Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 877/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 19 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.6.2023.4.BS/RK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.6.2023.3.BS; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżacej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.6.2023.4.BS/RK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z 1 czerwca 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.6.2023.3.BS) o odmowie wydania na wniosek Gminy R. (dalej: Gmina, Wnioskodawczyni, Skarżąca) interpretacji indywidualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego, na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. 2022 poz. 559 ze zm.), jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej położonej na jej terenach.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj:

⎯ Budowa kanalizacji sanitarnej w Ś. ul. [...] – wskazana inwestycja zostanie zrealizowana w latach 2022-2023 i jest finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych - Gmina uzyskała w przedmiotowym zakresie dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych dla gmin popegeerowskich;

⎯ Budowa ujęć wody i remont odcinków sieci wodociągowej, budowa lokalnej oczyszczalni ścieków i odcinków sieci kanalizacyjnej w Gminie R. - etap I – wskazana inwestycja zostanie zrealizowana w latach 2022-2023 i jest finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych - Gmina uzyskała w przedmiotowym zakresie dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych;

⎯ Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przebudową części sieci wodociągowej w Ś.(1) – wskazana inwestycja została zrealizowana w 2022 r. i została sfinansowana w całości ze środków własnych Gminy. Jednocześnie Gmina wskazała, iż przedmiotowa inwestycja została oddana do użytkowania, niemniej jednak nie jest jeszcze wykorzystywana w żaden sposób i nie będzie, aż do momentu oddania jej w dzierżawę;

⎯ Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na ul. [...] i [...] w Ś. – wskazana inwestycja zostanie zrealizowana w 2023 r. i zostanie sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych - Gmina uzyskała w przedmiotowym zakresie dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało/jest/będzie dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka o nazwie R. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy, świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina podkreśliła, że udostępnia na rzecz Spółki obecnie funkcjonującą na jej terenie infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Zamiarem Gminy, w odniesieniu do infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji, będzie odpłatne udostępnienie przedmiotowego majątku na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej: "umowa dzierżawy"). Z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), którego wysokość będzie skalkulowana przy uwzględnieniu wysokości odpisów amortyzacyjnych. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu będzie dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina w odpowiedzi na wezwanie Organu, doprecyzowała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, że szacunkowa wartość inwestycji realizowanych w ramach projektów na dzień sporządzenia odpowiedzi na wezwanie wynosi:

‒ Budowa kanalizacji sanitarnej w Ś. ul. [...] – 749.070 PLN brutto,

‒ Budowa ujęć wody i remont odcinków sieci wodociągowej, budowa lokalnej oczyszczalni ścieków i odcinków sieci kanalizacyjnej w Gminie R. - etap I -6.701.423 PLN brutto,

‒ Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przebudową części sieci wodociągowej w Ś.(1) – 7.287.180,45 PLN brutto,

‒ Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na ul. [...] i [...] w Ś. – 3.027.525 PLN brutto.

Gmina podkreśliła przy tym, iż dopiero po zakończeniu ww. Inwestycji znana będzie dokładna wartość całkowitych nakładów inwestycyjnych.

Zamiarem Gminy jest, aby umowa dzierżawy dotycząca majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji będących przedmiotem wniosku została zawarta na 10 lat. Natomiast na ten moment Gmina nie wie jeszcze czy umowa będzie przedłużona na kolejne okresy. Gmina wskazała, że dla potrzeb oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego w przedmiotowym zakresie przyjęto stawkę amortyzacyjną wynoszącą 2,0%. W konsekwencji powyższego, całkowita szacowana wysokość czynszu dzierżawnego w odniesieniu do majątku powstałego w ramach realizacji ww. Inwestycji będzie wynosić 24.072,09 PLN netto miesięcznie /288.865,02 PLN netto rocznie, z czego kwota: 1.015 PLN netto miesięcznie /12.180 PLN netto rocznie dotyczy zadania pn. Budowa kanalizacji sanitarnej w Ś. ul. [...], 9.080,52 PLN netto miesięcznie /108.966,23 PLN netto rocznie dotyczy zadania pn. Budowa ujęć wody i remont odcinków sieci wodociągowej, budowa lokalnej oczyszczalni ścieków i odcinków sieci kanalizacyjnej w Gminie R. - etap I, 9.874,23 PLN netto miesięcznie /118.490,74 PLN netto rocznie dotyczy zadania pn. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przebudową części sieci wodociągowej w Ś.(1), 4.102,34 PLN netto miesięcznie /49 228,05 PLN netto rocznie dotyczy zadania pn. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na ul. [...] i [...] w Ś. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że dokładna wysokość wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego) z tytułu planowanej dzierżawy przedmiotowego majątku zostanie ustalona po zakończeniu Inwestycji, tj. wówczas, gdy znana będzie całkowita wartość nakładów inwestycyjnych.

W ocenie Gminy, wysokość czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Szacowane roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło ok. 2% szacowanej wartości Inwestycji będących przedmiotem Wniosku. W opinii Gminy, szacowany czynsz dzierżawny umożliwi zwrot szacowanych wydatków poniesionych na realizację Inwestycji będących przedmiotem Wniosku po ok. 50 latach. Gmina wskazała, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu ww. dzierżawy. Gmina zwróciła przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się niewłaściwe. Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina doprecyzowała, iż szacowane dochody netto z tytułu przedmiotowej dzierżawy w skali roku stanowić będą ok. 0,7% szacowanych dochodów własnych Gminy w 2023 r. oraz ok. 0,4% szacowanych dochodów ogółem w 2023 r. Gmina poinformowała, że koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji objętych Wnioskiem po oddaniu ich w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, będzie ponosiła Spółka.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach realizowanych Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizowanych Inwestycji, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina w zakresie pierwszego z pytań wyraziła pogląd, że świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach realizowanych Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania. W zakresie pytania drugiego Gmina wskazała, że jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na zamiar ich wykorzystywania do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz Spółki, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

DIKS postanowieniem z 1 czerwca 2023 r., wydanym m.in. na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji podatkowej uznając, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa).

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia DIKS przytoczył treść art. 5 ust. 5 ustawy o VAT definiującego pojęcie nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT, a także wskazał na treść art. 14b § 5b O.p. Podkreślił, że przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa, należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej. Zwrócił przy tym uwagę, że choć w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych Organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W sprawie DKIS powziął przypuszczenie, że zasadniczym celem czynności, które Gmina opisała we wniosku – pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT – jest osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazał, że wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię w tej sprawie. Podkreślił, że analizując przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zauważył, że dochody uzyskiwane z dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na ich realizację. Zauważył, że przy wskazanej przez Gminę wysokości czynszu, zwrot Inwestycji w infrastrukturę nastąpi w perspektywie ok. 50 lat. Podkreślił, że Gmina posiada 100% udziałów w Spółce, a zatem Gmina i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że od samego początku tylko i wyłącznie Spółka – będąca podmiotem powiązanym – miała możliwość zawarcia umowy. Gmina nie przedstawiła przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że określając wysokość czynszu uwzględni "realia rynkowe". Zdaniem DKIS, można więc przypuszczać, że celem transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur zakupowych dotyczących realizacji ww. Inwestycji, dla których czynsz dzierżawny został ustalony na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Szef KAS w wydanej opinii podkreślił, że definicja nadużycia prawa została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo TSUE, m.in. w wyrokach w sprawach: C-255/02, C-162/07, C-653/11. Zauważył, że ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. Następnie trzeba zbadać, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych, gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami.

Szef KAS zauważył, że jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, w ramach rozbudowy Infrastruktury mającej na celu poprawę gospodarki wodno-ściekowej, Gmina zrealizowała Inwestycje, których szacunkowa wartość, według podanych przez nią informacji, wynosi łącznie 17.765.198,45 zł brutto. Szef KAS podzielił pogląd DKIS, że planowane przez Gminę przychody z tytułu udostępnienia przedmiotu Inwestycji na rzecz Spółki będą niewspółmierne do poniesionych nakładów/wydatków na jej budowę/modernizację. Szef KAS zauważył, że wysokość czynszu na wskazanym poziomie pozwoli na zwrot poniesionych kosztów na przedmiotową Inwestycję w odległej perspektywie czasowej, tj. przyjmując kwotę czynszu dzierżawnego brutto – 355.303,97 zł w odniesieniu do całego majątku powstałego w ramach realizacji wszystkich ww. Inwestycji w wysokości 17.765.198,45 zł – w ciągu 50 lat. W odniesieniu do twierdzeń Gminy, że wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana została z uwzględnieniem realiów rynkowych, Szef KAS zauważył, że stwierdzenie to jest jedynie opinią Gminy w tym zakresie, własną oceną, a nie elementem stanu faktycznego. Gmina nie odniosła się do definicji wartości rynkowej. Dodatkowo – w ocenie Szefa KAS – trzeba mieć na względzie istniejące między ww. podmiotami zależności (Gmina i Spółka są podmiotami powiązanymi). Zdaniem Szefa KAS, nie można tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Oczywiste wydaje się być, że zarówno dla tej Spółki jak i dla Gminy, najkorzystniej jest zaproponować możliwie najniższą cenę, tj. ponosić jak najmniejsze obciążenie z tego tytułu. Również w tym świetle – zdaniem Szefa KAS – Gmina nie przedstawiła przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że określając wysokość czynszu uwzględniła w jakikolwiek sposób "realia rynkowe". Brak jest uzasadnienia dla takiego twierdzenia biorąc pod uwagę, że usługobiorcą jest Spółka ściśle z Gminą powiązana i na którą Gmina ma pełny wpływ.

