Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 653/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2024 r. nr 1001-IOV-3.4103.65.2021.38.U21.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz okresy od stycznia do sierpnia 2017 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi S. Z. kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 653/24

UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej także: NUS) wydał w dniu 14 października 2021 r. decyzję, w której określił P. Spółka z o.o. w P. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz za styczeń-luty; kwiecień-sierpień 2017 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2017 r.

Organ I instancji uznał, że Strona w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktury dokumentującej zakup oleju napędowego wystawionej przez D. sp. z o.o. NUS wskazał, że jak wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec D. podmiot ten firmował jedynie transakcje, które były dokonywane przez inne podmioty, a faktura z dnia 8 grudnia 2016 r. wystawiona na rzecz Spółki nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem NUS rozliczeniach za IV kwartał 2016 r. oraz za miesiące od marca do sierpnia 2017 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, poprzez odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, pomimo prawa do odliczenia 50% tej kwoty, Spółka w rozliczeniu za IV kwartał 2017 r. zaniżyła podatek należny z tytułu braku opodatkowania sprzedaży usług transportowych udokumentowanych fakturami, na których jako nabywcy widnieją: P.1 oraz R., Skarżąca w rozliczeniu za maj, lipiec i sierpień 2017 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych przez firmy: B. T. G., F.M. J. i Spółkę z o.o. T., poprzez nie skorygowanie - mimo obowiązku - podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

NUS stwierdził, że Strona w rozliczeniu za sierpień 2017 r. nie zaewidencjonowała faktury korygującej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] do faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez S. Sp. z o.o. dotyczącej nabycia części samochodowych, czym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za ten miesiąc. W rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. Spółka nie ujęła faktury z dnia 20 października 2016 r. nr [...] wystawionej przez firmę M.., dotyczącej importu usługi transportowej, co spowodowało zaniżenie podatku należnego oraz zaniżenie podatku naliczonego za ten okres rozliczeniowy. Skarżąca w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. w rejestrze zakupu zaewidencjonowała fakturę z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] wystawioną przez Stronę na rzecz F.1 A. K. dotyczącą sprzedaży węgla workowanego (ekogroszku), co spowodowało zaniżenie podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego za ww. okres rozliczeniowy. Spółka w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. dwukrotnie zaewidecjonowała fakturę z dnia [...] r. nr [...], czym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za ten okres rozliczeniowy.

W ocenie NUS Skarżąca w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, poprzez nieprawidłowe przeliczenie kwot, wynikających z faktur dotyczących nabycia usług transportowych, wystawionych w walucie obcej na walutę polską według niewłaściwych kursów NBP. W rozliczeniu za marzec i kwiecień 2017 r. nieprawidłowo, tj. według niewłaściwych kurów NBP przeliczyła kwoty wynikające z faktur dotyczących importu usług transportowych wystawionych w walucie obcej na walutę krajową, czym zawyżyła podatek należny i podatek naliczony za te miesiące.

Organ I instancji wskazał, że Spóła w rozliczeniach za lipiec i sierpień 2017 r. przeliczyła kwoty wynikające z faktur dotyczących importu usług transportowych wystawionych w walucie obcej na walutę krajową według niewłaściwych kursów NBP oraz wykazała podatek w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, co spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego za lipiec i za sierpień 2017 r. oraz zaniżenie podatku należnego i naliczonego za czerwiec i za lipiec 2017 r. W rozliczeniach za IV kwartał 2016 r., za maj 2017 r. i za lipiec 2017 r. zaewidencjonowała kwoty podatku naliczonego w innych wartościach niż wynikające z faktur VAT z dnia: [...] r. nr [...], [...] r. nr [...] z [...] r., czym zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2016 r. i zaniżyła podatek naliczony za lipiec 2017 r,; w rozliczeniu za maj 2017 r. zaewidencjonowała kwotę podatku należnego w niższej kwocie niż wynikająca z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] z [...] r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za IV kwartał 2016 r., poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną na rzecz innego podmiotu Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia: [...]r. nr [...], podatek VAT 93,95 zł, [...] r. nr [...], podatek VAT 151,80 zł, [...] r. nr [...], podatek VAT 404,80 zł, dokumentujących nabycie usług w zakresie analizy i rozliczania czasu pracy kierowców i rozliczania delegacji wystawionych przez K. Sp. z o.o.

