Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 338/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 338/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r., sprawy ze skargi S.. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.37.2022.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

S. Spółka z o o w K. ( dalej jako Skarżąca lub Podatnik) złożyła skargę na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2023 r, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 21 września 2022 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w kwocie 31.787 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 10.027 zł, oraz październik 2018 r. w kwocie 15.902 zł, a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2018 r. w kwocie 2.557 zł. Ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w kwocie 7.490 zł oraz za sierpień 2018 r. w kwocie 3.770 zł

W sprawie tej w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Q. Sp. z o.o. (wpisem z dnia 31.08.2022 r. zmieniono nazwę na S. Sp. z o.o.). Działalność prowadzona była od dnia 7 marca 2013 r. i obejmowała swoim zakresem sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.71.Z). Od dnia 13 marca 2013 r. Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się początkowo w okresach kwartalnych, a od stycznia 2014 r. - w okresach miesięcznych.

W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego za miesiące kwiecień oraz sierpień 2018 r. Przyczyną tych nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w 2 fakturach które dotyczyły prac związanych z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego przy [...]. Wystawcami tych faktur byli K.A. (faktura nr [...] z dnia 24.04.2018 r. o wartości netto: 114.550,00 zl podatku VAT 23%: 26.346,50 zł; zakwestionowano część dotyczącą prac projektowych, robót budowlanych polegających na wyburzeniu stanu istniejącego, wykonaniu instalacji elektrycznych, instalacji wod-kan oraz C.O, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej oraz prac wykończeniowych o wartości netto: 108.550,00 zł; podatek VAT 23%: 24 967 zł) oraz • K.,( faktura nr [...] z dnia 30.08.2018 r. na kwotę netto 50.000 zł, VAT 23%: 11.500 zł łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego to 36.467 zł)

Skarżąca pierwotnie w swoim rozliczeniu w zakresie podatku naliczonego ujęła również fakturę nr [...] z dnia 31.08.2018 r. na kwotę netto 20.000 zł, \/AT 8% 1.600 zł wystawioną przez Pana K.A. Faktura ta dotyczyła usługi remontu i modernizacji, niemniej jednak po kontroli organu podatkowego Skarżąca złożyła w tym zakresie korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2018 r. Tym samym faktura ta nie jest kwestią sporną w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, jednak nie korzysta z wyłączenia jeśli chodzi o przepisy art. 112b ust. 1, ust.2 oraz ust.3 ustawy o VAT.

W pozostałych miesiącach 2018 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Niemniej jednak ze względu na dokonaną zmianę w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2018 r. w jej konsekwencji zmianie też uległo rozliczenie podatku VAT za wrzesień i październik 2018 r.

Według organu pierwszej instancji otrzymane i opisane wyżej faktury nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej. Lokal, w którym przeprowadzono remont został nabyty przez Skarżącą (sprzedaż zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) celem jego dalszej odsprzedaży po wykonaniu remontu. Tym samym organ stwierdził, iż w stosunku do wskazanych faktur mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2016 r. 710 ze zm. Dalej jako ustawa o VAT).

W związku z tym w dniu 21 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze wydał decyzję z dnia 21 września 2021 r określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w prawidłowej wysokości. Ustalono też Skarżącej, na podstawie art. 112b ust.1 i ust. 2, dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2018 r.

Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w/w decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że poniesione wydatki nie służyły działalności opodatkowanej,

2) art. 122, art. 187, art. 190, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie dowodów w sprawie, brak rzetelnego uzasadnienia odmowy przyjęcia dowodów i kwestionowania ich wiarygodności oraz nie poinformowanie strony o zamiarze przesłuchania świadka, co uniemożliwiło Skarżącej uczestnictwo w przesłuchaniu.

Po rozpoznaniu odwołania, objętą skargą decyzją z dnia 23 lutego 2023 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za prawidłowe uznano ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji oraz dokonaną przez niego subsumpcję przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu ustalono, że w dniu 1 października 2017r. została zwarta umowa pomiędzy Panią M.R. jako Dającym zlecenie, a Q. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Pana K.A. jako Przyjmującym zlecenie. Zgodnie z ta umową "Dający zlecenie powierza, a Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do nabycia w imieniu własnym ale na rachunek Dającego zlecenie nieruchomość mieszkalną położoną w Krakowie przy [...] stanowiącą własność Banku [...]" W umowie tej dalej Pani M.R. upoważniła Spółkę do zawarcia umowy sprzedaży w podanej kwocie 650.000 zł. oraz do wykonania prac remontowych w lokalu do kwoty 250.000,00 zł. A także zobowiązała się do zapłaty ceny nabycia nieruchomości oraz ustalonych kosztów remontu w łącznej kwocie 900.000 zł

W dniu 20 października 2017 r zawarta została w formie aktu notarialnego umowa pomiędzy Bank [...] jako sprzedającym, a Q. Sp. z o.o. jako kupującym. Spółkę reprezentował Pan K.A. Przedmiotem umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się przez osoby reprezentujące obie strony do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości - wolnej od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich -stanowiącej lokal mieszkalny oznaczony numerem [...], położony przy [...]. Lokal składa się z 3 pokoi, łazienki, kuchni i przedpokoju o łącznej powierzchni użytkowej 144,91m kw.

Z umowy tej wynika że "stan techniczny przedmiotowego lokalu jest zły, lokal ten wymaga remontu, obecnie nikt w nim nie zamieszkuje, natomiast zameldowane sq w nim 3 osoby na pobyt stały (...), jednakże prawo tych osób do zameldowania w przedmiotowym lokalu wygasło w związku z niezamieszkiwaniem i toczy się obecnie postępowanie administracyjne zmierzające do ich wymeldowania".

Do aktu notarialnego Pan K.A. oświadczył, że Spółce znany jest stan faktyczny i prawny przedmiotu umowy i go akceptuje, a także akceptuje fakt, że przedmiotem umowy przyrzeczonej będzie nieruchomość lokalowa o analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 25.09.2017r. wynika m.in. że wskazany lokal mieszkalny jest usytuowany na [...] piętrze w budynku wielomieszkaniowym. Budynek wolnostojący, do bieżącego remontu. Budynek z około [...] wieku. Lokal mieszklany nr [...] "do odświeżenia".

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2018r. Rep. A numer [...] doszło do umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Bankiem [...] jako sprzedającym, a Q. Sp. z o.o. jako kupującym. Przedmiotem umowy był lokal mieszkalny oznaczony numerem [...], położony przy [...] w Krakowie. Ten sam, który był przedmiotem umowy przedwstępnej zwartej pomiędzy w/w podmiotami. Spółkę reprezentował Pan K.A.

W dniu 25 stycznia 2018 r. Bank [...] wystawiła fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...], położonego przy [...] w Krakowie, zgodnie z ustaleniami zawartym w wyżej opisanym akcie notarialnym. Wartość netto 650.000 zł, stawka VAT zw., VAT 0 zł, brutto 650.000 zł. Na fakturze wskazano, że do przedmiotowej sprzedaży zastosowano art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 20 stycznia 2018 r zawarta została umowa nr [...] o roboty budowlane, remont, modernizację i wykończenie lokalu mieszkalnego w Krakowie przy [...] pomiędzy Spółką Q. Sp. z o.o. jako Zamawiającym a firmą U. jako Wykonawcą. Spółkę reprezentowała Pani M.R.

Przedmiot umowy to remont lokalu mieszkalnego położonego przy [...] . Zakres robót to prace budowlane w terminie realizacji od 21.01.2018 r. do 1.05.2018 r. oraz prace wykończeniowe w terminie realizacji od 1.05.2018 r. do 31.08.2018 r. Zakres prac określa koncepcja architektoniczna sporządzona przez pracownię "M.". Termin rozpoczęcia prac 20.01.2018 r. Termin zakończenia prac 31.08.2018 r. Na końcu tej umowy znajduje się odręczna adnotacja z dnia 30.08.2018 r. potwierdzająca wykonanie wszystkich prac zgodnie z umową, podpisana przez Panią M.R.

Pismem z dnia 17.11.2021 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Pan Ł.M. wyjaśnił, że na ustne zlecenie Pana K.A. na początku marca 2018 r. przygotował koncepcję architektoniczną dotyczącą aranżacji wnętrza lokalu położonego przy [...] . Wszelkie konsultacje co do aranżacji odbywały się ustnie. Koncepcje architektoniczne przekazane zostały Panu K.A. w formie elektronicznej drogą mailową. Informacje dotyczące realizacji przesyłane były od 26.03.2018 r. do 31.01.2020 r. W dniu 29.03.2018 na prośbę Pana K.A. przesłane były koncepcje wykończenia łazienki, w dniu 13.04.2018 r. przesłane były 2 koncepcje aranżacji lokalu na cele biurowe. Z końcem września 2019 r. na prośbę Pana K.A., Pan Ł.M. dokonał zmiany dotychczasowej aranżacji na podział wielolokalowy.

Pan Ł.M. poinformował, że nie posiada informacji, czy inwestor w związku z przygotowanymi koncepcjami ubiegał się o pozwolenie na budowę, zgłaszał przebudowę do organów architektoniczno-budowlanych, posiadał projekt przebudowy wewnętrznych instalacji, uzyskał decyzje Prezydenta Miasta zezwalającą na montaż-rozbudowę instalacji wewnętrznych. Te kwestie jak wyjaśnił pozostawały poza zakresem zleconych prac. k./479-480/ Na okoliczność tej usługi firma M. wystawiła fakturę nr [...] z 17.08.2018 r. wartość netto 1.500 zł, VAT 23% 345 zł, brutto 1.845 zł. Na fakturze jako nabywca figuruje: K.A.

Aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia 20 września 2018 r. doszło do umowy przeniesienia prawa własności w/w nieruchomości w celu zwolnienia się Spółki ze zobowiązania. Prawo własności zostało przeniesione ze Spółki, którą reprezentował Pan K.A. na Panią M.R. Jak wynika z aktu notarialnego na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 25.09.2016 r. zmienionej aneksem nr [...] w dniu 21.12.2017 r. Pani M.R. udzieliła Spółce pod firmą Q. Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 350.000 zł, a Spółka zobowiązała się do jej spłaty do dnia 31.12.2022 r. oraz do zapłaty odsetek. Na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 2.01.2018 r. Pani M.R. udzieliła Spółce pod firmą Q. Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 500.000 zł, a Spółka zobowiązała się do jej spłaty do dnia 31.12.2018 r. oraz do zapłaty odsetek. Na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 2.01.2018 r. Pani M.R. udzieliła Spółce pod firmą Q. Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 150.000 zł, a Spółka zobowiązała się do jej spłaty do dnia 30.06.2018 r. oraz do zapłaty odsetek. Strony zgodnie oświadczyły, że wyżej opisane kwoty nie zostały spłacone, na dzień sporządzenia aktu notarialnego do zwrotu pozostaje łącznie kwota 900.000 zł. Pan K.A. w całości uznał wyżej opisany dług Spółki.

Na podstawie aktu notarialnego Spółka działająca pod firmą Q. Sp. z o.o. za zgodą wierzyciela Pani M.R. celem zwolnienia Spółki z opisanego zobowiązania przenosi na rzecz Pani M.R. prawo własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oznaczony numerem [...], położony przy [...] w Krakowie o łącznej powierzchni użytkowej 144,91 m kw.

W dniu 20 września 2018 r. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży VAT nr [...] na rzecz Pani M.R. Jako przedmiot sprzedaży wskazano: "Nieruchomość [...] - przeniesienie prawa własności w celu zwolnienia się z zobowiązania - zwolnienie na podstawie art. 43ust.1 pkt 10a lit b." Przedmiotowa faktura nie została wykazana w pliku JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018r.

W dniu 21 września 2021 r podjęto uchwałę wspólników o przeniesieniu siedziby Spółki z lokalu przy [...] na adres [...] Lokal jest użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2020 r zawartej z zarządca lokalu N. Spółką z o o w Krakowie z siedzibą w K. [...]. Przy czym adres [...] wskazano jako biuro firmy, a adres [...] wskazano jako biuro i magazyn zlikwidowane w dniu 31 października 2021 r

W tak ustalonym stanie faktycznym uznano, że lokal mieszkalny nr [...] położony przy [...] w Krakowie został nabyty przez Spółkę w styczniu 2018 r. z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, po wcześniejszym przeprowadzeniu jego remontu. Przedmiotowy lokal został faktycznie sprzedany we wrześniu 2018 r. Doszło bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze Spółki na rzecz Pani M.R. w celu zwolnienia się ze zobowiązań Spółki wobec tej osoby. Niewątpliwie lokal nr [...] położony przy [...] w Krakowie został nabyty w celach niezwiązanych z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną Spółki jaką była sprzedaż odzieży.

Za bezpodstawne uznano twierdzenie, że lokal ten był czasowo wykorzystywany jako magazyn nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Sprzeczne jest to również z wyjaśnieniami składanymi w imieniu Spółki przez Pana K.A., który w wyjaśnieniach z dnia 8.11.2021 r. oraz 25.11.2021 r. poinformował, że Spółka wypowiedziała zajmowane lokale przy ulicy [...] w Krakowie, gdzie mieściła się siedziba Spółki i jej magazyn i "od grudnia 2021 r. roku Spółka będzie miała siedzibę przy [...]". Ponadto według oświadczenia Spółki z dnia 25.11.2021 r. przedmiotowy "lokal użytkowany jest na podstawie umowy z 20.09.2021 r. z zwartej z zarządcą lokalu firmą N. Sp. z o.o.". W piśmie tym jednoznacznie stwierdzono, że adres przy ulicy [...] w Krakowie wskazany jako biuro i magazyn Spółki zlikwidowano dopiero w dniu 31.10.2021 r. Jest to zatem okres za który nie toczy się niniejsze postępowanie. Nieruchomość została bowiem nabyta, sprzedana i międzyczasie dokonano w niej remontu, a wszystko to odzywało się na przestrzeni kilku miesięcy 2018 r., a więc 3 lata wcześniej.

Za niewiarygodną uznano umowę najmu przedłożona w dniu dnia 21.06.2022 r. bowiem została ona sporządzona jedynie w celu uprawdopodobnienia wykorzystania lokalu w celach sprzedaży opodatkowanej, aby jednocześnie brak było podstaw do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia dotyczących usług remontowych i modernizacyjnych dokonanych w lokalu nr [...] przy [...] . Umowa ta została bowiem przedłożona dopiero w toku postępowania podatkowego.

Z tego względu uznano, że Podatnik nie spełnia wymogów określonych w art. 86 ust 2 ustawy o VAT uprawniających do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla spełnienia tego wymogu niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika. Jednak zawsze związek ten - pośredni czy bezpośredni musi zaistnieć. Jest to zasadniczy warunek umożliwiający podatnikowi VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że poniesione wydatki nie służyły działalności opodatkowanej,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (pracowników Skarżącej) oraz dowodu z oględzin na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej a także ocenę zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga jest bezpodstawna

Warunki korzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W judykaturze zauważa się, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa on w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) dostaw lub świadczenia usług, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Również w świetle orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132/16).

Analiza orzeczeń zarówno sądów krajowych jaki i TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli określone wydatki mają swoją podstawę w opodatkowanej działalności gospodarczej i wiążą się z trwałym i koniecznym elementem tej działalności to w takim zakresie bezpośrednie nieodpłatne czy zwolnione wykorzystanie nabyć towarów i usług, nie podważa istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na dalszych etapie obrotu. Wydatki tego rodzaju stanowią bowiem część kosztów ogólnych umożliwiających wykonanie usługi opodatkowanej i jako takie są elementem kalkulacyjnym tych świadczeń i zachowują bezpośredni i ścisły związek z tymi czynnościami opodatkowanymi, a poniesione w związku z ich nabyciem wydatki stanowią element cenotwórczy realizowanych świadczeń w ramach dzielności opodatkowanej. Podkreślić należy, że weryfikując istnienie związku ponoszonych wydatków z dzielnością opodatkowaną należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, w tym specyfikę realizowanej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą wykładnię do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy podkreślić, że sporny lokal został nabyty przez Spółkę jako czynność zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. A następnie jako czynność zwolniona został on zbyto na rzecz Pani M.R. Czynność ta nie mieściła się także w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tzn. handlu odzieżą.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny należy uznać za prawidłowy. Oparto się bowiem na dokumentach, w tym aktach notarialnych sporządzonych przed wszczęciem kontroli podatkowej oraz na składanych wtedy oświadczenia. Co uznać należy za logiczne i przekonujące. Organy słusznie nie dały wiary umowie najmu przedłożonej w dniu dnia 21.06.2022 r.. Słusznie uznano przy tym, że bowiem została ona sporządzona jedynie w celu uprawdopodobnienia wykorzystania lokalu w celach sprzedaży opodatkowanej. Spółka nie powoływała się bowiem wcześniej na fakt zawarcia tej umowy, a przedłożyła ją dopiero wtedy, gdy Organy zakwestionowały jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach.

Także fakt późniejszego przeniesienia siedziby formy do spornego lokalu nie może skutkować uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione przed zbyciem lokalu. Z chwilą jego sprzedaży zerwany został związek między podatkiem należnym a naliczonym związanym z wydatkami ponoszonymi na powyższy lokal. Związku tego nie może odnowić późniejsze uzyskanie prawa do wykorzystania tego lokalu do działalności gospodarczej.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.