Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 232/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

I Sygn. akt I SA/Rz 232/23 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. spraw ze skarg Ł. Sp. j. z siedzibą w K. na decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 lutego 2023 r. – nr 408000-COP-2.4103.34.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i wrzesień 2013 r., – nr 408000-COP-2.4103.54.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej Ł. Sp. j. z siedzibą w K. kwotę 141.792 (sto czterdzieści jeden tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 27 lutego 2022 r., nr: 408000-COP.2.4103.34.2023, 408000-COP.2.4103.54.2023, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołań Ł. Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji z dnia :

1) 25 czerwca 2021 r., nr 408000-408000-CKK-l.4.4103.5.2020, określającej w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2012 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł;

- styczeń 2013 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł;

- wrzesień 2013 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł;

2) 6 lipca 2021 r., nr 408000-408000-CKK-l.4.4103.6.2020, określającej w podatku od towarów i usług za:

- luty 2013 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł;

- marzec 2013 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,

- utrzymał w mocy decyzje wydane w I instancji.

Z akt sprawy wynika, że wobec spółki przeprowadzono kontrole celno-skarbowe w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i wrzesień 2013 r. oraz prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., przekształcone następnie w postępowania podatkowe.

W okresie objętym postępowaniami spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich dla odbiorców krajowych, w tym sprzedaży detalicznej oraz dostaw złota dla kontrahenta unijnego, tj.: A., [...] 17, 75175 P. Według

organu I instancji analiza przedłożonych dokumentów i ewidencji nie wykazała nieprawidłowości w zakresie sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 408000-408000-CKK-l.4.4103.5.2020, NPUCS zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez:

A. 2 (z/s S.),

Z.(z/s W.),

P.H.U. P.(z/s K.),

G.(z/s/B.),

S. sp. z o.o. sp. k. (z/s w W.).

Natomiast decyzją z dnia 6 lipca 2021 r., nr 408000-408000-CKK-l.4.4103.6.2020, organ I instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez:

A.2(z/s S.),

Z.(z/s W.),

P.H.U. P.(z/s K.),

R.(z/s B.).

Organ I instancji uznał, że wystawione przez ww. podmioty faktury, dotyczące dostaw złotego drutu jubilerskiego, złotej blachy, granulatu i zlewek złota, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa VAT).

Zdaniem organu I instancji, ww. podmioty wystawiały "puste" faktury VAT, nie wykonując czynności opodatkowanych. Zakwestionowane faktury nie potwierdzały dostaw pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ I instancji nie dopatrzył się również w działaniach spółki dochowania należytej staranności.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spraw spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołań, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 27 lutego 2022 r., nr: 408000-COP.2.4103.34.2023, 408000-COP.2.4103.54.2023, NPUCS utrzymał w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji.

Organ w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzjami zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec i wrzesień 2013 r. mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się, ponieważ bieg tego terminu został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa).

Organ zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie NPUCS z dnia 24 października 2018 r. o zawieszeniu od dnia 24 września 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec i wrzesień 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe - polegające na wprowadzeniu w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz wystawiania i posługiwania się nieprawdziwymi fakturami VAT, prowadzonego pod sygn. RP I Ds.36.2016 - zostało doręczone spółce dnia 26 października 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki - w sposób zgodny z uchwałami siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18.

Zdaniem organu, istnieje związek wszczętego postępowania karnego z zobowiązaniami spółki. Prokuratura Krajowa w [...] w pismach z dnia 11 lipca 2018 r. i 19 października 2018 r., wskazała, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt RP I Ds.36.2016) obejmuje zakresem działalność spółki w okresie od listopada 2012 r. do września 2013 r., która była odbiorcą towaru od podejrzanego P.G. prowadzącego firmę G., współpracującą m. in. z podejrzanym M. T. z firmy E.. Poinformowano także, że w toku postępowania przedstawiono zarzuty także innym dostawcom spółki m.in. M. P. z firmy P., P.P.z firmy Z..

Organ zaznaczył, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie zarzutów samej spółce.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt

I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego. Podkreślono, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta znacznie później niż postępowanie przygotowawcze, a podstawą jej wszczęcia były m.in. ustalenia wynikające z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Nie można zatem mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia przedawnienia skoro organ podatkowy prowadził kontrolę celno-skarbową niejako w efekcie ustaleń dokonanych przez organ ścigania już po wszczęciu postępowania przygotowawczego.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką, a podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach: A. 2, Z., P.H.U. P., R., G., S. sp. z o.o. sp. k.

Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że podmioty te faktycznie nie dysponowały towarem w postaci złota w różnych formach: drut jubilerski, blacha, granulat i zlewki złota od ww. podmiotów.

Organ wskazał, że w przeważającej części w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ujawnionego procederu przeprowadzono kontrole/postępowania przez inne organy podatkowe zakończone wydaniem decyzji (protokołu). Zgodnie z tymi dokumentami, opisany w nich stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wystawianie przez ww. podmioty tzw. "pustych faktur" oraz brak prowadzenia faktycznej działalności polegającej na handlu metalami szlachetnymi lub fikcyjny obrót m.in. blachą złota czy granulatem złota.

Ponadto w stosunku do wszystkich bezpośrednich dostawców Spółki zostały wydane ostateczne decyzje:

Odnośnie A. 2 organy podatkowe ustaliły, że podmiot ten nie posiadał złota, które następnie mogłoby być przedmiotem dostaw do Spółki. Kontrahenci tego podmiotu wystawili na jego rzecz nierzetelne faktury dokumentujące dostawy towaru, którego nie byli właścicielami. Stanowisko organów zostało podtrzymane w prawomocnym wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 604/18.

W stosunku do P.H.U. P. stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury, m.in. na rzecz Spółki. Ustalenia organów zostały podtrzymane w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 496/18.

Również względem G. organy podatkowe stwierdziły, że działalność tego podmiotu polegała jedynie na działaniach pozorujących obrót złotem, a zakwestionowane przez organy transakcje zakupu i sprzedaży złota przez ten podmiot w istocie nie miały miejsca. Stanowisko organów zostało podtrzymane w prawomocnych wyrokach NSA z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18 i I FSK 55/18.

Także w odniesieniu do S.sp. z o.o. sp. k. organy podatkowe stwierdziły, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje od jej dostawców fakturowych nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przypływów znacznej ilości środków pieniężnych. Stanowisko organów zostało podtrzymane w prawomocnym wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1354/18.

Natomiast wobec Z. organy podatkowe ustaliły, że transakcje w których uczestniczył ten podmiot miały charakter oszukańczy, a faktury wystawione na rzecz m.in. Spółki należy uznać za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przyjmując od swoich kontrahentów "puste faktury" podmiot ten wiedział, że bierze udział w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Ustalenia organów zostały podtrzymane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 678/18.

Z kolei podmiot R. obok rzeczywistej działalności gospodarczej prowadził również przestępczą działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur, wprowadzając do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury m.in. na rzecz Spółki. Ustalenia organu zostały poddane weryfikacji sądu administracyjnego, który prawomocnym postanowieniem odrzucił skargę (postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 59/21).

Organ zaznaczył, że wydane wobec spółki rozstrzygnięcia nie stanowią wyłącznie prostej konsekwencji decyzji wydanych wobec kontrahentów, lecz wynikają z analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym zwłaszcza okoliczności prowadzenia transakcji przez spółkę.

W opinii organu II instancji, brak podstaw do przyjęcia tezy o rzeczywistym obrocie granulatem złota, ponieważ u dostawców nie potwierdzono istnienia tego towaru, firmy nie dysponowały wiedzą i bazą techniczną pozwalającą na dokonywanie obrotu granulatem złota, a niektóre z osób reprezentujących te podmioty przyznały, że uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur i faktycznie nie zajmowały się obrotem granulatem złota.

Na wstępnym etapie w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "słupy" nie odprowadzono podatku VAT, następnie

nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś w związku z fakturowaniem towaru na rzecz odbiorcy niemieckiego korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT. Wykreowany przez te podmioty podatek umożliwił nienależne jego odliczenie przez kolejne podmioty w łańcuchu, w tym przez Spółkę. Nie zakwestionowano istnienia towaru, jednakże nie miało to wpływu na ocenę rzetelności transakcji.

Organ nadmienił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że kwestionowane transakcje dotyczyły w 100 % dostaw od kontrahentów, co do których czynności przeprowadzone przez organy wykazały brak zakupu tego towaru. Zadeklarowany przez spółkę w rozliczeniu podatek naliczony pochodził w głównej mierze z zakwestionowanych transakcji.

Dokonując oceny zachowania spółki, w zakresie nawiązania i realizacji transakcji z kontrahentami, organ odwoławczy zauważył, że obrót materiałami szlachetnymi, obarczony jest wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych, wobec czego wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników w nim uczestniczących. W przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie VAT są szczególnie częste, dlatego kryteria oceny należytej stadności winny być zaostrzone.

W ocenie organu II instancji, nie można uznać, że wspólnicy reprezentujący spółkę powzięli wszelkie działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Analiza materiału dowodowego wykazała, że weryfikacja kontrahentów była przez Spółkę wykonywana pobieżnie i polegała jedynie na wystąpieniu do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT i czy nie zalega z płatnościami. Po uzyskaniu pozytywnej odpowiedzi decydowano się na współpracę. Nikt ze Spółki nie był w siedzibie kontrahentów, ani nie była sporządzana pisemna umowa dotycząca współpracy. Do zawierania transakcji wystarczyła rekomendacja znajomej osoby z branży złotniczej. Towar nie zawsze był ważony i sprawdzany pod kątem autentyczności, nie interesowano się jego pochodzeniem.

Według organu odwoławczego, czynności weryfikacyjne do których ograniczyła się spółka należy ocenić jak wysoce dalekie od działań jakich należałoby oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. Spółka nie była zainteresowana zdobyciem szczegółowych informacji na temat swoich przyszłych kontrahentów.

Postawa spółki świadczy o działaniu nieprofesjonalnym i lekkomyślnym, nieprzestającym doświadczonemu przedsiębiorcy.

Zdaniem organu, gdyby wspólnicy dochowali należytej staranności, dowiedzieliby się, że firmy: A. 2, Z., P.H.U. P., S. sp. z o.o. sp. k. są w branży złotniczej nieznane, a z ich dokumentów rejestracyjnych wynika, że są to podmioty nowopowstałe. Dane te wynikają z ogólnodostępnej dostępnej bazy danych. Okoliczności te powinny zmotywować przedsiębiorcę do dokładnego sprawdzenia kontrahentów i ich wiarygodności w przypadku transakcji na tak duże kwoty i dotyczące takich towarów jak metale szlachetne. Spółka natomiast nie analizowała i nie konfrontowała danych wynikających z dokumentów danego kontrahenta z rzeczywistością, mimo, że wartość jednorazowych transakcji sięgała nawet ponad [...]zł. Nie wykonywała żadnych dodatkowych działań zmierzających do upewnienia się czy poszczególni dostawcy są rzetelnymi przedsiębiorcami. Część dostawców spółki nie była wcześniej znana przez wspólników. Nie pozyskiwano żadnych informacji z innych źródeł na temat działalności nieznanych dostawców, opierając się tylko i wyłącznie na rzekomej rekomendacji znajomego z branży człowieka, który zaprzeczył udzielonej rekomendacji. Ponadto kontakty handlowe łączące spółkę z dostawcami charakteryzowały się swobodą, brakiem formalizmu i towarzyszył im duży stopień zaufania, zupełnie nie uzasadniony jeśli wziąć pod uwagę przedmiot kwestionowanych transakcji i ich wartość.

Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, że spółka świadomie nie stosowała dobrych praktyk biznesowych, pozwalających na zredukowanie ryzyka uwikłania się w niepewne relacje handlowe.

W ocenie organu II instancji, o braku dochowania przez spółkę dobrej wiary w obrocie gospodarczym świadczą przed wszystkim: brak zawierania pisemnych umów, wyłącznie telefoniczny bądź mailowy kontakt z kontrahentami, nieznajomość dostawców złota bądź opieranie się jedynie na polecaniu danego podmiotu przez osobę znajomą z branży, niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu upewnienia się w ich siedzibach czy mają odpowiednie zasoby by realizować zamówienia, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Okoliczności te odnoszą się także do kontrahentów spółki.

Odnosząc się do przedłożonych przez spółkę oświadczeń dostawców, organ

odwoławczy stwierdził, że brak podpisu na oświadczeniu dyskwalifikuje jego wartość dowodową. Natomiast okoliczność pozyskania oświadczeń dopiero po zakończeniu współpracy z kontrahentami wskazuje, że w trakcie współpracy spółki nie interesowało pochodzenie towaru.

Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości spółki powinna wzbudzić duża ilość dostarczanego jednorazowo złota o wysokiej próbie (999; 999,9; 999,5).

Ponadto, na podstawie informacji udzielonych przez A. 3 sp. z o.o., W. S.A., M. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. - głównych uczestników rynku metali szlachetnych w Polsce - ustalono, że cena rynkowa metali szlachetnych wyznaczana jest na podstawie notowań metali szlachetnych na Giełdzie Londyńskiej. Organ I instancji sporządził zestawienia notowań metali szlachetnych na Giełdzie Londyńskiej i notowań średnich kursów USD/PLN z Tabeli A Narodowego Banku Polskiego, przedstawiających porównanie cen zakupu złota przez Spółkę w kwestionowanych transakcjach z cenami notowanymi na Giełdzie Londyńskiej. Wynika z nich, że ceny zakupu złota stosowane w transakcjach pomiędzy spółką i jej dostawcami znacząco odbiegały od cen rynkowych i kształtowały się znacznie poniżej cen metali szlachetnych notowanych na Giełdzie Londyńskiej. Odchylenia te kształtowały się w przedziale od - 2,16% do - 6,35%. W ocenie organu, taki przebieg transakcji nabycia metali szlachetnych odbiega od realiów gospodarczych co winno wzbudzić w osobach dokonujących transakcji w imieniu spółki uzasadnione wątpliwości co do ich legalności.

W przekonaniu organu odwoławczego, z całokształtu zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że wspólnicy spółki na podstawie obiektywnych okoliczności mogli dowiedzieć się lub przynajmniej przypuszczać, że transakcje w zakresie nabycia złota udokumentowane kwestionowanymi fakturami wiązały się z nieprawidłowościami po stronie dostawców. Faktu tego nie zmieniają stworzone pozory faktycznej działalności w postaci dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego czy też uzyskania dokumentów rejestracyjnych, kserokopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czy też deklaracji VAT-7.

W skargach na powyższe decyzje spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem tej decyzji;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji, co ze względów oczywistych miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się organu odwoławczego zasadniczo do powtórzenia twierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji oraz brak w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek rzeczowej analizy i rzeczowego odniesienia się do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro dokładna i rzeczowa analiza sprawy oraz rzeczowa weryfikacja stanowiska organu pierwszej instancji jest podstawą prawidłowo przeprowadzonego postępowania odwoławczego;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wzajemnej łączności między poszczególnymi dowodami, a ponadto niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tłumacząc przy tym wszelkie niejasności w stanie faktycznym sprawy na niekorzyść skarżącej, a ponadto błędnie przyjmując związanie ustaleniami faktycznymi i oceną dowodów dokonaną przez inne organy

podatkowe w decyzjach wydanych w stosunku do miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo skutkowało pominięciem przy orzekaniu wszystkich tych dowodów, które potwierdzały fakt, że dostawy towarów zostały dokonane przez podmioty wskazane jako dostawcy skarżącej, co z kolei doprowadziło organ podatkowy do błędnych ustaleń faktycznych i błędnego wniosku, że skarżąca nie nabyła spornych towarów od dostawców wykazanych w stosownych fakturach oraz nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców, a co skutkowało zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych dostawców;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia wszystkich dostępnych dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto wnioskowany dowód z opinii biegłego był konieczny z uwagi na brak po stronie organu podatkowego właściwych kompetencji do poczynienia ustaleń i ocen w zakresie wymagającym wiedzy specjalnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło organ podatkowy do błędnych ustaleń faktycznych i błędnego wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swoich dostawców, a co skutkowało zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tych dostawców.

W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonymi decyzjami uległy przedawnieniu, ponieważ w sprawie nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazany w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, pomimo zawiadomienia jej o wszczęciu śledztwa w sprawie o sygn. RP 1 Ds.36.3016.

Zdaniem skarżącej, wszczęte postępowanie karne nie miało bezpośredniego związku z rzekomym niewykonaniem przez nią zobowiązań podatkowych, gdyż w toku postępowania karnego nie przedstawiono zarzutów żadnemu z jej wspólników, ani osób działającej w jej imieniu. Zachowanie skarżącej nie zostało zakwalifikowane jako przestępstwo, a pierwotnie postawiony P.G. zarzut współdziałania z I. Ł. nie znalazł potwierdzenia w złożonym wobec tego podmiotu akcie oskarżenia, co oznacza, że

nie zgromadzono dowodów na współdziałanie ze strony I. Ł.

Według skarżącej, że taka sytuacja powinna być traktowana w taki sam sposób jak umorzenie postępowania z powodu braku znamion czynu zabronionego, co oznacza, że nie można mówić o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Nie można bowiem uznać, że istniał realny związek między postępowaniem karnym a niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Odmienna interpretacja prowadziłaby do skutków niemożliwych do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), podatnik ponosiłby bowiem negatywne konsekwencje w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo nie popełnienia czynu zabronionego, który wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Ponadto skarżąca podniosła, że sporne towary rzeczywiście zostały dostarczone do spółki przez podmioty wskazane jako jej dostawcy. Zaznaczyła, że zapłaciła dostawcom za wszystkie dostawy przelewami bankowymi, a organ nie wykazał, że otrzymała zwrot uiszczonych kwot. Zwrot podatku VAT przez nią uzyskany w związku z rozliczeniem zakwestionowanych transakcji nie generował dla niej żadnej korzyści, gdyż za towar płaciła cenę z doliczoną kwotą podatku VAT, a sprzedała go do spółki A. po cenie netto z zastosowaniem stawki VAT 0%. Odzyskiwała zatem jedynie podatek wcześniej zapłacony w cenie towaru. Dodatkowo transakcje generowały przychód w postaci marży, podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym, który skarżąca zapłaciła (w 2012 r. w kwocie [...]zł, w 2013 r. - [...]zł).

Wskazała, że wszystkie zakwestionowane transakcje były raportowane do Głównego Inspektoratu Finansowego, mimo braku takiego obowiązku, co według skarżącej oznacza, iż wykazała się wyjątkową skrupulatnością i transparentnością w zakresie tych transakcji. Każdorazowo także wywóz towaru poza granice kraju był zgłaszany do urzędu celnego.

Skarżąca podniosła również, że organ całkowicie zignorował dowodowy potwierdzające jednoznacznie, że dostawcy skarżącej lub inne osoby działające na ich zlecenie faktycznie wielokrotnie przyjeżdżały do siedziby spółki lub spotykały się ze jej wspólnikami w innych miejscach. Według skarżącej, całokształt materiału dowodowego świadczy o tym, że celem tych wizyt była dostawa towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Nieuzasadnione zdaniem skarżącej są zarzuty organu, że towar był dostarczany do skarżącej nieprzystosowanymi do tego samochodami. Taki sposób transportu podyktowany był ograniczeniem kosztów, skarżąca ani jej dostawcy nie dysponowali specjalnym samochodami, a ponadto organ zakwestionował transakcje z S.s sp. z o. o. sp. k., chociaż ten dostawca dostarczał towar bankowozem.

Niesłusznie zdaniem skarżącej organ zignorował dowody w postaci badań poligraficznych, których rzetelność nie powinna budzić wątpliwości. Potwierdzają one, że sporne towary rzeczywiście zostały dostarczone do skarżącej przez wskazanych dostawców.

Ponadto, według skarżącej, okoliczności, że towary będące przedmiotem dostaw do skarżącej faktycznie były w posiadaniu jej dostawców potwierdzają dokumenty z postępowań karnych zgromadzone w aktach sprawy. Ustalono istnienie samego towaru, a jedynie nie zidentyfikowano źródła jego pochodzenia i osoby będącej jego właścicielem.

Zdaniem skarżącej, dołożyła ona należytej staranności w granicach posiadanych możliwości i kompetencji aby zweryfikować rzetelność swoich dostawców. Została niesłusznie obciążona negatywnymi konsekwencjami zachowań innych podmiotów, na które nie miała żadnego wpływu i o których nie wiedziała i nawet dokładając najdalej idącej zapobiegliwości, nie mogła wiedzieć. Organ nie wykazał, że miała ona realną możliwość, by sprawdzić i ocenić, czy podmioty, od których kupuje towar, są rzeczywiście właścicielem tego towaru lub legalnym pośrednikiem, czy tylko firmantem, bądź czy wchodzą w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstwa na szkodę Skarbu Państwa.

W odniesieniu do każdego z dostawców skarżąca gromadziła na bieżąco dokumenty potwierdzające fakt ich rejestracji jako czynnych podatników podatku VAT oraz zaświadczenia właściwych organów podatkowych o braku zaległości podatkowych po stronie tych podmiotów.

Nadto skarżąca dysponuje oświadczeniami J. N., M.P. oraz S. sp. z o.o. sp.k., że sprzedawany na jej rzecz towar pochodził z legalnych źródeł. Wbrew zarzutom organu oświadczenia te zawierają podpisy.

Dokonywała płatności za nabywane towary wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, co stanowiło formę dodatkowego zabezpieczenia przed

jakimikolwiek nieprawidłowościami przy realizacji transakcji.

Wszystkie płatności dokonywane były po dostawie towaru, jedynie w odniesieniu do dwóch lub trzech dostaw z firmy Z. skarżąca zgodziła się na dokonanie przedpłaty.

Każdorazowo, kiedy transakcje z danym podmiotem były u skarżącej przedmiotem kontroli organów podatkowych skarżąca wstrzymywała się z realizacją dalszych transakcji z takim podmiotem do czasu zakończenia czynności kontrolnych i potwierdzenia, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w samych transakcjach. Kontynuacja transakcji następowała dopiero po pozytywnym wyniku kontroli ze strony organu podatkowego. Jednocześnie w sytuacji pojawienia się po stronie danego podmiotu jakichkolwiek wątpliwości, co do jego rzetelności, skarżąca niezwłocznie kończyła współpracę z takim podmiotem.

Część dostawców była skarżącej znana wcześniej. Przez wiele lat spółka współpracowała z P. G. oraz M. P. ([...]) w zakresie sprzedaży wyrobów ze złota. Kontakt z pozostałymi podmiotami: J. N., P.P. i S. Sp. z o.o. sp.k. został nawiązany przez W. J., z którym skarżąca od wielu lat współpracowała. Okoliczność, że W. J., czy też K. D. (na których zeznania powołuje się organ), negowali pewne fakty wskazywane przez skarżącą lub innych świadków, mogło być podyktowane ich obawą przed własną odpowiedzialnością, a to nakazuje podchodzić krytycznie do ich zeznań.

Skarżąca podniosła także, że jej rozliczenia podatkowe w zakresie wynikającym z transakcji z podmiotami wskazanymi w zaskarżonych decyzjach były wielokrotnie kontrolowane przez właściwe organy podatkowe i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Zaznaczyła, że istnienie protokołu z kontroli winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Organ nie wskazuje, jakie działania mogłyby zostać przez skarżącą podjęte, ani też nie wyjaśnia, jaki efekt te nieokreślone dodatkowe działania miałyby przynieść w kontekście wiedzy skarżącej o nieprawidłowościach w zakresie zobowiązań podatkowych po stronie jej dostawców. Pomimo prowadzenia działalności w branży jubilerskiej od wielu lat, skarżąca nie miała wcześniej do czynienia z jakimikolwiek przypadkami nadużyć podatkowych. Brak jest racjonalnych przesłanek do nakładania na podatnika obowiązku szczegółowego badania, z jakiego źródła pochodzi nabywany przez niego

towar. Oczekiwanie organu, że aby skarżąca badała źródło pochodzenia nabywanych towarów, nie ma racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca w tym zakresie mogła bazować jedynie na oświadczeniach swoich dostawców co do legalności pochodzenia towaru.

Według skarżącej, z uwagi na sytuację na rynku złomu złota w latach 2010 - 2014, kiedy powszechne i realizowane na dużą skalę było dokonywanie skupu złomu złota od osób fizycznych i dalsza jego odsprzedaż, nie było powodów, aby ilości złota dostarczane przez dostawców miały stanowić podstawę do jakichkolwiek podejrzeń z jej strony co do jakichkolwiek nieprawidłowości przy obrocie tym towarem,

Brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami przeprowadzonych transakcji nie świadczy z automatu o tym, że transakcje nie były rzeczywiste, poza tym ze spółką S. Sp. z o.o. sp.k., była zawarta umowa pisemna.

Zdaniem skarżącej, brak jest racjonalnych podstaw do czynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie rynkowości cen za przedmiotowy towar w oparciu o przywołane przez organ pisma A. 3 Sp. z o.o., W. S.A., M. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o., ponieważ dotyczą one całkowicie innych transakcji i nie odnoszą się do obrotu surowcem z przetopu tzw. złomu złota. Na ich podstawie nie można wywodzić, że ceny zakupu surowca z przetopu tzw. złomu złota stosowane w transakcjach pomiędzy skarżącą a jej dostawcami znacząco odbiegały od cen rynkowych. Zgodne zeznania I. Ł. oraz dostawców skarżącej potwierdzają, że cena za ten towar była ustalana w oparciu o notowania giełdowe cen złota publikowane w portalu "bankier.pl" minus ustalona kwota, skalkulowana przy uwzględnieniu warunków transakcji. Bazowa cena giełdowa była pomniejszana o określoną wielkość właśnie z uwagi na rodzaj sprzedawanego towaru. Skarżąca przedłożyła do akt postępowania publikacje, które co najmniej uprawdopodabniają, że ceny skupu tzw. złomu złota zwyczajowo są o kilka procent (nawet do 10%) poniżej ceny giełdowej złota.

Ponadto skarżąca podniosła, że jej wspólnicy zajmują się sprzedażą złota i produkcją wyrobów ze złota od wielu lat i są w stanie już w oparciu o wygląd towaru ocenić, czy faktycznie mają do czynienia ze złotem i czy jest to złoto co najmniej określonej próby. Potencjalna różnica między deklarowaną na fakturze próbą 999,9 a faktyczną próbą po rafinacji (np. 999,5) była wkalkulowana w ustaloną

z dostawcami cenę; różnica ta nie miała istotnego przełożenia na wynik ekonomiczny transakcji. Jeżeli sporadycznie zdarzało się, że jakość towaru odbiegała znacząco od zadeklarowanej na fakturze, było to odpowiednio rozliczane z dostawcą. Przypadki odbioru towaru bez jego ważenia były sporadyczne, również sporadycznie dostawa towaru odbywała się poza siedzibą skarżącej, a ponadto dotyczy to już kolejnych dostaw realizowanych przez dostawców, kiedy wcześniej wiarygodność danego dostawcy została zweryfikowana w ramach wcześniejszej współpracy. Waga dostarczonego towaru co do zasady każdorazowo była zgodna z rzeczywistością. Jeżeli zdarzały się jakieś niewielkie rozbieżności, to były one korygowane na podstawie uzgodnień między stronami, np. poprzez stosowne rozliczenia przy kolejnej dostawie.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika, że upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Tym bardziej nie może dokonywać zabezpieczenia przedawnionego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Mając na względzie przywołane regulacje w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonymi decyzjami.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiającą pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. styczeń, luty, marzec i wrzesień 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r.

Bieg terminu przedawnienia może jednak podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych przesłanek (art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem NPUCS w Przemyślu w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 24 października 2018 r. o zawieszeniu od dnia 24 września 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec i wrzesień 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe - polegające na wprowadzeniu w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz wystawiania i posługiwania się nieprawdziwymi fakturami VAT, prowadzonego pod sygn. RP I Ds.36.2016 - zostało doręczone spółce dnia 26 października 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki - w sposób zgodny z uchwałami siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Zdaniem organu, istnieje związek wszczętego postępowania karnego z zobowiązaniami spółki. Prokuratura Krajowa w [...] w pismach z dnia 11 lipca 2018 r. i dnia 19 października 2018 r., wskazała, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt RP I Ds.36.2016) obejmuje zakresem działalność spółki w okresie od listopada 2012 r. do września 2013 r., która była odbiorcą towaru od podejrzanego P. G. prowadzącego firmę G., współpracującą m.in. z podejrzanym M. T. z firmy E.. Poinformowano także, że w toku postępowania przedstawiono zarzuty także innym dostawcom spółki m.in. M. P. z firmy P., P. P. z firmy Z.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane ze zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania.

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania,

co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Ponadto literalna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - prowadzi do wnioski, że nie jest konieczne przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego.

Wskazać tutaj należy, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 24 września 2014 r. - na które powojuje się w uzasadnieniach decyzji organ - w sprawie sygn. akt I Ds. 36/13 o wszczęciu śledztwa nie dotyczy grudnia 2012 r. Wskazano w nim, że obejmuje ono okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

Zatem zakreślony w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 24 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I Ds. 36/13 okres nie obejmuje grudnia 2012 r.

W tej sytuacji, brak podstaw do przyjęcia, że opisane wyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. Powyższe postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 24 września 2014 r. nie jest w żaden sposób powiązane ze zobowiązaniem skarżącej dotyczącym grudnia 2012 r., gdyż dotyczy innego okresu.

Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla stwierdzenia czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania), w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Zatem organ podatkowy, powołując się na tę przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiecie którego orzeka lub proceduje w inny sposób.

Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że przed doręczeniem spółce zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, czyli przed dniem 26 października 2018 r. toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem przez skarżącą obowiązków w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W tych okolicznościach postanowienie z dnia 24 września 2014 r. o wszczęciu śledztwa nie może samo w sobie zawieszać z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r.

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje zatem swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16). W sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Zatem wymagane

jest wskazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

Mając zatem na uwadze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do grudnia 2012 r. organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał.

Jeżeli zaś chodzi o pozostałe okresy rozliczeniowe styczeń, luty, marzec i wrzesień 2013 r. to organ nie wykazał związku jaki istniał pomiędzy niewykonaniem przez skarżącą spółkę konkretnego zobowiązania podatkowego, które wiązałoby się ze wszczęciem śledztwa w stosunku do jednego z dostawców spółki tj. G. Trzeba tutaj podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka miała oprócz tego podmiotu innych dostawców takich jak A. 2, Z.(z/s W.), P.H.U. P., S. sp. z o.o. sp. k., R..

Zdaniem organu, istnieje związek wszczętego postępowania karnego z zobowiązaniami spółki bowiem Prokuratura Reginalna w [...]w pismach z dnia 11 lipca 2018 r. i dnia 19 października 2018 r., wskazała, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt RP I Ds.36.2016) obejmuje zakresem działalność spółki w okresie od listopada 2012 r. do września 2013 r., która była odbiorcą towaru od podejrzanego P. G. prowadzącego firmę G., współpracującą m.in. z podejrzanym M. T. z firmy E. Poinformowano także, że w toku postępowania przedstawiono zarzuty także innym dostawcom spółki m.in. M.P. z firmy P., P.P. z firmy Z.

O tym, że śledztwo na które powołuje się organ dotyczy oprócz jednego z dostawców G.także innych podmiotów spółka nie była informowana w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Co więcej z akt sprawy nie wynika aby obejmowało ono inne podmioty będące dostawcami towaru do skarżącej

spółki tj. A. 2, S. sp. z o.o. sp. k. i R. Nie wiadomo jaki jest związek śledztwa na które powołuje się organ z dostawami dokonywanymi przez te podmioty, a co za tym idzie z niewykonaniem zobowiązania przez spółkę, które wiązałoby się z tym śledztwem. Innymi słowy rzecz ujmując nie wiadomo dlaczego wszczęcie śledztwa dotyczącego nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez jednego z dostawców skarżącej spółki miałby wywierać skutki w odniesieniu do pozostałych dostawców spółki w stosunku do których takie postępowanie nie było prowadzone.

Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko NSA obszernie cytowane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r. I FSK 1125/20 zgodnie z którym "w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo 56 k.k.s. (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur" zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika tego podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z "pustych" faktur.

Rzecz jednak w tym, że z akt sprawy nie wynika, że w stosunku do A. 2, S. spółka z o.o. sp. k. i R. było prowadzone postępowanie dotyczące wystawiana "pustych faktur" Jeżeli zaś chodzi o M. P. z firmy P. i P. P. z firmy Z. to nie byli oni objęci postanowieniem o wszczęcie śledztwa na które powołuje się organ, a o rozszerzeniu śledztwa na te osoby spółka nie była zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i zestawienia czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W zależności od poczynionych ustaleń organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Z uwagi na powyższe, na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, było przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania na które składały się: wpisy od skarg - [...]zł, wynagrodzenie dla adwokata - [...]zł oraz opłata od pełnomocnictw [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8 i 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).