Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 381/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 56a, art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 0601-IEW.7010.48.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 100 zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 381/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia A. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 14 listopada 2023 r. o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł na poczet odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2022 r. w kwotach: za czerwiec – 3.997 zł; za lipiec – 1.068 zł; za sierpień – 5.239 zł; za wrzesień – 1.683 zł; za październik – 1.990 zł; za listopad – 2.743 zł i za grudzień – 1.419 zł oraz na poczet podatku wykazanego do zapłaty w zeznaniu PIT-36L za 2022 r. (należności głównej) – 24.214 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 21 listopada 2022 r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 175.000 zł wskazując, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za październik 2022 r. 20 stycznia 2023 r. podatnik dokonał kolejnej wpłaty w kwocie 319.173 zł zaznaczając, że dotyczy ona zaliczki na wskazany podatek za grudzień 2022 r. Z kolei w dniu 15 marca 2023 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2022, w którym wykazał: należne zaliczki w kwocie 494.173 zł, należny podatek w kwocie 494,173 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494,173 zł i podatek do zapłaty - 0 zł. W zeznaniu tym podatnik wykazał też wpłacone zaliczki: za listopad w kwocie 175.000 zł i za grudzień w kwocie 319.173 zł. Nie wskazał on natomiast wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2022 r.

Następnie, w dniu 27 kwietnia 2023 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał: należne zaliczki w wysokości 1.264.398 zł, podatek należny w wysokości 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. W tej korekcie podatnik wykazał również należne zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień -12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki w kwotach: za listopad - 175.000 zł i za grudzień - 319.173 zł.

W tym samym dniu, tj. 27 kwietnia 2023 r., podatnik dokonał wpłat: 770.225 zł, ze wskazaniem że dotyczy ona zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L za 2022 r.) oraz 51.353 zł ze wskazaniem, że dotyczy odsetek za zwłokę (odsetki PIT-36L za 2022 r). Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do skorygowania zeznania (korekty) z 27 kwietnia 2023 r. uznając, że suma wpłat na poczet zaliczek wskazana w korekcie zeznania podatkowego była nieprawidłowa. Podatnik, w dniu 14 sierpnia 2023 r. złożył zatem kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., w której wykazał: należne zaliczki w kwocie 1.264.398 zł, podatek należny w kwocie 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 452.833 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 811.565 zł. W tej korekcie podatnik wskazał następujące kwoty należnych zaliczek: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł i za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki: za luty w kwocie 10.415 zł, za marzec w kwocie 131.541 zł, za kwiecień w kwocie 12.615 zł, za maj w kwocie 232.146 zł i za czerwiec w kwocie 66.116 zł.

Upomnieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r. wraz z kosztami upomnienia, łącznie 44.278 zł, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Upomnienie to zostało podatnikowi doręczone w dniu 4 września 2023 r. 12 września 2023 r. podatnik wpłacił kwotę wskazaną w upomnieniu.

Z kolei 7 września 2023 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r., zmieniając m.in.: kwotę zaliczek wpłaconych wykazując 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. Tego samego dnia podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo wyjaśniające datowane na dzień 6 września 2023 r., w sprawie zaległości objętych upomnieniem z 25 sierpnia 2023 r., w którym wniósł m.in. o: uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego zeznaniem z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę oraz anulowanie korekty zeznania z dnia 14 sierpnia 2023 r.

23 października 2023 r. podatnik ponownie skorygował zeznanie PIT-36L za 2022 r. wykazując: należne zaliczki w kwocie 1.264.398 zł, należny podatek w kwocie 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 452.833 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 811.565 zł. W korekcie tej podatnik wskazał również należne zaliczki za poszczególne miesiące 2022 r. w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec -131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, także wpłacone zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień - 12.615 zł, za maj - 232.146 zł oraz za czerwiec - 66.116 zł.

Równocześnie, wnioskiem z 23 października 2023 r., podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowień o zaliczeniu wpłat na podatek dochodowy i odsetki za 2022 r. Mając na uwadze ten wniosek organ pierwszej instancji wydał w dniu 14 listopada 2023 r. pięć postanowień:

- nr 0602-7010.16655902/2023 o zaliczeniu wpłaty z 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł na poczet zaliczek za luty 2022 r. w wysokości 10.415 zł na należność główną i 1.036 zł na odsetki za zwłokę, za marzec 2022 r. w wysokości 131.541 zł na należność główną i 11.905 zł na odsetki za zwłokę, za kwiecień w wysokości 12.615 zł na należność główną i 1.010 zł na odsetki za zwłokę, za maj 2022 r. w wysokości 6.065 zł na należność główną i 413 zł na odsetki za zwłokę;

- nr 0602-7010.16656024/2023 o zaliczeniu wpłaty z 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173 zł, na poczet zaliczek za maj 2022 r. w wysokości 226.081 zł na należność główną i 21.521 zł na odsetki za zwłokę, za czerwiec 2022 r. w wysokości 66.116 zł na należność główną i 5.455 zł na odsetki za zwłokę;

- nr 0602-7010.22053836/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 770.225 zł na należność główną z tytułu podatku dochodowego wykazanego do zapłaty w zeznaniu PIT-37L za 2022 r.;

- nr 0602-7010.22053837/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł;

- nr 0602-7010.22053838/2023 o zaliczeniu wpłaty z 12 września 2023 r. w kwocie 44.278 zł.

Zaskarżonym postanowieniem nr 0601.IEW.7010.48.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji nr 0602-7010.22053837/2023 o zaliczeniu wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. w kwocie 51.353 zł na zł na poczet odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2022 r. w kwotach: za czerwiec – 3.997 zł; za lipiec – 1.068 zł; za sierpień – 5.239 zł; za wrzesień – 1.683 zł; za październik – 1.990 zł; za listopad – 2.743 zł i za grudzień – 1.419 zł oraz na poczet podatku wykazanego do zapłaty w zeznaniu PIT-36L za 2022 r. (należności głównej) – 24.214 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 powołanej ustawy, obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Stosownie zaś do ustępu 6., zaliczki miesięczne wpłaca się do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc wpłaca się do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Z kolei w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie wg ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Istnieje ona do czasu rozliczenia w zeznaniu rocznym. Zgodnie z art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f, podatnicy obowiązani są wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą zaliczek należnych za dany rok. Terminy płatności zaliczek miesięcznych za 2022 r., począwszy od zaliczki za luty, przypadały na: 21 marca, 20 kwietnia, 20 maja, 20 czerwca, 20 lipca, 22 sierpnia, 20 września, 20 października, 21 listopada 20 grudnia i 20 stycznia. Ponieważ podatnik nie wpłacił zaliczek we wskazanych terminach, stały się one zaległościami podatkowymi, przy czym część zaległości w zaliczkach wygasła ze względu na dokonanie przez podatnika wpłaty 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. Pozostałe zaległości istniały do rozliczenia ich w zeznaniu z 15 marca 2023 r. W dniu złożenia tego zeznania przekształciły się w zobowiązanie za rok podatkowy. Mimo ustania bytu prawnego zaliczek, nadal należne były od nich odsetki, liczone za okres od upływu terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego, jak to wynika z treści 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2021r., poz. 703).

Wpłatę w wysokości 51.353 zł dokonaną przez podatnika organ pierwszej instancji zaliczył częściowo, tj. w wysokości 27.139 zł na odsetki od zaliczek za miesiące od czerwca do grudnia 2022 r., w pozostałej zaś części na zaległość podatkową, podobnie jak wpłatę z tego samego dnia w wysokości 770.225 zł, wskutek czego zobowiązanie wygasło nie stając się zaległością podatkową.

Jak zaznaczył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji błędne poinformował, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek za miesiące od czerwca do grudnia 2022 r. naliczał do 27 kwietnia 2023 r., co byłoby niezgodne z prawem, gdy tymczasem odsetki te w każdym przypadku naliczał on prawidłowo do 15 marca 2023 r., tj. do dnia złożenia pierwotnego zeznania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że odsetki zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego naliczone z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę w odniesieniu do części zaliczki za czerwiec było nieprawidłowe. Tylko bowiem do kwoty 33.435 zł mogła być zastosowania obniżona stawka odsetek za zwłokę. Do pozostałej części zaliczki za ten miesiąc, tj. kwoty 41.340 zł, powinna zostać zastosowana stawka podstawowa. Część zaliczki za czerwiec, pozostałej po zaliczeniu wcześniejszej wpłaty z 20 stycznia 2023 r. przekształciła się bowiem w zobowiązanie wykazane w pierwotnym zeznaniu PIT-36L za 2022 r. Nie został więc w stosunku do niej spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może mieć zastosowanie w przypadku wpłaty dokonanej w terminie 7. dni od dnia złożenia korekty. Obniżona stawka ma więc zastosowanie tylko do zaległości ujawnionej wyniku skorygowania deklaracji.

Odsetki zostały zatem zaniżone przez organ pierwszej instancji o 2.210 zł. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał jednak na względzie zakaz orzekania na niekorzyść strony wynikający z art. 234 w zw. z art. 239 o.p.

W skardze na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie, po pierwsze, przepisów prawa materialnego:

1) art. 56a o.p. poprzez błędne wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę należnych z tytułu nieterminowych płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022;

2) art. 62 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłat dokonanych przez skarżącego na poczet zaległości w podatku dochodowym.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania podatnika do organów państwa,

2) art. 122 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego, polegające na błędnych wyliczeniach wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy skarżącego w 2022 r. oraz odsetek od nieterminowych wpłat, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o nr: 0601.IEW.7010.45.2023; 0601.IEW.7010.46.2023; 0601.IEW.7010.47.2023; 0601.IEW.7010.48.2023 oraz w części postanowienia nr 0601.IEW.7010.49.2023, o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podatnik akcentował, że kwota odsetek od zaległości podatkowych powinna być obliczania z zastosowaniem stawki w wysokości 50% stawki podstawowej. Spełnione zostały bowiem obie, wynikające z treści art. 56a o.p., przesłanki do zastosowania tej stawki. Po pierwsze, skarżący złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji nie później niż w terminie 6. miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji. Po drugie zaś, skarżący wpłacił zaległości podatkowe w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie nie jest bowiem zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że sprawa została rozpatrzona przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Skarżący wniósł wprawdzie o przeprowadzenie rozprawy. W ocenie Sądu z brzmienia przytoczonego wyżej przepisu z jednej strony wynika, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale z drugiej strony, wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże sądu.

Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania, na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak zaś stanowi paragraf 2. powołanego artykułu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Paragraf 4. przewiduje natomiast, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

Na podstawie art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, zgodnie z § 4 naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Jak zaś wynika z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Wysokość odsetek za zwłokę, jak wynika z treści art. 56 § 1 powołanej ustawy, jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jednakże, zgodnie z treścią art. 56a § 1 o.p., stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Paragraf 3. przewiduje z kolei, że obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Art. 55 § 2 o.p. stanowi zaś, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zaznaczyć trzeba, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy, każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, istniejącą do czasu dokonania rozliczenia w zeznaniu rocznym. Nie ma wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, że skarżący nie wpłacił w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. za miesiące od lutego do grudnia. Dokonał on wprawdzie wpłat: 21 listopada 2022 r. w kwocie 175.000 zł wskazując, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy za październik 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. w kwocie 319.173 zł zaznaczając, że dotyczy ona zaliczki na wskazany podatek za grudzień 2022 r.

W zeznaniu podatkowym za 2022 r., złożonym w dniu 15 marca 2023 r. skarżący wykazał: należne zaliczki w kwocie 494.173 zł, należny podatek w kwocie 494,173 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494,173 zł i podatek do zapłaty - 0 zł oraz wpłacone zaliczki: za listopad w kwocie 175.000 zł i za grudzień w kwocie 319.173 zł. Nie wskazał on natomiast wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2022 r. Jednakże w korekcie zeznania złożonej w dniu 27 kwietnia 2023 r. skarżący wykazał: należne zaliczki w wysokości 1.264.398 zł, podatek należny w wysokości 1.264.398 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 494.173 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 770.225 zł. W tej korekcie podatnik wykazał również należne zaliczki w kwotach: za luty - 10.415 zł, za marzec - 131.541 zł, za kwiecień -12.615 zł, za maj - 232.146 zł, za czerwiec - 140.891 zł, za lipiec - 217.800 zł, za sierpień - 131.697 zł, za wrzesień - 51.000 zł, za październik - 77.226 zł, za listopad - 142.791 zł oraz za grudzień - 116.276 zł, a także wpłacone zaliczki w kwotach: za listopad - 175.000 zł i za grudzień - 319.173 zł.

Wprawdzie na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący w dniu 14 sierpnia 2023 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r. Jednakże 7 września 2023 r. złożył on następną korektę zeznania PIT-36L za 2022 r. Tego samego dnia podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym wniósł m.in. o: uznanie za prawidłowe rozliczenia dokonanego zeznaniem z 27 kwietnia 2023 r., z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę oraz anulowanie korekty zeznania z dnia 14 sierpnia 2023 r. Z akt podatkowych ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika aby właściwy organ podatkowy zanegował złożone przez skarżącego zeznanie podatkowe z 7 września 2023 r. o treści tożsamej z zeznaniem złożonym 27 kwietnia 2023 r.

Zaliczki w kwotach wynikających ze wskazanego zeznania podatkowego PIT-36L za 2022 r. za miesiące tego roku począwszy od lutego, stanowią zatem zaliczki należne. Nie ma także wątpliwości, że pierwsza wpłata dokonana została przez skarżącego 21 listopada 2022 r. w wysokości 175.000 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki na podatek dochodowy za październik 2022 r. a kolejna 20 stycznia 2023 r. w wysokości 319.173 zł ze wskazaniem, że dotyczy ona zaliczki za grudzień 2022 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. począwszy od zaliczki za luty, nie uiszczone w terminach płatności, zgodnie z treścią art. 51 § 1 i 2 o.p., stały się, zaległościami podatkowymi. Jak zaś wynika z treści art. 53 § 2 o.p., w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek nalicza się odsetki za zwłokę. Nalicza się je, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, co wynika z treści art. 53 § 4 o.p., do dnia, włącznie z tym dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 7 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, tj. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy do 15 marca 2023 r.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego od nieuiszczonych w terminie zaliczek odsetki powinny być naliczane z zastosowaniem stawki obniżonej, zgodnie z art. 56a § 1 o.p. Spełnione zostały bowiem pozytywne przesłanki zastosowania tej stawki odsetek wynikające z powołanego przepisu. Nie zaistniały natomiast przesłanki negatywne, wynikające z paragrafu 3. Skarżący złożył bowiem, po pierwsze, prawnie skuteczną korektę zeznania podatkowego, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Dotyczy to wszystkich, składanych przez skarżącego korekt zeznania podatkowego za 2022 r. Termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. upływał bowiem, jak wynika z treści art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., 30 kwietnia 2023 r. Skarżący złożył zaś wspomnianą korektę 27 kwietnia 2023 r. Tego samego dnia, a zatem jak wymaga tego powołany przepis, w ciągu 7. dni od złożenia korekty, dokonał dwóch, wskazanych wyżej wpłat. Zdaniem Sądu, uwzględniając cel regulacji prawnej wprowadzającej obniżoną wysokość odsetek od zaległości podatkowych, przepis art. 56a 1 pkt 2 o.p. wprowadzający jako warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek dokonanie zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, należy rozumieć w ten sposób, że zapłata powinna nastąpić nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty. Taki sposób rozumienia wskazanego przepisu znajduje też potwierdzenie w treści art. 47 § 3 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Należy zaś zauważyć, że skarżący dokonał wpłat 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. w podanych wyżej wysokościach. Łącznie te wpłaty oraz wpłaty dokonane 27 kwietnia 2023 r., wyczerpały należny podatek, zgodnie z jego wysokością wynikającą z zeznania z 27 kwietnia 2023 r., oraz odsetki od zaległych zaliczek, obliczane wg obniżonej stawki. W ocenie Sądu także wpłaty dokonane 21 listopada 2022 r. oraz 20 stycznia 2023 r. stanowią zatem wyraz realizacji warunku zapłaty zaległości wraz z odsetkami nie później niż siódmego dnia od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania podatkowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że to skarżący z własnej inicjatywy złożył w dniu 27 kwietnia 2023 r. korektę zeznania złożonego pierwotnie 15 marca 2023 r.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2978/14, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a o.p. Podstawowym celem projektowanych zmian art. 56a - 56c o.p., jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), było bowiem m.in. upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości.

Wprawdzie, choć organ odwoławczy kierując się zakazem reformationis in peius, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego przyjmującego, że w całości do wpłaty z 27 kwietnia 2023 r. powinny mieć zastosowanie odsetki za zwłokę w obniżonej wysokości, to jednak zaskarżone postanowienie należało uchylić. Trzeba bowiem zauważyć, że jakkolwiek zaskarżone postanowienie rozstrzyga wyłącznie o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 27 kwietnia 2023 r. na poczet odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek za 2022 r. począwszy od czerwca, to nie można pomijać, że odrębnymi postanowieniami organ dokonał zaliczenia, proporcjonalnie na zaległości w zaliczkach i odsetki od nich, w odniesieniu do zaliczek od lutego do maja 2022 r. W postanowieniach tych organ dokonywał zaliczenia wpłat z 21 listopada 2022 r. i 20 grudnia 2023 r. przyjmując, że w odniesieniu do nich nie zostały spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Postanowienia te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami w sprawach I SA/Lu 378/24 i I SA/Lu 379/24. Sąd stanął bowiem na stanowisku, zgodnie, z którym we wskazanych sprawach zastosowanie znajduje obniżona stawka odsetek od zaległości w zaliczkach. Oznacza to, że dojść więc powinno do ponownego zaliczenia wpłat z 21 listopada 2022 r. i 20 stycznia 2023 r. z zastosowaniem innej proporcji zaliczania na zaległość w zaliczkach za miesiące od lutego do maja 2022 r. i odsetki od nich. Skutkować to będzie także w odniesieniu do zaliczenia wpłaty dokonanej 27 kwietnia 2023 r., jako że w części zaliczona została ona nie na odsetki od zaległości w zaliczkach lecz na podatek (należność główną).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że doszło do naruszenia art. 55 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w konsekwencji naruszenia także art. 62 § 1 powołanej ustawy.

W ponownym postępowaniu organ dokonując zaliczenia wpłaty uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z podanych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 powołanej ustawy.