Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1661/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust 12a-12c, art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 441/20 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.3.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106), czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT?" 2) Odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu skargi A. B. (dalej: Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 24 kwietnia 2020 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego - uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył sklasyfikowania cesji (w której cedentem jest Skarżąca) praw i obowiązków z umów deweloperskich na nabycie lokali mieszkalnych. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Strona zapytała:

1) czy opisane transakcje dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlegają podatkowi VAT ze stawką 8% VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: ustawa o VAT)?;

2) czy opisana cesja umowy deweloperskiej dokonana przed wydaniem przez dewelopera cedentowi lokalu do posiadania, podlega stawce 8% VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?;

3) czy prawidłowe jest stanowisko, że cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie trwania budowy budynku przy zapłacie przez cesjonariusza jedynie "odstępnego" podlega stawce 8% VAT?

W odniesieniu do pytania 1 - zdaniem Strony, przeniesienie przez cedenta na cesjonariusza posiadania lokalu otrzymanego od dewelopera w związku z wykonaniem postanowień umowy deweloperskiej - towarzyszące cesji umowy deweloperskiej – stanowi dostawę lokalu mieszkalnego i podlega stawce 8% podatku VAT (powierzchnia lokali nie przekracza 150 m2).

W odniesieniu do pytań 2 i 3 - zdaniem Strony cesja umowy deweloperskiej, której przedmiotem i celem jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie tego prawa na nabywcę - podlega stawce 8% VAT.

1.3. Dyrektor KIS wydał w dniu 24 kwietnia 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług za:

- prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla cesji umowy deweloperskiej (pytania 2-3).

Organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu (dotyczącym pytań 2 i 3) wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym dostawy towaru - nieruchomości. W wyniku cesji umowy deweloperskiej do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości staje klient, wstępując w prawa i obowiązki wnioskodawcy. W ocenie organu, przeniesienie przez wnioskodawcę na klienta praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz klienta, a nie dostawę towaru, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką 23%.

1.4. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi którą zaskarżono stanowisko organu w części w jakiej uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe -uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjął stanowisko zgodnie z którym o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji spornych czynności - Sąd ocenił, że zarówno umowa deweloperska, a także cesja uprawnień z tej umowy zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych. Wprawdzie zarówno w przypadkach opisanych w pkt 2 i 3 wniosku, tj. cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak skoro czynność przewidziana w umowie deweloperskiej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z takiej umowy powinna być kwalifikowana w ten sam sposób.

Sąd zgodził się zatem, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, 2 i 12-12b ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpłatną cesje praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej należy traktować jak dostawę towaru;

2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, w powiązaniu z art. 41 ust. 1-2 i ust. 12-12b w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz w zw. z art. 13 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 i art 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. polegające na dokonaniu nieprawidłowej kontroli wskutek wykroczenia poza granice rozpoznawanej sprawy, wyznaczone zakresem przedmiotowym wynikającym z treści zaskarżonego aktu oraz zarzutami skargi Strony na interpretację, przez co z powodu nierozpoznania wszystkich zarzutów skargi kontrola zaskarżonej interpretacji nie została dokonana w pełnym zakresie, a także przyjęciu dowolnych założeń, które nie wynikają z wniosku Strony o wydanie interpretacji i nie stanowią elementu przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co do tego, czy w tej sprawie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sensie cywilistycznym, jak i kryteriów decydujących o kwalifikacji danej transakcji i sposobie jej opodatkowania, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia kwestii kiedy i przy spełnieniu jakich warunków dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym i z pominięciem zawartych w orzecznictwie sądowym wskazówek interpretacyjnych dotyczących rozumienia pojęcia przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel i dostawy towarów, prowadzące w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy w postaci uchylenia zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, jak również na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wyłączając przez to możliwość poznania i zrozumienia motywów wydanego rozstrzygnięcia oraz kontrolę instancyjną w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

3. Dalsze pisma procesowe

3.1. W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2020 r. Dyrektor KIS uzupełnił skargę kasacyjną.

3.2. W piśmie z dnia 17 maja 2023 r. Dyrektor KIS zawarł wniosek o połączenie spraw do łącznego rozpoznania (o sygn. akt I FSK 330/22, I FSK 1212/22, I FSK 242/23, I FSK 356/23, I FSK 1661/20, I FSK 448/21, I FSK 1199/22, I FSK 1571/22, I FSK 177/23, I FSK 789/23) oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Nadto wniósł o przedstawienie TSUE pytania prejudycjalnego, tj. "Czy świadczenie polegające na cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, czy świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?"

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Cytowany przepis upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Przesłanką wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W art. 187 § 1 P.p.s.a. chodzi więc o zagadnienie prawne o szczególnej doniosłości. Uwzględniając bowiem sens słowa "poważne", należy przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 8, Warszawa 2020, s. 687).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje następujące rozumienie zawartego w art. 187 § 1 P.p.s.a. zwrotu normatywnego "budzące poważne wątpliwości". Przykładowo o poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienie NSA (7) z 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSA WSA 2007/5, poz. 115). O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można zatem mówić także wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo...op. cit., s. 687).

4.2. W rozpatrywanej sprawie kasacyjnej istotą sporu jest ustalenie: czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106), czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT?

Dotychczas wykształciły się dwie linie orzecznictwa na tle spornego zagadnienia. W orzecznictwie tym przeważa wykładnia prawa którą przyjmuje się, że nie można stosować podwyższonej stawki podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1406/15 (opubl. na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. W uzasadnieniu orzeczenia NSA powołując się na wykładnię prounijną wskazał, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację oceniał ich cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym zachowanie stron tych czynności, podmioty w niej uczestniczące oraz przedmiot. Strony jednoznacznie określiły, że cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej jest konsekwencją późniejszego powstania spółki komandytowej. Strona podmiotowa umowy przyrzeczonej została ukształtowana w ten sposób dlatego, gdyż jeszcze wówczas nie istniała spółka komandytowa, która miała być nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd też do umowy przedwstępnej przystąpili przyszli wspólnicy tej spółki, zobowiązując się do przeniesienia swych uprawnień wynikających z tej umowy na rzecz przyszłej spółki. Ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ogół czynności związanych z tą transakcją, a więc również cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pkt 5.3 uzasadnienia). Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Uwagi zawarte w uzasadnieniu środka odwoławczego, odnoszące się do pojęcia usługi są trafne. Nie mogą one jednak mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wyżej wskazano cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odrywać od pozostałych czynności, które były elementem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 (opubl. na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl) NSA kontynuował pogląd, że cesja wierzytelności powinna być traktowana jako dostawa towaru. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności finalnej, w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej. Innymi słowy, sąd uznał, że kwalifikacja cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na gruncie VAT jako dostawy towarów lub usługi powinna być identyczna jak czynności będącej przedmiotem umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej. Ujmując to jeszcze inaczej można stwierdzić, że cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie ma własnej samodzielnej kwalifikacji na gruncie VAT, dopasowując się do kwalifikacji właściwej dla czynności finalnej. Ponieważ w okolicznościach sprawy bez wątpienia czynność finalną (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) należy uznać za dostawę towarów, analogicznie zakwalifikować należy sporną cesję (...). Kryterium ekonomiczne jest zatem przez sąd pojmowane szerzej, przy wzięciu pod uwagę celów ekonomicznych, którymi finalnie kierują się działający w sprawie podatnicy VAT. Niezależnych celów w tym względzie pozbawione są umowy takie jak umowa przedwstępna czy cesja (które są jedynie czynnościami pośrednimi na drodze do dostawy nieruchomości), stąd zawarcie właśnie tych umów, zamiast np. dwóch umów sprzedaży (przez skarżącego: najpierw z deweloperem, później z osobą trzecią) skutkuje jedynie odmiennym ułożeniem stosunków cywilnoprawnych, przy identycznym kryterium ekonomicznym podejmowanych czynności.

W kolejnym wyroku z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 (opubl. na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usług często decyduje o całkowicie odmiennym opodatkowaniu. Wskazówki jakimi należy kierować się w przypadku wątpliwości, w jaki sposób kwalifikować dane zdarzenie gospodarcze na potrzeby VAT zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-185/01 prezentując pogląd, że decydującym kryterium powinno być kryterium ekonomicznie. Takie stanowisko podważa prawidłowość postępowania Organu w sprawie, który odwołał się głównie do regulacji cywilnych analizując art. 509 Kodeksu cywilnego.

Ponadto w powołanej przez Sąd pierwszej instancji (w ślad za Skarżącym) uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, w której rozważano charakter wieczystego użytkowania Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia i własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zaistnienie sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usług (pkt 11 uzasadnienia wyroku).

Organ w skardze kasacyjnej podniósł, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-25/03 (szczególnie pkt 64). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu nie jest trafne. Pomijając nawet kwestię, że w powołanym wyroku rozstrzygano całkowicie inny problem prawny, to uwagi poczynione w pkt 64, jak również w pkt 63, potwierdzają raczej stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Trybunał stwierdził bowiem, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem terminy używane przez przepisy szóstej dyrektywy, które nie zawierają żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich celem ustalenia ich znaczenia i zakresu, powinny być w zasadzie w całej Wspólnocie interpretowane autonomicznie i jednolicie, aby uniknąć rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 [...]. str. I-4393, pkt 34)" (pkt 63) oraz (pkt 64) "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...], Rec. str. I-285, pkt 7 i 8; wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 [...]. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 [...], Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)." (pkt 12 uzasadnienia wyroku).

Z powyższej wypowiedzi wynika wniosek, jaki przyjęto także w zaskarżonym wyroku, że oceny dostawy towaru nie należy dokonywać w ścisłym związku z prawem cywilnym poszczególnych krajów. Tymczasem wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej ponownie opierają się na przywołaniu regulacji art. 509 i art. 389 Kodeksu cywilnego oraz powoływaniu orzecznictwa sądów cywilnych. Niezrozumiały jest fragment uzasadnienia, w którym Organ podnosi ryzyko braku sfinalizowania umowy przyrzeczonej w postaci dostawy nieruchomości, mimo istnienia umowy przedwstępnej - czy wątpliwości te zmierzają do zakwestionowania oceny samej umowy przedwstępnej czy też jej cesji. Organ tego nie wyjaśnił (pkt 13 uzasadnienia).

4.3. Odmienne stanowisko w zakresie kwalifikacji cesji umowy deweloperskiej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2007/19 (opubl. na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu orzeczenia NSA stanął na stanowisku, że akcentowa w zaskarżanym wyroku konieczność uwzględnienia aspektów ekonomicznych dokonywanego przez skarżąca spółkę przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości i umów deweloperskich, nie daje podstaw do uznania, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę i dostawy lokali następujące w wykonaniu umów przedwstępnych i deweloperskich w ujęciu ekonomicznym mają ten sam cel. Oczywistym jest, że celem skarżącej jest uzyskiwanie dochodu z handlu prawami i obowiązkami wynikającymi z umów przedwstępnych i umów deweloperskich. Dochód ten jest uzyskiwany poprzez ich odsprzedaż z zyskiem. Celem podmiotów będących zbywcami lokali jest ich sprzedaż, która jest dokonywana w ramach ich działalności gospodarczej lub w ramach transakcji dokonywanych przez podmioty nieprowadzące tej działalności. Okoliczność, że z punktu widzenia nabywcy lokalu czynności skarżącej spółki i czynności dostawcy lokalu służą zrealizowaniu tego samego celu tj. uzyskaniu przez nabywcę własności lokalu, nie może przesądzać o zasadności traktowania wszystkich tych czynności, jako elementów składających się razem na transakcję dostawy lokalu. Gdyby przy ocenie czynności związanych z dostawą lokalu kierować się kryterium przyczynienia się przez daną czynność do realizacji celu założonego przez nabywcę nieruchomości, to za element dostawy lokalu należałoby uznawać usługi związane z tą dostawą, które wykonywane byłyby przez inne podmioty niż strony transakcji mającej za przedmiot tę dostawę np. usługę notariusza i usługę biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości (inną niż występujące w niniejszej sprawie czynności skarżącej). Uznanie wskazanego kryterium za wiążące w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami prowadziłoby do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia z podatku lub rozszerzenia uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku. Działanie takie stałoby w oczywistej sprzeczności z, wyrażoną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112, zasadą powszechności podatku VAT, według której opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie preferencje zmniejszające zakres obowiązku podatkowego powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane zacieśniająco (zob. wyroki: z 11 stycznia, sygn. akt I FSK 248/10 i z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1383/12; CBOSA – pkt 4.7 uzasadnienia wyroku). Kierując się powyższymi wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska odnoszącego się do okoliczności faktycznych i prawnych analogicznych do okoliczności występujących w niniejszej sprawie, które zostało wyrażone w następujących wyrokach tego sądu: z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12; z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15; z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 i z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 (publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę kwota stanowiąca zapłatę za usługę zbycia uprawnień z umowy przedwstępnej lub umowy deweloperskiej powinna być opodatkowana według stawki 23 %.

4.4. W zakresie umowy sesji wierzytelności w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 (opubl. www. eur-lex.europa.eu), w którym wskazał, że art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie, które przepis ten przewiduje dla transakcji dotyczących udzielania kredytów, pośrednictwa kredytowego lub zarządzania kredytami, nie ma zastosowania do transakcji, która polega na odpłatnej cesji dokonanej przez podatnika na osobę trzecią wszystkich praw i obowiązków wynikających z jego pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, która została uznana orzeczeniem sądowym i za którą zapłata została zabezpieczona prawem do zajętej nieruchomości przysądzonej temu podatnikowi. (por. pkt 41 oraz sentencja).

4.5. Warto zauważyć, że organ interpretacyjny okazał się niekonsekwentny przy wykładni przepisów prawa a mianowicie uznał za prawidłowe stanowisko zainteresowanego dotyczące pytania pierwszego, tj. czy opisane transakcje dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlegają podatkowi VAT ze stawką 8% VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT – nie wyjaśniając, że nie było usługi cesji umowy deweloperskiej. Natomiast za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej dotyczące dwóch pozostałych pytań przyjmując, że była to usługa opodatkowana 23 % stawką podatku od towaru i usług.

4.6. W literaturze przedmiotu wskazuje się na wątpliwości dotyczące opodatkowania cesji umowy deweloperskiej podatkiem od towarów i usług (M. Jaworska, Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – to dostawa towarów czy świadczenie usług dla celów VAT?, Przegląd Podatkowy 2022/11, s. 28-35).

4.7. Mając na względzie odmienne wykładnie co do opodatkowania cesji umowy deweloperskiej podatkiem od towarów i usług występują przesłanki z art. 187 § 1 P.p.s.a. do przedstawienia zagadnienia prawnego budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, tj.: "czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106), czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT?"

s. NSA S. Golec s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki