Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 385/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z 14 grudnia 2011 r., nr [...] ([...]) określił J. S. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r.

Uznano, że skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z 24 faktur wystawionych przez [...] M. J. oraz 25 faktur wystawionych przez R.M. R. S.. Uznano, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które rzeczywiście nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z 27 czerwca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Skarga na wskazaną ostatnio decyzję Dyrektora została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 04 grudnia 2012 r., I SA/Po 724/12. NSA wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 691/13 uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznano, że nie badano kwestii istnienia świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Następnie WSA w Poznaniu wyrokiem z 29 września 2014 r., I SA/Po 532/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z 30 listopada 2015 r., nr [...] ([...]) ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z 05 lutego 2016 r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora z 30 listopada 2015 r. uznając, że nie weszła ona do obrotu prawnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 01 września 2016 r., nr [...] ([...]) ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r.

Podtrzymano stanowisko, że skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] M. J. oraz faktur wystawionych przez R.M. R. S.. Podmioty te miały wykonać na rzecz skarżącego materiały i usługi reklamowe, w tym m. in.: ulotki, wizytówki, naklejki, teczki firmowe, foldery, katalogi, zaproszenia, bloczki firmowe, materiały szkoleniowe, katalogi, poradniki, torby reklamowe, plakaty, prezentacje firmowe, animacje komputerowe, zdjęcia produktów, nakręcenie i montaż filmu instruktażowego, kalendarze, projekty strony internetowej, makiety stojaków reklamowych, banery, sesje fotograficzne, nagrywanie płyt DVD.

Uznano, że działalności gospodarcze prowadzone pod wskazanymi firmami były działalnościami fikcyjnymi, a zdarzenia opisane w treści faktur nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami i odbiorcami. Działalność wskazanych firm sprowadzała się do procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Podmioty te zostały założone za namową P. S.. Firmy [...] M. J. oraz R.M. R. S. w 2008 r. nie posiadały parku maszynowego, nie zatrudniały żadnych pracowników, a właściciele tych firm, jak i pełnomocnik P. S., nie posiadali umiejętności i wiedzy, która umożliwiałaby wykonanie specjalistycznych prac reklamowych, zleconych przez skarżącego.

Sporni kontrahenci nie prowadzili również działalności w zakresie pośrednictwa. P. S. będący pełnomocnikiem spornych kontrahentów nie potrafił wskazać podwykonawców usług. P. S. wskazał jedynie z imienia na "pana G. ". Z kolei W. sp. z o.o. to podmiot nieistniejący.

Dokonując oceny dobrej wiary skarżącego wskazano m. in., że nie podjął on żadnych działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Skarżący nie znał M. J. i R. S. oraz nigdy się z nimi nie kontaktował. Skarżący nawiązując współpracę z P. S. nie zweryfikował jego umocowania do działania w imieniu spornych kontrahentów. P. S. przedstawił skarżącemu ofertę pomocy w zakresie realizacji zleceń skarżącego bez wskazania jednak firm, które miałyby tego dokonać. Skarżący nie był zainteresowany nazwami tych firm, gdyż istotne dla niego było wyłącznie to czy podwykonawcy potrafią i mogą zrobić zlecone prace. Skarżący nie zweryfikował również w żaden sposób zarówno [...] M. J. oraz R.M. R. S. jak i ich pełnomocnika P. S.. W zakresie realizacji zleconych usług skarżący współpracował wyłącznie z P. S., nie będąc zainteresowany, kto faktycznie wykonuje usługi reklamowe. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że nigdy nie uczestniczyli oni w rozmowach prowadzonych przez skarżącego z P. S. jak również nie byli świadkami rozliczeń gotówkowych pomiędzy tymi osobami. Zauważono również, że w spornym okresie podstawową formą płatności stosowaną u skarżącego była płatność przelewem. W stosunku jednak do spornych kontrahentów płatności realizowano gotówką. Ustalono również, że ceny stosowane przez [...] M. J. oraz R.M. R. S. były znacznie wyższe od cen stosowanych przez pozostałych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 stycznia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS [...] z 01 września 2016 r.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 października 2018 r., I SA/Po 254/18 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS w [...] z 16 stycznia 2018 r. NSA wyrokiem z 12 maja 2023 r., I FSK 48/19 uchylił wskazany ostatnio wyrok tutejszego Sądu oraz decyzję Dyrektora IAS [...] z 16 stycznia 2018 r. Odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dostrzeżono, że w zaskarżonej decyzji, a następnie wyroku WSA w Poznaniu, zabrakło rozważań dotyczących okoliczności opisanych w ww. uchwale, a w szczególności wniosków wynikających z analizy: czy na tle niniejszej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozważaniom tym nie dano wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pomimo tego, że stosownie do stanowiska zajętego w przywołanej powyżej uchwale NSA kwestia ta winna być należycie wyjaśniona i umotywowana.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w [...] z 01 września 2016 r.

