Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1042/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt. 34 i 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.367.2024.1.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z 24 września 2024 r., uznająca za nieprawidłowe stanowisko W. Sp. z o. o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskiem z 20 czerwca 2023 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:"

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu gotowych dań na bazie [...].

Swoją działalność gospodarczą wykonuje na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Invest Park" (dalej: "Strefa") i odbywa się ona na terenie Strefy na podstawie zezwolenia nr [...] z 15 grudnia 2011 r. (dalej: "Zezwolenie"). Spółka zrealizowała na terenie Strefy przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na wybudowaniu zakładu produkcyjnego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, polegająca w szczególności na produkcji i dystrybucji gotowych dań [...] oraz innych posiłków gotowych. Etap inwestycyjny wynikający z Zezwolenia został już zakończony, a Spółka spełniła wszystkie warunki określone w Zezwoleniu.

Na podstawie Zezwolenia, Spółka prowadzi na obszarze Strefy działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, dystrybucyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

• 10.85 Gotowe posiłki i dania,

• 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,

• 38.3 Usługi w zakresie odzysków surowców; surowce wtórne,

• 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

W pkt. I Zezwolenia ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy:

• poniesienie wydatków inwestycyjnych (kosztów inwestycji) o wartości przewyższającej kwotę 80.000.000,00 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r.

• zatrudnienie (w przeliczeniu na pełne etaty) przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy w Podstrefie O. po dniu wydania Zezwolenia, co najmniej 50 pracowników w okresie od 31 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r.

• zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r.

Równocześnie maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji określona została w wysokości 120.000.000,00 zł.

Zezwolenie zostało w drodze decyzji trzykrotnie zmienione w zakresie warunków prowadzenia działalności na terenie Strefy poprzez:

• Decyzją Nr [...] z dnia 17 stycznia 2014 r. termin poniesienia wydatków inwestycyjnych został przedłużony do dnia 31 grudnia 2014 r., okres utrzymania zatrudnienia na ustalonym poziomie został określony od 31 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r., natomiast termin zakończenia inwestycji został przedłużony został do 31 grudnia 2014 r.

• Decyzją Nr [...] z dnia 19 maja 2015 r. okres utrzymania zatrudnienia na ustalonym poziomie został określony od 30 czerwca 2015 r. do dnia 30 czerwca 2020 r.

• Decyzją Nr [...] z dnia 6 listopada 2015 r. okres utrzymania zatrudnienia na ustalonym poziomie został określony od 30 czerwca 2016 r. do dnia 30 czerwca 2021 r.

W związku z uzyskaniem Zezwolenia oraz wypełnieniem jego warunków, na mocy przepisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 dalej: "ustawa o SSE"), Spółka została uprawniona do skorzystania z pomocy publicznej polegającej na zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach Zezwolenia i w ramach limitów zwolnienia przysługujących na podstawie Zezwolenia.

Spółka korzysta z pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia dokonując zwolnienia z podatku dochodowego dochodów generowanych z działalności określonej w Zezwoleniu na terenie Strefy (na terenie swojego Zakładu zrealizowanego w Strefie) i na moment złożenia wniosku nie wykorzystała jeszcze limitu zwolnienia przysługującego jej na podstawie Zezwolenia.

W związku z chęcią dalszego rozwoju działalności, Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr [...] z dnia 18 września 2018 r. (dalej: "DoW") związaną z nową inwestycją polegającą na rozbudowie istniejącego zakładu w O. oraz zwiększeniu jego zdolności produkcyjnych (dalej: "Nowa Inwestycja"). DoW obejmuje wszystkie obecnie posiadane przez Spółkę nieruchomości położone w O., a więc de facto obejmuje teren objęty zakładem wzniesionym wcześniej w ramach działalności rozwijającej się w zwykłym toku prowadzenia biznesu w oparciu o Zezwolenie.

DoW wydana została na czas określony - 15 lat, licząc od dnia jej wydania. W zakresie Nowej Inwestycji opisanej we wniosku o DoW Spółka wskazała zakup dodatkowej linii do produkcji dań gotowych oraz rozbudowę głównego budynku, jak również zainstalowanie w rozbudowanej części dodatkowej linii produkcyjnej. Spółka zobowiązała się do poniesienia na terenie realizacji Nowej Inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji o łącznej wartości co najmniej 80.000.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2027 r. oraz do zwiększenia netto liczby pracowników w zakładzie o 7 nowych pracowników, w stosunku do średniego zatrudnienia z okresu 12 miesięcy przed dniem uzyskania DoW i utrzymanie w zakładzie zatrudnienia będącego sumą 7 nowych pracowników i średniego zatrudnienia, o którym mowa powyżej od dnia 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.

