Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2532/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 1, art. 15 par.1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 par 1 i par 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 8b, 8c i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 954/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 954/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 września 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w dniu 29 czerwca 2015 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Korekta zeznania spowodowana była wystawieniem faktury korygującej (zmniejszającej przychód) na kwotę 3 624 742,18 zł (867 000 EUR). W dniu 14 lipca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, czego skutkiem było wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"). Po przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 października 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w kwocie 841 589 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 684 514 zł. W uzasadnieniu nawiązał do powoływanego przez Spółkę porozumienia podmiotu z siedzibą w Holandii powiązanego ze Spółką – N. B. (dalej jako "spółka holenderska") z podatkową administracją holenderską. Porozumienie to nie miało charakteru oficjalnie podpisanego porozumienia, lecz zostało ono przyjęte w oparciu o osobiste spotkania, kontakty telefoniczne i uzgodnienia mailowe. Zgodnie z powyższym porozumieniem, holenderski organ podatkowy zwrócił się do spółki holenderskiej o zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. innych, opartych na cenach rynkowych, cen rozliczeniowych dla transakcji wewnątrzgrupowych ze Spółką oraz że jeżeli spółka holenderska odmówi dokonania zmiany cen dla transakcji wewnątrzgrupowych, to organ holenderski będzie zmuszony do dokonania korekty jej zeznań podatkowych za lata 2011-2013, a możliwym skutkiem takiej sytuacji będzie nałożenie grzywny. Ponadto holenderski organ podatkowy nie wydał wobec spółki holenderskiej żadnych decyzji podatkowych dotyczących potencjalnego podwójnego opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wystawienie faktury na kwotę 867 000 EUR tytułem rocznej korekty zysków z transakcji z podmiotem powiązanym za 2014 r., zostało dokonane z naruszeniem zasad rynkowej współpracy, co wiązało się z niezasadnością zmniejszenia przychodów o kwotę 3 624 742,18 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 684 514 zł. W rezultacie uznał, że Spółka zasadnie zmniejszyła przychody w 2014 r. o kwotę 3 624 742,18 zł. Powyższa decyzja nie została przez Spółkę zaskarżona i została wykonana w całości, poprzez zwrot nadpłaty w orzeczonej kwocie wraz z odsetkami.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2018 r. Po przeprowadzaniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że z uwagi na korektę zysków podmiotów powiązanych, organem właściwym w zakresie dokonania korekty rozliczeń w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., skutkiem doszacowania dokonanego w drugim państwie, pozostawał minister właściwy do spraw finansów publicznych, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 16 września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że w przestawionym stanie faktycznym mają zastosowanie szczególne unormowania zawarte w art. 11 ust. 8b - 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", tzn. w Polsce podmiot krajowy może wnioskować do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o dokonanie korekty dochodów, jeżeli władze podatkowe innego kraju zakwestionowały poprawność jego rozliczeń z podmiotem powiązanym, o ile właściwe umowy międzynarodowe zawarte przez Polskę przewidują taką korektę. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, korekta zysku Spółki jest konsekwencją włączenia przez holenderską administrację podatkową dochodów spółki holenderskiej i opodatkowania ich w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był rzeczowo właściwy do stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 września 2019 r. Spółka zarzuciła temu organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania. Wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok stwierdził, że należy uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W ocenie Sądu, nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie procedur związanych z unikaniem podwójnego opodatkowania międzynarodowego. Dlatego nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka dokonała korekty w związku z podwójnym opodatkowaniem, ale w związku z dokonaniem przez powiązane spółki (Spółkę i spółkę holenderską) korekty w zakresie wartości usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółki holenderskiej. Wystawiona faktura korygującą uwzględniała więc warunki, jakie przyjęłyby dla takich usług podmioty niezależne. Nie doszło więc, na skutek władczego i sformalizowanego działania holenderskich organów podatkowych do opodatkowania dochodów Spółki zarówno w Polsce, jak i w Królestwie Niderlandów. Nie było też podstaw do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona przesłanka nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została wydana przez właściwy organ.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a w zw. art. 247 § 1 pkt 1, w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2018 r. stwierdzająca Spółce nadpłatę została wydana zgodnie z właściwością rzeczową, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do naruszenia przepisów o właściwości, ponieważ w sprawie miały zastosowanie regulacje art. 11 ust. 8b i 8c oraz art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. oraz § 24 ust. 1 lub § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r."), zgodnie z którymi, organem właściwym w zakresie dokonania korekty na skutek doszacowania dochodu dokonanego w drugim państwie jest Minister Finansów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem, poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą, na podstawie wskazanego przepisu, przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2018 r. stwierdzającej Spółce nadpłatę, w sytuacji gdy w rzeczywistości doszło do naruszenia przepisów o właściwości, bowiem w sprawie miały zastosowanie regulacje art. 11 ust. 8b i 8c oraz art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.), a także § 24 ust. 1 lub § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., zgodnie z którymi, organem właściwym w zakresie dokonania korekty na skutek doszacowania dokonanego w drugim państwie jest Minister Finansów. Zatem decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana niezgodnie z właściwością rzeczową stanowiącą wadę kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza przepisów o właściwości, w sytuacji, gdy decyzja ta jako obarczona wadą kwalifikowaną powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów spółek w Polsce i w Holandii, podczas gdy sytuacja taka miała miejsce;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że działania holenderskiej administracji podatkowej nie miały charakteru władczego, podczas gdy działania te de facto wymusiły na powiązanej spółce holenderskiej korektę cen transakcji przeprowadzonych ze Spółką, a zatem uznać należy, że miały one charakter władczy;

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji;

II) prawa materialnego:

1) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2018 r. stwierdzająca nadpłatę nie naruszała przepisów o właściwości, zatem brak podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji w sytuacji, gdy właściwość w niniejszej sprawie powinna zostać ustalona w oparciu o przepisy art. 11 ust. 8b i 8c i art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.) oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.;

2) art. 11 ust. 8b i 8c, art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.) oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., poprzez ich błędne niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy w sprawie powinny mieć one zastosowanie, a tym samym organem właściwym w zakresie dokonania korekty na skutek doszacowania dokonanego w drugim państwie jest Minister Finansów. Przepisy te bowiem wyłączają stosowanie w tym zakresie regulacji ogólnej zawartej w art. 81 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także - trybu stwierdzenia nadpłaty wskazanego w art. 75 Ordynacji podatkowej;

3) art. 81 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie korekta deklaracji dokonana przez Spółkę za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. jest dopuszczalna formalnie, co konsekwencji doprowadziło do uznania, że Spółka miała prawo do korekty na zasadach ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej;

4) art. 11 ust. 8b i art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że korekta dochodu Spółki za 2014 r. możliwa była wyłącznie w oparciu o art. 81 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej;

5) poprzez niezastosowanie w sprawie art. 11 ust. 8b, ust. 8c u.p.d.o.p. (w stanie prawnym do 2019 r.) oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., podczas gdy zaszły przesłanki ich zastosowania, gdyż działania holenderskiej administracji podatkowej skutkowały podwójnym opodatkowaniem dochodów w spółkach powiązanych;

6) art. 11 ust. 8b, ust. 8c u.p.d.o.p w zw. oraz § 24 ust. 1 i § 25 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego błędne niezastosowanie, z uwagi na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie procedur związanych z unikaniem podwójnego międzynarodowego opodatkowania, które wynikają z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), w szczególności art. 26 ust. 1 oraz Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. z 2007 r. Nr 152, poz. 1080) - powoływanej dalej jako "Konwencja Arbitrażowa", oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z dnia 28 lipca 2006 r., str. 8-12) w sytuacji, gdy do rozpoznania wniosku Spółki właściwy był tryb wskazany w powołanych przepisach, a nie ogólne zasady stwierdzenia nadpłaty wynikające z art. 81 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie identyfikuje istotę sporu w sprawie. W pierwszym zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, mającym charakter wprowadzenia do problematyki sprawy, niezasadnie stwierdził on, że w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii, czy Spółka mogła złożyć korektę deklaracji CIT-8 za 2014 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 81 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzecz jest jednak nie w tym, aby oceniać trafność podejmowanych przez Spółkę kroków prawnych, a więc, czy w danym stanie faktycznym i prawnym mogła ona, czy też nie mogła, złożyć korektę deklaracji podatkowej oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, lecz w tym, jakie działanie i w jakim trybie podjął organ podatkowy, a ściśle rzecz biorąc, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, której nieważność stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, została wydana z naruszeniem właściwości rzeczowej.

Na marginesie można też zauważyć, że jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konsekwentnie twierdzi, że w sprawie ze względu na wskazane przez niego odrębne przepisy, do których nawiązuje art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółce nie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej - korekta taka jest nieskuteczna, niedopuszczalna formalnie i nie może prowadzić do powstania po stronie Spółki nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, to w takiej sytuacji logicznym dopełnieniem tego poglądu byłoby upatrywanie prawidłowego rozstrzygnięcia, jakie powinien wydać w takiej sytuacji organ, który sprawę tę rozpatrywał - Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania i w braku takiego postanowienia upatrywać ewentualnej kwalifikowanej wadliwości rozstrzygnięcia wydanego przez ten organ.

Z toku argumentacji prezentowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika jednak, co już samo w sobie może budzić wątpliwości, że jego zdaniem, w sytuacji jaka miała miejsce w sprawie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być zinterpretowany jako wniosek podatnika o wszczęcie jednego z postępowań określonych we wskazanych przez ten organ przepisach, tj. art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. oraz § 24 i § 25 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., czyli procedury korekty dochodów (zysków), bądź procedury wzajemnego porozumiewania się na podstawie Konwencji Arbitrażowej. Chociaż dla obu tych postępowań, jak wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organem właściwym jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, to jednak należałoby oczekiwać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając nieważność decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na naruszenie właściwości, sprecyzuje, o którą konkretnie procedurę mu chodzi, nie zaś będzie wskazywał je alternatywnie, co przybiera w skardze kasacyjnej postać alternatywnych zarzutów, tj. naruszenia § 24 lub § 25 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. (tak w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej). Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza nieważność decyzji ze względu na naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, to już w tym momencie powinien mieć skrystalizowany pogląd, o jaki konkretnie przepis przyznający właściwość określonemu organowi mu chodzi, którego naruszenie stanowiło powód stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś uzależniać to od - jak organ ten to ujął - "sytuacji faktyczno-prawnej". Ta sytuacja faktyczno-prawna, cokolwiek by to miało konkretnie znaczyć, była mu bowiem dana i powinna być mu znana w momencie wydawania rozstrzygnięcia stwierdzającego nieważność decyzji.

Sądząc z powoływania się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w pierwszym rzędzie na art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p., organowi temu chodziło jednak o zainicjowanie i przeprowadzenie procedury korekty dochodów podmiotu powiązanego - tu Spółki. Po przeprowadzenie tej procedury może, ale nie musi, mieć miejsce procedura wzajemnego porozumiewania się na podstawie Konwencji Arbitrażowej. Z art. 5 tej Konwencji - zdanie trzecie, wynika bowiem, że w przypadku osiągnięcia porozumienia w zakresie dokonanej korekty zysków przedsiębiorstwa, czyli wyrażenia zgody na taką korektę przez oba przedsiębiorstwa oraz drugie Umawiające się Państwo, nie stosuje się art. 6 i art. 7, zamieszczonych w części III tej Konwencji zatytułowanej "Porozumienie stron i postępowanie arbitrażowe."

Powyższa kwestia, o czym będzie jeszcze mowa, nie jest pozbawiona znaczenia. O ile bowiem nie ma żadnych wątpliwości, że organem właściwym do prowadzenia - na wniosek podatnika - procedury wzajemnego porozumiewania się, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych (§ 25 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.), tak już w przypadku trybu dokonywania korekty zobowiązań podatkowych (§ 24 ww. rozporządzenia), nie jest to już takie oczywiste.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej jeszcze raz podkreślić należy, że w niniejszej sprawie chodzi o zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na naruszenie właściwości rzeczowej. Jeżeli zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dowodzi w poszczególnych zarzutach skargi kasacyjnej, że w jego ocenie, w rzeczywistości doszło do naruszenia przepisów o właściwości, to w pierwszej kolejności powinien wskazać jako naruszone te właśnie przepisy, ewentualnie w związku z innymi przepisami normującymi dany tryb postępowania, nie zaś podnosząc naruszenie przepisów o właściwości wskazywać, że w sprawie miały zastosowanie regulacje, które właściwości tej nie kreują. Nic nie wnosi zatem do kwestii naruszenia właściwości rzeczowej dowodzenie w skardze kasacyjnej, że w sprawie miały zastosowanie regulacje zamieszczone w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., skoro przepis ten stanowi jedynie, tzw. delegację ustawową, wraz ze stosownymi wytycznymi, do wydania aktu wykonawczego do ustawy. W tym miejscu można tylko zasygnalizować wątpliwość, czy określenie w rozporządzeniu MF z dnia 10 września 2009 r. szczególnej właściwości rzeczowej ministra właściwego do spraw finansów publicznych mieści się w granicach upoważnienia ustawowego obejmującego określenie "sposobu i trybu" wskazanych procedur szczególnych. Kwestia ta ze względu na niżej podane prawne powody oddalenia skargi kasacyjnej, nie wymaga jednak pogłębionej analizy.

Wskazywane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako właściwe procedury, czyli dokonywanie korekt dochodu (korekt zobowiązań podatkowych) u podmiotów powiązanych (art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. i § 24 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.) oraz procedury wzajemnego porozumiewania się (§ 25 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.) oparte na rozwiązaniach przyjętych w Konwencji Arbitrażowej - art. 4 i art. 5 części II zatytułowanej "zasady stosowane do korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz przypisywania zysków stałym zakładom" oraz art. 6 i nast. części III zatytułowanej "porozumienie stron i postępowanie arbitrażowe", ze swojej istoty zakładają udział w nich, obok zainteresowanych podatników - podmiotów powiązanych, organów obu państw, na terytorium których mają siedziby ci podatnicy.

Ponadto, jak wskazuje przykład niniejszej sprawy, ma to związek z tak kardynalną kwestią jaką jest właściwość rzeczowa organów podatkowych.

Zastosowanie tych szczególnych procedur angażujących administracje podatkowe dwóch państw jako odstępstwo od określonych w prawie wewnętrznym danego państwa "zwykłych" procedur służących korygowaniu wysokości zobowiązań podatkowych wykazywanych, m.in. przez podmioty powiązane, musi opierać się zatem na ścisłym, niebudzącym wątpliwości rozumieniu przepisów określających przesłanki warunkujące uruchomienie tych szczególnych procedur i nie może być dorozumiewane.

Z art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. wynika, że dokonanie wskazanej w tym przepisie korekty dochodów, może mieć miejsce w przypadku uznania przez administrację podatkową innego państwa dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym za dochody powiązanego z tym podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego.

Podobnie jest w przypadku przepisów rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., gdzie w § 24 mowa jest o włączeniu przez administrację podatkową innego kraju dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym do dochodów podmiotu zagranicznego.

W analogicznej formule utrzymane są także postanowienia Konwencji Arbitrażowej. W art. 5 tej Konwencji mowa jest zarówno o zamiarze Umawiającego się Państwa dokonania korekty zysków przedsiębiorstwa, jak i dokonaniu zamierzonej korekty przez to Umawiające się Państwo.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uwarunkowania, sformułowania te należy rozumieć ściśle i dosłownie jako działanie - tu korektę dochodów, podjęte przez administrację podatkową innego państwa - (art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p.), czy też korektę zysków przedsiębiorstwa dokonaną przez Umawiające się Państwo, w rozumieniu art. 5 Konwencji Arbitrażowej.

Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że dla zastosowania procedury korekty dochodów określonej w art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. wymagane jest zatem władcze i sformalizowane działanie organów podatkowych państwa, w którym siedzibę ma podmiot powiązany z podmiotem krajowym - co jak wynika z opisu zamieszczonego w przedłożonym przez Spółkę piśmie holenderskiej administracji skarbowej - w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W piśmie tym mowa jest bowiem o pewnego rodzaju nieformalnym porozumieniu, wynikającym z osobistych spotkań, kontaktów telefonicznych i uzgodnień mailowych. Polegało to na tym, że spółka holenderska uwzględniła - popartą zapowiedzią dokonania przez holenderski organ podatkowy korekty zeznań podatkowych tego podmiotu wraz z ewentualnością zastosowania grzywny - "sugestię" tego organu dokonania korekty zeznań podatkowych we własnym zakresie.

Z opisu tego wynikało więc, że dopiero w razie nieuwzględnienia tej "sugestii" organu podatkowego odnośnie do zmiany cen transakcji wewnątrzgrupowych, zapowiedział on, że będzie zmuszony do dokonania korekty zeznań podatkowych spółki holenderskiej powiązanej ze Spółką - co jednak ostatecznie nie nastąpiło.

Nie wnikając, bo nie ma ku temu podstaw, w zwyczaje i praktyki stosowane przez holenderskie władze podatkowe, z punktu widzenia postanowień Konwencji Arbitrażowej - art. 5, działanie tych władz w niniejszej sprawie należy ocenić jako niewykraczające poza zamiar dokonania korekty zysków (zapowiedź jej dokonania), nie zaś jako faktyczne jej dokonanie.

W sprawie tej mieliśmy więc jedynie do czynienia z wystawieniem faktury korygującej dotyczącej transakcji pomiędzy Spółką a spółką holenderską.

Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania szczególnej procedury korekty dochodów określonej w art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p., z dalszymi tego konsekwencjami dotyczącymi kwestii właściwości rzeczowej.

Niezasadne są więc te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na twierdzeniu przeciwnym co do podstaw zastosowania tej procedury i wywodzonym z tego naruszeniu przepisów rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. dotyczących właściwości rzeczowej.

Niezależnie od powyższego, twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku właściwości rzeczowej po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, są również niezasadne z innych jeszcze powodów wynikających z treści § 24 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r., na który to przepis powoływał się wielokrotnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając ów brak właściwości rzeczowej Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ten ostatni przepis składający się z trzech ustępów zamieszczony został jako jedyny w rozdziale 6 ww. rozporządzenia - zatytułowanym "tryb dokonywania korekty zobowiązań podatkowych." Przepis ten dotyczy szerszego zakresu, aniżeli ten określony w art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p., obejmuje on bowiem korektę zobowiązań podatkowych, a nie tylko korektę dochodów. Ustanawia on bardzo szczególne, niespotykane dotychczas, rozwiązania prawne polegające na podzieleniu kompetencji poszczególnych organów. Na jego mocy - wycinkowe w stosunku do korekty (zmiany) wysokości zobowiązania podatkowego zadanie polegające na dokonaniu korekty dochodów powierzono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jednakże kompetencję do dokonania zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, a więc również do orzekania o nadpłacie powierzono, a w zasadzie pozostawiono, właściwemu organowi podatkowemu, co wynika z § 24 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.

Przy czym z przepisu tego nie wynika jednoznacznie, jaka powinna być sekwencja podejmowanych działań. Czy właściwym organem powinien być na początku minister właściwy do spraw finansów publicznych, który po dokonaniu korekty dochodu powinien przekazać sprawę właściwemu organowi podatkowemu w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też - za czym istnieją uzasadnione racje - to ten ostatni organ będąc ciągle właściwy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przed wydaniem orzeczenia w tym zakresie, powinien przekazać sprawę ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. i § 24 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. w celu przeprowadzenia "wpadkowej" procedury korekty dochodu.

Skoro jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako właściwy organ podatkowy w rozumieniu § 24 ust. 3 ww. rozporządzenia, jest właściwy do orzekania w przedmiocie określenia zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, a więc i orzekania o nadpłacie, to nawet w przypadku hipotetycznego zaistnienia przesłanek z art. 11 ust. 8b u.p.d.o.p. (i z § 24 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.) trudno byłoby jednoznacznie stwierdzić, że naruszył przepisy dotyczące właściwości rzeczowej. W takim przypadku wadliwości jego działania można by dopatrywać się w tym, że nie przekazał sprawy ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w celu dokonania korekty dochodu. Takiej jednak wadliwości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie zarzucał.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).