Uznano, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony w okresie od 17 lipca 2012 r. do 29 września 2014 r. oraz od 19 lutego 2018 r. do 25 sierpnia 2023 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Z kolei w okresie od 14 października 2013 r. do 31 stycznia 2022 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. W tym kontekście wskazano na istnienie podstaw do uruchomienia sprawy karnoskarbowej, brak negatywnych przesłanek procesowych, kwotę uszczuplonego zobowiązania i fakt sformułowania oraz ogłoszenia zarzutów podejrzanemu. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało długotrwałe, bardzo obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne i podatkowe, a jego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Pomimo tego, że nie udało się doprowadzić do sformułowania aktu oskarżenia, to jednak ujawnienie podejrzanego, doprowadzenie do jego przesłuchania i ogłoszenie mu zarzutów przekonuje o tym, że organ postępowania przygotowawczego wszczynając dochodzenie nie miał na celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz doprowadzenie do nałożenia sankcji na skarżącego. Podkreślono również, że w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był zawieszony z uwagi na złożenie skargi do sądu administracyjnego.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżący nie nabywał usług czy towarów od R.M. R. S. oraz [...] M. J..

Obszernie omówiono ustalenia odnośnie [...] M. J., R.M. R. S. oraz pełnomocnika tych podmiotów P. S.. Omówiono również ustalenia poczynione względem samego skarżącego.

Za wiarygodne uznano zeznania M. J., R. S. i P. S., w których zeznają oni, że M. J. i R. S. zarejestrowali działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko i udzielili pełnomocnictwa do jej prowadzenia P. S.. Za niewiarygodne uznano jednak zeznania powyższych świadków, w których wskazują oni na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora po zarejestrowaniu działalności gospodarczej przez R. S. i M. J., wystawiano jedynie "puste faktury" nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uznano, że faktury wystawione przez R.M. R. S. oraz [...] M. J., wykazane w tabelach nr [...] i [...], były "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyła żadna inna transakcja z nieustalonego źródła, a transakcje te zostały w rzeczywistości wykonane przez "M. " M. K., M. S., M. K. sp. j. lub W. D. C. lub w firmie "G. ". W ocenie Dyrektora należy uznać, że w stosunku do tych transakcji skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym i czynnie w nim uczestniczył. Wobec pozostałych faktur nie jest możliwe ustalenie, czy opisanym na nich transakcjom towarzyszyła rzeczywista czynność z udziałem nieustalonego podmiotu, czy też część z nich w ogóle się nie odbyła. Należało zatem z korzyścią dla skarżącego uznać, że pozostałe towary i usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nabywano od nieustalonego podmiotu. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie ocenił również, że skarżący powinien mieć świadomość, że pozostałych transakcji dokonuje z bliżej nieokreślonymi podmiotami oraz akceptował wynikające z tego ryzyko.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano m. in., że w żadnym w zapadłych w sprawie wyroków nie wskazano aby organy nie obaliły domniemania prawidłowości zapisów w księgach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że protokół badania ksiąg podatkowych z 02 czerwca 2011 r. w zakresie VAT nie wykazywał nieprawidłowości. To, że takie nieprawidłowości zaistniały w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie obejmują one również część protokołu z badania ksiąg dotyczącą VAT. Wyjaśniono również, że w toku postępowania kontrolnego nie prowadzono kontroli podatkowej.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 28 marca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 01 września 2016 r. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego w zakresie przedawnionych zobowiązań podatkowych jak i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co nastąpiło w warunkach:

1) naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wydania merytorycznego rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w efekcie błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie - z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego te zobowiązania - zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminów przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; powyższe zdaniem skarżącego miało wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowo zidentyfikowana, rozpoznana i rozstrzygnięta kwestia przedawnienia relewantnych w sprawie zobowiązań podatkowych winna skutkować na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji podatkowej ówczesnego organu kontroli skarbowej oraz umorzeniem postępowania w sprawie w myśl art. 208 § 1 O.p.;

2) naruszenia art. 153 i art. 170 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") na skutek rozstrzygnięcia sprawy w zakresie wątku dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych z pominięciem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku NSA z 12 maja 2023 r., I FSK 48/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wskazuje się przy tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Skarżący kontestuje powyższe zapatrywanie wywodząc, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19].

W kontekście przytoczonych regulacji dostrzec należy, że NSA w wyroku z 12 maja 2023 r., I FSK 48/19 uznał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z 16 stycznia 2018 r. a następnie w uznającym ją za zgodną z prawem wyroku WSA w Poznaniu z 26 października 2018 r., I SA/Po 254/18 zabrakło rozważań odpowiadających standardom wyrażonym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Z kolei w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 13 sierpnia 2014 r., I SA/Po 532/14 nakazano organom uwzględnić zaprezentowane w tym orzeczeniu orzecznictwo TSUE oraz stanowiska krajowych sądów administracyjnych przy ocenie tego czy obiektywne okoliczności towarzyszące wystawieniu spornych faktur i zachowaniom skarżącego oraz wystawców tych faktur, wskazują na działanie podatnika w warunkach tzw. dobrej wiary.

Na obecnym etapie postępowania skarżący wprost za wiodącą uznaje kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do postanowień art. 70 § 6 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Odwołując się do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. organ stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu w okresie od 17 lipca 2012 r. do 29 września 2014 r. oraz od 19 lutego 2018 r. do 25 sierpnia 2023 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Z kolei w okresie od 14 października 2013 r. do 31 stycznia 2022 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Dyrektor UKS [...] 14 października 2013 r. wszczął postępowanie karnoskarbowe wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie Naczelnik US Poznań-Wilda z 12 grudnia 2013 r. doręczonym skarżącemu 16 grudnia 2013 r.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skarżącego w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję trafnie oceniono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło 14 października 2013 r., a zatem w okresie trwającego od 17 lipca 2012 r. do 29 września 2014 r. zawieszenia biegu terminu przedawnień spornych zobowiązań podatkowych będących konsekwencją toczonego postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora IS [...] z 27 czerwca 2012 r. W tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego było podyktowane wyłącznie chęcią wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skoro na dzień wszczęcia tego postępowania bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych pozostawał już zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Nie sposób tracić również z pola widzenia, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwalał na powzięcie uzasadnionego podejrzenia uszczuplenia spornych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wskazuje przy tym aby na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego zaistniały jakiekolwiek negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 k.p.k. Zakończenie postępowania karnoskarbowego nastąpiło poprzez jego umorzenie będące konsekwencją upływu w jego trakcie terminu przedawnia karalności przestępstw.

Również zaprezentowana przez organ chronologia czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym nie uzasadnia zarzutu jego instrumentalnego wszczęcia. Omawiając przebieg tego postępowania należy wskazać, że:

- 14 października 2013 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia;

- 15 października 2013 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu oznaczone sygnaturą [...];

- 25 października 2013 r. ogłoszono skarżącemu wskazane ostatnio postanowienie oraz dokonano jego przesłuchania;

- 15 stycznia 2014 r. wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania;

- 19 listopada 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu dochodzenia;

- 27 listopada 2019 r. wydano postanowienie o wyłączeniu materiałów ze sprawy RKS [...] do odrębnego postępowania i prowadzeniu pod sygn. RKS [...] w zakresie VAT za 2018 r.;

- 12 grudnia 2019 r. postanowiono o zawieszeniu wskazanego ostatnio dochodzenia;

- 31 stycznia 2022 r. Dyrektor IAS [...] zatwierdził postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane z uwagi na wystąpienie negatywnej przesłanki procesowej, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania.

Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.

Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że fakt niepodjęcia w toku postępowania karnoskarbowego jakiejkolwiek czynności dowodowej nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy niepodjęcie czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania kontrolnego, następnie postępowania podatkowego jak i postępowań sądowoadministracyjnych. Skarżący nie kwestionuje tego, że w toku postępowania kontrolnego jak i następnie postępowania podatkowego podejmowano czynności dowodowe niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Mając zatem na uwadze prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu kontrolnym, jak i następnie postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowań kontrolnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych. Dostrzec również należy, że postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 15 stycznia 2014 r. oraz 12 grudnia 2019 r. zapadły już po ogłoszeniu skarżącemu zarzutów co miało miejsce 25 października 2013 r. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżący miał prawo do kwestionowania prawidłowości tych postanowień i poddania ich kontroli sądu powszechnego.

Zwrócić należy również uwagę na skomplikowany przebieg postępowań kontrolnych, podatkowych oraz sądowoadministracyjnych. Pierwsza z decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzja z 14 grudnia 2011 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS [...] z 27 czerwca 2012 r. Skarga na tą decyzję Dyrektora IS [...] została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 04 grudnia 2012 r., I SA/Po 724/12. Wyrok ten został jednak następnie uchylony wyrokiem NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 691/13. Następnie WSA w Poznaniu wyrokiem z 29 września 2014 r., I SA/Po 532/14 uchylił decyzję Dyrektora IS [...] z 27 czerwca 2012 r. jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS [...] z 14 grudnia 2011 r. Następnie wskazany ostatnio organ wydał powtórną decyzję z 30 listopada 2015 r., która to jednak nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego co stwierdzono w postanowieniu Dyrektora IS [...] z 05 lutego 2016 r. Następnie Dyrektor UKS [...] wydał powtórnie decyzję z 01 września 2016 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS [...] z 16 stycznia 2018 r. Skarga na wskazaną ostatnio decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 26 października 2018 r., I SA/Po 254/18. Następnie NSA wyrokiem z 12 maja 2023 r., I FSK 48/19 uchylił wskazany ostatnio wyrok tutejszego Sądu oraz decyzję Dyrektora IAS [...] z 16 stycznia 2018 r. Następnie zaś Dyrektor IAS wydał zaskarżoną obecnie decyzję z 28 marca 2024 r. w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS [...] z 01 września 2016 r.

W ocenie Sądu brak jest również jakichkolwiek podstaw do formułowania twierdzenia aby na moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób oczywisty brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, o których mowa w art. 1 k.k.s. Nie wykazano w żaden w sposób aby np. w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego oczywistym było, że społeczna szkodliwość uszczuplenia spornych zobowiązań podatkowych była znikoma. Nie wykazano również aby na moment wszczęcia wskazanego postępowania oczywistym był brak możliwości przypisania skarżącemu winy w czasie dokonania czynu. O braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, o których mowa w art. 1 k.k.s. nie może świadczyć zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Podstawą zastosowania normy wyrażonej w art. 114a k.k.s. jest istotne utrudnienie postępowania karnoskarbowego z uwagi za prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Podstawą zastosowania art. 114a k.k.s. nie jest w żadnej mierze oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych z art. 1 k.k.s. W konsekwencji skorzystanie przez organ prowadzący postępowania karnoskarbowe z przyznanej na mocy art. 114a k.k.s. kompetencji do jego zawieszenia nie może być w żadnej mierze interpretowane jako okoliczność świadcząca o oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych z art. 1 k.k.s.

Nie sposób również tracić z pola widzenia, że w toku postępowania karnoskarbowego doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, jego ogłoszenia jak i przesłuchania skarżącego. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22].

W konsekwencji nieprzedawnienia się spornych zobowiązań podatkowych uznać należy, że Dyrektor uprawniony był do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Materialnoprawną podstawę wydania zapadłych w sprawie decyzji stanowiły m. in. postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle przytoczonych regulacji odwołać należy się do wykładni prawa dokonanej w wyroku WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2014 r., I SA/Po 532/14. W wyroku tym wyjaśniono, że istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Wskazano również, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd podziela ustalenia organów świadczące o tym, że w odniesieniu do spornych faktur zastosowanie znajdowały postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Omawiając ustalenia w zakresie [...] M. J. trafnie odwołano się m. in. do zeznań wskazanego kontrahenta z 30 kwietnia 2009 r. Z zeznań tych wynika, że zarejestrowana na nazwisko omawianego kontrahenta działalność gospodarcza została założona za namową P. S.. M. J. wyjaśnił, że zakładając firmę nie wniósł żadnych wkładów, założył rachunek bankowy. Omawiany kontrahent nie zajmował się przy tym założoną na jego nazwisko działalnością gospodarczą. Wszystkim zajmował się P. S.. To również wskazana ostatnio osoba wykonywała wszystkie operacje na rachunku bankowym. M. J. wyjaśnił, że nie podpisywał żadnych faktur. Po okazaniu mu podpisanych jego danymi faktur oświadczył, że podpis na tych fakturach nie jest jego. Dodano również, że pieczątka firmowa nadal znajduje się w dyspozycji P. S.. Z omawianych zeznań M. J. wynika, że nie kojarzył on firmy skarżącego. Omawiany kontrahent zeznał, że kojarzy, iż był on fotografem na weselu P. S..

M. J. składając zeznania 17 lutego 2011 r. oświadczył, że wbrew temu co wcześniej zeznawał, prowadził firmę wspólnie z P. S.. Następnie omawiany kontrahent 04 sierpnia 2011 r. oświadczył, że odnalazł u siebie w domu cześć dokumentów firmy [...] M. J.. Następnie 21 grudnia 2012 r. M. J. oznajmił, że wszystkie wcześniej składane przez niego zeznania nie były prawdziwe, gdyż świadek obawiał się o własne życie i zdrowie i został przymuszony przez P. S. do składania fałszywych zeznań. Omawiany kontrahent oświadczył, że w trakcie zarejestrowania na jego nazwisko działalności gospodarczej nie wykonał osobiście żadnych usług, nie był obecny i nie był informowany przez P. S. o żadnych transakcjach i wystawianych fakturach.

Dostrzec również należy, że fakt nieprowadzenia w rzeczywistości przez M. J. działalności gospodarczej został potwierdzony w wydanej względem tego kontrahenta decyzji Dyrektora UKS [...] z 17 lipca 2012 r., nr [...] ([...]) dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS [...] z 31 października 2012 r., nr [...] Skarga na wskazaną ostatnio decyzję została w ostatecznym rozrachunku oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 19 lutego 2015 r., I SA/Po 1292/14. Skarga kasacyjna od wskazanego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2017 r., I FSK 1234/15.

Omawiając ustalenia w zakresie R.M. R. S. trafnie odwołano się do zeznań wskazanego kontrahenta z 18 maja 2009 r. R. S. wyjaśnił, że nie prowadził i nie zajmował się działalnością gospodarczą zarejestrowaną na jego nazwisko. Wprost wskazano, że wszystkim zajmował się P. S.. Omawiany kontrahent wyjaśnił, że założył rachunek bankowych, którym później się nie interesował, upoważniając do jego obsługi P. S.. Świadek zeznał, że nie ma żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej na jego nazwisko, nie zna i nic mu nie mówi m.in. nazwisko skarżącego. R. S. zeznał, że nie podpisywał żadnych umów o współpracy, faktur, ale udzielił w tym zakresie pisemnego upoważnienia P. S.. R. S. po okazaniu mu faktur opatrzonych jego danymi zeznał, że ich nie podpisał, a widniejący na tych dokumentach podpis nie jest jego. Następnie 21 lutego 2011 r. złożył on zeznania innej treści wskazując, że zarejestrowana na jego nazwisko firma była prowadzona wspólnie z P. S.. Dokonując oceny zeznań omawianego kontrahenta trafnie uznano, że nie podał on praktycznie jakichkolwiek szczegółów, które mogłyby uwiarygodnić to, że wykonywał jakiekolwiek rzeczywiste czynności w ramach zarejestrowanej na jego nazwisko działalności gospodarczej. R. S. nie był w stanie podać nazw firm czy nazwisk osób, którym miał wykonywać usługi czy dostawy, jak i tych którzy mieliby być pośrednikami w dostawach czy usługach.

Fakt nieprowadzenia przez R.M. R. S. rzeczywistej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wydanej względem tego kontrahenta decyzji Dyrektora UKS [...] z 14 grudnia 2011 r., nr [...] [...]). Decyzją tą określono R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W decyzji tej wprost uznano, że omawiany kontrahent nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie "puste faktury". Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS [...] z 25 lipca 2012 r., nr [...] Skarga na wskazaną ostatnio decyzję została następnie oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 lutego 2013 r., I SA/Po 830/12. Skarga kasacyjne od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 23 lipca 2014 r., I FSK 1025/13.

Omawiając zeznania P. S. trafnie dostrzeżono, że nie był on w stanie podać nazw wszystkich podmiotów, którym miały być świadczone usługi czy dostawy. Oprócz Studia "[...]" J. S. wskazano jedynie na jeszcze trzy podmioty - firmę S. D. oraz G. sp. z o.o., a także firmę U. . Opisując zakres usług, które miały być wykonywane ograniczono się do ogólnych sformułowań np. wykonanie metalowej obudowy do automatów, kładzenie kostki pozbrukowej, zakładanie ogrodzenia, robienie stolarki budowlanej, usługi budowlane, obróbka zdjęć i usługi reklamowe. P. S. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonania tych usług. Omawiana osoba nie była w stanie wskazać kto wykonał wskazane prace, w jaki dokonano tego sposób, na czym one konkretnie polegały, gdzie zostały wykonane. Omawiany świadek nie był w stanie wskazać konkretnych danych odnoszących się do rzekomych podwykonawców usług. Świadek podnosił, że usługi sprzedawane przez [...] M. J. oraz R.M. R. S. były realizowane za pośrednictwem "P. G.". P. S. wskazał przy tym, że nie zna nazwiska "P. G." jak i jego adresu zamieszkania. P. S. zeznał również, że odnalazł podczas remontu w swoim domu faktury wystawione na rzecz jego firmy przez W. sp. z o.o. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że spółka ta nie figuruje w KRS. Dyrektor przekonywująco uznał, że gdyby rzeczywiście korzystano z usług podwykonawców to P. S. musiałby znać jakiekolwiek dane dotyczące "P. G.", zwłaszcza że według jego zeznań miał być on w zasadzie jedynym jego podwykonawcą.

W ocenie Sądu organ dokonał również prawidłowej oceny dobrej wiary skarżącego.

Trafnie uznano, że faktury wystawiane przez R.M. R. S. oraz [...] M. J., wykazane w tabelach nr [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji były fakturami pustymi, a udokumentowane nimi czynności zostały w rzeczywistości wykonane przez M.-D. K., M. S., M. K. sp. j. lub W. D. C. lub w firmie G.. W konsekwencji, w zakresie tych faktur trafnie uznano, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Analizując ewidencje zakupów skarżącego trafnie ustalono, że wystąpiło aż 15 sytuacji, w których zamawiano te same towary zarówno w R.M. R. S. oraz [...] M. J. jak i w M.-D. K., M. S., M. K. sp. j., W. D. C. lub w firmie G.. Według wystawianych faktur przeważającą część towarów wpierw uzyskano w R.M. R. S. oraz [...] M. J., by ponownie otrzymać je od M.-D.. Wystąpiły też dwie sytuacje gdzie skarżący wpierw zamówił towar w W. D. C. lub w firmie G., by ponownie zamówić go w R.M. R. S.. Trafnie dostrzeżono również, że ceny stosowane w kontaktach z R.M. R. S. oraz [...] M. J. były dwu lub trzykrotnie wyższe od tych stosowanych w transakcjach z pozostałymi firmami.

W wyjaśnieniach z 18 lipca 2012 r. skarżący podniósł, że wszystkie wskazane druki (oprócz jednego przypadku), które pierwotnie wykonano w R.M. R. S. oraz [...] M. J. były wadliwe z winy skarżącego i przeznaczono je na makulaturę co skutkowało koniecznością ponownego ich wydrukowania w M.-D.. W jednym przypadku (dotyczącym teczek) podwójne zamówienie wynikało z tego, że teczki zostały zarówno sprzedane jak i wykorzystane na potrzeby własne firmy. Z kolei w wyjaśnieniach z 18 stycznia 2013 r. skarżący wskazał, że wydruki dokonane w W. D. C. lub w firmie G. były wydrukami próbnymi. Z kolei w zeznaniach z 14 maja 2015 r. skarżący wyjaśnił, że wydruki te zostały zutylizowane.