W ramach Nowej Inwestycji Spółka nabyła już i uruchomiła dodatkową linię do produkcji dań gotowych na bazie [...]. Natomiast, kolejny etap polegający na rozbudowie głównego budynku dotychczas nie został rozpoczęty i trwa analiza pod kątem możliwości jego przeprowadzenia. Nowa, uruchomiona już w ramach bieżącej działalności Spółki linia produkcyjna, zainstalowana jest w budynku powstałym jeszcze w ramach Zezwolenia i korzysta z infrastruktury oraz niektórych środków trwałych instalowanych w ramach Zezwolenia (m.in. w pomieszczeniach kuchni, przy dozowaniu [...]), z których korzysta również pierwsza linia produkcyjna uruchomiona przed uzyskaniem przez Spółkę DoW, jeszcze w oparciu o Zezwolenie. Kody PKWiU działalności wskazane w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu oraz w DoW są identyczne. Teren realizacji Nowej inwestycji wynikający z DoW w pełni pokrywa się z terenem realizacji inwestycji wskazanej w treści Zezwolenia.

Zważywszy na fakt, że Nowa Inwestycja realizowana w ramach DoW, polegała na dodaniu kolejnej linii technologicznej korzystającej jednak z infrastruktury i części środków trwałych istniejącego już zakładu powstałego na bazie Zezwolenia, nie jest możliwe wyodrębnienie osobnego dochodu zwolnionego, który wynika z Zezwolenia oraz dochodu zwolnionego, który wynika z DoW. Aktywa te są bowiem ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie, tak iż wyodrębnienie dwóch kategorii dochodów zwolnionych byłoby fizycznie niemożliwe. Spółka prowadzi zatem jednolite wyliczenie dochodu zwolnionego z CIT i zwalnia dochód wygenerowany ze sprzedaży wyrobów określonych kodami PKWiU wskazanymi w Zezwoleniu i DoW w oparciu o całokształt aktywów zakładu zlokalizowanego w O. Spółka przyjmuje chronologiczną zasadę rozliczania puli pomocy publicznej, wynikającą z treści art. 13 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 dalej: "Ustawa o WNI"). W pierwszej kolejności jest zatem wykorzystywana pomoc publiczna wynikająca z Zezwolenia. W związku z tym całość dotychczas osiągniętego zwolnienia podatkowego Wnioskodawca wykorzystał w ramach puli pomocy ze Zezwolenia. Pula ta nie została jeszcze wyczerpana, a Zezwolenie w dalszym ciągu obowiązuje.

Na chwilę obecną, Spółka nie osiągnęła jeszcze progu minimalnego wydatków kwalifikowanych określonego w DoW, tj. co najmniej 80.000.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2027 r. Dotychczasowa sumaryczna wartość poniesionych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych wynosi około 50.000.000,00 zł.

Ze względów biznesowych Spółka rozważa wystąpienie z wnioskiem o wygaszenie posiadanej DoW, zgodnie z art. 17 ust. 5-7 ustawy o WNI. Wygaszenie DoW odbyłoby się przed momentem spełnienia warunków wynikających z DoW. Wskazany przepis określa sytuacje, w których Minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza na wniosek przedsiębiorcy wygaśnięcie decyzji o wsparciu, co ma miejsce m.in. w sytuacji, gdy przedsiębiorca dotychczas nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach wygaszanej decyzji. Organem administracyjnym właściwym do rozpatrzenia wniosku jest aktualnie Minister Rozwoju i Technologii, do którego przedsiębiorca składa wniosek wraz z obowiązkowym oświadczeniem złożonym pod odpowiedzialnością karną, iż odnośnie wygaszanej decyzji nie otrzymał żadnej pomocy publicznej.

Na tle powyższego opisu wniosku Strona zadała następujące pytania:

1. czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności prowadzonej w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję przychodów i kosztów dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych: Zezwolenia oraz DoW, tj. bez wyodrębnienia przychodów i kosztów przypadających odpowiednio na Zezwolenie oraz na DoW (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?

2. czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i na terenie objętym DoW, na podstawie tej decyzji, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywana jest pula pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia, a po jej wykorzystaniu, gdy pula pomocy publicznej z niego wynikająca nie jest wystarczająca do objęcia całości dochodu "strefowego" zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna wykorzystywać dostępny limit wynikający z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?

3. czy w związku z faktem, że Spółka zgodnie ze stanem opisanym we wniosku obecnie wykorzystuje wyłącznie pulę pomocy opartą o wydatki kwalifikowane poniesione w ramach Zezwolenia, która dotychczas jeszcze nie została wyczerpana, a tym samym nie wykorzystuje puli pomocy publicznej dostępnej w oparciu o dotychczas poniesione wydatki kwalifikowane w ramach DoW, prawidłowe jest stwierdzenie, że Spółka nie skorzystała jeszcze z pomocy publicznej udzielonej w ramach DoW (stan faktyczny)?

4. czy Spółka prawidłowo uznaje, że gdyby w chwili obecnej z powodów biznesowych podjęła ona decyzję o niekontynuowaniu realizacji inwestycji w ramach DoW, co wiązać się będzie z brakiem możliwości spełnienia wymogu poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych w określonym w DoW terminie, to będzie mogła składając wniosek o wygaszenie DoW złożyć oświadczenie w przedmiocie nieskorzystania z pomocy publicznej w ramach tej DoW i na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, oświadczenie to będzie uznane za odpowiadające prawdzie (zdarzenie przyszłe)?

W odniesieniu do powyższych pytań Spółka we własnym stanowisku stwierdziła, że będzie ona mogła:

1. dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności prowadzonej w oparciu o DoW, prowadzić jedną wspólną ewidencję dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie posiadanego w danym okresie Zezwolenia oraz DoW.

2. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i na podstawie DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna wykorzystywać dostępną pulę pomocy wynikającą z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, tj. w sposób chronologiczny.

3. w związku z faktem, że Spółka prowadząc działalność, obecnie nie wykorzystuje puli pomocy publicznej udzielonej w ramach DoW, prawidłowe jest stwierdzenie, że nie skorzystała dotąd z pomocy publicznej udzielonej w ramach DoW.

4. w sytuacji podjęcia decyzji o niekontynuowaniu inwestycji w ramach DoW, na skutek czego nie zostałyby spełnione wymogi poniesienia minimalnej puli wydatków kwalifikowanych, Spółka będzie mogła złożyć wniosek o wygaszenie DoW wraz z oświadczeniem w przedmiocie nieskorzystania z pomocy publicznej w ramach tej inwestycji i na gruncie przedstawionego stanu faktycznego będzie to oświadczenie uznane za zgodne ze stanem faktycznym.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Analogiczne regulacje zostały ujęte w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm. dalej: Rozporządzenie o SSE), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Z kolei art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Natomiast w myśl przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o WNI, przedsiębiorca może uzyskać wsparcie na realizację nowej inwestycji, w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W art. 13 ust. 7 ustawy wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Według Spółki, treść powołanych przepisów wskazuje, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, a w tym celu, aby tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje też, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach Zezwoleń wydanych później, a następnie dochód z działalności wskazanej w DoW.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, a także w licznych wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Dodatkowo zauważono, że również w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy o WNI, wskazano następujące powody za nadaniem poszczególnym regulacjom określonego brzmienia. Wprowadzane zmiany w zakresie rozliczania przyznanej pomocy publicznej wychodzą naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców i członków podkomisji. W ich wyniku zmiany do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji przewidują: a) uchylenie obowiązku rozdzielania dochodów na poszczególne zezwolenia/decyzje o wsparciu, w przypadku gdy podatnik posiada więcej niż jedno zezwolenie/decyzje o wsparciu (brak obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu) (...) Zaproponowana poprawka pozwoli na zachowanie przejrzystości i funkcjonalności systemu, który nie obciąża w nieuzasadniony sposób procesów rozliczeniowych przedsiębiorców. (...) w sytuacji gdy rozliczanie pomocy będzie następowało zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu/zezwolenia.

