Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1047/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 895/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 895/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także: "WSA w Krakowie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") uchylił zaskarżone przez D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2021 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 marca 2022 r. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji").

Wyrok, podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do maja 2021 r. Postanowieniem z 16 marca 2021 r. NUS przedłużył do 30 czerwca 2022 r. termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7: za styczeń 2021 r. w części wynoszącej 83 058 zł, za luty 2021 r. w części wynoszącej 83 844 zł, za marzec 2021 r. w części wynoszącej 47 053 zł, za kwiecień 2021 r. w części wynoszącej 39 487 zł oraz za maj 2021 r. w części wynoszącej 18 510 zł, ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu.

Uzasadniając swoje postanowienie Organ wskazał, że Spółka została założona przez dwóch wspólników – R.S. (posiadającego polskie oraz niemieckie obywatelstwo) oraz O.P. (posiadającego obywatelstwo niemieckie), którzy razem posiadają dwie spółki niemieckiego prawa handlowego

o nazwach H. GmbH oraz N. GmbH

z siedzibą w D. W toku czynności weryfikacyjnych stwierdzono,

że w kontrolowanym okresie spółki niemieckiego prawa handlowego H. GmbH oraz N. GmbH były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od Skarżącej. Spółka za okresy: wrzesień, listopad, grudzień 2020 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2021 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W celu potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji oraz konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego u Skarżącej zostały wszczęte kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W odniesieniu do wszystkich tych okresów rozliczeniowych przedłużono termin dokonania zwrotu.

W wyniku analizy okazanych dokumentów stwierdzono, że w okresie od sierpnia 2020 r., tj. od rozpoczęcia działalności gospodarczej, nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach WDT, dokonywane były głównie od firmy T. s.c. [...] (dalej: także "T. s.c.").

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma T. s.c. [...] (poprzednio [...]) dokonywała nabycia stanowiących przedmiot WDT akcesoriów fitness od firmy L. Sp. z o.o. Skarżąca odbierała towar bezpośrednio od producenta, tj. L. Sp. z o.o. W złożonych zeznaniach znajduje się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza Skarżąca, natomiast w okazanych przez Spółkę dokumentach brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zakup.

W dalszej kolejności Organ wskazał na treść zeznań P.K., wiceprezesa L. Sp. z o.o., z których wynika, że L. Sp. z o.o. zlecała realizację zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom gospodarczym (wykonanie cięć laserowych oraz powłok lakierniczych). Organ wskazał także na zeznania D.S. - kierowcy, który przewoził towary stosowanie do wystawionych dokumentów CMR, gdzie jako przewoźnik ujęta jest firma E., T.C. ([...]). Zeznał on, że transport odbywał się na trasie F. - D. Wskazał również, że towar przyjeżdża do F., ale nie wie, przez kogo jest dostarczany.

W związku z rozbieżnościami co do miejsca załadunku towaru, w toku przeprowadzonej kontroli wezwano właściciela firmy transportowej M.S., który zeznał, że Skarżąca i L. Sp. z o.o. są mu znane, ale nie był w siedzibie żadnej z nich. Towar był przywożony do F. przez jego firmę lub podwykonawców. Jeśli chodzi o świadczenie usług w okresie wrzesień i listopad 2020 r. oraz styczeń – maj 2021 r. nie był w stanie udzielić odpowiedzi, kto dowoził towar w tym okresie.

W toku weryfikacji przeprowadzonej w formie czynności sprawdzających za okres od stycznia do maja 2021 r., kontrolujący po dokonaniu weryfikacji dokumentów dotyczących kontrahentów: A. E.T., C. sp.

z o.o., A.1 S.A., T.1 sp. z o.o., D.1 sp. z o.o. stwierdzili, że transakcje te nie budzą wątpliwości i zwrot w tej części został dokonany.

W ocenie Organu podatkowego nie można jednak jednoznacznie ustalić zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje T. s.c. Wobec powyższego NUS postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku za okres od stycznia do maja 2021 r. - w części dotyczącej T. s.c. - do 30 czerwca 2022 r., ze względu na konieczność jego dodatkowej weryfikacji.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 10 czerwca 2022 r., DIAS w utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów i przedstawionego opisu działalności stwierdzono, że Spółka realizowała wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, elementów konstrukcji do crossfit na rzecz: H. GmbH (Niemcy) oraz N. GmbH (Niemcy). Spółki te, na które deklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, prowadzone są przez R.S. oraz O.P. (udziałowców Skarżącej). Wszystkie wystawione faktury dotyczyły konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, a także elementów konstrukcji do crossfit, dla których zastosowano 0% stawkę podatku VAT. DIAS wskazał, że zakupy Spółki, które stanowią przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostały dokonane

w zasadniczej części w firmie T. s.c. [...]. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika, że T. s.c. powstała 1 lipca 2020 r., a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Firma nie posiada zaplecza magazynowego bądź hali produkcyjnej, nie jest też producentem towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Spółki - dokonywała ich nabycia od L. Sp. z o.o.

