Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 494/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1096/18 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.131.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. T. J. (dalej: Skarżący) pismem z dnia 5 stycznia 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1096/18.

1.2. Wyrokiem tym, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. Sąd ten uznał bowiem, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.

1.3. Z relacji Sądu pierwszej instancji wynikało, że: - zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu z dnia 12 kwietnia 2017 r.; - organy podatkowe ustaliły, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. T. J. w zakresie usług transportowych i obrotu paliwami; - zdaniem organów w zakresie podatku należnego wystąpiły podstawy do zakwestionowania wystawionych przez Skarżącego faktur VAT, które wskazywały międzynarodowe usługi transportowe świadczone przez Skarżącego na rzecz spółki cypryjskiej B. (dalej: B.) oraz spółki litewskiej J. (dalej: J.), jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce lecz u nabywcy; - tymczasem wymienione spółki nie prowadziły działalności zagranicą, lecz na terytorium Polski i dlatego usługi transportowe podlegały tu opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki tego podatku; - z kolei w zakresie podatku naliczonego organy podważyły otrzymane przez Skarżącego faktury wystawione przez spółki z o.o.: G., E. oraz P., które wykazywały zakup paliwa; - zdaniem organów paliwo wykazane na tych fakturach tylko dokumentacyjnie "przechodziło" przez łańcuch wielu podmiotów, podczas gdy faktycznie dostawa tego paliwa następowała bezpośrednio z baz paliwowych w Niemczech do Skarżącego; - Skarżący miał przy tym świadomość udziału w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu zorganizowany łańcuch podmiotów z zastosowaniem tzw. znikających podatników.

Sąd uznał, że skarga była niezasadna, gdyż decyzje organów obu instancji nie naruszały prawa procesowego ani materialnego.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy.

Na podstawie odpowiednio art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. bądź niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów, którym przypisano nieuczciwe działanie mające na celu oszustwa podatkowe związane z podatkiem VAT, w sytuacji gdy Skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjął działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów, a dokonane przez niego czynności odzwierciedlają faktyczne zdarzenia, co potwierdzają akta sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić w całości decyzję Dyrektora IAS ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 112) przez niezastosowanie i uznanie, że zbywcą oleju napędowego nie były podmioty wskazane na fakturach VAT, pomimo że:

- Skarżący wykazał, że dołożył należytej staranności kupieckiej przez sprawdzenie kontrahentów (uzyskał zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., otrzymał potwierdzenia płatności VAT przez sprzedawcę, zapłata następowała przelewami);

- nie wykazano, że kontrahent nie był faktycznym właścicielem towarów sprzedanych Skarżącemu i tym samym Skarżącemu przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić w całości decyzję Dyrektora IAS ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i zastosowanie, w przypadku w którym zastosowanie znajdował art. 28b ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że miejscem wykonywania czynności oraz posiadania siedziby B. w okresie zawierania transakcji było terytorium Cypru, a w przypadku J. - terytorium Litwy;

2) przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji oraz stanu faktycznego nieodzwierciedlonych w aktach sprawy i zaskarżonej decyzji, które nie potwierdzają niedochowania należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego wobec jego kontrahentów oraz przypisanie odpowiedzialności zbiorowej dla transakcji i czynów wykonanych przez podmioty na wcześniejszym etapie dostaw;

b) art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. źm.; dalej: O.p.) przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że Dyrektor IAS nie naruszył wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej, czynnego udziału strony w takim postępowaniu i jego zupełności, a także swobodnej oceny dowodów;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie i oddalenie skargi mimo braku naruszenia przez Skarżącego jakichkolwiek przepisów prawa;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w przypadku, w którym Dyrektor IAS gromadząc materiał dowodowy obowiązany był do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i rozstrzygnięcia sprawy we własnym zakresie.

1.5. Dyrektor IAS nie złożył w terminie do tego przewidzianym odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2020 r. organ ten wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

2.3. Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy.

2.3.1. Wspomniany art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis określa więc, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Nie nakłada natomiast obowiązku szczegółowego odnoszenia się przez sąd do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy.

Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało więc wyeksplikować, których elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Ponadto konieczne było wykazanie na tyle istotnego wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, że gdyby sąd nie pominął konkretnych zarzutów czy wniosków w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

2.3.2. Odnosząc się zatem do dwóch zarzutów skargi kasacyjnej powiązanych z wytkniętymi brakami w zakresie wymogów uzasadnienia wyroku (zarzuty z pkt 1.4 ppkt 2 lit. a oraz lit. b tego uzasadnienia), przypomnieć trzeba, że art. 133 P.p.s.a. traktuje m.in. o zamknięciu rozprawy i otwarciu jej na nowo (§ 2 i § 3), a także o wydaniu wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (§ 1). Skarżący nie wskazał, o którą normę wynikającą z powołanych przepisów mu chodziło. W świetle zaś art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Także i w tym zakresie Skarżący nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji przekroczył granice sprawy, aczkolwiek w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzucał różnorakie pominięcia w zakresie wywodu sądowego o stanie sprawy. Jego zdaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło przedstawienia wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji oraz stanu faktycznego zwłaszcza co do niedochowania należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego wobec jego kontrahentów oraz przypisanie mu odpowiedzialności zbiorowej dla transakcji i czynów wykonanych przez podmioty na wcześniejszym etapie dostaw.

Tymczasem - jak wynikało z akt sprawy - Sąd pierwszej instancji prowadził rozważania dotyczące dobrej wiary, zarówno te o ogólnym charakterze, ze wskazaniem na orzecznictwo unijne w odniesieniu do należytej staranności, jak i konkretnie, czyli odnoszące się do poszczególnych ustaleń zawartych w kontrolowanej decyzji organu (vide s.17-20 zaskarżonego wyroku). Sąd ten nie tylko wymienił okoliczności brane pod uwagę przy ocenie tej przesłanki, ale i wyraził również wielokrotnie własną ocenę w zakresie przesłanki dobrej wiary, przyjmując finalnie, że "organy podatkowe słusznie stwierdziły, że okoliczności ustalone w sprawie nie potwierdziły zaistnienia tej przesłanki" oraz, że "okoliczności, ustalone przez organy podatkowe, dawały zatem podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący miał tego pełną świadomość, a więc nie działał w dobrej wierze dokonując odliczeń podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur.". W tym względzie nie doszło więc do obarczenia Skarżącego odpowiedzialnością zbiorową, lecz jedynie "odpowiedzialnością" podatkową za jego rolę w całym procederze, której w świetle poczynionych ustaleń był wszak świadomy. Oceny tej - mimo że Skarżący się z nią nie zgadzał - nie można było skutecznie podważyć zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Ponadto - a to w nawiązaniu do sformułowania zarzutu z pkt 1.4 ppkt 2 lit. b - nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył tych przepisów Ordynacji podatkowej. Co prawda można zarzucić w ten sposób sam brak odniesienia się do konkretnej kwestii ("błędne przedstawienie stanu sprawy"), ale należałoby zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazać, że nieprawidłowości w tym względzie naruszały wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zarzucanie naruszenia tych przepisów "przez uznanie, że organ odwoławczy ich nie naruszył" jest de facto próbą podważenia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tej nie można kwestionować przy pomocy art. 141 § 4 czy art. 134 § 1 P.p.s.a.

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący dodatkowo postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 122 O.p. z uwagi na nieprzesłuchanie W. W., będącego menadżerem i jedynym udziałowcem w spółce J. oraz braku wyjaśnień w tej mierze.

Zarzut ten uznać należało za niezasadny. Zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. nie wymaga bowiem przeprowadzenia wszystkich możliwych dowodów i poszukiwania ich w nieograniczonym zakresie, choć zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za wyczerpującą cechę "niezbędnego działania" - w rozumieniu tego przepisu - uznać zaś należało dwukrotną próbę przesłuchania tego świadka. Jest to bowiem okoliczność obiektywnie wystarczająca z punktu widzenia wskazanej zasady. Ponadto, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjęto szereg innych czynności, a wszelkie zebrane dowody podlegały całościowej ocenie we wzajemnym powiązaniu.

Sąd pierwszej instancji słusznie wywodził, że "odstąpienie" od przesłuchania tego świadka nastąpiło dopiero po tym, jak organ odwoławczy - przychylając się do wniosku dowodowego Strony - podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu w drodze pomocy prawnej, zlecając jego przeprowadzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Prawidłowe przesyłki z wezwaniami do stawienia się tego świadka na przesłuchanie dwukrotnie nie zostały podjęte przez adresata. W takim stanie rzeczy zgodzić się więc trzeba było z Sądem pierwszej instancji, że te okoliczności wystarczały do wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Ponadto z pozostałych dowodów wynikało dostatecznie, że spółka J. nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na Litwie. Brak przesłuchania świadka nie mógł więc determinować oceny w tym zakresie. Oznaczało to, że nie mogliśmy tu mieć do czynienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 90 § 2, art. 121, art. 122, art. 172 § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 i art. 181 O.p. w zakresie przeprowadzenia przesłuchania świadka – T. T. (prezesa zarządu E.) i braków w protokole z tego przesłuchania.

Wskazany świadek był przesłuchiwany w dniu 12 kwietnia 2016 r. z udziałem pełnomocnika Skarżącego. Jak wynika z protokołu sporządzonego na tę okoliczność, co słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, pełnomocnik nie zadawał pytań świadkowi, a protokół z czynności przesłuchania podpisał bez wniesienia żadnych uwag i tego wcześniej strona postępowania podatkowego nie podważała. W toku sprawy nie stawiano bowiem zarzutów w tym względzie, np. w odwołaniu. Kwestia ta została podniesiona dopiero kilka lat później na etapie skargi do Sądu, co ten w sposób dopuszczalny mógł uznać jedynie za zabieg taktyki procesowej pełnomocnika.

Ponadto, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, po tak odległym czasie nie ma realnej możliwości zweryfikowania twierdzeń Skarżącego na temat dokładnego przebiegu protokołowanej czynności inaczej niż poprzez odwołanie się do treści akt administracyjnych ją dokumentujących.

Autor skargi kasacyjnej szeroko omówił wymienione przepisy Ordynacji podatkowej oraz zakres przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania, jednak wpływu takiego co do przesłuchania T. T. nie wykazał. Odnosząc się więc do zarzutu skargi kasacyjnej w tej mierze postawionego, wskazać trzeba, że sugerowane "zmarginalizowanie" w treści protokołu roli pełnomocnika Skarżącego nie naruszało w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mógł się on już wcześniej - we właściwym do tego czasie - odnieść do treści tego protokołu, a jednak z prawa tego nie skorzystał.

2.6. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązany także z art. 134 § 1 P.p.s.a. i innymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy - włączając do materiału dowodowego sprawy różne dowody, m.in. wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 19 kwietnia 2017 r. wydanej wobec L. sp. z o.o. (jednego z podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze w charakterze znikającego podatnika) w zakresie podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r. - zobowiązany był do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i rozstrzygnięcia sprawy we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie podatkowej Skarżącego, bowiem organ odwoławczy nie orzekał reformatoryjnie, lecz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Należało przy tym podkreślić, że organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie i nie musi opierać się jedynie na dowodach zebranych w pierwszej instancji. W świetle art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ drugiej instancji może także - jak wynika z art. 233 § 2 O.p. - uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podejmowanie działań przez organ odwoławczy nie ogranicza się zatem do skonfrontowania zarzutów odwołania z decyzją pierwszoinstancyjną, ale wymaga rozważenia, jak dalece może on prowadzić postępowanie dowodowe i do jakiego rozstrzygnięcia w rezultacie to zmierza. Konieczne jest przy tym uwzględnienie dwóch dodatkowych zasad postępowania: - dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p., która gwarantuje stronie dwukrotność merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy, a jednocześnie uniemożliwia organowi odwoławczemu "zastępowanie" organu pierwszej instancji; - zakazu reformationis in peius z art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Biorąc pod uwagę wymienione przepisy, a także fakt, że organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego tej sprawy protokoły przesłuchań świadków oraz wyciągi z decyzji wydanych w innych postępowaniach dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw (w tym m.in. L.), jak również dokument "R." Stowarzyszenia A. (podmiotu "rozgrywającego" oszukańczym procederem), uznać wypadało, że prowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy miało charakter jedynie dodatkowy, uzupełniający, a okoliczności sprawy nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Ponadto, Strona wyrażając swoje "wątpliwości" w powyższym względzie nie wykazała, aby uzupełnienie materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do "wyniku sprawy" wskazać bowiem należało, że Dyrektor IAS przyznał w sprawie rację organowi pierwszej instancji i utrzymał jego decyzję w mocy (wynik kwotowy decyzji się nie zmienił), a jak podkreślił Sąd pierwszej instancji Strona miała zapewniony udział w postępowaniu odwoławczym. W skardze kasacyjnej nie podnoszono natomiast, aby Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z tym "nowym" materiałem dowodowym, czy wypowiedzenia się w tym temacie.

2.7. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b P.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Mimo że zarzut ten (z pkt 1.4 ppkt 2 lit. c niniejszego uzasadnienia) dotyczył naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, to jednak - jak wynika z wywodu autora skargi kasacyjnej - został powiązany z przepisami prawa materialnego, bowiem wykładnia owych przepisów materialnoprawnych rzutuje na konieczność udowodnienia konkretnych okoliczności, które miałyby dopełnić hipotez tych norm. W odniesieniu zresztą do tego aspektu oddzielnie postawiono zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (zob. pkt 1.4 ppkt 1 lit. c tego uzasadnienia).

Z argumentacją skargi kasacyjnej w tym względzie nie można jednak było się zgodzić.

2.7.1. Wbrew zarzutom Skarżącego organom udało się ustalić w sprawie podatkowej, że Skarżący w rzeczywistości występował w podwójnej roli - był jednocześnie podmiotem dokonującym transportu paliwa (świadczył usługi transportowe na zlecenie B. i J.) i był nabywcą tego paliwa. Transakcje przebiegały w ten sposób, że B. lub J. zlecały Skarżącemu transport towaru z Niemiec, odprawa celna była dokonywana w O. lub S. z udziałem zarejestrowanych odbiorców (spółek z o.o.: L., M., F., A. i N.), którzy nie deklarowali i nie uiszczali należności podatkowych od wewnątrzwspólnotowego nabycia (znikający podatnicy). Następnie paliwo to protokołami przekazywane było do Stowarzyszenia (non profit) A. lub innych podmiotów, które nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej (były to tzw. "słupy"), a jedynie fakturowały towar na następne podmioty również nieprowadzące żadnej działalności. Kolejnymi w tym łańcuchu fikcyjnych transakcji były spółki G., E. i P., które rzekomo przekazywały paliwo Skarżącemu. W rzeczywistości jednak paliwo trafiało bezpośrednio z Niemiec do baz Skarżącego i podmiotów z nim powiązanych (firm M. J. i I. J.).

2.7.2. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie wynikały z błędnej wykładni prawa materialnego.

Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej co do elementów stanu faktycznego w zakresie ustaleń podatku należnego należało rozpocząć od odpowiedzi na zarzut błędnej wykładni art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-4. Jednak - jak stanowi art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach wykładni krajowych przepisów konieczne stało się odniesienie także do adekwatnych norm wspólnotowych. Zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, dalej: rozporządzenie 282/11) miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Jednak, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. W świetle art. 10 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na gruncie przepisów krajowych o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. decyduje więc miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze, zaś o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Zgodzić się zatem należało z Sądem pierwszej instancji, że kryteria powyższe ocenia się na podstawie obiektywnych okoliczności, jednakowych dla organu podatkowego, jak i samego podatnika. Rację ma zresztą autor skargi kasacyjnej, że do tych okoliczności należy np. branża, w ramach której wykonywane są usługi. Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę ten aspekt nie tylko w odniesieniu do oceny ustaleń co do należytej staranności/dobrej wiary Skarżącego działającego w branży transportu międzynarodowego i obrotu paliwem, ale również w odniesieniu do miejsca świadczenia usług transportowych.

Postawiony zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów - będący punktem wyjścia do oceny ustaleń faktycznych organów - nie wskazywał, jaka powinna być prawidłowa ich interpretacja, inna niż dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ale koncentrował się de facto wyłącznie na negowaniu zastosowania tych przepisów w kontrolowanej sprawie podatkowej. Powoływał przy tym przykłady z orzecznictwa w zakresie stosowania lub niestosowania tych przepisów, które jednak nie miały odniesienia do stanu objętego zaskarżonym wyrokiem.

Biorąc zatem pod uwagę wskazaną wyżej i niepodważoną skutecznie wykładnię art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., stwierdzić należało, że ustalenia organów, że spółka B. nie posiadała ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze, a J. na Litwie - były prawidłowe.

To Skarżący błędnie zakładał, że miejscem świadczenia jego usług jest Cypr i Litwa, a przez to nie opodatkował podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz B. i J. Przy czym - jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji - w sprawie bezsporne było, że Skarżący na zlecenie tych podmiotów świadczył usługi transportowe, zaś podmioty te odpowiadają pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Było to o tyle istotne, że w zakresie "miejsca świadczenia usługi" odmienne są zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy dla konsumenta.

2.7.3. W zakresie spółki B. ustalono, że nie posiadała ona siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Cypru, bowiem samo nadanie tam numeru identyfikacyjnego VAT nie było wystarczające dla uznania tej spółki za podmiot cypryjski. Z kolei spółka J. nie prowadziła na Litwie żadnej działalności gospodarczej, a adres siedziby, pod którym była zarejestrowana, był tylko adresem formalno-pocztowym. Nie było także jakichkolwiek dokumentów świadczących o współpracy z tymi podmiotami. Na podstawie dokumentów e-AD, CMR, informacji otrzymanych od cypryjskiej i litewskiej administracji podatkowej oraz zestawień pozyskanych z urzędów celnych istniały podstawy do stwierdzenia, że miejscem świadczenia usług stanowiło terytorium Polski.

Poszczególne ustalenia odnośnie do B. przedstawiały się następująco: - wskazywany w rejestrach adres nie był miejscem podejmowania decyzji dotyczących zarządzania firmą, ani miejscem posiedzeń zarządu czy operacji bankowych; - spółka miała konto bankowe w Polsce; - pod cypryjskim adresem rejestrowym znajdowało się tamtejsze biuro rachunkowe; - nie było tam majątku spółki ani zaplecza technicznego, środków transportu czy pracowników; - prezes tej spółki M. O. mieszkał w Polsce i prowadził kilka różnych podmiotów gospodarczych jednocześnie; - faktury przekazywane były mailowo lub listownie na adres na Cyprze lub osobiście M. O.; - zeznania M. O. nie zawierały żadnych informacji o działaniu spółki czy kontaktach z kontrahentami; - dokumentacja spółki znajdowała się w Polsce; - cypryjska administracja podatkowa przekazała, że spółka nie prowadziła żadnej działalności na Cyprze, adres siedziby miał tylko charakter formalno-pocztowy, była niewypłacalna i mogła brać udział w nieuczciwych transakcjach.

Z kolei co do spółki J. ustalono, że: - Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji tej spółki; - nie prowadziła ona na terenie Litwy żadnej działalności gospodarczej, adres siedziby, pod którym była zarejestrowana, miał jedynie charakter formalno-pocztowy; - litewska administracja podatkowa przekazała, że spółka ta była zarejestrowana od dnia 30 kwietnia do dnia 21 października 2014 r. w mieszkaniu, gdzie zarejestrowanych było 106 firm; - nie posiadała żadnych nieruchomości; - powodem jej wyrejestrowania przez organy podatkowe Litwy był brak dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu; - spółka miała rachunek bankowy w Polsce; - jej jedyny pracownik i udziałowiec W. W. mieszkał na terytorium Polski.

Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut braku bardziej szczegółowych ustaleń w zakresie obu tych spółek jawił się jako niezasadny. Skarżący wymienił co prawda szereg okoliczności, z których miałoby wynikać, że usługi świadczone były zagranicą, ale należało je ocenić jako ogólnikowe, niekiedy neutralne z punktu widzenia przesłanek z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, w świetle całokształtu obszernie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób było zanegować prawidłowości ustalenia, że działalność tych spółek miała miejsce w Polsce.

Co do obaw autora skargi kasacyjnej o podwójne opodatkowanie tych samych transakcji w Polsce i na Cyprze, zauważyć wypadało, że nie wykazał on, aby podatek na Cyprze był zapłacony. Natomiast administracja cypryjska wyraziła wątpliwości wobec działalności spółki B., co skutkowało jej wyrejestrowaniem. Podobnie zakończyła się historia działalności spółki litewskiej.

2.7.4. W zakresie podatku naliczonego organy zakwestionowały faktury wystawione przez spółki z o.o.: G., E. oraz P., dokumentujące [rzekomy] zakup od nich paliwa przez Skarżącego.

Z ustaleń tych wynikało, że: - Skarżący otrzymywał paliwo bezpośrednio z Niemiec, a nie od tych podmiotów; - transakcje miały charakter tzw. karuzeli podatkowej z udziałem znikających podatników; - ocena taka dokonana została na podstawie szeregu dokumentów, w tym włączonych do akt sprawy materiałów pozyskanych z innych postępowań (kopii międzynarodowych listów przewozowych CMR, numerów przemieszczeń wyrobów akcyzowych ARC, danych z systemu wymiany informacji o VAT-VIES, dowodów z przesłuchania kierowców wskazanych na dokumentach CMR, protokołów przesłuchania osób zaangażowanych w proceder, m.in. M. O. i T. T.); - pomiędzy podmiotami były liczne powiązania kapitałowe i osobowe, czy nawet adresowe, ale Skarżący nie wskazał - poza fakturami - żadnych dokumentów formalizujących ich współpracę.

2.7.5. Z kolei w odniesieniu do należytej staranności/dobrej wiary Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że doświadczenie Skarżącego w branży i jego znajomość rynku oraz poszczególnych osób, w tym także członków rodziny, pozwalały na przyjęcie, że świadomie uczestniczył on w oszukańczym procederze, który nakierowany był na nieuprawnione stosowanie preferencji dla świadczonych usług transportowych oraz nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego. Skarżący nie wykazał się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swoich kontrahentów, zasłaniając się formalną poprawnością w gromadzeniu stosownej dokumentacji. Innymi słowy, wiedział, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, a przynajmniej mógł się o tym z łatwością dowiedzieć. Wszak samodzielnie (lub z pomocą pracowników) transportował towar wykazany na zakwestionowanych fakturach bezpośrednio od dostawcy do swojej bazy w kraju.

2.7.6. Nie można było się więc zgodzić z zarzutem kasacyjny co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, drobiazgowo opisany w decyzjach organów i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co również znalazło odzwierciedlenie w tych rozstrzygnięciach. Argumentacja skargi kasacyjnej nie wykazała wadliwości tych ustaleń, ani istotnych naruszeń przepisów postępowania.

2.8. Wobec bezzasadności podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stan faktyczny sprawy podatkowej - przyjęty również do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji - nie został wzruszony. Skoro tak, to nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do tego stanu faktycznego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił bowiem naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami dyrektywy 112 oraz art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie.

2.8.1. Całkowicie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (pkt 1.4 ppkt 1 lit. c niniejszego uzasadnienia), jak również art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia 282/11 - w zakresie podatku należnego.

Prawidłowo bowiem zastosowano prawo materialne z tego zakresu, uznając że wspomniane spółki prowadziły działalność na terytorium Polski. W rezultacie, skoro Skarżący zaniżył podatek w wyniku zadeklarowania podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz B. i J., to świadome uczestnictwo Skarżącego w tym procederze uprawniało organy do obciążenia Skarżącego podatkiem VAT z tytułu tych usług. Z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 146a ust. 1 u.p.t.u. usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju stawką w wysokości 23%.

2.8.2. Niezasadne były również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzucając (w pkt. 1.4 ppkt 1 lit. a oraz lit. b tego uzasadnienia) brak zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w zakresie podatku naliczonego), a to w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego nie naruszył on żadnych przepisów prawa, Skarżący powielił swoje zastrzeżenia co do ustaleń faktycznych i oceny kwestii dobrej wiary.

Tymczasem w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

W odniesieniu do zastosowania prawa materialnego wskazać jeszcze należało, że organy miały podstawy do odmowy odliczenia od podatku należnego kwot wynikających z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Sam obrót paliwem, czy wykonanie usług transportowych, nie były przez organy negowane.

Przypomnieć też wymagało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym. Jeśli bowiem wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary.

W skardze kasacyjnej nie zdołano wzruszyć ustaleń w zakresie dobrej wiary, co oznaczało, że okoliczności ustalone w sprawie nie potwierdziły zaistnienia tej przesłanki.

Samo formalne sprawdzenie kontrahentów i otrzymanie potwierdzenia płatności VAT przez nich nie stanowi wystarczającego elementu do wykazania dobrej wiary. Jak wskazuje się w orzecznictwie typowe transakcje karuzelowe w znacznej mierze odpowiadają standardom obrotu legalnego. Podmioty biorące w nich udział stwarzają pozory takiego obrotu między innymi poprzez to, że są zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy dokonują rozliczeń bezgotówkowych itp. Ponadto mają też na swoim koncie legalne transakcje, co ma je rynkowo uwiarygodnić. Twierdzenie Skarżącego, że organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bez wykazania, że jego kontrahenci nie byli faktycznymi właścicielami towarów, abstrahuje od realiów kontrolowanej sprawy podatkowej. Przy dowiedzeniu okoliczności, że Skarżący sam przywoził paliwo do swoich baz z Niemiec, nie było potrzeby rozstrzygania czyją własnością ono "po drodze" nie było. Wymóg taki z przepisu tego nie wynikał.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ podatkowy był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. NSA A. Cudak s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska