Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 903/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: 171 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153 art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 2401-IER.7014.1.2019.2 2401-19-127310 w przedmiocie zwrotu wniosku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019r. nr 2401-IER.7014.1.2019.2 2401-19-127310 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik US) z dnia 11 kwietnia 2019r. nr [...] w sprawie zwrotu wniosku Wójta Gminy G., działającego w imieniu Gminy G., o udzielenie przez organ wyjaśnień oraz podjęcie stosownych działań w sprawie podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od dokonanej w dniu 31 lipca 2014r. czynności prawnej pomiędzy K S.A. (dalej: K.), a J S.A. (dalej: J.) – sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Zaskarżone postanowienie DIAS zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 31 lipca 2014 r. notariusz sporządził akt notarialny - umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą pomiędzy K. a J. Wypis aktu notarialnego wraz z należnością podatkową, pobraną przez płatnika w związku ze sporządzeniem tej umowy, otrzymał organ pierwszej instancji. Notariusz wskazał, której gminie i w jakiej wysokości należy przekazać podatek od czynności cywilnoprawnych. Przez wzgląd na siedzibę zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako podmiot uprawniony z tytułu podatku określono Gminę K (Urząd Miasta w K).

Pismem z dnia 6 listopada 2014 r. Wójt Gminy G (dalej: Skarżąca, Gmina) zwrócił się do organu pierwszej instancji o udzielenie wyjaśnień oraz o podjęcie stosownych działań w sprawie podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Poinformował, że część nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest położona na terenie Gminy G. Powołał się na art. 16 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2267 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.).

Postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zakreślonym przez Gminę. Wyjaśnił, że po dokonaniu weryfikacji czynności dokonanych przez płatnika oraz przez organ podatkowy w zakresie przedmiotowej transakcji, nie stwierdzono uchybienia przez płatnika obowiązkowi wynikającemu z art. 10 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 170 ze zm., dalej: u.p.c.c.), a i organ podatkowy nie naruszył przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Stanowisko Naczelnika US podzielił DIAS, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/15 oddalił skargę Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2296/16 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2019 r. Naczelnik US zwrócił wniosek Skarżącej z dnia 6 listopada 2014 r. Wyjaśnił, że wniosek został sklasyfikowany jako roszczenie majątkowe, niemające wprost oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Uznał, iż rozpatrzenie wniosku Skarżącej nie leży w kompetencji organów podatkowych i w związku z tym zastosował dyspozycję art. 171 § 3 o.p.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stanął na stanowisku, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Zatem Naczelnik US nie miał prawa do zainicjowania - na wniosek Wójta Gminy G. - postępowania zmierzającego do podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego Gminie od przedmiotowej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie mają prawnej możliwości badania, czy płatnik przekazał dochód podatkowy właściwemu podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku. Aktywność organu podatkowego, polegająca na przekazaniu, w trybie art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t., właściwej gminie kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranej przez notariusza jako płatnika, ma wyłącznie charakter czynności technicznej. Powinność wypłacenia gminie przez organ podatkowy należnej kwoty pobranego podatku należy, zdaniem DIAS, klasyfikować jako zobowiązanie cywilnoprawne powstałe na podstawie ustawy. Gmina może być zaś stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakimi roszczeniem cywilnymi wystąpi. DIAS stwierdził, że nie wykluczają się wzajemnie potencjalne roszczenia Gminy - z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia gminy oraz z tytułu odszkodowania od Skarbu Państwa. Przyjął, iż skoro Skarb Państwa może być pozwanym w jednym z tych postępowań, to uchyla się od wskazania Gminie, która z "dróg" cywilnoprawnych jest właściwa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. to notariusz sporządzający akt notarialny, w tym przypadku A.R., jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. A Drugi Urząd Skarbowy w K. oprócz pobranej przez płatnika należności od przedmiotowej umowy, otrzymał wypis aktu notarialnego.

Jak zauważył DIAS, notariusz pobrał należny podatek, w ustawowym terminie dokonał jego przekazania wraz z deklaracją do właściwego urzędu skarbowego, a przekazane przez notariusza dokumenty/informacje zawierały wszystkie wymagane elementy tj. datę oraz numer sporządzenia aktu notarialnego, kwotę podatku jaką należy przekazać właściwej gminie, a która została pobrana w związku z czynnością objętą aktem notarialnym. Ponieważ przekazane informacje nie budziły wątpliwości organu podatkowego (w kwestii poprawności złożonych dokumentów), to według organu odwoławczego, organ podatkowy nie miał obowiązku wzywania do udzielenia niezbędnych wyjaśnień, na co "zezwala" art. 274a § 2 o.p. Zauważono, że przekazanie gminie podatku pcc nie może zależeć od uznania organu administracji publicznej, ani co do zasady, ani co do jego wysokości (por. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1325/16).

