Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 394/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ust. 1  5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]’ nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 12.753 (dwanaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił G.O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w wysokości 553.526 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikała różnica w kwocie 1.476.067,76 zł pomiędzy osiągniętymi w 2011 r. przychodami i zgromadzonym mieniem a poniesionymi w tym roku wydatkami przez małżonków G. i J. O. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ stwierdził, że poniesione przez podatników w 2011 r. wydatki, w tym na nabycie za cenę 657.000 zł połowy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oraz prawie własności budynków w postaci "[...]" o powierzchni 1.778,69 m², "[...]"wraz z budowlą w postaci ogrodzenia terenu, linii telefonicznej i składu opału, nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie uwzględnił bowiem wyjaśnień G. i J.O, którzy jako pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w 2011 r. wskazali środki ze sprzedaży domu za kwotę 160.000 zł, dochody z prowadzonej od 1969 r. działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji, środki ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon za 190.000 zł oraz zgromadzone oszczędności w wysokości 400.000 zł.

W wyniku kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ust. 1 – 5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako: "ustawy zmieniającej"). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jednakże w przypadku przychodów (dochodów), w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest konieczne ich udowodnienie przez podatnika. Wystarczające jest uprawdopodobnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że J.O. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 7 września 1970 r., co potwierdzają złożone w dniu 31 października 1996 r. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym z dnia 13 sierpnia 1999 r., zgłoszenie z dnia 7 września 1970 r. skierowane do Wydziału Przemysłu i Handlu Prezydium Powiatowej Rady Narodowej, karta rzemieślnicza z dnia 7 września 1970 r., pismo z dnia 28 sierpnia 1974 r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 20 marca 1989 r.. Powyższe potwierdził J.O., wyjaśniając, że od 1970 r. prowadził na własny rachunek działalność w zakresie wulkanizacji, a od 1978 r. również bieżnikowania opon. Organ uwzględnił przy tym przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 28 października 2015 r., z których jedną potwierdził sam podatnik w piśmie do Wydziału Handlu i Usług Urzędu Miasta i Gminy z dnia 27 grudnia 1992 r. o wyrażenie zgody na zamknięcie zakładu od 1 grudnia 1992 r. do odwołania, na wykorzystanie urlopu wypoczynkowego oraz remontu zakładu i urządzeń. Jako niezasadne organ ocenił twierdzenia odwołania, iż nieprzedstawienie dokumentacji dotyczącej zatrudnienia nie oznacza, że podatnik nie zatrudniał pracowników, a jedynie, że mógł nie dopełnić formalności związanych z jej przechowywaniem. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika bowiem, że podatnik nie był płatnikiem składek na ubezpieczenia pracowników w latach 1970 - 2000. Organ ocenił też, że wobec dowodu w postaci złożonego w dniu 13 sierpnia 1999 r. formularza VAT-6, w którym określono przewidywaną wartość sprzedaży do końca roku w wysokości 1.300 zł oraz obroty za 1998 r. w wysokości 0 zł, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w tym zakresie.

Organ II instancji nie zgodził się z argumentacją odwołania w zakresie oceny pisma J. O. z dnia 24 września 2015 r., zatytułowanego: "Uprawdopodobnienie". Stwierdził, że w postępowaniu nie przedłożono jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających wskazane w tym piśmie wartości, przy czym w szeregu przypadków uznano za prawdopodobne twierdzenia podatnika, np. odnośnie zyskowności działalności gospodarczej na poziomie 60%, pomimo iż opierały się one wyłącznie na oświadczeniach. Ponadto organ z korzyścią dla podatnika przyjął, że uzyskiwał on dochód z działalności gospodarczej w całym okresie jej prowadzenia (poza okresami przerw i zawieszeń), pomimo że dyskusyjne było założenie, iż w całym trzydziestoletnim okresie wykonywania działalności nie zdarzały się lata, kiedy wydatki przekraczały uzyskiwane przychody, na co wskazał sam podatnik w dniu 5 września 2013 r.. Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił ustalenia dotyczące przychodów z działalności gospodarczej w latach 1995 – 2000. Uznał, iż nie zachodzą podstawy do uwzględnienia argumentacji o znacznym wzroście przychodów w tym okresie, odwołując się do wyjaśnień podatnika co do spadku przychodów na skutek jego stanu zdrowia, zdobywania rynku przez zagranicznych przedsiębiorców i obniżenia zapotrzebowania na usługi wulkanizacyjne. Organ nie uwzględnił też twierdzeń o mającym wpływ na rozmiary działalności, ogólnym wzroście liczby pojazdów w Polsce, skoro w latach 1995 – 2000 wyniósł on kilka procent, podczas gdy podana przez stronę kwota przychodu za 1995 r. (650.000 zł) była o ponad 153% wyższa od przychodu za 1994 r. (256.289,70 zł). Na ocenę organu nie mogły też wpłynąć dołączone do pisma z dnia 27 lutego 2017 r. dwie notatki dotyczące rynku zaopatrzenia samochodów w części zamienne (szczególnie opony), w latach 1970-1990 oraz wpływu inflacji. W ocenie organu, zawierały one czysto teoretyczne twierdzenia i jako takie nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy odmówił ponadto przeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika organu I instancji M.G., na okoliczność ustalenia przyczyn pominięcia przychodów z 7 urządzeń do bieżnikowania opon oraz przychodów z wulkanizacji i innych świadczonych usług (prostowanie felg, wyważanie kół, itp.).

W Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, strona nie uprawdopodobniła, że z działalności gospodarczej uzyskano przychody mogące stanowić źródło finansowania wydatków 2011 r.. Wątpliwe było, aby nowo uruchomiona działalność już od pierwszego miesiąca przynosiła dochody w wysokości pozwalającej na poczynienie oszczędności. J.O. wyjaśnił bowiem, że niezbędne do świadczenia usług maszyny kupował systematycznie za zarobione środki, bo nie było go stać na jednorazowy zakup. Maszyny i urządzenia kompletował przez wiele lat (około 5). W świetle jego wyjaśnień, w 1978 r. zaczął kompletować linię do bieżnikowania opon. Zaczynał od 2 form, a przez pięć lat zgromadził ich 8. Wskazuje to, że działalność nie mogła być źródłem ponadprzeciętnych dochodów. Ponadto w 1972 r. podatnicy kupili na raty działkę budowlaną w D. przy ul. "[...]", na której posiłkując się kredytem w kwocie 110.000 zł wybudowali w latach 1972-1974 sposobem gospodarczym dom mieszkalny wraz z zakładem. Następnie przez okres 3-4 lat wyposażali budynek, zaś kredyt na budowę domu spłacali do 1994 r.. W ocenie organu, wskazuje to na brak wystarczającej ilości środków pieniężnych na pokrycie kosztów przedsięwzięć, co nie pozwala też uznać za wiarygodne wywodów o oszczędnościach. Ponadto podatnicy podjęli się budowy domu w D. przy ul. "[...]". J.O. wyjaśnił, że działkę budowlaną zakupił w 1996 r., zaś w 1997 r. lub 1998 r. rozpoczął budowę domu o powierzchni 360 m². Nie potrafił wymienić żadnych kwot wydatkowanych na budowę, ani też podać kosztu budowy stanu surowego. Natomiast wartość budynku na dzień 16 września 2014 r. określił na 1.000.000 zł. Jak wskazał, nie korzystał z kredytów, lecz z oszczędności i bieżących dochodów. Stan surowy wybudował w ciągu roku, a następnie wykańczał dom około 5-6 lat. Na zakup wyposażenia wydatkował około 20.000 zł. Zważywszy na rozmiar inwestycji i jej szacunkową wartość, organ uznał, iż wszystkie wolne środki pochodzące z działalności posłużyły sfinansowaniu budowy domu. Tym samym nie uprawdopodobniono, iż podatnicy na początek 2011 r. dysponowali środkami pieniężnymi, których źródłem była działalność gospodarcza prowadzona w latach 1970 – 2000.

Organ nie uwzględnił ponadto w źródłach finansowania wydatków 2011 r., środków pochodzących ze zlikwidowanych w 2008 r. lokat bankowych oraz dokonanych w 2002 r. walutowych wypłat w dolarach amerykańskich. Wskazując na brzmienie art. 25b ust. 3 i art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., podniósł, że istotne jest ustalenie tytułu uzyskania środków, ich kwoty i okresu uzyskania. Ponadto, w ocenie organu, za dowody uprawdopodobniające uzyskanie w latach 1989 – 1990 przychodu z tytułu odsetek od środków przechowywanych na lokatach nie mogą być uznane wyliczenia oparte na danych co do oprocentowania wkładów oszczędnościowych. Za dowód nie może też zostać uznany, dołączony do odwołania fragment opracowania, z którego wynika, że odsetki od oszczędności były naliczane w oparciu o stopę procentową 80%. Obliczenia te mają hipotetyczny charakter, przy czym nie potwierdzono okoliczności wpłat środków pieniężnych na rachunki terminowe. Bez znaczenia pozostają również ustalenia co do zakładania lokat terminowych w latach 2006 – 2011.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia strony o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon. Wskazał, że J. O. nie potrafił określić kiedy i komu ją sprzedał, a sam fakt wykorzystywania w działalności maszyn nie może stanowić samodzielnej podstawy uprawdopodobnienia uzyskania przychodu z ich zbycia. Maszyny takie, z uwagi na swój wiek i stan techniczny, kwalifikować się mogły wyłącznie do przekazania na złom lub mogły zostać przekazane bez wynagrodzenia. Na fakt zużycia maszyn wskazywał zresztą sam podatnik, stwierdzając, iż przyczyną likwidacji działalności gospodarczej była stara linia. Organ II instancji nie uwzględnił przy tym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, który w dwóch poprzednich decyzjach (uchylonych przez organ odwoławczy) nie kwestionował faktu uzyskania przychodu z tego źródła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ponadto stanowisko tego organu, że nie wykazano okoliczności udzielenia w 2010 r. przez J. O. pożyczki w wysokości 500.000 zł na rzecz syna Z. O. Na fakt otrzymania tej pożyczki po raz pierwszy wskazano dopiero w złożonej w dniu 9 września 2015 r. przez Z. O. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wykazano należny podatek w wysokości 10.000 zł, podając datę dokonania czynności: 14 grudnia 2010 r., a następnie w piśmie J. O. z dnia 24 września 2015 r. zatytułowanym "Uprawdopodobnienie...". Powoływane udzielenie pożyczki pozostawało w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi w sprawie w dniach 16 maja 2013 r., 5 września 2013 r. i 16 września 2014 r. Organ podniósł, iż przychody małżonków G. i J. O. w latach 2000-2010 wynosiły łącznie 87.534,18 zł, zaś przychody za 2010 r. - 14.090,52 zł. Zatem kwota rzekomej pożyczki ponad czterokrotnie przekraczała kwotę przychodów za okres 2000-2010 i była ponad trzydzieści pięć razy wyższa od przychodów za 2010r.. Organ zwrócił uwagę, że Z. O., składając w dniu 10 września 2015 r. zeznania w charakterze strony, nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy w latach poprzedzających 2011 r. uzyskał pożyczki, podczas, gdy w dniu 9 września 2015 r. złożył deklarację PCC-3. Zdaniem organu, faktu niewskazania pożyczki nie uzasadnia choroba obdarownego. Nie negując, że choroba ta mogła powodować pomyłki w relacjonowaniu zdarzeń, organ podniósł, iż w omawianym przypadku dotyczyło to kwoty 500.000 zł, wykazanej w złożonej zaledwie dzień wcześniej deklaracji PCC-3. Ponadto w dniu 29 września 2015 r. przesłuchano Z.O. w charakterze świadka (na wniosek pełnomocnika) na okoliczność rozmiarów i zakresu Jego działalności gospodarczej prowadzonej od 1970 r. i wówczas udzielił On precyzyjnych odpowiedzi na szereg pytań, w wielu przypadkach szczegółowo odnosząc się do okoliczności (np. w zakresie cen usług).

Wskazując, że na ocenę wiarogodności dowodów wpływają m.in. opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych i zmienność argumentacji strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje przedłożenie w toku postępowania pisemnej umowy pożyczki z dnia 14 grudnia 2010 r., jak też okoliczność, iż na późniejszym etapie postępowania Z. O. potwierdził fakt udzielenia pożyczki. Analizując dowody zgromadzone po dacie sporządzenia pisma zatytułowanego "Uprawdopodobnienie", organ wskazał, że mimo iż Z. O. potwierdził fakt uzyskania spornej pożyczki, nie potrafił udzielić odpowiedzi na szereg pytań dotyczących okoliczności zawarcia umowy. W piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. wyjaśnił, że pożyczył kwotę 500.000 zł, która pochodziła z oszczędności ojca, jednak następnie dodał, iż nie wie skąd ojciec wziął pieniądze, a pożyczka nie została zwrócona. O obowiązku zgłoszenia pożyczki i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dowiedział się z rozmowy z ojcem. Pożyczka miała być udzielona jednorazowo z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Z. O. nie udzielił jednak odpowiedzi na szereg pytań dotyczących jej okoliczności, tj. sposobu przekazania środków, warunków umowy, obecności świadków przy tej czynności, wiedzy innych osób o udzieleniu pożyczki, formy umowy, zgłoszenia jej do organu podatkowego i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jego zeznania miały ogólnikowy, lakoniczny charakter i nie wykraczały poza sam fakt udzielenia pożyczki. Opierały się jedynie na tym, co usłyszał od ojca, J. O.. Przy czym, w ocenie organu, ewentualna dobra kondycja majątkowa pożyczkodawcy nie mogła dowodzić udzielenia pożyczki. Organ nie zgodził się również, że sporna pożyczka była dla J. O. wydatkiem 2010 r., co do którego nastąpił już upływ terminu do prowadzenia postępowania mającego na celu określenie źródeł pochodzenia majątku.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie faktu udzielenia pożyczki i jednoczesne dochodzenie uiszczenia zaległych odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych, organ uznał, że o udzieleniu pożyczki nie przesądza uiszczenie od niej podatku. Realizacja obowiązku podatkowego związanego ze zgłoszeniem takiej czynności prawnej (podobnie jak okazanie sporządzonej na piśmie umowy pożyczki), nie ogranicza ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności jej istnienia lub wykonania w postępowaniu zmierzającym do ustalenia źródła pokrycia wydatków strony. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uznając, że organy mają prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych. Nie przychylił się też do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie G.O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 25b ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 - 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art.120, art.121 § 1 art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

W uzasadnieniu podniosła, że organ II instancji pominął, że J. O., będąc opodatkowany w formie karty podatkowej, nie był zobowiązany do dokumentowania przychodów i wydatków osiąganych z działalności gospodarczej. Sporządzone przez niego "Uprawdopodobnienie" opierało się na racjonalnych założeniach dotyczących technicznych możliwości wykonywania przez niego usług, których organy nie podważyły. Zawarto w nim też takie elementy jak: zyskowność działalności oraz wydatki na utrzymanie, zakup urządzeń, budowę i wyposażenie domów przy ul. "[...]" i przy ul. "[...]". Przychody wykazane w latach 1969 – 1994 uwzględniały wyłącznie stopę inflacji według urzędowych wskaźników GUS, pomijając zjawisko wzrostu popytu na usługi w związku ze wzrostem ilości samochodów w Polsce. Natomiast przychody z działalności w latach 1995 - 2000 określono kwotowo w związku ze stabilizacją na rynku. Organy nie podjęły działań mających na celu uwzględnienie wpływu popytu na wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Skoncentrowały się wyłącznie na poszukiwaniu okoliczności umożliwiających ograniczenie wysokości dochodów. Wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie przedstawiono przyczyn, dla których pominięto argumentację odwołania, że przesłana przez ZUS informacja dotycząca przerw w prowadzeniu działalności nie stanowi dowodu nieuzyskiwania w tym czasie dochodów i nie jest dokumentem urzędowo potwierdzającym ten fakt. Za nieracjonalne strona uznała przyjęcie, że jej mąż nie uzyskiwał przychodów w wyłączonych przez organ okresach, pozbawiając się środków na utrzymanie rodziny i spłatę kredytu na budowę domów wraz z wyposażeniem. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, formularz VAT- 6 przeznaczony jest dla podatników podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej i zwolnionych od podatku VAT. Dlatego też sprzeczne z zasadami racjonalnego rozumowania było przyjęcie, że informacje dotyczące wysokości przychodów dotyczą przychodów podmiotowo zwolnionych z VAT.

Strona podniosła, że na okoliczność pokrycia wydatków 2011 r. środkami pochodzącymi z likwidacji lokaty J. O. powołał się już w dniach 5 września 2013 r. i 16 września 2014 r.. Wyjaśnił również, że dolary przechowywał do 2010 r., a następnie je sprzedał. Z łącznej sumy wypłaconych lokat w kwocie 930.850 zł kwota 900.000 zł stanowiła środki z nieujawnionych źródeł, co do których obowiązek podatkowy wygasł na skutek przedawnienia, a więc spełniała definicję z art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f., zaś pozostała kwota była odsetkami podlegającymi opodatkowaniu na mocy art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przeciwne rozumowanie organu oznacza, że ustawodawca ustanowił moment powstania obowiązku podatkowego dwukrotnie, tj. w dacie poniesienia wydatku na założenie lokaty oraz w dacie pokrycia wydatku środkami pochodzącymi z likwidacji lokaty. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że ustawodawca nie dostosował przepisów u.p.d.o.f. do wymogów postawionych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.. Zdaniem strony, te same zasady znajdują zastosowanie do zasobów pochodzących ze sprzedaży dolarów. W odniesieniu zaś do zasobów w kwocie ok. 200.000 zł uzyskanych ze sprzedaży linii do bieżnikowania opon, organ II instancji nie ustalił wieku i stanu technicznego urządzeń, aby mógł skutecznie kwestionować twierdzenia podatnika. Uzyskana ze sprzedaży domu przy ul. "[...]" kwota była znaczna (160.000 zł), znany był tytuł i okres uzyskania tego przychodu, pomimo to organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do zakwalifikowania tych środków przez organ I instancji jako dochodu z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f..

Za dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona uznała rozstrzygnięcie organu II instancji dotyczące zakwestionowania faktu udzielenia pożyczki Z. O. Jak wskazała, posiadanie znacznych kwot gotówki nie było niczym nadzwyczajnym w rodzinie. Organ pominął dobrą kondycję finansową i potwierdzenie faktu udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę, a także fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezasadne było przyjęcie przez organy, że racjonalnie działający ustawodawca ustanowił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie na skutek samego podpisania umowy pożyczki - jako czynności technicznej, w wyniku której nie nastąpiło przekazanie środków, a więc w wyniku umowy w rzeczywistości niezawartej. W zaistniałej sytuacji dochodzi do podwójnego opodatkowania wartości pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem określonym w art. 25e u.p.d.o.f.. O nieuznaniu pożyczki zaważyły także takie okoliczności jak niewskazanie pożyczki w oświadczeniu Z. O. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2011 r.. W ocenie strony, dowody z przesłuchania Z. O. zostały przeprowadzone z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co w związku z przebytym przez niego udarem doprowadziło do udzielania odpowiedzi na zadawane pytania w sposób nieracjonalny i niespójny. Z. O. został przesłuchany przez organ I instancji w charakterze świadka w dniu 2 lipca 2013 r., kiedy zadano mu 29 pytań w charakterze świadka, 31 lipca 2015 r., kiedy zadano mu 22 pytania w charakterze strony, 10 września 2015 r., kiedy zadano mu 94 pytania w charakterze świadka, 29 września 2015 r., kiedy zadano mu 51 pytań w charakterze strony, 18 lipca 2016 r., kiedy zadano mu 36 pytań. W toku tych czynności domagano się wielokrotnie odpowiedzi na pytania na ten sam temat (np. w kwestii wydatków na zakup nieruchomości, wpłaty zadatku i pozostałej należności za nieruchomość), bądź zadawano pytania, na które udzielenie odpowiedzi nie było możliwe (wydatki na utrzymanie rodziny i zakup artykułów AGD, RTV, mebli od daty zawarcia związku małżeńskiego, tj. od 1995 r.). Prowadziło to do sytuacji, w której udzielał on odpowiedzi w sposób nieracjonalny, np.: w kwestii zapłaty za nieruchomość i zadatku, lub też wskazywał, iż odpowiedzi udzieli na piśmie np. na pytanie o stan gotówki na dzień 1 stycznia 2011 r. i celu nabycia nieruchomości. Wraz z kolejnymi przesłuchaniami Z. O. coraz częściej stwierdzał, iż udzieli odpowiedzi na piśmie lub też, że danych okoliczności nie pamięta, mimo że był w posiadaniu dowodów je potwierdzających lub uprzednio złożył już wyjaśnienia. Przeciwstawiając wskazaniu na niepamięć w przypadku pożyczki fakt sprawnego powołania przez Z. O. okoliczności działalności gospodarczej ojca w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania, organ II instancji pominął, że były to okoliczności przyswajane od dziecka, a ich ustalenie nie wiązało się z zadawaniem wielokrotnych i krzyżowych pytań. Niekonsekwentnie organ nie uznał za wątpliwe braku pamięci Z. O. co do szczegółów związanych z otrzymaniem od ojca środków na zakup nieruchomości w wysokości ok. 700.000 zł, mimo że zdarzenie to nastąpiło później niż przekazanie pożyczki, a zgodnie z tokiem rozumowania organu przekazanie kwoty przewyższającej wartość pożyczki powinno było o wiele bardziej utrwalić się w pamięci.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Podtrzymując zarzuty skargi w piśmie procesowym z dnia 12 września 2017 r., skarżąca stwierdziła, że organ w swej ocenie pominął, że J.O. prowadził działalność gospodarczą kilkadziesiąt lat temu, nie mając świadomości obowiązku uprawdopodobnienia źródeł pokrycia poniesionych wydatków i związanej z tym konieczności wieloletniego przechowywania dowodów. Co więcej, w przypadku podatników korzystających z opodatkowania w formie karty podatkowej ustawodawca nie zapewnił organom podatkowym źródeł informacji w postaci zeznań o wysokości uzyskiwanych przychodów, co umożliwiłoby weryfikację twierdzeń podatników o wysokości dochodów. Tym samym nie było możliwe uprawdopodobnienie według reguł narzuconych przez organy podatkowe. Brak rozeznania organów co do możliwych przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania opon potwierdza również fakt, że organ I instancji zwrócił się do 16 podmiotów z tej branży o dostarczenie danych w zakresie dochodów, lecz takich nie otrzymał. Wskazuje to na brak zewnętrznego niezależnego źródła weryfikacji stanowiska organów. W podobny sposób strona oceniła stanowisko organów w kwestii sprzedaży urządzeń czy też posiadania środków ze sprzedaży dolarów. Odwołując się ponownie do okoliczności przechowywania środków pieniężnych na lokatach bankowych oraz uregulowań art. 20 ust. 1b, art. 25b i art. 25 c u.p.d.o.f., podniosła, że organy opodatkowały w istocie przychody nieopodatkowane, a nie przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia "[...]", podnosząc, że dom w D. przy ul. "[...]" był zdatny do użytkowania od dnia 28 grudnia 1998 r. W ocenie strony, wbrew twierdzeniu organu, wskazuje to, że dochód ze sprzedaży domu przy ul. "[...]" uzyskany został po zakończeniu już ponoszenia wydatków na budowę i wykończenie domu przy ul. "[...]", a zatem mógł stanowić zasoby finansowe podatniczki na dzień 1 stycznia 2011 r.. Ponadto zarzuciła, że organ bezpodstawnie przyjął, iż wycenioną subiektywnie przez podatnika wartość domu na kwotę 1.000.000 zł utożsamił z wysokością wydatków poniesionych na jego budowę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które to regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzających niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ze znajdującego się w tym rozdziale art. 25g wynika natomiast, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (zob. ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3).

Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, znanym organowi z urzędu, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przedłożonych do kontroli Sądu akt podatkowych wynika, że organy ustaliły, iż w 2011 roku małżonkowie G. i J.O. ponieśli wydatki na sumę 1.493.756,88 zł, podczas, gdy wysokość ich dochodów w tymże roku wyniosła 30.686.66 zł. Nadwyżkę wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu oszczędności na dzień 31.12.2011r. (12.997,54zł) stanowiła zatem kwota 1.476.067,76.

W świetle przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. ciążył więc na stronie obowiązek wykazania źródeł sfinansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2011 r. przychodach. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, rolą organów podatkowych jest bowiem stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika, obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku oraz latach poprzedzających. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca wskazała jako takie źródło przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.O. w latach 1970 – 2000, opodatkowanej przez kilkanaście lat w formie karty podatkowej. Według twierdzeń strony, dochody te pozwoliły zgromadzić (m.in. na lokatach bankowych) stanowiące źródło pokrycia wydatków spornego roku, oszczędności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do treści przepisów obowiązujących wówczas aktów prawnych (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej - Dz. U. Nr 43, poz. 342 ze zm., § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej - Dz. U. Nr 140, poz. 787 ze zm., § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej - Dz. U. Nr 151, poz. 717 ze zm., art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w okresie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnicy nie mieli obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencjonowania obrotu i ponoszonych wydatków, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Karta podatkowa stanowi bowiem pozbawiony zaliczkowego charakteru miesięczny podatek dochodowy, którego wysokość wynika z decyzji organu podatkowego, płatny bez względu na wysokość uzyskiwanego dochodu, czy poniesionej straty. W doktrynie podnosi się, że z jednej strony ta forma opodatkowania ogranicza ryzyko przedsiębiorcy związane z identyfikacją obowiązku podatkowego oraz ustaleniem wysokości zobowiązania, z drugiej zaś opodatkowanie następuje nawet w przypadku ponoszenia rzeczywistej straty (p. Ciupek B., Famulska T., Strategie podatkowe przedsiębiorstw, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013, s. 87). Z uwagi na charakter tego opodatkowania jest ono szczególnie korzystne dla przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność na niewielką skalę, ale jednocześnie uzyskują znaczne dochody (Bartosiewicz A., Kubacki R. (2010), Leksykon ,,RYCZAŁTU" 2010, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław. s. 428-429).

W sytuacji zatem, gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy. To one powinny zatem w toku prowadzonego postępowania wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż osiągnięcie takich dochodów z wymienionej działalności nie było możliwe, zaś wersja strony nie zasługuje na wiarę. W świetle uregulowań prawnych odnoszących się do tej niezwiązanej z obowiązkiem ewidencjonowania przychodów i wydatków, formy opodatkowania podatkiem dochodowym, podważenie wersji podatników wymagało przeprowadzenia szczególnie dokładnego postępowania. Nie można bowiem czynić podatnikowi zarzutów, że korzystał on z możliwości opodatkowania swoich dochodów z działalności gospodarczej z formie ryczałtowej, jeżeli taka możliwość istniała zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z akt wynika, że w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za rok 2011, ustalenia w zakresie dochodów z tego opodatkowanego źródła, zasadniczo organy oparły na obszernej analizie składanych przez podatników wyjaśnień. W celu weryfikacji i podważenia twierdzeń o wysokości osiąganych przez nich z tego tytułu dochodów w kolejnych latach, uzyskały między innymi dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie zgłaszanych przez J. O. przerw w działalności oraz dotyczące zatrudnienia w firmie pracowników. Wskazały również na dowód w postaci złożonego w dniu 13 sierpnia 1999 r. formularza VAT - 6, z którego wynikała przewidywana wartość sprzedaży do końca roku w wysokości 1.300 zł oraz obroty za 1998 r. w wysokości 0 zł. Na podstawie tych danych wywiodły następnie, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Jak wynika z materiałów sprawy zarzucono też stronie nie przedłożenie jakichkolwiek dowodów uwiarygodniającego wartości wskazane w jej piśmie z dnia 24 września 2015 r., odnośnie zyskowności działalności gospodarczej na poziomie 60%. Wywiedziono również, że dyskusyjne jest założenie, iż w całym trzydziestoletnim okresie wykonywania przez podatnika działalności nie zdarzały się lata, kiedy wydatki przekraczały uzyskiwane przychody, a ponadto nie zachodzą podstawy do uwzględnienia argumentacji strony o znacznym wzroście przychodów w tym okresie, skoro podatnik wyjaśniał również, że występowały spadki przychodów na skutek jego stanu zdrowia, zdobywania rynku przez zagranicznych przedsiębiorców i obniżenia zapotrzebowania na usługi wulkanizacyjne. Za niezasługujące na uwzględnienie i czysto teoretyczne organy uznały ponadto wyjaśnienia J.O. o mającym wpływ na rozmiary działalności, ogólnym wzroście liczby pojazdów w Polsce,

W opisanym stanie rzeczy taki tryb procedowania narusza zdaniem Sądu, zarówno powołane wyżej przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., jak i zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w konkretnej sprawie podatkowej, organy powinny dokonać wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości podatku. W niniejszej sprawie powinny zatem wskazać bezpośrednie dowody jakimi dysponowano, które jednoznacznie wykluczają możliwość pokrycia spornych wydatków z dochodów działalności gospodarczej, a w przypadku braku takich dowodów, dokładnie rozważyć celowość podjęcia dalszych czynności w celu ustalenia dochodu z tego tytułu, mając w szczególności na uwadze ryczałtową formę opodatkowania tej działalności i to, czy w ogóle możliwym jest obecnie ustalenie, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, rzeczywistych dochodów podatnika z tego tytułu.

Na tle powyższych uwag nie można zatem odmówić słuszności zarzutom skargi odnośnie nie przedstawienia - wbrew wymogom art. 210 § 4 Op - przyczyn, dla których pominięto m.in. argumentację odwołania, że przesłana przez ZUS informacja dotycząca przerw w prowadzeniu działalności nie jest wystarczającym dowodem nieuzyskiwania w tym czasie dochodów, jak też zarzutom dotyczącym nieprawidłowego oszacowania dochodów z tej działalności.

Z akt wynika, że strona aktywnie korzystała z przysługującego jej prawa czynnego w udziału w postępowaniu. Na poparcie swoich tez składała wnioski dowodowe, przedstawiała argumenty przemawiające za słusznością swojego stanowiska i konsekwentnie zaprzeczała sposobowi wyliczenia jej dochodów uzyskanych w latach 1969 – 2011, podkreślając przede wszystkim wysoką rentowność prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe twierdzeń strony o dochodowości tej działalności skutecznie nie podważyły. Natomiast wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski o niewykazaniu przez nią źródeł pokrycia wydatków 2011r. oparły na obszernych wywodach mających na celu wykazanie braku spójności, precyzji bądź logicznego związku w wyjaśnieniach J. i Z. O. lub też odwołując się do reguł doświadczenia życiowego.

Przenosząc tym samym ciężar dowodzenia na podatnika, który w świetle opisanych wyżej zasad opodatkowania, był przez wiele lat zwolniony z ewidencjonowania osiąganych w ramach działalności przychodów i ponoszonych wydatków, organy bez przedstawienia konkretnych dowodów potwierdzających prezentowaną wersję, nadal wymagały aby strona udowodniła dochody z legalnego źródła przychodu, z którego sfinansować miała sporne wydatki. Następnie zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na jej niekorzyść, wskazując między innymi na dochody uzyskiwane przez innych podatników z działalności gospodarczej o podobnym charakterze. Samo takie porównanie i sposób oszacowania dochodów z działalności nie mogą zaś być uznane za wystarczające dla określenia rzeczywistej rentowności firmy podatnika w okresie przed poniesieniem spornych wydatków, a w konsekwencji kwoty podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Zauważyć należy, że każda działalność gospodarcza może charakteryzować się pewną indywidualnością. W toku postępowania administracyjnego J.O. podnosił zaś, że jego firma była przez jakiś czas jedyną w branży na terenie D. Konsekwentnie podkreślał też, że przez długi okres funkcjonowania pozostawała w bardzo dobrej kondycji finansowej. Z akt wynika, iż bezpośrednich dowodów podważających te twierdzenia, jak również pozwalających na nie budzące wątpliwości ustalenie dochodów z tego tytułu, organy nie przedstawiły.

W świetle powyższych rozważań nie można zdaniem Sądu przyjąć, że organy przekonywująco podważyły pozostałe twierdzenia strony, w tym odnośnie wskazanego źródła zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2011 r. w postaci dochodu ze sprzedaży w 2006 r. domu w D. przy ul. "[...]" (przeznaczonego zdaniem organów na budowę innego domu przy ul. "[...]" w tym mieście), czy spornej pożyczki z grudnia 2010 r. na rzecz Z. O.

W tej drugiej kwestii podkreślenia zaś wymaga podnoszony przez stronę skarżącą fakt uregulowania należności z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej, po czym wezwania pożyczkobiorcy przez organ w postępowaniu dotyczącym tego podatku, do uiszczenia należnych odsetek. Z akt wynika, że pomimo opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, została ona pominięta jako źródła pokrycia wydatków I. i Z.O. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 2011r.. Działanie organu sprowadzające się do kwestionowania w tym postępowaniu, faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o brak spójności w wyjaśnieniach pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy, podczas gdy w innym postępowaniu uznano tę czynność opodatkowując podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie może podlegać akceptacji Sądu. Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na podnoszony w toku postępowania stan zdrowia Z. O. (przebyty udar mózgu), organ mając to na względzie, powinien w związku z przesłuchaniem Wymienionego na tę i inne okoliczności, zachować szczególną dbałość o dokładne ustalenie faktów i ich prawidłową ocenę.

Za słuszną Sąd uznał natomiast argumentację organów podatkowych co do możliwości uznania za źródło pokrycia wydatków spornego środków pieniężnych na rachunkach i lokatach bankowych. W tej kwestii nadmienić należy, że w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., cyt. wyżej unormowań art. 20 ust. 1b, art. 25b i art. 25c u.p.d.o.f., w zakresie definicji przychodów opodatkowanych i przychodów nieopodatkowanych chodzi o wartości pozostające w dyspozycji podatnika, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. W przypadku zatem lokowania przez podatników zasobów finansowych na rynku kapitałowym, w analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia stanu majątkowego, uwzględnić można rzeczywiste, "zewnętrzne" wprowadzenie określonych środków finansowych do systemu bankowego, a także wyprowadzenie z tego rynku, celem pokrycia innych wydatków. Ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazywanie na pokrycie wydatków danego roku oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych nie legalizuje jednak tego mienia i nie przesądza o jego pochodzeniu. Dla ustalenia rzeczywistego źródła pokrycia wydatków ze środków opodatkowanych lub nieopodatkowanych na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.f., sam sposób przechowywania ujawnionych kwot, w tym przypadku w związku z założeniem i likwidacją lokaty bankowej, pozostaje bez znaczenia. Rachunek bankowy potwierdza jedynie sam fakt posiadania oszczędności, których ustalenie źródeł pochodzenia i ewentualnie sposobu dalszego wydatkowania, jest zadaniem organu prowadzącego postępowanie.

Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów z tytułu prowadzonej przez J. O. działalności. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji jedynie wskazano na niektóre dowody mogące przemawiać za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. W zakresie najbardziej istotnym z punktu widzenia podstaw wymiaru podatku spornego roku odwołano się natomiast do wyjaśnień podatników, dokonując obszernej analizy ich niespójności, czy braku logicznego związku. Pominięto w związku z tym część dowodów bezpośrednich i argumentacji strony.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że skoro strona przedstawiła opodatkowane źródło z działalności gospodarczej, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, to ciężar dowodu podważającego tę wersję spoczywa na prowadzącym postępowanie. Podstawę decyzji powinny w takim przypadku stanowić jednoznaczne dowody bezpośrednie z dokumentów lub ze źródeł osobowych (zeznań świadków, czy opinii biegłych), a nie oparte głównie na podnoszonych niespójnościach, czy "braku precyzji" w wyjaśnieniach podatników, bądź na doświadczeniu życiowym, obszerne wywody stanowiące próbę wykazania, iż osiągnięcie takich dochodów z opodatkowanej działalności nie było możliwe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (5.536 zł), koszty zastępstwa procesowego (7200zł) oraz opłatę od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).