Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 46/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112, art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210, art. 70, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86, art. 88, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 46/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Bogusław Wolas, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r., sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 1201-IOP2-4.4103.23.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

I. A.P. (dalej: Strona, Skarżący) w latach 2014-2016 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. w zakresie sprzedaży narzędzi, akcesoriów metalowych, elektronarzędzi oraz materiałów budowlanych.

Z tytułu tej działalności deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. Strona złożyła w ustawowych terminach. W dniu 24 czerwca 2015 r. firma Strony została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Na dzień wykreślenia Strona nie złożyła deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r.

W dniu 2 grudnia 2016 r. Strona złożyła deklaracje VAT-7K za okres od I-IV kwartału 2015 r. W dniu 15 grudnia 2016 r. do US w Nowym Targu wpłynęły deklaracje za III i IV kwartał 2014 r. (po wszczęciu kontroli podatkowej, dlatego nie wywołały one skutków prawnych). Za poszczególne kwartały 2016 r. nie zostały złożone deklaracje rozliczeniowe w zakresie podatku VAT.

II. Rozliczenia za ww. okresy stały się przedmiotem kontroli podatkowych, a następnie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu (dalej: NUS, organ I instancji) decyzji z dnia 27 maja 2020 r., w której określono Stronie za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do października 2016 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że:

1) faktury wystawione przez Stronę na rzecz firmy U. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

2) brak jest faktur w kwotach odpowiadających podatkowi naliczonemu wykazanemu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług; organ dokonał odliczenia na podstawie okazanych faktur (duplikatów) z wyjątkiem faktur, na których jako ich wystawca figurował M.S.,

3) stwierdzono brak prawa do odliczenia z faktur od M. Sp. z o.o. z tytułu opłat za nieterminowe płatności,

4) stwierdzono brak wykazania sprzedaży z faktur wystawionych dla firmy O. Sp. z o.o.,

5) stwierdzono brak wykazania pełnej sprzedaży z raportów z kasy fiskalnej oraz drobnej sprzedaży z faktur wystawionych na rzecz firm M.S. i Z.N..

III. Od ww. decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, w którym przyznała, że faktury, na których jako wystawca widnieje firma M.S., nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednak ich wystawienie nastąpiło w uzgodnieniu z M.S.. Strona podkreśliła, że popełniła w tym zakresie błąd, ale miała na karku leasing, opłaty stałe, niezapłacone faktury i zaległości finansowe bez innego źródła dochodu.

Natomiast odnośnie faktur wystawionych na rzecz Z.N. Strona stwierdziła, że dokumentują one faktyczne dostarczenie towarów (uprzednio zakupionych bez dowodów zakupu na bazarach) dla tej firmy i dokonanie przez nią wpłat. Strona zarzuciła także brak przesłuchania właściciela zakładu ślusarskiego Z.N.

IV. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 1201-IOP2-4.4103.23.2020.25 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie (str. 6-8 decyzji) DIAS odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem i przedstawił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wskazał, że w dniu 16 października 2017 r. zostało wydane przez NUS postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z wystawieniem w okresie od dnia 7 stycznia 2014 r. do 20 października 2016 r. przez Stronę 74 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje (tzw. "puste faktury") na rzecz firmy U. na łączną kwotę 264.843,96 zł oraz posługiwaniem się 72 fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje w okresie od 5 stycznia 2014 r. do 29 września 2016 r. wystawionymi przez firmę E. na łączną kwotę 249.945,70 zł. Postępowanie to na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2019 r. NUS poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 16 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to doręczono Stronie w dniu 21 listopada 2019 r. W związku z tym DIAS stwierdził, że Strona została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

Kolejno organ II instancji wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy organ I instancji zasadnie uznał, że faktury jakie wystawiła Strona na rzecz firmy U. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie bowiem pozostałych ustaleń, to w odwołaniu podatnik potwierdził, że faktury otrzymane od M.S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednak ich wystawienie nastąpiło w uzgodnieniu z ww. Przyznał również, iż organ prawidłowo wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z niedostarczeniem wszystkich faktur mających stanowić podstawę do odliczenia zwartego w nich podatku naliczonego, jak również nieprawidłowym ujęciem faktur od M. oraz nieujęciem faktur dla O. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym kontrolami Strona nie zatrudniała pracowników. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od stycznia 2014 r. do października 2016 r. Strona dokonywała sprzedaży (materiałów budowlanych, akcesoriów metalowych, narzędzi i elektronarzędzi) zarówno dla przedsiębiorców jak i dla osób fizycznych. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowano przy pomocy kasy fiskalnej. W toku prowadzonej kontroli ujawniono w szczególności 74 faktury VAT na łączną kwotę netto 1.151.516,30 zł, podatek VAT 264.843,96 zł wystawione przez Stronę dla firmy U., które nie zostały ujęte w prowadzonych rejestrach sprzedaży.

Faktury miały dokumentować sprzedaż dokonaną w ww. okresie i miały dotyczyć towarów nabytych od firmy E. Jednak w rejestrach zakupów VAT za I i II kwartał 2014 r. nie stwierdzono żadnego wpisu, który by potwierdzał zakup towaru od firmy E., tak jak miało to miejsce w przypadku transakcji z innymi kontrahentami. W trakcie przesłuchania w charakterze strony Skarżący zeznał, że w latach 2014, 2015 i w okresie od stycznia do października 2016 r. dokonywał zakupu towarów handlowych tylko od ww. firmy E. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia dotyczące tej firmy. O tym, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, które miała wystawiać firma M.S., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, świadczą następujące okoliczności:

1) jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania transakcji z firmą E. były zakwestionowane faktury VAT; w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby transakcje z ww. kontrahentem,

2) organ I instancji ustalił w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2016 r. prowadzonego wobec M.S., że w rzeczywistości nie dokonał on w latach 2014-2016 dostaw towarów na rzecz Strony; nie wystawił również wyszczególnionych w decyzji faktur oraz nie wprowadził ich do obrotu prawnego poprzez ich doręczenie Stronie; ponadto działalność gospodarcza M.S. w okresie od dnia 21 września 2015 r. do 2 sierpnia 2016 r. oraz od 8 sierpnia 2016 r. była zawieszona i przebywał on w Wielkiej Brytanii; nie mógł więc w tym okresie wystawić i doręczyć Stronie faktur sprzedaży oraz dostarczać towaru, który na nich był wymieniony,

3) w trakcie ww. kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby przedmiotowe transakcje sprzedaży na rzecz Strony; w dokumentacji M.S. brak było kopii przedmiotowych faktur sprzedaży i nie zostały one ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

4) w dokumentacji M.S. brak było dowodów zakupu towarów, które miały być sprzedane do firmy Strony; tym samym podatnik ten nie dysponował towarami, które miały być przedmiotem dostawy,

5) zapłatę za dostawę towarów Strona miała dokonywać w formie gotówkowej; w dokumentacji M.S. brak było dokumentów poświadczających odbiór kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach; ponadto w okresie zawieszenia działalności przez tego podatnika Strona nie mogła dokonywać przekazania mu gotówki, ponieważ przebywał on poza granicami kraju,

6) wszystkie faktury sprzedaży znajdujące się w dokumentacji M.S. zostały wydrukowane przy użyciu programu księgowego [...] dla Windows, znajduje się na nich odcisk pieczęci takiej jak w nagłówku faktury, podano na nich adres sklepu zgodny ze stanem faktycznym, na wszystkich podano numer konta bankowego sprzedawcy niezależnie od formy określonej płatności (gotówka lub przelew), mając zachowaną kolejną numerację i w pozycji "fakturę wystawił" zawierają identyczny podpis czytelny "S."; natomiast faktury okazane przez Stronę wystawione są przy użyciu programu internetowego gfaktura.com, nie mają odcisku pieczęci wystawcy, na części z nich podano błędny adres sklepu sprzedawcy, mają podaną formę płatności "gotówka", brak jest na nich numeru konta bankowego sprzedawcy, zawierają inną numerację niż faktury M.S. i kolejność ich nie jest zachowa w latach 2014-2015 oraz zostały podpisane w sposób nieczytelny,

7) z zeznań E.G. wynikało, że w firmie E. prowadziła ewidencje sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów, zajmowała się sprawami kadrowymi i rozliczaniem firmy w Urzędzie Skarbowym; M.S. sam prowadził dokumentację na komputerze, tj. wystawiał faktury sprzedaży, prowadził magazyn towarów, gdzie wprowadzał zakupione towary i ściągał sprzedane towary z magazynu; po zakończeniu miesiąca robił zestawienie sprzedaży i zakupów towarów oraz zanosił do biura faktury i raporty z kasy fiskalnej w celu rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku VAT; pracował on na jednym programie komputerowym i w tym programie wystawiał wszystkie dokumenty (świadek nie kojarzyła, aby kiedykolwiek była wystawiana faktura w programie g-faktura); faktury sprzedaży VAT były przeważnie podpisane przez M.S., posiadały jedną numerację narastającą za dany rok i w zakresie numeracji nie było żadnych nieprawidłowości; świadek nie kojarzy, aby w dokumentach pojawiła się nazwa firmy Strony; wiedziała tylko, że Strona posiada sklep na rogu [...] i zajmuje się sprzedażą narzędzi i sprzętu budowlanego; odnośnie okazanych przedmiotowych faktur sprzedaży dla firmy Strony, które miały być wystawione w latach 2014-2016, stwierdziła, że je kojarzy; zostały one przez Stronę przyniesione hurtowo łącznie za wszystkie lata wraz z poleceniem dokonania korekt i poprawienia dokumentacji; polecenie to miało być uzgodnione z M.S., który w tym czasie był zagranicą; po pewnym czasie świadek rozmawiała telefonicznie z M.S. i przekazała mu, że otrzymała od Strony faktury na bardzo duże kwoty, sporządzone w innym systemie komputerowym, bez pieczęci firmowej i podpisu oraz opatrzone inną czcionką; M.S. podał, że tych dokumentów nie sporządził, a o kwotach na nich widniejących usłyszał z tej rozmowy oraz miał świadomość, że są to "lewe" faktury,

8) zeznania ww. potwierdził M.S., który w złożonym do sprawy piśmie oświadczył, że przedmiotowych faktur nie wystawił i nie podpisywał, a umieszczone na nich podpisy nie są jego podpisami,

9) podpisy M.S. widniejące na ww. piśmie i innych dokumentach składanych w organie podatkowym są zupełnie inne od tych widniejących na przedmiotowych fakturach sprzedaży.

