Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3929/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138c § 1, art. 144, art. 152a, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 252/17 w sprawie ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A.B. 1.140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 252/17 oddalił skargę A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że decyzją z [...] października 2016 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W dniu 24 listopada 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w którym stwierdził, że decyzja nie została mu doręczona, ponieważ w pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 w rubryce nr 44 został podany w wyniku oczywistej omyłki nieistniejący w rzeczywistości adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika X., podczas gdy prawidłowym adresem do doręczeń dla pełnomocnika jest adres Y., na który pełnomocnik mógłby otrzymać zawiadomienie, że na konto e-PUAP [...] wpłynęła przesyłka.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni na podstawie art. 162, art. 163, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,) stwierdził uchybienie terminu i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że decyzja z [...] października 2016 r. została doręczona skarżącemu w trybie zastępczym w dniu 28 października 2016 r. na adres wymaganej przepisami prawa skrzynki elektronicznej na platformie e-PUAP podanej przez pełnomocnika (dowód doręczenia UPD). W związku z tym termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 11 listopada 2016 r. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo szczególne przedłożone przez pełnomocnika opatrzone zostało datą 26 września 2016 r. i pomimo faktu, iż strona podała w nim adres elektroniczny nieskorelowany z e-PUAP, to i tak otrzymywała na niego zawiadomienia o tym, że organ przesyła do niej pisma. System e-PUAP działa analogicznie jak awizo pocztowe pozostawione przez listonosza w skrzynce pocztowej, tyle, że w wersji elektronicznej. Podatnik otrzymuje zawiadomienie, iż czeka na niego przesyłka i musi wykazać się inicjatywą aby ją podjąć. Decyzja z [...] października 2016 r. została wysłana na podaną przez pełnomocnika skrzynkę elektroniczną w tym dniu i w tym samym dniu pełnomocnik uzyskał z systemu informację o przesłanym dla niego dokumencie od organu, jednakże nie podjął żadnych działań w celu odebrania decyzji bądź skorygowania podanego adresu mailowego - nie mogąc prawidłowo odczytać maila. Tak więc, zdaniem organu, przedstawiony w pełnomocnictwie adres elektroniczny jest efektem zaniedbania w zakresie zachowania wymogów formalnych formularza dotyczącego pełnomocnictwa szczególnego. Za niewłaściwe organ uznał również brak podjęcia działań ze strony profesjonalnego pełnomocnika w momencie uzyskania zawiadomienia od organu i nie skomunikowaniu się z Urzędem Celnym w [...], mając pełną świadomość toczącego się postępowania podatkowego wobec strony, którą winien reprezentować. Organ stwierdził, że niedochowanie terminu zostało spowodowane z winy pełnomocnika strony, co uniemożliwia przywrócenie terminu w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dwie skargi na powyższe postanowienie. W zakresie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § 1 oraz z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy strony w związku z wniesieniem w dniu 24 listopada 2016 r. odwołania od decyzji z [...] października 2016 r., podczas gdy decyzja ta nie została stronie doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią. Z kolei co do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania strona zarzuciła naruszenie art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § 1 oraz z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji z [...] października 2016 r. był 28 października 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 24 listopada 2016 r. zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ na adres skrzynki poczty elektronicznej faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r., nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie zaistnienia tzw. fikcji doręczenia decyzji w dniu 28 października 2016 r., a w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższe postanowienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) przedstawił na wstępie jego podstawę prawną oraz przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń, w tym doręczeń pism w formie dokumentu elektronicznego.

Sąd I instancji podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne przedłożone przez adwokata [...] - pełnomocnika skarżącego, które zostało złożone na druku PPS-1 określonym w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.), według wzoru obowiązującego w dniu udzielania pełnomocnictwa. W poz. 44 druku PPS-1, znajdującej się w części D.1 dotyczącej danych identyfikacyjnych pełnomocnika, jako adres elektroniczny pełnomocnika wpisany został adres: X. Z pouczenia do tej pozycji znajdującego się na ww. druku PPS-1 wynika, że "adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy". Mając na uwadze zarzut skarżącego, że adres ten był nieprawidłowy Sąd stwierdził, że wskazanie omyłkowego adresu poczty elektronicznej nie może nakładać na organ obowiązku wezwania skarżącego (jego pełnomocnika) do usunięcia tego braku.

Sąd I instancji podkreślił, że ze znajdującego się w aktach sprawy druku Urzędowego Potwierdzenia Odbioru wynika, że w dniu wydania decyzji z [...] października 2016 r. Urząd Celny w [...] przesłał na wskazany przez pełnomocnika adres skrzynki elektronicznej zawiadomienie, tj. wiadomość zawierającą identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie. Pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki przez portal podatkowy (tj. na platformie e-PUAP) zostało utworzone w dniu 13 października 2016 r., natomiast zawiadomienie powtórne zostało utworzone w dniu 21 października 2016 r. i wobec braku poświadczenia odbioru wiadomość zawierająca ww. dokument została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 28 października 2016 r., a w konsekwencji ostatecznym terminem na wniesienie odwołania był dzień 14 listopada 2016 r. Odwołanie skarżącego zostało zaś wniesione w dniu 26 listopada 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Sąd I instancji odnosząc się do złożonego wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym nie zaistniały okoliczności uprawdopodabniające brak winy strony (działającej przez pełnomocnika) w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność nieprawidłowego (omyłkowego) wypełnienia formularza pełnomocnictwa PPS-1 (w zakresie wskazania przez niego adresu elektronicznego do korespondencji) i przesłania takiego formularza do organu celnego, nie wskazuje na działanie z najwyższą starannością, jakiej można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, a także nie stanowi o zaistnieniu trudnej i nieprzewidywalnej przeszkody, niemożliwej do przezwyciężenia.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że skoro odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nie zostało wniesione w ustawowym terminie, a jednocześnie brak było podstaw do przywrócenia terminu do jego wniesienia, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Dlatego skarga została oddalona.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 162 § 1 w zw. z art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § 1 oraz z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił braku winy strony w związku z wniesieniem w dniu 24 listopada 2016 r. odwołania od decyzji z [...] października 2016 r., doręczonej zdaniem organu dnia 28 października 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została stronie doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przesłanie ww. decyzji przez organ I instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", bez spełnienia wymogu przewidzianego w art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu;

2) art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § 1 oraz z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] był dzień 28 października 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 24 listopada 2016 r. zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia;

-co łącznie uzasadniało wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na wymieniony akt na podstawie art. 151 p.p.s.a. Według Sądu I instancji, za uzasadnione trzeba było uznać stanowisko organu podatkowego odnośnie do prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r., albowiem doręczenie to dokonane zostało na wskazany przez niego w polu 44 druku pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1) adres elektroniczny. Jeżeli bowiem – jak przyjął Sąd I instancji – zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki przez portal podatkowy (tj. na platformie ePUAP) wygenerowane zostały odpowiednio w datach 13 października 2016 r. i 21 października 2016 r., to wobec braku poświadczenia odbioru wiadomości zawierającej wymienioną powyżej decyzję trzeba było przyjąć, że została ona skutecznie doręczona w dniu 28 października 2016 r., co z kolei oznacza, że odwołanie od tej decyzji wniesione w dniu 26 listopada 2016 r. należało uznać za wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który upływał w dniu 14 listopada 2016 r. Okoliczność zaś, że – jak podnosi pełnomocnik strony skarżącej – podany adres elektroniczny stanowił konsekwencję omyłki, gdyż zamiast adresu konta na platformie e-PUAP, wskazany został nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r. adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony, a mianowicie X., jest według Sądu I instancji bez znaczenia, zarówno z punktu widzenia oceny odnośnie do skuteczności doręczenia dokonanego na ten właśnie adres elektroniczny – jako podany przez pełnomocnika – jak i z punktu widzenia określonych przepisem art. 162 ustawy – Ordynacja podatkowa przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje zarówno w niezasadnym – jej zdaniem – przyjęciu przez Sąd I instancji, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uzasadniał stanowisko o skutecznym doręczeniu wymienionej decyzji jej pełnomocnikowi w dniu 28 października 2016 r., a w konsekwencji o wniesieniu odwołania od wymienionej decyzji z uchybieniem terminu (zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), jak i w niezasadnym przyjęciu, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie zaktualizowały się przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r. (zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Szczegółowa analiza stanowiska Sądu I instancji w konfrontacji z podważającym jego prawidłowość stanowiskiem strony skarżącej uzasadnia przyjęcie, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, istota rysującej się na ich tle kwestii spornej ogniskuje się na zagadnieniu odnoszącym się do skuteczności doręczenia wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r. w relacji do określonej przepisem art. 162 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przesłanki braku winy uchybienia terminowi w sytuacji, gdy adres elektroniczny na który zostało przesłane zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) przez portal podatkowy (tj. na platformie e-PUAP), podany został omyłkowo i nie istniał. Wydaje się to być według Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste, gdy zważyć, że zasadniczym argumentem, który legł u podstaw wydania kontrolowanego przez Sąd I instancji postanowienia, był – zaakceptowany przez ten Sąd – argument o doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej wymienionej decyzji na wskazany przez niego adres elektroniczny.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba uznać za usprawiedliwione.

W punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że z ustanowionej na gruncie art. 144 ustawy – Ordynacja podatkowa zasady oficjalności doręczeń wynika, iż organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 1 pkt 1 oraz § 5) – zgodnie z art. 138c § 1 przywołanej ustawy, dane zawarte w pełnomocnictwie udzielanym adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu muszą także wskazywać jego adres elektroniczny. W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy – jak z kolei wynika to z art. 152a przywołanej ustawy – przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające informacje wymienione w § 1 art. 152a, w tym informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3), a w przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5).

Przywołana regulacja prawna, w zakresie odnoszącym się do treści pojęć, którymi na jej gruncie operuje ustawodawca, a mianowicie pojęcia "adresu elektronicznego" oraz "doręczenia" na ten adres dokumentu w formie elektronicznej, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie – jak wykazano to wyroku tego Sądu z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie II GSK 3336/17, którego uzasadnienie zawiera przegląd tych stanowisk – odnotowano, między innymi, tego rodzaju podejście, że jeżeli pełnomocnictwo było obarczone brakiem formalnym polegającym na tym, że podany w nim adres poczty elektronicznej pełnomocnika nie był adresem elektronicznym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a mimo to organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia powyższego braku, a następnie doręczył postanowienie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika, który nie jest adresem elektronicznym w rozumieniu tej ustawy, to doręczenie uznać należy za nieskuteczne (zob.: B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo), jak również podejście – aktualnie dominujące – w świetle którego przyjmuje się, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP, albowiem pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a ustawy – Ordynacja podatkowa należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail (zob.: wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17; postanowienie NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18.

Uwzględniając okoliczności stanu faktycznego sprawy – w ich przypomnieniu trzeba podać, że wypełniając pole 44 (Adres elektroniczny) druku formularza PPS-1 dla pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik strony adw. [...] nie wskazał – co nie wydaje się być kwestionowane – adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. konta pełnomocnika na platformie ePUAP, podając omyłkowo w miejsce tego adresu, adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony, a mianowicie X., który to adres, jak konsekwentnie podnosi strona skarżąca, czego organ administracji, ani też Sąd I instancji nie kwestionują, faktycznie nie istniał do dnia 24 listopada 2016 r.; ponadto nie wypełnił część D3 (Kontakt) wymienionego formularza, w której fakultatywnie przewidziano możliwość podania innych jeszcze danych kontaktowych, a mianowicie nr telefonu (pole 56), faksu (pole 57) oraz adresu e-mail (pole 58) – według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, że przyjęciu założenia odnośnie do zasadności drugiego spośród przywołanych podejść do rozumienia "pojęcia adresu elektronicznego" oraz "doręczenia drogą elektroniczną" przesyłki na ten adres – a więc tak jak nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie – a tym samym przyjęciu budowanego na podstawie tego podejścia założenia odnośnie do pozostawania przez organ administracji publicznej w usprawiedliwionym przekonaniu, że doręcza zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) na właściwy, bo wskazany przez pełnomocnika strony, adres elektroniczny, musi jednak towarzyszyć skorelowane z nim założenie odnośnie do istnienia rzeczywistych warunków umożliwiających faktyczne odebranie wymienionego zawiadomienia na adres elektroniczny taki, jak podany w przywołanych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji faktyczne odebranie adresowanej do strony decyzji i tym samym faktyczne umożliwienie adresatowi zapoznania się z jej treścią.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenia wskazanego założenia o charakterze dopełniającym nie można pomijać, czy też bagatelizować zważywszy na to, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Przy tym, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie może w sytuacjach wątpliwych rodzić dla strony negatywnych konsekwencji.

W związku z powyższym, jeżeli z akt sprawy nie wynika, aby wymienione powyżej założenie o charakterze dopełniającym stanowiło przedmiot rozważań i analizy organu administracji oraz Sądu I instancji, to w świetle przedstawionych uwag oraz wynikających z nich konsekwencji – w szczególności zaś tych, osadzonych na gruncie funkcji ochronnej procedury – za niewystarczające należało uznać odwołanie się w omawianym zakresie przez organ administracji oraz wojewódzki sąd administracyjny do argumentu z druku UPD. Jego treść nie udziela bowiem odpowiedzi na zasadnicze w rozpatrywanej sprawie pytanie, a mianowicie odnośnie do istnienia i zapewnienia adresatowi przesyłki rzeczywistej możliwości odebrania wymienionego zawiadomienia pod takim adresem elektronicznym, jak podany w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji możliwości odebrania adresowanej do strony decyzji i tym samym umożliwienia adresatowi zapoznania się z jej treścią. W tej mierze bowiem, nie można odmówić racji stronie skarżącej, która nie bez powodu podnosi, że w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa, platforma ePUAP nie była w pełni funkcjonalna, a to w związku z brakiem automatycznej weryfikacji prawidłowości podanego adresu oraz brakiem generowania automatycznej informacji zwrotnej o skierowaniu korespondencji na adres nieistniejący.

Powyższe, nie pozostając bez wpływu na wniosek odnośnie do potrzeby (wręcz obowiązku) jednoznacznego wyjaśnienia oraz ustalenia wymienionej kwestii, co w sytuacji, gdyby rezultat tego ustalenia był pozytywny – to jest taki, jak pierwotnie przyjęto to w rozpatrywanej sprawie – czyniłoby uzasadnionym przyjęcie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r., w dniu 28 października 2016 r., we wskazanej sytuacji nie mogłoby również – według Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie pozostawać bez wpływu na potrzebę uwzględnienia przywołanych powyżej okoliczności w procesie oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji.

Zwłaszcza, gdy w tym względzie należałoby podnieść, że przecież już chociażby wobec przywołanych powyżej podejść do rozumienia pojęć "adresu elektronicznego" oraz "doręczenia" na ten adres dokumentu w formie elektronicznej, w świetle rysujących się na ich tle konsekwencji mających wynikać z przyjmowanego ich rozumienia, nie sposób byłoby w bezdyskusyjny sposób twierdzić o braku winy w uchybieniu terminowi, i to nawet w sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie omyłkowego podania nieistniejącego adresu elektronicznego. Jakkolwiek przy tym, w omawianym zakresie ma swoje znaczenie obiektywny miernik staranności, to jednak jednocześnie, nie można tracić z pola widzenia tego argumentu, że przy ocenie winy pożądany jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I OSK 401/18). Argument ten trzeba uznać za istotny – w tym również dla oceny takiej sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie omyłkowego podania przez profesjonalnego pełnomocnika nieistniejącego adresu elektronicznego – zwłaszcza, gdy podnieść, że korzystanie ze środków komunikacji elektronicznej z natury rzeczy niesie ze sobą różnego rodzaju ryzyka, w tym ryzyka popełniania nawet prostych pomyłek, czy też błędów, w tym różnego rodzaju pomyłek i błędów odnoszących się do adresów elektronicznych. A przecież, istotą oraz celem wykorzystania dobrodziejstw mających wynikać z możliwości posługiwania się środkami komunikacji elektronicznej dla potrzeb stosowania norm proceduralnych w postępowaniach przed organami administracji publicznej nie jest to, aby wymienione proste omyłki, czy też błędy wykorzystywać jako argument mający służyć wykazaniu braku skuteczności czynności procesowych podejmowanych przez strony tych postępowań, lecz to, aby postępowania te – bez uszczerbku dla ich stron – usprawnić.

W świetle przedstawionych argumentów, stanowisko o doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r., w dniu 28 października 2016 r. (a tym samym zaktualizowaniu się wszystkich koniecznych przesłanek fikcji doręczenia), a w konsekwencji o wniesieniu odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu do jego wniesienia i braku podstaw przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej, należało w okolicznościach stanu faktycznego sprawy uznać za przedwczesne.

Jeżeli więc – a wniosek ten trzeba uznać za uzasadniony – stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia należało uznać za nieprawidłowe, a za nieprawidłowe w tożsamym stopniu i zakresie trzeba było również uznać wymienione postanowienie – co świadczy o istnieniu wspólnego mianownika wadliwości podejścia, tak Sądu I instancji, jak i organu administracji do istoty spornej w sprawie kwestii – to w konsekwencji tego stanu rzeczy, zaskarżony wyrok należało uchylić, co wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy uzasadniało, aby na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu i w świetle wszystkich przedstawionych argumentów uznać, że jest ona zasadna, w rezultacie czego należało ją uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji publicznej uwzględni przedstawione powyżej argumenty oraz oceny prawne.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.