Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1252/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie "DIS", "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor" – działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej A S.A. z siedzibą w K. – dalej określaną zamiennie "Grupa", "Wnioskodawca" lub "Spółka" –przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem metodologii alokacji - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację, DIS odwołał się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzając, że Spółka X oraz Spółka Y (dalej łącznie: "Spółki") wraz z innymi podmiotami z Grupy tworzą Podatkową Grupę Kapitałowej, która rozpoczęła działalność od [...] r. Grupa zajmuje się w szczególności wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółek jest sprzedaż energii elektrycznej (w tym wraz z usługą dystrybucji), a w przypadku Spółki X również sprzedaż gazu przewodowego (w tym wraz z usługą dystrybucji).

Spółki rozliczają sprzedaż energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w okresach rozliczeniowych. Z uwagi na specyfikę działalności branży energetycznej, Spółki przyjmują zróżnicowany czas trwania okresów rozliczeniowych w odniesieniu do różnych grup odbiorców. Najkrótszy okres rozliczeniowy wynosi 10 dni, a najdłuższy 12 miesięcy. Mając na uwadze, że okresy rozliczeniowe niejednokrotnie rozpoczynają się oraz kończą w trakcie różnych miesięcy i/lub lat kalendarzowych, przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego dla celów podatkowych mogą być rozpoznawane w innym momencie niż dla celów rachunkowych (bilansowych). Zgodnie z regulacjami w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W sytuacji, gdy fakturowany okres jest dłuższy niż miesięczny, dla potrzeb rzetelnego ustalenia wyniku finansowego Spółek (zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów), istotny przychód bilansowy ewidencjonowany jest w księgach rachunkowych Spółek na koniec każdego miesiąca, w którym dochodzi do pobrania przez odbiorców energii elektrycznej oraz gazu przewodowego w ramach danej umowy (tzw. doszacowania).

W toku prowadzonej działalności podstawowej (związanej ze sprzedażą energii elektrycznej oraz gazu przewodowego), Spółki ponoszą zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiąganymi ze sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego są, w szczególności:

- koszty zakupu energii elektrycznej oraz gazu przewodowego;

- koszty zakupu usług dystrybucyjnych energii elektrycznej oraz gazu przewodowego;

- koszty zakupu usług przesyłania gazu przewodowego;

- koszty podatku akcyzowego;

- inne koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz gazu przewodowego - przykładowo koszty zakupu gwarancji pochodzenia, koszty wznowień dostaw energii elektrycznej, itp.

Powyższe koszty stanowią łącznie koszty dostawy energii elektrycznej lub gazu przewodowego, która jest dokonywana na rzecz kontrahentów przez Spółki w oparciu o regulacje w zakresie prawa energetycznego. Z uwagi na fakt zawiązania nowej Grupy, w skład której, począwszy od [...] r. wchodzą Spółki, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że stosowana przez Spółki metodologia przyporządkowywania kosztów bezpośrednich do odpowiadających im przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego zapewnia odpowiednią alokację kosztów podatkowych do poszczególnych okresów, a w konsekwencji realizację zasady współmierności.

Mając na uwadze specyfikę działalności branży energetycznej, tj. ciągłość dokonywanych dostaw oraz wysoką wartość wydatków ponoszonych przez Spółki w okresie poprzedzającym moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej oraz gazu przewodowego - brak jest możliwości każdorazowego, precyzyjnego powiązania kosztów bezpośrednich z odpowiadającymi im przychodami.

Zgodnie z opracowaną w ramach Grupy metodologią, proces odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek obejmować ma następujące etapy:

- ustalenie wartości kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu przewodowego za dany okres, dokonane dla celów księgowych zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa bilansowego (krok 1);

- uzgodnienie wartości księgowej kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu przewodowego - ustalonych w kroku 1 - do kosztów podatkowych, zgodnie z brzmieniem regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), np. poprzez wyłączenie pozycji księgowych, które są neutralne dla celów podatkowych, tj. m.in. rezerw, doszacowań, itp. (krok 2);

- ustalenie współczynnika alokacji (dalej: "współczynnik"), kalkulowanego jako stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych do sumy przychodów podlegających opodatkowaniu w obecnym i kolejnych okresach rozliczeniowych (krok 3);

- określenie wartości podatkowych kosztów bezpośrednich - ustalonych w kroku 2 - odnoszących się do przychodów podatkowych kolejnych okresów rozliczeniowych, z wykorzystaniem Współczynnika (krok 4).

Procedurę ustalania wartości współczynnika, opisaną w kroku 3, ilustruje poniższy wzór (dalej: "Wzór 1"):

W = PP (T+1))/PP gdzie:

W - wartość Współczynnika

PP (T+1) - suma wartości przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych

PP - suma wartości przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu w bieżącym i kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ustalenie wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych obrazuje natomiast poniższy wzór (dalej: "Wzór 2"):

KB (T+1) = W*KB gdzie:

KB (T+1) - suma wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych

W - wartość współczynnika

KB - suma wartości kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami bieżącego i kolejnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do przepisów u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego ujmowanymi zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem metodologii alokacji przedstawionej przez Wnioskodawcę... (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego - z wykorzystaniem przedstawionej w stanie faktycznym metodologii alokacji.

W zakresie ujmowania przychodów podatkowych, należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3c updop, który stanowi, że w sytuacji, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., powyższe regulacje stosuje się do dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Zgodnie z przywołanymi powyżej regulacjami, Spółki w bieżącym miesiącu nie ujmują w wyniku podatkowym przychodów z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz gazu przewodowego, dla których ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze przypada na kolejne miesiące.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Spółki ujmują przychód podatkowy, co do zasady, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w opinii Wnioskodawcy, konieczne jest również właściwe ujmowanie kosztów podatkowych korespondujących z przedmiotowymi przychodami.

Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Równocześnie, w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast w przypadku poniesienia już po zakończeniu roku kosztów odnoszących się do przychodów tego roku, zgodnie z art. 15 ust. 4b oraz 4c u.p.d.o.p., w zależności czy zostały one poniesione w terminie na złożenie zeznania rocznego, powinny być one ujęte jeszcze w tym roku podatkowym lub w roku kolejnym.

Konstrukcja przywołanych regulacji u.p.d.o.p., wskazuje, że podatnik jest uprawniony do odliczenia dla celów podatkowych kosztów (niewymienionych w art. 16 tej ustawy), o ile pozostają one w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Konkluzja ta dotyczy zarówno wydatków, które bezpośrednio wpływają na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatków, których - biorąc pod uwagę przesłanki obiektywne - nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów - wynikająca z powołanych regulacji u.p.d.o.p. ma charakter ogólny, w związku z czym, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej analizie, mającej na celu ich kwalifikację prawną. Brak precyzyjnych wytycznych odnoszących się do rozróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami powoduje, że podatnik zobowiązany jest dokonywać przedmiotowej kategoryzacji kosztów - w ramach dwóch przywołanych grup - biorąc pod uwagę m.in. rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz relację między ponoszonym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że wymienione w stanie faktycznym grupy kosztów wypełniają hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności:

- są one ponoszone w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółki;

- są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- ich poniesienie jest właściwie dokumentowane;

- nie zawierają się one w katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą przedstawioną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty, które można bezpośrednio przypisać do sprzedawanej energii elektrycznej lub gazu przewodowego - należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego. Zdaniem Wnioskodawcy, alokacji do konkretnych przychodów podatkowych powinny więc podlegać koszty, których wysokość jest bezpośrednio związana ze sprzedawaną energią elektryczną lub gazem przewodowym. Wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym grupy kosztów, jako ściśle i funkcjonalnie związane z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu, przewodowego, powinny zatem zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania tych przychodów.

Należy wskazać, że przywołane regulacje art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p. nie wskazują jednoznacznie sposobu przyporządkowania kosztów bezpośrednich do konkretnego przychodu. Niemniej jednak, za bezsprzeczną należy uznać wskazaną podatnikom przez prawodawcę dyrektywę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów powinny być ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy fakt, że w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty potrąca się w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz specyfikę działalności spółek branży sektora energetycznego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego nie jest możliwe każdorazowe jednoznaczne i precyzyjne przypisanie danego wydatku do uzyskanego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.jest ich proporcjonalne rozliczenie.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę metodologia odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek zapewnia realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. W szczególności, należy zaznaczyć, że zastosowanie Wzoru 1 pozwala na precyzyjne określenie udziału przychodów podlegających opodatkowaniu w przyszłych okresach rozliczeniowych (zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.) w sumie przychodów osiąganych przez każdą ze Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu przewodowego. Racjonalnym, zdaniem Wnioskodawcy, jest również to, że część kosztów bezpośrednio związanych z osiąganą sprzedażą, zgodnie ze Wzorem 2, pomniejszy dochód do opodatkowania dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do proporcjonalnej wartości przychodów.

Zastosowanie przedstawionej w stanie faktycznym metodologii odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na wynik podatkowy Spółek, ma na celu uniknięcie zbyt wczesnego ujmowania przez Spółki - jako kosztów uzyskania przychodów - wydatków, które proporcjonalnie odpowiadają przychodom, co do których obowiązek podatkowy wystąpi w kolejnych okresach rozliczeniowych. Równocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że proporcjonalna alokacja kosztów podatkowych związanych z kosztami bezpośrednimi do odpowiadających im przychodów rozliczanych zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi przyjętą i akceptowaną praktykę w działalności branży energetycznej.

Grupa wskazała, że poprawność proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, wymieniając je przykładowo oraz cytując ich obszerne fragmenty.

Co więcej, możliwość proporcjonalnej alokacji kosztów została expressis verbis zawarta przez prawodawcę w u.p.d.o.p.. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w powołanym przepisie, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p.).

Powyższe przepisy znajdują zastosowanie, co do zasady, w odniesieniu do alokacji kosztów ponoszonych przez podatników osiągających dochody podlegające opodatkowaniu oraz dochody, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p.. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. reguła znajduje również zastosowanie w procesie przyporządkowywania kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedawaną energią elektryczną lub gazem przewodowym w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody opodatkowane w bieżącym okresie oraz przychody, które nie podlegają opodatkowaniu w bieżącym okresie (podlegają opodatkowaniu w kolejnych okresach rozliczeniowych zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p.). Jak podkreśliła Grupa regulacje art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c u.p.d.o.p. nie wskazują sposobu przyporządkowania kosztów bezpośrednich do konkretnego przychodu, dlatego też, dorobek interpretacyjny w zakresie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi istotne wytyczne, co do alokacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami kolejnych okresów.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że stosownie do przepisów updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółek z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, powinny być rozliczane proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, w oparciu o metodologię przedstawioną przez Wnioskodawcę.

DIS, uznając stanowisko za nieprawidłowe, odwołał się do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

-nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba, że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc, ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro wydatki związane z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego w sposób bezpośredni służą osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu przyporządkowane do osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowani, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodem (art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.) powoduje wyłączenie prawa do stosowania wobec kosztów bezpośrednich ustanowionej w tym przepisie metody. Regulacja ta nie może być zastosowana zatem w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które można przypisać do danego źródła przychodu.

Uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego powinny być przyporządkowane do osiągniętych ze sprzedaży przychodów i w tym momencie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych też powodów, DIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do podlegających opodatkowaniu w danym okresie przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego z wykorzystaniem metodologii alokacji za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualni wydanych przez organ interpretacyjny, DIS wskazał, że zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Interpretacje indywidualne Znak: [...] z [...] r. i Znak: [...] z [...] r. dotyczą rozliczenia kosztów w przypadku kontraktów długoterminowych, natomiast interpretacje Znak: [...] z [...] r i Znak: [...] z [...] r. dotyczą rozliczenia kosztów pośrednich z działalności strefowej. Interpretacje indywidualne za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji, dając temu wyraz w piśmie z dnia [...] r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Grupa działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.

- art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo alokacji puli kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego, proporcjonalnie do wysokości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego rozpoznawanych w kolejnych okresach rozliczeniowych;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych:

- w związku z brakiem wskazania przez organ upoważniony prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym mimo wydania interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz

- wydania interpretacji odmiennej niż w analogicznych stanach faktycznych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego oraz zaakcentował – powtarzając argumentację zawartą we wniosku – że działalność gospodarcza Spółek (sprzedaż energii elektrycznej oraz gazu przewodowego) charakteryzuje się brakiem możliwości, precyzyjnego powiązania pozycji kosztowych (wydatków) z konkretnymi przychodami. Jest to związane z faktem, że podmiot prowadzący taką działalność nie jest w stanie określić, do którego odbiorcy trafia konkretna jednostka energii elektrycznej lub gazu przewodowego nabyta przez Spółki w celu dalszej odsprzedaży. Podobnie, nie jest możliwe przypisanie konkretnym przychodom wydatków z tytułu usług dystrybucji energii elektrycznej lub też usług przesyłki gazu przewodowego. Wpływ na taki stan rzeczy ma przede wszystkim charakter samego towaru, jakim są nośniki energii sprzedawane przez Spółki. Jak wskazał energia elektryczna podobnie jak i gaz przewodowy są produktami homogenicznymi - dostawa energii elektrycznej i gazu przewodowego trwa nieustannie, jednocześnie na rzecz wielu podmiotów, a w konsekwencji nie jest możliwa bezpośrednia identyfikacja jednostek tych towarów dostarczanych poszczególnym kontrahentom.

W ocenie Skarżącego powyższa specyfika sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego została dostrzeżona przez ustawodawcę, który w art. 12 ust. 3c oraz ust. 3d Ustawy CIT określił szczególny moment powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej i gazu przewodowego. Na podstawie tych przepisów za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym zgodnie z właściwą wykładnią przepisów Skarżący powinien przeprowadzić prawidłową alokację kosztów do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Dokonanie bowiem błędnej alokacji skutkowałaby naruszeniem zasady współmierności przychodów i kosztów podatkowych, co w konsekwencji wiązałoby się z ryzykiem nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Skarżącego z uwagi na brak regulacji, która expressis verbis regulowałby kwestię alokacji kosztów do konkretnych okresów należy w jego ocenie dokonać jedynej racjonalnej alokacji, jaką jest proporcjonalne odnoszenie kosztów do przychodów rozpoznanych w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wskazówkę interpretacyjną w powyższym zakresie stanowią art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a Ustawy CIT. Zgodnie z ich treścią, jeżeli na poszczególne źródła przychodów przypadają wspólne koszty, których nie można jednoznacznie przyporządkować tym źródłom przychodów, przedmiotowe koszty podlegają alokacji zgodnie z tzw. przychodowym kluczem alokacji kosztów.

Zdaniem Skarżącego, sytuacja, w której pewna pula kosztów bezpośrednich nie może być jednoznacznie przypisana do przychodów danego okresu rozliczeniowego jest analogiczna do sytuacji, w której pula kosztów dotyczy jednocześnie np. przychodów z działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej i nie jest możliwe ich precyzyjne rozdzielenie. W takich sytuacjach ustawodawca przewiduje metodę proporcjonalnej alokacji kosztów, czyli w praktyce metodę, którą Skarżący zaprezentował we wniosku.

Mimo uznania przez ustawodawcę zasadności stosowania takiej metody, Dyrektor w swojej Interpretacji uznał za pozbawione podstaw odwołanie się przez Skarżącego do tych przepisów, czym naruszył przepisy, art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT.

Uzasadniając zarzuty naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że zasada określona w art. 121 § 1 odnosi się do prowadzenia postępowania, a jej treść "(...) nie może być traktowana wyłącznie, jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar" (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 marca 2002 r.; sygn. akt III SA 3390/00).

Wskazane w niniejszej skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, jakich dopuścił się Organ w Interpretacji, stanowią, w ocenie Skarżącego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Te naczelne zasady postępowania podatkowego znajdują na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej zastosowanie także w zakresie postępowań dotyczących wydania indywidualnych interpretacji podatkowych.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 828/06). Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 10 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1959/04), gdzie wskazał, że Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej".

Zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasada zaufania podatnika do organów podatkowych powinna, zdaniem Skarżącego, przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w przypadku postępowania interpretacyjnego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ wówczas interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżącego, porównanie powyższych wytycznych z treścią uzasadnienia zaprezentowanego przez Organ podatkowy w Interpretacji, jasno wskazuje, że nie dopełnił on swych obowiązków w tym zakresie. Uzasadnienie nie może ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji. Stwierdzić należy, że wydana przez Organ podatkowy interpretacja nie zawiera uzasadnienia, które pozwoliłoby Skarżącemu poznać przyczyny uznania argumentacji ujętej we wniosku za nieprawidłową. Zasada powyższa zawarta jest wprost w przepisach regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które w wypadku wydania takiej interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy nakazują wskazanie przez organ upoważniony prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Takiego stanowiska zaskarżona interpretacja nie zawierała, stąd Skarżący nie jest w stanie określić jaka metoda alokacji powinna zostać zastosowana a więc konsekwentnie jakie było stanowisko prawidłowe w ocenie organu interpretacyjnego. Ograniczenie się przez Dyrektora do wskazania w Interpretacji, "iż w wypadku kosztów bezpośrednich wydatki te powinny być przyporządkowane do osiągniętych ze sprzedaży przychodów i w tym momencie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" nie przedstawia dla Skarżącego żadnych walorów informacyjnych. W Interpretacji Dyrektor nie wziął pod uwagę specyfiki branży, w jakiej działa Skarżący i ograniczył się jedynie do przytoczenia bądź sparafrazowania przepisów. Tego typu informację Skarżący mógł pozyskać sam w drodze zapoznania się z przepisami ustawy. W ocenie Skarżącego podatnik zwracający się o wydanie interpretacji może oczekiwać, iż uzasadnienie wydanej interpretacji (zwłaszcza w sytuacji, gdy Organ podatkowy nie podziela stanowiska podatnika) będzie wystarczająco precyzyjne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Stanowisko takie jest prezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1143/14) wskazał, iż "tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania." Natomiast uzyskana przez Skarżącego Interpretacja takich precyzyjnych wyjaśnień nie zawiera. W związku z tym należałoby oczekiwać, że przy braku podzielenia stanowiska Skarżącego, Dyrektor zaproponuje inne funkcjonalne rozwiązanie oparte na regulacji prawnej a nie poprzestanie na przytoczeniu przepisu, bez zaprezentowania wyjaśnienia, w jaki inny (niż przedstawiony przez Skarżącego) sposób powinien być on zastosowany.

Równocześnie w ocenie Skarżącego za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie należy uznać wydanie przez Dyrektora Interpretacji odmiennej niż w analogicznych stanach faktycznych. Jak bowiem Skarżący wskazywał już na etapie wniosku tutejszy Dyrektor wydał korzystne interpretacje w analogicznych stanach faktycznych. Faktem jest, iż interpretacje te nie dotyczyły alokacji kosztów bezpośrednich związanych ze sprzedażą energii elektrycznej oraz gazu lecz kosztów bezpośrednich związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych tym niemniej w interpretacjach tych Dyrektor dopuścił możliwość proporcjonalnego alokowania kosztów bezpośrednich do przychodów.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół sposobu rozliczania kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów. Strona skarżąca uznała, że koszty te należy rozliczyć w drodze ich alokacji poprzez zastosowany wzór, z czym nie zgodził się organ interpretacyjny, wskazując, że koszty te należy rozliczyć według zasad określonych w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. Zaakcentował, że uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać, jako koszty uzyskania przychodu przyporządkowane do osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej lub gazu przewodowego.

Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

1. istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

2. istnienie przesłanek, aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza więc, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. To z kolei znaczy, że są to koszty:

- poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,

- poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Regulacja art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające i przychody.

Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (podkreślenie Sądu). Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca posłużył się zwrotem "poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2" nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku następującego niezależnie od daty ich poniesienia. Ww. przepis nie daje możliwości do zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku do kosztów jakiegokolwiek roku (wyraźnie w nim bowiem wskazano na możliwość zaliczenia w koszty jedynie roku następnego).

Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji ww. przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności - art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Czas i okoliczności poniesienia wydatku, rodzaj i wysokość wydatku, jego cel i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu tworzą zbiory zdarzeń, które mogą - lub nie - mieścić się w hipotezie przywołanej normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1519/12). W sprawie bezspornym jest, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Według Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku - stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie.

W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca Spółka jako dostarczyciel energii elektrycznej i gazu ponosi na bieżąco koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymaga przy tym zaakcentowania – na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny – że w/w przepisy stanowią całościową regulację dotyczącą rozliczania kosztów bezpośrednich, stąd nie jest możliwe ich rozliczanie według innych metod, indywidualnie określanych przez poszczególnych podatników. Rozliczanie zatem tych kosztów według wskaźnika alokacji, którego sposób obliczania wskazała Spółka we wniosku, w ocenie Sądu nie może zyskać aprobaty.

W analizowanym zakresie, zarzut i argumentacja skargi, nie uwzględniają bowiem tego, że jak wyżej wskazano, zasady i reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednie, w przepisie art. 15 ust. 4d tej ustawy.

W zakresie odnoszącym się więc do istoty sporu w sprawie, tj. kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter przepisów podstawowych określających obowiązującą, w analizowanym przedmiocie regułę, zgodnie z którą, jak wyżej podkreślono, potrącalność kosztów bezpośrednich zdeterminowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przesłanką ich związku z przychodem danego roku podatkowego.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z jego brzmieniem "jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Dokonując zatem interpretacji przytoczonego przepisu, w pierwszej kolejności uwagę zwrócić należy na to, że koniecznym warunkiem jego zastosowania jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu oraz kosztów uzyskania związanych z przychodami z innych źródeł.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3 u.p.d.o.p.) a to oznacza, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku. W tym zakresie skład orzekający w sprawie aprobuje stanowisko organu interpretacyjnego, że wskazany przepis nie uprawnia Spółki do rozliczenia wydatków/kosztów według wynikającej z niej zasady proporcjonalności, gdyż obejmuje inny prawnopodatkowy stan faktyczny. Nie ma też racji strona skarżąca wskazując na jego zastosowanie w drodze "analogii", a to z tej przyczyny, że analogia w prawie dopuszczalna jest w sytuacji, gdy brakuje przepisu/normy regulującej określony stan, co w badanej sprawie nie wystąpiło, gdyż sposób rozliczania kosztów bezpośrednich został uregulowany w art. 15 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy CIT.

Wymaga zaakcentowania, że warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

- brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 465/00, Glosa 2002/4/46).

Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika więc, że metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 p.d.o.p., ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów.

Podkreślenia wymaga też okoliczność, że ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu.

Analizowany przepis należy ponadto interpretować łącznie z generalną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i które nie są wymienione w jej art. 16 ust. 1. Z ostatnio powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek, aby mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony w celu wskazanym w ustawie, czyli musi mieć związek z konkretnym źródłem przychodu, przy czym nie jest wymogiem ustawowym, by określony wydatek (koszt) przyniósł rzeczywisty przychód.

W związku z tym przepis art. 15 ust. 2 p.d.o.p ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwie.

Z regulacji zatem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ponoszenie kosztów w relacji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz brak możliwości przyporządkowania danych kosztów do wzmiankowanych sfer działalności podatnika stanowi hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, której adekwatność do stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej podatnicy ustalają i oceniają w drodze ustaleń i ocen stanu faktycznego tej sprawy.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przestawionym przez Spółkę wynika, iż podatnik ponosi koszty uzyskania przychodu, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym wyłącznie ze źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego, który polega na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przewidział go wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W sytuacji zatem, gdy brak jest możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania to taka sytuacja obliguje podatnika do zastosowania "metody" alokacji kosztów określonej ww. art. 15 ust. 2 ustawy. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy wskazać należy, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może wedle Sądu zmieniać podatnik i "rozszerzać" go na sytuacje, gdy uzyskuje przychody z jednego źródła. Ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił, aby w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium, a nie – co zdaje się forsować strona skarżąca – w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychód z jednego źródła przychodów, a koszty ich uzyskania ponosi w różnych okresach niepokrywających się z okresami uzyskaniem przychodów.

Za pozbawione zasadności Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, nawiązując częściowo do nich we wcześniejszej części uzasadnienia. Za usprawiedliwioną uznaje przy tym konstatację, że zarzuty te zostały sformułowane niejako na "wyrost" skoro w badanej sprawie organ interpretacyjny zawarł w zaskarżonej interpretacji wymagane prawem elementy, łącznie z odniesieniem się do wskazanych przez stroną skarżącą interpretacji. Omawiając każdą ze wskazanych interpretacji, organ zaakcentował, że dotyczyły one innego stanu faktycznego, z tego też powodu nie mogły zostać uwzględnione w obecnie udzielanej interpretacji. Sąd dokonując oceny tego twierdzenia organu potwierdza jego zasadność, a to przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 14 h i art. 14 c § 1 i § 2 O.p.

W związku z powyższym, Sąd przyjął, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby skargę uznać za uzasadnioną. Stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie jest bowiem niezgodne z przepisami obowiązującego prawa, a to uzasadniło zastosowanie art. 151 p.p.s.a.i oddalenie skargi.