Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2135/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.

K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzuciła naruszenie:

l. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") – przez błędne przyjęcie (niezgodne z zebranym materiałem dowodowym), że spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia towarów od T. sp. z o.o.; błąd Sądu polegał na zaaprobowaniu wyciągnięcia przez organy wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; oceniając, czy spółka dochowała należytej staranności. Organy podatkowe opierały się bowiem nie na wiedzy spółki na moment zawarcia transakcji (oraz możliwości zdobycia tej wiedzy przez spółkę w tym czasie), ale na całokształcie zebranego w toku wielu postępowań podatkowych materiału dowodowego (nieznanego spółce na dzień zawarcia transakcji z T. i dla niej niedostępnego zarówno na dzień zawarcia transakcji, jak i po tym dniu); ponadto Sąd uznał za prawidłowe szereg wnioskowań dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, np. zarzucanie spółce, że ponosiła zbyt niskie ryzyko i jednocześnie realizowała za niską marżę (podczas gdy oczywiste jest, że marża uzależniona jest m.in. od ponoszonego ryzyka, na co spółka zwracała uwagę na każdym etapie postępowania); gdyby Organy podatkowe dokonałyby prawidłowej oceny materiału dowodowego, to uznałyby, że żadne okoliczności transakcji zawieranych z T. nie wskazują na naruszenie przez spółkę dobrej wiary i należytej staranności; w konsekwencji organy podatkowe uznałyby, że spółka prawidłowo odliczyła VAT wynikający z faktur wystawionych przez T.; naruszenie wskazanych przepisów ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby do niego nie doszło, to Sąd powinien uchylić decyzje organów obu instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - polegało na błędnym przyjęciu (niezgodnym z zebranym materiałem dowodowym), że w sprawie nie udowodniono, iż będące przedmiotem nabycia od T. towary rzeczywiście istniały i spółka najpierw nabyła je od T., a później dokonała ich sprzedaży na rzecz G. błąd Sądu polegał na zaaprobowaniu wyciągania przez organy podatkowe wniosków w sposób wykraczający poza zasady swobodnej oceny dowodów; oceniając, czy towary istniały pominięto m.in. fakt, że były one przechowywane przez niezależny podmiot, w którym obowiązują ściśle określone procedury weryfikacji towarów; de facto domniemano brak istnienia towarów uznając dowody na ich istnienie za niewystarczające w braku dowodów przeciwnych; ponadto Sąd błędnie zaaprobował odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadka (pracownika magazynu); celem przeprowadzenia dowodu było bowiem wykazanie, że spółka dokonała rzeczywistego zakupu towaru oraz jego sprzedaży (co Sąd nie uznaje za jednoznacznie udowodnione); stanowi to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku art. 188 Ordynacji podatkowej; skoro bowiem Sąd przyjmuje, że nie udowodniono istnienia towarów, to powinien uznać, że żądanie przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadka należało uwzględnić; dowód ten mógł bowiem przesądzić o tym, że towary istniały, czyli pozwolić w ogóle ustalić stan faktyczny; oznacza to, że naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; jeśli bowiem towary istniały, to do sprzedaży dla G. nie można było zastosować art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT");

c) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uznanie, że w sprawie bez znacznie jest, czy spółka dokonywała obrotu fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji, czy też faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy; spółka zwraca uwagę, że jeśli nie doszłoby do dokonywania rzeczywistych dostaw, to wszelkie rozważania dotyczące dobrej wiary są bezprzedmiotowe (czyli przeważająca część uzasadnienia Sądu jest zbędna); natomiast jeśli doszło do rzeczywistej dostawy towarów przez spółkę na rzecz G., to bezpodstawne jest zastosowanie wobec spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (bo przepis ten nie ma zastosowania do rzeczywistych dostaw, bez względu na ich cel); w związku z tym należy uznać, że uzasadnienie wyroku nie zawiera przedstawienia stanu sprawy (nie wiadomo, czy towary istniały i były przedmiotem dostawy) oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; nie jest bowiem możliwe jednoczesne uznanie, że spółka nabyła towar w złej wierze (czyli towary istniały) oraz nie dokonała ich zbycia a wyłącznie wystawiła puste faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (czyli towary nie istniały); oznacza to, że uzasadnienie wyroku zawiera stwierdzenia wzajemnie się wykluczające; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne i w związku z tym nie pozwala na poznanie motywów działania Sądu oraz prawidłową kontrolę wyroku;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku, gdy dokonano rzeczywistej transakcji (towar istniał i prawo do rozporządzania nim zostało przeniesione na nabywcę); błędna wykładnia spowodowała niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez spółkę na rzecz G.; niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polega na zastosowaniu tego przepisu, mimo że nie została spełniona jego hipoteza (tzn. w analizowanej sytuacji nie tylko została wystawiona faktura, ale dokumentowała ona rzeczywistą transakcję); gdyby Sąd nie dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie zaaprobował błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 przez organy podatkowe, to powinien uchylić decyzje organów obu instancji;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do rzeczywistej i dokonanej w dobrej wierze transakcji nabycia przez spółkę towarów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT dotyczy czynności, które nie zostały dokonane, a z zebranego materiału dowodowego - w ocenie spółki - wynika, że spółka kupiła telefony komórkowe, tzn. telefony istniały (co jednoznacznie potwierdza decyzja oraz odpowiedź na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), spółka je kupiła od T. i sprzedała firmie G.;

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez spółkę telefonów komórkowych od T., mimo, że zakup ten był związany z czynnościami opodatkowanymi (był to zakup towarów handlowych, które zostały przez spółkę sprzedane), zaś z akt sprawy wynika, że spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności; błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (polegające na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego) było konsekwencją zaaprobowania przez Sąd błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, czyli uznania, że spółka nie działa w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż żaden z jej zarzutów nie był zasadny.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko dotyczące unormowania zawartego w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony skarżącej. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie w skardze kasacyjnej wymienione (wyartykułowane). Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych, a także brak ich prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia obciąża stronę wnoszącą środek zaskarżenia i uniemożliwia prawidłową ocenę kontrolowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, tj. konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, prawidłowego uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego także wykazania, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Powyższe przypomnienie było konieczne, ponieważ nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają ustawowe wymogi, przede wszystkim z powodu niedostatków przedstawionego uzasadnienia. Pomimo znacznej objętości, uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej części składa się z cytatów z powołanego orzecznictwa, przywołania obszernych fragmentów zaskarżonego wyroku oraz polemiki z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Tymczasem obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wykazanie w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia poszczególnych przepisów prawa materialnego i procesowego oraz jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w objętych postępowaniem kontrolnym okresach rozliczeniowych (lipiec i sierpień 2014 r.) spółka dokonała transakcji zakupu telefonów marki [...] od T. sp. z o.o., które następnie były przedmiotem sprzedaży do G. Organy podatkowe wskazały, że w lipcu 2014 r. telefony były przedmiotem obrotu w łańcuchu fakturowanych transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych kolejno przez: [...].

Podobnie w odniesieniu do sierpnia 2014 r. organy wskazały, że przedmiotowe telefony marki [...] w łącznej ilości 1.160 szt. były przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji pomiędzy dwoma grupami podmiotów.

Odnośnie 550 szt. telefonów marki [...]: [...], Odnośnie 610 szt. telefonów marki [...]: [...].

W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, iż obrotu telefonami posiadającymi te same numery IMEI, jakie posiadały telefony będące przedmiotem obrotu przez skarżącą wielokrotnie dokonywały w 2014 r. także inne podmioty polskie i zagraniczne, w ramach dostaw krajowych lub WDT.

