Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 847/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 160/21 w sprawie ze skargi B. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.672.2020.2.DB w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 160/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. w B. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z 14b § 5a oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi, będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia w ślad za organem, że zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do szczegółowo opisanej we wniosku umowy autorskiej, której przedmiotem ma być stworzenie i przedstawienie autorskich prezentacji w ramach pokazów filmowych, i która ma stanowić umowę cywilnoprawną, zaś ww. interpretacja ogólna dotyczy przede wszystkim stosunku pracy, a także szczególnych uwarunkowań pracy twórczej nauczycieli akademickich, pracowników naukowych, pracowników M. w W., pracowników badawczych i nie zawiera w swojej treści interpretacji przepisów prawa odnoszącej się do możliwości i przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w zakresie umów cywilnoprawnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Sąd oddalił skargę i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, pomimo tego, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór dotyczy oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5a O.p., tj. zasadności uznania wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018. Strona powzięła wątpliwości, czy umowa jaką zamierza zawrzeć z wykonawcą na stworzenie i przedstawienie autorskiej prezentacji w ramach pokazów filmowych będzie umową rozliczaną z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 i 1291, z późn. zm.).

Natomiast istota sprawy sprowadziła się do oceny stanowiska organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez stronę w jej wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem wskazanej wyżej interpretacji ogólnej. Skarżący wywodzi bowiem, że owa interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnienia prawnego będącego istotą wątpliwości przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5a O.p. w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (zob. wyroki NSA: z 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18; z 7 października 2021 r., I FSK 326/20), że warunkiem zastosowania cytowanej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne). Powyższy pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Należy zauważyć, że wbrew stanowisku strony, w analizowanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w wielu miejscach znajduje się odniesienie również do stosunku cywilnoprawnego łączącego twórcę z płatnikiem.

Na str. 3 omawianej interpretacji Minister wprost wskazał, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Natomiast w zakresie wypłaty honorarium na str. 5 wskazano, że "Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje wewnątrzzakładowe, lub umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu".

Ponadto, omawiając zasady ustalania wysokości honorarium Minister na str. 8 wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1) nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),

2) płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia; wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania, jak również z umowy cywilnoprawnej,

3) niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał).

Przytoczonych powyżej fragmentów analizowanej interpretacji ogólnej nie można wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie postrzegać jako "wtrącenia". Istotnie Minister Finansów w uzasadnieniu skoncentrował się przede wszystkim na orzeczeniach odnoszących się do pracy twórczej wykonywanej w ramach stosunku pracy, natomiast nie oznacza to, że określone w interpretacji ogólnej przesłanki zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów odnoszą się tylko do sytuacji, gdy utwór powstał w ramach tego stosunku. Ponadto, z argumentacji strony skarżącej kasacyjnie wynika, iż dostrzega ona, że w interpretacji ogólnej wyjaśniono, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy czy umowy cywilnoprawnej.

Tym samym stwierdzić należy, że bez wątpienia spełnione zostały warunki niezbędne do zastosowania art. 14b § 5a O.p. Zaistniała bowiem tożsamość opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem i stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś fakt, że w interpretacji ogólnej poruszone zostały również inne zagadnienia od tych, na które zwróciła uwagę strona skarżąca kasacyjnie. Istotne bowiem jest to, że zarówno podstawa materialnoprawna, jak i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zagadnieniu będącym przedmiotem stosownych rozważań przedstawionych w przedmiotowej interpretacji ogólnej.

Dodać należy, że chybiony okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. będące przedmiotem rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09). Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały też nie dające się usunąć wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. Zasada "In dubio pro tributario" odnosi się wyłącznie do wątpliwości powstałych na tle interpretacji obowiązujących przepisów i może zostać zastosowana tylko wtedy, gdy żadna z możliwych wykładni (językowa, systemowa, funkcjonalna) nie rozwiązuje problemu. Zasada ta ma zastosowanie dopiero wtedy, jeżeli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunkowej, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd zaakceptowałby wybranie opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3323/18, CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, że sposób działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Okoliczność, że sprawa została rozstrzygnięta odmiennie od wyniku oczekiwanego przez stronę, samo z siebie nie oznacza naruszenia zasady zaufania określonej w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.