Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 201/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art.19a ust. 1, art.106 i ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 201/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.634.2023.1.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

P. Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Wnioskodawca", "strona skarżąca", "Spółka") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca przy wykonywaniu opisanych we wniosku czynności w zakresie usług remontowych działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in.: naprawa i konserwacja maszyn; naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych, naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego.

W listopadzie 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: "Umowa") ze spółką z branży górniczej (będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym), na podstawie której spółka ta (dalej: Zleceniodawca) zleciła Wnioskodawcy remont 10 sztuk wozów osobowych produkcji M. Wozy osobowe są to wozy (wagony) przeznaczone do przewozu osób po torach poziomych w podziemnych zakładach wydobywających węgiel kamienny. W Umowie w szczególności przewidziano cenę jednostkową netto za wyremontowanie jednego wozu osobowego, jak i całkowitą wartość netto Umowy stanowiącą sumę cen jednostkowych. Z umowy wynika także, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi, które rozliczane będzie po zakończeniu realizacji zamówienia, a w przypadku gdy realizacja Umowy będzie niższa od maksymalnej wartości Umowy, Wnioskodawcy nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie oraz jakiekolwiek roszczenie odszkodowawcze z tytułu niezrealizowanej części Umowy. Rozliczenie przedmiotu Umowy nastąpi na podstawie wystawionej faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a do faktury Wnioskodawca jest zobowiązany dołączyć dokument - protokół zdawczo-odbiorczy według wzoru zawartego w załączniku do Umowy. Zgodnie z Umową, odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego.

Zgodnie z Umową i załącznikami zakres przedmiotu zamówienia dla wszystkich powyższych 10 pozycji wozów osobowych obejmuje remont podstawowy, na który składają się następujące czynności: kompletny demontaż; mycie i czyszczenie i piaskowanie; kontrola oraz ocena stopnia zużycia poszczególnych części składowych; wymiana łożysk kół na nowe – komplet; wymiana elementów złącznych, ustalających, dystansowych na nowy komplet; montaż i malowanie powłoką zabezpieczającą przed korozją; znakowanie w sposób umożliwiający identyfikację wykonawcy remontu i datę jego wykonania; naprawa sygnalizacji bezpieczeństwa (jeżeli dotyczy); wymiana układów hamulcowych (jeżeli dotyczy); pokrycie wozów powłoką zabezpieczającą przed korozją oraz malowanie farbą nawierzchniową (żółtą) określoną w aktualnie obowiązujących przepisach (jeżeli dotyczy); odtworzenie słabo widocznych napisów; próby funkcjonalne; końcowy odbiór techniczny.

Ponadto zgodnie z Umową i załącznikami przedmiot zamówienia obejmuje remont w zakresie rozszerzonym — w zróżnicowanym rzeczowo zakresie — dla poszczególnych 10 pozycji wozów osobowych. Ten zróżnicowany rzeczowo zakres rozszerzony obejmuje wymianę, regenerację lub uzupełnienie na nowe elementy, a szczegółowy zakres, których wozów dotyczy wymiana, regeneracja czy uzupełnienie na nowe elementy, został wskazany w tabeli w załączniku do Umowy. Innymi słowy, rzeczywisty zakres prac remontowych w stosunku do danego (jednego) wozu osobowego jest zróżnicowany w zależności od jego indywidualnego stopnia eksploatacji (zużycia) itp.

Ze względu na fizyczną i funkcjonalną odrębność przedmiotowych 10 wozów osobowych nie są one ze sobą powiązane w taki sposób, aby remont jednego z nich był niezbędny (konieczny) do remontu pozostałych. Nie jest tak, że bez wyremontowania danego wozu nie byłby możliwy remont innych wozów. Proces remontowy dotyczy każdego wozu z osobna i następuje niezależnie od siebie.

Umowa nie określa, czy Wnioskodawca powinien dostarczyć (udostępnić) Zleceniodawcy od razu wszystkie 10 wyremontowanych wozów osobowych, czy może je dostarczać (udostępniać) sukcesywnie. Wnioskodawca zdecydował się dostarczać (udostępniać) Zleceniodawcy kolejne wozy osobowe sukcesywnie, tj. każdorazowo po zakończeniu remontu danego wozu osobowego.

Po otrzymaniu wyremontowanego wozu brak jest obiektywnych przeszkód technicznych, które uniemożliwiałyby, aby Zleceniodawca mógł taki wóz od razu włączyć do eksploatacji, niezależnie od okoliczności, że pozostałe wozy są jeszcze remontowane przez Wnioskodawcę, a tym samym nie są w dyspozycji Zleceniodawcy. Ponadto, biorąc pod uwagę wyłącznie aspekty techniczne, remont każdego wozu osobowego mógłby zostać zamówiony u różnych wykonawców, a nie tylko u jednego, jak właśnie u Wnioskodawcy. Spółka we wniosku przedstawiła chronologicznie realizację ww. Umowy w odniesieniu do każdego z wozów osobowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawcy z tytułu świadczeń przewidzianych w Umowie w zakresie danego (jednego) wyremontowanego wozu osobowego powstaje każdorazowo w dniu przekazania przez Wnioskodawcę (odbioru przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzonego w protokole zdawczo-odbiorczym?

2. Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawić każdorazowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontu danego wozu osobowego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie przez Wnioskodawcę (odbiór przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzone w protokole zdawczo-odbiorczym, czy jednak ma obowiązek wystawić fakturę "zbiorczą" dokumentującą usługę remontu wszystkich dziesięciu wozów osobowych w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie (odbiór) ostatniego z dziesięciu wyremontowanych wozów osobowych objętych Umową (zamówieniem)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podał, że w jego ocenie, Umowa przewiduje 10 odrębnych usług (remontowych) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które dotyczą poszczególnych sztuk wozów osobowych. Innymi słowy, jedna usługa obejmuje jeden wóz. Każdorazowo powyższa usługa zostaje wykonana w dniu, w którym Zleceniodawca otrzymuje wyremontowany wóz osobowy i może go zacząć używać lub w inny sposób rozporządzać, a więc w dniu przekazania mu tego wozu, co jest dokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Jest to zgodne z tym, czego przeciętny konsument (w rozumieniu orzecznictwa zaprezentowanego we wniosku przez Stronę) — usługobiorca oczekiwałby od usługodawcy, gdy oddaje określoną rzecz do wyremontowania. W związku z tym, że usługa remontowa zostaje każdorazowo wykonana z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu osobowego, Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu powstaje w dacie wykonania danej usługi, czyli każdorazowo z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi samodzielną podstawę prawną do ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie opisanych usług.

W związku z tym, że usługa remontowa zostaje każdorazowo wykonana z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu osobowego, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczył (przekazał) ten wóz Zleceniodawcy (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Wskazany powyżej termin wystawienia faktury sprawia, że faktura tym samym powinna dokumentować wykonanie w danym dniu danego miesiąca, od zakończenia którego liczony jest 15-dniowy termin z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, usługi remontu określonej sztuki wyremontowanego wozu osobowego (lub kilku sztuk, jeżeli remont został wykonany w tym samym miesiącu pozwalającym na łączne zafakturowanie - w poszczególnych pozycjach faktury - remontu więcej niż jednego wozu w terminie określonym w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Podsumowując, Wnioskodawca podał, że mając na względzie uwarunkowania faktyczne i prawne, w opisanym stanie faktycznym:

1. odpowiadając na pytanie nr 1, obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawcy z tytułu świadczeń przewidzianych w Umowie w zakresie danego (jednego) wyremontowanego wozu osobowego powstaje każdorazowo w dniu przekazania przez Wnioskodawcę (odbioru przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzonego w protokole zdawczo-odbiorczym,

2. odpowiadając na pytanie nr 2, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić każdorazowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontu danego wozu osobowego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie przez Wnioskodawcę (odbiór przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego, stwierdzone w protokole zdawczo-odbiorczym.

W wydanej w dniu 29 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki co do oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor, po zacytowaniu szeregu przepisów zawartych w ustawie o VAT, istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 19a ust. 1, ust. 2 i ust. 8 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zwrócił uwagę, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. DKIS podał, że zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez zleceniodawcę stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi przez zleceniobiorcę.

Organ podał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zawarła ze zleceniodawcą umowę na remont 10 sztuk wozów osobowych (wagonów) produkcji M. Zgodnie z Umową i załącznikami zakres przedmiotu zamówienia dla wszystkich 10 pozycji wozów osobowych obejmuje remont składający się z szeregu czynności zróżnicowanych w zależności od stopnia eksploatacji danego wozu osobowego. Zgodnie ze wskazaniem strony skarżącej, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi, które rozliczane będzie po zakończeniu realizacji zamówienia. Odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego. Spółka nie otrzyma od Zleceniodawcy żadnego rodzaju przedpłat na poczet świadczeń przewidzianych w Umowie.

DIAS stwierdził, mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, że w sprawie obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą wykonania usługi, za którą przysługuje Spółce od Zleceniodawcy wynagrodzenie. Wykonanie opisanej we wniosku usługi należy rozumieć jako moment zakończenia wszystkich czynności, do jakich Spółka była zobowiązana w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy (wyremontowaniu 10 sztuk wozów). W sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie całości usług remontowych. W związku z tym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że Spółka świadczy 10 odrębnych usług remontowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo z chwilą dostarczenia (przekazania) Zleceniodawcy wyremontowanego wozu. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie faktycznego wykonania całości usługi będącej przedmiotem Umowy. W ocenie organu, bez znaczenia dla określenia momentu wykonania usługi jest fakt, że Wnioskodawca zdecydował się dostarczać (udostępniać) Zleceniodawcy kolejne wozy po zakończeniu remontu danego wozu. Należy wskazać, że usługa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia, tj. po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich był zobowiązany w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy (wyremontowaniu 10 sztuk wozów).

Podsumowując, DKIS uznał, że obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym powstał z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy usługę remontu wozów osobowych. W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2 organ na wstępie zacytował treść art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że zgodnie w zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Odnosząc się do okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor zwrócił uwagę, że Wnioskodawca nie otrzyma od Zleceniodawcy żadnego rodzaju przedpłat na poczet świadczeń przewidzianych w Umowie, oraz że rozliczenie przedmiotu Umowy nastąpi na podstawie wystawionej faktury. Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi (po zrealizowaniu przez Spółkę ostatniej czynności składającej się na świadczoną w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy usługę remontu wozów osobowych), Dyrektor podał, że terminu wystawienia faktury nie można liczyć od daty podpisania protokołu odbioru poszczególnych wozów. Uznał w związku z tym, że Spółka powinna wystawić fakturę obejmującą całość ustalonego wynagrodzenia za remont 10 sztuk wozów, w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym doszło do wykonania usługi. Tym samym stanowisko Spółki, że ma obowiązek wystawić każdorazowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontu danego wozu osobowego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie przez nią (odbiór przez Zleceniodawcę) tego wyremontowanego wozu osobowego Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. interpretację indywidualną, pełnomocnik Spółki – wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zrekonstruowanie normy prawnej polegające na twierdzeniu, że wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący i pominięcie w tym twierdzeniu tego, że jeżeli te poszczególne czynności mogą stanowić same w sobie odrębne świadczenie usługi rozumiane - każda z nich -jako niezależna (samodzielna) całość gospodarcza, wówczas wykonanie usługi następuje każdorazowo już w momencie faktycznego zakończenia tych poszczególnych czynności, które stanowią odrębne świadczenie usługi, nie zaś dopiero z chwilą wykonania wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący w ramach danego stosunku prawnego (umowy).

Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna według Strony skarżącej zakładać, że świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest takim świadczeniem, które stanowi czynność lub zespół czynności składających się na odrębną i niezależną (samodzielną) całość gospodarczą, przez co to, do czego zobowiązuje się świadczący w ramach danego stosunku prawnego (umowy), może obejmować wiele odrębnych i niezależnych (samodzielnych) świadczeń (usług), których to każdorazowe wykonanie pozwala uznać, że dana usługa jest wykonana, nie zaś dopiero z chwilą wykonania wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący w ramach danego stosunku prawnego (umowy).