W świetle poczynionych ustaleń organy podatkowe stwierdziły wystąpienie procederu tzw. karuzeli podatkowej, a na poparcie powołały się na następujące okoliczności:

- łańcuch dostaw bez ekonomicznej wartości dodanej - każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu narzucał swoją marżę na sprzęt elektroniczny bez dodawania widocznego wkładu;

- wydłużony łańcuch dostaw - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz sztuczne jego wydłużanie oraz nie dążenie do maksymalizacji zysku; wielokrotny hurtowy obrót towarami;

- realizowanie transakcji spoza zakresu typowej działalności spółki (hurtowa sprzedaż urządzeń informatycznych, instalacja i wdrażanie oprogramowania) od podmiotu z którym danego rodzaju transakcji nie przeprowadzała - miał być jej wskazany z polecenia;

- uzgodnienie przez stronę transakcji zakupu w ciągu kilkunastu minut za pośrednictwem poczty elektronicznej;

- brak ryzyka handlowego pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami;

- brak zaangażowania w transakcje własnych środków finansowych;

- dokonanie transakcji znacznych rozmiarów przy posiadanych przez spółkę informacjach o niskim kapitale zakładowym zbywcy, nieskładaniu przez niego sprawozdań finansowych, deklarowaniu działalności od handlu elektroniką, przez handel obuwiem i paliwami, po prowadzenie działalności w ramach gospodarstwa domowego zatrudniającego pracowników;

- brak kontaktów z Prezesem Zarządu kontrahenta (zbywcy);

- niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym szybkość transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami - dostawcy oferowali towar zanim sami go nabyli;

- niezawieranie pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw umów pisemnych i brak ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości oraz związany z tym brak możliwości zwrotu pieniędzy w przypadku ich utraty, kradzieży lub uszkodzenia;

- brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych pomiędzy kolejnymi podmiotami łańcucha;

- brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji;

- płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane w Euro (wyjątek: jedna transakcja między podmiotami powiązanymi T. i N. ) - co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności przewalutowania (towar przepływał między Polską a zagranicą);

- brak prawidłowej specyfikacji towarowej kraju - telefony sprzedawane na rynku polskim miały specyfikację angielską (inne wtyczki w ładowarkach);

- dokumentowanie dostaw dokumentacją przesyłaną drogą mailową, fotografiami kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (przekazywanie przez każdego kontrahenta przy dostawie wykazu numerów IMEI, wskazuje na świadomość możliwości powtórzenia towarów ze względu na jego ruch okrężny);

- fakt, że na końcu łańcucha dostaw występował podmiot, który wyprowadzał towar z kraju w trybie wewnątrzwspólnotowych dostaw;

- wyłącznie hurtowy charakter transakcji na terenie Polski.

Organy podatkowe biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, uznały, iż strona skarżąca co najmniej winna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz przez T.. Spółka nie przedstawiła dowodów mogących świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a przedłożona przez nią dokumentacja w tym zakresie związana była z pełnioną przez nią rolą "bufora" w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji, a więc stworzona była jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Ponadto spółka dysponując dokumentami dotyczącymi kontrahenta, w tym dokumentem z danymi ujętymi w KRS, zignorowała wynikające z niego okoliczności (niski kapitał zakładowy, brak składania sprawozdań finansowych).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaaprobował ustalenia organów podatkowych zarówno co do udziału skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej oraz co do tego, że skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT pochodzącymi od T., co w konsekwencji uprawniało organy podatkowe do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT oraz zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz G.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i oceny, opartych na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, zarówno co do prawidłowości kluczowych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia łańcucha obrotu przedmiotowymi telefonami o charakterze zorganizowanej karuzeli podatkowej, roli jaką pełniła skarżąca w oszukańczym procederze, a także jej świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Ustalenia te zostały szczegółowo przeanalizowane przez organy podatkowe obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje wyciągnięte z nich wnioski, przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Analiza zarówno treści skargi kasacyjnej, jak i złożonego przez skarżącą spółkę pisma procesowego z 1 marca 2023 r. dostarcza wniosków, iż w istocie nie jest kwestionowane przez spółkę, że w niniejszej sprawie wystąpiła tzw. karuzela podatkowa. Zarówno bowiem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji wskazały na szereg okoliczności dobitnie świadczących o oszustwie karuzelowym, w którym spółce przypisana została rola "bufora". Zarzutami skargi kasacyjnej i przedstawioną na ich poparcie argumentacją, autor skargi kasacyjnej próbuje wykazać, iż spółka była nieświadomym uczestnikiem tej karuzeli, niejako "wmanewrowanym" przez swoich kontrahentów. Czyni to poprzez "wyciąganie" poszczególnych elementów oceny odnoszącej się do istnienia karuzeli i do braku należytej staranności skarżącej spółki w kontaktach z kontrahentami i zwalczanie tych pojedynczych elementów (np. system dystrybucji firmy A., brak zaangażowania własnych środków finansowych, sposób nawiązania współpracy i weryfikacji kontrahenta). Takie działanie nie może być zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że konieczna i miarodajna dla wydanego rozstrzygnięcia jest całościowa ocena wszystkich wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności, dokonana we wzajemnym ich powiązaniu.

