Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1954/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 ust. 2, art. 48 ust. 1, art. 50 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczenia wysokości daniny solidarnościowej dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2022 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.O. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie imiennego upoważnienia z [...] maja 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) wszczął wobec M.O. (Skarżąca, Strona) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obliczenia wysokości daniny solidarnościowej od dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2022 rok (danina solidarnościowa w roku kalendarzowym 2023). Kontrola została wszczęta w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej także O.p.).

Pismem z 16 maja 2023 r. Strona została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości obliczenia wysokości daniny solidarnościowej od dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2022 rok (danina solidarnościowa w roku kalendarzowym 2023) na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 oraz art. 55 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2023 poz. 221 ze zm., dalej także "p.p.").

W dniu 2 czerwca 2023 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął sprzeciw wobec podjęcia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2023 r., w którym Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa procesowego oraz materialnego, a w szczególności w zakresie stosowania ograniczeń w prowadzeniu kontroli podatkowej wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej, jak również ustawy Prawo przedsiębiorców:

a) art. 48 ust. 1 i ust. 2 p.p. w zw. z art. 282 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, do czego organ był zobowiązany przez ww. przepisy,

b) art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. w zw. z art. 291c O.p. poprzez jego instrumentalne, nieuzasadnione wykorzystanie i bezpodstawne zarzucenie popełniania przestępstwa lub wykroczenia jedynie w celu wyłączenia wiążących organ ograniczeń ujętych w ustawie Prawo przedsiębiorców w stosunku do prowadzenia kontroli podatkowej, w okolicznościach, które w żaden sposób nie wskazują na popełnianie czynu zabronionego przez Stronę i braku uzasadnienia twierdzeń organu w powiadomieniu z dnia [...] maja 2023 r.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o:

1. uznanie sprzeciwu i odstąpienie od czynności kontrolnych, na podstawie art. 59 ust. 7 pkt. 1 p.p.;

2. wstrzymanie czynności kontrolnych do czasu wydania postanowienia w przedmiocie sprzeciwu, na podstawie art. 59 ust. 5 p.p.

W uzasadnieniu sprzeciwu Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił jakiemu przestępstwu przeciwdziała oraz skąd powziął informację w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2023 r. wydał postanowienie o:

- kontynuowaniu czynności kontrolnych rozpoczętych [...] maja 2023 r. na podstawie imiennego upoważnienia z [...] maja 2023 r. nr [...] w zakresie prawidłowości obliczania daniny solidarnościowej od dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2022 rok (danina solidarnościowa w roku kalendarzowym 2023),

- stwierdził, że sprzeciw wniesiony wobec czynności kontroli podatkowej nie jest dopuszczalny.

W dniu 21 czerwca 2023 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, a mianowicie:

- art. 59 ust. 7 p.p. poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji w postaci postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych w sytuacji, gdy organ wobec braku dowodów popełnienia przestępstwa i braku możliwości przeciwdziałania przestępstwu powinien wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontroli;

- art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na arbitralnym przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego w wypadku, gdy ze stanu faktycznego wynika brak przesłanek uprawniających ten organ do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, a sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały;

- art. 48 ust. 1 i ust. 2 p.p. w zw. z art. 282 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, do czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był zobowiązany przez ww. przepisy;

- art. 59 ust. 1 pkt 1 p.p. poprzez ciągłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i niewstrzymanie kontroli na skutek wniesionego sprzeciwu, gdy zobligowany był przez prawo wstrzymać czynności kontroli do czasu zakończenia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uzasadnił w żaden sposób informacji jakiemu przestępstwu przeciwdziała oraz skąd powziął o nim informację, ograniczył się tylko do stwierdzenia, że działa w trybie art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p.

Następnie Skarżąca podniosła, że brak doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej jest istotnym uchybieniem przepisów prawa podatkowego.

Ponadto zdaniem Strony organ podatkowy narusza zasadę pogłębionego zaufania do organów państwa poprzez fałszywe oskarżenia popełnienia czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 59 ust. 1 P.p. Strona wniosła o:

1. uznanie niniejszego zażalenia;

2. uchylenie zaskarżonego postanowienia;

3. odstąpienie od czynności kontrolnych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, Organ drugiej instancji) postanowieniem z [...] lipca 2023 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.

Wskazując na treść art. 59 ust. 1-2 p.p. Dyrektor podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. informując Stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazał art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w niniejszej sprawie wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne. Jednocześnie zauważył, że organ przeprowadzający kontrolę bez zawiadomienia nie musi przed wszczęciem kontroli mieć pewności, że zostało popełnione przestępstwo lub wykroczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1435/16 wskazał, że nie przewiduje się żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. uzasadnione podejrzenie prowadzania czynności niezgodnych z prawem wskazujące na możliwość popełnienia przestępstwa lub wykroczenia jest wystarczające do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli zostanie umieszczone w protokole kontroli, jak stanowi art. 48 ust. 10 P.p.

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie niewątpliwie ma zastosowanie przepis art. 59 ust. 2 p.p. czyniący niedopuszczalnym wniesienie sprzeciwu, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 17 sierpnia 2023 r. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia z [...] lipca 2023 r. zarzucając naruszenie:

- art. 59 ust. 9 w zw. z art. 48 ust. 1 i ust. p.p. w zw. z art. 282b § 1 i § O.p. poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu w sytuacji niedokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w okolicznościach, gdy organ podatkowy był zobowiązany przez art. 282b § 1 O.p. do zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,

- art. 10 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na arbitralnym przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego w okolicznościach, gdy ze stanu faktycznego nie wynikają przesłanki uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, a sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uzasadnił dostatecznie twierdzeń o popełnieniu przestępstwa,

- art. 59 ust. 9 pkt 2 p.p. poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia o uchyleniu w całości postanowienia organu pierwszej instancji i stwierdzeniu niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w przypadku uchylenia decyzji mógł jedynie odstąpić od czynności kontroli, bowiem ww. ustawa enumeratywnie wymienia rodzaje postanowień jakie może wydać organ drugiej instancji, tj. uchylić zaskarżone postanowienie i odstąpić od czynności kontrolnych (koniunkcja), bądź utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie,

- art. 217 § 2 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego twierdzenia o działalności w celu przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa, na którą to okoliczność powołują się zarówno organ podatkowy pierwszej, jak również drugiej instancji,

- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz.U. Nr 78, poz. 483) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, że Strona dopuściła się przestępstwa lub przestępstwa karnoskarbowego, podczas gdy nigdy nie została ona skazana prawomocnym wyrokiem sądu, ani nie toczy się w jej sprawie postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa, bądź przestępstwa karnoskarbowego, czym naruszono konstytucyjną zasadę domniemania niewinności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania,

2) rozpatrzenie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie,

3) wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim pozwala organom administracji publicznej posiadającym uprawnienia do prowadzenia kontroli na przyjmowanie z góry popełniania przez kontrolowanego przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w okolicznościach, gdy organy nie dysponują materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego oraz w okolicznościach braku prowadzenia postępowania karnego lub karnoskarbowego, a także braku uzasadnienia twierdzeń o popełnieniu przestępstwa,

4) zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że działanie zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie odpowiada zasadom praworządności, demokratycznego państwa prawa oraz zasadzie domniemania niewinności. Są to podstawowe zasady wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie może w sposób nieuzasadniony w okolicznościach, gdy nie zebrał jeszcze żadnego materiału dowodowego, zarzucać dowolnie przestępstwa jedynie w celu ułatwienia prowadzenia kontroli podatkowej poprzez wyłączenie ograniczeń w prowadzeniu kontroli podatkowej i uprawnień przedsiębiorcy w trakcie kontroli podatkowej, wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie gromadził żadnego materiału dowodowego w sprawie, zarzucając a priori popełnienie przestępstwa. Nie zbadano żadnych dowodów, nie toczy się i nie toczyło postępowanie karne lub karnoskarbowe wobec Strony. Nie zbadano zamiaru potencjalnego sprawcy, a także innych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych popełnienia przestępstwa. Organy skarbowe pomijają okoliczność uiszczenia należności publicznoprawnej, a także złożenia deklaracji.

Skarżąca zaznaczyła, że wszczęta kontrola dotyczy roku 2022 r., a nie chwili obecnej (roku 2023) i nie jest możliwe, aby organ podatkowy aktualnie "przeciwdziałał" popełnieniu przestępstwa, które rzekomo miało miejsce w przeszłości. Stronie nie jest wiadome czy organy skarbowe prowadzą kontrolę w celu zapobieżenia popełnieniu przestępstwa popełnionego w 2022 r., czy w 2023 r., ponieważ w żadnym z pism nie odniosły się do zarzutów Skarżącej i nie uzasadniły swojego stanowiska.

Ponadto DIAS w W. nie wydał rozstrzygnięcia mieszczącego się w enumeratywnym katalogu postanowień organu drugiej instancji wymienionych w art. 59 ust. 9 p.p. Powinno to implikować, zgodnie z art. 59 ust. 10 p.p., skutki związane z nierozpatrzeniem zażalenia w terminie, a co za tym idzie wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontroli podatkowej.

Z drugiej strony, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie obejmuje zakresem roku 2022 r. tylko rok 2023 (rubryka nr 27 upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazuje "DSF za 2023 r.") , a termin zapłaty daniny solidarnościowej co do zasady upływa w roku kolejnym, więc działania organów podatkowych nawet nie mogą w świetle prawa i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej odnosić się do roku 2022, a w związku z tym Organ niczemu nie zapobiega, ani nie przeciwdziała.

Niewiadomą jest również na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że prowadzi kontrolę w celu przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa, ponieważ po raz kolejny Strona zaznaczyła, że organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, za wyjątkiem tego, że wskazał, iż danina solidarnościowa mogła nie zostać zapłacona w terminie.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet prowadzenie postępowania przygotowawczego przez prokuraturę nie pozwala na arbitralne przyjęcie, że organ prowadzący kontrolę przeciwdziała popełnieniu czynu zabronionego.

Strona podniosła, że brak doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej jest istotnym uchybieniem przepisów prawa procesowego, który może prowadzić do niemożności wykorzystania dowodów w kontroli podatkowej lub uchylenia decyzji w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo w ocenie Skarżącej organ ewidentnie pomija zasady postępowania wobec przedsiębiorców poprzez fałszywe oskarżenia popełniania czynu zabronionego. Zgodnie z gwarancjami wynikającymi z ustawy Prawo przedsiębiorców organ powinien się kierować w swoim postępowaniu zasadą pogłębiania zaufania do organów państwowych.

Strona podniosła również, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poprzez instrumentalne wykorzystanie art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. narusza jej konstytucyjne prawo do bycia uznawaną za osobę niewinną do momentu skazania prawomocnym wyrokiem niezawisłego i niezależnego sądu, które zostało ujęte w art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez antycypowanie, przyjmowanie z góry oraz bezpodstawne oskarżanie o popełnianie przestępstwa.

Zdaniem Strony zasada domniemania niewinności nie odnosi się jedynie do procesu karnego, w którym pozycja oskarżyciela publicznego ukształtowana jest w ten sposób, że musi on udowadniać winę oskarżonemu, ale również odnosi się do innych postępowań i indywidualnego prawa jednostki do bycia powszechnie uznawaną za niewinną do momentu udowodnienia jej popełnienia czynu zabronionego.

Strona wskazała, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ powołuje się na popełnianie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, które mogą być udowodnione jedynie w postępowaniu karnym, w którym z kolei należy udowodnić winę oskarżonego.

Skarżąca podniosła, że nie toczy się, ani nigdy nie toczyło się wobec niej postępowanie karne w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo karnoskarbowe. Zgodnie z wiedzą Strony obecnie organy ścigania również nie prowadzą żadnego postępowania ani w fazie in rem, ani in personam z jej udziałem, w których mogłaby być osobą podejrzaną. Skarżąca nie została nigdy ukarana, ani skazana za popełnienie czynu zabronionego.

Dodatkowo podniesiono, że szczególnie dotkliwe dla obywatelskich konstytucyjnych praw i wolności jest zakładanie z góry popełnienia przestępstwa w sytuacji, gdy organy nie zgromadziły jeszcze w ramach swoich działań żadnego materiału dowodowego. Zgodnie z powyższym na moment wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ podatkowy nie pozyskał od Strony nawet dokumentów źródłowych w postaci ewidencji, księgi przychodów i rozchodów, faktur, potwierdzeń dokonania przelewów etc. W sprawie nie może być mowy nawet o swobodnej lub dowolnej ocenie dowodów, na których podstawie wywiedziono o popełnieniu przestępstwa, ponieważ organ jeszcze żadnych dowodów nie pozyskał.

Kolejną okolicznością świadczącą o naruszeniu konstytucyjnych praw jest brak uzasadnienia twierdzeń o popełnianiu przestępstwa przez organy skarbowe. Organ podatkowy nie wskazał jakie okoliczności świadczą o popełnianiu przestępstwa. Nie wyjaśniono również skąd taką wiedzę organ pozyskał. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia ciągu myślowo-logicznego, który doprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do wniosku o popełnianiu czynu zabronionego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 30 października 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców poinformował o wstąpieniu do niniejszego postępowania oraz wskazał, że jako trafną ocenia argumentację przedstawioną w skardze i skargę tą popiera.

W ocenie Rzecznika wpadkowe postanowienie organu drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p.) powinno być - w kontekście zapewnienia obywatelowi realnego prawa do sądu - uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a..

W ocenie Rzecznika należy negatywnie zweryfikować pogląd, jakoby postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu w toku procedury administracyjnej (kontroli) nie stanowiło postanowienia kończącego postępowanie. Postępowanie wpadkowe, w efekcie którego organ w sposób władczy rozstrzyga o prawie strony do korzystania z danych środków zaskarżenia, należy bowiem uznać za postępowanie. Jest ono wszczynane czynnością procesową, zakończone czynnością procesową, w jego ramach następuje ustalenie elementów stanu faktycznego w celu ustalenia skutku prawnego wymaganego ustawą oraz rozstrzygnięcie o odmowie przyznania stronie prawa do poddania działania organu kontroli instancyjnej a także sądowej.

Odnosząc się do kwestii kompetencji sądu administracyjnego do przeprowadzenia weryfikacji jednostronnego oświadczenia organu skarbowego w ramach sądowej kontroli postanowienia o niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu na czynność kontroli, Rzecznik wskazał na konieczność zapewnienia realnego prawa do sądu (i w tym zakresie powołał się na art. 47 akapit drugi Karty Praw Podstawowych), wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, jak również wskazał na brak innych mechanizmów kontrolnych oraz na domniemanie właściwości sądów administracyjnych w sprawach działań organów. Następnie, po wskazaniu na problemy z "odpowiednim stosowaniem" przepisów Działu IV Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej w kontroli podatkowej, Rzecznik wskazał na konieczność poszukiwania zgodnej z wartościami konstytucyjnymi wykładni art. 292 O.p. w kontekście sposobu stosowania zapisów art. 236 § 1 i art. 237 O.p. w kontroli podatkowej oraz tego, czy w ogóle mogą być w kontroli podatkowej stosowane. W ocenie Rzecznika, biorąc pod uwagę specyfikę kontroli podatkowej i znaczące różnice w porównaniu do postępowania podatkowego również w zakresie sposobu zakończenia obu procedur, zachowanie prawa do sądu wymaga takiego stosowania tych zapisów, które umożliwia kontrolowanemu poddanie kontroli instancyjnej i sądowej postanowień wydanych w związku z kontrolą podatkową, a dotyczących jego praw i obowiązków - w ramach i w trakcie tej procedury. Następnie Rzecznik wskazał, że uprawdopodobniona jest teza, że organy skarbowe wykorzystują instrumentalnie przepisy o wszczęciu kontroli podatkowej z powołaniem się na ten przepis, chcąc zyskać dodatkowy czas na prowadzenie kontroli oraz zapewnić sobie ograniczenie swoich obowiązków przy jednoczesnym ograniczeniu praw podmiotu kontrolowanego. Organy bez uzasadnienia odnoszącego się do faktów zaistniałych w danej sprawie podnoszą, że uruchomienie kontroli podatkowej ma związek z przestępstwem karnym lub karno-skarbowym, nie wykazując ani tego związku, ani niezbędności kontroli w tym obszarze, mając przy tym świadomość braku możliwości skutecznego podważenia tych twierdzeń przez podatnika. Takie działanie w najwyższym stopniu narusza zasadę zaufania jednostki do organów podatkowych, a jednocześnie powoduje, że ochrona praw przedsiębiorcy jest iluzoryczna, skoro za pomocą użycia jednego sformułowania - niezależnie od faktów - można ją "zablokować". Zdaniem Rzecznika w demokratycznym państwie prawa nie jest dopuszczalna sytuacja, w której obszar władczy działania organu administracji pozostaje poza kontrolą sądową. Tego rodzaju stan powoduje naruszenie konstytucyjnego prawa do sądu, stanowiącego jednocześnie prawo obywatela kraju Unii Europejskiej i prawo człowieka. Rzecznik zauważył przy tym daleko idące podobieństwa problematyki wszczynania kontroli podatkowej "z powołaniem się" na art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. w celu zapewnienia organowi większej swobody w prowadzeniu kontroli z kwestią instrumentalnego wszczynania postępowań karno-skarbowych w celu wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, która to kwestia, wskutek interwencji Rzecznika, rozstrzygnięta została w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie Rzecznika uznać należy, że błędną (prowadzącą do rezultatów rażąco sprzecznych z zasadami demokratycznego państwa prawa) wykładnią jest takie rozumienie art. 59 ust. 2 pkt 2 p.p., zgodnie z którą organ kontroli nie jest zobowiązany do wykazania prawdziwości oświadczenia o zaistnieniu przesłanek z art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., a jednocześnie podatnik nie ma prawnej możliwości poddania kontroli instancyjnej i sądowej prawidłowości zakwalifikowania kontroli jako "niezbędnej" dla przeciwdziałania czynom karalnym lub zabezpieczenia dowodów przestępstwa lub wykroczenia.

W konsekwencji, Rzecznik uznał za zasadne, w oparciu o art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), aby Sąd przedstawił pytanie prawne Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"Czy art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych należy interpretować w ten sposób, że przedsiębiorca poddany procedurze administracyjnopodatkowej (kontroli podatkowej) na podstawie przepisów krajowych może być pozbawiony administracyjnej kontroli sądowej prawdziwości treści oświadczenia organ prowadzącego kontrolę o prowadzeniu tej kontroli w warunkach jej niezbędności dla przeciwdziałania czynom karalnym lub gromadzenia dowodów na popełnienie takich czynów?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do kwestii dopuszczalności drogi postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku postanowienia takiego jak zaskarżonego, tj. postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 59 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) – dalej p.p.

W tym względzie tytułem wstępu należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawą nie jest związany uchwałą z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 o treści "[n]a odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.". Jak wskazał bowiem NSA w postanowieniu z 20 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 2011/23, nastąpiła zmiana stanu prawnego.

W ocenie Sądu, kluczowe znaczenie z punktu widzenia odpowiedzi na postawione wcześniej pytanie ma okoliczność wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, OTK-A 2017, nr 90. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "[a]rt. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wprawdzie wskazany wyrok zapadł na tle poprzednio obowiązującej ustawy (o swobodzie działalności gospodarczej), a nie obecnie obowiązującej ustawy (prawo przedsiębiorców), jednakże wnioski wypływające z tego wyroku należy odnieść – ze względu na przeniesienie spornych regulacji do nowej ustawy w bardzo zbliżonym kształcie – również do regulacji obecnie obowiązującej ustawy. Tym samym, Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w postanowieniu z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1486/19,w którym NSA - na tle przepisów p.p. – wskazał, że na uwzględnienie zasługuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. wydany w sprawie o sygn. akt SK 37/15 i tym samym nie podziela odmiennego stanowiska prezentowanego przez NSA w innych orzeczeniach (np. w postanowieniu z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1079/22).

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, "że skarżąca w istocie kwestionuje normę prawną zamykającą prawo do żądania sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięć w przedmiocie sprzeciwu wniesionego w trybie art. 84c ust. 1 u.s.d.g.", przywołał stanowisko zajęte przez NSA w ww. uchwale z dn. 13 stycznia 2014 r. i wskazał, że prawo do sądu jest jednym z podstawowych praw jednostki i jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. Z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynika jednoznacznie wola ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw. Co więcej, "z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Zauważył, że pojęcie "sprawy" na gruncie art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu normatywnego. Podkreślił, że jest to pojęcie - co najmniej w pewnej mierze - autonomiczne, którego nie można objaśniać wyłącznie poprzez odniesienia do pojęcia "sprawy" funkcjonującego na tle poszczególnych gałęzi prawa: karnego, cywilnego czy administracyjnego. Wynika to z ogólnej zasady interpretacyjnej, zgodnie z którą normy konstytucyjne muszą być traktowane jako punkt odniesienia dla oceny poszczególnych pojęć ustawowych, a nie odwrotnie. Wskazał przy tym, że postanowienie w przedmiocie sprzeciwu kontrolowanego wobec wszczęcia i wykonywania kontroli (art. 84c ust. 9 u.s.d.g.), jak i postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych (art. 84c ust. 10 u.s.d.g.), mają bez wątpienia charakter władczy - wywołują one bowiem bezpośrednie skutki prawne w zakresie praw podmiotu kontrolowanego. Wskazał przy tym, że postanowienia wydane na podstawie art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. stanowią akty przesądzające w sposób władczy kwestię legalności wszczęcia lub prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, a zatem nie są to akty dotyczące wyłącznie sfery faktów; przeciwnie - dotyczą sfery praw przedsiębiorcy, mających podstawę konstytucyjną, a skonkretyzowanych przepisami u.s.d.g., które "tworzą po stronie przedsiębiorcy prawo do skutecznego domagania się (z prawem do sądu włącznie), by administracja zachowała wobec niego gwarantowane prawem standardy" (zdanie odrębne sędziów NSA J. Drachala i B. Dautera do uchwały składu siedmiu sędziów NSA w sprawie II GPS 3/13).

W konsekwencji zatem również postanowienia, o których mowa w art. 59 ust. 7 i 9 p.p. stanowią akty przesądzające w sposób władczy kwestię legalności wszczęcia lub prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, a zatem nie są to akty dotyczące wyłącznie sfery faktów; przeciwnie - dotyczą sfery praw przedsiębiorcy, mających podstawę konstytucyjną, a skonkretyzowanych przepisami u.s.d.g., które "tworzą po stronie przedsiębiorcy prawo do skutecznego domagania się (z prawem do sądu włącznie), by administracja zachowała wobec niego gwarantowane prawem standardy". Taki charakter mają, w ocenie Sądu, również postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu (i ew. niedopuszczalności zażalenia na takowe). Podstawa prawna (i przyczyna faktyczna) wydania takich postanowień o niedopuszczalności sprzeciwu może być różna. Tytułem przykładu sprzeciw będzie niedopuszczalny w razie wniesienia sprzeciwu z uchybieniem terminu wskazanego w art. 59 ust. 4 p.p., będzie on jednak również niedopuszczalny przykładowo (co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy), gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p oraz art. 55 ust. 2 pkt 2 p.p. W każdym z tych przypadków niedopuszczalność sprzeciwu przesądza o kontynuowaniu czynności kontrolnych (podobnie jak postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych).

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumianego w sposób wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, zapadł na tle takiego stanu faktycznego, w którym organ pierwszej instancji postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych, organ drugiej instancji uchylił w całości postanowienie oraz stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Z perspektywy Trybunału Konstytucyjnego i zakwestionowania wąskiego rozumienia art. 3 §2 pkt 2 p.p.s.a. nie miał znaczenia procesowy charakter rozstrzygnięcia (co do niedopuszczalności sprzeciwu), który stał się podstawą skarg do sądów administracyjnych, a ostatecznie skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego. Mimo że zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji nie stanowiło o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo kontynuowaniu czynności kontrolnych (a jedynie o niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu), Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne umożliwienie weryfikacji przez sądy administracyjne "postanowień w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu" jako takich, tj. w szczególności postanowień (takich jak zostało wydane w sprawie, na kanwie której została wniesiona skarga konstytucyjna) "o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g.". Wskazać w tym miejscu należy, że Rzecznik oraz Prokurator Generalny podnosili (pkt 2.4.1. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego), że "kontrola Trybunału powinna objąć art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim przepisy te wyłączają możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g.".

W efekcie stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o tym, że "art. 3 § 2 pkt 2 (...) [p.p.s.a.] rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu (...) jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." przesądził o tym, że niezbędne jest zapewnienie możliwości weryfikacji nie tylko (formalnych) postanowień o odstąpieniu od czynności kontrolnych/kontynuowaniu czynności kontrolnych (i postanowień wydawanych w następstwie rozpoznania zażaleń na takie), lecz również postawień o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu.

W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie nie podziela stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie NSA (np. postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1079/22), zgodnie z którym powodem przesądzającym o nieadekwatności tez wynikających z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego względem postanowień w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu (co miałoby uzasadniać niedopuszczalność drogi sądowej) miałoby być to, że "W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g.". Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w punkcie 2.8.2. uzasadnienia "W przypadku skarżącej - jak ustalił Trybunał z urzędu - zarzuty naruszenia przepisów dotyczących kontroli przedsiębiorcy w istocie nie zostały merytorycznie rozpatrzone przez sąd administracyjny, do którego wniesiono skargę po zakończeniu postępowania podatkowego (nota bene wszczętego na podstawie wniosków z przeprowadzonego postępowania kontrolnego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/17 (CBOSA) przyjął bowiem, że uznanie przez organ odwoławczy sprzeciwu na czynności kontrolne za niedopuszczalny, a tym samym stwierdzenie braku podstaw do wydania przez organ kontrolujący postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, skutkuje niezasadnością zarzutu dotyczącego naruszenia art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. Jak stwierdził sąd: "[s]koro sprzeciw uznano postanowieniem za niedopuszczalny, a następnie postanowienie to stało się ostateczne i prawomocne, to zarzut, że pomimo złożenia sprzeciwu były kontynuowane czynności kontrolne, nie ma podstaw, gdyż w takiej sytuacji skutki przewidziane w art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. w ogóle nie nastąpiły".". Tym samym stwierdzić należy, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność zapewnienia weryfikacji przez sądy administracyjne postanowień "w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu", co obejmuje w szczególności postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postanowieniem w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu, biorąc pod uwagę wynikającą z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego konieczność interpretacji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w sposób umożliwiający kontrolę sądową takiego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy dopuszczalność skargi na przedmiotowe postanowienie.

Przesądziwszy o dopuszczalności skargi na postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu, należy rozważyć jaki powinien być zakres kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 §2 p.u.s.a.). W tym względzie należy zauważyć, że skoro przy analizie badania dopuszczalności drogi sądowej (w ramach postępowania sądowoadministracyjnego) przesądzające znaczenie miała zasada prawa do sądu, zasadę tę należy mieć również na uwadze przy rozważaniu zakresu kontroli zaskarżonego postanowienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazuje się w doktrynie, "[w] art. 45 natomiast prawo do sądu występuje jako jedno z praw osobistych, jako prawo człowieka gwarantujące jego godność, wolnościowy status, poczucie bezpieczeństwa i stwarzające swoiste odczucie przebywania pod opieką prawa, na którego straży stoją sądy. "Celem istnienia prawa do sądu jako takiego [podkreśl. P.S.] jest zapewnienie jednostce ochrony przed arbitralnością władzy" (wyrok TK z 12 maja 2003 r., SK 38/02). Warto może wskazać, że o tyle też komentowany artykuł różni się (jest szerszy) od ujęcia, poniekąd tradycyjnego, z art. 6 EKPC, w którym prawo do rzetelnego procesu sądowego uzależnione jest od występowania sporu prawnego, w wielu orzeczeniach ETPC określanego nawet jako "rzeczywisty i poważny" (orzeczenie Benthem przeciwko Holandii z 23 października 1985 r. i in.)" (P. Sarnecki [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 45.").

Kontrola sądowa, z punktu widzenia zgodności z prawem, zaskarżonego postanowienia, uwzględniająca wynikające z art. 45 Konstytucji prawo do sądu (jako jedno z praw osobistych), musi zatem zapewniać poczucie bezpieczeństwa i stwarzać swoiste odczucie przebywania pod opieka prawa, na którego straży stoją sądy, w celu zapewnienia jednostce ochrony przed arbitralnością władzy (w tym przypadku organu prowadzącego kontrolę podatkową). Tak rozumiana kontrola sądowa, stwarzająca swoiste odczucie przebywania pod opieką prawa, na którego straży stoją sądy, mająca na celu ochronę przed arbitralnością władzy, musi mieć charakter realny (nie może być ona iluzoryczna).

Realność (nieiluzoryczność) kontroli sądowej, zapewniająca ochronę przed arbitralnością władzy, w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu wydanego na podstawie przepisu art. 59 ust. 2 p.p. (tj. gdy organ przeprowadza kontrolę z powołaniem się na to, że "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia"), wymaga weryfikacji przez sąd (istnienia) wskazanej przesłanki, na którą powołuje się organ.

W tym zakresie Sąd odrzuca, jako niekonstytucyjną (niezapewniającą ochrony przed arbitralnością władzy) oraz nierealizującą celów ustawy p.p., takiej wykładni przepisów ustawy p.p. (art. 59 §2 p.p.) oraz ustawy p.p.s.a., która skutkowałaby ograniczeniem badania przez sąd administracyjny (z punktu widzenia zgodności z prawem) postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu wyłącznie do tego, czy kontrola została wszczęta z powołaniem na odpowiedni przepis, a więc jedynie w zakresie wstępnym i formalnym, tj. w sposób wyłączający jakąkolwiek możliwość badania przez sąd administracyjny, czy wskazana przesłanka występuje w sprawie. Przyjęcie bowiem stanowiska, że badanie prawidłowości postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu należy ograniczyć wyłącznie do kwestii tego, czy organ powołał się na wskazaną przesłankę (a nie czy ta przesłanka istnieje) w żadnym razie nie zabezpiecza przed arbitralnością władzy (w tym przypadku organu prowadzącego kontrolę podatkową). Wystarczy bowiem, że organ powoła się na wskazaną przesłankę (niezależnie od tego, czy mogłaby ona w ogóle wchodzić w grę), a Sąd, badając prawidłowość postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, musiałby orzec o jego zgodności z prawem (w ramach tak dalece ograniczonego badania zgodności z prawem wskazanego aktu prawnego).

Przyjęcie takiej (nieprawidłowej, w ocenie Sądu) wykładni stworzyłoby możliwość instrumentalnego stosowania przez organy przepisów (czemu sądy administracyjne winny przeciwstawiać się – por. uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), tj. instrumentalnego wykorzystywania przesłanki niezbędności przeprowadzenia kontroli z uwagi na niezbędność przeprowadzenia kontroli dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa (skarbowego) lub wykroczenia (skarbowego) lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, na które to ryzyko wprost wskazuje Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w swoim wystąpieniu.

Przyjęcie takiej (nieprawidłowej, w ocenie Sądu) wykładni skutkowałoby tym, że szereg uprawnień przedsiębiorców (podatników), takich jak uzyskanie informacji o zamiarze wszczęcia kontroli nie wcześniej niż po upływie 7 dni (co umożliwia podatnikowi weryfikację własnych rozliczeń i złożenie korekty deklaracji przed jej wszczęciem), dokonywania czynności kontrolnych w obecności przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy itd., miałoby charakter iluzoryczny skoro organy w prosty sposób (z uwagi na niczym niepoparte powołanie się na wskazaną okoliczność) mogłyby wyłączyć stosowanie tychże przepisów. Ustawodawca nie po to w preambule do ustawy prawo przedsiębiorców wskazał, że "ochrona i wspieranie wolności działalności gospodarczej przyczyniają się do rozwoju gospodarki oraz do wzrostu dobrobytu społecznego" i że niezbędne jest "zagwarantowani[e] praw przedsiębiorców oraz uwzględni[enie] potrzeb[y] zapewnienia ciągłego rozwoju działalności gospodarczej w warunkach wolnej konkurencji" i w konsekwencji przyznał stosowne prawa/uprawnienia przedsiębiorcy/podatnikowi i korespondujące z nimi ograniczenia/obowiązki organu prowadzącego kontrolę (takie jak zawiadomienie o wszczęciu kontroli – art. 48 ust. 1 p.p., obecność przedsiębiorcy lub jego przedstawiciela podczas wykonywania czynności kontrolnych – art. 50 ust. 1 i 5 p.p., zasada dot. zakazu podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy – art. 54 ust. 1, ograniczenia w zakresie czasu trwania kontroli – art. 55 ust. 1 p.p.), ażeby jednocześnie umożliwić organom w prosty sposób (i w każdym przypadku) – w następstwie samego powołania się na przedmiotową przesłankę – uniknięcie tychże ograniczeń (pozbawienie przedsiębiorców/podatników tychże uprawnień). Wskazane prawa/uprawnienia przedsiębiorców/podatników byłyby bowiem jedynie iluzoryczne (skoro ich respektowanie miałoby zależeć od woli organu prowadzącego kontrolę wskazania bądź niewskazania przedmiotowej przesłanki i świadomości organu co do tego, że przedmiotowa kwestia nie podlega ocenie sądu administracyjnego, a jeśli nawet to jedynie w zakresie formalnym i wstępnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że ze względu na cele jakie przyświecają kontroli podatkowej (gdzie kontrola ta ma na celu dopiero sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego), nie można oczekiwać, ażeby organy szczegółowo wykazywały występowanie przedmiotowej przesłanki. Prawidłowe stosowanie wskazanych przepisów ustawy prawo przedsiębiorców nie może bowiem ograniczać skuteczności kontroli.

Nie można jednak dopuszczać do sytuacji, w której organy w sposób całkowicie arbitralny, bez wskazania jakichkolwiek argumentów przemawiających za istnieniem wskazanej przesłanki, mogłyby stosować przepis art. 59 ust. 2 p.p., również w tych przypadkach, gdy prima facie nie można dostrzec żadnych okoliczności przemawiających za istnieniem wspomnianej przesłanki (lub nawet sytuacji, gdy ogół okoliczności występujących w sprawie świadczy o tym, że przedmiotowa przesłanka nie występuje w sprawie). W tym względzie Sąd zauważa, że w wielu przypadkach sam charakter sprawy (przestępstwa karuzelowe, puste faktury itp.) powodują, że prima facie przesłanka przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia albo zabezpieczenia dowodów jego popełnienia wydaje się spełniona i w konsekwencji wystarczające jest, ażeby organ w uzasadnieniu ewentualnego postanowienia w tym zakresie powołał się na te okoliczności.

W tym kontekście Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzega argumentów, które przemawiałyby przeciwko temu, że organ winien "w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, jednocześnie tłumaczyć popełnieniu jakiego przestępstwa pragnie przeciwdziałać i jakie miał ku temu przesłanki" (na co zwraca się w orzecznictwie sądów administracyjnych jako argument przeciwko konieczności merytorycznego uzasadnienia postanowienia organu i kontroli sądowej wykraczającej poza zakres wstępny i formalny – por. np. postanowienie NSA z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 806/20). Jak wskazano wyżej ze względu na cele jakie przyświecają kontroli podatkowej (i wstępny etap, na jakim ewentualne postanowienie miałoby wydawane), nie można oczekiwać, ażeby uzasadnienie wykazania istnienia przedmiotowej przesłanki miało charakter kompleksowy oraz szczegółowy. Z uzasadnienia organu powołującego się na przedmiotową przesłankę musi wynikać jednak, że powołanie się na tę przesłankę nie jest arbitralne, nie jest nakierowane jedynie na uniknięcie przez organ ograniczeń wynikających z art. 48 ust. 1 p.p., art. 50 ust. 1 i 5 p.p., art. 54 ust. 1 p.p., art. 55 ust. 1 p.p.

Przeszkodą dla wskazanej interpretacji przepisów nie może być to, że to "prowadziłoby do zatarcia różnicy pomiędzy rozpatrzeniem sprzeciwu, w którym organ mógłby oceniać przykładowo czy wszczęcie kontroli bez powiadomienia miało uzasadnienie w przepisach prawa i stanie faktycznym np. w razie wystąpienia zagrożenia zdrowia (tj. art. 48 ust. 11 pkt 4 p.p.), a stwierdzeniem jego niedopuszczalności." (ww. postanowienie NSA z 20 czerwca 2023 r.). Rozumiejąc intencje NSA (który wskazał na różny charakter rozstrzygnięć), Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że zatarcie tychże różnic może być również postrzegane jako sprowadzające się do uzasadnienie aktu w sposób wskazujący, że nie mamy do czynienia z aktem dowolnym – co należy uznać za pożądane zważywszy na treść art. 6 k.p.a./art. 120 O.p. (zasada praworządności/zasada legalizmu) oraz art. 8 §1 k.p.a./art.124 O.p. (zasada zaufania do władzy publicznej/zasada przekonywania w postępowaniu podatkowym).

Mając powyższe na uwadze (jak również treść samego rozstrzygnięcia, o czym mowa dalej) Sąd uznał, że brak jest konieczności występowania przez Sąd – o co wnosiła Skarżąca – z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim pozwala organom administracji publicznej, posiadającym uprawnienia do prowadzenia kontroli na przyjmowanie z góry popełniania przez kontrolowanego przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w okolicznościach, gdy organy nie dysponują materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego oraz w okolicznościach braku prowadzenia postępowania karnego lub karnoskarbowego, a także braku uzasadnienia twierdzeń o popełnieniu przestępstwa. Uznanie, jak uczynił to Sąd w niniejszym wyroku, że wydając postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu organ jest zobowiązany do stosownego, uwzględniającego cele jakie przyświecają kontroli podatkowej i wstępny etap, na jakim postanowienie to jest wydawane, jego uzasadnienia (ażeby z uzasadnienia wynikało, że powołanie się na przedmiotową przesłankę nie było arbitralne, nie było nakierowane jedynie na uniknięcie przez organ ograniczeń wynikających z art. 48 ust. 1 p.p., art. 50 ust. 1 i 5 p.p., art. 54 ust. 1 p.p., art. 55 ust. 1 p.p.) eliminuje ryzyko dowolności w działaniu organów (w tym w zakresie niczym nieuzasadnianego zarzucania przedsiębiorcom/podatnikom popełnienia przestępstwa/wykroczenia – na co wskazano w treści pytania prawnego do TK), a tym samym wyłącza potrzebę kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Podobnie również Sąd uznał, że brak jest konieczności występowania przez Sąd – o co wnosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców – z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści "Czy art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych należy interpretować w ten sposób, że przedsiębiorca poddany procedurze administracyjnopodatkowej (kontroli podatkowej) na podstawie przepisów krajowych może być pozbawiony administracyjnej kontroli sądowej prawdziwości treści oświadczenia organu prowadzącego kontrolę o prowadzeniu tej kontroli w warunkach jej niezbędności dla przeciwdziałania czynom karalnym lub gromadzenia dowodów na popełnienie takich czynów?". Dokonana przez Sąd wykładnia przepisów p.p. oraz p.p.s.a., uwzględniająca treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, skutkuje tym, że nie można uznać, że przedsiębiorca poddany procedurze administracyjnopodatkowej (kontroli podatkowej) na podstawie przepisów krajowych może być pozbawiony administracyjnej kontroli sądowej prawdziwości treści oświadczenia organu prowadzącego kontrolę o prowadzeniu tej kontroli w warunkach jej niezbędności dla przeciwdziałania czynom karalnym lub gromadzenia dowodów na popełnienie takich czynów – na co wskazano w treści pytania do Trybunału w Luksemburgu, co wyłącza potrzebę kierowania pytania prawnego do Trybunału w Luksemburgu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak również w postanowieniu je poprzedzającym organy nie wykazały, ażeby przesłanka, na którą powołał się organ została w sprawie spełniona. Również z samych okoliczności sprawy i jej przedmiotu prima facie nie wynika, ażeby przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zauważyć bowiem należy, że w nieco ponad tydzień po upływie terminu na złożenie przez Skarżącą deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej i wpłatę daniny solidarnościowej za 2022 r. (termin upływał 2 maja 2023 r.), wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obliczenia wysokości daniny solidarnościowej od dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2022 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. doręczył Skarżącej informację o braku przyczyny zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2023 r. W powyższym piśmie organ wskazał, że nie doręczył Skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej ze względu na przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia w rozumieniu art. 48 ust. 1 pkt 2 p.p. W postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano również, że "[w] toku czynności analitycznych ustaliliśmy, że w 2022 r. uzyskała Pani dochód przekraczający 1 000 000 zł. Ustaliliśmy również, że nie wywiązała się Pani z obowiązków określonych w przepisie art. 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Skarżąca wskazała, że wobec Niej nie toczy się aktualnie postępowanie karne, ani karnoskarbowe. Skarżąca nigdy nie była karana, ani nawet oskarżona w sprawie karnej lub karnoskarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie gromadził żadnego materiału dowodowego w sprawie, zarzucając a priori popełnienie przestępstwa. Nie zbadano żadnych dowodów, nie toczy się i nie toczyło się postępowanie karne lub karnoskarbowe wobec Skarżącej. Organy skarbowe pomijają okoliczność uiszczenia należności publicznoprawnej, a także złożenia deklaracji. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie może w sposób nieuzasadniony w okolicznościach, gdy nie zebrał jeszcze żadnego materiału dowodowego, zarzucać dowolnie przestępstwo jedynie w celu ułatwienia prowadzenia kontroli podatkowej poprzez wyłączenie ograniczeń w prowadzeniu kontroli podatkowej i uprawnień przedsiębiorcy w trakcie kontroli podatkowej, wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców. Wreszcie Skarżąca podnosi, że wszczęta kontrola dotyczy roku 2022, a nie chwili obecnej (roku 2023) i nie jest możliwe, aby organ podatkowy aktualnie "przeciwdziałał" popełnieniu przestępstwa, które rzekomo miało miejsce w przeszłości.

W postanowieniach obu instancji brak jest przywołania argumentów, uzasadniających to, że w sprawie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., tj. że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że jak zasadnie podnosi Skarżąca w przepisie mowa o "przeciwdziałaniu" popełnienia przestępstwa (skarbowego) lub wykroczenia (skarbowego). W konsekwencji nie można wykluczyć, że powołanie się na przedmiotową przesłankę miało charakter instrumentalny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (w zakresie nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia – co stanowi naruszenia art. 217 §2 O.p., niezależnie od tego, że w zaskarżonym postanowieniu jako podstawę rozstrzygnięcia wadliwie wskazano przepisy k.p.a., zamiast O.p. w sytuacji, gdy w sprawach opartych o art. 59 ust. 2 p.p. – jak zasadnie wskazał Rzecznik, przywołując w tym względzie postanowienie NSA z 29 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3054/19, stosować należy przepisy O.p., a nie k.p.a.). W tym zakresie zarzut skargi jest zasadny. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak tego wymaga dla uchylenia zaskarżonego aktu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.")), gdyż wobec niewykazania wystąpienia w sprawie przesłanki niezbędności przeprowadzenia kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, nie wykazano niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu zgodnie z art. 59 ust. 2 p.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność przyjęcia, że prawidłowe postanowienie co do niedopuszczalności sprzeciwu z uwagi na powołanie przez organ występowania przesłanki niezbędności przeprowadzenia kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, winno zawierać stosowne, uwzględniającego cele jakie przyświecają kontroli podatkowej i wstępny etap, na jakim postanowienie to jest wydawane, uzasadnienie (ażeby z uzasadnienia wynikało, że powołanie się na przedmiotową przesłankę nie było arbitralne, nie było nakierowane jedynie na uniknięcie przez organ ograniczeń wynikających z art. 48 ust. 1 p.p., art. 50 ust. 1 i 5 p.p., art. 54 ust. 1 p.p., art. 55 ust. 1 p.p.), umożliwiające sądowi administracyjnemu weryfikację przedstawionego stanowiska organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składał się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.