Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 252/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 2a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.712.2023.1.KKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. z siedzibą w W. (wnioskodawca, Towarzystwo, spółka lub skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej skutków podatkowych wynagrodzenia zmiennego wypłaconego w postaci uprawnień inwestycyjnych.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych, podlegającym przepisom ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 poz. 681 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 UoFI (Dz. U. z 2016 poz. 1487; dalej rozporządzenie).

W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących towarzystwach funduszy inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia, Towarzystwo ustanowiło "Politykę wynagrodzeń N. S.A. - Kluczowe stanowiska" (dalej: polityka), która jest podstawowym dokumentem regulującym, m.in., zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Polityka jest przy tym transpozycją na grunt polskiej spółki zasad obowiązujących również w innych podmiotach z grupy kapitałowej, do której należy TFI.

Polityka obejmuje wynagrodzenia osób zatrudnionych w spółce, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych, w tym:

■ Prezes Zarządu (CEO);

■ Członkowie Zarządu (Members of Management Board);

■ Dyrektor Departamentu Zarządzania Ryzykiem i Finansów (CRO/CFO);

■ Specjalista ds. Zarządzania Ryzykiem Finansowym (Financial Risk Management Specialist);

■ Dyrektor Departamentu Sprzedaży i Marketingu (Head of Sales and Marketing);

■ Dyrektor Departamentu Technologii i Wsparcia Biznesu (Head of Technology and Business Support);

■ Dyrektor Departamentu Prawnego i Nadzoru Zgodności (Head of Legal&Compliance);

■ Dyrektor Inwestycyjny (CIO);

■ Dyrektor Zespołu Instrumentów Dłużnych (Head of Fixed Income Team);

■ Zarządzający Funduszami (Funds’ Managers);

■ Zarządzający Portfelami (Portfolios’ Managers);

■ Dyrektor Zespołu Zarządzania Instrumentami Udziałowymi (Head of Equity Team);

■ Dyrektor Działu Analiz (Head of Reseach);

■ Zastępca Dyrektora Działu Analiz/Manager d/s zrównoważonego rozwoju (Deputy Head of Research/Sustainability Officer)

(dalej łącznie - pracownicy lub indywidualnie - pracownik).

Polityka dotyczy osób, o których mowa powyżej, bez względu na formę prawną zatrudnienia, tj. zatrudnienia określonej osoby fizycznej przez Towarzystwo na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze.

Zgodnie z wytycznymi określonymi w rozporządzeniu polityka przewiduje, że wynagrodzenie części pracowników składa się z dwóch części - stałej (wynagrodzenie stałe) oraz zmiennej (zmienne składniki wynagrodzenia lub wynagrodzenie zmienne).

2. Wynagrodzenie stałe

Wynagrodzenie stałe nie jest związane z wynikami jednostki biznesowej, w której Pracownik jest zatrudniony, czy całego Towarzystwa. Wnioskodawca zachowuje odpowiedni balans pomiędzy wynagrodzeniem stałym i wynagrodzeniem zmiennym, dostosowany do zakresu obowiązków, wpływu na ryzyko, jak również kategorii zaszeregowania w ramach danego sektora biznesowego i regionu. Wynagrodzenie stałe dla pracowników reprezentuje odpowiednio wysoką proporcję ich łącznego wynagrodzenia w celu zapewniania poziomu wynagrodzenia zgodnego z reprezentowanym przez nich poziomem wiedzy specjalistycznej i wymaganymi umiejętnościami, w określonym sektorze rynku i biznesu.

Stałe i zmienne elementy całkowitego wynagrodzenia zostały odpowiednio zbalansowane, a stały element wynagrodzenia reprezentuje odpowiednio wysoką proporcję całkowitego wynagrodzenia, w celu umożliwienia funkcjonowania w pełni elastycznej polityki wynagrodzeń.

