Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 258/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 193 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 473/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2018 r., nr 2801-IOV.4103.58.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A. M. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Ol 473/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę A. M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS:, "Organ") z 22 czerwca 2018r., nr 2801-IOV.4103.58.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. i uchylił przedmiotową decyzję.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 13 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piszu (dalej: "NUS") określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń – maj 2013 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – lipiec 2013 r.

Rozstrzygnięcie NUS zostało wydane w wyniku kontroli podatkowej i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, w toku których ustalono, że strona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą F. [...] A. M. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 50.690,85 zł wynikającej z 14 faktur wystawionych przez U. [...] R. B. (dalej: "R.B.") dokumentujących usługi transportowe, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Strona.

Organ podatkowy decyzją z 22 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 13 marca 2018 r. DIAS podzielił przy tym stanowisko NUS, że zakwestionowane w wyniku przeprowadzonej kontrolo faktury nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług transportowych. Organ podatkowy wskazał na wyjaśnienia Strony, w świetle których zawarła ona z R.B. pisemną umowę określającą zasady współpracy oraz wynagrodzenia. Z powyższych zeznań miało wynikać, że poszczególne zlecenia były składane telefonicznie - w zależności od zapotrzebowania na usługę. Wartość faktury miała odpowiadać ilości kilometrów oraz określonej w umowie stawce za kilometr. Kontrahent miał przy tym świadczyć usługi dwoma pojazdami: ciągnikiem siodłowym (samochód ciężarowy) oraz samochodem transportowym (bus). Samochodem ciężarowym miał jeździć pracownik/współpracownik kontrahenta, natomiast busem on sam. Płatność miała być dokonywana w transzach, przed wykonaniem usługi, jako zaliczka na jej wykonanie i po wykonaniu usługi, jako dopłata - rozliczenie różnicy między zaliczką a wartością faktury. Pieniądze obierał osobiście kontrahent i podpisywał pokwitowanie odbioru gotówki. W cenę usługi były wkalkulowane naprawy aut, które odbywały się na parkingach, przez co strona uniknęła kosztów związanych z holowaniem aut oraz naczep do serwisów. Do współpracy miały przekonać Stronę dużo niższe koszty napraw oraz świadczenie usług przez 24 godziny na dobę, w niedzielę i święta. Strona przedłożyła umowę z 20 grudnia 2012 r. i wyjaśnienia z opisem tras wyjazdu, rodzaju naprawy oraz dowody wypłaty gotówki (KW). Z treści umowy wynikało, że dotyczy ona świadczenia usług transportowych ciągnikiem siodłowym na trasach krajowych i busem, w postaci dowożenia części zapasowych oraz napraw pojazdów, znajdujących się w kraju i za granicą. Ustalono stawkę 3,10 zł/km. Według wyjaśnień Strony, wartość usług stanowiła kwota netto 172.437,40 zł, natomiast z faktur VAT wynikała wartość netto 220.395 zł.

Organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Strony i zeznaniom R.B., wskazując przy tym, że R.B. nie posiadał uprawnień do wykonywania usług transportowych i prowadzenia pojazdów ani nie posiadał stosownych pojazdów do wykonania tych usług. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców miało wynikać, że wskazany w umowie zawartej między Stroną a kontrahentem samochód o numerze rejestracyjnym [...] [...] stanowił samochód ciężarowy marki M., model [...], furgon z przeznaczeniem izotermicznym, który został zdemontowany i wyrejestrowany w dniu 24 listopada 2008 r., co znalazło potwierdzenie w zeznaniach R.B. Podał on że pojazd został zezłomowany w K. w 2008 r. i nie potrafił wyjaśnić, dlaczego wskazał ww. pojazd w umowie. Natomiast samochód o numerze rejestracyjnym [...] [...], był samochodem ciężarowym marki R., którego właścicielem w okresie od dnia 15 listopada 2008 r. do dnia 25 marca 2013 r. był R.B., a współwłaścicielem G. S. A. Pojazd ten został w kwietniu 2013 r. odebrany przez bank. R.B. nie mógł wykonywać usług także samochodem marki M., gdyż został on odebrany przez poborcę skarbowego w dniu 27 marca 2013 r. Ponadto J. M., wskazany jako osoba, od której R.B. miał wynająć samochód F., oświadczył, iż w 2013 r. nie wypożyczał ani nie wynajmował i nie użyczał R.B. żadnego pojazdu ciężarowego ani dostawczego. R.B. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających własność lub prawo do użytkowania pojazdów, w tym dowodów świadczących o wynajmie samochodów, nie wskazał również nazwy firmy z W., od której rzekomo wynajmował pojazd.

Organ podatkowy wskazał, że tylko trzech z jedenastu kierowców zatrudnionych przez Stronę potwierdziło osobisty udział R.B. w dowozie części i dokonywaniu napraw pojazdów (J. M., J. Ł. i Ł. T.). Natomiast żaden z kierowców nie potwierdził, aby dojazdy do napraw samochodów odbywały się pojazdami, którymi R.B. mógł dysponować. W ocenie DIAS, gdyby R.B. rzeczywiście świadczył usługi na rzecz strony, w ramach których przejechał dystans 70.730 km, powinien być znany większości kierowców. Żaden z kierowców nie wskazał również na osoby P. Ż. i P. B.

Organ podatkowy stwierdził, że Strona, poza negowaniem stanowiska NUS, nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność realizacji transakcji. Wskazując na orzecznictwo TSUE, DIAS uznał, że Strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestnicy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Organ podatkowy wskazał, że współpracę z R.B. nawiązał mąż Strony. W ocenie DIAS Strona wiedziała w jakich okolicznościach współpraca ta została nawiązana. Miała ona zawrzeć pisemną umowę, nie sprawdzając czy pojazdy, którymi zgodnie z tą umową miały być wykonywane usługi faktycznie, istniały i czy ich dane wskazane w umowie były zgodne z dowodem rejestracyjnym. Strona nie wiedziała jakiej marki były to pojazdy, nie znała ich numerów rejestracyjnych i nie wiedziała, czy rzekome świadczenie usług odbywało się przy użyciu pojazdów wymienionych w umowie. W umowie nie zawarto zapisów dotyczących ubezpieczenia ładunku, odpowiedzialności za utratę, zniszczenie lub uszkodzenie towaru w trakcie transportu. Kalkulację wynagrodzenia Strona powierzyła kontrahentowi, nie wiedząc przy tym nawet, w jaki sposób określał on stawkę za przejechany kilometr i jednocześnie godziła się ona na gotówkową formę płatności. Uznając, że Strona posiada długoletnie doświadczenie w zakresie transportu drogowego towarów. W ocenie DIAS, powierzenie przez firmę transportową obowiązku dostarczenia towaru nieznanym osobom, wbrew umowom zawartym z podmiotami zamawiającymi transport, stanowiłoby działanie nieodpowiedzialne i narażenie na duże ryzyko wypłaty związanych z tym odszkodowań w sytuacji kradzieży, uszkodzenia lub zniszczenia towaru.

