Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 317/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 194 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. i od 01 maja 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 maja 2022 r. nr [...], [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 10 maja 2022 r., nr [...], [...] określił P. Ś. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2017 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie kwietnia 2017 r.

Ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] Ś. P.. Przedmiotem tej działalności była produkcja mebli biurowych i sklepowych. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z siedemnastu faktur wystawionych na jego rzecz przez [...] M. L.. Z treści tych dokumentów wynika, że przedmiotem sprzedaży było pośrednictwo sprzedaży, usługa składania stelaży i klejenia pianki, skręcanie okuć, klejenie pianki, montaż stelaży. Jako formę płatności wskazano przelew. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że wysokość wynagrodzenia na rzecz [...] M. L. była uzgadniana odrębnie dla każdej transakcji.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał wobec M. L. decyzję z 8 lipca 2021 r., nr [...] w której określił wysokość podatku do zapłaty za wybrane miesiące 2017 r. W decyzji tej stwierdzono, że wskazany kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej. Faktycznym przedmiotem działalności M. L. było wystawianie pustych faktur w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych u ich nabywców. Stwierdzono, że dostawa towarów oraz świadczenie usług udokumentowane fakturami wystawionymi przez omawianego kontrahenta nie miały miejsca. W konsekwencji orzeczono względem M. L. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Kontrahent skarżącej nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie dokumentowanych przez niego usług. Nie wskazano ani jednego podmiotu, który rzekomo świadczył M. L. usługi podwykonawcze. Kontrahent nie potrafił wskazać danych osób reprezentujących firmy podwykonawcze jak i miejscowości, w których miały znajdować się ich siedziby. Deklaracje VAT wskazanego kontrahent zostały złożone dopiero w toku czynności kontrolnych prowadzonych względem skarżącego. Ustalono, że przeważającym przedmiotem sprzedaży było "pośrednictwo sprzedaży", które stanowiło 73,35% ogółu sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez M. L. na rzecz skarżącego. Skarżący w piśmie z 22 stycznia 2019 r. wskazał, że usługi pośrednictwa sprzedaży polegały na wyszukiwaniu przez wskazanego kontrahenta nabywców towarów. Z kolei M. L. składając zeznania 26 i 27 czerwca 2018 r. nie wskazywał aby przedmiotem usług było wyszukiwanie nabywców towarów. Z zeznań wskazanego kontrahenta wynika, że poszukiwał firm mających być dostawcami usług ewentualnie towarów na rzecz skarżącego.

Stwierdzono, że wbrew twierdzeniom skarżącego mimo zaniechania współpracy z M. L. nie doszło do spadku wartości sprzedaży skarżącego. W kontekście współpracy skarżącego z W. sp. z o.o. stwierdzono, że doświadczenie życiowe i logika przeczą, aby profesjonalny przedsiębiorca współpracujący wcześniej z dużym kontrahentem w zakresie sprzedaży mebli, mający już kontakty biznesowe z osobami zarządzającymi tą firmą, korzystał z usług podmiotu pośredniczącego w nawiązaniu współpracy i ponosił koszty związane z tą współpracą.

W ocenie Naczelnika faktury wystawione przez [...] M. L. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 lutego 2023 r., nr [...] utrzymał wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w jego ocenie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazano na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w ramach którego sporządzono oraz ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Wskazano również na wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia dochodzenia. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uznano, że Naczelnik dokonał wszechstronnej, całościowej, opartej na obiektywnych przesłankach oceny materiału dowodowego. Uznano, że organ pierwszej instancji w pełni zrealizował zalecenia organu drugiej instancji wskazane w decyzji z 20 stycznia 2021 r. i rzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że faktury otrzymane przez skarżącego od M. L. są fakturami pustymi sensu stricto. W ślad za Naczelnikiem odwołano się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 08 lipca 2021 r. Zaznaczono, że skarżący jak i omawiany kontrahent odmienne opisali przedmiot świadczonych rzekomo usług. Charakterystyka omawianego kontrahenta przedstawiona przez Naczelnika wskazuje, że podejmowane przez niego działania miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznano również stanowisko Naczelnika w zakresie W. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora weryfikacja każdego z podanych kontrahentów w zakresie ewentualnego wpływu M. L. na transakcje sprzedaży jest bezzasadna. Stanowisko w tym zakresie potwierdzają wyjaśnienia pełnomocnika z których wynika, że nie wszyscy kontrahenci posiadają wiedzę w zakresie ewentualnego udziału wskazanego kontrahenta jako pośrednika w transakcjach sprzedaży. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że jedną z form skojarzenia firm było bowiem przekazywanie skarżącemu informacji, że firma szuka kontrahentów do stałej współpracy lub firma będzie ogłaszać przetarg i trzeba przedstawić swoją ofertę.

Uznano, że w postępowaniu organu pierwszej instancji nie sposób doszukać się nieprawidłowości. Wskazano również, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu nie stanowi naruszenia prawa.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 28 lutego 2023 r. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zobowiązania, które w sposób automatyczny ex lege wygasło nieefektywnie w drodze przedawnienia, a wiec nieistniejącego;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w treści decyzji elementów, które zdaniem organu przemawiają za koniecznością uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia za skuteczne (wykazania kompetencji materialno-prawnej organu)/niedokonane, w sposób instrumentalny - opisane w decyzji kwestie są opisane w sposób skrajnie ogólny i same w sobie nie pozwalają na dokonanie rzetelnej oceny okoliczności mogących mieć istotny wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co samo w sobie narusza prawo do dobrej administracji określone w art. 41 Karty Praw Podstawowych UE, w stopniu uniemożliwiającym skorzystanie z przysługującego podatnikowi prawa do kontroli sądowej działań administracji w płaszczyźnie ich zgodności z prawem;

3) art. 233 § 2 O.p. poprzez świadome zignorowanie przez Naczelnika zaleceń co do dalszego prowadzenia sprawy sformułowanych w ostatecznej decyzji Dyrektora z 20 stycznia 2021 r., a mimo to utrzymanie przez Dyrektora decyzji, która w sposób świadomy i celowy pomija zalecenia w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co samo w sobie narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 122 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych dotyczących roli M. L. w nawiązaniu przez skarżącego współpracy z każdym z 16 wskazanych w toku postępowania kontrahentów, co stanowiło podstawę do wcześniejszego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i na poprzednim etapie postępowania zostało ocenione jako niezbędne do wydania orzeczenia w oparciu o elementy istotne dla ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 194 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pogląd na temat ustaleń wyrażony przez inny organ podatkowy, sformułowany w oparciu o nieznany podatnikowi i nie włączony do akt sprawy materiał dowodowy, zawarty we włączonej do akt sprawy datowanej na 8 lipca 2021 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydanej dla M. L. jest dla organu w całości wiążący, a więc nie podlega ocenie, co doprowadziło do zaniechania dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż usługi nie zostały wykonane, wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i budowane domniemania, a przez to zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, z jakich powodów uznał, że usługi nie zostały wyświadczone pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia, ponadto pomijając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 208 O.p. przez wydanie decyzji w stosunku do nieistniejącego, bo wygasłego po myśli art. 59 § 1 pkt 9 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś samo naruszenie ma charakter oczywisty;

9) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś same organy, w oparciu o przypuszczenia i domniemania pomijają zasadę neutralności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdza się również, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] M. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący stoi na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Wskazuje się również m. in., że w toku powtórnego postępowania nie zastosowano się do zaleceń sformułowanych w decyzji kasatoryjnej Dyrektora z 20 stycznia 2021 r.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2017 r. upływał z 31 grudnia 2022 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku za grudzień 2017 r. upływałby 31 grudnia 2023 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis Dyrektor wskazuje, że 25 maja 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiążącego się ich niewykonaniem.

Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 15 czerwca 2022 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 29 czerwca 2022 r.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu uzasadnionego podejrzenia uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Podejrzenie tego rodzaju wynika już z samego faktu wydania wobec kontrahenta skarżącego, tj. M. L. decyzji, w której stwierdzono, że kontrahent ten w istocie nie prowadził działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2017 r. Dostrzec przy tym należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niezwłocznie po uzupełnieniu 10 maja 2022 r. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przekazanego przez organ pierwszej instancji, jak i wydaniu wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślić również należy, że już 01 czerwca 2022 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które ogłoszono 02 sierpnia 2022 r. W konsekwencji wszczęte postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Postawienie zarzutów świadczy w ocenie tutejszego Sądu o podejmowaniu czynności ukierunkowanych na pociągnięcie podejrzanego do odpowiedzialności karnej, świadcząc tym samym o podejmowaniu działań ukierunkowanych na realizację celów postępowania przygotowawczego. Powyższa okoliczność rozważona na tle wszystkich pozostałych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego potwierdza, że postępowanie to nie zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz miało ono na celu realizację celów postępowania karnego.

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Jak wynika z powyższych rozważań prawomocna decyzja organu podatkowego jest kluczowym dowodem z punktu widzenia ustalenia wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. W konsekwencji decyzja ta ma istotne znaczenie już na etapie wszczynania postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Prawidłowe ustalenie wysokości uszczuplonej bądź też narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej ma znaczenie przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu zabronionego. W konsekwencji oczekiwanie niejako przez finansowy organ postępowania przygotowawczego ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego do momentu zaistnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji podatkowej nie może samo w sobie świadczyć o instrumentalności późniejszego wszczęcia postępowania przygotowawczego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że oczekiwanie na przesądzenie na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione [tak: wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17].

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sporu mają postanowienia art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że obowiązkiem organu odwoławczego wydającego decyzję kasacyjną jest wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze założenie o normatywności aktów prawnych należy uznać, że słowo "należy" wyraża adresowany do organu pierwszej instancji obowiązek zastosowania się do wytycznych sformułowanych w decyzji organu odwoławczego. Przyjęcie odmiennej tezy pozostawałoby w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), zasadą szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.), zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 O.p.), czy też wreszcie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W konsekwencji obowiązkiem organu pierwszej instancji powtórnie rozpoznającego sprawę po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej jest zbadanie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 stycznia 2021 r., nr [...], [...] uchylił pierwotną decyzję Naczelnika z 07 sierpnia 2019 r., nr [...] Wydając decyzję z 20 stycznia 2021 r. Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M. L. na rzecz skarżącego odzwierciedlały niewykonane w rzeczywistości usługi. Wskazano, że z akt sprawy nie wynika aby Naczelnik podjął się weryfikacji twierdzenia skarżącego wskazującego, że odzwierciedleniem czynności dokonanych przez M. L. jest sprzedaż na rzecz 16 podmiotów. Formułując wskazania co do dalszego postępowania stwierdzono, że Naczelnik winien dokonać weryfikacji każdego z podanych przez skarżącego kontrahentów w zakresie ewentualnego wpływu M. L. na transakcje sprzedaży. Za istotne uznano przeprowadzenie dowodów np. z przesłuchań kontrahentów czy też wystąpienie do właściwych organów podatkowych w celu ewentualnego potwierdzenia zakresu współpracy skarżącego ze wskazanymi przez niego firmami oraz usług pośrednictwa wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Wydając wymienioną na wstępie decyzję Naczelnik nie przeprowadził weryfikacji każdego z podanych przez skarżącego kontrahentów. Organ ten wprost wskazał, że weryfikacja każdego z podanych kontrahentów w zakresie ewentualnego wpływu M. L. na transakcje sprzedaży jest nieuzasadniona w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ([...]). W toku powtórnego postępowania podjęte zostały czynności ukierunkowane na weryfikację współpracy skarżącego jedynie z W. sp. z o.o. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że to M. L. przyczynił się do nawiązania współpracy z tą spółką. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że współpraca ze spółką została nawiązana już w 2014 r. na podstawie umowy datowanej na 26 czerwca 2014 r. Przedmiotem tej umowy było m. in. sprecyzowanie warunków współpracy w zakresie sprzedaży produktów oraz promocji marki skarżącego w serwisie [...] (i/lub serwisach zagranicznych [...]/[...]). Z ustaleń organów wynika, że osoba M. L. nie była znana pracownikom współpracującym ze skarżącym.

Mimo wytycznych Dyrektora sformułowanych w decyzji z 20 stycznia 2021 r. nie przeprowadzono weryfikacji: B. , C. , D. s.r.o., H. , H. , I. , K. , K. , L. , L. , M. , R. , W. , Z.-Ł. M. oraz G. . Wydając zaskarżoną decyzję uznano, że w postępowaniu naprawczym organ pierwszej instancji zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie na podstawie, którego weryfikacja każdego z podanych kontrahentów w zakresie ewentualnego wpływu M. L. na transakcje sprzedaży jest bezzasadna.

W toku powtórnego postępowania włączono do akt wydaną względem wskazanego kontrahenta decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r., nr [...] Wydając wskazane rozstrzygniecie uznano, że wskazany kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej. W tym kontekście wyjaśnić należy, że decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o PTU jest dokumentem urzędowym. Nie oznacza to jednak, że organy są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że dla określonego podmiotu wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Podkreślić jednak należy, że ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec strony skarżącej, w tej sprawie nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem samej strony skarżącej [tak: wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., I FSK 413/20]. Podkreślić również należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanych względem innych uczestników obrotu, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do analogicznych wniosków [tak: wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14].

Kierując się powyższym zapatrywaniem przyjąć należy, że pozyskanie przez organ pierwszej instancji decyzji organu podatkowego wydanej względem M. L. nie uchylało w żadnej mierze obowiązku zastosowania się do wytycznych sformułowanych w decyzji Dyrektora z 20 stycznia 2021 r. Na skutek włączenia do akt sprawy decyzji wydanej względem spornego kontrahenta Naczelnik nie był w żadnej mierze związany motywami rozstrzygnięcia ani stanem faktycznym ustalonym na potrzeby wydania decyzji względem M. L.. W konsekwencji włączenie do akt sprawy decyzji wydanej względem wskazanego kontrahenta nie może być automatycznie poczytywane za przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w sposób realizujący zasadę prawdy materialnej i skutkować zwolnieniem organu z podejmowania innych działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Mimo wytycznych sformułowanych przez Dyrektora w decyzji z 20 stycznia 2021 r. organy nie podjęły czynności ukierunkowanych na ustalenie okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą skarżącego na rzecz B. , C., D. s.r.o., H., H., I., K., K., L., L., M., R., W., Z.-Ł. M. oraz G.. Nie przeprowadzono weryfikacji wskazanych podmiotów w zakresie ewentualnego wpływu M. L. na transakcje sprzedaży skarżącego na ich rzecz. Dostrzec przy tym należy, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r. nie wynika aby w toku poprzedzającego ją postępowania przeprowadzono jakiekolwiek czynności ukierunkowane na weryfikację podnoszonych aktualnie przez skarżącego twierdzeń wskazujących na to, że odzwierciedleniem czynności dokonanych przez M. L. jest sprzedaż na rzecz 16 podmiotów.

Podkreślić również należy, że wyrażony w decyzji Dyrektora z 20 stycznia 2021 r. obowiązek weryfikacji każdego z szesnastu podanych przez skarżącego kontrahentów w zakresie ewentualnego wpływu M. L. na transakcje sprzedaży nie miał charakteru warunkowego. Obowiązek ten nie został w szczególności uwarunkowany niepoczynieniem innych ustaleń np. w oparciu o wydane względem tego kontrahenta decyzje podatkowe i to mimo tego, że Dyrektor zwrócił również uwagę na konieczność podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy wobec M. L. prowadzona jest kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe.

Za niekonsekwentne i nie mogące budzić zaufania do organu podatkowego należy przy tym uznać przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji czynności ukierunkowanych na weryfikację jedynie jednego z 16 wskazanych przez skarżącego kontrahentów. Skoro Naczelnik uważał, że z uwagi na poczynienie innych ustaleń faktycznych zbyteczna okazała się weryfikacja wskazanych przez skarżącego kontrahentów to konsekwentne byłoby zaniechanie przeprowadzenia weryfikacji wszystkich wskazanych kontrahentów, a nie ograniczenie się do weryfikacji wyłącznie jednego kontrahenta, który jako jedyny działał na terytorium kraju. W przypadku podjęcia zaś czynności weryfikacyjnych odnośnie któregokolwiek ze wskazanych przez skarżącego kontrahentów za konieczne dla zrealizowania zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) należało uznać przeprowadzenie weryfikacji wszystkich z nich.

Końcowo wskazać należy, że nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest sytuacja, w której ten sam organ odwoławczy formułuje kierowane do organu pierwszej instancji określone wytyczne względem dalszego postępowania, a następnie utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie tego organu wydane z ich naruszeniem. W tym kontekście wskazać należy, że z art. 121 § 1 O.p. wywodzona jest również zasada pewności prawa, która oznacza przede wszystkim konieczność przewidywalności działań władzy publicznej. Zasadę pewności prawa łączy się też z zasadą uprawnionych oczekiwań. Po stronie obywatela mieści się prawo oczekiwania, aby organy zobowiązane do stosowania przepisów podejmowały działania oraz dokonywały rozstrzygnięć w sposób przewidywalny i konsekwentny [tak: wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18]. W toku powtórnego postępowania prowadzonego na podstawie ostatecznej decyzji kasatoryjnej jego strona ma uzasadnione, wynikające z tej decyzji prawo oczekiwania podjęcia przez organ pierwszej instancji działań ukierunkowanych na zbadanie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych. Niepodjęcie tego rodzaju działań i akceptacja tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy świadczy o braku konsekwencji, który narusza zasadę uprawnionych oczekiwań będącą składową zasady nakazującej organom podatkowym działanie w sposób budzący zaufanie.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając wskazane decyzje nie wywiązano się bowiem z wytycznych sformułowanych w decyzji Dyrektora z 20 stycznia 2021 r. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie zastosowanie się do wytycznych sformułowanych we wskazanej ostatnio decyzji. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności podjęcie działań ukierunkowanych na weryfikację każdego z podanych przez skarżącego kontrahentów w zakresie ewentualnego wpływu M. L. na transakcje sprzedaży. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Rozważania w tym zakresie muszą bowiem zostać poprzedzone prawidłowym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, w sposób czyniący zadość wytycznym Dyrektora sformułowanym w jego decyzji z 20 stycznia 2021 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).