Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 812/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 4 ust. 1, ust. 3, art. 16, art. 23 ust. 1 lit. a, lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 283 poz 1661
law: Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej  w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r.,podpisany w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r.
article: art. 14k § 1, art. 14m, art. 191, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K.K. i M.K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 328000-COP.4102.6.1.2023.36.GK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz strony skarżącej kwotę 28676( dwadzieścia osiem tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 6 ust. 2, 2a i 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt c i d, art. 4 ust. 1, art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, ze zm.) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661), dalej "UPO z Maltą", po rozpatrzeniu odwołania M. i K. K. (dalej "Skarżąca" i "Skarżący"), od decyzji Naczelnika UCS z dnia 11 stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.785.845 zł oraz odmowy określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższy okres objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wobec Skarżącego, na podstawie upoważnienia z dnia 13 października 2021 r., a wobec Skarżącej, na podstawie upoważnienia z dnia 6 grudnia 2021 r., przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zakończoną wynikami kontroli z dnia 8 czerwca 2022 r. Z dniem 28 lipca 2022 r. Naczelnik UCS przekształcił przeprowadzone kontrole w postępowanie podatkowe wobec małżonków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

2.2. Jednocześnie Naczelnik UCS przeprowadził postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od kapitałów pieniężnych za 2016 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 27 czerwca 2023 r.

2.3. Decyzją z dnia 11 stycznia 2023 r. Naczelnik UCS określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.785.845 zł. W decyzji tej wskazano, że nie przysługuje Skarżącym zwolnienie z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Organ I instancji wskazał, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego tytułem pełnienia "funkcji dyrektorskich" w P. (dalej też P.). Zaistniałe okoliczności faktyczne, zdaniem organu, nie dają podstaw do zastosowania przepisów UPO z Maltą do zwolnienia dochodu otrzymanego przez Stronę tytułem wynagrodzenia dyrektora, bowiem podmiot P. z uwagi na miejsce faktycznego zarządu i kontroli - które nie miało miejsca na terytorium Malty - nie może być uznany za rezydenta podatkowego na Malcie w świetle przepisów UPO z Maltą. Fakt ten w konsekwencji nie pozwala na uznanie, że Skarżący uzyskał dochód od podmiotu, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą i zwolnienie z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tego dochodu Skarżącego w myśl art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą nie jest zasadne.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż dochód Skarżącego wypłacony tytułem "wynagrodzenia dyrektorskiego" podlega opodatkowaniu na terytorium RP, przy czym do dochodu tego nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, które wynikałoby z zastosowania ww. przepisów UPO z Maltą. Przychód Skarżącego z tytułu otrzymanej kwoty pieniędzy od P. w 2016 r. należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. - działalność wykonywana osobiście. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. określono z zastosowaniem przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., a dochód Skarżącego wypłacony przez P. oraz dochody z tytułu umowy o pracę z M. S.A. - podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 O.p. w związku z interpretacją indywidualną uzyskaną przez pana Skarżącego z 3 marca 2016 r., Naczelnik UCS stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

2.4. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Naczelnik UCS decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia: 1) na podstawie art. 70a § 1 i 2 O.p. od dnia 10 marca do 21 czerwca 2022 r., 2) na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 17 października 2022 r. oraz 3) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z dniem 15 listopada 2022 r. z uwagi na zawiadomienie podatnika w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, przy czym organ stwierdził, że nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu za 2014 r. ustalono, że Skarżący stworzył międzynarodową strukturę prawno-podatkową z udziałem podmiotów zarejestrowanych za granicą, tj. z udziałem cypryjskiego i słowackiego podmiotu, aby uniknąć opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej znacznej kwoty środków pieniężnych. Po likwidacji spółki P1, k.s., Strona w 2016 r. wniosła posiadane udziały P2 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze do spółki P., a następnie udziały P. do polskiej spółki P3 sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie za 2016 r. wykazało, że: P. nie zatrudniał żadnego personelu, nie posiadał rachunków bankowych zarejestrowanych na Malcie, nie był rzeczywistym beneficjentem wpływających do niego środków pieniężnych, które natychmiast były transferowane do Skarżącego; majątek podmiotu P. stanowiły wyłącznie udziały w podmiocie P2 zarejestrowanym na Cyprze; spółka P2 zarejestrowana na Cyprze to podmiot stworzony przez Skarżącego wyłącznie w celu transferu nieopodatkowanych środków pieniężnych, co udowodniono w toku przeprowadzonej kontroli dotyczącej 2014 r., który również nie prowadził żadnej działalności gospodarczej; wyłączne źródło dochodu P. w postaci uzyskiwanych dywidend od P2 zarejestrowanym na Cyprze pochodziło spoza terytorium Malty - co oznacza, że P. nie wypracował żadnego dochodu ze źródeł położonych na terytorium Malty; dochody P. uzyskane w ten sposób nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Malty; P. nie wykazał podatku należnego na terytorium Malty, ani nie zapłacił na Malcie żadnego podatku. Skarżący skorzystał ze zwolnienia opodatkowania wypłaconego dochodu tytułem wynagrodzenia dyrektora od podmiotu zarejestrowanego na Malcie, powołując się na przepisy u.p.d.o.f. oraz UPO z Maltą. Organ I instancji stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania ww. dochodu nie znajduje uzasadnienia z uwagi na okoliczność, że faktyczny zarząd spółki P. znajdował się poza terytorium Malty, w związku z czym podmiotu tego nie można uznać za faktycznego rezydenta Malty w świetle przepisów UPO z Maltą. W konsekwencji, dochód Podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, z tytułu otrzymania wynagrodzenia jako osoby wchodzącej w skład zarządu spółki, podlega opodatkowaniu na terytorium RP.

Organ odwoławczy wskazał, że maltańska administracja potwierdzając, że podmiot P. jest maltańskim rezydentem opierała się na przesłance formalnej rejestracji, którego to aspektu formalno-prawnej rejestracji organ nie kwestionuje. W odpowiedzi tej jednak wskazano także na brak faktycznego zarządu, brak jakichkolwiek zysków wypracowanych ze źródeł położonych na terytorium Malty, brak jakichkolwiek wypłat dochodów na terytorium Malty i - wreszcie brak podatku należnego na terytorium Malty w stosunku do P.. Wskazano też, że nie prowadzono kontroli w tym podmiocie ani nie wydano certyfikatu rezydencji podatkowej. Dlatego odpowiedź maltańskiej administracji należy traktować kompleksowo, koncentrując się na podstawie faktycznej związanej z kryterium ekonomicznym i w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie na formalnym aspekcie rejestracji spółki P.. Zwłaszcza, że tamtejszy organ nie miał pełnej wiedzy na temat całokształtu okoliczności faktycznych i nie dokonał pełnej analizy struktur międzynarodowych stworzonych przez Stronę. W kontekście powyższego istotne są następujące informacje wynikające z odpowiedzi maltańskiej administracji, tj. że podmiot P.: nie posiadał żadnego majątku poza udziałami P2 zarejestrowanym na Cyprze; nie uzyskał dochodów ze źródeł położonych na terytorium Malty; nie miał podatku należnego na Malcie; uzyskiwał wyłącznie dochody bierne wypłacane z ww. podmiotu tytułem dywidend; nie posiadał rachunków bankowych zarejestrowanych na terytorium Malty; nie zatrudniał żadnego personelu. Organ przyjął, że biorąc pod uwagę miejsce faktycznego zarządu P., podmiot ten nie może zostać uznany za maltańskiego rezydenta podatkowego.

Naczelnik UCS stwierdził, że dokonano bardzo wnikliwej analizy i wykładni regulacji (u.p.d.o.f. i UPO z Maltą) w zakresie oceny rezydencji Spółki P., to jest oceny czy podmiot ten można uznać w świetle UPO z Maltą za spółkę posiadającą siedzibę na terytorium Malty, biorąc pod uwagę miejsce efektywnego zarządu tej Spółki. Organ zwrócił uwagę na przepis art. 16 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a UPO z Maltą, który stanowił w okresie objętym kontrolą, że wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym Organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, a w takiej sytuacji, art. 23 ust. 1 lit. a UPO z Maltą, stanowił, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska obligatoryjnie zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem pkt b), który nie ma w tym przypadku zastosowania.

Biorąc pod uwagę przepisy UPO z Maltą, w tym analizę definicji "osoby mającej siedzibę w Umawiającym się Państwie", które oznacza spółkę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, (art. 4 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. art. 3 ust. 1 pkt c i d UPO z Maltą), organ uznał, że w świetle UPO z Maltą za spółkę mającą siedzibę na Malcie należy uznać taką spółkę, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się na terytorium Malty.

Organ wskazał, że w okolicznościach sprawy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono wniosek co do nieuprawnionego zastosowania przepisów art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą, dotyczących unikania podwójnego opodatkowania z uwagi na ustalenia w zakresie braku miejsca faktycznego zarządu P. na Malcie. Nie wystąpiły zatem wątpliwości natury prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu braku ustalenia faktycznego miejsca rezydencji P., organ stwierdził, że przedmiotem postępowania nie było określanie obowiązków podatkowych P.. Mając na uwadze, że ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej - organ nie poczynił ustaleń odnoszących się do miejsca, w którym ww. podmiot miałby mieć faktyczną rezydencję. Natomiast w świetle UPO z Maltą możliwe było stwierdzenie, iż w związku z brakiem faktycznego zarządu na Malcie - P. nie jest maltańskim rezydentem podatkowym. Wskutek wykreowanej przez Podatnika sytuacji faktycznej w oparciu o stworzone struktury prawno-podatkowe P. nie podlegał nigdzie efektywnemu opodatkowaniu od uzyskanych dochodów z dywidend i nie zapłacił żadnego podatku. Fakt niewystąpienia w P. podatku należnego na Malcie został potwierdzony przez maltańską administrację podatkową.

Przywołując ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego za 2014 r., organ wskazał, że ustalono, że podmiot P2 z siedzibą na Cyprze nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynym źródłem jego dochodów były dywidendy od polskiej spółki kapitałowej. Ww. podmiot cypryjski pełnił funkcję holdingu, którego rolą było transferowanie zysków kapitałowych pochodzących z terytorium Polski, dzięki czemu zyski te nie były opodatkowane polskim podatkiem dochodowym. Po likwidacji spółki P1, k.s., Skarżący w 2016 r. wniósł posiadane udziały P2 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze do spółki P., a następnie udziały P. do polskiej spółki P3 sp. z o.o. Tym samym Strona uzupełniła tworzone struktury prawno-podatkowe o podmiot zarejestrowany na Malcie. Spółka P. wypłaciła w 2016 r. na rzecz Strony środki pieniężne w wysokości 5.500.000 zł. Skarżący jest jedynym członkiem zarządu spółki P., jedynym sekretarzem spółki oraz wspólnikiem spółki. Akt założycielski spółki P. został podpisany za i w imieniu Skarżącego przez S. P. B., który jest osobą występującą również w innych podmiotach zarejestrowanych na Malcie (pełnił 945 różnych kierowniczych funkcji w 486 spółkach w 2016 r.). Zgodnie z informacją uzyskaną od maltańskiej administracji podatkowej P. za lata 2016 i 2017 nie zapłaciła żadnego podatku, ponieważ w obu latach nie wystąpił podatek należny. Dla Spółki nie wydano żadnych Certyfikatów Rezydencji Podatkowej. Spółka nie posiadała na Malcie żadnych rachunków bankowych. Nie stwierdzono, aby na Spółkę były na Malcie zarejestrowane lub należały do niej jakiekolwiek nieruchomości lub ruchomości. Ze statusu Spółki P. wynika m.in., że wszystkie zebrania zarządu odbywają się poza Maltą.

Przywołując chronologiczne zdarzenia dotyczące utworzonych struktur prawno-podatkowych, organ wskazał, że ustalenia postępowania za 2014 r. przekładają się na stan faktyczny za rok 2016 r., bowiem utworzenie Spółki na Malcie jest kontynuacją opisanych struktur zapoczątkowanych w 2014 r.

Wydarzenia te obejmowały:

• 11.06.2014 r. - przeniesienie własności pakietu 26,20% akcji M. S.A. przez Skarżącego pod tytułem umowy darowizny na rzecz powiązanego podmiotu P2 zarejestrowanego na Cyprze (Strona posiadała 99,92% udziałów w P2 z siedzibą na Cyprze),

• 27.06.2014 r. - wniesienie udziałów spółki P2 z siedzibą na Cyprze przez Skarżącego do spółki P1, k.s., w której jest komplementariuszem (spółka P1, k.s. założona w G., w dniu 10.06.2014 r., zarejestrowana na Słowacji 25.06.2014 r.),

• 8.07.2014 r. - wypłata dywidendy przez Spółkę M. S.A., dywidenda przypadająca na P2 z siedzibą na Cyprze: 37.993.724 zł,

• 20.08.2014 r. Protokół z posiedzenia zarządu P2 z siedzibą na Cyprze w sprawie wypłaty zaliczki z tytułu dywidendy w kwocie 37.920.000 zł na rzecz P1, k.s. w dniu 08.09.2014 r. Protokół z posiedzenia wspólników P1, k.s. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za okres od 25.06.2014 r. do 31.08.2014 r. oraz podziału zysku w kwocie 37.550.915,30 zł, z czego 37.547.160,22 zł ma być wypłacone na rzecz Skarżącego,

• 09.09.2014 r. zasilenie rachunku bankowego Skarżącego przez P1, k.s. kwotą 37.547.160,22 zł (obydwa rachunki zarejestrowane w Polsce);

• 15.09.2014 r. zgromadzenie wspólników i podjęcie uchwały dot. likwidacji spółki P1, k.s.

• 30.12.2014 r. wycofanie ze spółki P1, k.s. udziałów spółki P2 z siedzibą na Cyprze,

• 22.04.2015 r. likwidacja i wykreślenie spółki P1, k.s.

• 23.04.2016 r. wpis do rejestru spółki P. na Malcie,

• 14.06.2016 r. uchwała P. dot. wniesienia udziałów P2 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze na pokrycie udziałów Skarżącego,

• 16.12.2016 r. wniesienie udziałów spółki P. na rzecz spółki P3 sp. z o.o.,

• 28.08.2017 r. Wspólny Plan Transgranicznego Połączenia przez Przejęcie P. przez P3 sp. z o.o.

• 01.02.2018 r. połączenie przez przejęcie spółki P. przez P3 sp. z o.o. (zgodnie z Ostatecznym Instrumentem Połączenia Transgranicznego).

Przywołując podstawę prawną zwrócenia się do Przedstawiciela Szefa KAS z prośbą o weryfikację podmiotu P., organ wskazał, że informacje od niego uzyskane stanowiły wyłącznie materiał uzupełniający, rozpatrywany łącznie z innymi dowodami. Skoro Przedstawiciel Szefa KAS nie działa w ramach procedury kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, o których mowa w ustawie o KAS i O.p., to nie wystąpiły przesłanki dotyczące naruszenia przepisów O.p. w zakresie przeprowadzonych "oględzin" miejsca siedziby Spółki, a w konsekwencji obowiązku sporządzenia protokołu z czynności i obowiązku zawiadamiania Strony o zamiarze przeprowadzenia oględzin. Kolejno organ wskazał, że do akt sprawy zostały włączone wszelkie dostępne w maltańskim rejestrze Spółek MBR dokumenty dot. podmiotu P..

Organ odwoławczy wskazując, że jeżeli zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy, stwierdził, że niemożliwym jest uwzględnienie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącego. Ustalony w trakcie postępowania fakt, że miejsce faktycznego zarządu nie miało miejsca na Malcie i zatajenie tego faktu we wniosku ma fundamentalne znaczenie i przesądza o tym, że organ słusznie odmówił Stronie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej Interpretacji indywidualnej.

Naczelnik UCS wskazał, że to nie art. 26a UPO z Maltą stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartą w decyzji organu I instancji. Organ wskazał konkretnie naruszone normy prawa materialnego, tzn. odmówił zwolnienia w świetle UPO z Maltą (na podstawie art. 16 i 23 lit a i d UPO z Maltą w zakresie "wynagrodzenia dyrektorskiego"), tak więc za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia przepisów art. 26a UPO w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelnik UCS wskazał, że zasady opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych przez polskich rezydentów podatkowych pełniących funkcje dyrektorskie w podmiotach z siedzibą na Malcie reguluje art. 16 "Wynagrodzenia dyrektorów" UPO z Maltą, który stanowi, że wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym Organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a UPO z Maltą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b. Z kolei, zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 lit. d UPO z Maltą, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami UPO dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W ocenie organu, w świetle UPO z Maltą, w tym art. 4 ust. 1 UPO z Maltą, siedzibę - a co za tym idzie kwestię związaną z podleganiem opodatkowaniu w Umawiającym się państwie - nie ustala się w oparciu o kryterium formalnej rejestracji, ale w oparciu o kryterium miejsca zarządu albo innego kryterium o zbliżonym charakterze. Organ w świetle dokonanych ustaleń faktycznych oraz wykładni przepisów UPO z Maltą uznał, że uznanie rezydencji podatkowej wyłącznie na podstawie kwestii formalnej rejestracji nie jest prawidłowe i tym samym Podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od dochodów, które uzyskał w rzeczywistości na terytorium kraju, a nie na terytorium Malty – biorąc pod uwagę przepływy pieniężne.

W sprawie dochodu otrzymanego przez Skarżącego tytułem "wynagrodzenia dyrektorskiego", biorąc pod uwagę następujące fakty: Strona jest polskim rezydentem podatkowym, posiada ośrodek interesów życiowych i zawodowych na terytorium RP; Skarżący został powołany na dyrektora zarządzającego P.; jego prawa i obowiązki zostały określone w sposób odpowiadający członkowi zarządu polskiej spółki kapitałowej; podmiot P. nie prowadził żadnej działalności poza transferem środków pieniężnych do Strony; miejsce faktycznego zarządu P. nie znajdowało się na terytorium Malty, zatem w świetle UPO z Maltą podmiot ten nie może zostać uznany za spółkę mającą siedzibę na Malcie; P. nie zatrudniał żadnego personelu, nie posiadał rachunków bankowych zarejestrowanych na Malcie, nie był rzeczywistym beneficjentem wpływających do niego środków pieniężnych, które natychmiast były transferowane do Skarżącego; majątek P. stanowiły wyłącznie udziały w podmiocie P2 zarejestrowanym na Cyprze; spółka P2 zarejestrowana na Cyprze to podmiot stworzony przez Stronę wyłącznie w celu transferu nieopodatkowanych środków pieniężnych, co udowodniono w toku przeprowadzonej kontroli dot. 2014 r., który również nie prowadził żadnej działalności gospodarczej; wyłączne źródło dochodu P. w postaci uzyskiwanych dywidend od P2 zarejestrowanym na Cyprze pochodziło spoza terytorium Malty - co oznacza, że P. nie wypracował żadnego dochodu ze źródeł położonych na terytorium Malty; dochody P. uzyskane w ten sposób nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Malty; P. nie wykazał podatku należnego na terytorium Malty ani nie zapłacił na Malcie żadnego podatku; organ odwoławczy uznał, że dochód ten podlega opodatkowaniu na terytorium RP i nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w UPO z Maltą.

Organ nie kwestionował danych przekazanych przez maltańską administrację podatkową, która potwierdziła fakt rejestracji Spółki w stosownych rejestrach. Jednak, P. nie miała faktycznego zarządu na terytorium Malty, ani nie prowadziła tam też rzeczywistej działalności gospodarczej. W świetle UPO z Maltą siedzibę, a więc i kwestię związaną z podleganiem opodatkowaniu w Umawiającym się państwie nie ustala się w oparciu o kryterium formalnej rejestracji, ale w oparciu o kryterium miejsca zarządu albo innego kryterium o zbliżonym charakterze, co wynika z ww. przepisu, czyniąc bezzasadnym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i 3 UPO z Maltą.

Uznając zarzut naruszenia art. 16 i art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą w zw. z art. 4a i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. za nieuzasadniony, organ wskazał, że ocena rezydencji spółki P. w świetle przepisów UPO z Maltą ma znaczenie przy ocenie zasadności zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 16 i 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą, bowiem art. 16 wyraźnie odwołuje się do dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu funkcji pełnionych w spółce mającej siedzibę, tj. miejsce faktycznego zarządu na terytorium Malty, co jest konsekwencją założenia, że źródło takiego dochodu jest położone na terytorium Malty. Organ uwzględnił zatem treść art. 16 i 23 UPO z Maltą przy ocenie opodatkowania "wynagrodzenia dyrektorskiego" wypłaconego Stronie. W sprawie dotyczącej Skarżącego nie można mówić ani o faktycznym zarządzie podmiotem P. na terytorium Malty ani o faktycznym położeniu źródła dochodu z tytułu wykonywania zarządu tym podmiotem na terytorium Malty - znamiennym jest, że środki finansowe, choć z rachunku bankowego formalnie zarejestrowanego na P. - zostały wypłacone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem rachunek bankowy tego podmiotu był zarejestrowany w Polsce. Tym samym, ocena przez Organ kryterium miejsca zarządu względem P. w świetle UPO z Maltą jest konieczna i w pełni uzasadniona oraz prowadzi do wniosku, że polski Podatnik nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu wypłaconego formalnie przez P. na terytorium RP.

