Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 954/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 pkt 9, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej B. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. W stosunku do skarżącej B. Z. i jej męża L. Z. postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne. Ustalenia kontroli oparto na umowach sprzedaży dokumentujących następujące transakcje:

Skarżąca B. Z. wraz z mężem L. Z. umową sprzedaży z [...] grudnia 2003 r. nabyli nieruchomość położoną w G. o powierzchni łącznej [...] ha składającą się z działek oznaczonych na mapie numerami [...],[...],[...], przy czym nieruchomość ta była zabudowana budynkiem willowym drewnianym, barakiem drewnianym i budynkiem gospodarczym murowanym. Nieruchomość tę zakupili za łączną cenę [...] zł, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu za [...] zł. Po przeprowadzeniu podziałów geodezyjnych działek wchodzących w skład nabytej nieruchomości, małżonkowie Z. dokonali sprzedaży siedmiu z ośmiu działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości i tak:

1) na podstawie umowy sprzedaży z [...] października 2004 r. sprzedali M. i M. R. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...]

o powierzchni [...] metry kwadratowe, co do których w wypisie

z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowią one lasy i grunty leśne, za [...] zł,

2) na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2004r. r. sprzedali J. i W. P. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku użytkowego, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona lasy

i grunty leśne, za cenę [...] zł,

3) na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2004r. r. sprzedali J. i M. B. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych, zabudowaną budynkiem drewnianym willowym, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł,

4) na podstawie umowy sprzedaży z [...] stycznia 2005 r. sprzedali M. R. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych, wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku baraku drewnianego, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł,

5) na podstawie umowy sprzedaży z [...] lutego 2005 r. sprzedali P. B. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych wraz z prawem własności znajdujących się na tej działce dwóch budynków letniskowych, co do której w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł,

6) na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z [...] listopada 2004 r. i umowy sprzedaży z [...] marca 2005 r. sprzedali M. K. prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem [...]

o powierzchni [...] metrów kwadratowych wraz z prawem własności znajdującego się na niej baraku drewnianego, co do której

w wypisie z rejestru gruntów z [...] września 2004 r. figurował zapis, że stanowi ona teren zabudowy mieszkalnej, za cenę [...] zł.

Ponadto:

• L. Z. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z [...] października 2005 r. sprzedał "[...]" sp. z o.o. nieruchomość w R. przy ul. [...] oznaczoną na mapie numerem [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł,

• L. Z. na podstawie umowy sprzedaży z [...] stycznia 2003 r. zakupił od wspólników spółki cywilnej [...] działkę nr [...] o powierzchni [...] metrów kwadratowych za cenę [...] zł

Skarżąca wykazała też, że w odniesieniu do działki nr [...] wystąpiła z mężem

o warunki zabudowy dla budowy domu (otrzymali je w 2005 r.)

Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] września 2009r. wyjaśniła,

że działkę w G. kupili wraz z mężem w celu budowy domu, jednak na skutek pogorszenia kondycji finansowej ich firmy musieli zmienić plany. Jako dowód pogorszenia sytuacji finansowej firmy wskazała wyrok Sądu Okręgowego

w K. z [...] września 2006 r. zasądzający od nich na rzecz Gminy K. [...] zł. Podała też, że środki uzyskane ze sprzedaży działek w G. przeznaczyli na zakup w latach 2005 i 2006 nieruchomości w B., dwóch działek budowlanych w R. przy ul. [...] i nieruchomości w R. przy ul. [...], oraz na remont i modernizację domu.

1.2. W protokole kontroli z [...] października 2009 r. na podstawie powyższych okoliczności organ I instancji ustalił każdemu z małżonków Z. przychód

ze sprzedaży wyżej wskazanych działek na łączną kwotę po [...] zł dla każdego z nich. Organ przyjął, że sprzedaż tych działek stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: u.p.t.u.) i należy naliczyć odpowiednio w miesiącach uzyskania tych przychodów podatek od towarów i usług.

1.3. W dniu [...] listopada 2009 r. skarżąca udzieliła radcy prawnemu Z. C.pełnomocnictwa do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń

do wydanego w sprawie protokołu kontroli z [...] października 2009 r.

Pełnomocnik w dniu [...] listopada 2008 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia

do protokołu kontroli z [...] października 2009 r. Podniósł, że nie zawsze sprzedaż dokonywana przez osoby prowadzące działalność gospodarczą powoduje obowiązek opodatkowania takiej transakcji podatkiem od towarów i usług. Zarzucił, że organ nie zbadał, czy transakcje spełniały przesłanki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to jest czy transakcje były dokonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości ich dokonywania. Wyraził pogląd, ze skarżący nabyli nieruchomość

w celu wybudowania na niej domu, bez zamiaru jej zbywania.

W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z [...] listopada 2009 r. organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że o zamiarze sprzedaży nieruchomości stanowiło dokonanie podziału geodezyjnego, a także nabywanie przez małżonków Z. innych nieruchomości – działek budowlanych, działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżącej podtrzymał wcześniejsze zarzuty, podniósł naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej przez brak uzasadnienia nieuwzględnienia zastrzeżeń

do protokołu kontroli.

1.4. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przyszłych zobowiązań pieniężnych w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2004 r. oraz styczeń, luty i marzec 2005 r. i na podstawie tej decyzji w dniu [...] grudnia 2009 r. dokonano zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Ponadto postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karno- skarbowe w sprawie nieprawidłowości ujawnionych

w toku kontroli skarbowej.

1.5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2009 r. przyjmując za materialnoprawną podstawę swej decyzji przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

• za październik 2004 r. – w wysokości [...] zł,

• za listopad 2004 r. – [...] zł

Organ określił powyższe zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży wyżej opisanych nieruchomości dokonanych w dniach: [...] października 2004 r. (na rzecz M. i M. R.), [...] listopada 2004 r. (na rzecz J. i W. P.), oraz z [...] listopada 2004 r. (na rzecz J. i M. małżonków B.). Uzasadniając przyjęcie sprzedaży wymienionych działek za dokonane w warunkach, o jakich mowa w art. 15 u.p.t.u. organ powołał się na to, że zbycie działek zostało dokonane w bardzo krótkim czasie po nabyciu działki i dokonaniu jej podziału na mniejsze, a w zbliżonym czasie w latach 2005 i 2006 małżonkowie Z. dokonywali nabycia kolejnych działek budowlanych i nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Nabywane grunty stanowią składniki majątku zaliczane do towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a ich odpłatna dostawa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest dostawą gruntu będącego terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Organ przyjął, że sprzedaż gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki w wysokości 7%, zaś sprzedaż samego gruntu bądź gruntu z budynkami niemieszkalnymi opodatkowana jest według stawki 22%.

Organ zastosował więc: stawkę 22% dla sprzedaży niezabudowanych działek nr [...] i [...] dokonanej [...] października 2004 r. i wyliczył za ten miesiąc podatek VAT w kwocie [...] zł (od połowy ceny sprzedaży), również stawkę 22% zastosował do sprzedaż działki nr [...] zabudowanej budynkiem użytkowym dokonanej w dniu [...] listopada 2004 r. i wyliczył podatek od tej transakcji (od połowy ceny) na kwotę [...] zł, natomiast stawkę 7% zastosował do sprzedaży działki zabudowanej budynkiem willowym i wyliczył podatek od tej transakcji (od połowy ceny) na kwotę

[...] zł.

Decyzja została doręczona skarżącej osobiście w dniu [...] stycznia 2010 r.

2. Skarżąca reprezentowana na podstawie pełnomocnictwa udzielonego

[...] stycznia 2010 r. przez pełnomocnika radcę prawnego Z. C. wniosła

w dniu [...] stycznia 2010 r. odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej

w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji). W odwołaniu tym pełnomocnik zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej:

a) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż dokonane transakcje zbycia nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

b) naruszenie przepisu art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) przez doręczenie decyzji skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi,

c) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego,

d) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania jego autor przeprowadził obszerną wykładnię powoływanych przepisów prawa z powołaniem się i cytowaniem stosownych orzeczeń sądów administracyjnych. Powołał się na to, że mimo dołączonego do akt pełnomocnictwa, decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, lecz stronie osobiście. Zarzucił, że organ I instancji nie odniósł się do argumentacji zawartej

w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i piśmie z [...] grudnia 2009 r., nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia, pominął dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika. Podniósł, że dla uznania czynności z podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wystarczy, że jest dokonywana przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą,

a należy wykazać, czy czynność związana jest z profesjonalnym obrotem oraz czy jest dokonywana w warunkach wskazujących na zamiar częstotliwości, która to okoliczność powinna być zbadana w kontekście konkretnej transakcji i związanych

z nią zamiarów osoby dokonującej tej czynności. Jego zdaniem transakcje dotyczyły majątku osobistego podatnika i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług. Dokonanie podziału geodezyjnego nie powinno świadczyć o zamiarze sprzedaży, gdyż było dokonane w celu ułatwienia uzyskania warunków zabudowy. Zdaniem pełnomocnika dokonywane później nabywanie nieruchomości potwierdza wbrew stanowisku organu, że sprzedaż nieruchomości w G. nie stanowiła działalności o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Podniósł też, że organ wydał niekorzystne dla strony, pozbawione uzasadnienia rozstrzygnięcie, a "zamiary" podatnika ustalił bez uwzględnienia wskazanych przezeń motywów działania. Zarzucił, że organ I instancji nazbyt lakonicznie ustosunkował się do zastrzeżeń i wyjaśnień pełnomocnika do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący podniósł też, że organ I instancji pominął podnoszoną wcześniej kwestię zastosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie pełnomocnikowi decyzji, gdyż złożone w tym czasie pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika jedynie do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli z

[...] października 2009 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 wskazał, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotyczy to również użytkowania wieczystego gruntów. Jako podstawę wskazał na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u oraz art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VI). Powołał się też na treść wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Organ odwoławczy uznał podobnie jak organ I instancji, że zakup nieruchomości,

a następnie jej podział na osiem działek, wystąpienie o warunki zabudowy

i sprzedaż świadczą o nabyciu nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży. Zgłaszanemu przez skarżących zamiarowi zakupu nieruchomości w G.

na osobiste potrzeby przeczy sprzedaż nieruchomości i zakup kolejnych nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Organ zgodził się

z pełnomocnikiem skarżących, że nie każde zbycie towaru przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą powoduje obowiązek opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Jednak nabycie gruntów z zamiarem ich odsprzedaży powoduje uznanie transakcji sprzedaży za podlegającą takiemu opodatkowaniu. W działaniu skarżącej istniała powtarzalność i była ona podporządkowana regułom opłacalności oraz zysku, co również pozwala na zakwalifikowanie tego jako działalności gospodarczej. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przedstawiony przez stronę projekt budynku mieszkalnego dotyczył niesprzedanej działki nr [...], a nie całej nieruchomości gruntowej.

Powołany wyrok Sądu Okręgowego w K. nie może być dowodem na to, że pod jego wpływem strona zmieniła zamiary co do przeznaczenia nieruchomości, bo wyrok ten zapadł po sprzedaniu działek.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2

w związku z art. 43 ust. 2 pkt 9 u.p.t.u. organ wskazał, że budynek był używany przez stronę krócej niż 5 lat, zatem przepisy te nie mają zastosowania. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r. sygn I FSK 71/08 w którym sąd ten stwierdził, że w art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. chodzi o okres używania przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odparł też pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. W postępowaniu jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy oceniono w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł też, że spoczywający na organach podatkowych z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania z urzędu wszelkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku dowodzenia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja pierwszoinstancyjna zawiera uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej oraz przytoczeniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, oraz uzasadnieniem zastosowania normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Organ odniósł się do twierdzeń strony zawartych w jej zeznaniach o przeznaczeniu zakupionej działki w chwili jej zakupu na cele mieszkaniowe i sprzedaży na skutek trudności finansowych, wyjaśniając dlaczego biorąc pod uwagę te zeznania i inne okoliczności uznał, że małżonkowie Z. nabyli nieruchomość w celu jej dalszej dostawy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzucił zaskarżonej decyzji:

a) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż dokonane transakcje zbycia nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

b) naruszenie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi,

c) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 9 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię,

d) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych

Pełnomocnik powtórzył argumentację z odwołania dotyczącą braku podstaw do opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Twierdzi, że ani podział nieruchomości, ani późniejsze nabycie nieruchomości nie mogą stanowić o nabyciu nieruchomości w G. w celu odsprzedaży i o opodatkowaniu transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Powołuje się ponownie na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 98/09.

Rozwija zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 9 u.p.t.u.w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. wskazując, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwolnione były z opodatkowania tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a w przedmiotowej sprawie tylko jedna nieruchomość była zabudowana, a pozostałe były niezabudowane i zaklasyfikowane według ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz lasy i grunty leśne, a okoliczność ta została pominięta przez organy. Pełnomocnik podniósł, ze budynek willowy drewniany mieścił się w definicji towarów używanych zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 9 u.p.t.u.

Co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, pełnomocnik powtórzył dotychczasową argumentację.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację co do zakwalifikowania czynności sprzedaży nieruchomości jako podlegających opodatkowaniu oraz co do kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu w sprawie wykazano, iż do dostaw nieruchomości nie można było zastosować przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem na sprzedawanych działkach znajdowały się budynki, ani przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u., bowiem okres faktycznego wykorzystania przez skarżących budynków był krótszy niż 5 lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga jest uzasadniona, ale tylko z niektórych przyczyn w niej podanych.

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak,

w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę

w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

6.2. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest w pierwszej kolejności to, czy działalność skarżącej polegająca na sprzedaży uprzednio nabytej przez nią wraz z mężem nieruchomości, po dokonaniu podziału na 8 działek można uznać

za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co czyni ją podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W drugiej kolejności spór dotyczy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Przedmiotem badania Sądu były też zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kwestionuje stanowisko organów, iż skarżąca nabywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 u.p.t.u., gdyż jego zdaniem nabycie nieruchomości w G. zostało dokonane z zamiarem jej wykorzystania na cele osobiste, tak więc i sprzedaż powstałych z podziału nieruchomości działek nie stanowiła o ich handlowym przeznaczeniu.

Stosownie do treści przywoływanej wyżej normy prawnej, pojęcie działalności gospodarczej oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Dla istoty sprawy należy skupić się na kwestii działalności handlowej, za taką bowiem w istocie uznano działalność skarżącej w odniesieniu do nabywania i sprzedaży przedmiotowych działek. Rozstrzygające znaczenie dla uznania, czy sprzedaż działek była dokonana w ramach działalności handlowej ma okoliczność, czy zamiar nabycia w celach handlowych istniał u nabywców w chwili zakupu działek,

a późniejsza sprzedaż nabytych w tym celu działek była realizacją tych zamierzeń handlowych. Na taką interpretację art. 15 ust. 1 i 2 wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności należy tu wskazać

na powoływany również w toku postępowania Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/07 z 29 października 2007 r. Tak więc organy prawidłowo odczytały treść norm prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tym samym zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię nie jest zasadny.

6.3. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że działania skarżącej dokonywane

wraz z mężem polegające na zakupie nieruchomości w celach odsprzedaży

i późniejsza sprzedaż, miały charakter działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u, co czyniło ich w odniesieniu do tych transakcji podatnikami podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Działalność ta była działalnością zorganizowaną, nie miała charakteru przypadkowego. Krótki czas pomiędzy zakupem działek a ich sprzedażą, dokonanie podziału geodezyjnego zakupionej działki (składającej się wszak przed podziałem z trzech działek geodezyjnie i ewidencyjnie wydzielonych) oraz brak wskazania jakichkolwiek przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste pozwalał dokonać organom takiej właśnie oceny dowodów, jak dokonana w sprawie. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej zabrakło odniesienia się do dowodu w postaci zeznań skarżącej, z których strona skarżąca próbowała wywieść, że nieruchomość była nabyta na cele osobiste, jednak uchybienie to w drugiej instancji zostało naprawione. Organ odwoławczy uzasadnił, dlaczego w oparciu o te zeznania i fakty w postaci nabycia kolejnych nieruchomości budowlanych, w tym zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz w oparciu o niewiarygodność twierdzenia, że sprzedaż nieruchomości w G. podyktowana była trudnościami finansowymi (wyrok sądu, który miał być podstawą powstania tych rzekomych trudności zaistniał ponad rok po dokonaniu przedmiotowych sprzedaży, a nabywali oni w latach 2005 i 2006 kolejne nieruchomość), należało uznać, że nieruchomość w G. była nabyta

z zamiarem jej sprzedaży. Trafnie przy tym organ zauważył, że: "przez "zamiar" należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności". Sąd podziela ten pogląd

w odniesieniu do normatywnego znaczenia tego słowa w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie sposób bowiem przydawać normatywnego znaczenia wewnętrznym stanom myśli i emocji osób, które to stany nie zostały w sposób obiektywnie zauważalny ujawnione w sposób umożliwiający osobom trzecim ich ocenę czy weryfikację pod względem prawdziwości. O zamiarze przeznaczenia nieruchomości na cele osobiste nie mogło też stanowić uzyskanie warunków zabudowy w sytuacji, gdy równolegle ze staraniami o te warunki małżonkowie Z. sprzedawali już wydzielone działki, a ponadto działka [...], której dotyczyło postępowanie o warunki zabudowy nie jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego zdaniem Sądu po dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organy dokonały zgodnego w wymogami przepisów ustalenia faktycznego co do tego,

że skarżąca wraz z mężem dokonując nabycia nieruchomości w G. i późniejszej ich sprzedaży po dokonaniu podziału, prowadzili działalność handlową, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 2 2 u.p.t.u. w odniesieniu do użytkowania wieczystego gruntów i budynków będących towarami – przedmiotem opodatkowania, a więc dokonywali dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Prawidłowo, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u został również określony moment powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie zostały dokonane z zachowaniem w tym zakresie przepisów postępowania. Materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymogami art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w sposób wyczerpujący rozpatrzony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, ze fakt ciążącego na organie obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, zbierania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności, które mają być dla strony korzystne. W przedmiotowej sprawie nie można więc było oczekiwać od organów, że będą szukać dowodów dla ustalenia, że małżonkowie Z. nabyli nieruchomość w G. dla celów wyłącznie osobistych. Nie można też zarzucić organom, by oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów zakreślone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny należało również uznać bliżej nie rozwinięty zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie

z wymogami proceduralnymi, skarżącej zapewniono udział we wszystkich jego fazach, z czego aktywnie korzystała, była też informowana zgodnie z przepisami o jej prawach, dlatego też nie było naruszenia zasady informowania wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też, by postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), bo przecież samo wyciąganie wniosków ze zgromadzonych dowodów odmienne od tych, jakich oczekiwałaby strona nie jest naruszeniem tej zasady.

6.4. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej skarżącej, a nie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy słusznie uznał, że złożone przed datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika jedynie

do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli

z [...] października 2009 r. Tak określony zakres pełnomocnictwa również według Sądu nie upoważniał pełnomocnika do odbioru decyzji. Zakres pełnomocnictwa nie może być domniemany, czy tym bardziej rozszerzany przez organy administracyjne, gdyż byłoby to naruszaniem bez żadnych podstaw prawnych uprawnień podmiotowych udzielającego pełnomocnictwa do określania zakresu umocowania pełnomocnika. Przecież to sama skarżąca precyzyjnie i wąsko określiła zakres umocowania, choć nic nie stało na przeszkodzie, by udzieliła pełnomocnikowi pełnomocnictwa szerszego obejmującego umocowanie do działania w jej imieniu

we wszystkich sprawach związanych z przedmiotowym postępowaniem.

6.5. Trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę. To przeznaczenie musi wynikać z obiektywnych, faktycznych okoliczności istniejących w dacie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Nawet obejmowanie świadomością sprzedających zamiarów kupującego co do przyszłego przeznaczenia gruntu nie uzasadnia obiektywnego istnienia w dacie tej sprzedaży przeznaczenia nieruchomości na cele budowlane. Co do działek o numerach [...] i [...] sprzedawanych [...] października 2005r. bezspornym jest, że w dacie sprzedaży były to działki niezabudowane, a z rejestru gruntów wynikało, że stanowiły one lasy

i grunty leśne. To do organu podatkowego należało wykazanie okoliczności powodujących wyłączenie gruntu niezabudowanego spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to jest wykazanie, że był to teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę w dacie dokonywania czynności, którą organ chce opodatkować podatkiem VAT.

Nietrafna jest dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u. sprowadzająca się do tego, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu podlegają budynki i budowle używane przez podatnika przez okres dłuższy niż 5 lat. Konstrukcja wskazanych przepisów w brzmieniu obowiązującym w okresie przedmiotowym dla sprawy w sposób jednoznaczny pozwala na odczytanie normy prawnej z nich wynikającej, zgodnie z którą dla objęcia zwolnieniem od podatku jako towarów używanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. spełnione muszą być

w odniesieniu do budynków i budowli dwie łącznie występujące przesłanki:

a) w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Jak wynika z treści umów sprzedaży, działki sprzedawane na podstawie umów z [...]

i [...] listopada 2004 r. były zabudowane budynkami, co do których mogły istnieć okoliczności powodujące zwolnienie od podatku tych budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i budynki te były przedmiotem sprzedaży.

Zatem organy podatkowe dokonując wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego w ogóle przesłanek istotnych dla sprawy dotyczących ewentualnego zwolnienia przedmiotowego sprzedawanych budynków nie badały, tym samym naruszając przepisy postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i 191 z związku

z art. 120 Ordynacji podatkowej.

To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby uznać, że należy zastosować wyżej wskazane zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług, to powodowałoby inny wymiar podatku.

6.6. Dokonując ponownej oceny sprawy organ organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując analizy, czy przedmiotowe działki i budynki podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tak zinterpretowanych wskazanych przepisów.

6. 7 . Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art.145 § 1 ust. 1 pkt a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 ze zmianami – dalej: u.p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego uwzględniając uiszczony przez skarżącą wpis i wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika – radcę prawnego w kwocie 2400 zł, oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł. Natomiast w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł jak

w pkt 2. Ponieważ wskazane naruszenia prawa były dokonane również przez organ pierwszej instancji, a uwzględnienie właściwej wykładni wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istotnych dla sprawy okoliczności, zatem konieczne też było uchylenie na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji.