Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 152/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.383.2022/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec J. B. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r. W jej toku ustalono, że J. B. w dacie wszczęcia kontroli zamieszkiwała w miejscu będącym we właściwości miejscowej Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.. Z uwagi na powyższe odstąpiono od dalszych czynności kontrolnych.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec J. B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. W dniu 16 sierpnia 2022 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 11.103 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 5 grudnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że J. B. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie 25 ton oleju rzepakowego od "P" Sp. z o.o. sp.k. (dalej w skrócie zwanej spółką "P"), albowiem jak prawidłowo ustalił to organ pierwszej instancji, faktura ta nie potwierdzała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, a podatniczka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym.

W dalszej kolejności organ opisał schemat funkcjonowania podmiotów, które dokonywały obrotu olejem rzepakowym oraz doszedł do wniosku, że spółka "P" oraz "B"Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "B") uczestniczyły w tzw. "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu, rola tych spółek sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur w stosunku do towaru, który krążył pomiędzy podmiotami pozorując rzeczywisty obrót gospodarczy, nie był to jednak towar w rozumieniu kategorii ekonomicznej i nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim, a wyłącznie pozorowania dokonania takich "transakcji". Dyrektor stwierdził następnie, że o funkcjonowaniu w "karuzeli podatkowej" świadczyło wystąpienie w łańcuchu dostaw znikających podatników, bardzo szybki obrót towarem, płatności realizowane w bardzo krótkich odstępach czasowych (jedno, dwudniowych), brak angażowania własnych środków na zakup towar albowiem płatności na rzecz dostawców dokonywane po uregulowaniu należności przez odbiorcę czy w końcu brak formalnych kontraktów handlowych i ubezpieczenia towaru.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z poczynionych ustaleń wynika, że J. B. nabyła olej rzepakowy od spółki "P", a ta z kolei miała zakupić go od spółki "B". Z kolei spółka "B" miała nabyć olej od kilku dostawców, z których każdy był nierzetelny, a prowadzona przez te podmioty działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający do oszustw podatkowych. Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze poczynione ustalenia należało dojść do wniosku, że J. B., świadomie uczestniczyła w procederze związanym z handlem olejem rzepakowym, w wyniku którego dochodziło do uszczuplenia wpływów budżetu państwa z tytułu podatku VAT. W przekonaniu organu za takim stanem rzeczy przemawia to, że J. B. realizowała transakcję zakupu i sprzedaży na kwoty przekraczające kilkaset tysięcy złotych pomimo, że nie dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi. Transakcje zakupu i sprzedaży przeprowadzała bez zapoznania się z towarem (nie sprawdzono faktu jego istnienia) oraz rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów. Dalej organ zwrócił uwagę na to, że J. B. zapłaciła dostawcy po uzyskaniu środków od nabywcy towaru - a zatem dokonała transakcji bez ponoszenia ryzyka gospodarczego i regulowała zobowiązania wynikające z faktur w bardzo krótkim czasie, tj. w ciągu jednego lub dwóch dni. Ponadto podatniczka posiadała doświadczenie w podobnych transakcjach w ramach wykonywania pracy na rzecz spółki "P".

Powyższe okoliczności, zdaniem organu, nie uprawniały podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "P", albowiem nie dokumentowała ona rzeczywistego obrotu towarowego. Dyrektor nie negował przy tym, że olej rzepakowy wymieniony w spornej fakturze istniał. Jednak towar ten nie był przedmiotem nabycia i dostawy dokonanych przez J. B.. Zatem przyjmując, że w obrocie handlowym znajdował się towar w postaci 25 ton oleju rzepakowego, nie było żadnego gospodarczego uzasadnienia do występowania podatniczki w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym. Stąd też zakwestionowana transakcja nie mogła zostać uznana jako spełniająca przesłanki obrotu w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Naczelnik stwierdził, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana, co zgodnie z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy jednoczesnym świadomym udziale w oszustwie podatkowym, nie dawała podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Dyrektor za nieuzasadnione uznał przy tym postawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., J. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie czego skutkiem była odmowa przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji potwierdzonych fakturą VAT wystawioną przez "P" Sp. z o.o. Sp.k. nr [...] z 30.03.2017 r. w sytuacji gdy nie zachodziły okoliczności uprawniające do przyjęcia, iż Skarżąca nie nabyła towaru wskazanego na fakturze, oraz w sytuacji gdy przedmiotowa faktura potwierdza zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w niej wskazanej, oraz nie zachodziły okoliczności uprawniające do przyjęcia, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, iż jej kontrahent uczestniczy w nielegalnym procederze związanym z podatkiem od towarów i usług.

2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, czego skutkiem była bezpodstawna odmowa przyznania Skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji potwierdzonych fakturą VAT wystawioną przez "P" Sp. z o.o. Sp. k. nr [...] z 30.03.2017 r., w sytuacji Skarżąca spełniała przesłanki materialne i formalne do takiego odliczenia.

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczej części materiału dowodowego, z jednoczesnym brakiem ustosunkowania się przez organ do całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności pominięcie materiału dowodowego korzystnego dla Skarżącej, a mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, poprzez:

• pominięcie dowodów wskazujących na istotne okoliczności faktyczne w sprawie tj. przesłuchania kierowców dokonujących transportów w osobach - B. G., Ł. W. i W. K., zdjęć potwierdzających załadunek i rozładunek towaru objętego sporną fakturą VAT, a także nieuzasadnione pominięcie okoliczności świadczących o długoletniej współpracy Skarżącej z "P" Sp. z o.o. Sp. k., w ramach której przeprowadzała ona w imieniu Spółki transakcje handlowe m.in. w zakresie handlu olejem rzepakowym, a w ramach świadczenia usług na rzecz "P" Sp. z o.o. Sp. k. współpracowała z 2007 "D" AS, oraz skupienie się przez organ w sposób całkowicie nieuzasadniony tylko na sytuacji prawnej podmiotów, z którymi Skarżąca nigdy nie współpracowała,

• zaniechanie przez organ podjęcia jakichkolwiek działań celem przesłuchania kierowcy przewożącego towar tj. W. S., wraz z zaniechaniem analizy istniejących w tym zakresie dokumentów przewozowych oraz dokumentacji fotograficznej potwierdzającej zaistnienie zdarzenia objętego zakwestionowaną fakturą VAT - pomimo zaznaczenia tego faktu przez Skarżąca w piśmie do organu z dnia 7 czerwca 2022 r., a który to dowód w przedmiotowej sprawie miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż kierowca W. S. był bezpośrednio obecny przy wykonywaniu załadunku i rozładunku towaru, oraz posiada on informacje o okolicznościach zakwestionowanej transakcji.

• w konsekwencji powyższego, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o cześć materiału dowodowego. co potwierdza brak przytoczenia i oceny jakichkolwiek okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz niedopuszczalne zaniechanie ustosunkowania się do części okoliczności sprawy i przeprowadzonych dowodów,

• przypisywanie pewnym okolicznościom nieuzasadnionego negatywnego znaczenia, a w innych przypadkach przypisywanie tym samym okolicznościom zupełnie innego znaczenia przy jednoczesnym pomijaniu ogółu okoliczności sprawy poprzez akcentowanie dominującego profilu działalności Skarżącej jako handel alkoholami, przy jednoczesnym pomijaniu długoletniej współpracy z "P" Sp. z o.o. Sp. k. i jej aktywnego udziału w obrocie olejem rzepakowym, przy czym okoliczność współpracy z ww. spółką i obsługa transakcji olejem rzepakowym zostaje następnie podniesiona przez Organ w celu wykazania rzekomej świadomości Skarżącej uczestniczenia w karuzeli, oraz zarzucanie Skarżącej zaniechania należytego sprawdzenia kontrahentów i pominięciu przy tym, iż zarówno podmiot od którego nabyła towar i któremu zbyła poznała w toku współpracy z "P", a ich wiarygodność dla Skarżącej wynikała z przeprowadzenia jako współpracownik "P" Sp. z o.o. Sp.k. szeregu transakcji, w konsekwencji czego doprowadziło to do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i braku pełnej możliwości merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

4. art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

• w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w którym brak jest dowodów mogących świadczyć, iż Skarżąca brała udział w rzekomym, sugerowanym przez Organ procederze mającym na celu osiąganie korzyści podatkowych,

• z pominięciem pozycji Skarżącej względem podmiotów, których działania zostały zakwestionowane przez tut. Organy i inne organy w toku odrębnych postępowań, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej przede wszystkim w oparciu o sytuację faktyczną i prawną podmiotów, z którymi to podmiotami Skarżąca nie miała żadnych relacji biznesowych, a większości z nich nawet nie znała, co wynika m.in. z wyjaśnień J. B., jak i zeznań innych świadków,

• całkowicie nielogiczną ocenę zeznań świadka W. K., a w konsekwencji błędne przyjęcie jakoby próbki pobierane w momencie rozładunku pobierane były tylko pozornie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż obrót olejem rzepakowym stanowił zdarzenie fikcyjne, nieznajdujące pokrycia w zakwestionowanej fakturze VAT.

• w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Organ, celem utrwalenia błędnej wykładni Organu I Instancji i pomijającą ustalenia wynikające z dowodów, które ukazują faktyczny status Skarżącej w trakcie kwestionowanej transakcji,

• brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co było wynikiem nieprzyjęcia, a wręcz pominięcia obszernych, logicznych i konsekwentnych w wymowie dowodów przedstawionych przez stronę, w szczególności zeznań Skarżącej, przy braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego,

• brak zakwestionowania przez Organ II instancji, iż twierdzenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wskazujące, iż ani wyjaśnienia Skarżącej, ani zeznania świadków nie są przydatne w ustaleniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ponieważ jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ na podstawie innych dowodów doszedł do niekorzystnych dla Skarżącej wniosków, zaś rozbieżne wnioski wynikające z materiału dowodowego nie muszą w ocenie Naczelnika podlegać wyjaśnieniu przez Organ,

5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania podmiotów, z którymi to podmiotami Skarżąca nie miała żadnych relacji biznesowych, a większości z nich nawet nie znała,

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń organu poczynionych w innych postępowaniach i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Organu przesądzają o naruszeniu przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego, w tym niewyjaśnienie przez Organ przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których Organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania W. K., Ł. W., B. G., I. S. z treści których jednoznacznie wynika, że Skarżąca przez wiele lat, w ramach współpracy z "P" Sp. o.o. Sp.k. zajmowała się realną organizacją obrotu m.in. olejem rzepakowym, w ramach których dokonywany był realny transport przedmiotowego towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez spółkę "P", mającej dokumentować nabycie oleju rzepakowego. W tej mierze organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że transakcje te stanowiły element obrotu olejem w ramach tzw. obrotu karuzelowego mającego na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, a strona wnosząca skargę realizując te transakcje nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące zakwestionowanej dostawy i przeanalizowały transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego przez skarżącą z punktu widzenia gospodarczej racjonalności. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że zarówno nabycie jak i dostaw oleju rzepakowego nie znajdowały ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji zakupu służyło wyłącznie osiągnięciu przez stronę określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci obniżenia należnego zobowiązania podatkowego. Dokonano również oceny tego, czy możliwym było przypisanie stronie świadomego uczestnictwa w obrocie olejem rzepakowym, ukierunkowanym wyłącznie na osiąganie korzyści finansowych związanych z niezgodnym z prawem wykorzystaniem mechanizmu rozliczeń podatku VAT.

Strona wnosząca skargę stawia organom podatkowym zarzut, że w prowadzonym postępowaniu przeprowadzały analizę funkcjonowania podmiotów, które dostarczały olej rzepakowy na poprzednich etapach obrotu, a o istnieniu których skarżąca nie wiedziała a tym bardziej nie wchodziła z nimi w relacje gospodarcze. Powyższy zarzut nie znajduje podstaw do uwzględnienia, albowiem trzeba mieć na uwadze, że do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli podatkowej. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania kierowców, na okoliczność załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nie miały kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem samego istnienia oleju rzepakowego, ale to, że podatniczka rzeczywiście, w ramach prowadzonej działalności nabyła ten olej oraz dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Istotą ustaleń, które legły u podstaw wydanej decyzji było stwierdzenie, że obrót towarem, który fizycznie istniał, odbywający się przy udziale J. B., miał charakter pozorny. Z uwagi na okoliczności, w jakich strona dokonała nabycia oleju jak i jego dostawy na rzecz czeskiego kontrahenta, nie można było bowiem przyjąć, że obrót olejem służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Czynności nabycia i dostawy ukierunkowane były bowiem wyłącznie na uzyskanie określonych korzyści podatkowych, a fakt istnienia towaru i jego przemieszczanie miały charakter nieistotny z punktu widzenia celów, które podatniczka chciała osiągnąć uczestnicząc w transakcji obrotu towarem. Stąd zagadnienia związane z ustaleniem transportu oleju rzepakowego, nie wymagały dodatkowego wyjaśnienia przez organy podatkowe.

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie wniosków wyciągniętych na podstawie analizy materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).

Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazały, że strona w kontrolowanym okresie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w którym w obrót towarem na wcześniejszych etapach zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego wyciągnięto prawidłowe wnioski co do tego, że transakcje zakupu oraz sprzedaży oleju rzepakowego odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu i realizowane były na zasadach odbiegających od warunków, w jakich dochodzi do dostaw towaru pomiędzy konkurującymi podmiotami gospodarczymi. Organy zasadnie uznały, że warunki i okoliczności w jakich skarżąca nabyła olej rzepakowy (nabycie bez dysponowania środkami pieniężnymi, odwrócony system płatności za dostawę, brak formalnego zabezpieczenia transakcji) nie mieściły się w typowych relacjach handlowych łączących działających na rynku przedsiębiorców a przy tym dowiodły, posługując się trafną argumentacją, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku VAT. Dodać należy, że wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie zostały oparte na analizie poszczególnych, dowolnie wybranych dowodów, ale po rozpatrzeniu zebranych dowodów we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, [...]; 23 marca 2000 r., Diamantis, [...]; 3 marca 2005 r., Fini, [...]; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, [...] i [...]; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, [...] i [...]).

W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: [...], [...]) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: [...] i C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych [...] i [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie [...] oraz [...] stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

W sytuacji, gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr [...] z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr [...] w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr [...] w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. P., "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", A. M. Curie – S. L. – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16) W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca, z uwagi na warunki w jakich nabyła olej rzepakowy oraz okoliczności współpracy z kontrahentem, miała świadomość tego, że uczestniczy w procederze służącym popełnianiu oszustw podatkowych, mających na celu wyłudzanie nienależnego podatku VAT. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w dniu 30 marca 2017 roku nabyła olej rzepakowy od spółki "P" a następnie, w tym samym dniu, odsprzedała zakupiony towar, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, na rzecz 2007 "D" AS (dalej w skrócie zwanej "D"). Analizując przebieg transakcji dokonanych przez skarżącą, jak również weryfikując dostawy oleju rzepakowego pomiędzy firmami występującymi na poprzednich etapach obrotu, organy podatkowe doszły do przekonania, że nabycie przez stronę oleju rzepakowego było elementem tzw. "karuzelowego obrotu". Organy stwierdziły przy tym, że z uwagi na istniejące okoliczności towarzyszące nabyciu oleju rzepakowego niemożliwym byłoby przyjęcie, że nie dysponowała ona wiedzą o udziale w nielegalnym procederze umożliwiającym nieuprawnione odliczanie naliczonego podatku VAT.

Dokonując oceny tak postawionych przez organy tez, Sąd rozpoznający skargę przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i poddał analizie wnioski wynikające z decyzji. Przychylając się do stanowiska zaprezentowanego przez organy Sąd zwrócił szczególną uwagę na te okoliczności, które w realiach przedmiotowej sprawy, jako odbiegające od typowych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, świadczą o świadomym uczestnictwie podatniczki w procederze wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podatniczka w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zysk wynikający z transakcji obrotu olejem rzepakowym polegał bowiem na tym, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, przy jednoczesnym braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego w związku z dostawą dokonaną na rzecz "D". Ta transakcja została bowiem zrealizowana w warunkach dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem była objęta zerową stawką podatku VAT. Istotne jest przy tym, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sama nie ponosiła ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem oleju rzepakowego – środki na jego nabycie pochodziły bezpośrednio od "D". Zapłata za nabyty od spółki "P" olej nastąpiła bowiem dopiero w momencie, w którym J. B. otrzymała należność za dostawę dokonaną na rzecz "D". W ten sposób podatniczka, przy jednoczesnym nieponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego, uzyskiwała wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego. Podkreślenia wymaga przy tym, że to właśnie ten odwrócony system płatności, niewłaściwy dla warunków obrotu gospodarczego, umożliwił podatniczce przeprowadzenie zakwestionowanej transakcji nabycia oleju rzepakowego. Jak wynika bowiem z wyjaśnień samej strony, nie posiadała ona środków pieniężnych w wysokości, która umożliwiłaby jej zakup towaru od spółki "P". Gdyby zatem nie pozyskanie środków pieniężnych od "D", wskazana transakcja zawarta pomiędzy J. B. a spółką "P", w ogóle nie mogłaby dojść do skutku.

Dalej, dokonując oceny spornej transakcji należy mieć również na uwadze to, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla sytuacji, w której dostawa oleju rzepakowego musiała odbywać się z udziałem J. B., zanim został on nabyty przez "D". Z ustaleń organów można wywieść uprawniony wniosek, że "D" miała w istocie możliwość dokonania samodzielnego zakupu oleju rzepakowego bezpośrednio od spółki "P". Spółka "P" dokonywała bowiem dostaw tego towaru na rzecz "D", bez pośredniej dostawy dokonywanej przez J. B..

Zakładając racjonalność działania w obrocie gospodarczym należy przyjąć, że każdy przedsiębiorca stara się skrócić łańcuch dostaw tak, aby nabyty przez niego towar miał jak najniższą cenę, co umożliwi mu w przyszłości dokonanie sprzedaży po cenie konkurencyjnej wobec innych przedsiębiorców, jak również wygenerowania odpowiedniego zysku. W kontekście powyższego nie znajduje zatem logicznego uzasadnienia sytuacja, w której olej rzepakowy, przed finalnym nabyciem przez "D", jest sprzedawany z udziałem podmiotu pośredniczącego (J. B.), co skutkuje podniesieniem jego ceny. Ostatecznie cena oleju rzepakowego, z uwagi na nabycie go od podatniczki wzrastała i gwarantowała mniejszy zysk, niż gdyby "D" nabyła go bezpośrednio od spółki "P". Jest to zdaniem Sądu kolejny argument przekonujący o udziale skarżącej w procederze obrotu towarami, dokonywanego jedynie w celu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Nie mogło także ujść uwadze i to, że w łańcuchu dostaw, w ramach których dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, zbycie towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowała nierzadko w bardzo krótkich odstępach czasu – jedno lub dwudniowych. W przypadku transakcji dokonywanych przez J. B., zakup oleju rzepakowego, a następnie jego sprzedaż na rzecz "D" nastąpiła w tym samym dniu. Powyższe, zdaniem Sądu, dowodzi tego, że sprzedaż oleju rzepakowego nie była efektem realizacji typowej transakcji gospodarczej, która w normalnych warunkach obrotu wymaga poszukiwania nabywcy, nierzadko przez dłuższy okres czasu. Sprzedaż dokonywana była w warunkach takiego ukształtowania relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które gwarantowały możliwość szybkiego nabycia i zbycia towaru, bez charakterystycznego dla przedsiębiorcy działającego w warunkach normalnej konkurencji, ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem nabywcy na sprzedawany towar.

Dalej w ślad za organem należy zwrócić uwagę na incydentalny charakter zakupu dokonanego przez J. B., który z uwagi na przedmiot obrotu różnił się od dotychczasowej sprzedaży dokonywanej przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Oczywiście z samego faktu, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca nabyła i sprzedała inny towar niż ten, którym dotychczas handlowała, nie można automatycznie stawiać tezy o nielegalnym działaniu. Niemniej jednak w tym względzie należy zwrócić uwagę na intencje, które przyświecały realizacji spornej transakcji. Jak wynika z udzielonych wyjaśnień, czynnikiem mającym wpływ na jej przeprowadzenie była chęć uzyskania zarobku stanowiącego swego rodzaju "premię" za dotychczasowy wkład pracy na rzecz spółki "P".

Zrozumiałe jest oczywiście to, że każdy przedsiębiorca działa w celu uzyskania zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem za naganną uznawać sytuacji, w której nabywa towar na korzystnych warunkach po to, aby sprzedać go po wyższej cenie i uzyskać w ten sposób wymierny efekt finansowy. Niemniej jednak zamiar uzyskania jak największej zyskowności z dokonywanej transakcji nie może stanowić priorytetu w działaniach podatnika w sytuacji, gdy nabyciu produktu towarzyszą okoliczności, które mogą i powinny budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji jak np. zakup i sprzedaż towaru w tym samym dniu, odwrócony system płatności, a przy tym gdy towar należy do grupy tzw. towarów wrażliwych, których obrót jest narażony na ryzyko wyłudzenia podatku VAT. Tego rodzaju sytuacja wymusza na przedsiębiorcy ostrożne podejście do realizacji transakcji i kierowanie się przede wszystkim dążeniem do zweryfikowania legalności pochodzenia towaru i zgodnego z prawem działania dostawcy, kosztem rentowności podejmowanego przedsięwzięcia gospodarczego.

Dalej w ślad za organami podatkowymi należy zwrócić uwagę na to, że skarżąca pomimo uczestniczenia w transakcji obrotu towarem, na którego zakup nie posiadała stosownych środków, nie podejmowała żadnych działań w celu zabezpieczenia swoich interesów, weryfikacji tego, czy towar rzeczywiście istnieje, opierając się jedynie na informacjach uzyskanych od kierowców oraz zapewnieniach kontrahenta.

Ustalony przez organy stan rzeczy wskazuje bezsprzecznie, że J. B. uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem rzepakowym, które nie służyły prowadzeniu rzeczywistego obrotu towarem, w celach handlowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jedynie zagwarantowaniu jak największej liczbie przedsiębiorców możliwości skorzystania z mechanizmu rozliczenia podatku VAT. Działania, w których uczestniczyła strona jako nabywca i dostawca oleju rzepakowego, miały charakter sztuczny, stworzony w celu nieuprawnionego skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podejmowanie tego rodzaju czynności uzasadniać może jedynie dążenie podmiotów uczestniczących w takich transakcjach, do wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT tak, aby każdy z nich, na poszczególnych etapach obrotu miał możliwość odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego.

Stawianą przez organy podatkowe tezę o tym, że obrót olejem rzepakowym służył jedynie wyłudzaniu podatku VAT potwierdza także i ta okoliczność, że tego rodzaju działanie umożliwiały i ułatwiały powiązania osobowe istniejące pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, P. K. występował jako udziałowiec w "P" Spółka z o.o. Sp. k. (komandytariusz), "P" Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. (właściciel udziałów w "B"Sp. z o.o.) oraz członek zarządu "P" Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

Niewątpliwie nie można zakwestionować legalności dokonywanych dostaw towarów tylko z tej przyczyny, że są one realizowane pomiędzy spółkami, w których funkcję członków zarządów pełnią te same osoby fizyczne. Każda z zarejestrowanych spółek, pomimo tego, że wiele z nich łączyła osoba udziałowca czy członka zarządu, była odrębnym w sensie prawnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Z formalnego punktu widzenia, każda z dostaw oleju rzepakowego, gdyby transakcje analizować w sposób jednostkowy, nie wykazywała cech świadczących o działaniu mającym na celu popełnianie oszustw podatkowych. Jeżeli jednak na powyższe spojrzeć w sposób kompleksowy, uwzględniając fakt, iż transakcje obrotu olejem pomiędzy spółkami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw nie miały charakteru incydentalnego, to sens istnienia takich powiązań, w kontekście nadużycia uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy ocenić zupełnie odmiennie. Trzeba bowiem uświadomić sobie, że istnienie takiej struktury powiązań umożliwiało realizowanie transakcji kupna sprzedaży w krótkich odstępach czasu, bez konieczności poszukiwania potencjalnych nabywców, którzy z racji związków osobowych byli "z góry" określeni. Dokonywanie dostaw oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami, które łączyła osoba członka zarządu i udziałowca, wskazywało na istnienie struktury umożliwiającej obrót towarem w sposób odmienny, niż gdyby był on realizowany w warunkach typowej współpracy pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami.

Nie można także tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że realizację zakwestionowanej transakcji, na warunkach w jakich została ona przeprowadzona, umożliwiała także znajomość z osobą kierującą spółką "P", z uwagi na wcześniejsze wykonywanie pracy w tym podmiocie przez J. B..

Sąd wskazuje, że faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie przeprowadzanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu towarowego, który realizowany był pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw jedynie w celu nadużycia prawa w zakresie rozliczania podatku VAT, celem uzyskania jego nienależnego zwrotu. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę na nietypowy, sztuczny, niemający ekonomicznego uzasadnienia charakter transakcji dokonanych przez skarżącą (zarówno w zakresie nabycia jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego), polegający na włączeniu się strony w transakcje obrotu towarem, który mógł zostać sprzedany przez spółkę "P" bezpośrednio na rzecz "D" (co wynikało z istnienia relacji handlowych pomiędzy tymi podmiotami). Takie działanie pozostawało w sprzeczności z logiką typowego obrotu gospodarczego, w którym dąży się do minimalizowania łańcucha dostawców, w zamiarze uzyskania najkorzystniejszych warunków cenowych.

Dalej zwrócić należy uwagę, że obrót towarem odbywał się w bardzo krótkich odstępach czasu – w przypadku transakcji dokonanych przez stronę miało to miejsce w ciągu jednego dnia. Trudno założyć, że w normalnym obrocie, bez istnienia zależności i relacji osobowych (np. znajomości skarżącej ze spółką "P", w której pracowała), możliwe byłoby tak szybkie znalezienie nabywcy. Nie można także tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że skarżąca nabywała towar o znacznej wartości, nie dysponując na ten cel odpowiednimi środkami pieniężnymi. Środki na nabycie oleju rzepakowego pozyskała natomiast z należności uiszczonej przez podmiot, na rzecz którego dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ten charakterystyczny dla transakcji karuzelowych model zapłaty nie mógł u podatniczki nie budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których uczestniczyła. Należy w pełni zgodzić się z organem podatkowym co do tego, że z uwagi na wskazane okoliczności, odbiegające od normalnych, konkurencyjnych zasad obrotu gospodarczego, skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w fikcyjnym obrocie towarem, zmierzającym do nieuprawnionego wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT.

Nie można przy tym zaaprobować takiego stanowiska skarżącej, które wskazuje, że brak podstaw do zakwestionowania legalności dokonanej transakcji związane było z zaufaniem, jakie podatniczka posiadała w stosunku do dostawcy, z uwagi na wcześniejsze zatrudnienie w spółce "P". Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności świadczące o odmienności transakcji od typowych, konkurencyjnych warunków obrotu gospodarczego, strona powinna była co najmniej podjąć działania w celu dokładnego sprawdzenia tego, czy obrót olejem nie wiąże się nadużyciem w zakresie podatku VAT, a nawet odstąpić od nabycia towaru, a następnie od jego dalszej odsprzedaży.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowana faktura nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Słusznie organ odwoławczy ocenił, że wprawdzie nie można zanegować samego faktu istnienie oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu, to jednak nabycie tego towaru przez stronę, a następnie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy zostało uczynione po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania relacji handlowych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe mogą bowiem ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie transakcje nie mogą stanowić podstawy do dokonywanych przez podatnika rozliczeń w podatku VAT.

Należy oczywiście mieć na uwadze, że nie można oczekiwać od podatnika, aby pozyskiwał wiedzę o kontrahencie w sposób, jaki jest właściwy da organów podatkowych. Podatnicy nie dysponują bowiem takimi uprawnieniami w zakresie gromadzenia danych o innych podmiotach, jak organy administracji skarbowej. Niemniej jednak powyższe nie oznacza, że skarżąca z tej przyczyny mogła zwolnić się z obowiązku przeanalizowania choćby okoliczności zawieranej transakcji i przeprowadzenia oceny tego, czy nie odbiega ona od typowych, normalnych dostaw towaru. W ocenie Sądu przeprowadzona analiza warunków dokonanej dostawy, powinna budzić wątpliwości podatniczki, i nie była do tego konieczna wiedza o transakcjach realizowanych na poprzednich etapach obrotu tj. między wskazanymi w decyzji spółkami dokonującymi fakturowania oleju rzepakowego. Organy podatkowe nie wymagały przy tym od strony, aby ta w procedurze weryfikacji kontrahenta badała także funkcjonowanie wszystkich podmiotów dokonujących dostaw na rzecz spółki "P". Zwracały jedynie uwagę, że w świetle okoliczności zawieranej transakcji nabycia oleju rzepakowego, które mogły budzić wątpliwość co do rzetelności dostawcy, podatniczka powinna była zainteresować się tym, czy źródło pochodzenia towaru jest rzetelne, czego jednak nie uczyniła.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.