Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 48/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5,art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 126/20 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 126/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - polegające na naruszeniu:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.:

a) niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem sądu I instancji prawidłowy jest pogląd organu, że okoliczności polegające na:

– złożeniu w wymaganym terminie deklaracji PIT za 2009 r., w której skarżący nie wykazał (poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce) podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

– przesłaniu do urzędu skarbowego aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu, były znane organom podatkowym już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie;

b) niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem sądu I instancji nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", podniesiona przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, co spowodowało, że zaskarżony wyrok nie poddawał się kontroli instancyjnej;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną organu odwoławczego, w sytuacji gdy organ błędnie uznał, iż nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające wzruszenie decyzji, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego takie okoliczności wynikały i gdyby były znane organowi, to z pewnością doprowadziłyby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.), w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ (i następnie sąd) nie dostrzegł, iż w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowiło nową nieznaną organowi okoliczność, która wyszła już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej i gdyby ta okoliczność została wzięta pod uwagę przez organ wydający decyzję ostateczną, to organ ten musiałby wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji;

3) zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący szczegółowo uzasadnił podniesione

zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest zasadność odmowy uchylenia przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, na wniosek skarżącego, po wznowieniu postępowania, na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.".

Stosownie do brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Według skarżącego, w sprawie zaistniały nowe okoliczności, nieznane wcześniej organowi, tj. uznanie złożenia przez skarżącego oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały poprzez wskazanie w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r., że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008), o których mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", wynosi "0" zł oraz w postaci aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11 maja 2009 r., z którego wynikało, że skarżący był zameldowany pod adresem sprzedawanej nieruchomości oraz uznanie, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn,

co w konsekwencji oznaczało, że przychód ten podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, uzyskany przez niego przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jako tzw. "ulga meldunkowa".

Sąd I instancji zaakceptował jednak stanowisko organu podatkowego i stwierdził, że powołane we wniosku dokumenty stanowiły materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję ostateczną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Według sądu, w toku postępowania nadzwyczajnego skarżący w istocie dążył do przeprowadzenia ponownej oceny zgromadzonych w sprawie (w postępowaniu zwykłym) dowodów, tj. analizy treści zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. oraz zapisów ww. aktu notarialnego i oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Uzasadniając ocenę warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, sąd I instancji zwrócił uwagę na istniejące w tej kwestii trzy nurty orzecznicze, a także przesłanki postępowania wznowieniowego. Stwierdził, że zasadnie organ podatkowy rozstrzygnął o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, ponieważ - wbrew twierdzeniom skarżącego - wskazane we wniosku nowe okoliczności nie spełniały wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że okoliczności faktyczne, wynikające ze wskazanych przez skarżącego dowodów, nie są nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną oraz że ocena zaprezentowana przez skarżącego, jakie zdarzenia spełniają warunek określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (złożenie oświadczenia o zameldowaniu), należą do sfery interpretacji przepisów prawa, a nie ustalenia stanu faktycznego.

Sąd I instancji wskazał, że kwestia zgodności z Konstytucja RP przepisów o uldze meldunkowej (czyli przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji ostatecznej) będzie badana przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 64/20. Dodał, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie spowoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale da możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

Podzielając powyższe poglądy przedstawione w zaskarżonym wyroku przez sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie, bowiem skarżący w istocie rzeczy powoływał się nie na nowe okoliczności faktyczne, lecz odmienną ocenę dowodów, znanych już organowi w momencie wydawania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1111/20).

Mając na uwadze ww. okoliczności, jako nieuprawnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w punktach 1 i 2, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, gdyż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również trzeci zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. powiązany z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." oraz art. 2 Konstytucji RP, tym razem poprzez niedostrzeżenie, że w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowi nową okoliczność nieznaną organowi podatkowemu.

Powyższa kwestia nie była wcześniej podnoszona, zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i na kolejnych etapach postępowania przed organem podatkowym oraz sądem I instancji. Nie mógł więc odnieść się do niej zarówno organ podatkowy, jak i sąd I instancji. Podniesienie tej kwestii dopiero na etapie skargi kasacyjnej jest zabiegiem spóźnionym i przez to nieskutecznym. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania nie ma obowiązku badania z urzędu zaistnienia wszystkich możliwych prawnie przesłanek wznowienia postępowania, bez ich wskazania przez wnioskodawcę. Poza tym, również w obrębie tylko tego jednego przepisu, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istnieje nieskończenie wiele "nowych okoliczności faktycznych", w których zainteresowaniu mogliby potencjalnie upatrywać przesłanki do wznowienia postępowania, a których składając wniosek o wznowienie postępowania nie wskazywali. Nierealne i niemożliwe do zrealizowania przez organ podatkowy, byłoby domaganie się od tego organu, aby ten z urzędu badał zaistnienie tych wszystkich nieznanych mu dotychczas okoliczności, które strona mogłaby poczytywać, choć tego nie ujawniła, za przesłankę do wznowienia postępowania. Również w tej konkretnej sprawie niezasadne byłoby domaganie się od organu podatkowego, a także sądu I instancji, uwzględnienia nowej okoliczności faktycznej polegającej na braku wymogu składania oświadczenia, skoro jednocześnie tą ujawnioną przez skarżącego nową okolicznością faktyczną, której uwzględnienia domagał się skarżący, było właśnie to, że skarżący złożył owo oświadczenie.

Poza tym, analizowany zarzut nie mógł być uwzględniony również z tego powodu, o czym już sygnalizowano, że ta wskazywana przez skarżącego, jako nowa okoliczność faktyczna, kwestia braku obowiązku złożenia przez skarżącego oświadczenia, wynikała wyłącznie z odmiennej wykładni przepisów i jako taka nie mogła stanowić przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem, przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie sądu I instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Uzasadnienie zaskarżonego w sprawie wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd I instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast, odmienne stanowisko sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt II FSK 162/22). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13).

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

/-/A.Polańska /-/T.Zborzyński /-/M.Jaśniewicz