Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 513/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par. 1, art. 146 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 126, 127, 130, art. 131, art. 221 ust. 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] [...] [...] S.A. z siedzibą w Ć. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 sierpnia 2024 r., [...] [...] S.A. w Ć. (dalej: spółka, wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego oraz spełnia kryteria uznania jej za dużego przedsiębiorcę w myśl ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. z dnia 2 lutego 2023 Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych (PKD 23.41.Z). W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca ponosi koszty zużycia energii elektrycznej i gazu ziemnego. Z uwagi na to, że prowadzona przez spółkę działalność jest działalnością energochłonną, w 2023 r. i w 2024 r. zawnioskowała do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako Operatora Programu o bezzwrotną pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego za rok 2022 i rok 2023. Pomoc tą faktycznie uzyskała.

Pomoc za rok 2022 została przyznana w ramach programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej "Program 1"). Program 1 został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r., i następnie został zmieniony uchwałą nr 17/2023 przyjętą dnia 8 lutego 2023 r. Regulamin Programu 1 stanowi Załącznik do ww. uchwały. Natomiast pomoc za rok 2023 została przyznana w ramach programu rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej "Program 2"). Program 2 został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r., i następnie został zmieniony uchwałą nr 190/2023 przyjętą dnia 13 października 2023r. Regulamin Programu 2 stanowi Załącznik do ww. uchwały.

Podstawę przyjęcia Programu 1 i Programu 2 stanowi ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088, dalej: "u.z.w.p.").

Program 1 i Program 2 finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: "Fundusz"), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393, z późn. zm.). Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w u.z.w.p.

W ramach Programu 1, w marcu 2023 r., pozyskała z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącego funkcję Operatora Programu (będącego zarazem podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej) wsparcie w wysokości [...] zł, jako refundacja wydatków z tytułu zwiększonych kosztów zakupu gazu za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r. Natomiast w ramach Programu 2, w grudniu 2023 r. oraz w marcu 2024 r.. pozyskała wsparcie w wysokości [...] zł, jako refundacja wydatków z tytułu zwiększonych kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. oraz [...] zł za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. Podstawę udzielonej pomocy stanowiły umowy o udzielenie pomocy zawarte przez wnioskodawcę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez Operatora Programu.

Otrzymane wsparcie stanowi pomoc, zgodnie z definicją przedstawioną w części 1 Programu 1 i pomoc podstawową, zgodnie z definicją przedstawioną w części IV Programu 2. Oznacza to, że jest ono udzielane w formie refundacji poniesionych wydatków do limitu 50% kosztów kwalifikowanych oraz kwoty [...]mln euro.

Choć, zgodnie z Programem 1 i Programem 2, pomoc przyznaje się na pokrycie kosztów kwalifikowanych poniesionych na zakup energii elektrycznej i gazu ziemnego, to otrzymywane wsparcie skutkuje uzyskaniem środków finansowych, którymi spółka ma prawo swobodnie dysponować. Oznacza to, że środki te mogą zostać wydatkowane na dowolny cel.

Końcowo wskazała, że niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie zaistniały stan faktyczny, tj. odnosi się do rekompensat już otrzymanych w latach 2023 i 2024.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez wnioskodawcę w latach 2023 i 2024 r. rekompensaty podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy w związku z otrzymaniem rekompensat wnioskodawca jest zobowiązany do wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów albo rozpoznania wydatków jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w CIT?

Zdaniem spółki, uzyskiwana pomoc - rekompensaty, są przedmiotowo zwolnione z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.". Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z przepisu wynika wprost, że ze zwolnienia korzystają wszelkie dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem - dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania, czy rozliczania.

W ustawie o CIT, ani w innej ustawie podatkowej nie ma definicji "dotacji". Ponadto, ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.d.o.p., bądź też w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla wskazania znaczenia tego pojęcia. W ocenie wnioskodawcy z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawach podatkowych, należy pojęcie to interpretować zgodnie z językiem potocznym. Gdy nie ma w tekście prawnych definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia.

W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem dotacja należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Z kolei zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność".

Z powyższego wynika, że choć pojęciu "dotacja" przypisywana jest w języku potocznym różna konotacja, to wspólną cechą jest to, aby była to bezzwrotna pomoc finansowa, udzielana ze środków publicznych. W tym kontekście należy uznać, że otrzymywana rekompensata w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego tą cechę niewątpliwie posiada. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa.

Zgodnie z uchwałami nr 1/2023 i nr 17/2023 Rada Ministrów przyjęła Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Zgodnie z uchwałami nr 141/2023 i nr 190/2023 Rada Ministrów przyjęła Program rządowy pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." Programy mają na celu wsparcie firm działających w branżach energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024. Założeniem jest utrzymanie płynności przedsiębiorstw, utrzymanie miejsc pracy oraz zdolności produkcyjnych w kryzysowym czasie.

Operator programu, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosków zawarł z wnioskodawcą umowy, na mocy których, została udzielona pomoc publiczna. Umowy określiły przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku, gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej, niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy została dokonana na rachunek bankowy wskazany we wnioskach składanych do Operatora Programu. Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, stanowiącego środki publiczne.

W rezultacie, zdaniem spółki, pomoc uzyskiwana z Programu 1 i 2 (rekompensaty) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie zajętego stanowiska spółka przywołała liczne wyroki sądów administracyjnych, które zapadły na tle stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego sprawy, w tym: wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 797/23), wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 664/23), wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Ke 488/23), wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2024r. (sygn. akt III SA/Wa 2358/23) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 771/23).

We wskazanych orzeczeniach, sądy oceniły charakter otrzymanego przez podatników wsparcia jako "dotację". Podkreślono, że nie ma podstaw do czynienia rozróżnienia na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. pomiędzy pomocą, rekompensatą, a dotacją. Z punktu widzenia istoty przedmiotowego zwolnienia istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca objął bowiem zwolnieniem od CIT wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęcia "dotacja", skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Jednocześnie, zdaniem sądów, brak jest podstaw, aby charakter przedmiotowego wsparcia oceniać na gruncie definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych, albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca, tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej ustawy o CIT). Zdaniem sądów administracyjnych odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Tymczasem w odniesieniu do pojęcia "dotacji" taka sytuacja nie występuje.

Powyższe podejście w odniesieniu do terminu "dotacji" zawartego w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, w którym przedmiotem oceny był charakter prawny rekompensaty wypłaconej przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. NSA przesądził, że taka rekompensata stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 2 spółka wskazała, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, tj. uznania, że otrzymywane wsparcie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. uważa, że nie będzie zobligowana do wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów lub rozpoznania ich jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24,42, 47,48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wprost wynika, że wyłączenie z kosztów dot. wyłącznie takich wydatków i kosztów, które są sfinansowane z ww. dochodów (przychodów) bezpośrednio. A contrario należy uznać, że wyłączenie z kosztów (obowiązek dokonania korekty już poniesionych kosztów) nie dotyczy takich wydatków, które są finansowane w inny sposób, niż bezpośrednio z uzyskanych dochodów (przychodów) zwolnionych od opodatkowania.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wydatków/kosztów "bezpośrednio sfinansowanych" - w przypadku niniejszej sprawy - z przychodów uzyskanych z rekompensat, czyli przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Posiłkując się natomiast znaczeniem potocznym ww. słów, oznaczają one (za Słownikiem Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl):

• Bezpośrednio - bez pośrednictwa,

• Bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost,

• Sfinansować - pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności.

Zatem można uznać, że pojęcie użyte w u.p.d.o.p. "bezpośrednio sfinansowane" oznacza pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze wskazanych przez ustawodawcę środków. Zależność taka nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu kwalifikowanego do art. 17 u.p.d.o.p. z wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym przychodem.

W ocenie spółki, niezależnie od kwalifikacji przychodów z tytułu otrzymanych rekompensat do jednego ze źródeł wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., inne wydatki niż bezpośrednio sfinansowane z uzyskanych przychodów z tytułu tych rekompensat, w tym w szczególności koszty zużycia gazu ziemnego i energii elektrycznej, nie są bezpośrednio finansowane z otrzymywanych rekompensat.

W doktrynie wskazuje się, że o bezpośredniości sfinansowania można mówić tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy podatnik sfinansuje dany wydatek wprost pieniędzmi stanowiącymi przychód (dochód), o którym mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24,42, 47, 48, 52, 53, 54a,56, 56b-56m i 59 u.p.d.o.p. Gdyby uznać, że nie ma znaczenia, dla wyłączenia danych kosztów lub wydatków z kosztów uzyskania przychodu na podstawie omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., czy wydatek ten lub koszt został sfinansowany przy spełnieniu opisanych powyżej przesłanek (a zatem został sfinansowany wprost, bezpośrednio), i uznalibyśmy, że każdy sposób sfinansowania tych wydatków lub kosztów przychodami (dochodami) określonymi w tym przepisie skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów, to oznaczałoby to, że użycie przez ustawodawcę słowa "bezpośrednio" nie miałoby żadnego sensu, byłoby nieracjonalne. Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. tego pojęcia użył, to należy uznać, że przyświecał temu określony cel, a celem tym było rozróżnienie wydatków i kosztów sfinansowanych bezpośrednio od wydatków i kosztów sfinansowanych pośrednio. Rozumowanie odmienne prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca użył pojęcia "bezpośrednio" bez żadnego celu, nieracjonalnie, co przeczyłoby jednemu z założeń wykładni prawa mianowicie, że ustawodawca jest racjonalny, nie tworzy on norm zbędnych, (tak W. Dmoch [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. Beck 2022, Legalis).

W opisanym stanie faktycznym obowiązek dokonania takiej korekty nie wystąpi, albowiem otrzymywana rekompensata nie jest przyznana bezpośrednio w celu sfinansowania określonych wydatków, w tym w szczególności wydatków i kosztów nabycia gazu ziemnego/energii elektrycznej. W przypadku wskazanej we wniosku pomocy, bez znaczenia pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Środki z tytułu otrzymanej rekompensaty mogą być spożytkowane przez wnioskodawcę w sposób zupełnie dowolny. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu, którymi może on swobodnie dysponować.

W interpretacji indywidualnej z 23 września 2024 r., nr [...] Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W tej sytuacji uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Określone w przepisie art. 126 tej ustawy dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Nadto u.p.d.o.p. nie zawiera również pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Dodatkowo, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w opisanym przypadku.

Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie u.p.d.o.p.

Podsumowując organ wskazał, że przyznana rekompensata, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Prawidłowość powyższego stanowiska, została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 397/24.

Zatem, stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczącego ustalenia, czy otrzymane przez wnioskodawcę w latach 2023 i 2024 r. rekompensaty podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT - Dyrektor KIS uznał nieprawidłowe.

Wobec uznania stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, ocena stanowiska w zakresie warunkowo zadanego pytania nr 2 stała się zdaniem organu interpretacyjnego bezzasadna.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, co w szczególności wyraża się w braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko skarżącej zajęte we wniosku o udzielenie interpretacji.

II. prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymana przez wnioskodawcę dotacja/rekompensata stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, które nie ma charakteru dotacji, o której mowa w tym przepisie oraz odwołania się do definicji "dotacji" zawartej w ustawie o finansach publicznych, podczas gdy z prawidłowej wykładni, zgodnej z wykładnią językową, powinno wynikać, że pojęcie dotacji obejmuje każdą formę bezzwrotnej pomocy finansowej udzielonej przedsiębiorstwu ze środków publicznych.

W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymagań wynikających z przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Podała, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Nadto w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy organ jest obowiązany przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

W realiach sprawy zasadnicze zastrzeżenia skarżącej budzi natomiast zbagatelizowanie orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego jej stanowisko. Stanowisko o konieczności uwzględniania poglądów orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. spółka podniosła, że punktem wyjścia w procesie wykładni prawa jest wykładnia językowa, zaś w dalszej kolejności należy odwołać się do wykładni pozajęzykowych tj. systemowej, celowościowej, funkcjonalnej, historycznej, porównawczej.

