Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 301/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 19 ust. 1 - ust. 4, art. 30e ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 08 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 roku sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 stycznia 2024 r. M. C. (zwany dalej również jako "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w dniu 5 listopada 2021 r. wnioskodawca zawarł wspólnie z R. Ś., jako współkredytobiorcy, umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych nr [...] z bankiem (dalej jako "umowa kredytu"). Kwota kredytu wynosiła [...] zł. Umowa kredytu została zawarta na zaspokojenie celu mieszkaniowego - celem finansowania zakupu prawa własności:

1) w wysokości [...] zł dla nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej lokalu 68,6m2, położonego w P. , gmina miasto [...], powiat miasto [...], województwo [...], przy ul. [...], dla którego Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (dalej jako "lokal mieszkalny") wraz z udziałem w części wspólnej związanym z odrębną własnością lokalu w nieruchomości wspólnej dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] oraz finansowanie prac remontowych Lokalu Mieszkalnego w wysokości [...] zł;

2) wraz z prawem korzystania z miejsca postojowego nr [...], stanowiącego udział we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej lokalu 34,40 m2, położonego w P., gmina miasto [...], powiat miasto [...], województwo [...], przy ul. [...], dla którego Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą KW [...] (dalej jako: "garaż") wraz z udziałem w części wspólnej związanej z odrębną własnością lokalu, w nieruchomości wspólnej, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]

Umowa kredytu została zawarta na okres 360 miesięcy od dnia 5 listopada 2021 r. Kredytobiorcy nie korzystali z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipotecznie. W dniu 8 listopada 2021 r. wnioskodawca wraz z R. Ś., z pozyskanego finansowania na podstawie umowy kredytu oraz wkładu własnego jako kupujący, nabyli na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość finansowaną w drodze kredytu hipotecznego. Każde z nich nabyło: 1) udział wynoszący [...] części we współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym [...] części, związanym z odrębną własnością lokalu, w nieruchomości wspólnej; 2) udział wynoszący [...] części we współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość garażu wraz z udziałem wynoszącym [...] części, związanym z odrębną własnością lokalu, w nieruchomości wspólnej - dalej łącznie jako "udziały we współwłasności".

Lokal mieszkalny został nabyty za kwotę [...]zł, a garaż za kwotę [...]zł. W dniu 9 listopada 2023 r. (zmienionej aneksem z 11 grudnia 2023 r.) wnioskodawca i R. Ś. zawarli umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości (udziału) w zamian za przejście długu. Na jej podstawie jej strony zobowiązały się zawrzeć umowę mocą, której wnioskodawca w zamian za zwolnienie go z długu wynikającego z tytułu umowy kredytu wskutek jego przejęcia przez R. Ś., przeniesie udziały we współwłasności na R. Ś. (dalej jako "umowa przyrzeczona"). R. Ś. w zamian za przeniesienie udziałów we współwłasności zobowiązała się z kolei do dokonania całkowitej spłaty kredytu wynikającego z umowy kredytu na rachunek w banku w celu całkowitej spłaty długu. Na dzień 19 grudnia 2023 r. do spłaty tytułem umowy kredytu pozostała kwota [...]zł, w tym [...] zł tytułem kapitału oraz [...] zł tytułem odsetek.

W dniu 20 grudnia 2023 r. R. Ś. celem wywiązania się z umowy przedwstępnej i przejęcia długu zawarła z [...] Spółką Akcyjną z siedzibą w W. umowę kredytu - kredyt mieszkaniowy W. K. H. z oprocentowaniem zmiennym nr [...] (dalej jako "umowa kredytu [...]"). Kwota udzielonego kredytu, stanowiąca całkowitą kwotę kredytu wynosi [...] zł. Kredyt jest przeznaczony na potrzeby mieszkaniowe, tj. nabycie udziałów we współwłasności. Zgodnie z treścią § 6 ust. 3 pkt 14 umowy kredytu banku jednym z warunków wypłaty kredytu jest zawarcie umowy przyrzeczonej w terminie do 31 marca 2024 r. Realny wzrost wartości nieruchomości w P. w zakresie lokali mieszkalnych od grudnia 2021 r. do momentu planowanej transakcji umowy przeniesienia udziały w zamian za przejęcie długu wynosi ok. 20%. Przy czym, są to ceny ofertowe, a nie domknięte transakcje, a zatem realny wzrost wartości nieruchomości jest nawet niższy. Tym niemniej, podatnik przyjmuje wzrost wartości nieruchomości o 20%, a w konsekwencji cenę rynkową lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł oraz garażu w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Taką kwotę podatnik zamierza wskazać w umowie przyrzeczonej.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano pytania:

1. Czy przeniesienie własności nieruchomości (udziału we współwłasności) w zamian za zwolnienie wnioskodawcy z długu tytułem umowy kredytu, jako nieodpłatne przeniesienie własności, jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi jej odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 – w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

2. W przypadku uznania, że przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu stanowi jej odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (tj. w przypadku odpowiedzi niepotwierdzającej stanowiska wnioskodawcy) czy podstawę opodatkowania dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawcy stanowi wartość rynkowa lokalu mieszkalnego i garażu (odpowiednio do udziału wnioskodawcy) pomniejszona o wartość zwolnienia z długu (tj. połowę długu stosownie do udziału wnioskodawcy) oraz nakłady poczynione na lokal mieszkalny (w tym koszty aktu notarialnego, koszty poniesione tytułem wynagrodzenia pośrednika od nieruchomości itp.)?

Wnioskodawca przedstawił stanowisko w sprawie i stwierdził, że przeniesienie udziału we współwłasności (prawa własności nieruchomości) w celu zwolnienia go z długu wynikającego z umowy kredytu, tj. innego zobowiązania, nie powoduje żadnego przysporzenia po jego stronie jako dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Stanowisko wnioskodawcy potwierdza aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym: wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20; z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2373/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 214/20; wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3231/15.

Zaznaczono, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród szeregu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W ocenie wnioskodawcy umowa przyrzeczona będzie stanowić umowę zwalniającą wnioskodawcę z długu (umowy kredytu) w zamian za przeniesienie udziału we współwłasności i nie będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie wnioskodawcy. Przychód mógłby wystąpić jedynie, gdy u podatnika powstałoby przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie własności nieruchomości stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które nie powoduje powstania przychodu po stronie skarżącej. Wyjaśniono, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynności prawnej świadczenia w miejsce wykonania jako niestanowiącej odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a zatem niepowodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych. Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z 10 listopada 2022 r. (II FSK 597/20), z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11), z 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), z 21 marca 2014 r. (II FSK 835/12), z 20 kwietnia 2016 r. (II FSK669/14), z 5 maja 2017 r. (II FSK 3144/15), z 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17), z 4 marca 2020 r. (II FSK 884/18), z 9 lipca 2020 r. (II FSK 1196/18), z 14 marca 2012 r. (II FSK 1673/10), czy też wyrok NSA z 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17). Wymienione wyroki (za wyjątkiem ostatniego) zapadły na tle wypłaty wspólnikowi zysku spółki w formie niepieniężnej, a to w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, względnie wypłaty wspólnikowi w takiej formie wynagrodzenia za umorzone udziały i dotyczyły rozliczeń podlegających podatkowej kwalifikacji zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarto w nich zgodną ocenę, że w żadnym z wymienionych przypadków nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem w rezultacie przeprowadzonej czynności po stronie podmiotu wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie wzrasta wartość aktywów, a jedynie ulega zmianie ich rodzaj i struktura. Świadczeniu przenoszącego prawo własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne podmiotu nabywającego własność nieruchomości, co oznacza, że czynność ta jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Jakkolwiek zmiana pierwotnego przedmiotu świadczenia ma znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie może jednak modyfikować obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny.

W ostatnim z wymienionych orzeczeń przedstawioną zasadę odniesiono do przeniesienia własności nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia o zachowek, również w tym przypadku akcentując nieekwiwalentność tego świadczenia wobec braku przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości. Koncepcja, w myśl której każde przeniesienie prawa własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi się i opiera na dawnej obowiązującej regulacji, przewidującej ryczałtowe opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), zastąpionej jednak regulacją przewidującą w takim wypadku opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Według wnioskodawcy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w takiej sytuacji przepis ten rzeczywiście nie ma zastosowania.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza teza wyroku NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2373/20, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum) nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Gdyby jednak organ uznał, że przedstawione zdarzenie powoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego po stronie wnioskodawcy, to powstaje pytanie o sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie wnioskodawcy podstawę opodatkowania powinno się określić odejmując od wartości rynkowej lokalu mieszkalnego i garażu (odpowiednio do udziału wnioskodawcy) wartość zwolnienia z długu (tj. połowę długu stosownie do udziału wnioskodawcy) oraz nakłady poczynione na lokal mieszkalny (w tym koszty aktu notarialnego, koszty poniesione tytułem wynagrodzenia pośrednika od nieruchomości itp.). Powołując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 22 ust. 6e, art. 30e ust. 1, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano, że w omawianej sprawie dochodem wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na podstawie umowy o zniesienie współwłasności będzie różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zwolnienie z długu jest formą odpłatnego zbycia, to wartość długu, z którego wnioskodawca został zwolniony jest wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w lokalu mieszkalnym - odpowiednikiem ceny. Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie jest przychodem z odpłatnego zbycia. Wartość rynkowa udziału wnioskodawcy wynosi łącznie [...] zł ([...] zł). Wartość zwolnienia z długu to [...] PLN ([...] zł). Ewentualną podstawą opodatkowania będzie zatem [...]. zł - [...] zł = [...] zł. Ta kwota może z kolei zostać pomniejszona o wszelkie nakłady, w tym [...] zł tytułem kosztów notarialnych oraz [...] zł tytułem wynagrodzenia pośrednika nieruchomości. Podstawa do opodatkowania to będzie zatem [...] zł – [...] zł = [...] zł. Podatek w wysokości 19% wynosi w tej sytuacji [...] zł. Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zeznania [...]

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wnioskodawca w zamian za przeniesienie na rzecz drugiego współkredytobiorcy udziału w nieruchomości otrzyma świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na nim długu. Innymi słowy, dokona zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości w zamian za przejęcie przez drugiego współkredytobiorcy kredytu (zwolnienie z długu), w wyniku czego wnioskodawca przestanie być zobowiązany wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Nie sposób uznać, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowić będzie to czynność nieodpłatną.

W ocenie organu, przeniesienie udziału w nieruchomości z jednoczesnym przejęciem obciążeń kredytowych stanowi formę odpłatnego zbycia, i w sytuacji gdy zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości będzie wyczerpywało dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy.

Następnie organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie konsekwencją zbycia udziału w nieruchomości, będzie przejęcie przez drugiego współkredytobiorcę w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli i zwolnienie wnioskodawcy z przypadającej na niego części długu wobec banku. Przejęcie kredytu przez drugiego współwłaściciela stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności udziału w nieruchomości. Zatem wartość kredytu jaki pozostał do spłaty będzie stanowił przychód wnioskodawcy. Natomiast określając podstawę opodatkowania należy mieć na uwadze przepisy art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Określając zaś koszty uzyskania przychodu należy kierować się art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. Zaznaczono, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Jak wynika z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Jednocześnie za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie są natomiast różnego rodzaju opłaty, związane z nabyciem nieruchomości, jak na przykład wskazane przez wnioskodawcę koszty aktu notarialnego i poniesione tytułem wynagrodzenia pośrednika od nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie, koszty aktu notarialnego i poniesione tytułem wynagrodzenia pośrednika od nieruchomości, o ile zostały rzeczywiście przez wnioskodawcę poniesione mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki związane z nabyciem udziału w nieruchomości, nie natomiast jako nakłady na nieruchomość.

W konsekwencji, zdaniem organu, przeniesienie własności udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym i garażu) w drodze zniesienia współwłasności w zamian za zwolnienie z długu, który to udział wnioskodawca nabył w 2021 r., dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowiło dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Podstawą obliczenia podatku dochodowego będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (czyli wartość długu jaki pozostał do spłaty i z którego wnioskodawca został zwolniony, pomniejszoną o ewentualnie poniesione przez wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W skardze z 14 kwietnia 2024 r. W. S. A. w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wytycznych tut. Sądu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przeniesienie udziału w prawie własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu wynikającego z umowy kredytowej powoduje powstanie przysporzenia majątkowego u skarżącego, a w konsekwencji stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu;

2. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 1 oraz § 2, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu oceny stanowiska skarżącego oraz przytoczonej przez niego argumentacji w zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do analizowanego zagadnienia, a tym samym nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego (w tym uzasadnienia prawnego) oraz brak pełnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkiem czego należy uznać, że prowadzenie postępowania nastąpiło w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odnośnie do zarzutu z punktu 1 petitum skargi, podniesiono, że w interpretacji organ wskazał, że przeniesienie własności udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności w zamian za przejęcie długu wobec banku, będzie stanowiło dla skarżącego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Skarżący stanął na stanowisku, że uznanie przez organ, że czynność ta będzie miała charakter odpłatny jest błędne. Jak wskazywał w swoim wniosku o wydanie interpretacji skarżący, przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu wobec banku (zwolnienie skarżącego z długu) nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Zaznaczono, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach N. S. A.. W praktyce, zdaniem skarżącego, w omawianym stanie faktycznym skarżący przenosi na R. Ś. własność swojej części nieruchomości, za zgodą ich wspólnego wierzyciela, czyli banku, w zamian za co R. Ś. zobowiązuje się przejąć całość długu wobec banku i później go spłacić. Nie dochodzi więc na żadnym etapie do sytuacji, w której skarżący otrzymuje jakiekolwiek świadczenie pieniężne od R. Ś.. Skarżący nie uzyskuje jakiegokolwiek dochodu z tej transakcji, od którego mógłby być naliczony podatek, gdyż na żadnym etapie nie jest on w posiadaniu jakichkolwiek pieniędzy lub rzeczy o jakiekolwiek wartości, która spowodowałyby wzrost jego aktywów. Nie ulega wątpliwości, że w tego rodzaju sytuacji zastosowanie znajdą wskazane wyżej przez skarżącego wyroki. Co więcej, w analogicznym stanie faktycznym WSA w Gliwicach w wyroku z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/GI 826/23 wskazał, że tego rodzaju czynność nie jest czynnością odpłatną, a przenoszący własność nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. W swoim uzasadnieniu WSA w Gliwicach odwołał się do tych samych wyroków, które skarżący przywołał we wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazuje wyrok WSA w Gliwicach: "Po pierwsze, w analizowanych przypadkach nie występuje pełna równoważność sytuacji prawnej zbywających nieruchomości, a więc podmioty te nie charakteryzują się w równym stopniu prawnie istotnymi cechami - o ile zbywający nieruchomość za cenę płaconą w pieniądzu niewątpliwie uzyskuje przyrost aktywów, o tyle zbywający nieruchomość w zamian za umorzenie (w sensie cywilistycznym) innego świadczenia przyrzeczonego nie uzyskuje przyrostu aktywów, a jedynie dochodzi do zmiany ich rodzaju i struktury. Po drugie, pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym w judykaturze kierunku wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie takich czynności prawnych, dokonywanych poza działalnością gospodarczą - choć poprzez dodanie do art. 14 u.p.d.o.f. ust. 2e uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Owa nowelizacja obrazuje wolę ustawodawcy skorygowania zasad powstawania przychodów z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w warunkach datio in solutum, ale wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Z jednoczesnym zachowaniem dotychczasowych reguł w przypadku tożsamych w charakterze i skutkach czynności dokonywanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Przyjąć zatem należy, że w ocenie ustawodawcy nie wystąpiła potrzeba przeciwdziałania omawianym skutkom podatkowym przenoszenia własności nieruchomości z zastosowaniem konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia, a nie w drodze stosownej umowy sprzedaży (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 597/20).".

Zaznaczono, że skarżący w wyniku przeniesienia na R. Ś. prawa współwłasności nieruchomości, w zamian za przejęcie przez nią jego długu wobec banku i zobowiązanie do jego spłaty, nie otrzymał od R. Ś. żadnego świadczenia w pieniądzu. Z zawartej transakcji nie otrzymuje on żadnego dochodu z transakcji, z którego mógłby zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując wskazano, że wbrew stanowisku organu, przeniesienie udziału w prawie własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu wynikającego z umowy kredytowej (zwolnienie z długu) nie spowoduje powstania przysporzenia majątkowego u skarżącego. W konsekwencji nie stanowi ono odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a zatem nie występuje w niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego po stronie skarżącego.

Odnośnie do zarzutu z punktu 2 petitum skargi, podniesiono, że organ wydając interpretację powinien w ramach swoich rozważań odnieść się do bogatego dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego w podobnych sprawach. Brak takiego odniesienia w sposób oczywisty doprowadził do błędnej interpretacji przepisów, co jest naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego przeniesienie udziału w nieruchomości z jednoczesnym przejęciem obciążeń kredytowych stanowi formę odpłatnego zbycia, i w sytuacji, gdy zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie

z art. 30e ust. 1 ustawy. W ocenie organu konsekwencją zbycia udziału w nieruchomości, będzie przejęcie przez drugiego współkredytobiorcę w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli i zwolnienie skarżącego z przypadającej na niego części długu wobec banku. W konkluzji organ stwierdził, że przejęcie kredytu przez drugiego współwłaściciela stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności udziału w nieruchomości, a wartość kredytu jaki pozostał do spłaty będzie stanowić przychód skarżącego.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, wspartego powołanym we wniosku i w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych, przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu wobec banku (zwolnienie skarżącego z długu) nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Zdaniem skarżącego, przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lita u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Według art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W myśl art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 19 ust. 3 ustawy stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ akcentuje głównie odpłatność analizowanej czynności prawnej (umowy przejęcia długu) oraz wzajemność świadczeń. Z tego punktu widzenia w ocenie organu przeniesienie przez skarżącego udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie przez nabywcę obciążeń kredytowych stanowi formę odpłatnego zbycia. W kontekście art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. organ przyjął, że przychodem w takiej sytuacji jest wartość kredytu jaka pozostała do zapłaty.

W swych rozważaniach organ w ogóle nie odniósł się do zawartego w art. 19 ust. 1 - 4 pojęcia ceny, jako jednego z kluczowych elementów, składających się na podstawę opodatkowania. Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, traktowanie wartości świadczenia nabywcy udziału, który zobowiązuje się do przejęcia długu kredytowego zbywcy przez spłatę całego zobowiązania kredytowego (zaciągniętego na podstawie umowy, w której zbywca i nabywca udziału są współkredytobiorcami) jako ceny, o której mowa w art. 19 u.p.d.o.f., budzi – w ocenie Sądu - uzasadnione wątpliwości.

Zagadnieniem wykładni i stosowania art. 19 u.p.d.o.f., w kontekście możliwości opodatkowania zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zajmował się NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. (II FPS 4/14), w której stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenia przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:baza CBOSA).

Powyższego poglądu nie można odnosić wprost do umowy o przejęcie długu z uwagi na istotne odrębności umowy o dożywocie (alimentacyjnych charakter świadczenia i element losowości), ale jest to także umowa wzajemna i odpłatna, w takim ujęciu jak przyjął to organ w niniejszej sprawie, skoro świadczenia z tej umowy mają określoną wartość ekonomiczną. Istotna jest natomiast zawarta w uzasadnieniu powołanej uchwały analiza prawna dotycząca stosowania i wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1- 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). NSA podzielił wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów, w tym przede wszystkim z art. 19 u.p.d.o.f.

Po szczegółowej analizie tego przepisu NSA doszedł do wniosku, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. Odwołując się do dyrektyw wykładni językowej NSA stwierdził, że pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W ocenie NSA w przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że na podstawie analizowanych przepisów ustawy podatkowej można zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

W ocenie Sądu z podobną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ wysokość zobowiązania kredytowego skarżącego pozostałego do spłaty, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że wartość ta jest ceną w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to jak trafnie stwierdził NSA w powołanym w skardze wyroku z 17 maja 2023 r.(II FSK 2798/20), jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. NSA odwołując się do bogatego dorobku orzecznictwa przypomniał, że w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum), przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa.

NSA zaznaczył w tym wyroku, że choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, (w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego.

To stanowisko NSA podtrzymał w najnowszym orzecznictwie, podzielając pogląd, zgodnie z którym, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. Zdaniem NASA przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., istotne jest wyjaśnienie terminu "nabycie", przez które należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. NSA stwierdził, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika.

W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji objętej uregulowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należały wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost (wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r., II FSK 1152/21; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Podzielając powyższą ocenę prawną Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że znajdzie ona także zastosowanie w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych, mimo tego, że opisana we wniosku czynność prawna nie jest klasyczną umową datio in solutum, skoro wierzycielem skarżącego jest przede wszystkim bank. Zauważyć jednak należy, że skarżący i współkredytobiorca jako solidarnie odpowiedzialni za wykonanie zobowiązania kredytowego, są wobec siebie współodpowiedzialni z tytułu ewentualnych roszczeń regresowych. Nie ma jednak w tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że w sytuacji przeniesienia przez skarżącego na nabywcę udziału w nieruchomości, które w rezultacie zawartej umowy o przejęcie długu prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania kredytowego skarżącego, nie wystąpi u niego przyrost czystego majątku.

Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w skardze.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania (zarzut z punktu drugiego petitum skargi).

Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f

Z uwagi na wariantowy charakter pytania drugiego Sąd uznał, że wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, zbędna stała się ocena zasadności stanowiska organu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).