Wyjaśnienia te zostały trafnie uznane za niewiarygodne. Nie jest prawdopodobne aby skarżący współpracując regularnie z drukarniami, docelowo wybierał zawsze najdroższe drukarnie. Niewiarygodne jest aby tak często po takim wyborze, druki okazywały się wadliwe i to z winy skarżącego co miało łączyć się z ponownym drukowaniem materiału już w niższych cenach. Przekonywująco za niewiarygodne uznano żeby skarżący zutylizował towary o łącznej wartości [...] zł. Na powyższą okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów, nie wykazano również aby zachodziła konieczność dokonywania druków próbnych. Trafnie uznano również, że nie sposób zrozumieć w jakim celu dokonywano próbnych druków tak dużej ilości katalogów czy folderów (raz 220 szt. drugi raz 2000 szt.), tym bardziej, że kolejne zamówienie druku wykonane w R.M. R. S. odbyło się w niemalże identycznej ilości.

W zakresie pozostałych zakwestionowanych faktur trafnie uznano, że skarżący powinien mieć świadomość tego, że dokumentują one transakcje z bliżej nieokreślonymi podmiotami.

Trafnie wskazano, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, iż transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Skarżący wprost wskazał, że nazwy firm nie mają znaczenia lecz fakt czy potrafią i mogą zrobić zlecone prace. Skarżący nie znał M. J. i R. S. oraz nigdy się z nimi nie kontaktował nawet telefonicznie. Wszystko było załatwiane za pośrednictwem P. S., który podawał się za pełnomocnika lub przedstawiciela tych firm. Skarżący nie podejmował prób udania się do siedzib [...] M. J. oraz R.M. R. S..

Skarżący wprost wskazał, że nie brał pod uwagę wiarygodności tych firm oraz ich nie sprawdzał gdyż nie miał w zwyczaju sprawdzać firm kontrahentów. W żaden sposób nie weryfikowano również wiarygodności P. S.. Skarżący wyjaśnił przy tym, że nigdy nie weryfikuje ludzi z którymi współpracuje. Skarżący nie wiedział również czy [...] M. J. oraz R.M. R. S. dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym.

Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że nigdy nie uczestniczyli oni w rozmowach prowadzonych przez skarżącego z P. S. jak również nie byli świadkami rozliczeń gotówkowych pomiędzy tymi osobami. Podstawową formą płatności stosowaną u skarżącego była płatność przelewem. W stosunku jednak do spornych kontrahentów płatności realizowano w przeważającej mierze gotówką. Ustalono również, że ceny stosowane przez [...] M. J. oraz R.M. R. S. były znacznie wyższe od cen stosowanych przez pozostałych kontrahentów. Skarżący wyjaśniając przyczynę dokonywania zakupów u wskazanych kontrahentów po wyższych cenach wskazał na konieczność zrealizowania zleceń w terminie bądź dostarczenie nowej partii towaru z uwagi na złą jakość towaru dostarczonego przez pierwotnego odbiorcę. Powyższe wyjaśnienia zostały przekonująco uznane za niewiarygodne. Trafnie wskazano, że skarżący zmieniał wyjaśnienia dotyczące dwukrotnie nabywanych towarów, stwierdzając ostatecznie, że towary nabyte po wyższej cenie ostatecznie trafiały na makulaturę. Trafnie uznano, że nie jest wiarygodne aby skarżący zutylizował towary o wartości łącznej [...] zł nie dysponując przy tym żadnymi dowodami potwierdzającymi ten fakt.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja odpowiada prawu. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny wyłączenie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie zebrano również wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zbadano również kwestię tzw. dobrej wiary skarżącego. W konsekwencji prawidłowo zastosowano postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W realiach niniejszej sprawy nie naruszono również postanowień art. 153 i art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W toku powtórnego postępowania Dyrektor zastosował się bowiem do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 29 września 2014 r., I SA/Po 532/14 oraz wyroku NSA z 12 maja 2023 r., I FSK 48/19. Zbadano oraz zajęto stanowisko w przedmiocie dobrej wiary skarżącego oraz zweryfikowano czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.