Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 70/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.B. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 70/15

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.B. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2014r. nr [...], określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 3 846 zł.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że w tym postępowaniu ustalono następujące okoliczności faktyczne i przyjęto następujące podstawy prawne.

Skarżący wnioskiem z dnia 27 maja 2014r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 1 195 zł i jednocześnie złożył korektę zeznania podatkowego. Motywując wniosek wskazał, że otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej: WAM) kwoty tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa), gdyż WAM jest agencją wykonawczą, co wynika z art. art. 18 i 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz art. 8 ust. ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), a także z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz.U. Nr 108, poz. 105).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., postanowieniem z dnia [..] lipca 2014r. Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2014r. Nr [...] określił wspomniane zobowiązanie w wysokości 3 846zł.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji, argumentując jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, gdyż świadczenie mieszkaniowe otrzymane przez Skarżącego w 2011r. nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Argumentował, że wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy, co oznacza, że dla ich zastosowania nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, a katalog zwolnień zawartych w ustawie ma charakter przedmiotowy– określony jest rodzaj zwolnionego świadczenia, a w niektórych przypadkach zwolnienie (lub jego zakres) uzależnione jest od źródła finansowania. Świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie (np. art. 21 ust. 1 pkt 49 lub art. 52c ust. 1). Ustawa zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym, jakimi są: odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania czy ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności, jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie cyt. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie od statusu WAM brak jest podstaw by świadczenie wypłacone Skarżącemu w 2011 roku korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

Dodatkowo zwrócił uwagę, że już nawet płatnik (Oddział Regionalny WAM w K.) wypłacając świadczenie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał również na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których sądy przedstawiły stanowisko potwierdzające prawidłowość rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł M.B.

Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało stwierdzeniem, że analizowany przepis w żaden sposób nie odnosi się do przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego.

Wniósł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł również "o przyznanie zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 1195zł".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącego kwestionowany. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 cyt. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 47c ustawy.

Niesporne jest, że Skarżący otrzymał z WAM - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy o finansach publicznych), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 lipca 2010 r., na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było Skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe.

Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej.

W żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej, jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z treścią art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Zatem wypłacone przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenia mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej Agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd wykłada, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13 odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

Nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to świadczenie.

Należy tutaj podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Należy jeszcze raz wskazać, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy jest na tyle czytelny, że wyłożyć go należy przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe argumenty nakazują uwzględnienie skargi, gdyż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 18 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U z 2013 r., poz.399) zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym zaniechanie to ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (§ 1 rozporządzenia).

Wydanie tego rozporządzenia świadczy o tym, że Minister Finansów zakłada, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 47c ustawy.

Fakt wydania tego rozporządzenia stanowi jedynie błędną interpretację przepisów ustawy przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu brak jest także dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że wykładnia językowa przepisu prowadzi ad absurdum. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa powoduje, że możliwy zakres zwolnienia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można był mówić o ekscesie w postaci nadmiernego i niczym nieusprawiedliwionego objęcia zwolnieniem pewnych świadczeń. Zauważyć bowiem należy, że w istocie możliwość objęcia zwolnieniem jedynie kwot uzyskanych przez agencje rządowe lub wykonawcze z budżetu państwa w formie dotacji, i to na ściśle określone cele, a następnie wypłaconych osobom fizycznym, stanowi nieprzekraczalne (i zarazem zaplanowane w budżecie) ograniczenie, jeśli chodzi o brak wpływów z tytułu podatków.

W omawianym przypadku brak podstaw do przyjęcia sytuacji, że odstąpienie od wykładni językowej usprawiedliwienie stanowi oczywisty błąd legislacyjny lub że wykładnia dokonana przez Sąd niweczy ratio legis interpretowanego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że w większości przypadków w katalogu zwolnień przewidzianych w art.21 ust.1 ustawy trudno dopatrzyć się celu wprowadzenia określonego zwolnienia podatkowego. Poszczególne zwolnienia nie są uporządkowane w sposób, który pozwalałby wyciągać jakiekolwiek dalej idące wnioski. W zakresie zwolnień podatkowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w istocie stale powiększający się nieuporządkowany systemowo i logicznie katalog, doraźnie uzupełniany.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia także fakt, że dnia 26 czerwca 2014 r. została uchwalona przez Sejm ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330), którą uchyla się pkt 47c art. 21 ustawy. Natomiast pkt 49 tego artykułu otrzymuje brzmienie: "świadczenia otrzymane przez:

a) osoby wymienione w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej(Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, ze zm.9)) z tytułu odprawy mieszkaniowej,

b) żołnierzy zawodowych z tytułu świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy wymienionej w lit. a;".

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego w kwocie 100 zł stanowiącej uiszczony przez skarżącego wpis od skargi.

Celem wyjaśnienia Skarżącemu, w kontekście jednego z wniosków skargi – "o przyznanie zwrotu nadpłaconego podatku" Sąd wskazuje, że posiada kompetencje o charakterze kasacyjnym, co oznacza, że w wypadku stwierdzenia w trakcie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (tak jak w niniejszej sprawie), zobowiązany jest do uchylenia tej decyzji. Sąd administracyjny natomiast nie ma kompetencji do rozpatrzenia sprawy podatkowej. Takie kompetencje ma właściwy organ.

Jak już wyżej wskazano przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest zobowiązany wziąć pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.