Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2374/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 123 § 1, art. 192, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 105/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 9 996 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 16 lipca 2020 r. w sprawie I SA/Go 105/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia O. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne 29 września 2016 r. Na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie kontrolne po 1 marca 2017 r. prowadził Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G.

Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń wydanych przez [...] Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. Podstawową działalnością spółki w 2014 r. była produkcja lamp i oświetlenia wewnętrznego do samochodów osobowych. Wyprodukowane produkty sprzedawane były przede wszystkim do odbiorców z poza terytorium kraju na rzecz podatników podatku od wartości dodanej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji ustalił, że łączny przychód spółki w 2014 r. wyniósł 315.796.293,21 zł. Organ stwierdził, że spółka m.in., że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów wspólnych koszty w kwocie 1.906.854,17 zł. Kwota 4.778.482,63 zł, jako dotycząca kosztów wspólnych, została przez organ w rozliczeniu zeznania CIT-8 przyporządkowana do przychodów opodatkowanych w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika, co spowodowało zwiększenie kosztów podatkowych o kwotę 544.017,49 zł w stosunku do kosztów wykazanych w zeznaniu CIT-8. W ocenie organu I instancji wszelkie koszty związane z produkcją lamp winny być przyporządkowane do kosztów wyłącznie strefowych. Koszty związane z przychodami opodatkowanymi powinny być zaliczone do kosztów podatkowych. Według organu podatkowego, do kosztów wspólnych spółka powinna zaliczyć jedynie te koszty, których nie można jednoznacznie przyporządkować do przychodów strefowych bądź pozastrefowych. Koszty wspólne przyporządkowywane są do kosztów podatkowych na podstawie współczynnika - spółce współczynnik udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem wyniósł w przybliżeniu 11,38% . Zdaniem organu pierwszej instancji nadużyciem jest przyporządkowanie przez spółkę do kosztów wspólnych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych jedynie z tego powodu, że spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odpadu z linii produkcyjnej. Pracownicy produkcyjni pracują bowiem przy wytwarzaniu wyrobów strefowych i w związku z tym koszty wynagrodzeń dotyczące produkcji powinny być zaliczone do kosztów strefowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia pracowników z działów: wtrysk, metalizacja i montaż nie mogą stanowić kosztów wspólnych, a stanowią wyłącznie koszty strefowe. Nieprawidłowo także spółka zaliczyła do kosztów wspólnych amortyzację wszystkich urządzeń i innych środków trwałych, w tym dotyczących maszyn produkcyjnych, bowiem środki te wykorzystywane są przy wytwarzaniu wyrobów strefowych. Na koncie [...] "Inne koszty finansowe" spółka zaksięgowała koszty uzyskania przychodów z tytułu opłaty przygotowawczej za kredyt odnawialny w kwocie 135.344,00 zł, które spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zaliczyła do kosztów strefowych. W wyniku szczegółowej analizy dokumentów organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów w kwocie 135.344,00 zł są kosztami wspólnymi (dotyczą kosztów strefowych i opodatkowanych). Na koncie [...] "Inne przychody operacyjne" spółka zaksięgowała przychody z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych w kwocie 101.804,72 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zostały zaliczone do przychodów strefowych. W przedłożonych przez stronę zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i dokumentów oraz w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w piśmie z 10 października 2018 r. w związku z uznaniem przychodów w kwocie 101.804,72 zł za przychody opodatkowane, spółka wniosła o wyłączenie ww. przychodów z kosztów strefowych i uznanie ich jako koszty podatkowe. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów ujętych w przychodach nie wynika, jakiego transportu dotyczą te dokumenty, brak jest daty transportu, firmy transportowej oraz celu transportu. W związku z tym faktur przychodowych organ nie mógł jednoznacznie przyporządkować do faktur kosztowych za transport. W zastrzeżeniach do protokołu spółka wniosła o przeniesienie z kosztów strefowych do kosztów podatkowych kosztów dotyczących transportu uznanego za przychód podatkowy w kwocie 101.804,72 zł. Do pisma z 17 października 2018 r. spółka załączyła dokumenty dotyczące przychodów ujętych na koncie [...] "Inne przychody operacyjne", nie załączyła natomiast analityki kosztów, które jej zdaniem były refakturowane oraz faktur kosztowych. Przekazała tylko jedną fakturę VAT z 18 lutego 2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji ww. faktura nie posiada żadnego dekretu oraz brak danych które pozwoliłyby jednoznacznie przyporządkować usługę transportową do przychodów, natomiast organ na podstawie ksiąg nie jest w stanie przyporządkować kosztu do poszczególnych przychodów. Na podstawie posiadanych danych organ pierwszej instancji stwierdził, że do kosztów podatkowych spółka zaliczyła koszty transportu w łącznej kwocie 590.270,29 zł. W konsekwencji organ uznał, że w tej kwocie mieści się refaktura kosztów transportu w kwocie 101.804,72 zł, a Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów podważających takie stanowisko. Na koncie [...] "Inne przychody finansowe" spółka zaksięgowała przychody finansowe w kwocie 41.106,51 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zaliczyła do przychodów strefowych. W związku z uznaniem przez organ przychodów w kwocie 41.106,51 zł za przychody opodatkowane, spółka wniosła o przeniesienie z kosztów strefowych do kosztów podatkowych kosztów dotyczących odsetek bankowych uznanych za przychód podatkowy w kwocie 41.106,51 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie ksiąg nie jest w stanie przyporządkować kosztów do poszczególnych przychodów. Jednak analizując całość kosztów odsetek bankowych i kredytów stwierdził, że spółka koszty wspólne w kwocie 605.950,24 zł przydzieliła częściowo do kosztów strefowych w kwocie 536.964,42 zł i częściowo do kosztów podatkowych w kwocie 68.985,82 zł. Uwzględniając fakt, że spółka do kosztów podatkowych zaliczyła koszty odsetek bankowych i kredytów w łącznej kwocie 68.985,82 zł organ uznał, że w tej kwocie mieści się refaktura odsetek bankowych i kredytów w kwocie 41.106,51 zł. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów podważających takie stanowisko, a przedłożone dokumenty nie zawierają dekretów i zapisów pozwalających przyporządkować poszczególne przychody do kosztów.

Po uwzględnieniu powyższych ustaleń (oraz innych, które nie są sporne na etapie skargi kasacyjnej), łączne koszty uzyskania przychodu poniesione przez spółkę ustalone przez organ pierwszej instancji, wyniosły 294.472.003,95 zł.

Mając na uwadze przepisy art. 193 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego zawarte w protokole badania ksiąg i dokumentów, organ pierwszej instancji uznał za wadliwe księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą spółkę Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z 11 stycznia 2019 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 378.471,00 zł. Do obliczenia podatku organ pierwszej instancji przyjął przychody w kwocie 315.796.293,21 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 294.472.003,95 zł oraz dochody wolne od podatku w kwocie 17.569.085,82 zł.

2.2. Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie, jednak zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art.15 ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stosowana przez spółkę metoda ustalania klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu jest nieprawidłowa w świetle powyższych przepisów;

- art.17 ust.1 pkt.34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. poz. 274 ze zm., dalej również jako "u.s.s.e.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane przez spółkę z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych, nie korzystają ze zwolnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd meriti uznał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy skarżąca prowadząca działalność gospodarczą na terenie strefy uzyskuje przychody podatkowe, czy też wszystkie przychody stanowią przychody strefowe. Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu, zgodnie z którym uzyskane przychody z tytułu sprzedaży odpadów, z tytułu refakturowania kosztów transportu oraz w zakresie refakturowania usług bankowych stanowią przychody podatkowe, gdyż zwolnienie wynikające z poddanego analizie przepisu nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów, które dotyczą działalności prowadzonej w ramach zezwolenia (działalności określonej w tym zezwoleniu). Zatem zdaniem sądu pierwszej instancji wyłącznie przychody, które zostały uzyskane w ramach działalności niezbędnej do produkcji wyrobu gotowego objętego zezwoleniem strefowym, powinny być uznane za działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu i podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przywołując treść art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e. sąd meriti wskazał, że niewymienienie w zezwoleniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odpadów (czyli handlu odpadami), czy też usługach transportowych, czy też innych operacji finansowych (usług finansowych), powoduje, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wykraczają one poza jego ramy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki.

Sąd podkreślił, że sporne w sprawie dochody nie są bezpośrednim skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. W 2014 r. strona skarżąca prowadziła działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w ramach zezwoleń, o których mowa w art. 16 u.s.s.e. opisanych na str. 13-14 zaskarżonej decyzji. Uwzględniając fakt, że sprzedaż odpadów dotyczy działalności, która nie została ujęta w zezwoleniach dotyczących działalności strefowej, przychody uzyskiwane przez stronę ze sprzedaży odpadów stanowią przychody opodatkowane. Powstawianie odpadów w procesie produkcyjnym nie jest tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami), bez względu na to, czy wymienione odpady są technologicznie nieuniknionym wynikiem wykonywania działalności produkcyjnej. Produkcja obejmuje działania mające na celu wytworzenie produktu finalnego, do działań tych można zaliczyć działania które w sposób bezpośredni zmierzają do wytworzenia produktu finalnego. Takim produktem w niniejszej sprawie nie jest jednak odpad. Powstanie odpadów będących efektem określonego procesu produkcyjnego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienia lub wyzbycia się, to dwa zdarzenia gospodarcze, faktycznie powiązane ze sobą, lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności. Zdaniem sądu w przypadku gdy wydane zezwolenia strefowe nie dotyczą działalności w zakresie sprzedaży odpadów, to uzyskane z tego tytułu dochody nie mogą podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro przychodów ze sprzedaży odpadów nie można zaliczyć do przychodów strefowych, należało ustalić koszty uzyskania tych przychodów. Sąd zauważył, że koniecznym warunkiem zastosowania art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu. Zakresem zastosowania wymienionego przepisu objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Sąd podał, że w przedmiotowej sprawie głównym celem działalności strony była produkcja wyrobów objętych zezwoleniem strefowym, a w konsekwencji uzyskiwane przez spółkę z tego tytułu przychody podlegały zwolnieniu strefowemu. Koszty uzyskania przychodu związane z produkcją wyrobów strefowych również należy kwalifikować jako strefowe.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że brak jest podstaw do przyporządkowania przez skarżącą do kosztów wspólnych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych jedynie z tego powodu, że spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odpadu z linii produkcyjnej. Pracownicy produkcji realizowali bowiem zadania przy wytwarzaniu towarów w zakresie określonym w zezwoleniach, a zatem związane z uzyskiwaniem przychodów strefowych. Fakt powstawania odpadów był jedynie efektem ubocznym produkcji. Z wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą wynikało bowiem, że powstawanie odpadów produkcyjnych było technologicznie nieuniknionym wynikiem wykonywania działalności produkcyjnej, a odpady powstawały z różnych przyczyn (np. wzrost temperatury na hali). Z tego też względu sąd podał, że zasadnym jest uznanie, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadów nie są koszty wynagrodzeń wraz z narzutami odnoszące się do pracowników produkcji, którzy realizowali zadania przy wytwarzaniu wyrobów objętych zezwoleniem strefowym. Odpad nie jest wyrobem objętym zezwoleniem strefowym. Kosztem takim mogły być jedynie koszty związane z wynagrodzeniami pracowników realizujących zadania w zakresie gospodarowania tymi odpadami, tj. m.in. magazynowaniem, przygotowaniem do sprzedaży, itp.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że skarżąca nie dokonywała pomiaru procesu związanego z gospodarowaniem odpadami, zatem na podstawie dokumentacji prowadzonej przez skarżącą nie było możliwe ustalenie takiego kosztu. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia że skarżąca była uprawniona do zaliczenia kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników produkcji w całości do kosztów wspólnych oraz zastosowania ogólnego klucza przychodowego. Zdaniem sądu słusznie organ wskazał, że przyjęcie, że z uwagi na kosztowny proces pomiaru (na jaki spółka wskazała) skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów wspólnych ww. kosztów, doszło by do przyznania preferencji podatkowej, pomimo że co do zasady o przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym).

