Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 213/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 100, art. 102, art. 104, art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] po rozpatrzeniu wniosku A. P. -odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 3,OD o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, w kwocie 11913 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że przedmiotowy samochód zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] 2009 r. został nabyty za kwotę 12800 EUR przez A. P. W dniu 24 sierpnia 2009r. podatnik złożył Deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w myśl art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. Tym samym zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstało zobowiązanie podatkowe.

Podstawą opodatkowania samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał, że dokonano wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe- Wydawnictwa Eurotax Glass's Polska Sp. z o.o. (Carwert, Nr licencji 77405) oraz wyliczono podstawę opodatkowania na kwotę 64050 zł. Wobec powyższego, po zastosowaniu obowiązującej stawki podatkowej w wysokości 18,6% (zgodnie z art.105 ustawy) kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 11913 zł. W takiej też wysokości Strona zadeklarowała-dokonała zmiany podstawy opodatkowania i w dniu 24 sierpnia 2009 r. uiściła należny podatek akcyzowy.

We wniosku z dnia 2 września 2009 r. sprecyzowanym pismem z dnia 25 września 2009r. podatnik żądał zwrotu 11913 zł podatku akcyzowego twierdząc, że zachodzi sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, które w tej sytuacji jest nadrzędne, gdyż umowa ratyfikowana w drodze ustawy ma pierwszeństwo przed ustawą w szczególności z treścią art. 25 i art. 90 TWE. Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005r.I S.A./Lu 77/05 Lex nr 153701 "Polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z UE są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach wspólnoty" (....).

Organ przytaczając treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że wniosek Podatnika został rozpatrzony, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w kwocie 11913 zł. W ocenie organu uiszczenie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo w/w samochodu osobowego jest uzasadnione.

Organ wyjaśnił, że z brzmienia art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz dokonujące pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdów wyprodukowanych na terytorium kraju i samochodów, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju -jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

W myśl art. 106 ust. 2 i 3 ustawy Podatnicy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego są obowiązani po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu.

Z art. 23 ust. 1 TWE wynika, że fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisach TWE (jak np. w art. 30) zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji. Zgodnie z prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W myśl artykułu 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol, i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy tymi państwami.

W obecnym stanie prawnym państwa członkowskie zachowały suwerenność podatkową z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatku akcyzowego na tytoń.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) "Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno- Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 TWE".

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno- ekonomiczny.

Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone.

Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego- Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359). Regulacja mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 roku tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ustawa ta nakłada na podatników ściśle określone obowiązki fiskalne.

Art. 25 TWE stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Natomiast w myśl art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

W odniesieniu do art. 25 TWE i art. 90 TWE, organ I instancji odwołał się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007r. w sprawie nr C-313/05- M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie i stwierdził, że nakładany podatek akcyzowy na pojazdy samochodowe w myśl ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W myśl tego orzeczenia art. 90 TWE należy interpretować, jako sprzeciw w odniesieniu do kwoty podatku akcyzowego na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Zastosowana w myśl ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. stawka podatku akcyzowego, co do zasady uwzględnia regulacje zawarte w orzeczeniach sądu w sprawie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Nie odbiega ona od stawek stosowanych w sprzedaży samochodów osobowych w obrocie krajowym jak również nie była przedmiotem rozpatrywana przez ETS.

Nietrafione jest twierdzenie Podatnika, że skoro auta nabywane w Polsce nie są obciążone podatkiem akcyzowym, to również nie mogą być nią objęte również i samochody pochodzące z krajów Unii Europejskiej. Art. 100 ust. 1 pkt 3a ustawy określa, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym - podatek zapłacony przy pierwszej sprzedaży samochodu jest już wliczony w cenę każdej kolejnej sprzedaży używanego samochodu osobowego w obrocie krajowym.

Deklaracja od przedmiotowego samochodu osobowego, została złożona według aktualnie obowiązujących stawek podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Art. 105 ustawy o podatku akcyzowym określa stawkę akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 18,6% powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE).

Natomiast art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym określa, iż zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przysługuje podatnikowi z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r.

We wniosku Podatnik powołuje się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Strona zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uiściła go, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od w/w samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i jej zwrotu.

A. P. w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie zasady jednokrotnego obciążenia podatkiem pośrednim i wniósł o: uchylenie decyzji, oraz stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 11913 zł.

Podniósł, że przedmiotowy podatek w sposób zasadniczy narusza art. 25 TWE, będąc faktycznie zabronionym środkiem o charakterze paracelnym, a także art. 90 Traktatu zabraniającego nierówne traktowanie podmiotów. Przepisy o akcyzie sprzeczne są z dyrektywami Unii 92/12/EWG i 70/50/EWG. Tak, więc zachodzi sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, które w tej sytuacji jest nadrzędne, gdyż umowa ratyfikowana w drodze ustawa ma pierwszeństwo przed ustawą.

Ponadto powołał się na treść wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. I S.A./Lu 77/05 Lex nr 153701.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. [...] po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytaczają treść art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym - wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego - stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.

Oznacza to, iż zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X5 3,OD o pojemności silnika 2.993 cm3 i zadeklarowanej wartości 64050 zł, wynoszący 11913 zł był należny w świetle obowiązujących przepisów.

Kwestię zgodności krajowych przepisów o podatku akcyzowym z przepisami TWE rozstrzygnął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył między innymi wykładni art. 25 WE i 90 WE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 str.l). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. B. a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

W tym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe

Jak wynika, więc z tego orzeczenia ETS pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego.

W aktualnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 marca 2009 r., a więc także w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu) stawki podatku akcyzowego określone w ustawie są takie same zarówno dla samochodów sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy też importowanych -niezależnie od ich wieku.

Tak, więc dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 sprzedawanych w kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo albo importowanych stawka akcyzy wynosi 18,6 % (art. 105 ustawy) podstawy opodatkowania, którą jest wartość rynkowa pojazdu. Ponieważ stawka podatku akcyzowego w Polsce jest taka sama dla pojazdów sprzedawanych w kraju jak też nabywanych za granicą, przepisy te spełniają wymogi zgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym, które nakreślił w powołanym orzeczeniu ETS.

Nabyty samochód został opodatkowany według stawki podatku akcyzowego jaka obowiązuje dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 -niezależnie czy dotyczy pojazdu sprzedawanego w kraju czy zakupionego za granicą.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi w sytuacji spełnienia wymogów określonych w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpatrywanym stanie prawnym takich warunków strona nie spełnia.

Organ odwoławczy podzielił wynikające z ogólnych zasad zdanie organu pierwszej instancji, że zasada jednofazowości w niniejszym przypadku nie została naruszona, gdyż podatek został zapłacony na terenie kraju jedynie raz i jako taki nie będzie należny przy każdorazowej sprzedaży na terenie kraju.

W związku z powyższym stwierdził, iż podatek akcyzowy w kwocie 11913 zł, zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkl 1 Ordynacji podatkowej.

A. P. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Podniósł, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Przedmiotowy podatek w sposób zasadniczy narusza art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, będąc faktycznie zabronionym środkiem o charakterze paracelnym, oraz art. 90 Traktatu zabraniającego nierówne traktowanie podmiotów. Przepisy o akcyzie sprzeczne są z dyrektywami Unii 92/12/EWG i 70/50/EWG. Tak, więc zachodzi sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, które w tej sytuacji jest nadrzędne, gdyż umowa ratyfikowana w drodze ustawa ma pierwszeństwo przed ustawą.

Art. 23 ust. 1 i 2 TWE stanowi, że "podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)". Regulacje prawne dotyczące swobodnego przepływu towarów stanowią jedną z podstaw funkcjonowania rynku wewnętrznego, obejmujący obszar bez wewnętrznych granic, na którym zgodnie z postanowieniami TWE zostaje zapewniony m.in. swobodny przepływ towarów. Niezbędne jest wyeliminowanie wszelkich ceł oraz opłat o podobnym skutku w granicach Wspólnoty. Artykuł 23 zawiera zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Opłaty celne zostały zdefiniowane w sprawie 2/69: Sociaal Fonds v. Chougal Diamont jako jakiekolwiek obciążenie finansowe nałożone na towar z powodu faktu przekroczenia granicy. To, w jakim celu opłata została nałożona, jest problemem drugorzędnym. Artykuł 25 TWE stanowi "negatywny" obowiązek państwa, które nie ma możliwości uchylania się od jego wykonania. Akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter dyskryminacyjny i zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP. Według art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Artykuł 90 Traktatu WE ma gwarantować całkowitą neutralność podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP stanowią produkty podobne, dlatego nakładanie podatków na te produkty stanowi oczywiste naruszenie zakazu dyskryminacji. Zabronione jest nakładanie podatków, które w sposób bezpośredni lub pośredni dyskryminują produkty importowane w porównaniu do produktów krajowych, które odznaczają się takimi samymi cechami. Ponadto Rzecznik Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydała negatywną opinię dotyczącą polskiej akcyzy na samochody sprowadzone z UE. Negatywna opinia oznacza, iż akcyza pobierana od każdego samochodu sprowadzonego z Unii Europejskiej jest sprzeczna z unijnym prawem, a dokładnie z unijną zasadą równego traktowania towarów krajowych i pochodzących z UE.

Ponadto skarżący analogicznie jak w odwołaniu przywołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. I S.A./Lu 77/05 Lex nr 153701.

W krajach Unii Europejskiej obowiązuje swobodny przepływ towarów, dotyczy to także samochodów osobowych. Tak, więc przywóz do Polski samochodów z dowolnego kraju Unii powinien być wolny od należności celnych przywozowych.

Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Potwierdzają to orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. 26/62 Van Gend&Loos (1963) ECR l oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ przepisy prawa europejskiego są nadrzędne wobec przepisów krajowych. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z ustawowymi kompetencjami – badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skargi i Sąd w pełni podziela stanowisko organów zawarte w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, lub takiego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy).

Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonujące pierwszej sprzedaży na terytorium kraju pojazdów wyprodukowanych na terytorium kraju i samochodów, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, stosownie do art. 106 ust. 2 i 3 ustawy, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy). Art. 105 ustawy o podatku akcyzowym określa stawkę akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 18,6% powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla pozostałych samochodów.

Oznacza to, iż zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X5 3,OD o pojemności silnika 2.993 cm3 i zadeklarowanej wartości 64050 zł, wynoszący 11913 zł był należny w świetle obowiązujących przepisów.

Nie jest trafny zarzut naruszenia zgodności krajowych przepisów o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy, więc porównać, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Innymi słowy z naruszeniem prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Art. 25 TWE zostaje naruszony, gdy podatek akcyzowy jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, stanowi cło przywozowe, lub opłatę o skutku równoważnym. Natomiast w Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, a więc zarzut naruszenia art. 25 TWE jest bezzasadny.

Powyższe uzasadnienie wynika z treści orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) rozstrzygającego kwestię zgodności krajowych przepisów o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył między innymi wykładni art. 25 WE i 90 WE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. B. a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski na podstawie regulacji zawartych w treści ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym

Art. 105 ustawy o podatku akcyzowym określa stawkę akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 18,6% powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE).

Przepis art. 1 z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r., nr 118, poz. 745) określa, iż zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym przysługuje podatnikowi z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. Natomiast przedmiotowy samochód został nabyty przez A. P. zgodnie z rachunkiem nr [...] w dniu 29 czerwca 2009 r.

Nietrafnie skarżący powołuje się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. I S.A./Lu 77/05 Lex nr 153701 stwierdzający, że polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z krajów UE są sprzeczne z prawem unijnym zakazującym dyskryminacji towarów w ramach wspólnoty. Wyrok ten został wydany w odniesieniu do odmiennych regulacji prawnych zawartych w treści ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.). Natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło regulacji zawartych w treści ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Należy zaznaczyć, iż zastosowana w myśl ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. stawka podatku akcyzowego, co do zasady uwzględnia regulacje zawarte w orzeczeniach sądu w sprawie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Nie odbiega ona od stawek stosowanych w sprzedaży samochodów osobowych w obrocie krajowym jak również nie była przedmiotem rozpatrywania przez ETS.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.