Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 26/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.393.2023.2.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z dnia 10 listopada 2023 r., wydana na wniosek J. W. z dnia 9 września 2023 r. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca), dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt sprawy, Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy przychód ze świadczenia usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, obejmującym czynności zaklasyfikowane jako PKWiU 62.01.12.0, może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W opisie stanu faktycznego sprawy przedstawionym we wniosku, a następnie uzupełnionym w wyniku wezwania Organu, Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski i od 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności świadczy usługi informatyczne. Usługi te świadczy na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując swoim zakresem: projektowanie, prototypowanie oraz wdrażanie systemów komputerowych, a w szczególności systemów bazodanowych, raportowych oraz systemów uczących się (ang. "machine learning"); przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów; zapewnianie spójnego działania systemów poprzez rozwój konfiguracji, monitorowanie poprawności funkcjonowania i administrowanie powiązanej infrastruktury; planowanie, koordynację i nadzorowanie prac związanych z wdrażaniem i wykorzystaniem systemów wykonywanych przy współpracy z pracownikami oraz podwykonawcami zleceniodawcy; przygotowywanie pracowników, podwykonawców oraz klientów zleceniodawcy do pracy z wdrożonymi rozwiązaniami. Usługi świadczone są na podstawie umowy wykonawczej zawartej pomiędzy zamawiającym a Wnioskodawcą. Nie są one wykonywane na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy. Umowa ze spółką określa stawkę wynagrodzenia za dzień świadczenia usług niezależnie od charakteru realizowanych przez Wnioskodawcę zadań.

W roku poprzedzającym rok podatkowy z prowadzonej samodzielnie działalności Skarżący uzyskał przychody w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro.

Skarżący wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o nadanie symbolu klasyfikacyjnego PKWiU, który to następnie wyżej wymienione czynności określił jako PKWiU 62.01.12.0.

Od 2024 r. Wnioskodawca planuje opodatkowanie przychodów na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (PKWiU 62.01.11.0), wydając kod komputerowy tworzony na potrzeby utrzymania, rozwoju i wykorzystania wspomnianych systemów oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym aspektami zarządzania zasobami ludzkimi przy projektowaniu, prototypowaniu i wdrażaniu systemów o których mowa (PKWiU 70.22, a w szczególności PKWiU 70.22.14).

W piśmie z 5 października 2023 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Skarżący udzielił następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu DKIS pytania:

1. Wnioskodawca zamierza osiągnąć pierwszy przychód opodatkowany zryczałtowaną stawką opodatkowania od 1 stycznia 2024 r.

2. Wnioskodawca zamierza złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów w styczniu 2024 r., nie później niż do 20 stycznia 2024 r.

3. W latach podatkowych, których dotyczy wniosek, w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm., dalej: u.z.p.d.).

4. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza będzie działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

5. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju prowadzonej przez niego działalności odrębnie w formie listy świadczonych usług z przypisanymi kodami PKWiU oraz zakresami dat lub okien czasu dla każdego miesiąca osobno.

6. W odniesieniu do zapytania, jakie dokładnie czynności będzie wykonywał w ramach świadczonych usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0, wskazania, na czym konkretnie polegają zadania w poszczególnych zakresach i o ich wyczerpujące scharakteryzowanie, Wnioskodawca wskazał, że:

- "projektowanie, prototypowanie oraz wdrażanie systemów komputerowych, a w szczególności systemów bazodanowych, raportowych oraz systemów uczących się (ang. "machine learning")" dotyczy:

a. tworzenia dokumentacji audytowej, zawierającej opcje wdrożeniowe oraz rekomendacje dla czynności związanych z projektowaniem, prototypowaniem oraz wdrażaniem wspomnianych systemów. Efektem prac jest dokumentacja niezbędna do przeprowadzania usług.

b. tworzenia diagramów opisujących komunikację narzędzi, usług i aplikacji oraz zawierające inne informacje niezbędne we właściwych procesach projektowania, prototypowania, wdrażania i utrzymania systemów. Efektem są diagramy jako część dokumentacji.

c. konfiguracji narzędzi, usług oraz aplikacji wchodzących w skład systemów komputerowych na etapach projektowania, prototypowania i wdrażania. Efektem prac jest zbiór skonfigurowanych narzędzi, usług oraz aplikacji, często komunikujących się ze sobą i wykorzystywanych przez klienta zgodnie z umową.

- "przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów", dotyczy tworzenia dokumentacji w formie pisemnej, wizualnej lub wideo niezbędnych do właściwego wykonania usługi oraz późniejszej dokumentacji funkcjonalności systemów co jest również efektem tych czynności,

- "zapewnianie spójnego działania systemów poprzez rozwój konfiguracji, monitorowanie poprawności funkcjonowania i administrowanie powiązanej infrastruktury" dotyczy dostosowywania konfiguracji w czasie do zmieniającego się wykorzystania zasobów, regulacji prawnych oraz wymogów technologicznych. Dodatkowo w ramach monitorowania i administracji wykorzystywane są narzędzia do śledzenia wykorzystania zasobów oraz aktywności użytkowników w tworzonych systemach. Efektem jest konfiguracja systemu, która jest dostosowana do wymagań klienta,

- "planowanie, koordynacja i nadzorowanie prac związanych z wdrażaniem i wykorzystaniem systemów wykonywanych przy współpracy z pracownikami oraz podwykonawcami zleceniodawcy" dotyczy wskazanych czynności powiązanych z punktami a-c, które są niezbędne lub wspomagają do właściwej realizacji usługi i spełnienia wymagań klienta. Efektem jest właściwy postęp prac nad świadczonymi usługami przy współpracy z klientem,

- "przygotowywanie pracowników, podwykonawców oraz klientów zleceniodawcy do pracy z wdrożonymi rozwiązaniami" dotyczy wskazanych czynności powiązanych z punktami a-c, które wspomagają lub są niezbędne do właściwej realizacji usługi i spełnienia wymagań klienta. Efektem jest właściwy postęp prac nad świadczonymi usługami przy współpracy z klientem.

7. W ramach usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 Wnioskodawca nie będzie świadczył wspomnianych usług związanych z bezpieczną wymianą informacji w ramach sieci.

8. Na pytanie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0, są w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem:

• jeśli tak – na czym polega ten związek (proszę szczegółowo go opisać),

• jeśli nie – proszę wskazać, na jakiej podstawie ten związek nie występuje)?

Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest de facto przedmiotem złożonego wniosku o indywidualną interpretację i do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy więc odpowiedź. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, wykonywane przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem ze względu na to, że nie polegają na i nie są związane z tworzeniem, ani rozwojem kodu, skryptów czy repozytoriów kodu (ani czynności z tym związanych). Projektowanie, rozwój czy utrzymanie następuje przy użyciu narzędzi do tworzenia dokumentacji, diagramowania oraz gotowych aplikacji czy interfejsów.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżący zadał wskazane na wstępie uzasadnienia pytanie. Jego zdaniem, przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, obejmującym PKWiU 62.01.12.0, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. Usługi zaklasyfikowane jako PKWiU 62.01.11.0 obejmie natomiast stawka w wysokości 12%.

Szeroko uzasadniając swój pogląd, przywołał treść art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.f.).

Wskazał, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważył, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług, zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Grupowanie 62.01.12.0 USŁUGI ZWIĄZANE Z PROJEKTOWANIEM I ROZWOJEM TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH DLA SIECI I SYSTEMÓW KOMPUTEROWYCH – obejmuje zgodnie z interpretacją Urzędu Statystycznego w Łodzi:

1. projektowanie, prototypowanie oraz wdrażanie systemów komputerowych, a w szczególności systemów bazodanowych, raportowych oraz systemów uczących się (ang. "machine learning"),

2. przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów,

3. zapewnianie spójnego działania systemów poprzez rozwój konfiguracji, monitorowanie poprawności funkcjonowania i administrowanie powiązanej infrastruktury,

4. planowanie, koordynację i nadzorowanie prac związanych z wdrażaniem i wykorzystaniem systemów wykonywanej przy współpracy z pracownikami oraz podwykonawcami zleceniodawcy,

5. przygotowywanie pracowników, podwykonawców oraz klientów zleceniodawcy do pracy z wdrożonymi rozwiązaniami.

Ze względu na fakt, że u.z.p.d. nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług obejmujących:

1. projektowanie, prototypowanie oraz wdrażanie systemów komputerowych, a w szczególności systemów bazodanowych, raportowych oraz systemów uczących się (ang. "machine learning"),

2. przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów,

3. zapewnianie spójnego działania systemów poprzez rozwój konfiguracji, monitorowanie poprawności funkcjonowania i administrowanie powiązanej infrastruktury,

4. planowanie, koordynację i nadzorowanie prac związanych z wdrażaniem i wykorzystaniem systemów wykonywanej przy współpracy z pracownikami oraz podwykonawcami zleceniodawcy,

5. przygotowywanie pracowników, podwykonawców oraz klientów zleceniodawcy do pracy z wdrożonymi rozwiązaniami, które zostały zaklasyfikowane pod kodem PKWiU: 62.01.12.0 – dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu 8,5%, jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Wnioskodawca, na potwierdzenie prawidłowości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stosunku do przychodów z usług sklasyfikowanych pod kodem 62.01.12.0 PKWiU 2015, 62.02.30 PKWiU 2015 i 62.09.20 PKWiU 2015, powołał interpretacje indywidualnych wydanych na podstawie analogicznych przepisów obowiązujących w 2019 i 2020 r.: z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.270.2020.4.MC; z dnia 5 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.165.2020.1.MR; z dnia 2 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.23.2020.2.ISL; z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.241.2019.1.AK;

z dnia 29 kwietnia 2021 r., 0113-KDIPT2-1.4011.53.2021.3.MM i z dnia 20 września 2021 r., sygn. 0112-KDWL.4011.121.2021.2.WS. Mimo, iż wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane zgodnie z ówczesnym stanem prawnym, to jego zdaniem zachowują one swoją aktualność w ryczałcie w stosunku do przyporządkowania do przychodów z usług sklasyfikowanych pod kodem 62.01.12.0 PKWiU 2015, 62.02.30 PKWiU 2015 i 62.09.20 PKWiU 2015 właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz właściwej interpretacji znaczenia przedrostka "ex" w przypadku zawężenia zakresu usług, w stosunku do których znajduje zastosowanie dana stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W zaskarżonej interpretacji DKIS stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ zauważył, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 u.z.p.d. Wskazał, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W nawiązaniu do art. 4 ust. 4 u.z.p.d. wskazał, że oznaczenie "ex" dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 u.z.p.d. Dokonując analizy będącej przedmiotem wniosku usługi, w pierwszej kolejności DKIS miał na uwadze Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015. Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w dziale 62 – USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE mieści się klasa 62.01 – USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM.

W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje dwa poniższe grupowania:

1. PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania",

2. PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że grupowanie PKWiU 62.01.12.0 obejmuje:

1. usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

2. usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Odnosząc się do powyższego, PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem. Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Przy czym związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczący czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Zatem usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych.

Analiza wykonywanych przez Skarżącego czynności, które są sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0, doprowadziła organ do wniosku, że są one niewątpliwie nakierowane na oprogramowanie, stąd niezasadne jest przyjęcie, że usługi te nie są związane z oprogramowaniem. Okoliczność, że zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem, ze względu na to, że nie polegają i nie są związane z tworzeniem, ani rozwojem kodu, skryptów czy repozytoriów kodu, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, ale są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych. Całość opisanych we wniosku usług i zadań odnosi się wprost do systemów komputerowych. Organ podkreślił, że sam Skarżący wskazał, że jego usługi polegają na projektowaniu, prototypowaniu oraz wdrażaniu systemów komputerowych, a także zapewnieniu spójnego działania systemów poprzez rozwój konfiguracji.

Dyrektor zauważył też, że systemy komputerowe wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie", zatem wszelkie usługi – sklasyfikowane w kategorii PKWiU 62.01.1 USŁUGI ZWIĄZANE Z PROJEKTOWANIEM I ROZWOJEM TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH – z nimi związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że opisane we wniosku czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 są związane z oprogramowaniem. Za uznaniem tych usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez Wnioskodawcę usług i wobec tego uzyskiwane przez niego przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., a nie – jak wskazał Wnioskodawca – 8,5%.

W podsumowaniu uzasadnienia swego stanowiska Organ stwierdził, że przychód, który osiągnie Wnioskodawca od 1 stycznia 2024 r. w ramach działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, obejmujący czynności zaklasyfikowane jako PKWiU 62.01.12.0, będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Skarżący zaskarżył ww. interpretację w całości, domagając się jej uchylenia.

W skardze zarzucił Organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że uzyskiwane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., a nie - jak wskazał we wniosku -8,5%.

2. przepisów postępowania, tj. art. art. 14b, 120, 121 § 1 i 2, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że czynności opisane w zdarzeniu przyszłym mają związek z oprogramowaniem oraz niewzięcie pod uwagę przedstawionej przez skarżącego wiodącej linii interpretacyjnej.

Zdaniem Skarżącego stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa. W treści skargi przywołał taki sam stan faktyczny i uzasadnienie własnego stanowiska, jak w złożonym wniosku o wydanie na jego rzecz interpretacji indywidualnej. Wskazał, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do niech bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Według Skarżącego, interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego. Zarzucił, że Organ nie powinien pomijać przy wykładni przepisów prawa podatkowego norm konstytucyjnych, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Wskazał ponadto, że DKIS, wydając przedmiotową interpretację indywidualną, zignorował przytoczoną przez Skarżącego linię interpretacyjną wydaną dla zbliżonych stanów faktycznych. Według Skarżącego, Organ dokonał przy tym wykładni rozszerzającej dla wykonywanych przez niego czynności, które polegają w głównej mierze na tworzeniu dokumentacji, przygotowywaniu specyfikacji technicznej, nadzorowaniu prac oraz konfiguracji narzędzi. Dobitnie podkreślił, że w dzisiejszych, mocno skomputeryzowanych czasach, niemal dla każdej wykonywanej codziennie czynności można znaleźć powiązanie z oprogramowaniem. Skarżący ma przy tym wątpliwości, czy taka też była intencja ustawodawcy konstruując przytoczone wyżej przepisy.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podniósł, że dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały, a zaskarżona interpretacja zawiera analizę wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Podkreślił, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, DKIS nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd w sprawie dotyczący rozumienia treści przepisu podatkowego i sposobu jego zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Organ stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną, jak i celowościową. Nade wszystko podkreślił, że wydając zaskarżoną interpretację, nie przyjął stanowiska sprzecznego z intencją ustawodawcy. Zgodnie z powyższym, DKIS stwierdził, że wydanie przez niego zaskarżonej interpretacji, poprzedzonej prawidłowo prowadzonym postępowaniem, choć niespełniającej oczekiwań Skarżącego, nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia - art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone są do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia czy przychód ze świadczenia usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, obejmującym czynności zaklasyfikowane jako PKWiU 62.01.12.0, może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Dokonując analizy będącej przedmiotem sporu, należy mieć na uwadze Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

(PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS w dziale 62 – USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE, mieści się klasa 62.01 – USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM.

W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje dwa poniższe grupowania:

- PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania",

- PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że grupowanie PKWiU 62.01.12.0 obejmuje:

- usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak:

intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

- usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Słusznie zatem uznał Organ, że PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem. Wskazany symbol wraz z oznaczeniem "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu lub usługi z danego grupowania. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie jedynie do wyrobu (usługi) należącego do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez prawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi" (S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka [w:] S. Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 4). Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane tylko z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

W ocenie Sądu, prawidłowo Organ wskazał na wykładnię literalną słowa "związany" wskazując, że oznacza ono "dotyczący czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż tworzenie programów komputerowych. Zatem, słusznie uznał Organ, że usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych.

