Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 42/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 37, art. 15 ust. 1 h pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.475.2023.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2023 r. B. Spółka Akcyjna (zwany dalej: "Skarżącym", "Bankiem" lub "Wnioskodawcą") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego we wniosku Bank wskazał, że wraz z siedmioma innymi bankami przystąpił do utworzonego na mocy przepisów ustawy - Prawo bankowe wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 872) systemu ochrony, tj. systemu ochrony banków komercyjnych, o którym mowa w art. 130c ust. 1 ustawy Prawo bankowe.

Zgodnie z regulacjami z art. 130c ustawy Prawo bankowe, banki tworzące system ochrony zawarły w dniu 14 czerwca 2022 r. umowę systemu ochrony, regulującą zasady korzystania z pomocy oraz prawa i obowiązki banków uczestników, której projekt został zaaprobowany przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz utworzyły spółkę zarządzającą systemem ochrony pod nazwą S. S.A. (dalej jako: "S."), w której objęły akcje. Zgodnie z umową, uczestnicy systemu wnieśli wpłaty na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań.

Wnioskodawca podał, że na podstawie wskazanej umowy, banki uczestniczące w systemie ochrony zobowiązane są do pokrywania kosztów funkcjonowania S., tj. kosztów związanych z zapewnieniem pomieszczenia stanowiącego siedzibę S., łączy telekomunikacyjnych, dostępu i obsługi poczty elektronicznej i fizycznej, otoczenia do przetwarzania i przechowywania danych elektronicznych i fizycznych, ochrony elektronicznej i fizycznej oraz obsługi kadrowej, a także kosztów umów związanych z doradztwem podatkowym i usługami księgowymi, kosztów sprzętu biurowego, kosztów zatrudnionego personelu oraz innych kosztów niezbędnych do realizacji celów systemu ochrony. Koszty te pokrywane są ze składek rocznych, wnoszonych przez uczestników do S., równych dla wszystkich uczestników. Wysokość rocznych składek na funkcjonowanie S. ustala Rada Nadzorcza na podstawie wniosku Zarządu. Rada Nadzorcza ustala wysokość składek do 31 marca każdego roku, przy czym koszty te mogą też być pokrywane z wpłat na kapitał założycielski S..

Bank zaznaczył, że zgodnie z umową, banki uczestnicy mogą być zobowiązane do pokrycia kosztów prowadzenia rachunków bankowych oraz rachunków papierów wartościowych oraz kosztów prawnych udziału w procesie udzielania pomocy uczestnikom lub wsparcia procesu przymusowej restrukturyzacji lub przejęcia banku, przy czym koszty te mogą być pokrywane z funduszu pomocowego zarządzanego przez S..

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była możliwość uznania powyższych składek na funkcjonowanie S. za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym Skarżący sformułował we wniosku następujące pytanie: czy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ponoszone przez bank wydatki, w formie ustalonych przez S. składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony, mogą być kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Wnioskodawca, powołując definicję kosztów uzyskania przychodu z art. 15 u.p.d.o.p. wskazał, że jego zdaniem wnoszone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący argumentował, że przedmiotowy wydatek bezsprzecznie jest poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Banku. Utworzenie systemu ochrony z udziałem Banku przyczynia się do zapewnienia stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków. Wydatki związane z utworzeniem oraz późniejszym utrzymaniem systemu ochrony, zarządzanego przez S., są ponoszone w celu ograniczenia przyszłych strat powstałych w związku z upadłością banków. W sytuacji kryzysowej w sektorze finansowym mogłoby bowiem dojść do niepożądanego masowego wycofywania depozytów i gotówki z banków przez klientów - co w rezultacie mogłoby pogłębić kryzys i negatywnie wpłynąć również na sytuację finansową banków, w tym Wnioskodawcy. Zapewnienie stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków nie jest możliwe bez prawidłowego funkcjonowania S., której koszty działalności są ponoszone przez banki - akcjonariuszy, w tym przez Wnioskodawcę.

Ponadto utworzenie systemu ochrony wpłynęło na obniżenie poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach na podstawie art. 287 ust. 2 i 2a ustawy o BFG - co w rezultacie przełożyło się na obniżenie składek na fundusz gwarancyjny banków, a tym samym na koszty ponoszone przez Wnioskodawcę. Przy tym należy zwrócić uwagę, że zaoszczędzone środki są i będą wykorzystywane w podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w celu generowania przychodów, a tym samym zwiększenia podstawy opodatkowania.

Pokrycie przez Bank kosztów funkcjonowania S. w postaci rocznej składki na utrzymanie S. można porównać do zapłaty za świadczenie usług w zakresie zarządzania funduszem pomocowym. Wniosek ten wynika z istoty i celu działania S.. Zgodnie bowiem z art. 130e ust. 1 ustawy Prawo bankowe, systemem ochrony zarządza jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony.

