Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 165/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70, art. 70c, art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r., nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2015 roku, luty 2016 roku oraz umorzenia postępowania za marzec 2016 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją 09 grudnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej jako "skarżący"), reprezentowanego przez pełnomocnika adw. D. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS" lub "organ

I instancji") z 30 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik, grudzień 2015 r.

i luty 2016 r. oraz umorzenie postępowania za marzec 2016 r.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Organ I instancji, na podstawie upoważnienia do kontroli z 09 maja 2016 r.

nr [...] wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r., od lipca do października 2015 r., grudzień 2015 r., luty 2016 r., marzec 2016 r., która została zakończona protokołem kontroli.

Protokół kontroli został doręczony 02 września 2016 r. pełnomocnikowi skarżącego. - I. W., która reprezentowała skarżącego w trakcie kontroli

w podatku VAT na podstawie złożonego pełnomocnictwa szczególnego [...] dnia

30 czerwca 2016 r. W dniu 12 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej wraz z drukiem PPS-1 "Pełnomocnictwo szczególne". Z treści pełnomocnictwa wynikało, że został umocowany do reprezentowania skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r. przed wszystkimi organami i sądami z prawem do udzielenia substytucji.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z 04 stycznia 2017 r. nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: maj 2015 r., lipiec - październik 2015 r., grudzień 2015 r., luty - marzec 2016 r., które skarżący odebrał 11 stycznia 2017 r.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone przez organ I instancji wydaniem decyzji z 30 lipca 2019 r. nr [...]), w której zostały określone

w innej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnych do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wskazane miesiące 2015 r. oraz określono kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2016r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji do DIAS. Organ II instancji postanowieniem z 13 listopada 2019 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania, ponieważ decyzja organu I instancji wysłana została bezpośrednio do skarżącego z pominięciem pełnomocnika, zatem decyzja, od której złożono odwołanie, nie weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w celu zakończenia postępowania podatkowego rolą organu I instancji było powtórzenie wszystkich czynności zrealizowanych po 24 kwietnia 2017 r.

w postępowaniu podatkowym z udziałem pełnomocnika adw. D. S..

Pismem z 14 lipca 2020 r. NUS w związku z postanowieniem DIAS

z 13 listopada 2019 r. poinformował pełnomocnika skarżącego o ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za: maj

2015 r., lipiec - październik 2015 r, grudzień 2015 r., luty-marzec 2016 r. z udziałem jego osoby, jako pełnomocnika skarżącego.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, uwzględniając wskazania organu II instancji, NUS przeprowadził szereg dowodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 30 marca

2022 r. określił w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: maj 2015 r. [...] zł, lipiec 2015 r. [...] zł, sierpień 2015 r. [...] zł, wrzesień 2015 r. [...] zł, październik 2015 r. [...] zł, grudzień 2015 r. [...] zł, określił kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości: maj 2015 r. [...] zł, lipiec 2015 r. [...] zł, sierpień 2015 r. [...] zł, wrzesień 2015 r. [...] zł, październik 2015 r. [...] zł, grudzień 2015 r. [...] zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2016 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu NUS, powołując się na stosowne przepisy prawa odniósł się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżek podatku VAT objętych sporną decyzją, wskazując, że jest uprawniony do orzekania w sprawie. Na bieg terminu przedawnienia wpływ ma ma wszczęte 16 listopada 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wobec skarżącego dochodzenie w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i luty 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016r., w wyniku zawyżenia kwot podatku naliczonego do przeniesienia za: maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Organ I instancji pismem 14 grudnia 2020 r. zawiadomił skarżącego, że od

16 listopada 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe. Pełnomocnik skarżącego otrzymał pismo 28 grudnia 2020 r. Wobec powyższego w ocenie NUS bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do lutego 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 16 listopada 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Ponadto, organ I instancji pismem z 28 lipca 2021 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z prośbą o przekazanie informacji dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] pismem z 27 sierpnia 2021 r. udzielił informacji o prowadzonych postępowaniach karno-skarbowych, a także o podjętych czynnościach. Szczegółowe informacje zostały przedstawione na stronach od 6 do 9 zaskarżonej decyzji NUS z 30 marca 2022 r.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wszczynając dochodzenie

w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, nie objął dochodzeniem tym miesiąca marca 2016 r. Wobec czego prawo organu I instancji do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. upływało

z dniem 31 grudnia 2021 r. Wobec powyższego działając na podstawie art. 208 § 1 o.p. NUS umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec

2016 r.

Organ skorygował podstawę opodatkowania i podatek należny w poszczególnych miesiącach w związku z fakturami:

1. nr [...] z 27 maja 2015 r., która opiewała na wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł, skarżący zaewidencjonował w kwotach: tj. [...] zł + VAT [...] zł.

W związku z powyższym nastąpiło zawyżenie podatku należnego o kwotę [...]zł (wartość netto zawyżono o kwotę: [...] zł).

2. [...] z 1 lipca 2015 r., która opiewała na kwotę [...]zł + VAT [...] zł (po potrąceniu wcześniejszych płatności faktura nr [...] z 27.06.2015r. w wysokości [...] netto + VAT [...] zł). Tymczasem w ewidencji dostaw (poz. 1) została uwzględniona przez skarżącego całkowita wartość faktury: tj. wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł. W wyniku nieprawidłowości nastąpiło zawyżenie podatku należnego w lipcu 2015 r. o kwotę [...]zł

3. zaliczkową z 24 lipca 2015 r. nr [...], którą udokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę [...]zł. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została zrealizowana 27 sierpnia 2015 r. Fakt ten potwierdza faktura nr [...] opiewająca na wartość [...] zł. W wyniku opisanej nieprawidłowości w ocenie organu I instancji nastąpiło w lipcu 2015 r. zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł.

4. nr [...] z 27 sierpnia 2015 r. dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na wartość netto [...] zł (w tym zaliczka - faktura nr [...]

z 24 lipca 2015 r. na wartość [...] zł). W ewidencji dostaw faktura została ujęta w kwocie [...]zł, tj. po pomniejszeniu zaliczki (faktura zaliczkowa wystawiona w lipcu 2015 roku nr [...] z 24 lipca 2015 r.).Otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy nie rodzi obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej oraz nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Skarżący winien wystawić jedną fakturę bez wystawienia faktury zaliczkowej. Organ stwierdził, że przysługuje stronie prawo do zastosowania 0% do WDT do firmy B. [...] Zgromadzone dokumenty w tej sprawie potwierdzają fakt wywozu towaru poza terytorium kraju. W związku z tym NUS uznał, że zaniżona została podstawa opodatkowania z tytułu WDT o kwotę [...]zł w sierpniu 2015 r.

5. nr [...] z 29 września 2015 r. o wartości netto: [...] zł + VAT [...] zł.

Z wyjaśnień I. P. - G. z 13 lipca 2016 roku złożonych w trakcie kontroli

podatkowej wynikało, że usługa budowlano - montażowa wraz z materiałem udokumentowana ww. fakturą została wykonana na nieruchomości (w mieszkaniu) położonej na terytorium [...]. Wartość usługi budowlanej winna być opodatkowana na terytorium państwa [...]. NUS uznał, że we wrześniu 2015 r. podatek należny został zawyżony o kwotę [...]zł

6. nr [...] z 10 grudnia 2015 r., na wartość neto [...] zł + VAT (8%)

[...] zł. Faktura dokumentuje zadatek na usługę budowlano - montażową wraz

z materiałem wg umowy [...] Z wyjaśnień I. P. - G. z 13 lipca 2016 r. złożonych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że usługa budowlano - montażowa wraz z materiałem została wykonana na nieruchomości (w mieszkaniu) położonej na terytorium [...]. Organ stwierdził, że usługa ta winna być opodatkowana na terytorium [...], zatem nastąpiło w grudniu 2015 r.:

- zawyżenie podatku należnego o kwotę [...]zł (podstawę opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju została zawyżona o kwotę [...]zł) oraz

- zaniżenie podstawy opodatkowania (usługi wykonywane poza terytorium kraju)

o kwotę [...]zł (tj. suma wartości netto oraz podatku VAT, [...] zł + VAT [...] zł).

7. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w pozycji 12, wykazana została kwota [...] zł. W toku kontroli podatkowej skarżący nie przedłożył dokumentu, z którego wynikałoby, jakiego zdarzenia gospodarczego dotyczyła ta kwota. Zdaniem organu

I instancji brak dokumentu potwierdzającego zasadność tego zapisu pozbawia podatnika prawa dot. wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty "-[...] zł". Zatem w ocenie NUS w grudniu 2015 r. nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł.

8. W ewidencji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, podatnik zaksięgował fakturę VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r., wystawioną przez U. , Vat UE [...], na kwotę [...]EUR co odpowiada [...] zł (wg kursu NBP na 28 lutego 2016 r., [...] Eur = [...]). Faktura dokumentuje udzielenie rabatu nabywcy towaru i jak wskazał organ I instancji została nieprawidłowo zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży, gdyż została ujęta ze znakiem dodatnim (netto: [...] zł + VAT 23% [...] zł). Nieprawidłowość ta w uzasadnieniu NUS spowodowała zawyżenie podatku należnego z tytułu WNT o kwotę [...]zł ([...] zł).

9. podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zadatki na usługi budowlano - montażowe, nr [...] z 29 stycznia 2016 r. wystawiona na rzecz firmy E. Sp. z o. o. (NIP [...]). Wartość netto faktury opiewa na kwotę [...]zł + VAT 23% [...] zł. Płatność za fakturę nastąpiła 1 lutego 2016 r.;nr [...] z 27 stycznia 2016 r. wystawiona na rzecz G. S.,

ul. [...], [...]. Wartość netto faktury opiewa na kwotę [...]zł + VAT 8% [...] zł. Płatność za fakturę nastąpiła 2 lutego 2016 r.

Organ skorygował podatek naliczony, zakwestionował następujące faktury:

1. nr [...]/2015 z 1 lipca 2015 r. wystawioną przez T. s.c. O., na wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł na zakupu przyrządu optycznego nr [...] Na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej [...] organ podatkowy ustalił, że jest to luneta celownicza produkcji [...] [...] używana do polowań. Firma T. s.c., która wystawiła przedmiotową fakturę prowadzi internetowy sklep myśliwski.

Pismem z 20 czerwca 2016 r. organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień, w jakim celu został zakupiony lub gdzie został wykorzystany towar wyszczególniony na ww. fakturze lub do wskazania faktury sprzedaży przedmiotowego towaru. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że "przyrząd optyczny [...] służył do ustalenia dokładnej wysokości określonych baz". Poinformował również, że przyrząd optyczny [...] uległ uszkodzeniu i został zlikwidowany. Organ I instancji uznał, że zakup nie służył czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez skarżącego. Przedstawiona nieprawidłowość zdaniem NUS spowodowała naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i tym samym zawyżenie podatku naliczonego w lipcu 2015 r. o kwotę [...]zł (wartość netto zawyżona o kwotę [...]zł),

2. nr [...] z 25 listopada 2015 r. wystawioną przez [...] M. B. P., na kwotę netto: [...] zł + VAT [...] zł. Faktura dokumentuje zakup drzwi, ościeżnic oraz okuć. Pismem z 20 czerwca 2016 r. w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy wezwał skarżącego do wskazania faktur sprzedaży do ww. faktury [...] lub wyjaśnienia, w jakim celu lub gdzie został wykorzystany zakupiony towar wyszczególniony na fakturze. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że wszystkie faktury zakupu materiałów i towarów są zużywane w celu uzyskania przychodów. Pismami z 3 kwietnia 2017 r., z 24 maja 2017 r., z 11 lipca 2017 r. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień odnośnie zaewidencjonowania w podatku naliczonym ww. faktury. W odpowiedzi na wezwania, pismem z 11 września 2017 r. skarżący wyjaśnił, że "drzwi i ościeżnice sprzedano na podstawie paragonu fiskalnego". Następnie pismem

z 17 października 2017 r. wezwano skarżącego do przedłożenia paragonu potwierdzającego ww. sprzedaż. Skarżący przedstawił paragon fiskalny wystawiony

24 lutego 2016 r. na kwotę brutto [...] zł. Nazwa towaru widniejąca na paragonie to: "podłoga drewniana". Z uwagi na rozbieżność pomiędzy przedmiotową fakturą, a przedłożonym paragonem w zakresie nazwy towaru oraz jego wartości pismem z 19 grudnia 2017 r. organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Podatnik 10 stycznia 2018 r. poinformował organ, że z uwagi na upływ czasu od zaistnienia sprzedaży nie pamięta szczegółów transakcji. Organ I instancji uznał, że skarżący nie uzasadnił celowości poniesionego wydatku, nie przedstawił dokumentu potwierdzającego sprzedaż wcześniej nabytego towaru. Zdaniem organu wydatek ten nie służył czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez skarżącego.

3. nr FV [...] z 20 listopada 2015 r. wystawiona przez [...] N. N. M. , [...], na wartość netto faktury: [...] zł + VAT [...] zł. Faktura dotyczy zakupu odzieży sportowej. Na podstawie informacji zawartej na stronie internetowej [...] (adres internetowy wskazany na fakturze), organ I instancji ustalił, że towar zakupiony to odzież sportowo-treningowa (spodenki i koszulki termoaktywne). Pismem z 20 czerwca 2016 r. NUS wezwał skarżącego do wyjaśnienia, w jakim celu lub gdzie został wykorzystany zakupiony towar wyszczególniony na fakturze. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że poniósł wydatki na odzież BHP. Organ podatkowy nie zgodził się ze skarżącym, wskazując, że odzież BHP to rodzaj odzieży chroniącej pracownika podczas pracy przed działaniem czynników szkodliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia oraz zabezpieczającej przed zabrudzeniami. Odzież sportowa nie jest odzieżą roboczą służącą do wykonywania zadań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego. Organ uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł.

4. nr [...] z 22 stycznia 2016 r. wystawiona przez C. Sp. z o. o. wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł. Faktura dokumentuje zakup baterii zlewozmywakowej i zlewu. Pismem z 20 czerwca 2016 r. organ wezwał skarżącego do wskazania faktur sprzedaży do ww. faktury VAT lub wyjaśnienia, w jakim celu lub gdzie został wykorzystany zakupiony towar wyszczególniony na fakturze.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że wszystkie faktury zakupu materiałów

i towarów są zużywane w celu uzyskania przychodów. Pismem z 11 września 2017 r. skarżący wyjaśnił, że towar został sprzedany indywidualnemu klientowi na podstawie paragonu fiskalnego. Wezwano skarżącego do przedłożenia paragonu potwierdzającego sprzedaż ww. towaru. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył paragon fiskalny wystawiony 22 stycznia 2016 r. na kwotę brutto [...] zł. Przedstawiony paragon dokumentował sprzedaż drewnianej podłogi. Z uwagi na rozbieżność pomiędzy przedmiotową fakturą a przedłożonym paragonem w zakresie nazwy towaru oraz jego wartości pismem z 19 grudnia 2017 r. wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W pisemnych wyjaśnieniach z 10 stycznia 2018 r. skarżący poinformował, że z uwagi na upływ czasu od zaistnienia sprzedaży nie pamięta takich szczegółów. Organ podatkowy uznał, że nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 22 stycznia 2016 r., ponieważ zakup nie służył czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez skarżącego.

5. nr [...] z 25 stycznia 2016 r. wystawiona przez [...] M. W., [...], ul. [...], NIP: [...], wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł. Faktura dokumentuje zakup okuć i prowadnic.

Pismem z 20 czerwca 2016 r. organ wezwał skarżącego do wskazania faktur sprzedaży do ww. faktury VAT lub złożenia wyjaśnień, w jakim celu lub gdzie został wykorzystany zakupiony towar do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyszczególniony na fakturze. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że wszystkie faktury zakupu materiałów i towarów są zużywane w celu uzyskania przychodów. Następnie wskazał, że towar został sprzedany klientowi na podstawie paragonu fiskalnego. Mając na uwadze tę informację pismem z 17 października 2017 r. skarżący został wezwany do przedłożenia paragonu potwierdzającego sprzedaż ww. towaru. W odpowiedzi skarżący przedłożył paragon fiskalny wystawiony 12 maja 2016 r. na kwotę brutto [...] zł dokumentujący sprzedaż chemii do podłóg. Z uwagi na rozbieżność pomiędzy treścią fakturą a przedłożonym paragonem wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień, pismem z 10 stycznia 2018 r. skarżący poinformował, że z uwagi na upływ czasu od zaistnienia sprzedaży nie pamięta takich szczegółów.

Organ uznał, że wydatek ten nie służył czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez skarżącego, skarżący zawyżył podatek naliczony w lutym 2016 r.

o kwotę [...]zł i wartości netto o kwotę [...]zł.

6. nr [...] z 26 stycznia 2016 r. wystawiona przez [...] M. M. wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł na zakup płyt okleinowych i usługę ich cięcia. Pismem z 20 czerwca 2016 r. organ wezwał skarżącego do wskazania faktur sprzedaży do ww. faktury VAT lub wyjaśnienia, w jakim celu lub gdzie został wykorzystany zakupiony towar wyszczególniony na fakturze. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że wszystkie faktury zakupu materiałów i towarów są zużywane w celu uzyskania przychodów. W piśmie z 11 września 2017 r. skarżący wyjaśnił, że towar został sprzedany klientowi na podstawie paragonu fiskalnego. W związku z tym organ podatkowy wezwał skarżącego do przedłożenia paragonów potwierdzających sprzedaż ww. towaru. Skarżący przedłożył paragon fiskalny wystawiony 28 czerwca 2016 r. na kwotę brutto [...] zł dokumentujący sprzedaż podłogi drewnianej. Z uwagi na rozbieżność pomiędzy treścią faktury a przedłożonym paragonem w zakresie nazwy towaru oraz jego wartości pismem z 19 grudnia 2017 r. NUS wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień. W piśmie z 10 stycznia 2018 r. skarżący wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu od zaistnienia sprzedaży nie pamięta takich szczegółów. Organ uznał, że nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z faktury nr [...] z 26 stycznia 2016 r., gdyż wydatek ten nie służył czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez skarżącego. Nieprawidłowość ta spowodowała naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i tym samym zawyżenie podatku naliczonego.

Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że skarżący niesłusznie dokonał

w badanym okresie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur o numerach:

- [...] z 1 lipca 2015 r., wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł (faktura zaewidencjonowana w lipcu 2015 r.);

- [...] z 25 listopada 2015 r., wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł (faktura zaewidencjonowana w grudniu 2015 r.);

- [...] z 20 listopada 2015 r., wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł ( faktura zaewidencjonowana w grudniu 2015 r.);

- [...] z 22 stycznia 2016 r., wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł (faktura zaewidencjonowana w lutym 2016 r.);

- [...] z 25 stycznia 2016 r., wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł (faktura zaewidencjonowana w lutym 2016 r.);

- [...] z dnia 26 stycznia 2016 r., wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł (faktura zaewidencjonowana w lutym 2016 r.).

Nadto zakwestionowano faktury VAT wystawione przez [...] M. S.. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała również, że w rozliczeniu podatku naliczonego w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2015 r. oraz w lutym 2016 r., skarżący ujął w rejestrze VAT faktury VAT wystawione przez [...] M. S., które zostały wymienione w tabeli na stronie 17 i 18 zaskarżonej decyzji. Faktury wymienione w tabeli dotyczyły zakupu płyt wiórowych podłogowych wraz z montażem. Na dokumentach nie określono: jednostki miary, ilości sztuk bądź ceny za montaż płyt. NUS w swojej decyzji zaznaczył, że zakupy płyt wiórowych wraz z usługą montażu od M. S., skarżący dokonał również w marcu 2016 r. Jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia za marzec 2016 r. organ podatkowy umorzył postępowanie za ten miesiąc. Zgromadzony materiał dowodowy w kontroli podatkowej jak i w postępowaniu podatkowym dotyczący m.in. marca 2016 r. zawierał istotne informacje dotyczące współpracy pomiędzy kontrahentami. Dlatego też przy rozpatrywaniu sprawy za pozostałe miesiące objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym organ I instancji uwzględnił treść wyjaśnień, które przedstawił skarżący 20 maja 2016 r. oraz 30 maja 2016 r.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. S. to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, ponieważ nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane figurują na wskazanych fakturach. Zatem skarżącemu, jako odbiorcy faktur dokumentujących czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur.

Na podstawie zgromadzonych dowodów NUS stwierdził, że nie można uznać, iż miała miejsce rzeczywista dostawa towarów, ponieważ, S. nie rozporządzał towarem jak właściciel. Zakwestionowane transakcje nie były prowadzone w celach gospodarczych, a ich rzeczywisty cel związany był z wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

NUS w swojej decyzji wskazał na zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które wynikają między innymi z przepisów

art. 86-art. 88 u.p.t.u. Organ I instancji podkreślił, iż działalność gospodarcza podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę powinna być prowadzona w sposób profesjonalny, a zatem z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem zachowania bezpieczeństwa i profesjonalizmu.

Zdaniem organu I instancji istotną kwestię stanowi także świadomość podatnika dotycząca uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność i ryzyko. Powinien, zatem podjąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Organ skorygował rozliczenie w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W toku kontroli podatkowej skarżący przedłożył rejestr WNT, w którym zaksięgowana została faktura korekta nr [...] z 29 lutego 2016 r. wystawiona przez firmę U. , na wartość netto: (-) [...] zł

+ Vat (-) [...] zł. W wydanym rozstrzygnięciu NUS wskazał, że faktura opiewa na wartości ujemne, tymczasem w dokumentacji księgowej została ujęta w wartościach dodatnich. Zatem nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie podatku naliczonego w lutym 2016 r. o kwotę [...]zł i zawyżenie kwoty netto o [...] zł.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje nadal prawna możliwość prowadzenia postępowania, mimo niepodjęcia żadnej czynności prowadzącej do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik oraz grudzień 2015 r. oraz luty 2016 r., z uwagi na fakt, iż czynności w ramach postępowania karnego skarbowego wszczętego 16 listopada 2020 r., tj. 46 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów

i usług za maj, lipiec-październik 2015 r. (większości okresów rozliczeniowych, których dotyczy przedmiotowe postępowanie) miały pozorny charakter,

b) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji faktur zakupowych dokumentujących wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodów oraz nie służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez skarżącego,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. fakturach nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego,

d) art. 120 w związku z art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie czynności w celu zgromadzenia istotnych w niniejszej sprawie następujących dowodów, tj.

- bezzasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S., pracownika skarżącego, na okoliczność sprawdzenia faktycznego wykonania usług na rzecz skarżącego przez M. S.,

- bezzasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania właściciela pomieszczenia stanowiącego zaplecze magazynowe w miejscowości M. ([...] M. S., kontrahenta skarżącego) na okoliczność ustalenia faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. czy, kiedy i w jakim zakresie M. S. wykorzystywał to pomieszczenie do celów prowadzonej działalności gospodarczej,

- bezzasadne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli bądź pracowników firm J. sp. z o.o. oraz K.

sp. z o.o. na okoliczność ustalenia, czy M. S. nabywał i osobiście odbierał towar ujęty w fakturach wystawionych przez te firmy na rzecz M. S. w 2015 r.,

- bezzasadne odstąpienie od przesłuchania właściciela/przedstawiciela firmy T. [...], ul. [...] na okoliczność rodzaju, zakresu i miejsca świadczonych na rzecz M. S. usług podwykonawczych,

- bezzasadne odstąpienie od wystąpienia do właściwego organu podatkowego

z zapytaniem, czy M. S. złożył rozliczył podatek od towarów i usług za 2015 i 2016 r. i czy organ podatkowy właściwy dla M. S. zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego w 2015

i 2016 r.,

e) art. 120 w związku z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne odstąpienie od oceny wiarygodności następujących dowodów:

- wyjaśnień skarżącego udzielonych w piśmie z 15 czerwca 2016 r. dotyczących okoliczności wystawienia przez M. S. FV nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]

- zeznań M. S. złożonych 25 lipca 2016 r. w ramach prowadzonej względem S. kontroli podatkowej za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2015 r. i luty 2016 r. na okoliczność współpracy z firmą skarżącego,

- zeznań skarżącego złożonych 13 kwietnia 2021 r. na okoliczność wystawienia przez skarżącego na rzecz M. S. ww. faktur,

- zeznań O. W. złożonych 2 marca 2021 r. na okoliczność potwierdzenia świadczenia pracy na rzecz M. S. w ramach prowadzonej przed tego ostatniego działalności gospodarczej,

f) art. 120 w związku z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie przy ustalaniu okoliczności wystawienia przez M. S. ww. faktur następujących dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie:

- zgodnych zeznań skarżącego i M. S. w zakresie okoliczności wystawienia ww. faktur i innych okoliczności dotyczących tej współpracy,

- oświadczenia przedstawiciela firmy K. złożonych w piśmie z 15 czerwca 2016 r. potwierdzającego, że M. S. osobiście odbierał nabyty towar ujęty w fakturach wystawionych na jego rzecz przez tę firmę w 2016 r.,

- oświadczenia przedstawiciela firmy J. złożonych w piśmie z 21 czerwca 2016 r. potwierdzającego, że M. S. osobiście odbierał nabyty towar ujęty w fakturach wystawionych na jego rzecz przez tę firmę w 2015 i 2016 r.,

