Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 329/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Ewa Ibrom po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Lubartowie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr 0601-IEE.7192.69.2024.2 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 3 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ nadzoru, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Lubartowie (wierzyciel, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie (organ egzekucyjny) z 4 marca 2024 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez wierzyciela w dniu 5 sierpnia 2021 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w Lubartowie złożył wniosek o wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego nr [...] z 5 sierpnia 2021 r., wskazując jako zobowiązanego D. B., na którego wierzyciel orzeczeniem z 25 lipca 2021 r. nałożył karę pieniężną w wysokości 25 000 zł za wprowadzenie do obrotu na terytorium RP środka zastępczego.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 28 lutego 2022 r. usiłował zająć rachunek bankowy zobowiązanego w mBank S.A. z siedzibą w Warszawie. Bank pismem z tego samego dnia, to jest 28 lutego 2022 r. zawiadomił organ egzekucyjny o braku rachunku.

Odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 18 marca 2022 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz.572, dalej "k.p.a."), z wykorzystaniem przewidzianej w art. 44 § 4 k.p.a. instytucji fikcji doręczenia.

Organ egzekucyjny, po ustaleniu, że zobowiązany zmarł 13 lipca 2023 r., postanowieniem z 4 marca 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej "u.p.e.a."), wskazując w uzasadnieniu, że postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zobowiązanego.

W zażaleniu wierzyciel wnosił o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego. Wskazał, że kara pieniężna, której dotyczy tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego, podlega dziedziczeniu i nie jest ściśle związana ze zobowiązanym. Podniósł, że administracyjne kary pieniężne zaliczane są do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a których mowa w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz.1270 ze zm., dalej "ustawa o finansach publicznych"). Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych do takich należności stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Według wierzyciela wskazującego na treść przepisów art. 97 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawa ta (Ordynacja podatkowa) określa zasady dziedziczenia należności podatkowych. W związku z tym do kary pieniężnej, której dotyczy tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, nie ma zastosowania art. 59 § 1 pkt 4 lit. a u.p.e.a. a postępowanie egzekucyjne powinno być zawieszone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, wskazał, że postępowanie egzekucyjne toczyło na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie orzeczenia wymierzającego zobowiązanemu, zmarłemu w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, karę pieniężną za wprowadzenie do obrotu na terytorium RP środka zastępczego. Podstawą wymierzenia kary były przepisy art. 52a ust. 1-3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz.U. z 2023 r. poz. 1939 ze zm., dalej "ustawa o przeciwdziałaniu narkomanii). W ocenie organu nadzoru nałożony na zobowiązanego obowiązek był ściśle związany z jego osobą i w związku z tym nie przechodzi na jego następców prawnych. W prawie administracyjnym nie została sformułowana generalna zasada następstwa prawnego w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Przejście takich praw i obowiązków na następców, którzy są jednocześnie spadkobiercami w rozumieniu prawa cywilnego mogą przewidywać wyłącznie przepisy szczególne, co nie oznacza jednak, że te prawa i obowiązki wchodzą w skład spadku. W doktrynie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że administracyjne kary pieniężne wymierzane przez organ administracji publicznej nie wchodzą do spadku, ponieważ nie posiadają charakteru należności cywilnoprawnej. Obowiązek uiszczenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem administracyjnego prawa materialnego ma charakter publicznoprawny. Tego rodzaju odpowiedzialność administracyjna konkretyzuje się w przypadku naruszenia prawa lub obowiązków nałożonych na określony podmiot. Obowiązek uiszczenia kar administracyjnych ma charakter osobisty, a zatem nie można go nałożyć na kogoś, kto nie popełnił czynu zabronionego, a więc np. na spadkobiercę. Wobec tego zachodziła podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 4 lit. a u.p.e.a.

Organ odwoławczy odniósł się do argumentacji zażalenia, według którego do kar pieniężnych jako niepodatkowych należności budżetowych uregulowanych w ustawie o finansach publicznych odpowiednie zastosowanie ma art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ odwoławczy odwołując się do literatury i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Zatem odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji śmierci zobowiązanego, na którego nałożono karę pieniężną w oparciu o art. 52a ust. 1, 2 i 3 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem mowa o spadkobiercach podatnika, którzy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten dotyczy zatem odpowiedzialności za podatki a nie za kary pieniężne, które mają charakter osobisty i nie są zobowiązaniem, o którym mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej. Organ nadzoru podkreślił, że zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w przypadku, gdy wcześniej dany podmiot był obciążony obowiązkiem podatkowym. Zobowiązanie to zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje bez obowiązku podatkowego. Istotny jest więc sposób powstawania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim to, że konstrukcja prawna podatku przesądza o jego zakwalifikowaniu do podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Warunkiem zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, wynikających z określonych norm prawnych, której obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 450/20).

Administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 52a ust. 1, 2 i 3 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii nie należy do przedmiotu regulacji Ordynacji podatkowej, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej oraz nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Również postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w Lubartowie zarzucił naruszenie art. 59 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.e.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z 5 sierpnia 2021 r. wystawionego przez wierzyciela

Przedstawiając ten zarzut skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych,

W uzasadnienie skargi wierzyciel nie zgodził się poglądem obydwu organów, że kara pieniężna, której dotyczy tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, jest ścisłe związana z osobą zmarłego zobowiązanego i nie podlega dziedziczeniu. W ocenie skarżącego brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że do kar pieniężnych nie mają zastosowania przepisy art. 97 § 1 oraz art 98 § 1 r. Ordynacji podatkowej Zgodnie z definicją administracyjnej kary pieniężnej zawartą w art. 189 b k.p.a. przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy o finansach publicznych obowiązującym od 1 czerwca 2017 r. do spraw dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się przepisy k.p.a. Ani ustawa o finansach publicznych ani k.p.a. nie odnoszą się do kwestii dziedziczenia administracyjnych kar pieniężnych. Według wierzyciela administracyjne kary pieniężne zaliczane są też do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 67 ust 1 ustawy o finansach publicznych do należności z art. 60 ustawy o finansach publicznych stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W świetle orzecznictwa i doktryny, jeżeli dana kwestia w zakresie administracyjnych kar pieniężnych nie została uregulowana w k.p.a. ani w ustawach szczególnych w zakresie określonym art. 189 a § 2 k.p.a., to należy do tych kar stosować art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który z kolei odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa określa zaś zasady dziedziczenia należności podatkowych, stanowiąc w art. 97 § 1, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz stanowiąc w art. 98 § 1, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W ocenie skarżącego wobec faktu, że dziedziczenie należności publicznoprawnych nie odbywa się na zasadach prawa cywilnego a na podstawie przepisów szczególnych, nie można wykluczyć dziedziczenia administracyjnych kar pieniężnych przez spadkobierców tylko z tej przyczyny, że kary te nie posiadają charakteru należności cywilnoprawnej. W ocenie skarżącego brak jest w systemie prawnym normy prawnej, która wskazywałaby, że stosowanie odpowiednie przepisów działu III Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych wyklucza stosowanie do tych kar art. 97 § 1 oraz art, 98 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz odniósł się do zarzutu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny kontrolując działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) bada, czy organy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.").

Skarga nie jest usprawiedliwiona. Na wstępie należy odnieść się do zaprezentowanego przez wierzyciela w uzasadnieniu skargi i zażaleniu poglądu, że przepisy art. 97 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej określają zasady dziedziczenia należności podatkowych oraz, że kara pieniężna, której dotyczy tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego, podlega dziedziczeniu i nie jest ściśle związana ze zobowiązanym.

Tak oczywiście nie jest, ponieważ ani zobowiązania podatkowe ani kary pieniężne nie wchodzą w skład spadku, a więc nie mogą podlegać dziedziczeniu. Dziedziczenie nie jest pojęciem prawa podatkowego lecz prawa spadkowego (por.np. art. 926 § 2 i 3 k.c., tytuł części II, księgi czwartej Kodeksu cywilnego i niektóre przepisy w tym tytule).

Według art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (dalej - także "k.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu Cywilnego. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W orzecznictwie i literaturze nie ma wątpliwości, że spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego mających charakter cywilnoprawny. Przepisy spadkowe nie mają zastosowania do szeregu praw i obowiązków, także majątkowych o charakterze publicznoprawnym, to jest wynikających z przepisów należących do prawa publicznego (np. prawa administracyjnego, prawa podatkowego, prawa karnego), także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej dla tych praw i obowiązków są oceniane, zgodnie z dyspozycją ustawodawcy, stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego o spadkach i ich dziedziczeniu. Do spadku należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: określa je stosunek cywilnoprawny; mają charakter majątkowy, nie są związane z osobą zmarłego w sposób ścisły, nie przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, że są one spadkobiercami. Nie wchodzą w skład spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, nawet jeżeli, wskazując krąg osób, na które przechodzą prawa i obowiązki, ustawodawca odwołuje się do określenia "spadkobiercy", jak np. art. 97 i n. Ordynacji podatkowej (E. Skowrońska - Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 2005, str. 10, J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko (w:) System Prawa Prywatnego, Tom 10, Prawo spadkowe pod red. B. Kordasiewicza, Warszawa 2009, str. 50-51, podobnie Sąd Najwyższy w uzasadnieniach: uchwały z 26 marca 2002 r., sygn. akt III CZP 14/02, wyroku z 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 215/03).

Nie oznacza to, że spadkobiercy nigdy nie odpowiadają za obowiązki spadkodawcy o charakterze administracyjnoprawnym. Przejście tych praw i obowiązków na następców prawnych, którzy są jednocześnie spadkobiercami w rozumieniu prawa spadkowego, mogą przewidywać wyłącznie przepisy szczególne z zakresu szeroko rozumianego prawa administracyjnego czy prawa podatkowego (np. art. 97 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej), ale nie dlatego, że te prawa i obowiązki wchodzą w skład spadku ale dlatego, że ustawodawca w przepisach szczególnych postanowił, że następcami prawnymi w zakresie tych praw i obowiązków są osoby, które są jednocześnie spadkobiercami w rozumieniu prawa spadkowego. Niekiedy ustawodawca może przewidzieć następstwo prawne innych osób niż mające status spadkobiercy w rozumieniu prawa spadkowego.

W związku z tym – inaczej niż wskazywano w skardze – kary pieniężne nie podlegają dziedziczeniu,

W rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 59 § 1 pkt 4 lit. a u.p.e.a., według którego postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części między innymi w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany ze zobowiązanym.

Kara pieniężna została wymierzona zobowiązanemu na podstawie art. 52a ust. 1-3 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii za wprowadzenie do obrotu na terytorium RP środka zastępczego. Przepisy ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii oprócz odpowiedzialności administracyjnoprawnej przejawiającej się w możliwości nałożenia kar pieniężnych za niektóre czyny (delikty administracyjne), przewidują za inne czyny odpowiedzialność karną pozwalającą na wymierzenie kary grzywny, ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności.

Rozstrzygnięcie sprawy zależy od odpowiedzi na pytanie czy obowiązek zapłaty (nie wchodzącej w skład spadku) administracyjnej kary pieniężnej wymierzonej za wprowadzenie do obrotu środka zastępczego, jest obowiązkiem ściśle związanym ze zobowiązanym.

Należy zwrócić uwagę, że w literaturze wskazuje się, że ścisły związek obowiązku ze zobowiązanym oznacza, że tylko zobowiązany może wykonać obowiązek a tym samym nie może tego zrobić inna osoba, ma więc charakter osobisty (zob. T. Jędrzejewski (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. R. Hauser, Z. Leoński, Warszawa 2021, s. 430). Obowiązek ma charakter osobisty, jeżeli istotne znaczenie dla wykonania ma fakt podjęcia czynności wykonawczych przez daną a nie inną osobę. Nie jest możliwe zastąpienie zobowiązanego, ponieważ to właśnie zobowiązany ma pewne cechy szczególne, np. uprawnienia, kwalifikacje lub umiejętności. Śmierć zobowiązanego oznacza zatem, że obowiązek osobisty nie będzie mógł być wykonany. (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Lex/el, teza 22 do art. 59) Natomiast gdy ten sam obowiązek może być wykonany również przez inny podmiot, następuje zawieszenie postępowania na podstawie art. 6 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (zob. P. Pietrasz (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D. Kijowski, Warszawa 2015, s. 569). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wskazaniem, że o tym czy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego decydują okoliczności związane z szeroko pojętym zagadnieniem jego wykonania (spełnieniem świadczenia) będącym realizacją normy prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1672/20, I GSK 1673/20, z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2385/21, z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4273/21). Stanowisko to było w szczególności wyrażane na tle opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie. Opłata dodatkowa należy do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, ponieważ jest wymienionym w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych dochodem pobieranym przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 1985 r. o drogach publicznych, wskazujących na zarząd drogi lub zarządcę drogi, którymi są organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego albo Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. W związku z tym do następstwa prawnego po zmarłym zobowiązanym do opłaty dodatkowej, stosuje się z mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 97 § 1 i art. 98 §1).

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w niektórych przypadkach, kiedy obowiązek nie jest ściśle związany ze zobowiązanym w opisanym wyżej znaczeniu, to jest ze względu na możliwość podjęcia czynności wykonawczych przez inną osobę – ta możliwość związana z faktycznym (poprzez czynność innej osoby) wykonaniem obowiązku, nie jest wystarczająca do rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze ścisłym związaniem obowiązku ze zobowiązanym w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4 lit. a u.p.e.a., czy takiego ścisłego związania nie ma. Trzeba bowiem stwierdzić, że mimo teoretycznej możliwości podjęcia czynności wykonawczych przez inną osobę (spełnienia świadczenia np. przez zapłacenie pieniędzy), będzie miało miejsce ścisłe związanie obowiązku ze zobowiązanym w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4 lit. a u.p.e.a., w takiej sytuacji, kiedy w systemie prawnym nie ma normy pozwalającej na stwierdzenie, że istnieje lub może istnieć następca prawny zobowiązanego w zakresie egzekwowanego obowiązku, to znaczy, że istnieje lub może istnieć osoba, która będzie miała prawny obowiązek spełnienia świadczenia. a nie tylko możliwość, ze względu na naturę obowiązku, podjęcia czynności wykonawczych prowadzących do jego wykonania.

Obowiązek zapłaty karę pieniężnej za wprowadzenie do obrotu środka zastępczego, mimo faktycznej możliwości wykonania przez inną osobę niż zobowiązany, jest w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4 lit. a u.p.e.a. obowiązkiem ściśle związanym ze zobowiązanym, ponieważ w systemie prawnym nie ma normy prawnej pozwalającej na stwierdzenie, że istnieje lub może istnieć następca prawny zobowiązanego w zakresie egzekwowanego obowiązku. Nie jest to sytuacja nadzwyczajna, ponieważ w przeciwieństwie do dziedziczenia spadku, gdzie nie przewidziano braku następstwa prawnego (w ostateczności spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a niekiedy Skarbowi Państwa, jako spadkobiercom ustawowym, którzy nie mogą odrzucić spadku), w przypadku obowiązków wywodzących się z przepisów należących do prawa publicznego przejście obowiązków na następców prawnych mogą ale nie muszą przewidywać wyłącznie przepisy szczególne z zakresu szeroko rozumianego prawa publicznego

Jak wcześniej wyjaśniono obowiązek zapłaty kary pieniężnej jest obowiązkiem majątkowym o charakterze publicznoprawnym, w związku z czym nie wchodzi do spadku po zobowiązanym i nie podlega dziedziczeniu.

Stosownie do art. 67 ust. 2 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących administracyjnych kar pieniężnych stosuje się przepisy k.p.a. Jednak odesłanie w art. 67 ust. 2 ww. ustawy w zakresie spraw dotyczących administracyjnych kar pieniężnych do przepisów k.p.a nie daje możliwości ustalenia następstwa prawnego co do obowiązku zapłaty kar pieniężnych na podstawie przepisów k.p.a., bo kwestia następstwa prawnego w zakresie administracyjnych kar pieniężnych nie została uregulowana w przepisach działu IVa k.p.a. ani innych przepisach tej ustawy.

Także w ustawie o przeciwdziałaniu narkomanii nie ma szczególnych przepisów dotyczących następstwa prawnego w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 52a-52d tej ustawy.

Nie można również, inaczej niż uważa skarżący, przyjąć, że następstwo prawne w zakresie obowiązku zapłaty kary pieniężnej można wywodzić z regulacji odpowiednio stosowanych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 97 § 1 i art. 98 § 1 tej ustawy. Według art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy k.pa. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Kary pieniężne wymierzane przez właściwego państwowego inspektora sanitarnego na podstawie art. 52a § 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii między innymi za wprowadzanie do obrotu środka zastępczego są dochodem budżetu państwa i należą do środków publicznych jako dochody publiczne inne niż wskazane w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dochody budżetu państwa (art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Nie są one jednak takimi środkami publicznymi, które stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym wskazane w art. 60 ustawy o finansach publicznych. W związku z tym nie są one objęte odesłaniem z art. 67 ust. 1 tej ustawy do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 97 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji.

Definiując pojęcie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, należy mieć na uwadze potrzebę zachowania spójności systemu prawa, w tym przypadku art. 60 ustawy o finansach publicznych z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Według tego ostatniego przepisu przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. W związku z warunkiem wynikania ze stosunków publicznoprawnych, wskazanym w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w zakresie pojęcia niepodatkowych należności budżetowych nie mieszczą się administracyjne kary pieniężne nakładane za popełnienie deliktu administracyjnego. Nie wynikają bowiem one ze stosunków publicznoprawnych, czyli takich stosunków, których elementami są skierowane do określonych podmiotów nakazy świadczenia publicznego na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego). Wynikają natomiast z zabronionych pod groźbą sankcji administracyjnych zachowań tych podmiotów. Administracyjne kary pieniężne są następstwem stwierdzenia przez organ popełnienia deliktu administracyjnego, stanowiąc instrument prawa administracyjnego, ale o określonym charakterze sankcyjnym. Są one rodzajem sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty. Z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych. Oznacza to, że do tych należności powinno się zaliczyć należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów (por. M. Popławski (w:) Ordynacja podatkowa, Tom I, Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany, red L. Etel, Lex/el 2024, teza 9 do art. 3, R. Mastalski (w:) B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017, str. 55)., wyroki NSA: z 14 listopada 2014 r, sygn. akt II GSK 1693/13, z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; z 16 listopada 2023 r., sygn. akt. II 966/20, z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 450/20. W związku z powyższym kara pieniężna wymierzana na podstawie art. 52a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, będąca sankcją administracyjną za popełnienie deliktu polegającego na wprowadzeniu do obrotu środka zastępczego, nie jest niepodatkową należnością budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz nie jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym określoną w art. 60 ustawy o finansach publicznych.

Nie zmienia tych wniosków okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca mocą art. 55 pkt 3 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. 2015 r. poz. 1269) znowelizował art. 60 ustawy o finansach publicznych, dodając pkt 6a zaliczający do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym także należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe (czyli należności o charakterze sankcyjnym nakładane za popełnianie wykroczeń). Powyższy zabieg legislacyjny zupełnie nie uwzględnia wyżej opisanego wymagania dla niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, to jest ich wynikania ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych. Jednak analiza uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej przekonuje, że tak dokonana nowelizacja nie jest wynikiem innego poglądu ustawodawcy na istotę niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że "zaproponowane zmiany art. 60 i art. 61 ustawy o finansach publicznych są konsekwencją przeniesienia kompetencji do poboru należności wynikających z grzywien nakładanych w drodze mandatu karnego z wojewodów na naczelników urzędów skarbowych i mają na celu uprawnienie naczelników do udzielania ulg w spłacie tych należności. Ponadto powyższe zmiany umożliwią naczelnikom urzędów skarbowych udzielanie ulg w spłacie należności wynikających z grzywien nakładanych w drodze mandatu w postępowaniu karnym skarbowym" (druk sejmowy nr 3320 Sejmu VII kadencji, str. 58-59). W takiej sytuacji przepis art. 60 pkt 6a ustawy o finansach publicznych należy uznać za przepis wyjątkowy, jedynie formalnie zaliczający wymienione w nim należności do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, w zamiarze osiągnięcia celu opisanego w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej. Omawiana nowelizacja prowadząca do obecnej treści art. 60 pkt 6a ustawy o finansach publicznych nie uzasadnia rezygnacji z wymagania dla niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym istnienia cechy w postaci wynikania tych należności ze stosunków publicznoprawnych.

Zauważyć należy że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2016 r. punktu 6a do art. 60 ustawy o finansach publicznych nie spowodowało zmiany poglądów wyrażanych w piśmiennictwie i orzecznictwie, o czym świadczy treść cytowanych wyżej orzeczeń i komentarzy w większości wydanych po 1 stycznia 2016 r.

Uwzględniając omówione wyżej przyczyny należy stwierdzić, że kary pieniężne nie są objęte zakresem art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, co powoduje, że w sprawach ich dotyczących nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 97 § 1 i art. 98 § 1 tej ustawy, dotyczące następstwa prawnego. Biorąc pod uwagę, że w systemie prawnym nie ma też innych przepisów, które określałyby następstwo prawne w zakresie obowiązku zapłaty kar pieniężnych, trzeba stwierdzić, że nikt nie jest prawnie zobowiązany do wykonania obowiązku obciążającego dotychczasowego zobowiązanego. Z tej przyczyny w rozpoznawanej sprawie występuje sytuacja, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 4 lit. a u.p.e.a., to jest ścisłe związanie obowiązku ze zmarłym zobowiązanym, powodujące, że organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dodać należy, że nawet gdyby przyjąć inne niż wyżej umotywowane stanowisko, to znaczy, że kary pieniężne jednak należą do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, to i tak rozstrzygnięcie sprawy musiałoby być takie same. Zaliczenie kar pieniężnych do wyżej wskazanych należności otwiera rozważanie, czy i w jaki sposób, z mocy art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, można do kar pieniężnych stosować odpowiednio przepisy art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dotyczące przejęcia przez spadkobierców podatnika przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Istotne znaczenie ma okoliczność, że w art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przewidziano stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej odpowiednio. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie z potrzebnymi w danej sytuacji zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Zatem odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (por. uzasadnienie uchwały NSA z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, nr 1, s. 43). Podobnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (OSNC z 2001 r, zeszyt 4, poz. 57).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, odpowiednie stosowanie art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie kar pieniężnych, powinno polegać na odrzuceniu możliwości zastosowania tych przepisów, jako nieprzystosowanych do nowego zakresu rozważanego stosowania (przejęcia przez spadkobierców obowiązku zapłaty kary pieniężnej, w taki sam sposób jak przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy).

Niemożność stosowania i niedostosowanie wskazanych wyżej przepisów wynika z dwóch przyczyn.

Po pierwsze, kary pieniężne i zobowiązania podatkowe mają istotnie inną konstrukcję. Nałożenie w drodze decyzji obowiązku zapłaty kary pieniężnej nie konkretyzuje (nie ustala) zobowiązania wynikającego z obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Okoliczność, że popełniony został delikt administracyjny nie powoduje powstania obowiązku, którego treścią jest nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z popełnieniem deliktu administracyjnego. Powinność świadczenia powstaje z tego względu, że organ kształtuje od podstaw zobowiązanie, które od początku istnienia (od nałożenia) jest zindywidualizowane i skonkretyzowane. Organ ma podstawę do ukształtowania zobowiązania, ponieważ popełniony został delikt administracyjny. Do momentu wydania decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Inaczej jest bowiem w przypadku zobowiązań podatkowych, które niezależnie czy powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, czy z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania, mają swoje źródło w obowiązku podatkowym jako wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego. Ta okoliczność jest pierwszą przyczyną odrzucenia możliwości zastosowania art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jako dających podstawę do przejęcia przez spadkobierców obowiązku zapłaty kary pieniężnej.

Po drugie, natura kary pieniężnej jako sankcji za popełnienie deliktu administracyjnego (czynu zabronionego przez prawo administracyjne) także przemawia za odrzuceniem możliwości zastosowania art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie tych przepisów prowadziłoby do swoistej odpowiedzialności spadkobierców zbliżonej do odpowiedzialności karnej za czyny zabronione, niezależnej od popełnienia tych czynów. Celem sankcji (kary) jest odpłata za naruszenie obowiązków wynikających z prawa administracyjnego, prewencja szczególna skierowana do sprawcy czynu oraz prewencja ogólna skierowana do ogółu społeczeństwa. Nałożenie kary pieniężnej kształtuje poczucie sprawiedliwości, wskazuje na obowiązywanie prawa i skuteczne egzekwowanie norm prawa. Nie ma aksjologicznego uzasadnienia aby wskazane wyżej funkcje sankcji osiągane były przez skierowanie represji w stosunku do osób, które nie popełniły czynu zabronionego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.