Charakter ten potwierdzają również zadania S., tj. w szczególności:

1) reprezentowanie systemu ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

2) zarządzanie systemem ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

3) podejmowanie działań koniecznych do zapewnienia bezpieczeństwa środków gromadzonych u uczestników systemu ochrony i zgodności ich działalności z postanowieniami umowy systemu ochrony;

4) podejmowanie działań służących zapewnieniu płynności i wypłacalności uczestników systemu ochrony.

Zapewnienie stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków nie jest zatem możliwe bez prawidłowego funkcjonowania S. będącej jednostką zarządzającą systemem ochrony. Konsekwentnie, wydatki Banku ponoszone w celu prawidłowego zarządzania funduszem pomocowym, jako że spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy analogicznie jak wpłaty dokonywane na ten fundusz.

Słuszność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na pokrycie kosztów funkcjonowania podmiotu zarządzającego systemem ochrony banków potwierdzają także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku II FSK 123/18 z 6 grudnia 2019 r., w podobnej sprawie dotyczącej podmiotu zarządzającego systemem ochrony banków spółdzielczych stwierdził, że "sporne składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. S. to wydatki związane z działaniami Banku nakierowanymi na utrzymanie własnego źródła przychodów w odpowiednim stanie. Nie można im zatem odmówić co najmniej kwalifikacji jako kosztów służących zachowaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W wydanej 3 listopada 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że w kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy uznać, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Nadto Organ wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania.

Dyrektor KIS wskazał, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w aktualnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Z tego względu, w ocenie Organu, nie można zgodzić się z Bankiem, iż wykazał on bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w systemie ochrony i w związku z tym wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu składek spełniony.

Zdaniem Organu, z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszenie wydatków w postaci pokrywania kosztów funkcjonowania systemu ochrony pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego systemu ochrony, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na powyższe, zdaniem Organu, wskazuje również treść obowiązującego od 7 maja 2022 r. przepisu art. 15 ust. 1h pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy, o którym mowa w art. 130h ust. 2 Prawa bankowego. Gdyby celem ustawodawcy przy wprowadzaniu nowych regulacji dotyczących banków komercyjnych było udzielenie im prawa do zaliczania wszystkich wydatków ponoszonych w ramach uczestnictwa w systemie ochrony, opisanym w Rozdziale 10A Prawa bankowego do kosztów uzyskania przychodów, to zostałoby to wprost wskazane w nowo wprowadzanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyraźne wskazanie w ustawie wyłącznie kosztów opisanych w art. 15 ust. 1h pkt 5 u.p.d.o.p. należy traktować jako jasne wskazanie, które z kosztów systemu ochrony w których dobrowolnie uczestniczyć mogą banki, stanowią dla nich koszty uzyskania przychodów, a które nie.

Dyrektor KIS podkreślił, że jakkolwiek nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na funkcjonowanie podmiotu zarządzającego systemem ochrony, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Organu wydatki z tytułu finansowania spółki zarządzającej systemem ochrony nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku ze względu na brak spełnienia przez nich wymagań opisanych w art. 15 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 15 grudnia 2023 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ponoszone przez Bank wydatki na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony banków komercyjnych (S.), nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, podczas gdy przedmiotowe wydatki spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT;

2. art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że przepis ten ogranicza zakres wydatków dotyczących systemu ochrony banków komercyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, podczas, gdy należało uznać, że przepis ten jest wyłącznie doprecyzowaniem odnoszącym się do wpłat na fundusz pomocowy, które jednocześnie nie dotyczy innych wydatków związanych z systemem ochrony banków;

3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. i4h o.p. poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do spełnienia przesłanek niezbędnych dla uznania poniesionych przez Bank wydatków na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony za koszty uzyskania przychodów, pominięcie stanowiska Banku w zakresie celowości ich poniesienia oraz brak bezpośredniego odniesienia się do przywołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach dotyczących banków spółdzielczych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

Spór w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący bank wraz z innymi siedmioma bankami zdecydował się na utworzenie systemu ochrony banków komercyjnych, opierając się w tym zakresie na nowowprowadzonych do prawa bankowego w rozdziale 10a przepisach regulujących tego rodzaju system ochrony. Jak stanowi art. 130b tej ustawy, celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Kluczowym zadaniem systemu ma być udzielanie wsparcia jego uczestnikom na wypadek problemów z ich wypłacalnością i przeciwdziałanie zagrożeniom upadłości uczestników.