- zeznań M. S. złożonych 8 czerwca 2016 r. w zakresie, w którym potwierdzają one korzystanie przez M. S. z usług firm podwykonawczych (odpowiedź na pytanie nr [...]),

- treści faktur wystawionych w 2015 i 2016 r. przez firmy K. i J.

w zakresie, w którym potwierdzają okoliczność nabycia płyt laminatowych, które

w istocie stanowią rodzaj płyt wiórowych,

g) art. 120 w związku z art. 191 poprzez:

- bezzasadne i dowolne uznanie, że cena nabytych przez skarżącego od M. S. płyt wiórowych laminowanych była znacznie wyższa od ceny płyt wykazanych w inwenturze sporządzonej na 31 grudnia 2015 r., co nie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym, gdyż kalkulację tę organ oparł o cenę nabycia podaną przeze mnie w wyjaśnieniach dotyczących jednej

z faktur, tj. FV nr [...] (wyjaśnienia w piśmie z 30 maja 2016 r.), organ bezzasadnie pominął fakt, że podana cena nabycia dotyczyła tylko tej jednej faktury oraz pominął fakt, że faktura ta została przez wystawcę skorygowana

z uwagi na niewykonanie prac, których dotyczyła,

- bezzasadne uznanie, że M. S. przy prowadzeniu swojej działalności gospodarczej nie korzystał z usług pracowników, co jest sprzeczne z treścią zeznań M. S. złożonych 25 lipca 2016 r. i z treścią zeznań O. W. złożonych 2 marca 2021 r.,

- bezzasadne uznanie, że nabyte przez M. S. od firmy K.

i firmy J. w 2015 i 2016 r. płyty laminowane nie są rodzajem płyt wiórowych, a tym samym bezzasadne uznanie, że M. S. nie nabył od ww. firm płyt wiórowych, co jest sprzeczne z treścią faktur wystawionych przez ww. firmy (włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy),

- bezzasadne uznanie, że M. S. nie posiadał zaplecza magazynowego, a płyty składował w pomieszczeniu gospodarczym (o powierzchni 20 m2) w miejscowości [...], co jest sprzeczne z treścią zeznań M. S. złożonych 8 czerwca 2016 r., w których zeznał, że nie posiada swoich magazynów i nie wynajmuje, jedynie korzysta z piwnicy [...]

o powierzchni 20 m2, należy zwrócić uwagę, że w zeznaniach tych S. nie wspomina o tym, że w tej piwnicy składuje płyty,

h) art. 120 w związku z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne i przedwczesne, gdyż niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak

i dokonane w okolicznościach wyżej wymienionych naruszeń przepisów prawa procesowego regulujących tryb gromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznanie, że ww. faktury wystawione przez M. S. to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, gdyż nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tzn. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane figurują na tej fakturze, sprzedawcą nie był M. S., ale bliżej nieokreślony podmiot bądź podmioty,

i) art. 120 w związku z art. 190 poprzez bezzasadne i dowolne uznanie, że M. S. nie rozporządzał towarem jak właściciel, co jest sprzeczne z treścią zeznań skarżącego, zeznań M. S., O. W. i treścią ww. oświadczeń złożonych przez przedstawicieli firm K. i J.,

j) art. 120 w związku z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne i dowolne uznanie, że niewskazanie w ww. fakturach jednostek miar bądź liczby nabywanych płyt, brak jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego nabycie określonego towaru

(w szczególności pisemnej umowy, zlecenia) oraz regulowanie płatności tych faktur w formie gotówkowej jest dowodem tego, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a także sprzeczne z treścią zeznań skarżącego

i M. S.,

k) art. 193 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi podatkowe skarżącego za maj, lipiec-październik, grudzień 2015 r. oraz luty

i marzec 2016 r. nie były prowadzone rzetelnie i tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

l) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które choć obszerne, to w przeważającej części powiela ustalenia poczynione już w decyzji wymiarowej

z 30 lipca 2019 r., w wielu miejscach sprowadza się na dokonywaniu istotnych uproszczeń, ustaleń wyraźnie sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów i ich interpretowaniu na niekorzyść skarżącego, a w szczególności poprzez przyjęcie tezy, wedle, której ww. faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzenia gospodarczych tzn. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane figurują na tej fakturze, bez wskazania i uzasadnienia, które dowody i dlaczego potwierdzają tę tezę

- wniósł o

i) uchylenie decyzji w trybie autokontroli przez organ I instancji na podstawie art. 226

§ 1 o.p. oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie,

ii) uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie,

iii) uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy celem przekazania do ponownego rozpoznania z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 30 marca 2021 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 09 grudnia 2022 r. – DIAS w uzasadnieniu wskazał, że mając na względzie: wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przed terminem przedawnienia zobowiązania, a także całokształt czynności podjętych przez organ I instancji w toku śledztwa, w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy

o pozornym charakterze czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego.

W ocenie DIAS nie zaistniała instrumentalność w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania

w sprawie. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego zdaniem organu II instancji nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec skarżącego, ale jest ich konsekwencją. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym NUS, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. W ocenie DIAS nie można organowi podatkowemu czynić zarzutu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte zbyt późno tj. przed upływem terminu przedawnienia, gdyż organ ten uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nabrał dopiero po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego. Idąc tokiem rozumowania skarżącego, w ocenie organu

II instancji każda data wszczęcia postępowania karnego skarbowego będzie nieprawidłowa, tj. zbyt wczesna - niepoparta ustaleniami faktycznymi albo zbyt późna - nieoparta na finalnej ocenie ustaleń faktycznych.

W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że w decyzji kończącej postępowanie podatkowe organ I instancji dokonał wszechstronnej, całościowej, opartej na obiektywnych przesłankach oceny materiału dowodowego, który zebrany został w bardzo szerokim zakresie. Przeprowadzona ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz w sposób mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tak przeprowadzona ocena zebranego materiału dowodowego pozwalała na wyciągnięcie wniosków, stanowiących podstawę dla sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

DIAS wyjaśnił również, iż w toku prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego sporządzane i gromadzone są różnego rodzaju dowody, umieszczane

w aktach sprawy, składające się w całości na materiał dowodowy.

Kompleksowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że dostawa towaru i usługi udokumentowane fakturami, na których figurują dane M. S. są nierzetelne.

W przedmiotowej sprawie zdaniem organu II instancji jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane u skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIAS skarżący nie dochował należytej staranności w doborze

i sprawdzeniu swojego dostawcy. Na podstawie zgromadzonych dowodów nie można uznać, że miała miejsce rzeczywista dostawa towarów ponieważ, S. nie rozporządzał towarem jak właściciel. Zakwestionowane transakcje nie były prowadzone w celach gospodarczych, a ich rzeczywisty cel związany był z wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez skarżącego.

