Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3135/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2185/14 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2185/14 oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 16 maja 2013r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 36.733 zł. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne potwierdziło, że w latach 2007-2010 podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów oraz obrotu działkami budowlanymi. Wykazało, że - w okresie tym - wybudował on i sprzedał 6 domów, zbył 5 działek budowlanych, zakupił (w 2009r.) niezabudowaną działkę, na której wybudował wraz z żoną dwupiętrowy budynek mieszkalno-usługowy. Dyrektor UKS uznał, że te transakcje nie służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb mieszkaniowych podatnika, jak i jego rodzinny. Stwierdził, że skoro gospodarowanie posiadanymi przez podatnika nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskanie stałego zarobku, to wypełniało ono znamiona działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), którą należało opodatkować w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał, że uzyskane przez podatnika - w 2010r. - przychody ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, że w latach 2008-2010 podatnik sprzedał 5 domów; w żadnym z nich nie mieszkał członek jego rodziny (brat, matka, siostra, synowie); żadna z działek, na których wybudowano domy, nie została kupiona przez członków rodziny podatnika, lecz przez niego samego; podatnik nie przedstawił dowodów (poza jednym - uwzględnionym - oświadczeniem brata), który potwierdzałby jego wyjaśnienia dotyczące przeznaczenia domów. Dodał, że - w 2010r. - podatnik zawarł także umowę przedwstępną sprzedaży lokalu usługowego, znajdującego się w wybudowanym przez niego budynku mieszkalno - usługowym (w roku tym nie doszło jednak do zawarcia finalnej umowy przenoszącej własność tego lokalu), zaś w latach 2009-2010 sprzedał 5 (z 12 uzyskanych w ramach zamiany) działek, które - jak twierdził - miały stanowić zabezpieczenie finansowe dla jego rodziny.

Organ II instancji zaakcentował, że podatnik kontynuował sprzedaż działek także w latach 2011-2013 (w okresie tym sprzedał łącznie 9 działek gruntu). Zauważył, że działania takie prowadził on już w 2006r. (sprzedał zabudowaną działkę gruntu; zbył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności obiektu i urządzeń wyciągu narciarskiego, stanowiącego odrębną nieruchomość; nabył wraz z żoną zabudowaną działkę gruntu) oraz w 2007r. (sprzedał dwie niezabudowane działki gruntu). W czasie, kiedy dokonywane były powyższe transakcje, podatnik nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej. Ponadto udostępniał biurom obrotu nieruchomościami swoje oferty sprzedaży domów i działek. Zdaniem organu strona - w zakresie sprzedaży i zamiany nieruchomości - podejmowała aktywność wskazującą na powtarzalny (ciągły) obrót nieruchomościami. Działania te miały charakter zamierzony, stały, zorganizowany i zarobkowy, prowadzone we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika, wyczerpując definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej przez bezzasadne uznanie, że jego działalność wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej,

2. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dopuszczenie zeznań świadków: L. K., Z. S., A. K. i Z. K., tj. osób, które nie posiadały żadnej wiedzy dotyczącej przedmiotowej sprawy

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności zastosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio pro fisco.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) potwierdza, że budując i sprzedając domy oraz obracając działkami budowlanymi, strona prowadziła aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży - w 2010 r. - ½ "bliźniaka" oraz trzech działek budowlanych, należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w sprawie zasadnie uczyniono.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były domy mieszkalne i działki budowlane (szczegółowo przeanalizowały - począwszy od 1992r. - każdą transakcję zakupu, podziału, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji), celem kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji szczegółowo przytoczył ustalenia organów w zakresie działalności skarżącego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących przywołane domy i działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, przez błędne uznanie, że działalność podatnika wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas kiedy - w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy - jego działań nie sposób zaklasyfikować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w sprawie również naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy był w ocenie Sądu pierwszej instancji kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co stanowi o realizacji - ustanowionych w ww. przepisach - zasad procesowych. W sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in.: akty notarialne, pozwolenia na budowę, protokoły przesłuchań świadków, faktury dotyczące zakupu przez podatnika materiałów i usług budowlanych. Organ kontroli skarbowej - celem pozyskania dowodów potwierdzających poniesione wydatki, związane z prowadzonymi przez stronę inwestycjami budowlanymi - wystąpił także do 14 hurtowni i firm budowlanych. Sąd pierwszej instancji zakwestionował też zarzuty skargi dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w ustalaniu wysokości dochodu zauważono, że dochody strony zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe, a więc nie w sposób dowolny. Wysokość uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży domu (½ "bliźniaka") i 3 działek budowlanych przyjęto wprost z aktów notarialnych dokumentujących ich sprzedaż. Natomiast wysokość kosztów poniesionych na budowę "bliźniaka" ustalono w oparciu o zebrane dokumenty źródłowe (faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych i usług, przedłożone przez podatnika i pozyskane przez organ kontroli w postępowaniu kontrolnym), konfrontując je z danymi pochodzącymi od firmy "F." W. F., który od wielu lat zajmuje się budową domów jednorodzinnych na terenie J. Koszty sprzedaży 3 działek budowlanych wyliczono w oparciu o przedłożone przez podatnika dowody. Należy podkreślić, że koszty budowy ww. "bliźniaka" zostały w całości ustalone na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT przedstawionych przez podatnika i pozyskanych przez organ w trakcie postępowania kontrolnego. W tym wypadku odstąpiono więc od ich oszacowania, gdyż analiza zgromadzonych dokumentów pokazała, że kwota kosztów budowy z nich wynikająca odpowiada rzeczywistym kosztom budowy. Zgromadzone faktury przyporządkowano do poszczególnych budów, mając na uwadze terminy ich wystawienia, chronologię wykonywanych prac, wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe oszacowały jedynie koszty budowy domów w S., których sprzedaż miała miejsce w 2008r. Ocena w tym zakresie wykracza zdaniem Sądu pierwszej instancji poza ramy niniejszej sprawy. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Jako dochód z działalności gospodarczej skarżącego przyjęto różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami jego uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę podatkowego stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że działalność strony znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez stronę skarżącą nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy, poprzez błędną oceną stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe zbadały i rozpatrzyły w całości podatkowy materiał dowodowy oraz, że organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

a. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne uznanie, że działalność skarżącego wypełniła znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez skarżącego nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej,

b. art. 2, art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez bezzasadne uznanie, że działalność strony wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż działań podejmowanych przez stronę skarżącą nie sposób sklasyfikować jako prowadzenie działalności gospodarczej,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedmiotowej skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oraz poprzez podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności:

i. stosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio profisco, poprzez uznanie bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, że sprzedaż domów przez stronę skarżącą była zorganizowana w sposób ciągły, podczas, gdy zaistniałe wątpliwości powinien rozpoznać na korzyść podatnika ( in dubio pro tributario);

ii. stosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio profisco, poprzez nieuwzględnienie wniosku o nieuznanie za dowód w sprawie przesłuchań świadków: Z. K., Z. S., A. K. i L. K., gdyż zeznania tych osób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w związku z faktem, iż osoby te nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotowej sprawy, a zeznania te są niespójne i lakoniczne, a w konsekwencji nie wnoszą żadnych nowych aspektów i faktów do toczącego się postępowania, podczas, gdy zaistniałe wątpliwości powinien rozpoznać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i nie uwzględniać zeznań świadków nie stanowiących dowodów w przedmiotowym postępowaniu,

iii. stosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady iii dubio pro fisco, poprzez niezasadne uznanie, że działalność polegająca na sprzedaży niepotrzebnych nieruchomości (domów mieszkalnych) stanowiących składnik majątku prywatnego stanowi zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą, pomimo faktycznej niskiej ilości dokonywanych transakcji w całym okresie czasu, tj. od dnia dokonania pierwszej transakcji sprzedaży do dnia sprzedaży ostatniej nieruchomości, podczas, gdy zaistniałe wątpliwości powinien rozpoznać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

iv. przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom strony oraz świadków wskazujących na cel i powód sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, jakim był użytek prywatny przez Stronę i osoby jej bliskie,

v. przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom strony, co do charakteru sprzedaży nieruchomości uznając, że działania strony nie miały charakteru wyprzedaży majątku prywatnego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów oraz obrotu działkami budowlanymi. Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg dowodów, które ocenione w całości pozwalały na uznanie, iż działalność skarżącego wypełniała cechy działalności gospodarczej (to akty notarialne, pozwolenia na budowę, protokoły przesłuchań świadków, faktury dotyczące zakupu materiałów i usług budowlanych). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał także, iż twierdzenia skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów, a domy budował na potrzeby własne i rodziny były – w kontekście dowodów zebranych przez orzekające organy - gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Wskazano także na okoliczności związane z budowaniem domów, podkreślając, iż budowane były "pod klucz", zgodnie z oczekiwaniami i gustami nabywców.

6.4. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej nie uszczegółowił o jaką "ustawę" chodzi. Dodatkowo należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu.

W tym miejscy należy przypomnieć, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.5. Oceniając pozostałe zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wyrokiem tego sądu z dnia 18 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2136/15 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalono skargę kasacyjną skarżącego dotyczącą podatku od towarów i usług. Stan sprawy objętej przywołanym wyrokiem dotyczył oceny tego samego materiału dowodowego, także podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, w zakresie naruszenia przepisów postępowania były niemal identyczne, jak w niniejszej sprawie.

W związku z tym należy przywołać treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, iż przesądzono już we wskazanym wyroku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał właściwej oceny zaskarżonej decyzji, uznając, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący podejmował czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący wraz z żoną zakupił w badanym okresie wiele działek, podejmował działania związane z ich podziałem w celu budowy budynków mieszkalnych, uzyskiwał stosowne pozwolenia, wybudował i sprzedał 6 domów jednorodzinnych, w latach 2009 – 2010 zbył 5 niezabudowanych działek budowlanych oraz zakupił wraz z żoną niezabudowaną działkę, na której małżonkowie wybudowali dwupiętrowy budynek mieszkalno-usługowy. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie kwestionuje tych faktów, a polemika z oceną sprawy dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do wskazania planów i zamiarów skarżącego związanych z budowami, celem podkreślenia, iż w sprawie doszło do sprzedaży majątku osobistego, a nie prowadzenia działalności gospodarczej.

6.5. W związku z tym, iż przywołane rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy podatku od towarów i usług i działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy odnieść okoliczności faktyczne sprawy na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wypracował w ostatnich latach precyzyjną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej uwzględniającą szczególny przypadek obrotu nieruchomościami. Przykładowo w wyroku z 9 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 773/13 NSA wskazał, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane powyżej stanowisko interpretacyjne, w konsekwencji zaś uznaje przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Wrocławiu definicję zorganizowanej działalności gospodarczej za prawidłową. Trafna również była ocena zgodności z prawem czynności procesowych podjętych w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela konstatację Sądu pierwszej instancji, że działalność skarżącego, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

6.6. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.