Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 735/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 735/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r., sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4132.2.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (dalej: organ I instancji, NUS), po rozpatrzeniu wniosku T. C. (dalej: Podatnik, Skarżący) z dnia 20 lutego 2024 r., decyzją z dnia 16 kwietnia 2024 r. znak: 1204-SPV.4132.3.2024 odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku w pełnym zakresie od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wyjaśnił, że Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wystąpił do organu I instancji z ww. wnioskiem z dnia 20 lutego 2024 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w pełnym zakresie, wskazując, że jest marynarzem i w 2024 r. wykonuje i będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (S. Limited).

Zdaniem Podatnika - w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840; dalej: Konwencja).

We wniosku Podatnik stwierdził, że biorąc pod uwagę jego przewidywany dochód w 2024 r. – ok. 330.000 zł, oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy - około 39.600 zł (stawka 12%), skoro Podatnik jest uprawniony wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2024 r. do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, tym samym wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy jest bezcelowe z uwagi na konieczność ich zwrotu po złożeniu zeznania podatkowego.

NUS nie zgodził się z Podatnikiem i przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9 i art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego; dalej u.p.d.o.f.); art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g, lit. h, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego organ I instancji stwierdził odnośnie art. 14 ust. 3 Konwencji, że nie została w sprawie uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji i nie ma możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym zdaniem NUS nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez Podatnika na pokładzie statku S. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2024 r. dochodu uzyskanego na pokładzie wyżej wymienionego statku.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji NUS z dnia 20 lutego 2024 r. odwołanie, żądając na podstawie art. 229 O.p. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów:

1) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 5 maja 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;

- z dnia 20 października 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- z dnia 21 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

2) objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił m.in.:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 roku, w transporcie międzynarodowym,

- naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne niezastosowanie,

- naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii (...),

- naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji (...),

- art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy, wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TSUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (...),

- art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz tworzenia przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia nie wykonywania przez stronę traktatu;

- art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia różnego rodzaju operacji, co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu, jako pierwszy jego etap tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny,

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych,

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej,

- art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie (...),

- art. 120-122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (...),

- art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne do oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (...).

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudo-interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia 9 lipca 2024 r. znak: 1201-IOP1-3.4132.2.2024 utrzymał w mocy opisaną na wstępie decyzję NUS z dnia 16 kwietnia 2024 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ II instancji wyjaśnił treść art. 22 § 2a O.p. wskazując, że to wnioskodawca jest inicjatorem postępowania w sprawie zgody na ograniczenie poboru zaliczek. Oznacza to, że w takim postepowaniu wymagane jest szczególne zaangażowanie wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzą o istotnych okolicznościach sprawy.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jako niesporną DIAS wskazał również okoliczność, że dnia 1 czerwca 2022 r. Podatnik podpisał z firmą S.1 Ltd marynarską umowę o pracę na stanowisku starszy technik elektryk, świadczoną przez czas nieokreślony na statku S., zarządzanym przez S. Ltd - spółkę zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii.

DIAS stwierdził, że w sprawie należało ustalić, czy łącznie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.:

1. wykonywania pracy najemnej na statku morskim;

2. na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym,

3. na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Organ II instancji uznał za spełnione przesłanki zatrudnienia na statku morskim oraz podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Z dołączonej do akt sprawy Książeczki żeglarskiej oraz Rejestru służby na morzu, wynika, iż Podatnik został zamustrowany dnia 11 stycznia 2024 r. na statku S. o numerze IMO: [...], Australia.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonego przez Podatnika certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z dnia 23 kwietnia 2021 r. wynika, że statek S. to inny statek towarowy. Na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych na portalu: https://www.vesselfinder. com/pl/vessels ustalono, że S. to głębokowodny statek do operacji podmorskich, kwalifikowany jako jednostka typu: offshore supply vessel (OSV).

Organ II instancji dokonał analizy pojęcie "transportu międzynarodowego" przez pryzmat art. 3 ust.1 lit. h Konwencji. Wskazał, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, jednak definicje w nim zawarte zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego; przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2401/10).

Zdaniem DIAS jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Natomiast definicja statku morskiego zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danej rodzaju działalności, co nie oznacza, że eksploatowane one są wszystkie w transporcie międzynarodowym.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ II instancji przywołał również dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29; dalej Dyrektywa).

DIAS podsumował, że jednostki typu OSV zwane są statkami wsparcia morskiego, to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. To statki specjalnie zaprojektowane do obsługi logistycznej platform przybrzeżnych i instalacji podmorskich, od instalacji po cały okres eksploatacji złóż przybrzeżnych.