Wydając przedmiotową decyzję Organ podatkowy nie uwzględnił argumentacji Skarżącej, że uprawniony jest wniosek, że mechanicy, o których w swych zeznaniach wspominali kierowcy, to pracownicy R.B. Wskazał, że żaden z kierowców nie podał danych identyfikacyjnych osoby przyjeżdżającej do napraw samochodów. Uznał za bezzasadny zarzut, że różnice w specyfikacjach wynikają z faktu, że zostały one sporządzone po upływie 3 lat od wykonania usług. Wskazał, że Strona sporządziła specyfikację wraz z mężem w kwietniu 2016 r., a dokumenty źródłowe zostały jej zwrócone w dniu 15 kwietnia 2016 r. Uznał, że wbrew twierdzeniom odwołania, okoliczność, że umowy nie wykluczały świadczenia usług transportowych za pośrednictwem podwykonawcy, nie świadczy, że tak w istocie było. Nie zgodził się z argumentacją, że informacje odnośnie postępowania karnego skarbowego wobec R.B. mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że nie można przypisać cech istotności dowodowi w postaci wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Ełku z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt II K 468/17, którym ukarano R.B. za uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatkiem od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013 r. Orzeczenie to w ocenie Organu podatkowego nie stanowiło dowodu, który podważałby dokonane w niniejszym postępowaniu ustalenia faktyczne, że R.B. wykazał fikcyjne usługi. W ocenie Organu podatkowego stwierdzało ono jedynie, że nie dokonał on rozliczeń podatkowych, do których zobligowany był jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W związku z powyższym Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUS z 13 marca 2018 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę złożyła Strona.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd akceptowany przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi zatem uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma on prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

W świetle art. 11 p.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego zaprzeczającego ustaleniom sądu karnego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że brak odniesienia się przez Organy podatkowe w zakresie poczynionych ustaleń do przywołanego prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ełku z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt II K 468/17, stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 194 § 3 i 4 oraz art. 11 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdził, że narusza ona prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi.

Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art.3 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art.134 § 1,art,135, art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez :

1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

2) błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p."), art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. oraz rażąco naruszyły art. 120 O.p. w zw. z art. 194 § 3 i 4 O.p. oraz art. 11 p.p.s.a., pomimo, że organy podatkowe związane są swobodną oceną dowodów,

3) niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności poprzez niezwarcie w nim prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, będącego przedmiotem orzekania przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej oceny prawnej,

4) wydanie nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Niniejsza sprawa została rozpozna na rozprawie.

6.2. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, że Organ podatkowy nie przypisał cech istotności dowodowi w postaci wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Ełku z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt II K 468/17, którym ukarano R.B. za uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatkiem od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2013 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09,). Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15, stwierdzając, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 11).

Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny, zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji, jest ograniczony w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje on działania organu administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Sąd administracyjny bierze pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są jego elementy, i obejmuje oceną także postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonego aktu. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego, ale w celu kontroli tej konkretyzacji. Skoro jednak legalność działania lub bezczynności administracji zależy od tego, czy organ prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne dające podstawę do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego, to oczywiste jest, że treść orzeczenia sądu administracyjnego zależeć będzie między innymi od oceny sposobu zebrania przez organ administracji danych o faktach istotnych w sprawie. Sąd administracyjny bada zatem także ten aspekt zaskarżonego działania lub zaniechania administracji. Wadliwe ustalenie przez organ administracji okoliczności faktycznych istotnych w indywidualnej sprawie stanowi podstawę do uchylenia przez sąd kontrolowanego aktu lub czynności, tego rodzaju uchybienie bowiem może mieć wpływ na wynik sprawy (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 11).

Wskazać również należy, że nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (por. NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2384/18).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, jak również argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji opisaną wcześniej uznać należy, że w świetle art. 11 p.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego zaprzeczającego ustaleniom sądu karnego.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ełku z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt II K 468/17, w sprawie przeciwko R.B. oskarżonemu o to, że: wbrew postanowieniom art. 44 ust.1 pkt 1 i ust.3 i 6, art. 45 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") oraz art.99 ust.1, art. 103 ust.1 o VAT prowadząc działalność gospodarczą w miejscowości R. w zakresie usług transportu drogowego towarów, podejmując działalnie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru:

– nie dokonał wpłat należnych zaliczek miesięcznych o uzyskanych przychodów za styczeń, 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r. i lipiec 2013 r., jak również nie uwzględnił i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 220.395 zł., kosztów uzyskania przychodów w kocie 3.714, 60 zł. i dochodu w kwocie 216.680,40 zł., w konsekwencji nie złożył w terminie do 30 kwietnia 2014 r. zeznania o PIT-36 za 2013 r. i nie ujawnił podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w tym podatku w kwocie 56.808 zł.,

– nie ujawnił podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jednocześnie nie składał deklaracji VAT-7 za styczeń, 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r. i lipiec 2013 r., czym uszczuplił należności publicznoprawne w styczniu 2013 r. w kwocie 9.459 zł., lutym 2013 r. w kwocie 12.536 zł., marcu 2013 r. w kwocie 4.486 zł., kwietniu 2013 r. w kwocie 8.004 zł., maju 2013 r. w kwocie 9.585 zł., i lipcu 5.766 zł. łącznie w kwocie 49.836 zł.

tj. o czyn z art. 54 § 2 w związku z art.6 § 2 kodeksu karnego skarbowego przyjęto, że na podstawie zebranych dowodów, okoliczności czynu i wina oskarżonego nie budzą wątpliwości i uznano R.B. za winnego zarzucanego mu czynu, skazano go i wymierzono mu karę grzywny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji całkowicie zasadnie przyjął, że okoliczności i fakty potwierdzone wyżej wymienionym prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ełku należało uznać za udowodnione w postępowaniu podatkowym. Ustalenia co do faktów zawarte w sentencji prawomocnego wyroku sądu nie mogą być bowiem przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie. Ustalenia te są wiążące dla organu administracji publicznej i nie podlegają weryfikacji. Wyrok sądu karnego ma więc wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń odnośnie osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Pozwala to unikać sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym (por. min. wyrok NSA z 7 maja 2014 r.). Jeszcze raz przypomnieć należy w tym miejscu, że wyrok karny tego rodzaju powoduje niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15).

Sąd pierwszej instancji dokonując analizy znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego słusznie podniósł, że R.B. w 2013 r (w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec) wystawił faktury (14szt.) wyłącznie na rzecz skarżącej. Łączna wartość netto tych faktur to 220.395 zł. Była to to kwota identyczna z przychodem, za którego nieuwzględnienie i nierozliczenie w zeznaniu PIT-36 został uznany on winnym i skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ełku. Przychód ten pomniejszony o koszty jego uzyskania (ustalone w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku i opisane w protokole) stanowi dochód w kwocie 216.680,40 zł., należny od niego podatek to 56.808 zł. Za nierozliczenie tych kwot R.B. także został uznany winnym i skazany tym wyrokiem. Z akt postępowania wynikało również, że kwoty netto z tych faktur, udokumentowane nimi kwoty należnego VAT pomniejszone o podatek naliczony podlegający odliczeniu na podstawie faktur zakupu (ustalony w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ełku i opisany w protokole) są tożsame z kwotami nieujawnionej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i wartościami uszczuplonej należności publicznoprawnej, za co został on uznany winnym i skazany wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem. Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ełku wynika, że R.B. nie ujawnił podstawy opodatkowania wynikającej z faktur wystawionych Stronie, nie złożył zeznania PIT-36 i deklaracji VAT, które miał obowiązek złożyć.

Uznać zatem należało, że identyfikacja wspomnianych faktur przez sąd karny była jednym z kluczowych elementów składających się na istotę przestępstwa przypisanego za które został on prawomocnie skazany. Mieściła się zatem wprost w pojęciu "ustalenia (...) co do popełnienia przestępstwa", które mocą art. 11 p.p.s.a. wiążą sąd administracyjny a adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i tenże Sąd zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie wydana przez DIAS decyzja narusza art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. oraz rażąco narusza art. 120 O.p. w zw. z art. 194 § 3 i 4 O.p. oraz art. 11 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował problem dotyczący rozstrzygnięcia Organu podatkowego i działając w ramach obowiązującego porządku prawnego zasadnie uznał, że należy uchylić z ww. powodów. Twierdzenia DIAS sformułowane w skardze kasacyjnej dot. nieprawidłowej kontro zaskarżonej decyzji i nieprawidłowego uzasadnienia w swej istocie stanowiły polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

7. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podst. art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Z. Łoboda A. Mudrecki M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA