Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 118/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 152a, art. 33a par.1 pkt 2, art. 144 par.5, art. 233 par. 1 pkt 1 ,2, 3, par. 2, art. 191, art. 192,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 269 par.1,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 158
journal: Dz.U. 2023 poz 285
law: Ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. i zabezpieczenia należności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z 13 kwietnia 2023 r. nr [...] wydaną dla D. K. umorzył postępowanie odwoławcze. Wyjaśnił, że w firmie P. D. K. przeprowadzono kontrolę w przedmiocie podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok. Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W wyniku rozliczenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 [...] stwierdzono, że D. K. zawyżył przychód o kwotę [...]zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zaniżając tym samym dochód o kwotę [...]zł, a w konsekwencji uszczuplił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok o kwotę [...]zł (uwzględniając zwróconą podatnikowi nadpłatę w kwocie [...]zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnik) uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez D. K. zobowiązania podatkowego oraz że wobec znacznej wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych w proporcji do zweryfikowanej wartości posiadanego majątku, zasadne jest dokonanie zabezpieczenia majątkowego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wobec podatnika. Brak zabezpieczenia w znacznym stopniu może utrudnić, a nawet udaremnić egzekucję należności podatkowych.

W związku z powyższym naczelnik wydał 10 stycznia 2023 r. decyzję nr [...] w której:

1. określił D. K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania wyliczonych na dzień wydania decyzji, tj. 10 stycznia 2023 r. w wysokości [...] zł, a także kwotę odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za II kwartał 2016 roku w wysokości [...] zł, III kwartał 2016 roku w wysokości [...] zł i IV kwartał 2016 roku w wysokości [...] zł,

2. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok:

- przewidywanego wyżej zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania wyliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości [...] zł,

- przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za II kwartał 2016 roku w wysokości [...] zł, III kwartał 2016 roku w wysokości [...] zł i IV kwartał w wysokości [...] zł,

- przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 roku w wysokości [...] zł, a także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania wyliczonych na dzień wydania tej decyzji w wysokości [...] zł.

Decyzję z 10 stycznia 2023 r. nr [...] naczelnik przesłał pełnomocnikowi strony za pośrednictwem platformy e-PUAP, decyzja została uznana za doręczoną 16 lutego 2023 roku.

Od powyższej decyzji D. K. złożył odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego naczelnik przekazał do dyrektora za pismem z 4 kwietnia 2023 r. uwierzytelnioną kserokopię decyzji z 16 marca 2023 r. nr [...], [...], określającą D. K. za 2016 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę.

Powyższa decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi D. K. 31 marca 2023 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja naczelnika z 10 stycznia 2023 r. nr [...] o zabezpieczeniu wygasła, a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia). Skutkiem tego jest niemożność rozpoznania odwołania. W sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w zakresie odwołania od ww. decyzji naczelnika w przedmiocie zabezpieczenia, bowiem zaskarżone orzeczenie nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Na powyższą decyzję D. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił:

- naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., pomimo braku skutecznego doręczenia skarżącemu korespondencji w zakresie doręczenia decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego (korespondencja w przedmiotowej sprawie była doręczana w sposób wadliwy - w pełnomocnictwie nie wskazano maila [...]) wobec doręczania jej na nieprawidłowe dane i niezgodnie z wolą mocodawcy;

- art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodniony fakt skutecznego doręczenia decyzji w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym korespondencja z decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązania podatkowego nigdy nie została skarżącemu skutecznie doręczona.

Wskazał, że skoro decyzje w zakresie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych nigdy nie zostały skutecznie doręczone, nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przyjętym za jej podstawę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 3 sierpnia 2023 r. wyjaśnił ponadto, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo, z którego wynika, że M. K. został umocowany pełnomocnikiem D. K.. W sekcji D formularza [...] w pozycji 44 pełnomocnik wskazał adres elektroniczny "[...] Podanie tej treści adresu elektronicznego nakładał na organ obowiązek doręczenia pełnomocnikowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, tj. platformy e-PUAP korespondencji w sprawie. Z Urzędowego Poświadczenia Odbioru (UPD) wygenerowanego z platformy ePUAP dotyczącego decyzji naczelnika z 16 marca 2023 r. nr [...], [...] wynika, że pierwsze zawiadomienie utworzono 16 marca 2023 r., drugie 24 marca 2023 r., a z uwagi na brak odbioru korespondencji do 30 marca 2023 r., została ona uznana za doręczoną 31 marca 2023 r. Złożone w terminie odwołanie od tej decyzji, jak też skarga na decyzję organu odwoławczego z 13 kwietnia 2023 r. nr [...] świadczą o zapoznaniu się pełnomocnika z treścią kierowanych pism. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SO/Ke 1/20 z 27 marca 2020 r. w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Ze względu na zarzuty skarżącego, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia treść art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił, że decyzja naczelnika z 16 marca 2023 r. nr [...], [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę nie została mu skutecznie doręczona.

Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl natomiast art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1. informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2. wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3. pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Zgodnie zaś z art. 152a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Powyższe oznacza, że doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Potwierdzeniem doręczania pism w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest urzędowe poświadczenie odbioru (UPD).

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 152a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawie na podstawie przepisu art. 158 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (j. t. z 2023 r. poz. 285 ze zm.). Z jego treści wynika, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155, do doręczania przez podmioty publiczne w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 105 (ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne), do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi w rozumieniu tej ustawy, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 39, art. 391, art. 40 § 4 oraz art. 46 § 4-9 ustawy zmienianej w art. 61 (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego) w brzmieniu dotychczasowym oraz art. 144a i art. 152a ustawy zmienianej w art. 84 (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) w brzmieniu dotychczasowym.

W sprawie skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika adwokata M. K.. Organ dysponował pełnomocnictwem szczególnym [...] (tom IV akt adm., k. 292), na mocy którego adwokat został umocowany przez skarżącego do reprezentowania go w postępowaniu. W pełnomocnictwie tym wskazano w rubryce "dane pełnomocnika upoważnionego do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej" oraz w rubryce "adres do doręczeń w kraju" adres elektroniczny [...].

Okoliczność ta nakładała na organ obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, tj. platformy ePUAP, na podany w ww. pełnomocnictwie adres elektroniczny. W aktach administracyjnych znajduje się wydruk UPD, z którego jednoznacznie wynika, że decyzja nr [...] została wysłana na ww. adres w dniu 16 marca 2023 r. (I zawiadomienie) i ponownie 24 marca 2023 r. (II zawiadomienie). Jako datę uznania dokumentu za doręczony wskazano dzień 31 marca 2023 r. Zdaniem sądu, analizowane UPD jest dokumentem spełniającym ustawowe wymagania, zawierającym wszystkie niezbędne informacje dotyczące przesyłanych zawiadomień o umieszczeniu dokumentu, terminie dostępności, faktycznym odbiorze, czy też uznaniu za doręczony. Tym samym należy przyjąć, że ww. decyzja z 16 marca 2023 r. nr [...], [...] została prawidłowo i skutecznie doręczona. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała skonstatować, że organ wykonał wszystkie czynności związane z doręczaniem pisma w formie elektronicznej w sposób poprawny. Wynika to w szczególności z UPD, w którym wszystkie informacje podane są z dokładną datą i godziną wykonania danej operacji. Na marginesie wypada też odnotować, że tożsamej oceny skutków doręczeń dla reprezentującego stronę pełnomocnika dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w postanowieniu z 27 marca 2020 r. sygn. akt I SO/Ke 1/20.

Uznanie zaś, że decyzja z 16 marca 2023 r. nr [...], [...] została skutecznie doręczona, spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, które to w warunkach art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z powyższych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy musi mieć przedmiot, w zakresie którego proceduje. Natomiast z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie wydawania decyzji odwoławczej, w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie.

Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotne jest, że istniejąca w orzecznictwie rozbieżność stanowisk w zakresie możliwości orzekania przez organ odwoławczy w sytuacji wygaśnięcia decyzji z mocy prawa została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą.

Powyższe oznacza, że decyzja dyrektora, który umorzył postępowanie odwoławcze, jest w pełni prawidłowa. Zarzuty skargi, w tym art. 191, art. 192 i art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, są bezzasadne.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.