Statek S. jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1558/17). Zatem statek S. nie stanowi środka transportu morskiego.

Końcowo DIAS obszernie odniósł się do zarzutów odwołania.

Podatnik wniósł na ww. opisaną decyzję DIAS z dnia 9 lipca 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zarzucił jej naruszenie przepisów:

I. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

2. art. 120-122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 KPP w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji (...) poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji (...);

3. art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (...);

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 9 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy (...);

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód (...);

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym (...);

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (...), pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym (...);

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie (...);

14. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie (...).

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in. zdolność statku S. do przewożenia ładunków, w tym sprzętu oraz maszyn, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Statek ten przewoził osoby i ładunki, na co wskazuje charakter jednostek oraz typ wykonywanej przez statki pracy. Przedmiotowy statek bowiem w okresie pracy Skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego. Ponadto na statku znajduje się specjalne pomieszczenie – ładownia.

Statek oprócz kabin regularnej załogi wyposażony jest w kabiny dla personelu technicznego, niezbędnego do wykonywania zadań, do jakich jednostka została zbudowana. Wskazuje to na fakt, że statek przystosowany jest do przewozu osób innych, iż załoga statku, przykładowo naukowców - nurków. Zasadniczą różnicą pomiędzy personelem technicznym, a załogą statku jest fakt, że osoby wykonujące zawód marynarza muszą posiadać odpowiednie przeszkolenie, zgodne z wymogami Konwencji STCW, podczas, gdy personel techniczny wymogu tego spełniać nie musi.

Skarżący podniósł, że przedłożył urzędowe dokumenty w postaci zaświadczenia kapitana statku S., które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym zdaniem Skarżącego przedłożone przez niego dokumenty bezsprzecznie uprawdopodabniają, iż statki, na których świadczona jest praca, są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Zdumiewający jest fakt podważenia przez organ zaświadczenia wydanego przez kapitana statku.

DIAS odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającą ją decyzji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądowej kontroli została poddana decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku w pełnym zakresie od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Skarga Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Należy zauważyć, że sporne zagadnienie było już przedmiotem oceny w wielu wyrokach sądów administracyjnych. Między innymi WSA w Szczecinie orzekał w sprawie marynarza pracującego dokładnie na tym samym statku – S. Dlatego też Sąd, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Szczecnie z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 294/23, posłuży się w części użytą w nim argumentacją. Zaznaczyć trzeba, że z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, by charakter użytkowania spornego statku zmienił się w jakimkolwiek istotnym zakresie pomiędzy latami 2022 a 2024.

Rozważania prawne należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: MK OECD, K. Bany (tłu.), Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, Warszawa 2011; dostęp w internecie pod adresem: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl#page1). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).

Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:

- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;

- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;

- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;

- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;

- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;

- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;

- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;

- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);

- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.

MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie zatem ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).

Z zarysowanej wyżej perspektywy należy dopiero analizować treść i funkcje postanowień Konwencji z 20 lipca 2006 r.

I tak, w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie według art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 14 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3).

W świetle powyższych postanowień MK OECD i Konwencji, Sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej, jako swojej głównej działalności. Zyski związane z eksploatacją statku S. nie płyną w przeważającej mierze z takich właśnie przewozów.

Należy podkreślić, że analizowany morski transport międzynarodowy MK OECD, a w konsekwencji i Konwencja, wiążą ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą i skalą.

S. jest niewątpliwie statkiem morskim, określanym jako morski statek pomocniczy, wielozadaniowy statek morski, morski statek zaopatrzeniowy, czy też statek wsparcia morskiego. Bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku S. przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej. Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i Konwencji.

Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu i wyposażenia, na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w Konwencji.

W ocenie Sądu, na gruncie MK OECD i Konwencji kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego Podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów lub zysków.

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, czy wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku, bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu "offshore". W następstwie transport osób, sprzętu i wyposażenia jest w tym wypadku kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, analiza przytoczonych postanowień Konwencji przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że S. jako morski statek pomocniczy, wielozadaniowy statek morski, morski statek zaopatrzeniowy, czy też statek wsparcia morskiego, nie wykonuje transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.

Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369; zwana też Konwencją MLI) nie ingeruje w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji Konwencji z 20 lipca 2006 r.

Z kolei Dyrektywa z dnia 6 maja 2009 r. w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków między innymi wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki działające w przemyśle "offshore", co do zasady, należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu Dyrektywy.

Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz Konwencji. W rezultacie ten element argumentacji nie wpływał na wynik sprawy.

Trafnie organ odwoławczy ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani Sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Obszerna argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania, że S. jest statkiem morskim zdatnym do wykonywania transportu międzynarodowego, była nieadekwatna do stanu sprawy. Kluczowe znaczenie dla jej wyniku miała bowiem konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania tego statku i w rezultacie przychodów pracodawcy podatnika. Słusznie zatem organy wykluczyły eksploatację statku S. z zakresu transportu międzynarodowego, na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Wbrew przekonaniu Skarżącego, organ nie mógł naruszyć standardów wynikających z wymienionych w skardze: traktatu, konwencji międzynarodowych i rozporządzeń przede wszystkim dlatego, że dla wyniku sprawy rozstrzygające znaczenie miały MK OECD i Konwencja. Nie można też zasadnie mówić o naruszeniu TUE, KPP, KOPC, KDPA, Konstytucji RP w sytuacji, w której organ trafnie skonstatował, że statek S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu MK OECD i Konwencji.

Istotne jest również, że Skarżący powoływał się na konwencje międzynarodowe i rozporządzenia, które nie mają za przedmiot systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Podobnie orzeczenie TSUE w sprawie C-168/14, do którego Skarżący nawiązał w skardze, nie dotyczyło umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i transportu międzynarodowego w nich zdefiniowanego, tylko pojęcia usług w dziedzinie transportu na rynku wewnętrznym.

Nie można też zasadnie dopatrywać się w stanowisku organu dyskryminacji Podatnika. Skarżący w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.

MK OECD i Konwencja nie różnicują podatników - w sposób dyskryminujący – z uwagi na rodzaj statku, jak to wielokrotnie powtarzał Skarżący. Tej treści stwierdzenie jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, dodatkowo nieadekwatnym dla prawidłowo rozumianego pojęcia dyskryminacji. MK OECD i Konwencja wiążą określone skutki podatkowe z określoną sytuacją faktyczną podatnika. Z punktu widzenia podatkowego nie traktują na takich samych zasadach transportu międzynarodowego oraz innych obszarów gospodarki morskiej, jak tego domaga się podatnik. Wbrew przekonaniu Skarżącego, w tym zróżnicowaniu zasad opodatkowania nie ma elementu dyskryminacji. Praca na statku morskim eksploatowanym w morskim przemyśle "offshore" oraz praca na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie - to dwie różne sytuacje faktyczne, które z kolei implikują różne rozwiązania prawne z punktu widzenia systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Trudno też nie dostrzec sprzeczności w argumentacji Skarżącego, który naprzemiennie przekonywał:

- z jednej strony, że statek S. jest zdatny do eksploatowania w międzynarodowym transporcie morskim;

- z drugiej, że nie ma istotnych różnic w eksploatowaniu statku S. w porównaniu z eksploatacją statków morskich w transporcie międzynarodowym.

Podatnik pomija, że czym innym jest zdolność statku morskiego do wykonywania transportu międzynarodowego, a czym innym faktyczne wykonywanie takiego transportu. Tylko o tej drugiej sytuacji stanowi konwencja MK OECD w art. 3 ust. 1 lit. e oraz Konwencja w art. 3 ust. 1 lit. h.

Zatem już sam Skarżący dostrzegł różnicę między statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym a statkami morskimi eksploatowanymi w przemyśle "offshore" - jak to ma miejsce w przypadku S..

W konsekwencji nie miały znaczenia prawnego argumenty i wnioski dowodowe Podatnika, nawiązujące do parametrów technicznych i możliwego, hipotetycznego przeznaczenia statku S..

Powyższe rozważania oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował jedynie Skarżący.

Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a zatem aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi warto jeszcze nadmienić, że niniejszy spór Skarżącego z organami, ściśle rzecz biorąc nie dotyczył stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g § 1 - § 5 u.p.d.o.f., która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy.

Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez Skarżącego nie mogły przynieść skutku uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zasadniczo inaczej niż organ wykładał pojęcie transportu międzynarodowego na potrzeby stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania. Co więcej Skarżący nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy.

Okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie przez organ prawa. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.

Końcowo Sąd wskazuje, że nie było obowiązkiem Sądu szczegółowe odnoszenie się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, a przede wszystkim nie miało to żadnego wpływu na wydanie wyroku o określonej treści. Nakaz rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie oznacza konieczności detalicznego odnoszenia się do wszystkich argumentów strony wnoszącej skargę do sądu administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 września 2024 r. sygn. akt II FSK 11/22).

Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2734/21).

Co do zasady, art. 134 P.p.s.a. wymaga ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w skardze, jednakże brak tego, jak również skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie wpływają - nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, sąd nie musi odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt II GSK 634/19).

Wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie - może je oceniać całościowo. (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1522/20).

Ze wskazanych powodów omówionych wyżej Sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.