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19a ust 1 ustawy o VAT, poprzez:

- błędne uznanie, że Strona skarżąca świadczyła na podstawie umowy jedną usługę obejmującą remont 10 wozów, podczas gdy według Strony skarżącej prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do twierdzenia, że Strona skarżąca świadczyła na podstawie umowy 10 odrębnych (niezależnych) usług remontowych, z których to każda usługa dotyczyła remontu konkretnego (jednego) wozu, a na prawidłowość takiego twierdzenia Spółki nie ma wpływu to, że zobowiązanie do wyremontowania 10 wozów objęto jedną umową,

- błędne uznanie, że wykonanie usługi nastąpiło dopiero po zrealizowaniu całego przedmiotu (zakresu) umowy, to jest po wyremontowaniu wszystkich 10 wozów (czyli po przekazaniu ostatniego wyremontowanego wozu), podczas gdy według Strony skarżącej prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do twierdzenia, że w związku z tym, iż Strona skarżąca świadczyła na podstawie umowy 10 odrębnych (niezależnych) usług remontowych, wykonanie każdej z tych usług, to jest remontu konkretnego (jednego) wozu, następowało z chwilą przekazania zleceniodawcy tego wyremontowanego wozu potwierdzonego protokołem,

- błędne uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał dopiero z chwilą przekazania zleceniodawcy ostatniego z 10 wozów objętych umową, podczas gdy według Strony skarżącej prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do twierdzenia, że w związku z tym, iż wykonanie każdej z usług (każdego remontu jednego wozu) następowało z chwilą przekazania zleceniodawcy wyremontowanego wozu potwierdzonego protokołem, obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą przekazania zleceniodawcy konkretnego (jednego) wyremontowanego wozu potwierdzonego protokołem.

Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono również niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 106i ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że Strona skarżąca miała obowiązek wystawić fakturę dokumentującą wyświadczenie usługi remontowej dotyczącej wszystkich 10 sztuk wozów w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym przekazano zleceniodawcy ostatni z wozów objętych umową, podczas gdy według Strony skarżącej prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do twierdzenia, że Strona skarżąca miała obowiązek każdorazowo wystawić fakturę dokumentującą wyświadczenie usługi remontu konkretnego pojazdu wozu w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie zleceniodawcy tego wyremontowanego wozu.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 r., ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bezzasadności skargi, Sąd orzeka o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga nie okazała się zasadna.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – por. (wyrok WSA w K. z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18). Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h O.p., nie ma bowiem zastosowania art. 122 O.p. i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej. Zatem to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczeń przewidzianych w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, umowie remontu 10 sztuk wozów osobowych produkcji M. oraz terminu wystawienia przez stronę skarżącą faktury dokumentującej wykonanie usługi będącej przedmiotem umowy.

Zdaniem skarżącej, usługi remontu poszczególnych wozów mogą stanowić odrębne świadczenie gdyż w jego ocenie – de facto wykonuje 10 odrębnych usług remontowych co skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury do 15 dnia miesiąca kolejnego po dacie dostarczenia każdego z wyremontowanych wozów. Według organu natomiast, wykonanie usługi należy rozumieć jako wykonanie wszystkich usług określonych opisanych umową a o dacie wystawienia faktury decyduje data wykonania ostatniej czynności objętej umową. Obie strony powoływały się w swej argumentacji na tożsame przepisy art. 8 ust 1 w związku z art. 19a ust 1 oraz art. 106i ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), przy czym skarżąca zarzucała dopuszczenie się przez organ błędu w wykładni tych przepisów.

Powołane przepisy stanowią, iż "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa" (art. 8 ust 1 ustawy o VAT).

Przepis art. 19a ustawy w ust 1 stanowi natomiast, iż; "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f".