Wnioskodawca zaznaczył, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

3. Zmienne składniki wynagrodzenia

a) Wypłata wynagrodzenia w instrumentach finansowych

W związku z brzmieniem § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, polityka nakłada obowiązek wypłaty określonej grupie pracowników 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych (w związku również z udziałem tych Pracowników w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych dotyczących portfela inwestycyjnego danego funduszu).

W spółce instrumentami tymi są uprawnienia inwestycyjne, tj. instrument finansowy oparty na wyniku inwestycyjnym koszyka funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy Towarzystwo (dalej: Grupa N.; instrument finansowy dalej jako: "uprawnienia inwestycyjne") oraz akcje jednego z podmiotów wchodzących w skład Grupy N. Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie zmienne wypłacane w postaci akcji podmiotu z Grupy N. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przyznanie uprawnień inwestycyjnych pracownikom polega na przydzieleniu im pakietu składającego się z określonej liczby jednostek rozliczeniowych tego instrumentu finansowego. Technicznie przypisanie to następuje w ramach wewnętrznego systemu elektronicznego Towarzystwa/Grupy N., do którego dostęp mają pracownicy. Wartość takiego pakietu zależna jest od wartości jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych wchodzących w skład koszyka.

Zatem, w celu realizacji postanowień rozporządzenia polityka zawiera postanowienia, które ustalają, że minimum 50% wynagrodzenia zmiennego jest wypłacane w formie instrumentów finansowych.

Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania" - tj. okresowi następującemu po nabyciu przez Pracownika uprawnień inwestycyjnych - w którym nie są one umarzane. Okres wstrzymania wynosi rok.

b) Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej

Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być realizowane częściowo z góry (składnik krótkoterminowy) oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, składnik długoterminowy). Składnik krótkoterminowy jest nabywany przez pracownika w pierwszym roku następującym po roku, za który wynagrodzenie jest należne (Rok "R" + 1) - niezależnie podlega on opisanemu powyżej okresowi wstrzymania wynoszącemu kolejny rok. Składnik długoterminowy jest przyznawany pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w trakcie którego pracownicy nabywają co roku odpowiednią część z całości uzyskanych przez nich w danym roku zmiennych składników wynagrodzenia (tj. w okresie odroczenia trwającym 3 lata nabywają co roku po 1/3 z całości tego wynagrodzenia). Po nabyciu danej części składnika długoterminowego, podlega on dodatkowo opisanemu powyżej okresowi wstrzymania. Minimum 50% ze składnika długoterminowego musi zostać wypłacona w postaci uprawnień inwestycyjnych.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu, polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą

Polityce praw do wypłaty 50% (w przypadku pracowników zatrudnionych w departamencie Zarządzania Zasobami Ludzkimi, Prawnym, Zarządzania Ryzykiem, Finansowym, bądź w departamencie Usług Audytu Korporacyjnego) lub 40% (w przypadku pozostałych pracowników) wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy).

Spieniężenie odpowiedniej części wynagrodzenia zmiennego (tj. umorzenie uprawnień inwestycyjnych w odpowiedniej części) następuje po upływie odpowiednio okresu wstrzymania (w zakresie składnika krótkoterminowego) lub okresu odroczenia i wstrzymania (w zakresie składnika długoterminowego). Po upływie tych okresów przypisane pracownikowi uprawnienia inwestycyjne ulegają automatycznemu umorzeniu i pracownik otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne (wysokość środków jest zależna od aktualnej wartości uprawnień inwestycyjnych, a więc od wartości ww. koszyka funduszy inwestycyjnych).

Przyznanie wynagrodzenia zmiennego, jak również nabycie przez pracownika odpowiedniej części tego wynagrodzenia jest uzależnione od jego pozytywnej oceny. Ocena wyników pracowników rozciąga się poza datę przypisania wynagrodzenia zmiennego i jest kontynuowana jako część wieloletniej struktury w obrębie trzech kolejnych lat. W ten sposób uzyskuje się długoterminową perspektywę mającą zastosowanie do oceny wyników, która gwarantuje kontynuację monitorowania ekspozycji na ryzyko wynagrodzenia zmiennego w związku z jakimikolwiek sytuacjami, bądź zachowaniem pracowników, które nie były widoczne (bądź przewidziane) w momencie przyznania wynagrodzenia zmiennego.

Polityka określa również szereg innych warunków, które powinny wystąpić, aby mogło dojść do przyznania zmiennych składników wynagrodzenia w tym w części odroczonej, jak m.in. fakt, że ich przyznanie lub wypłata nie może nastąpić w przypadku wystąpienia negatywnych zmian w ekonomicznej i regulacyjnej bazie kapitałowej spółki lub Grupy N. lub w przypadku wystąpienia określonego zachowania prowadzącego do przekształceń istotnych wyników rocznych spółki i/lub znaczącej szkody dla reputacji Grupy N. i jakiegokolwiek z ich podmiotów zależnych lub stowarzyszonych.

Pracownicy nie mogą dokonać wcześniejszego (tj. przed upływem okresu odroczenia oraz dodatkowego okresu wstrzymania) umorzenia uprawnień inwestycyjnych. Pracownicy nie mogą także dokonywać zbycia uprawnień inwestycyjnych na rzecz osób trzecich.

c) Kryteria mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia

Podstawą do określenia wysokości wynagrodzenia zmiennego za dany rok jest ocena efektów pracy osób zajmujących stanowiska objęte Polityką oraz danej jednostki organizacyjnej, a także wyników finansowych spółki z uwzględnieniem dwóch ostatnich lat finansowych. Okres pracy podlegający ocenie nie może być dłuższy niż okres pracy na stanowisku objętym polityką.

Przy ocenie indywidualnych wyników pracy, decydujących o określeniu wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników bierze się pod uwagę ocenę pracowniczą, obejmującą kryteria finansowe i niefinansowe. Opisuje się je kryteriami "Co? Osiągnięcia celów wydajnościowych" i w "Jak?" Oceny zachowań przywódczych. Wynik wskaźnika "Co" używany jest jako jedna z części składowych determinujących wynagrodzenie zmienne danej osoby. Wskaźnik "Jak" jest oceniany w porównaniu ze zdefiniowanym profilem lidera Spółki. Żadne konkretne cele indywidualne nie są przypisane wskaźnikowi "Jak". Łączony wynik wskaźników "Co" i "Jak" jest używany do zdefiniowania wzrostu wynagrodzeń podstawowych. Przynajmniej 50% postawionych celów powinno zostać spełnionych, by dana osoba kwalifikowała się do otrzymania wynagrodzenia zmiennego.

4. Podsumowanie

Wskazana w polityce grupa pracowników Towarzystwa, ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań i zakres ich odpowiedzialności, jest wynagradzana w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

- wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego wniosku;

- zmiennych składników wynagrodzenia, w których 40% lub 50% (w zależności od stanowiska) stanowią instrumenty finansowe (uprawnienia inwestycyjne), a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, że mechanizm wynagradzania pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1) moment naliczenia - w którym pracownicy otrzymują prawo do nabycia (przyznania im) instrumentów finansowych w przyszłości (przy czym w stosunku do części wynagrodzenia przyznanego w formie instrumentów finansowych ich nabycie następuje dopiero po okresie odroczenia);

2) moment przyznania - w którym pracownicy nabywają instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania oraz

3) moment umorzenia (spieniężenia) - w którym następuje umorzenie uprawnień inwestycyjnych i tym samym pracowniom wypłacana jest odpowiednia kwota.

W konsekwencji, pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci uprawnień inwestycyjnych bezpośrednio po ich naliczeniu lub przyznaniu ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.

Wnioskodawca podkreślił, że treść polityki może ulec w przyszłości pewnym zmianom, jednak model wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia będzie stały i będzie obejmował ww. trzy kluczowe momenty.

W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał, czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci uprawnień inwestycyjnych przychód u pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) uprawnień inwestycyjnych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT).

Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, u pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) uprawnień inwestycyjnych (czyli w dacie otrzymania przez pracownika pieniędzy lub w dacie postawienia pieniędzy do dyspozycji pracownika), który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnicze z tego tytułu.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.712.2023.1.KKA uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że:

- "Przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w§6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia) mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jako świadczenie w naturze."

— "Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne, inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia) ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te instrumenty finansowe w warunkach rynkowych."

- "Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją, że uzyskanie instrumentów finansowych - jako świadczenia z tytułu umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze - nie skutkuje określonym przysporzeniem w majątku podatnika. Na moment, kiedy podatnik uzyskuje pełne władztwo nad tymi jednostkami stają się one jego składnikiem majątku. Co więcej, są przekazywane jako składnik o rzeczywistej wartości pieniężnej."

Organ nie odniósł się do sposobu opodatkowania przychodu pracowników w momencie umorzenia uprawnień inwestycyjnych. Wskazał, że to nie spółka dokonuje wypłaty środków z tytułu umorzenia uprawnień inwestycyjnych, w związku z czym nie ma pomiędzy nią a podatnikiem stosunku prawnego: "Moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych to moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów. Niemniej jednak, świadczenie pieniężne, które jest wypłacane podatnikom z tytułu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych nie pochodzi od Państwa. To nie Państwo, ale właściwy fundusz inwestycyjny dokonuje wypłaty środków. Realizacja praw z jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych i innych instrumentów finansowych, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, nie następuje w ramach stosunku prawnego pomiędzy Państwem a podatnikiem. Nie uczestniczycie Państwo w tym zdarzeniu. Wobec tego, kwestie zasad opodatkowania środków uzyskiwanych przez podatników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa oraz obowiązków płatnika, który wypłaca te należności nie są Państwa indywidualne sprawę. Nie zostały ocenione w ramach tej interpretacji indywidualnej."

Organ podsumował, że stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ wnioskodawca błędnie ocenił kwestię swoich obowiązków jako płatnika w związku z przyjętym systemem wynagradzania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Towarzystwo zaskarżyło powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1 w zw. § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), poprzez wyjście organu przy wydawaniu Interpretacji poza ramy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zaprezentowanie w interpretacji oceny prawnej okoliczności, które nie zostały przedstawione przez Towarzystwo we wniosku;

b) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 122 i art. 14h O.p., poprzez brak odniesienia się organu do kwestii zasad opodatkowania środków uzyskiwanych przez Pracowników z tytułu umorzenia uprawnień inwestycyjnych oraz obowiązków płatnika z tego wynikających, powołując się na brak interesu prawnego skarżącego w otrzymaniu ww. odpowiedzi - podczas gdy spółka jest podmiotem bezpośrednio zainteresowanych uzyskaniem odpowiedni na tak zakreślone pytanie;

2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) dopuszczeniu się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o PIT oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT, polegającej na uznaniu, że przekazanie lub pozostawienie do dyspozycji uprawnień inwestycyjnych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami, które wynikają z rozporządzenia powstanie przychodu z tytułu świadczenia w naturze związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie, a w konsekwencji skutkuje zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście;

b) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania (poprzez brak zastosowania) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie, że uprawnienia inwestycyjne jako zmienne składniki wynagrodzenia zostały nabyte nieodpłatnie lub jako świadczenia w naturze, podczas gdy powinny być one zakwalifikowane jedynie jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką PIT zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT;

c) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkujące uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z wynagradzaniem Pracowników w formie uprawnień inwestycyjnych (w ramach zmiennych składników wynagrodzenia) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułu świadczeń w naturze u określonych osób objętych postanowieniami bazującymi na rozporządzeniu.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu są w istocie dwa zagadnienia, mianowicie - czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci uprawnień inwestycyjnych przychód u pracowników Towarzystwa powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) uprawnień inwestycyjnych, a ponadto – czy przychód ten powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Pierwsze z zagadnień było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji, na co zresztą wnioskodawca zwrócił uwagę, powołując szereg wyroków, w tym wyroki WSA w Warszawie z 23 czerwca 2021, sygn. akt III SA/Wa 2543/20; z 15 września 2021 r., III SA/Wa 219/21, do których organ w ogóle się nie odniósł, kwitując, że dotyczą one innych indywidualnych spraw.

