Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 527/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 527/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 roku, sprawy ze skargi M.Ł., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 19 kwietnia 2024 roku Nr 0113-KDIPT2-1.4011.107.2024.2.RK, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

M.Ł. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że od 1 lipca 2022r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Główne PKD to 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem. Głównym przedmiotem działalności Skarżącego jest zapewnienie bezpieczeństwa IT. Swoje czynności wykonuje na podstawie umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, zgodnie z PKWiU 62.01.12.0. Skarżący zaznaczył, że nie świadczy usług związanych z tworzeniem i modyfikowaniem oprogramowania. Działalność, którą podejmuje skupiona jest na usługach związanych z zabezpieczaniem sieci informatycznych oraz systemów komputerowych klienta oraz projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Skarżący wskazał, że nie świadczy usług określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit.b ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 776 – dalej: ustawa). Jego zdaniem nie istnieją też żadne podstawy do wyłączenia Skarżącego z opodatkowania ryczałtem, wymienione szczegółowo w art. 8 ustawy. Skarżący spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy. W roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskał przychód z działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro. Nie prowadzi żadnej działalności w formie spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy przychód z działalności usługowej związanej z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, zgodnie z PKWiU 62.01.12.0, może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy?

Zdaniem Skarżącego, przychód z działalności usługowej związanej z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowanej zgodnie z PKWiU 62.01.12.0, może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy.

Usługi wchodzące w zakres kodu PKWiU 62.01.12.0 nie zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4, 6, 7 i 8 ustawy, a w szczególności usługi te nie stanowią usług: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Mając zatem na uwadze, że żaden inny przepis nie stanowi inaczej, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia tych usług mogą korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 8,5%.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Z powyższego wynika, że stawką 8,5% mogą być opodatkowane tylko te usługi, które nie mieszczą się w definicji usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1).

Skarżący wskazał, że przed złożeniem wniosku do organu, dokonał analizy będących przedmiotem wniosku usług, mając na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015r., zgodnie z którymi to wyjaśnieniami, w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się usługi związane z oprogramowaniem.

Odnosząc się do powyższego, PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem Skarżący nie realizuje usług związanych z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście dotyczą oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący uważa, że będące przedmiotem zapytania usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0, polegające na projektowaniu i rozwoju bezpieczeństwa oraz cyberbezpieczeństwa sieci, które jak wynika z treści wniosku nie dotyczą projektowania i rozwoju oprogramowania związanego z bezpieczeństwem sieci, podlegają opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Swoje stanowisko dotyczące przedmiotowego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżący porównywał z tożsamymi sytuacjami opisanymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 13 marca 2019r. nr 0114-KDIP3-1.4011.94.2019.1.IF; 8 listopada 2019r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.434.2019.2.AP; 29 listopada 2019r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.461.2019.2.KS; 13 lutego 2020r. nr 0114-KDIP3-2.4011.675.2019.1.MJ; 30 listopada 2021r. nr 0115-KDIT1.4011.690.2021.1.AS.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2024r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.107.2024.2.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tym miejscu organ zaznaczył, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Ponadto możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, ze zm.) oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015r., w dziale 62 – Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane mieści się klasa 62.01 – Usługi związane z oprogramowaniem. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Z opisu sprawy wynika, że Skarżący świadczy usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych zgodnie z PKWiU 62.01.12.0, które polegają na: zabezpieczaniu sieci informatycznej klienta; zabezpieczaniu systemów informatycznych klienta; rozbudowie i usprawnianiu istniejących rozwiązań w infrastrukturze klienta; projektowaniu nowych części infrastruktury systemów informatycznych; wyszukiwaniu potencjalnych dziur/luk bezpieczeństwa w sieciach i systemach klienta oraz ich poprawa; monitorowaniu zdarzeń potencjalnie niebezpiecznych w sieciach i systemach.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy, w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Grupowanie PKWiU 62.01.1 obejmuje "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". W ramach tego grupowania znajduje się PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że: Grupowanie to obejmuje: usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", które są związane z oprogramowaniem.

Za uznaniem stanowiących przedmiot wniosku usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez Skarżącego usług, jak również wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU 62.01. "Projektowanie nowych części infrastruktury systemów informatycznych" świadczy chociażby o czynnościach związanych z oprogramowaniem. Niezasadne jest zatem przyjęcie, że świadczone przez Skarżącego usługi nie są związane z oprogramowaniem.

Mając na uwadze opis sprawy i powyższe przepisy prawne organ stwierdził, że przychód uzyskany w 2022r., 2023r. oraz w 2024r. z usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 podlega opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a następnie błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że usługi świadczone przez Skarżącego winny zostać opodatkowane 12 % stawką ryczałtu, bowiem usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 obejmują usługi związane z oprogramowaniem, podczas gdy opodatkowanie 12 % stawką ryczałtu obejmuje tylko i wyłącznie usługi rzeczywiście i faktycznie związane strcite z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), których Skarżący w sposób oczywisty i niewątpliwy nie świadczy, co wynika wprost z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art, 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia, że świadczone przez Skarżącego usługi, objęte grupowaniem PKWiU 62.01.12.0, z wyłączeniem usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), których Skarżący niewątpliwie nie świadczy, są opodatkowane 8,5 % stawki ryczałtu jako usługi świadczone w przedmiocie bezpieczeństwa sieci (cybersecurity);

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. art. 14c§1 w zw. z art. 121 w zw. z art. art. 191 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak wnikliwego i rzetelnego rozpoznania przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nierzetelność uzasadnienia wydanej interpretacji, a w konsekwencji dokonanie w toku wydawania interpretacji indywidualnej niedopuszczalnej oceny dowodów co do charakteru i oceny skutków prawnych świadczonych przez Skarżącego usług z zakresu IT, a w szczególności usług związanych z bezpieczeństwem sieci, które same w sobie nie są w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem, w tym tworzeniem oprogramowania lub wprowadzeniem zmian w zakresie istniejącego oprogramowania, a w konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie ww. usług jako opodatkowanych 12 % stawką ryczałtu, podczas gdy właściwa ocena stanu faktycznego sprawy, przedstawionego w sposób wyczerpujący przez Skarżącego we wniosku i w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 26 marca 2024r. prowadzić winna organ do przyjęcia, że usługi świadczone przez Skarżącego w żadnym zakresie nie dotyczą lub nie są w jakikolwiek sposób związane z oprogramowaniem, tak projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem oprogramowania, a jedynie zabezpieczenia sieci klienta Skarżącego i wprowadzaniem procedur sterowania dostępem do danych, pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci klienta.

Na zasadzie art. 106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy o świadczenie usług z dnia 14 czerwca 2022r. na okoliczność charakteru rzeczywiście świadczonych przez Skarżącego usług, braku świadczenia usług w zakresie oprogramowania, braku podlegania opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu, zasadności opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącego stawką 8,5 % ryczałtu. Zdaniem Skarżącego powołanie ww. dowodu na obecnym etapie jest niezbędne celem rozwiania wątpliwości w zakresie charakteru świadczonych przez Skarżącego usług i braku ich związania z oprogramowaniem.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił, że uzasadniając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji organ jedynie w jednym zdaniu swojego uzasadnienia wskazał, bez dokonywania głębszej analizy, że wskazana przez Skarżącego ogólna usługa (której charakter został doprecyzowany w treści pisma z dnia 26 marca 2024 roku), polegająca na “projektowaniu nowych części infrastruktury systemów informatycznych", świadczy o czynnościach związanych z oprogramowaniem.

Skarżący podniósł, że stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Zdaniem Skarżącego analizując treść art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy, pod względem jego literalnego brzmienia, z zastrzeżeniem treści art. 4 ust 4 ww. ustawy, zasadnym jest przyjęcie, że opodatkowanie 12 % stawką ryczałtu dotyczy tylko i wyłącznie tych usług, które w swoim zakresie muszą obejmować usługi: 1. związane z oprogramowaniem, 2. doradztwem w zakresie oprogramowania, 3. instalowaniem oprogramowania.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015r., w klasie PKWiU 62.01 mieszczą się "Usługi związane z oprogramowaniem". Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", która obejmuje dwa poniższe grupowania: PKWiU 62.01.11.0 "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania", PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Grupowanie PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" obejmuje natomiast: usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci (patrz: Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015r.). Odnosząc się do powyższego, PKWiU 62.01.1 obejmuje zarówno usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Jednak znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" (PKWiU ex 62.01.1) oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem Skarżący nie realizuje usług związanych z oprogramowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego świadczone przez skarżącego i opisane we wniosku usługi są związane z oprogramowaniem. W konsekwencji tego stanowiska organ stwierdził, że osiągane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 62.01.12.0 - "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" podlegają/będą podlegać opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, opisane we wniosku usługi nie są zawiązane z oprogramowaniem, ponieważ skarżący nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Skarżący podkreślił, że na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez niego oprogramowanie, skarżący nie pisze kodu, nie modyfikuje go, nie dokonuje analizy kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem, sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1

Wobec tak nakreślonej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że na podstawie art. 14b§3 O.p - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że jeżeli rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego. Nie można bowiem powoływać się zasadnie na oceny prawne przeprowadzone w stosunku do stanu faktycznego odmiennego od rzeczywistego, tylko z tego powodu, że został on w dany sposób przez podatnika nazwany. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b§3 o.p., to przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego fakty, zdarzenia, ich przebieg, istota oraz znaczenie, których nie można utożsamiać z nazwami (pojęciami) nadanymi im przez wnioskodawcę. Podkreśla się, że wydanie interpretacji indywidualnej nie tamuje zgodnej z prawem możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W postępowania tych właściwe organy będą odtwarzać rzeczywisty obraz podatkowego stanu fatycznego, to jest stanu kontrolowanego wykonania samoobliczenia podatku, nie zaś analizować wyłącznie nazwy (pojęcia), które podatnik lub płatnik odnosił do określonych zdarzeń czy też przedsięwzięć (np. wyrok NSA z 14 czerwca 2018r., II FSK 1673/16, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, co podnosi także skarżący w skardze, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżący jednoznacznie i konsekwentnie twierdził, że podejmowane przez niego czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem czy programowaniem (pisaniem kodów). Skarżący podkreślił, że charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Według skarżącego opisany przez niego zakres czynności (prac) nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego.

Mimo wskazania we wniosku ww. okoliczności organ wyraził odmienny pogląd co do charakteru opisanych usług i ich związku z oprogramowaniem, w wyniku dokonanej oceny wskazanych przez skarżącego faktów i okoliczności. Wobec tego rodzaju rozbieżności stanowisk kluczowe w tej sprawie jest uzasadnienie stanowiska organu, z którego wynikać powinny przesłanki, na podstawie których organ sformułował (na tle tych samych okoliczności faktycznych) odmienne wnioski.

Odnosząc się zatem do stanowiska organu interpretacyjnego i sposobu jego uzasadnienia na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Według art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1 objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

W świetle art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

W kontekście tej regulacji i na tle zbliżonych okoliczności faktycznych tut. Sąd zwracał uwagę, że w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; uchwała NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W. 1995, str. 106].

Z tego punktu widzenia analiza postanowień art. 12 wskazanego aktu prowadzi do wniosku, że postanowienia tego przepisu wykazują ścisły związek z postanowieniami rozporządzenia PKWiU. Okoliczność ta jest dostrzegana w orzecznictwie gdzie wprost wskazuje się, że normy prawa podatkowego zawarte w art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i określające stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odwołują się do PKWiU., wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania [tak: wyrok NSA z 17 lipca 2009r., II FSK 376/08]. W konsekwencji uznać należy, że wydając zaskarżoną interpretację obowiązkiem organu było uwzględnienie oraz odwołanie się do postanowień rozporządzenia PKWiU (wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2024r., I SA/Po 900/23).

PKWiU w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. wyróżnia w sekcji J dział 62: "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Ujęte w jej ramach grupowanie 62.01 "Usługi związane z oprogramowaniem", obejmuje podgrupę 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Ta z kolei rozwidla się na "Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (PKWiU 62.01.11.0) oraz "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (PKWiU 62.01.12.0).

Zauważyć tu należy, że wszystkie "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, 62.01.12.0", należą do "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, 62.01.1", które są w rozumieniu Klasyfikacji częścią "Usług związanych z oprogramowaniem, 62.01".

W judykaturze zasadnie zwraca się uwagę na kwestię zawężenia w ustawie podatkowej zakresu usług opodatkowanych stawką 12% w stosunku do grupy usług skatalogowanych w PKWiU (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2024r., I SA/Kr 202/24). Jak już wskazano, wszystkie usługi zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0, stanowią część "Usług związanych z oprogramowaniem" (PKWiU 62.01. Z ustawy podatkowej jasno natomiast wynika, że wolą ustawodawcy było zawężenie kręgu usług opodatkowanych stawką 12% do niektórych tylko usług (co wynika z przedrostka "ex") zakwalifikowanych pod symbolem 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", a kryterium tego zawężenia stanowi właśnie związek z oprogramowaniem.

Powyższe prowadzi do wniosku, że związek z oprogramowaniem jest w rozumieniu Klasyfikacji kategorią szerszą od usług skatalogowanych pod symbolem 62.01.1, a w rozumieniu ustawy podatkowej jest cechą zawężającą krąg tych usług.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku z 12 kwietnia 2024r., zgodnie z którym, rozstrzygnięcia kwestii "związku usług z oprogramowaniem" należy szukać na innym polu niż PKWiU i wyjaśnienia do niej.

Kluczem do odpowiedzi, jaką stawką są opodatkowane opisane we wniosku usługi, jest zatem wykładnia pojęcia "związku z oprogramowaniem", a następnie rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez skarżącego związek ten wykazują. Zaskarżona interpretacja wystarczającego uzasadnienia w tym zakresie zdaniem Sądu nie zawiera.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, zgodnie z którym, tylko sama okoliczność, iż wykonywane przez podatnika czynności nie polegają na tworzeniu oprogramowania sensu stricto, czy tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają bowiem jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU 62.01.11 z założenia nie ma związku z oprogramowaniem. Podkreśla się przy tym, usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem (wyrok WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2024r., I SA/Gl 1454/23). Tożsame stanowisko zajął WSA w Warszawie, analizując w konkretnej sprawie usługi sklasyfikowane – tak jak w niniejszej sprawie - według PKWiU pod symbolem [...] (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2024r., III SA/Wa 194/24).

Takie szerokie rozumienie usługi związanej z oprogramowaniem przedstawił organ w tej sprawie, aczkolwiek – w ocenie Sądu – nie przedstawił w tym zakresie przekonującej argumentacji, co ma dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie, wobec zawarcia w skardze zarzutu naruszenia art. 14c§1 O.p. W kontekście tego zarzutu przypomnieć należy, że skarżący zarzucił organowi przypisanie mu podejmowania czynności nie mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 oraz takich, których jak wynika z treści wniosku, skarżący nie wykonuje. Skarżący zakwestionował przedstawioną przez organ tezę, że systemy komputerowe wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ najpierw przytoczył charakterystykę świadczonych przez skarżącego usług, którą skarżący przedstawił na wezwanie organu w toku postępowania interpretacyjnego, dokładnie opisując zakres podejmowanych czynności. Następnie organ stwierdził, że opisane czynności z zakresu bezpieczeństwa, wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie".

Organ, nie wykazał w żaden sposób, dlaczego te konkretna czynność (usługa) opisane we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawione uzupełniająco na wezwanie organu są związana właśnie z oprogramowaniem.

Na tym stanowisko organu się kończy, a organ nie przedstawił co do spornej w tej sprawie kwestii szerszych rozważań. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ stwierdził, że działania zmierzające do zabezpieczenia systemu, wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie".

W takiej sytuacji Sąd uznał, że tak uzasadniona interpretacja wymyka się spod sądowej kontroli, mając w szczególności na uwadze akcentowany na wstępie rozważań fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (którym organ i Sąd są związani), skarżący stanowczo i konsekwentnie stwierdził, że przypisywanych mu przez organ usług nie wykonuje.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c§1 O.p., musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przy czym zakres tej oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zgodnie z art. 14c§1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020r., III SA/Wa 1990/19, i powołane tam orzecznictwo).

Wobec powyższego za zasadny Sąd uznał zawarty w skardze (jej uzasadnieniu) zarzut naruszenia art. 14c§1 i §2 O.p. W konsekwencji stwierdzić także należy, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego uzasadniających stosowanie stawki podatkowej 12 %, uznać należy za pochopne, a kwestia ta wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia.

Sąd oddalił wniosek dowodowy zgłoszony w trybie art. 106§3 p.p.s.a. albowiem przedmiotem kontroli była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego a z uwagi na specyfikę tegoż postępowania, organ i sąd administracyjny są związane przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Powoduje to, że w toku postępowania nie ustala się stanu faktycznego i nie przeprowadza się w związku z tym postępowania celem odtworzenia stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyczerpująco uzasadni, dlaczego w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach przyjął, że scharakteryzowane przez niego usługi należy zakwalifikować jako związane z oprogramowaniem. W szczególności organ powinien wyjaśnić jak należy rozumieć pojęcie "system informatyczny" i w jakiej relacji pozostaje ono do pojęcia "oprogramowanie".

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. C rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. (Dz. U z 2015r. poz. 1800). Na koszty w wysokości 697,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-adwokata (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).