Naczelnik UCS wskazał, że poddał analizie przekazane przez Stronę certyfikaty rezydencji, jako jeden z elementów zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając ich wzajemne powiązania. Strona przedłożyła dwa certyfikaty rezydencji, wraz z tłumaczeniami, wydane przez Urząd Komisarza ds. Podatkowych na Malcie dla podmiotu P., gdzie zaświadcza się, że spółka P. była rezydentem na Malcie od 27.04.2016 r do 31.12.2016 r. oraz w 2017 r. do celów art. 4 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Maltą i Polską i podlegała podatkowi od dochodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Strony, z uwagi na pozyskanie przez Podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej P. na Malcie nie istnieją jakiekolwiek podstawy do kwestionowania przez organ posiadania przez Spółkę statusu rezydenta podatkowego tego państwa oraz uznania, że wynagrodzenie dyrektorskie wypłacone Skarżącemu podlega opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem organu, zwolnienie nie znajduje zastosowania z uwagi na okoliczność, że faktyczny zarząd spółki P. znajdował się poza terytorium Malty, w związku z czym podmiotu tego nie można uznać za faktycznego rezydenta Malty w świetle przepisów UPO z Maltą. Również przełożone przez Stronę certyfikaty rezydencji nie wpływają na zmianę tych ustaleń, bowiem certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ uznał, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji nie uwzględnił ww. dowodów, bo nie istniały one wówczas, a Strona przedłożyła je po wydaniu przezeń decyzji.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ dwóch decyzji podatkowych wobec Strony dotyczących jednego zobowiązania podatkowego i tej samej sprawy podatkowej, organ stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z opisaną sytuacją, bowiem organ I instancji rozpatrzył całą sprawę i takie wydał rozstrzygnięcie, przedstawiając je w dwóch decyzjach - jednej dotyczącej określenia zobowiązania rozliczonego w deklaracji PIT-36 za 2016 r. i drugiej - zawierającej określenie zobowiązania rozliczonego w PIT-38 za 2016 r. Nie doszło do ponownego rozpatrywania w tej samej sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, ani do rozpatrzenia sprawy jedynie częściowo. Nie zaistniały zatem przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., które powodowałyby stwierdzenie nieważności decyzji.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że: 1) Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 2) Strona zadeklarowała w 2016 r. dochody od podmiotu zarejestrowanego na Malcie o nazwie P. tytułem wypłaty wynagrodzenia dyrektorskiego; 3) Stronie zostały wypłacone w 2016 r. środki pieniężne w wysokości 5.500.000 PLN z rachunku bankowego P. zarejestrowanego w Polsce; 4) Strona była jedynym członkiem zarządu podmiotu o nazwie P.; 5) Zebrania ww. podmiotu odbywały się poza Maltą, zgodnie ze statutem; 6) Strona nie znała nazwy podmiotu P. ani nie potrafiła wskazać celu, dla którego podmiot został zarejestrowany; 7) W P. nie zatrudniano żadnego personelu, co ustalono na podstawie informacji od maltańskiej administracji podatkowej; 8) Siedziba rejestracyjna P. była zarejestrowana pod adresem, gdzie zarejestrowanych było kilkaset innych podmiotów; 9) Wyłączny majątek P2 stanowiły udziały P2, zarejestrowanego na Cyprze, w stosunku do którego Strona przyznała, że podmiot ten uczestniczył w sztucznej strukturze transferującej nieopodatkowane środki pieniężne do Strony; 10) Wyłącznym źródłem dochodu P. była dywidenda wypłacona z ww. podmiotu P2 zarejestrowanego na Cyprze; 11) Wyłącznym źródłem dochodu P2 zarejestrowanego na Cyprze były dywidendy wypłacone z polskiej, giełdowej spółki M. S.A., w której Strona była prezesem zarządu; 12) Środki z dywidend pochodzących z M. S.A. były przekazywane w kilkudniowych odstępach z rachunków bankowych zarejestrowanych w Polsce (zarówno dla P. jak i P2) poprzez przelewy wykonywane przez pracownika M. S.A. - na prywatne konto Skarżącego; 11) W świetle przepisów UPO z Maltą na podstawie oceny czy miejsce faktycznego zarządu P. znajdowało się na Malcie stwierdzono, że nie jest to podmiot który należy uznać za maltańskiego rezydenta podatkowego; 12) Ocena miejsca faktycznego zarządu P. na Malcie została dokonana w oparciu o fakty, że Podatnik, który był prezesem zarządu tego podmiotu - jest polskim rezydentem podatkowym, oraz, że wszelkie zebrania ww. podmiotu odbywały się poza Maltą; 15) Konsekwencją uznania przez organ, że P. nie jest w świetle UPO maltańskim rezydentem podatkowym jest odmowa stosowania przepisów UPO z Maltą do dochodów uzyskanych przez Podatnika oraz brak zwolnienia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 16) W związku z uzyskiwaniem wyłącznie dochodów biernych z dywidend, których źródło było położone poza terytorium Malty oraz wypłacone były poza terytorium Malty, podmiot P. nie podlegał opodatkowaniu na Malcie ani nie zapłacił na Malcie żadnego podatku; 17) P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i poza ww. dochodami z dywidend nie uzyskał żadnego dochodu; 18) Działanie Strony celem niepłacenia podatku dochodowego było z góry zaplanowane i ustandaryzowane – w poprzednich latach Strona wykorzystywała strukturę prawno-podatkową z udziałem P2 oraz P1, k.s., którą zmodyfikowała i uzupełniła o podmiot P., z uwagi na zmianę przepisów UPO ze Słowacją.

Naczelnik UCS stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje Stronie ponieważ uzyskany dochód nie dotyczy pełnienia funkcji dyrektorskich w podmiocie mającym zarząd na terytorium Malty, co stwierdzono na podstawie oceny okoliczności faktycznych w zakresie miejsca zarządu tego podmiotu na Malcie. W związku z brakiem miejsca zarządu P. na Malcie, organ stwierdził brak rezydencji podatkowej tego podmiotu na Malcie w świetle przepisów UPO z Maltą, co w konsekwencji nie pozwala na uznanie, że Podatnik uzyskał dochód od podmiotu, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą i zwolnienie z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tego dochodu Podatnika w myśl art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą nie jest zasadne.

Organ odmówił ochrony na podstawie wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r., która dotyczy wynagrodzenia dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest w zasadniczej części odmienny od tego, który został przedstawiony jako zdarzenie przyszłe w ww. interpretacji prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że miejsce zarządu znajdować się będzie poza Maltą. W szczególności zaistniałe okoliczności faktyczne nie dają podstaw do zastosowania przepisów UPO z Maltą do zwolnienia dochodu otrzymanego przez Skarżącego tytułem wynagrodzenia dyrektora, bowiem podmiot P. z uwagi na miejsce faktycznego zarządu i kontroli nie może być uznany za rezydenta podatkowego na Malcie. Zatem ww. interpretacja, z powodu różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie stanowi dla Skarżącego ochrony prawnej na podstawie przepisów O.p.

Dokonując kwalifikacji prawnej dochodu Skarżącego otrzymanego w 2016 r. jako wynagrodzenie dyrektorskie organ wskazał, że mając na uwadze przepisy UPO z Maltą, dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, w tym art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą, nie znajdują one zastosowania, z uwagi na ustalenia w zakresie braku miejsca faktycznego zarządu P. na Malcie. Ustalono bowiem, że wszelkie czynności dotyczące zarządu P. nie odbywały się na terytorium Malty. Zatem ww. podmiot nie wpisuje się w definicję "osoby mającej siedzibę na terytorium Umawiającego się państwa" - P. nie może być uznawany za rezydenta podatkowego Malty w świetle przepisów UPO z Maltą, tj. art. 4 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt c i d UPO z Maltą. Tym samym dochód Podatnika nie wpisuje się w postanowienia art. 16 UPO z Maltą, dotyczącego wynagrodzeń dyrektorskich, do których zastosowanie miałyby przepisy art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą, uprawniające do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego dochodu Podatnika na terytorium RP. Mając na uwadze art. 22 ust. 1 UPO z Maltą organ uznał, że dochód Skarżącego wypłacony tytułem "wynagrodzenia dyrektorskiego" podlega opodatkowaniu na terytorium RP, przy czym do przedmiotowego dochodu nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, które wynikałoby z zastosowania ww. przepisów UPO z Maltą.

Ponadto ustalono, że podmiot P. był kolejnym ogniwem w stworzonej przez Skarżącego strukturze prawno-podatkowej służącej wyłącznie transferowi nieopodatkowanych środków pieniężnych do Podatnika. Przyznanie Skarżącemu preferencji podatkowej w ww. zakresie stoi w sprzeczności z głównym celem, jakiemu co do zasady mają służyć przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przytaczając treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., organ dokonał rozliczenia Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 4 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 4 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: "UPO") poprzez wydanie decyzji o treści pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią ww. przepisów w wyniku błędnego uznania przez Organ, że ustalenie, czy P. (dalej "P." lub "Spółka") była w spornym okresie rezydentem podatkowym Malty, powinno odbyć się na podstawie art. 4 ust. 3 UPO z Maltą i w oparciu o kryterium posiadania miejsca faktycznego zarządu w tym państwie, podczas gdy:

a) zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 UPO stosowanie tego przepisu może mieć miejsce tylko w przypadku ustalenia podwójnej rezydencji danej osoby prawnej, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie, a zatem nie zaistniały podstawy do stosowania tego przepisu przez organ i Naczelnik niezasadnie odwołuje się do miejsca faktycznego zarządu Spółki;

b) zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 UPO przepisy UPO nie formułują samodzielnych przesłanek uznania danego podmiotu za rezydenta podatkowego umawiającego się państwa, gdyż stosownie do tego przepisu stosuje się w tym zakresie właściwe przepisy krajowe, a jedynie w przypadku ustalenia podwójnej rezydencji właściwe jest odwołanie się do miejsca faktycznego zarządu zgodnie z regułą kolizyjną określoną w art. 4 ust. 3 UPO, co stanowi o tym, że rezydencja Spółki powinna zostać rozstrzygnięta na podstawie właściwych przepisów maltańskich;

co tym samym stanowi podstawę do stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które w konsekwencji bezpodstawnie doprowadziło do nałożenia na Podatnika podatku;

2) naruszenie art. 16 i art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem) w zw. z art. 4a i art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. i odmowę zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia dyrektorskiego w sytuacji, gdy przepisy te w okresie objętym kontrolą, stanowiły, że wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 16), a w takiej sytuacji, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska obligatoryjnie zwolni taki dochód z opodatkowania (z zastrzeżeniem pkt b), który nie ma w tym przypadku zastosowania), a tym samym Podatnik wykazał w niniejszym postępowaniu, że spełnił wszystkie przesłanki do zastosowania ww. przepisów i organ niezasadnie określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanego wynagrodzenia w wysokości 1.785.845 zł - takie działanie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady ochrony własności wobec Skarżących;

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 7 i art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania przepisów UPO i w konsekwencji bezpodstawną odmowę zakwalifikowania wynagrodzenia uzyskanego przez Podatnika jako wynagrodzenia dyrektorskiego określonego w art. 16 UPO, mimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, co wyniknęło z powołania się przez organ na rzekome unikanie opodatkowania przez Podatnika, a tym samym w istocie wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a O.p., mimo braku powołania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy organ nie zainicjował szczególnego trybu przewidzianego przez art. 119g i in. O.p. pozwalającego na wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co tym samym stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej);

2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. art. 13 § 2 pkt 7 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co wynika z określenia zobowiązania podatkowego Stronie, powołując się na rzekome unikanie opodatkowania przez Podatnika, a tym samym w istocie wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a O.p., podczas gdy zgodnie z art. 13 § 2rt.t 7 i art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") posiada wyłączną kompetencję do wydawania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co tym samym stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości);

3) naruszenie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez odmowę zastosowania interpretacji indywidualnej i uwzględnienia funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie wniosku o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, pomimo że:

a) stan faktyczny przedmiotowego postępowania nie jest odmienny od tego, który został przedstawiony jako zdarzenie przyszłe w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nr ITPB4/4511-701/15/KW z dnia 3 marca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla Strony;

b) brak jest podstaw do odmowy ochrony prawnej na podstawie ww. interpretacji indywidualnej;

a tym samym naruszenie przez organ powyższych przepisów doprowadziło do niezasadnego określenia zobowiązania podatkowego Stronie z tytułu wypłaconego director's fee, co stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ze względu na brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy zgromadzone w trakcie postępowania dowody jednoznacznie wskazywały na spełnienie przesłanek do zakwalifikowania wynagrodzenia uzyskanego przez Stronę do wynagrodzenia dyrektorskiego, o którym mowa w art. 16 UPO; z ostrożności procesowej Skarżący podnosi także naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 OP - jeśli organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla ustalenia rezydencji P., a tym samym oceny, czy wynagrodzenie wypłacone Stronie stanowi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 UPO - wówczas organ powinien skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a nie zignorować okoliczności przemawiające za uznaniem rezydencji podatkowej P. na Malcie (co zdaniem Strony zostało jednoznacznie wykazane poprzez przedstawiony certyfikat rezydencji) – z uwagi na uchybienia organu Skarżący został pozbawiony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej (zarówno przy założeniu, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, jak i w przypadku uznania przez organ, że postępowanie dowodowe wymaga znacznych uzupełnień), co stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 41 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "Karta") poprzez brak poszanowania w niniejszym postępowaniu prawa Skarżących do rzetelnego postępowania podatkowego, prawa do dobrej administracji i prawa do skutecznego środka odwoławczego, a także naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w wyniku prowadzenia przez organ postępowania w celu wykazania z góry założonej tezy, w szczególności poprzez jedynie pozorne rozpatrzenie dowodów przedłożonych przez Stronę w ramach postępowania odwoławczego, arbitralne pominięcie ich treści, co uniemożliwiło Podatnikowi rzeczywistą możliwość uzyskania kontroli w toku instancji rozstrzygnięcia uzyskanego w I instancji;

6) naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rezydencji podatkowej Spółki, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niepełny, a także z pominięciem szczególnego waloru dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową Spółki, tj. w szczególności poprzez:

a) pominięcie dowodu w postaci certyfikatu rezydencji, który potwierdza posiadanie przez Spółkę rezydencji podatkowej na Malcie w okresie, w jakim Strona otrzymała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich, a także stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i posiada zwiększoną moc dowodową oraz stanowi wyłączny dowód na okoliczność posiadania rezydencji podatkowej w danym państwie, poprzez ustalenie, że Spółka nie była rezydentem podatkowym Malty, przy jednoczesnym braku dysponowaniem jakimikolwiek dowodami na okoliczność przeciwną względem wykazanej przez certyfikat rezydencji;

b) pominięcie dowodu w postaci pism maltańskiej administracji podatkowej uzyskanych przez Naczelnika w trybie wymiany informacji podatkowych określonym w art. 26 UPO, w których kompetentne organy maltańskie potwierdziły posiadanie przez Spółkę rezydencji podatkowej na Malcie, poprzez ustalenie, że Spółka nie była rezydentem podatkowym Malty, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność przeciwną;

c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci pism maltańskiej administracji podatkowej poprzez przyjęcie wniosków w oczywisty sposób sprzeczny z ich treścią, tj. poprzez przyjęcie, że Spółka nie była rezydentem podatkowym Malty, mimo wiążącego wskazania przez maltańską administrację w sposób jednoznaczny i niewątpliwy odmiennego stanowiska,

co doprowadziło do błędnego uznania, że P. nie była w okresie objętym postępowaniem rezydentem podatkowym Malty i do bezpodstawnej odmowy zastosowania przez Naczelnika zwolnienia z opodatkowania w Polsce wynagrodzenia otrzymanego przez Podatnika (zgodnie z art. 16 i art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą w zw. z art. 4a i art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.), co stanowi okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy;

7) naruszenie art. 26a UPO w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 26a UPO, mimo że przepis ten został dodany dopiero przez art. 9 protokołu z dnia 30 listopada 2020 r. (Dz.U.2022.534) zmieniającego UPO z Maltą z dniem 11 marca 2022 r. tzn. nie był w okresie objętym postępowaniem częścią polskiego porządku prawnego, a zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, co skutkowało odmową uznania Spółki za rezydenta podatkowego Malty w świetle art. 4 ust. 1 i ust. 3 UPO, mimo przedłożonego certyfikatu rezydencji, i odmową uznania wynagrodzenia uzyskanego przez Stronę za wynagrodzenie dyrektorskie w rozumieniu art. 16 UPO, mimo spełnienia wszelkich przesłanek określonych w tym przepisie, co organ uzasadnił rzekomym unikaniem opodatkowania przez Stronę, a co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że dochód Strony z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce;

8) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. w zw. z art. 61, art. 59 ust. 2 i art. 165 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej "ustawa o KAS") i art. 3 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 1961 r. (dalej: "Konwencja Wiedeńska") w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 O.p. w zw. z art. 81 ustawy o KAS, w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. oraz art. 1 i 3 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938, dalej jako: "Konwencja Haska") w zw. z art. 122 O.p., poprzez:

a) oparcie kluczowych ustaleń faktycznych w zakresie rezydencji P. o niezweryfikowane przez Naczelnika dowody w postaci informacji udzielonej przez przedstawiciela Szefa KAS, który w udzielonej informacji powołuje się głównie na dane pochodzące z OFFSHORE LEAKS DATABASE (2016), a więc (i) dokument będący wynikiem wycieku danych, a w konsekwencji dowodem z nielegalnego źródła, który w świetle O.p. nie może stanowić podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych wobec podatnika, ii) dokument sporządzany na podstawie nieznanych i niemożliwych do zweryfikowania źródeł;

b) dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie informacji uzyskanych przez przedstawiciela Szefa KAS sprzecznie z treścią art. 180 § 1, w sytuacji, gdy: i) jako oddelegowany funkcjonariusz służby stałej do pełnienia funkcji przedstawiciela Szefa KAS przy polskiej placówce dyplomatycznej, nie jest on uprawniony do prowadzenia czynności dowodowych, ii) czynności dowodowe w ramach kontroli celno-skarbowej nie mogą być w niniejszej sprawie prowadzone poza terytorium RP;

c) oparcie kluczowych ustaleń faktycznych w zakresie rezydencji P. na rzekomych oględzinach kamienicy, przeprowadzonych prawie 6 lat po badanej transakcji, które to nie mogą być dowodem w sprawie, jako że oględziny powinny być udokumentowane protokołem, a Strona oraz jej pełnomocnik muszą mieć zagwarantowaną możliwość uczestniczenia w nich, a w tej sprawie bezsporne jest, że organ pozbawił Spółkę możliwości uczestniczenia w tych oględzinach.

4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismami z dnia 11 grudnia 2023 r. strona skarżąca wniosła repliki na ww. pismo. Pismem z dnia 14 grudnia 2023 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odmowa zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez Skarżącego w 2016 r. wynagrodzenia tytułem pełnienia "funkcji dyrektorskich" w P. na podstawie art. 16 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą, z uwagi na niemożność uznania – zdaniem organu – P. za rezydenta podatkowego Malty.

W ocenie Skarżącego natomiast, otrzymane przez niego wynagrodzenie dyrektorskie objęte jest regulacją ww. przepisów UPO z Maltą, a tym samym winno być zwolnione z opodatkowania w Polsce, albowiem przekazane zostało przez podmiot posiadający rezydencję podatkową na Malcie, co wynika z przedłożonych certyfikatów rezydencji oraz odpowiedzi uzyskanej od maltańskiego organu podatkowego.

Celem rozstrzygnięcia zaistniałego sporu przywołać należy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisy, w ich brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (2016 rok).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Według art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że jedynym dowodem potwierdzającym rezydencję podatkową jest zaświadczenie (certyfikat rezydencji) pochodzące od organu podatkowego państwa siedziby podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2839/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju, a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 75/12).

U.p.d.o.f. przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), zakładając przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym działalność wykonywaną osobiście (pkt 2). Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Regulacje odnoszące się do tzw. "wynagrodzeń dyrektorskich" wypłaconych polskiemu rezydentowi z tytułu pełnienia funkcji w podmiotach z siedzibą na Malcie, zawiera UPO z Maltą. Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie; 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organy spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Należy przy tym wskazać, że według treści art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, przy stosowaniu Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO z Maltą określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Zatem na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 UPO z Maltą, jako "spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie" (Malcie) należy traktować spółkę, która zgodnie z prawem tego Państwa (Malty) podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu lub inne kryterium o podobnym charakterze.

UPO z Maltą zawiera również tzw. normy kolizyjne, które regulują sposób określenia miejsca siedziby danej osoby prawnej w przypadku, gdy na gruncie prawa polskiego można jej przypisać siedzibę w Polsce i jednocześnie na gruncie prawa maltańskiego można jej przypisać siedzibę na Malcie. Według treści art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Zaistnienie sytuacji, w której opodatkowanie spółki z powodu posiadania siedziby w więcej niż jednym państwie jest sytuacją rzadką, która może wystąpić, gdy umawiające się państwa przyjmują różne kryteria ustalania miejsca siedziby (np. jedno – miejsce zarejestrowania spółki, a drugie – miejsce faktycznego zarządu), dlatego też powyższy przepis rozstrzyga tę okoliczność przy wykorzystaniu pojęcia miejsca faktycznego zarządu. Jest to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Aby ustalić miejsce faktycznego zarządu należy wziąć pod uwagę różne czynniki, takie jak miejsce, w którym na ogół odbywają się zebrania rady zarządzającej lub innego równorzędnego organu, miejsce, w którym dyrektor generalny i inne osoby z kierownictwa wykonują swoją działalność, miejsce, w którym czołowe osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie sprawami wykonują swoje zadania, kraj, w którym mieści się główna siedziba osoby prawnej i którego ustawodawstwo reguluje status osoby prawnej, miejsce, w którym prowadzona jest jej księgowość (Komentarz do art. 4 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016).

Postanowienie art. 16 UPO z Maltą, w którym zamieszczono zwrot, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać to państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisane prawo do opodatkowania nie ma charakteru wyłączności.

W myśl ww. art. 16 UPO z Maltą, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) UPO z Maltą, tj. metodę wyłączenia z progresją. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt a) ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b). Z kolei stosownie do pkt d) przywołanego przepisu, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W świetle powyższych przepisów przyjąć należy, że wynagrodzenie uzyskane przez mającego miejsce zamieszkania w Polsce podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Malty jest zwolnione z opodatkowania w Polsce w badanym okresie.

Niewątpliwie zatem, warunkiem uzyskania zwolnienia z opodatkowania przychodów Skarżącego (mającego miejsce zamieszkania na terytorium RP) z tytułu wynagrodzenia dyrektorskiego na podstawie przytoczonych przepisów UPO z Maltą jest ustalenie, że spółka je wypłacająca miała siedzibę na terytorium Malty.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy opierając swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, przyjął, że biorąc pod uwagę miejsce faktycznego (efektywnego) zarządu spółki P., podmiot ten nie może zostać uznany za maltańskiego rezydenta podatkowego, zaś kryterium czysto formalne, jakim jest rejestracja podmiotu (potwierdzona przez maltańską administrację podatkową, jak i wykazana w przedłożonych przez Skarżącego certyfikatach rezydencji), nie może mieć charakteru przesądzającego. Naczelnik UCS zakwestionował okoliczność posiadania przez ww. spółkę siedziby na Malcie wskazując, że nie zatrudniała ona personelu, nie posiadała rachunków bankowych na Malcie, nie wykazała podatku należnego na Malcie, nie uzyskała dochodów ze źródeł położonych na Malcie, nie posiadała majątku na Malcie poza udziałami w innym podmiocie, nie prowadziła działalności poza transferem środków, jej dochody nie podlegały opodatkowaniu na Malcie, zebrania spółki odbywały się poza Maltą zgodnie ze statutem.

Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, Skarżący słusznie podniósł we wniesionej skardze, że możliwość zastosowania regulacji art. 4 ust. 3 UPO z Maltą i ustalenie rezydencji podatkowej danej spółki na podstawie faktycznego miejsca jej zarządu jest dopuszczalne dopiero w sytuacji ustalenia, że spółka ta może zostać uznana według przepisów prawa umawiających się państw, za posiadającą siedzibę zarówno w jednym umawiającym się państwie (tu: w Polsce), jak i w drugim umawiającym się państwie (tu: na Malcie). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, albowiem organ nie stwierdził zaistnienia okoliczności podwójnej rezydencji P.. W zaskarżonej decyzji organ nie twierdził, że spółka ta posiada siedzibę zarówno w Polsce, jak i na Malcie. Podstawą rozważań organu było bowiem zakwestionowanie posiadania przez ww. spółkę siedziby na Malcie. Tym samym, zdaniem Sądu, organ niezasadnie zastosował przepis art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, albowiem nie wykazał, że jego zastosowanie poprzedzone było ustaleniem, iż ww. spółkę można uznać za posiadającą siedzibę zarówno w Polsce, jak i na Malcie.

Skoro niezasadnym było zastosowanie art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, bowiem nie ziściła się przesłanka wykazania, że podmiot ma siedzibę w dwóch umawiających się państwach, co uzasadniałoby zastosowanie kryterium miejsca faktycznego zarządu, to w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 UPO z Maltą, czyli ustalenie siedziby spółki zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa.

W znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji, w postaci odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej na zapytanie organu polskiego w sprawie spółki P. w ramach wymiany informacji oraz odpowiedzi przedstawiciela Szefa KAS akredytowanego na Malcie i w Grecji, wskazane zostało, że spółka ta posiadała rezydencję podatkową na Malcie, była zarejestrowana w maltańskim rejestrze firm od dnia 27 kwietnia 2016 r., jako adres rejestracyjny podano adres na Malcie, spółka została zarejestrowana dla celów podatku dochodowego w maltańskim urzędzie skarbowym. W przedłożonym przez Skarżącego certyfikacie rezydencji, wydanym przez Oddział ds. podatków międzynarodowych i przedsiębiorstw Urząd Komisarza ds. Podatkowych na Malcie, stwierdzono, że "spółka P. jest spółką, która była rezydentem na Malcie od 27 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. do celów art. 4 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Maltą a Polską i podlegała podatkowi od dochodów podlegających opodatkowaniu".

W świetle powyższych informacji niewątpliwie zasadną byłaby konstatacja, że spółka P. w 2016 r. miała siedzibę na Malcie i była maltańskim rezydentem podatkowym. Jednakże, organ podatkowy, kwestionując wyraźne stwierdzenie maltańskiego organu administracji, że P. jest maltańskim rezydentem podatkowym, wskazał, że tamtejszy organ nie miał pełnej wiedzy na temat całokształtu okoliczności faktycznych i nie dokonał pełnej analizy struktur międzynarodowych stworzonych przez Skarżącego. Sąd zauważa w tym miejscu, że występując do maltańskiej administracji o wymianę informacji, polski organ podatkowy nie udzielił wyczerpującej informacji na temat chronologicznych wydarzeń dotyczących tejże spółki. Niemniej jednak, przedstawiając w udzielonej odpowiedzi oraz uzupełniającym ją piśmie informacje ustalone odnośnie powyższej spółki, maltański organ nie stwierdził braku rezydencji podatkowej na Malcie ani braku siedziby na Malcie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ bezpodstawnie podważył informacje wynikające z odpowiedzi maltańskiej administracji, że ww. spółka była zarejestrowana w maltańskim rejestrze firm oraz w maltańskim urzędzie skarbowym, a nadto z dwóch przedłożonych certyfikatów rezydencji wprost wynika, że podlegała opodatkowaniu na Malcie. Organ nie wykazał przyczyn podważania dokumentu urzędowego, jakim jest certyfikat rezydencji, który przedłożył Skarżący. Organ dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów uznał, że wbrew certyfikatowi rezydencji, miejsce faktycznego zarządu spółki podważa posiadanie przez spółkę siedziby na Malcie.

Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przytoczonego przepisu zatem wprost wynika, że dokument urzędowy (by stanowił dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) musi być sporządzony, po pierwsze - w formie określonej przepisami prawa, po drugie - przez powołane do tego organy władzy publicznej, tj. organy właściwe w zakresie swojego działania (swoich kompetencji). Polski ustawodawca nie uzależnił zatem uznania danego dowodu za dokument urzędowy od kraju jego pochodzenia, a jedynie wymaga by taki dokument urzędowy (mający stanowić dowód tego co stwierdza) spełniał wskazane warunki określone w art. 194 § 1 O.p. Niewątpliwie zatem certyfikat rezydencji wydany według przepisów prawa przez właściwy organ państwa jest dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 984/17).

Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza zaś możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Komentowany przepis daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 341/18). Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1560/21). Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 65/15).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jakimi są certyfikaty rezydencji. Organ podatkowy nie podważył ani prawidłowości sporządzenia przedmiotowych certyfikatów, ani właściwości organu je sporządzającego, ani procedury czy też formy ich wydania. Kwestionując wynikające z certyfikatu rezydencji okoliczności posiadania przez spółkę P. rezydencji podatkowej na Malcie, Naczelnik UCS ograniczył się wyłącznie do wskazania, że spółka ta nie zatrudniała personelu, nie posiadała rachunków bankowych na Malcie, nie wykazała podatku należnego na Malcie, nie uzyskała dochodów ze źródeł położonych na Malcie, nie posiadała majątku na Malcie poza udziałami w innym podmiocie, nie prowadziła działalności poza transferem środków, jej dochody nie podlegały opodatkowaniu na Malcie, zebrania spółki odbywały się poza Maltą zgodnie ze statutem. Okoliczności te są niewystarczające dla podważenia tego, co zostało stwierdzone w certyfikacie rezydencji. Co więcej, zdaniem Sądu, okoliczności przywołane przez organ, jako uzasadniające brak siedziby na Malcie, nie są wystarczające nawet by stwierdzić brak efektywnego zarządu na Malcie, bowiem zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem analizy wymagałyby czynniki, takie jak: miejsce, w którym na ogół odbywają się zebrania rady zarządzającej lub innego równorzędnego organu, miejsce, w którym dyrektor generalny i inne osoby z kierownictwa wykonują swoją działalność, miejsce, w którym czołowe osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie sprawami wykonują swoje zadania, kraj, w którym mieści się główna siedziba osoby prawnej i którego ustawodawstwo reguluje status osoby prawnej, miejsce, w którym prowadzona jest jej księgowość. Żaden z przytoczonych czynników nie został przez organ poddany dogłębnej analizie, do tychże okoliczności w żaden sposób się nie odniesiono w zaskarżonej decyzji (np. miejsce zebrań spółki oceniono tylko pod względem treści statutu, a nie zbadano, gdzie faktycznie się odbywały). Tym bardziej więc wskazane przez organ okoliczności nie mogą być uznane za wystarczające dla podważenia dokumentu urzędowego, jakim jest certyfikat rezydencji. Skoro bowiem nie stwierdzono wydania go przez nieuprawniony organ, nie stwierdzono wydania go w nieprawidłowej formie, nie stwierdzono jego podrobienia, ani przerobienia, nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałyby okoliczności przeciwne do tych stwierdzonych w dokumencie urzędowym, to bezprawnym było podważenie okoliczności wynikających z tegoż dokumentu urzędowego.

Wobec powyższego uznać należało, że organ w rozpatrywanej sprawie nie sprostał regułom oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując jego dowolnej a nie swobodnej oceny, tym samym dopuszczając się naruszenia art. 191 O.p.

Tym samym, mając na uwadze brak skutecznego podważenia posiadania przez P. rezydencji podatkowej na Malcie, bezzasadna, a co najmniej przedwczesna, była odmowa przyznania Skarżącemu prawa do zwolnienia z opodatkowania wypłaconego mu przez ww. spółkę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich. Powyższe czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą poprzez brak ich zastosowania.

Jednocześnie ta sama nieprawidłowość zaistniała w związku z odmową przez organ zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej. W zaskarżonej decyzji organ bezzasadnie stwierdził bowiem, że nie można uznać spółki P. za posiadającą rezydencję podatkową Malty, to zaś stanowiło podstawę uznania braku tożsamości stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym z tym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe doprowadziło do uchybienia przepisom art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p. poprzez odmowę zastosowania interpretacji indywidualnej oraz uwzględnienia jej funkcji ochronnej.

Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze naruszenia art. 119a i n. O.p. oraz art. 26a UPO z Maltą, Sąd uznaje je za bezzasadne, albowiem wbrew wywodom Skarżącego organ ich nie zastosował w sprawie i nie stanowiły one podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie rację należy przyznać Skarżącemu, że jeżeli organ w istocie zamierza oprzeć wydanie decyzji o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, to winien mieć na uwadze, że konieczne jest wówczas zastosowanie szczególnej procedury określonej w przepisach art. 119g i n. O.p., które weszły w życie dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Przy czym zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, po 15 lipca 2016 r. Ponadto, zauważenia wymaga, że tryb ten wiąże się z udziałem wskazanych organów, z odmiennym sposobem prowadzenia postępowania dowodowego oraz przyznaniem stronie postępowania odrębnych uprawnień, a decyzja wydana na jego podstawie musi wykazać ziszczenie się przesłanek unikania opodatkowania. W art. 119a § 1 O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania, którym jest: "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Następnie wskazuje się, że czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. W sytuacji gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania takiej czynności, skutki podatkowe określone są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania brak było regulacji pozwalającej na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.) albo nie można było zastosować art. 199a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 1545/20).

Niemożność zastosowania przepisu art. 26a UPO z Maltą (zgodnie z którym "Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy") wynika natomiast z faktu, że przepis ten został dodany przez art. 9 protokołu z dnia 30 listopada 2020 r. (Dz.U.2022.534) zmieniającego ww. umowę międzynarodową z dniem 11 marca 2022 r. Nie może mieć zatem zastosowania do rozpatrywanej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej zaistniałej w 2016 r. Zatem, jak słusznie wskazano w skardze, przed dodaniem tego przepisu UPO z Maltą nie zawierała jakiejkolwiek klauzuli, która zezwalałaby na odmowę przyznania danej korzyści wskutek powołania się na nadużycie tejże umowy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien ustalić rezydencję podatkową spółki P., mając na uwadze, iż przedłożone przez stronę skarżącą certyfikaty rezydencji posiadają walor dokumentu urzędowego, zaś w 2016 r. nie obowiązywały żadne przepisy, które umożliwiałyby zakwestionowanie dokonanej czynności wyłącznie w oparciu o argumentację dotyczącą unikania opodatkowania, a także ocenić wpływ tak ustalonej rezydencji podatkowej ww. spółki na rozliczenie strony skarżącej w podatku dochodowym za 2016 r. Następnie organ podatkowy zbada zasadność przyznania stronie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

6.4. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w szczególności art. 191 i art. 194 § 1 O.p., art. 4 ust 1 i 3, art. 16 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a i d UPO z Maltą, art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 28.676 zł, w tym kwotę 17.859 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10.800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).