Dodatkowo Szef KAS zauważył, że Gmina (tak jak wskazała) nie poniosła kosztów Inwestycji w całości, ponieważ jedynie "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przebudową części sieci wodociągowej w Ś.(1)", która została zrealizowana w 2022 r., została sfinansowana w całości ze środków własnych Gminy. Pozostałe zadania zostały w części sfinansowane ze środków własnych, a w części ze środków zewnętrznych. Potwierdza to, że działalnie Gminy jest działaniem sztucznym, poprzez które chce uzyskać prawo do odliczenia kosztów Inwestycji, a przy zawieraniu umowy ze Spółką i ustalaniu ceny dzierżawy bardziej prawdopodobnym jest, że Gmina kierowała się własną korzyścią, a nie kwestią zapewnienia mieszkańcom usług na odpowiednim poziomie i ekonomicznymi oraz organizacyjnymi względami. Jednocześnie niewątpliwie większą korzyścią dla Gminy będzie uzyskanie prawa do odliczenia kosztów Inwestycji, niż kwota uzyskana z umowy dzierżawy tych Inwestycji. Zdaniem Szefa KAS – skoro Gminie nie zależy na zwrocie kosztów Inwestycji, a ma na celu głównie zaspokojenie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostarczania wody oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, to Gmina mogła udostępnić Spółce infrastrukturę nieodpłatnie.

Szef KAS zgodził się ze stanowiskiem DKIS, że w przedmiotowej sytuacji można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowych Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnego udostępnienia przedmiotowych Inwestycji w niskiej cenie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy, DKIS zaskarżonym postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie, podtrzymując zawarte w nim stanowisko. Podkreślił, że analiza nakreślonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z całokształtu przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, aby dzierżawa Infrastruktury za tak niską cenę, miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

W skardze do Sądu Gmina zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:

a) udostępnienie majątku Gminy na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki prawa handlowego – R. Sp. z o.o. ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy, jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

b) udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy, jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,

c) realizacja podstawowego prawa Gminy, jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie, jak uznał Organ, korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja Organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego, zdaniem DKIS, poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do Spółki, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Gminy;

c) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy do Spółki), w wyniku których to czynności, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powstało po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione;

d) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia, zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy, zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o rozpoznania sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku Organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia stron, bowiem podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez Sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu między Stronami jest ustalenie, czy zaistniała podstawa do odmowy wydania interpretacji podatkowej przez organ podatkowy w oparciu o art. 14b § 5b O.p. Zdaniem DIKS, stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą dawał podstawy do takiej odmowy, albowiem zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa). Odmiennego zdania jest Skarżąca.

W myśl art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Jednocześnie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia i akt sprawy, DIKS zwrócił się do Szefa KAS o opinię w sprawie Wnioskodawczyni. I taka też opinia wskazująca na przypuszczenie unikania opodatkowania została przez Szefa KAS udzielona.

Za wyrokami WSA we Wrocławiu: z 22 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 821/18, z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 i z 9 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 658/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej w skrócie CBOSA) uznać należy, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa:

– dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

– z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

DKIS swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa, na tle okoliczności sprawy, wywodzi z faktu, że dokonano transakcji odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczy, zdaniem DKIS, fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów), a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W ramach tej argumentacji organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że wysokość czynszu wskazana przez Gminę pozwoli zwrócić koszty poniesione na Infrastrukturę po upływie około 50 lat.

W orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Szczecinie z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 483/22, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 606/20, CBOSA) podkreśla się, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, DIKS nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT, osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kontekście ww. przepisów twierdzenie braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku jest argumentem chybionym. Co więcej, podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT, nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów.

Organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach, że wydatki na inwestycję a przychody z inwestycji to dwie zasadniczo różne kategorie kwotowe, kalkulowane według różnych kryteriów ekonomicznych, rynkowych, które mogą się zrównoważyć w długiej, wieloletniej perspektywie. Innymi słowy, z punktu widzenia uwarunkowań ekonomicznych, rynkowych Organ nie może zasadnie wymagać od Gminy, aby czynsz z tytułu dzierżawy Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej miał zwrócić Gminie wydatki poniesione na jej realizację w sposób porównywalny ze sprzedażą inwestycji.

Umknęło ponadto uwadze organu podatkowego, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, CBOSA, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy Gmina nie powierzyłaby swoich zadań własnych do zakładu budżetowego, czy jak w sprawie nie zawarłaby umowy ze Spółką z o.o., przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych VAT.

Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie uzyskiwania korzyści podatkowej, albowiem zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a Spółką nie pozostaje sprzeczne z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli organ podatkowy wskazuje, że osiągany obrót z tych transakcji jest zbyt niski, niż wskazywałyby warunki rynkowe (czemu przeczy wniosek Gminy), to może wykorzystać instytucję szacowania podstawy opodatkowania, lecz argument ten nie powinien być rozpatrywany na poziomie nadużycia prawa. Zupełnie zaś niedopuszczalne jest twierdzenie, że Gmina powinna była zawrzeć nieodpłatnie transakcję w miejscu odpłatnej transakcji, czyli wybrać opcję pozbawiającą ją prawa do odliczenia VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze specyficznym podatnikiem VAT, jakim jest Gmina, której kierownicy czy pracownicy zobowiązani są do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Organ konsekwentnie przemilczał również zagadnienie, na ile Spółka utworzona przez Gminę mogłaby realnie płacić Gminie wyższy czynsz z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę poziom cen za dostawę wody i odbiór ścieków, obciążających społeczność Gminy. Nie przedstawił ze swej strony żadnych konkretnych kryteriów, według których Gmina powinna kalkulować czynsz z tytułu omawianej dzierżawy, a w rezultacie żadnych konkretnych wielkości tego czynszu, które - w przekonaniu Organu - miałyby być zgodne z realiami rynkowym.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie DKIS wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez Organ w pierwszej instancji nie spełnia standardów o jakich mowa powyżej. Sama relacja nakładów poniesionych przez Gminę na inwestycję do wysokości czynszu dzierżawnego nie jest wystarczająca dla powstania u DKIS uzasadnionego przypuszczenia, o nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ uwzględni przedstawione stanowisko prawne Sądu.

Dodatkowo wskazać należy, że opinia Szefa KAS, na którą powołał się Organ, nie rozstrzygała o wyniku postępowania interpretacyjnego zainicjowanego wnioskiem Gminy. Ustawodawca nie przypisał bowiem tej opinii charakteru wiążącego w postępowaniu interpretacyjnym (por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21 CBOSA). Ponadto Gmina nie miała możliwości kwestionowania zgodności z prawem tej opinii w ramach odrębnej sądowej kontroli legalności. Podkreślić również należy, że opinia Szefa KAS także bazuje wyłącznie na arytmetycznym zestawieniu wysokości wydatków Gminy poniesionych na realizację omawianej inwestycji z wysokością czynszu za jej dzierżawę na rzecz Spółki, który po upływie 50 lat miałby zwrócić Gminie te wydatki. Zatem podobnie, jak w kontrolowanych postanowieniach Organu, także w opinii wydanej przez Szefa KAS zabrakło elementu podstawowego, czyli rzetelnej, wszechstronnej analizy uwarunkowań rynkowych, ekonomicznych, w jakich Gmina i utworzona przez nią Spółka działają na rynku usług wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1671/19, wyrok WSA w Szczecinie z 21 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 577/23, CBOSA).

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 217 § 2, art. 14b § 1, art. 14b § 5b, art. 121 § 1 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS z 1 czerwca 2023 r. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.