Konsekwencją tego stanowiska, według Spółki, jest także potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez nią oceny dalszych kwestii, ujętych w kolejnych pytaniach zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

Skoro dotychczas Spółka nie skorzystała jeszcze z pomocy publicznej dostępnej na bazie DoW w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 5 ustawy o WNI, gdyż generowany przez nią dochód zwolniony prowadzi do wykorzystywania wyłącznie puli pomocy publicznej dostępnej w ramach Zezwolenia, a pula pomocy dostępnej w ramach DoW pozostaje nienaruszona, zgodne z prawdą będzie oświadczenie, że Spółka nie skorzystała z pomocy publicznej w ramach inwestycji objętej opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku. Tym samym, z uwagi na niewykorzystywanie w jakimkolwiek stopniu dostępnej puli pomocy publicznej w ramach DoW, w razie podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o wygaszenie przedmiotowej decyzji spełni ona niezbędne warunki do złożenia oświadczenia w przedmiocie nieskorzystania z pomocy publicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o WNI.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 24 września 2024 r. organ interpretacyjny uznał wszystkie stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej zostały uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt. 34 i 34a, ust.4 u.p.d.o.p., a także w art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch warunków, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Jak dalej zauważył organ, konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji, a tym samym wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (str. 47 objaśnień). Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają bowiem łączeniu.

Dlatego też dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt. 34 i 34a u.p.d.o.p. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach samej ustawy o CIT, co jednak nie ma miejsca.

Zatem, przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, wskazując: "W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę."

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień, wskazujący, iż niezbędne, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 lub art. 17 ust. 1 pkt. 34a u.p.d.o.p.

W konsekwencji organ uznał za nieprawidłowe również stanowisko podatnika odnośnie do sposobu rozliczenia pomocy publicznej. W sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (SSE i PSI) nie podlegają łączeniu.

Dodatkowo organ zauważył, iż rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. Dlatego też przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Konsekwencja powyższej argumentacji organu było uznanie za nieprawidłowe stanowiska własnego Spółki zajętego przez nią w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, a w dalszej kolejności także w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Skoro bowiem Spółka nie spełnia warunków uprawniających ją do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34a u.p.d.o.p., to powinna oddzielnie wykorzystywać pulę pomocy publicznej udzieloną w ramach DoW. Tym samym nie można uznać, jak chciała Spółka, że nie skorzystała ona jeszcze z pomocy publicznej udzielonej w ramach DoW.

Z kolei z uwagi na uznanie, że Spółka skorzystała już z pomocy publicznej udzielonej w ramach DoW, bezzasadne, zdaniem organu, pozostawały dalsze rozważania w zakresie pytania nr 4, dotyczącego kwestii prawidłowości ewentualnego złożenia przez nią oświadczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6 ustawy WIN, w przedmiocie nieskorzystania z pomocy publicznej.

Jednocześnie, w odniesieniu do kwestii podniesionej w pytaniu oznaczonym nr 4 organ dodatkowo zauważył, iż podniesione w nim wątpliwości sprowadzają się w istocie do dokonania oceny dotyczącej stwierdzenia zgodności z prawdą oświadczenia o nieskorzystaniu z pomocy publicznej (art. 17 ust. 6 ustawy o WIN), które dołączane jest do wniosku, o którym mowa w art. 17 ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 17 ust. 5 ustawy, to minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na wniosek przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji, albo przedsiębiorcy, który skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w tej decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Procedura wygaszenia decyzji o wsparciu następuje po uprzednim zbadaniu przez ministra właściwego do spraw gospodarki kompletności przedłożonych przez podatnika dokumentów. Natomiast, to na podatniku spoczywa obowiązek zawarcia w dołączanym do wniosku oświadczeniu danych zgodnych z prawdą, pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 7 ww. ustawy, oświadczenia, o których mowa w ust. 6 (tj. o niekorzystaniu z pomocy publicznej, na podstawie decyzji o wsparciu, której dotyczy wniosek, albo oświadczenie o zrealizowaniu warunków udzielania pomocy publicznej, o których mowa w ust. 5), składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a składający to oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 Kodeksu karnego oświadczam, że dane zawarte we wniosku są zgodne z prawdą". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