Ponadto, jak wynika z treści analizowanych przepisów prawa bankowego, zwłaszcza art. 130e prawa bankowego, dla funkcjonowania systemu ochrony niezbędne jest powołanie przez jej uczestników tzw. jednostki zarządzającej:

1. Systemem ochrony zarządza jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej "jednostką zarządzającą".

2. Jednostkę zarządzającą tworzy się w formie spółki akcyjnej, do której w zakresie nieuregulowanym niniejszą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Warunkiem funkcjonowania systemu jest więc istnienie jednostki zarządzającej, która w szczególności:

1) reprezentuje system ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

2) zarządza systemem ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

3) podejmuje działania konieczne do zapewnienia bezpieczeństwa środków gromadzonych u uczestników systemu ochrony i zgodności ich działalności z postanowieniami umowy systemu ochrony;

4) podejmuje działania służące zapewnieniu płynności i wypłacalności uczestników systemu ochrony.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów, wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Należy przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

W przekonaniu Sądu, nie można podzielić stanowiska DKIS, iż z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszenie wydatków w postaci pokrywania kosztów funkcjonowania systemu ochrony pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca bowiem we wniosku wyraźnie wskazał, że zapewniając sobie ochronę w opisanym systemie ochrony dąży do jak najefektywniejszego zabezpieczenia źródeł własnych przychodów. Współtworząc system ochrony Bank ma na celu zabezpieczenie płynności i wypłacalności na wypadek własnej sytuacji kryzysowej, ale także ograniczenie negatywnego wpływu na Bank takich sytuacji mogących powstać u innych uczestników tego systemu oraz banków objętych przymusową restrukturyzacją prowadzoną przez BFG, poprzez zapobieżenie w krótkim terminie panice na rynku bankowym i masowemu wycofywaniu depozytów przez klientów, a w dłuższej perspektywie poprzez uniknięcie dopłat do funduszu gwarancyjnego prowadzonego przez BFG, które ze względu na wypłaty środków dla klientów upadłego banku mogą przekroczyć kwoty wpłacone przez Bank do funduszu pomocowego utworzonego w ramach systemu ochrony. Ponadto dzięki przystąpieniu do systemu ochrony doszło do obniżenia docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 i 2a pkt 2 ustawy o BFG i w konsekwencji do obniżenia składek na fundusz gwarancyjny banku.

Sąd podkreśla, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziałują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Chodzi o celowość dokonanego wydatku jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

W ocenie Sądu, wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony oraz celowy, ponieważ jest związany z zapewnieniem ochrony pozwalającej na jak najefektywniejsze zabezpieczenie źródeł własnych przychodów banku. Powyższe koresponduje z treścią art. 130b ust. 1 ustawy – Prawo bankowe, zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

W ocenie Sądu, nie może mieć dla sprawy przesądzającego znaczenia także to, że ustawodawca tworząc regulacje dotyczące systemu ochrony banków nie zdecydował się na to, by tworzenie takich systemów przez banki komercyjne było obowiązkowe. W przekonaniu Sądu, do decyzji przedsiębiorcy należy ocena, czy udział w takim przedsięwzięciu, mającym charakter zabezpieczenia/ubezpieczenia przed ryzykiem upadłości i niewypłacalności, jest uzasadniony ekonomicznie, czy też nie. Bez wątpienia natomiast uczestniczenie w systemie wprowadzonym do porządku prawnego przez ustawodawcę, który postrzega go jako skuteczne narzędzie wzmacniające stabilność finansową banków i jednocześnie ograniczające wysokość potencjalnego zaangażowania finansowego uczestników systemu, przede wszystkim konieczność uzupełniania zasobów funduszu gwarancyjnego banków po jego wyczerpaniu, zmierza do zabezpieczenia źródła przychodów banku. Jest działaniem nie tylko racjonalnym gospodarczo, ale również celowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie można zgodzić się z Organem interpretacyjnym, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Wydatki przeznaczone na działanie jednostki zarządzającej mają zupełnie inny charakter, co wynika z istoty i celu funkcjonowania systemu ochrony. Celem tym jest zabezpieczenie źródła przychodów banków tworzących ten system przed niewypłacalnością i upadłością. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że owe wpłaty na funkcjonowanie jednostki zarządzającej noszą nazwę składek. Sąd podziela ocenę skarżącego, iż wpłaty te są porównywalne raczej do opłaty za zarządzanie funduszem pomocowym.

Sąd nie podzielił także stanowiska organu co do sposobu wykładni art. 15 ust. 1h pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w bankach kosztem uzyskania przychodów są także wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy, o których mowa w art. 130h ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Sąd nie podziela stanowiska, jakoby wprowadzenie przez ustawodawcę owej regulacji było wyczerpującym uregulowaniem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu ochrony. Przepis ten oznacza tylko tyle, że ustawodawca nie pozostawił żadnych wątpliwości co do zaliczenia do kosztów wpłat na fundusz pomocowy. Inne wydatki związane z funkcjonowaniem systemu ochrony muszą natomiast zostać poddane ocenie z punktu widzenia zasad ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i w przekonaniu Sądu wydatki opisane we wniosku spełniają kryteria przewidziane w tym przepisie.

Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS wydając interpretację na wniosek Banku uwzględni w swych rozważaniach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd.

Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.