Zgodnie z zeznaniami przesłuchanej w charakterze świadka K.D. (wspólniczki T. s.c.) współpraca ze Skarżącą została nawiązana w 2019 r. na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 r. została założona firma T. s.c., która realizację zamówień zlecała L. Sp.

z o.o. Świadek wskazała, że towar był odbierany bezpośrednio, od producenta (L. Sp. z o.o.) przez Skarżącą. Świadek osobiście sprawdzała ilość i jakość zamówienia, a także podpisywała dokumenty WZ. Z kolei załączone do protokołu przesłuchania kopie dokumentu WZ nie zawierają podpisu, jako miejsce wystawienia widnieje T.2, natomiast miejscem odbioru towarów jest S. W ww. zeznaniach znalazła się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza Skarżąca. Jednakże w okazanych przez Spółkę dokumentach brak jest faktur potwierdzających ich zakup.

Organ odwoławczy zaznaczył, że NUS w swoim "Stanowisku w sprawie zażalenia" podkreślił, że żaden ze wskazanych przez M.S. kierowców nie potwierdził przewozu ładunków na trasie S. - F. Również nikt nie potwierdził przewozu ładunków do K., gdzie, jak zeznał wiceprezes Spółki, osobiście przeprowadzał kontrolę jakości towaru, które miały być tam przewiezione przez firmę E. Powyższe jest sprzeczne z okazanymi dokumentami CMR, gdzie jako miejsce załadunku widnieje K.

Organ odwoławczy wskazał, że nie można jednoznacznie ustalić zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c. Zdaniem Organu odwoławczego w realiach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował Organ na dzień wydania postanowienia, pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie okolicznościami, które wskazują na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia były transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowane preferencyjną stawką 0% do podmiotów powiązanych osobowo z udziałowcami Spółki oraz wątpliwości co do realności wykonywanych nabyć w kraju. Zdaniem DIAS twierdzenie Spółki, że Organ nie wskazał

w postanowieniu żadnych okoliczności, które uzasadniałyby powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT oraz uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w tym zakresie, na gruncie niniejszej sprawy jest nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy Organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do maja 2021 r. W okolicznościach tej sprawy Organ wydał czwarte już postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

W pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia Organ wskazał na podejmowane czynności, jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla sprawy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności, a w szczególności jej przydatność

i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony Organu. Zaplanowane czynności i kierunek działań Organu wyznaczony przez treść art. 87 u.p.t.u. powinien być realny do wykonania i przyczynić się do dokonania zwrotu podatku VAT.

Sąd wskazał, że Organ odwołuje się do innych okresów rozliczeniowych Spółki, ale nie podaje, jaki mają one związek z rozliczeniem podatku za okres od stycznia do maja 2021 r., a okoliczność, że dopiero w późniejszym piśmie NUS doprecyzowuje okoliczności wskazujące na konieczność przedłużenia terminu zwrotu, które nie zostały przedstawione w akcie administracyjnym dodatkowo świadczy o jego wadliwości. Argumenty podniesione przez Organ w tym piśmie, a nie w postanowieniu, mające uzasadniać prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia nie mogą być uwzględnione ani przez Organ odwoławczy ani przez Sąd administracyjny.

Ponadto DIAS nie dokonał własnych ustaleń w niniejszej sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p."). Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ odwoławczy odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał Organ pierwszej instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Przytoczył te same okoliczności mające uzasadnić przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku co Organ pierwszej instancji, uzupełniając je o stanowisko tego Organu wyrażone w piśmie z 6 grudnia 2021 r. Podobnie, jak Organ pierwszej instancji, również i Organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego okoliczności te przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku. DIAS ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi wobec Spółki powziął wątpliwości związane z transakcjami zawieranymi ze spółkami niemieckiego prawa handlowego – H. GmbH i N. GmbH.

W ocenie Sądu pierwszej instancji DIAS był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego nie można dopatrzyć się na gruncie badanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed Organem odwoławczym. Organ odwoławczy nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez Organ pierwszej instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. DIAS nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia NUS z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy. Powyższe prowadzi w konsekwencji do pozbawienia Skarżącej prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ, który na podstawie art. 174 pkt i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez Organ podatkowy tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 216 § 1, art. 217 § 2, art. 274 b § 1 oraz art. 277 o.p. i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że Organ:

- nie wykazał w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług,

- wskazał na podejmowane czynności jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu,

- Organ odwoławczy nie dokonał własnych ustaleń w niniejszej sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że Organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; podczas gdy Organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku i wykazał zasadność dalszej weryfikacji.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącej, gdy przy prawidłowej kontroli skargę należało oddalić,

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia

w części zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej i wskazanie co do dalszego postępowania polegającego na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę prawną zawartą

w uzasadnieniu wyroku i sporządził uzasadnienie rozstrzygnięcia spełniające wymogi opisane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia. W przypadku, gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z powołanymi w pkt 1 przepisami p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2021 r.

w przypadku, gdy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Wskazując na powyższe podstawy DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia niniejszej sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić również samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. CBOSA).

W wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygniecie, jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu.

Z powyższego wynika, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej wówczas, gdy pozbawione będzie obligatoryjnych elementów (np. nie będzie przedstawiało stanu sprawy, albo też nie będzie wskazywało, czy też wyjaśniało podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy wymagane elementy będą obecne, jednakże obejmować będą treści podane

w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 oraz z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z okoliczności sprawy wynika, że po przedstawieniu przebiegu sprawy, WSA

w Krakowie przybliżył przesłanki zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wraz z adekwatnym orzecznictwem. Stwierdził, że jest to już czwarte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za okres od stycznia do maja 2021 r.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował również zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 o.p., wskazując, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie dokonał własnego ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ II instancji odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy, sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Organ II instancji przytoczył te same okoliczności mające uzasadnić przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku co organ I instancji, uzupełniając je o stanowisko tego organu wyrażone w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r." Okoliczność, że dopiero w piśmie z 6 grudnia 2021 r. "Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. doprecyzowuje okoliczności wskazujące na konieczność przedłużenia terminu zwrotu, które nie zostały przedstawione w akcie administracyjnym dodatkowo świadczy o jego wadliwości. Argumenty podniesione przez organ w tym piśmie, a nie w postanowieniu i mające uzasadniać prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia nie mogą być przez uwzględnione ani przez organ

II instancji ani przez sąd administracyjny. Powyższe umknęło uwadze organu

II instancji, który nie tylko nie uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., ale wręcz powielił jego treść w zaskarżonym postanowieniu. Co więcej organ II instancji nie dokonał własnych ustaleń w niniejszej sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p."

Jak słusznie zauważył skarżący Organ, przedstawione twierdzenia Sądu pierwszej instancji stanowią niemal wierne powielenie części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2022 r., sygn. akt

I SA/Kr 408/22 (publ. CBOSA) dotyczącego przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki, ale za inny okres rozliczeniowy (sierpień 2021 r.). Podkreślenia wymaga, że powołane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 6 grudnia 2021 r. dotyczyło postanowienia tego Organu z 10 listopada 2021 r., natomiast rozpoznawana sprawa dotyczy postanowienia NUS z 16 marca 2022 r., utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS z 10 czerwca 2022 r. Dodatkowo, skarżący Organ nadmienił, że w sprawie sygn. akt I SA/Kr 408/22 sytuacja była inna, ponieważ w sprawie tej Organ pierwszej instancji pismem z 6 grudnia 2021 r. w rzeczywistości uzupełnił treść uzasadnienia postanowienia o całkiem nowe, wcześniej niewskazane

w postanowieniu okoliczności. Dlatego też ocena Sądu wyrażona w wyroku z 10 maja 2022 r. nie budziła wątpliwości DIAS w Krakowie.

Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie prezentowanych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej (zastosowanie art. 87 ust 2 u.p.t.u.) nie można dokonać kontroli podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na brak wyjaśnienia, jaki i dlaczego, stan faktyczny w zakresie spornych okoliczności przyjął Sąd pierwszej instancji. Ogólnikowe opisy oraz wprost powtórzenie zdecydowanej części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 408/22 (publ. CBOSA), dotyczącego przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki, ale za inny okres rozliczeniowy (sierpień 2021 r.), nie pozwalają na dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego. Treść uzasadnienia nie odnosi się do sprawy Skarżącej za okres od stycznia do maja 2021 r., stąd też nie tłumaczy w istocie podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Przedstawione okoliczności wskazują zatem na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie badał stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Powyższa ocena uzasadnia uwzględnienie zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie podjąć rozstrzygnięcie, które następnie uzasadni w sposób pozwalający na jego kontrolę w odniesieniu do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni na tym etapie sprawy bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty kasacyjne, gdyż ich ocena jest możliwa na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, podczas gdy uzasadnienie zaskarżanego wyroku - jak już stwierdzono - nie daje możliwości oceny ich trafności. W takiej sytuacji ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłaby przedwczesna.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

| | | |

|A. Jakimowicz |S. Golec |G. Zalewska-Radzik |