Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1013/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3 i 3a, art. 23 par. 2 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] września 2017 r., określił dla [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca), w podatku od towarów i usług, za poszczególne kwartały 2014 r., kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą wydania powyższej decyzji były m.in. przepisy: art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że w 2014 r. aktywność gospodarcza spółki koncentrowała się na dwóch sferach: na obrocie usługami hostingowymi oraz na realizacji programu badawczo-rozwojowego, korzystającego ze wsparcia funduszami europejskimi. W przypadku usług hostingowych spółka wykazała ich nabycie (import) od firmy [...] z [...]. Nabywane usługi hostingowe spółka odsprzedawała na bieżąco w niezmienionym stanie najpierw do [...] Stowarzyszenia na rzecz [...], a następnie do spółki [...] Sp. z o.o. Ogółem sprzedaż usług hostingowych do wymienionych podmiotów wyniosła kwotę netto [...] zł, a podatek należny VAT od tych usług [...] zł.

W ocenie organu I instancji, zgromadzone materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie, że skarżąca, w 2014 r., była elementem łańcucha obrotu usługami hostingowymi, którego zorganizowanie miało na celu umożliwienie Instytutowi [...] Sp. z o.o. uchylenie się od opodatkowania w zakresie podatku należnego VAT od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Uczestnictwo [...] Sp. z o.o. w realizowanych programach skutkowało w 2014 r. sprzedażą usług badawczo-rozwojowych łącznie na kwotę netto [...] zł, od której podatek należny VAT stanowił kwotę [...]zł. Jednocześnie, w celu zoptymalizowania wygenerowanej z tytułu ww. sprzedaży kwoty [...]zł podatku należnego [...] Sp. z o.o. najpierw zakupiła usługi hostingowe o wartości netto [...] zł, z podatkiem naliczonym VAT w wysokości [...] zł, a następnie dalej odsprzedała te same usługi na eksport - do [...] - ze stawką VAT 0%. W ten sposób podatek należny od usług badawczo-rozwojowych został z nawiązką zrównoważony podatkiem naliczonym od krajowych zakupów hostingu. Stwierdzona nierzetelność tego obrotu w [...] Spółka z o.o., w [...] Sp. z o.o. oraz w [...] Sp. z o.o. - przy uwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania realizowanego wobec skarżącej – pozwoliła organowi w sposób uzasadniony przyjąć, że także w tym podmiocie usługi te i związana z nimi dokumentacja są nierzetelne i nie obrazują transakcji rzeczywistych, lecz wyłącznie pozorowane (zainscenizowane) i to zarówno po stronie ich zakupów - włącznie z importem od firmy [...] - jak i po stronie ich sprzedaży do [...] Stowarzyszenia na [...] oraz do [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu, spółka była jednym z ogniw łańcucha obrotu tymi samymi usługami hostingowymi tożsamymi pod względem swoich cech z usługami pozostałych uczestników obrotu, bo pochodzącymi z tego samego źródła ([...].), o tych samych parametrach (tak samo zdefiniowanych w umowach u wszystkich uczestników obrotu), odsprzedawanymi przez uczestników obrotu na tych samych zasadach i w niezmienionej postaci (jako cały pakiet).

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy pokazuje, że zamierzeniem uczestników obrotu usługami hostingowymi było zapewnienie Instytutowi [...] Sp. z o.o. korzyści podatkowych w podatku VAT poprzez zatrzymanie podatku należnego powstałego na sprzedaży usług badawczo-rozwojowych dla skarżącej i [...] Sp. z o.o. - na skutek wprowadzenia do obrotu pozorowanych transakcji hostingowych zapewniających dla niego równoważącą wartość podatku naliczonego. Osiągnięcie tego celu zapewnione zostało realizacją zaplanowanego z góry schematu działań, do którego widocznych znamion należy:

1. brak - poza umowami i fakturami - wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste realizowanie transakcji hostingowych pomiędzy importerami usług,

2. schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie jej postanowień, np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań,

3. jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami, tj. za pośrednictwem firmy [...] (włącznie z dostawcą usług z [...] i odbiorcą z [...]) - bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników,

4. brak obciążeń uczestników obrotu prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe,

5. rejestracja wszystkich domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez jedną i tą samą osobę - R. H., w tym domen "dostawcy usług hostingowych" firmy [...]. i podmiotu rozliczającego - [...]

6. odsprzedaż usług kolejnemu ich nabywcy w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego, brak poszukiwań odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży przynajmniej części tych usług podmiotowi niepowiązanemu - z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń,

7.opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych [...]. na serwery nazwa.pl Sp. z o.o. w [...],

8. ogólnikowość treści stron internetowych firm [...]. i [...]. niepotwierdzająca świadczenia przez nie usług przypisywanych im przez uczestników obrotu.

Zdaniem organu, za pozornością usług hostingowych przemawiają również inne powiązane z nimi zdarzenia i okoliczności. Po pierwsze, na zwrócenie uwagi zasługuje fakt założenia przez R. H. firmy [...] w 2014 r. w okresie zbieżnym z wprowadzaniem do obrotu usług hostingowych. Powyższe w ocenie organu wskazuje na utworzenie tego podmiotu pod potrzeby tego obrotu. Nieprzypadkowym ocenić należy również pojawienie się pod koniec 2013 r. firmy [...] [...] oraz firmy [...]. Pierwsza wpisana została do rejestru spółek [...] września 2013 r., a druga w dniu [...] listopada 2013 r. - obie w okresach bezpośrednio poprzedzających wprowadzenie usług hostingowych do obrotu. W całokształcie okoliczności sprawy pojawienie tych podmiotów w przestrzeni gospodarczej i internetowej jawi się nie jako wyraz zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz jako kolejny element kreowania wizualnej i formalnie wiarygodnej oprawy dla pozorowanych tylko usług hostingowych, mająca tworzyć przekonanie u obserwatora zewnętrznego ich prawdziwości i wiarygodności.

W ocenie organu, na pozorność usług hostingowych wskazuje również różnorodność państw i narodowości pojawiających się w ich obrębie ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy usług. Chodzi tu w szczególności o takie cechy tego obrotu, jak: brak określenia reprezentantów stron umów, brak ich podpisów na umowach i wskazania miejsca ich zawarcia, brak zdefiniowania zasad odpłatności za usługi, brak informacji o sposobie naliczania należności na fakturach, brak określenia udostępnionej czy wykorzystanej pojemności serwerów i czasu ich wykorzystania, brak potwierdzenia współpracy handlowej w zakresie hostingu importerów usług z kontrahentami zagranicznymi w bilingach połączeń telefonicznych i internetowych oraz nieistnienie jakiejkolwiek korespondencji towarzyszącej ich kontraktom (pism w formie papierowej, e-maili, faksów). Zdaniem organu, stan rzeczy, jaki w odniesieniu do obrotu usługami hostingowymi stwierdzony został u spółki oraz u pozostałych jego uczestników nie sposób uznać za typowy dla normalnych stosunków gospodarczych. Trudno uznać za racjonalne działanie sytuację, w której przedsiębiorca akceptuje wielomilionowy kontrakt nie wiedząc dogłębnie jakie są warunki płatności, jakie konkretnie usługi w ramach płaconego wynagrodzenia otrzyma, gdzie i do kogo ma kierować reklamacje i jakie ma gwarancje, że druga strona dysponuje stosownym potencjałem do realizacji umowy i że wykona ją właściwie. Zwykle kontraktom dużej skali towarzyszą negocjacje, wymiana korespondencji i liczne kontakty przed umową, w trakcie jej realizacji i jeszcze po jego zakończeniu. W przypadku analizowanych usług hostingowych opisane elementy nie występują. Podobną nieprecyzyjność i niedookreśloność relacji obserwuje się w przypadku umów z firmą [...] W okolicznościach analizowanej sprawy rozliczanie hostingu w formie clearingu (kompensat) w relacjach z podmiotami zagranicznymi prezentuje się jako całkowicie nienaturalne, a nawet niewykonalne.

W przypadku rzeczywistych transakcji hostingowych trudno sobie wyobrazić aby podmiot [...] mający należności od podmiotu w Polsce zgodził się na taką formę rozliczeń. Znalezienie dla niego podmiotu/ów, z którym/i mógłby przeprowadzić rozliczenie należności hostingowych z zobowiązaniami w drodze potrąceń z pewnością nie byłoby proste, o ile w ogóle wykonalne. Trudno dopatrzyć się też sensu ekonomicznego w tym, że [...] Sp. z o.o. w [...] zaakceptowała rozliczenia poprzez [...]. mając możliwość uzyskania bezpośredniej płatności ze strony firmy [...]. O ile bowiem zrozumiałym jest przesuwanie zobowiązań na późniejszy okres, to już należności każdy podmiot stara się pozyskiwać w wymiernym pieniądzu i możliwie szybko. Rezygnacja z uzyskania płatności bezpośredniej staje się zrozumiała tylko wtedy, gdy uwzględni się, że usługi były pozorowane oraz że ten sam charakter miały związane z nimi płatności.

W ocenie organu, dla rzeczywistej (prawdziwej) działalności gospodarczej niezrozumiałą w dobie konkurencji biznesowej jest też skąpa treść stron internetowych i brak informacji o clearingu i usługach hostingowych w przypadku firmy [...]., jeśli uwzględnić, że Internet jest potężnym narzędziem komunikacji i reklamy dla biznesu. Szczególnie trudno zaakceptować taką postawę u przedsiębiorcy zajmującego się usługami hostingowymi. Internet jest obszarem, z którym usługi te są immanentnie powiązane, dlatego też brak w tej przestrzeni informacji o świadczeniu takich usług nie tylko że pozostawałby w sprzeczności z przedmiotem działalności takiego podmiotu ale jednocześnie prowadziłby do jego "niechybnej śmierci" gospodarczej. Stan ustalonych w sprawie osobliwości i niekonsekwencji da się zrozumieć tylko przy założeniu, że w umowach hostingowych nie chodziło w ogóle o wykonywanie usług lecz o stworzenie ich pozorów. Nie było potrzeby dbałości o treść umów, bo dla ich postanowień nie było rzeczywistych zagrożeń. Nie ma namacalnych dowodów wymiany korespondencji, bo nie było z kim i o czym korespondować. Nie zabiegano o płatności za usługi, bo transakcje nie przynosiły rzeczywistego pieniądza. Nie dbano o treść stron internetowych, bo nikt nie oczekiwał na klientów zewnętrznych (spoza grupy), gdyż nie było towaru, który by można było zaoferować takiemu klientowi.

Organ zaznaczył, że jednym z dowodów sprawy, mającym zdaniem uczestników obrotu świadczyć o prawdziwości usług hostingowych (ich rzeczywistym świadczeniu), są przedstawione przez R. H. w toku postępowania wobec [...] Sp. z o.o. w [...] zrzuty z ekranu strony internetowej firmy [...] i [...] w [...] oraz [...] otrzymane od [...] w [...] przez firmę [...]. Po analizie przedstawionego materiału ustalono, że dostarczone materiały wskazują tylko na to, że [...]. mogła mieć dostęp do serwerów [...] i [...] w [...]. Nie wynika z nich natomiast jaki charakter miał ten dostęp, jaki był jego zakres i czy należy go wiązać z usługami, które miały być sprzedawane do [...]. Przedstawione materiały nie podają żadnych parametrów technicznych (rozmiarów) dostępu ani wartości odpłatności za nie. Należy też dodać, że omawiane zrzuty i emaile nie są również przekonujące pod względem swej wiarygodności. W odniesieniu do zrzutów z ekranu, wskazać należy, że tylko dokumenty w postaci pliku LOG, przekazanego przez dostawcę usługi, mogłyby mieć wartość dowodową, potwierdzającą stan faktyczny. Ponadto, nie można zapominać o tym, że przedstawione dokumenty pochodzą od R. H., który aktywnie uczestniczył w kreowaniu wizualnej oprawy dla całego obrotu, stąd "zbudowanie" przez niego kolejnego "dowodu" w tym zakresie nie stanowi żadnej trudności. Mając to na uwadze nie dopatrzono się podstaw do tego, by dostęp do podanych serwerów uznać za równoznaczny wykonywaniu usług hostingowych.

Organ wskazał, że w zakresie podatku VAT wszyscy uczestnicy obrotu wpłacili w 2014 r. do budżetu ogółem zaledwie kwotę [...]zł, z tego [...] Sp. z o.o. w [...] [...] zł [...]), [...] Sp. z o.o. w [...] [...] zł ([...]), [...] Sp. z o.o. w [...] [...] zł ([...]) i [...] Stowarzyszenie [...] w [...] [...] zł ([...]). Gdyby usług hostingowych nie wprowadzono do obrotu [...] Sp. z o.o. musiałby wykazać w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek należny VAT od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł i w tej wysokości wpłacić go do budżetu. Ponieważ faktury zakupu usług hostingowych opiewały na kwotę netto [...] zł, a VAT naliczony na [...] zł, stąd z nawiązką skompensowano podatek należny VAT od usług badawczo-rozwojowych, a nadto podatki od dochodów całej grupy. Jednocześnie, dalej wykazano eksport tych usług do [...]. W związku z tym nie powstał już podatek należny. W świetle powyższego efektem ewidentnie górującym nad wynikami ekonomicznymi działalności gospodarczej podmiotów biorących udział w obrocie usługami hostingowymi są odniesione korzyści podatkowe na tych operacjach w zakresie podatku VAT w wysokości nie niższej niż [...] zł. Skonstruowany schemat obrotu i jego ekonomiczne i podatkowe rezultaty dla uczestników obrotu wskazują, że motywów dla zrealizowanych działań nie czerpano z perspektywy osiągnięcia korzyści gospodarczo-biznesowych lecz w opisanych korzyściach podatkowych.

Zdaniem organu, o zaplanowanym podejmowaniu działań w tym zakresie - oprócz szeregu wcześniej wskazanych okoliczności - świadczy również wartość obrotu usługami hostingowymi, dopasowana tak, by zrównoważyć w całości powstające zobowiązania w podatku VAT w [...] Sp. z o.o. w [...] oraz u pozostałych uczestników obrotu. Dodać należy, że zapisy rachunków bankowych [...] Sp. z o.o. w [...] wskazują, że spółka dzieliła się osiągniętymi korzyściami podatkowymi z innymi uczestnikami obrotu.

Organ I instancji wyjaśnił również, że podstawę prawną kwestionowania dla celów podatkowych transakcji hostingowych stanowi art. 199a O.p., mówiący o tym, że organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej ma uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń. Przepis ten - od dawna goszczący w Ordynacji podatkowej - nakazuje organowi podatkowemu wychodzić poza fasadowy, formalny obraz czynności prawnej i dociekać rzeczywistej jej treści, co też uczyniono w przypadku usług hostingowych. Pozwoliło to na odkrycie pozorowanej ich natury oraz wyeliminowanie negatywnych tego następstw. Organ, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. wskazał, że przepis ten, jako podstawę odmowy uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT wskazuje sytuację, gdy jako podstawę do odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wskazuje przepis art. 58 Kodeksu cywilnego odnoszący się do obejścia prawa. Zgodnie z treścią tego artykułu czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek (..,). Do istoty obejścia prawa należy to, że czynności jakie w związku z nim są dokonywane, są rzeczywiste i co do zasady legalne, a jedynie nie jest akceptowany ich rezultat, jako osiągnięty w sposób sztuczny, na skutek wymuszonych zabiegów. Mając na względzie powyższe, jak również sztuczność całej konstrukcji obrotu usługami hostingowymi i jedyny dostrzegalny podatkowy rezultat całej operacji, ich ocena prowadzi nieuchronnie do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia również z obejściem prawa podatkowego, a w związku z tym, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4c) u.p.t.u. w zakresie usług hostingowych za 2014 r. stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym w pełni zasadne jest twierdzenie o zbiegu podstaw prawnych do kwestionowania usług hostingowych. Organ zaznaczył również, że literalna wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, iż samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliguje jej wystawcę do zapłaty tak wykazanego podatku. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku, wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wskazuje on konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W momencie więc, kiedy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę VAT, nawet nieodzwierciedlającą faktycznego przepływu towarów bądź też świadczenia usług, a następnie wprowadzi ją do obrotu prawnego, np. poprzez przekazanie jej innemu podmiotowi, automatycznie przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku. Warto również zaznaczyć, że przepis ten ma charakter sankcyjny i pozostaje w odrębności od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach składanych przez podatników. Stanowi on odrębne zabezpieczenie budżetu państwa przed stratami wywołanymi wystawianiem faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów/usług, a następnie wykorzystaniem tych faktur przez inne podmioty do obniżania kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędów skarbowych. Regulacja ta w rozpatrywanej sprawie odnosi się do podatku należnego z faktur sprzedaży usług hostingowych wystawionych przez skarżącą dla [...] Stowarzyszenia [...] oraz [...] Sp. z o.o. W związku z powyższym w ocenie organu podatek z tych faktur jest podatkiem do zapłaty na mocy wskazanego przepisu.

Spółka, pismem z dnia [...] października 2017 r., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej:

1)zaniechanie pozyskania dowodów istotnych w sprawie, mimo wskazania podatnika, iż są one kluczowe, czym organ naruszył przepisy art. 121 i art. 122 O.p., co w sposób oczywisty wpłynęło na naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji organ nie zbadał stanu faktycznego przed wydaniem decyzji, wydał decyzję zawierającą opis sprzecznych ze sobą stanów faktycznych oraz wskazał na konieczność pozyskania dowodów, których pozyskania organ poniechał bez jakiegokolwiek uzasadnienia, a dodatkowo pominął fakt, że dowód jaki by sobie "życzył" od ponad roku znajduje się w aktach sprawy,

2)naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji, co uwidoczniło się w braku wskazania:

a)kwalifikacji prawnej usług hostingowych odpowiadających podstawie prawnej - pomimo wskazania jako podstawy prawnej artykułu, który wymaga zakwalifikowania usług jako spełniających przesłanki art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego w decyzji w ogóle nie wskazano, jaka jest kwalifikacja prawna tych usług (w decyzji w ogóle nie są wspomniane- poza przytoczeniem treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c u.p.t.u. - art. 58 i 83 KC, które są podstawą do stosowania art. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c),

b)przyczyn nieuznania przez organ, że usługi hostingowe podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u.,

c) na czym polegała odniesiona korzyść podatkowa, a w szczególności, czym różni się opisywana przez organ I instancji sytuacja, od sytuacji poprawnego zastosowania art. 86 ustawy o VAT (gdyby spojrzeć na niniejszą decyzję pod kątem efektu dla spółki, to wykonanie decyzji oznacza zwrot VAT w kwocie [...]zł (organ uznał, że VAT wpłacany na podstawie art. 108 u.p.t.u. powinien wynieść [...] zł, natomiast jednocześnie obniżył wartość VAT już wpłaconego stwierdzając nadpłatę w kwocie [...]zł), co wskazuje na podnoszone wciąż przez podatników twierdzenie, że fakt obniżenia VAT przez jedną spółkę było związane z adekwatnym zwiększeniem podatku VAT u innego podatnika, więc sumarycznie suma wpłaconego VAT do urzędów skarbowych była niezmieniona),

3)naruszenie art. 187 §1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze odniesienie się do zgromadzonych dowodów, a w szczególności twierdzenie, że:

a)żadne dowody nie wskazują na parametry techniczne usług hostingowych,

b)brak jest zapisów świadczących o obsłudze reklamacji,

c)wskazania na negatywny wynik [...], podczas gdy wynik tej kontroli jest pozytywny,

4)zawarcie w decyzji szeregu sprzecznych ze sobą stwierdzeń, oraz błędów logicznych, wskazujących na nierzetelną i niezgodną z rzeczywistością ocenę stanu faktycznego (wykluczające się stwierdzenia),

5)naruszenie art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej prowadząc postępowanie i wydając decyzję rażąco naruszającą przepisy.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że nie podziela poglądów organu I instancji co do pozorności transakcji dokonywanych przez skarżącą. Dla stwierdzenia, że zakupy i sprzedaż ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały zrealizowane - iż były to czynności pozorne, koniecznym było wykazanie poprzez zebrane dowody, że strony tych czynności zgodnie pozorowały realizację kupna i sprzedaży usług hostingowych nie dokonując ich w rzeczywistości. Jednak, w przekonaniu organu odwoławczego, transakcje objęte spornymi fakturami zostały zrealizowane, jednak nadużycie związane z ich wykonywaniem miało charakter obejścia prawa. Celem bowiem, którym kierowała się skarżąca, było zredukowanie obciążeń podatkowych z tytułu podatku należnego Instytutu, wynikającego z faktur sprzedaży usług badawczo rozwojowych. Liczne argumenty skarżącej, dotyczące kwestii faktycznego realizowania transakcji, w sytuacji nie kwestionowania przez organ odwoławczy rzeczywistego ich wykonywania, nie mogą spowodować zmiany rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji. Organ odwoławczy uważa bowiem, że choć obrót usługami hostingowymi faktycznie zaistniał, to czynności zmierzały w rzeczywistości do obejścia prawa. Czynnikiem występującym w przypadku obejścia prawa jest podjęcie, zrealizowanie tej czynności, i to w sposób nie naruszający formalnie przepisów, przy jednoczesnej woli osiągnięcia rezultatu niedozwolonego przez ustawę. W analizowanej sprawie, w opinii organu II instancji, nadużyto przepisy ustawy o podatku VAT, w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tych okolicznościach zgodzić należy się ze skarżącą, że łączne przywoływanie przez organ I instancji art. 83 i art. 58 k.c. było nieprawidłowe. Jednak, to uchybienie nie wywołało konsekwencji w postaci naruszenia art. 88 ust. 3a. pkt 4, lit. c) u.p.t.u., które obligowałoby do uchylenia decyzji organu I instancji. Przepis powyższy należy zastosować i w przypadku czynności pozornej, jak i w przypadku czynności stanowiącej obejście prawa. Zatem, zdiagnozowanie którejkolwiek z tych okoliczności powoduje odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie, dla stwierdzenia konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 kodeksu cywilnego, czy do art. 83 k.c., nie ma decydującego znaczenia. W przekonaniu organu II instancji, w sprawie objętej sporem, zgromadzony materiał dowodowy, pozwolił wykazać wystąpienie przesłanek wskazujących na zaistnienie nadużycia prawa. Udowodniono bowiem, że transakcje obrotu usługami hostingowymi formalnie prawidłowe, skutkowały pozyskaniem korzyści podatkowej i jednocześnie wyłoniono okoliczności, z których wynika, iż zasadniczym celem realizowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie poniżej przedstawione okoliczności, wskazują na obejście prawa:

1) w przedmiotowej sprawie analizie poddano przebieg odsprzedaży usług hostingowych przez podmioty uczestniczące w transakcjach. Ustalono, że była ona dokonywana na każdym etapie w niezmienionej postaci. Różnice w umowach dotyczą dat zawarcia, nazw stron umów. Nie zawierają one wskazań w obszarze reprezentantów stron ani miejsca ich zawarcia, jak również brak w nich podpisów osób reprezentujących strony, również nie zawierają one zasad naliczania odpłatności za usługi. Także ogólnikowe są faktury wystawiane przez uczestników obrotu,

2) organ I instancji ustalił też sposób jakim posłużono się przy rozliczaniu obrotów pomiędzy uczestnikami obrotu. Dokonywano tych rozliczeń za pośrednictwem firmy [...] I w tym obszarze stwierdzono, że umowy zawarte dla realizacji tego zadania, są prawie identyczne wyłączywszy nazwy stron umowy i daty zawarcia. Nie wskazują one reprezentantów stron, ani nie zawierają ich podpisów, nie określają miejsca ich zawarcia, numerów rachunków służących rozliczeniom transakcji, czy też zasad odpłatności za usługi. Strona w składanych pismach, objaśniając zastosowany system wyjaśniała, że przyjęto system rozliczeń bezgotówkowych - system clearingowy (systemem transakcji kompensacyjnych). Polegał on na obliczeniu wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy różnymi podmiotami, gdzie [...]. - pełniła rolę domu clearingowego. Wszyscy uczestnicy rozliczali się wyłącznie w ten sposób więc, nie było faktycznego przepływu pieniądza na rachunek bankowy któregokolwiek z uczestników, brak było również obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe. Rozliczeniom tym, co do zasady nie towarzyszył bowiem przepływ pieniądza pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w rozliczeniach, ani też z ich rachunków na rachunek clearingowy [...] Rozliczenia hostingu w systemie clearingu stosowano nie tylko w obrębie podmiotów krajowych, ale również w relacjach z podmiotami zagranicznymi,

3) kolejną okolicznością zdiagnozowaną w postępowaniu, były powiązania występujące pomiędzy uczestnikami obrotu poprzez osobę R. H.. Był on jednocześnie: w [...], prezesem i udziałowcem, w [...], prezesem zarządu i udziałowcem, w Stowarzyszeniu, sekretarzem generalnym, w lnvestments, prezesem zarządu i udziałowcem, [...], prezesem zarządu i udziałowcem, w [...], udziałowcem, stwierdzono też, że R. H. nawiązał więzi ekonomiczno gospodarcze z prezes Instytutu, K. Ł., która w ramach tej spółki realizowała dla ww. osoby program [...] projekt współfinansowany ze środków europejskich,

4) kolejną zbadaną okolicznością w przedmiotowej sprawie były informacje pozyskane ze stron internetowych uczestników obrotu. Co istotne i w tym zakresie kluczową postacią był R. H.. Rejestracja domen internetowych [...] Stowarzyszenia, [...] została dokonana przez firmę [...], która również opłacała domeny ww. firm. Natomiast, w przypadku domen: [...] pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych dostawcy usług hostingowych - firmy [...] oraz podmiotu je rozliczającego - [...]., ustalono, iż nazwa.pl, w związku z ich przekierowaniem, udostępniała dla tych domen swoje serwery, zaś w 2014 r., i 2015 r., za ww. przekierowanie opłaty ponosiła ww. firma [...]. Domena [...] została zarejestrowana w firmie [...]., w dniu [...].09.2013 r. Aczkolwiek osobą rejestrującą i administrującą kontem był B. T., to przypisany do niego numer telefonu był numerem telefonu używanym przez R. H.. Dalej stwierdzono też, że domena digipay.pro, wskazana na wyciągach [...]., została zarejestrowana w dniu [...].02.2014 r., w [...]., przez R. H., działającego w imieniu [...] sp. z o.o., [...], w której jest prezesem zarządu. W oparciu o treść strony internetowej [...]., stwierdzono brak informacji o świadczeniu usług rozliczania transakcji, a na stronie internetowej [...] brak informacji o świadczeniu usług hostingowych, widniał tam natomiast tekst autorstwa pani A. H. (tj. żony R. H.). Natomiast w przypadku [...] ze [...] (tj. odbiorcy usług hostingowych), nie natrafiono na informacje na temat jej strony internetowej,

5) ustalono również wystąpienie w Instytucie korzyści podatkowych powstałych na tle usług hostingowych. Strona postępowania jak i [...], Stowarzyszenie, [...] funkcjonowały w znacznym zakresie w oparciu o usługi hostingu. W sytuacji braku usług hostingowych Instytut zobligowany byłby uiścić podatek VAT w kwocie [...]zł, z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Przeprowadzone transakcje hostingowe przez powiązane osobą R. H. podmioty, pozwoliły zrealizować cel w postaci uniknięcia przez Instytut zapłaty tego należnego podatku, a następnie dokonana sprzedaż usług hostingowych poza terytorium kraju ze stawką 0% nie wygenerowało dalszych konsekwencji podatkowych. Ponadto, dokonywanie obrotu usługami hostingowymi u podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, z uwagi na generowanie podatku naliczonego pozwoliło zredukować podatek należny do tolerowanej wysokości, o czym świadczy ogólna kwota wpłaconego podatku od towarów i usług, która wyniosła jedynie [...] zł.

W przekonaniu organu II instancji, prawidłowo postąpił Naczelnik uznając, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Stowarzyszenia i [...] zawierające podatek VAT należny, na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodzą wobec skarżącej obowiązek zapłaty tego podatku. W tych okolicznościach organy musiały, wobec stwierdzenia przesłanek nadużycia prawa, dokonać przedefiniowania transakcji to nadużycie stanowiących, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie. Koniecznym było więc dokonanie rozliczenia podatku VAT strony z zastosowaniem powyżej wskazanych przepisów. Tym samym, niezbędne przedefiniowanie transakcji związane z ustalonym nadużyciem podatkowym, wykluczyło zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie podziela również poglądów skarżącej co do niemożności zastosowania art. 108 u.p.t.u., bowiem ma on zastosowanie do faktur, gdy kwota jest większa niż rzeczywista kwota podatku lub usługa nie była wykonana. Przede wszystkim podkreślić należy, że organ I instancji w swym rozstrzygnięciu oparł się na treści ustępu 1 tego przepisu i aczkolwiek zawarł w uzasadnieniu wypowiedź o tym, że cyt.:" Wskazuje on konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji", to jednak zbudował ją na tle treści § 2 art. 108 u.p.t.u., który nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Pozostałe zaś stwierdzenia organu I instancji wyjaśniają powód zastosowania art. 108 ust. 1 przywoływanej ustawy. Jednocześnie, pogląd skarżącej, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kierowana jest tylko do sytuacji pustych faktur, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu, nie wskazuje on bowiem wprost na puste faktury. Według natomiast stanowisk sądów administracyjnych, powyżej wskazany przepis - co w decyzji tej już wyjaśniano - ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy wystawienie faktury z ujętym na niej podatkiem VAT, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (przykładowo wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1048/14, wyrok NSA z dnia 08 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15). W przedmiotowej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję, poprzez dokonanie szerokich ustaleń w zakresie stanu faktycznego, wykazał, że faktury wystawione przez skarżącą - i wprowadzone do obrotu gospodarczego - dla Stowarzyszenia i [...] potwierdzają czynności przeprowadzone w celu obejścia prawa. Skarżąca wygenerowała więc ryzyko obniżenia podatków, a organ I instancji w swym rozstrzygnięciu szczegółowo to przedstawił.

Spółka (będąca w likwidacji), pismem z dnia [...] listopada 2018 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1)art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 86 tej ustawy oraz art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowane w sytuacji, kiedy przy wykazywaniu rzekomej korzyści podatkowej jednego z uczestników obrotu, organ II instancji zupełnie zignorował zapisaną w art. 86 ustawy o VAT zasadę neutralności podatku VAT. Błędne zastosowanie tego przepisu skutkowało uznaniem, że wobec podatnika należy stosować przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c u.p.t.u., który stanowił z kolei podstawę naliczenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa,

2)art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na zastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do usług, które organ II instancji uznał za rzeczywiście świadczone,

3)art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, mimo iż organ II instancji stwierdził, że serwery związane z usługami hostingowymi istniały, oraz że skarżąca miała możliwość świadczenia usług hostingowych tym samym przyznając, że przynajmniej w części, faktury związane z tymi usługami dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ nie wskazał w jakiej części uznał czynności za spełniające przesłanki opisane w art. 58 Kc. Zgodnie z treścią przepisu prawo do odmowy odliczenia podatku VAT dotyczy tylko tej części faktur, która spełnia przesłanki opisane w art. 58 Kc, a zatem niezbędne było wskazanie w decyzji tej części oraz uzasadnienie, na podstawie jakich dowodów ustalono jej wartość, natomiast organ II instancji nie wskazuje niekwestionowanej wartości odliczenia oraz odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości,

4)art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy z treści zaskarżonej decyzji organu II instancji wynika, że w istocie zmienia ona nie tylko ustalenia faktyczne decyzji organu I instancji, ale także kwalifikację prawną stanu faktycznego, wobec czego organ II instancji winien wydać decyzję uchylającą w części lub całości decyzję organu I instancji oraz orzec co do istoty sprawy, lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Tymczasem wbrew przepisowi art. 233 § 1 i § 2 organ II instancji nominalnie utrzymał decyzję w mocy, jednak zmienił jej ustalenia,

5)art. 122 O.p. w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku ustalenia stanu faktycznego i podtrzymanie decyzji Organu I instancji, co do której Dyrektor IAS sam uznał, że ustalony w niej stan faktyczny jest błędny, co skutkowało zakwalifikowaniem usług hostingowych jako mających na celu obejście przepisów prawa,

6)art. 6 Kpa, art. 120 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co miało wyraz w dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie zarzucanego stronie czynu - organ II instancji nie zbadał przesłanek, w oparciu o które organ I instancji orzekł o konieczności zapłaty podatku. Organ II instancji w sposób dowolny ocenił zebrany w I instancji materiał dowodowy i mimo zakwestionowania zarówno ustaleń faktycznych, jak i częściowo podstawy prawnej, orzekł na niekorzyść strony, nie wyjaśniając jednak przesłanek jakimi się kierował interpretując "uzyskanie korzyści" w ten sposób, że strona (lub rzekomo powiązany z nią podmiot) uzyskała jakieś przysporzenie finansowe (oszczędność podatkową). Organ II instancji zignorował fakt, że rzekome oszczędności nie wystąpiły, o ile tylko w sposób prawidłowy zastosuje się zasadę neutralności podatku VAT przy analizie stanu faktycznego,

7)art. 121 O.p., polegającą na jego niezastosowaniu, poprzez postawienie tezy i popieraniu jej wyłącznie własnymi twierdzeniami, w miejsce przytoczenia przepisu prawa i poparcia ewentualnego naruszenia prawa ustaleniami adekwatnego, opartego na faktach, dowodach i przepisach prawa postępowania. Organ II instancji sam przyznaje, że decyzja Organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. ponieważ przytoczono w niej błędnie ustalony stan faktyczny, a wydając decyzję wydaje ją niejako organ I instancji (zmieniając ustalenia odnośnie stanu faktycznego wydaje nową decyzję z innym stanem faktycznym), co ogranicza prawo strony do skutecznej obrony i prezentowania swojego stanowiska pozbawiając postępowanie zasady dwuinstancyjności,

8)art. 124 O.p., poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ w żaden sposób nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi się kierował, co spowodowało oparcie rozstrzygnięcia na założeniach i przekonaniach, w miejsce przepisów prawa.

9)art. 180 O.p., polegającą na jego niezastosowaniu, co miało wyraz w nieprzeprowadzeniu żadnego dowodu na okoliczność tego, czy usługi hostingowe miały na celu obejście przepisów prawa, co skutkowało postawieniem zarzutu sprzeczności usług hostingu z ustawą, w oparciu o art. 58 Kodeksu cywilnego.

Pismem z dnia [...] maja 2019 r., skarżąca uzupełniła założoną skargę, formułując zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który w żaden sposób nie wykazał, że miało miejsce obejście prawa na gruncie podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, dalej k.c., w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w sytuacji gdy organ drugiej instancji nie podzielił poglądów organu I instancji co do pozorności transakcji dokonywanych przez stronę, nie przedstawił także żadnych przekonujących dowodów świadczących o niezgodnym z ustawą obejściu prawa określonym w art. 58 k.c., a następnie wydał decyzję zmieniając kwalifikację kwestionowanego czynu z art. 83 k.c. na art. 58 k.c. w oparciu o ten sam materiał dowodowy czym naruszył przepisy postępowania, wydając rozstrzygnięcie na podstawie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. w stanie faktycznym, w którym brak jest podstaw do zastosowania powyższych przepisów,

- art. 5 i art. 108 u.p.t.u. - polegające na odmowie zastosowania art. 5 tej ustawy i zastosowaniu art. 108 w stanie faktycznym, w którym brak jest podstaw do zastosowania powyższych przepisów.

Skarżąca, w oparciu o powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł oddalenie skargi. W kolejnych pismach z dnia [...] lipca, [...] września, [...] października, [...] listopada, [...] grudnia 2019 r. organ odwoławczy ustosunkowywał się do treści pism skarżącej.

Natomiast skarżąca złożyła pisma z dnia [...] października 2019 r., [...] grudnia 2019 r.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2019 r. skarżący złożył załącznik do protokołu, do którego organ odwoławczy ustosunkował się w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać należy, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakup usług hostingowych wystawionych przez [...]. z siedzibą w [...], poprzez wykazanie, że obrót usługami hostingowymi miał na celu obejście prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., a nadto czy istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur dokumentujących sprzedaż usług hostingowych przez skarżącą na rzecz [...] Stowarzyszenia na rzecz [...] a następnie [...] Sp. z o.o.

Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącej, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną bowiem podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem istotą podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej. Oczywistością jest, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa.

W orzecznictwie nadużycie prawa jest zdefiniowane jako transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie [...] (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Pomimo tego, że pojęcie nadużycia prawa w krajowym porządku prawnym w badanym okresie nie funkcjonowało, to jednak w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. realizuje klauzulę nadużycia prawa, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, odnosząc się do zagadnienia nadużycia prawa stwierdził, że klauzulę tę na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który w pełni Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że organy podatkowe nadużycie prawa powiązały z instytucją określoną w art. 83 § 1 K.c. (zamiast art. 58 § 2 K.c.) lub odwrotnie. Należy zaakcentować, że wskazany w podstawie prawnej decyzji organów przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 Kodeksu cywilnego. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. bądź art. 83 K.c. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

Powołany przepis, co podkreśla się w orzecznictwie, służy przeciwdziałaniu oszustwom, w tym celu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13, wyrok z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 736/17).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu ustalony stan faktyczny oparty na zebranym materiale dowodowym w pełni daje podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, pozwolił wykazać wystąpienie przesłanek wskazujących na zaistnienie nadużycia prawa. Udowodniono bowiem, że transakcje obrotu usługami hostingowymi formalnie prawidłowe, skutkowały pozyskaniem korzyści podatkowej i jednocześnie wyłoniono okoliczności, z których wynika, iż zasadniczym celem realizowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Powołane przez organ okoliczności wskazują, że skarżący podmiot działał w celu nadużycia prawa, uczestnicząc w łańcuchu powiązanych podmiotów, które ewidencjonowały obrót usługami hostingowymi. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1)w przedmiotowej sprawie analizie poddano przebieg odsprzedaży usług hostingowych przez podmioty uczestniczące w transakcjach. Ustalono, że była ona dokonywana na każdym etapie w niezmienionej postaci. Różnice w umowach dotyczą dat zawarcia, nazw stron umów. Nie zawierają one wskazań w obszarze reprezentantów stron ani miejsca ich zawarcia, jak również brak w nich podpisów osób reprezentujących strony, również nie zawierają one zasad naliczania odpłatności za usługi. Także ogólnikowe są faktury wystawiane przez uczestników obrotu,

2)organ I instancji ustalił też sposób jakim posłużono się przy rozliczaniu obrotów pomiędzy uczestnikami obrotu. Dokonywano tych rozliczeń za pośrednictwem firmy [...]., i w tym obszarze stwierdzono, że umowy zawarte dla realizacji tego zadania, są prawie identyczne wyłączywszy nazwy stron umowy i daty zawarcia. Nie wskazują one reprezentantów stron, ani nie zawierają ich podpisów, nie określają miejsca ich zawarcia, numerów rachunków służących rozliczeniom transakcji, czy też zasad odpłatności za usługi. Strona w składanych pismach, objaśniając zastosowany system wyjaśniała, że przyjęto system rozliczeń bezgotówkowych - system clearingowy (systemem transakcji kompensacyjnych). Polegał on na obliczeniu wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy różnymi podmiotami, gdzie [...]. - pełniła rolę domu clearingowego. Wszyscy uczestnicy rozliczali się wyłącznie w ten sposób więc, nie było faktycznego przepływu pieniądza na rachunek bankowy któregokolwiek z uczestników, brak było również obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe. Rozliczeniom tym, co do zasady nie towarzyszył bowiem przepływ pieniądza pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w rozliczeniach, ani też z ich rachunków na rachunek clearingowy [...] Rozliczenia hostingu w systemie clearingu stosowano nie tylko w obrębie podmiotów krajowych, ale również w relacjach z podmiotami zagranicznymi,

3) w obrocie usługami hostingowymi brały udział wyłącznie podmioty powiązane z osobą R. H.: w [...] sp. z o.o. był prezesem i udziałowcem, w [...] sp. z o.o. był prezesem i udziałowcem, w [...] Stowarzyszeniu [...] – sekretarzem generalnym, w [...] sp. z o.o. – prezesem i udziałowcem, w [...] sp. z o.o. - prezesem zarządu i udziałowcem, w [...] sp. z o.o. – udziałowcem. Pozostałe podmioty formalnie nie powiązane z R. H., miały określone powiązania z tą osobą, np. Prezes [...] sp. z o.o. K. Ł. i R. H. potwierdzili w postępowaniu, że znają się od wielu lat i wiążą ich relacje gospodarcze, świadek M. P. zeznał, że we wszystkich rozmowach z ramienia Instytutu uczestniczył R. H. i to jemu przekazywano wyniki prac. Analiza stron internetowych uczestników obrotu wykazała, że rejestracja domen internetowych [...] została dokonana przez R. H., który również opłacał te domeny. Za przekierowanie z domen [...] z [...] oraz [...]. zarejestrowanej na [...] w 2014 i 2015 r. opłaty ponosił przedsiębiorca działający pod firmą [...]. Domena [...] z [...] została co prawda zarejestrowana przez osobę trzecią, lecz przypisany do niej numer telefonu jest zgodny z numerem telefonu używanym przez R. H.. Ponadto na stronie [...] znajduje się artykuł autorstwa żony R. H.. Domena [...]. (podmiotu rozliczającego transakcje usług hostingowych) została zarejestrowana [...] lutego 2014 r. przez R. H., który skonfigurował stronę internetową tego podmiotu i zamieszczał wraz z żoną swoje artykuły na tej stronie. Jak wynika z zeznań R. H. złożonych [...] sierpnia 2016 r., firmę [...] zarejestrował w 2014 r. poprzez agenta z [...]; dysponował jej rachunkiem bankowym i rozliczał transakcje hostingowe. Z informacji otrzymanej od podmiotu administrującego domenami internetowymi podmiotów dokonujących obrotu usługami hostingowymi – przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w [...] wynika, że rejestracja domen internetowych firm [...] sp. z o.o., [...] Stowarzyszenia na rzecz [...], [...] sp z o.o. [...] sp. z o.o. została dokonana przez R. H., który również opłacał te domeny,

4) stwierdzono też, że R. H. nawiązał więzi ekonomiczno gospodarcze z prezes Instytutu, K. Ł., która w ramach tej spółki realizowała dla ww. osoby program " [...] " projekt współfinansowany ze środków europejskich,

5) kolejną zbadaną okolicznością były informacje pozyskane ze stron internetowych uczestników obrotu. Co istotne i w tym zakresie kluczową postacią był R. H. . Rejestracja domen internetowych [...], Stowarzyszenia. [...] została dokonana przez firmę [...], [...], [...], [...], która również opłacała domeny ww, firm. Natomiast, w przypadku domen: [...], tj. domen pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych dostawcy usług hostingowych - firmy [...] z [...] oraz podmiotu je rozliczającego - [...]., ustalono, iż nazwa.pl, w związku z ich przekierowaniem, udostępniała dla tych domen swoje serwery, zaś w 2014 r., i 2015 r., za ww. przekierowanie opłaty ponosiła ww. firma [...]. Domena [...] została zarejestrowana w firmie [...] w dniu [...].09.2013 r. Aczkolwiek osobą rejestrującą i administrującą kontem był B. T., to przypisany do niego numer telefonu to numer +[...] był numerem telefonu używanym R. H.. Dalej stwierdzono też, że domena digipay.pro, wskazana na wyciągach [...]., została zarejestrowana w dniu [...].02.2014 r., w [...]., przez R. H., działającego w imieniu [...] sp. z o.o., ul [...], [...], w której jest prezesem zarządu. W oparciu o treść strony internetowej [...]., stwierdzono brak informacji o świadczeniu usług rozliczania transakcji, a na stronie internetowej [...] brak informacji o świadczeniu usług hostingowych, widniał tam natomiast tekst autorstwa pani A. H. (tj. żony R. H.). Natomiast w przypadku [...] ze [...] (tj. odbiorcy usług hostingowych), nie natrafiono na informacje na temat jej strony internetowej,

6) ustalono również wystąpienie w Instytucie korzyści podatkowych powstałych na tle usług hostingowych. Strona postępowania jak i [...], Stowarzyszenie, [...] sp. z o.o,, [...] funkcjonowały w znacznym zakresie w oparciu o usługi hostingu. W sytuacji braku usług hostingowych Instytut zobligowany byłby uiścić podatek VAT w kwocie [...]zł, z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Przeprowadzone transakcje hostingowe przez powiązane osobą R. H. podmioty, pozwoliły zrealizować cel w postaci uniknięcia przez Instytut zapłaty tego należnego podatku, a następnie dokonana sprzedaż usług hostingowych poza terytorium kraju ze stawką 0% nie wygenerowało dalszych konsekwencji podatkowych. Ponadto, dokonywanie obrotu usługami hostingowymi u podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, z uwagi na generowanie podatku naliczonego pozwoliło zredukować podatek należny do tolerowanej wysokości, o czym świadczy ogólna kwota wpłaconego podatku od towarów i usług, która wyniosła jedynie [...] zł.

Sąd zauważa, że skarżący nie podważył, dowodów w oparciu, o które, ustalono powyżej wskazane okoliczność. Dokonuje on jednak innej ich oceny, niż organ podatkowy.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej okoliczności, pozwalają stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniało obejście prawa, przy pełnej świadomości skarżącego o zaistniałym nadużyciu prawa. Celem uczestników obrotu było zminimalizowanie obciążeń podatkowych Instytutu, które zaistniały z tytułu usług badawczo rozwojowych. Przedstawione powyżej okoliczności związane z rolą R. H. pełnioną w firmach dokonujących obrotu, potwierdzają, że uczestniczyły w nim podmioty wyłącznie ściśle z sobą powiązane. Powyższe, a także odsprzedaż usług hostingowych przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej postaci, sposób rozliczeń pomiędzy uczestnikami obrotu systemem transakcji kompensacyjnych, analiza stron internetowych uczestników obrotu, wygenerowane korzyści podatkowe w Instytucie wynikające z obrotu usługami hostingowymi, wskazują na słuszność oceny organów podatkowych, a tym samym na prawidłowość zajętego przez nie stanowiska, co do konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Podatnik w toku postępowania, w skardze oraz na rozprawie podnosił, że wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie usługami hostingowymi były czynnymi podatnikami VAT, żaden nie występował o zwrot podatku od towarów i usług ani żaden podmiot nie zniknął ani nie uchybił żadnym przepisom VAT. W sytuacji braku realizacji usług hostingowych, Instytut dokonałby wpłaty podatku VAT (łącznie ok. [...]. zł), natomiast [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. odliczyłyby ten podatek i otrzymałyby zwrot dokładnie w tej samej kwocie. Nie nastąpiła zatem żadna korzyść podatkowa.

Powyższe argumenty są nie do zaakceptowania. Należy wskazać, że nadużycie prawa polega właśnie na skonstruowaniu takiego mechanizmu, aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zgodnie z prawem – jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, płaci wykazany w deklaracji podatek. Jednak dokonując wnikliwej analizy działalności, dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu danego podmiotu celu gospodarczego, a jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo wykazał, jaka była korzyść podatkowa z przeprowadzenia transakcji obrotu usługami hostingowymi.

Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo dokonały analizy rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu obrotu usługami hostingowymi, wskazując, że łącznie wszystkie podmioty wpłaciły [...] zł podatku od towarów i usług, gdyby natomiast tych usług nie było, wystąpiłby podatek należny od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Sąd podziela stanowisko organów, że stworzona konstrukcja obrotu usługami hostingowymi miała na celu "redukowanie" podatku należnego u podmiotu, który poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi hostingowe nie wpłacił od sprzedaży usług badawczo-rozwojowych podatku VAT w kwocie [...]zł. Organ I i II instancji analizował również, jaki wpływ na obciążenia podatkowe miał obrót usługami hostingowymi na każdym etapie obrotu, z istotnym elementem dostawy usług hostingowych poza granice kraju ze stawką 0%.

Warto w tym miejscu powołać wyrok TSUE z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11, [...] przeciwko [...], w którym Trybunał stwierdził, że postanowienia umowne można pominąć, jeżeli okaże się, że stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest nieuzasadniony, organ bowiem prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u., kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obrót usługami hostingowymi.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie. Powołany przepis ma charakter sankcyjny, stanowiąc, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem zapłata podatku na podstawie ww. przepisu wiąże się z wystawieniem faktury, w której wykazany jest podatek VAT. Powołany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty VAT. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Skoro jak wyżej uznano faktury dokumentujące obrót usługami hostingowymi zostały wystawione w związku z nadużyciem prawa i służyły odliczeniu podatku naliczonego, to przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi podstawę określenia podatku VAT wykazanego na fakturze.

W przedmiotowej sprawie nie naruszono zatem przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzić należy, iż tu również nie wystąpiły takie naruszenia które skutkowałyby koniecznością uchylenia decyzji.

Za całkowicie niezasadne uznać należy też stanowisko strony o naruszeniu art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 120 O.p., albowiem ani decyzja organu I, ani II instancji nie była oparta na regulacjach tego kodeksu.

Skarżąca uważa, że przejawem działania sprzecznego z przepisami prawa jest nie udowodnienie korzyści podatkowej w Instytucie, a także uznanie przez organy podatkowe, że uczestnik ten "zatrzymał" podatek VAT, pomimo tego, że opłacił fakturę. Pełnomocnik skarżącej sugeruje brak nieprawidłowości, i twierdzi, że zastosowanie odliczenia podatku naliczonego nie jest taką nieprawidłowością. Ten aspekt szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, a także w późniejszych pismach Dyrektora Izby Skarbowej, wykazując na czym polegało nadużycie prawa popełnione przez stronę i wyjaśniając, że zasada neutralności podatku VAT, w przypadku nadużycia prawa, doznaje ograniczenia, poprzez odebrania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W opinii Sądu zarzut strony, w obszarze powyżej wskazanym, także nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec natomiast stwierdzeń skarżącej dotyczących uchybieniu przez organy podatkowe przepisowi art. 180 O.p., podnieść należy, że strona nie wskazała dowodów, które mogły spowodować podważenie ustaleń organów podatkowych. Niewątpliwie tym dowodem nie są rozważania podatnika o konieczności łącznego rozliczania wszystkich uczestników obrotu usługami hostingowymi ani jego teorie dotyczące " zatrzymania VAT", w sytuacji opłacenia dostawców usług hostingowych.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw dla uznania, że organ II instancji nie zbadał przesłanek, w oparciu o które organ I instancji orzekł o konieczności zapłaty podatku oraz że organ II instancji w sposób dowolny ocenił zebrany w I instancji materiał dowodowy i mimo zakwestionowania zarówno ustaleń faktycznych, jak i częściowo podstawy prawnej, orzekł na niekorzyść strony, nie wyjaśniając jednak przesłanek jakimi się kierował interpretując "uzyskanie korzyści" w ten sposób, że strona (lub rzekomo powiązany z nią podmiot) uzyskała jakieś przysporzenie finansowe (oszczędność podatkową), organ II instancji zignorował fakt, że rzekome oszczędności nie wystąpiły, o ile tylko w sposób prawidłowy zastosuje się zasadę neutralności podatku VAT przy analizie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, organ w sposób szczegółowy opisał w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji motywy jakie stały u podstaw rozstrzygnięcia. Organ konkretnie wskazał bowiem, że uczestnicy kwestionowanych czynności, pomimo generowania bardzo wysokich obrotów, dzięki zaistniałemu nadużyciu, doprowadzili do wykazania bardzo niskiej łącznej kwoty podatku VAT do wpłaty, zaś [...] Sp. z o.o., uniknął uiszczenia wysokiego podatku. Organ wyjaśnił także, że w przypadku zdiagnozowania u podatnika przesłanek wskazujących na wystąpienie nadużycia prawa, dokonać trzeba przedefiniowania jego transakcji to nadużycie stanowiących, w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Przedefiniowanie to nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i uniknięcia oszustw. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wyłoniły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zaistnienie okoliczności potwierdzających nadużycie prawa i dokonały rozliczenia skarżącej, z uwzględnieniem obowiązku przedefiniowania transakcji.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 2 i art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika, w sytuacji zanegowania stanowiska tego organu w zakresie pozornego charakteru usług hostingowych. Z tym działaniem organu odwoławczego wiąże też wskazane przez skarżącą naruszenie art. 122 i art. 121 O.p.

Zarzucając Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w skardze naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. skarżący nie wskazał, czy zarzut dotyczy niezastosowania lit. a czy b powołanego przepisu. Skarżący nie wyjaśnił, czy jego zdaniem organ winien uchylić decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty, czy uchylając decyzję – umorzyć postępowanie, czy wreszcie uznaje, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Trudno zatem odnieść się do tak sformułowanego zarzutu, zważywszy że strona zarzuciła również naruszenie art. 233 § 2 O.p. , który znajduje zastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy jest niekompletny, co wyklucza zakończenie sprawy.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Należy zauważyć, że w skardze skarżąca nie wskazała na luki w materiale dowodowym zakwestionowała jedynie ocenę zebranych dowodów. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że organ prowadził równolegle postępowania kontrolne w powiązanych spółkach polskich, które były podmiotami obrotu usługami hostingowymi. Do akt spraw włączono deklaracje podatników. Na ich podstawie organ ustalił łączne wpływy do budżetu tych firm z podatku od towarów i usług w badanym okresie. Nadto w aktach znajduje się protokół z zeznań R. H., który w poszczególnych spółkach był w zarządzie spółek, jak również wyjaśnienia prezesa [...] sp. z o.o.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zastosowanie powołanego przepisu jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości lub w znacznej części, nie ma zaś zastosowania gdy organ odwoławczy dokonuje odmiennej oceny materiału dowodowego. W świetle obowiązującego prawa i zasady dwuinstancyjnego postępowania w takim przypadku organ odwoławczy musi wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy z zebranego materiału dowodowego mogą być odmienne od oceny organu I instancji.

Należy stwierdzić, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania ma prawo, wręcz obowiązek dokonać samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Reasumując, ustalone okoliczności faktyczne pozwoliły zbudować spójny i logiczny stan faktyczny w sprawie. Skarżący nie wykazał (poza wywodami o konieczności sumarycznego rozliczania korzyści) nowych okoliczności, dowodów w sprawie. Zebrany materiał dowodowy został ujawniony w decyzjach i dokonano jego oceny, zaś fakt błędnego stanowiska organu I instancji co do pozomości transakcji, biorąc pod uwagę treść zastosowanego przepisu prawa materialnego (przy kompletnym materiale dowodowym), nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. I choć organ I instancji popełnił błąd, co oczywiście mogło zmniejszyć zaufanie do niego jak i zubożyć skuteczność przekonywania strony do rozstrzygnięcia, to jednak te uchybienia zostały naprawione na etapie postępowania w drugiej instancji. Nie wystąpiły też przesłanki, uprawniające do uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy. Wbrew twierdzeniu strony organ II instancji nie stwierdził naruszenia art. 121 O.p., które powinno spowodować uchyleniem decyzji organu I instancji.

Nie można zatem mówić w tej sytuacji o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy miał pełne podstawy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, bowiem uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej, przewidujących uchylenie zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznać zatem należy zarzut strony, która wskazała na całkowitą zmianę oceny stanu faktycznego, stanowiącą naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 u.p.t.u. oraz art. 58 Kodeksu cywilnego. Zmiana oceny stanu faktycznego, nie miała bowiem żadnego znaczenia dla uznania wydanego rozstrzygnięcia za prawidłowe co do meritum sporu, tym zaś było dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku VAT, wobec nadużycia prawa przez stronę.

Wskazać również należy, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona przez skarżącą do swojego pisma procesowego decyzja wydana w stosunku do [...] Sp. z o.o. Decyzją tą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę (dotyczącą podatku dochodowego) do ponownego rozpatrzenia. Zwrócić jednak należy uwagę, że przyczyną wydania wówczas rozstrzygnięcia kasacyjnego było w szczególności to, że organowi I instancji wytknięto braki w ustaleniach faktycznych (organ nie przesłuchał jednej z osób, która mogła mieć istotne informacje, nie zwrócił się do operatorów serwisów internetowych). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Organ II instancji nie dostrzegł żadnych braków postępowania dowodowego, korygując jedynie poczynione na ich podstawie ustalenia i to w ramach tego samego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Również uwagi skarżącej odnoszące się do zaistniałego, jej zdaniem, naruszenia art. 124 O.p., nie zasługują za uwzględnienie. Decyzja organu II instancji szczegółowo wyjaśnia, jakimi przesłankami się kierowano podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Przedstawiono okoliczności ustalone w oparciu o niepodważane przez stronę dowody, przywołano, wyłożono przepisy, zastosowane w sprawie. Natomiast, fakt, że wnioski organu były inne, niż życzyłaby sobie strona, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa.

W ocenie Sądu, w świetle wskazanych powyżej okoliczności, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Warto też podkreślić, że podobne stanowisko, jak przedstawione w przedmiotowej sprawie, zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...], wobec spółki [...] (a więc jednego z podmiotów uczestniczących w analizowanym nadużyciu podatkowym), oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...] w sprawie ze skargi [...] Stowarzyszenia [...]

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.