Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 581/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 1001-IEW-1.4264.8.2023.5.EC w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 lipca 2023 r. E. K. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 1 czerwca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że strona zwróciła się z wnioskiem do Urzędu Skarbowego w Zgierzu o umorzenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oraz o umorzenie odsetek za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 3.11.2022 r., nr 1026-SPM.4104.361.2022. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazała, że na mocy wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzji, strona jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z zasiedzeniem nieruchomości położonej w Z. przy ulicy [...] 111. W ocenie podatniczki okoliczności dotyczące wniosku o zasiedzenie ww. nieruchomości mają istotne znaczenie dla wykazania interesu po stronie wnioskodawcy przy ubieganiu się o umorzenie należności. Strona wyjaśniła, że na podstawie aktu notarialnego z [...] r., rep. A nr [...], wraz z bratem – K. C. otrzymała w darowiźnie od J. B. ww. nieruchomość. J. B. oświadczył, że tę nieruchomość nabył będąc stanu wolnego oraz nadal jest stanu wolnego. Z treści aktu notarialnego wynikało, że podatek od darowizny został pobrany. Następnie J. B. zmarł 11 kwietnia 1986 r., jako wdowiec, co wynikało ze sporządzonego aktu zgonu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł., sygn. akt [...] akt zgonu sprostowano zmieniając stan cywilny J. B. z "wdowiec" na "żonaty". Strona oświadczyła, że od dnia dokonania darowizny zamieszkała na ww. nieruchomości i mieszka tam do dziś. W związku z wystąpieniem w 2012 r. przez wnuczkę J. B. – K. B. z pozwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej toczyło się postępowanie przed Sądem Rejonowym w Z.. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I C [...] Sąd Rejonowy z Z. uzgodnił treść księgi wieczystej numer [...] w ten sposób, że w dziale II w miejsce E. K. i K. C. wpisał K. B., zaś apelacja od tego wyroku została oddalona.

W wyniku rozpoznania złożonego przez E. K. wniosku o zasiedzenie nieruchomości postanowieniem z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny oddalił wniosek. Natomiast Sąd Okręgowy w Ł. [..] Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt [...], zmienił zaskarżone postanowienie i orzekł, że E. K. oraz K. C. nabyli 29.08.2005 r., w drodze zasiedzenia, udziały po 1/2, w prawie własności ww. nieruchomości. Zdaniem strony nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Sąd uznał, iż nabycie nieruchomości położonej przy ul. [...] 111 nastąpiło w dobrej wierze.

We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej strona podkreśliła, że niesprawiedliwe i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego byłoby obciążanie jej obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy w 1985 r. został zapłacony podatek od darowizny, a skomplikowany stan prawny skutkował koniecznością uzyskania postanowienia sądu o zasiedzeniu nieruchomości, która była w posiadaniu strony od ponad 30 lat. Ponadto strona powołała się na złą sytuację rodzinną i majątkową.

Decyzją z 24 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") odmówił E. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6300 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie 77 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na dzień wszczęcia postępowania w sprawie podatniczka posiadła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 6300 zł wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 3 listopada 2022 r. Ponadto ustalono, że strona prowadzi gospodarstwo domowe razem z dorosłym synem, który jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku i uzależniony od alkoholu. Dochód strony z emerytury wynosi 1.886,72 zł, miesięczne wydatki wynoszą łącznie 2.765,64 zł. Jedynym majątkiem strony jest udział w ½ nieruchomości – domu jednorodzinnym o wartości ok. 250.000 zł, położonym w Z. przy ul. [...] 111. Ponadto strona leczy się na osteoporozę ze złamaniami patologicznymi oraz zwapnienie miażdżycowe. Ustalono także, że E. K. 20 kwietnia 2023 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Zgierzu wniosek o rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami, proponując miesięczną ratę w wysokości 120 zł miesięcznie.

Odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśniając przyjęte w doktrynie i orzecznictwie ogólne definicje pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki przyznania stronie wnioskowanej ulgi. Dyrektor podkreślił przy tym wyjątkowy charakter ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, wskazując że zasadą musi pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo i tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Organ wskazał, że zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nie ma oszczędności, a miesięczne wydatki znacznie przekraczają uzyskiwane dochody.

Ponadto z oświadczenia o stanie majątkowym nie wynika również, aby podatniczka korzystała z pomocy finansowej osób trzecich, czy z pomocy społecznej. Dodatkowo, strona ma na utrzymaniu dorosłego syna, który jak wynika z wniosku o ulgę, jest uzależniony od alkoholu. Organ stwierdził ponadto, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że stan choroby syna wymusza konieczność utrzymywania go. Do złożonego wniosku strona nie załączyła również żadnych dokumentów na potwierdzenie sytuacji zdrowotnej swojej i syna oraz nie wskazała z jakich źródeł uzyskuje fundusze na opłacenie wydatków, ponad kwotę swoich dochodów, co w ocenie organu podważa wiarygodność złożonego oświadczenia o stanie majątkowym. Nadto organ uznał, że analiza miesięcznych kosztów utrzymania w zestawieniu z dochodami strony nie pozwala przyjąć, że wydatki te noszą cechę nadzwyczajności.

Organ uznał także, że zarówno stan zdrowia strony oraz wiek niewątpliwie świadczą o tym, że sytuacja życiowa strony nie jest dobra, jednocześnie jednak podkreślił, że podatniczka otrzymuje regularne świadczenie w postaci emerytury, a ponadto jest współwłaścicielką ww. nieruchomości położonej w Z.. Organ wskazał też, że z danych zawartych we wniosku wynika, iż strona ponosi miesięczne koszty związane ze spłatą kredytów w łącznej wysokości 998,38 zł i podkreślił, że zobowiązania cywilnoprawne w żadnym razie nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed zobowiązaniami o charakterze publicznoprawnym, a strona winna prowadzić swoje sprawy w taki sposób, by wywiązywać się ze swoich obowiązków nie naruszając obowiązujących norm prawnych. W ocenie organu rezygnacja z należnych wpływów nie jest obowiązkiem organów podatkowych tylko z tego powodu, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji jednorazowa spłata zaległości jest utrudniona. Organ wyjaśnił także, że należności budżetowe podlegające szczególnej ochronie, winny być regulowane w pierwszej kolejności przed innego rodzaju zobowiązaniami finansowymi i nie należy oczekiwać, by organy podatkowe rezygnowały z dochodów będących źródłem finansowania celów publicznych, nałożonych na nie ustawami.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przesłanką interesu publicznego w sprawie jest brak uzasadnienia dla obciążenia strony podatkiem tego samego rodzaju, co wcześniej poniesiony przez E. K. w związku z nabyciem tej samej nieruchomości. W ocenie organu konsekwencją wszczęcia postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości, było ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z 3.11.2022 r., podatku od spadków i darowizn, od której strona nie wniosła odwołania. W ocenie organu dochód, którym strona dysponuje w skali miesiąca nie uprawnia do korzystania ze świadczeń z pomocy społeczne, a ponadto choć niewysoki – jest stały i pozwala na zaspokojenie potrzeb egzystencjalnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił także, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania jest uzależnione nie tylko od wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, ale również od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego - Prezydenta Miasta Zgierza, który swoje negatywne stanowisko w przedmiocie przyznania stronie ulgi uzasadnił brakiem istnienia ważnego interesu podatnika oraz brakiem interesu publicznego w związku z nieprzedstawieniem przez stronę wystarczających dowodów świadczących o wystąpieniu przesłanek oraz niewykazaniem okoliczności o nadzwyczajnym charakterze.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż nie spełniają zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2022 r" poz. 2267 z późn. zm.) - poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn,

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia, w sytuacji gdy zostały spełnione ku temu przesłanki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej "p.p.s.a"., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zaskarżoną decyzją z 1 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mając na uwadze przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.300 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 77 zł.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (vide: wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 230/21).

Z kolei, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy, czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego, wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (vide. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21).

Podsumowując znaczenie powyższych pojęć, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, na przykład utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji.

Podkreślenia wymaga, iż instytucja umorzenia należności, o której mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (vide. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Po 280/21).

W tym miejscu należy podkreślić, że sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy nie zostały przekroczone jego granice. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, a wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11).

W ocenie Sądu, w niniejszym przypadku takie przekroczenie granic uznania administracyjnego nie wystąpiło. W sprawie wyjaśniona została sytuacja strony skarżącej oraz wskazane zostały wyraźnie powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uznania za dowolne stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że przyczyna powstania zaległości skarżącej w podatku od spadków i darowizn nie jest następstwem żadnych nadzwyczajnych sytuacji, czy nieprzewidzianych zdarzeń, oraz że powołane przez podatniczkę okoliczności, dotyczące jej sytuacji materialno-bytowej oraz zdrowotnej nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W szczególności podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy niewątpliwie dostrzegł, że aktualna sytuacja zdrowotna, rodzinna i finansowa skarżącej jest trudna i że nie jest ona w stanie jednorazowo uregulować swojego zobowiązania. Okoliczności te jednak – wbrew oczekiwaniom strony – nie mogą samoczynnie skutkować uwzględnieniem wniosku. Skarżąca jest bowiem właścicielką majątku, w tym nabytego udziału w nieruchomości zabudowanej. Zdaniem Sądu, oceniając obecną sytuację podatniczki, organ zasadnie uznał, że majątek ten stanowi potencjalne źródło przychodów (np. poprzez wynajęcie czy wydzierżawienie nieruchomości albo jej sprzedaż), które mogą posłużyć do zapłaty zaległości. Trafnie również wskazał, że strona ponosi comiesięczne koszty związane ze spłatą kredytów w wysokości 998,38 zł, a ponadto nie wyjaśniła ona różnicy w wysokości osiąganych przez nią dochodów (emerytury w wysokości 1.886,72 zł), a deklarowanych wydatków w wysokości 2.765,64 zł.

Odnosząc się z kolei do przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi także zasadnie wskazał na fakt, że zobowiązanie podatkowe strony nie powstało w wyniku nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od sposobu postępowania strony. Skarżąca domagając się umorzenia zaległości podatkowych winna brać pod uwagę, że są one konsekwencją podjętej decyzji o wszczęciu postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości, celem uregulowania jej skomplikowanego stanu prawnego. Organ wskazał przy tym, że strona nie załączyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że zapłata podatku od zawartej w 1985 r. umowy darowizny została dokonana. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a O.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Organ dokonał też oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego w kontekście korzystania przez skarżącą ze środków pomocy państwa w ramach systemu opieki społecznej, co świadczyć mogłoby o rzeczywistym zagrożeniu egzystencji i stanowić przesłankę do uznania, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi skutkować będzie przerzuceniem ciężaru utrzymania podatniczki na barki całego społeczeństwa. W toku postępowania strona nie ujawniła, by korzystała z pomocy państwa lub wsparcia ze strony osób trzecich, zaś jej dochód, którym dysponuje w skali miesiąca nie uprawnia go do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej.

Nadto - jak ustalił organ - skarżąca, pomimo faktu, iż jest współwłaścicielką nieruchomości, której wykorzystanie może posłużyć uzyskaniu środków na spłatę posiadanych zobowiązań, nie podejmowała działań zmierzających do wywiązania się z obowiązku uregulowania zaległości, jednocześnie występując o najdalej idącą w skutkach formę ulgi. Zauważyć należy, że umorzenie zaległości podatkowej pozbawia budżet jednostki samorządu terytorialnego należnych wpływów w sposób trwały i nieodwracalny. W sytuacji zaś, gdy po stronie podatnika istnieją możliwości pozyskania środków na spłatę zaległości, przyznanie tego rodzaju ulgi trafnie zostało uznane przez organ za przedwczesne i naruszające wartości wspólne dla całego społeczeństwa. W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego także nie została spełniona, a przyznanie stronie skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje dotyczą umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis O.p., ale również regulacje prawne, zawarte w u.d.j.s.t., które dotyczą zasad umarzania/rozkładania na raty należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała skarżąca, determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów O.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników.

Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że postanowienie Prezydenta Miasta Zgierza z 20 stycznia 2023 r., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie zostało oparte jedynie na (błędnym w ocenie autora skargi) założeniu, że płacenie podatków jest zasadą, podczas gdy obowiązek zapłaty podatku stanowi wyjątek od swobód i wolności obywatelskich. Poddane sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu postanowienie zawiera przytoczenie okoliczności powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jak również omawia sytuację majątkową strony w kontekście przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi. W wyniku dokonania analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że podatniczka nie przedstawiła wystarczających dowodów świadczących o wystąpieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wskazując m.in. na okoliczność uzyskiwania przez stronę stałego dochodu w postaci emerytury oraz fakt, iż nabyta nieruchomość stanowi dodatkowe przysporzenie korzyści majątkowej, organ ocenił, że sytuacja strony nie uzasadnia zastosowania wobec niej tak daleko idącej ulgi, jak umorzenie zaległości podatkowej jednocześnie podnosząc, że skarżąca może złożyć wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Tym samym, w ocenie Sądu, Prezydent Miasta Zgierza rozważył, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej i dał temu wyraz w zwięzłym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd, oceniając podane przez przewodniczącego zarządu u.j.s.t. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego, doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy odmowa ta nie była dowolna. Sąd zwraca uwagę, że Prezydent w uzasadnieniu postanowienia zważył, jakimi środkami finansowymi dysponuje skarżąca, jaka jest jej sytuacja życiowa, wobec czego zaproponował E. K. rozłożenie zobowiązania na raty. Taka deklaracja Prezydenta, zdaniem Sądu, w przypadku wystąpienia skarżącej z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty, być może pozwoliłaby organowi na uwzględnienie ważkich argumentów podnoszonych przez podatnika, a jednocześnie zadbanie o interes majątkowy gminy.

Z kolei, w rozpoznanej sprawie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi, prawidłowo stwierdziły, że postanowienie Prezydenta Miasta Zgierza, wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla organów podatkowych stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie – brak było prawnej możliwości, aby uwzględnić wniosek skarżącej. W wydanych decyzjach organy dokonały także własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

Podsumowując, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Organy szczegółowo oceniły sytuację skarżącej, a wskazane motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego, a wobec braku zgody właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia żądania podatnika i zastosowania wnioskowanej ulgi.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

aj