Istotną kwestię stanowi także świadomość podatnika dotycząca uczestnictwa

w nierzeczywistych transakcjach. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność i ryzyko. Powinien zatem podjąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę oraz postawę skarżącego w tej sprawie są:

- brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym

w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.,

- brak dokumentacji (brak umów pisemnych), lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ilość zużytych materiałów oraz wartości usługi wykonanej przez M. S.;

- forma płatności preferowana zapłata gotówką z naruszeniem przepisów ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej,

- brak podejrzliwości w obliczu wysokiej ceny proponowanego towaru (cena jednostkowa płyt wiórowych rzekomo zakupionych w firmie [...] M. S. była znacznie wyższa od ceny płyt wykazanych w inwentaryzacji),

- brak nadzoru nad dokumentacją księgową, faktury w tym ich treść: na podstawie faktur wystawionych przez M. S. [...] trudno ocenić ilość nabytych płyt z uwagi na brak wpisanej jednostki miary na fakturze,

- niespójność zeznań i sprzeczność ich także z dokumentacją: na umowach montażowych sporządzanych przez skarżącego widnieją płyty [...], a nie płyty wiórowe (z zeznań skarżącego jak i M. S. wynika, że u klientów montowane były płyty wiórowe, a nie płyty [...] jak wskazano na umowach),

- brak kontaktu z M. S. wkrótce po zakończeniu kontroli podatkowej.

Organ II instancji wskazał, iż racjonalny przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą, winien podjąć takie działania weryfikacyjne swojego kontrahenta, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Zdaniem organu II instancji zainteresowanie ze strony skarżącego wzbudzić powinna cena za usługę lub płyty wiórowe, które rzekomo nabył skarżący od M. S.. Ponadto na podstawie faktur wystawionych przez S. nie można wyodrębnić, jaką ilość stanowił towar, a jaką usługa. Strona transakcji powinna zwrócić uwagę na źródło pochodzenia towaru, który był znacznie droższy niż ceny rynkowe obowiązujące na przedmiotowy towar w latach 2015 i 2016 r. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

W zaistniałej sytuacji jedynym dokumentem potwierdzającym zdarzenie gospodarcze jest faktura, która nie dokumentuje w sposób oczywisty danej transakcji. Biorąc pod uwagę ilość transakcji, które rzekomo zostały zawarte z M. S. [...], jak również wartość poszczególnych faktur, organ II instancji stwierdził, że skarżący nie zadbał o odpowiednią dokumentację handlową transakcji.

Zdaniem organu II instancji, NUS wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez [...] M. S. nie odzwierciedlają stanu wynikającego z dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał krok po kroku szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają, że faktury dokumentujące zakup płyt wiórowych z montażem nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

DIAS podkreślił, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują również potwierdzenie w uzasadnieniu prawomocnej decyzji NUS z 01 marca 2022 r. nr [...] wydanej dla T. K. określającej prawidłowe wartości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz styczeń 2016 r., w której organ podatkowy zakwestionował m.in. transakcje skarżącego z kontrahentem M. S..

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS wniósł skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, który zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 120 w związku z art. 165 § 1 i 4, art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e § 1 o.p. poprzez

- ich bezzasadne niezastosowanie tj. wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego podatku od towarów

i usług za miesiące maj, lipiec-październik, grudzień 2015 r. i luty, marzec 2016 r. pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli

w tej sprawie,

- niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania podatkowego, pomimo skutecznego złożenia organowi I instancji

w dniu 19 września 2016 r. pełnomocnictwa dla adw. D. S. do reprezentowania skarżącego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2015 i 2016, a tym samym obejmującego swoim zakresem działanie w imieniu skarżącego w niniejszej sprawie, co oznacza, że niniejsze postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte,

2. art. 120 w zw. z art. 207 o.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie tj. wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego, '

3. art. 120 w zw. z art. 187 o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ II instancji niepodjęcia przez organ I instancji czynności w celu zgromadzenia istotnych

w niniejszej sprawie następujących dowodów:

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S., pracownika skarżącego, na okoliczność sprawdzenia faktycznego wykonania usług na rzecz skarżącego przez M. S.,

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania właściciela pomieszczenia stanowiącego zaplecze magazynowe w miejscowości M. ([...] M. S., kontrahenta skarżącego) na okoliczność ustalenia faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. czy, kiedy i w jakim zakresie M. S. wykorzystywał to pomieszczenie do celów prowadzonej działalności gospodarczej,

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli bądź pracowników firm J. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia, czy M. S. nabywał i osobiście odbierał towar ujęty w fakturach wystawionych przez te firmy na rzecz M. S. w 2015 r.,

- przesłuchania właściciela/przedstawiciela firmy T. P.,

ul. [...] na okoliczność rodzaju, zakresu i miejsca świadczonych na rzecz M. S. usług podwykonawczych,

- wystąpienia do właściwego organu podatkowego z zapytaniem, czy M. S. złożył rozliczył podatek od towarów i usług za 2015 i 2016 r. i czy organ podatkowy właściwy dla M. S. zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego w 2015 i 2016 r.,

4. art. 120 w zw. z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne odstąpienie od oceny wiarygodności następujących dowodów:

- wyjaśnień skarżącego udzielonych w piśmie z 15 czerwca 2016 r. dotyczących okoliczności wystawienia przez M. S. FV nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]

- zeznań M. S. złożonych 25 lipca 2016 r. w ramach prowadzonej względem S. kontroli podatkowej za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2015 r. i luty 2016 r. na okoliczność współpracy z firmą skarżącego,

- zeznań skarżącego złożonych 13 kwietnia 2021 r. na okoliczność wystawienia przez skarżącego na rzecz M. S. ww. faktur,

- zeznań O. W. złożonych 2 marca 2021 r. na okoliczność potwierdzenia świadczenia pracy na rzecz M. S. w ramach prowadzonej przed tego ostatniego działalności gospodarczej.

