Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 543/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6, 122, 187
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0201-IOA.4103.7.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I do XII/2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14 611 (czternaście tysięcy sześćset jedenaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej (dalej DIAS) we Wrocławiu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej NUS) dnia 30 grudnia 2019 r., nr 0229-SPV.4103.21.2018.BA.141521/2019, określającą A. W. (dalej także: Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. DIAS, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS zalecił organowi I instancji jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego we wskazanych przypadkach oraz wyjaśnienie w pełni przesłanek jakimi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji organ stwierdził nieprawidłowości polegające na:

1) niezgodności danych wynikających z dokumentów źródłowych wystawionych przez podatnika z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. (dostawy towarów i usług), skutkującej zaniżeniem podatku należnego na łączną kwotę 287.256 zł;

2) zaewidencjonowaniu faktur zakupu VAT nie potwierdzonych przez wystawców widniejących na tych fakturach, tj.:

a) B. Sp. z o.o. we W., powodującym zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 233.611 zł;

b) G. W. N. J., powodującym zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 127.466 zł;

c) D. K. D. W.(1), powodującym zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 48.369 zł;

3) uwzględnieniu w rozliczenia podatku naliczonego, z faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez Z. B. C. na łączną kwotę 28.925 zł oraz A. na łączną kwotę 414 zł.

Uwzględniając te ustalenia organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji określił Stronie: za styczeń 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 72.590 zł, za luty 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 15.468 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.269 zł, za marzec 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 5.912 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.207 zł, za kwiecień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 1.823 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19.274 zł, za maj 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 17.415 zł, za czerwiec 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 2.711 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 15.700 zł, za lipiec 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 5.201 zł, za sierpień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 31.3 84 zł, za wrzesień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 139.089 zł, za październik 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 6.005 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.921 zł, za listopad 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 7.615 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.813 zł oraz za grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 44.594 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 199a § 3 w zw. z art. 187, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz bezpodstawną i błędną ocenę jakoby Podatnik dokonał odliczenia podatku z zakwestionowanych dokumentów, podczas gdy tak nie było, o czym świadczą zapisy w ewidencji zakupów VAT,

2. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że przeprowadzone w toku postępowania ustalenia dają podstawę do twierdzenia jakoby kwestionowane w treści decyzji dokumenty zostały zaewidencjonowane przez Podatnika i stanowiły podstawę dokonanych odliczeń.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż wydana decyzja została oparta o rejestry VAT zakupu i sprzedaży za 2011 rok z przeprowadzonego i niezweryfikowanego audytu wykonanego przez Kancelarię Podatkową C. sp. z o.o., a niezakończone analizy nie były podstawą składanych przez Podatnika deklaracji podatkowych ani też korekt deklaracji za kolejne miesiące 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto, wtoku postępowania oprócz dokumentacji księgowej z przeprowadzonego audytu przedłożono również rejestry zakupu i sprzedaży VAT za 2011 rok, na podstawie, których składane były deklaracje podatkowe. Wskazane rejestry były prowadzone przez biuro rachunkowe A. z/s w K.

Niezasadnym zarzutem podnoszonym przez Naczelnika w stosunku do Podatnika jest zdaniem Strony rzekome dokonywanie odliczeń z kwestionowanych dokumentów przy jednoczesnym braku wskazania gdzie i pod jakimi numerami zostały one zaksięgowane w ewidencji podatkowej, na podstawie której Biuro Podatkowe A. sporządzało deklaracje VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

Decyzją z 15 lipca 2020 r Wrocławiu nr 0201-IOA.4103.8.202.0 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu NUS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 500/20 uchylił decyzję DIAS.

W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego nie odpowiadała prawu, ponieważ nie zawierała uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zaskarżoną decyzją DIAS we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie wskazał, że zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (w tym określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), co do zasady przedawniało się za okresy od stycznia do listopada 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie doszło jednak, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w dniu 8 grudnia 2016 r. W tym dniu wszczęto bowiem postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które nie zakończyło się do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił Stronę pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (doręczone w dniu 16 grudnia 2016 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dokonał analizy następujących informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu prowadzącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.:

• Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło do organu 21.10.2016 r. W zawiadomieniu zostały szczegółowo opisane ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej 22.11.2016r. ww. zawiadomienie zostało uzupełnione-wskazano kwestionowane faktury.