Adekwatnie do powyższego przepis art. 106i ustawy przewiduje, iż;

1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Treść przepisów mających zastosowanie w sprawie nie nasuwa zatem wątpliwości a więc kluczowym dla jej rozstrzygnięcia będzie ocenia prawidłowości ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym.

Przepis art. 19a ust 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, kiedy doszło do "wykonania usługi" na gruncie umowy łączącej skarżącą ze zleceniodawcą, opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę.

Zastrzec jednocześnie należy, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W konsekwencji, mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Nie mogą jednak poprzez postanowienia umowne dowolnie kształtować i przesuwać momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że w listopadzie 2022r. skarżąca zawarła umowę ze spółką z branży górniczej, na podstawie której zlecono jej remont 10 sztuk wozów osobowych produkcji M.

Organ, bazując na przytoczonych przez skarżącą istotnych postanowieniach umowy, wskazał, że umowa i jej załączniki – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy - przewidują:

- zarówno cenę jednostkową netto za remont jednego wozu osobowego, jak i całkowitą wartość netto umowy stanowiącą sumę cen jednostkowych,

- że skarżącej przysługiwać będzie wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi, które rozliczane będzie po zakończeniu realizacji zamówienia,

- że rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie wystawionej faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

- że odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego,

- umowa nie przewiduje żadnego rodzaju przedpłat na poczet świadczeń skarżącej

przewidzianych umową,

- umowa nie zawiera postanowień dotyczących wynagrodzenia za częściowy remont wozu osobowego lub wypłaty takiego wynagrodzenia po dostarczeniu zlecającemu kolejnego wyremontowanego wozu,

- umowa nie określa, czy skarżąca powinna dostarczyć zleceniodawcy od razu wszystkie 10 wyremontowanych wozów osobowych, czy może je dostarczać sukcesywnie,

Jak wynika natomiast z twierdzeń podatnika i jego stanowiska zaprezentowanego we wniosku to skarżąca jednostronnie zdecydowała dostarczać (udostępniać) zleceniodawcy kolejne wozy osobowe sukcesywnie, tj. każdorazowo po zakończeniu remontu danego wozu osobowego, chociaż rozważała i miała na uwadze, że remont 10 sztuk wozów osobowych objęto jedną umową (jednym zamówieniem), w której przewidziano, że wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi będzie rozliczane po zakończeniu realizacji zamówienia, a odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego. Skarżąca zatem zinterpretowała postanowienia umowne w sposób dowolny, nie wynikający z tego co uzgodniła z zamawiającym. Organ natomiast prawidłowo ocenił skutki podatkowe w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika tj. w oparciu o opisane przez podatnika postanowienia umowne. Uzasadnione jest przypuszczenie, że działając racjonalnie, strony umowy które oczekiwałyby bieżącego rozliczania usługi i wypłaty wynagrodzenia każdorazowo po wykonaniu remontu jednego z wozów, zapewne takie uzgodnienia zamieściłyby w treści zawartej umowy.

Przypomnieć w tym miejscu należy co wyżej wskazano, a mianowicie specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polegającą między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Takiej oceny dokonał organ interpretacyjny i wnioski jakie wyciągnął, zasługują na aprobatę Sądu. Bazował przy tym prawidłowo na ocenie postanowień umownych, wkomponowanych do przedstawionego do oceny 0stanu faktycznego.

Wykonanie opisanej we wniosku usługi należało rozumieć jako moment zakończenia wszystkich czynności, do jakich skarżąca była zobowiązana w ramach zawartej ze zleceniodawcą umowy wyremontowania 10 sztuk wozów M. W ocenianym stanie faktycznym, dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie całości usług remontowych a zatem obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie faktycznego wykonania całości usługi będącej przedmiotem umowy.

W kontekście opisanego stanu faktycznego odzwierciedlającego postanowienia umowne nie można podzielić stanowiska podatnika wedle którego świadczy on 10 odrębnych usług remontowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo z chwilą dostarczenia (przekazania) zleceniodawcy wyremontowanego wozu. Jak wskazują bowiem przytoczone postanowienia umowne, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi złożonej polegającej na remoncie 10 wozów osobowych, gdzie świadczenie skarżącej obejmuje 10 pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się także niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 106i ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że skarżąca miała obowiązek wystawić fakturę dokumentującą wyświadczenie usługi remontowej dotyczącej wszystkich 10 sztuk wozów w terminie do 15 dnia miesiąca po miesiącu, w którym przekazano zleceniodawcy ostatni z wozów objętych umową.

Zgodnie w zasadą ogólną wynikającą z art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Z okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca nie otrzyma od zleceniodawcy żadnego rodzaju przedpłat na poczet świadczeń przewidzianych w umowie. Zamówienie remontu 10 sztuk wozów osobowych objęto jedną umową (jednym zamówieniem), w której przewidziano, że wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi będzie rozliczane po zakończeniu realizacji zamówienia, a odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego. Jak już wcześniej zaznaczono, to skarżąca jednostronnie zdecydowała dostarczać (udostępniać) zleceniodawcy kolejne wozy osobowe sukcesywnie, tj. każdorazowo po zakończeniu remontu danego wozu osobowego mimo, iż w zaprezentowanym stanowisku w sprawie rozważała również aspekt związany z faktem, że remont 10 sztuk wozów osobowych objęto jedną umową (jednym zamówieniem), w której przewidziano, że wynagrodzenie za faktycznie świadczone usługi będzie rozliczane po zakończeniu realizacji zamówienia, a odbiór wykonanej usługi zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza też określenia do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Mimo zatem, że umowa i jej załączniki przewidują zarówno cenę jednostkową netto za remont jednego wozu osobowego, jak i całkowitą wartość netto umowy stanowiącą sumę cen jednostkowych – nie można podzielić stanowiska podatnika wedle którego ma on obowiązek wystawić każdorazowo fakturę dokumentującą wykonanie usługi remontu danego wozu osobowego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie każdego kolejnego, wyremontowanego wozu osobowego, skoro podatnikowi przysługuje wynagrodzenie za faktycznie wykonaną usługę, rozliczaną dopiero po zakończeniu realizacji zamówienia. W analizowanej sprawie podatnik w ramach zawartej ze zleceniodawcą umowy świadczy zatem jedną usługę polegającą na wyremontowaniu 10 sztuk wozów zróżnicowaną jedynie zakresem remontu każdego z nich.

Trafnie organ powołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2023r., sygn. I SA/Lu 159/23, w którym stwierdzono, że "Nie można zaaprobować poglądu, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Z żadnego przepisu VATU, w tym z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 VATU nie wynika obowiązek wykazywania tych świadczeń, które mieszczą się w zakresie świadczenia kompleksowego w jednej pozycji. Skoro nie ma takiego obowiązku, to podatnik może wykazywać te elementy świadczenia kompleksowego w odrębnych pozycjach. Oczywiście to wykazanie w odrębnych pozycjach nie zmienia tego, że stanowią one ciągle usługę kompleksową, a tym samym zasady opodatkowania stosuje się takie jak do świadczenia głównego" (podobnie wyroki WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2022r, sygn. I SA/Po 1048/21 oraz NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17).

W konsekwencji, w analizowanej sprawie słusznie uznano, że Skarżący powinien wystawić fakturę, obejmującą całość ustalonego wynagrodzenia za remont 10 sztuk wozów, w terminie do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym doszło do wykonania usługi.

Wydając zatem zaskarżoną interpretację indywidualną dokonano prawidłowej i wnikliwej oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji oraz przedstawiono przepisy prawne, na podstawie których dokonano takiej oceny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał analizy przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania oraz przedstawionego stanowiska w sprawie. Organ wskazał przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska strony, a następnie – w odniesieniu do przedstawionej sytuacji - uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W świetle powyższych argumentów sformułowane przez skarżącą spółkę zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a to; art. 8 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 oraz art. 106 i ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznać należało za nieuzasadnione.

Z tych względów - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – orzeczono jak w sentencji wyroku.