5. art. 120 w związku z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie przy ustalaniu okoliczności wystawienia przez M. S. ww. faktur następujących dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie:

- zgodnych zeznań skarżącego i M. S. w zakresie okoliczności wystawienia ww. faktur i innych okoliczności dotyczących tej współpracy,

- oświadczenia przedstawiciela firmy K. złożonych w piśmie z 15 czerwca 2016 r. potwierdzającego, że M. S. osobiście odbierał nabyty towar ujęty w fakturach wystawionych na jego rzecz przez tę firmę w 2016 r.,

- oświadczenia przedstawiciela firmy J. złożonych w piśmie z 21 czerwca 2016 r. potwierdzającego, że M. S. osobiście odbierał nabyty towar ujęty w fakturach wystawionych na jego rzecz przez tę firmę w 2015 i 2016 r.,

- zeznań M. S. ego złożonych 8 czerwca 2016 r. w zakresie,

w którym potwierdzają one korzystanie przez M. S. z usług firm podwykonawczych (odpowiedź na pytanie nr [...]),

- treści faktur wystawionych w 2015 i 2016 r. przez firmy K. i J.

w zakresie, w którym potwierdzają okoliczność nabycia płyt laminatowych, które

w istocie stanowią rodzaj płyt wiórowych,

6. art. 120 w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- bezzasadne i dowolne uznanie, że cena nabytych przeze skarżącego od M. S. płyt wiórowych laminowanych była znacznie wyższa od ceny płyt wykazanych w inwenturze sporządzonej na 31 grudnia 2015 r., co nie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym, gdyż kalkulację tę organ oparł o cenę nabycia podaną w wyjaśnieniach dotyczących jednej

z faktur, tj. FV nr [...] (wyjaśnienia w piśmie z 30 maja 2016 r.), organ bezzasadnie pominął fakt, że podana cena nabycia dotyczyła tylko tej jednej faktury oraz pominął fakt, że faktura ta została przez wystawcę skorygowana,

z uwagi na niewykonanie prac, których dotyczyła,

- bezzasadne uznanie, że M. S. przy prowadzeniu swojej działalności gospodarczej nie korzystał z usług pracowników, co jest sprzeczne z treścią zeznań M. S. złożonych 25 lipca 2016 r. i z treścią zeznań O. W. złożonych 2 marca 2021 r.,

- bezzasadne uznanie, że nabyte przez M. S. od firmy K.

i firmy J. w 2015 i 2016 r. płyty laminowane nie są rodzajem płyt wiórowych, a tym samym bezzasadne uznanie, że M. S. nie nabył od ww. firm płyt wiórowych, co jest sprzeczne z treścią faktur wystawionych przez ww. firmy (włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy),

- bezzasadne uznanie, że M. S. nie posiadał zaplecza magazynowego, a płyty składował w pomieszczeniu gospodarczym (o powierzchni 20 m2) w miejscowości M., co jest sprzeczne z treścią zeznań M. S. złożonych 8 czerwca2016 r., w których zeznał, że nie posiada swoich magazynów i nie wynajmuje, jedynie korzysta z piwnicy [...]

o powierzchni 20 m2, w zeznaniach tych S. nie wspomina o tym, że w tej piwnicy składuje płyty,

7. art. 120 w zw. z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne i przedwczesne uznanie, że ww. faktury wystawione przez M. S. to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, gdyż nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tzn. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane figurują na tej fakturze, sprzedawcą nie był M. S., ale bliżej nieokreślony podmiot bądź podmioty

8. art. 120 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym uznaniu, że M. S. nie rozporządzał towarem jak właściciel, co jest sprzeczne z treścią zeznań skarżącego, zeznań M. S., O. W. i treścią ww. oświadczeń złożonych przez przedstawicieli firm K. i J.,

- dowolnym uznaniu, że niewskazanie w ww. fakturach jednostek miar bądź liczby nabywanych płyt, brak jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego nabycie określonego towaru (w szczególności pisemnej umowy, zlecenia) oraz regulowanie płatności tych faktur w formie gotówkowej jest dowodem tego, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a także sprzeczne

z treścią zeznań skarżącego i M. S.,

9. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które choć obszerne, to w przeważającej części powiela ustalenia poczynione już w decyzji wymiarowej

z 30 lipca 2019 r., w wielu miejscach sprowadza się na dokonywaniu istotnych uproszczeń, ustaleń wyraźnie sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów i ich interpretowaniu na niekorzyść skarżącego, a w szczególności poprzez przyjęcie tezy, wedle której ww. faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzenia gospodarczych tzn. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane figurują na tej fakturze, bez wskazania i uzasadnienia, które dowody i dlaczego potwierdzają tę tezę

a także naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 70 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje nadal prawna możliwość prowadzenia postępowania, mimo niepodjęcia żadnej czynności prowadzącej do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów

i usług za maj, lipiec- październik oraz grudzień 2015 r. oraz luty 2016 r.,

2. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez brak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z pozornym wszczęciem postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, iż czynności w ramach postępowania karnego skarbowego wszczętego 16 listopada 2020 r., tj. 46 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik 2015 r., choć samo postępowania toczyło się już od roku 2016,

3. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji faktur zakupowych dokumentujących wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodów oraz nie służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Stronę;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. fakturach nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego,

- wniósł o:

i) uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie,

ii) uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

iii) zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

W szczególności, w ocenie Sądu, organy obu instancji wyczerpująco zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, co do okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenia te stanowią podstawę faktyczną dalszych rozważań.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Podkreślić należy, że zagadnienie przedawnienia organ odwoławczy rozważał również w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec-październik 2015 r., co do zasady winno przedawnić się 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Okres ten jednak może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia przesłanek określonych w art. 70

§ 2-6 o.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w dniu 16 listopada 2020 r. wszczęto śledztwo o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z 14 grudnia 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu

28 grudnia 2020 r., skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 o.p. Zauważyć także należy, że przed wszczęciem tegoż postępowania, organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w czasie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że 24 października 2019 r. NUS zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa wraz z aktami sprawy przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego tj. organu właściwego do prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącego.

W ocenie Sądu nie doszło do "instrumentalnego" czy też "pozornego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w sprawie istnieją przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. oraz nie występują negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Zatem, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy. Stwierdzić należy, że działanie organu było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnoskarbowej konieczne. Organ podatkowy I instancji i organ prowadzący dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe spełniły wszystkie warunki niezbędne do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie nie tylko sporządzono zawiadomienie o możliwości podejrzeniu popełnienia przestępstwa i wszczęto dochodzenie, podjęto również dalsze kroki procesowe. Prowadzący sprawę prowadził czynności, których skutkiem są m.in. protokoły przesłuchania I. W. i M. S. włączone jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego śledztwo nie było wszczęte "pozornie".

