Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2015/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 15 ust 4d, art. 15 ust 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 707/23 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od D. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 707/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. [...] z siedzibą w Warszawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W związku przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym bank zadał organowi intepretującemu dwa pytania: "1. Czy w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Kosztów, Koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?; 2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?"

W zakresie pytania pierwszego bank uznał, że w przypadku poniesienia przedstawionych we wniosku kosztów, mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Natomiast, w zakresie pytania drugiego, zakładając, że odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, przedstawione we wniosku koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie do pytania pierwszego za nieprawidłowe, co skutkowało przyjęciem, że odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał, że istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów, jakie powstają po stronie banku, w związku z zawarciem z kredytobiorcą ugody generującej po stronie banku udzielającego kredyt, stratę wynikającą z różnicy pomiędzy wartością bilansową wierzytelności kredytowej banku określonej w umowie kredytu, a kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia przez klienta na podstawie ugody. Strata taka odpowiadać ma wartości części niezrealizowanych różnic kursowych. Spór wynika zaś z tego, że - zdaniem skarżącego banku - podobne koszty powinny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu, a wątpliwe jest jedynie to, w jaki sposób powinny one być rozliczone. Organ interpretacyjny natomiast uważa, że nie można potraktować ich jako koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie spełniają one jednej z przesłanek pozwalających na taką ich kwalifikację, tj. nie zostały faktycznie poniesione, a stanowią wyłącznie wynik operacji bilansowych. To miałoby zaś wykluczać możliwość zakwalifikowania ich jako kosztów, o których mowa w powołanym przepisie.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że strata opisywana przez bank we wniosku o wydanie interpretacji, jako wyłącznie zabieg księgowy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Straty opisywane przez bank, w ocenie sądu, mają charakter rzeczywisty, gdyż stanowią prostą różnicę pomiędzy przychodem, którego bank udzielający kredytu przez zawarciem ugody mógł oczekiwać, a kwotą rzeczywiście uzyskanych środków określonych w drodze ugody. Nie ma również wątpliwości, że koszty te zostały w prawidłowy sposób udokumentowane. Wynikają bowiem z prostego zestawienia dokumentów będących w posiadaniu banku i przez ten bank ewidencjonowanych, tj. pierwotnej umowy kredytowej i zawartej następnie ugody.

Nadto, według sądu pierwszej instancji, nie ma przeszkód, aby koszty (szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez bank) potraktować jako koszty uzyskania przychodów na podstawie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby ponownie rozpatrując wniosek banku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględnił ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Organ zaskarżył skargą kasacyjną ww. wyrok w całości, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty naruszenia:

1. przepisu prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na argumentacji niedotyczącej sprawy, przy jednoczesnym pominięciu wykładni stanowiącej sedno sprawy w kontekście wypełnienia przesłanki poniesienia wydatku zakreślonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem całkowicie pominęło stanowisko organu podatkowego i tym samym uzasadnienie sądu pozbawione zostało podstawowego elementu, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej;