Należy przytoczyć, że wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Nawiązując do zagadnienia pierwszego, w orzecznictwie zasadniczo dostrzega się argumenty natury konstrukcyjnej akcentowane konsekwentnie przez stronę skarżącą, tj. odnośnie do braku definitywnego przysporzenia w momencie przekazania wynagrodzenia zmiennego w postaci uprawnień inwestycyjnych, jak też skutku, do którego prowadzi stanowisko organu, w postaci podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia, raz w momencie przekazania wynagrodzenia zmiennego i po raz wtóry w momencie ich spieniężenia.

Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2024 r., III SA/Wa 2711/23 WSA w Warszawie wskazał, że "na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstania przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez fundusze inwestycyjne. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia". W orzeczeniu tym wywiedziono także, że "kwalifikacja wypłaty oraz odkupienia lub umorzenia spornych instrumentów finansowych, jako dwóch oddzielnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że otrzymanie przez pracownika instrumentów finansowych na moment ich wypłaty spełnia definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, a jednocześnie drugim momentem powstania przychodu podatkowego jest moment przedstawienia do odkupu lub umorzenia określonych instrumentów finansowych. Takie ujęcie powoduje (...) że wynagrodzenie pracownika będzie opodatkowane ponownie, pomimo tego, że pracownik już raz zapłacił daninę od "hipotetycznej" wartości związanej z nieodpłatnym świadczeniem (chociaż nie przełożyło się ono na realne przysporzenie po jego stronie). Powyższe jest sprzeczne z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, który to zakaz (...) wynika również z norm konstytucyjnych i winien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego."

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, należy mieć na względzie, iż zgodnie z powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynika z niego, że przychodem są tylko te aktywa, które zostały faktycznie otrzymane (postawione do dyspozycji).

Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o interpretację, pracownicy Towarzystwa w momencie przyznania im zmiennego składnika wynagrodzenia nie otrzymują żadnego przysporzenia, gdyż obowiązuje ich okres wstrzymania, czyli czas, w którym nie mogą zrealizować jednostek uczestnictwa. Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie uprawnień inwestycyjnych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. Dokładna długość okresu wstrzymania jest określona w odrębnych dokumentach, regulujących wypłatę wynagrodzenia na rzecz pracowników. Z tego wynika, że na moment wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Nie można zatem uznać, że samo przyznanie uprawnień inwestycyjnych powoduje powstanie przychodu u pracownika. Przychód ten jednak może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia (spieniężenia) uprawnień inwestycyjnych (lub ich odkupu przez zarządzane przez skarżącego fundusze).

Powyższa argumentacja dowodzi jednak tylko, że przychód z wynagrodzenia zmiennego otrzymanego w uprawnieniach inwestycyjnych, których nie można zrealizować z uwagi na klauzulę okresu wstrzymania w zawartych umowach z pracownikami, nie powstaje w momencie objęcia tychże uprawnień. Nie odnosi się natomiast do kwalifikacji środków otrzymanych z realizacji tych praw do odpowiedniego źródła przychodów wymienionego w ustawie o PIT (tak jednolicie orzecznictwo, w tym np. wyroki NSA: z 21 listopada 2023 r., II FSK 1184/21, z 5 października 2023 r., II FSK 1446/21, czy z 6 grudnia 2022 r., II FSK 1609/20).

Powyższe stanowisko podziela także sąd orzekający w sprawie.