NUS zauważył faktury te zostały wystawione przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową. Zgodnie z przepisami: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.: 1) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; 3) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy; 4) obowiązek podatkowy u małego podatnika rozliczającego się metodą kasową w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów tub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Organ podatkowy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że należności z ww. faktur z dnia 31.01.2017 r. i 28.02.2017 r. zostały uregulowane odpowiednio w dniach 20.02.2017 r. i 6.03.2017 r., natomiast należność wynikająca z faktury z dnia 31.07.2017 r. nie została uregulowana. W związku z powyższym odliczając podatek naliczony z tych dokumentów za okresy, w których te faktury zostały wystawione spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia odpowiednio za styczeń, luty i sierpień 2017 r. oraz zaniżenie podatku naliczonego za marzec 2017 r.

NUS również uznał, że w rozliczeniach za okresy od marca do sierpnia 2017 r. zawyżyła podatek naliczony, poprzez przyjęcie do odliczenia faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, do których nie posiadała (nie okazała) tytułu prawnego.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

DIAS decyzją z dnia 7 sierpnia 2024 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w części:

- dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i jednocześnie określił za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. i jednocześnie określił za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym,

- dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. i jednocześnie określił za luty 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2017 r.,

- określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i jednocześnie określił za kwiecień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

- dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W pozostałej części DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Strona wniosła skargę na DIAS z dnia 7 sierpnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.) ze szczególnym uwzględnieniem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § li art. 191 O.p., w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, oby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia i pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez Skarżącą od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale faktycznie wydane przez właściwy organ;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedzo Skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347/1; dalej także: dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu. Tym bardziej, że z okoliczności sprawy wynikało, iż Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miała wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2024 r. oraz o uchylenie w całości decyzji NUS z dnia 14 października 2021 r. i umorzenia w całości postępowania wobec rażącego naruszenia prawa; stwierdzenie bezskuteczności czynności organu podatkowego z uwagi na rażące naruszenie prawa przy jej wykonywaniu; ewentualnie rozpoznanie prawnych i merytorycznych zarzutów wg danych z dowodów z dokumentów urzędowych, jak w załączeniu i umorzenie postępowania w całości. Strona ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

W myśl natomiast art. 103 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2017 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r., chyba że zaistniały okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Skarżącej należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (70 § 7 pkt 5 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie w dniu 3 lipca 2020 r. NUS wydał dla Spółki, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony przybliżonych:

- zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za IV kwartał 2016 r. styczeń-luty-kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r.,

- kwot nienależnego zwrotu wraz z odsetkami podatku naliczonego nad należnym za III i IV kwartał 2016 r.

W wyniku złożonego w dniu 28 lipca 2020 r. odwołania od decyzji z dnia 3 lipca 2020 r., DIAS decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. uchylił decyzję NUS w części określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za IV kwartał 2016 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. i orzekł o określeniu: przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za IV kwartał 2016 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r., przybliżonej kwoty zwrotu wraz z odsetkami za III kwartał 2016 r. W pozostałej części DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 11 września 2020 r. Stronie doręczono zarządzenia z 27 lipca 2020 r. nr: od 1021-SEW.4253.3.2020-1 do 1021-SEW.4253.3.2020-9 dotyczące zabezpieczenia należności pieniężnych za okresy: IV kwartał 2016 r., styczeń-luty, kwiecień-sierpień 2017 r.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r. sygn. akt: III FPS 4/24, w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej także: u.p.e.a.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy O.p., termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).

Jak wskazał Sąd w pisemnych motywach uchwały, istotne jest to, że stosownie do treści art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w sytuacji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest zdarzeniem prawnie obojętnym. Nie wpływa w żadnej mierze na bieg postępowania zabezpieczającego.

Zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

- z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.);

- z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023r. poz. 1590 i 1598) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia (art. 154 § 4 pkt 2 u.p.e.a.);

- z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154 § 4 pkt 3 u.p.e.a.);

- w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (art. 154 § 5 u.p.e.a.);

- w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji (art. 154 § 6 u.p.e.a.).

Zatem w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p.

Sąd nie tylko w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale ale również stwierdza, że na podstawie art. 269 P.p.s.a. jest nim związany.

Dla oceny zaistniałych w sprawie okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia kluczowe znaczenie ma fakt doręczenia Skarżącej w dniu 11 września 2020 r. zarządzenia z dnia 27 lipca 2020 r. nr: od 1021-SEW.4253.3.2020-1 do 1021-SEW.4253.3.2020-9 dotyczące zabezpieczenia należności pieniężnych za okresy: IV kwartał 2016 r., styczeń-luty, kwiecień-sierpień 2017 r.

Sąd w związku z tym stwierdza, że z uwagi na wypełnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz okresy rozliczeniowe: styczeń-luty, kwiecień-sierpień 2017 r. nastąpił z dniem 11 września 2020 r. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone (pismo NUS z dnia 6 sierpnia 2024 r.), co oznacza, że okres tego zawieszenia trwa.