DIAS wyjaśnił, iż wniosek o przekazanie kwoty 1.650.312,08 zł na konto bankowe Gminy G. nie mógł zostać rozpatrzony dla Gminy pozytywnie, gdyż notariusz nie wskazał tej Gminy jako właściwej do przekazania pobranego przez niego podatku od przedmiotowej umowy sprzedaży.

W przekonaniu organu odwoławczego, Gmina G. nie jest żadną z osób wskazanych w art. 133 § 1 o.p., tym samym Naczelnik US nie miał prawa do wszczęcia - na wniosek Wójta Gminy G. - postępowania zmierzającego do podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych należnego Gminie od przedmiotowej umowy.

W przekonaniu DIAS brakuje podstawy prawnej do określenia przez płatnika w informacji, dołączonej do deklaracji, w jakim stopniu poszczególne gminy partycypują w dochodzie podatkowym. Przypadki, gdy zdaniem jednej z gmin część dochodu podatkowego trafia do podmiotu nieuprawnionego, zamiast do beneficjenta nie są opisane w przepisach podatkowych. Jak stwierdził organ odwoławczy, brak jest zatem w obowiązujących przepisach procedur weryfikacji poprawności wykonania obowiązku płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych należnego poszczególnym gminom w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Gmina wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS. Jednocześnie Skarżąca wytknęła orzeczeniu organu odwoławczego naruszenie:

1) art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2296/16. W ocenie Skarżącej wspomniane naruszenie polegało na:

a. nierozważeniu przez organ odwoławczy, czy Gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t.;

b. nierozważeniu przez organy obydwu instancji - przy przyjęciu przez nie, że Gmina nie jest stroną stosunku władczego o charakterze podatkowoprawnym - czy jednostka samorządu terytorialnego ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t. W przekonaniu Skarżącej, wspomniany zarzut jest zasadny, skoro organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że Gmina może być stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakim roszczeniem wystąpi. Ponieważ zaś Skarb Państwa może być w jedynym z tych postępowań stroną pozwaną, wypowiadanie się DIAS w tej sprawie może być nieobiektywne;

2) art. 171 § 3 o.p. - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, poprzez:

a. wadliwe uznanie, że rozpatrzenie wniosku Gminy nie leży w kompetencji organów podatkowych, a tym samym sądów administracyjnych, co też przemawiało za zwrotem wniosku;

b. niezawarcie w treści zaskarżonego postanowienia odpowiedniego pouczenia, o którym mowa w art. 171 § 3 zd. pierwsze in fine o.p.;

3) art. 217 § 1 pkt 3 o.p. - poprzez brak oznaczenia w zaskarżonym postanowieniu strony postępowania, którą jest Gmina G.;

4) art. 217 § 2 o.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co przejawiło się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślono, iż organy podatkowe obydwu instancji nie przesądziły bowiem w sposób definitywny, na jakiej podstawie uznano, iż w sprawie właściwy jest sąd, nie wskazały też, który sąd powszechny jest miejscowo i rzeczowo właściwy, nie określiły na podstawie jakich przepisów prawa cywilnego Gmina powinna dochodzić zaspokojenia swego roszczenia przed sądem.

W odpowiedzi na te zarzuty, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Gl 1133/19 oddalił skargę Gminy na postanowienie organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2019r.

Wskazanym powyżej wyrokiem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS, podnosząc argumenty takie jak w zaskarżonym postanowieniu.

W wyroku WSA podkreślono, iż organ pierwszej instancji, stosując art. 171 § 3 o.p. rozważył, tzn. wziął pod uwagę okoliczności wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego. Mimo dwóch możliwych, cywilnoprawnych dróg dochodzenia swoich racji przez jednostkę samorządu terytorialnego zdecydował się jednak na generalne wskazanie jej (oraz – pośrednio, w wiążący sposób, przez wzgląd na dyspozycję art. 199¹ Kodeksu postępowania cywilnego – sądowi powszechnemu) postępowania cywilnego jako procedury właściwej w tej sprawie. Zdaniem Sądu wybór metody dochodzenia swoich roszczeń w płaszczyźnie cywilnoprawnej należy do potencjalnego powoda i organ podatkowy nie może mu narzucać tego, z jakich środków prawnych winien skorzystać. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż adresatem rozstrzygnięć administracji podatkowej powinna być Gmina jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z prawem, dochody z tej daniny publicznej zasilają budżety gmin). Zdaniem Sądu, przedstawiona nieprawidłowość nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie jest to bowiem na tyle istotne uchybienie procesowe, że zasadne byłoby eliminowanie rozstrzygnięcia ostatecznego z obrotu prawnego. Sąd zauważył, że wszelkie pisma procesowe do organów podatkowych kierował Wójt działający w imieniu Gminy. Do tego samego Wójta, nadal działającego w imieniu gminy – będącego jej organem zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 40 ze zm., dalej: u.s.g.) skierowano też postanowienia wydane w przedmiotowej sprawie. Tym samym, doszły one do wiadomości samej Gminy.

Skargę kasacyjną wywiodła Gmina. Zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019r. zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., iż wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na postanowienie DIAS, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do uchylenia tegoż postanowienia, albowiem wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 171 § 3 o.p. poprzez wadliwe uznanie - jak uczyniły to organy obu instancji - iż rozpatrzenie wniosku Gminy nie leży w kompetencji organów podatkowych w ramach stosunku administracyjnego przez organy administracji publicznej, lecz właściwym do rozpoznania tej sprawy jest sąd powszechny, podczas gdy - co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. - czynność określona w przepisie prawa jako "środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego" w przypadku odmowy tego przekazania przez naczelnika urzędu skarbowego, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot i akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej;

2) art. 124 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia DIAS, co też przejawiało się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia. Nie przesądzono bowiem w sposób definitywny, na jakiej podstawie uznano, iż Gminie przysługuje uprawnienie do dochodzenia roszczenia cywilnoprawnego o charakterze odszkodowawczym od Skarbu Państwa - właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed właściwym sądem powszechnym, skoro organ odwoławczy uznał, że działanie organu podatkowego nie było niezgodne z prawem;

II. art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia wiążącej Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt. II FSK 2296/16, co przejawiało się tym, że:

a) Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż - do czego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny mocą wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. - należycie odniesiono się do zagadnienia czy wobec Gminy, której organ administracji publicznej odmówił przekazania środków z tytułu wpływu z podatku od czynności cywilnoprawnych, powinna zostać wydana decyzja administracyjna, czy też Gmina ma możliwość już na tym etapie bez konieczności uruchomienia drogi administracyjnej skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym;

b) Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż - do czego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny mocą wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. - należycie rozważono, czy Gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t., podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia z jednej strony stwierdził, iż Gminie mogą przysługiwać oba te roszczenia (wskazując odnośnie tych roszczeń, że [cyt:] "nie wykluczają się wzajemnie" z czego należy wyprowadzić wniosek, że Gminie służy również roszczenie odszkodowawcze od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego), a z drugiej strony uznał, iż działanie Naczelnika US nie było jednak niezgodne z prawem, których to rozważań - z racji ewidentnej wewnętrznej sprzeczności i popełnionego przez organ błędu logicznego - nie można było uznać za wystarczające w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2296/16; zresztą brak bezprawności działania czy zaniechania organu administracji publicznej wyklucza sam w sobie możliwość kierowania do sądu powszechnego roszczenia odszkodowawczego;

c) Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy obu instancji należycie rozważyły, do czego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r., czy Gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t., podczas gdy organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że [cyt:] "Gmina może być stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to Ona decyduje przeciwko komu i z jakim roszczeniem wystąpi", których to rozważań nie można uznać za wystarczające w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to z racji tego, że nie sposób wywnioskować z nich czy Gmina miała uprawnienie do wystąpienia z pozwem przeciwko obu tym podmiotom, jednemu bądź żadnemu z nich.

W ocenie Skarżącej uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem poczynione przez organy rozważania, które nie wzięły pod uwagę wszelkich okoliczności wskazanych w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie prowadziły do jednoznacznego wniosku, że właściwym w sprawie jest sąd powszechny, co warunkowało prawidłową ocenę czy organy obu instancji naruszyły lub nie przepis art. 171 § 3 o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023r. sygn. akt III FSK 1932/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., który mocą art. 193 tej ustawy ma zastosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. NSA wskazał, iż organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt. II FSK 2296/16, zaś Sąd pierwszej instancji to zaakceptował.

Jak podkreślono w wyroku NSA, ocena prawna i zalecenia co do dalszego postepowania zawarte w II FSK 2296/16 są jasne i nie powinny budzić wątpliwości. Wynikający z nich zasadniczy przekaz jest taki, że niedopuszczalna jest sytuacja, która prowadzi do pozostawienia Skarżącej bez instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego. Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił wybór rozstrzygnięcia organom podatkowym, ale zobowiązał organy podatkowe, aby w razie stwierdzenia braku podstaw do rozpoznania żądania gminy, przeprowadziły dogłębną analizę odnośnie do uprawnień gminy do wystąpienia, w okolicznościach niniejszej sprawy, z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie od Skarbu Państwa. Nakazał, by przy realizacji tego zalecenia organy uwzględniły, że sąd powszechny może rozpoznać sprawę wyłącznie w kategoriach cywilnoprawnych, podczas gdy należy ją rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego.

Zdaniem NSA organy podatkowe ani nie uwzględniły oceny prawnej, ani nie wykonały zaleceń zawartych w omawianym wyroku II FSK 2296/16, zaś Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie powielił argumenty organu odwoławczego, nie zważając, iż owo zaniechanie ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Dalej wskazano, iż DIAS zignorował wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina i wbrew niemu stwierdził, iż w takiej sytuacji płatnik nie może ustalić udziałów każdej z tych gmin.

Następnie NSA podał, iż organy podatkowe w ogóle nie wywiązały się z nałożonego na nie wyrokiem II FSK 2296/16 obowiązku rozważenia, w sytuacji gdy zdecydują o zastosowaniu art. 171 § 3 o.p., czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa. Ograniczyły się do stwierdzenia, że gmina może być stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakim roszczeniem cywilnym wystąpi.

W ocenie NSA nie rozważono uprawnienia Skarżącej do wystąpienia z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie. Pomimo braku tych rozważań organy zdecydowały o zwrocie wniosku skarżącej na podstawie art. 171 § 3 o.p., przez co wykluczyły swoją właściwość do załatwienia wniosku skarżącej. Organy zignorowały stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawę powinny rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego, bo tego nie może uczynić sąd powszechny. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, organy nie wzięły pod uwagę, istotnej z punktu widzenia instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, okoliczności, że kontrola (ocena) prawidłowości pobrania (ustalenia) należności podatkowej należy do właściwości organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż zdaniem organu skarżąca może wystąpić zarówno z pozwem o bezpodstawne wzbogacenie, jak i o odszkodowanie. Jednak poprzez nieprzeprowadzenie zalecanych rozważań w tym zakresie, brak jest stanowiska organu, czy wobec stwierdzenia w tym postanowieniu, iż działanie organu podatkowego nie było niezgodne z prawem, występowanie o odszkodowanie w ogóle ma sens, zważywszy na postanowienia art. 417 Kodeksu cywilnego, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca.

Końcowo NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jak wyjaśniono, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności zarzutu naruszenia art. 171 § 3 o.p., jest przedwczesne. Według NSA nienależyte wykonanie wyroku II FSK 2296/16 powoduje, że nie sposób odnieść się do tego ostatnio wymienionego zarzutu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W sentencji wyroku z dnia 20 kwietnia 2023r. sygn. akt III FSK 1932/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019r., co zgodnie z przepisem art. 185 §1 p. p. s. a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skargi Gminy na postanowienie DIAS z dnia 14 czerwca 2019r.

Według przepisu art. 185 §1 p. p. s. a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi.

Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy.

Artykuł 190 p. p. s. a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012).

Na początku należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy.

Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).

Odwracając sytuację należy przyjąć, że gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy zgłoszeniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338).

Takie stanowisko doktryny prawniczej znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji i Sprawach).

Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Sądu Naczelnego.

Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141 § 4 p. p. s. a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Sąd Wojewódzki ma obowiązek się do nich zastosować.

Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach. Nadto Sąd Wojewódzki ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu trzeba zważyć również to, że art. 185 § 1 p. p. s. a. informujący o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia ma ciąg dalszy. Ów ciąg dalszy wyraża się sformułowaniem przepisu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wskazuje Słownik języka polskiego, to jej rozpoznanie kolejny raz, znowu, raz jeszcze, od początku. Zatem Sąd I instancji raz jeszcze bada zażalenie, kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z art. 190 p. p. s. a. Sąd wyprowadza normę, która nakazuje mu uwzględniać wykładnię dokonaną w sprawie przez Sąd II instancji. Jednocześnie Sąd nie dostrzega w tym przepisie innych determinant swojego orzekania.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Składu należy z tego wyprowadzić wniosek, że Sąd II instancji dokonuje wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa, jednakże nie nakazuje określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, bo naruszałoby to zawartą w art. 185 § 1 p. p. s. a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu uwzględniającego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga Gminy okazała się zasadna.

Wskazać należy, iż organy naruszyły art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., gdyż organy nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2296/16. Przede wszystkim DIAS zignorował wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018r., zgodnie z którym nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina i wbrew niemu stwierdził, iż w takiej sytuacji płatnik nie może ustalić udziałów każdej z tych gmin.

Przypomnieć należy, iż u podstaw występującego w niniejszej sprawie sporu legło dążenie Skarżącej do uzyskania części podatku od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przez podatnika, a przez płatnika pobrany i przekazany do urzędu skarbowego - w związku z umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w formie aktu notarialnego z 31 lipca 2014 r. pomiędzy spółkami. W przywołanym wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że wprawdzie art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera stosownej regulacji umożliwiającej kwestionowanie sposobu rozdzielenia przez naczelnika urzędu skarbowego pomiędzy poszczególne gminy wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak konieczność zapewnienia gminie procesowej drogi do dochodzenia tego rodzaju roszczenia wynika z norm konstytucyjnych. Z tych norm Sąd odwoławczy wyprowadził wniosek, iż należy dokonać takiej wykładni regulacji ustawowych, która zapewni gminie procesowe instrumentarium dochodzenia prawa do przewidzianych w u.d.j.s.t. wpływów, w tym z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie do przyjęcia z perspektywy konstytucyjnej jest bowiem interpretacja, zgodnie z którą gmina mogłaby zostać pozbawiona jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego, nawet w sprawach oczywistych, w których urząd skarbowy wbrew jednoznacznemu obowiązkowi w ogóle nie przekazuje gminie wpływów, wskazanych w art. 16 w zw. z art. 11 u.d.j.s.t. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina. W takiej sytuacji płatnik w składanej informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., podaje kwotę podatku należnego poszczególnym gminom. To na płatniku - notariuszu - ciąży obowiązek ustalenia, stosownie do postanowień art. 6 u.p.c.c., udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Według stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r. powyższe nie oznacza jednakże, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. Gdyby bowiem uznać, że rola organu podatkowego ogranicza się tylko i wyłącznie do bezrefleksyjnego wykonania przelewu zgodnie z poleceniem płatnika - notariusza (nawet jeśli deklaracja zawierałaby błędy rachunkowe lub inne nieprawidłowości), nie byłoby potrzeby wprowadzania jego pośrednictwa przy tej czynności. W takiej sytuacji notariusz wpłacałby sam wyliczone zobowiązanie podatkowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z regułami wskazanymi w art. 16 u.d.j.s.t. Według NSA gminom uprawnionym do otrzymania kwot zapłaconych podatków od czynności cywilnoprawnych przysługuje stosowne żądanie na podstawie Ordynacji podatkowej i chociaż samo przekazanie tych środków gminie jest czynnością materialno - techniczną, to odmowa jego dokonania powinna być załatwiona w formie zapewniającej podstawowe gwarancje procesowe wnioskodawcy, tj. w formie decyzji administracyjnej. Zastrzegł przy tym, iż do podjęcia takiego rozstrzygnięcia organ przekazujący wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zobowiązany, jeżeli uzna zasadność wskazanych argumentów przemawiających za przeprowadzeniem postępowania administracyjnego w zakresie żądania wójta gminy.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podkreśla, iż organy w ogóle nie wzięły pod uwagę powyższego stanowiska. I tak DIAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż wniosek Gminy nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie, gdyż notariusz nie wskazał Skarżącej jako właściwej do przekazania pobranego przez niego podatku od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Organy pominęły zawarty w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r. pogląd NSA zgodnie z którym obowiązek płatnika wynikający z art. 6 u.p.c.c. nie oznacza, iż organ podatkowy nie ma uprawnień do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r. stwierdził, iż nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina. Organy nie wzięły pod uwagę powyższego stanowiska.

