Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 612/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 462/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. oraz umarzającą postępowanie za listopad 2010 r. jako bezprzedmiotowe.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że J. S. - jako zarejestrowany podmiot zużywający - dokonywał zakupu paliwa lotniczego [...] o kodzie CN 2710 19 21, podlegającego zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie - na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Paliwo to był zużywane w samolocie pasażerskim [...] wykorzystywanym do lotów w celach związanych z prowadzoną przez skarżącego działalności gospodarczą (spotkania z kontrahentami) oraz w związku z obsługą techniczną tego samolotu. J. S. nie posiadał przy tym certyfikatu przewoźnika lotniczego, koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, a zatem nie świadczył i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego przewozu osób i ładunków. Organy podatkowe - powołując się na dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 interpretację art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, str. 405 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna") - uznały, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może korzystać podmiot, który nie świadczy odpłatnych usług lotniczych w zakresie przewozu osób i ładunków. W konsekwencji J. S. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane okresy z tytułu zużycia przedmiotowego paliwa lotniczego niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje nie naruszyły prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Powołując się na treść art. 32 ust 1 pkt 1 oraz ust. 2 - 3 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że zwolnienie od akcyzy (ze względu na przeznaczenie) obejmujące m.in. paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 nie ma zastosowania do paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych", za jakie uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Sąd podkreślił, że wspomniane zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, a zatem dokonując wykładni wspomnianego zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy wziąć pod uwagę dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10) wykładnię zawartego w przywołanym przepisie dyrektywy pojęcia "prywatne loty niehandlowe". Zgodnie z tą wykładnią, zakresem zastosowania zwolnienia objęte jest jedynie wykorzystanie paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zużycie paliwa lotniczego do lotów na spotkania z kontrahentami w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (użytym w art. 32 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym), bowiem nie służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych (usług za wynagrodzeniem). Taki sposób wykorzystania paliwa lotniczego nie może zatem korzystać z obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Uznał bowiem, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, jak też uzasadnienie faktyczne.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. S. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym do przedmiotowego stanu faktycznego;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego - niżej wskazanych,

b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe I i II stopnia tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu prawnego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario),

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu drugiego stopnia w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz wykładnię art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym,

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niewłaściwe uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia,

e) art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,

f) art. 152 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji,

g) art. 200 p.p.s.a., poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Porównując treść tego przepisu z treścią art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, kasator uznał, że zakres stosowania wyłączenia zwolnień w przepisach unijnych jest znacznie szerszy niż przewidują to regulacje krajowe. Definicja "prywatnych lotów niehandlowych" zawarta w dyrektywie energetycznej ma szersze znaczenie podmiotowe niż definicja "prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Polski ustawodawca odniósł sposób korzystania przez właściciela ze statku powietrznego tylko i wyłącznie do "umowy najmu lub umów o podobnym charakterze", natomiast prawodawca unijny do korzystania w "jakikolwiek inny sposób". Samo użycie słowa "właściciel" nie może być decydującym elementem zwolnienia. Musi ono odnosić się również do innych elementów składowych definicji. Należy zatem uznać, że podatnik mając na uwadze przepis prawa krajowego, wybrał rozwiązanie korzystniejsze, to jest takie, które zwalnia użycie benzyny lotniczej do statku powietrznego poprzez rejsy służbowe, a oparte na zasadzie realizacji prawa własności do statku powietrznego, a nie umów najmu lub umów o podobnym charakterze. Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że skarżącemu przysługiwało zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wnioski te pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Naruszenie tych przepisów miało polegać na uznaniu, że organy podatkowe: 1) nie naruszyły zasady in dubio pro tributario, 2) dokonały prawidłowej wykładni i właściwie zastosowały przepisy dotyczące zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego w niniejszej sprawie, 3) prawidłowo uzasadniły wydane decyzje - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nieuwzględnienia skargi i nieprzyznania skarżącemu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł siedem zarzutów. Przed odniesieniem się do nich stwierdzić należy, że skuteczność zarzutów formułowanych w ramach wspomnianej podstawy kasacyjnej jest uzależniona nie tylko od tego, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w ogóle, ale od tego czy takie naruszenie procedury miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest zatem nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11; treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej skardze kasacyjnej autor tego środka odwoławczego w ogóle nie uzasadnił zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania, na czym miał polegać istotny wpływ naruszenia tych przepisów na wydanie przez WSA wyroku o określonej treści sprawia, że zarzuty te należy uznać za niezasadne.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji skontrolował działalność administracji publicznej, skoro rozpoznał skargę strony poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, zaś z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że kontrola ta została przeprowadzona pod względem zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej z prawem. Sposób sformułowania omawianego zarzutu wskazuje, że intencją autora skargi kasacyjnej było zakwestionowanie prawidłowości kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji konieczne było - w ramach omawianego zarzutu - powiązanie wspomnianych tam przepisów z innymi - konkretnie wyliczonymi - przepisami, których naruszenie świadczyłoby o wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organów podatkowych - czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. W ust. 1 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym określono wyroby akcyzowe, które zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, wśród nich (vide pkt 1) używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Jednakże zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, wskazanego wyżej zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Autor skargi kasacyjnej odwołał się w uzasadnieniu również do zawartej w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej definicji "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", zgodnie z którą "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną definicja "prywatnych lotów niehandlowych" zawarta w dyrektywie energetycznej ma szersze znaczenie podmiotowe niż definicja "prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" zawarta w treści ustawy o podatku akcyzowym, bowiem polski ustawodawca odniósł sposób korzystania ze statku powietrznego tylko i wyłącznie do "umowy najmu lub umów o podobnym charakterze", podczas gdy prawodawca unijny - również do korzystania w "jakikolwiek inny sposób". W związku z tym autor skargi kasacyjnej stwierdził, że użycie benzyny lotniczej do statku powietrznego w celu wykonania rejsów służbowych - oparte na zasadzie realizacji prawa własności do statku powietrznego, a nie umów najmu lub umów o podobnym charakterze - jest objęte zwolnieniem od akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nietrafne. Zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, określonego w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Z treści wspomnianego przepisu unijnego wyraźnie wynika, że ze zwolnienia tego nie korzysta paliwo przeznaczone do prywatnych lotów niehandlowych. Interpretacji zakresu zwolnienia od akcyzy wynikającego z tego przepisu dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, uznając że "Artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych". Oznacza to, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej i implementowane w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Taka interpretacja została zaprezentowana również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni omawianych przepisów nie jest zasadny.

Z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku wynika, że paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 skarżący zużywał w samolocie pasażerskim wykorzystywanym do lotów w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (spotkania z kontrahentami). Tym samym nie można przyjąć, że paliwo lotnicze w takich przypadkach zostało zużyte przy wykonywaniu odpłatnych usług lotniczych. Z tego względu zwolnienie od akcyzy paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 było wyłączone, stosownie do treści zarówno art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak i art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Nietrafność zarzutu naruszenia prawa materialnego sprawia, że za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten obliguje sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował jednak skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tego rodzaju naruszenie nie wystąpiło.

Nietrafność rozpoznanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi także do wniosku, że strona skarżąca nie podważyła oceny Sądu pierwszej instancji o niezasadności skargi, skutkującej jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skoro Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, to nie mógł zastosować art. 152 p.p.s.a., który to przepis wprawdzie nakazuje sądowi określenie, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, jednakże wyłącznie w przypadku wydania wyroku uwzględniającego skargę, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z analogicznego powodu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a., bowiem przewidziany w tym przepisie zwrot skarżącemu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw może mieć miejsce tylko w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty za niezasadne, a zatem skarga kasacyjna - jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

PG