W ocenie skarżącej, odwoływanie się przez organ przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe, jest nieuzasadnione. Argumentację tą wsparła przywołując wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2024 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 939/23. Zdaniem spółki organ nie wyjaśnił też, dlaczego uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji "dotacji" zawartej w ustawie o finansach publicznych. Podniosła, że gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał odwoływać się do definicji pojęcia "dotacja" zawartej w u.f.p. to dokonałby stosownego odesłania tak jak dokonał tego w innych miejscach tej ustawy, np. w art. 12 ust. 1 pkt 2, czy art. 17 ust. 1 pkt 53.

Zdaniem spółki przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie dotacje udzielane ze środków budżetu państwa w tym te udzielone przedsiębiorcom.

Końcowo wskazała, że poprzez błędne uznanie, jakoby otrzymana pomoc nie mieściła się w zakresie zwolnienia, organ bezpodstawnie odstąpił od oceny prawidłowości stanowiska w zakresie drugiego z pytań zawartych we wniosku, a dotyczącego interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem materialnym i procesowym zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakresem przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz Programu 1 i Programu 2.

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy podatkowej "wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach".

Decydującą dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w cytowanym przepisie.

Organ wskazał, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy, ale też w prawie podatkowym.

Zdaniem spółki dokonując wykładni przepisu ustawy podatkowej należało przyznać pierwszeństwo wykładni językowej i uwzględnić słownikowe znaczenie pojęcia dotacja. Podnosiła, że gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał odwoływać się do definicji pojęcia "dotacja" zawartej w u.f.p., to dokonałby stosownego odesłania tak jak dokonuje tego w innych miejscach, np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał za prawidłowe stanowisko organu i tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Jednocześnie sąd dostrzega, że przedstawione przez spółkę stanowisko wyrażane było także w pewnej części orzecznictwa sądowoadministracynego, niemniej jednak nie można w ocenie sądu przyjąć, że mamy w tym zakresie do czynienia z utartą i stabilną linią orzeczniczą. Zauważyć bowiem trzeba, że w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd odmienny (por. wyrok NSA z 9 lipca 2024r., sygn. akt II FSK 397/24, WSA w Gliwicach z 11 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gl 120/24, wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/24, wyrok WSA w Opolu z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Op 689/24, CBOSA).

Sąd akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznej kwestii spornej w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lipca 2024 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 397/24. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133).

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się przy tym, że definicje legalne mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa".

Można również zidentyfikować domniemanie interpretacyjne, polegające na przyjęciu, że w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny.

Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47).

NSA podał dalej, że dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Zauważył, że ustawodawca w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego.

Jednakże, zdaniem NSA, inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., a która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego, ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie, realizacji zadań publicznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Jako niezasadną NSA uznał argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych.

Podsumowując tę część rozważań sąd rozpoznający sprawę uznał, że ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., posłużył się definicją dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych. Tym samym organ prawidłowo odwołał się do definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Stosownie zaś do treści art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W realiach kontrolowanej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której przekazywana pomoc związana jest z realizacją celu publicznego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Sąd zauważa w tym miejscu, że w u.z.w.p. nie przewidziano szczególnego celu, na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto w u.z.w.p. nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku opisanej we wniosku rekompensaty/pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje więc, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki.

Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc/rekompensata nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania.

W konsekwencji opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie spełnia definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130 u.f.p.), podmiotowe (art. 131 u.f.p.) oraz celowe (art. 127 u.f.p.). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną. Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową.

Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z powyższej definicji wynika zatem, że dotacja przedmiotowa udzielana jest podmiotom, które wytwarzają określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług.

Zauważyć należy, że przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści u.z.w.p. nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 ustawy o finansach publicznych. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.

Otrzymana przez stronę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Zasadniczą cechą dotacji podmiotowej jest jej przeznaczenie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

W realiach rozpoznanej sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością podmiotu.