Tymczasem pogląd ten ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Ponownie rozpoznając wniosek organy będą zobowiązane uwzględnić powyższe stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r.

Gdyby przyjąć, iż stanowisko organów, co do tego, iż wszystkie czynności dokonane przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpoznanej sprawie zostały wykonane prawidłowo jest zasadne, powodowałoby to bezzasadność żądania Skarżącej u podstaw. Konsekwencją tego powinno być rozpoznanie merytoryczne wniosku Skarżącej. Co więcej, pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu prowadzi do wniosku, że płatnik prawidłowo zdecydował o przekazaniu podatku od czynności cywilnoprawnej tylko jednej gminie już tylko z tej przyczyny, że nie jest on uprawniony do zdecydowania o przekazaniu podatku więcej niż jednej gminie – ergo nie ma potrzeby kontrolowania prawidłowości dokonanej przez płatnika czynności, chociaż taką możliwość przewidują przepisy prawa, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r. w sytuacji, w której organy stwierdzą brak podstaw do rozpoznania żądania gminy w postępowaniu finalizowanym wydaniem decyzji, ich obowiązkiem będzie odniesienie się (we właściwej formie procesowej) do możliwości skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy przyjęciu takiego rozwiązania rozważyć jednakże należy, czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t. Zalecił aby, przy takim załatwieniu żądania wójta gminy, uwzględnić, że sprawa zostanie orzeczona przez sąd powszechny w kategoriach cywilnoprawnych, tymczasem trzeba ją rozumieć i rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego. Zdaniem NSA tylko w razie ustalenia, że żądanie Skarżącej podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, zastosowanie znajdzie art. 171 § 3 o.p.

Sąd stwierdza, iż organy podatkowe w ogóle nie wywiązały się z nałożonego na nie wyrokiem II FSK 2296/16 obowiązku rozważenia, czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa. Organy ograniczyły się do stwierdzenia, że gmina może być stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakim roszczeniem cywilnym wystąpi.

Podkreślić należy, iż nie rozważono uprawnienia Skarżącej do wystąpienia z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie. Pomimo braku tych rozważań organy zdecydowały o zwrocie wniosku Skarżącej na podstawie art. 171 § 3 o.p., przez co wykluczyły swoją właściwość do załatwienia wniosku Skarżącej.

Organy zignorowały stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawę powinny rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego, bo tego nie może uczynić sąd powszechny. Nie wzięły pod uwagę, istotnej z punktu widzenia instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, okoliczności, że kontrola (ocena) prawidłowości pobrania (ustalenia) należności podatkowej należy do właściwości organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż zdaniem organu Skarżąca może wystąpić zarówno z pozwem o bezpodstawne wzbogacenie, jak i o odszkodowanie. Jednak poprzez nieprzeprowadzenie zalecanych rozważań w tym zakresie, brak jest stanowiska organu, czy wobec stwierdzenia w tym postanowieniu, iż działanie organu podatkowego nie było niezgodne z prawem, występowanie o odszkodowanie w ogóle ma sens, zważywszy na postanowienia art. 417 Kodeksu cywilnego, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca. Brak wyjaśnienia powyższej okoliczności powoduje, iż stanowisko organu w zakresie zwrotu wniosku Skarżącej na podstawie art. 171 § 3 o.p. pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem, co do prawidłowości działania płatnika.

W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, iż adresatem rozstrzygnięć administracji podatkowej powinna być Gmina jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z prawem, dochody z tej daniny publicznej zasilają budżety gmin). Tymczasem jako adresata nieprawidłowo wskazano Wójta Gminy G. Zdaniem Sądu, nie jest to na tyle istotne uchybienie procesowe, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podnieść, iż wszelkie pisma procesowe do organów podatkowych kierował Wójt działający w imieniu Gminy. Do tego samego Wójta (nadal działającego w imieniu gminy – będącego jej organem, por. art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.g.) skierowano też postanowienia wydane w przedmiotowej sprawie. Tym samym, doszły one do wiadomości samej Gminy.

Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 171 § 3 o.p., jest przedwczesne. Nienależyte wykonanie przez organy wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2296/16 powoduje, że nie sposób odnieść się do tego ostatnio wymienionego zarzutu.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1797).