Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 760/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 56a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr 0601-IEW.7010.27.2023.9 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2022 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 27 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia G. S. T. F. I. S.A., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z 26 kwietnia 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 30 marca 2023 r. w kwocie 7.389.668 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2022 r. odpowiednio: na należność główną 6.529.792,70 zł oraz na odsetki za zwłokę 859.875,30 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 30 marca 2023 r. spółka (pod poprzednią nazwą N. I. P. T. F. I. S.A.), dokonała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wpłaty w kwocie 7.389.668 zł, na swój mikrorachunek podatkowy, wskazując w treści polecenia przelewu, że dotyczy podatku u źródła (WHT) za maj 2022 r. w kwocie "6.933.171 zł" oraz odsetek za zwłokę w kwocie "456.4". Tego samego dnia prokurent spółki złożył pismo zatytułowane "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)". Wyjaśnił w nim, że przyczyną nieterminowej wpłaty należnego podatku WHT za maj 2022 r. od wypłaconej w maju 2022 r. dywidendy na rzecz akcjonariusza, było przeoczenie zmiany przepisów w zakresie wygaśnięcia odroczenia obowiązywania tzw. procedury WHT refund. Poinformował on jednocześnie, że spółka zapłaciła zaległy podatek u źródła WHT w kwocie 6.933.171 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 456.497 zł obliczonymi zgodnie z art. 56a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie spółka złożyła informację IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2022 r., wskazując dane podatnika, kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 2.000.000 zł i podlegającego opodatkowaniu w wysokości 36.490.375 zł oraz kwotę pobranego podatku za maj 2022 r. w wysokości 6.933.171 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 3 kwietnia 2023 r., w dniu 11 kwietnia 2023 r. spółka złożyła deklarację CIT-10Z za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., w której m.in. wykazała kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za maj w wysokości 36.490.375 zł (poz. 43), kwotę pobranego podatku za maj w wysokości 6.933.171 zł (poz. 49) i należną kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego za maj oraz (razem) w wysokości 6.933.171 zł (poz. 159, poz. 232) z terminem płatności 7 czerwca 2022 r. Ponieważ we wskazanej deklaracji spółka błędne wskazała dwa zamiast jednego tytułu wypłaty należności, w związku z tym 18 kwietnia 2023 r. organ wezwał ją do złożenia korekty. Tego samego dnia spółka złożyła korektę deklaracji CIT-10Z za 2022 r, w której w poz. 10 zaznaczyła tytuł wypłaty należności, tj. dywidendy oraz dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. Jak zaznaczył organ, w wyniku jej złożenia kwota dochodu podlegająca opodatkowaniu oraz wartość podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za maj 2022 r. nie uległy zmianie. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty spółka poinformowała, że przyczyną korekty jest błąd, w wyniku którego nieprawidłowo zaznaczone zostały dwa tytułu wypłaty dywidendy dla nierezydenta, zamiast jednego prawidłowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazanym wyżej postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej, zaliczył wpłatę spółki na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2022 r.: na należność główną 6.529.792,70 zł oraz na odsetki za zwłokę 859.875,30 zł, liczone za okres od 8 czerwca 2022 r. do 30 marca 2023 r. Postanowienie to zostało spółce doręczone 28 czerwca 2023 r. Po dokonanym zaliczeniu, na jej karcie kontowej prowadzonej dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty pozostała zaległość za maj 2022 r. w kwocie 403.378,30 zł. Została ona uregulowana w całości wraz z odsetkami za zwłokę 23 maja 2023 r.

Składając zażalenie na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie:

- art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy dokonana przez spółkę wpłata w całości pokrywa kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, obliczonych według obniżonej stawki wynikającej z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 56a § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że prawnie skuteczne złożenie przez spółkę informacji IFT-2R oraz korekty deklaracji CIT-10Z, nie spełnia warunku o którym mowa w art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego nie zastosowano w stosunku do zaległości podatkowej obniżonej stawki odsetek za zwłokę z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na brak przyjęcia obniżonej stawki odsetek za zwłokę pomimo łącznego spełnienia przez spółkę warunków, o których mowa w tym przepisie, tj.: prawnie skutecznego złożenia 30 marca 2023 r. informacji IFT-2R oraz 11 kwietnia 2023 r. korekty deklaracji CIT-10Z, a także zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku u źródła przed upływem 7. dni od dnia złożenia informacji IFT-2R, tj. 30 marca 2023 r.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ponieważ rok podatkowy spółki jako płatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w terminie do 31 stycznia 2023 r. była ona zobowiązana złożyć zbiorczą deklarację CIT-10Z za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r., czego jednak nie zrobiła. Deklarację CIT-10Z za wskazany okres złożyła dopiero 11 kwietnia 2023 r. na wezwanie organu podatkowego, wykazując kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za maj 2022 r. w wysokości 36.490.375 zł, kwotę pobranego podatku 6.933.171 zł oraz kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 6.933.171 zł, z terminem płatności 7 czerwca 2022 r. Deklaracja ta została złożona przez spółkę jako pierwsze rozliczenie i nie może być traktowana jako korekta informacji IFT-2R za 2022 r. Wysokość tych kwot spółka potwierdziła w korekcie tej deklaracji CIT-10Z z dnia 18 kwietnia 2023 r. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, w rozliczeniu tym spółka nie skorygowała kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty na rachunek organu podatkowego, wykazanych w pierwotnej deklaracji CIT-10Z. Dokonała natomiast zmiany co do tytułu wypłaty należności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka w maju 2022 r. wypłaciła dywidendę na rzecz podmiotu powiązanego (akcjonariusza). Wypłata tych środków doprowadziła do powstania po jej stronie, jako płatnika, obowiązku podatkowego, a w konsekwencji obowiązku pobrania i wpłaty podatku na rzecz organu podatkowego, co wykazała w złożonej deklaracji CIT-10Z za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. oraz jej korekcie. Nie budzi wątpliwości, że spółka jako płatnik miała obowiązek wpłacenia zryczałtowanego podatku w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była zobowiązana dokonać wpłaty, tj. za maj 2022 r. w terminie do 7 czerwca 2022 r. Wobec braku wpłaty należnego podatku za ten okres, mimo istnienia takiego obowiązku, zobowiązanie ujawnione przez spółkę w złożonej 11 kwietnia 2023 r. deklaracji CIT-10Z i potwierdzone w jej korekcie, stanowiło zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego, odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej za maj 2022 r, obliczone być powinny według podstawowej, a nie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, jak przyjęła błędnie strona. Nie zostały bowiem spełnione łącznie warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynikające z treści z art. 56a § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w wyniku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji CIT-10Z z 18 kwietnia 2023 r. nie doszło do powstania po stronie spółki zaległości w kwocie wyższej od pierwotnie wykazanej w deklaracji CIT-10Z z 11 kwietnia 2023 r., to jej złożenie w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-10Z, tj. od 31 stycznia 2023 r., pozostaje bez wpływu na wysokość stawki odsetek za zwłokę, jaką organ podatkowy zastosował przy ich naliczeniu. Obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma bowiem zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz tylko do kwoty zaległości ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji. Wobec zaś faktu, że korekta deklaracji CIT-10Z z 18 kwietnia 2023 r. nie ujawniła dodatkowej zaległości podatkowej, nie można uznać, aby wpłata spółki z 30 marca 2023 r. w kwocie 7.389.668 zł stanowiła realizację warunku, o którym mowa w art. 56a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zapłaty zaległości ujawnionej korektą w terminie 7. dni od daty złożenia tej korekty, skoro zaległość ta została już wykazana w deklaracji CIT-10Z z 11 kwietnia 2023 r.

Organ odwoławczy argumentował, że podstawowym celem projektowanych zmian art. 56a-56c Ordynacji podatkowej, jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), było upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości oraz zwiększenie dolegliwości finansowych wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz znacznego zaniżenia zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka jako płatnik, mimo ciążącego na niej obowiązku, od kwot stanowiących podstawę opodatkowania nie pobrała należnego podatku w ustawowym terminie, mimo że ciążył na niej taki obowiązek. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, nie spełniła pozytywnych przesłanek do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie:

1. Art. 62 § 1 i 4 w zw. z art. 55 § 2 oraz art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty w wysokości 7.389.668 zł na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostawała, zdaniem organu, kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy dokonana przez spółkę wpłata w całości pokrywała kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, obliczonych według obniżonej stawki wynikającej z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Art. 56a § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a oraz art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że prawnie skuteczne złożenie przez spółkę informacji IFT-2R, deklaracji CIT-10Z ani korekty deklaracji CIT-10Z, nie spełnia warunku o którym mowa w art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego błędnie nie zastosowano w odniesieniu do zaległości podatkowej obniżonej stawki odsetek za zwłokę wynikającej z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na brak przyjęcia obniżonej stawki odsetek za zwłokę pomimo łącznego spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie, tj.:

- prawnie skutecznego złożenia przez spółkę 30 marca 2023 r. informacji IFT-2R, prawnie skutecznego złożenia 11 kwietnia 2023 r. deklaracji CIT-10Z oraz prawnie skutecznego złożenia 18 kwietnia 2023 r. korekty deklaracji CIT-10Z,

- zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku u źródła przed upływem 7. dni od dnia złożenia pierwszej z wymienionych deklaracji/korekty deklaracji, tj. informacji IFT-2R, 30 marca 2023 r.

4. Art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na wyborze spośród możliwych rezultatów wykładni art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, takiego rezultatu, który jest niekorzystny dla skarżącej. Tego rodzaju profiskalna wykładnia art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej stoi w oczywistej kolizji z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników;

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości,

2) zobowiązanie organu pierwszej instancji w trybie art: 145a § 1 p.p.s.a. do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej 30 marca 2023 r. w kwocie 7.389.668 zł w ten sposób, że kwotę 6 .33.171 zł zalicza się na poczet należności głównej oraz kwotę 456.497 zł zalicza się na poczet odsetek za zwłokę,

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka akcentowała, że płatnik z własnej inicjatywy ujawnił organom zaległość podatkową, wskazując ją w złożonej w terminie wynikającym z art. 26ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych informacji IFT-2R, (w tym zakresie skarżąca zaznaczyła, że złożyła tę informację i ujawniła w niej zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym 30 marca 2023 r. wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego, tzw. czynnym żalem w trybie art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), złożonej 11 kwietnia deklaracji CIT-10Z, a także korekcie tej deklaracji złożonej 18 kwietnia 2023 r., a zatem na długo przed upływem 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. 30 marca 2023 r., a zatem w dniu złożenia pierwszej ze wskazanych deklaracji, płatnik dokonał także zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, właściwe jest zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56a §1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw skarżąca zwróciła uwagę, że podstawowym celem zmian art. 56a wskazanej ustawy było upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełniania obowiązków poprzez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości oraz promowanie ich zachowań przejawiających się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca, wzmacniając swoją argumentację powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi obniżona stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowania w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy oświadczeń woli oraz, że dobrowolna zapłata odsetek uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył organ, powtarzając stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że skoro z informacji IFT-2R nie wynika zobowiązanie podatkowe płatnika i nie przekształca się w zaległość podatkową, to nie można uznać, że jest to deklaracja, o której mowa w art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od której biegnie 6-miesięczny termin na złożenie korekty rozliczenia CIT-10Z. Powołane przez skarżącą orzeczenia wydane zaś zostały w indywidualnych sprawach i nie dotyczą zobowiązania płatnika w zakresie zryczałtowanego podatku u źródła.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym ma uzasadnienie w treści art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Sąd nie jest również związany wnioskiem strony o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Mając na uwadze przedmiot sprawy zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Jak zaś stanowi § 3. tego artykułu, przepis § 1. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. § 3 powołanego artykułu przewiduje zaś, że w zasadzie odsetki za zwłokę nalicza płatnik. W art. 56 § 1 ustawodawca ustanowił, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o N. B. P., i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje z kolei, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty.

Jednocześnie, zgodnie z treścią § 3., obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Odsetki za zwłokę, jak wynika z art. 55 § 1, wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak stanowi § 2., wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z treścią art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek składania deklaracji o wysokości pobranego podatku CIT-10Z w terminie do końca miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że, jak wykazała skarżąca i czego nie kwestionują organy podatkowe, w maju 2022 r. jako płatnik dokonała ona wypłaty do podatnika dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 2.000.000 zł i dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości 36.490.375 zł. Przy tym we właściwym terminie, tj. do 7 czerwca 2022 r. nie pobrała i nie wpłaciła podatku. Nie złożyła skarżąca również w terminie do 31 stycznia 2023 r. deklaracji CIT-10Z.

Skarżąca dokonała jako płatnik wpłaty podatku u źródła za maj 2022 r. dopiero 30 marca 2023 r. w kwocie 7.389.668 zł wyjaśniając, że wpłata dotyczy podatku u źródła za maj 2022 r. w wysokości 6.933.171 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 456.497 zł. Wysokość odsetek skarżąca obliczyła wg obniżonej stawki przewidzianej w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej. Tego samego dnia skarżąca złożyła "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)", wyjaśniając, że przyczyną nieterminowej wpłaty należnego podatku za maj 2022 r. od wypłaconej w maju 2022 r. dywidendy na rzecz akcjonariusza, było przeoczenie zmiany przepisów w zakresie wygaśnięcia odroczenia obowiązywania tzw. procedury WHT refund. Jednocześnie skarżąca złożyła informację IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2022 r., wskazując dane podatnika, kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 2.000.000 zł i podlegającego opodatkowaniu w wysokości 36.490.375 zł, a także kwotę podatku pobranego za maj 2022 r. w wysokości 6.933.171 zł.

Zdaniem organów podatkowych nie zostały spełnione warunki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Dlatego organ pierwszej instancji, stosując stawkę odsetek za zwłokę w wysokości określonej w art. 56 Ordynacji podatkowej, z wpłaty dokonanej przez skarżącą 30 marca 2023 r. zaliczył na należność główną 6.529.792,70 zł oraz na odsetki za zwłokę 859.875,30 zł. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie odpowiada prawu. Należy bowiem zauważyć, że zastosowanie zasady wynikającej z treści art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, uzasadnia przyjęcie, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zrealizowane zostały przesłanki zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę wynikającej z treści art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis przewiduje zastosowanie takiej stawki pod warunkiem, po pierwsze, złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, po drugie zaś, zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7. dni od dnia złożenia korekty.

Wprawdzie, jak argumentowały organy podatkowe, w wyniku złożenia przez skarżącą korekty deklaracji CIT-10Z z 18 kwietnia 2023 r. nie doszło do powstania po jej stronie zaległości w kwocie wyższej od pierwotnie wykazanej w deklaracji CIT-10Z z 11 kwietnia 2023 r. i dlatego nie można przyjąć by doszło do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela jednak stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2226/18, zgodnie z którym złożenie pisemnego wyjaśnienia zawierającego wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w miejsce prawnie skutecznej korekty, w przewidzianym dla tej korekty terminie, uznać należy za spełnienie warunków z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2978/14, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, jak również wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania rocznego, na poczet odsetek, uzasadnia zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej.

Dodać trzeba, że jak zauważył również organ odwoławczy, podstawowym celem projektowanych zmian art. 56a-56c Ordynacji podatkowej, jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), było upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania z tego tytułu zaległości, także zwiększenie dolegliwości finansowych wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz znacznego zaniżenia zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że skarżąca z własnej inicjatywy, dobrowolnie, pismem z 30 marca 2023 r. poinformowała organ podatkowy o niewykonaniu w terminie swoich obowiązków jako płatnika, przez niepobranie podatku od dochodu wypłacanego na rzecz akcjonariusza niemającego siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykazując kwotę wypłaconego dochodu objętego opodatkowaniem oraz kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Informacja ta została zatem złożona przed upływem 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, który w przypadku skarżącej upływał 31 stycznia 2023 r. Wprawdzie, ściśle biorąc przepis art. 56a § 1 pkt 1 formułuje jako pierwszy warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6. miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Skarżąca w terminie, tj. do 31 stycznia 2023 r., w ogóle nie złożyła jakiejkolwiek deklaracji podatkowej. Jednak w terminie 6. miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji złożyła dobrowolnie, z własnej inicjatywy, informację o kwocie wypłaconego w maju 2022 r. dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wysokości należnego podatku. Tego samego dnia, tj. 30 marca 2023 r., skarżąca dokonała wpłaty zaległego podatku.

Dodać należy, że 11 kwietnia 2023 r., a zatem także przed upływem terminu wynikającego z art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca złożyła także deklarację CIT-10Z. Z kolei, na wezwanie organu, 18 kwietnia 2023 r. skarżąca dokonała korekty tej deklaracji, niedotyczącej jednak kwoty dochodu objętego opodatkowaniem i kwoty należnego podatku.

Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym zrealizowany został cel wprowadzenia przepisu art. 56a Ordynacji podatkowej wskazany w uzasadnieniu ustawy z 2 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462), jakim było upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełnienia obowiązków przez wzmocnienie bodźców stymulujących podatników do jak najszybszego ujawniania nieprawidłowości w złożonej deklaracji i uregulowania zaległości z tego tytułu. Poprzez dobrowolne i z własnej inicjatywy złożenie przez skarżącą informacji o niepobraniu we właściwym terminie podatku przed upływem terminu zakreślonego w art. 56a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wpłatę podatku przez upływem terminu zakreślonego w pkt 2, spełnione zostały warunki pozytywne zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Jednocześnie ani z akt postępowania podatkowego, ani twierdzeń organów nie wynika aby zachodziły warunki negatywne, wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynikające z art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie została poinformowana o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani kontrola ta nie została wszczęta, skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, ani nie podjęto w stosunku do niej czynności sprawdzających.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Prowadząc ponowne postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przez sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a, a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).