We wniesionej na powyższą interpretację skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o SSE, art. 13 ust. 6, 7 i 8 ustawy o WNI, art. 17 ust. 1 pkt. 34 oraz pkt. 34a w zw. z art. 17 ust. 6a oraz ust. 6aa w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 u.p.d.o.p.- poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na nieuznaniu za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 oraz 2 wniosku, wskazującego na:

a) istnienie możliwości prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz możliwości łącznego rozliczania pomocy publicznej otrzymanej na podstawie Zezwolenia oraz DoW, jak również

b) możliwości w pierwszej kolejności wykorzystania limitu dostępnej pomocy w ramach Zezwolenia, a dopiero po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający okaże się niewystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, wykorzystania puli pomocy wynikającej z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania,

co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że Spółka ma obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnie dla działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia i działalności prowadzonej na podstawie DoW, jak również, w konsekwencji, do uznania przez Organ, że Spółka nie może wykorzystywać chronologicznie pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia i DoW, podczas gdy prawidłowym winno być stwierdzenie, że ma ona możliwość prowadzenia wspólnej ewidencji dla pomocy publicznej otrzymanej w ramach Zezwolenia oraz DoW a korzystanie z limitu pomocy publicznej wynikającej z DoW rozpocznie się dopiero w przypadku wykorzystania limitu pomocy w ramach Zezwolenia w związku z chronologicznym rozliczeniem pomocy wynikającej z Zezwolenia oraz DoW;

2) art. 17 ust. 1 pkt. 34 oraz pkt. 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6, 7 i 8 ustawy o WNI w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji w brzmieniu obowiązującym Spółkę (dalej: "rozporządzenie WNI") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na:

a) uznaniu przez organ stanowiska Spółki dotyczącego prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych oraz możliwości łącznego rozliczania pomocy publicznej otrzymanej na podstawie Zezwolenia oraz DoW za nieprawidłowe, jak również

b) wskazaniu braku zasadności stanowiska Spółki co do chronologicznego wykorzystania pomocy publicznej otrzymanej na podstawie Zezwolenia oraz DoW,

co doprowadziło do bezzasadnego stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 wniosku jest nieprawidłowe, gdyż Spółka korzysta już z pomocy udzielonej w ramach DoW, podczas gdy prawidłowym winno być stwierdzenie, że może ona prowadzić łączną ewidencję działalności zwolnionej oraz rozliczać pulę pomocy publicznej chronologicznie, a tym samym, w związku z brakiem wykorzystania puli pomocy wynikającej z Zezwolenia, Spółka nie rozpoczęła jeszcze korzystania z pomocy udzielonej w ramach DoW;

3) art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o WNI poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, poprzez stwierdzenie, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie pytań 1, 2 i 3 wniosku i tym samym wskazanie, że oświadczenie złożone przez Spółkę na podstawie art. 17 ust. 6 ustawy o WNI nie będzie zgodne z prawdą, z uwagi na skorzystanie z pomocy wynikającej z treści DoW, podczas gdy prawidłowym winno być stwierdzenie, że w sytuacji podjęcia decyzji o niekontynuowaniu inwestycji w ramach DoW, na skutek czego nie zostałyby spełnione wymogi poniesienia minimalnej puli wydatków kwalifikowanych, Spółka będzie mogła złożyć wniosek o wygaszenie DoW wraz z oświadczeniem w przedmiocie nieskorzystania z pomocy publicznej w ramach tej inwestycji i wskazane oświadczenie będzie zgodne ze stanem faktycznym w okolicznościach opisanych we wniosku;

4) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") poprzez oparcie się przez organ w rozstrzygnięciu Interpretacji na Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI (dalej: "Objaśnienia"), które nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co doprowadziło do wydania Interpretacji wbrew wskazanym w pozostałych zarzutach przepisom stanowiącym źródła prawa powszechnie obowiązującego, a w konsekwencji, do działania przez organ przy wydaniu Interpretacji bez wymaganej podstawy prawnej.

