Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 939/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 44/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 października 2022 r., nr SKO.40.2496.2022.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Op 44/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 października 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

I. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły sąd do wniosku, że grunty zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] są związane z działalnością gospodarczą;

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie występują w sprawie, bez analizy stanu faktycznego dotyczącego działek związanych z czynną linią kolejową oraz działek stanowiących drogi i ulice;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i uznanie, że pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm., dalej: "u.d.p."), a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część działek stanowi przyległy pas gruntu - drogę technologiczną czynnej linii kolejowej lub jest zlokalizowana na odcinku, który nie został prawnie zlikwidowany;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2014 r., poz. 1160 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej nr [...] na odcinku, dla którego nie została wydana decyzja o wygaszeniu likwidacji, skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem z 6 października 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Organ pierwszej instancji pismem z 4 grudnia 2023 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Pomimo powołania w skardze kasacyjnej wielości zarzutów wskazać należy, że sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty pozwalają na identyfikację dwóch spornych problemów poddanych kontroli kasacyjnej.

Redakcja zarzutów wymaga pewnego uporządkowania i prowadzi do oceny kwalifikacji:

1) spornych nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a to wiąże się z prawidłowym przyjęciem stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) oraz

2) spornych nieruchomości, jako dróg podlegających wyłączeniu spod opodatkowania (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

Na to zostały nałożone kwestie procesowe, także co do postępowania dowodowego przed organami podatkowymi (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), a w konsekwencji uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p.). Przywołane art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., to tzw. przepisy wynikowe, a więc ocena zarzutów opartych o te przepisy, jest konsekwencją oceny zasadności zarzutów opartych o przepisy podatkowe, materialne i procesowe.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasad zaufania i zaniechania pełnej analizy okoliczności i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zapisy ewidencji gruntów i budowli. Ponadto strona zarzuciła "wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego", które to miało wynikać z braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego i braku wszechstronnej oceny.

Wbrew tym zarzutom stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zdaniem strony należało wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości kwestię związaną z tym, czy określony przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu skarżącej ze względu na ich położenie i funkcję jaką pełnią w związku z ich usytuowaniem, są lub mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że sposób sformułowania zarzutów jak ich uzasadnienie świadczą, że strona kwestionuje nie tyle ustalony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, ile w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy nie negowały, że część spornych działek jest zajęta przez drogi i posadowione są na nich budowle dróg. Sąd pierwszej instancji te ustalenia zaakceptował.

Wbrew temu co podnosi strona, sąd pierwszej instancji wskazał i szeroko uzasadnił z jakich prawnych względów należało przyjąć, że sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą skarżącej, jak również dlaczego nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie pominął istotnych okoliczności. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jak i uzasadnił dlaczego w przyjętym stanie faktycznym zastosował art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. To że skarżąca prezentowanego przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska nie podziela, nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania jak i w skardze. Wskazał powody dla których nie można zrównać pozycji skarżącej z A. Wyjaśnił również dlaczego podnoszone przez skarżącą argumenty, że sporne działki przeniesiono do ewidencji pozabilansowej jako niegenerującej dochodu czyli w ocenie strony nieprzydatne gospodarczo – nie miały wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Poza sporem jest, że nieruchomości te pozostają nadal przedmiotem własności lub wieczystego użytkowania spółki i jako takie pozostają w jej posiadaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że spór podatkowy skarżącej co do wątpliwych dla niej kwestii prawa materialnego znalazł już wyjaśnienie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wyrokach. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie daje podstaw, by w sprawie zająć odmienne stanowisko, co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c czy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Skarżąca nie wykazała, by sporne nieruchomości można było uznać za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez skarżącą grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mimo, że – jak twierdzi skarżąca – potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem skarżącej (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22).

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Należy też podkreślić, że "związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca niewątpliwie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 ustawy z 2004 r., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca nie wyłączył spod definicji działalności gospodarczej, działalności jaką faktycznie bezspornie prowadzi skarżąca. Zakres działalności w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez skarżącą nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sama skarżąca przyznała, że wszelkie opłaty za użytkowanie wieczyste na rzecz Starostwa za lata 2017-2021 zostały zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku CIT za dany rok w momencie księgowania oraz zostały uwzględnione w deklaracji CIT-8 za dany rok. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania. Skarżąca nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazuje, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Brak jest również podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Z tych też względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a poprzez błędne jego zastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazany przepis przyjmując, że posiadane przez skarżą grunty podlegają stawce podatku jako grunty związane z działalnością gospodarczą.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Strona podnosi, że skoro na części spornych gruntów zostały posadowione budowle dróg i działki są zajęte przez drogi krajowe, gminne i ulice, tworzą układ komunikacyjny, po którym odbywa się swobodny ruch pojazdów, to nie sposób uznać, że są drogami wewnętrznymi, a skarżąca nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Do 18 września 2018 r. wyłączone z opodatkowania na podstawie tego przepisu były grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Z literalnego brzmienia kwestionowanego przepisu wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad.

Podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty zajęte pod pasy drogowe dróg niebędących drogami publicznymi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż polegającej na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad.

W zakresie rozumienia zwrotu normatywnego "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" ustawodawca wprost odsyła do przepisów ustawy o drogach publicznych, w których zawarta jest zarówno definicja pasa drogowego, jak i drogi publicznej. W stanie prawnym obowiązującym do 20 września 2022 r. (adekwatnym dla stanu faktycznego sprawy niniejszej) pasem drogowym (art. 4 pkt 1 u.d.p.) jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei drogą (art. 4 pkt 2 u.d.p.) jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest natomiast droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe - Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.).

W świetle przytoczonych regulacji, w ustalonym stanie faktycznym, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu na którym są posadowione jest Skarb Państwa, a ich użytkownikiem wieczystym jest spółka prawa handlowego, nie stanowią więc żadnej z kategorii dróg w ustawie przewidzianej.

O kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie przesądza art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 3 u.d.p. Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., II FSK 822/09). Takie rozumowanie odbywałoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., II FSK 3006/15).

O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej o zaliczeniu "ulic w ciągu dróg publicznych" odcinka do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z 20 sierpnia 2015 r., II CSK 637/14).

Innymi słowy przepisy ustawy o drogach publicznych nie przewidują możliwości uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych).

Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym. Odmienne w tym zakresie stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne.

Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji oparte głównie na argumentacji w zakresie struktury właścicielskiej gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki NSA z: 17 czerwca 2010 r., II FSK 822/09; 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; 4 listopada 2015 r., II FSK 2370/13; 12 grudnia 2017 r., II FSK 3005/15; 9 listopada 2021 r., III FSK 4415/21; 15 lutego 2022 r., III FSK 4834/21; 13 czerwca 2023 r., III FSK 942/22; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1124/22; 17 lipca 2014 r., I OSK 708/14; 25 listopada 2015 r., I OSK 2030/15; 17 lutego 2016 r., I OSK 3152/15, a także wyrok SN z 20 sierpnia 2015 r., II CSK 637/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 21 czerwca 2023 r., m.in. III FSK 1111/22, III FSK 1176/22, w których skutki prawnopodatkowe w głównej mierze wywodzone są z funkcji jakie winien spełniać i spełnia pas drogowy, którego zakres treściowy jest szerszy niż droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

W stanie faktycznym sprawy niniejszej przedmiotem sporu była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości skrzyżowań dróg publicznych z torami kolejowymi tzw. przejazdów kolejowo - drogowych stanowiących infrastrukturę kolejową należącą do spółki prawa handlowego nieprowadzącej działalności gospodarczej w zakresie utrzymania dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych.

W związku z tym odnieść się należy do drugiej części przepisu art. 2 ust. 2 pkt 4 u.d.p., który tej kwestii dotyczy. Otóż przepis ten po myślniku stanowi "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych".

W piśmiennictwie przyjmuje się, że konstrukcja przepisu art. 2 ust 3 pkt 4 u.d.p. jest dość zawiła. Wprowadza on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wskazując, że nie podlegają opodatkowaniu grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania, gdy grunty oraz budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że polega ona na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych. (...) Jeżeli więc grunty oraz budowle znajdujące się w pasie drogowym są w posiadaniu przedsiębiorcy innego niż ten, który prowadzi działalność w zakresie eksploatacji autostrad płatnych czy też utrzymania drogi publicznej, to wyłączenie nie może być stosowane (R. Dowgier, Zmiana zakresu wyłączenia z podatku od nieruchomości pasów drogowych oraz zlokalizowanych w nich budowli, FK 2019/3/45-51). Wyłączeniu z opodatkowania podlegają zatem te sytuacje, które należy kwalifikować w obrębie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej jako eksploatacja autostrad płatnych. Podkreślił to NSA w wyroku z 28 maja 2013 r. (II FSK 1914/11, LEX nr 1335262), przyjmując, że "jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - zwolnieniu takiemu nie podlegają". (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016). Nie powinno być więc najmniejszych wątpliwości, że jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych są objęci wyłączeniem podatkowym. Innymi słowy skoro ustawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane (por. B. Pahl. Opodatkowanie dróg będących w posiadaniu przedsiębiorców. Studia Prawnoustrojowe nr 11/2010).

Należy ponownie podkreślić, co zostało już wyartykułowane wcześniej, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Dopiero wtedy, jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym grunty oraz zlokalizowane w nich budowle związane z prowadzeniem tej działalności są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W niniejszej sprawie przejazdy kolejowo-drogowe wraz z gruntem były w posiadaniu skarżącej. Zasadnie w sprawie odwołano się do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.). Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W nawiązaniu do tej regulacji normatywnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2021 r., III FSK 4415/21; z 3 grudnia 2020 r., II FSK 1396/20; z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1246/18). W niniejszej sprawie przeznaczenie gruntu spornych działek wynikało bezsprzecznie z zapisów tej ewidencji (Tk) i pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały tej klasyfikacji. Z tego też względu, pomimo likwidacji linii kolejowych formalnie nadal istniały przejazdy kolejowo-drogowe.

Z przyczyn powyższych niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska