Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 471/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 12 § 4 oraz art. 99
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.17.2024.5 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz zakresu odpowiedzialności podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 19 lutego 2024 r. nr 0605-SPO.4103.4.2022.101; II. umarza postępowanie podatkowe.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła wydana na skutek rozpatrzenia odwołania P. K. (podatnik, skarżący lub strona) decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (DIAS lub organ odwoławczy) z 10 czerwca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie (Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 19 lutego 2024 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz zakresu odpowiedzialności podatkowej.

Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 18 grudnia 2018 r. zmarł P. K. 1, a spadek z dobrodziejstwem inwentarza nabył po nim w całości jego syn P. K.. Łączna wartość rzeczy nabytych w drodze spadku wyniosła 512.541,00 zł.

Decyzją z 27 listopada 2020 r. Naczelnik określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec w wysokości 39.447 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, małoletniego P. K. dziedziczącego z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym P. K. 1 za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 233.007,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.048,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, wskazując na bezpodstawny zarzut organu jakoby jego zmarły ojciec posiadał wiedzę lub powinien ją posiadać, co do faktu, że uczestniczył w transakcjach łańcuchowych prowadzących do oszustw podatkowych.

Na mocy decyzji DIAS z 26 maja 2021 r. decyzja ta została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy należy uzupełnić o wszelkie inne ujawnione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania dowody, mające wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

W następstwie tego, organ pierwszej instancji 20 czerwca 2023 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwotę zwrotu podatku w wysokości 39.447 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, jako dziedziczącemu w całości z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym P. K. 1 za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 233.007,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.048,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik ponownie wniósł odwołania podnosząc, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich zaleceń organu odwoławczego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z 27 września 2023 r. ponownie uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jak wskazał organ pierwszej instancji był zobowiązany do:

1. ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy w czasie przeprowadzenia przez zmarłego P. K. 1 kwestionowanych transakcji, istniały znane mu okoliczności, które wskazywały na nierzetelność kontrahentów, a następnie rozważenie, czy P. K. 1 podjął adekwatne czynności weryfikacyjne;

2. ustalenie czy P. K. 1 różnicował swoje postępowanie w kontaktach handlowych z bezpośrednimi kontrahentami i czy transakcje z danymi podmiotami mogły wzbudzić wątpliwości przezornego przedsiębiorcy;

3. wskazania, co odróżniało okres rozliczeniowy objęty postępowaniem od pozostałych w 2019 r., w których P. K. 1 prowadził działalność gospodarczą, a w szczególności, czy w badanym okresie miał miejsce nietypowy wzrost obrotów firmy, czy nastąpiła zmiana asortymentu, dobór bezpośrednich dostawców lub sposób rozliczania się z kontrahentami.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z 19 lutego 2024 r. określił stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości 39.477 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej do wysokości stanu czynnego spadku za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 233.007,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.048,00 zł.

W ocenie organu P. K. 1 powinien co najmniej mieć świadomość, że jest elementem oszustwa podatkowego, na co wskazuje w głównej mierze sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z jego fakturowymi kontrahentami, który odbywał się głownie za pomocą telefonu i internetu. Działanie takie nie jest ci prawda zjawiskiem niespotykanym, jednak mając na uwadze wszystkie ustalone okoliczności sprawy (m.in. wielkość obrotów, szybkość transakcji, błyskawiczne dokonywanie zapłaty) pożądanym było posiadanie kontaktu bezpośredniego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jak argumentował organ nie przedstawił dowodów, że jego ojciec był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. W ramach współpracy handlowej dokonał wszelkich wymaganych procedur celem sprawdzenia dostawców i nie miał żadnej wiedzy, że na wcześniejszych etapach transakcji, dostawcy jego kontrahentów nie zapłacili należnego podatku. Podniósł, że towar faktycznie istniał i jego wywóz na Ukrainę został potwierdzony przez organy celne. Nadto dodał, że decyzja nie zawiera podstawy prawnej i z jej uzasadnienia nie wynika, dlaczego wydano ją po terminie przedawnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. przedawniłoby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednak z uwagi na śmierć P. K. 1 w dniu 18 grudnia 2018 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W związku z uprawomocnieniem się w dniu 20 maja 2019 r. postanowienia o nabyciu spadku przez P. K., termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec dalej. Uwzględniając zatem liczący 154 dni okres zawieszenia (od 18 grudnia 2018 r. do 20 maja 2019 r.), organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 2 czerwca 2024 r. w związku z tym istniała możliwość rozstrzygnięcia sprawy.

Nawiązując do istoty sprawy wskazał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wskazał, że P. K. 1 uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku od towarów i usług.

Bezpośrednimi fakturowymi dostawcami telewizorów do "A" P. K. 1, z którymi transakcje zostały zakwestionowane były "B" T. J. oraz "C" W. G..

W związku z powyższym organ odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT, wynikający z faktur pochodzących od "C" W. G. i "B" T. J..

W procederze uczestniczyły jeszcze "D" sp. z o. o. z siedzibą w W., "E" sp. z o. o. z siedzibą w P., "F" sp. z o. o. z siedzibą w W., "G" sp. z o. o. z siedzibą w W., "H" sp. z o. o. z siedzibą w W., "I" sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz "J" sp. z o. o. z siedzibą w W..

Organ ustalił, że zakupione przez P. K. w czerwcu 2018 r., telewizory marki Samsung i LG na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy "B" T. J. oraz "C" W. G. w łącznej ilości 960 szt. zostały sprzedane w ramach systemu TAX FREE. Oferty sprzedażowe ukierunkowane były przede wszystkim na obywateli Ukrainy, którzy jak stwierdził P. K. 1 "sami się do niego zgłaszali". Z przedłożonych dokumentów wynika, że nazwiska obywateli Ukrainy powtarzały się, a towar, mimo znacznej ilości oraz praktycznie braku reklamy sprzedawany był w ciągu kilku-kilkunastu dni. Ponadto, firma "A" P. K. 1 nie prowadziła ewidencji nr IMEI sprzedawanych telewizorów, a identyfikacja towaru odbywała się przez oznaczenie marki i modelu. Przy tak intensywnej sprzedaży, jak zeznał świadek, reklamacji w zasadzie nie przyjmowano.

Nadto organ wskazał, że wartość dostawy towarów w systemie TAX FREE w czerwcu 2018 r. wzrosła o ok. 40 % w stosunku do poprzedniego miesiąca i wyniosła 1.012.883,00 zł. W lipcu 2018 r. wyniosła 1.555.276,00 zł, w sierpniu 2018 r. 1.574.701,00 zł, natomiast we wrześniu 2018 r. spadła do poziomu 198.331,00 zł, w październiku 2018 r. wyniosła 142.616,00 zł, a w listopadzie 2018 r. osiągnęła wartość 89.095,00 zł, co najprawdopodobniej nastąpiło z uwagi na wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiąc czerwiec 2018 r. co miało miejsce 21 sierpnia 2018 r.

Z tych względów, organ odwoławczy uznał, że P. K. 1 uczestniczył w obrocie telewizorami, którego celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści finansowych, wskutek wykorzystania konstrukcji podatku VAT. Zakwestionowane przez organ transakcje przeprowadzone zostały z zamiarem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku VAT, z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Materiał dowodowy wykazał, że zakwestionowane transakcje nie miałyby ekonomicznego uzasadnienia, gdyby nie występowały w ustalonym łańcuchu podmiotów. Łańcuchy transakcji, w których występował P. K. 1 zostały stworzone dla zysku kosztem budżetu państwa z tytułu podatku VAT, w efekcie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń.

W zjawisku nazwanym karuzelą podatkową większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej. Firmy tworzą iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. W niniejszej sprawie, firmy występujące w łańcuchach dostaw posiadały wspólne cechy, takiej jak: forma prawna (sp. z o. o.), kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, siedziba w postaci użyczonego wirtualnego adresu, brak zatrudnionych pracowników i brak działalności marketingowej i reklamowej, mimo handlu prowadzonego na dużą skalę, wykazywanie bardzo dużych obrotów oraz niskie marże.

Zdaniem organu, w łańcuchu fikcyjnych transakcji, firma "A" P. K. 1 pełniła rolę tzw. brokera (podmiot, który czerpie zyski z przedsięwzięcia) i należy uznać go za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym następujące argumenty:

. szybki obrót towarem - towary były sprzedawane w ciągu kilku-kilkunastu dni;

. pomimo wzrostu liczby zakupionych towarów nie było problemów z ich szybkim zbyciem;

. nie stosowano zamawiania towaru przez podróżnych i mimo to nie występował problem ze zbyciem znacznie większej ilości towarów;

. brak działań reklamowych, marketingowych - działania te ograniczały się jedynie do krótkich ulotek z ofertą sprzedaży (P. K. 1 w czasie kontroli nie okazał jednak żadnej takiej ulotki);

. cena towaru odbiegała od ceny rynkowej i nie miała ekonomicznego uzasadnienia;

. kontrahenci wymagali krótkich terminów płatności za towar;

. brak pisemnych umów z kontrahentami, dostawcami towarów;

. dostarczany towar nie był kontrolowany, tj. sprawdzony z wymogami jakościowymi i technicznymi, towar nie był również ubezpieczony;

. brak zainteresowania skarżącego zakupionym towarem, a w szczególności źródłem jego pochodzenia;

. brak przejrzystości dotyczącej finansów firmy;

. podjęto i kontynuowano współpracę z firmami, które nie dysponowały stronami internetowymi, nie były obecne w mediach społecznościowych, oferta sprzedaży nie była powszechnie dostępna;

. kontakty z kontrahentami ograniczone były do kontaktu telefonicznego lub mailowego;

. brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel spornymi towarami;

. towary, które miał nabywać P. K. 1 nie trafiały na rynek polski, lecz były sprzedawane tylko i wyłącznie na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE;

. powtarzalność w zakresie sprzedaży spornych towarów podróżnym;

. rozpisywanie sprzedaży dokonywanej w jednym dniu przez tego samego podróżnego na odrębne dokumenty TAX FREE;

. znaczny, niemający racjonalnego wyjaśnienia spadek deklarowanych zakupów oraz sprzedaży w systemie TAX FREE po wszczęciu kontroli podatkowej (we wrześniu 2018 r. sprzedać wyniosła jedynie 13% sprzedaży dokonanej w sierpniu 2018 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie brak było podstaw do uznania, że P. K. 1 nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustwa podatkowego. W jego ocenie, P. K. 1 był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami, a nie jak uznał organ pierwszej instancji, że nie dochował jedynie należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Brak problemów ze sprzedażą zakupionych towarów oraz brak przejrzystości finansów firmy poddają w wątpliwość wyjaśnienia P. K. 1 składane w sprawie.

W opinii organu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje w nich wykazane miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Jednocześnie dodał, że otrzymanie faktur stwierdzających nabycie towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, a dalsze wystawienie faktur nie może być uznane za czynność wywołującą określone skutki na gruncie ustawy o podatków od towarów i usług. Podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie ją pozorowały. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie potwierdza, że dokonywane z udziałem P. K. 1 transakcje, których przedmiotem miały być nabycia i zbycia wskazanych wyżej towarów skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku VAT z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem tzw. znikającego podatnika. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie wykazało świadomość P. K. 1, co do tego, że odliczał podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcy figurują wskazani kontrahenci uczestniczący w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w części dotyczącej stwierdzonych i opisanych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nieprawidłowości, ewidencje zakupów i sprzedaży za czerwiec 2018 r. nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w myśl art. 193 § 4 O.p. Ponadto, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane transakcje zakupu towarów odbywały się w ramach "karuzeli podatkowej". Dalsza odsprzedaż tych towarów nie miała celu gospodarczego, jednak organ pierwszej instancji nie zmienił zadeklarowanej sprzedaży, co w ocenie organu odwoławczego jest nieprawidłowe.

Deklarowana sprzedaż w systemie TAX FREE pozwala organizatorom karuzeli podatkowej na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT i była ona zamierzonym działaniem P. K. 1 w ramach karuzeli podatkowej, a nie dostawą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Niemniej, organ odwoławczy zauważa, że ewentualna korekta rozliczenia w zakresie sprzedaży w systemie TAX FREE pozostawałaby bez wpływu na końcowe rozliczenie z uwagi na stawkę podatku VAT 0%.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W jej ocenie, twierdzenia organu odwoławczego są bezpodstawne. Zwrot przedmiotowego podatku nastąpił bowiem po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem datowanym na 7 grudnia 2018 r. Natomiast teraz organy skarbowe bez poparcia w materiale dowodowym próbują udowodnić, że zmarły P. K. 1 wiedział o karuzeli podatkowej.

Sprawa w 2018 r. dotyczyła kilku tysięcy odbiorców z Ukrainy, a organ odwoławczy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że fikcyjnie kwitowali odbiór należnego im podatku. Przez prawie 6 lat organy skarbowe miały możliwość wyjaśnienia tej sprawy oraz przesłuchania kupujących lecz tego nie zrobiły.

Co do spadku obrotów wyjaśnił, że w okresie czerwiec-sierpień są wakacje na Ukrainie i więcej osób ma możliwość przyjazdu na zakupy i nie można z tego czynić podatnikowi żadnego zarzutu.

Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do jego zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania i nie wskazał odpowiedniej podstawy prawnej.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podnosząc, że sformułowane zarzuty są, co do zasady powieleniem argumentów zawartych w odwołaniu.

Powtórzył, że ustalony w sprawie rzeczywisty przebieg transakcji, wraz ze wskazaniem podmiotów uczestniczących w danym łańcuchu oraz charakterystyka transakcji pomiędzy nimi stały się punktem wyjścia dla analizy roli "A" P. K. 1 w opisanym procederze. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły uznać P. K. 1 za świadomego uczestnika transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.).

Przy czym rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja opisana w art. 145 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Umarzając postępowanie administracyjne sąd wyjątkowo wykonuje kompetencje organu administracji. W takim przypadku prawodawca kierując się zasadami ekonomiki procesowej umożliwia, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego.

W przypadku postępowań podatkowych przesłanka umorzenia postępowania została zawarta w art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu, właśnie taka sytuacja (przedawnienia zobowiązania) zaistniała w przedmiotowej sprawie, co rodziło konieczność uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania podatkowego.

Przypomnieć należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz orzekającą o zakresie odpowiedzialności skarżącego, jako spadkobiercy po zmarłym podatniku za nienależnie otrzymana kwotę zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami.

Sprawa dotyczy zatem sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie ma w sprawie zastosowania), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dla porządku wskazania wymaga, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA w Łodzi z 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, s. 134). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11).

Jak z kolei wynika z treści art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Art. 100 § 1 O.p. przewiduje zaś, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Sytuacja przewidziana w powołanym wyżej art. 100 § 1 o.p. nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym 7 grudnia 2018 r., podatnik zmarł, co nastąpiło 18 grudnia 2018 r. Spadek po zmarłym podatniku zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w H. z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] nabył skarżący, przy czym nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie to stało się prawomocne 20 maja 2019 r. i ta data jest kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Mianowicie, kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja ostateczna z 10 maja 2024 r. dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., została doręczona skarżącemu 21 maja 2024 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2023 r. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, stwierdzono, że: Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wprawdzie wspomniana uchwała odnosi się do przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednakże poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu pozostają aktualne także na tle przepisów obowiązującej od 1 maja 2004 r. stawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało też zaaprobowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1591/23, z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1426/22 oraz z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 685/19).

Jak jednak wynika z art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Jak wskazano wyżej, spadkodawca zmarł 18 grudnia 2018 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego stało się prawomocne 20 maja 2019 r. Organ odwoławczy mając to na względzie przyjął, że ze względu na śmierć podatnika bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 18 grudnia 2018 r. Zawieszenie to trwało do 20 maja 2019 r., czyli uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, tj. 153 dni. Spowodowało to, zdaniem organu odwoławczego, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 2 czerwca 2024 r.

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Należy bowiem zauważyć, że z powołanego wyżej art. 99 O.p. wynika, iż bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wbrew stanowisku organu, bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. objętego zaskarżoną decyzją nie mógł ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r., tj. dniem śmierci spadkodawcy, bowiem w tym dniu nie rozpoczął się jeszcze jego bieg. Wynika to jednoznacznie z treści art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się zatem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności. Bieg terminu przedawnienia rozliczenia objętego zaskarżoną decyzją za czerwiec 2018 r. gdyby zgodnie z zasadą rozpoczął się 1 stycznia 2019 r, nie mógłby ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r.

Zastosowanie art. 99 O.p. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy spowodowało natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nie rozpoczął się 1 stycznia 2019 r. lecz 20 maja 2019 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego.

Pięcioletni termin przedawnienia, zgodnie z zasadami obliczania terminów mierzonych w latach, wynikającego z art. 12 § 4 O.p., upłynął zatem 20 maja 2024 r. Zaskarżona decyzja doręczona zaś została skarżącemu 21 maja 2024 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia objętego tą decyzją.

Natomiast dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten należy obecnie uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14, ; dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2278/15; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16; z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 697/16; z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1032/16; z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1463/16; z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16; z dnia 25 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2679/16 oraz z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2248/18).

Tym samym Sąd podziela tezę sformułowaną w wyroku NSA z 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 104/18, że skoro na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie - jak wskazano wyżej - tak jednak się nie stało.

Konkludując, stwierdzone przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w niniejszej sprawie, stanowiło więc podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec orzekania przez organ w warunkach przedawnienia zobowiązania, Sąd odstąpił od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem fakt przedawnienia czyni bezprzedmiotowym postępowanie podatkowe.

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2-3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Sąd nie orzekł w zakresie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, ponieważ doradca podatkowy wyznaczony do wykonywania prawa pomocy przyznanego skarżącemu nie złożył stosowanego w tym zakresie wniosku.