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "op") - poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienia odmiennego stanowiska organu,

- art. 121 § 1 op poprzez zignorowanie przez organ aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach, wskazującego na utrwaloną linię orzeczniczą w zakresie możliwości prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla posiadanych w danym okresie zezwoleń lub decyzji o wsparciu, jak również w zakresie posiadanych w danym okresie jednocześnie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu oraz w zakresie możliwości rozliczania otrzymanej pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie SSE w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia oraz decyzje o wsparciu, aż do wysokości ograniczeń z nich wynikających, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach oraz decyzjach o wsparciu, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów i w konsekwencji, do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3 wskazanych we Wniosku oraz do uznania pytania nr 4 wskazanego we wniosku za bezzasadne.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Jednocześnie Spółka zarzuciła, że organ oparł interpretację nie na wykładni właściwych przepisów, tylko na objaśnieniach, co nie spełnia standardu właściwego dla interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, organ powinien przedstawić z jakich przepisów wynika nieprawidłowość stanowiska Spółki, wraz z argumentacją w zakresie wykładni tych przepisów. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, prymat należy przypisać wykładni językowej (literalnej, gramatycznej). Tym samym, w sytuacji precyzyjnie sformułowanych wskazań w przepisach prawa, określających przesłanki zwolnienia podatkowego, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni rozszerzającej powołując się np. na objaśnienia.

W ocenie Spółki interpretacja nie spełnia wymogu z art. 14c § 1 i 2 op, tj. nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny Wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu. Organ przedstawił tezy powzięte z objaśnień, nie przedstawiając jednocześnie z jakich przepisów prawa one wynikają, ani uzasadnienia dla takiego rozumienia wykładni tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, DKIS podkreślił, że wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego -jego zdaniem - stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zauważył przy tym, że jednym ze sposobów zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, jest wydawanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych z urzędu ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego dotyczących stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), stosownie do art. 14a § 1 pkt. 1 op. Skoro w omawianej sprawie takie objaśnienia zostały wydane i są dostępne do publicznej wiadomości, to organ nie widział przeciwwskazań do korzystania z nich, w celu przybliżenia problematyki objętej ich zakresem. Wręcz przeciwnie, takie działanie organu powinno być uznane za prawidłowe z punktu widzenia prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto DKIS zauważył, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i prawnym i nie mają mocy źródeł prawa w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego oraz materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podziela bowiem stanowisko skarżącej Spółki zarówno co do błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, art.13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI oraz art.17 ust.1 pkt. 34 i 34 a w zw. z art. 17 ust.6a i zw. z art.9 ust.1 u.p.d.o.p., jak też naruszenia przepisów art.14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Spór w sprawie dotyczy w głównej mierze zagadnienia możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz w dalszej kolejności chronologicznego sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej wynikającej z udzielonych zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast art. 13 ust. 6 ustawy o WNI wynika, że także w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Z kolei w art. 13 ust. 7 ustawy o WNI przewidziano, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem organu, odwołującego się w swojej argumentacji do objaśnień Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (str. 47 objaśnień).

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien zatem poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu, według organu, powinna podlegać również ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanego Zezwolenia.

Z tego też względu stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, iż w takiej sytuacji jak opisana we wniosku Spółki, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu, albowiem według organu dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

W tym miejscu, mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego, należy odwołać się do przedstawionego we wniosku Spółki opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym to wskazano między innymi, że Spółka zrealizowała na terenie Strefy przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na wybudowaniu zakładu produkcyjnego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca w szczególności na produkcji i dystrybucji gotowych dań [...] oraz innych posiłków gotowych. Etap inwestycyjny wynikający z Zezwolenia został już zakończony, a Spółka spełniła wszystkie warunki określone w Zezwoleniu. Następnie w ramach nowej inwestycji nabyła już i uruchomiła dodatkową linię do produkcji dań gotowych na bazie [...]. Nowa, uruchomiona już w ramach bieżącej działalności Spółki linia produkcyjna, zainstalowana jest w budynku powstałym jeszcze w ramach Zezwolenia i korzysta z infrastruktury oraz niektórych środków trwałych instalowanych w ramach Zezwolenia (m.in. w pomieszczeniach kuchni, przy dozowaniu [...]), z których korzysta również pierwsza linia produkcyjna uruchomiona przed uzyskaniem przez Spółkę DoW, jeszcze w oparciu o Zezwolenie. Kody PKWiU działalności wskazane w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu oraz w DoW są identyczne. Również teren realizacji nowej inwestycji wynikający z DoW w pełni pokrywa się z terenem realizacji inwestycji wskazanej w treści Zezwolenia. Jak dalej wskazano we wniosku, zważywszy na fakt, że nowa Inwestycja realizowana w ramach DoW, polegała na dodaniu kolejnej linii technologicznej, korzystającej jednak z infrastruktury i części środków trwałych istniejącego już zakładu powstałego na bazie Zezwolenia, nie jest możliwe wyodrębnienie osobnego dochodu zwolnionego, który wynika z Zezwolenia oraz dochodu zwolnionego, który wynika z DoW. Aktywa te są bowiem ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie, tak iż wyodrębnienie dwóch kategorii dochodów zwolnionych byłoby fizycznie niemożliwe. Spółka prowadzi zatem jednolite wyliczenie dochodu zwolnionego z CIT i zwalnia dochód wygenerowany ze sprzedaży wyrobów określonych kodami PKWiU wskazanymi w Zezwoleniu i DoW w oparciu o całokształt aktywów zakładu zlokalizowanego w O., przyjmując chronologiczną zasadę rozliczania puli pomocy publicznej, wykorzystując w pierwszej kolejności pomoc publiczną wynikającą z Zezwolenia, która to pula nie została jeszcze wyczerpana, a Zezwolenie w dalszym ciągu obowiązuje.

Trudno jednakże w uzasadnieniu stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji doszukać się jakichkolwiek ocen, w jaki sposób, przy tak zaistniałym stanie faktycznym, Spółka powinna zrealizować wskazania organu interpretacyjnego, co do obowiązku precyzyjnego wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń.

Wprawdzie, jak dalej zostanie wykazane, Sąd nie podzielił stanowiska organu ze względów prawnych, jednakże wydaje się też istotnym zwrócenie uwagi w tym miejscu, iż dokonywane przez organy interpretacyjne oceny prawne wniosku podatnika o wydanie interpretacji nie mogą być całkowicie oderwane od przestawionego przez podatnika opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Trudno zatem nie zauważyć, iż przy istotnych wątpliwościach Spółki dotyczących braku realnej możliwości wyodrębnienia osobnego dochodu zwolnionego, który wynika z Zezwolenia oraz dochodu zwolnionego, który wynika z DoW, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji - w którym organ w znacznej mierze odwołał się do przywołania literalnego poszczególnych punktów z objaśnień Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. (ich treść jest powszechnie dostępna) - w żaden sposób nie rozstrzyga wątpliwości podatnika, w jaki sposób miałby dokonać rzeczywistego wyodrębnienia obu kategorii dochodu zwolnionego na podstawie Zezwolenia i DoW. Niewątpliwie, na co wskazano także w zarzutach skargi, treść uzasadnienia nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14c § 1 i 2 op. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować, w realiach opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero wówczas można mówić o faktycznej funkcji ochronnej interpretacji podatkowej o której mowa w art. 14k op.

Powyższą argumentację potwierdza także treść art. 14h op przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 op, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Powracając natomiast do oceny podniesionych w skardze zarzutów materialnych należy zauważyć, że na tle tożsamych jak w niniejszej sprawie regulacji dotyczących sposobu rozliczania pomocy publicznej, w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się już stanowisko - które sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje - zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach. W wyrokach dotyczących tego zagadnienia podkreśla się, że skoro uregulowania dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń, nie zachodzi konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu osobno, a tym samym w tej sytuacji zasadne jest także rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń (por. wyroki NSA z: 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14; 20 marca 2018 r., II FSK 696/16; 14 września 2018 r., II FSK 2233/16; a także wyroki: WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 15/20; WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., I SA/Gd 49/19 i inne przywołane przez Skarżącą).

Sąd w niniejszej sprawie podzielił zatem zajęte w orzecznictwie stanowisko, że ustawodawca zachował zasadę - przyjętą w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność tylko na podstawie więcej niż jednego zezwolenia albo tylko na podstawie więcej niż jednej decyzji o wsparciu - przyjmując art. 13 ust. 7 ustawy o WNI również w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu. Oznacza to zatem, że należy stosować zasadę o rozliczeniu pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu (zob. wyrok NSA: z 28 maja 2024 r., II FSK 1119/21; z 4 lipca 2023 r., II FSK 78/21).

Nie budzi bowiem wątpliwości, na co wskazano w wyroku NSA z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1119/21, że ewidencję dotyczącą działalności prowadzonej w ramach zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu podatnik jest obowiązany prowadzić, aby możliwe było ustalenie zakresu i prawidłowości wykorzystania pomocy publicznej. Obowiązek taki można wyprowadzić z art.12a ust. 1 ustawy SSE oraz z art. 19 ustawy WSN. Przepisy te nakazują przedsiębiorcy prowadzenie ksiąg podatkowych, nie wymagają jednak, aby prowadzone one były odrębnie dla działalności prowadzonej na podstawie każdego zezwolenia i każdej decyzji o wsparciu. Nie wynika z nich także zakaz prowadzenia jednej ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i na podstawie decyzji o wsparciu. Obowiązku takiego nie można wyprowadzić także z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt. 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przepis ten odnosi się bowiem do określenia przedmiotu zwolnienia (mają to być dochody uzyskane wyłącznie z działalności na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu), a nie do prowadzenia ewidencji lub sposobu rozliczania pomocy publicznej. Nie ma także znaczenia w tym zakresie art.17 ust. 6a u.p.d.o.p. Nakazuje on organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu od działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, oraz określenie wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Również zatem ten przepis nie odnosi się do prowadzenia ewidencji dotyczącej działalności, której dochód objęty jest zwolnieniem, a jedynie wskazuje na obowiązek wydzielenia organizacyjnie takiej jednostki i uwzględniania tylko jej kosztów i przychodów przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej.

Nie można także wyprowadzić obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń i na podstawie decyzji o wsparciu z art. 12 ust. 2 ustawy SSE i art. 13 ust. 6 ustawy WNI. Oba te przepisy nie odnoszą się do sposobu dokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, a do sposobu rozliczenia pomocy publicznej (jej wielkości i właściwego wykorzystania, zgodnie z zezwoleniem albo decyzją o wsparciu). Jednocześnie art. 12 ust. 2 ustawy SSE i art.13 ust. 6 ustawy WNI nakazują wykorzystanie pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwolenia lub decyzji o wsparciu, jeżeli w odniesieniu do danego przedsiębiorcy wydano więcej niż jedno zezwolenie lub decyzję o wsparciu. Nie nakazują rozdzielnego jej obliczenia i wykorzystywania pomocy przyznanej odrębnie na podstawie różnych zezwoleń lub decyzji równolegle, ale sekwencyjnie, według kolejności ich wydania.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Skarżącej, że postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 ustawy SSE treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie pustą.

Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 ustawy SSE) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 6 ustawy WIN.), natomiast brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy WIN przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu.

Zasadny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 op.

Jednocześnie odnosząc się końcowo do stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i nr 4, Sąd zauważa, odnośnie pytania oznaczonego nr 3 stwierdzono nieprawidłowość stanowiska własnego Spółki, co wynikało z uznania za nieprawidłowe jej stanowiska wyrażonego w stosunku do pytań oznaczonych nr 1 i nr 2, natomiast udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4 uznano za bezcelowe ze względu na treść stanowiska organu zajętego w odniesieniu do pytania nr 3. Stwierdzona zatem przez tut. Sąd wadliwość stanowiska organu interpretacyjnego co do sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej w postaci zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, rzutuje bezpośrednio na ocenę stanowiska organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4.

Sąd, będąc związany na podstawie art. 57a ppsa zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest umocowany do pogłębionej oceny formalnej stanowska organu zajętego w odniesieniu do tych dwóch ostatnich pytań Spółki. Niemniej jednak, jedynie informacyjnie należy zaznaczyć, że sam organ w uzasadnieniu stanowiska o bezzasadności udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, słusznie zwrócił uwagę, iż podniesione w ramach tego pytania wątpliwości sprowadzają się w istocie do dokonania oceny dotyczącej stwierdzenia zgodności z prawdą oświadczenia o nieskorzystaniu z pomocy publicznej (art. 17 ust. 6 ustawy o WIN), które dołączane jest do wniosku, o którym mowa w art. 17 ust. 5 ww. ustawy. Przy czym, jak dalej wskazano, to minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na wniosek przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji, albo przedsiębiorcy, który skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w tej decyzji o wsparciu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Procedura wygaszenia decyzji o wsparciu następuje po uprzednim zbadaniu przez ministra właściwego do spraw gospodarki kompletności przedłożonych przez podatnika dokumentów. Natomiast to na podatniku spoczywa obowiązek zawarcia w dołączanym do wniosku oświadczeniu danych zgodnych z prawdą, pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 146 § 1 ppsa.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 2 i 4 ppsa (wpis od skargi 200 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł + opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł).