Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 213/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 17 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4103.9.2022.20/PK/U10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 30 maja 2023 r. określającą K. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy, w roku 2014 podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w Ł. przy ul. [...] 48A. Głównym przedmiotem działalności w roku 2014, zgodnie z wpisem w CEIDG, była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD - 47.11.Z). Jak jednak ustalono, faktycznym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014 była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (kod PKD - 45.11.Z) oraz działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (kod PKD - 46.18.Z), a konkretnie pośrednictwo handlowe w zakresie sprzedaży urządzenia wielofunkcyjnego A.

W toku przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej ujawniono między innymi nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania umów kupna-sprzedaży samochodów. Stwierdzono, że posiadane przez nią umowy zawarte z podmiotami zagranicznymi, tj. francuską firmą "B" oraz włoską firmą "C" nie uprawniają do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, gdyż wymienieni w tych umowach dostawcy nie byli nimi faktycznie, co oznacza, że umowy kupna - sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Organ kontrolujący stwierdził również, że przedłożone do kontroli faktury VAT, wystawione przez "D" Sp. z o.o., które zostały zaewidencjonowane w rejestrach nabyć VAT i uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., także nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ujawnione zostały nieprawidłowości w zakresie sporządzenia spisu z natury towarów na dzień 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, w którym potwierdził między innymi ustalenia kontrolne dotyczące nieuzasadnionego zastosowania procedury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT), a także ewidencjonowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółkę D. W jego ocenie podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W konsekwencji decyzją z 22 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna określił podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z 22 września 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W rozstrzygnięciu stwierdził między innymi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie w pełni wyjaśnia stan faktyczny, w oparciu o który organ odwoławczy mógłby dokonać merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wskazał kwestie, które powinny zostać dodatkowo wyjaśnione przez organ pierwszej instancji wraz z zalecanymi działaniami.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwzględnieniem wytycznych organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna, decyzją z 30 maja 2022 r. określił podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. (kwoty tożsame z kwotami z decyzji wcześniej uchylonej).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 22 grudnia 2022 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia (kwota do przeniesienia) do listopada 2014 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2019 roku, natomiast za grudzień 2014 r. z datą 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ zauważył jednak, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za rok 2014 został zawieszony 9 grudnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: O.p., tj. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 9 grudnia 2019 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższej okoliczności zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (doręczonym odpowiednio 12 i 17 grudnia 2019 r.).

Organ wskazał, że dochodzenie w sprawie zostało zawieszone ze względu na utrudnienia związane z trwającym postępowaniem podatkowym, między innymi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (postanowienie z dnia 26 lutego 2020 r.), do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi.

W związku z wydaniem przez organ podatkowy w dniu 30 maja 2022 r., decyzji w ramach ponownego rozpatrzenia spraw w zakresie zarówno podatku VAT za przedmiotowe okresy jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., postępowanie zostało podjęte na podstawie postanowienia z 30 sierpnia 2022 r. Z uwagi na wysokość łącznej kwoty uszczupleń zobowiązań podatkowych, w dniu 9 września 2022 r. Naczelnik ŁUCS w Łodzi wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w przedmiotowej sprawie, prowadzeniu postępowania dalej pod sygn. RKS 1279.2019.368000.CZS-1.JP oraz doręczeniu odpisu postanowienia do Prokuratury Rejonowej Łódź-Górna celem objęcia nadzorem.

W oparciu o powyższe organ uznał, że niniejsza sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, stwierdzając przy tym, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego.

Przechodząc do meritum sprawy organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zastosowania procedury VAT marża - nabycia od podmiotów B i C oraz dalszej odsprzedaży towarów. Wskazał m.in., że ustalenia faktyczne dokonane na podstawie informacji uzyskanych od francuskiej i włoskiej administracji podatkowej. Pozyskane dowody nie wskazywały na faktyczną działalność firm B oraz C, w której doszłoby do współpracy tych podmiotów z firmą podatniczki.

Opisując transakcje podatniczki z podmiotem B organ wskazał, że samochody będące ich przedmiotem, jako nowe, zostały zakupione przez różne firmy (w tym większości przypadków przez E – [...]) we Francji, następnie zostały odsprzedane na rzecz F ([...]). Firma F odsprzedała je na rzecz polskiej spółki D ([...]). Transakcje te wynikały z faktur VAT wystawionych w roku 2014 (sprzedający: F, kupujący: D), wyciągów z rachunków bankowych firmy F (przelewy od D Sp. z o. o.). Ponadto z listów przewozowych CMR wynika załadunek we Francji, transport do Polski oraz odbiór pojazdów przez D Sp. z o. o. w Ł.. Nie ustalono dalszego dysponowania pojazdami przez spółkę D.

Organ przytoczył również wyjaśnienia podatniczki złożone w piśmie z 31 marca 2016 r., z których wynika, że "czasami" korzystała z usług pośrednictwa D sp. z o.o., która to spółka wyszukiwała interesujące oferty samochodów. Współpraca odbywać się miała na podstawie umowy pośrednictwa z 1 lutego 2013 r. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotem umowy było pośrednictwo w zawarciu umów przez stronę osobami i firmami trzecimi, których przedmiotem był zakup pojazdów i części samochodowych oraz ich dostarczenie wraz z dokumentami (fakturami, umowami, dokumentami serwisowymi). Z treści umowy wynika, że spółka miała pośredniczyć w zakupie dla podatniczki samochodów pochodzących z zagranicy oraz części do nich, a które to samochody występowały w aktualnej ofercie spółki i pochodziły ze znanych, sprawdzonych i zweryfikowanych przez spółkę źródeł. Z tytułu świadczonej usługi spółce należna była prowizja obejmująca wszystkie koszty poniesione przez spółkę oraz podatek VAT. W dalszej kolejności strona wyjaśniła, że oferty sprzedaży umieszczała w internecie, między innymi na portalu Allegro. Dalsza odsprzedaż samochodów odbywała się w siedzibie firmy podatniczki. Sprzedaż dokumentowana była wystawianymi fakturami VAT lub VAT-marża. Płatność przyjmowana była gotówką lub realizowana przelewem na konto.

W piśmie z 5 kwietnia 2016 r. strona wyjaśniła dodatkowo, że nie posiada wiedzy o firmach C i B, tj. czy firmy te mają otwarte obowiązki w podatku VAT, VAT UE, a tym samym dlaczego firmy te dokumentują sprzedaż umowami kupna-sprzedaży, a nie fakturami. Wskazała również, że nie miała wiedzy kto reprezentował ww. podmioty. W dalszej kolejności ponownie nadmieniła na temat pośrednictwa firmy D. Firma ta miała przedstawiać oferty handlowe aut, natomiast podatniczka, przy pomocy męża, podejmowała decyzje odnośnie zakupu, tzn. jeżeli oferta była akceptowana przez jej męża, to dochodziło do dokonania transakcji. Wszelkie rozmowy z D. Sp. z o. o. przeprowadzać miał mąż strony. Umowy podpisywane były w siedzibie D. Sp. z o. o. ewentualnie zdarzało się, że umowy przywożone były do podpisu do domu przez męża.

W ocenie organu nie sposób jest ustalić (strona tego nie wyjaśniła), dlaczego pojazdy, jak wynika z dokumentów, zakupione przez D., nie były sprzedawane podatniczce przez ten podmiot na podstawie faktur VAT, a sprzedaży dokonywały na podstawie umów, 2 zagraniczne podmioty, które wg uzyskanych informacji faktycznie nie prowadziły działalności. Wszystkie 59 nabytych w roku 2014 samochodów zostało wprowadzonych przez podatniczkę do obrotu poprzez dalszą ich odsprzedaż na podstawie faktur.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji dokonał licznych przesłuchań świadków na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji odsprzedaży pojazdów. Najważniejsze kwestie wynikające z tych zeznań zostały wyszczególnione w punktach na str. 25-28 decyzji. Większość transakcji przeprowadzona była po uprzednim znalezieniu ogłoszenia w internecie i kontakcie z małżonkiem podatniczki.

Uwzględniając powyższe organ zakwestionował prawo podatniczki do zastosowania procedury VAT-marża przy opodatkowaniu dostawy używanych samochodów osobowych, które miały zostać nabyte na podstawie umów kupna – sprzedaży z podmiotami C. i B. . Podkreślając, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT okoliczności i poczynienia ustaleń, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie organ stwierdził, że w opisywanym stanie faktycznym nie sposób zidentyfikować zbywcę towarów, które strona odsprzedawała. Istnieje wprawdzie umowa pośrednictwa z podmiotem D. Sp. z o. o., ale zgromadzone dokumenty nie potwierdzają, że samochody używane zostały zakupione od tego podmiotu. Podmiot D. występuje jedynie w transakcjach, jako kupujący, od francuskiej firmy F., natomiast podatniczka miała nabyć samochody, będące wcześniej przedmiotem ww. transakcji, od pojawiającego się później (po transakcjach F. - D.) podmiotu B. . Rzeczywistość transakcji, które rzekomo odbyły się na podstawie umów sprzedaży podatniczki z tym ostatnim podmiotem, została – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – słusznie zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Analogiczna sytuacja miała miejsce w "transakcjach" z podmiotem włoskim C.. Materiał dowodowy wskazuje, że podmiot C., widniejący na umowach sprzedaży, w rzeczywistości nie był podmiotem, od którego podatniczka nabyła towary. Organ pierwszej instancji zasadnie powołał (str. 33-34 zaskarżonej decyzji) wyjaśnienia zarówno strony, jak i jej małżonka (pełnomocnika firmy podatniczki), zgodnie z którymi nie ma ona wiedzy (podobnie jak małżonek), skąd pochodzą zakupione przez pośrednika D. Sp. z o. o. samochody osobowe. Oboje małżonkowie nie wykazali również wiedzy na temat firm C. i B. , od których rzekomo miały zostać nabyte samochody. Podatniczka Nie wiedziała również, dlaczego firmy te dokumentują sprzedaż umowami sprzedaży, a nie fakturami, nie wzbudzało to u niej żadnych wątpliwości.

Wobec niezidentyfikowania faktycznego zbywcy towarów na rzecz podatniczki, nie można stwierdzić, że należy on do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wobec powyższego nie została spełniona przesłanka podmiotowa przepisu warunkująca zastosowanie przez nią procedury VAT marża przy sprzedaży używanych samochodów osobowych, zatem właściwe było opodatkowanie dokonanej sprzedaży samochodów na zasadach ogólnych.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalenia w zakresie współpracy podatniczki z D. Sp. z o.o., które doprowadziły do stwierdzenia, że towary handlowe ujęte w fakturach wystawionych przez spółkę D. i zaewidencjonowane w rejestrach nabyć za poszczególne miesiące 2014 r. pochodzą z niewiadomego źródła, zaś w zakresie pośrednictwa ww. spółka nie świadczyła w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatniczki. Na s. 15-16 decyzji organ odwoławczy wymienił ustalenia i dowody przemawiające za przyjętym stanowiskiem (m.in. siedziba spółki w "wirtualnym biurze", brak kontaktu z przedstawicielami spółki, złożenie tylko jednej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. podczas całej "działalności" spółki, z której wynika, że spółka ta w ww. okresie nie dokonywała dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie dokonała nabyć towarów i usług, gotówkowa forma płatności).

W ocenie organu drugiej instancji, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, całokształt okoliczności dotyczących współpracy ze spółką D. świadczy o braku dochowania przez podatniczkę należytej staranności w doborze ww. dostawcy. Organ zauważył, że małżonek podatniczki (który miał przeprowadzać rozmowy z osobami reprezentującymi ww. spółkę oraz akceptować zaproponowane przez nią oferty sprzedaży), nie znał jedynego udziałowca spółki i prezesa jednoosobowego zarządu. Ponadto czujność strony powinny wzbudzić okoliczności pochodzenia samochodów ujawnione podczas dostaw. Jak wynikało z umowy pośrednictwa z D. sp. z o. o., spółka ta powinna dostarczyć pojazd wraz z dokumentami. Na dokumentach widoczne były rozbieżności związane z pochodzeniem aut (w dowodach rejestracyjnych występowała firma E. ). Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej zainteresowanie weryfikacją przyczyn rozbieżności. Reprezentujący firmę strony małżonek zeznał również, że kwestia pochodzenia samochodów nabytych za granicą przez D. sp. z o.o. nie interesowała go. Zależało mu jedynie na cenie i stanie technicznym, zaś procedurę weryfikacji kontrahentów pozostawiał spółce w ramach umowy pośrednictwa. Małżonek nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z D.. Współpraca ze spółką zakończyła się w związku z przeprowadzoną przez organ kontrolą podatkową wobec podatniczki, jak podniósł małżonek "po całej sytuacji w związku z kontrolą podatkową współpraca się jakoś rozmyła". W ustalonych okolicznościach, w związku z rolą męża podatniczki, trudno mówić o zachowaniu należytej staranności w tym zakresie przez stronę. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę płatności związaną ze spornymi fakturami wystawionymi przez podmiot D.. W jego ocenie ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności.

W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał ewidencje sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą za nierzetelne, ponieważ zapisy w nich nie odzwierciedlały prawidłowo wyliczonych podstaw opodatkowania oraz wielkości podatku należnego. Powyższe związane było z zastosowaniem procedury VAT marża mimo braku takiej możliwości. Zasadne było również stwierdzenie, że ewidencje te za miesiące od lutego do października i grudzień 2014 r. były prowadzone w sposób nierzetelny, ponieważ zawierały zapisy niezgodne ze stanem faktycznym (ujęcie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. Sp. z o. o.).

W związku z powyższym, ww. ewidencje nie zostały uznane za dowód w przedmiotowej sprawie. Organ odstąpił przy tym od zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p., bowiem zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 § 2 pkt 2 powołanej ustawy, organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów w zakresie prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał, że wszystkie działania zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego zostały podjęte. Sam organ odwoławczy, w trybie art. 229 O.p., celem uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadził postępowanie uzupełniające. Powyższe nie wynikało jednak z zaniechań organu pierwszej instancji lecz z przyczyn obiektywnych (aktualizacja informacji dot. działań podjętych w postępowaniu karnym skarbowym jak również wszelkich okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań). Przyczyny obiektywne (nieodbieranie korespondencji) zadecydowały też o nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchań w charakterze świadka Ł. R. czy G. M.. Organ nie miał też wpływu na okoliczność braku odpowiedzi ze strony administracji włoskiej, która zgodnie ze wcześniejszą informacją od tych organów, miała zostać przesłana, w przypadku podjęcia nowych ustaleń.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a O.p. - naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia.

b) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego,

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatniczki rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału, dowody przemawiające na korzyść podatniczki, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności,

d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług,

e) art. 124 O.p. poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania podatniczki do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego.

f) art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na podatniczkę podczas, gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego pomimo stanowiska strony odwołującej się przedstawionego w toku postępowania nie poczynił, a tym samym nie sprostał ciężarowi dowodowemu, jaki spoczywał na nim w tej sprawie,

g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że podatniczka celowo ukształtowała transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego,

h) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ, i tym samym nie wypełnia wytycznych organu II instancji, jak chociażby przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. M.,

i) art. 233 § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich pominięcie i niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatniczce nie przysługiwała możliwość zastosowania procedury VAT marża,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na błędne przyjęcie, że kontrahent D. sp. z o. o., od którego nabyła towar - nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w 2014 r.,

c) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się.

Z uwagi charakter i zakres wskazanych w skardze naruszeń, podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując ustalenia oraz wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej ŁUCS) w Łodzi postanowieniem z 9 grudnia 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi w okresie od stycznia 2014 r. do 9 lutego 2015 r. w złożonych przez skarżącą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna deklaracjach VAT-7 i ich korektach za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez D. Sp. z o.o. i nierzetelnego dokumentowania w księgach, tj. ewidencjach dla potrzeb podatku VAT i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych, w tym również z tytułu nieuzasadnionego zastosowania procedury VAT-marża, podano nieprawdę, przez co uszczuplono podatek VAT za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie 430.269,00 zł oraz narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 560.314,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.), w zbiegu z art. 61 § 1 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Pismem z 10 grudnia 2019 r., doręczonym 12 grudnia 2019 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za rok 2014 został zawieszony 9 grudnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem 9 grudnia 2019 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym pismem zawiadomiony o powyższym został również pełnomocnik skarżącej w dniu 17 grudnia 2019 r. Następnie dochodzenie w sprawie zostało zawieszone ze względu na utrudnienia związane z trwającym postępowaniem podatkowym między innymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku (postanowienie z 26 lutego 2020 r.). Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, w związku z wydaniem przez organ podatkowy w dniu 30 maja 2022 r. decyzji, w ramach ponownego rozpatrzenia spraw w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok jak i podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r., zostało podjęte na podstawie postanowienia z 30 sierpnia 2022 r. Następnie, w wyniku analizy materiałów sprawy, w tym przede wszystkim decyzji wymiarowych wydanych 30 maja 2022 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w Łodzi w ramach ponownego rozpatrzenia spraw w ww. zakresie stwierdzono, iż nastąpiło uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie wynoszącej 1.021.645 zł. Kwota ta w rozumieniu przepisu art. 53 § 15 kks stanowi dużą wartość, co pozwalało na przyjęcie, iż czyn popełniono w warunkach obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W związku z powyższym, zgodnie z art. 151a § 2 pkt 1 kks w sprawach o przestępstwa skarbowe popełnione w warunkach określonych w art. 37 § 1 kks postępowanie przygotowawcze należy prowadzić w formie śledztwa. Z tych względów 9 września 2022 r. Naczelnik ŁUCS w Łodzi wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w przedmiotowej sprawie, prowadzeniu postępowania dalej pod sygn. RKS 1279.2019.368000.CZS-ŁJP oraz doręczeniu odpisu postanowienia do Prokuratury Rejonowej Łódź-Górna celem objęcia nadzorem.

Zasadnie, zdaniem Sądu, wskazano w zaskarżonej decyzji, że celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. Zaznaczyć również należy, że postępowania karne skarbowe prowadzone są również przez prokuraturę i trudno uznać, że organy podatkowe winny analizować i oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego przez prokuraturę, podejmowane przez ów organ działania i przebieg tegoż postępowania. Tak jak organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, gdyż te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, tak organy podatkowe nie są władne do weryfikacji prawidłowości wykonywania zadań w zakresie ścigania przestępstw/wykroczeń, które przynależą organom procesowym w postępowaniu karnym. Ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej".

Analizując kwestię zarzucanego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że organ postępowania przygotowawczego ma prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Samo stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o decydującym znaczeniu winny być okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania, a w niniejszej sprawie przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego, postępowania wiązały się z czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.), w zbiegu z art. 61 § 1 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W postanowieniu o podjęciu śledztwa przyjęto, że czyn popełniono w warunkach obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1 kks, za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął zawiadomienia dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa oraz dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego za 2014 r., a dowody wskazywały na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonymi zobowiązaniami podatkowymi, postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok jak i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tegoż roku. Również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej między innymi posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami, uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia, a organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Powyższe okoliczności, w kontekście treści uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, potwierdzają zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o "instrumentalnym" charakterze prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tym bardziej, że zostało ono wszczęte na ponad rok przed ustawowym upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niezasadny jest zatem zarzut skargi dotyczący takiego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Przechodząc do meritum zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości za zastosowania przez podatniczkę procedury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) przy ustalaniu podstawy opodatkowania sprzedaży 59 samochodów używanych oraz uznanie za nierzetelne faktur wystawionych przez D. Spółkę z o.o.

Stosownie do treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl zaś art. 120 ust. 10 ustawy VAT przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Okoliczności zakupu samochodów zostały zbadane podczas kontroli podatkowej, jak również w toku prowadzonych postępowań podatkowych. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia dostrzegł niekompletność w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w ww. zakresie. W związku z powyższym wśród zaleceń dla organu I instancji zawarł między innymi konieczność ponownego szczegółowego przeanalizowania materiału dowodowego. Organ I instancji przeprowadził taką analizę, a całość rozważań ujął w swojej decyzji z dnia 30 maja 2022 r. na stronach 11-17 oraz 32-34. Pozyskane w toku postępowania dowody, w szczególności informacje uzyskane od francuskiej i włoskiej administracji podatkowej, nie wskazują na faktyczną działalność firm B. oraz C.. Z informacji uzyskanej od francuskiej administracji podatkowej odnośnie B. wynika, że numer VAT ([...]) francuskiego podatnika został unieważniony z urzędu przez właściwy francuski wydział 22.08.2012 r., czyli przed badanym okresem. Francuskie przedsiębiorstwo nigdy nie wypełniło swoich zobowiązań podatkowych. Włoska administracja podatkowa udzieliła natomiast informacji, że kod podatkowy, którym posługiwał się podmiot C., tj. [...] nie istnieje. Ponadto wskazano, że 15.01.2015 r. firma C. SRL (VAT [...]), mająca siedzibę w Co., [...] road no. 69, [...], zakupiła C. (VAT [...]). Przedstawicielem prawnym tego przedsiębiorstwa jest M. S.. W trakcie kontroli podatkowej nie znaleziono wewnątrzwspólnotowych operacji opisanych w załączonych do wniosku fakturach, dokonanych przez inny, nieistniejący kod podatkowy [...]. W związku z zaleceniem organu odwoławczego dotyczącym aktualizacji informacji odnośnie podmiotu C. (ww. były z roku 2016 i wynikało z nich, że w przypadku ustalenia innych informacji w toku prowadzonej kontroli, organy podatkowe włoskie skontaktują się z polskimi) organ I instancji wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w tej sprawie. W uzyskanej odpowiedzi ponowiono informację, że administracja włoska wystąpiła do ostatniego włoskiego właściciela samochodów, tj. E. Italia, VAT [...], o przekazanie dokumentów sprzedaży i zobowiązała się do ich przekazania wraz z innymi informacjami dot. C.. Strona włoska nie przesłała jednak dodatkowych informacji, zatem słusznie należy uznać, że nie ustalono żadnych nowych faktów w sprawie, jak i nie pozyskano dodatkowych dokumentów. Przeanalizowany w ponownym postępowaniu materiał dowodowy, dotyczący podmiotu B. , tj. informacja o rejestracji nabytych przez skarżącą samochodów we Francji na podmiot E. , faktury VAT, gdzie stronami były podmioty F. (sprzedawca) i D. Sp. z o.o. (kupujący), wyciągi z rachunków bankowych F. zawierające dane dotyczące przelewów od D. Sp. z o.o. tytułem zakupionych samochodów oraz listy przewozowe (CMR) potwierdzające załadunek, transport i odbiór samochodów, nie miał wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego w sprawie, bowiem ww. dokumenty zobrazowały jedynie wcześniejsze etapy związane z nabytymi przez skarżącą samochodami (na podstawie umów kupna - sprzedaży od francuskiego podmiotu B). Samochody te, jako nowe, zostały zakupione przez różne firmy (w tym większości przypadków przez E. – [...]) we Francji, następnie zostały odsprzedane na rzecz F. ([...]). Firma F. odsprzedała je na rzecz polskiej spółki D. ([...]). Transakcje te wynikają z faktur VAT wystawionych w roku 2014 (sprzedający: F., kupujący: D.), wyciągów z rachunków bankowych firmy F. (przelewy od D. Sp. z o.o.). Ponadto z listów przewozowych CMR wynika załadunek we Francji, transport do Polski oraz odbiór pojazdów przez D. Sp. z o.o. w Ł.. Nie ustalono dalszego dysponowania pojazdami przez spółkę D.. Organ pierwszej instancji, czyniąc zadość kolejnemu zaleceniu organu odwoławczego, podjął działania celem uzyskania wyjaśnień od K. K. na okoliczność dokonania ww. transportów i podjęcia współpracy z D. sp. z o.o. Dane firmy wyżej wymienionego znajdowały się na listach przewozowych CMR (G., B. 369, [...-...] W., NIP [...]). W wyjaśnieniach K. K. wskazał, że nie jest już w posiadaniu dokumentacji z 2014 roku. Pamiętał jednak, że w ww. okresie zamieszczał ogłoszenia na portalach takich jak Allegro. Świadczy głównie usługi transportu samochodów na trasie Kraków-Paryż i Paryż-Kraków. W związku z tym, że firma D. jest z okolic Ł. prawdopodobnie była to sporadyczna współpraca. K. K. nie potrafił określić w jakim okresie ona trwała, nie została nawiązana przez niego, a jedyna możliwość to, że firma D. znalazła jego numer w ogłoszeniu internetowym. Firma skarżącej nie jest znana K. K..

Z kolei, z wyjaśnień skarżącej złożonych w piśmie z 31 marca 2016 r. wynika, że "czasami" korzystała z usług pośrednictwa D. sp. z o.o., która to spółka wyszukiwała interesujące oferty samochodów. Współpraca odbywać się miała na podstawie umowy pośrednictwa z 1 lutego 2013 r. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotem umowy było pośrednictwo w zawarciu umów przez skarżącą z osobami i firmami trzecimi, których przedmiotem był zakup pojazdów i części samochodowych dla skarżącej oraz ich dostarczenie wraz z dokumentami (fakturami, umowami, dokumentami serwisowymi). Z treści umowy wynika, że spółka miała pośredniczyć w zakupie dla skarżącej samochodów pochodzących z zagranicy oraz części do nich, które to samochody występowały w aktualnej ofercie spółki i pochodziły ze znanych, sprawdzonych i zweryfikowanych przez spółkę źródeł. Z tytułu świadczonej usługi spółce należna była prowizja obejmująca wszystkie koszty poniesione przez spółkę oraz podatek VAT. W dalszej kolejności skarżąca wyjaśniła, że oferty sprzedaży umieszczała w internecie, między innymi na portalu Allegro. Dalsza odsprzedaż samochodów odbywała się w siedzibie jej firmy. Sprzedaż dokumentowana była wystawianymi fakturami VAT lub VAT-marża. Płatność przyjmowana była gotówką lub realizowana przelewem na konto. W piśmie z 5 kwietnia 2016 r. skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że nie posiada wiedzy o firmach C. i B. , tj. czy firmy te mają otwarte obowiązki w podatku VAT, VAT UE, a tym samym dlaczego firmy te dokumentują sprzedaż umowami kupna-sprzedaży, a nie fakturami. Wskazała również, że nie miała wiedzy kto reprezentował ww. podmioty. W dalszej kolejności ponownie nadmieniła na temat pośrednictwa firmy D.. Firma ta miała przedstawiać oferty handlowe aut, natomiast skarżąca, przy pomocy męża, podejmowała decyzje odnośnie zakupu, tzn. jeżeli oferta była akceptowana przez męża, to dochodziło do dokonania transakcji. Wszelkie rozmowy z D. Sp. z o.o. przeprowadzać miał mąż skarżącej. Umowy podpisywane były w siedzibie D. Sp. z o.o., ewentualnie zdarzało się, że umowy przywożone były do podpisu do domu przez męża skarżącej. Organy nie zdołały ustalić, a skarżąca tego nie wyjaśniła, dlaczego pojazdy, jak wynika z dokumentów, zakupione przez D., nie były sprzedawane skarżącej przez ten podmiot na podstawie faktur VAT, a sprzedaży dokonywały na podstawie umów dwa zagraniczne podmioty, które według uzyskanych informacji faktycznie nie prowadziły działalności.

Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczenia podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Wymogi te są rygorystyczne i ww. procedura może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy o VAT. Oznacza to, że brak wykonania chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych. Omawiana procedura może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie stronę jako podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciąża obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT okoliczności i ustalenia, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędna jest nie tylko przynależność do określonego rodzaju towarów, ale również zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób zidentyfikować zbywcę towarów, które odsprzedawała skarżąca. Istnieje wprawdzie umowa pośrednictwa z podmiotem D. Sp. z o.o., ale zgromadzone dokumenty nie potwierdzają, że samochody używane zostały zakupione od tego podmiotu. Spółka D. występuje jedynie w transakcjach, jako kupujący, od francuskiej firmy F., natomiast skarżąca miała nabyć samochody, będące wcześniej przedmiotem ww. transakcji, od pojawiającego się później (po transakcjach F. - D.) podmiotu B. . Rzeczywistość transakcji, które rzekomo odbyły się na podstawie umów kupna sprzedaży skarżącej z tym ostatnim podmiotem, została słusznie zakwestionowana przez organy. Analogiczna sytuacja miała miejsce w transakcjach z podmiotem włoskim C.. Materiał dowodowy wskazuje na fakt, że podmiot C., widniejący na umowach kupna - sprzedaży, w rzeczywistości nie był podmiotem, od którego skarżąca nabyła towary. Brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca ma wiedzę na temat pochodzenia zakupionych przez pośrednika D. Sp. z o.o. samochodów osobowych. Skarżąca nie wykazała również wiedzy na temat firm C. i B. , od których rzekomo miały zostać nabyte samochody, nie wiedziała również, dlaczego firmy te dokumentują sprzedaż umowami sprzedaży, a nie fakturami i nie wzbudzało to u skarżącej żadnych wątpliwości.

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia na temat działalności podmiotów B. i C., należy stwierdzić, że brak jest dowodów potwierdzających zakup przez skarżącą pojazdów od ww. podmiotów. Przedłożone dowody w postaci umów kupna - sprzedaży samochodów nie pozwalają w sposób niewątpliwy ustalić od kogo skarżąca nabyła używane samochody, a także komu za nie zapłaciła. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, umowy te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Oznacza to, że ww. umowy nie uprawniały do zastosowania procedury opodatkowania VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Wobec niezidentyfikowania faktycznego zbywcy pojazdów na rzecz strony, nie można stwierdzić, że należy on do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca nie dowiodła powyższych okoliczności, a zatem nie została spełniona przesłanka podmiotowa przepisu warunkująca zastosowanie spornej procedury (poza 4 samochodami zakupionymi w 2013 r. od firmy H., o czym mowa powyżej na str. 12 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu organy zasadnie podważyły również kwestię usług pośrednictwa "świadczonych" przez D. Sp. z o.o. Na fakturach jako przedmiot zakupu znajdowały się takie towary/usługi jak: części samochodowe, transport samochodów, transport części, usługi pośrednictwa, samochód ciężarowy. Ustalone przez organy okoliczności faktyczne świadczą o tym, że ww. faktury nie wykazują usług faktycznie wykonanych, tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Analizę podmiotu D. organ I instancji przedstawił na str. 28-32 swojej decyzji. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy dowodzi, że Spółka D., mimo spełnienia formalnych wymogów dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług, nie prowadziła w rzeczywistości w roku 2014 działalności gospodarczej, a świadczą o tym następujące ustalenia i dowody: - siedziba spółki w Ł. przy ul. [...] 7/73 to "biuro wirtualne", a umowa najmu została rozwiązana 28.12.2013 r., - rozwiązanie 1.06.2014 r. umowy najmu lokalu w Ł. przy ul. [...] 91, który został dodatkowo zgłoszony (w styczniu 2013 r.) jako adres działalności spółki, - brak kontaktu z przedstawicielami spółki - m.in. z Ł. R., jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu w okresie, którego dotyczy niniejsze rozstrzygnięcie (nieskuteczne próby wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka), - odnotowanie tylko jednej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. podczas całej działalności spółki, z której wynika, że spółka ta w ww. okresie nie dokonywała dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie dokonała nabyć towarów i usług, - brak sprawozdania finansowego za rok 2014, ostatnie złożone sprawozdanie finansowe za okres obrachunkowy 1.01.2011 - 31.12.2011 r., w którym spółka wykazała między innymi: bilans na 31.12.2011, w którym suma bilansowa aktywów i pasywów wyniosła 5.000 zł (wysokość kapitału zakładowego) oraz rachunek zysków i strat za okres 1.01.2011 - 31.12.2011 z wynikiem finansowym brutto "0", - 29.06.2015 r. spółka została z urzędu wykreślona z rejestrów podatników VAT i VAT UE, zgodnie z przepisami art. 96 ust. 8 (niezgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) i art. 97 ust. 15 (niezłożenie za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej) ustawy VAT, - rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej dotyczących spółki D. (najpierw, w dniu 31.03.2016 r. skarżąca wyjaśniła, że sama zajmuje się wyszukiwaniem ofert sprzedaży samochodów na zagranicznych portalach internetowych, a z usług pośrednictwa firmy D. korzysta tylko czasami, po czym w wyjaśnieniach z dnia 5.04.2016 r. wskazała, że wszystkimi objętymi kontrolą podatkową transakcjami zajmowała się w całości ww. spółka), - gotówkowa forma płatności wskazana na fakturach VAT wystawionych przez D. na rzecz skarżącej.

Powyższe okoliczności w zestawieniu z wyjaśnieniami strony prowadzą do wniosku o słuszności stanowiska organów co do braku dochowania należytej staranności w doborze ww. dostawcy przez podatniczkę. Organy zasadnie zwróciły uwagę na okoliczność, że małżonek podatniczki, który miał przeprowadzać rozmowy z osobami reprezentującymi spółkę D. nie znał Ł. R., jedynego w tym okresie udziałowca spółki i prezesa jednoosobowego jej zarządu. Ponadto uwagę strony powinny wzbudzić okoliczności pochodzenia samochodów ujawnione podczas dostaw. Jak wynikało z umowy pośrednictwa z D. sp. z o. o., spółka ta powinna dostarczyć pojazd wraz z dokumentami. Na dokumentach widoczne były rozbieżności związane z pochodzeniem aut (w dowodach rejestracyjnych występowała firma E. ). Tymczasem skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej zainteresowanie weryfikacją przyczyn rozbieżności. Małżonek podatniczki zeznał również, że kwestia pochodzenia samochodów nabytych za granicą przez D. sp. z o.o. nie interesowała go. Zależało mu jedynie na cenie i stanie technicznym, zaś procedurę weryfikacji kontrahentów pozostawiał spółce w ramach umowy pośrednictwa. Małżonek nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z D.. Współpraca ze spółką zakończyła się w związku z przeprowadzoną przez organ kontrolą podatkową wobec podatniczki, jak podniósł małżonek "po całej sytuacji w związku z kontrolą podatkową współpraca się jakoś rozmyła". Wobec powyższego organy trafnie uznały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze D. Spółki z o.o. jako swojego kontrahenta. Tym samym prawidłowe było stwierdzenie, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części przyznano lub odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Wskazać przy tym trzeba, że swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna zatem od zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji ocena dowodów przez stronę skarżącą nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów, jak już wyżej wspomniano, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższych ustaleń za zupełnie niezasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia zasady in dubio pro tributario. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 O.p.).

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, dotyczące argumentacji odpierającej zarzuty skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

db