Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 830/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. O kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana ustawą lub u.p.d.o.f) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], (Nr [...]) określającą J. G. (dalej zwany podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł., w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu PIT- 36L w kwocie [...] zł. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego powołując ww. decyzję organu I instancji wskazano, iż powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia poczynione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą A J. G. z siedzibą w G.. Wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono zaniżenie przychodów o łączną kwotę [...]zł., na skutek błędów w ewidencji sprzedaży, w zakresie kosztów uzyskania przychodu ustalono zawyżenie kosztów o łączną kwotę [...]zł, na skutek: niewyłączenia z kosztów wartości towarów i materiałów przeznaczonych na potrzebyinwestycji w S. przy ul. [...] w kwocie [...]zł., zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i kosztów upomnień dotyczących należności budżetowych w kwocie [...]zł., błędnego ustalenia wartości początkowej środka trwałego i nieprawidłowego przyjęcia do ewidencji środków trwałych oraz dokonania odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł., podwójnego ujęcia w kosztach faktury VAT dotyczącej zakupu kostki brukowej w kwocie [...]zł., ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości wydatków związanych z przebudową i modernizacją budynku w S. przy ul. [...] (dalej zwany też budynkiem) w kwocie łącznie [...]zł., ujęcia w kosztach wynagrodzeń zaniżonych w stosunku do wartości wynikających z list płac o kwotę [...]zł., nieujęcia w kosztach składek ZUS należnych od płatnika w kwocie [...]zł., nieujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środka trwałego za listopad i grudzień w kwocie [...]zł. w związku ze zwiększeniem jego wartości o wydatki poniesione na przebudowę i modernizację, nieujęcie wartości inwentaryzacji na koniec 2006 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji J. G. domagając się jej uchylenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretację pojęcia "ulepszenie środka trwałego", o którym mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., a także pojęcia koszt wytworzenia o którym mowa w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 ww. ustawy przez niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont środka trwałego oraz naruszenie procedury, poprzez dokonanie istotnych ustaleń w sprawie bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto odwołujący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez pominięcie w ustalaniu podstawy opodatkowania powiększonego odpisu amortyzacyjnego za miesiąc październik 2006 r. w związku ze zwiększeniem wartości budynku o wydatki poniesione na modernizację, a także naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji naruszenie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty odwołania, podatnik wskazał, iż w grudniu 2005 r. nabył nieruchomość w S. przy ul. [...] na potrzeby działalności gospodarczej, którą wprowadził do ewidencji środków trwałych w grudniu 2005 r. W opinii strony, poza sporem było to, iż poczynając od grudnia 2005 r. pomieszczenia budynku znajdującego się na tej nieruchomości były wykorzystywane przez niego na cele magazynowe i jako zaplecze prac instalacyjnych. Zdaniem strony dużą część wydatków poniesionych na przedmiotowy budynek można zakwalifikować jako wydatki na remont, co podatnik uzasadniał wskazując na stwierdzenia zawarte w części 3.3. oraz 4.4.1 opinii biegłego. Podatnik akcentował, że jeżeli nieruchomość w momencie zakupu nie była kompletna i zdatna do użytku to oznacza to jedynie, iż nieruchomość nie była w momencie zakupu środkiem trwałym i nie mogła podlegać odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem podatnika, o ile przedmiot nie jest środkiem trwałym, gdyż nie posiada właściwości czy cech wymienionych w przepisach podatkowych, to żadne przepisy nie wykluczają możliwości wykorzystywania takich rzeczy w całości lub w części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dalej podatnik podnosił, iż jeżeli rzecz, nieuznana przez prawo podatkowe za środek trwały, służy podatnikowi w prowadzonej działalności gospodarczej, przyczyniając się do osiągnięcia przychodów, to poniesione przez podatnika wydatki na taką rzecz stanowią lub mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile nie są to wydatki wymienione w art. 23 ustawy podatkowej. Strona twierdziła, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "remont", ani nie kwalifikuje remontu jako czynności dotyczącej wyłącznie środka trwałego. W przypadku budynku remont należy uznać jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Strona argumentowała, że jeżeli roboty budowlane nie służą budowie (odbudowie, rozbudowie, nadbudowie lub przebudowie) obiektu budowlanego, ani nie stanowią bieżącej jego konserwacji, lecz prowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego istniejącego budynku, to roboty tak wykonywane są remontem, a wydatki na remont budynku niezależnie od tego czy budynek w chwili remontu stanowił środek trwały czy też nie, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o ile remontowany budynek lub jego część wykorzystywany jest w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W opinii strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. winien był skorzystać z wiedzy specjalistycznej w celu dokonania rozdzielenia poniesionych przez podatnika wydatków na remontowe i inne, w tym wydatki stanowiące element wytworzenia środka trwałego. Odwołujący podawał, iż zakupiony obiekt z chwilą przejęcia znajdował się w nienajlepszym stanie technicznym, a prowadzona w nim działalność (podatnik podał, że część magazynowa służyła do przechowywania materiałów, a część produkcyjna do przeprowadzania wstępnych prac monterskich) spotęgowała jego mankamenty użytkowe. Podatnik akcentował, iż prowadził remont, aż do momentu podjęcia decyzji o zmianie sposobu użytkowania części budynku z produkcyjnego na handlowy, gdyż część magazynowa oraz biurowa jak dawniej miała pełnić dotychczasową funkcję. Podatnik podawał, iż faktyczną datą rozpoczęcia inwestycji była data wskazana w zawiadomieniu skierowanym do Starosty C., tj. 23 czerwiec 2006 r.

W dalszej części wywodów odwołujący wskazał na faktury za wykonanie robót z okresu od początku roku do 23 czerwca 2006 r., tj. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] firmy B T. P. i nr [...] wykonawcy I. H. oraz argumentował za uznaniem robót udokumentowanych ww. fakturami za prace remontowe w obiekcie przy ul. [...]. W opinii strony również wszystkie faktury z okresu od początku prac do 26 czerwca 2006r. dokumentujące zakup materiałów budowlanych winny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części odwołania podatnik wskazał, iż również w trakcie prowadzenia prac budowlanych w okresie od maja do września 2006 r. przeprowadzono prace udokumentowane fakturami nr [...],[...] i [...] firmy B, których celem nie była modernizacja obiektu ani zmiana jego przeznaczenia, a jedynie prace odtworzeniowe i zabezpieczenie przed dalszym niszczeniem i utratą właściwości. Odwołujący kwestionował jakoby zeznania świadków potwierdzały, iż wykonywane prace na obiekcie były zgodne z projektem budowlanym modernizacji i zmiany sposobu użytkowania budynku. Zdaniem podatnika jedynym miarodajnym świadkiem w sprawie mógłby być T. P. - główny wykonawca prac sprzed podjęcia decyzji o modernizacji budynku - lecz takiej opinii z przesłuchania ww. świadka nie dołączono do akt sprawy. W ocenie strony, to faktury dokumentujące przeprowadzone prace stanowią dowód w sprawie, a nie zapisy w dzienniku budowy za, które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Strona podnosiła również, iż instalacje oświetleniowe w obiekcie na poszczególnych piętrach, które zostały wykonane nietrwale, w oderwaniu od budynku (na tynku na listwach montażowych), tak samo instalacja alarmowa, jako niskocenne składniki majątku trwałego - nie mogą zwiększać wartości obiektu i winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko strona zajęła w odniesieniu do wydatków na zakup blatu, paneli podłogowych i listewek położonych nietrwale na piance podłogowej oraz wykładziny PCV położonej luzem podkreślając, iż nie mogą być one zakwalifikowane do wydatków związanych z przebudową obiektu. Odwołujący wskazał, że podobnie boksy ekspozycyjne, które wykonano na drugim piętrze budynku nie są wbudowane w konstrukcję budynku, ale są to stojaki obłożone płytkami ceramicznymi, których wizerunek zostaje zmieniony przynajmniej raz rocznie, co oznacza, że koszt ich wytworzenia powinien obciążać bieżące koszty działalności. Podatnik twierdził, iż na ten cel zgodnie z oświadczeniem zostały przekazane materiały wskazane w dokumentach WZ 65, 66, 67, 68, 203.

Podatnik nie zgadzał się również z ustaleniami dotyczącymi daty zakończenia inwestycji. W jego opinii do zakończenia inwestycji doszło zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy, tj. w dniu 20 września 2006 r. Powyższa data jest zdaniem skarżącego datą oddania inwestycji do użytku. W ocenie podatnika kosztów poniesionych po dniu 20 września 2006 r. nie można łączyć z przeprowadzoną do tego dnia "adaptacją części obiektu do nowych funkcji", lecz należy przeprowadzić kwalifikację ww. kosztów przyjmując kryteria techniczne remontu bądź ulepszenia budynku. W związku z tym wydatki na zakup materiałów budowlanych dokonane po dniu 20 września 2006 r., udokumentowane fakturami z firm C, D, E, F, należy traktować jako bieżący remont obiektu, a usługi wykonane przez I. H. (faktura [...]) i A. K. (rachunki 14/06 i 16/06) jako usługi polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, gdyż wymiana zniszczonego parkietu na panele podłogowe, wymiana zniszczonego ocieplenia na styropian i malowanie ścian nie poprawiają właściwości użytkowych. Zdaniem podatnika z uwagi na datę zakończenia inwestycji tj. dzień 20 września 2006 r., podwyższony odpis amortyzacyjny z tytułu ulepszenia budynku winien mieć miejsce już za miesiąc październik 2006 r. Odnosząc się do kwestii niedostarczania mediów do nieruchomości przy ul. [...], która stanowiła jedną z okoliczności powołanych w decyzji organu I instancji przemawiającą za przyjęciem, iż budynek od momentu zakupu nie był kompletny i zdatny do użytku, podatnik argumentował, iż wprawdzie umowy o dostawę prądu, wody i gazu podpisał odpowiednio w dniach 1 marca 2006 r., 7 kwietnia 2006 r. i 2 czerwca 2006 r., to jednak wszystkie media były dostarczane do obiektu od momentu zakupu (podatnik podaje, iż ponosił wszystkie koszty związane z dostawą mediów regulując rachunki wystawione na poprzedniego właściciela), a jedynie umowy sfinalizowane zostały później. Na dowód tych twierdzeń załączył do odwołania oświadczenia spółek: G S.A., H Sp. z o.o. i I S.A.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 7 maja 2012 r. podatnik dodatkowo argumentował na okoliczność wykorzystywania spornego obiektu przy [...] w działalności gospodarczej od dnia zakupu, a w załączeniu przesłał kopię zaświadczenia Burmistrza Miasta S. ustalenia przez ten organ od przedmiotowej nieruchomości podatku od nieruchomości według stawek stosowanych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie podatnika w rozstrzygnięciu ww. decyzji z dnia [...] stwierdził, że decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w całości, natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega częściowemu uchyleniu, a przyczyną obniżenia zobowiązania podatnika za 2006 r. z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. było zwiększenie przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów J. G. z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji z dnia [...] podkreślono, iż organ nie jest związany granicami odwołania, ale bada sprawę w pełnym zakresie, w związku z tym organ podatkowy II instancji nie ograniczył się jedynie do analizy zarzutów podniesionych przez skarżącego. Wskazano, iż z decyzji organu I instancji wynika, że wartość środka trwałego na dzień 1 listopada 2006 r. wyniosła [...]zł., co wyliczono jako sumę kwoty [...]zł, tj. przyjętej wartości zakupionego budynku wraz z kosztami nabycia powiększonej o nakłady poniesione do 18 października 2006 r. w wysokości [...]zł. oraz o wydatki na środek trwały poniesione w okresie 19-31 października 2006 r., których wielkość organ I instancji przyjął w kwocie zaewidencjonowanej przez podatnika w KPiR tj. w wysokości [...]zł. Następnie podano, iż na stronie 19 decyzji organu I instancji precyzyjnie wyliczono, że wartość zakupionego budynku wraz z przypadającą na ten budynek proporcjonalnie częścią kosztów notarialnych oraz opłaty manipulacyjnej i prowizji od udzielonego kredytu wynosi [...]zł. Podkreślono także, iż w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że wydatki podatnika poniesione na nieruchomość do dnia 18 października 2006 r. winny być przyjęte w wysokości [...]zł. a więc o [...] zł. niższej od wyliczonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a to z przyczyny błędnego przyjęcia przez ten organ kwot z sześciu faktur w kwotach brutto zamiast netto. Podkreślono także, iż nadto rzeczywiste wydatki podatnika poczynione w okresie od 19 do 31 października 2006 r. na środek trwały stanowiły kwotę [...]zł. i zaakcentowano, że z tej przyczyny organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wartość środka trwałego na dzień 1 listopada 2006 r. została przez organ I instancji zaniżona i winna zostać przyjęta w kwocie [...]zł. ([...]zł. + [...]zł. + [...]zł.). Podano przy tym, iż odpis amortyzacyjny ustalony zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w miesiącu listopadzie wynosił [...]zł. Zaakcentowano również, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego w miesiącu listopadzie 2006 r. winny być przez organ I instancji przyjęte nie w wysokości zaewidencjonowanej przez podatnika w KPiR tj. [...]zł., ale w kwocie rzeczywiście poniesionej, a opiewającej według organu odwoławczego na kwotę [...]zł. Zdaniem organu II instancji wskazana w decyzji organu I instancji kwota [...]zł. została przez ten organ zawyżona o kwotę [...]zł. z przyczyny błędnego przyjęcia przez ten organ kwot z dziesięciu faktur w kwotach brutto zamiast netto, co spowodowało, że należny odpis z tytułu amortyzacji przedmiotowego środka trwałego do odliczenia w miesiącu grudniu wynosił [...]zł. Podano, iż łącznie należny odpis amortyzacyjny w listopadzie - grudniu 2006 r. winien wynieść [...]zł., w miejsce ujętego przez podatnika w KPiR w wysokości [...]zł, co w ocenie organu odwoławczego oznaczało, iż był on o kwotę [...]zł wyższy od kwoty ustalonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż błędne przyjęcie kwot z szesnastu faktur w kwotach brutto zamiast netto powoduje, iż ustaloną przez organ I instancji kwotę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów A J. G. z kwoty [...]zł. należało skorygować o kwotę [...]zł, tj. do wysokości [...]zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaakcentował, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do zaliczenia przez J. G. w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej firmy A wydatków poniesionych w 2006 r. na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] i w konsekwencji czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, iż brak jest podstaw do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności.

W tym zakresie w pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślał, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a prawidłowa wykładnia przepisów, dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie, zarówno dla podmiotów obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób ogólny stanowiąc, że są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. została doprecyzowana w art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym obszerny katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, przy czym dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są koszty wytworzenia środków trwałych i określone nakłady na środki trwałe. Organ odwoławczy podawał także, iż zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, iż wydatków na wytworzenie środka trwałego, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast nakłady na środek trwały przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, powiększają one wartość początkową tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy). Podkreślono także, iż stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za środki trwałe uznaje się między innymi budynki, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdane do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na to, że rozstrzygnięcie kwestii spornej, oznaczającej odpowiedź na pytanie - czy nakłady poniesione w 2006 r. na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], miały postać wydatków na remont środka trwałego i mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - wymagało przeprowadzenia oceny stanu faktycznego sprawy w dwóch etapach: pierwszym - uwzględniającym moment poniesienia wydatków w kontekście kryteriów jakim powinien odpowiadać środek trwały, a więc ustalenia czy składnik majątku był faktycznie środkiem trwałym oraz drugim etapie - uwzględniającym charakter poniesionych nakładów i przeprowadzonych prac budowlanych.

Organ odwoławczy dowodził, iż z definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż aby dany składnik majątkowy, w tym budynek, można było uznać za środek trwały w rozumieniu przepisów podatkowych, muszą zostać spełnione określone przez ustawodawcę warunki, a jednym z tych warunków jest kompletność i zdatność do używania środka trwałego w dniu przyjęcia do używania. W ocenie organu odwoławczego w związku jednak z tym, iż ustawa nie definiuje ww. pojęć, w tej kwestii należało odnieść się do definicji słownikowych, z których wynika, iż "kompletny" to tworzący całość z danych elementów, z jakiś dziedziny; stanowiący komplet, zupełny, wyczerpujący, całkowity (Słownik współczesnego języka polskiego, red. naukowy prof. dr hab. B. Dunaj, wyd. WILGA, Warszawa 2000 r., tom I, str. 398), natomiast "zdatny" (zgodnie w ww. Słownikiem, tom II, str. 643) to przydatny, nadający się do czegoś; odpowiedni, stosowany. Przy czym kompletność nie jest synonimem zdatności. Zdaniem organu odwoławczego o ile można uznać, że budynek kompletny to obiekt budowlany w znaczeniu art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej też Pb), czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to tak rozumiana kompletność nie oznacza, że budynek taki jest zdatny do użytku. O tym bowiem czy budynek jest zdatny do użytku decyduje jego stan techniczny oraz jego przeznaczenie (w jaki sposób ma być użytkowany).

Analizując kwestię stanu technicznego budynku posadowionego na nieruchomości zakupionej przez podatnika i jego małżonkę aktem notarialnym z dnia 2 grudnia 2005 r. Rep. A Nr [...] organ wskazał na następujące okoliczności wynikające z akt sprawy: w § 1 ww. aktu notarialnego stwierdzono, iż cyt.:"Strony oświadczają, iż na dz. 146 znajduje się budynek produkcyjno - magazynowy nr [...] przy ul. [...] w S., podpiwniczony, trzykondygnacyjny, murowany, kryty papą, wybudowany w 1960 r., wyposażony w windę towarową i media w postaci: energii elektrycznej, wody, kanalizacji, gazu, telefonu, działka ogrodzona jest płotem z siatki metalowej z bramą wjazdową, wykonanym w 1960 r., działka leży bezpośrednio przy drodze publicznej". I dalej: "Stawający oświadczają, nabywcom znany jest (...) stan techniczny opisanego budynku, który wymaga remontu". Podkreślono, iż podatnik w dniu 17 października 2008 r. przesłuchiwany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na pytania kontrolujących, jaki był stan techniczny budynku zakupionego w 2005 r., zeznał: (...) Można powiedzieć, że makabryczny. Budynek miał 60 lat. a przez ostatnie 20 lat nikt w niego nie inwestował. Lało się przez dach aż do piwnicy. Niektórzy dziwili się, że w ogóle to kupiłem. Znam się na budownictwie i wiedziałem, że można go wyremontować, konstrukcje były dobre. Ściany były zagrzybione, teraz są " uzdrowione " i schną. Poprzedni właściciel nic nie zrobił, żeby ten budynek ratować. W starym operacie szacunkowym były zdjęcia przedstawiające stan tego budynku." Zaakcentowano, iż na zadane w trakcie przesłuchania pytania dotyczące m. in., czy na terenie obiektu przed zakończeniem jego przebudowy była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza i czy w ocenie podatnika, w momencie zakupu budynek był kompletny i zdatny do użytku, strona zeznała: "Tam był towar, rury i płytki. To było okresowo, jak przywieźli towar". I dalej: " Kompletny i zdatny do użytku to on jest teraz. Po zakupie nie można byłoby przechowywać art. spożywczych. Rurom i płytkom to nie przeszkadzało. Było tam posprzątane." Podatnik wskazał także miejsce składowania towarów: "Na parterze, tam gdzie teraz są schody", a na okazane mu złożone w organach Gminy informacje z dnia 16 marca 2006 i 23 marca 2007r., z których wynika, że J. G. zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzenie działalności gospodarczej w budynku przy ul. [...] w listopadzie i grudniu 2006 r., przesłuchiwany wyjaśnił: "Okresowego składowania materiałów nie traktowałem jako prowadzenie działalności gospodarczej, którą należy zgłosić. Działalność gospodarczą prowadziłem na ul. [...]. Na [...] były tylko sporadycznie składowane nadwyżki towarów. Faktyczną działalność na [...] rozpocząłem w październiku 2006 r. ".

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, iż organ I instancji, wykonując zalecenia organu odwoławczego co do okoliczności wymagających zbadania w ponownie prowadzonym postępowaniu, po uchyleniu poprzedniego rozstrzygnięcia pierwszoinstacyjnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) dołożył wszelkich starań, by uzyskać i dołączyć do akt sprawy operat szacunkowy przedstawiający stan przedmiotowego budynku w dacie zakupu. Podkreślono, że w tym celu pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. wystąpiono do podatnika m. in. o przedłożenie operatu szacunkowego wraz ze zdjęciami budynku przy ul. [...]. J. G. pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. oświadczył, iż w chwili obecnej nie jest w stanie wskazać gdzie znajduje się operat szacunkowy. Zaakcentowano, iż z prośbą o udostępnienie operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości zwrócono się również do Burmistrza Miasta S., do poprzedniego właściciela nieruchomości, tj. spółki J oraz do Banku K w S. udzielającego podatnikowi kredytu inwestycyjnego na zakup nieruchomości. W tym względzie podano, że Urząd Miejski w S. pismem z dnia 21 lipca 2010 r. poinformował, iż nie posiada operatu szacunkowego budynku szwalni i magazynu przy ul. [...], a spółka J poinformowała, iż nie jest następcą prawnym po byłym Zakładzie O w S. i nie posiada operatu szacunkowego szwalni i magazynu, natomiast Bank K pismem z dnia 14 września 2010 r. odmówił udzielenia żądanej informacji z uwagi na to, że wykracza ona poza zakres określony w art. 33 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec powyższego organ I instancji pismem z dnia 28 września 2010 r. zwrócił się do strony o przesłanie kserokopii operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby uzyskania kredytu bankowego, lecz pismem z dnia 4 października 2010 r. J. G. udzielił odpowiedzi, iż nie jest w stanie dostarczyć operatu szacunkowego, gdyż nie potrafi go odnaleźć. Natomiast, gdy pismem z dnia 20 października 2010 r. zwrócono się do strony, aby na potrzeby toczącego się postępowania wystąpiła do banku o udostępnienie tegoż dokumentu, pismem z dnia 22 października 2010 r. strona przesłała informację, że próbowała się zwrócić do banku o wydanie kopii operatu szacunkowego, lecz uzyskała informację, iż bank również nie jest w posiadaniu takiego dokumentu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w zakresie analizy stanu technicznego budynku przy ul. [...] wskazano, iż J. D., jeden z autorów wykonanego w lutym 2006 r., w ramach Architektoniczno-Konstrukcyjnej Pracowni Projektów L, projektu budowlanego modernizacji i zmiany sposobu użytkowania ww. budynku, w trakcie przesłuchania w dniu 14 października 2008 r. na pytanie o stan techniczny budynku przed rozpoczęciem inwestycji zeznał m. in.: "(...) Budynek poprzemysłowy o konstrukcji mieszanej. Słupy, stropy żelbetowe, ściany murowane z cegły, dach żelbetowy. Obiekt był zdewastowany, wymagał remontu. Tynki w większości trzeba było wykonać na nowo." W tym samym zakresie I. H., świadczący usługi dla J. G. na spornym obiekcie przy ul. [...], w trakcie przesłuchania w dniu 14 października 2008 r. zeznał m. in., iż na wskazanym obiekcie wykonywał z przerwami prace od kwietnia do końca roku 2006, a wykonywane usługi polegały na malowaniu ścian, sufitów, szpachlowaniu, myciu, darciu, odgrzybianiu. Ww. wykonawca na pytanie kontrolujących, jak oceniłby stan tego budynku, zeznał: "Katastrofa, wszystko było zniszczone." W tym samym zakresie podano, iż T. P., jeden z wykonawców robót budowlanych w 2006 r. dla J. G. w zakupionym budynku fabrycznym, wypowiadając się o budynku na którym pracował, stwierdził: "To była ruina." I dalej opisując wykonywane prace ww. zeznał: "Zaczynaliśmy tam od okien, wyrywaliśmy je i montowaliśmy nowe okna, do których jeszcze robiliśmy obróbki. Ujęto to w kosztorysach do faktur. Ponadto wyburzaliśmy stare ścianki wewnątrz budynku. Ogólnie były to roboty przygotowawcze. Robiłem to na wiosnę, nie pamiętam dokładnie".

Odnosząc się do celu jakiemu miał służyć zakupiony przez podatnika w dniu 2 grudnia 2005 r. budynek przy ul. [...] organ odwoławczy wskazał, iż z odpisu z Księgi Wieczystej Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. dla nieruchomości w S. stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem produkcyjno - magazynowym, której właścicielami na mocy umowy sprzedaży z dnia 2 grudnia 2005 r. zostali D. i J. G. wynika, że ww. nieruchomość obciążona została hipoteką kaucyjną do wysokości [...]zł. na rzecz Banku K w S. z tytułu kredytu przeznaczonego na działalność gospodarczą w firmie, zakup nieruchomości, budynku handlowo-magazynowego oraz jego remont i modernizację, że w dniu 7 lutego 2006 r. Pracownia Usług Ł s.c. wystawiła dla PPHU A J. G. fakturę VAT za pomiar geodezyjny dla działki w S., że w miesiącu lutym 2006 r. został wykonany przez pracownię projektów L projekt budowlany modernizacji i zmiany sposobu użytkowania budynku przy ul. [...]. Organ podkreślał, iż z treści ww. projektu wynika, że poprzez zmianę dotychczasowego sposobu użytkowania budynku jako obiektu produkcyjno-magazynowego w ramach kompleksu zabudowań przemysłowych Fabryki J inwestor zamierzał wykorzystać budynek dla celów handlowych i urządzić w nim na parterze i pierwszym piętrze sklep z materiałami i armaturą dla instalacji sanitarnych oraz ekspozycję wyposażenia łazienek, zaś na drugim piętrze i w podpiwniczeniu - magazyny towarów handlowych. W tym celu miała nastąpić jego przebudowa i modernizacja, dostosowująca pomieszczenia i instalacje do nowej funkcji (vide pkt 4 i 5 projektu). W zakresie celu jakiemu miał służyć sporny obiekt przy ul. [...] podano także, iż [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K., po rozpatrzeniu wniosku J. G. zarejestrowanego w dniu 7 marca 2006 r., wydał w dniu 15 marca 2006 r. pozwolenie Nr [...] na podejmowanie działań przy zabytku wpisanym do rejestru, tj. na modernizację i adaptację dawnej hali [...] J na działce nr [...] na sklep i ekspozycje materiałów instalacyjnych i urządzeń sanitarnych przy ul. [...], a ważność pozwolenia i okres prowadzenia prac określono od marca 2006 do 15 czerwca 2006 r. W zakresie celu jakiemu miał służyć przedmiotowy obiekt organ odwoławczy podał także, iż w wyniku rozpatrzenia wniosku PPHU A J. G. z dnia 20 marca 2006 r. Starosta C. decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006 r. Znak: [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania spornego budynku z istniejącej funkcji produkcyjno-magazynowego na funkcję handlowo-magazynową. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że sporna nieruchomość położona przy ul. [...], zakupiona przez J. G. w dniu 2 grudnia 2005 r., została nabyta celem prowadzenia w niej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, a w związku ze złym stanem technicznym położonego na tej nieruchomości budynku, co potwierdziła sama strona podczas przesłuchania w dniu 17 października 2008 r., a także J. D. (jeden z twórców projektu modernizacji i zmiany sposobu użytkowania budynku) oraz wykonawcy prac budowlanych: I.H. i T. P., realizacja celu, wymagała przebudowy i jego adaptacji na potrzeby działalności handlowej. Nie są zatem wiarygodne twierdzenia strony zawarte w odwołaniu z dnia 23 lutego 2012 r., iż obiekt zakupiony w grudniu 2005 r. od razu służył do prowadzenia działalności gospodarczej (część magazynową wykorzystywano do przechowywania materiałów, zaś części produkcyjną do wstępnych prac monterskich jak i do prowadzenia usług serwisowych) i z racji spotęgowania przez tą działalność mankamentów budynku - który jak strona przyznaje był w nienajlepszym stanie technicznym - podatnik prowadził w nim remont do momentu podjęcia decyzji o zmianie sposobu użytkowania części budynku z produkcyjnego na handlowy, gdyż część magazynowa oraz biurowa jak dawniej miała pełnić swoją dotychczasową funkcję.

Odnosząc się do kwestii faktycznego rozpoczęcia realizacji inwestycji, którą według strony był dzień 23 czerwiec 2006 r. organ odwoławczy podkreślał, iż ze wskazanego wyżej materiału dowodowego wynika, że podatnik nie podjął decyzji o zmianie sposobu użytkowania dopiero w trakcie jego użytkowania, ale dokonał zakupu zaciągając kredyt bankowy już w zamiarze zmiany jego dotychczasowego przeznaczenia. Podkreślono przy tym, iż praktycznie od razu podatnik podjął kroki mające na celu uzyskanie przewidzianych prawem pozwoleń: przeprowadził pomiar geodezyjny ww. działki (faktura za ww. usługę została wystawiona 7 lutego 2006 r.), już w lutym 2006 r. zlecił wykonanie projektu budowlanego modernizacji i zmiany sposobu użytkowania spornego budynku, a w dniu 7 marca 2006 r. wystąpił do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. o pozwolenie na podejmowanie działań przy zabytku wpisanym do rejestru, tj. na modernizację i adaptację dawnej hali [...] J. a w dniu 20 marca 2006 r. wystąpił do Starosty C. z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku w S. przy ul. [...] z produkcyjno - magazynowego na funkcję handlowo-magazynową. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie strony, iż zmiana sposobu użytkowania miała dotyczyć jakoby tylko części zakupionego budynku, gdyż zarówno projekt budowlany jak i wydane zezwolenia organu budowlanego i Konserwatora Zabytków dotyczą potwierdzania prac w budynku jako całości, a nie jego określonej części. Dla poparcia swoich argumentów organ odwoławczy za zasadne uznał także wskazanie zakresu prac wynikającego z ww. projektu budowlanego i podał, że przewidziano w nim: wyburzenie przybudówki przylegającej do budynku od strony zachodniej, będącej w bardzo złym stanie technicznym, gdzie przewidziano główne wejście do sklepu i duże okno wystawowe, co powoduje konieczność wykonania nadproży nad oknem wystawowym i drzwiami w ścianie szczytowej; wyrównanie terenu z poziomem chodnika i jego utwardzenie celem likwidacji schodów różnicowych. Teren stanowi dojście do głównego wejścia do budynku; wyburzenie istniejących ścian na parterze i wybudowanie nowych, wydzielających pomieszczenia socjalne dla personelu i boks kasowy; wybudowanie komunikacji między parterem i pierwszym piętrem odpowiadające warunkom pożarowej drogi ewakuacyjnej; z tego względu nastąpić miało wyburzenie fragmentu stropu nad parterem; wykonanie nowych tynków elewacyjnych wraz ze zmianą ich kolorystyki; wyburzenie zewnętrznych schodów z poziomu terenu do niszy przed podpiwniczeniem i wykonanie nowych celem ułatwienia komunikacji z poziomu parteru do podpiwniczenia (w tym zakresie w trakcie prac wprowadzono modyfikację projektu zastępując schody żelbetowe schodami stalowymi, na co projektant wyraził zgodę - co wynika z zapisu w Dzienniku Budowy); demontaż wewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i gazowej celem ich przebudowy. Podano także, iż równocześnie projekt zakładał następujące roboty wykończeniowe: ścianki działowe - cegła dziurawka na zaprawie cementowej, alternatywnie - ścianki z płyt gipsowo - kartonowych na szkielecie stalowym; tynki wewnętrzne nowe - gipsowe wykonane mechanicznie z gotowych mieszanek, stare - wyrównane i przetarte zaprawa klejowa ze szlifowaniem; na poddaszu sufit podwieszany z płyt GKB na stelażu stalowym; posadzki - płytki ceramiczne na istniejącym podłożu betonowym. Przed ułożeniem płytek należało zlikwidować pęknięcia i szczeliny w podłożu oraz wykonać gładź wyrównującą; malowanie ścian i sufitów - farba emulsyjna; ocieplenie stropodachu - wełna mineralna ułożona pomiędzy żelbetowymi belkami na stalowym stelażu sufitu podwieszonego; ocieplenie ścian zewnętrznych i elewacji styropianem grubości 8 cm i mineralnym tynkiem cienkowarstwowym; wykonanie elewacji do wysokości nadproży okien parteru - tynkiem cementowo-wapiennym.

Podkreślono, iż w ocenie organu II instancji, wbrew temu co twierdzi strona w odwołaniu, zarówno zakupione materiały budowlane jak i wykonane prace w budynku w S. przy ul. [...], aż do oddania budynku do użytkowania, niezależnie od tego czy zostały poniesione przed datą oficjalnego przystąpienia do robót czy też już po 26 czerwca 2006 r. w którym uczyniono pierwszy wpis w Dzienniku Budowy, stanowią wydatki poniesione w ramach inwestycji zaplanowanej już przed zakupem nieruchomości, a po jej nabyciu sukcesywnie prowadzonej (vide zestawienie faktur dotyczących wydatków na przedmiotową nieruchomość w 2006 r.), miały doprowadzić dopiero do wytworzenia środka trwałego w postaci budynku o funkcji handlowo-magazynowej (w późniejszym okresie 2006 r. nadal modernizowanego). W ocenie organu odwoławczego sporne wydatki nie zostały poniesione - jak chce strona - na remont tego obiektu, gdyż nie ma podstaw do przyjęcia, że roboty budowlane zostały podjęte i prowadzone na skutek zużycia budynku spowodowanego określonym użytkowaniem od dnia zakupu (ustalenia co do sposobu i zakresu tego użytkowania zostały opisane w dalszej części niniejszej decyzji). Podkreślono, iż powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w zeznaniach strony złożonych w trakcie postępowania kontrolnego, gdyż podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 17 października 2008 r., na pytanie kiedy rozpoczęto prace związane z przebudową obiektu położonego przy ul. [...] w S. stwierdził: "To jest tak prace rozpoczęto zgodnie z dziennikiem budowy, z tym, że jeżeli chodzi np. o rachunki od Pana H., on wcześniej odgrzybiał ściany. To trzeba było widzieć, tynki były zniszczone, ściany zagrzybione. Trzeba było wszystko zedrzeć "do żywego" a potem zaimpregnować. Miałem na to pożyczkę, więc bardzo mi się spieszyło. Razem z synem już zaczęliśmy tam roboty. Tak samo okna zmieniłem wcześniej, bo stare to były ramki metalowe, w których były wybite szyby. (...) ".

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ponownie zaznaczał, iż istotnym warunkiem do tego, aby dany składnik majątku mógł być zaliczony do środków trwałych jest, aby środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy czym - w dniu przyjęcia do używania środki powinny być kompletne i zdatne do użytku. Oznacza to, że sam fakt zakupienia budynku, który wymaga dodatkowych robót, zwłaszcza tak dużych jak dokonane przez podatnika, nie pozwala na wpisanie budynku do ewidencji środków trwałych. W świetle powyższego wszystkie wydatki dotyczące składnika majątku, który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do użytku, a który będzie uznany za środek trwały po dokonaniu tych wydatków, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, składają się na jego wartość początkową i w związku z tym nie mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż wydatki w wysokości [...]zł, poniesione w 2006 r. w związku ze spornym budynkiem, winny powiększać wartość tej nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego odpowiadającego definicji zawartej w ustawie. Zdaniem organu wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych bezpośrednio po dokonaniu jego zakupu i dokonywanie w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych naruszało prawo.

W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego zauważono, że przepisy ustawy podatkowej nie wykluczają możliwości wykorzystywania takich rzeczy (tzn. nie będących środkami trwałymi) w całości lub w części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Rzecz taka (ruchomość lub nieruchomość) mimo, że nie jest uważana za środek trwały w znaczeniu prawnopodatkowym pozostaje rzeczą o określonych parametrach czy przeznaczeniu, którą podatnik może wykorzystywać w działalności gospodarczej. Jeśli wykaże zatem, że przyczyniła się ona do uzyskania przychodów i że ponosił w związku z nią wydatki nie wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 ustawy, w tym wydatki na wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Do sfery indywidualnych decyzji podatnika należy, czy i jak daną rzecz wykorzysta i organ odwoławczy nie uważa za zasadne podejmowanie polemiki, czy przepisy administracyjne, w szczególności dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, bezpieczeństwa pożarowego, higieniczno-sanitarne, czy też dotyczące ochrony zabytków mu na to pozwalały. Podkreślono przy tym, że dlatego organ odwoławczy nie uznał za zasadne przyjęcie jako przydatnej w procesie ustalania stanu faktycznego znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego J. Z. z września 2011 r., opracowanej na temat: "Użytkowania obiektu w S. ul. [...]w okresie od: podpisania aktu notarialnego do czasu udzielenia pozwolenia na przebudową i zmianą sposobu użytkowania", który we wnioskach końcowych do tej opinii, zastępując niejako kompetentne służby orzekł, iż zmiana asortymentu produkcji i przeznaczenie obiektu na funkcję produkcyjno-magazynową firmy A nie pogorszyła warunków techniczno-użytkowych, w szczególności: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotnych, higieniczni-sanitarnych, ochrony środowiska, wielkości i układ obciążeń i w związku z tym nie zachodziła konieczność zgłaszania zmiany sposobu użytkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż również jako kluczowej dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie można przyjąć opinii biegłego sądowego W. C. z dnia 7 kwietnia 2011 r. Wskazano przy tym, iż organ I instancji jako cel opinii wyznaczył biegłemu ustalenie czy "budynek zakupiony przez Podatnika spełniał wymogi środka trwałego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami techniczno-budowlanymi i Prawa Budowlanego". W odniesieniu do ww. opinii organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek biegły dokonał przydatnych dla sprawy spostrzeżeń w zakresie analizy wydatków udokumentowanych fakturami w zestawieniu do zakresu prac ujętych w projekcie budowlanym oraz dzienniku budowy dochodząc do wniosku, że rachunki (faktury) za materiały i usługi są uzasadnione technologicznie i co do zakresu wykonywanych robót są zgodne z projektem (aczkolwiek występuje kolizja pomiędzy czasem prowadzenia robót wg rachunków i dziennika budowy), to biegły ten nie był kompetentny do wypowiadania się w kwestiach podatkowych, tj. czy zakupiony obiekt budowlany mógł być uznany za środek trwały czy też nie. Do orzekania w sprawach podatkowych uprawnione są bowiem organy podatkowe (lub skarbowe) i biegli nie mogą ich w tym wyręczać.

W dalszej części uzasadnienia organu odwoławczego podkreślono, że dla oceny okoliczności, czy faktycznie i w jakim zakresie J. G. użytkował dla celów prowadzonej działalności gospodarczej kupioną w grudniu 2005 r. nieruchomość, organ I instancji poczynił szereg czynności procesowych. W pierwszej kolejności zwrócił się do strony pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. o przedłożenie m. in. dowodów potwierdzających wykorzystywanie budynku przy ul. [...] w S. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od dnia zakupu, na którą to okoliczność podatnik zaczął powoływać się w trakcie postępowania, lecz J. G. jako dowody na potwierdzenie powoływanych przez siebie twierdzeń nadesłał jedynie kserokopię dokumentu OT (przyjęcie środka trwałego nr [...]z dnia 21 grudnia 2005 r. oraz kserokopię tabeli amortyzacyjnej za 2006 r. W związku z powyższym w dniu 16 lipca 2010 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do strony o przedmiotowe dowody, lecz pomimo przesłanych podatnikowi na jego prośbę wyjaśnień co może służyć jako dowód w postępowaniu podatkowym i to wystąpienie również okazało się bezskuteczne, gdyż strona nie udzieliła odpowiedzi. Organ I instancji celem dokonania ustaleń w omawianym względzie, w dniach 10-12 sierpnia 2010 r. przesłuchał w charakterze świadków pracowników firmy PPHU A zatrudnionych w 2006 r. tj. D. B., A. G., J. M., M. M., T. M., J. S., których fragmenty zeznań organ odwoławczy przytoczył na stronach od 13 do 15 decyzji z dnia 16 maja 2012 r.

Odnosząc się do zeznań wyżej wskazanych świadków organ stwierdził, iż trudno na ich podstawie ocenić, od jakiego momentu J. G. wykorzystywał zakupioną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz w jakim zakresie. O ile świadkowie potwierdzają fakt usytuowania magazynu w piwnicach budynku przy ul. [...] w S., to trudno na ich podstawie wywieźć, od jakiego okresu to nastąpiło, gdyż byli pracownicy w większości nie potrafią tego momentu określić, twierdząc, iż pobierali materiały z magazynu w garażach i na [...], a w późniejszym okresie na ul. [...]. Jedynie J. S. stwierdził, iż magazyn był prawdopodobnie od zimy 2005 r., co z kolei stoi w całkowitej sprzeczności z zeznaniami A. G., który stwierdził, iż po zakupie budynku jakieś działania zostały tam podjęte dopiero po wywiezieniu maszyn z piwnicy. Organ zaznaczał, iż powyższe koresponduje z treścią § 3 aktu notarialnego zakupu nieruchomości, cyt.: "(...) zaś sprzedający zobowiązuje się do wydania przedmiotu sprzedaży kupującym w posiadanie w stanie wolnym od rzeczy i osób jego prawa reprezentujących do 31 grudnia 2005 r., z wyjątkiem wszystkich pomieszczeń w piwnicach budynku produkcyjno-magazynowego opisanego w § 1, które zbywca zobowiązuje się wydać kupującym w posiadanie do 30 marca 2006 r., (...)", a fakt przetrzymywania w piwnicach przedmiotowego budynku w okresie zimowym maszyn potwierdził były właściciel Z. S. w trakcie przesłuchania w dniu 4 października 2010 r., który zeznał: "Z racji tego, że miałem tam ciężkie, ważące po kilkanaście ton, maszyny poligraficzne, które trzeba było rozebrać i przygotować. Nie byłem w stanie ich zabrać w zimie, z uwagi na stromy podjazd było to niemożliwe." Świadek nie potrafił określić, kiedy dokładnie nastąpiło wydanie pomieszczeń piwnicznych, stwierdził jedynie: "Nie pamiętam dokładnie kiedy to było. Mogło się to nawet przedłużyć. Było zależne od warunków atmosferycznych. Na pewno nie było z nowym właścicielem żadnych problemów z tego tytułu".

Organ odwoławczy zaznaczał, iż J. G. w trakcie przesłuchania w dniu 17 października 2008 r. zeznał, iż w budynku przed zakończeniem jego przebudowy był przechowywany towar, rury i płytki, lecz okresowego składowania materiałów, jak stwierdził, nadwyżek, nie traktował jako działalności gospodarczej, nadto jako miejsce składowania tych towarów wskazał parter, w miejscu gdzie teraz są schody. Odnosząc się do kwestii składowania w budynku przy ul. [...] w S. materiałów budowlanych i instalacyjnych oraz przygotowania na parterze tego budynku miejsca warsztatowego czy też wykonywania przed tym budynkiem prac spawalniczych, organ odwoławczy wskazał, iż trudno oprzeć się konstatacji, że zarówno składowanie materiałów jak i przeprowadzanie prac monterskich łączenia elementów instalacji w przygotowanym do tych prac miejscu na parterze budynku mogło mieć również związek z podjęciem prac budowlanych w omawianym budynku. J. G. przyznał wszakże podczas przesłuchania w dniu 17 października 2008 r., że razem z synem prowadził w budynku roboty i to przed wydaniem pozwolenia budowlanego. Również były pracownik J.M. podczas przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2010 r. zeznał, że pomagał przy wykonywaniu w budynku przy [...] w S. instalacji CO na drugim piętrze i wykonywał prace monterskie, ale związane tylko z remontem tego budynku. Okoliczności podane przez J. S., który w trakcie przesłuchania w dniu 12 sierpnia 2010 r. stwierdził, że zarówno zanim budynek przy ul. [...] został kupiony jak i w chwili obecnej (tj. w chwili składania zeznań) w razie potrzeby prace monterskie są wykonywane w garażu przy domu J. G., także mogą świadczyć o funkcjonowaniu miejsca warsztatowego w budynku przy [...] w związku z prowadzonymi tam pracami budowlanymi.

W ocenie organu odwoławczego nie może zostać zaakceptowany argument powołany przez stronę w piśmie z dnia 7 maja 2012 r., że pozostawianie samochodów służbowych A na podwórku i parkingu nieruchomości przy ul. [...] od samego zakupu świadczy samo w sobie o jej wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Argument ten jest tym bardziej nie do przyjęcia, że jako uzasadnienie podano:,, (...) po co miał korzystać z płatnych miejsc parkingowych na terenie S., skoro mógł trzymać samochody w obrębie zamkniętej posesji, której był właścicielem." Zdaniem organu odwoławczego idąc takim tokiem myślenia, można udowadniać wykorzystywanie dla celów działalności gospodarczej podatnika każdego dowolnego miejsca pozostawiania pojazdów firmy. Podobnie ustalenie przez organ gminy podatnikowi podatku od nieruchomości wg stawki stosowanej dla budynków związanych z działalności gospodarczą nie może mieć znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, gdyż organ podatkowy nie jest kompetentny do przeprowadzania analizy przesłanek jakimi kierują się organy gminy przy stosowaniu stawek tego podatku dla przedsiębiorców.

W ocenie organu odwoławczego za udowodnioną należało natomiast uznać wskazywaną przez skarżącego okoliczność, iż do nieruchomości dostarczane były od momentu zakupu media (woda, energia elektryczna, gaz). W tym względzie za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia podatnika i załączone do odwołania oświadczenia spółek: E S.A., H Sp. z o. o. i H S.A. Tym niemniej ze względu na ustaloną w toku postępowania okoliczność, iż w budynku rozpoczęto prace budowlane przed uzyskaniem pozwolenia ma budowę - wykorzystywanie w toku ich prowadzenia wody, prądu i gazu jest naturalne i nie może stanowić dowodu dla rozstrzygnięcia kwestii wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że jeśli nawet podatnik wykorzystywał przedmiotowy budynek dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, już - jak podaje - od momentu zakupu, do przechowywania materiałów i wstępnych prac monterskich, to wobec posiadanej przez ten budynek powierzchni użytkowej pomieszczeń wynoszącej 767 m/2, wykorzystywał ten budynek w zakresie marginalnym, ograniczonym do miejsca warsztatowego na parterze i niemożliwej aktualnie do udowodnienia przestrzeni dla składowania materiałów budowlanych. Przestrzeń ta nie mogła być jednak duża, za czym przemawia również fakt, iż J. G. wyzbył się posiadanych pomieszczeń magazynowych w S. przy ul. [...] dopiero z dniem 31 października 2006 r., a więc dopiero po uzyskaniu zdatnej do użytku przestrzeni magazynowej w budynku w S. przy ul. [...] (vide wypowiedzenie umowy dzierżawy z dnia 31 lipca 2006 r.).

Organ odwoławczy zauważał przy tym, że w obowiązującym w 2006 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm), do środków trwałych zalicza się m. in. nieruchomości, w tym budynki, przyjmując, za podstawową jednostkę ewidencji pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania i świadczenia usług. Takim pojedynczym elementem jest budynek jako całość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani wskazane rozporządzenie nie zezwalają na traktowanie jako środka trwałego niewyodrębnionej prawnie i fizycznie części budynku niebędącego w całości środkiem trwałym. Za środek trwały uznaje się wyłącznie budynek jako całość lub znajdujący się w tym budynku lokal będący odrębną własnością. O ile więc dany budynek nie jest środkiem trwałym, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, to jego wykorzystywanie w części, na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie powoduje, że budynek ten stanowi środek trwały. Nie do zaakceptowania byłoby założenie, iż wykorzystywanie choćby znikomej części nieruchomości na cele działalności gospodarczej uzasadnia ujęcie budynku w ewidencji środków trwałych, zaś kompletność oraz zdatność do użytku wiązać z samym istnieniem nieruchomości bez względu na jej stan, co prowadziłoby do absurdalnych wyników w świetle brzmienia wskazanych uprzednio przepisów o amortyzacji, które za środek trwały uznają taki składnik majątku, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zdaniem organu odwoławczego jeżeli zatem w rozpatrywanym przypadku budynek nie mógł być jako całość zdatny do użytku i przeprowadzone roboty budowlane w istocie uczyniły dopiero z niego obiekt w całości zdatny do używania na potrzeby działalności gospodarczej J. G., to wszystkie wydatki poniesione przez podatnika do momentu powstania środka trwałego należy kwalifikować jako koszt wytworzenia środka trwałego.

Organ odwoławczy podkreślał, iż o ile we wniesionym odwołaniu z dnia 23 lutego 2012 r. podatnik zarzucał nieprawidłową interpretację m. in. pojęcia "koszt wytworzenia", o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie wskazał, jaka winna być prawidłowa interpretacja tego przepisu. W ocenie organu w uzasadnieniu odwołania skarżący zdaje się akceptować stanowisko, że w budynku trwał proces wytworzenia środka trwałego tyle, że w opinii strony należy przy udziale biegłego dokonać rozdzielenia przeprowadzonych robót budowlanych na mające charakter inwestycyjny od remontowych (odtworzeniowych) i te drugie zaliczyć bezpośrednio w koszty działalności firmy. Podatnik wskazał przy tym, które w jego opinii faktury należy traktować jako remontowe (odtworzeniowe lub jedynie zabezpieczające przed dalszym zniszczeniem i utratą właściwości).

W tym zakresie organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w decyzji z dnia 18 [...] do poszczególnych spornych faktur. I tak w odniesieniu do faktury nr [...] z 30 marca 2006 r. wystawionej przez F.H-U B T. P., w zakresie której podatnik wskazał, że potwierdza ona wykonanie remontu ścian głównych i działowych na parterze, gdy tymczasem projekt zakładał wyburzenie na parterze ścianek działowych organ wskazał, iż w trakcie przesłuchania w dniu 19 listopada 2008 r. T. P. po okazaniu mu m. in. wskazanej faktury zeznał, "Ponadto wyburzaliśmy stare ścianki wewnątrz budynku. (...)", co oznacza, że w treści wystawionych faktur wykonawca usługi nie zawarł pełnego opisu wykonanych prac, które faktycznie wykonał. W odniesieniu do faktur nr [...] z 30 marca 2006 r. i nr [...] z 31 marca 2006 r. wystawionych przez F.H-U B T. P. i twierdzeń podatnika, że dokumentują one wykonanie remontu ścian nośnych i działowych na piętrze budynku i ścian działowych na drugim piętrze, a zdaniem strony projekt nie przewiduje w tym zakresie żadnych prac, organ podkreślał, iż z powyższym twierdzeniem również trudno się zgodzić, gdyż projekt zakłada wykonanie nowych tynków wewnętrznych, a ich położenie zgodnie z doświadczeniem życiowym może zostać opisane jako remont ścian. Wskazując na faktury nr [...] z 27 kwietnia 2006 r. i nr [...]z 30 maja 2006 r. firmy M I. H. za prace malarskie podatnik sformułował zarzut, iż kontrolujący nie próbowali ustalić, do jakiej części obiektu prace te się bezpośrednio odnoszą, co zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdą, gdyż I. H. był przesłuchany jako świadek w dniu 14 października 2008 r. Organ podkreślał, iż świadek nie potrafił wprawdzie wskazać w jakim okresie jakie malował pomieszczenia (tego nie pamiętał), tym niemniej potwierdził, iż od kwietnia do końca 2006 r. wykonał w omawianym budynku prace polegające na odgrzybianiu, darciu, myciu, szpachlowaniu, malowaniu ścian i sufitów, a zatem w ocenie organu związek wydatków za wykonanie ww. usług z przebudową budynku nie budzi wątpliwości. W odniesieniu do faktury nr [...]z 17 czerwca 2006 r. wystawionej przez F.H-U B T. P. i twierdzeń podatnika, iż nie ma ona żadnego związku ze zmianą funkcji użytkowej obiektu, a była podyktowana koniecznością przeprowadzenia naprawy podłóg betonowych będących w fatalnym stanie i argumentacji, że zamiast naprawiać posadzkę betonową i nakładać ponownie warstwy trudnościeralne zastosowano płytki podłogowe, przez co uzyskano ten sam efekt niższym nakładem finansowym organ odwoławczy wskazał, iż projekt budowlany zmiany sposobu użytkowania przewiduje, w odniesieniu do posadzek - położenie na nich płytek ceramicznych na istniejącym podłożu betonowym, po zlikwidowaniu pęknięć i szczelin w podłożu oraz wykonaniu gładzi wyrównującej, co świadczy, iż prace te wchodziły w zakres prac inwestycyjnych niezbędnych w procesie przystosowywania obiektu do nowych funkcji użytkowych. W odniesieniu do faktury nr [...] z 23 czerwca 2006 r. wystawionej przez F.H-U B T. P., dotyczącej kafelkowania ścian i twierdzeń podatnika, iż nie ma ona nic wspólnego z późniejszym dokonaniem zmiany użytkowej obiektu, a tylko zabezpiecza ściany przed dalszym niszczeniem organ stwierdzał, iż wskazana faktura dokumentuje prace jak najbardziej związane z już trwającym w tym okresie w budynku procesem budowlanym w celu zmiany jego użytkowania, a przeprowadzenie prac płytkarskich na podłodze parteru, pierwszego piętra, schodach i w pomieszczeniach socjalnych zostało udokumentowane w Dzienniku Budowy. W odniesieniu do faktur nr [...] z 21 lipca 2006, nr [...] z 25 lipca 2006 i nr [...] z 14 lipca 2006 r. wystawionych przez F.H-U B T. P. dokumentujących remont elewacji, skuwanie tynków, tynkowanie ścian, demontaż starych parapetów i zakładanie nowych, ocieplanie ściany zachodniej i malowanie i twierdzeń podatnika, iż są to jedynie prace odtworzeniowe lub jedynie zabezpieczające przed dalszym zniszczeniem i utratą właściwości organ odwoławczy akcentował, iż nie zgadza się z tym poglądem, przeciwnie, ocieplenie ścian zewnętrznych i elewacji jak również tynkowanie elewacji przewidują zarówno projekt budowlany zmiany użytkowania budynku jak i dokumentuje ich wykonanie Dziennik Budowy, a prace te należy ocenić jako przeprowadzone w toku prac inwestycyjnych.

Organ odwoławczy podkreślał, iż niejasnym przy tym jest, co podatnik rozumie poprzez wydatki remontowe, które identyfikuje z odtworzeniem stanu pierwotnego budynku, nie tłumaczy bowiem co należy przez to rozumieć. Zwłaszcza niejasnym pozostaje, czy jest to stan z 1960 r., tj. okresu kiedy budynek najprawdopodobniej wybudowano, czy też ma to być stan z chwili zakupu budynku przez J. G.. Jeśli ten pierwszy to zdaniem organu z pewnością podatnik nie przeprowadzał żadnych prac zmierzających do przywrócenia stanu pierwotnego, jeśli zaś ten drugi to nie mógł prowadzić prac, mających na celu przywrócenie stanu, który właśnie zastał w momencie zakupu budynku i który stanowił punkt wyjścia dla robót zmierzających dopiero do wytworzenia środka trwałego.

W ocenie organu II instancji nie można także zaakceptować poglądu podatnika zawartego w odwołaniu, iż inwestycja została zakończona 20 września 2006 r. Organ podkreślał, iż w tym względzie zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu I instancji, gdzie przyjęto, że skoro podatnik pismem z dnia 20 września 2006r. dokonał zawiadomienia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy, które przez ww. organ zostało przyjęte w dniu 27 września 2006 r., to dopiero 21 dni później tj. od dnia 18 października 2006 r. obiekt ten był przygotowany do użytkowania. Powyższe stanowisko koresponduje z treścią wydanej podatnikowi decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, z której wynika, że inwestor jest zobowiązany zawiadomić właściwy organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy co najmniej 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania. Zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, iż dopiero w momencie, gdy upłynął termin w którym organ budowlany może zgłosić sprzeciw od treści złożonego zawiadomienia o zakończeniu budowy, podatnik może przyjąć kompletność i zdatność budynku do użytku, a zatem od miesiąca następującego po tymże miesiącu nabył prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał oceny nakładów poniesionych na sporny budynek po oddaniu jej do użytkowania, które wyniosły w okresie od 18 października do 31 grudnia 2006 r. łącznie [...]zł (w tym od 18 do 30 października była to kwota [...]zł., w miesiącu listopadzie - [...]zł, a w grudniu 2006 r. - [...]zł). Organ oceny tych wydatków dokonał pod kątem ich charakteru, a swoje rozważania oparł na cytowanych wcześniej regulacjach dotyczących problematyki kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy akcentował, iż wydatki na środki trwałe mogą przybierać postać remontu albo ulepszenia i o ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego - stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy - nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, natomiast w ciężar kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków.

Organ zauważał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć remontu i ulepszenia, niemniej jednak w oparciu o orzecznictwo sądowe oraz literaturę należy przyjąć, iż remont (naprawa bieżąca) środka trwałego, to odtworzenie zużytych elementów środka trwałego (niezależnie czy w postaci repliki tych elementów czy w postaci elementów zastępujących - opartych o nowe, aktualne materiały i rozwiązania techniczne), a które to zużycie nastąpiło w sposób zwykły, naturalny, bądź wskutek awarii, lecz zawsze w trakcie używania środka trwałego przez podatnika, do potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz które to zużycie miało miejsce po dacie przyjęcia do używania tegoż środka, tj. po dacie kiedy środek trwały był kompletny i zdatny do użytku dla prowadzonej przez podatnika działalności. Remont taki nie podnosi wartości użytkowej środka trwałego lecz przywraca utraconą wartość tego środka jaką posiadał w dniu przyjęcia do używania. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Natomiast każde inne prace, które w danym przypadku poprawiają walory użytkowe środka trwałego względem wartości z dnia przyjęcia do używania, prowadzą w gruncie rzeczy do ulepszenia środka trwałego i podnoszą jego wartość użytkową. Organ odwoławczy wyliczał, iż do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się zatem wydatki na: przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, powodującą dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych, rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, modernizację (unowocześnienie), tj. m.in. wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych, powodujących wzrost wartości użytkowej tych środków w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, czy też wyposażenie obiektu o nowe elementy składowe.

Organ odwoławczy wywodził, iż prace remontowe mają na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a istotną cechą remontu jest to, że konieczność jego wykonania następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i wynika z tej eksploatacji. Uznanie, że wykonane prace są pracami remontowymi wiąże się zatem z charakterem i terminem ich wykonania, przy uwzględnieniu terminu przyjęcia środka trwałego do używania i jego stanu technicznego w dacie przyjęcia do używania.

Organ odwoławczy podkreślał, iż analiza treść znajdujących się w aktach sprawy faktur i rachunków dotyczących wydatków poniesionych w 2006 r. na nieruchomość w S. przy ul. [...] (a zakres udokumentowanych tymi fakturami wydatków obrazuje także ich zestawienie, wskazuje, że po oddaniu przedmiotowego budynku do użytkowania, tj. po dniu 18 października 2006 r., poniesione przez podatnika wydatki dotyczyły: zakupu materiałów budowlanych takich jak: zakup skrzydeł i ościeżnic, listew, uszczelniaczy, elementów instalacji elektrycznej (puszek, przewodów, świetlówek itp.), tapet, profili, prętów, kołków, gwoździ, styropianu, siatki podtynkowej, rur, paneli podłogowych i elementów montażowych, piasku budowlanego i płukanego, gładzi, zamka drzwiowego oraz wykonawstwa następujących usług: prac malarskich, wykonania instalacji alarmowej, montażu paneli podłogowych w biurach, ocieplenia poddasza i montażu płyt gipsowych, rozbiórki kotłowni pod miejsce parkingowe, wykonania placu parkingowego, wykonania murów dociskowych, wykonania konstrukcji stalowej. Ustosunkowując się do wskazanego wyżej katalogu wydatków, organ odwoławczy akcentował, iż należy się do nich odnieść w kontekście całości przeprowadzanych w budynku robót i ich ostatecznego efektu. Jeżeli bowiem prace w zakresie malowania, tapetowania, montażu paneli podłogowych, montażu instalacji alarmowej, ocieplania poddasza, wykonania murów dociskowych i placu parkingowego można by uznać za remont w momencie, gdyby służyły one przywróceniu pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, to w sytuacji, gdy są one jedynie końcowym etapem robót budowlanych związanych ze zmianą przeznaczenia obiektu, wykonanych już po oddaniu tego obiektu do użytkowania – to nie można dokonać innej kwalifikacji tych nakładów jak tylko jako ulepszenia środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego wykonanych prac a zatem i poniesionych na nie wydatków w żaden sposób nie można bowiem postrzegać jako związanych z utrzymaniem parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddania do używania (co nastąpiło w październiku 2006 r.), ale prace te w dalszym ciągu podnosiły walory użytkowe budynku (modernizowały go) względem stanu jaki posiadał ten budynek w dniu przyjęcia go do używania, tj. gdy spełniał przesłanki uznania za środek trwały.

Organ odwoławczy nie zaakceptował argumentów podatnika, że instalacje oświetleniowe zamontowane na poszczególnych piętrach budynku na tynku przy pomocy listew montażowych jak również instalacja alarmowa i panele oraz listwy podłogowe zamontowane na piance podłogowej, blat i wykładzina PCV, są zamontowane nietrwale i z tego powodu nie mogą zwiększać wartości obiektu. W ocenie organu odwoławczego umieszczenie instalacji na zewnątrz ścian w specjalnych przeznaczonych do tego listwach jest dopuszczalnym technologicznie sposobem montażu i nie może przemawiać za oderwaniem jej od budynku i potraktowaniem jako odrębnego środka trwałego. Zdaniem organu stawianie wymogu, by panele podłogowe i wykładzina PCV były przymocowane w jakiś specjalny sposób, inny od ogólnie przyjętego, na tyle trwale, by nie można ich było usunąć czy oderwać od budynku byłoby wymogiem raczej absurdalnym. Nie są wiarygodne również twierdzenia podatnika, iż boksy ekspozycyjne nie mogą być zaliczone do wyposażenia budynku, gdyż nie są wbudowane w jego konstrukcję, a są to jedynie stojaki obłożone płytkami ceramicznymi. Organ odwoławczy zwracał uwagę, iż załączony do projektu architektoniczno-budowlanego zmiany sposobu użytkowania spornego budynku, rzut pierwszego piętra, zawiera boksy ekspozycyjne opisane jako ścianki z płyt kartonowo - gipsowych do wysokości 2,5 m. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem zasadnie przyjąć, że przedmiotowe boksy ekspozycyjne są to jedynie stojaki nie związane z budynkiem. Nadto projekt ten nie przewiduje boksów ekspozycyjnych na drugim piętrze, jak pisze skarżący, gdyż drugie piętro zgodnie z projektem zostało przewidziane na magazyn towarów handlowych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] organ odwoławczy wywodził, iż nie można także zgodzić się z zarzutami odwołania, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym miał naruszyć art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego charakter i zakres czynności podjętych przez organ I instancji, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, przesłuchanie świadków, w tym twórcy projektu budowlanego, kierownika budowy, wykonawców robót, pracowników firmy wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy wyjaśniony został w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy podkreślał, iż wprawdzie jeden z wykonawców robót T. P. świadczący dla podatnika usługi w ramach prowadzonej firmy F.H-U B zmarł w trakcie prowadzonego postępowania, to wbrew temu co twierdzi strona, był on w trakcie toczącego się postępowania dwa razy przesłuchiwany, w tym na okoliczność zakresu i terminu wykonywanych robót udokumentowanych wystawionymi dla firmy podatnika fakturami VAT. Organ odwoławczy akcentował, iż także dowody zmierzające do ustalenia faktu i zakresu wykorzystywania zakupionej nieruchomości od dnia zakupu na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zostały zebrane całkowicie z inicjatywy organu I instancji. W ocenie organu strona - pomimo wezwań - nie wskazała w tym względzie żadnego dowodu na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Końcowo organ odwoławczy na stronie 21 decyzji z dnia [...] prezentował szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego J. G. za rok 2006 podając, iż wysokość podatku opiewała na kwotę [...]zł.

W skardze na decyzję z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ( [...]) i określającej J. G. (dalej zwany skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł. skarżący domagał się uchylenia decyzji organu II instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, iż bezspornym jest, że obiekt zakupiony w dniu 2 grudnia 2005 r. był przeznaczony do gospodarczego wykorzystania przez A. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych dowodem OT w grudniu 2005 r. Podkreślono również, iż poza sporem było, że poczynając od grudnia 2005 r. po przeprowadzeniu niezbędnych napraw systemem gospodarczym oraz zleceniu remontu firmom specjalistycznym obiekt służył do celów magazynowych, jako zaplecze prac instalacyjnych oraz do parking samochodów. Jako dowód na prawdziwość swoich twierdzeń skarżący przedłożył kserokopie dokumentów oraz wskazał, iż "posiadamy informację o przeprowadzeniu remontu wylewek f-ra nr [...]z 31 grudnia 2005 r. wystawiona przez B, z tym, że z uwagi na okres przedawnienia obowiązku przechowywania dokumentów pozostał nam tylko zapis w rejestrach vat". Zdaniem skarżącego obiekt służył do celów magazynowych, jako zaplecze prac instalacyjnych oraz parkowania samochodów o czym świadczą zeznania uczniów, instalatora, oraz właściciela. Autor skargi wskazał, iż pracownik D. B. m. in. zeznał: "(...)Zanim go otwarto, na dole w pomieszczeniach piwnicznych był magazyn, z którego pobieraliśmy rury i inne materiały", A. G. m. in. zeznał : "(...)Ja przychodziłem tam czasami posprzątać", J. M. m. in. zeznał, że magazyn był przeniesiony na [...] lecz nie pamięta kiedy, zeznał również, że na terenie przyległym do budynku odbywało się spawanie elementów instalacji, a M. M. zeznał, iż: "(...)W późniejszym okresie pobierane były też materiały z [...], ale były to tylko rury kanalizacyjne. Na parterze odbywało się jakieś spawanie króćców, flansz do pieców.", natomiast T. M. zeznał, iż: "(...) Czasami pomagałem pracownikom przygotowywać jakieś kształtki, kolanka, złączki. Wykonywaliśmy to na parterze budynku." Skarżący szczególnie akcentował, iż jedyny przesłuchiwany pracownik firmy A który w owym czasie pracował w firmie w pełnym wymiarze czasu pracy zeznał: "(...) Na [...] bywaliśmy od zimy, prawdopodobnie 2005 r. W piwnicy były regały, na których były elementy instalacji kanalizacyjnych, a na parterze mieliśmy miejsce do przygotowywania elementów do instalacji. Warsztat był na parterze. Stał tam stół, były chwytaki, imadło do spawania i drobne narzędzia. Ponadto naprawialiśmy tam piece i junkersy i czyściliśmy je." Skarżący odnosząc się do przytaczanych przez organ odwoławczy zeznań osób, które miały styczność w 2006 r. z nieruchomością na ul. [...] i ich twierdzeń, że wymagała ona remontu, przez co nie była zdatna do użytku już w grudniu 2005 r., akcentował, iż faktem jest, że obiekt był w nie najlepszym stanie, ale jednocześnie podkreślał, że część najpilniejszych napraw takich jak uszczelnienie dachu i okien oraz wstępne odgrzybianie wykonał sam systemem gospodarczym na początku grudnia 2005 r. Skarżący podkreślał przy tym, iż przeprowadził też dość gruntowny remont stwierdzony fakturami załączonymi do skargi.

W dalszej części skargi podatnik zauważył, iż o tym czy budynek jest zdatny do użytku decyduje jego stan techniczny oraz sposób wykorzystania. Budynek zdatny do użytku to taki, którego stan pozwala na korzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. To, że obiekt nie był w najlepszym stanie nie miało tak dużego znaczenia w kontekście wykorzystania go do składowania materiałów instalacyjnych, czy prowadzenia zaplecza budowy. Aby wykorzystać obiekt do wskazanych celów nie trzeba stawiać mu większych wymagań wstępnych. Podatnik podkreślał, iż budynek miał głównie chronić przed deszczem, wiatrem i zabezpieczać przed kradzieżą. Odnosząc się do zapisu zawartego w akcie notarialnym, co do tego, że obiekt wymagał remontu, skarżący podkreślał, iż powyższy fakt nie wykluczał możliwości eksploatowania budynku, a nawet koniecznym było prowadzenie w nim jakiejkolwiek działalności w celu zapobieżenia jego dalszej dematerializacji. Podatnik retorycznie wywodził, że gdyby przyjąć za organem odwoławczym, że obiekt wymagający remontu nie jest zdatny do użytku, "to co należałoby zrobić np. z "dziurawymi" drogami - zabronić eksploatacji, przecież wymagają remontu?"

W ocenie skarżącego, o tym że obiekt był zdatny do użytku już w grudniu 2005 r. świadczy przede wszystkim opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego J. Z., która została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy. W tym kontekście skarżący wskazał, że zgodnie z Ordynacją podatkową dowodem w postępowaniu jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności m. in. opinie biegłych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien rozważyć i ocenić wiarygodność wszystkich zgromadzonych dowodów zgodnie z ich treścią i w ich całokształcie. W ramach tej oceny powinien wskazać, które dowody uznaje za wiarygodne i dlaczego oraz którym odmawia wiarygodności i dlaczego. Organ podatkowy nie jest uprawniony pomijać w tych rozważaniach i ocenie niektórych – zdaniem podatnika najważniejszych - okoliczności sprawy. Skarżący akcentował, iż to właśnie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując po raz pierwszy odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez pierwszą instancję nakazał ustalić czy obiekt był zdatny do użytku poprzez powołanie biegłego. Zdaniem skarżącego postanowienie takie należy utożsamiać z twierdzeniem, że ocena stanu technicznego nieruchomości z datą jej zakupu wymaga wiadomości specjalnych. Skarżący w tym zakresie dalej wywodził, iż organ odwoławczy stwierdził, że jako kluczowe dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie można przyjąć żadnej z obu opinii biegłych. Wobec powyższego skarżący zauważył, że zasady prowadzenia postępowania dowodowego umożliwiają przesłuchanie biegłych, a także przeprowadzenie dowodu w sprawie z kilku opinii biegłych oraz zaakcentował, że niewykorzystanie takich możliwości w niniejszej sprawie stanowi naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nakazuje stwierdzić, że oceny dowodu z uzyskanej opinii biegłych dokonano nie w ramach swobodnej oceny dowodów, ale w sposób dowolny. Skarżący akcentował przy tym, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej "autorytarnie" stwierdza, że do rozstrzygnięcia nie potrzebuje opinii tj. wiedzy specjalistycznej.

W ocenie skarżącego do rażąco błędnej oceny stanu faktycznego doszło poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy rozumowania jakoby podatnik zaciągając kredyt na zakup i modernizację nieruchomości przesądził o braku możliwości prowadzenia w obiekcie przez pewien czas normalnej działalności instalatorskiej. Skarżący akcentował przy tym, iż przecież to nie bank, nie organ podatkowy lecz sam podatnik narażając swój kapitał na ryzyko decyduje co w jego działalności jest ekonomicznie uzasadnione. Autor skargi podkreślał, iż to podatnik w grudniu 2005 r. podjął decyzję o gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości na [...] do bieżącej działalności, a dopiero 23 czerwca 2006 r. zdecydował się na przeprowadzenie adaptacji na cele handlowo-magazynowe. Zdaniem skarżącego, to "nie zamiary lecz fakty mają wpływ na kształtowanie rzeczywistości, w przeciwnym razie poruszalibyśmy się w świecie wirtualnym, w którym chęć i zamiar decydowałyby o skutkach prawno podatkowych - już rzeczywistych". Skarżący akcentował, iż do dnia 23 czerwca 2006 r. obiekt służył bieżącej działalności oraz stwierdzał, że działalność ta świetnie służyła obiektowi. Przez długie niewykorzystywanie był on zawilgocony i zagrzybiony. Skarżący wyjaśniał, iż wstępne odgrzybianie przeprowadził sam, a prowadzenie w obiekcie działalności wpłynęło na jego szybkie osuszenie oraz podawał, iż był to również jeden z celów, aby jak najszybciej uruchomić na [...] działalność i przez to zahamować dalszą degradację obiektu. Skarżący podkreślał, iż w okresie do 23 czerwca 2006 r. nie dokonał w obiekcie żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie prowadził prace remontowe, takie jak naprawa ścian, tynków i posadzek. W ocenie skarżącego fakt, że zakres remontu częściowo pokrywał się z projektem modernizacji nie jest niczym dziwnym.

W dalszej części skargi podatnik zwracał uwagę na to, że zgodnie z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji faktury z firmy B o numerach [...],[...]i [...]oraz z firmy I. H. nr [...]dokumentują czynności związane z remontem i zakres ich nie pokrywa się z projektem modernizacji.

Odnosząc się do rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie faktury nr [...] z dnia 30 marca 2006 r. wystawionej przez firmę B i twierdzeń organu, że podczas przesłuchania Pana P. okazano mu m. in. Wskazaną fakturę i że Ten na to zeznał: "ponadto wyburzaliśmy stare ścianki wewnątrz budynku", skarżący wskazał, iż organ podawał, że Panu P. okazano kilka faktur i skąd pewność, że akurat faktura nr [...] dotyczyła wyburzania ścianek. Skarżący podkreślał, iż przecież jeżeliby wystawca faktury uznałby, że treść na niej zawarta nie odpowiada rzeczywistości winien był wystawić fakturę korygującą. W ocenie skarżącego, skoro tego nie zrobił to znaczy, że nie uznał aby treść faktury nie oddawała faktycznego zakresu usługi. W zakresie faktur [...] i [...] z 30 i 31 marca 2006 r. skarżący odnosząc się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, iż zakres prac na nich figurujący pokrywa się z projektem modernizacji w części jakiej przewiduje on wykonanie robót wykończeniowych, zadał pytanie o to czy wykonanie nowych tynków z zakresu prac wykończeniowych mogło być przeprowadzone w marcu 2006 r., tj. w zasadzie tuż po sporządzeniu projektu modernizacji. Zdaniem skarżącego roboty wykończeniowe finalizują dzieło i są jego zwieńczeniem i nie mogą być przeprowadzone na wstępie tj. w marcu 2006 r.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że wydatki jakie podatnik poniósł po zmianie przeznaczenia tj. po 14 października 2006 r., a polegające na: zakupie materiałów budowlanych, takich jak: skrzydła, ościeżnice, listwy, uszczelniacze, elementy instalacji elektrycznej, tapety, profile, pręty, kołki, gwoździe, styropian, siatki podtynkowe, rury, panele podłogowe i elementy montażowe, piasek budowlany, zamek drzwiowy oraz wykonawstwie następujących usług: prace malarskie, wykonanie instalacji alarmowej, montaż płyt gipsowych, rozbiórka kotłowni pod miejsce parkingowe, wykonanie murów dociskowych można by uznać za remont w momencie gdyby służyły one przywróceniu pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, a nie były końcowym etapem robót budowlanych związanych ze zmianą przeznaczenia obiektu, skarżący akcentował, iż inwestycja związana ze zmianą przeznaczenia obiektu zakończyła się w dniu uprawomocnienia się zawiadomienia o jej zakończeniu tj. 14 października 2006 r. Z dniem 20 września 2006 r. zakończyły się wszystkie prace, których celem było oddanie do użytku obiektu przeznaczonego już do innych funkcji niż pierwotnie. Z tym dniem realizacja projektu czy to w pełnym czy nie pełnym wymiarze, ale została zakończona. Zdaniem skarżącego prac budowlanych podjętych na obiekcie po tym dniu nie można w żadnym stopniu utożsamiać z już oddaną inwestycją. Od dnia 20 września 2006 r. budynek był w pełni przystosowany do nowych funkcji, a od 14 października 2006 r. zaczął te funkcje realizować. W ocenie skarżącego powyższe zakupy materiałów i wykonane usługi należy rozpatrywać niezależnie od zakończonego projektu. Skarżący podkreślał, że w przeciwnym razie wszelkie nakłady w przyszłości należało by rozpatrywać w kontekście inwestycji z przeszłości nie wiadomo w jak odległym horyzoncie czasu. Zdaniem skarżącego analizując wydatki poniesione po 14 października 2006 r. trzeba brać pod uwagę czy owe nakłady tworzą nową wartość, czy służą zachowaniu dotychczasowej substancji środka trwałego. Każdy z tych wydatków należało by analizować odrębnie i ustalić ich wpływ na środek trwały. Autor skargi zauważał, że pod pojęciem wykonanie murów dociskowych kryje się stricte naprawa muru, gdyż ten istniał w obiekcie od momentu wzniesienia budynku, lecz był popękany i pokruszony.

W dalszej części swoich rozważań skarżący wskazał, iż jak wynika z Objaśnień wstępnych (część I) Klasyfikacji środków trwałych, do którego to usystematyzowania nawiązuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe to kontrolowane przez jednostkę rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania do używania, przeznaczone na potrzeby działalności jednostki. Zalicza się do nich m. in. nieruchomości, w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, jak również maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia. Skarżący podkreślał, że z uwag szczegółowych do grupy 1 KŚT wynika również, iż do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. W ocenie skarżącego jeżeli instalacje (alarmowe, oświetleniowe) i urządzenia techniczne zamontowano w sposób umożliwiający ich swobodne odłączenie od budynku bez uszczerbku dla jego konstrukcji, stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji przy zastosowaniu adekwatnych stawek amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącego wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy właśnie sposób montażu wszelkich instalacji odgrywa najważniejszą rolę przy ustalaniu czy są one samoistne czy nie. W szczególności skarżący akcentował, iż instalacja alarmowa była zamontowana w specjalnych przepustach i może być w każdej chwili z obiektu zdemontowana bez najmniejszego uszczerbku na konstrukcji budynku. Instalację wykonaną przez firmę N (faktura [...] z 14 listopada 2006 r.) należy zdaniem skarżącego zakwalifikować do grupy 6 podgrupy 60 rodzaju 624, który obejmuje swoim zakresem urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne. Była ona jako całość kompletna, zdatna do użytku i przeznaczona na potrzeby działalności. Winna więc jako niskocenny składnik majątku trwałego podlegać amortyzacji jednorazowej w dniu oddania do użytku. W ocenie skarżącego podobnie należy postąpić, dokonując odpisu amortyzacyjnego jednorazowego, z dodatkową instalacją oświetleniową wykonaną na poszczególnych piętrach w oparciu o materiały zakupione w firmie A. P. na podstawie faktur [...]z 30 maja 2006 r. oraz [...] z 24 października 2006 r.

Skarżący nadmieniał również, iż o ile dany przedmiot nie jest środkiem trwałym, gdyż nie posiada właściwości czy cech wymienionych w przepisach podatkowych, to żadne przepisy nie wykluczają możliwości wykorzystywania takich rzeczy w całości lub części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Rzecz taka mimo, że nie jest uważana za środek trwały w znaczeniu prawno podatkowym pozostaje rzeczą o określonych parametrach czy przeznaczeniu, którą można wykorzystywać w działalności gospodarczej. Jeżeli więc rzecz, nieuznana przez prawo podatkowe za środek trwały, służy podatnikowi w prowadzonej działalności gospodarczej, przyczyniając się do osiągnięcia przychodów , to poniesione przez podatnika wydatki na taką rzecz stanowią lub mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile nie są to wydatki wymienione w art. 23 ustawy podatkowej. Skarżący akcentował, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "remont", ani nie kwalifikuje remontu jako czynności dotyczącej wyłącznie środka trwałego. Remontować można każdą rzecz lub jej część w tym budynek. W przypadku budynku za remont należy uznać wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Jeżeli roboty budowlane nie służą budowie (odbudowie, rozbudowie, nadbudowie lub przebudowie) obiektu budowlanego ani nie stanowią bieżącej jego konserwacji lecz prowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego istniejącego budynku to roboty tak wykonywane są remontem. Wydatki poczynione na remont budynku niezależnie od tego czy budynek w chwili remontu stanowił środek trwały czy też nie, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o ile remontowany budynek lub jego część wykorzystywany jest w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. O kwalifikacji wydatków na remont jako kosztów podatkowych decydujące znaczenie ma to czy ich poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów oraz to czy tak poczynione nakłady zostały umieszczone w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreślał, iż z treści art. 22 i art. 23 ustawy podatkowej nie wynika by koszty remontu danej rzeczy zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów oraz by pojęcie to dotyczyło wyłącznie rzeczy uznanych za środek trwały. Skarżący akcentował, iż z powyższego nie wynika, że remont następuje tylko w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i wynika z tej eksploatacji. Remontować można budynek nabyty w stanie nie nadającym się do użytku wskutek eksploatacji innego podatnika. Skarżący wywodził, iż roboty budowlane to prace polegające m. in. na budowie lub remoncie obiektu budowlanego. O charakterze tych robót świadczy m. in. ich przedmiot i cel. W przypadku, gdy w danym istniejącym budynku prowadzone są zarówno roboty budowlane przyporządkowane budowie jak i remontowi, powodujące ponoszenie określonych wydatków, rzeczą organu podatkowego jest ich prawnopodatkowa ocena i stanowcze ustalenie, które z wydatków stanowiły koszt remontu, a które koszt wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego z uwzględnieniem przepisów regulujących metody i sposoby ich ustalania. W ocenie skarżącego rozdzielenie wykonywanych robót budowlanych na remontowe i inne, w tym stanowiące element wytworzenia środka trwałego nie jest proste i wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Skarżący akcentował, że z tych względów skoro Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że obiekt nie był zdatny do użytku, a był wykorzystywany do działalności, w celu rzetelnego ustalenia jaki zakres prac miał charakter remontowy, a jaki nie, należało powołać biegłego aby wydał opinię w tym przedmiocie, o co strona wnosiła bez efektu dwukrotnie. Zdaniem skarżącego do roli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało wykorzystanie wiedzy specjalistycznej i dokonanie stanowczego rozdzielenia wydatków na wydatki inwestycyjne oraz wydatki remontowe.

Skarżący podkreślał, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP w zakresie postępowania dowodowego organy podatkowe muszą zebrać pełny materiał dowodowy, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także nie mogą oceniać dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów (ciężar dowodowy spoczywa na organie).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r. skarżący ustosunkowując się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w odpowiedzi na skargę w pierwszej kolejności odniósł się do poglądu organu, iż zgodnie z orzecznictwem ciężar udowodnienia określonych okoliczności w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, w tym tego, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zdaniem podatnika stanowisko takie jest nieuzasadnione, gdyż w istocie odwołuje się do treści art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tymczasem natura podatku dochodowego polega na tym, iż opodatkowany ma być dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania. Prawidłowe ustalenie, co jest kosztem uzyskania przychodu, tak samo jak prawidłowe ustalenie przychodu, jest realizacją tej koncepcji. Zdaniem skarżącego Ustawodawca opodatkowuje dochód, a nie przychód a możliwość odliczenia kosztów nie jest żadną ulgą podatkową. Na podatnika w zakresie podatku dochodowego ustawodawca nałożył liczne obowiązki. Na mocy różnych przepisów podatnik zobowiązany jest także do prowadzenia ksiąg, ewidencji, rejestrów, sporządzania i gromadzenia różnych dokumentów. Nie jest oczywiście przerzucaniem na podatnika obowiązku zebrania materiału dowodowego żądanie przez organ podatkowy okazania ksiąg czy odpowiednich dokumentów. Skarżący przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślał, że jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób (wyrok NSA z 8 września 2000 r. I SA/Łd 1317/98). Skarżący podkreślał, iż analiza wielu publikacji szeroko ujmujących problem ciężaru dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodu prowadzi do wniosku, że przerzucenie obowiązku dowodzenia na stronę postępowania jest nieuzasadnione. To organ podatkowy musi udowodnić brak podstaw faktycznych do uznania danego kosztu w dochodzie. Podatnik decydując, że dany koszt służy działalności prowadzonego przedsiębiorstwa zalicza go w koszty uzyskania przychodu. Jeżeli organ zakwestionuje takie uznanie kosztu w dochodzie podatkowym to musi wykazać w sposób niebudzący wątpliwości zasadność takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego przeciwne założenie mogłoby prowadzić do nadużyć, tj. do kwestionowania całości rozliczeń podatnika w nadziei, iż nie znajdzie on dowodów na prawidłowość swoich działań. Skarżący podkreślał również, iż organ podatkowy powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie bacząc na postawę strony (W. Chróścielewski, W. Nykiel Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji Podatkowej, Warszawa 2000, s. 25). Zaprezentowany tam pogląd cieszy się zastosowaniem w wielu wyrokach WSA i NSA. Nie można też zapomnieć o zasadzie in dubio pro tributario, zgodnie z którą braki w zakresie zebranego materiału dowodowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Zdaniem skarżącego nadużyciem jest również twierdzenie, że pomimo wezwań strona nie wskazała żadnego dowodu na potwierdzenie użytkowania nieruchomości. W tym zakresie podatnik akcentował, iż na pierwsze wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wysłał organowi dokument OT oraz kserokopię ewidencji środków trwałych wraz z wpisem przedmiotowej nieruchomości w skład majątku trwałego przedsiębiorstwa. Skarżący wyjaśniał, że na dalsze wezwanie o dostarczenie kolejnych dowodów, odpowiedział pytaniem czy Dyrektor UKS ma jakieś konkretne dowody na myśli, aby zasugerował w jaki sposób mamy poszukiwać poza wymaganych ustawowo dowodów na korzystanie z nieruchomości. Dalej skarżący wywodził, że na to zapytanie Dyrektor UKS zacytował mu art. 180 Ordynacji podatkowej nie ułatwiając w żaden sposób poprzez sugestię, podpowiedź dotarcia do takich dowodów.

Skarżący zwracał także uwagę na to, że podczas postępowania podatkowego Dyrektor UKS wystąpił do niego z prośbą o przekazanie pełnej listy osób w jakiś sposób zaangażowanych w działalność A, a mogących posiadać informacje przydatne w wyjaśnieniu sprawy. Skarżący podawał, że w odpowiedzi przekazał taką listę Dyrektorowi UKS, który wykorzystał ją do opracowania listy osób, których przesłuchanie będzie niezbędne w toku wyjaśniania sprawy. Skarżący akcentował, iż z listy tej Dyrektor UKS nie wiadomo z jakiego powodu, wyeliminował osoby K. D. i J. G., które co przyznawał są z nim spokrewnione, ale do sprawy mogły bardzo dużo wnieść. Skarżący podkreślał, iż J. G. zajmował się wydawaniem towaru z magazynów, a Dyrektor UKS nie skorzystał z ich wiedzy, za to oparł się głównie na zeznaniach pracowników młodocianych.

W ocenie skarżącego kolejnym nadużyciem Dyrektora Izby Skarbowej jest stwierdzenie, że jeżeli w rozpatrywanym przypadku budynek nie mógł być jako całość zdatny do użytku (...) to wszystkie wydatki poniesione przez podatnika do momentu powstania środka trwałego należy kwalifikować jako koszt wytworzenia środka trwałego. Skarżący akcentował, iż w każdym stadium postępowania informowano organy, że do momentu zawiadomienia o rozpoczęciu prac modernizacyjnych tj. do dnia 23 czerwca 2006 r. obiekt był wykorzystywany do działalności produkcyjno-magazynowej. Potwierdzają to zeznania pracownika oraz uczniów młodocianych. Zakupiony obiekt zgodnie z aktem notarialnym był przeznaczony na cele produkcyjno-magazynowe i nie był wydany w stosunku do niego nakaz rozbiórki. Jak wykazał biegły rzeczoznawca J. Z. (którego opinii jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej nie pominięto w ocenie materiału dowodowego) działalność A nie spowodowała w nim zmian warunków bhp, przeciwpożarowych, sanitarnych. Z tych względów obiekt od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych był w pełni sprawny, kompletny i zdatny do użytku w działalności A.

Skarżący odnosząc się do rozważań Dyrektora Izby Skarbowej, iż skoro podatnik zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości, budynku handlowo-magazynowego oraz jego remont i modernizację, sporządził projekt owej modernizacji i zgłosił Starostwu Powiatowemu 23 czerwca 2006 r. zawiadomienie o rozpoczęciu realizacji projektu to tym samym od samego początku przesądził o braku możliwości bieżącej eksploatacji ww. nieruchomości. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej przy formułowaniu wygodnej dla siebie tezy dokonał oceny zebranych dowodów w sposób dowolny, nie wziął pod uwagę zeznań potwierdzających wykorzystanie budynku do celów produkcyjno-magazynowych, nie wziął pod uwagę faktu opłacenia podatku od nieruchomości za użytkowanie obiektu, nie wziął pod uwagę ksiąg, w których wyraźnie zaznaczono, że obiekt służył działalności gospodarczej, nie wziął pod uwagę oświadczeń podatnika, wreszcie pominął aspekt racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem skarżącego obowiązująca w prawie podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów nie zwalnia organów podatkowych od jej dokonania zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, do której należy między innymi zasada zdrowego rozsądku, która znajduje swoje odzwierciedlenie w tym, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien działać racjonalnie i zmierzać najbardziej racjonalnie do osiągnięcia celu.

Skarżący wyjaśniał, że przed nabyciem nieruchomości przy ul. [...] firma A posiadała w S. magazyn w niedużym sklepie na ul. [...] o powierzchni 40 m2. Dodatkowo dzierżawiła garaże, w których pozostawiano samochody oraz w wolnych miejscach składowano towary i materiały. Oba pomieszczenia znajdowały się praktycznie w centrum S., więc dostęp do nich większym samochodem był dużym utrudnieniem, a TIR-em wręcz niemożliwy. Skarżący wskazał, iż nabyta w grudniu 2005 r. nieruchomość miała dobrą lokalizację - 50 m od drogi ekspresowej, duży plac manewrowy i bardzo dużą powierzchnię magazynową. Co ważniejsze pomieszczenia magazynowe w budynku przy ul. [...] zarówno przed modernizacją jak i po niej spełniały tą samą magazynową funkcję. W tym kontekście skarżący pytał, czy racjonalny podatnik mając do dyspozycji własne wolne przestrzenie magazynowe ze świetną lokalizacją nadał składowałby swój towar w przyciasnym magazynie i w garażu pomiędzy samochodami, sprawiając sobie samemu problem jak i wszystkim dostawcom. Zdaniem skarżącego fakt korzystania w pierwszym półroczu 2006 r. z części produkcyjnej nieruchomości przy [...], również można bardzo racjonalnie wyjaśnić. Był to okres zimowo jesienny, każde warunki lokalowe są zawsze lepsze aniżeli praca na dworze. Skarżący przypominał także, iż obiekt na [...] służył działalności A, ale również działalność A służyła obiektowi. Żeby powstrzymać dalszą degradację budynku należało jak najszybciej uruchomić w nim jakakolwiek działalność. Tylko wtedy można było zapewnić obiektowi ogrzewanie, wietrzenie, czy usuwać drobne usterki.

Końcowo skarżący odwołując się do wniosku kredytowego wskazał, iż środki z banku miały być przeznaczone również na remont budynku, a więc jego odtworzenie. W ocenie skarżącego prowadzenie stopniowo remontu w obiekcie, a dopiero później przeprowadzenie w nim modernizacji nie kłóciło się z tym co podano we wniosku kredytowym, a jeśli nawet to przecież wprowadzenie w błąd w jakiś sposób banku nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania.

Odpowiadając na pismo i zarzuty podatnika, w tym zawarte w piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. odnosząc się do przekonania skarżącego, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania dowodów w celu oceny, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od zakupionej nieruchomości oraz wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów działalności jako remont środka trwałego było lub nie było podatkowo uzasadnione wskazał, iż obowiązki podatnika w tym zakresie - zgodnie z prezentowanym stanowiskiem strony przeciwnej - sprowadzają się do prawidłowego pod względem formalnym udokumentowania wydatków i zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji podatkowej. W związku z tym J. G. jest zdania, że wystawiony przez niego dokument OT (przyjęcie środka trwałego) oraz wpisanie zakupionej nieruchomości do ewidencji środków trwałych stanowiło wystarczające z jego strony potwierdzenie wykorzystywania budynku położonego przy ul. [...] w S. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od dnia jej zakupu (na którą to okoliczność podatnik zaczął powoływać się w trakcie postępowania i uzasadnienie dla dokonywania amortyzacji zakupionego obiektu oraz zaliczenie poniesionych na nieruchomość nakładów do kosztów uzyskania przychodów jako remontu środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż z takim stanowiskiem trudno się zgodzić. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki (w tym nakłady na nieruchomość), które: nie zostały wymienione w negatywnym katalogu ustanowionym w art. 23 ust. 1 tej ustawy, faktycznie miały miejsce, tj. zostały zrealizowane w znaczeniu kasowym, istnieje związek poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodów. Zdaniem organu warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych, ale spełnienie również wskazanych wyżej warunków materialno-prawnych, m. in. w razie wątpliwości winien on aktywnie dążyć do wykazania, że poniesione wydatki nie są pozbawione przez ustawę kosztowego charakteru z tej przyczyny, że są to wydatki na wytworzenie i ulepszenie środka trwałego.

Następnie organ zaznaczał, nawiązując do wywodów J. G. dotyczących rozłożenia ciężaru dowodu, że w postępowaniu dotyczącym zagadnień kosztów uzyskania przychodów skutki w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające odliczenie w kosztach wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy w przeważającej większości został zebrany z inicjatywy dowodowej organu, co zostało opisane zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wniesioną przez J. G. do sądu administracyjnego. Strona konsekwentnie prezentuje bowiem pogląd, że to organy podatkowe mają poszukiwać dowodów, podczas gdy strona usiłuje wykazywać w nim luki i odwołując się do zasady in dubio pro tributario wyraża stanowisko, że "braki w zakresie zebranego materiału dowodowego nie mogą być rozpatrzone na niekorzyść podatnika". W tym zakresie organ podkreślał, iż z orzecznictwa i doktryny wynika, że reguła in dubio pro tributario jest regułą interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów prawa, nie zaś oceny stanu faktycznego. Zasada ta wyraża się w tym, że gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej dyrektyw (językowych, systemowych, funkcjonalnych) nie daje zadowalających rezultatów, to wątpliwości w zakresie treści normy prawnej należy rozstrzygać na rzecz takiego jej brzmienia, które byłoby korzystne dla podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie kwestie sporne dotyczą wyłącznie oceny zebranych w sprawie dowodów, a w tym zakresie obowiązują reguły wyznaczone przepisami art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej określający zasady oceny dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zbadanie szeregu dokumentów, przesłuchanie świadków, w tym twórcy projektu budowlanego, kierownika budowy, wykonawców robót, pracowników firmy, doprowadziły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób możliwie wnikliwy i należyty. Mając na względzie stan budynku położonego na nieruchomości przy ul. [...] w S. po jej zakupie przez podatnika w dniu 2 grudnia 2005 r., a ustalenia co do stanu budynku przedstawiono na stronach od 7 do 9 zaskarżonej decyzji oraz charakter i rozmiar poniesionych przez J. G. na nieruchomość nakładów, organ podatkowy zakwestionował zasadność wprowadzenia jej przez podatnika do ewidencji środków trwałych bezpośrednio po dokonaniu zakupu i dokonywania w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu odwoławczego poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż wydatki w wysokości [...]zł., poniesione do dnia 18 października 2006 r. w związku z nieruchomością położoną w S. przy ul. [...] nie stanowią wydatków na remont tego obiektu, a winny powiększać wartość tej nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania zgodnie z przeznaczeniem, uczynienia z niego dopiero środka trwałego odpowiadającego definicji zawartej w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, iż także wydatki poniesione na nieruchomość położoną przy ul. [...] po oddaniu jej do użytkowania, tj. po dniu 18 października 2006 r., które wyniosły do 31 grudnia 2006 r. łącznie [...]zł., po dokonaniu ich oceny w kontekście całości przeprowadzanych w budynku robót i ich ostatecznego efektu, oceniono jako poniesione na ulepszenie środka trwałego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w sprawie został zebrany głównie z inicjatywy organów. Również dowody zmierzające do ustalenia faktu i zakresu wykorzystywania zakupionej nieruchomości od dnia zakupu na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zostały zebrane z inicjatywy organu I instancji. Z uwagi na powyższego za niezasadny należało uznać zarzut podatnika stawiany w piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r., a więc na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, dotyczący braku przesłuchania w charakterze świadków K. D. i J. G., które w opinii strony mogły dużo wnieść do sprawy. Wyeliminowanie z kręgu osób przesłuchanych w charakterze świadków krewnych podatnika wydaje się być zrozumiałe, ze względu na możliwy brak bezstronności zeznań takich osób. Tym niemniej w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego była przekonana o posiadaniu przez te osoby wiedzy mającej istotne znaczenie dla sprawy, mogła wystąpić w tym względzie z inicjatywą dowodową, czego nie uczyniła, a jedynie po zakończeniu postępowania formułuje wobec organów zarzuty braków dowodowych. Z faktu oparcia się przy rozstrzyganiu sprawy m. in. na zeznaniach określonych świadków, w tym pracowników zatrudnionych przez firmę A w celu przygotowania zawodowego, podatnik także nie powinien czynić zarzutu, skoro były to osoby wskazane, na prośbę organu, przez samego podatnika jako osoby zaangażowane w działalność firmy i mogące posiadać informacje przydatne dla wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie do zaakceptowania jest twierdzenie J. G. zawarte w piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r., iż zeznania pracowników potwierdziły, że zakupiony obiekt w okresie od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych do zawiadomienia o rozpoczęciu prac modernizacyjnych, tj. do dnia 23 czerwca 2006 r. był wykorzystywany do działalności produkcyjno - magazynowej w ramach działalności firmy A. Zeznania świadków na okoliczność wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...] od momentu jej zakupu zostały szczegółowo przedstawione na stronach 13-15 zaskarżonej decyzji i organ odwoławczy oceny zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom podatnika, nie dokonał w sposób dowolny, ale złożone zeznania świadków ocenił we wzajemnym ze sobą powiązaniu, czemu dał wyraz w argumentacji zamieszczonej na stronach 15-16 decyzji z dnia [...]. Zdaniem organu zasadnym jest jedynie wskazanie, że na podstawie zeznań przesłuchanych świadków nie można było stanowczo ocenić, od jakiego momentu J. G. wykorzystywał zakupioną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz w jakim zakresie. O ile świadkowie potwierdzają fakt usytuowania magazynu w piwnicach budynku przy ul. [...] w S., to trudno na podstawie ich zeznań wywieźć, od jakiego okresu to nastąpiło, gdyż byli pracownicy w większości nie potrafią tego momentu określić twierdząc, iż pobierali materiały z magazynu w garażach i na[...] a w późniejszym okresie na ul. [...]. J. J.S. stwierdził, iż magazyn był prawdopodobnie od zimy 2005 r., co z kolei stoi w całkowitej sprzeczności z zeznaniami A. G., który stwierdził, iż po zakupie budynku jakieś działania zostały tam podjęte dopiero po wywiezieniu maszyn z piwnicy.

W kwestii składowania w budynku przy ul. [...] materiałów budowlanych i instalacyjnych oraz przygotowania na parterze tego obiektu miejsca warsztatowego czy też wykonywania przed tym budynkiem prac spawalniczych, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż trudno oprzeć się konstatacji, że zarówno składowanie materiałów jak i przeprowadzanie prac monterskich łączenia elementów instalacji w przygotowanym do tych prac miejscu na parterze budynku mogło mieć również związek z podjęciem prac budowlanych w omawianym budynku. J. G. przyznał bowiem podczas przesłuchania w dniu 17 października 2008 r., że razem z synem prowadził w budynku roboty i to przed wydaniem pozwolenia budowlanego. Również były pracownik J.M. podczas przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2010 r. zeznał, że pomagał przy wykonywaniu w budynku przy [...] w S. instalacji CO na drugim piętrze i wykonywał prace monterskie, ale związane tylko z remontem tego budynku. Okoliczności podane przez J. S., który w trakcie przesłuchania w dniu 12 sierpnia 2010 r., stwierdził, że zarówno zanim budynek przy ul. [...] został kupiony jak i w chwili obecnej (tj. w chwili składania zeznań) w razie potrzeby prace monterskie są wykonywane w garażu przy domu J. G., także mogą świadczyć o funkcjonowaniu miejsca warsztatowego w budynku przy [...] w związku z prowadzonymi tam pracami budowlanymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nietrafny należy również uznać argument skarżącego dotyczący opłacania podatku od nieruchomości, co ma również świadczyć o wykorzystywaniu obiektu przy ul. [...] w działalności gospodarczej J. G. od dnia jego nabycia. W tej mierze organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy informacje w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. złożone przez J. G. w Urzędzie Miejskim w S. w dniach 18 marca 2006 r. oraz 23 marca 2007 r. dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem nieruchomości położonej przy ul. [...]. W pierwszej z tych informacji J. G. nie zadeklarował zakupionej nieruchomości do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero w informacji złożonej w dniu 23 marca 2007 r. odnoszącej się zgodnie z zamieszczoną na niej adnotacją do miesięcy XI - XII 2006 r., podatnik wskazał na wykorzystywanie nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. w prowadzonej działalności gospodarczej. Odzwierciedleniem złożonych przez J. G. informacji były decyzje Burmistrza Miasta S. z dnia [...]2006 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości oraz korekta tego podatku za okres listopad - grudzień 2006 r. dokonana decyzją Burmistrza Miasta S. z dnia [...]2007 r. (w załączeniu kserokopie powołanych informacji oraz decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości). Z uwagi na to organ akcentował, iż J. G. władzom lokalnym również deklarował prowadzenie działalności gospodarczej w nieruchomości przy ul. [...] dopiero po przeprowadzeniu prac związanych z przebudową i zmianą sposobu użytkowania tej nieruchomości, a nie od dnia jej zakupu, natomiast późniejsze korekty tego podatku miały związek z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, iż organ podatkowy nie pominął również faktu, że racjonalnie działający przedsiębiorca, mając do dyspozycji powierzchnię magazynową w nabytym budynku o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych, nie obciążałby się kosztami utrzymania pomieszczeń magazynowych wynajmowanych od innych podmiotów. W tym zakresie organ przypomniał, iż w odpowiedzi na skargę wskazano, że J. G. wyzbył się posiadanych pomieszczeń magazynowych w S. przy ul. [...] dopiero z dniem 31 października 2006 r., a więc jak należy sądzić, dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjno-modernizacyjnych i uzyskaniu zdatnej do użytku przestrzeni magazynowej w budynku w S. przy ul. [...] (vide wypowiedzenie umowy dzierżawy z dnia 31 lipca 2006 r.).

Nawiązując do zawartych w końcowej części pisma podatnika z dnia 6 grudnia 2012 r. dywagacji dotyczących treści wniosku kredytowego, organ odwoławczy podkreślał, iż trudno się do nich odnieść ze względu na to. że podatnik wniosku tego nie przedłożył do akt sprawy, podobnie jak operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb uzyskania kredytu bankowego, gdyż jak twierdził w trakcie postępowania dokumentu tego nie potrafił odnaleźć, a bank odmówił udostępnienia tego dokumentu, mogącego świadczyć o stanie nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. w dniu jej zakupu przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie czy zachodziły przesłanki do zaliczenia przez skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. G. pod firmą A, wydatków poniesionych w 2006 r. na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], a zakupioną przez podatnika i jego żonę w dniu 2 grudnia 2005 r. i w tymże roku wprowadzoną do ewidencji środków trwałych, a co negowały organy podatkowe, stwierdzając przy tym brak podstaw do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został opisany przy okazji prezentowania stanowisk strony i organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego pełnego przedstawiania, choć z uwagi na braki w tym zakresie znajdzie to swój dalszy ciąg w przedmiotowym uzasadnieniu.

Wskazać przy tym przyjdzie, iż skarżący zarzucając organom podatkowym braki w zebranym materiale dowodowym, a także jego dowolną ocenę i nie podjęcie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wskazując na niewłaściwą interpretację pojęcia "ulepszenie środka trwałego", a także pojęcia koszt wytworzenia i niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont środka trwałego, zarzucał brak dokonania istotnych ustaleń w sprawie bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także pominięcie w ustalaniu podstawy opodatkowania powiększonego odpisu amortyzacyjnego za miesiąc październik 2006 r. w związku ze zwiększeniem wartości budynku o wydatki poniesione na modernizację spornego budynku. Skarżący akcentował, iż od grudnia 2005 r. pomieszczenia budynku znajdującego się na tej nieruchomości były wykorzystywane przez niego na cele magazynowe i jako zaplecze prac instalacyjnych, a plac przed budynkiem jako miejsce parkowania samochodów firmy, a co pozwalało na zaliczenie ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, bowiem znaczna część wydatków poniesionych na budynek miała charakter remontowy, a co z kolei kwestionowały organy podatkowe wskazując, iż wydatki do września/października 2006 r. miały charakter "wytworzeniowy", a następnie do końca roku "ulepszeniowy", bowiem budynek w momencie zakupu nie był kompletny i zdatny do użytku, a co wykluczało uznanie go za środek trwały, a tym samym uniemożliwiało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych do czasu zakończenia prac związanych "z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego (...) środka trwałego". Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych skarżący akcentował, iż o ile sporny budynek nie był środkiem trwałym, gdyż nie posiada właściwości czy cech wymienionych w przepisach podatkowych, to żadne przepisy nie wykluczają możliwości wykorzystywania takich rzeczy w całości lub w części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego jeżeli rzecz, nieuznana przez prawo podatkowe za środek trwały, służy podatnikowi w prowadzonej działalności gospodarczej, przyczyniając się do osiągnięcia przychodów, to poniesione przez podatnika wydatki na taką rzecz stanowią lub mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile nie są to wydatki wymienione w art. 23 u,p.d.o.f. Mając na uwadze stanowisko organów podatkowych skarżący podkreślał, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "remont", ani nie kwalifikuje remontu jako czynności dotyczącej wyłącznie środka trwałego, a z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w spornym budynku skarżący wywodził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków remontowych akcentując, iż część spornych wydatków została poniesiona na prace wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym i nie służyła budowie (odbudowie, rozbudowie, nadbudowie lub przebudowie) obiektu budowlanego, ani nie stanowiła bieżącej jego konserwacji, lecz prowadziła do odtworzenia stanu pierwotnego istniejącego budynku. Zdaniem skarżącego celem jednoznacznej identyfikacji i klasyfikacji poszczególnych prac do kosztów remontowych lub mających związek z wytworzeniem środka trwałego należało skorzystać z wiedzy specjalistycznej. W szczególności skarżący akcentował, że wydatki wykazane fakturami pochodzącymi z okresu sprzed 23 czerwca 2006 r. od wykonawców T. P, oraz I. H, miały charakter remontowy, a nie zmierzały do wytworzenia środka trwałego, bowiem celem prac nie była modernizacja obiektu ani zmiana jego przeznaczenia, a jedynie odtworzenie dotychczasowego stanu obiektu i zabezpieczenie go przed dalszym niszczeniem i utratą właściwości.

W ocenie organu II instancji zarówno zakupione materiały budowlane jak i wykonane prace w budynku w S. przy ul. [...], aż do oddania budynku do użytkowania w październiku 2006 r., niezależnie od tego czy zostały poniesione przed datą oficjalnego przystąpienia do robót czy też już po 26 czerwca 2006 r., stanowiły wydatki poniesione w ramach inwestycji zaplanowanej już przed zakupem nieruchomości, a po jej nabyciu sukcesywnie prowadzonej, a które miały doprowadzić dopiero do wytworzenia środka trwałego w postaci budynku o funkcji handlowo-magazynowej, który to budynek w okresie od października do grudnia 2006 r. nadal był modernizowany (ulepszany). W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione - na remont spornego obiektu, gdyż nie ma podstaw do przyjęcia, że roboty budowlane zostały podjęte i prowadzone na skutek zużycia budynku spowodowanego określonym jego użytkowaniem od dnia zakupu, lecz wynikały z bardzo złego stanu budynku istniejącego już w momencie zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na stan budynku położonego na nieruchomości przy ul. [...] w S. po jej zakupie przez podatnika w dniu 2 grudnia 2005 r. oraz charakter i rozmiar poniesionych przez J. G. nakładów, należało zakwestionować zasadność wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych firmy podatnika bezpośrednio po dokonaniu zakupu, a także dokonywania w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu odwoławczego poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia uzasadniały stanowisko co do tego, że wydatki w wysokości [...] zł., poniesione do dnia 18 października 2006 r. nie stanowiły wydatków na remont obiektu, a winny powiększać wartość tej nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania zgodnie z przeznaczeniem i uczynienia z niego dopiero środka trwałego zgodnie z jego ustawową definicją. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał także, iż wydatki poniesione na nieruchomość po oddaniu jej do użytkowania, tj. po dniu 18 października 2006 r., które wyniosły do 31 grudnia 2006 r. łącznie [...]zł. zostały ocenione jako poniesione na ulepszenie środka trwałego.

Analizując akta postępowania Sąd doszedł do wniosku, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, a co w konsekwencji oznacza, iż zaskarżona decyzja z uwagi na istniejące niejasności i wątpliwości wymyka się spod oceny merytorycznej. Bez prawidłowo ustalonego stanu faktycznego brak jest bowiem możliwości pełnego i jednoznacznego wypowiedzenia się co do części spornych w sprawie kwestii.

Mając na uwadze część zarzutów skargi przyjdzie wskazać, iż najistotniejszymi przepisami mającymi zastosowanie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz właściwej jego oceny są przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślenie wymaga to, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono w istocie pełnej, a jedynie częściową ocenę dowodów, w tym zeznań świadków.

Podkreślenia przy tym wymaga to, że skoro art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do tego, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to już wobec wyrażonych przez sam organ w zaskarżonej decyzji (strona 15-17) wątpliwości co do tego w jakim zakresie i od jakiego momentu J. G. wykorzystywał zakupioną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do składowania materiałów budowlanych i instalacyjnych, nie sposób uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W szczególności należy wskazać, iż skoro poza sporem jest to, że zakupiony budynek posiadał przed zakupem funkcję magazynowo-produkcyjną i że w aktach sprawy brak dowodów na to, aby w jakiejkolwiek władczej formie doszło do ograniczenia lub zakazu wykorzystania obiektu zgodnie z jego dotychczasową funkcją oraz że podatnik wskazywał na wykorzystanie budynku jako magazynu dla nadwyżek materiałów wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej (przechowywanie płytek i rur), a co potwierdzała część świadków, to nie sposób m. in. zrozumieć dlaczego organy podatkowe bez podania powodów zrezygnowały z możliwości przesłuchania części pracowników skarżącego tj. K, D, i J, G., przy czym ten ostatni według twierdzeń skarżącego zajmował się wydawaniem towaru z magazynów. Co więcej w ocenie Sądu organy podatkowe zajmując się kwestią intencji podatnika, któremu imputują zamiar zmiany sposobu użytkowania spornego budynku już w od samego momentu zakupu, nie odnoszą się jednoznacznie do jednej z kluczowych kwestii tj. tego że sporny obiekt w momencie zakupu miał m. in. funkcję magazynową i której wykorzystywanie potwierdza część świadków zarówno przed jak i po zmianie sposobu wykorzystania obiektu z funkcji magazynowo-produkcyjnej na handlowo-magazynową. W aktach sprawy Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek dowodów na to, aby na przestrzeni od grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. sporny budynek został pozbawiony funkcji magazynowej. W ocenie Sądu w analizach organów podatkowych dotyczących kompletności i zdatności do użytkowania spornego obiektu brak jednoznacznego stanowiska w przedmiocie tego czy obiekt w stanie jaki istniał w chwili zakupu był kompletny i zdatny do użytkowania w celu magazynowania towarów (nadwyżek towarów - rury, płytki) wykorzystywanych przez skarżącego w jego działalności instalatorskiej. Zauważyć przy tym m. in. należy, że do spornego obiektu cały czas dostarczane były media, a czego nie kwestionują organy podatkowe. Na marginesie należy także zauważyć, że skoro stan budynku pozwalał na przechowywanie w nim maszyn drukarskich poprzedniego właściciela, to tym bardziej należało precyzyjnie wyjaśnić dlaczego w ocenie organu obiekt nie mógł być wykorzystywany w celach i na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego.

Skoro skarżący twierdzi i co potwierdza część świadków, że były tam przechowywane rury kanalizacyjne i płytki, co odpowiada funkcji magazynowej oraz że były tam prowadzone wstępne prace instalatorskie, co do pewnego stopnia może odpowiadać funkcji produkcyjnej, to odmawiając skarżącemu możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków remontowych organ winien precyzyjnie wyjaśnić, a nie twierdzić, że jednoznacznie nie można pewnych kwestii ustalić. Istotne w tym przypadku jest także to, że organ sam mając wątpliwości w pewnych kwestiach, nie skorzystał ze wszystkich możliwości dowodowych w sprawie, tj. w szczególności, skoro sam organ pisze, że nie można ustalić jaka powierzchnia budynku była wykorzystywana na cele magazynowe, to w pierwszej kolejności winien przesłuchać wskazanego przez podatnika magazyniera (zajmował się wydawanie towarów z magazynu) firmy J. G., a nie z góry zakładać, że fakt spokrewnienia czyni zeznania tego pracownika niewiarygodnymi i zwalnia organ z jego przesłuchania, a nawet wyjaśnienia braku przeprowadzenia takiego dowodu. Oceny Sądu, w tym przypadku nie zmienia to, że zarzut ten został postawiony na etapie postępowania sądowego, bowiem organ działał z urzędu, a nie na wniosek podatnika, który zresztą na żądanie organu udostępnił listę pracowników, z których jednak organ wybrał część osób, a pominął przy tym J. G. i K. D.. W ocenie Sądu stanowisko organu, który mając wątpliwości w zakresie wykorzystywania budynku na cele magazynowe, w ogóle nie przesłuchuje "magazyniera" firmy skarżącego tylko dla tego, że jest on spokrewniony z podatnikiem, a nawet nie daje temu wyrazu w zaskarżonej decyzji jest nie do przyjęcia. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem skoro organ mając wątpliwości, nie przesłuchuje jako świadka pracownika firmy – wskazanego przez podatnika na żądanie organu – a jednocześnie brak jest przepisu prawa stanowiącego o sprzeczności z prawem przeprowadzenia takiego dowodu, to należy stwierdzić, iż organ podatkowy naruszył prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Należy także podkreślić, że zgodnie z postanowieniami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a tego nie uczynił. Sąd mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie podziela stanowiska organu, że w sytuacji wątpliwości to podatnik miał taki dowód zaoferować czy kwestionować brak jego przeprowadzenia na etapie odwołania. Jeszcze raz należy podkreślić, iż w momencie wymiany pism między organem i podatnikiem, ten ostatni na wyraźne żądanie organu wskazał personalnie pracowników firmy mogących mieć wiedzę o spornych okolicznościach, a zatem nie zrozumiałe jest dla Sądu stanowisko organu, który mając wątpliwości w przedmiocie wykorzystywania obiektu w celach magazynowych z góry i bez przesłuchania świadka J. G. "uznał", że m. in. osobę tę należy wyeliminować z kręgu świadków z uwagi na możliwy brak bezstronności z uwagi na fakt spokrewnienia z podatnikiem. W ocenie Sądu o braku bezstronności przyszłego świadka organ nie może przesądzać jeszcze przed przesłuchaniem tego świadka tylko dla tego, że jest on spokrewniony z podatnikiem i do tego jeszcze w sytuacji, gdy sam organ ma wątpliwości w różnych kwestiach związanych z magazynowaniem towarów w spornym budynku, a nawet jego wykorzystywaniem w działalności gospodarczej i to zgodnie z niekwestionowaną, istniejącą jeszcze w grudniu 2005 roku i przez cały rok 2006 funkcją obiektu (jedną z funkcji) i przy uwzględnieniu tego, że pracownik (J. G.) był według twierdzeń skarżącego, był osobą zajmującą się wydawaniem towarów z magazynów firmy. Przypomnieć należy, iż zdaniem organu odwoławczego na podstawie zeznań przesłuchanych świadków (strona 13-15) nie można było stanowczo ocenić, od jakiego momentu J. G. wykorzystywał zakupioną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz w jakim zakresie. Organ podkreślał, że o ile świadkowie potwierdzają fakt usytuowania magazynu w piwnicach budynku przy ul. [...] w S., to trudno na podstawie ich zeznań wywieźć, od jakiego okresu to nastąpiło, gdyż byli pracownicy w większości nie potrafią tego momentu określić twierdząc, iż pobierali materiały z magazynu w garażach i na [...], a w późniejszym okresie na ul. [...]. Jedynie J.S. stwierdził, iż magazyn był prawdopodobnie od zimy 2005 r., co z kolei stoi w całkowitej sprzeczności z zeznaniami A. G., który stwierdził, iż po zakupie budynku jakieś działania zostały tam podjęte dopiero po wywiezieniu maszyn z piwnicy. Z uwagi na powyższe Sąd podkreśla, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a tego w sprawie ze względów wyżej już wyrażonych nie uczyniono. W ocenie Sądu konieczna także wydaje się opinia biegłego i ponowienie próby odnalezienie operatu, poprzez zwrócenie się przez organ, ale i stronę do wszystkich podmiotów mogących takowy posiadać, w tym jego Autora.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie może wobec powyższych stwierdzeń wnioskować, czy też domniemywać pewnych okoliczności, czy twierdzić jak na stronie 15 zaskarżonej decyzji, iż trudno oprzeć się konstatacji, że zarówno składowanie materiałów jak i przeprowadzenie prac monterskich (...) mogło mieć związek z podjęciem prac budowlanych w budynku. Organy podatkowe mają obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych. Wynika to także z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, które w szczególności powinno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy powinien wobec powyższego w pierwszej kolejności stwierdzić, jaki stan faktyczny sprawy i na podstawie jakich dowodów ustalił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy takich ustaleń w pełnym zakresie nie poczynił, w tym wobec istniejących rozbieżności i sygnalizowanych wątpliwości, a nawet wskazywanego braku ustalenia pewnych kwestii, winien był przesłuchać w pierwszej kolejności wskazanych przez skarżącego, a nie przesłuchanych pracowników firmy, w tym szczególnie J.G., na okoliczność m. in. tego czy i od kiedy w budynku składowano nadwyżki materiałów instalatorskich i budowlanych. Dopiero bowiem gdyby organ podjął próbę ustalenia tych faktu, które co należy podkreślić nie były bezspornie ustalone w oparciu o inne dowody, to wtedy można by dokonać oceny dowodów. Przy braku ich kompletności ocena taka nie powinna była w istocie mieć miejsca, nie mówiąc już o dalszym orzekaniu w spornym przedmiocie.

W przekonaniu Sądu postępowanie organu podatkowego ze względów wyżej opisanych naruszyło określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić również należy, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości, a te sam organ kilkukrotnie sygnalizował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące stanu faktycznego nie mogą być wprost rozstrzygane na niekorzyść podatnika, ale powinny skutkować dalszym poszukiwaniem dowodów i dokładniejszymi ustaleniami faktycznymi. Ponadto, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 206/11, LEX nr 795577). Sygnalizowane przez podatnika wątpliwości, co do ustaleń faktycznych podjętych przez organ pierwszej instancji powinny były wzbudzić w organie odwoławczym przekonanie o konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego.

Obok powyższych rozważań należy ponownie stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji brak jest w istocie odniesienia organu do jednej ze spornych kwestii w postaci tego czy obiekt mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej dla profilu jaki ma firma skarżącego, a brak tego z kolei nie daje możliwości jednoznacznej odpowiedzi na najważniejszą kwestie sporną w sprawie tj. to, czy nakłady poniesione w 2006 roku na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] miały i w jakim zakresie postać wydatków remontowych, w tym czy można je uznać za wydatki na remont środka trwałego i czy mogły one i w jakim zakresie być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, jeżeli potwierdzona byłaby już tylko wersja o składowaniu materiałów budowlanych i instalatorskich w przedmiotowym obiekcie takich jak rury i płytki, a być może także wykonywaniu w budynku wstępnych prac monterskich (spawalniczych) to wobec tego, że budynek w grudniu 2005 miał funkcję magazynowo-produkcyjną to trzeba by przeanalizować i rozważyć, czy dla tego typu działalności mógł być wykorzystywany w stanie takim jakim go podatnik zakupił, czy mógł być i od kiedy środkiem trwałym wykorzystywanym dla tego typu działalności, a więc czy był kompletny i zdatny do używania dla celów działalności gospodarczej skarżącego, a jeżeli nie był zdatny i kompletny w grudniu 2005 roku, to co w sytuacji wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej (potwierdzają to niektórzy świadkowie) przed czerwcem 2006 roku, a tym bardziej przed październikiem 2006 roku. Skoro sam organ II instancji (strona 12) podkreślał, iż przepisy prawa podatkowego nie wykluczają możliwości wykorzystywania w działalności gospodarczej rzeczy (nie będących środkami trwałymi), a więc takich jaką według organów był sporny budynek do października 2006 roku, to należało rozważyć w realiach faktycznych sprawy, w tym profilu działalności gospodarczej skarżącego i przeznaczeniu budynku (funkcja magazynowo-produkcyjna), czy i ewentualnie jaka część spornych wydatków przyczyniła się do uzyskiwania przychodów i czy wydatki te były ponoszone w związku z prowadzoną działalnością i czy nie były wyłączone z kosztów na podstawie zapisów art. 23 u.p.d.o.f., z dalszymi ewentualnymi konsekwencjami prawnopodatkowymi wynikającymi z powyższych ustaleń.

Tym bardziej, że organ (strona 12 zaskarżonej decyzji) twierdzi, że do indywidualnej decyzji podatnika należy, czy i jak daną rzecz wykorzysta i że organ nie uważa za stosowne podejmowanie polemiki z twierdzeniami czy przepisy prawa administracyjnego na to pozwalały. Sąd wskazuje przy tym, iż jednocześnie organ II instancji nie uznał za zasadne przyjęcie jako przydatnej w procesie ustalania stanu faktycznego znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego J. Z., co w ocenie Sądu narusza prawo, bowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. opinie biegłych. Zatem skoro organ w istocie całkowicie pomija istniejącą opinię to winien to precyzyjnie wyjaśnić, a nie tylko wyrywkowo stwierdzić (strona 12), że biegły we wnioskach końcowych "zastępując niejako kompetentne służby orzekł, iż zmiana asortymentu (...) nie pogorszyła warunków techniczno-użytkowych (...) i w związku z tym nie zachodziła konieczność zgłaszania zmiany sposobu użytkowania".

W ocenie Sądu zastrzeżenia budzi także stanowisko organu II instancji co do opinii biegłego sądowego W. C. (strona 12-13), bowiem z jednej strony organ stwierdza, iż biegł poczynił przydatne dla sprawy spostrzeżenia, a z drugiej zdaje się kwestionować cel jaki organ I instancji wyznaczył biegłemu oraz podkreśla to, że biegły nie był kompetentny do wypowiadania się (orzekania) w kwestiach podatkowych tj. czy zakupiony obiekt budowlany mógł być uznany za środek trwały czy też nie. Należy przy tym zauważyć, że opinia biegłego, której sporządzenia zasadnie w ocenie Sądu domagała się strona skarżąca, nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 83/08). Ponadto opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych (tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1056/06). Jest rzeczą oczywistą, że rozdzielenie wykonywanych robót budowlanych na remontowe i inne, w tym stanowiące element wytworzenia środka trwałego, nie jest proste i wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od rzetelnej i dogłębnej oceny opinii biegłego w tym przedmiocie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. To nie biegły, lecz organ podatkowy rozstrzyga o tym, które z przeprowadzonych robót budowlanych ewentualnie mieszczą się w pojęciu remontu, a które nie, gdyż to organ podatkowy a nie biegły kwalifikuje dany wydatek na gruncie prawa podatkowego. Opinia biegłego podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Opinia biegłego nie przesądza sprawy, ma jedynie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego bądź w dokonaniu jego oceny. Przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności faktyczne, a nie ich ocena prawna. Rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normą prawną (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 127/09).

Sąd stwierdza także istniejącą rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji, którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzeczono co do istoty sprawy, a samym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, gdzie (strona 5) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że decyzja organu I instancji podlega częściowemu uchyleniu.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wreszcie wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (...).

Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, uważa się wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza (...). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza (...) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając zatem na uwadze powyższe, w tym przedmiot sporu wskazać także przyjdzie, iż w określonych prawem okolicznościach rzecz nabyta lub wytworzona przez podatnika staje się środkiem trwałym (zostaje uznana za środek trwały) bez względu na wolę podatnika czy stanowisko organu podatkowego, o ile spełnia kryteria środka trwałego przewidziane przepisami podatkowymi. To odpowiednie przepisy prawnopodatkowe oraz istniejący stan faktyczny kwalifikują daną rzecz u danego podatnika jako środek trwały. Innymi słowy dana rzecz jest środkiem trwałym określonego podatnika wówczas, gdy spełnia przewidziane prawem wymogi niezbędne dla uznania jej za środek trwały. Rzecz nie spełniająca tych warunków nie jest uważana przez prawo podatkowe za środek trwały.

Za środki trwałe, o ile spełniają przewidziane prawem odpowiednie wymogi, uznaje się nieruchomości określone jako "grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością". Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają rozumienia tych pojęć. Dlatego też rozpoznając ich znaczenie, przy uwzględnieniu kryterium własności lub współwłasności wymienionych rzeczy należy korzystać z definicji, w tym ustawowych, zawartych w innych aktach prawnych m.in. w kodeksie cywilnym i prawie budowlanym.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis ten wskazuje na trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe i lokalowe.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki (art. 48 k.c.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) budynkiem jest obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3, pkt 1 lit. a Prawa budowlanego).

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy, budynek uznawany za środek trwały to obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stanowiący zgodnie z prawem (cywilnym) własność lub współwłasność podatnika (w tym prowadzącego działalność gospodarczą), nabyty lub wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przejęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, w tym wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oznacza to, że budynek niekompletny bądź niezdatny do użytku (w dniu przyjęcia do używania) nie stanowi środka trwałego nawet wówczas, gdy spełnia pozostałe wymogi do uznania go za środek trwały.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają pojęcia "kompletności" czy "zdatności do użytku" budynku. W znaczeniu potocznym, kompletny oznacza "nie mający braków, zaś "zdatny" to "nadający się do czegoś". Kompletność nie jest synonimem zdatności. Dlatego też należy uznać, że budynek kompletny to obiekt budowlany opisany w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane. O ile więc budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach to spełnia warunek kompletności, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego. Kompletność budynku nie oznacza, że budynek taki jest zdatny do użytku. O tym czy dany budynek jest zdatny do użytku decyduje jego stan techniczny oraz sposób (cel) wykorzystywania (obecnie lub w przyszłości). Budynek zdatny do użytku to taki, którego stan (konstrukcja i wyposażenie) pozwala na korzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem.

Środek trwały w postaci budynku może zostać nabyty (w tym odpłatnie) lub wytworzony. W przypadku nabycia odpłatnego za wartość początkową takiego środka uważa się cenę nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Nabyty lub wytworzony środek trwały może ulec ulepszeniu. Za ulepszenie środka trwałego uważa się jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wówczas, gdy wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego powodują wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Ulepszeniu podlega wyłącznie rzecz będąca środkiem trwałym – o określonej już wartości, z dnia jej przyjęcia do używania i oznaczonych właściwościach. W sensie podatkowym nie można "ulepszyć" rzeczy nie będącej wcześniej środkiem trwałym w rozumieniu prawa podatkowego.

Wytworzenie, we własnym zakresie, budynku to nie tylko jego wybudowanie od podstaw lecz również jego odbudowa, rozbudowa, nadbudowa lub przebudowa w sytuacji, gdy istniejący budynek nie był zdatny do użytku, a tym samym i wykorzystywania na określone potrzeby. Wytworzenie takiego budynku może polegać na zmianie jego dotychczasowego przeznaczenia. Jeżeli więc podatnik nabywa obiekt budowlany (budynek), który w chwili jego zakupu, z różnych przyczyn nie nadaje się do użytku, a następnie prowadzi prace budowlane, których celem jest odbudowa, rozbudowa, nadbudowa lub przebudowa istniejącego budynku to tak prowadzone roboty budowlane stanowią wytworzenie, a nie ulepszenie.

Sąd podziela przy tym pogląd strony skarżącej, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "remont", ani nie kwalifikuje remontu jako czynności dotyczącej wyłącznie środka trwałego. Remontować można każdą rzecz lub jej część, w tym budynek. W przypadku budynku remont należy uznać jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego). Jeżeli roboty budowlane nie służą budowie (odbudowie, rozbudowie, nadbudowie lub przebudowie) obiektu budowlanego (budynku) ani nie stanowią bieżącej jego konserwacji, lecz prowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego istniejącego budynku to roboty tak wykonywane są remontem. Wydatki poczynione na remont budynku niezależnie od tego czy budynek w chwili remontu stanowił środek trwały czy też nie, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, o ile remontowany budynek lub jego część wykorzystywany jest w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

O kwalifikacji wydatków na remont jako kosztów podatkowych decydujące znaczenie ma to czy ich poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów oraz to czy tak poczynione nakłady zostały umieszczone w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 22 i art. 23 ustawy podatkowej nie wynika by koszty remontu danej rzeczy zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów oraz by pojęcie to dotyczyło wyłącznie rzeczy uznanych za środek trwały. Nie wynika również, że remont następuje tylko w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i wynika z tej eksploatacji. Remontować można budynek nabyty w stanie nie nadającym się do użytku wskutek eksploatacji innego podatnika (osoby).

Roboty budowlane to prace polegające m.in. na budowie (w tym przebudowie) lub remoncie obiektu budowlanego. O charakterze tych robót świadczy m. in. ich przedmiot i cel. W przypadku, gdy w danym istniejącym budynku prowadzone są zarówno roboty budowlane przyporządkowane budowie (w tym przebudowa) jak i remontowi, powodujące ponoszenie określonych wydatków, rzeczą organu podatkowego jest ich prawnopodatkowa ocena i stanowcze ustalenie, które z wydatków stanowiły koszt remontu, a które koszt wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego z uwzględnieniem przepisów regulujących metody i sposoby ich ustalania. Należy bowiem zauważyć, że zasady ustalenia kosztów wytworzenia i kosztów ulepszenia środków trwałych nie są tożsame i nie obejmują tych samych czynności czy stanów faktycznych.

W ocenie Sądu organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie w spornym przedmiocie, a zatem brak jest możliwości szerszego odniesienia się przez Sąd do spornych w sprawie kwestii.

Sąd nie podziela w pełni stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził, że niejasnym jest to, co podatnik rozumie poprzez wydatki remontowe, które identyfikuje z odtworzeniem stanu pierwotnego budynku. W ocenie Sądu stanowisko organu, że podatnik nie przeprowadzał żadnych prac zmierzających do przywrócenia stanu pierwotnego, ze względów wyżej wyrażonych należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Sąd nie podziela także stanowiska organu w przedmiocie pozostawiania samochodów służbowych PPHU A na terenie nieruchomości przy ul. [...], co według strony świadczy samo w sobie o jej wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie organu, że "idąc takim tokiem myślenia, można udowadniać wykorzystywanie dla celów działalności gospodarczej podatnika każdego dowolnego miejsca pozostawiania pojazdów firmy" nie jest zrozumiałe dla Sądu, bowiem skarżący nie wskazywał na dowolne miejsce, lecz na nieruchomość należącą do niego i małżonki, a zatem należało tę okoliczność zweryfikować i się do niej odnieść w aspekcie prawnopodatkowym.

Wskazówki co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o braku wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania wyrokowano na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. orzekając o zwrocie wpisu od skargi w wysokości 1500 zł. Brak natomiast było podstaw prawnych do zwrotu kosztów przygotowania skargi w kwocie 400 zł., o co wnosił skarżący przy piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r., który występował w sprawie bez fachowego pełnomocnika.