Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 423/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.11 ist.2a pkt.4, art.40 a ust.1-4, art.45 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.146 par.1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.209.2023.1.MM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. G. (dalej: "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty (różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a cena nabycia).

Wnioskodawczyni wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi działalności gospodarczej i pozostaje pracownikiem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych (dalej: "PGL LP"), z co najmniej trzyletnim okresem zatrudnienia.

We wniosku wyjaśniła, że na mocy aktu notarialnego z [...] lutego 2023 r. (repertorium A [...]) nabyła (w drodze przetargu ograniczonego przeprowadzonego [...] grudnia 2022 r.) od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych (dalej: "PGL LP", "sprzedający") nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w P.

IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą KW [...], położoną w miejscowości B. w obrębie K., gminie R.-N., powiecie p. , województwie w. oznaczoną numerem geodezyjnym [...]. Nieruchomość obejmuje działkę zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym, murowanym budynkiem gospodarczym - oborą, drewnianymi budynkami gospodarczymi - szopami, drewnianym budynkiem gospodarczym. Dodatkowo wnioskodawczyni została zobowiązana do pokrycia jednorazowego kosztu ustanowienia służebności drogowej.

Nabycie nieruchomości przez wnioskodawczynię nastąpiło z uwzględnieniem regulacji ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm. – dalej: "u.o.l."), co do zasad ustalania "ceny" nieruchomości i "ceny nabycia" nieruchomości i zasad zastosowania bonifikaty oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich

jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1206 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MŚ"),

co do zasad przeprowadzenia sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo wnioskodawczyni podniosła, że rzeczoznawca ustalił "cenę rynkową" nieruchomości sporządzając operat szacunkowy. Zgodnie z tym szacowaniem "cena nabycia" nieruchomości była niższa od "ceny rynkowej" nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawczyni sformułowała pytania:

1) Czy wartość bonifikaty (różnica pomiędzy "ceną sprzedaży", a "ceną nabycia") udzielonej przy sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym stanowi dla wnioskodawczyni przychód podatkowy?

2) Czy różnica pomiędzy "wartością rynkową", a "ceną nabycia" stanowi dla wnioskodawczyni przychód podatkowy?

3) Czy wartość bonifikaty, o której mowa w punkcie 1, udzielonej przy sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, należy wykazać w zeznaniu rocznym (korekcie zeznania rocznego), o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")?

4) Czy różnicę, o której mowa w punkcie 2, należy wykazać w zeznaniu rocznym (korekcie zeznania rocznego), o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni: "wartość bonifikaty" (różnica pomiędzy "ceną sprzedaży", a "ceną nabycia") udzielonej przy sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym nie stanowi dla niej przychodu podatkowego (dot. pytania nr 1); różnica pomiędzy "wartością rynkową", a "ceną nabycia" nie stanowi dla niej przychodu podatkowego (dot. pytania nr 2); wartości bonifikaty, o której mowa w pytaniu nr 1, udzielonej przy sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, nie należy wykazać w zeznaniu rocznym (korekcie zeznania rocznego), o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dot. pytania nr 3); różnicy, o której mowa w pytaniu nr 2, nie należy wykazać w zeznaniu rocznym (korekcie zeznania rocznego), o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dot. pytania nr 4).

Zdaniem wnioskodawczyni, ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego, tylko realizację woli ustawodawcy,

który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzedaż danej nieruchomości zostaje dokonana po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców.

Co ważne, bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe — w tym przypadku strony transakcji. Lasy Państwowe pozbawione są możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach jest szeroki, co oznacza, że nie jest już na wstępie skonkretyzowany odbiorca przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość należąca de facto do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych. W związku z tym, przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia nie można pominąć, że Lasy Państwowe, mimo, że to one są stroną umowy sprzedaży, to w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.o.l.). Tym samym sprzedaż następuje na warunkach ustalonych przez ustawodawcę.

W opinii wnioskodawczyni uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej (obniżenia ceny) nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, gdyż strony umowy sprzedaży nieruchomości, w trybie art. 40a u.o.l., nie mogą odmiennie ukształtować warunków płatności za tą nieruchomość. Oznacza to brak, w tym przypadku elementu "otrzymania" od drugiej strony częściowo nieodpłatnego świadczenia, który jest warunkiem niezbędnym do wystąpienia przychodu, co wynika literalnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Określenie ceny odbywa się wyłącznie na warunkach wynikających z u.o.l. i przepisów rozporządzenia MŚ. W konsekwencji, mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową,

to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Na skutek powyższego wartości udzielonej bonifikaty nie wykazuje się również w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle tych argumentów, udzielenie bonifikaty (obniżenia ceny) przewidzianej w art. 40a ustawy o lasach powinno być dla wnioskodawczyni jako nabywcy neutralne podatkowo.

Wnioskodawczyni podniosła, że obniżenie ceny i nabycie nieruchomości za cenę niższą niż "wartość rynkowa" i niższą niż "cena sprzedaży" nie powoduje powstania

po jej stronie przychodu podatkowego z jakiegokolwiek innego tytułu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji przedmiotowe nabycie po cenie niższej od "wartości rynkowej" i "cenie sprzedaży" nie stanowi przychodu podatkowego. Dodatkowym uzasadnieniem braku powstania przychodu podatkowego z ww. tytułu pozostaje brak uwzględnienia powyższej okoliczności w umowie o pracę czy innych dokumentach pracowniczych.

Wnioskodawczyni powołała, również szereg orzeczeń sądów administracyjnych, przedstawiając fragmenty uzasadnień, które uznała za istotne dla przedstawionej wcześniej argumentacji.

Tytułem podsumowania, wnioskodawczyni stwierdziła, że uzyskana bonifikata

tj. nabycie nieruchomości po cenie niższej od "ceny sprzedaży" i niższej od "wartości rynkowej", pozostaje neutralne podatkowo i nie wywołuje skutków w postaci konieczności wykazania ww. przychodu podatkowego w zeznaniu rocznym, nawet w przypadku przekazania przez Lasy Państwowe informacji PIT-11 z wykazaną kwotą przychodu podatkowego z ww. tytułu.

Organ interpretacyjny W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2023 r.,

nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 93, art. 40a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 9, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał następnie, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy: świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku; świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie; świadczenie to zostało spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Mając na uwadze ww. cechy "nieodpłatnego świadczenia" jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zakup przez stronę przedmiotowej nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej

z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l., strona musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem dokonując zakupu z bonifikatą strona uzyskała wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Doszło, więc do realnego przysporzenia.

Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem dla strony, gdyż zostało spełnione za jej zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia ww. nieruchomości poprzez zgłoszenie się do przetargu strona skorzystała z tego świadczenia w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (wnioskodawczyni), tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Należy bowiem zauważyć, że przetarg ograniczony jest formą przetargu charakteryzującą się skierowaniem zaproszenia do składania ofert do ograniczonego kręgu podmiotów. Ograniczenie to może być dokonywane np. poprzez wskazanie w publicznym ogłoszeniu przesłanek, których spełnienie dopuszcza do złożenia oferty, czy też poprzez kierowanie indywidualnych zaproszeń do określonych podmiotów. Zatem oferta nabycia nieruchomości z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób.

Wobec powyższego, nabycie przez stronę nieruchomości, o której mowa we wniosku, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowość ww. stanowiska potwierdza, także nieznajdujący zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Ustawodawca w przepisie tym zwalnia od podatku dochodowego dochód w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową kupowanych zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców a ceną zakupu. Jednakże z uwagi na fakt, że strona nie była najemcą nieruchomości, o której mowa we wniosku, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie. Tym samym, w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną można stwierdzić, że podlega opodatkowaniu przychód odpowiadający różnicy między wartością rynkową nabywanej nieruchomości a ceną zakupu obejmującą wielkość udzielonych bonifikat.

W opinii organu interpretacyjnego, wartość pieniężną częściowo odpłatnego świadczenia, strona musi ustalić zgodnie z przepisami art. 11 ust. 2a pkt 4 oraz

ust. 2b u.p.d.o.f. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest różnica pomiędzy "ceną rynkową" nabytej nieruchomości, a poniesioną przez stronę odpłatnością na zakup tej nieruchomości, która ustalona została w przetargu ograniczonym a następnie obniżona o udzieloną bonifikatę. Za przychód podatkowy nie można, więc uznać różnicy pomiędzy "ceną sprzedaży" a "ceną nabycia" (wartość bonifikaty). Cena sprzedaży w przetargu nie zawsze odpowiada bowiem wartości rynkowej nieruchomości.

W konsekwencji wartość tak ustalonego przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń należy wykazać w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. lub w korekcie tego zeznania.

Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidulaną skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S.. Zaskarżyła powyższą interpretację w całości i zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14b § 1 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l. poprzez podejmowanie przez organ działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu, przejawiających się w szczególności błędną analizą przedstawionych przez skarżącą argumentów popierających zajęte stanowisko, w tym pominięcie twierdzenia, iż zgodnie z ugruntowaną, jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych zakup nieruchomości z bonifikatą wynikającą z u.o.l. nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, gdyż nie spełnia definicji otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez skarżącą, a w efekcie niezasadne uznanie iż, kwota zastosowanej bonifikaty, tj. różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości a poniesioną odpłatnością, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT;

3) art. 2a w zw. z art. 14h i w związku z art. 120 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii dotyczącej ustalenia, czy uzyskana przez skarżącą bonifikata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

4) art. 121 § 11 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

2. przepisów prawa materialnego w zakresie mającym wpływu na wynik sprawy, to jest naruszenie następujących przepisów:

1) art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust, 1-4 i ust. 9 u.o.l., poprzez błędną ocenę co do zastosowania powyższych przepisów i uznanie, że skarżąca z chwilą nabycia nieruchomości z bonifikatą uzyskała przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty, podczas gdy zakup nieruchomości z bonifikatą nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

gdyż nie spełnia definicji otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez skarżącą,

a w efekcie niezasadne uznanie iż, kwota zastosowanej bonifikaty, tj. różnicy pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a poniesioną odpłatnością, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającą z zastosowania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni powyższych przepisów,

2) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l. poprzez błędną ocenę co do zastosowania powyższych przepisów i uznanie, że skarżąca uzyskała przychód z innych źródeł, tj. z nieodpłatnego świadczenia

lub ze świadczenia częściowo odpłatnego w związku z nabyciem nieruchomości z bonifikatą;

3) art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do zastosowania powyższego przepisu, który to wynika z niewłaściwego uznania przez organ interpretacyjny, że skarżąca uzyskała przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń i że należy go wykazać w zeznaniu rocznym łub w korekcie tego zeznania.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd podzielił przede wszystkim stanowisko skarżącej odnośnie naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych w skardze przepisów

prawa materialnego.

Mając na uwadze stanowiska zawarte w skardze i zaskarżonej interpretacji indywidualnej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach, stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Sąd zwraca uwagę, że interpretacje indywidualne wydane w związku

z pytaniami podatników o skutki podatkowe udzielenia bonifikaty przy nabyciu nieruchomości w trybie określonym w art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.o.l. na gruncie

podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiły już przedmiot spraw rozstrzyganych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19;

z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 551/21; wyrok WSA w Szczecinie

z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 826/22; wyroki WSA w Białymstoku:

z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 905/20; z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 364/23; wyrok WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 94/23; wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 887/18).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd wyrażony w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, punktem wyjścia dla rozważań jest ustalenie znaczenia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie

jego przeniesienie na grunt rozpoznawanej sprawy. Sąd zwraca zatem uwagę,

że w orzecznictwie NSA wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia".

W pierwszej jednak kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 40a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.o.l. Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (ust. 1). Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami (ust. 2). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości (ust. 4). Natomiast zgodnie z art. 40a ust. nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

W przytoczonych przepisach art. 40a u.o.l. ustawodawca ustalił krąg osób uprawnionych. Wskazał, że posiadają one pierwszeństwo nabycia lokali, a także sposób ustalania ceny oraz warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane nieruchomości, o jakich jest mowa w art. 40a ust. 1.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 (zastrzeżenia niemające związku z niniejszą sprawą – dopisek Sądu), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślić należy, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest

niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku

tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały składu 7 sędziów NSA: z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02

i z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r.,

sygn. akt II FSK 551/21).

Ponadto, w literaturze przedmiotu istnieje pogląd, zgodnie z którym ustawodawca kształtując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być alternatywnie: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że powyższe rozróżnienie wskazuje na realny

charakter nieodpłatnego świadczenia jako przesłankę konieczną, aby świadczenie takie powodowało powstanie skutków podatkowych (por. "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).

Sąd dostrzega również pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, na gruncie rozważań dotyczących powstania przychodu podatkowego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Trybunał odwołując się m.in. do jednolitej doktryny prawa podatkowego, podkreślił że użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w odniesieniu do "nieodpłatnych świadczeń" wskazuje na powstanie przychodu w sytuacji,

gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę.

Uwzględniając powyższe Sąd rozpoznający sprawę uznał, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy, czyli w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi bowiem do "otrzymania nieodpłatnego świadczenia". Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. Jak już wyżej Sąd wskazywał

w art. 40a ust. 1-4 i 9 u.o.l określone zostały szczególne warunki ustalania cen sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Lasów Państwowych oraz kategoria podmiotów, do których stosowna oferta może zostać skierowana. Zastosowanie bonifikaty w określonej wysokości stanowi wyraz woli ustawodawcy, że przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek pewna grupa podmiotów będzie uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym po odpowiednio obniżonej cenie. Bonifikata nie jest, więc formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy.

Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest, także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego. Nie można, również pominąć okoliczności, że Lasy Państwowe, mimo że są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.o.l.). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które zbywają je na warunkach ustalonych przez ustawodawcę.

Tym samym, trudno uznać, że skarżąca otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego w gospodarce leśnej majątku. Nie można zapominać, że u.o.l. nie zezwala na modyfikację warunków umowy sprzedaży-zakupu nieruchomości, ani przez zbywcę, ani nabywcę. Strony tej umowy nie mogą więc ułożyć stosunku prawnego według swego uznania.

Sąd dostrzega również, że przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub przeznaczenia

jej na cele inne niż uzasadniające uzyskanie bonifikaty w okresie krótszym

niż pięć lat od nabycia. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności Skarbu Państwa na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną.

Jeszcze dalej idące argumenty przedstawił NSA w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 728/14, w którym wskazał, że nawet odstąpienie przez właściwy urząd, na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami od żądania zwrotu bonifikaty przez uprawniony organ przy sprzedaży mieszkania, nie generuje dla podatnika powstania przychodu, gdyż zniżka ta w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowi nieodpłatnego świadczenia.

W opinii Sądu, nie sposób pominąć, że u nabywcy nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt

II FSK 129/11; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15; z 16 stycznia 2019 r.,

sygn. akt II FSK 138/17).

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że choć wydając interpretację organ nie jest związany powoływanymi przez skarżącą orzeczeniami sądów administracyjnych, to nie może umknąć uwadze, że przykłady z orzecznictwa przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były elementem stanowiska strony i jej argumentacji, zatem rzeczą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tych orzeczeń. Nie można tracić z pola widzenia roli postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, czyli zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego. Pomimo powoływania się przez wnioskodawcę na jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie orzecznictwo, organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej ograniczył się do stwierdzenia, że wyroku wydane w innych sprawach nie mogą stanowić samodzielnej podstawy prawnej dla stanowiska organu interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył przede wszystkim art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1, 2 i 4 u.o.l., w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni, jako wiążącą w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawioną powyżej argumentację i wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego (w tym pojęcia "nieodpłatnego świadczenia"), nie uchybiając przy tym również przepisom proceduralnym.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt I sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), w pkt II sentencji.

W skład zasądzonych na rzecz skarżącej kwoty kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego na stronie: http://trybunal.gov.pl.