdzenie, że w tej sprawie konieczne było przeprowadzenie badania urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia WSA wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii firmy audytorskiej A. Sp. z o.o., wpisanej na listę Polskiej Izby Biegłych Rewidentów pod numerem [...] na okoliczność oceny platformy C. w kontekście wypełnienia definicji "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz "terminowej operacji finansowej" w myśl art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.; dalej: pr.bank.).

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatu C. za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M.T. urządzenia i platforma C. nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę C. są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych – krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy C. prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" pomimo nieustalenia przez sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu C., a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nieprzeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżąca urządzała gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywała ona jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniała swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnego uszkodzeniu urządzenia, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem jej za podmiot urządzający gry hazardowe;

5. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

6. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. stanowi czynność "urządzania gier", co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;

2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. naruszenie art. 7a pr. bank. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez C.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania przez sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a pr.bank. jest wyłącznie linią obrony czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie C..com/urządzeniach C. podlega pod przepisy u.g.h., czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę M. sp. z o. o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych (...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...)", to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a pr.bank. oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego Dyrektywę 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2023 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym zostali poinformowani strony i uczestnicy postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zmierzają one do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta odpowiada prawu. W ocenie WSA, stanowiące przedmiot kontroli automaty służyły do urządzania gier w rozumieniu u.g.h., czego konsekwencją było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem NSA zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają stanowiska sądu pierwszej instancji.

Przystępując do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA w pierwszej kolejności rozpoznał najdalej idące zarzuty procesowe, tj. zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej). Wadliwości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca kasacyjnie upatruje w wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako urządzającego gry.

Tak sformułowany zarzut nie jest zasadny. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. NSA konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis sprawy oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn – w jego ocenie – skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Akceptując w pełni stanowisko organów i oddalając skargę, sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił swoje stanowisko o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wyjaśnił z jakich powodów za niezasadne uznał zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i tym samym zarzuty naruszenia tego przepisu są chybione. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, lub też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowią skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie został on uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, w tym zwłaszcza jego istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ustanowiony tym przepisem zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdyby sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżąca kasacyjnie wykazała zaistnienie takiej sytuacji. W świetle treści motywów zaskarżonego wyroku oraz analizy akt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia zakazu zawartego w art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w związku z art. 8 i art. 129 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. Ten zarzut również nie został uzasadniony w sposób spełniający wymogi określone w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów prawa, mających stanowić normatywne wzorce kontroli legalności działania organu administracji publicznej, a także na czym miałby polegać, niedostrzeżony przez ten sąd, wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zwłaszcza że ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należałoby uznać – według strony skarżącej – za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe. Uzasadnienia zarzutu kasacyjnego wskazującego sposób naruszenia wymienionych przepisów prawa, a także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, nie może zastąpić przywołanie orzeczeń sądowych zapadłych w innych sprawach i prezentowanych w ich uzasadnieniach poglądów prawnych. Nadto, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy celne nie miały obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornych urządzeń, przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. W sytuacji gdy sporne automaty nie były rejestrowane, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23b u.g.h., a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na spornych urządzeniach.

Skutku oczekiwanego przez stronę nie może również odnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów nie można bowiem wnioskować na podstawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1048/16, publ. w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy – tak jak w rozpoznawanej sprawie – decyzja o nałożeniu na stronę kary administracyjnej odpowiada prawu. Naruszenia tej zasady nie mogą również uzasadniać argumenty odwołujące się do poglądów przyjmowanych przez sądy powszechne w sprawach karnych. Odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych są różne zakresowo i nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karna oparta jest na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich oparta jest na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej, to druga oparta jest na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok TK w sprawie P 32/12). Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co następnie podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną.

W ocenie NSA przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła.

Z tych powodów za niezasługujące na uwzględnienie uznał NSA złożone w skardze kasacyjnej wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Nie mógł też być uwzględniony wniosek dowodowe, gdyż w ramach przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mieści się możliwość dopuszczenia przez sąd administracyjny dowodu z opinii biegłego.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego prawa, który sprowadza się do zakwestionowania przez stronę możliwości nałożenia na nią kary na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., należy przypomnieć, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie – stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach u.g.h., dlatego w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalność w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zainstalowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości klientów/graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt: II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17; publ. CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17; publ. CBOSA).

"Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim zaś treść umowy dzierżawy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w konsekwencji czego zasadnie nałożono na nią karę za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Jak wynika z treści umowy wysokość czynszu dzierżawy uzależniona była od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji automatów. Ustalony w umowie czynsz miał wynosić 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. Takie ustalenie oznacza, że skarżący miał interes w prawidłowym i niezakłóconym funkcjonowaniu urządzenia. Niewątpliwie też określony w umowie zakres obowiązków skarżącej wymagał znacznego zaangażowania i uwagi w związku z automatem. Tym samym ustalony umową czynsz dzierżawny nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie to było uzależnione od ilości osób prowadzących gry na automacie, a skarżąca uczestniczyła w znaczącej części zysków osiąganych z przedsięwzięcia, czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na automacie. Z powyższego jasno wynika, że działania skarżącej nie ograniczały się wyłącznie do oddania w dzierżawę fragmentu powierzchni lokalu, ale polegały na aktywnym zaangażowaniu się w działanie zainstalowanego w ramach umowy urządzenia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celno-skarbowej i zaakceptowana jako prawidłowa przez sąd pierwszej instancji prawna ocena zachowania skarżącej odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dokonana przez organ subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w odniesieniu do tych jego elementów, które dotyczyły roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego, pozwoliła na przyjęcie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – że była ona urządzającym gry w rozumieniu u.g.h. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący urządzał gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w lokalu niebędącym kasynem gry w związku z czym prawidłowo nałożono na niego karę na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem NSA zasadności przedstawionych wniosków nie podważa argumentacja skarżącej powiązana z zarzutem z naruszenia art. 7a p.b., zmierzająca do wykazania, że prowadzona przez skarżącą działalność z wykorzystaniem automatu C. nie podlegała regulacji u.g.h., a to z tego powodu, że – jak wywodzi strona, odwołując się do załączonych do skargi kasacyjnej opinii – przedmiotem tej działalności były terminowe operacje finansowe. Zgodnie z art. 7a pr.bank., do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową – nie stosuje się przepisów u.g.h., to jednak podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a p.b. wymaga spełnienia określonych tą ustawą warunków. W szczególności wymaga, by podmiot świadczący usługi, o których stanowi ten przepis, udokumentował, że jest instytucją finansową w rozumieniu pr.bank. i działał zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Odpowiedniego udokumentowania wymagają także operacje finansowe, o których mowa w omawianym przepisie, w szczególności, że są one przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a więc, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. wyroki NSA: z 20 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 3625/17 oraz z 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 5608/16; publ. CBOSA).

Jeżeli więc skarżąca, jako strona umowy dzierżawy, pomija znaczenie konsekwencji wynikających z powołanej regulacji prawnej, w tym znaczenie konsekwencji wynikających z definicji instytucji finansowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h pr.bank., a w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wykazała, że prowadzona przez nią działalność spełniała warunki, o których stanowią powołane przepisy prawa, to nie sposób jest twierdzić, aby postanowienia umowne, opinie biegłych oraz wyroki sądów w innych sprawach, na które się powołuje, mogły mieć jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonych w tej konkretnej sprawie ustaleń faktycznych oraz ich prawnej oceny.

Z kolei wobec treści uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut postawiony w punkcie II.3 petitum skargi kasacyjnej. Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, nie może bowiem wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 430/15, z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15), dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu, który występował przed sądem pierwszej instancji, za wniesienie w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną.