Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 877/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 88/21 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego i długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 88/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej powoływany także jako sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. (dalej powołana także jako skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej powoływany także jako DIAS, organ) z dnia 30 listopada 2020 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej powoływana jako p.p.s.a.) poprzez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 3 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. (dalej jako "Rozporządzenie wykonawcze") poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji i oddalenie skargi Strony skarżącej na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego tj. przyjęcia zasadności twierdzeń organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do importowanego towaru w postaci termicznych płyt do druku offsetowego objętych pozycją nr 2 Zgłoszenia Celnego zastosowanie ma kod TARIC o numerze 3701 30 00 90 zamiast kodu TARIC o numerze 8442 50 00 00;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia właściwego kodu TARIC dla importowanego towaru w postaci termicznych płyt do druku offsetowego objętych pozycją nr 2 Zgłoszenia Celnego, a także że organ ustalił całokształt okoliczności sprawy oraz zgromadził pełny materiał dowodowy w sprawie poprzez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, a zebrany materiał dowodowy oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje I i II instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodek celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269 z 2013 r. ze zm.) (dalej jako "UKC") w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 188 oraz art. 191 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że Organ dokonał poprawnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w sposób zupełny uzasadnił podniesione przez niego tezy, co skutkowało niezastosowaniem wyżej wymienionych przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz w konsekwencji Sąd dokonał błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt sprawy przedstawia, że organy podatkowe nie oceniły materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie uzasadniły wydanych przez nich decyzji w sposób wyczerpujący i zawierający pełne omówienie okoliczności faktycznych i prawnych, na które organy podatkowe powoływały się w ramach zaskarżonych decyzji, przez co gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje I i II instancji.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca spółka zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego, czy towary w postaci płyt do druku offsetowego typu TP-U, ujęte w pozycji nr 2 zgłoszenia celnego, mogą być klasyfikowane do kodu TARIC 8442 50 00 00 obejmującego płyty, cylindry i inne elementy drukarskie – jak uważa skarżąca spółka, czy też powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 3701 30 00 90 obejmującego pozostałe płyty i filmy fotograficzne płaskie, światłoczułe, nienaświetlone, z dowolnego materiału innego niż papier, tektura lub tekstylia, o dowolnym boku przekraczającym 255 mm – jak uważają organy.

Organy odwołując się do zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. wyjaśnień strony i informacji o towarze dostępnej w witrynie internetowej eksportera) przyjęły, że sporne towary są w istocie płytami termicznymi cyfrowymi pozytywowymi typu TP-U, produkowanymi przez L. Co. Ltd, wytworzone z aluminium, elektrochemicznie ziarnowane i anodyzowane, stosowane w poligrafii do druku płaskiego w ramach druku offsetowego, przy małych jak i dużych nakładach, przy użyciu zarówno standardowych farb jak i farb UV. Są one pokryte podwójną emulsją powodującą zwiększenie wydajności i efektywności. Nie wymagają one wstępnego wygrzewania, mogą natomiast być wypalane w celu zwiększenia wydajności. Mają one zastosowanie w szczególności w druku metodą CtP (Computer-to-Plate), w której obraz w postaci plików jest przenoszony poprzez naświetlanie bezpośrednio z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych na płytę drukarską. Przedmiotowe płyty umieszczone w naświetlarce są skanowane promieniem lasera o długości fali 830 nm sterowanym komputerowo. Rezultatem tego procesu jest obraz który staje się widzialny na płycie drukarskiej po wywołaniu poprzez dodanie specjalnego barwnika. Tym samym, zdaniem organów powyższe płyty powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 3701 30 00 90. Z kolei skarżąca spółka stała na stanowisku, że sporne płyty powinny być klasyfikowane pod kodem TARIC 8442 50 00 00 bowiem towar jest płytą CtP wykorzystywaną jako forma offsetowa płaskich form drukowanych, jej substrat jest wykonany z aluminium, zaś możliwość ich naświetlania nie przesądza o tym, że są to płyty fotograficzne a nie płyty drukarskie.

Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę opisane przez spółkę cechy i zastosowanie spornych płyt drukarskich, jak i brzmienie Not Wyjaśniających do pozycji 8442 i działu 37 oraz uwagi 2 do działu 37, przyjął, że organy prawidłowo wykluczyły klasyfikację ww. płyt do pozycji 8442 Wspólnej Taryfy Celnej, jednocześnie przyjmując, że towary te powinny być klasyfikowane do działu 37 do kodu TARIC 3701 30 00 90.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych unormowanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120).

W ramach podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów o.p. oraz UKC. Powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny.

Podkreślić należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. może dojść w przypadku, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, nie zaś z tego powodu, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu oraz z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 635/16, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11; czy też z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Z kolei przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy, co oznacza, że nie mógł być skutecznie podniesiony bez równoczesnego wskazania przepisów procesowych bądź materialnoprawnych naruszonych przez organy administracji (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 875/18). W badanej sprawie sąd pierwszej instancji nie stwierdziwszy naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skargę oddalił. Swoim ustaleniom dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2016 r. sygn. I OSK 1162/15, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 113/16). Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 197 o.p. w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego dotyczących okoliczności mających istotne znaczenia dla ustalenia właściwego kodu TARIC (zarzut II. a) petitum skargi kasacyjnej).

Ustosunkowując się do tego typu argumentów spółki stwierdzić należy, że nie są one zasadne, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że sięgnięcie po wiadomości specjalne było w okolicznościach przedmiotowej sprawy bezwzględnie konieczne, zwłaszcza z punktu widzenia potrzeb jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższy obowiązek nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Należy podkreślić, że z jednej strony, organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ale nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organie. W określonych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obciążać może również stronę postępowania.

Podkreślić należy, że zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC).

W prawie podatkowym przyjmuje się, że ciężar dowodu nie wynika z przepisów postępowania, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia.

Skoro w niniejszej sprawie, przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej (skarżąca spółka) stwierdził, że sprawie wymagane są wiadomości specjalne, winien był złożyć dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu. Złożenie wniosku, aby to organ celny w trybie art. 197 § 1 o.p. powołał na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii wraz z twierdzeniem, że w sprawie takie wiadomości są wymagane stanowi o uchyleniu się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu w sprawie celnej. Tym bardziej, że na etapie prowadzonego postępowania celnego organ nie zastosował art. 197 § 1 o.p., co oznacza stwierdzenie braku przesłanki "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 o.p. jest ustalenie (stwierdzenie), że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania.

Abstrahując od powyższych rozważań, zgodzić się należało z argumentacją sądu pierwszej instancji, że opinia biegłego, jako jeden ze środków dowodowych, może służyć jedynie ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy, nie zaś klasyfikacji celnej towaru, gdyż ta, sprowadzająca się do zastosowania konkretnych regulacji prawa materialnego, a właściwie norm prawnych wyinterpretowanych z tego rodzaju przepisów, do poczynionych ustaleń faktycznych, odnoszących się do stanu i właściwości konkretnych towarów objętych zgłoszeniem celnym, należy do kompetencji właściwego organu. Stan faktyczny i właściwości towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zostały określone na podstawie przedłożonej dokumentacji i jako takie nie wymagały ustosunkowania się do nich przez biegłego. Informacje o rodzaju towarów, materiału z którego zostały wykonane, ich przeznaczeniu i technice wytwarzania obrazu (walory użytkowe płyt) był znany i w istocie niesporny. Organ uwzględnił obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru, w oparciu o zgromadzony i przedstawiony przez skarżącą spółkę materiał dowodowy oraz jej wyjaśnienia. Skarżąca spółka nie przedłożyła organom celnym jakiejkolwiek opinii biegłego czy też innej osoby mającej wiadomości specjalne, z której by wynikało, że stan przywiezionych przez skarżącą spółkę towarów był odmienny niż przyjęty przez organy celne w niniejszej sprawie. Tym samym, mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że spór pomiędzy skarżącą spółką a organami koncentrował się wokół kwestii prawidłowej klasyfikacji celnej sprowadzonych płyt, zaś jego rozstrzygnięcie nie wymagało sięgania po wiadomości specjalne. Sprowadzało się bowiem do przyporządkowania towaru do określonych pozycji Nomenklatury scalonej, tj. do przeprowadzenia procesu wykładni określonych przepisów, w świetle uwag do nich i wyjaśnień, a następnie ich zastosowania. Nie można więc zasadnie czynić sądowi pierwszej instancji zarzutów, w związku z zaakceptowaniem przez niego braku konieczności uwzględnienia przez organy wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Podobnie należało ocenić zarzuty przedstawione w pkt II b petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 22 ust. 6 i 7 UKC oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Zgodnie z art. 1 UKC niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. Przepisy te regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., oraz art. 197 o.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 o.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 o.p. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Osoba składająca zgłoszenie celne, (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, (...) wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia (...) lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji kontrola legalności decyzji DIAS, dokonującej weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej spornych płyt nie budzi zastrzeżeń. Powołane przez skarżącą kasacyjnie przepisy ordynacji podatkowej stanowią podstawę gromadzenia przez organ celny dowodów, ich oceny i dokonywania ustaleń faktycznych. Przepis art. 180 § 1 o.p. zawiera definicję dowodu, art. 181 o.p. wymienia przykładowe źródła dowodów, z kolei art. 187 § 1 o.p. obliguje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś art. 191 o.p. ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (i celnym).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny, czemu dały wyraz w treści rozstrzygnięć obu instancji. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organ dokonał kompleksowej analizy sprawy, jednocześnie odnosząc się do wątpliwości podniesionych przez stronę.

W tym miejscu podkreślić należy, że skarżąca spółka w składanych wyjaśnieniach kilkukrotnie wskazywała, że sporne płyty zostały pokryte emulsją o właściwościach światłoczułych, w związku z czym deklarowany przez nią kod TARIC 8442 50 00 00 nie mógł być zastosowany względem sprowadzonych płyt. W końcowej części Not Wyjaśniających do pozycji 8442 Wspólnej Taryfy Celnej w pkt (B) (3) wskazano wprost, że płyty światłoczułe (np. składające się z płyt metalowych lub z tworzywa sztucznego, powleczonych światłoczułą emulsją fotograficzną lub z arkuszy ze światłoczułego tworzywa sztucznego, nawet przymocowanych do podłoża z metalu lub z innego materiału) są wykluczone i powinny być klasyfikowane do pozycji 3701. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżone do sądu decyzje.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą spółką, jakoby w sprawie zostały przez organy naruszone art. 22 ust. 6 i 7 UCK. Skarżąca spółka została powiadomiona przez organ na jakich podstawach zamierza oprzeć niekorzystną dla niej decyzję dotyczącą nowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru jak i prawie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Spółka z tego prawa skorzystała, przedkładając pismo z 6 kwietnia 2020 r. Jednocześnie wydana decyzja określała podstawy, na których ją oparto i zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania.

Tym samym nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do zarzutów kasacyjnych, opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt I petitum skargi kasacyjnej), przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, że sąd stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada lub nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12).

Skarżąca spółka formułując powyższy zarzut obok przepisów p.p.s.a. wskazała na naruszenie art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 zarzucając błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego tj. przyjęcia zasadności twierdzeń organów podatkowych co do prawidłowości przyjętego kodu TARIC do importowanych towarów.

Powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść skutku z uwagi na jego błędną konstrukcję. Skarżąca spółka wskazała jedynie na art. 1 ww. rozporządzenia 2016/1821 zgodnie z którym załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w załączniku do niniejszego rozporządzenia, nie wskazując ani nie uzasadniając na czym miałaby polegać błędna wykładnia tegoż przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji. Skarżąca spółka nie wskazuje przy tym żadnych innych przepisów prawa materialnego, mimo, że zarzuciła w powyższej podstawie kasacyjnej ich niewłaściwe zastosowanie. Analiza uzasadnienia powyższego zarzutu, zaprezentowana przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki ze stanowiskiem organów, podzielonym przez sąd pierwszej instancji, w zakresie charakteru importowanego towaru w postaci płyt drukarskich oraz ich przypisania do odpowiedniego kodu TARIC, w aspekcie Not Wyjaśniających do pozycji 8442 Wspólnej Taryfy Celnej. Tymczasem próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może następować przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Jeżeli skarżąca spółka uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, ponieważ wadliwie ustalono i oceniono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię nie mógł osiągnąć skutku, a zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie - gdyby nawet istniały podstawy do jego zrekonstruowania - jest co najmniej przedwczesny. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie podważyła skutecznie przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego oraz jego oceny dokonanej przez organy celne.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu (3600 zł), który nie brał udziału przed WSA, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).