Sąd zatem podziela - w zakresie odpowiedzi na pierwszą część postawionego pytania (moment powstania przychodu) - twierdzenia zbieżne z argumentacją i zarzutami strony skarżącej. Nie jest jasne, z jakich powodów organ interpretacyjny abstrahuje w spornej interpretacji od wypowiedzi judykatury przywołanych również przez wnioskodawcę, które przecież ma normatywny obowiązek uwzględniać (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 179/14). Wynika z nich co do istoty, że chybione jest zapatrywanie, że na skarżącym będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przekazaniem zmiennego wynagrodzenia w postaci uprawnień inwestycyjnych. Samo objęcie (przyznanie) uprawnień inwestycyjnych nie generuje bowiem przychodu. Przysporzenie takie jest bowiem jedynie potencjalne. Odmienne stanowisko organu uderza w fundamenty konstrukcji podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzeń o definitywnym charakterze (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1807/10).

Organ tym samym naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o PIT w sposób wskazany w skardze.

Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu już tylko z powyższego powodu.

Ponadto jednak, odnosząc się do drugiej części pytania, należało stwierdzić, że organ w zaskrzonej interpretacji w istocie nie zajął stanowiska co do kwestii zasad opodatkowania środków uzyskiwanych przez podatników z tytułu umorzenia uprawnień inwestycyjnych oraz obowiązków płatnika, który wypłaca te należności, powołując się na rzekomy brak stosunku prawnego pomiędzy spółką a podatnikiem.

Organ przytoczył, co prawda przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w uzasadnieniu jednak wskazał, co należy rozumieć przez przychody ze stosunku, służbowego, stosunku pracy, itd., co świadczy o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem ze stosunku pracy, niemniej organ nie zawarł odpowiedzi na przedstawione wątpliwości skarżącego, do czego był zobowiązany, jako że stanowisko Towarzystwa uznał za nieprawidłowe. Organ w interpretacji wskazał, że "Przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 updof jako świadczenie w naturze". Dodatkowo – uznał stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Niewątpliwie powyższe może wskazywać na to, że w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia zmiennego w postaci uprawnień inwestycyjnych w optyce normatywnych źródeł przychodów, organ wskazał na przychód ze stosunku pracy, bądź z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego), niemniej jednak tej okoliczności, ani podatnik ani sąd nie może się domyślać. Stanowisko organu ponadto powinno zostać jasno, rzetelne i sposób logiczny uzasadnione, jako że – składa się na istotną część uzasadnienia przyjętej oceny prawnej interpretowanych przepisów uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie sądu, skuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2)

Przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem samo wskazanie przepisów prawa oraz ocena stanu faktycznego nie są wystarczające dla uznania, że interpretacja została sporządzona zgodnie z wymogami ww. przepisu. Przepis ten wymaga wyczerpującego przedstawienia stanowiska prawidłowego zdaniem organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 2229/19).

WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 363/22 podkreślił, że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzekający w sprawie powyższe poglądy przyjmuje za własne.

W szczególności, skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Następnie powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Argumentacja organu interpretacyjnego musi mieć przełożenie na pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, organ interpretacyjny powinien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających (lub nie) zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. W tym względzie szczególnie istotny jest obowiązek powoływany przez NSA (por. np. wyrok z 8 grudnia 2017 r. I FSK 251/16, w myśl którego art. 14c § 2 O.p., interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Oznacza to, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopiero taka, rzetelnie skonstruowana interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego.

Skoro zatem interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany był jasno i sposób logiczny wyjaśnić dlaczego nie podziela stanowiska Towarzystwa, które przyjęło, iż omawiany przychód to przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Co istotne, przedmiotem pytania które zostało zadane we wniosku był sposób opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom w formie uprawnień inwestycyjnych. Uprawnienia inwestycyjne - jak zostało to opisane we wniosku - są instrumentem finansowym opartym na wyniku inwestycyjnym koszyka funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez podmioty z Grupy N. (por. str. 3 Wniosku). Organ tymczasem przyjął, że pytanie dotyczy wypłaty wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa - mimo, że założenie takie nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści wniosku.

Dyrektor KIS zobowiązany był zatem rozważyć i w sposób jasny uzasadnić, czy czy można powyższe pojęcia zaliczyć do tej samej grupy pojęć w kontekście oceny prawnej mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę – w zakresie tej części pytania wnioskodawcy, która dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu (przychód z kapitałów pieniężnych czy przychód ze stosunku pracy) - że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarysowały się rozbieżne poglądy. Spółka stoi na stanowisku, że uprawnienia inwestycyjne generują przychód zaliczany do źródła kapitały pieniężne.

Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1609/20, czy II FSK 1184/21, przyjął, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Natomiast w innych, także nowych wyrokach, NSA uznał, że "uzyskanie przychodu z tytułu przedstawienia do odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa tytułem wynagrodzenia za pracę przesądza o uznaniu takiego przychodu za przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych. (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 758/21, także wyrok

Z 5 października 2023 r., II FSK 1446/21). Zdaniem NSA o braku możliwości kwalifikacji przychodu z realizacji jednostek uczestnictwa do przychodów ze stosunku pracy na gruncie prawa podatkowego nie przesądza treść art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem: "Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane." Jakkolwiek przepis ten nie stanowił przedmiotu sporu i wprost nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi jednak o rozstrzygnięciu kolizji przy kwalifikowaniu przychodów do danego źródła. Ustawodawca wprowadził tę regulację, gdyż wątpliwości budziło zakwalifikowanie przychodów pracowników uczestniczących w programach motywacyjnych. W rozpoznawanym przypadku kolizja ta nie występuje, bo nie ulega wątpliwości, że prawo do instrumentów finansowych pracownik realizuje tytułem wynagrodzenia za pracę, a tego rodzaju przychód mieści się z kolei w przychodach ze stosunku pracy. Za sprzeczną z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania traktować należałoby sytuację, w której przychody z tytułu umowy o pracę byłyby opodatkowane w sposób zróżnicowany w zależności od kategorii instrumentu finansowego, który w obu przypadkach otrzymywany i realizowany jest z tytułu umowy o pracę. Państwo jest "zobowiązane do respektowania fundamentalnych zasad sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) i wywodzonej z niej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) – por. J. Marusik, Konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania a system ulg, zwolnień, odliczeń, kwot wolnych i kosztów w podatku dochodowym, Studia BAS, Nr 2 z 2018 r., str. 67-91. Wobec tego, w ocenie składu orzekającego, o kwalifikacji przychodu do danego źródła decyduje tytuł prawny ich uzyskania – w tym przypadku stosunek pracy. Uzyskanie przychodu z tytułu przedstawienia do odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa tytułem wynagrodzenia za pracę przesądza o uznaniu takiego przychodu za przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych. Uzyskanie przychodów z odkupu bądź umorzenia jednostek uczestnictwa w ramach źródła "stosunek pracy" nie powoduje jego przekwalifikowania na źródło "kapitały pieniężne". Opodatkowaniu z tytułu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT podlegają podatnicy inwestujący w jednostki funduszy inwestycyjnych, a nie pracownicy otrzymujący przychody z tego tytułu na podstawie umowy o pracę.

Sąd na powyższą rozbieżność wskazuje jedynie porządkowo, pobocznie, nie jest władny bowiem zająć stanowiska w tej sprawie, jako że stanowiska w tym zakresie jasno odpowiadającego na pytanie skarżącego, brak jest w zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów, sąd pierwszej instancji stwierdził także, mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób wskazany w pkt 1 skargi.

Wobec braków w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przedwczesne było badanie w sprawie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez pełnego uzasadnienia odpowiedzi organu na postanowione we wniosku pytanie, niedopuszczalna jest merytoryczna ocena zarzutów podniesionych w pkt 2 ppkt b i c skargi.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącemu koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).