Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 544/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 pkt 7, art. 21 ust. 2 i 3, art. 22 ust. 3, art. 23, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 588/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 września 2019 r. nr 0601-IGC.48.57.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA w Lublinie, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 18 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 588/19 oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp. k. w B. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 6 września 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Przeprowadzona w dniu 22 września 2017 r. w miejscowości Ż. kontrola zestawu pojazdów o nr rej. [...]/[...]przewożącego na podstawie zgłoszeń o nr SENT[1], SENT[2], SENT[3], SENT[4], SENT[5] 22 500 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 oraz 5000 litrów benzyny bezołowiowej o kodzie CN 2710 wykazała rozbieżności pomiędzy ilością paliwa w zgłoszeniu SENT[1] z 21 września 2017 r. a dokumentem [...]. W zgłoszeniu SENT wykazano 2000 litrów oleju napędowego, natomiast w dokumencie WZ – 2500 l paliwa. Ustalono, że przewóz towarów objętych zgłoszeniem realizowany był pomiędzy nadawcą towaru – skarżącą spółką i jego odbiorcą – Gminą N..

Decyzją z 7 czerwca 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na podstawie art. 21 ust. 2 i 3, art. 26 ust. 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa SENT), nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 zł w związku z zadeklarowaniem w zgłoszeniu SENT innej ilości oleju napędowego niż w rzeczywistości była przewożona.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT istnieje obowiązek monitorowania przewozu towarów objętych kodem CN 2710, jeżeli objętość towaru przekracza 500 litrów, a więc tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Z kolei w art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT przewidziano obowiązek zamieszczenia w zgłoszeniu danych dotyczących przewożonego towaru, jego kodu CN, ilości, masy brutto lub objętości. Niewykonanie obowiązku skutkuje, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, nałożeniem kary pieniężnej nie niższej niż 20 000 zł. Stwierdzona podczas kontroli różnica pomiędzy ilością paliwa w zgłoszeniu SENT i dokumencie WZ wynosząca 500 litrów (25%) wskazywała, że podmiot wysyłający nie wykonał formalnego obowiązku wymienionego w art. 5 ustawy SENT, co uzasadniało nałożenie kary.

Skargę do WSA wniosła spółka zaskarżając obie wydane w sprawie decyzje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik, RMŚP) zarzucając organom naruszenia przepisów postępowania oraz błędną ocenę przesłanki interesu publicznego.

WSA w Lublinie, po szczegółowej analizie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty okazały się chybione, a sąd działając z urzędu nie dopatrzył się innego rodzaju naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, w związku z czym oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.).

W ocenie WSA nietrafny był zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: o.p.) poprzez poczynienie niepełnych i błędnych ustaleń. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że przewóz towarów objętych zgłoszeniem realizowany był przez nadawcę – czyli skarżącą, a odbiorcą towaru była Gmina N., obciążona fakturą VAT FS [...] wystawioną na podstawie zamówienia SENT[1] z 21 września 2017 r. i dotyczącą dostawy 2,5 m3 oleju napędowego. Kara została nałożona jedynie w związku z zadeklarowaniem w zgłoszeniu SENT innej ilości oleju napędowego niż w rzeczywistości była przewożona. Za nieuzasadniony WSA uznał zarzut, że organ nie ustalił rzeczywistej ilości przewożonego paliwa. Dane na ten temat nie budzą wątpliwości w świetle figurującej w aktach sprawy dokumentacji finansowo-księgowej (faktury VAT oraz dokumentu WZ 4937/MG/09/2017).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 23 ustawy SENT i odstąpienia od nałożenia kary, bowiem – wbrew twierdzeniom spółki – prawidłowo organ wskazał, że kara została nałożona jedynie w związku z zadeklarowaniem w zgłoszeniu SENT[1] innej ilości oleju napędowego (2000 l) niż w rzeczywistości była przewożona – 500 l paliwa, a zatem rozbieżność wyniosła 25%. W tych okolicznościach, zdaniem WSA organy prawidłowo nałożyły karę zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, który przewiduje, że nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

W ocenie sądu pierwszej instancji brak było również podstaw do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, gdyż skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek w postaci ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego. W ocenie WSA okoliczność, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy nie znalazły podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu strony, nie może przesądzać o tym, że stan faktyczny został ustalony w sposób niepełny lub błędny.

Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok WSA w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1, 2 i 5 w zw. z art. 8 ust. 1oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw;

2) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosownie, a które to przepisy mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do ich zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżącą nie dopełniła obowiązków wynikających z ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia przedmiotowej kary;

3) art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT przez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji gdy brak zgłoszenia dotyczył 500 litrów oleju o kodzie CN 2710, a takiej ilości skarżąca spółka nie miała obowiązku zgłaszać;

4) art. 23 ustawy SENT przez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji gdy rozbieżność pomiędzy ilością przewożonego paliwa (22 500 litrów), a kwestionowaną ilością (500 litrów) wynosiła mniej niż 10%;

5) art. 30 ust. 4 ustawy SENT – art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1539) przez odmowę zastosowania tego przepisu podczas gdy ma on zastosowanie do wszystkich niezakończonych postępowań do dnia 14 czerwca 2018 r. i prowadzenie przedmiotowego postępowania w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w konsekwencji pominięcie faktu, że nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w takiej właśnie sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej;

6) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: p.p.). przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej jako przedsiębiorcy tak by nałożyć na nią możliwie wysoką karę;

7) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności – przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę;

8) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy administracji naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy;

a) art. 187 i art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

b) art. 120 i art. 122 o.p. przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy chociażby fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane;

c) art. 121 o.p. przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa;

a które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd, iż organy obu instancji naruszyły ww. przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy z ww. względów, jest odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z 12 października 2020 r. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej odnosi się do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego, co do zasady, może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo że nie został skutecznie podważony w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie NSA nietrafne są zarzuty procesowe rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Spółka w tych zarzutach podnosi naruszenia różnej kategorii przepisów. W jednej grupie są to przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Drugą grupę stanowią naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tak więc art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 121 o.p., art. 187 i art. 191 o.p. Obie grupy naruszeń przepisów procesowych nie mogą być podstawą kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, bowiem zarzuty nie spełniają koniecznych wymagań formalnych określonych w przepisach prawa (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd drugiej instancji zauważa, że skarga kasacyjna to formalny środek prawny. Z tego powodu ustawodawca ukształtował tę skargę jako środek profesjonalny, przyznając prawo jej sporządzenia określonej grupie podmiotów (art. 175 p.p.s.a.). Oczywiście wymogi formalne skargi kasacyjnej mają rożną procesową wagę, co oznacza, że ich niespełnienie może prowadzić do różnych konsekwencji. Jednak pośród tych wymogów są takie, których niedopełnienie zawsze będzie prowadzić do niemożności kontroli zaskarżonego wyroku.

Artykuł 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty oraz ich uzasadnienie. Ten wymóg formalny skargi kasacyjnej jest warunkiem koniecznym dla uznania skuteczności sformułowanych w niej zarzutów. Wynika to z tego, że zarzuty ujmowane w sposób określony w uzasadnieniu wyznaczają NSA granice i kierunek weryfikacji zaskarżonego wyroku. Sąd drugiej instancji w postępowaniu kasacyjnym może prowadzić kontrolę wyroku tylko w tak określonych granicach i tylko z perspektywy przyjętej przez stronę. Zatem brak uzasadnienia zarzutów nie pozwala na dokonanie oceny wyroku, skoro nie wiadomo w czym strona upatruje jego wadliwości. Podkreślić także należy, że w przypadku zarzutów procesowych skarga kasacyjna ma nie tylko wyjaśniać istotę zarzucanego naruszenia, ale ma przedstawiać poprawny sposób stosowania lub rozumienia przepisu objętego zarzutem oraz ma wykazać wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie, bowiem podstawą skutecznej skargi kasacyjnej mogą być naruszenia procedury mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty procesowe nie zostały uzasadnione, gdyż strona nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów objętych zarzutami. Strona nie wykazała także wpływu tych naruszeń na rozstrzygnięcie, bowiem ten wpływ nie może być ujęty w ogólną formułę, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie wiadomo jaki konkretnie był to wpływ i na czym polegał. Niezależnie od tego NSA zwraca uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki z art. 141 § 4 p.p.s.a., a naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a., bez powiązania tych przepisów z właściwymi przepisami materialnymi lub procesowymi stosowanymi przez sąd pierwszej instancji, nie może być samodzielną podstawą kasacyjną. Zwrócić należy uwagę, że sąd administracyjny kontroluje administrację na zasadach określonych w ustawie. Na tym polega wymierzenie sprawiedliwości przez ten sąd, zatem jego niewłaściwe działanie w konkretnej sprawie musi polegać na wadliwym dokonaniu oceny działania organu. Oznacza to, że taka ocena zawsze musi być odnoszona do przepisów stosowanych przez organ. Z tych powodów rozpoznawane zarzuty procesowe należało uznać za niezasadne.

Zdaniem NSA nietrafne są również zarzuty materialne skargi kasacyjnej. Sąd drugiej instancji nie dopatruje się naruszenia art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców. Z treści tych przepisów wynika, że organy kierują się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, a w przypadku, gdy chodzi o nałożenie na przedsiębiorcę obowiązków lub ograniczeń albo odebranie praw, to wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy. Konsekwencją takiego działania organu ma być rozstrzyganie na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do treści normy prawnej leżącej u podstaw nałożenia obowiązków lub ograniczenia jego uprawnień. Kwestie powyższe zostały uregulowane w art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców. Przepisy te składają się z kilku norm, zatem poprawnie zbudowana skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretną normę objętą wskazanymi przepisami – normę, która została naruszona oraz powinna wyjaśniać istotę naruszenia. Rozpoznawana skarga kasacyjna tego nie czyni, bowiem nie uzasadnia naruszenia tych przepisów, co jest wadą formalną ograniczająca lub wręcz uniemożliwiającą kontrolę instancyjną.

Niezależnie od tego NSA zauważa, że przepisy objęte rozpoznawanym zarzutem mogą mieć zastosowanie do stanów faktycznych i norm kształtujących status prawny przedsiębiorcy, a nie przepisów związanych z jego działalnością. Poza tym trudno byłoby uznać, że nałożenie kary z tytułu naruszenia przepisów regulujących działalność przedsiębiorcy jest nałożeniem obowiązków, o jakich stanowi art. 10 i art. 11 prawa przedsiębiorców. Nakładanie kar administracyjnych wiąże się z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów, zatem w tym zakresie przedsiębiorca nie może mieć uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów, którym mogą być wymierzane tego rodzaju kary, bowiem takie rozróżnienie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W ocenie NSA nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzących w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywnym poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały przyjęcie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Zatem nie sposób dopatrzeć się w tym zakresie naruszeń przez organy w zakresie ustaleń faktycznych przepisów postępowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w okolicznościach sprawy organ powinien zastosować odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, to jest na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Naruszenia interesu publicznego skarżąca upatruje w tym, że przewóz został zgłoszony i nie doszło do uszczuplenia dochodów Państwa, co w jej ocenie stanowi naruszenie zasady proporcjonalności przyjętych środków ochrony (stosowanej kary) w stosunku do naruszenia chronionego dobra, którą to zasadę proporcjonalności upatruje w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (nie precyzując bliżej ani miejsca publikacji tak nazwanego aktu, ani nie wskazując konkretnej jednostki redakcyjnej art. 5 Traktatu składającego się z kilku jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej). W sprawie nie jest podważane ustalenie, że wprawdzie skarżąca dokonała zgłoszenia SENT, jednak wystąpiła sięgająca 25% rozbieżność pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w zgłoszeniu a faktycznie przewożoną – co jasno potwierdziła kontrola. Rozbieżność tych danych w istocie uniemożliwiała prawidłowe monitorowanie trasy przewozu i niweczyła cel wprowadzenia obowiązków ustawowych, jakim jest kontrola przewozu towarów wrażliwych na oszustwa podatkowe i zapobieganie tym oszustwom poprzez zapewnienie możliwości monitorowania przewozów poczynając od miejsca nadania aż do miejsca dostawy. Brak rzeczywistego uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stanowi przeszkodę w nałożeniu kary, jak to jednoznacznie wskazano w znowelizowanym art. 30 ust. 4 ustawy SENT, ale nie w odniesieniu do przewoźników, gdyż wobec nich taki brak uszczuplenia nie stanowi przesłanki uwolnienia od kary, co wyżej wskazano. Samo niedochowanie przez przewoźnika wymogów dotyczących zgłoszenia danych powoduje narażenie na uszczerbek chronionego interesu Państwa polegającego na możliwości monitorowania przewozów towarów wrażliwych na wykorzystywanie ich do nadużyć podatkowych poprzez obrót poza kontrolą Państwa. Przedmiotowa kara administracyjna nakładana na przewoźnika jest więc sankcją za stworzenie zagrożenia dla tych interesów, a nie za dokonanie rzeczywistego uszczuplenia podatkowego. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Zatem w tym przypadku nie można mówić, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Analiza przepisów ustawy SENT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał oceny proporcjonalności kar i wprowadził rozróżnienia w zakresie kar nakładanych za różne naruszenia przepisów tej ustawy, zatem spełnił wymóg proporcjonalności. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. W ocenie NSA zasada proporcjonalności ze swej natury musi być wiązana z działalnością ustawodawczą, a nie ze stosowaniem prawa. W procesie stosowania prawa może mieć ona odzwierciedlenie w regule, która dopuszcza miarkowanie kary. Jeżeli ustawa takiej instytucji nie przewiduje, to trudno byłoby zakładać, że uprawnienie takie posiada organ, który ma działać legalnie.

Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie jest bowiem trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że jego mocodawca dokonał tylko "czysto formalnego błędu", nie mającego "istotnego znaczenia z punktu widzenia ratio legis ustawy".

Ponadto na gruncie niniejszej sprawy organy administracji celno-skarbowej zasadnie oceniły przesłanki określone w art. 22 ust. 3 w zw. z treścią art. 23 ustawy SENT, przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Sąd drugiej instancji nie dopatruje się także naruszenia art. 22 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1, 2 i 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że do zgłoszenia SENT przedstawiono inną ilość przewożonego oleju niż rzeczywiście przewożono. Skorygowanie tych ilości w chwili kontroli jest naruszeniem ustawy, bowiem zgłoszenie ma być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, a w sytuacji, gdy po jego rozpoczęciu dochodzi do zmian, to ten fakt należy aktualizować, co wprost wynika z przepisów ustawy, z treści art. 8, oczywiście tylko w warunkach określonych w tym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy SENT. W tym zakresie trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że kontrola drogowa w zakresie realizacji postanowień ustawy SENT nie jest kontrolą, o jakiej stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy, tym samym do tego typu kontroli nie mógł mieć zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. wsprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (pkt 2 sentencji).