W toku postępowania podjęto następujące czynności.:

- 04.01.2017 - przesłuchanie świadka

- 05.01.2017 - przesłuchanie świadka

- 17.01.2017 - wniosek do PR o wydanie postanowienia w trybie art. 217 § 2 kpk

- 20.02.2017 - wniosek do KP w D. o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego [...] ([...])

- 03.02.2017 - uzyskanie z KP w D. kopii faktur

- 11.03.2017 - odebranie rzeczy

- 28.03.2017 - odebranie rzeczy

- 20.05.20217 - wezwanie 6 świadków celem przesłuchania

- 01.06.2017 - przesłuchanie świadka

- 01.06.2017 - przesłuchanie świadka

- 05.06.2017 - przesłuchanie świadka

- 08.06.2017 - pozyskanie do akt protokołu kontroli podatkowej

- 06.07.2017 - uzyskanie postanowienia o umorzeniu dochodzenia o czyn z art. 270 § 1 kk - 29.01.2018 - wezwanie świadka

- 28.02.2018 - wezwanie świadka

- 28.02.2018 - przesłuchanie świadka

- 05.08.2018 - uzyskanie kopii decyzji NUS z 20.04.2018 r. 0229-

- SPV.4103.44.2017.BA.28385/2018

- 07.08.2019 - wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa

- 08.08.2019 - wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa

- 01.12.2021 - sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wezwanie podejrzanego

- w sprawie nie skierowano aktu oskarżenia

- Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. [...].

- postanowieniem z dnia 08.08.2019 śledztwo w ww. sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. i art. 325 k.p.k. w z w. z art. 113 § 1 k.k.s. w oczekiwaniu na decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. [...] dnia 30.08.2019 r.

Organ podkreślił, że śledztwo zostało wszczęte o przestępstwo skarbowe z art. 56 par 1 k.k.s. w zw. z art. 6 par 2 kk.s. W związku z zagrożeniem karą pozbawienia wolności powyżej 3 lat, karalność tego przestępstwa na podst. art. 44 par 1 pkt 2 k.k.s. ustaje z upływem 10 lat od jego popełnienia. W związku z tym, że czyn objęty śledztwem dotyczący zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2011 r. został popełniony w 2012 roku (tj. z chwilą ostatniego zachowania składającego się na zarzucany czyn ciągły - 24.01.2012 r.) oraz PIT za 2011 r. (złożony 24.07.2012 r.), jego karalność ustaje z upływem 10 lat od końca roku w którym upłynął termin płatności tj. z dniem 31.12.2022 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wszczęcie śledztwa 08.12.2016 r. w sprawie o czyn, którego karalność ustaje dopiero 31.12.2022 r., tj. 6 lat przed upływem przedawnienia karalności oraz przeprowadzenie w toku śledztwa szeregu ww. czynności, daje podstawy do twierdzenia, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe miało uzasadnione podstawy materialne i procesowe.

Nie doszło zatem do opisanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych. Nie można również zarzucić, że w niniejszym przypadku zachodzi wskazany w ww. uchwale NSA brak realnej aktywności organów postępowania karnego.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawowy zarzut Strony dotyczy oparcia wszelkich ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez C. sp. z o.o. Strona podniosła, że w rejestrach zakupów, będących podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych nie zostały ujęte zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, na których widnieją jako dostawcy B. Sp. z o.o. we W., G. W. N., D. K. D. Zatem przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy odliczenia podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu znajdujące się w materiale dowodowym sprawy dokumenty źródłowe, w szczególności rejestry sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące 2011 r., faktury oraz protokoły przesłuchań, wskazują, iż wartości wykazane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 są nieprawidłowe. Wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej Strona przedłożyła kontrolującym podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 i 2012 r. oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., sporządzone przez C. Sp. z o. o. wraz z dokumentami źródłowymi oraz innymi ewidencjami podatkowymi. Na przedłożonych rejestrach zostało wyraźnie wskazane, że są to rejestry sprzedaży i zakupów, a nie analizy dokonane w ramach audytu, jak stwierdziła to Strona w odwołaniu. W związku z powyższym dokonano ustaleń w przedmiotowej sprawie odnosząc się do zapisów w tych rejestrach. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zapisy w rejestrach zostały poddane weryfikacji w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody źródłowe.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych DIAS we Wrocławiu stwierdził, że:

1) brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 30 faktur (wymienionych w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) ujętych przez Stronę w rejestrach zakupów VAT od lutego do grudnia 2011 r., na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w zakresie transakcji zawartych pomiędzy tą spółką jako sprzedawcą, a Stroną jako nabywcą za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2012 r. (protokół z dnia 26.09.2016 r.), na podstawie okazanych przez M. T. - syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe spółki dokumentów księgowych stwierdzono, iż spółka ta nie posiada w swojej ewidencji sprzedaży VAT 22 faktur VAT (wymienionych w tabeli na str. 26 decyzji organu I instancji), które to dokumenty okazał w trakcie kontroli podatkowej Skarżący. Na wszystkich 22 fakturach wskazano sposób zapłaty gotówką. Pracownik firmy B. Sp. z o. o. B. T. nie potwierdziła wystawienia okazanych jej faktur (m.in. wymienionych w poz. 1-6, 8-10,13-15,17,19-20,22-24,27- 28 w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) zeznając, że podpis na fakturach nie jest jej podpisem. Ponadto zakwestionowano fakturę nr [...] z 30.11.2011 (wymieniona w poz. 26 w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) dotyczącą sprzedaży "Prace budowlane, materiał. Piasek i kruszywo" za kwotę 197.900 zł. Z zeznań, przesłuchanego w dniu 7.10.2016 r. w charakterze świadka J. P., pełniącego w latach 2011 i 2012 obowiązki Prezesa Zarządu w B. Sp. z o. o., wynika, że spółka nie wystawiała faktur gotówkowych na usługi budowlane na tak znaczne kwoty. Natomiast z zeznań B. T., której nazwisko widnieje na przedłożonej przez Stronę fakturze nr [...] z 30.11.2011 r. wynika, że podpis nie jest jej. B. T. zeznała dodatkowo, że numer okazanej faktury jest nieprawidłowy, tj. m.in. numer jest za krótki i niezgodny z wyglądem generowanym przez system finansowo-księgowy [...] C.(1). Odnośnie kolejnych 7 faktur (wymienionych w poz. 7, 11-12, 18, 21, 25, 30 w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w B. sp. z o. o. w upadłości stwierdzono ponadto, że w dokumentach księgowych spółki znajduje się 7 faktur, różniących się wartością i przedmiotem sprzedaży od 7 faktur przedłożonych przez Stronę w toku kontroli podatkowej (faktury zostały wymienione w tabeli na str. 29-30 decyzji organu I instancji). Oprócz innego przedmiotu sprzedaży oraz znacznie wyższej wartości netto sprzedaży i podatku VAT, faktury różni ponadto informacja o osobach uprawnionych do wystawienia faktur widniejąca na tych dokumentach. Na kopiach faktur znajdujących się w dokumentacji B. Sp. z o.o., w miejscu podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, na niektórych z nich wpisano imię i nazwisko - K. M., w innych M. S. Na niektórych fakturach znajdują się podpisy: K. M., S. Natomiast na oryginałach faktur znajdujących się w dokumentacji Strony w miejscu - podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, na wszystkich 7 fakturach wpisano B. T. Świadek B. T. nie pamiętała wystawienia okazanych jej faktur, które różniły się wartością i przedmiotem sprzedaży od faktur posiadających ten sam numer i tę samą datę wystawienia znajdujących się w dokumentacji B. Sp. z o. o. J. P. potwierdził realizację transakcji z firmą Strony, które dotyczyły wykonania przewiertu oraz wynajmu sprzętu. Wszystkie te prace zostały zafakturowane i zaewidencjonowane. Zeznał także, iż spółka nie wystawiała faktur na prace budowlane na kwoty netto tak duże po kilkadziesiąt tysięcy złotych, płatne gotówką.

W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowano prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym VAT wynikającym z faktur zakupów znajdujących się w dokumentacji Strony i zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT w maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r., a podatkiem VAT wynikającym z faktur zakupów znajdujących się w dokumentacji B. Sp. z o. o. i zaewidencjonowanych przez spółkę w rejestrach sprzedaży VAT, dając jednocześnie Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur będących w dokumentacji B. Sp. z o. o. zaewidencjonowanych i rozliczonych przez spółkę na łączną kwotę 8.306 zł.

2) 17 faktur (wymienionych w tabeli na str. 38 decyzji organu I instancji) ujętych przez Stronę w rejestrach zakupów VAT na których jako sprzedawca widnieje G. W. N. nie potwierdza faktycznie dokonanych transakcji. Faktury zakwestionowano, uwzględniając oświadczenie W. N. z dnia 29.08.2016 r., że w latach 2011 – 2012 nie zawierał żadnych transakcji z firmą Strony. Strona w toku kontroli podatkowej oraz postępowania nie przedstawiła, mimo wezwania organu z 21.10.2016 r., dokumentów, dowodów, jak również nie wskazała okoliczności, które by te transakcje potwierdziły. Uwzględniając powyższe, stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w ocenie organu brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

3) Faktury (8 szt.) (wymienione w tabeli na str. 39 decyzji organu I instancji) na których jako wystawca widnieje D. K. D. zakwestionowano uznając, że nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Organ odwoławczy powołał się na, dokonane w toku postępowania, ustalenia, że D. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1.04.2011 r., tymczasem trzy z zakwestionowanych faktur VAT posiadają datę wystawienia przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez D. K. Stwierdził też, że zakwestionowane faktury zostały wydrukowane z programu [...] z podaniem nieistniejącego klucza (w piśmie z dnia 14.10.2016 r. C.(1) S.A. poinformował, że klucz o numerze [...] nie figuruje w bazie C.(1) S.A.) i posiadają zapisy "oryginał" zamiast "kopia" i znajdują się na nich dopiski, skreślenia pismem ręcznym, a w prawym górnym rogu kartki zapisy typu [...] lub [...], które widniały też na okazanych przez Stronę innych fakturach, tj. od B. Sp. z o.o. i firmy W. N.

Uwzględniając powyższe, stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur, na których jako sprzedawca widnieje D. K. D.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym 12 faktur za usługi księgowe wystawione przez A. za poszczególne miesiące 2011 r. wynika, że przedmiotowe faktury zostały przekazane Stronie dopiero w listopadzie 2016 r. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W toku postępowania podatkowego ustalono także, że Podatnik nie posiadał faktur zakupu oraz nie udało się ustalić dat otrzymania przez Stronę 8 faktur wystawionych przez Z. B. C. w 2011 r. Skarżący pomimo kilkakrotnych wezwań, nie przekazał informacji w tym zakresie niesłusznie twierdząc, że dokumenty źródłowe dotyczące tych transakcji zostały przedłożone wraz z całością dokumentacji źródłowej za lata 2011 - 2012 w [...] Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu. Z informacji uzyskanych natomiast od B. C. wynika, że Skarżący prawdopodobnie tych faktur nie otrzymał, skoro B. C. przesłał do urzędu kserokopie oryginałów przedmiotowych faktur. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstało w 2011 r., natomiast okres 5 lat na złożenie korekt deklaracji upłynął w 2015 r. W toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić dat otrzymania przez Podatnika przedmiotowych faktur. Zatem organ podatkowy przyjął, że upłynął już okres 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

W skardze na tą decyzję Skarżący zarzucił:

1) jako najdalej idące, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i § 7 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w istocie należy przyjąć, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu, w konsekwencji, czego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co tym samym spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadpłatę czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.259 dalej p.p.s.a.) przez niezrealizowanie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonych w wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Wr 500/20 (ss. 14-15), w szczególności w zakresie zbadania przykładowo opisanych okoliczności niezbędnych do ustalenia "zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejsza sprawą podatkową", w chwili gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a zatem również Organ,

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że doszło do rzeczywistego przerwania biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w chwili, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia, zaś Organ nie ustalił, na jakim etapie znajduje się to dochodzenie, jak i jaki związek z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi ma wszczęte w sierpniu 2019 r. śledztwo oraz dlaczego Skarżący nie został poinformowany o tym śledztwie i co jest przedmiotem tego śledztwa, w chwili gdy wobec Skarżącego nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie przygotowawcze pozostające w związku z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi,

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nieuzasadnione przyjęcie, że przeprowadzone postępowanie pozwala na uznanie, że kwestionowane w decyzji organu I instancji dokumenty zostały zaewidencjonowane przez stronę skarżącą i stanowiły podstawę dokonanych przez niego obliczeń w ramach zadeklarowanych wartości w podatku od towarów i usług za 2011 r.,

