Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 655/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.  a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a, art. 21 par. 1 i 3, art. 23 par. 3-5, art. 124, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 655/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r., sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 maja 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.9.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 i 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1300 zł (tysiąc trzysta złotych).


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 2 stycznia 2023 r. (nr 123-SPO-4103.78.2022) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie określił J. M. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Ponadto, tego samego dnia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał decyzję w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. (nr 123-SPO-4103.79.2022).

1.2. Po rozpoznaniu odwołań strony skarżącej, decyzją z 23 maja 2023 r. (nr 1201-IOP2-2.4103.9.2023.14), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy pierwszą z wymienionych na wstępie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, drugą zaś w całości uchylił i określił stronie zobowiązanie podatkowe w innych kwotach.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji przedstawił następujący przebieg postępowania podatkowego, stan faktyczny sprawy oraz jego ocenę prawną.

W latach 2019-2020 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem była sprzedaż mebli, sprzętu oświetleniowego oraz pozostałych artykułów użytku domowego, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie ustalono, że Skarżąca nie ewidencjonowała i nie deklarowała wszystkich transakcji sprzedaży mebli. Tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Wątpliwości organu powstały między innymi w związku z systematycznym wykazywaniem przez Skarżącą straty; w ciągu 10 lat prowadzenia działalności miała ona wynosić łącznie 369.154,07 zł. Ponadto przyjęty przez Skarżącą sposób ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej nie pozwalał na jednoznaczne określenie, jaki konkretnie towar był sprzedawany. Na paragonach widniała bowiem jedynie grupa towarowa, bez nazwy poszczególnych produktów – a co za tym idzie powiązanie dowodu sprzedaży towaru przez Skarżącą z dowodem jego nabycia od dostawców nie było możliwe. W konsekwencji organ stwierdził – na podstawie art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") – że prowadzone przez Skarżącą rejestry sprzedaży były nierzetelne. Tym samym nie mogły one stanowić dowodu na wskazane w nich okoliczności.

W związku z powyższym, zdaniem organu, podstawę opodatkowana należało określić w drodze oszacowania (art. 21 § 1 O.p.). Dalsza analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła organ do wniosku, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie dawała gwarancji takiego oszacowania przychodów, aby były one jak najbliższe rzeczywistej wielkości.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zdecydował, że punktem odniesienia do oszacowania podstawy opodatkowania powinien być wskaźnik narzutu. W tym celu wziął pod uwagę: wartości nabytych towarów, wykazane w fakturach VAT; spisy z natury z 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. za 2019 r., jak również z 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. za 2020 r.; wystawione przez Skarżącą faktury VAT oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż. Organ nie kwestionował rzetelności remanentów za 2019 r. oraz 2020 r., jak również faktur VAT dokumentujących nabycie towarów przez Skarżącą od jej dostawców.

Wskaźniki narzutu, ustalone na podstawie danych zawartych w powyższych dokumentach, wynosiły 47,64 % za 2019 r. oraz 41,01 % za 2020 r. Natomiast wysokość narzutu wynikająca z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą wynosiła odpowiednio 7,05 % oraz 14,40 %. Co istotne, rozbieżność ta nie pojawiała się w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT na rzecz nabywców prowadzących działalność gospodarczą.

Organ drugiej instancji wyliczył wartość netto ceny nabycia towarów w 2020 r. w wyższej kwocie aniżeli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie. W konsekwencji oznaczało to, że zmianie uległa średnia wartość procentowa narzutu z 41,01 % na 40,85 %. Stąd też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., ustalając przy tym korzystniejszą dla strony wartość tego zobowiązania. W pozostałym zakresie w pełni podzielił ustalenia organu oraz trafność przyjętej przezeń metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Oceniając poszczególne zarzuty sformułowane w odwołaniu przez Skarżącą organ stwierdził, że materiał w sprawie został zgromadzony i oceniony prawidłowo (art. 121 § 1 i art. 191 § 1 O.p.), a obie decyzje spełniały kryteria wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, błędy polegające na omyłkowym użyciu w treści jednej z decyzji zaimka "Pan", zamiast "Pani", czy też wskazanie nieprawidłowego numeru Dziennika Ustaw, pod którym miała zostać opublikowana ustawa Ordynacja podatkowa – nie świadczą o tym, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 O.p.

Zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 w zw. z art. 2a O.p. okazał się zaś o tyle chybiony, że – wbrew temu co podniosła Skarżąca – organy są uprawnione do zastosowania innej metody szacowania aniżeli te, które zostały wymienione w art. 23 § 3 O.p. W przepisie tym użyto bowiem sformułowania "w szczególności", co oznacza, że zawarte w nim wyliczenie ma charakter przykładowy. Wybór właściwej metody każdorazowo podyktowany jest materiałem dowodowym posiadanym przez organ, charakterem działalności podatnika i powinien dążyć do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Organ zaznaczył przy tym, że szacowanie nie prowadzi do ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, a jedynie do wskazania jej w przybliżeniu. Tym samym może dojść zarówno do przeszacowania, jak i niedoszacowania tej wartości. Ryzyko przeszacowania ponosi podatnik, skoro to na nim spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania transakcji. W związku z powyższym nie mogło również dojść do naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten dotyczy bowiem niedających się rozstrzygnąć wątpliwości co do prawa, tych zaś w odniesieniu do art. 23 § 3 i 5 nie ma.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 21 § 1 i § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p.;

- art. 215 § 1 O.p. zobowiązujący organ podatkowy do prostowania w drodze postanowienia błędów zmieniających pleć z Pani na Pan organu oraz innymi oczywistymi omyłkami w wydanej przez ten organ decyzji z urzędu lub na wniosek strony na co wnioskowałam w odwołaniu od decyzji organu I instancji - cytat ze str. 9 gdzie zmieniono mi również płeć - ..Ustalenia te zmusiły nas do pogłębionego zweryfikowania Pana ksiąg..'';

- art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, stanowiących, że organy władzy publicznej stosujące prawo w RP nie mogą tworzyć stanu ekstremalnej niepewności prawa poprzez naruszanie przepisów Konstytucji RP, które zobowiązują organy do działania na podstawie i granicach prawa w demokratycznym państwie prawnym jakim jest RP, w powiązaniu z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 O.p.

Ponadto w motywach skargi strona podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zw. z naruszeniem art. 122 i art. 187 w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Organ uznał bowiem, że w stosunku do każdego miesiąca należy dodać 1/12 sprzedaży na podstawie wyliczenia całorocznego bez uwzględnienia wielkości sprzedaży za poszczególne miesiące składanych deklaracji VAT.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 23 maja 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 2 stycznia 2023 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2019 oraz uchylająca w całości decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2020 i określająca zobowiązanie podatkowe za ten okres .

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że decyzja DIAS z dnia 23 maja 2023 r. narusza przepis art. 23 § 5 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego też powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Skarga okazała się zasadna, dlatego decyzja została uchylona.

3.2. Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w rozpoznawanej skardze należy dojść do wniosku, że strona skarżąca upatruje przyczyn przemawiających za uchyleniem kontrolowanej decyzji przede wszystkim w zastosowaniu metody szacowania nie przewidzianej w art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje, że nie zawiera on przykładowego katalogu metod szacowania. Przeciwnie, katalog ten jest zamknięty. Na poparcie swojej tezy strona odwołała się do treści art. 23 § 4 O.p., który przestał obowiązywać z początkiem 2016 r. Przepis ten wprost przewidywał, ze zastosowanie metod nie wymienionych w art. 23 § 3 O.p. dopuszczalne jest wyłącznie, wówczas gdy organ nie może w inny sposób oszacować podstaw opodatkowania. Skoro przepis ten został uchylony, ustawa nie przewiduje już możliwości oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metod nie wymienionych wprost we wspomnianym przepisie.

3.3. Zdaniem Sądu, powyższą argumentację należy uznać za błędną.

myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie do § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 23 § O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ

podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Przede wszystkim art. 23 § 3 O.p. w swym literalnym brzmieniu – wbrew temu co podnosi strona skarżąca – w jasny sposób upoważnia organ do zastosowania innych metod, aniżeli te które zostały w nim wprost wymienione. Przepis ten stanowi bowiem, że "podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody ...". Ustawodawca posłużył się zatem charakterystyczną dla tekstów aktów prawnych frazą przysłówkową "w szczególności", dla której synonimami są takie zwroty jak "zwłaszcza", "między innymi", "przede wszystkim". Stosowana jest ona, wówczas gdy następujące po niej wyliczenie ma mieć charakter otwarty, przykładowy – a nie zamknięty, tak jak interpretuje to Skarżącą. Tym samym wymienione w tym przepisie metody są jedynie przykładowymi modelami, którymi mogą posłużyć się organy. Jeżeli zaś ze względu na okoliczności faktyczne sprawy okazałyby się one nieadekwatne – czyli nie realizowałyby celu wyrażonego w art. 23 § 5 O.p., tj. określenia podstawy opodatkowania w wysokości możliwie najbliższej rzeczywistości – wówczas organ ma obowiązek zastosowania takiej metody, która cel ten realizowałaby w większym stopniu.

Jeżeli zaś chodzi o znaczenie nowelizacji art. 23 O.p., która weszła w życie z 1 stycznia 2016 r., należy dostrzec, że zmiana brzmienia tego przepisu miała przeciwny kierunek, aniżeli wskazany przez stronę skarżącą.

W poprzednim brzmieniu art. 23 § 3 O.p. stanowił, że "podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (...)". Pozbawiony był on zatem sformułowania "w szczególności". Z jego literalnego brzmienia wynikało zatem, że – co do zasady – organy nie miały możliwości zastosowania innych metod. Przywołany przez stronę § 4 tego przepisu wprowadzał wyjątek od tej zasady, upoważniając organy "w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3" do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Z powyższego wynika, że wskazane w ustawie metody szacowania miały pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie wymagało umotywowania w osnowie rozstrzygnięcia, dlaczego w danej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 23 § 4 O.p. Nowelizacja uelastyczniła zatem

ramy prawne, w granicach których organy mogą dokonywać wyboru metody szacowania.

Nie oznacza to jednak, że w obecnym stanie prawnym organy mogą w sposób dowolny konstruować własne metody szacowania. W dalszym ciągu każdy wybór musi dążyć do takiego zrekonstruowania podstawy opodatkowania, aby ta była możliwie bliska rzeczywistej wartości (art. 23 § 5 O.p.). Równocześnie na organie spoczywa obowiązek uzasadnienia, dlaczego wybrana przezeń metoda jest właściwa, co wynika zarówno z ogólnej zasady przekonywania stron postępowania (art. 124 O.p.), jak i podyktowane jest treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W tym kontekście zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p., jest o tyle bezzasadny, że brzmienie art. 23 O.p. jest na tyle jasne, iż nie może być mowy o niedających się usunąć wątpliwościach co do ich znaczenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) jest niczym innym, jak jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie, wówczas gdy interpretacja przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

3.4. W rozpatrywanej sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że Skarżąca rejestry sprzedaży prowadziła nierzetelnie i wadliwie. Przypomnieć należy w tym miejscu, że organ nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie, w którym dokumentowały one koszty poniesione na zakup towarów. Z drugiej zaś strony ustalił, że Skarżąca nie ewidencjonowała na kasie fiskalnej wszystkich transakcji sprzedaży mebli, a w tych przypadkach gdy paragon był wystawiany, widniejące na nich dane nie pozwalały na precyzyjne zidentyfikowanie sprzedawanego towaru. Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie Powyższe oznacza, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania – a co za tym idzie w sprawie ziściła się przesłanka zawarta w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy jedynym wiarygodnym źródłem wiedzy, pozwalającym prześledzić przebieg transakcji, były faktury VAT wystawiane przez Skarżącą na rzecz tych klientów, którzy byli przedsiębiorcami. W fakturach podano bowiem nazwy własne mebli, przez co organ mógł porównać ceny ich nabycia z cenami ich sprzedaży. Zestawienie tych wartości umożliwiło wyliczenie narzutu stosowanego przez Skarżącą w poszczególnych transakcjach. Biorąc pod uwagę, że wartości te nie były jednolite (w 2019 r. wahały się od 29,41 % do 69,67 %; por. s 21-24 decyzji) organ zdecydował się je uśrednić. Następnie zaś uśredniony narzut został zastosowany do tych transakcji, które nie zostały przez stronę właściwie udokumentowane. Przy czym wiedzę na ten temat organ wywiódł z zestawienia danych remanentowych z początku i końca danego roku podatkowego. W ten sposób ustalił, jaki towary zostały sprzedane, a znając wartość ich nabycia mógł zastosować do nich uśredniony współczynnik narzutu.

Obliczając średnią wartość procentową narzutu organ wziął pod uwagę te transakcje, w stosunku do których istniała możliwość określenia, jaki konkretnie towar był przedmiotem sprzedaży. Następnie wartość widniejącą na dokumencie sprzedaży zestawiał z wartością nabycia tego towaru. Stosował przy tym powszechnie przyjęty wzór służący obliczaniu narzutu: (cena netto sprzedaży - cena netto nabycia / cena netto nabycia) x 100. Ponadto, w przypadku gdy Skarżąca nabywała dany towar w różnych cenach, organ przyjmował do wyliczenia kwotę najwyższą, jako najkorzystniejszą dla strony. Odstępował od tej zasady jedynie, wówczas gdy w dacie sprzedaży Skarżąca nie mogła dysponować towarem nabytym za wyższą cenę, przyjmując następną co do wielkości kwotę.