Za uznaniem stanowiących przedmiot wniosku usług za związane z oprogramowaniem przemawia fakt, że dotyczą one czynności, tj:

a) "projektowanie, prototypowanie oraz wdrażanie systemów komputerowych, a w szczególności systemów bazodanowych, raportowych oraz systemów uczących się (ang. "machine learning")" dotyczy:

- tworzenie dokumentacji audytowej, zawierającej opcje wdrożeniowe oraz rekomendacje dla czynności związanych z projektowaniem, prototypowaniem oraz wdrażaniem wspomnianych systemów. Efektem prac jest dokumentacja niezbędna do przeprowadzania usług.

- tworzenie diagramów opisujących komunikację narzędzi, usług i aplikacji oraz zawierających inne informacje niezbędne we właściwych procesach projektowania, prototypowania, wdrażania i utrzymania systemów. Efektem są diagramy jako część dokumentacji.

- konfiguracji narzędzi, usług oraz aplikacji wchodzących w skład systemów komputerowych na etapach projektowania, prototypowania i wdrażania. Efektem prac jest zbiór skonfigurowanych narzędzi, usług oraz aplikacji, często komunikujących się ze sobą i wykorzystywanych przez klienta zgodnie z umową.

b) "przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów", dotyczy tworzenia dokumentacji w formie pisemnej, wizualnej lub wideo niezbędnych do właściwego wykonania usługi oraz późniejszej dokumentacji funkcjonalności systemów co jest również efektem tych czynności.

c) "zapewnianie spójnego działania systemów poprzez rozwój konfiguracji, monitorowanie poprawności funkcjonowania i administrowanie powiązanej infrastruktury" dotyczy dostosowywania konfiguracji w czasie do zmieniającego się wykorzystania zasobów, regulacji prawnych oraz wymogów technologicznych. Dodatkowo w ramach monitorowania i administracji wykorzystywane są narzędzia do śledzenia wykorzystania zasobów oraz aktywności użytkowników w tworzonych systemach. Efektem jest konfiguracja systemu która jest dostosowana do wymagań klienta.

d) "planowanie, koordynacja i nadzorowanie prac związanych z wdrażaniem i wykorzystaniem systemów wykonywanej przy współpracy z pracownikami oraz podwykonawcami zleceniodawcy" dotyczy wskazanych czynności powiązanych zpunktami a-c, które są niezbędne lub wspomagają do właściwej realizacji usługi ispełnienia wymagań klienta. Efektem jest właściwy postęp prac nad świadczonymi usługami przy współpracy z klientem.

e) "przygotowywanie pracowników, podwykonawców oraz klientów zleceniodawcy do pracy z wdrożonymi rozwiązaniami" dotyczy wskazanych czynności powiązanych z punktami a-c, które wspomagają lub są niezbędne do właściwej realizacji usługi i spełnienia wymagań klienta. Efektem jest właściwy postęp prac nad świadczonymi usługami przy współpracy z klientem.

Całość opisanych usług i zadań odnosi się wprost do systemów komputerowych.

Co istotne w sprawie, Wnioskodawca sam wskazał, że usługi polegają na projektowaniu, prototypowaniu oraz wdrażaniu systemów komputerowych, a także zapewnieniu spójnego działania systemów poprzez rozwój konfiguracji.

Zatem wszelkie usługi – sklasyfikowane w kategorii PKWiU 62.01.1 USŁUGI ZWIĄZANE Z PROJEKTOWANIEM I ROZWOJEM TECHNOLOGII INFORMATYCZNYCH spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%.

Wobec tego uzyskiwane przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie – jak Wnioskodawca wskazał – 8,5%.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, zastosował więc obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione.

W konsekwencji, zarzuty dotyczące dokonania naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że należy stwierdzić, że organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał z jakiego powodu uznał stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16 wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt: II FSK 2571/20).

Uznać też wobec powyższego należy, że organ wypełnił obowiązek sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem wyjaśnił, z jakich powodów przychód ze świadczenia usług opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, obejmującym czynności zaklasyfikowane jako PKWiU 62.01.12.0, nie może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.