5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie 21 § 3 i 3a O.p. przez przedwczesne, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej, brak przeprowadzenia w pełni stosownego postępowania dowodowego, a to przez pominięcie przedłożonych przez skarżącego i jego pełnomocnika oryginałów księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2011 r. oraz kompletu dokumentacji za 2011 r., jak również wyjaśnień skarżącego i jego pełnomocnika oraz oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dokumentacji, która księgi przychodów i rozchodów nie stanowiła, a była jedynie dokumentacją "na brudno", w tak zwanym "buforze", jak i brak precyzyjnego ustalenia przebiegu postępowania przygotowawczego, na podstawie, którego doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych,

7) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że przedstawione przez biuro rachunkowe C. dokumenty z zapisami "w buforze" zawierają wpisy stanowiące podstawę dokumentacji księgowej skarżącego, gdy tymczasem wpisy te stanowiły jedynie zapisy buforowe dokonane w trakcie czynności weryfikacyjnych "na brudno", które kolejno mogły zostać zmodyfikowane, nie były zaś zapisami ostatecznymi księgowymi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 dalej pusa) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Decyzja podlega uchyleniu, albowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie podstawowego ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii związanych z możliwością wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p). W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Decyzja Naczelnika US została wydana w dniu 30 grudnia 2019 r., zaś decyzja Dyrektora IAS została wydana w dniu 15 lipca 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. (w tym określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wydając decyzje już po upływie terminu podstawowego z art., 70 § 1 O.p powołały się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy w tym zakresie wskazały na postanowienie z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 0229- KS.60.23.2016 [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na mocy którego wszczęto dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. O wszczęciu postępowania karno-skarbowego Podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z dnia 9 grudnia 2016 r., doręczonym mu w dniu 16 grudnia 2016r.).

Należy zauważyć, że wskazywana przez Dyrektora Izby okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna zostać oceniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania skarbowego miało charakter czysto instrumentalny. Okoliczności takie jak wszczęcie tego postępowania przygotowawczego na niedługo przed upływem terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i późne wszczęcie w ogóle postępowania podatkowego mogłyby wskazywać na instrumentalność. Jednakże należy wskazać, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że organy karne przez dłuższy okres prowadziły własne postępowanie. Prowadziły działania, podejmowały czynności procesowe w tym między innymi przesłuchiwały świadków. W tych okolicznościach, w ocenie sądu to postępowanie karnoskarbowe zostało jednak wszczęte w celu ujawnienia i ewentualnego ukarania przestępstwa. Natomiast organy skarbowe nie mają już żadnego wpływu na to czy organy postępowania karnego postawiły zarzuty i w jakim kierunku prowadzą to postępowanie karne. Niewątpliwie to postępowanie karne zostało wszczęte a z postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, że pozostają one w związku z rozliczeniami podatkowymi skarżącego.

Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w sprawie jest niewyjaśniony stan faktyczny. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w momencie składania deklaracji były niewątpliwe rejestry prowadzone przez biuro rachunkowe A. W tym względzie Sąd nie podziela stanowiska organów skarbowych, że dokumentację przedstawioną przez biuro C. należy traktować jako podstawy do sporządzenia deklaracji. W sposób oczywisty wynika z faktu, że dokumentacja ta była sporządzana w 2016 roku, więc wiele lat po złożeniu deklaracji. Organy nigdzie nie wskazują żeby były składane jakiekolwiek korekty deklaracji. Dokumentacja ta, w ocenie Sądu w ogóle nie może być uważana za dowód w sprawie, ponieważ została wytworzona po okresie rozliczeniowym i nie jest podstawą do sporządzenia deklaracji. W tej sytuacji, kontroli winna być poddana ewidencja, będąca podstawą sporządzania deklaracji. Jeśli zaś –ze względu na upływ czasu- uzyskanie takiej ewidencji nie jest możliwe, to konieczne jest ustalenie czy podatnik realizował w tym zakresie obowiązki wynikające z art. 109 ust 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazać należy na istotną okoliczność, do której w zasadzie żadna ze stron się nie odnosi natomiast, które w ocenie sądu potwierdza wiarygodność twierdzeń podatnika. Otóż o ile rozbieżność między tym, co wynika z tych rejestrów prowadzonych przez biuro C. a ustaleniami organu jest znaczna, o tyle między ustaleniami organu a deklaracjami składanymi przez podatnika są niewielkie kwoty. W związku z tym w ocenie sądu również, dlatego przeanalizować te oryginalne zapisy żeby sprawdzić czy podatnik ujawnił organom wszystkie dokumenty źródłowe, które były pierwotnie ewidencjach.

Natomiast inną kwestią jest to, jakie dowody źródłowe zostały przedłożone w toku kontroli. Niewątpliwie dowody źródłowe, które skarżący przedłożył obejmują również zakwestionowane faktury. Co do zakwestionowanych dokumentów należy wskazać, że organy ustaliły dwa różne stany faktyczne.

Faktury dotyczące transakcji, które w ocenie organów w ogóle nie zaistniały, nie mogą one być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. "Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jak trafnie wskazał Organ odwoławczy, ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15)." (Wyrok WSA w Gdańsku z 23.08.2022 r., I SA/Gd 192/22, LEX nr 3402098.) W ocenie sądu w odniesieniu do faktur wystawionych przez

a) B. Sp. z o.o.

b) G. W. N.;

c) D. K. D.

Inna jest sytuacja odnośnie tych faktur co do których organy kwestionują moment kiedy podatnik wszedł w posiadanie tych dokumentów. W tym zakresie zasadne są zarzuty podatnika co do tego, że należy odnieść się do pierwotnej dokumentacji podatkowej. Należy sprawdzić czy te dokumenty były ujęte w tej dokumentacji, co by oznaczało, że były one w posiadaniu podatnika już wcześniej, a w tej chwili są przekazywane tylko kopie lub odpisy. Należy wskazać, że kłóci się z doświadczeniem życiowym fakt że biuro księgowe co miesiąc wystawia fakturę, rejestruje ją we własnej ewidencji, odprowadza z tego tytułu podatki a nie ujmuje ich w ewidencji podatkowej podatnika. Należy wskazać że decyzja organu II instancji w zakresie faktur wystawionych przez biuro A. wogóle nie zawiera żadnej argumentacji. Jest tylko stwierdzenie, że ustaleń faktycznych dokonanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że przedmiotowe faktury zostały przekazane firmie Skarżącego dopiero w listopadzie 2016 r. Natomiast z materiałów sprawy wynika tylko tyle, że księgowa wyjaśniła że przesłała te faktury na żądanie skarżącego w 2016 roku ale organy nie wyjaśniają czy przesłała je jako duplikaty czy przesłała je po raz pierwszy a wcześniej nie włączała ich do dokumentacji podatnika i nie odliczała podatku naliczonego. Co do ujmowania faktur w ewidencji wyjaśnienia dotyczą kosztów a nie rejestru VAT. W ocenie sądu w tym zakresie stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony. Podobne wątpliwości dotyczą faktur wystawionych przez Z. B. C. Odnośnie tych faktur organ sam stwierdza, że "nie udało się ustalić dat otrzymania przez Podatnika 8 faktur" i "prawdopodobnie tych faktur nie otrzymał". Powołane wyżej przepisy dotyczące postępowania dowodowego jednoznacznie wskazują, że podstawą orzekania nie mogą być przypuszczenia organu lub okoliczności których nie udało się ustalić.

Wobec wskazanych wątpliwości i niejasności zasadne wydaje się przesłuchanie wystawców faktur na okoliczność kiedy po raz pierwszy i w jakiej formie faktury były przekazane Skarżącemu. Zasadne jest też wyjaśnienie, co stanowiło podstawę zapisów w ewidencjach które prowadziło biuro A. i czy te ewidencje jeszcze istnieją. Dopiero po podjęciu takich czynności będzie można wskazać czy rzeczywiście te faktury nie były w posiadaniu podatnika w terminie umożliwiającym odliczenie. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, kiedy biuro rachunkowe prowadzi całą dokumentację podatnika to, że faktury znajdują się w posiadaniu podatnika należy rozumieć są w jego dokumentacji a nie, że on fizycznie je otrzyma.

Z powodu nie wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych Sąd uznał, że przedwczesne jest obecnie rozstrzyganie, co do tych faktur co do prawa do odliczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, a przede wszystkim uzyskać wyjaśnienia, co do sposobu i podstaw prowadzenia rejestrów VAT na podstawie, których sporządzane były deklaracje.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach (punkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę składa się zatem wpis sądowy od skargi, opłata za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.