Istotne znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA). W uchwale NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest

w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych

(por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych

w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych,

w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia i skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie

w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. Zatem organy były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji ostatecznej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2015 oraz luty 2016. Organ prawidłowo umorzył postępowanie dotyczące miesiąca marca 2016 r.

W ocenie Sądu zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowieniem z 4 stycznia 2017 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące maj 2015 r., lipiec – październik 2015 r., grudzień 2015 r., luty – marzec 2016 r. Postanowienie zostało skierowane do strony, skarżący odebrał postanowienie 11 stycznia 2017 r. , tj. przed upływem 6 miesięcy od zakończeniu kontroli podatkowej, która kończy się z dniem doręczenia podatnikowi protokołu kontroli, co nastąpiło 2 września 2016 r.

Na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli stronę reprezentował pełnomocnik, który złożył pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania strony w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. przed organami i sądami.

NSA 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 podjął uchwałę, że użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Użyty w art. 138e § 1 o.p., statuujacy zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 o.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

W związku z powyższym argumentacja skargi dotycząca nieprawidłowego wszczęcia postępowania jest niezasadna.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że skarżący w skardze kwestionuje ustalenia organów w zakresie faktur wystawionych przez M. S. [...] dotyczących sprzedaży płyt wiórowych z montażem.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia, czy zaewidencjonowane przez skarżącego faktury zakupu dokumentowały transakcje, które faktycznie miały miejsce, tj. czy skarżący zasadnie pomniejszył podatek należny

o podatek naliczony wynikający z wystawionych na jego rzecz przez M. S. [...] faktur VAT tytułem sprzedaży płyt wiórowych

z montażem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden

z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi,

a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne

z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. S. to faktury prawidłowe pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, ponieważ nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W ocenie Sądu prawidłowe są wnioski organów wynikające z zebranego materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane figurują na wskazanych fakturach. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

Jak wynika z materiału dowodowego M. S. nie nabył towaru, który miał następnie wykorzystać przy realizacji usługi u skarżącego. Zeznał bowiem, że płyty wiórowe nabył od J. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Żadna z tych firm nie potwierdziła sprzedaży M. S. płyt wiórowych. Z informacji tych firm wynika, że M. S. nabył wyłącznie płyty laminowane i obrzeża służące do wykonania mebli. Z materiału dowodowego wynika, że M. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich, wykonywał meble kuchenne pod wymiar, zatem zakup płyt laminowanych oraz obrzeży bez wątpienia służył do produkcji mebli a nie do wyrównania podłóg przed położeniem desek. Za niewiarygodne należało uznać zeznania M. S., że wykonywał na rzecz skarżącego montażu płyt wiórowych, ponieważ nie wykazał, że nabył jakiekolwiek płyty wiórowe. Nie wskazał bowiem, innych firm, od których nabył płyty wiórowe, a wskazane dwie firmy zaprzeczyły, że sprzedały M. S. płyty wiórowe. Organ ustalił również, że wskazane płyty wiórowe nie były wykorzystane w magazynie skarżącego, w toku oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego przy ul [...] ustalono, że płyty wiórowe są rozłożone na około 20 m2. Natomiast skarżący nie wskazał innych miejsc montowania płyt wiórowych w ilościach wskazanych na fakturach.

Skarżący w toku postępowania zeznał, że współpracował z M. S. w 2015 i 2016 r., zeznał, że firmę polecił mu znajomy, ale nie pamiętał kto. Z zeznań M. S. wynika natomiast, że znają się ze skarżącym bardzo długo, około kilkunastu lat. Skarżący nie sprawdzał, czy firma jest czynnym podatnikiem VAT ( w tym czasie podmiot ten był wykreślony z rejestru czynnych podatników). Nie zawarł żadnej umowy na realizację prac, nie wie, gdzie zaopatrywał się M. S. w płyty wiórowe, nie wie, czy posiadał magazyn. Nie posiada żadnych kosztorysów. Skarżący zeznał, że S. podawał mu ustne informacje, co ile będzie kosztowało, zapłata następowała gotówką. Na fakturach wystawionych przez M. S. nie wskazano jednostki miary nabywanych płyt, tym samym trudno zweryfikować ilość nabywanych płyt wykorzystanych do wykonania usług. Skarżący zeznał, że nie domagał się rozliczenia kosztów od M. S.. Nie pamięta, czy płatność była przy każdej fakturze i czy wypłacał zaliczki. Organ dokonał analizy cen płyt wiórowych. Z analizy wynika, że ceny te nie odpowiadały cenom rynkowych, były zdecydowanie zawyżone. Zeznania złożone przez M. S. były niespójne również co do składowania płyt, ich przycinania. M. S. nie miał pracowników, zeznał, że niekiedy pomagał mu O. W.. Organ przesłuchał O. W., który zeznał, że nie zna firmy S. N., pomagał M. S. przy składaniu mebli, nie potrafił nic powiedzieć na temat wykonania usług montażu płyt wiórowych dla skarżącego. Słusznie organ zwrócił uwagę, że z uwagi na rozmiary płyt M. S. potrzebowałby stałej pomocy innej osoby do realizacji usługi. Istotną kwestią jest również wartość wystawionych faktur przez D. M. S. w poszczególnym miesiącach. Zważywszy na opisane wyżej okoliczności, w szczególności niestandardowe zachowanie przedsiębiorcy, który akceptuje faktury opiewające na kilkanaście i kilkadziesiąt tysięcy złotych bez jakiejkolwiek weryfikacji, trudno przyjąć za wiarygodne zeznania skarżącego co do nabycia usług wraz z towarem od M. S..

W związku z powyższym organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, który wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów statuowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się bowiem do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów odrębnie, jak i we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych tak, by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Ocena dowodów dokonana na gruncie sprawy spełnia wskazane warunki. Wnioski są logiczne i uzasadnione.

Zachodziły zatem podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ ocenił również świadomość podatnika, tzw. dobrą wiarę. Należy zauważyć, że ta ocena była zbędna. W sytuacji gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, czyli tzw. "pusta faktura", dobrej wiary podatnika się nie bada, ponieważ w takiej sytuacji świadomość podatnika, że dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktur, które są nierzetelne, jest oczywista.

Pozostałe, niekwestionowane przez podatnika ustalenia organów dotyczące podatku należnego, podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały czynności, które nie były wykorzystywane w ramach czynności opodatkowanych oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych są w ocenie Sądu również prawidłowe.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione

w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Powołana w decyzji podstawa prawna i jej wykładnia jest prawidłowa.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym

w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 07.07.2016 r., I FSK 178/15, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.