Organ odwoławczy podał także, że fikcyjność przedmiotowych faktur potwierdziła sama Strona w odwołaniu podając, że faktury te były Jej potrzebne, ponieważ nie posiadała dowodów zakupów towarów, które miały być sprzedane firmie Z.N. DIAS zwrócił także uwagę, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towarów od firmy E. W konsekwencji organ wskazał, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Następnie organ odwoławczy przedstawił mające w sprawie zastosowanie regulacje zawarte w u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i wskazał, że w przypadku, gdy faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji, to odbiorcy takich faktur nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Stwierdził, że także regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych.

Kolejno organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży towarów na rzecz firmy Z.N. (str. 62-81 decyzji). Wynika z nich, że faktury wystawione dla ww. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. O fakcie tym świadczą następujące okoliczności:

1) jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania sprzedaży towarów dla firmy Z.N. były zakwestionowane faktury VAT; w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i postępowania odwoławczego Strona nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby transakcje z ww. kontrahentem,

2) pomimo wykreślenia w dniu 24 czerwca 2015 r. z rejestru podatników VAT Strona nadal wystawiała faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT,

3) NUS ustalił w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2016 r. prowadzonego wobec M.S., że w rzeczywistości nie dokonał on w latach 2014-2016 dostaw towarów na rzecz Strony; nie wystawiał również faktur sprzedaży oraz nie wprowadzał ich do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich Stronie,

4) okazane przez Stronę faktury, na których jako sprzedawca widnieje E., były fikcyjne i Strona przyznała to w odwołaniu od decyzji organu I instancji; zostały one wystawione przez Stronę w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być sprzedane firmie Z.N.,

5) w trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie dysponowała towarami, które mogła sprzedać Z.N.; twierdzenie, że towary te miały być nabyte na bazarach bez udokumentowania nie zostało poparte żadnymi dowodami,

6) przedmiotowe faktury sprzedaży Strona wystawiała w jednym egzemplarzu i przekazywała je firmie Z.N.; ich kopie Strona wystawiła dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej; faktur tych Strona nie ujęła w ewidencjach sprzedaży VAT (w ewidencjach sprzedaży za I i II kwartał 2014 r. nie wykazano ww. faktur, natomiast za pozostałe kwartały badanego okresu Strona nie prowadziła ewidencji VAT),

7) podatku należnego VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach Strona nie wykazała w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014 r.; nie rozliczyła też tego podatku w 2016 r., gdyż nie złożyła deklaracji za poszczególne kwartały tego roku; ww. sprzedaż wykazała w deklaracjach VAT-7K za okresy od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r.; deklaracje te nie zostały złożone w ustawowych terminach, ale bezpośrednio przed lub po rozpoczęciu kontroli podatkowej i zaniżono w nich podatek należny poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur, jakie rzekomo miał wystawić M.S.,

8) okazane przez Stronę kopie faktur mają inną numerację (niechronologiczną) od numeracji stosowanej na fakturach sprzedaży towarów dla innych kontrahentów (w tym jednej faktury sprzedaży dla firmy Z.N.) wykazanych w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7; ponadto różnią się one od faktur znajdujących się w dokumentacji firmy Z.N. pod względem numeracji, adresu sprzedawcy, szaty graficznej, podpisów i pieczęci wystawcy,

9) zapłatę za dostawę towarów Strona miała otrzymywać w formie gotówkowej; w dokumentacji firmy Strony brak jest dokumentów poświadczających odbiór wpłat kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach; zapłata w gotówce miała według Strony uniemożliwić przejęcia tych pieniędzy przez komorników; stoi to w sprzeczności z faktem, że dla innych kontrahentów Strona wystawiała faktury sprzedaży z podaną formą płatności "przelew" i numerem konta bankowego, a także zostały one wykazane w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7,

10) z zeznań A.N. wynika, że towary wymienione na każdej fakturze Strona przywoziła osobiście jednorazowo i następnie kupujący sprawdzali ich ilości z przekazaną fakturą; jednak jak ustalono podczas prowadzonego postępowania, Strona nie dysponowała środkami transportu pozwalającymi przewieść jednorazowo sprzedawane towary,

11) żaden z przesłuchanych pracowników Z.N. nie kojarzył nazwiska Strony oraz nazwiska M.S.; nie wiedzieli kto dostarczał towary do firmy; jeżeli przedmiotowe transakcje miałyby mieć miejsce w rzeczywistości i Strona dostarczała towary do firmy kontrahenta, to na pewno pracownicy kojarzyliby nazwisko i firmę podatnika.

Zdaniem DIAS w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż towarów do firmy Z.N.. Wystawianie faktur sprzedaży w jednym egzemplarzu - dla kupującego, nieewidencjonowanie ich w ewidencjach sprzedaży VAT i nieodprowadzanie wykazanego na nich podatku VAT świadczy o tym, że celem Strony było jedynie umożliwienie firmie Z.N. uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia podane w odwołaniu potwierdzają, iż Strona świadomie brała udział w oszukańczym procederze wystawiania "pustych faktur". Wskazał także, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie zakupiła oraz nie posiadała towarów, jakie miały być przedmiotem ww. sprzedaży. Nie dysponowała też odpowiednimi środkami transportu do przewozu takiej ilości towarów. Towary te nie zostały zakupione od firmy E., co Strona przyznała w złożonym odwołaniu. Za niepoparte żadnymi dowodami zostały uznane zawarte w odwołaniu wyjaśnienia, że towary te były zakupione na bazarach bez udokumentowania. Skoro Strona nie dysponowała towarami wykazanymi na przedmiotowych fakturach sprzedaży, to nie mogła dokonać dostawy towarów wskazanych na fakturach wystawionych w okresie od stycznia 2014 roku do października 2016 roku dla Z.N.. Wystawiając te faktury Strona stwarzała jedynie pozory transakcji poprzez posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami zakupu. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz ww. nie powstał więc obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 u.p.t.u. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie była podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Wobec stwierdzonego faktu wystawiania "pustych" faktur na rzecz Z.N. oraz mając na uwadze regulacje zawarte w u.p.t.u., organ II instancji zbadał również, czy faktury te zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu czynności sprawdzających oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Z.N. za 2015 r. wynika, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do rejestru zakupów, a podatek VAT na nich wskazany odliczono w składanych deklaracjach VAT-7. DIAS odniósł się w związku z tym do regulacji zawartych w art. 5 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził następnie, że pomimo, iż sprzedaż towarów na rzecz Z.N. w rzeczywistości nie miała miejsca, to na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu fakturach VAT.

W końcowej części uzasadnienia decyzji DIAS odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz złożonych wniosków dowodowych (str. 85-88).

V. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 775; dalej: K.p.a.), poprzez zaniechanie przez organ wydający decyzję w niniejszej sprawie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz oparcie decyzji tylko i wyłącznie na wybranych przez siebie dowodach i to wybiórczo, w konsekwencji czego decyzja wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz brak właściwego uzasadnienia wydanej decyzji,

2. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 K.p.a. w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych:

a) o przesłuchanie świadka Z.N., które to zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy, w celu ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych,

b) w postaci dołączenia do akt sprawy zdjęć wykonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, obrazujących ilość posiadanego i zakupionego towaru przez Z.N. od Skarżącego, co miało istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy,

4. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 i art. 107 § 1 K.p.a., poprzez dokonanie dowolnej i pobieżnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez oparcie rozstrzygnięcia tylko na części dowodów i uznaniu za niewiarygodne lub pominięciu tych, które dowodzą lub mogłyby dowodzić przeciwnie (zeznania Skarżącego, zeznania Z.N., zdjęcia obrazujące towar Z.N., który został zakupiony od Skarżącego) i przyjęcie za udowodnione okoliczności niepokrywających się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, co znalazło wyraz również w brakach uzasadnienia decyzji,

5. art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także prowadzenie tego postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również decyzji organu I instancji z powodu wskazanych naruszeń, które miały istotny wpływ na wynik postępowania,

2. przyznanie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oświadczając, iż koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

1. dowodu ze zdjęć sporządzonych (w marcu 2017 r.) przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nowym Targu na okoliczność faktycznych dostaw towarów przez Skarżącego na rzecz firmy Z.N.,

2. dołączenie dokumentacji finansowej firmy Z.N. z okresu styczeń 2014 r. - październik 2016 r. na okoliczność rozliczenia dostarczonych przez Skarżącego faktur w zakresie kosztów.

W uzasadnieniu skargi m.in. zakwestionowano wywody organu, że przedmiotowy transport nie mógł być dokonywany jednorazowo, biorąc pod uwagę ładowność samochodów Skarżącego.

Skarżący podkreślił, że absurdalny jest wyprowadzony przez organy wniosek, iż brak wykazania dokumentów finansowych pochodzenia towaru świadczy o obiektywnym braku posiadaniu towaru. Zdaniem Skarżącego sam fakt braku dysponowania fakturą zakupową nie może skutkować przyjęciem braku posiadania towaru.

Zarzucił pominięcie zeznań świadków potwierdzających rzeczywiste dostarczenie towarów.

Podniósł, że kontrola Skarżącego miała miejsce po kontroli przeprowadzonej w 2014 r. w firmie Z.N., w której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, także w kontekście rozliczania kosztów działalności gospodarczej w zakresie faktur wystawionych przez Skarżącego.

Skarżący wskazał odnośnie regulowania płatności gotówką, że musiał stosować taki rodzaj płatności ze względu na zajęcia komornicze kont bankowych Skarżącego, co umożliwiało mu realizowanie bieżących zamówień dzięki zachowaniu w ten sposób płynności finansowej.

Rozbieżności wizualne pomiędzy fakturami posiadanymi przez Z.N. a przedłożonymi przez Skarżącego wyjaśnił on faktem, że dokonując dostawy oddawał jedyny egzemplarz faktury swojemu jedynemu kontrahentowi. W momencie wszczęcia kontroli skarbowej starał się odtworzyć dokumentację i stąd powstały rozbieżności. Podniósł, że w pewnym momencie utracił również dane zapisane na komputerze i licencje programu księgowego. Zdaniem Skarżącego wygląd faktury i ich numeracja nie ma znaczenia wobec tożsamości treści.

Końcowo Skarżący zakwestionował przyjęcie przez organy podatkowe, że brak w dokumentacji finansowej Skarżącego faktur VAT za paliwo świadczy, że pojazdy Skarżącego nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

VI. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto odniósł się do podjętej po wydaniu zaskarżonej decyzji uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

VII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1737/21 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 30 kwietnia 2021 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA, oceniając przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją wskazał, że dnia 16 października 2017 r. zostało wydane przez NUS postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z wystawieniem w okresie od dnia 7 stycznia 2014 r. do 20 października 2016 r. przez Skarżącego 74 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje (tzw. "puste faktury") na rzecz firmy U. oraz posługiwaniem się 72 fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje w okresie od 5 stycznia 2014 r. do 29 września 2016 r. wystawionymi przez firmę E.. Postępowanie to na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

Zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2019 r. NUS poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie doręczono Skarżącemu dnia 21 listopada 2019 r. W związku z tym organ stwierdził, że Skarżący został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

WSA uznał skargę za zasadną, bowiem stwierdził, że oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Organ nie przeprowadził analizy w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe miało zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny kwestii zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przede wszystkim w zakresie ustalenia, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Wyjaśnienie tej kwestii, zdaniem Sądu powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

VIII. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIAS zaskarżył ww. wyrok WSA z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1737/21 w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ II instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że w sprawie:

- wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych winno być zobrazowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej,

- z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego postępowania, a brak wyspecyfikowania jakie czynności podjęto w ramach tego postępowania od daty jego wszczęcia, nie pozwalają na zbadanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w sprawie, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji.

W sytuacji, gdyby WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu to dostrzegłby, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto ponad 2, 3 oraz 4 lata, przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które pozwalają na ocenę, czy w sprawie wystąpiły znamiona czynu zabronionego;

3) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- uznanie przez WSA, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd pierwszej instancji w pełnym zakresie,

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez WSA, by organ w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji.

IX. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1456/23 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1737/21 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty NSA uznał za uzasadnione.

NSA za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Za nieuzasadnione natomiast uznał zarzuty z pkt 3.

Błędne merytorycznie stanowisko Sądu pierwszej instancji w sprawie nie uzasadnia bowiem uznania, że naruszone zostały formalne przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień wyroków sądowych czy zakresu orzekania (przez sądy administracyjne w ramach kognicji wynikającej z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. czy w sprawie, w ramach art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu I instancji i, jakkolwiek nieprawidłowe, odpowiada warunkom ustawowym. Konsekwencją przyjętego przez Sąd I instancji błędnego stanowiska w zakresie ustaleń co do przedawnienia był brak rozstrzygnięcia o pozostałych spornych kwestiach w sprawie.

Z treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że przedmiotem sporu na etapie postępowania przed NSA była wyłącznie kwestia oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tej bowiem kwestii WSA stwierdził niewystarczające ustalenia organów podatkowych na okoliczność, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione, a działanie w tym zakresie nie miało charakteru instrumentalnego.

Odnosząc się do tego stanowiska NSA stwierdził, że prawidłowo WSA ocenił, że rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem NSA nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

Dalej NSA wskazał, że ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu I instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego.

Na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W tym kontekście NSA zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana dnia 30 kwietnia 2021 r., a więc przed wydaniem przez NSA uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stąd trudno stawiać organowi zarzut o braku rozważań na okoliczność instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślić też należy, że rozważania takie są w decyzji niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Tymczasem z okoliczności faktycznych tej sprawy tego rodzaju wątpliwości, w ocenie NSA, nie wynikają. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, lecz znacznie wcześniej.

Z informacji zawartej w aktach sprawy wynika, że NUS wydał postanowienie z dnia 16 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z wystawianiem przez Skarżącego pustych faktur, a więc ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2014 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r. i ponad 3 lata przed upływem terminu zobowiązań podatkowych za okres od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. a także ponad 4 lata przed upływem terminu zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. do października 2016 r. Pismem z dnia 21 listopada 2019 r. NUS zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy został zawieszony z dniem 16 października 2017 r. w związku ze wszczęciem postepowania karnego skarbowego. Nie była to okoliczność sporna w sprawie.

Ponadto organ przed wszczęciem postępowania podatkowego zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności gospodarczej Skarżącego, który uzasadniał konieczność wszczęcia śledztwa w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącego podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. W 2021 roku przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, po wcześniejszym przedstawieniu mu zarzutów. Następnie dnia 30 listopada 2021 r. skierowano do Sądu Rejonowego w Nowym Targu akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu, w związku z tym prowadzone postępowanie przekształciło się z fazy "in rem" w fazę "ad personam".

Powyższe okoliczności NSA nakazał samodzielnie ocenić Sądowi I instancji w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak odrębnego stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przy uwzględnieniu postanowień uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – nie wyklucza oceny o jej legalności z uwagi na to, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały uzasadnione wątpliwości w tym zakresie.

Podsumowując NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, że w okolicznościach faktycznych sprawy wynikających z akt brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, dokona merytorycznej kontroli decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po raz drugi rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenia wyroku z dnia 13 października 2022 r. i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku (postanowieniu) kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA wyrokiem z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1456/23, Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w ww. judykacie, że w okolicznościach faktycznych sprawy wynikających z akt administracyjnych brak było podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Wobec powyższego i okoliczności opisanych w pierwszej części uzasadnienia należało uznać, że wskutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przedawnienie spornych zobowiązań nie nastąpiło w pierwotnych terminach (odpowiednio z dniem 13 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. oraz 31 grudnia 2021 r.), a organy podatkowe były uprawnione do orzekania w ich przedmiocie dnia 27 maja 2020 r. (I instancja) i 30 kwietnia 2021 r. (II instancja).

Innymi słowy, postanowienie NUS z dnia 16 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z wystawieniem w okresie od dnia 7 stycznia 2014 r. do 20 października 2016 r. przez Skarżącego 74 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje (tzw. "puste faktury") na rzecz firmy U. na łączną kwotę 264.843,96 zł oraz posługiwaniem się 72 fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje w okresie od 5 stycznia 2014 r. do 29 września 2016 r. wystawionymi przez firmę E. na łączną kwotę 249.945,70 zł, z całą pewnością nie zostało wydane instrumentalnie.

Zatem NUS skutecznie doręczając Skarżącemu zawiadomienie z dnia 21 listopada 2019 r. o zawieszeniu z dniem 16 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, co nastąpiło dnia 21 listopada 2019 r., doprowadził do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Informacje o stanie sprawy karnej uszczegółowiono, a raczej zaktualizowano w odpowiedzi na skargę.

Jak przy tym trafnie dostrzegł NSA, organ I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności gospodarczej Skarżącego, który uzasadniał konieczność wszczęcia śledztwa w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącego podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. W 2021 roku przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, po wcześniejszym przedstawieniu mu zarzutów. Następnie dnia 30 listopada 2021 r. skierowano do Sądu Rejonowego w Nowym Targu akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu w związku z tym prowadzone postępowanie przekształciło się z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Nie sposób zatem uznać, by wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny, bowiem działania w postępowaniu karnym miały rzeczywisty, konkretny charakter.

W konsekwencji, mimo, że zaskarżona decyzja II instancji, nie zawiera w uzasadnieniu wystarczającego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia uwzględniającego treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., to skoro akta sprawy zawierają dowody, które pozwoliły na samodzielne wyjaśnienie omawianej kwestii przez Sąd, brak ten nie mógł być podstawą do uchylania zaskarżonej decyzji. Uchybienie to nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji Sąd przystąpił do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja DIAS nie narusza prawa w stopniu, który powodowałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozstrzygnięcie sporu w sprawie wymagało przeprowadzenia kontroli legalności rozliczenia przez organy podatkowe Skarżącemu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. określając odpowiednio wysokość zobowiązań podatkowych, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do października 2016 r.

Bezsporne od etapu postępowania odwoławczego było, że faktury wystawione na Skarżącego wskazujące jako wystawcę na M.S., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący przyznał również, że organ prawidłowo wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z niedostarczeniem wszystkich faktur mających stanowić podstawę do odliczenia zwartego w nich podatku naliczonego, jak również nieprawidłowym ujęciem faktur od M. oraz nieujęciem faktur dla O. Sp. z o.o.

Zatem sporna pozostała jedynie kwestia 74 faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy U.. W ocenie organów ww. faktury ujęte w ewidencji Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem "art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 107 § 1 k.p.a." w różnych konfiguracjach, i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy. Zarzucił również naruszenie art. 121, art. 122 i art. 180 O.p. W ocenie Skarżącego nie ma podstaw, aby na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że sporne faktury nie dotyczą towarów (drut spawalniczy, tarcze szlifierskie, wiertła itp.) rzeczywiście dostarczonych Z.N.

Rację w powyżej zarysowanym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny ustalając, że Skarżący nie dostarczył Z.N. towarów, a faktury dotyczące tej dostawy są "puste".

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy, co Sąd wykazał opisując uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania, czy też błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych były prawidłowe, a wyciągnięte przez nie wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły istotne sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p.

Odpowiadając na argumentację Skarżącego należy przypomnieć, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, t.j. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie pozwolił na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zgromadzone i zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, na których jako podmiot wystawiający widnieje Skarżący, a jako odbiorca Z.N., nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy towarów przez Skarżącego.

Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały stan faktyczny i prawny sprawy. Odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustw w podatku VAT dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Dopiero takie podejście pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15).

Charakter bowiem nadużycia w transakcjach może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinny być uwzględnione w przebiegu postępowania.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że podmiot Z.N., który widnieje jako odbiorca zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur, oprócz faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, również uwzględniał w swojej ewidencji puste faktury. Działanie obu podmiotów będących stronami rzekomych transakcji było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Jedynym realnym celem wystawienia spornych pustych faktur było umożliwienie przez Skarżącego Z.N. nieuprawnionego obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postępowania z innych postepowań, w tym postępowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Nota bene, sprawa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Z.N. była przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe i WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. oddalił skargę Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4103.3.2021.51.

WSA zaakceptował przy tym ustalenia organów, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. w sposób nieuprawniony Z.N. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 25 faktur VAT wystawionych przez firmę D., na łączną kwotę netto w wysokości 404.428,12 zł, podatek VAT w wysokości 93.018,55 zł dokumentujących zakup materiałów do produkcji lamp i narzędzi. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą, a zatem odliczając podatek VAT zawarty w ww. fakturach naruszono art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. "Wobec stwierdzonych: nieprawidłowości w protokole badania ksiąg z dnia 28 kwietnia 2017 r., organ I instancji uznał, że rejestr zakupów VAT za m-ce l-XII 2015 r. jest nierzetelny i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów".

Te same faktury były również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Między innymi dlatego, organ I instancji słusznie uznał przeprowadzenie wniosku dowodowego o przesłuchanie właściciela zakładu ślusarskiego Z.N. za zbędne w niniejszej sprawie.

Organ I instancji trafnie wskazał, że m.in. przesłuchanie osób, które miały rzekomo uczestniczyć w zakwestionowanych transakcjach, tj. Skarżącego i A.N., pozwoliło na poczynienie wystarczających ustaleń faktycznych. Zatem przeprowadzanie kolejnych, dodatkowych dowodów w tym kierunku jawi się jako niecelowe. Dodatkowo Skarżący nie złożył ww. wniosku na etapie postępowania I instancji. Organ odwoławczy podkreślił obowiązek współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów w sprawie podatkowej, jeżeli kwestionuje on ustalenia dokonane przez organ.

Wbrew zarzutom skargi, wszystkie dowody w sprawie zostały ocenione przez organy orzekające i Sąd w pełni podziela ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu. Dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów. Należy podkreślić, że Skarżący miał zagwarantowane przez organy pełne możliwości do zapoznania się z włączonym do sprawy materiałem dowodowym z innych postępowań na każdym etapie postępowania.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych środków dowodowych, które mogłyby zmierzać do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że w sprawie miała miejsce dowolna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynika ewidentnie, że Skarżący zaewidencjonował tzw. "puste faktury", co skutkowało odbiorcy faktur umożliwieniem wyłudzenia podatku VAT. Powzięcie wiedzy o takich działaniach Skarżącego zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia działań należących do jego właściwości, co też uczynił. Gdyby organy podatkowe stosownych działań nie podjęły, tym samym zaakceptowałyby działania Skarżącego umożliwiające wyłudzenie podatku, a to byłoby niedopuszczalne.

Podsumowując, Sąd uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w jasny i jednoznaczny sposób wskazał też, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W szczególności słusznie organ II instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego.

Zasadnie organy nie dały wiary forsowanej przez Skarżącego wersji zdarzeń, jakoby miał on uprzednio dokonać zakupu spornych towarów na bazarach, bez jakichkolwiek dowodów tych zakupów. Co znamienne, powyższa wersja wydarzeń została przedstawiona przez Skarżącego dopiero po wszczęciu u niego kontroli i zakwestionowaniu przez organy faktur zakupowych wystawionych przez E..

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Stąd podnoszony w skardze zarzut wadliwego, czy też wybiórczego zinterpretowania poszczególnych dowodów, nie mógł być również uwzględniony.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że Skarżący wystawiając faktury niereprezentujące realnego obrotu gospodarczego musiał być świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru przez podmiot je wystawiający.

Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności dotyczące spornych faktur i transakcji, szczegółowo opisane przez organ II instancji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Na podstawie ww. analizy organy podatkowe doszły do uzasadnionych i logicznych wniosków, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek, poza fakturami i niespójnymi zeznaniami stron rzekomych transakcji, dowodów na ich rzeczywisty charakter.

Za trafnością przedmiotowego twierdzenia przemawiają następujące okoliczności:

1) jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania sprzedaży towarów przez firmę Skarżącego były zakwestionowane faktury VAT. W toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i postępowania odwoławczego nie przedłożono żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby transakcje z Z.N.,

2) Skarżący wystawiał faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT pomimo wykreślenia w dniu 24 czerwca 2015 r. z rejestru podatników VAT,

3) okazane przez Skarżącego faktury, na których jako sprzedawca widnieje E. były fikcyjne, co Skarżący przyznał w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zostały one wystawione przez niego w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być sprzedane firmie Z.N.,

4) w trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący nie dysponował towarami, które mógł sprzedać Z.N.,

5) przedmiotowe faktury Skarżący wystawiał w jednym egzemplarzu i przekazywał je firmie Z.N.. Ich kopie wystawił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Faktur tych nie ujął w ewidencjach sprzedaży VAT (w ewidencjach sprzedaży za I i II kwartał 2014 r. nie wykazano ww. faktur, natomiast za pozostałe kwartały badanego okresu nie prowadził on ewidencji VAT),

6) Skarżący podatku należnego VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach nie wykazał w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. (wartość brutto 1.416.360 zł, VAT 264.843 zł). Nie rozliczył też tego podatku w 2016 r., gdyż nie złożył deklaracji za poszczególne kwartały tego roku. Ww. sprzedaż wykazał w deklaracjach VAT-7K za okresy od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. Deklaracje te nie zostały złożone w ustawowych terminach, ale bezpośrednio przed lub po rozpoczęciu kontroli podatkowej i zaniżono w nich podatek należny poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur, jakie rzekomo miał wystawić M.S.,

7) okazane przez Skarżącego kopie faktur mają inną numerację (niechronologiczną) od numeracji stosowanej na fakturach sprzedaży towarów dla innych kontrahentów (w tym jednej faktury sprzedaży dla firmy Z.N.) wykazanych w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Ponadto różnią się one od faktur znajdujących się w dokumentacji firmy Z.N. pod względem numeracji, adresu sprzedawcy, szaty graficznej, podpisów i pieczęci wystawcy; warto tu zaznaczyć, że wbrew stanowisku Skarżącego, w przypadku wątpliwości dotyczących weryfikacji rzeczywistego charakteru zdarzeń opisanych w wystawionych fakturach, to często właśnie ich szata graficzna, chronologia i numeracja, a także program użyty do ich wystawienia, mają istotne znaczenie dla wyników tej weryfikacji,

8) zapłatę za dostawę towarów Skarżący miał otrzymywać w formie gotówkowej. W dokumentacji Jego firmy brak jest dokumentów poświadczających odbiór wpłat kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach. Zapłata w gotówce miała według Niego uniemożliwić przejęcia tych pieniędzy przez komorników. Stoi to w sprzeczności z faktem, że dla innych kontrahentów Skarżący wystawiał faktury sprzedaży z podaną formą płatności "przelew" i numerem konta bankowego, a także zostały one wykazane w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7,

9) żaden z przesłuchanych pracowników Z.N. nie kojarzył nazwiska Skarżącego. Nie wiedzieli kto dostarczał towary do firmy. Jeżeli przedmiotowe transakcje miałyby mieć miejsce w rzeczywistości i Skarżący dostarczałby rzeczywiste towary do firmy Z.N., to z pewnością pracownicy kojarzyliby jego nazwisko i firmę.

Odnosząc się natomiast do specyficznej praktyki Skarżącego odnośnie wydawania jedynych egzemplarzy faktur, należy podkreślić, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że z art. 112 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jednoznacznie wynika, iż podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co więcej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 112a u.p.t.u.

1. Podatnicy przechowują:

1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,

2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

4. Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Niewątpliwie Skarżący nie wywiązał się z wyżej opisanych nałożonych na wszystkich podatników VAT obowiązków. W konsekwencji nie mógł uwolnić się od skutków tych ewidentnych zaniedbań i naruszeń forsując tezę o bliżej nieokreślonych zakupach na bazarach i fingując kopie rzekomo wcześniej wystawionych faktur.

Obrazowe w tym zakresie są wyjaśnienia Skarżącego, że "wcześniej w żaden sposób nie wykorzystywał faktur ponieważ przed wszczęciem kontroli ich fizycznie nie posiadał".

Podsumowując tę kwestię, ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że wystawianie faktur sprzedaży w jednym egzemplarzu - dla kupującego, nieewidencjonowanie ich w ewidencjach sprzedaży VAT i nieodprowadzanie wykazanego na nich podatku VAT świadczy o tym, że celem Skarżącego było jedynie umożliwienie firmie Z.N. uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Nie sposób uznać za wiarygodne zeznań i wyjaśnień Skarżącego dotyczących okoliczności dotyczących realizacji spornych transakcji. Zeznania te w istotnych fragmentach nie przystają do faktów ustalonych przez organy podatkowe na podstawie innych dowodów. W niektórych fragmentach nie przystają wręcz do rzeczywistości gospodarczej.

Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem nie zrealizował ich wskazany na nich podmiot, to fakt ten był wystarczający, aby zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dodatkowo obciążyć Skarżącego zapłatą podatku w zw. z faktem wystawienia ww. faktur VAT na rzecz Z.N..

Podkreślić trzeba, że w trakcie postępowania odwoławczego DIAS uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącego, o włączenie do akt przedmiotowego postępowania protokołów przesłuchań świadków w sprawie prowadzonej wobec firmy Z.N. (postanowienie z dnia 23 lutego 2021 r.).

I tak, odpowiadając w tym zakresie na zarzuty skarżącego, należy wskazać, że nie sposób wiarygodnie dowodzić z ww. zeznań m.in. T.P. i K.K., by Skarżący rzeczywiście zrealizował sporne dostawy w opisanym w fakturach zakresie.

Natomiast pozostałe wnioski dowodowe, o włączenie dokumentacji zdjęciowej wykonanej w trakcie kontroli u Z.N., a także protokołu ww. kontroli z 2014 r., organ II instancji zasadnie uznał za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wobec oczywistej wymowy dotychczas zgromadzonych dowodów (przy czym kontrola u Z.N. prowadzona była w kwietniu 2017 r.).

W tym stanie rzeczy za całkowicie niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego uzasadniało uznanie, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach.

Organy podatkowe uwzględniły w niniejszej sprawie nie tylko reguły logiki i doświadczenia życiowego, ale również specyfikę branży, w której Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji zasadnie stwierdziły, że Skarżący nie wykonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Z.N., co w związku z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzasadniało określenie Skarżącemu podatku na tej podstawie.

Sąd w pełni akceptuje również niekwestionowane już w odwołaniu i skardze rozstrzygnięcie organów podatkowych na podstawie art. 86 i art. 88 związane z niedostarczeniem wszystkich faktur mających stanowić podstawę do odliczenia zwartego w nich podatku naliczonego, jak również nieprawidłowym ujęciem przez Skarżącego w ewidencji faktur od M. oraz nieujęciem faktur dla O. Sp. z o.o.

Na marginesie Sąd wskazuje odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe nie mogły naruszyć wymienionych w skardze art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 K.p.a., jako że ustawa - Kodeks postępowania administracyjnego - nie miała zastosowania w sprawie podatkowej. Sąd nie stwierdził również naruszenia odpowiadających treścią ww. przepisów - art. 122, art. 187 oraz art. 210 O.p.

Końcowo warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.