Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 442/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 1 i par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1, art. 146 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 czerwca 2023 r., uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2023 r., G. S. ("wnioskodawca", "gmina"), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie interpretacji gmina wskazała, że otrzymała dofinansowanie do inwestycji z Programu Rządowego Fundusz [...] Ład: Program Inwestycji Strategicznych na zadanie pn.: "Rewitalizacja centrum starego miasta S.".

W ramach jednej promesy dofinasowanie obejmuje m.in. zadanie pn.: "Rewitalizacja Rynku i Starego Miasta w S. - Modernizacja budynku Ratusza" (dalej zwane "zadanie" lub "projekt"). Projekt polega na przeprowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy obiekcie zabytkowego Ratusza, który ma duże wartości zabytkowe, historyczne, architektoniczne. Ratusz został wybudowany w roku 1738, a decyzją z 12 września 1947 r. wpisany do rejestru zabytków woj. [...] pod nr [...]

Wszelkie prace konserwatorskie, adaptacyjne, budowlane oraz badawcze na terenie i w zabytku wpisanym do rejestru wymagają pozwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Prace będą polegały m.in. na: odrestaurowaniu elementów zabytkowych, nadaniu należnego wyglądu i prestiżu Ratuszowi, który ma duże znaczenie dla miasta, stanowiąc wizytówkę i symbol miejskości.

Prace związane będą z nadaniem obiektowi nowych funkcji społecznych, gospodarczych, edukacyjnych, kulturalnych poprzez utworzenie w części parteru pomieszczeń dla Muzeum Ziemi S., sali spotkań, kawiarni, centrum informacji turystycznej i kulturalnej, punktu sprzedaży pamiątek; w części poddasza: kina studyjnego, sali konferencyjnej z przeznaczeniem na organizację spotkań, wieczorów literackich, prelekcji; wystaw; wernisaży, spotkań międzypokoleniowych, szatni, windy, sanitariatów oraz pomieszczenia zaplecza technicznego.

Wykonanie robót budowlanych związanych z dostosowaniem obiektu do nowych funkcji (w zakresie dopuszczonym przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków), obejmie m.in.:

• wykonanie nowych instalacji wewnętrznych (m.in. c.o., wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, wentylacyjnej, p.poż. i ewakuacyjnej, teletechnicznej, TV SAT),

• rozbiórkę ścianek działowych i wykonanie nowych, częściowe zamurowania i wykucie nowych otworów w ścianach wewnętrznych,

• remont izolacji poddasza,

• remont więźby dachowej, wykonanie konstrukcji stropu poddasza,

• hydroizolację ścian piwnic,

• obniżenie poziomu posadzki w piwnicach,

• wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę parapetów,

• budowę windy (wykonanie elementów konstrukcyjnych i montaż urządzeń dźwigowych),

• przebudowę klatki schodowej (wykonanie konstrukcji schodów),

• wykonanie sufitów podwieszanych,

• wymianę posadzek, remont tynków i malowanie ścian,

• renowację elewacji budynku,

• zagospodarowanie terenu wokół budynku Ratusza (m.in. utwardzenia, dojścia, oświetlenie zewnętrzne),

• zakup i dostawa wyposażenia obiektu.

Realizacja projektu wpłynie na poprawę zarządzania dziedzictwem kulturowym poprzez tworzenie trwałych warunków dla działalności kulturalnej w ramach ochrony dziedzictwa kulturowego.

Następnie gmina wyjaśniała, że powierzchnia użytkowa Ratusza wynosi 1296,71 m2. Pomieszczenia planowane do przekazania pod działalność komercyjną stanowią 588,77 m2. Podała, że procentowy udział pomieszczeń wynosi: restauracja - 36%, części wspólne UMIG 20% - bez klatek schodowych, kino - 10%, S. Ośrodek Kultury - 17%, Centrum Informacji Turystycznej oraz Muzeum - 13,2 %.

Natomiast działalność opodatkowana będzie kształtowała się następująco:

• restauracja - umowa najmu,

• S. Ośrodek Kultury: - kino - bilet wstępu,

• Centrum Informacji Turystycznej - sprzedaż pamiątek (m.in. albumy, książki, foldery).

Podała, że w części niekomercyjnej nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania będą wykorzystywane do następujących rodzajów do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - w 36% budynek będzie wynajmowany pod działalność restauracji,

b) jednocześnie opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu:

- w 20% budynek użytkowany będzie przez Urząd Miasta i Gminy w S. (m.in. czynności z zakresu administracji publicznej, świadczenie usług wynajmu),

- w 3,8% budynek użytkowany będzie przez jednostkę budżetową gminy - Centrum Informacji Turystycznej (m.in sprzedaż pamiątek, nieodpłatna informacja turystyczna),

c) czynności niepodlegających opodatkowaniu:

- umowa użyczenia z instytucją kultury - S. Ośrodek Kultury - w 27% powierzchni budynku (10% powierzchni stanowi Kino)

- umowa użyczenia z Muzeum - w 13,2% powierzchni budynku,

d) czynności wyłącznie zwolnionych od podatku - brak.

Co do zasady, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak niektóre wydatki związane z pomieszczeniami restauracji (które będą przedmiotem najmu) da się wyodrębnić.

W uzupełnieniu opisu sprawy gmina dodatkowo wyjaśniła, że budynkiem będzie administrować Urząd Miasta S.. Nadto podała, że jest w stanie wyodrębnić niektóre wydatki poniesione na poszczególne pomieszczenia (tj. restaurację, części wspólne UMIG, klatki schodowe, kino, S. Ośrodek Kultury, Centrum Informacji Turystycznej i Muzeum).

Natomiast większości wydatków nie jest w stanie wyodrębnić.

Podała, że zamierza dokonać odliczeń od wydatków na modernizację budynku – usługi i materiały budowlane.

Nadto zamierza odliczyć w 100% od wydatków ściśle przypisanych do pomieszczeń restauracji.

W zakresie wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), gmina zamierza dokonać odliczenia według następującego schematu:

- odliczyć te wydatki współczynnikiem w wysokości 36% - jako udział powierzchni planowanej do oddania w komercyjny najem (pomieszczenia restauracji) w powierzchni użytkowej całego budynku, i dodatkowo: odliczyć te wydatki prewspółczynnikiem Urzędu Miasta pomnożonym przez 23,8%,

- jako udział powierzchni pomieszczeń Urzędu Miasta i Centrum Informacji Turystycznej w powierzchni użytkowej całego budynku.

Zatem w zakresie wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności gmina zamierza dokonać odliczenia według wzoru = 36% * ww. wydatki + 23,8% * prewsp. UM * ww. wydatki.

Gmina zamierza również dokonać odliczeń prewspółczynnikiem Urzędu Miasta dla części wydatków przypisanych bezpośrednio pomieszczeniom Urzędu Miasta i Centrum Informacji Turystycznej.

Dalej wnioskodawczyni podała, że nie zamierza odliczać wcale wydatków ściśle związanych z pomieszczeniami oddanymi w użyczenie.

Ww. wydatków na rewitalizację Ratusza co do zasady nie można wprost przypisać do działalności opodatkowanej lub czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tylko niektóre (nieliczne) wydatki można jednak wyodrębnić.

W odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku, w tym wskazanie, co dokładnie oznaczają użyte określenia: współczynnik i prewspółczynnik odliczenia oraz podanie wzoru, na podstawie którego zamierza obliczać współczynnik i prewspółczynnik odliczenia – gmina wyjaśniła, że określenie współczynnik to udział procentowy powierzchni danych pomieszczeń do całości powierzchni użytkowej budynku. Natomiast określenie: prewspółczynnik Urzędu Gminy to współczynnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustalony według metodologii opisanej w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm., dalej "rozporządzenie").

Natomiast w odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami gmina kieruje się uznając, że przedstawione sposoby wyliczenia proporcji są najbardziej reprezentatywne – najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, podano, że sposób dokonania odliczeń od wskazanych inwestycji najbardziej odzwierciedla proporcję podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków w strukturze przyszłej sprzedaży generowanej przez Ratusz. Następnie gmina przedstawiła sposób wyliczenia prewspółczynnika. Prewspółczynnik dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z rozporządzeniem wynosi 32%.

Reasumując, zdaniem gminy wskazane sposoby obliczenia proporcji zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nadto obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Są one najbardziej reprezentatywne - najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, gdyż najbardziej odzwierciedlają proporcję podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków w strukturze przyszłej sprzedaży generowanej przez Ratusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego ze wskazaną inwestycją, jeśli tak, to w jakiej części?

Zdaniem gminy przysługuje jej prawo do odliczenia według następującego schematu: odliczenie w 100% od wydatków ściśle przypisanych do pomieszczeń restauracji, odliczenie prewspółczynnikiem Urzędu Miasta dla części wydatków przypisanych bezpośrednio pomieszczeniom UM i Centrum Informacji Turystycznej, brak odliczenia dla wydatków ściśle związanych z pomieszczeniami oddanymi w użyczenie.

Natomiast w zakresie wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności, zdaniem gminy najbardziej adekwatne jest dokonanie odliczenia według zaproponowanego wzoru = 36% * ww. wydatki + 23,8% * prewsp. UM * ww. wydatki.

Uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska w zakresie przyjętego wzoru odliczenia wydatków związanych z działalnością mieszaną i niemożliwych do wyodrębnienia, gmina przywołała brzmienie art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i wyjaśniła, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie odwołując się do przepisu art. 5 ust. 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wywiodła, że jej wydatki na projekt będą pośrednio związane także z działalnością opodatkowaną VAT gminy.

Jednocześnie podniosła, że w odniesieniu do ponoszonych przez gminę wydatków na zadanie nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.

Jednakże, z uwagi na fakt, że ponoszone wydatki będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, powinno gminie przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

W zakresie wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu), gmina ma prawo dokonać odliczenia według następującego schematu:

- współczynnikiem w wysokości 36% - jako udział powierzchni planowanej do oddania w komercyjny najem (pomieszczenia restauracji) w powierzchni użytkowej całego budynku, i dodatkowo:

- prewspółczynnikiem Urzędu Miasta pomnożonym przez 23,8% - jako udział powierzchni pomieszczeń Urzędu Miasta i Centrum Informacji Turystycznej w powierzchni użytkowej całego budynku.

Zatem w zakresie wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności gmina zamierza dokonać odliczenia według wzoru = 36% * ww. wydatki + 23,8% * prewsp. UM * ww. wydatki.

W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2023 r., nr [...] Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko gminy w zakresie:

- prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków ściśle przypisanych do pomieszczeń restauracji - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków ściśle przypisanych bezpośrednio pomieszczeniom Urzędu Miasta i Centrum Informacji Turystycznej prewspółczynnikiem Urzędu Miasta - jest prawidłowe;

- braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków ściśle przypisanych bezpośrednio pomieszczeniom oddanym przez gminę w użyczenie - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu) według przedstawionego schematu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał m.in. na treść art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1 i 2 pkt, ust. 2a-2d, ust. 2g i 2h, ust. 22, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT, § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, 5, 8 i 9, § 3 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.).

Wywiódł, że z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie wskazał na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.).

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni, w części uznanej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS wyjaśnił, że gmina nie będzie mogła odliczyć kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu) według następującego schematu:

- współczynnikiem w wysokości 36% - jako udział powierzchni planowanej do oddania w komercyjny najem (pomieszczenia restauracji) w powierzchni użytkowej całego budynku, i dodatkowo:

- prewspółczynnikiem Urzędu Miasta pomnożonym przez 23,8% - jako udział powierzchni pomieszczeń Urzędu Miasta i Centrum Informacji Turystycznej w powierzchni użytkowej całego budynku.

Zdaniem organu gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony schemat odliczenia będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług, będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlać stopnia wykorzystania wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu) do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Dyrektor KIS nie podzielając zaprezentowanej metody odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu) podniósł, że gmina nie wskazała dlaczego wskazany sposób odliczenia jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zwrócił uwagę na to, że w odpowiedzi na wezwanie w zakresie wskazania jakimi przesłankami kieruje się wnioskodawca uznając, że ww. sposób obliczenia proporcji (tj. wskazany powyżej sposób odliczenia) jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, gmina podała jedynie "Sposób obliczenia współczynnika przedstawiono wcześniej".

Gmina ograniczyła się wyłącznie do przestawienia wzoru, na podstawie którego zamierza ustalić wysokość odliczenia podatku od wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu). Jednocześnie schemat odliczenia przedstawiony przez gminę jest nieadekwatny. Wnioskodawca nie wskazał dlaczego chce dokonać podwójnego wydzielenia kwoty do odliczenia najpierw stosując współczynnik w wysokości 36%, a później prewspółczynnik Urzędu Miasta, ale pomnożony przez 23,8%.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją ww. zadania, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu), zastosować zaproponowanego we wniosku schematu odliczenia.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że stanowisko zgodnie, z którym gmina ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu), według zaproponowanego wzoru jest nieprawidłowe.

Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części oraz wniosła o jej uchylenie w części w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe, tzn. w zakresie wyboru sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na:

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2c pkt 4, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (proporcją powierzchni), a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu,

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej: Dyrektywa) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT.

W uzasadnieniu skargi gmina przedstawiła przebieg postępowania w sprawie.

Następnie podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, wskazującym na nieprawidłowe obliczenie podatku naliczonego możliwego do odliczenia a zawartego w zakupach związanych z realizacją zadania, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu).

Uznała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w rzeczonym budynku i dokonywanych przez nią nabyć dla celów działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tzw. wydatków mieszanych). Sposób określenia proporcji, wskazany w rozporządzeniu, polegający na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynku (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publicznoprawnym), nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej gminy zakupów dotyczących projektu.

Podniosła, że nie mając bezwzględnego obowiązku zastosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych związanych z realizacją zadania, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będzie ten wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zwany "kluczem powierzchniowym".

Będzie to metoda najbardziej reprezentatywna, gdyż gmina może precyzyjnie określić powierzchnię budynków udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i wyłącznie nieodpłatnie, a równocześnie nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mają one charakter klauzul generalnych, nie można zatem na ich podstawie wyznaczyć jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

W opinii gminy, powyższe wskazania mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji.

W ocenie wnioskodawczyni Dyrektor DKIS w sposób nieuprawniony dokonał nadinterpretacji przepisów ustawy o VAT (strona 27 interpretacji indywidualnej).

Końcowo podtrzymała stanowisko, że we wniosku o interpretacje wraz z jego uzupełnieniem w sposób jasny zaprezentowała schemat wyliczenia współczynników.

Zdaniem gminy metoda kalkulacji sposobu określenia prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących omawianego zadania, gdyż w tym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Skarga gminy nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej w części interpretacji jest prawidłowe.

Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy realizując zadanie polegające na modernizacji budynku Ratusza w S., będącego własnością skarżącej, a administrowanego przez Urząd Miasta (który będzie następnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT jak i nie podlegających opodatkowaniu VAT), gmina, w zakresie wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności, może dokonać odliczenia VAT według wzoru X = 36% * ww. wydatki + 23,8% * prewsp. UM * ww. wydatki, gdzie współczynnik w wysokości 36% - to udział powierzchni planowanej do oddania w komercyjny najem (pomieszczenia restauracji) w powierzchni użytkowej całego budynku, natomiast prewspółczynnik Urzędu Miasta pomnożony przez 23,8% - odzwierciedla udział powierzchni pomieszczeń Urzędu Miasta i Centrum Informacji Turystycznej w powierzchni użytkowej całego budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady, podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunku do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Wymieniony przepis nie przewiduje jednak, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie.

Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy pokreślić, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej, jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawiony w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Zatem podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Jednakże, co istotne tylko szczególne przesłanki (tak jak np. przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na modernizacje konkretnych składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności należy podnieść, że możliwość stosowania innych metod obliczania prewspółczynnika wymaga przede wszystkim aktywności i staranności samego podatnika, chcącego go zastosować, w wyjaśnieniu powodów, dla których przyjmuje go jako bardziej miarodajny – biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez niego działalności.

Tymczasem w realiach sprawy strona nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Sąd stoi na stanowisku, że jako zasadę przyjąć należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać całą działalność jednostki (tu: urzędu miasta), szczególnie gdy wypełnia zadania samorządu terytorialnego, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku.

Skarżąca nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazuje to rozporządzenie, bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. Skarżąca może mieć taką możliwość tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zaproponowany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Wtedy dopiero może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zatem to obowiązkiem gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji strona ograniczyła się wyłącznie do wskazania wzoru, według którego chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT.

Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda nawiązująca do powierzchni wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz mieszanej, jest bardziej reprezentatywna od opisanych w rozporządzeniu. Jako wystarczającego nie można bowiem przyjąć krótkiego wyjaśnienia, sprowadzającego się do stwierdzenia, że sposób dokonania odliczeń od wskazanych inwestycji najbardziej odzwierciedla proporcję podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków w strukturze przyszłej sprzedaży generowanej przez Ratusz.

Konstruując wzór według którego gmina chciała dokonać odliczeń VAT wykorzystano dane co do powierzchni budynku Ratusza, w zakresie w jakim będzie ona wykorzystana do działalności opodatkowanej oraz mieszanej. Przyjmując takie założenie nie uwzględniono jednak charakteru działalności prowadzonej przez gminę, oraz sposobu finansowania tego podmiotu. W efekcie zaprezentowana metoda nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT, a w konsekwencji nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego budynku. Gmina nie wyjaśniła, czy budynek Ratusza stanowi przykład reprezentatywny dla należących do gminy budynków, wykorzystywanych przez nią w sposób analogiczny i pozostających w administrowaniu Urzędu Miasta.

Natomiast – jak wyżej przyjęto – gmina nie może ustalać odrębnej proporcji dla każdego składnika majątku będącego w jej zasobach.

Ustalona proporcja musi natomiast uwzględniać działalność gminy (tu: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) jako jednostki zajmującej się m.in. najmem lokali na rzecz podmiotów trzecich. Odrębne określenie proporcji pozwala bowiem uwzględnić okoliczności specyficzne właściwe dla danej jednostki organizacyjnej gminy, które są związane z realizowaną przez nią działalnością i dokonywanymi nabyciami.

Gmina nie przedstawiła więc wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Tut. sądowi znane są orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące określenia prewspółczynnika dla wydatków o mieszanym charakterze, jakie zapadały na tle analizy aktywności gmin związanej z realizacją działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jednym z istotnych argumentów przemawiających za odstąpieniem, w przypadku takiej działalności, od metod wyznaczonych w Rozporządzeniu było ustalenie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej charakteryzuje się odmienną proporcją czynności gmin opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane poza nią, mają marginalny charakter. I taki właśnie, szeroko przeanalizowany, charakter działalności gminy w tym przedmiocie, w konfrontacji z działalnością publiczną gminy, która co do zasady stanowi istotę jej funkcjonowania, stworzyły podstawę do przyjętego w tym wyroku rozstrzygnięcia.

Jednak sytuacja taka w kontrolowanej sprawie nie zachodzi. Jak bowiem wyżej wykazano, skarżąca nie dokonała stosownej charakterystyki działalności jednostki organizacyjnej, a brak ten uniemożliwił ocenę, czy zaproponowany wzór odliczenia VAT odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Skarżąca podnosi w skardze, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji, tj. według klucza powierzchniowego, jest najbardziej adekwatny. W tym miejscu podnieść trzeba, że zgodnie z treścią art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Natomiast podany przez skarżącą schemat – wzór odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu), co prawda nawiązuje do powierzchni budynku, jednak nie jest sposobem określenia proporcji, o którym mowa w wyżej cytowanym przepisie.

W zaproponowanym przez gminę wzorze, oprócz pozycji wskazującej na udział powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych w ogólnej powierzchni budynku (36 % powierzchni budynku zajęte na cele prowadzenia restauracji) pojawiła się dodatkowo pozycja określona jako "23,8% * prewsp. UM". Nie ma przy tym wątpliwości, że powierzchnia budynku 23,8% odnosi się do działalności mieszanej, nie zaś jedynie gospodarczej.

Skoro gmina nie zaproponowała sposobu określenia proporcji spełniającego wymogi określone art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT, nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 2h ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.