DIAS był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za okresy rozliczeniowe: IV kwartał 2016 r. oraz styczeń-luty, kwiecień-sierpień 2017 r. W zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że wyłączeniem rozliczenia za marzec 2017 r., który to okres nie był objęty postępowaniem zabezpieczającym. Organ II instancji - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 O.p. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym towarów i usług za marzec 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc i umorzył postępowanie w sprawie za ten okres rozliczeniowy z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Powyższe oznacza, że bezprzedmiotowy okazał się zarzut skargi dotyczący braku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia w trybie art. 70C O.p. oraz samego postępowania karnego skarbowego.

Sąd tylko na marginesie wyjaśnia, że zawiadomienie organu I instancji z dnia 15 listopada 2021 r. o zawieszeniu z dniem 2 listopada 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do IV kwartału 2016 r. oraz od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 25 listopada 2021 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma. Spółka nie podjęła w terminie ww. pisma, w związku z powyższym pismo uznano za doręczone w trybie zastępczym w dniu 2 grudnia 2021 r.

Również argumentacja skargi dotycząca kwestii kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony okazała się niezasadna. Zgodnie z aktami sprawy kontrola podatkowa wszczęta na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 28 lutego 2018 r. dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r., a po jej zakończeniu w dniu 15 września 2020 r, sporządzony został protokół, doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 23 września 2020 r. (ZPO) za pośrednictwem operatora pocztowego. Jednocześnie z upoważnienia do jej prowadzenia, jak i z protokołu kontroli podatkowej jasno wynika zakres tych czynności.

Nie zasługują również na aprobatę argumenty zawarte w skardze, iż kontrola za ww. okresy rozliczeniowe w ogóle nie została przeprowadzona, a jednocześnie, że w przedmiocie rozliczeń Spółki miały miejsce dwie różne odrębne kontrole.

Należy wskazać, że wobec Spółki przeprowadzono jedną kontrolę podatkową za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji w dniu 4 stycznia 2021 r. wszczął dwa postępowania podatkowe, tj.: nr 1021-SP0.4103.4.2021.1.DK.SZD; UNP: 1021-21-000139 w zakresie podatku od towarów za I, II i III kwartał 2016 r. oraz nr 1021-SP0.4103.5.2021.1.DK.SZD; UNP: 1021-21-000144 w zakresie podatku od towarów za IV kwartał 2016 r. oraz okresy od stycznia do sierpnia 2017 r.

Sąd zauważa, że na podstawie art. 103 ust. 1-2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. podatek VAT w rozpoznawanej sprawie rozliczany był przez Stronę kwartalnie i miesięcznie. Oznacza to, że każdy kwartał/miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś organ podatkowy może za każdy z tych okresów prowadzić odrębne postępowanie podatkowe. Dlatego też możliwe jest w sprawach podatku VAT prowadzenie dla tego samego podatnika odrębnych postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych kwartałów/miesięcy, jednakże dopuszczalne jest również prowadzenie jednego postępowania obejmującego rozliczenie za kilka kwartałów/miesięcy. Skoro każdy kwartał/miesiąc na gruncie podatku VAT stanowi zamkniętą całość (samodzielną, pojedynczą sprawę), nie było przeszkód, aby organ I instancji podstawie jednej kontroli wszczął dwa postępowania podatkowe obejmujące różne okresy rozliczeniowe Strony.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wyłączenia do odrębnego postępowania rozliczenia Strony za marzec 2017 r., należy wskazać, że Spółka zdaje się pomijać treść rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji. DIAS bowiem z uwagi na upływ terminu przedawnienia, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2017 r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Niezasadne również okazały się zarzuty dotyczące usług transportowych na rzecz P.1 oraz R.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strony 23-41), jednoznacznie wynika, że DIAS uznał przekazany materiał dowodowy za niewystarczający do tego aby przyjąć, że sporne usługi transportowe były elementem oszustwa podatkowego w zakresie fikcyjnego obrotu olejem opałowym, która to kwestia została całkowicie pominięta przez organ I instancji w toku prowadzonych czynności weryfikacyjnych. Powyższe spowodowało, że rozliczenie przez Skarżącą podatku należnego z tytułu tych usług uznane zostało za prawidłowe.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżąca. Jednakże, DIAS w zaskarżonej decyzji należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Strony jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie odpowiadało powyższym cechom. Organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, u więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Wnioski wyprowadzone przez organ pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ pierwszej instancji nic poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował również zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując w efekcie swobodnej ich oceny.

Analizując treść skargi należy dojść do wniosku, że Skarżąca neguje stan faktyczny ustalony w sprawie będącej przedmiotem skargi, jednocześnie nie przedkłada żadnych wiarygodnych dowodów, ani argumentów, które miałyby podważyć tak ustalony stan faktyczny sprawy. Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących pominięcia przez organy podatkowe obu instancji korzystnych dla Strony dowodów w sytuacji, gdy ta nie wskazuje, które konkretnie dowody w jej ocenie zostały pominięte.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków dających podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, a zarzuty Skarżącej podważające te ustalenia należy uznać za nietrafne.

Podkreślić trzeba, że zasadniczym celem podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej na gruncie wspólnotowym), i przepisów prawa tworzących system tego podatku jest w pierwszej kolejności zapewnienie wpływów budżetowych, które stanowią zasadnicze źródło finansowania działań, w efekcie których zaspokajane są potrzeby ogółu społeczeństwa.

Następnym celem, którym przyświeca tym przepisom jest, by ciężaru ekonomicznego tego podatku nie ponosili sami podatnicy, jest to bowiem podatek od konsumpcji i powinien dotyczyć końcowego odbiorcy towaru/usługi, tj. ten właśnie podmiot powinien ponosić jego ekonomiczny ciężar.

Podatek ten, choć jego ostateczny ciężar ponoszą konsumenci, jest jednak - można na potrzeby niniejszego wywodu przyjąć takie określenie - "obsługiwany" przez podatników, stąd zasadniczym adresatem norm prawnych dotyczących tego podatku są właśnie podatnicy i bez wątpienia kolejną myślą przewodnią systemu tego podatku jest zapewnienie jak największej ochrony tym właśnie podmiotom, które choć będąc pośrednim elementem tego systemu de facto gromadzą i wpłacają do budżetu należny mu podatek.

Reasumując, jednym z zasadniczych celów systemu podatku VAT jest zapewnienie uczciwie działającym podatnikom jak najlepszych warunków funkcjonowania na gruncie tego podatku.

Wykorzystanie zatem tych reguł w celu dokonania oszustwa czy nadużycia, jest działaniem niedopuszczalnym. Adresatem tych norm jest bowiem uczciwie działający podatnik/przedsiębiorca, a nie podmiot, którego celem jest dokonanie oszustwa, i wykorzystanie przy tym tych reguł, w celu nie tylko nawet ukrycia oszukańczego charakteru podejmowanych działań, ale w strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Sąd jednocześnie stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji przedstawił przyczyny zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] mającej dokumentować nabycie oleju napędowego od D. sp. z o.o.

Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że ustawodawca w art. 5 u.p.t.u. wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca wyjaśnił, co oznacza "świadczenie usług" poprzez wprowadzenie w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji legalnej tego pojęcia. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 u.p.t.u. wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych faktur VAT", wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) była przedmiotem szczegółowej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12), który stwierdził że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych o sygn.. akt: C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1) - dalej: "szósta dyrektywa" należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

TSUE stwierdził, że w systemie podatku od towarów u usług prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. analogicznie postanowienie prezesa TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. postanowienie prezesa TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku od towaru i usług. Istnienie bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż za sporną fakturą wystawioną przez D. sp. z o.o. nie wystąpił obrót olejem napędowym wskazanym na spornej fakturze, czyli transakcja ta nie odzwierciedla prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Działalność D. sp. z o.o., polegający na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł o niewiadomych parametrach fizykochemicznych za pomocą wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został szeroko przedstawiony w zaskarżonej decyzji (na stronach 9-23). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje szereg okoliczności podważających rzeczywistość zdarzenia gospodarczego wykazanego w fakturze wystawionej na rzecz Strony przez D. sp. z o.o. Świadczy o tym również materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wobec D. sp. z o.o., z którego wynika, że podmiot ten jedynie firmował transakcje, które faktycznie były dokonywane przez inne podmioty i świadomie uczestniczył w obrocie tzw. "pustymi fakturami".

W ocenie Sądu znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma również fakt, że Skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie: nawiązania współpracy z wystawcą faktury, przebiegu tej transakcji, zapłaty, otrzymania faktury, wydania, odbioru i transportu towaru (kiedy, gdzie, w jaki sposób, od kogo, przez kogo, jakim transportem), miejsca przechowywania towaru i jego wykorzystania. Na fakturze nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, którym towar - paliwo miało być dostarczone bądź odebrane. Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających fizyczne dostarczenie i odbiór towaru (CMR, miejsce odbioru, dane przewoźnika, numer rejestracyjny samochodu). Prezes Strony M. J. wskazał, że spotkał się osobiście z "drugim prezesem" kilkukrotnie w biurze firmy w K., podczas gdy D. Sp. z o.o. nie posiadała adresu prowadzenia działalności gospodarczej w K.. W zakresie sprawdzenia kontrahenta kontrolowana spółka przedłożyła kserokopie: wydruku z Bazy Internetowej Regon z sierpnia 2016 r., potwierdzeń NIP i VAT-5 z sierpnia 2012 r. i pierwszej strony decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi z lipca 2013 r., jednakże z akt sprawy nie wynika, że Strona przed zawarciem spornej transakcji dokonała wystarczającej weryfikacji kontrahenta. Przedłożony do kontroli podatkowej wydruk dotyczący kaucji gwarancyjnej D. sp. z o.o. wykonano w dniu 17 stycznia 2020 r. Dodatkowo wskazać należy, że do kontroli podatkowej przedłożono kserokopie umowy długotrwałej współpracy w zakresie przewozu ładunków z dnia 24 sierpnia 2016 r., natomiast w dokumentacji Skarżącej nie ma żadnej faktury dotyczącej przewozu paliw. Ponadto przeprowadzona kontrola wobec D. sp. z o.o. nie potwierdziła, że spółka ta posiadała magazyny w S., w okolicach W. i w W.1, stwierdzono natomiast, że paliwo w ogóle nie trafiało do tej spółki. Jak wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec D. sp. z o.o. podmiot ten firmował jedynie transakcje, które były dokonywane przez inne podmioty, a faktura z dnia 8 grudnia 2016 r. wystawiona na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Rację ma zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że powyższe ustalenia dotyczące działalności gospodarczej D. sp. z o.o. pozwoliły na stwierdzenie, że jest to nierzetelny podmiot, który nie prowadził zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa działalności handlowej, a jedynie wystawiał nierzetelne faktury VAT.

Sąd w pełni również podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym Strona przyjmując do odliczenia fakturę VAT z danymi tego podmiotu nie wykazała należytej staranności. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Strona podjęła jakiekolwiek czynności mające na celu zweryfikowanie tego wystawcy faktur przed zawarciem transakcji. Z materiału dowodowego nie wynika aby Strona sprawdzała tego kontrahenta w KRS, czy skorzystała z możliwości weryfikacji ww. podmiotu, jaka wynika z instytucji zawartej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Wprawdzie z wyjaśnień Prezesa Skarżącej M. J., wynika, że D. sp. z o.o. weryfikował on lub pracownicy Spółki, jednak nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie takich czynności. Co więcej, Strona nie miała żadnej wiedzy na temat tego wystawcy faktury, jego siedziby, zaplecza personalnego i magazynowego, jak również źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem nabycia. Z wyjaśnień prezesa Skarżącej wynika bowiem, że kontaktował się z pierwszym prezesem D. sp. z o.o. telefonicznie, zaś z drugim prezesem telefonicznie i osobiście w biurze w K., jednak nie wskazał numerów telefonicznych i podając jedynie, że prawdopodobnie kontaktował się z A. F., który przekazał mu, że D. sp. z o.o. posiada magazyny w S., w okolicach W. i w W.1 przy ul. [...]. M. J. nie podał danych personalnych osoby, z którą miał się osobiście spotykać w K.. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że D. sp. z o.o. nie posiadała adresu prowadzenia działalności w K., jak również, jak wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej w tej spółce, nie posiadała magazynów w S., w okolicach W. i w W.. Strona nie wskazała również w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z tym wystawcą faktur, ani nie podała żadnych szczegółów dotyczących przebiegu transakcji, nie wyjaśniła też w jaki sposób miało być dostarczone paliwo, kto miał je dostarczyć, jakim środkiem transportu. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby Strona upewniła się czy faktycznym sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze. O braku należytej staranności kupieckiej Strony świadczą również ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. sp. z o.o., z których wynika, że przedmiotem działalności tej Spółki było wyłącznie wystawianie pustych, nierzetelnych faktur VAT, o czym Strona mogła się dowiedzieć, gdyby w niezbędnym zakresie podjęła próby sprawdzenia wystawcy faktury z dnia [...] r. nr [...].

Sąd stwierdza, że powyższe okoliczności świadczą o słuszności zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska, zgodnie z którym Skarżąca nie działała z należytą starannością i w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury, na której jako sprzedawca widnieje D. sp. z o.o.

W tych okolicznościach należało uznać, że Skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na dobrą wiarę w zakresie nawiązywania współpracy z kontrahentem D. spółką z o.o. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie pozostałych, niekwestionowanych w skardze, ustaleń.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 pkt 1 lit a, § 4 ust. 3 oraz § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. 2024 r. poz. 763).

mko