Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 121/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 680
law: Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,sporządzoną  w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 912/21 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.4102.118.2020.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.4102.118.2020.13, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z.S. kwotę 11 800 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 912/21 oddalający skargę Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ nie potwierdził, aby wskazany przez Skarżącego podmiot, tj. P. AS z siedzibą w N. eksploatował w transporcie międzynarodowym statek R., na którym był zatrudniony. Ustalono natomiast, że jednostka morska to statek sejsmiczny - wykorzystywany do badania struktur skalnych pod dnem morskim, która operowała na wodach terytorialnych Hiszpanii, Brazylii, Trynidadu i Tobago oraz Gujany. Zdaniem organu, w sytuacji gdy praca jest wykonywana na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach badawczych - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca. Organ mając na uwadze, że w sprawie:

- do części osiągniętych dochodów zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania - w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 15 listopada 1979 r., która przewiduje opodatkowanie dochodu wyłącznie w Polsce,

- w odniesieniu do pozostałych dochodów osiągniętych przez Skarżącego na terytorium Brazylii, Trynidadu i Tobago oraz Gujany - Polska nie ma zawartej z wymienionymi krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny), a podatnik nie wykazał, że zagranicą zapłacił podatek;

stwierdził, że jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym decyzją z dnia 19 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu

Skarbowego w P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 71.488 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 29 kwietnia 2021 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku, zmienionej częściowo protokołem podpisanym w dniu 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680; dalej jako: "Konwencja"). W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania (podobnie jak żaden inny przepis tej Konwencji).

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zwrócił uwagę, że brak rejestracji statku w norweskich rejestrach, jak i brak zapłaty podatku nie decydują o opodatkowaniu dochodów Skarżącego z wykluczeniem Konwencji. Ponadto statek był zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą Norwegii. Wadliwość decyzji w tej części nie powoduje jednak, w ocenie Sądu, konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że art. 14 ust. 3 Konwencji, reguluje zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy;

1. wykonują pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W przedmiotowej sprawie skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na sejsmicznym statku badawczym, wykorzystywanym do badania struktur skalnych pod dnem morskim. To ustalenie zdecydowało o oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania stanu faktycznego przyjętego jako podstawy rozstrzygnięcia| wraz ze stosowną argumentacją, a także pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście zarzutów skargi wniesionej w niniejszej sprawie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu faktu zastosowania się przez Skarżącego do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2016r., co uzasadniało zwolnienie Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez milczącą akceptację przez Sąd I instancji:

a. dokonania przez organ błędnej oceny dowodów z dokumentów "certificate of service", na okoliczność przynależności państwowej miejsc wykonywania pracy przez Skarżącego,

b. nieprzeprowadzenia przez organ dalszych dowodów na okoliczność wskazaną powyżej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji braku odniesienia się w treści zaskarżonej decyzji do zasadniczej części zarzutów odwołania, a tym samym naruszenia przez organ zasady zaufania oraz zasady przekonywania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz w powiązaniu z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organy podatkowe odmówiły zastosowania przepisów Konwencji uznając, że statek na którym zatrudniony był Skarżący nie był zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Wskazywały na konieczność stosowania umowy (UPO) z Hiszpanią, a także na stan bezumowny, z uwagi na sytuację wykonywania przez Skarżącego pracy na obszarze państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska i uznał, że Skarżący był zatrudniony przez podmiot zarządzający mający siedzibę w Norwegii. Skoro zatem w sprawie miały zastosowanie przepisy Konwencji, przedmiotem sporu stało się ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma potrzeby uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż inne względy, omówione poniżej, powodują zasadność uznania kontrolowanej decyzji za zgodną z prawem.

Stwierdził bowiem, że możliwe jest w tej sytuacji rozważenie pozostałych zagadnień spornych, w tym, czy statek na którym zatrudniony był Skarżący, wykonywał transport międzynarodowy w rozumieniu przepisów Konwencji.

Skarżący w złożonej skardze odniósł się do pojęcia transportu międzynarodowego wykonywanego przez statek sejsmiczny. Wskazał, że jednostka tego rodzaju służy do przemieszczania osób i dóbr materialnych w trzech aspektach:

- przewozu kabli sejsmicznych oraz pozostałego osprzętu na miejsce poszukiwań, jak również po rozległych obszarach morskich (zasadniczo poza wodami terytorialnymi jakiegokolwiek państwa),

- przewozu załogi statku, która jest zaangażowana w obsługę urządzeń sejsmicznych,

- przewozu nośników danych (zapisywanych w formie elektronicznej) na miejsca poszukiwań, a w późniejszym terminie często również do portu, gdzie nośniki te są przekazywane agentowi w celu przekazania ich klientowi do odczytania i wykorzystania zapisanych na nich danych sejsmicznych.

Zdaniem Skarżącego, każdy z tych przewozów spełnia definicję transportu międzynarodowego, ponieważ jest wykonywany statkiem morskim i nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji).

Ustosunkowując się do argumentacji stron sporu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że pojęcie "transport międzynarodowy" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, zgodnie z którym oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Definicja ta ma szeroki zakres. Porównując tekst Konwencji w języku polskim z jego angielskim odpowiednikiem, trzeba zauważyć, że w języku angielskim używa się pojęcia "international traffic". Znaczenie słowa "traffic" jest szersze od "transport" bo to pierwsze oznacza zarówno "movement of ships or aircraft along a route", jak i "number of people or amount of goods moved from one place to another" (zob. A. S. Hornby, Oxford Advanced Learner’s Dictionary, Oxford 1992, s. 1360, Collins Cobuild English Dictionary, London 1995, s. 1776, J. Stanisławski, Wielki słownik angielsko-polski z suplementem, Warszawa 1982, s. 399). Należy zauważyć, że strony Konwencji użyły słowa "traffic" (zob. J. Supernat, Administracja i prawo administracyjne. Słownik polsko-angielski, Wrocław 2020, s. 702). Słowa te nie są synonimami. W art. 14 ust. 3 Konwencji używa się zwrotu "a ship operated in international traffic" – "statek eksploatowany w ruchu międzynarodowym".

Analiza przepisów Konwencji dokonywana przez pryzmat jej sporządzenia w trzech językach (polskim, norweskim i angielskim) prowadzi do wniosku, że pojęcie transportu określane jest poprzez ruch (statku morskiego), poza wyjątkiem gdy statek jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 pkt g in fine Konwencji).

Skarżący nie kwestionuje typu statku, na którym jest zatrudniony. Nie godzi się jednak ze stwierdzeniem, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Z kolei w ocenie Sądu pierwszej instancji powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać.

W związku z powyższym zdaniem Sądu pierwszej instancji, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). W podsumowaniu wyroku stwierdził, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. Nie zgodził się tym samym ze Skarżącym, że organ dowolnie przyjął, że statek nie służy do transportu osób i towarów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia odkodowania znaczenia pojęcia "transport międzynarodowy" w rozumieniu przepisów Konwencji jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Analiza znaczenia tej definicji powinna zawierać ustosunkowanie się do stanowiska, jakie w tym zakresie prezentuje Skarżący. Pomimo że Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że ocena organu miała charakter arbitralny, w istocie polegała na zanegowaniu poglądu Skarżącego i oparciu się o definicję słownikową. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że korzystanie ze Słownika Języka Polskiego przy interpretowaniu pojęć definiowanych w umowie międzynarodowej może mieć jedynie charakter pomocniczy.

W poszukiwaniu znaczenia przepisów umów międzynarodowych należy uwzględniać przede wszystkim zasady ich interpretowania określone w art. 31 – 33 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. nr 74 poz. 439), w tym przyjmować domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Do zasad tych nie odniósł się ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za zasadne zarzuty procesowe, odwołujące się zarówno do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 210 § 1 pkt 4 o.p., w odniesieniu do uzasadnienia decyzji. Zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji nie odnieśli się bowiem do argumentacji Skarżącego, jak i nie podjęli próby zinterpretowania pojęcia "transportu międzynarodowego" z uwzględnieniem zasad wynikających w Konwencji Wiedeńskiej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organu odwoławczego. Umożliwi to również zachowanie i realizację przez Skarżącego zasad postępowania podatkowego, które zostały przez Skarżącego wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Zinterpretowanie pojęcia "transportu międzynarodowego", przy uwzględnieniu uwag poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, stanowić będzie punkt wyjścia do oceny, czy statek, na którym zatrudniony był Skarżący, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie organ ustosunkuje się do twierdzeń Skarżącego zawartych w pismach procesowych składanych w toku postępowania, w tym w szczególności w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2022 r. Wskazał w nim, że statek posiada dodatkowe funkcje oraz może wykonywać dodatkowe czynności, co jednak nie oznacza, że przestaje pełnić funkcję transportową. Pozostałe czynności wykonywane przez statek są w tym przypadku czynnościami pomocniczymi dla funkcji transportowej, a co najważniejsze, są wykonywane przez kontrahenta armatora, na rzecz którego armator świadczy usługi transportowe. Zdaniem składu orzekającego może to sugerować, że na tym statku funkcjonują dwie załogi: jedna zajmująca się obsługą statku, a druga – czynnościami badawczymi. W takiej sytuacji organ będzie zobowiązany odnieść się również do tej okoliczności faktycznej i wskazać, czy ma ona znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Za przedwczesne należało uznać ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez rozważenia argumentacji Skarżącego odnośnie definicji pojęcia "transportu międzynarodowego", a także ostatecznego przeznaczenia statku, na którym pracę wykonywał Skarżący, nie jest bowiem możliwe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2021r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.