Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1665/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1990
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Po 104/20 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 3001-IOA.4105.243.2019.MCz w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. N. 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 104/20, w sprawie ze skargi J. N. (dalej powoływany także jako skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Nowe - Miasto z dnia 18 października 2019 r. a także orzekł o kosztach postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z 30 lipca 2019 r. strona wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych Skoda Fabia o numerach VIN [...], [...], [...], które były następnie przedmiotem eksportu do Szwajcarii. Strona zakupiła samochody 28 czerwca 2019 r., sprzedaż nastąpiła 16 lipca 2019 r., zaś eksport 18 lipca 2019 r. Do wniosku załączono m.in. faktury zakupu, faktury sprzedaży samochodów, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, komunikat IE599 – potwierdzenie wywozu, zlecenie transportowe, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz fakturę za usługę transportową.

Decyzją z 18 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 3 863,00 zł zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, będących przedmiotem eksportu. Zdaniem organu pierwszej instancji, dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu osobowego, bez względu na cel jej dokonania, wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.). Jak zaś ustalono, strona dokonała czasowej rejestracji powyższych pojazdów w dniu 15 lipca 2019 r. celem ich wywozu, to jest zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: p.r.d.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje niespełnienie przez stronę jednego z kryteriów zwrotu akcyzy. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy.

DIAS nie zgodził się ze stroną co do naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.). Organ zauważył, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości interpretacyjne, jako że ustalono znaczenie pojęcia: "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", które znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Organ pierwszej instancji poinformował zaś stronę o zmianie wykładni. Zasady demokratycznego państwa prawa oraz budzenia zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających wcześniejsze błędy.

Uchylając obie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. WSA wskazał, że organ poprzestał na językowej wykładni ww. przepisu, przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, całkowicie abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego. Tymczasem, w ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie należało odwołać się do wykładni funkcjonalnej tego przepisu.

Sąd podkreślił, że w art. 107 ust. 1 u.p.a. ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, w szczególności nie sformułował definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.); wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie tej ustawy. Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy p.r.d. ograniczone jedynie do wykładni językowej powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1 czy pkt 2 p.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Stąd w razie gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady. Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy p.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów tej ustawy. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a o.p. zasadzie in dubio pro tributario. Zdaniem WSA, wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności, rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odmowa zwrotu podatku akcyzowego byłaby zasadna jedynie w sytuacji gdyby w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych.

WSA zauważył także, że DIAS przyjmował dotychczas – także wobec skarżącego – odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Jednocześnie przyjmowana ona była w takich stanach faktycznych, w których dochodziło do czasowej rejestracji z urzędu, poprzedzającej rejestrację stałą, a więc w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. W niniejszej sprawie organ zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., informując o tym skarżącego po dokonanej przez niego rejestracji, po eksporcie rzeczonego samochodu, a nawet po złożeniu wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie sądu, w związku z powyższym doszło w tej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ drugiej instancji oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U z 2023 r, poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy nieprawidłowo przeprowadzając postępowanie dowodowe i w efekcie uznał, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów spowodowała ich konsumpcję w kraju podczas gdy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i właściwie ocenił zebrane dowody. Zgromadzone w postępowaniu dowodowym, dokumenty w zakresie rejestracji pojazdów przez skarżącego dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że samochody w momencie wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym i że skarżący nie spełnił przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez WSA za słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, podczas gdy organ zebrał dostateczny materiał dowodowy, aby dokonać właściwej kwalifikacji prawnej zdarzenia pod kątem skutków podatkowych – zatem w ramach niniejszej sprawy organ procedował poprawnie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz a, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy, nie czyniąc jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, czy dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. miała charakter pozorny i odbyła się celem obejścia prawa, podczas gdy przepisy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uzależniają odmowy zwrotu podatku akcyzowego od tego, czy rejestracja czasowa miała charakter pozorny, a jedynie od tego, czy rejestracja samochodów została dokonana przed opuszczeniem kraju, w związku z czym czynienie ustaleń, o których mowa w orzeczeniu sądu pierwszej instancji nie miała znaczenia dla sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz a, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. poprzez uznanie, że organy naruszyły wskazany przepis i poddaną ochronie zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie poinformowania podatnika – z odpowiednim wyprzedzeniem – o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, podczas gdy organ pierwszej instancji pismem z 28 sierpnia 2019 r. poinformował stronę o zmianie zasad zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, dokonywanej w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a., wyjaśniając, wbrew twierdzeniu sądu, przyczynę zmiany stanowiska w tym zakresie. W tym stanie rzeczy zaskarżonemu wyrokowi należy zarzucić błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 2a o.p. poprzez uznanie przez sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na niedające się – z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej – usunąć wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać zarzut naruszenia tego przepisu, a to z tej przyczyny, że wykładnia językowa (przy czym z ogólnych zasad stosowania wykładni wynika, że przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, a zatem, że w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia) art. 107 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca w tym przepisie nie uzależnił możliwości skorzystania ze zwrotu podatku (bądź odmowy zwrotu) od rodzaju rejestracji, wskazując jedynie w sposób ogólny na brak wcześniejszej rejestracji w kraju, z czego wynika, że warunek ten dotyczy każdego rodzaju rejestracji. Wykładnia taka zbieżna jest też z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2a o.p. poprzez uznanie przez sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na to, że wynik tej wykładni jest korzystniejszy dla podatnika, niż wynik wykładni językowej, podczas gdy odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika możliwe jest jedynie wówczas, gdy skorzystanie z innych metod wykładni nie pozwala na usunięcie wątpliwości, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, bowiem wynik wykładni językowej nie pozostawia wątpliwości co do treści normy prawnej zawartej w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe – polegającego na przyjęciu przez sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącego w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku – podczas gdy organy prawidłowo przyjęły – że niezarejestrowanie samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała, ponadto sąd błędnie przyjął, że w sprawie nie wykazano aspektu "konsumpcyjności" w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy samochody zostały ubezpieczone, a także czasowo zarejestrowane co przesądza o wystąpieniu tego aspektu;

– art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie i wnioskowany zwrot akcyzy jest nienależny skarżącemu;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez sąd pierwszej instancji za błędną wykładnię art 107 ust. 1 u.p.a. dokonaną przez organy podatkowe i stanowisko organu uznające, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym, co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a. powoduje, iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione, co z kolei oznacza, że nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie wszystkie kryteria z art. 107 u.p.a. i powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 o.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 o.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w Krakowie decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnionym jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – tzn. na naruszeniu prawa materialnego tj.:

– art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a p.r.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącej w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zawarta w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym. Ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała;

– art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a p.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa w celu wywozu za granicę dokonywana po złożeniu wniosku nie oznacza dopuszczenia do konsumpcji na terenie kraju, podczas gdy wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski, natomiast rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji;

– art. 107 ust 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni i w efekcie uznanie, że czasowa rejestracja w oparciu o przepis art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Postawione zarzuty, poza jednym niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy, należało uznać za nieusprawiedliwione.

Analizując zarzuty kasacyjne można zauważyć, że zarzuty te – poza jednym, odnoszącym się do naruszenia zasady zaufania art. 121 § 1 o.p. – zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, związane są z wykładnią art. 107 ust. 1 u.p.a. i rozstrzygniecie tej sprawy również uzależnione jest od ustalenia wykładni powołanego przepisu. Dlatego też do wskazanych zarzutów należy odnieść w sposób zbiorczy.

NSA, dokonując kontroli legalności zaskarżonego wyroku, uznał, że zarzuty te nie mogły odnieść oczekiwanego skutku, ponieważ zaprezentowana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy jest nieprawidłowa.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 17 maja 2023 r. C-105/22, który zapadł w wyniku krajowego pytania prejudycjalnego postawianego przez NSA. Trybunał, dokonując wykładni przepisów prawa unijnego, stwierdził, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.

Stan faktyczny sprawy, na tle której zapadło orzeczenie TSUE, dotyczył rejestracji czasowej pojazdów z urzędu w związku z wnioskiem o rejestrację stałą tych samochodów. Trybunał uznał w okolicznościach faktycznych takiej sprawy, że zwrot podatku akcyzowego się nie należy i jest to zgodne z przepisami unijnymi. Jednocześnie w wyroku tym Trybunał stwierdził w pkt 43 tego orzeczenia, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę.

W okolicznościach faktycznych sprawy – planowanego od samego początku wywozu samochodów osobowych za granicę uwidocznionego złożeniem wniosku o rejestrację czasową wywozową – należy zwrócić uwagę na treść art. 101 ust. 2a u.p.a. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

W przypadku zatem, gdy nastąpi eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (samochodu osobowego) w terminie 30 dni od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w ogóle nie powstaje od takiego pojazdu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i ich eksportu mieściły się w tym przedziale czasowym – w terminie 30 dni. Nabycie nastąpiło 28 czerwca 2019 r., a ich eksport 18 lipca 2019 r. Jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do tych samochodów osobowych w ogóle nie powstał, to należy uznać, że zwrot tego podatku jest w tych okolicznościach, przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej, tym bardziej uprawniony.

Mając na względzie powyższe NSA podzielił zapatrywania sądu pierwszej instancji w zakresie dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.

Zauważyć zatem należy, że w myśl art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu dokonuje się – w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (lit. a); przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b); przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c).

Z przywołanych przepisów wynika, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku – czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – niebędących notabene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca, tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a o.p. zasadzie in dubio pro tributario. Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

W świetle powyższego, w tym uwzględnienia wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni funkcjonalnej, NSA stwierdził, że czasowa rejestracja samochodu osobowego na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a.

Powołana argumentacja zadecydowała o uznaniu wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwionych.

NSA uznał także jako niezasadny zarzut piąty z zakresu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu dotyczący głownie naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Powołany przepis został bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy naruszony przez organy podatkowe.

Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że wiadomym mu jest z urzędu, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjmował dotychczas – także wobec skarżącego – odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju.

Dalej wskazał, że nie można doprowadzić do tego, że zmiana dotychczasowego sposobu wykładni istotnie naruszy zasadę wyrażaną w art. 121 § 1 o.p. Organ podatkowy powinien bowiem przede wszystkim z odpowiednim wyprzedzeniem poinformować podatnika o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, zwłaszcza jak ma to istotne znaczenie – jak w sprawie niniejszej – dla stałych, powtarzających się relacji, jakie wiążą ten organ z podatnikiem. Ponadto, organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których od dotychczasowej wykładni odstępuje.

Nadmienić należy w okolicznościach faktycznych sprawy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do podatnika takie pismo z informacją o zmianie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazując, że dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu osobowego, bez względu na cel jej dokonania (np. wywóz pojazdu za granicę), wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Jednak pismo to nosi datę 28 sierpnia 2019 r., a więc zostało sporządzone po dacie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych pojazdów (28 czerwca 2019 r.), jak i ich eksportu (18 lipca 2019 r.). Nie mogło zatem odnieść oczekiwanego skutku w stosunku do wywozu za granicę tych samochodów.

Podkreślić należy, jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez pełnomocnika podatnika, że taka korzystna dla niego interpretacja art. 107 ust. 1 u.p.a. była wyrażana przez organy podatkowe załatwiające te sprawy przez ładnych kilka lat, została także zaprezentowana stronie osobiście przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w trakcie ich oficjalnego spotkania w dniu 7 lutego 2018 r., podczas którego był także obecny Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podatnik, zawierając kontrakty, działał w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych. Otrzymał on od organu ponad 100 pozytywnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wypada w kontekście omawianego zarzutu przywołać niedawne orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie zasady zaufania do organów administracji publicznej. W wyroku z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19, NSA stwierdził, że należy wyważać w zakresie uchybień organów zasady zaufania i legalizmu. Zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, publik. CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. [...] Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19, LEX nr 3601660, a także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 20/20, LEX nr 3653845).

Zasada ochrony zaufania do państwa, w tym ochrony zaufania do organów administracji publicznej, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego, sprzecznego z prawem działania organu.

Za usprawiedliwiony należało uznać jedynie zarzut czwarty skargi kasacyjnej z zakresu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu, wskazujący na naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, poprzez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że nie poczyniono w sprawie żadnych ustaleń w zakresie tych rejestracji czasowych w przedmiocie ich pozorności i w celu obejścia przepisów prawa.

Zasadnie w tym przedmiocie organ zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uzależnia odmowy zwrotu podatku od tego, czy rejestracja czasowa pojazdu miała charakter pozorny. Dodać do tego należy, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynikają również okoliczności, które pozwalałyby na prowadzenie postępowania podatkowego pod kątem pozornego działania podatnika, czy też działania mającego na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Podkreślić jednak jeszcze raz należy, że uznanie tego zarzutu za usprawiedliwiony, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).