Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 758/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 498/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.442.2020.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 498/20 którym Sad ten uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r. w sprawie S. S.A. w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2020 r., poz. 95 - dalej: "u.f.i.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 u.f.i. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1487 - dalej: "rozporządzenie").

W związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia ustanowiono "Politykę wynagrodzeń dla Określonego Personelu" oraz "Regulamin wypłaty wynagrodzeń dla Określonego Personelu", które są jednymi z dokumentów regulujących zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.

Polityka przewiduje, że wynagrodzenie pracowników (kadry zarządzającej) składa się z dwóch części: stałej oraz zmiennej. W związku z brzmieniem § 6 pkt 10 rozporządzenia, polityka nakłada obowiązek wypłaty osobom, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy, co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych.

Instrumentami tymi są jednostki uczestnictwa zarządzanych przez Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, jednak wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do wypłaty wynagrodzenia w postaci innych instrumentów przewidzianych w rozporządzeniu, w szczególności certyfikatów inwestycyjnych.

Cenę nabycia jednostek uczestnictwa płaci Towarzystwo. Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia.

Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry ("składnik krótkoterminowy") oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, "składnik długoterminowy"). Składnik krótkoterminowy może być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy jest przyznawany pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i jest wypłacane po jego upływie. Wypłata odroczonej części wynagrodzenia zmiennego następuje w trzech równych ratach, przy czym wypłata pierwszej raty może nastąpić po upływie 12 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników, za dany rok rozliczeniowy.

Nabycie przez pracownika praw do wypłaty odroczonej części wynagrodzenia zmiennego, w ramach poszczególnych rat, może nastąpić po dokonaniu każdorazowo przez Towarzystwo oceny pracy tej osoby, z uwzględnieniem ujawniających się w okresie odroczenia efektów pracy jednostki organizacyjnej, w której osoba była zatrudniona.

Polityka określa również szereg warunków negatywnych, tj. takich które nie mogą wystąpić, aby mogło dojść do wypłaty części odroczonej zmiennych składników wynagrodzenia (jak m.in. negatywny wynik finansowy Towarzystwa czy wykazywanie zachowań niezgodnych z etyką biznesową przez danego pracownika czy grupę osób, w szczególności w przypadku sprzedaży nieodpowiednich produktów). W uzasadnionym przypadku wypłata lub przyznanie wynagrodzenia zmiennego może zostać zmniejszona lub zawieszona.

Określenie wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników dla pracownika odbywa się na podstawie oceny indywidualnych efektów pracy i oceny danej jednostki organizacyjnej w odniesieniu do ogólnych wyników Towarzystwa. Przy ocenie indywidualnych efektów pracy bierze się pod uwagę kryteria finansowe i niefinansowe.

Mechanizm wynagradzania pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1) moment przyznania, w którym pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (po upływie okresu odroczenia);

2) moment wypłaty (wydania), w którym Towarzystwo nabywa na rzecz pracowników

instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu

okresu wstrzymania, oraz

3) moment umorzenia (spieniężenia), w którym pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

W konsekwencji pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie, ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem wnioskodawcy, ze względu brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., u pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego wniosku, przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa, że w momencie przyznania lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 pkt 10 rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie pracowników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2020 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy - w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa - jest prawidłowe, w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, pracownicy nie ponoszą ciężaru nabycia jednostek uczestnictwa, otrzymują je bowiem nieodpłatnie. W związku z tym pracownicy nie są uprawnieni do rozpoznania ceny nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia.

W przedmiotowej sprawie pracownicy będą uprawnieni do rozpoznania wartości przychodu określonego na moment nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby określenia dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym. Organ zaznaczył, że dochód ze zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu w celu ich umorzenia lub wykupu, podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego przewidzianą w art. 30a ust. 1 ww. ustawy, jako dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że przychód z tytułu wynagrodzenia wypłacanego w postaci jednostek uczestnictwa powstanie po stronie pracowników zarówno w momencie wypłaty (otrzymania) jednostek uczestnictwa, jak i w momencie ich zbycia na rzecz funduszu w celu umorzenia. W momencie wypłaty przez wnioskodawcę zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa po stronie pracowników powstanie przychód odpowiednio ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f.) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f.). W konsekwencji na wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa po stronie pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 tej ustawy. Ponadto obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w tym przypadku nie będzie ciążył na wnioskodawcy, lecz na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał ją za zasadną i w zaskarżonej części uchylił interpretację. Stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dla powstania przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Nie zgodził się z twierdzeniem organu, że pracownik w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa odnosi definitywne przysporzenie.

Samo objęcie jednostek uczestnictwa nie powoduje powstanie przychodu u podatnika, pracownika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub odkupu jednostek uczestnictwa przez zarządzane przez Towarzystwo fundusze. W efekcie, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) a jego opodatkowanie jest odroczone do momentu umorzenia tych jednostek.

Organ powyższy wyrok zaskarżył w całości, w skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym uznaniu, że wypłata (wydanie) jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego w ramach przyjętej przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych polityki ustanawiającej zasady wynagradzania osób, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych nie stanowi dla tych osób przychodu, a przez to niesłusznego braku zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f i w konsekwencji braku odpowiedniego zakwalifikowania tych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście, gdy tymczasem, zdaniem organu uznać należało, że wypłata (wydanie) jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego w ramach przyjętej przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych polityki ustanawiającej zasady wynagradzania osób, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych stanowi dla tych osób przychód i to odpowiednio jako przychód ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

W oparciu o tak sformułowany zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Istota sporu została przedstawiona w opisie stanu faktycznego. W tym miejscu zaznaczyć trzeba jednak, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe jedynie w części dotyczącej określenia skutków podatkowych osiągnięcia przez pracowników przychodów z realizacji praw z jednostek uczestnictwa.

Organ nie zgodził się natomiast ze skarżącą, że w momencie przyznania jednostek uczestnictwa pracownikom, po ich stronie nie powstaje przychód odpowiednio ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu, po stronie pracowników w momencie otrzymania jednostek uczestnictwa wystąpi przysporzenie majątkowe. Pracownicy, żeby mogli czerpać korzyści z jednostek uczestnictwa musieliby je nabyć za określoną cenę, a w opisanej sytuacji nie ponoszą takich wydatków. Zdaniem organu na moment wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa po stronie pracowników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód ten nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów ustawy podatkowej. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić powyższego wniosku. Zgodnie z powołanym przepisem za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynika z niego, że przychodem są tylko te aktywa, które zostały faktycznie otrzymane (postawione do dyspozycji).

Tymczasem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o interpretację, pracownicy skarżącej w momencie przyznania im zmiennego składnika wynagrodzenia nie otrzymują żadnego przysporzenia, gdyż obowiązuje ich okres wstrzymania, czyli czas, w którym nie mogą zrealizować jednostek uczestnictwa.

Na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Nie można zatem uznać, jak czyni to organ w skardze kasacyjnej, iż samo objęcie jednostek uczestnictwa powoduje powstanie przychodu u pracownika. Przychód ten jednak może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub ich odkupu przez zarządzane przez skarżącą fundusze.

Powyższa argumentacja dowodzi jednak tylko temu, że przychód z wynagrodzenia zmiennego otrzymanego w jednostkach uczestnictwa, których nie można zrealizować z uwagi na klauzulę okresu wstrzymania w zawartych umowach z pracownikami, nie powstaje w momencie objęcia jednostek uczestnictwa. Nie odnosi się natomiast do kwalifikacji środków otrzymanych z realizacji tych praw do odpowiedniego źródła przychodów wymienionego w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że pracownik realizując prawo z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę osiąga przychody z kapitałów pieniężnych, a nie ze stosunku pracy.

Ustawa podatkowa wyróżnia źródło przychodów – stosunek pracy – art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a zawarta w ustawie definicja przychodów ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje się, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy przepis tylko przykładowo wymienia rodzaje świadczeń, które są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. Istotne jest natomiast to, że są nimi wszelkiego rodzaju dochody z tego źródła.

Analizując charakter wynagrodzenia zmiennego na tle niniejszej sprawy, należy wskazać, że prawo do niego wynika z postanowień "Polityki wynagrodzeń dla Określonego Personelu" oraz "Regulaminu wypłaty wynagrodzeń dla Określonego Personelu", obowiązujących u skarżącej. Wynagrodzenie to przysługuje po spełnieniu warunku związanego najczęściej z wynikami pracy, ma charakter okresowy. Poddaje się ponadto kontroli co do przesłanek przyznawania i ustalenia jej wysokości, jest składnikiem wynagrodzenia, bowiem posiada cechy charakterystyczne dla wynagrodzenia. Nie ulega wątpliwości, że wskazane dokumenty, a także rozporządzenie MF stanowiące podstawę ich wydania należy zaliczać do zdefiniowanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy źródeł prawa pracy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego za utrwalony uchodzi pogląd, zgodnie z którym do źródeł prawa pracy zalicza się regulaminy premiowania. Mogą one w szczególności zawierać normy, które w stosunku do pracowników zajmujących stanowiska kierownicze nadają świadczeniu w postaci premii uznaniowy charakter nagrody (zob. np. wyrok SN z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt II PSKP 8/22, OSNP 2023/3/29 i podane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie również ustanowiono zasady wynagradzania dla osób zarządzających funduszem, choć z regulacji tych wynika że nie mają one charakteru uznaniowego, lecz są dookreślone w dokumentach wewnętrznych, stanowiących politykę wynagradzania.

Jak wynika z § 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia MF, zasady wynagradzania pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych odnoszą się m.in. do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Ponadto z § 6 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia wynika, że "przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników nie powinny następować częściej niż raz w roku". Wobec tego zasady wynagradzania są z góry ustalone, co jest elementem charakterystycznym dla umowy o pracę i powoduje możliwość dochodzenia tego wynagrodzenia przed sądem. Prawo do wynagrodzenia zmiennego ma charakter roszczenia - w przypadku spełnienia przez pracownika określonych warunków.

O braku możliwości kwalifikacji przychodu z realizacji jednostek uczestnictwa do przychodów ze stosunku pracy na gruncie prawa podatkowego nie przesądza treść art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.". Jakkolwiek przepis ten nie stanowił przedmiotu sporu i wprost nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi jednak o rozstrzygnięciu kolizji przy kwalifikowaniu przychodów do danego źródła. Ustawodawca wprowadził tę regulację, gdyż wątpliwości budziło zakwalifikowanie przychodów pracowników uczestniczących w programach motywacyjnych. W rozpoznawanym przypadku kolizja ta nie występuje, bo nie ulega wątpliwości, że prawo do instrumentów finansowych pracownik realizuje tytułem wynagrodzenia za pracę, a tego rodzaju przychód mieści się z kolei w przychodach ze stosunku pracy. Za sprzeczną z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania traktować należałoby sytuację, w której przychody z tytułu umowy o pracę byłyby opodatkowane w sposób zróżnicowany w zależności od kategorii instrumentu finansowego, który w obu przypadkach otrzymywany i realizowany jest z tytułu umowy o pracę. Państwo jest "zobowiązane do respektowania fundamentalnych zasad sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) i wywodzonej z niej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) – por. J. Marusik, Konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania a system ulg, zwolnień, odliczeń, kwot wolnych i kosztów w podatku dochodowym, Studia BAS, Nr 2 z 2018 r., str. 67-91.

Wobec tego, w ocenie składu orzekającego, o kwalifikacji przychodu do danego źródła decyduje tytuł prawny ich uzyskania – w tym przypadku stosunek pracy. Uzyskanie przychodu z tytułu przedstawienia do odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa tytułem wynagrodzenia za pracę przesądza o uznaniu takiego przychodu za przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych.

Uzyskanie przychodów z odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa w ramach źródła "stosunek pracy" nie powoduje jego przekwalifikowania na źródło "kapitały pieniężne". Opodatkowaniu z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podlegają podatnicy inwestujący w jednostki funduszy inwestycyjnych, a nie pracownicy otrzymujący przychody z tego tytułu na podstawie umowy o pracę.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychód z praw wynikających z jednostek uczestnictwa otrzymanych tytułem wynagrodzenia za pracę powstaje w momencie ich umorzenia (spieniężenia), w którym to pracownicy nabywają prawo do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia i należy kwalifikować go do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił tym samym poglądu prezentowanego w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1609/20 w zakresie kwalifikacji prawnej tych przychodów.

Z uwagi na to, że organ przyjął dwustopniowość uzyskiwanego dochodu przez pracowników funduszy: pierwszy raz z momentem ich wydania, a następnie realizacji, stanowisko organu uznać należało za nieprawidłowe. Jednocześnie spowodowało to sytuację, w której pomimo że interpretacja była błędna, zaskarżono ją w części dotyczącej pierwszego zagadnienia, odnoszącego się do objęcia jednostek funduszu przez pracowników. Tym samym drugie zagadnienie nie było poddane kontroli sądowej, mimo że pozostaje ono w ścisłym związku z pierwszym z nich i nie jest możliwe odniesienie się tylko do wyodrębnionej przez skarżącego części interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym przypadku brak było podstaw do uznania przez organ, że na zadane przez podatnika pytanie można udzielić odpowiedzi w częściach stanowiących odrębny przedmiot interpretacji. Tym samym fragmentaryczna kontrola sądowa tej interpretacji także nie rozstrzygałaby sporu prawnego, który był jej przedmiotem.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając skargę kasacyjną uznał ją za nieuzasadnioną z uwagi na to, że dotyczyła ona jedynie kwestii momentu uzyskania przychodu, nie zaś jego kwalifikacji do właściwego źródła przychodów.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niniejszej uzasadnienie oparto o argumentację dotyczącą kwalifikowania przychodu ze stosunku pracy. Analogicznie należy uznać, że ma ona odpowiednie odniesienie do przychodów osiąganych z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.