Sąd zwraca uwagę, że w swoich ustaleniach ( przedstawionych na stronach 19 do 28 decyzji) Organ przyjął stawki stosowanego narzutu w przedziale od 16,46% do 120% dla poszczególnych mebli o różnych cenach. Istotnie przyjęta w tym przedziale średnia arytmetyczna ustalona przez Organ wynosi 47,64% za rok 2019 i 40,85% za rok 2020.

Niemniej jednak marża 120% zastosowana była tylko raz do stołu Wiktor o stosunkowo niskiej wartości ( 284,55 zł) a do innych mebli w tym samym roku stosowano marże niższe np. sofa Hubert – 16,46%(987,80 zł) , krzesła tapicerowane 20% (121,95zł) lub fotel 1 osobowy 21,68% (581,30 zł).

Podkreślić należy, że kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. Określenie podstawy

opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Oszacowanie podstawy opodatkowania ma na celu usunięcie przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej chodzi o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania organów podatkowych mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje – "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Jednak organ stosując określoną metodę musi uzasadnić jej wybór.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania wskazały przyczyny dla których nie stosowały metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Jednocześnie w ocenie Sądu do oszacowania podstawy opodatkowania de facto przyjęły jeden z możliwie najprostszych sposobów oszacowania podstawy opodatkowania, nie uwzględniający specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności. Przyjęcie jednej średniej stawki marży dla wszystkich sprzedanych mebli przez Skarżącą w sposób oczywisty wskazuje, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania i jest zbyt dalekim uproszczeniem. W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania nie była optymalna.

Wobec powyższego organy wykonując dyspozycję przepisu art. 23 § 5 O.p. powinny podjąć przy udziale Skarżącego próbę pogrupowania sprzedawanych artykułów i przypisania im stosowanych marż tym bardziej, że dysponują szczegółowymi danymi wynikającymi z faktur zakupowych, w których określono nazwy poszczególnych mebli, ewentualnie rozważyć zastosowanie innej metody szacowania, która pozwoli ustalić podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistości.

Sąd miał również na uwadze, że instytucja szacowania z oczywistych powodów nie może służyć ustaleniu rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. To bowiem możliwe jest wyłącznie, wówczas gdy podatnik rzetelnie prowadzi księgi podatkowe. Tym samym ze swej istoty instytucja ta daje jedynie przybliżony obraz podstawy opodatkowania. Strona musi się zatem liczyć z tym, że kwota zobowiązania podatkowego ustalona w drodze szacowania może być wyższa, aniżeli ta, którą podatnik zobowiązany były do uiszczenia, gdyby rzetelnie prowadził swoje księgi podatkowe. Organ nie posiada bowiem pełnej wiedzy na temat przebiegu sprzedaży, a te dane, którymi dysponował uzasadniały przyjęcie do oszacowania przychodu opisanego powyżej współczynnika narzutu.

W świetle powyższego nie można również zakwestionować – tak jak to czyni strona skarżąca – zasadności podzielenia ogólnej kwoty oszacowanego przychodu na dwanaście części, a następnie przypisania ich do poszczególnych miesięcy. Nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu pojawiały się bowiem w każdym miesiącu, a działalność Skarżącej miała charakter całoroczny i systematyczny. Stąd też nie było powodów, aby poszczególnym miesiącom przypisać odmienne wysokości oszacowanego przychodu.

3.5. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii nie przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych przez Państwową Inspekcję Handlową oraz Powiatowego Rzecznika Konsumentów Sąd podziela w pełni stanowisko przedstawione przez organ. Według strony skarżącej dowody te miały wykazać, że nabywcy nie zgłaszali skarg na jakość i cenę towarów.

W ocenie Sądu przeprowadzenie tego dowodu nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 188 O.p.), skoro organ przyjął, że jedynymi rzetelnymi dowodami dokumentującymi sprzedaż były wystawione przez stronę faktury VAT – i w tym zakresie nie wskazywał, aby pomiędzy transakcjami sprzedaży, a fakturami występowała jakakolwiek niezgodność.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 215 § 1 O.p., również należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie: wytknięte przez stronę nieprawidłowości widoczne w motywach decyzji organu pierwszej instancji są niczym innym jak oczywistymi omyłkami pisarskimi. Tego rodzaju błędy nie mają zaś wpływu na to, czy dany akt jest zgodny z prawem i należy go wyeliminować z obrotu.

Ponadto – jak zwrócił uwagę organ odwoławczy – oczywiste omyłki pisarskie podlegają korekcie przez organ, który dany akt wydał w odrębnym trybie przewidzianym w art. 215 O.p.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy O.p. w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu konieczne było uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a., także poprzedzającej zaskarżoną decyzję z dnia 2 stycznia 2023 r., która również narusza art. 23 § 5 O.p..

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.