Reasumując, zdaniem sądu przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia ww. przepisu prawa materialnego. Otóż organ interpretacyjny wbrew twierdzeniu strony skarżącej dokonał jego prawidłowej wykładni, która doprowadziła trafnych ustaleń i wniosków.

W konsekwencji, rację ma organ twierdząc, że pomoc publiczna przyznana spółce na podstawie u.w.z.p. oraz uchwał Rady Ministrów: nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r., nr 141/2023 z dnia 8 sierpnia 2023 r., choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zatem prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała strona nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Podsumowując, sąd nie dostrzegł dostatecznych podstaw, by pojęcie dotacji pojmować autonomicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. odmiennie od jego definicji sformułowanej na gruncie regulacji publicznego prawa finansowego. W przekonaniu składu orzekającego odrębne znaczenie tego pojęcia powinno zostać wsparte wyraźną wypowiedzią ustawodawcy, bądź powinno na nią wskazywać takie ukształtowanie instytucji prawno-podatkowej, które wyraża wolę autonomicznego traktowania danego wyrażenia języka prawnego (szerzej por. np. uchwałę NSA o sygn. I FPS 2/22, CBOSA). W szczególności z uwagi na to, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w akcie prawnym o zasadniczym znaczeniu w gałęzi prawa finansowego (ustawa o finansach publicznych), wymaga powołania szczególnych racji przemawiających za jego odmiennym rozumieniem. Po pierwsze bowiem, w aktach prawnych należących do tej samej gałęzi prawa ustawodawca posługuje się co do zasady określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny. Sąd jako taki podstawowy, czy też przekrojowy dla gałęzi prawa finansowego akt normatywny postrzega ustawę o finansach publicznych. Ustawy podatkowe stanowią zaś jeden z elementów tej gałęzi prawa (szerzej por. A. Hanusz, Miejsce prawa finansowego w systemie prawa polskiego, Państwo i Prawo 2020, nr 7, s. 3-24). Wobec tego po drugie, jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, to wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia (§ 148 rozporządzenia). W przypadku interpretowanego przepisu prawodawca nie wypowiedział się, jak zauważono, w odmienny sposób. Stąd też definicję dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych odnosić należy również do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego skarżąca nie podniosła argumentów, które podważałyby wskazaną optykę systemową. W szczególności jako chybiony sąd postrzega zarzut o braku możliwości stosowania pojęcia dotacji z ustawy o finansach publicznych przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w powołanym przepisie. Analiza już tylko systematyki art. 17 u.p.d.o.p., nie wspominając o innych przepisach tej ustawy, wskazuje bowiem na posługiwanie się przez prawodawcę pojęciami właściwymi dla publicznego prawa finansowego, tj. dotacji, subwencji, dopłat, środków bezzwrotnej pomocy etc. (vide np. ust. 1 pkt 14a, 21, 23, 60, ust. 1g). Co więcej, interpretowany pkt 47 ust. 1 art. 17, zawiera in fine zastrzeżenie ("z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach"), które również jest pojęciem z zakresu ustawy o finansach publicznych (vide art. 127 ust. 1 pkt 2). Biorąc to pod uwagę, ani funkcjonalne odczytanie ww. przepisu, uwzględniające ekonomiczny sens otrzymanej rekompensaty, ani chronologia zmian w obrębie ww. ustaw, nie mogą stanowić argumentu wystarczającego do przyjęcia znaczenia pojęcia dotacji na gruncie ustawy podatkowej odmiennego od tego, jakie nadaje mu ustawa o finansach publicznych. Skutkiem zaś wskazanej perspektywy interpretacyjnej jest wniosek, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W rezultacie nie korzysta ona ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie naruszył także zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska spółki (negatywną) oraz wyczerpujące uzasadnienie prawne. Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione.

Końcowo sąd zauważa, że sama odmienność zaprezentowanego przez Dyrektora KIS stanowiska, w stosunku do twierdzeń wnioskodawcy nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.