2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż niezrealizowane różnice kursowe mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy nie spełniają one przesłanki poniesienia wydatku określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w spornej interpretacji indywidualnej wskazał motywy, dla których niezrealizowane różnice kursowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Motywem tym było stwierdzenie, że niezrealizowane różnice kursowe nie spełniają jednej z przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie przesłanki faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika. Sąd pierwszej instancji, zakreślając granice sporu, chociaż wskazał na tę okoliczność, jednak w dalszej części uzasadnienia w ogóle do tej przesłanki się nie odniósł, czym dał asumpt do stwierdzenia, iż nie rozstrzyga o istocie sporu pomiędzy stronami. Sąd pominął w swoich rozważaniach podstawowy problem prawny, który został przedstawiony do rozpoznania. Organ interpretacyjny oczekiwał uzyskać odpowiedź, czy niezrealizowane różnice kursowe spełniają przesłankę "faktycznego poniesienia", ale wykładni w powyższym (kluczowym aspekcie sprawy) nie uzyskał. Z kolei, wyroki przywołane przez sąd pierwszej instancji dotyczą odmiennych zagadnień i nie mogły stanowić podstawy do dalszych rozważań w sprawie. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do przesłanek kwalifikujących dany wydatek jako koszt podatkowy (jedynie wymienia te przesłanki), w tym przede wszystkim nie odniósł się do przesłanki poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej, organ wskazał, że nawet kluczowy argument banku uprawniający do zaliczenia niezrealizowanych różnic kursowych do kosztów podatkowych jest nietrafiony. W sprawie nie ma bowiem mowy o uszczupleniu majątku (gdyby przyjąć nawet, tak jak chce bank, że koszt poniesiony, to jakiekolwiek uszczuplenie majątku), gdyż różnice kursowe naliczone (dodatnie) nie są żadnym majątkiem, tak jak ujemne nie są żadnym długiem (pasywem). To, że podatnik wybrał rachunkowe rozliczanie różnic - na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - oznacza, że bez znaczenia dla rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych jest to, czy je rzeczywiście zrealizował. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że w związku z zawarciem ugody z klientem, bank nie dokona umorzenia (zwolnienia z długu) zobowiązania klienta wynikającego z umowy kredytu. W konsekwencji zawieranych ugód, bank ponosi i będzie ponosił koszty o charakterze strat finansowych wynikające z różnicy pomiędzy wartością bilansową wierzytelności kredytowej banku wynikającej z danej umowy kredytu przed zawarciem ugody, a kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia klienta na podstawie ugody - określane jako "koszty". Koszty w ujęciu ekonomicznym, odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, które uprzednio zostały naliczone na wycenie umowy kredytu, zgodnie ze stosowaną przez bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, i na tej podstawie podlegały uprzednio w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu podatkowym banku. Dla celów księgowych koszty te stanowią koszty rachunkowe bieżących okresów rozliczeniowych (ewidencjonowane jako "pozostałe koszty operacyjne") i nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe. Przedstawione we wniosku koszty o charakterze strat finansowych wynikające z różnicy ww. wartości, które w ujęciu ekonomicznym odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, nie wypełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednym z głównych warunków dotyczących możliwości ujęcia określonego kosztu w rachunku podatkowym jest jego poniesienie. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do uszczuplenia majątku banku, nie powstaje także żadne zobowiązanie do świadczenia przez bank na rzecz klienta ani na rzecz żadnego innego podmiotu. Ponadto w sprawie nie istnieje żadna wierzytelność (prawo majątkowe), którą bank mógłby zbyć, a przychodowi ze zbycia przypisać koszty w wartości zbywanej wierzytelności.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od banku na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. według norm przepisanych. Według banku prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że koszty banku o charakterze strat finansowych wynikających z różnicy pomiędzy: wartością bilansową wierzytelności kredytowej banku wynikającej z danej umowy kredytu przed zawarciem ugody z kredytobiorcą, a kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia kredytobiorcy, na podstawie ugody, które odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, które powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2024 r. bank podniósł, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1970/23, także dotyczący ugód z klientami, nie może mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że korekta przychodów powinna nastąpić, gdy pierwotnie opodatkowany przychód "zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny", a w rozstrzyganej sprawie taka okoliczność nie występuje, bowiem raty kredytu nie podlegają zwrotowi na rzecz klienta. Ponadto, według banku, w zaskarżonej w sprawie interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że koszty ugody nie powinny prowadzić do korekty przychodów podatkowych banku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Określając granicę skargi kasacyjnej należy wskazać, że - na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika natomiast z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przed rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi kasacyjnej należy przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który - zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383); dalej: "O.p." - obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.

W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację bank przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, którego istotnym elementem było wskazanie czy koszty zawieranych z klientami ugód w związku z ewentualną nieważnością umów (ex tunc) lub abuzywnością niektórych klauzul zamieszczonych w umowach z klientami, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów jakie mogły być skutkiem takich ugód i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie jest bowiem obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości.

Na wstępie wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne, jakie było przedmiotem orzekania przez sąd pierwszej instancji, zostało poddane już wielokrotnie kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 4 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 334/22; z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1264/23, II FSK 1442/23 (tezowany), II FSK 1443/23, II FSK 1658/23; z 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1970/23).

Skład orzekający w sprawie wyrażone w ww. orzeczeniach analizy i oceny prawne podziela, przyjmując je za własne, gdyż - wbrew stanowisku banku przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2023 r. - także w ww. wyroku z 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1970/24 Naczelny Sąd Administracyjny analizował kwestię zawieranych ugód z klientami z punktu widzenia "kosztowego", tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "wydatków" rozumianych jako straty poniesionej przez bank w wyniku zawartych ugód, chociaż inaczej ukształtowanych niż w tej sprawie (w tej sprawie bank nie dokonuje wypłat na rzecz klientów, lecz stosuje preferencyjny kurs w stosunku do przyjętego w umowie kredytowej). Strata taka odpowiadać ma wartości niezrealizowanych różnic kursowych. W zakresie zaś możliwości dokonania korekty przychodów Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza istnienie takiej możliwości, o czym mowa poniżej, zatem końcowe rozważania i oceny organu interpretacyjnego zamieszczone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zaczynające się do słów: "Końcowo zgodzić należy się" do słów: "do spłaty zadłużenia" zostaną zastąpione uzasadnieniem tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazuje, że jedynie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania banku odnosiły się wyłącznie co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych okresach rozrachunkowych. Zatem, merytoryczna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki bank sformułował we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanych pytań oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy, która dotyczyła wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Dlatego też, pomimo treści interpretacji, sąd pierwszej instancji nie musiał odnosić się do oceny możliwości, czy też konieczności - jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej - szczegółowej analizy kwestii niezrealizowanych różnic kursowych, tj. czy dla celów księgowych wartość niezrealizowanych różnic kursowych stanowi koszty rachunkowe (bieżące okresy rozliczeniowe ewidencjonowane jako "pozostałe koszty operacyjne"), w tym art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zarzucone wady uzasadnienia odnoszą się przede wszystkim do jego merytorycznej poprawności, a nie kwestii formalnych, a tych dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., ustanawiający wzorzec (formalne standardy) poprawnego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na jego merytoryczną kontrolę instancyjną.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy koszty zawieranych z klientami ugód w związku z ewentualną nieważnością umów (ex tunc) lub abuzywnością niektórych klauzul zamieszczonych w umowach z klientami, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że taka ugoda konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z zawartą ugodą okazał się nienależny.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11 i z 1 lutego 2016 r. sygn. akt II FPS 5/15).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do brzmienia tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Jak już podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis - "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu, w znaczeniu jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646), dalej: "Prawo bankowe". Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także okoliczność, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na przyczynę korekty niezrealizowanych różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez bank "koszty ugód" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast, zastosowanie kursu preferencyjnego wobec kredytobiorców jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Korekta niezrealizowanych różnic kursowych nie może służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zastosowania kursu preferencyjnego. Tym samym, takie preferencyjne stosowanie kursu nie może mieć związku z przychodami roku, w którym jest stosowany.

Nie można także przyjąć, aby korekta różnic kursowych przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (niezrealizowane różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek zawarcia ugody. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem korekty niezrealizowanycc różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji - wydając zaskarżony wyrok - zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3j, ust. 3l u.p.d.o.p. Zatem, zawarcie ww. ugód z klientami banku prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Ugody zawierane z klientami nie tworzą (nie konstytuują) nowego zdarzenia prawnego. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń.

Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (oraz moment jego poniesienia - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Zatem, ograniczony został zakres kognicji sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym - zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotne staje się zatem to, czy u wnioskodawcy powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez sąd pierwszej instancji ww. ugody jako generującej koszty z działalności bankowej.

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących stosowania preferencyjnego kursu na podstawie ww. ugody, dlatego też wydatki wynikające z wykonania takiej ugody nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową.

Proponowane przez bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt korektę niezrealizowanych różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.

W tym miejscu należy na marginesie zauważyć, że z uwagi na treść wniosku interpretacyjnego oraz przyjętą przez bank koncepcję "kosztowego", rozliczenia niezrealizowanych różnic kursowych, a także z uwagi na zarzuty skargi do sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do podniesionych okoliczności dotyczących rozliczenia w rachunku podatkowym niezrealizowanych różnic kursowych w trybie art. 12 ust. 3j i ust. 3l u.p.d.o.p. Ponadto skład orzekający dostrzega zagadnienia związane ze specyfiką niezrealizowanych różnic kursowych, które bank rozlicza na podstawie regulacji wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także konsekwencji wynikających dla tego rodzaju operacji z przepisu art. 9b ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. Jednakże bank nie ubiegał się o interpretację indywidualną dotycząca możliwości stosowania innych przepisów niż wskazane we wniosku, w tym ustalania i rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, stwierdzić należy, że niezrealizowane różnice kursowe - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie są kosztem uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego działalność bankową.

W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł od skarżącego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. § 2 ust. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ M. Jaśniewicz