Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 527/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr 1801-IOD.4100.7.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. z/s w P. (dalej: skarżąca/spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 sierpnia 2024 r. nr 1801-IOD.4100.7.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 19 kwietnia 2024 r. nr 408000-408000-CKK-1.1.4100.3.2023 określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, NPUCS 11 lipca 2022 r. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania CIT za 2018 r., która zakończyła się wynikiem kontroli z 18.09.2023 r. (doręczonym 3.10.2023 r.). \

Ustalono, że spółka, została zawiązana aktem notarialnym z [...] stycznia 1999 r. (wpis do KRS – [...] stycznia 2002 r.). Jest częścią międzynarodowego koncernu S. i jako jeden ze strategicznych partnerów firmy V. jest odpowiedzialna za produkcję części karoserii (spawalnia) i elementów do montażu (podwozia i wnętrza). Od 2009 r. jedynym udziałowcem spółki jest S. w W., dalej: "S. L.", "Udziałowiec". Przeważający przedmiot działalności spółki: produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli (wg KRS).

Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała:

-przychody w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

- dochód w kwocie [...] zł,

- podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł

- podatek należny wg stawki 19 % w kwocie [...] zł.

Kontrolujący zakwestionowali ujęte jako koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na rzecz S. L. z tytułu świadczonych usług.

Spółka nie złożyła korekty zeznania CIT- 8.

W dniu 21.12.2023 r. NPUCS wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. a następnie decyzją z 19 kwietnia 2024 r. nr 408000-408000-CKK- 1.1.4100.3.2023, 408000-408000-CKK-l. 1.4100.3.2023.19, mocą której określono spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...] zł.

W ocenie organu poniesione przez spółkę wydatki na rzecz S. L., mające stanowić wynagrodzenie za świadczone usługi: wdrożenia strategii, wspieranie i pomoc w rozwoju Spółki SP. w wysokości [...] zł, korzystania ze znaku towarowego "[...]." w wysokości [...] zł, i korzystania z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych know-how w wysokości [...] zł, oraz prawnicze w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 2805 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.; dalej: "u.p.o.p.") ponieważ nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem NPUCS jedyną przyczyną wypłaty tych należności był fakt pozostawania S. udziałowcem spółki polskiej.

Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie do DIAS.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2024 r. nr: 1801-IOD.4100.7.2024 organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki poniesione na rzecz S. L. z tytułu odpłatności za usługi: wdrożenia strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki SP., prawnicze oraz za korzystanie ze znaku towarowego "S." i innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how.

Organ podatkowy podkreślił, że w przedmiocie wynagrodzenia za "WDROŻENIE STRATEGII, WSPIERANIE I POMOC W ROZWOJU SPÓŁKI SP."., że S. P. sp. z o. o. prócz dokumentacji cen transferowych i przedstawionego w niej zestawienia w formie tabeli wskazującej na usługi IT świadczone na jej rzecz przez podmiot niemiecki oraz wyliczenia procentu i godzin poświęconych przez S. na rzecz spółki - nie przedstawiono innych dokumentów. Ilość godzin poświęconych przez S.L. na rzecz spółki, nie została poparta żadną dokumentacją potwierdzającą prawidłowość wyliczenia i ustalenia wskazanej ilości godzin. Wskutek podziału ilości godzin na ilość członków, skarżącej przypisano 601,66 godzin usług. Zdaniem DIAS wykazane godziny usług świadczonych przez S.L. na rzecz kontrolowanej spółki nie odzwierciedlają godzin rzeczywiście świadczonych przez podmiot niemiecki.

W zakresie wynagrodzenia za "ZNAK TOWAROWY" organ podatkowy uznał, że nie miał on tak ścisłego związku ze sprzedażą, jak wyjaśnił prezes zarządu spółki. W wyjaśnieniach skierowanych do organu podatkowego przez V. P. sp. z o.o. wynika, że współpraca między spółkami sięga 2008 r. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że wyjaśnienia prezesa zarządu Skarżącej dotyczące znaczenia znaku towarowego, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Skoro rejestracja znaku towarowego nastąpiła dopiero w 3 stycznia 2017 r., a współpraca z głównym kontrahentem, tj. V. P. spółka z o.o. rozpoczęła się już w 2008r., to nie można mówić o deklarowanym przez spółkę wpływie znaku towarowego na zawierane kontrakty, współpracę z kontrahentami czy też na rozmiary uzyskiwanej sprzedaży. W ocenie organu skarżąca z uwagi na brak umowy licencyjnej zawartej w formie pisemnej, nie udokumentowała poniesionego wydatku w ramach korzystania ze znaku towarowego "[...].".

Odnosząc się do wynagrodzenia za "KNOW-HOW" organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie posiada umowy licencyjnej na korzystanie z wiedzy know-how. Spółka polska wyjaśniła, że rzeczywistymi dowodami na korzystanie przez spółkę z wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how są dokumenty źródłowe w postaci faktur wystawionych przez S.L.

Zdaniem DIAS know-how wykorzystywane przez skarżącą nie wypełnia przesłanki zidentyfikowania, spółka nie posiada umowy na korzystanie z wiedzy know-how, a bez tego nie można ocenić, czy wiedza ta istnieje i ma związek z działalnością opodatkowaną. Wobec powyższego organ podatkowy, uznał, że skarżąca nie udokumentowała należycie poniesionego wydatku w ramach korzystania z wiedzy know-how.

W przedmiocie usług prawniczych organ podatkowy wskazał, że w dokumentacji cen transferowych spółka wskazała jakie usługi prawne świadczone były przez S.L. Wskazała również, że podmiot niemiecki posiada dział prawny, który świadczy usługi dla spółek w grupie. Skarżąca zgodnie z wezwaniem przekazała dokumentację dotyczącą RODO, jednakże z żadnego z przekazanych dokumentów nie można wywnioskować przez kogo dokumenty te zostały wytworzone i w jakiej dacie. Dokumenty te opatrzone są datą 2022 r. Spółką wyjaśniła nawet, że nie jest w posiadaniu dokumentów odnoszących się do wdrożenia RODO dotyczących 2018 r. W związku z powyższym, DIAS uznał, że spółka nie udokumentowała należycie wykonania usług prawnych.

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego z 9 sierpnia 2024 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za:

-wdrożenie strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki SP. w wysokości [...] zł,

-wykorzystanie znaku towarowego "[...]." w wysokości [...] zł, -korzystanie z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how w wysokości [...] zł, -

-usługi prawnicze w wysokości [...] zł,

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane i rzeczywiście poniesione przez spółkę, jak również zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia, ponadto organy całkowicie pominęły wyjaśnienia złożone zarówno przez Skarżącą jak i jej kontrahenta, a swoje rozstrzygnięcia organy oparły o niczym niepoparte insynuacje;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchań świadków i przeprowadzenia oględzin, podczas gdy przedmiotowe dowody zostały zgłoszone przez stronę na tezę dowodową odmienną aniżeli prezentowaną przez organy podatkowe, co spowodowało, że organy podjęły kwestionowane rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w sprawie ustalona a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

-art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez brak zakwestionowania prawdziwości zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków, z zeznań których wprost wynikają tezy odmienne niż te przyjęte przez organy podatkowe;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, poprzez m.in.:

a) nie wykazano, aby spółka nie udokumentowała poniesienia wydatku za korzystanie ze znaku towarowego oraz niedostatecznie uzasadniono brak związku poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami;

b) nie uzasadniono na jakiej podstawie przyjęto, iż know-how nie zostało zdefiniowane i ma charakter niematerialny przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz przesłuchań świadków;

c) nie uzasadniono w sposób przewidziany przepisami prawa, z jakich przyczyn organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, podczas gdy zostały one zgłoszone na tezę odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że prawidłowo udokumentowane i rzeczywiście poniesione przez Skarżącą wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co organy podatkowe uzasadniały ograniczając się do przytaczania przepisów prawa, które nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, jak również przytaczając argumenty, które w żaden sposób nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego uznać należy, że organy wydając kwestionowane rozstrzygnięcia opierały się w całości na arbitralnych, dowolnych i dyskryminujących przypuszczeniach.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 9 sierpnia 2024 r., znak sprawy 1801-IOD.4100.7.2024 oraz poprzedzającej ją decyzji NPUCS z 19 kwietnia 2024 r. nr 408000-408000-CKK-l. 1.4100.3.2023, 408000-408000-CKK-l. 1.4100.3.2023.19 i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa stwierdzając, że część kosztów działalności gospodarczej wykazanych przez podatnika, nie została udokumentowana w sposób prawidłowy i w takiej sytuacji nie mogły prowadzić do pomniejszenia uzyskanych przychodów.

Pojęci kosztu działalności na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zostało uregulowane w przepisie art. 15 ust. 1 . Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynikać zatem będzie, że kosztem są wszelkie celowe, rozsądne i uzasadnione wydatki które pozwalają osiągnąć przychód, lub też zabezpieczają źródło przychodu. Wydatki takie mogą mieć charakter wydatków bezpośrednio związanych z przychodem, gdy można je przypisać do konkretnego przychodu, jak także pośrednio z nim związane, gdy nie wiążą się z konkretnym przychodem jednak bez ich poniesienia osiągniecie przychodu nie byłoby możliwe. Każdorazowo jednak pomiędzy przychodem bądź zachowaniem źródła przychodu a wydatkiem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy polegający na tym, że bez poniesienia kosztów nie doszło by do osiągnięcia przychodu, lub byłby on mniejszy.

Przykładowo można wskazać, że koszty mogą polega cna zakupie towarów, czyli produktów materialnych ale także na zakupie usług, w tym mających charakter niematerialny.

Istotną tematyką przy omawianiu zagadnienia kosztów jest kwestia udowodnienia poniesienia kosztu przez przedsiębiorcę. Tylko bowiem udowodnienie przez przedsiębiorcę poniesienia danego kosztu powoduje możliwość pomniejszenia przychodu o konkretny koszt. Wykazanie kosztu ciąży na podatniku , w ten sposób, że brak stosownych dowodów nie powoduje powstania po stronie organów obowiązków poszukiwania dowodów na poniesienie przez podatnika kosztów. Nie są one także zobowiązane do szacowania wysokości poniesionych przez podatnika kosztów.

Szczególnie istotne jest to w przypadku ponoszenia przez podatnika kosztów zakupu usług o charakterze niematerialnym, kiedy brak jest fizycznych przejawów zakupu towaru lub usługi. W takim przypadku podatnik musi wykazać się szczególną dbałością o potwierdzenie, że taka usługa została wykonana. Musi on posiadać nie tylko sama fakturę zakupu danej usługi, lecz powinien przedstawić dalsze dokumenty świadczące, że taka usługa została wykonana. Ma to tym bardziej istotne znaczenie gdyż w przypadku tego typu usług nie będzie możliwe pozyskanie eks-post materialnych dowodów na to, ze taka usługa została wykonana. Przesłuchiwanie natomiast również post factum osób na okoliczność przebiegu zdarzeń, przy braku możliwości materialnej weryfikacji przedstawionych przez nie faktów nie spełni warunków wykrycia prawdy materialnej. Pogląd o konieczności szczególnej dokumentacji przez podatnika zakupu usług niematerialnych jest akceptowany w doktrynie ( np.: P. Małecki, M. Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość SIP Lex, - " W świetle aktualnej linii orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe ich udokumentowanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy usługodawcą jest podmiot z nimi powiązany. ) czy w orzecznictwie , jak chociażby wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2024 r. I SA/Ol 431/23, który stwierdził, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. ( plus cytowane tam orzecznictwo ).

Reasumując , tę część rozważań ogólnych dotyczących przepisu art. 15 ust.1 updop i zagadnienia udokumentowania kosztów przez podatnika w celu uzyskania prawa pomniejszenia przychodu o dany koszt, sąd zauważa, ze tylko koszt co do którego podatnik dysponuje niepodważalnymi dowodami ich rzeczywistego poniesienia oraz pozostające w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanym przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

Udokumentowanie tych kosztów będzie miało przy tym szczególne znaczenie przy kosztach o charakterze niematerialnym. Jakkolwiek ustawodawca nie przewidział katalogu dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym, to jednak należy uznać, że podatnik powinien posiadać dokumenty mogące stanowić potwierdzenie świadczenia / nabycia ww. jak:

• umowę,

• pisemne zlecenie zawierające szczegółowy zakres prac,

• fakturę z konkretnie wskazaną usługą,

• protokół / załącznik do faktury z dokładnym wskazaniem zakresu wykonanych prac,

• korespondencję e-mail,

• dokumenty powstałe w ramach wykonanych prac (np. raporty, memoranda, prezentacje, analizy).

Dokumenty taki powinny być dostosowane do sprzedawanych / nabywanych usług i określać katalogi dowodów do poszczególnych rodzajów usług.

Posiadane dowody nie powinny budzić żadnych wątpliwości w zakresie realizacji usług niematerialnych ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 714/17), faktura nie może być jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 751/15 ), fakt, że dowody nie powinny mieć powtarzalnego charakteru, powinny wskazywać precyzyjne informacje/ dane ( sygn.. II FSK 639/20 - Wyrok NSA z dnia 2022-11-10 ).

W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że podatnik nie przedstawił wymaganej dokumentacji wykazującej po pierwsze rodzaj, charakter i związek kosztów z uzyskanymi przychodami wydatków poniesionych na zakup usług opisanych w decyzji organu II instancji w związku z czym nie spełniły one pojęcia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust.1 u,.p.d.o.p.

Odnosząc się do poszczególnych usług jakie miały stanowić koszt działalności podatnika wskazać należy, że przedstawiona przez niego dokumentacja nie spełniła wymogów jakie stawiane są zakupom usług o charakterze niematerialnym w zakresie ich udokumentowania a tym samym nie mogła zostać uznana za koszt działalności. W zakresie wynagrodzenia za wdrożenie strategii, wspieranie i pomocy rozwoju spółki SP. słusznie organy zauważyły, że nie przedstawiono szczegółowych dowodów na to, jaka umowa została zawarta, jakie konkretnie czynności zostały przeprowadzone, jaki związek zakupionych usług był z zapewnieniem źródła przychodów lub uzyskaniem przychodu. W miejsce szczegółowej dokumentacji wskazano jedynie na ilość godzin pracy jakie miały zostać wykonane przez pracowników spółki holdingowej na wykonanie tych usług. Organy jednak w tym zakresie wskazały, że brak jest wyszczególnienia konkretnych prac na rzecz podatnika, zaś samo wyliczenie tych godzin pracy wynikać miało z klucza podziałowego tego typu kosztów w Holdingu, gdzie ogólne koszty tego typu podzielono na 21 spółek według metody ilościowej i przypisano, że na podatnika " wypada" 4,76% tego typu kosztów. Spółka stwierdziła, że nie ma dokładniejszych danych co do wykorzystanych na prace na rzecz podatnika godzin pracy zaliczonych jako koszt jego działalności gospodarczej.

Sam sposób wyliczenia tej wielkości jest ogólny, nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, wykazania konkretnych czynności. Sam fakt posiadania programów informatycznych przez podatnika nie jest wystarczający dla wykazania takiego kosztu, skoro podstawą jego obliczenia są osobogodziny, nie zaś opłaty za korzystanie z tego typu programów.

Organy słusznie powołały się przy tym na zeznania R.M., który podał ,że podatnik nie miał żadnego wpływu na wysokość ponoszonych tego typu kosztów, zaś były one ustalane przez S.L. na podstawie decyzji podjętych przez osoby kierujące ta firmą.

Zatem sposób ustalania wysokości opłaty za tego typu usługi, jak także sposób ich dokumentowania, nie pozwalający na ocenę zasadności ich poniesienia z uwzględnieniem zasad opisanych powyżej nie pozwala na uznanie skargi za, w tej części, uzasadniona.

Te same okoliczności należy wskazać jako podstawę zasadności rozstrzygnięcia organów w tej części, w której odmówiły one uznania za koszt zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z innych wartości niematerialnych i oprawnych zaliczanych do know-how, oraz usługi prawnicze.

Organy wskazały po pierwsze na definicje wiedzy know-how jaka może mieć znaczenie dla wykorzystania w działalności gospodarczej, jak także przyjęły, że udostępnianie takiej wiedzy może stanowić podstawę do pobierania wynagrodzenia, zaś koszt tego wynagrodzenia może stanowić koszt działalności gospodarczej. Wskazały jednak, że w przedmiotowej sprawie sposób w jaki dokumentowano pozyskiwanie takiej wiedzy przez podatnika od spółki holdingowej nie spełnia wymogów stawianych tego typu kosztom, jakie musza zostać wypełnione aby koszt mógł zostać uznany za udowodniony.

W szczególności wskazały na brak stosownej umowy licencyjnej na podstawie której strony określiły by jaka konkretna wiedza została udostępniona i za jakie wynagrodzenie. To bardzo ważny element pozwalający na ocenę usługi niematerialnej zakupionej przez podatnika jako kosztu działalności gospodarczej. Pozwala bowiem ustalić jakiego rodzaju niejawne , istotne i zidentyfikowane know-how zostało zakupione i za jaka cenę. Dalsze dowody w tym zakresie , jak ewentualne protokoły udostepnienia wiedzy, wskazania jej rodzaju , kiedy i do czego została udostępniona pozwoliły by jednoznacznie ocenić zapłatę wynagrodzenia za tego rodzaju wiedze w kategoriach kosztu podatkowego. Podatnik takich dokumentów jednak nie przedstawił. Ponoszenie tego typu kosztów miało w jego ocenie wynikać z regulacji koncernu. Nie jest to jednak wystarczające w realiach prawa podatkowego do uznania zapłaty ogólnie nazwanych kosztów know-how za koszt podatkowy, bez wskazania konkretnych okoliczności jego poniesienia.

Z tego samego powodu zakwestionowały słusznie organy wydatki na zakup usług prawniczych. Również w tym przypadku jak wykazały to organy brak było dokumentacji wiarygodnej, która potwierdziła by wykonanie usługi prawniczej. Jakkolwiek podatnik powołał się na opracowanie dokumentacji związanej z wymogami w zakresie ochrony danych osobowych wynikających z RODO, to jednak organy wskazały, że przedstawiony dokument nie może by jednoznacznie powiązany z wykonaniem usługi na rzecz podatnika. Dokument potwierdzający wykonanie usług prawniczych musi być bowiem tego rodzaju, że nie budzi żadnych wątpliwości w tym względzie, zaś informacje co do rodzaju i zakresu wykonanych usług musza być konkretne i rzeczowe. Nie będzie spełniał tych wymogów dokument, który nie posiada daty i nie jest możliwe jego jednoznaczne alokowanie jako powstałego w wyniku wykonania prac za które zapłacono pod pozycja usługi prawnicze. Za stanowiskiem organów przemawia również , wskazana w decyzji wypowiedź spółki holdingowej, która nie potrafiła w jednoznaczny sposób wskazać za co było, mające stanowić koszt, wynagrodzenie za " usługi prawnicze". Z tych względów sąd uznał, że także w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W końcu nie może być zakwestionowane stanowisko organów w zakresie braku uznania przez nie za koszt podatkowy wynagrodzenia za korzystanie ze znaku towarowego przez podatnika. W ocenie sądu kluczowe znaczenie w tym zakresie ma brak przedstawienia przez podatnika umowy licencyjnej na podstawie której korzystała by z tego znaku towarowego. Umowa taka określa bowiem jaki znak i w jakim zakresie jest przez licencjobiorcę wykorzystywany, jakie wynagrodzenie za to uprawnienie jest płacone. W sytuacji gdy brak jest takiej umowy brak jest możliwości rozróżnienia czy podmiot korzysta ze znaku za zgodą i na podstawie umowy właściciela znaku, czy też bez tej zgody. Zawarcie takiej umowy spełnia także wymogi dla dokumentowania wydatków mających stanowić koszt podatkowy za usługę mająca charakter niematerialny. W przedmiotowej sprawie umowy takiej brak. Nie przedstawiono innych dokumentów, które by potwierdzały korzystanie ze znaku towarowego za wynagrodzeniem. Organy słusznie zdyskredytowały przy tym przedstawione zdjęcia ubiorów roboczych skoro brak jest bliższego określenia, kto, kiedy i gdzie ich używał. Znak został zarejestrowany dopiero w roku 2017, zaś firma S. działała od roku 2008. Nie jest wiec jednoznacznie wykazane na jakiej podstawie z tego znaku korzystał.

Powyżej opisanemu stanowisku organów nie przeciwstawia się argumentacja dotycząca cen transferowych. Najpierw bowiem podatnik musi wykazać, ze dana zaplata stanowi koszt, zaś dopiero w drugiej kolejność musi udowodnić " rynkowość" zapłaconej ceny.

Z tych tez względów sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i w konsekwencji oddalił ja w myśl art. 151 p.p.s.a.