Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 639/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 4, art. 71a par. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2023 r. nr 2401-IEE.711.19.2022.3/LF/ UNP: 2401-23-040980 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. "S." sp. z o.o. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 20 lutego 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej spółki "S1." sp. z o.o. W jego toku zajął wierzytelności pieniężne należne zobowiązanej spółce "S1." od spółki "S." - skarżącej w niniejszej sprawie.

W związku z bezpodstawnym uchylaniem się przez skarżącą od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, NUS wydał 21 września 2022 r. postanowienie, w którym określił wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty na 3.847.504,22 zł. Jako podstawę prawną postanowienia wskazał m.in. art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479, ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Zasygnalizował, że wydane postanowienie stanowi podstawę do wystawienia przez organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia, tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 71b u.p.e.a. i ściągnięcia ww. kwoty od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej.

DIAS postanowieniem z 14 listopada 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 lipca 2023 r., I SA/Gl 107/23 oddalił skargę na postanowienie DIAS z 14 listopada 2022 r.

2.2. Postanowienie DIAS z 14 listopada 2022 r. stanowiło podstawę do wystawienia 17 listopada 2022 r. wobec skarżącej tytułu wykonawczego, celem przymusowego ściągnięcia należności określonych w postanowieniu NUS z 21 września 2022 r. Odpis tego tytułu wykonawczego został skarżącej doręczony 22 listopada 2022 r. Wraz z tytułem wykonawczym skarżącej doręczono zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 17 listopada 2022 r. Poza tym, skarżącej doręczono 23 listopada 2022 r. zawiadomienie o zajęciu nieruchomości i wezwaniu do zapłaty wystawione 18 listopada 2022 r.

2.3. Pismem z 29 listopada 2022 r. skarżąca wniosła zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. podnosząc brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

2.4. NUS postanowieniem z 29 grudnia 2022 r., nr [...] oddalił zarzut skarżącej braku uprzedniego doręczenia upomnienia w sprawie egzekucji administracyjnej. Wskazał, że nie miał obowiązku doręczać zobowiązanej upomnienia przed wszczęciem egzekucji, ponieważ należność dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym została określona w orzeczeniu. Wynika to z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1626).

2.5. DIAS postanowieniem z 20 lutego 2023 r., nr 2401-IEE.711.19.2022.3/LF utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z 29 grudnia 2022 r.

W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko NUS jest błędne jednie w zakresie wskazania podstawy prawnej braku obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Zdaniem DIAS nie jest to § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r., jak wadliwe przyjął NUS. Podstawę prawną stanowi § 2 pkt 1 tego rozporządzenia. Jednak nie stanowi to takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania postanowienia NUS z obrotu prawnego.

DIAS argumentował, że sprawa będąca przedmiotem sporu dotyczy egzekucji zajętej wierzytelności w ramach egzekucji świadczeń podatkowych. Bezspornym jest, co zostało stwierdzone w postanowieniu DIAS z 14 listopada 2022 r., że skarżąca uznała zajęcia innych wierzytelności należnych od niej na rzecz "S1." sp. z o.o. Zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, niż określona w art. 72-85 u.p.e.a organ egzekucyjny dokonuje przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, w przypadku których, na podstawie przepisów szczególnych, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu zostało doręczone wezwanie do zapłaty.

DIAS wskazał, że zajęcia wierzytelności (art. 67 § 2 pkt 7 i 8 u.p.e.a. oraz art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a.) zawierają administracyjne wezwanie do zapłaty zajętej wierzytelności poprzez przekazanie należnej kwoty organowi egzekucyjnemu. Egzekucja świadczenia na podstawie art. 71b u.p.e.a. stanowi zaś konsekwencję niewykonania przez dłużnika zajętej wierzytelności (tu: przez skarżącą) tych zajęć. Skarżąca została bowiem (z tytułu zajęć) wezwana, aby należnej od zobowiązanej spółki kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczać zobowiązanej spółce, lecz należną kwotę przekazać organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Dlatego organ egzekucyjny nie był obowiązany doręczyć skarżącej upomnienia przedegzekucyjnego. DIAS na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2018 r., I SA/Po 14/18 oraz wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2118/18.

2.6. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że wszczęcie egzekucji mogło nastąpić bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia;

b) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 775, ze zm. – dalej: k.p.a.) w związku z art. 13 § 1 u.p.e.a., poprzez brak wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego oraz dokonanie błędnego ustalenia, iż skarżącej zostało doręczone administracyjne wezwanie do zapłaty zajętej wierzytelności (wezwanie do przekazania należnej kwoty Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., jako organowi egzekucyjnemu).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że DIAS formułując swoje stanowisko całkowicie pominął stan faktyczny sprawy. W rzeczywistości egzekucję administracyjną wobec "S1." sp. z o.o. prowadzą dwa organy egzekucyjne: NUS i Dyrektor Oddziału ZUS w S.. W toku tej egzekucji zajęta została wierzytelność "S1." sp. z o.o. wobec "S." sp. z o.o., ale egzekucję z tej wierzytelności prowadzi wyłącznie Dyrektor Oddziału ZUS w S.. 18 grudnia 2019 r. ta wierzytelność została zajęta przez Dyrektora Oddziału ZUS w S.. NUS zajął tę wierzytelność dopiero 15 stycznia 2020 r. Dalszą egzekucję do tej wierzytelności mógł zatem prowadzić łącznie jako organ egzekucyjny tylko Dyrektor Oddziału ZUS w S.. Dlatego też NUS 2 lipca 2020 r. uchylił dokonane przez siebie zajęcie wierzytelności.

Skarżąca wskazała, że w przypadku każdego kolejnego zajęcia tej wierzytelności dokonanego przez NUS egzekucję musiał przejąć i prowadzić łącznie Dyrektor Oddziału ZUS w S. (art. 62e § 1 zd. 1 w związku z art. 63 § 1 u.p.e.a.). Zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości, że jedynie Dyrektor Oddziału ZUS w S., jako łączny organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne z wierzytelności "S1." sp. z o.o. wobec "S." sp. z o.o. Zatem NUS nie prowadzi egzekucji z wierzytelności "S1." sp. z o.o. wobec "S." sp. z o.o. Dwa organy egzekucyjne nie mogą być równocześnie właściwe do prowadzenia egzekucji do tego samego prawa, a gdyby powstał pomiędzy nimi spór o właściwość, to musiałby on zostać rozstrzygnięty przez DIAS. Tym samym dwa organy egzekucyjne nie mogą równocześnie egzekwować zajętej wierzytelności od jej dłużnika (w tym przypadku "S." sp. z o.o.).

Zdaniem skarżącej nie miała ona obowiązku przekazywania NUS żadnej kwoty zajętej wierzytelności, gdyż NUS nie prowadzi z tej wierzytelności egzekucji. Nie zachodzi tym samym sytuacja, o której mówi § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. NUS jako organ egzekucyjny, nie doręczył "S." sp. o.o. administracyjnego wezwania do zapłaty zajętej wierzytelności, gdyż wierzytelności tej nie zajął. Skarżąca nie była wezwana do przekazania należnej kwoty NUS jako organowi egzekucyjnemu, gdyż kwotę tej wierzytelności mogła przekazywać wyłącznie Dyrektorowi Oddziału ZUS. Dlatego też NUS nie mógł wszcząć egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż wcześniej nie wzywał i nie mógł wyzwać zobowiązanego do zapłaty mu egzekwowanej należności.

2.7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.) podlega oddaleniu.

4. Przedmiotem kontroli jest postanowienie wydane w sprawie wniesionego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uwagi na zastosowany w niniejszej sprawie szczególny tryb wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie art. 71b w związku z art. 71a § 9 u.p.e.a., wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty.

Wymaga także zasygnalizowania, że postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Przepis ten stanowi podstawę prawną do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności albo części tej wierzytelności. Odpowiedzialność z tego tytułu może być realizowana wobec dłużnika zajętej wierzytelności także w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, a podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w tym zakresie jest właśnie postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. W tej sprawie postanowienie takie zostało wydane przez NUS 21 września 2022 r., następnie utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z 14 listopada 2022 r., od którego skargę oddalił WSA w Gliwicach wyrokiem 5 lipca 2023 r., I SA/Gl 107/23.

Postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jej dłużnika i stwierdzenia, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1255/15).

Właściwym do wydania postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności jest organ egzekucyjny, który w chwili wydania postanowienia prowadzi egzekucję w sprawie (wyrok NSA dnia 19 października 2017 r., II GSK 61/16), a działanie organu wystawiającego tytuł wykonawczy na podstawie art. 71b u.p.e.a. jest działaniem organu prowadzącego egzekucję wobec głównego zobowiązanego. Tak więc, w przypadku wystawienia tego tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego. Jest jego kontynuacją. W konsekwencji organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego wierzytelność zajęto. Wystawiony na podstawie art. 71b u.p.e.a. tytuł wykonawczy, umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu. Jest ona egzekwowana na poczet obowiązku "zasadniczego", który pozostaje nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2021/11, i powołane tam orzecznictwo).

Powyższe nie stoi na przeszkodzie istnieniu i respektowaniu w egzekucji zajętej wierzytelności uprawnień do wniesienia przez jej dłużnika zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a., a także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, wniosku o umorzenie lub zawieszenie egzekucji - o ile jednak te uprawnienia związane są z egzekucją zajętej wierzytelności, a nie z egzekucją zasadniczego zobowiązania, prowadzoną wobec zobowiązanego. Jednolitość egzekucji obowiązku zasadniczego i obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności nie wyklucza też prawa dostępu tego dłużnika do akt postępowania. Ochrona prawna przysługiwać musi bowiem także dłużnikowi zajętej wierzytelności (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1164/13).

5. Po zasygnalizowaniu kwestii ogólnych, przechodząc już na grunt tej sprawy, Sąd podkreśla, że zarzutem, który na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. wniosła skarżąca w piśmie z 29 listopada 2022 r., jest zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że DIAS zajął trafne stanowisko w tej mierze i przytoczył prawidłową argumentację uzasadniającą oddalenie zarzutu.

Rozpoznana sprawa dotyczy egzekucji zajętej wierzytelności w ramach egzekucji świadczeń podatkowych. Jak stanowi art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności polega na tym, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72–85 u.p.e.a., przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia: egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, w przypadku których, na podstawie przepisów szczególnych, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu zostało doręczone wezwanie do zapłaty.

Jak wskazał NSA w wyroku z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2118/18, zajęcie wierzytelności (por. art. 67 § 2 pkt 7 i 8 u.p.e.a. oraz art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a.) zawiera właśnie administracyjne wezwanie do zapłaty zajętej wierzytelności poprzez przekazanie należnej kwoty podatkowemu organowi egzekucyjnemu. W tej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, zajęcie takie zostało doręczone skarżącej 22 listopada 2022 r.

Egzekucja świadczenia na podstawie art. 71b u.p.e.a. stanowi konsekwencję niewykonania przez dłużnika zajętej wierzytelności tego zajęcia. Dłużnik z tytułu zajęcia wezwany bowiem został: aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.

Z tych powodów kwestionowanie przez skarżącą stanowiska zajętego przez DIAS nie jest uzasadnione. Tym samym bezzasadne są zarzuty skargi.

6. Bezzasadna jest także ta argumentacja skarżącej, zawarta w uzasadnieniu skargi, która kwestionuje kompetencję NUS do żądania od skarżącej, jako dłużnika zajętej wierzytelności, przekazania kwoty tejże wierzytelności. Zdaniem skarżącej kompetencja ta przysługiwała Dyrektorowi Oddziału ZUS w S..

W tym zakresie, Sąd na wstępie zauważa, że sądowoadministracyjna kontrola postanowienia DIAS z 20 lutego 2023 r. w przedmiocie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. musi ograniczyć się do prawidłowości rozpoznania przez organ tego zarzutu. To właśnie treść zarzutu zgłoszonego w piśmie skarżącej z 29 listopada 2022 r. wyznaczyła granice niniejszej sprawy, wpierw administracyjnej, a obecnie sądowoadministracyjnej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to na stronie zobowiązanej spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Jeśli zobowiązany (tu: dłużnik zajętej wierzytelności) uważa, że w jego sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w § 2 art. 33 u.p.e.a., to powinien wskazać tę konkretną przesłankę. W sprawie administracyjnej zainicjowanej zarzutami z art. 33 u.p.e.a. obowiązek organu (wierzyciela) sprowadza się do zbadania zasadności konkretnego zarzutu lub zarzutów wniesionych przez zobowiązanego (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., III FSK 4334/21).

Omawiane teraz, podnoszone w uzasadnieniu skargi, zagadnienie nie mieści się zatem w ramach zarzutu braku wymaganego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.).

Ta argumentacja, w istocie, dotyczy braku istnienia po stronie skarżącej – jako dłużnika zajętej wierzytelności – obowiązku przekazania organowi egzekucyjnemu (NUS) kwoty tej wierzytelności. Powinna zatem zostać przez skarżącą ujęta w ramach osobnego zarzutu, którego podstawa została wskazana w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Takiego zarzutu skarżąca w środku zaskarżenia z 29 listopada 2022 r. jednak nie podniosła. To powoduje, że obecnie ta kwestia wykracza poza granice niniejszej sprawy, a zatem nie podlega w tej sprawie rozpoznaniu.

Ponadto Sąd zauważa, że analizowane obecnie stanowisko skarżącej nie może zostać uwzględnione przez Sąd z innego jeszcze powodu. Otóż zagadnienie, czy NUS mógł wydać postanowienie określające wobec skarżącej obowiązek przekazania kwoty zajętej wierzytelności, czy też do tego uprawniony był Dyrektor Oddziału ZUS, stanowiła przedmiot analizy DIAS w postanowieniu z 14 listopada 2022 r. dotyczącego określenia wysokości nieprzekazanej kwoty organowi egzekucyjnemu. Ten sam problem był również analizowany przez WSA w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2023 r., I SA/Gl 107/23. Tymczasem, jak stanowi art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, względnie jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Na marginesie, Sąd zaznacza, że unormowanie zawarte w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, gdy organ ten jest jednocześnie wierzycielem (wyrok NSA z 21 kwietnia 2023 r., III FSK 120/22). Ta sama kwestia nie może być zatem analizowana w różnych postępowaniach, co w tym przypadku, wyklucza jej skuteczność w postępowaniu niniejszym.

7. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.