Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 329/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82, art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 13 ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 8, art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r. sprawy ze skargi [...] sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2004r. oddala skargę. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił Przedsiębiorstwu X Spółka jawna kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2004 r., nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec i wrzesień 2004 w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego należało zbadać czy transakcje kupna – sprzedaży oleju napędowego pomiędzy kontrahentami Przedsiębiorstwem "Y" M. Z. a Spółką Jawną X rzeczywiście zostały przeprowadzone, a tym samym stwierdzić czy faktury wystawione przez "Y" M. Z., odzwierciedlały faktyczną sprzedaż oleju napędowego. Ponadto organ winien wykazać czy firma "Y" posiadała odpowiednie zaplecze techniczne (zbiorniki, cysterny) niezbędne do obrotu paliwami, ustalić czy kontrahent ten był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się z budżetem poprzez składanie deklaracji VAT -7. Ponadto zdaniem organu zeznanie M. Z. nie może stanowić jedynego środka dowodowego w przedmiotowej sprawie wystarczającego do zajęcia stanowiska.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce jawnej "X" w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2004 r. w kwocie [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r. w kwocie [...]. Ponadto na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił za wrzesień 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "X" Spółka Jawna stwierdził, że podatnik we wrześniu i grudniu 2004 r. obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawiania.

1). W deklaracji VAT-7 za wrzesień, podatnik obniżył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu, wystawionych przez podmiot nieuprawniony, tj. "Z", Al. W.P. 31, K, za usługi transportowe: faktura VAT nr [...] z dnia 04 września 2004 r., wartość netto [...], podatek VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 13 września 2004 r., wartość netto [...], podatek VAT [...].

Organ wyjaśnił, iż pismem z dnia 17 stycznia 2006 r. kontrolujący wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie:

- do kiedy "Z" s.c. posiadała status zarejestrowanego i czynnego podatnika od towarów i usług,

- do jakiego okresu "Z" s.c. składała deklaracje podatkowe VAT-7 w organie podatkowym. Zgodnie z adnotacją pracownika w/w organu podatkowego dokonaną na w/w piśmie w dniu 17 stycznia 2006 r., kontrahent kontrolowanego Spółka Cywilna "Z" w okresie od 01 lutego 1998 r. do dnia 13 kwietnia 2004 r. posiadała status zarejestrowanego i czynnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż od dnia 14 kwietnia 2004 r. spółka cywilna "Z" nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie miała takiego przymiotu również we wrześniu 2004 r. Powołując treść § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) organ stwierdził, że Spółka nie miała prawa uwzględnić w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2004 r. podatku od towarów i usług – naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "Z" w związku z faktem, że "Z" nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie dysponowała uprawnieniem do wystawiania faktur.

2). W deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., podatnik obniżył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu, wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, tj. Przedsiębiorstwo "Y" M. Z, L, ul. K 10 z uwagi na fakt, iż kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa, tj. nie potwierdzały czynności wykazanych w treści tych faktur: faktura VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2004 r., wartość netto [...], podatek VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2004 r., wartość netto [...], podatek VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2004 r., wartość netto [...], podatek VAT [...], faktura VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r., wartość netto [...], podatek VAT [...].

W trakcie prowadzonego postępowania na podstawie zeznań właściciela "Y" – M. Z. organ ustalił, iż w/w firma "Y" nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do obrotu paliwami w postaci zbiorników, cystern, placu, a prowadzona działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego (w tym do "X" sp. j.) pod zamówienia składane przez N. A., który podawał ilość, cenę i dane firmy niezbędne do wystawienia fikcyjnych faktur. Według organu z zeznań M. Z. wynikało, że po podpisaniu faktury - oryginały i kopie zabierał N. A., który zwracał następnie podpisane przez odbiorców paliwa kopie do firmy "Y". Wszystkie dowody kasowe (KP) dołączone do faktur również były fikcyjne. M. Z. nie znał odbiorców fikcyjnych faktur, przypuszcza, że część z nich otrzymywała fizycznie paliwo, ale nie z jego firmy i nie wie również skąd ono pochodziło. Zdaniem M. Z. paliwo mogła dostarczać firma p. A., gdyż posiadała takie możliwości. Za wystawione na zamówienie p. N. A. fikcyjne faktury p. M. Z. otrzymywał wynagrodzenie w wys. ok. 6 groszy za litr. Świadek zeznał, iż faktury wystawione na rzecz "X" Sp. Jawna nie miały pokrycia w paliwie będącym jego własnością, gdyż nie dysponował on paliwem. Faktury wystawione przez M. Z. na rzecz skarżącego zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. W toku postępowania przesłuchano również w dniu 18 października 2006 r. w charakterze świadka N. A., który zeznał, że w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym, posiadał zaplecze techniczne w postaci zbiorników oraz cystern, nie prowadził działalności gospodarczej z "X" Sp. Jawna, nie słyszał o takiej firmie, nie zna wspólników tej Spółki, do końca 2003 r. współpracował z M. Z. w ten sposób, że otrzymywał od niego fikcyjne faktury, które przekazywał zainteresowanym osobom - nie dotyczyło to jednak "X". Sp. Jawna, której to przesłuchiwany nie kojarzy. Organ I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez firmę "Y" M. Z. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a firma "Y" nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, była jedynie ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwa. Wobec takiego stanu faktycznego kontrolujący uznał, że podatnik "X" Sp. Jawna w grudniu 2004 r. bezzasadnie obniżył podatek należny VAT o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu oleju napędowego od firmy "Y". Przytaczając art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a). rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ stwierdził, że Spółka nie miała prawa uwzględnić w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2004 r. podatku od towarów i usług – naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. Z., gdyż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do nabycia paliwa od M. Z., a ponadto dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu z dnia 20 marca 2007 r. wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a)., art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 292 w związku z art. 280, rozdziału 11 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł zarzut, że organ kontrolny swoim postępowaniem naruszył podstawowe zasady postępowania dowodowego, bowiem oparł swoje ustalenia na adnotacji pracownika urzędu skarbowego. Zakwestionował zasadność naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się na przygotowywany projekt ustawy przewidujący wykreślenie przepisów nakładających obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania. Podniósł również zarzut braku podstawy prawnej wydanej decyzji stwierdzając, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy w czasie objętym decyzją nie obowiązywały. Nadto zarzucił naruszenie postanowień VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG).

W dniu 23 kwietnia 2007 r. do organu wpłynęło pismo podatnika, w którym stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z ponownego postępowania wyłączeni zostali pracownicy biorący udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie podatnika pracownicy Ośrodka Zamiejscowego w K. Urzędu Kontroli Skarbowej w P. brali już udział poprzednio w wydaniu zaskarżonej decyzji, po uchyleniu jej przez organ II instancji, brali udział w postępowaniu prowadzonym na skutek tego uchylenia, które również obecnie zostało zaskarżone odwołaniem. Zdaniem podatnika, gdyby dopuścić do sytuacji, że na skutek uchylenia w wyniku odwołania, decyzję przygotowywaliby ponownie i postępowanie prowadziłyby te same osoby, to doprowadziłoby to do rozstrzygnięcia tożsamego z poprzednio zaskarżonym co sprzeczne jest z zasadami pogłębiania zaufania do organów państwa jak i z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że podatnik w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. obniżył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu, wystawionych przez "Z", za usługi transportowe.

Za bezprzedmiotowy Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzut strony, iż organ kontrolny swoim postępowaniem naruszył podstawowe zasady postępowania dowodowego, bowiem oparł swoje ustalenia na adnotacji pracownika urzędu skarbowego. Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 17 stycznia 2006 r. kontrolujący wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie: do kiedy "Z" s.c., Al. W. P., K, NIP [...] posiadała status zarejestrowanego i czynnego podatnika od towarów i usług, do jakiego okresu "Z" s.c. składała deklaracje podatkowe VAT-7 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia 02 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie powyższych informacji dotyczących firmy "Z" s.c. z K.. Z adnotacji pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 stycznia 2006 r. oraz z odpowiedzi Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 maja 2007 r. podpisanej z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przez Kierownika Działu Podatków Pośrednich wynikało, że kontrahent kontrolowanego s.c. "Z" w okresie od 01 lutego 1998 r. do dnia 13 kwietnia 2004 r. posiadała status zarejestrowanego i czynnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Podmiot ten został wykreślony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieskładaniem deklaracji podatkowych VAT-7. Deklaracje VAT-7 podatnik ten złożył za okres od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r., za kwiecień 2002 r. oraz za wrzesień 2002 r. (błędna). Uzyskane informacje potwierdzają fakt, iż kontrahent strony Spółka Cywilna "Z" wystawiając we wrześniu faktury VAT na rzecz X nie była podmiotem uprawnionym do ich wystawiania, a faktury przez nią wystawione nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, iż postępowanie organu I instancji dotyczące pozbawienia go prawa obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, narusza postanowienia VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. Przywołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 401/06. nie jest adekwatny do sytuacji skarżącej Spółki. Odnosi się on bowiem do art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanu faktycznego, w którym podatnik po wykreśleniu z rejestru podatników VAT występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "... gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą)", a zatem spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym w zakresie rejestracji. Późniejsze zaś wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go nabytego prawa.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono również, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., obniżył kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu, wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, tj. "Y" M. Z., z uwagi na fakt, iż kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa, tj. nie potwierdzały czynności wykazanych w treści tych faktur. Przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Prokuraturę Okręgową w K. z/s w O. W.. M. Z. zeznał, że w 2004 r. fizycznie paliwa nie posiadał i tylko wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Nie znał odbiorców wystawianych faktur, jeśli odbiorcy otrzymali paliwo to nie z jego firmy. Zatem organ I instancji dostatecznie dowiódł, że w opisanej sytuacji obrót paliwem nie był tożsamy z przepływem faktur, wystawionych przez "Y" M. Z., do firmy podatnika. Zeznania przesłuchanego M. Z. w tej samej sprawie w innym czasie i przez inne organy (Prokuratura, UKS) są zbieżne, zatem organy podatkowe uznają je za wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że organ I instancji, w swojej decyzji nie zakwestionował faktu dokonania przez podatnika zakupu paliwa, pochodzącego w efekcie z nieustalonego źródła, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "Y" M. Z.. Zdaniem organu sam fakt zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT nie daje uprawnienia do wystawienia faktury sprzedaży, bez jednoczesnego faktu dokonania takiej sprzedaży. W opinii organu II instancji okoliczność, że firma "Y" M. Z. była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o statusie - jako podatnika podatku VAT. Jednakże samego zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawienia faktury sprzedaży, która to sprzedaż nie miała miejsca. Skoro firma "Y" nie dokonała faktycznej sprzedaży paliw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez tę firmę, to uznaje się, iż w/w podmiot nie był uprawniony do wystawienia przedmiotowych faktur, a nabywca oleju napędowego "X" Sp. Jawna, nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

Organ nie zgodził się również z zarzutem podatnika dotyczącym zarówno naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i braku podstawy prawnej wydanej decyzji. Decyzja wydana bowiem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. swym zakresem obejmuje wrzesień 2004 r. oraz grudzień 2004 r. i w tym też okresie obowiązywały przywołane przez organ I instancji normy prawne.

Odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu polegającego na nie wyjaśnieniu rozbieżności w zeznaniach świadków (M. Z., N. A.) dotyczących przekazywania wystawianych przez firmę "Y" fikcyjnych faktur na zakup paliwa. Jak zeznał bowiem M. Z., po podpisaniu faktury - oryginały i kopie - zabierał N. A., który zwracał następnie podpisane przez odbiorców paliwa kopie do firmy "Y". Natomiast N. A. zeznał, iż nie zna wspólników spółki i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej z "X" Sp. Jawna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji, w decyzji nie badał sposobu dostarczania fikcyjnych faktur. Najistotniejszą kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż fikcyjne faktury, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny, wystawione były przez podmiot zarejestrowany, który jednakże nie dokonał faktycznej sprzedaży paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego kwestionowanie przez podatnika zasadności naliczenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, z powołaniem się na przygotowywany projekt ustawy przewidujący wykreślenie przepisów nakładających obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania uznać należy za bezprzedmiotowy. Ustawodawca w art. 109 w/w ustawy o podatku od towarów i usług nie wykluczył stosowania sankcji podatkowych. W ocenie organu, brzmienie przepisów jest jednoznaczne i nie przewiduje możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w art. 109 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, określił w jakich sytuacjach nakładane są na podatnika sankcje. W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 109 w/w ustawy nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa, tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. Zdaniem organu sankcje podatkowe przewidziane w ustawie o VAT są swoistego rodzaju środkiem specjalnym dyscyplinującym podatników.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia normy art. 88 ust. 3a w/w ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem norma ta nie została w zaskarżonej decyzji zastosowana. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 292 w związku z art. 280, rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, uznać należy za bezzasadny, podatnik bowiem nie wyjaśnił na czym naruszenie w/w przepisów polegało.

W ocenie organu odwołanego podniesiona przez podatnika, okoliczność że pracownik organu podatkowego prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, nie przesądza o istnieniu wątpliwości co do jego bezstronności. Jeśli więc strona poddaje w wątpliwość bezstronność tego pracownika, to winna uprawdopodobnić, że istnieją dla tego uzasadnione podstawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. dostrzegł, iż za grudzień 2004 r. organ I instancji w wydanej decyzji nie dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, iż na etapie postępowania odwoławczego nie dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, zgodnie bowiem z art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W skardze zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,

- prawa procesowego: w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - art. 292 w zw. z art. 280, a w szczególności art. art. 121, art. 122, art. 125, art. 187f art. 191 oraz rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. W kontekście naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ odmową podatnikowi prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "Z" za usługi transportowe. W oparciu o § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organ orzekł o braku podstawy prawnej przez stronę dla odliczenia podatku od podatnika, który na dzień wystawienia faktur nie był zarejestrowany. Zdaniem skarżącej z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić, bowiem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem jedna z podstawowych zasad tego podatku, zasada neutralności. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa wspólnotowego stały się również częścią krajowego porządku prawnego, a prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym jeżeli jego przepisów nie da pogodzić się z prawem krajowym. Ta zasada wielokrotnie podkreślana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości znajduje również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego i powinna być już uwzględniania przez organ odwoławczy. Z taką sytuacją kolizji norm prawnych mamy do czynienia w tym przypadku, problem dotyczy niezgodności zapisów obecnie art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług z głównie art. 17 i 18 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (7/388/EWG). Z przepisów powołanej dyrektywy wynika niepodważalnie zasada neutralności podatku VAT, zgodnie z tą zasadą podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej dyrektywa nie stawia tutaj żadnych warunków i wymagań administracyjnych w zakresie realizacji tego uprawnienia przez podatnika. Takie natomiast wymagania stawia krajowy ustawodawca w ustawie o podatku VAT, skoro uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od dodatkowego wymogu w postaci faktu rejestracji kontrahenta podatnika. Podatnik traci swoje uprawnienie odliczenia podatku w sytuacji kiedy druga strona nie była umieszczona w odpowiednim rejestrze, takie postanowienia ustawy stoją w oczywistej sprzeczności z postanowieniami VI dyrektywy, która nie przewiduje żadnych ograniczeń. Ten dodatkowy wymóg administracyjny w postaci rejestracji kontrahenta podatnika skutkuje w rzeczywistości przerzuceniem ciężaru ekonomicznego w całości na drugą stronę opodatkowanej czynności i powstaniem dla niej nowego zobowiązania podatkowego tak jak w zaskarżonej decyzji, właśnie w postaci konieczności zapłacenia dodatkowej kwoty podatku. Strona przytoczyła orzeczenia: I SA/Łd 401/06, uchwały NSA z 15 maja 2002 r., III AZP 1/02 (OSNP Nr 12/2003, poz. 282), przywołała stanowisko ETS zawarte w wyrokach C-400/98 C-110/98 i C-147/98.

W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych skarżąca zarzuciła, że po ponownym postępowaniu wyjaśniającym organ przeprowadził dodatkowo tylko jedno nowe przesłuchanie w sprawie i na tej podstawie wydał zaskarżoną decyzję. Tym samym organ naruszył podstawowe zasady postępowania administracyjnego, jak zasadę zaufania do organu, przekonywania. W tym zakresie skarżąca zakwestionowała zasadność ukarania spółki w przedmiocie faktur wystawionych przez "Y" M. Z. siedzibą w L.. Biorąc za podstawę zdaniem organu za udowodniony fakt iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, uznano na podstawie art. 88 ust. 4 ppkt. a ustawy o podatku od towarów i usług, za nie uprawnione odliczenie podatku dokonane na podstawie tych faktur. Takie twierdzenie organu stoi w oczywistej sprzeczności z całokształtem prowadzonego przez organ postępowania dowodowego w sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę organ znowu oparł się na przesłuchaniach tego samego świadka oraz dodatkowo przesłuchał jeszcze jedną osobę. Świadkami ponadto w tym postępowaniu były osoby w postaci właściciela przedsiębiorca wystawiającego faktury M. Z. oraz N. A.. W stosunku do tych osób toczyło się postępowania karne w związku z handlem paliwem.

Skarżąca podniosła także zarzut przewlekłości postępowania, ponieważ kontrola podatkowa przeprowadzana była w okresie od czerwca 2006 r. do lutego 2007 r., natomiast zaczęła się postanowieniem wydanym w 29 października 2005 r. organ naruszył przede wszystkim art. 187, jak również 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytaniem prejudycjalnym w sprawie I FSK 1062/06 w przedmiocie wykładni przepisów wspólnotowych w aspekcie możliwości nałożenia w polskim systemie prawnym dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 17 października 2007 r. tutejszy Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie, podjęte następnie w dniu 27 kwietnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącą Spółkę zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji z dnia 01 czerwca 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określającą Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r. oraz za wrzesień 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. Według oceny Sądu stanowisko to jest uprawnione. Zarzuty te ponowione w skardze do Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez "Z" z siedzibą w K. oraz czy miały uprawnienie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "Y" M. Z..

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do podnoszonych przez stronę skarżącą, zarówno na etapie odwołania jaki i skargi, zasadności naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym.

Problem ten budził wątpliwości w orzecznictwie, co skłoniło Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06 do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z orzeczenia Trybunału z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 (uwzględnionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009 r. o sygn. akt I FSK 292/09) wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje bowiem możliwość nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Sankcja taka nie jest w takiej sytuacji środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Art. 33 tej Dyrektywy nie sprzeciwia się też utrzymaniu w mocy przepisów przewidujących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. W związku z powyższym uznać należy, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego.

Cytowane wyżej uzasadnienie wyroku NSA z 20 maja 2009r. oparte na wydanym w sprawie wyroku prejudycjalnym wyjaśnia wszelkie zastrzeżenia i wątpliwości zawarte w skardze w materii dotyczącej dodatkowego zobowiązania.

W kontekście powyższego zasadnie organ odmówił podatnikowi prawa odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania tj. "Z" z siedzibą w K.. Jak wynika z uzyskanych przez organy podatkowy informacji kontrahent strony - Spółka Cywilna "Z" wystawiając we wrześniu faktury VAT na rzecz Spółki "X" nie była podmiotem uprawnionym do ich wystawiania, a faktury przez nią wystawione nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawidłowo organy powołały w powyższym zakresie przepisy mające zastosowane w niniejszej sprawie tj. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwiecień 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), zgodnie z którym do wystawiania faktur są uprawnieni wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy: sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Prawidłowo również organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "Y" M. Z., a więc podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, z uwagi na fakt, iż kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa, tj. nie potwierdzały czynności wykazanych w treści tych faktur. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, która w kontekście powyższych nieprawidłowości wywodzi naruszenie przez organy przepisów proceduralnych. Należy wskazać, że organy swoje rozstrzygnięcie oparły na zeznaniach M. Z., który przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Prokuraturę Okręgową w K. z/s w O. W.. zeznał, że w 2004 r. fizycznie paliwa nie posiadał i tylko wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Nie znał odbiorców wystawianych faktur, jeśli odbiorcy otrzymali paliwo to nie z jego firmy. Organy prawidłowo zatem dowiodły, że w opisanej sytuacji obrót paliwem nie był tożsamy z przepływem faktur, wystawionych przez "Y" M. Z., do firmy podatnika. Zeznania przesłuchanego M. Z. w tej samej sprawie w innym czasie i przez inne organy (Prokuratura, UKS) - są zbieżne, zatem organy podatkowe zasadnie uznały je za wiarygodne. Należy wskazać, że podstawa do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowią odpowiednio, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, oraz że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wskazać należy, iż organ podatkowy nie zakwestionował faktu dokonania przez podatnika zakupu paliwa, pochodzącego w efekcie z nieustalonego źródła, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "Y" M. Z.. Podzielić należy stanowisko organu, iż sam fakt zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT nie daje uprawnienia do wystawienia faktury sprzedaży, bez jednoczesnego faktu dokonania takiej sprzedaży. Okoliczność, że firma "Y" M. Z. była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy wyłącznie o statusie - jako podatnika podatku VAT. Jednakże samego zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT nie można utożsamiać z uprawnieniem do wystawienia faktury sprzedaży, która to sprzedaż nie miała miejsca. Fakt zarejestrowania się jako podatnika podatku VAT nie jest warunkiem wystarczającym, by taki podatnik miał prawo do wystawienia faktury bez dokonania sprzedaży. Tak więc dokonanie sprzedaży jest warunkiem koniecznym, by zarejestrowany podatnik podatku VAT miał prawo do wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. A zatem fakt, iż firma jest zarejestrowana nie oznacza równocześnie, iż firma taka jest uprawniona do wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze jako sprzedawca i nabywca.

Zapis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podzielić należy pogląd, iż pojęcia - podmiot nieuprawniony - zawartego przez ustawodawcę w w/w normie prawnej nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z pojęciem - podmiot niezarejestrowany. Określenie podmiot nieuprawniony jest określeniem, które, zdaniem Sądu, oznacza zarówno brak zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT, jak również brak dokonania faktycznej sprzedaży przez podatnika podatku VAT oznaczonego na fakturze sprzedaży jako sprzedawca.

Powyższe zatem prowadzi do wniosku, iż koniecznym jest dokonanie przez sprzedawcę czynności sprzedaży, by sprzedawca (podatnik zarejestrowany) miał prawo do wystawienia faktury, a nabywca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków przez sprzedawcę (brak rejestracji lub brak dokonania sprzedaży pomimo rejestracji) czyni takiego sprzedawcę podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, nabywcy zaś odbiera prawo do odliczenia podatku z takiej faktury.

Skoro firma "Y" nie dokonała faktycznej sprzedaży paliw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez tę firmę, to w związku z powyższym uznaje się, iż w/wym podmiot nie był uprawniony do wystawienia przedmiotowych faktur, a nabywca oleju napędowego tj. "X" Sp. Jawna, nie nabył prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

Ustawodawca poprzez w/w normę prawną obarczył konsekwencjami za wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia również nabywcę towarów lub usług określonego w fakturze. Dokonanie nabycia towarów wymienionych w fakturze zakupu wystawionej przez podmiot zarejestrowany, który jednakże nie dokonał faktycznej sprzedaży - nie stanowi okoliczności łagodzącej dla nabywcy, jak również nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku przestrzegania przepisów prawa ustanowionych przez ustawodawcę. Ustawodawca poprzez treść § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia nie odnosi się w żaden sposób do rzeczywistego nabycia towarów lub usług przez nabywcę tych towarów lub usług.

Sąd zauważa, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a w/w ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Zarzuty strony skarżącej wskazujące, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 oraz przepisów rozdziału 11 Działu V Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej prowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwzględnieniem zasady bezstronności, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, oceniając na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: M. Z. w dniu 19 września 2006 r. oraz w dniu 18 września 2006 r. N. A., którzy zajmowali się fikcyjnym obrotem paliwami.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że M. Z. był ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem, a fakt ten został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto z w/w protokołów przesłuchań M. Z. wynika, że w okresie objętym kontrolom nie dysponował on fizycznie żadnym olejem napędowym, a jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży na nieistniejący w rzeczywistości olej napędowy. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt nie posiadania przez M. Z. żadnego zaplecza technicznego do obrotu paliwami. Prawidłowo organ podatkowy wywiódł, iż skoro M. Z. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym do obrotu paliwami, to nie mógł dostarczyć podatnikowi oleju napędowego, którego w rzeczywistości nie posiadał, bowiem, jak zeznał, wystawiał jedynie fikcyjne faktury.

Zarówno M. Z. jak i N. A. potwierdzili w przeprowadzonych przesłuchaniach (protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony pana M. Z. z dn. 02.12.2005r., protokół przesłuchania świadka pana M. Z. z dn. 19.09.2006r, protokół przesłuchania świadka pana N.A. z dn. 18.09.2006r.), iż zajmowali się "papierowym obrotem" paliwem. Wskazać należy, iż przedmiotem prowadzonego postępowania nie był sposób dostarczania fikcyjnych faktur. Najistotniejszą kwestią w przedmiotowej sprawie był fakt, iż fikcyjne faktury, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny, wystawione były przez podmiot zarejestrowany, który jednakże nie dokonał faktycznej sprzedaży paliwa.

Podnoszony przez podatnika fakt złożenia przez M. Z. deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w podatku VAT, w kontekście jego zeznań o wypisywaniu fikcyjnych faktur, wskazuje tylko, że firma M. Z. została utworzona w określonym celu. Miała za zadanie jedynie uwiarygodnić przeprowadzone transakcje. W przypadku zakupu, nabywca takich faktur zwiększał podatek naliczony, o który umniejszał podatek należny. Fakt, iż M. Z. dokonał wszelkich czynności formalnych dla uznania go za przedsiębiorcę (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP, REGON) jest bezsporny. Również bezsporny jest fakt, nie posiadania przez niego żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Zgodzić się należy z organem drugiej instancji, iż wszystkie te czynności miały za zadanie uprawdopodobnienie rzeczywistego obrotu paliwem.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić, należy iż każdy kto z faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Polemika podatnika z ustaleniami organu odwoławczego opartymi na zgromadzonym materiale dowodowym, nie może podważać stanowiska tego organu, dopóki nie zostanie poparta stosownymi dowodami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawa podatnika. Jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podmiot, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika, wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również na podatniku.

Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż przesłuchanie wskazanych w skardze przez stronę świadków było w przedmiotowej sprawie bezcelowe, ponieważ w toku postępowania oraz w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano faktu posiadania oraz zużycia oleju napędowego (pochodzącego w efekcie z nieustalonego źródła) na potrzeby działalności podatnika. Zakwestionowano natomiast faktury zakupu dokumentujące nabycie oleju napędowego od firmy "Y", która nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a jedynie była ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwa.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący czasookresu prowadzenia postępowania kontrolnego oraz naruszenia poprzez prowadzenie dwóch kontroli jednocześnie art. 82 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. nr 173, poz. 1807 ze zm.), stanowiącym, iż nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Nie dotyczy to sytuacji, gdy: ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej; przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla prowadzonego przeciwko przedsiębiorcy śledztwa lub dochodzenia; odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy; przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego; kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu; przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej. Organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz ustali z przedsiębiorcą termin przeprowadzenia kontroli, jeżeli działalność przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7- 4 tygodni. Od przedmiotowej normy ustawodawca przewidział wyjątki określone w art.83 ust.2 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie w pkt 3 reguluje ona, iż ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Przypadek ten dotyczy organu kontroli skarbowej, co wynika jednoznacznie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), stanowiącym, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrole podatkową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, a zatem nie protokołem kontroli, jak twierdzi strona.

Wskazać należy, że powyższe przepisy odnośnie czasu trwania kontroli, nie dotyczą postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest związany limitem przedmiotowego czasu trwania kontroli skarbowej, o których mowa w art. 83 ust.1 pkt 1 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, iż po wydaniu decyzji organu II instancji w trybie art. 233 § 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa sprawa wróciła na etap postępowania kontrolnego (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy o kontroli skarbowej), zatem nie wszczynano nowego postępowania kontrolnego, a co za tym idzie nie było podstaw wystawiania nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która była prowadzona w ramach postępowania kontrolnego. Ograniczenia dotyczące ilości prowadzonych jednocześnie kontroli działalności przedsiębiorcy wskazane w powołanym przez skarżącego art.82 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dotyczą organu kontroli skarbowej, co wynika jednoznacznie z treści art. 82. Zatem zarzuty podatnika dotyczące kontroli podatkowej uznaje się za bezpodstawne.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego wobec czego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

/-/ S. Małek /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska