Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2332/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122; art.187 par 1;; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz J. W. kwotę 196 zł (sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.869,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w marcu 2008 r. samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander, wyprodukowanego w 2005 r., o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 2378 cm3.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu 27.05.2010 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] pismo ze Starostwa Powiatowego w [...] nr [...] z dnia [...].05.2010 r. przesyłające w załączeniu dokumenty przedłożone przy rejestracji w ww. urzędzie pojazdu marki Mitsubishi Outlander, nr identyfikacyjny (VIN): [...], pojemność silnika 2378 cm3, rok produkcji 2005, moc 118 kW.

Z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w [...] dokumentów wynika, że w dniu 20.03.2008 r. na podstawie rachunku nr [...], J. W. nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód za kwotę 76.000 DKK od G. G. S. [...] 42, 2650 [...].

Przy wykorzystaniu programu finansowo-księgowego ZEFIR ustalono, że w przypadku przedmiotowego samochodu skarżąca nie złożyła deklaracji, jak również nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...].04.2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wydał decyzję z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.869,00 zł.

Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Mitsubishi Outlander jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.).

Dyrektor wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyjaśnił, iż jak wynika z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych, zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne (niż objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy ustalić prawidłową jego klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a więc należy dokonać jego prawidłowego przyporządkowania do właściwego kodu CN tj: 8703 lub 8704 i tylko w pierwszym przypadku samochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10).

W ocenie organu II instancji podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag.

Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających do CN i HS.

Wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych jest przesądzające. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki Mitsubishi Outlander z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd zakupiony przez podatnika na terytorium [...] w dniu 20 marca 2008 r. mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu, a dniem 21 marca 2008 r., tj. dniem wydania zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu i ten dzień (badania technicznego ) organ uznał za datę jego przemieszczenia.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 21 marca 2008 r. należy, zdaniem organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia w dniu zakończenia procesu produkcji tego samochodu, organ II instancji posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT zgodnie z którym, wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki Mitsubishi Outlander posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz cztery poduszki powietrzne. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: ABS, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem, instalację radiową+6 głośników, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzację automatyczną, osłonę przestrzeni bagażowej, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, 5-biegową, manualną skrzynię biegów, spryskiwacze lamp przednich, szyby boczne, tylne przyciemniane. Dodatkowo pojazd wyposażony został w skórzaną tapicerkę, tylne oparcie składane, dzielone, tylny podłokietnik ze schowkiem, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek.

W dniu 21 marca 2008 r. samochód marki Mitsubishi Outlander przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu kombi. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu 26 marca 2008 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W dniu 29 września 2009 r. skarżąca sprzedała przedmiotowy pojazd P. J. P., który następnie sprzedał go M. S., co wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz umowy sprzedaży samochodu z tego samego dnia.

Organ podniósł, iż w dniu 6 listopada 2012 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oględziny samochodu marki Mitsubishi Outlander. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd posiadał, m.in. 5 miejsc siedzących, jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, skórzaną tapicerkę.

Powyższe potwierdza zdaniem organu , że w przedmiotowym pojeździe nie wprowadzono żadnych zmian, w tym konstrukcyjnych.

Organ dodatkowo zwrócił uwagę na fakt, iż w dniu 6 listopada 2012 r. została przesłuchana w charakterze świadka M. S. będąca obecnym właścicielem przedmiotowego samochodu, która zeznała do protokołu, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

Organ wskazał, że w dniu 25 marca 2013 r. został przesłuchany w charakterze świadka poprzedni właściciel pojazdu P. J. P., który zeznał, że w momencie zakupu przedmiotowego samochodu był on w dobrym stanie technicznym, posiadał dwa miejsca siedzące, dodatkową podłogę zamontowaną od przednich foteli do klapy bagażnika, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była niska przegroda, wzdłuż dwubocznych paneli znajdowały się okna. Samochód wyposażony był w cztery pary drzwi plus klapę bagażnika. Na zlecenie Świadka, zamontowano dwa skórzane fotele i tylną kanapę oraz zdemontowano podłogę.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Mitsubishi Outlander w dniu 21 marca 2008 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów (za pierwszym rzędem siedzeń) oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano.

Zdaniem organu wymienione wyżej zabiegi nie spowodowały natomiast, że przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1). Stwierdził, iż brak w samochodzie kompletnego, seryjnie montowanego wyposażenia, m.in. wymontowanie z niego tylnego rzędu siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej fotele kierowcy oraz pasażera siedzącego obok kierowcy od tylnej części pojazdu nie powoduje utraty przez pojazd cech samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany można jedynie uznać za dostosowanie samochodu osobowego do funkcji przewozu towarów

Organ odwoławczy zauważył, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Jego zdaniem nie sposób jednak przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian konstrukcyjnych w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej przedstawione. Pozostałe cechy decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego nadane na etapie produkcji, związane z jego wyglądem i wyposażeniem nie uległy zmianie. Luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna wielostrefowa klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy) dowodzą tego faktu. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów – wyrok TSUE w sprawie C 486/06.

Wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Mitsubishi Outlander w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 21 marca 2008 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Z tego względu ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na podstawie przedstawionej umowy sprzedaży okazały się prawidłowe, a kwota obliczonej i należnej akcyzy, mając na uwadze cenę nabycia pojazdu (jej równowartość w PLN ) pojemność silnika oraz obowiązującą stawkę jest właściwa.

Skargę na powyższą decyzję z dnia (...) sierpnia 2013 r. złożyła J. W. zarzucając organowi:

- naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a."), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy celne i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. [...] Sp. z o.o., z którego, jak pisze Naczelnik UC w [...] wynika, iż przedmiotowy pojazd " nie pochodzi z dystrybucji [...] Sp. z o. o. i dlatego w celu uzyskania szczegółowych informacji, dotyczących specyfikacji technicznej należy skontaktować się z dystrybutorem, który wprowadził w/w pojazd". Przywołane oświadczenie, jakkolwiek odnotowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, zostało - wbrew regulacjom wynikającym z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. - całkowicie pominięte przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w [...]. Organ ten w istocie rzeczy nie rozpatrzył przywołanego dowodu, nie poddał go jakiejkolwiek ocenie, w tym w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, choć sam wskazał w zaskarżonej decyzji, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] oraz Dyrektor Izby Celnej pomimo, iż wielokrotnie w swoich decyzjach zaznaczają, że dla prawidłowej klasyfikacji szczególnie istotne jest niewątpliwe przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu" nie wyjaśnił czy przedmiotowy pojazd ostatecznie został przebudowany przez producenta na pojazd ciężarowy i jako taki opuścił sieć dealerską,

- przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci [...] dowodu rejestracyjnego, homologacji N1 potwierdzającej, że pojazd w dacie przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym mającym przynajmniej cztery koła, zaprojektowanym i wykonanym do przewozu ładunków, posiadał 2 miejsca siedzące i nie posiadał punktów kotwiczenia poza pierwszym rzędem siedzeń, wyjaśnień strony złożonych w pismach z dnia 01 sierpnia 2012 r., 12 grudnia 2012 r., 02 lutego 2013 r., 23 lipca 2013 r. i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy [...] oraz przez stronę przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do przewozu towarów oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku,

- okoliczności zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, spełniającego warunki VAT 1, stwierdzonej przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, Co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, wskazujących na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym, jak również na wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc w każdym przypadku na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentów nieistotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zdaniem skarżącej wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności. Spowodowało to brak ustalenia okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych); zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 września 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a."), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy celne i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

- nieuprawnionym posłużeniu się katalogiem Eurotax informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie rzekomo wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) organ uzyskał informacje o wyposażeniu pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym.

W odpowiedzi na ww. pismo organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

W załączniku do protokołu rozprawy datowanym na 20 marca 2014 r. skarżąca wskazała, iż nabyła w [...] przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy. Powołała się przy tym na [...] dowód rejestracyjny oraz [...] świadectwo homologacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej w skrócie: p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 OP, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Mając na względzie ugruntowane stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98; SIP Lex nr 45250).

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych - dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).).

W rozpatrywanej sprawie organom podatkowym, należy postawić zarzut, że nie zgromadziły wszystkich istotnych w sprawie dowodów i w związku z tym wydały decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Zauważyć należy, iż organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 21 marca 2008 r. że należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Podniósł, że takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie organ wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia przedmiotowego samochodu, posłużył się w tym celu elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Wziął również pod uwagę zaświadczenie nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. z przeprowadzonego badania technicznego dla potrzeb ruchu drogowego, oraz wyniki oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 6 listopada 2012 r. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Powołał się również na zeznania świadków obecnego właściciela przedmiotowego pojazdu M. S. (6 listopada 2012 r.) oraz poprzedniego właściciela P. J. P. (25 marca 2013 r.).

Powyższe ustalenia pozwalają jednak na stwierdzenie, jakie przeznaczenie miał przedmiotowy samochód po sprowadzeniu go na terytorium Polski i jakie zmiany nastąpiły w jego konstrukcji po sprowadzeniu go do kraju. Organ ustalając przeznaczenie samochodu przed tą datą posłużył się jedynie ww. katalogiem Eurotax, który wskazywał na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym.

Wskazać należy, że organ nie wyjaśnił kwestii czy w przedmiotowym samochodzie były stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i wyposażania zabezpieczającego w przestrzeni tylnej samochody. Swoje twierdzenia oparł w zasadzie jedynie na wyniku oględzin z dnia 6 listopada 2012 r. Dowód z przesłuchaniu świadka P. J. P. nabywcy pojazdu od J. W. nie dał odpowiedzi na to pytanie.

Świadek zeznając w tej kwestii w odpowiedzi na pytanie, czy były stałe punkty kotwiczące w pojeździe wskazał, że ,,nie wiem gdyż nie byłem przy montażu siedzeń i kanapy, a wcześniej miejsca te zakrywała dodatkowa podłoga, wyposażenia dodatkowego nie pamiętam". Organy nie zbadały dogłębnie tej kwestii, poprzestając na ustaleniach opartych na katalogu Eurotax i wyniku oględzin. Zadaniem organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie rozważenie ewentualnej potrzeby powołania na świadka Z. K. tj. uprawnionego diagnostę, który przeprowadzał badanie techniczne w dniu 21 marca 2008 r. celem ustalenia czy przedmiotowy samochód posiadał stałe punkty kotwiące. Ustalenie to może mieć znaczenie dla przesądzenia o zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN).

Ponadto jak wynika z akt sprawy organ I instancji wystąpił do [...] Sp. z o.o. (przedstawiciela producenta na terenie Polski) o udzielenie informacji czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany z homologacją producenta jako samochód ciężarowy przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. W odpowiedzi uzyskał informację, iż przedmiotowy pojazd "nie pochodzi z dystrybucji [...] Sp. z o. o. i dlatego w celu uzyskania szczegółowych informacji, dotyczących specyfikacji technicznej należy skontaktować się z dystrybutorem, który wprowadził ww. pojazd".

Jednakże po otrzymaniu ww. informacji organ nie zwrócił się do [...] dystrybutora przedmiotowego samochodu celem ustalenia czy przedmiotowy pojazd ostatecznie został przebudowany przez producenta na pojazd ciężarowy i jako taki opuścił sieć dealerską, nie przeprowadził też takich ustaleń u producenta.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, iż organ tym samym naruszył art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. ponieważ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym względzie. Organ I instancji odnosząc się do ww. kwestii stwierdził jedynie, że ,,zwrócenie się do [...] urzędu podatkowego [...] o udzielenie informacji w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także o zwrócenie się, zgodnie z sugestią [...] Sp. z o. o, do [...] dystrybutora, który wprowadził pojazd do obrotu handlowego z zapytaniem, z jakim przeznaczeniem pojazd został wprowadzony na rynek do przewozu towarów czy do przewozu osób, nie mogą przesądzać o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego".

Należy zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] nie odniósł się w ogóle to tej kwestii. Jednakże stwierdził, że ,,o tym czy samochód ma zostać zaklasyfikowany jako samochód osobowy czy jako samochód ciężarowy decyduje nadana mu na etapie produkcji konstrukcja. To konstrukcja stanowi bowiem o technicznej charakterystyce pojazdu i wykazuje jego obiektywne cechy i właściwości, te zaś stanowią podstawę do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej" przywołał tutaj wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05.

Sąd stwierdza, iż dopiero ustalenie przez organ czy przedmiotowy pojazd został wprowadzony na [...] rynek jako samochód ciężarowy czy osobowy, oraz zestawienie tych danych z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie może pozwolić na zakwalifikowanie go do odpowiedniej pozycji HS oraz ustaleniem czy sporny pojazdy podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego czy też nie.

Badając sprawę ponownie organ będzie musiał wziąć pod uwagę wskazane wyżej wytyczne i zalecenia, uzupełni materiał dowodowy i odniesie się do całości zebranego materiału mając na uwadze konieczność ustosunkowania się do wszystkich kwestii rzutujących na rozstrzygnięcie sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 ust 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W punkcie II orzeczono o kosztach w oparciu o art. 200 i 205 § 2 i 3 ww. ustawy. W punkcie III orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.