Podmiot który działał w charakterze "bufora" w sposób świadomy lub który przy dochowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, jest uznawany za osobę biorącą udział w tym oszustwie (działanie "w złej wierze"). Konsekwencją uznania go za uczestnika oszustwa jest przyjęcie, iż w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie działa on w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W złej wierze jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (tak wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co wynika ze stanu faktycznego i jego oceny, których nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej.

Zwalczając ustalenia stanu faktycznego skarżąca - podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji - podnosi m.in. zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadka pracownika magazynu w celu wykazanie, że spółka dokonała rzeczywistego zakupu towaru oraz jego sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdzie wykazano w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, że w odniesieniu do spornych transakcji spółce nie można było przypisać działania w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z uwagi na udział w karuzeli podatkowej, organ podatkowy miał podstawy do oddalenia wniosku dowodowego strony, gdyż podnoszona przez nią okoliczność istnienia towaru nie mogła mieć przesądzającego dla sprawy znaczenia.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione i nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w tej sprawie, to stał się on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie tego przepisu, gdyż "organy podatkowe wykazały, że z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżąca nie miała prawa do rozliczeń VAT wykazanych w deklaracji podatkowej. Stanowiska organów podatkowych nie można też uznać za naruszenie zasady neutralności VAT" (str. 21 uzasadnienia wyroku).

Na poparcie swojej oceny Sąd pierwszej instancji obszernie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że "znaczna część przytoczonych przez Sąd wyroków (I FSK 388/08, I SA/Ka 621/97, akt I FSK 1029/07, akt I SA/Go/906/08, III SA/Gl 1270/08) nie dotyczy Ustawy o VAT i w ocenie Spółki jest nieaktualna" (str. 30 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżącą, że część powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, nie świadczy to jednak o braku aktualności tych orzeczeń.

Z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym ustawy o VAT [np. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03. Istotne są również tezy z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04), gdzie stwierdzono, że:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Wśród najnowszych orzeczeń można też wskazać na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, [...] (ECLI:EU:C:2021:266) z którego wynika, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 33 i 34 postanowienia). Przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (tak wyroki NSA: z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2409/18 - publ. CBOSA).

Wynikające z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych uwagi odnoszą się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W niniejszej sprawie - jak wykazano powyżej - organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji wskazywali na okoliczności świadczące o tym, że skarżąca spółka co najmniej powinna mieć świadomość udziału w karuzeli podatkowej, mającej z samego założenia na celu oszustwo podatkowe. Zatem pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było uzasadnione okolicznościami rozpoznawanej sprawy.

W świetle stanowiska, zgodnie z którym skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nie może zostać uznany za słuszny zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo odnotować, iż w odniesieniu do kontrahenta skarżącej spółki G. wydane zostały wyroki: z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 14/17 (dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.) oraz z 12 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 410/17 (dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.). W obu tych wyrokach NSA w sposób tożsamy z niniejszą sprawą ocenił transakcje pomiędzy skarżącą spółką a S.G., co doprowadziło do oddalenia skarg kasacyjnych przez niego wniesionych.

Mając na względzie wskazaną wyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)