Za bezzasadny sąd również uznał zarzut w zakresie odnoszącym się do zaliczenia do kosztów strefowych amortyzacji urządzeń i innych środków trwałych dotyczących maszyn produkcyjnych, gdyż spółka nie była w stanie wyodrębnić środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie w procesie produkcyjnym. Ustalenie takich danych nie było również możliwe na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę, gdyż w tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych i dokumentacji w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od podatku dochodowego oraz z działalnością opodatkowaną. Według sądu należało zatem przyjąć, że środki trwałe wykorzystywane do produkcji towarów w zakresie określonym w zezwoleniach, służyły uzyskiwaniu przychodów strefowych, a fakt powstawania odpadów był jedynie efektem ubocznym produkcji, przy czym odpady produkcyjne powstawały w naturalnym cyklu produkcyjnym lub też z uwagi na wymienione przez skarżącą okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z wykorzystywanymi w toku produkcji urządzeniami. W ocenie sądu brak było podstaw do przyjęcia, że strona była uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących urządzeń i innych środków trwałych służących do wytwarzania produktów strefowych do kosztów wspólnych oraz zastosowania ogólnego klucza przychodowego.

Natomiast w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty w zakresie kosztów dotyczących przychodów z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych oraz kosztów finansowania należności M. Sąd przyznał organowi rację, że przychody z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych w kwocie 101.804,72 zł oraz kosztów finansowania należności F. należy uznać za przychody opodatkowane, oraz że spółka jest zobowiązana do rozdzielenia przychodów na strefowe i przychody pozastrefowe. Konsekwencją powyższego jest wydzielenie kosztów strefowych, pozastrefowych i wspólnych.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii przychodów zaksięgowanych na koncie [...] "inne przychody finansowe" – dotyczących finansowania należności F. S.A. przez bank oraz przychodów zaksięgowanych na koncie [...] "inne przychody operacyjne" dotyczące przychodów z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych, sąd meriti uznał, że z uwagi na to, że wymienione przychody nie stanowiły przychodów strefowych (a stanowiły przychody podatkowe), to za strefowe nie mogły zostać uznane koszty. W konsekwencji co do zasady koszty te powinny zostać uznane za koszty podatkowe. Do kosztów wspólnych zaliczyć można tylko takie koszty których nie można jednoznacznie przyporządkować do kosztów podatkowych. Sąd przypomniał, że w ocenie organu koszty związane z wymienionymi przychodami należało zaliczyć do kosztów wspólnych i oceniając takie stanowisko organu podatkowego ocenił, że stanowisko takie jest co najmniej przedwczesne.

Według sądu pierwszej instancji, koszty finansowe związane z refakturą na F. w kwocie 41.106,50 zł w związku z ich bezpośrednim charakterem stanowią w 100% koszt przychodu opodatkowanego uzyskanego na podstawie refaktury. Skarżąca w uzyskanych zezwoleniach na działalność strefową nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności finansowej i usługowej, które byłoby podstawą zwolnienia z opodatkowania tego typu przychodów. Refakturowanie usług bankowych nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym skarżącej, a stanowił jedynie dochód uzyskany na skutek przeprowadzenia niezależnych operacji finansowych i nie podlegał zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W zakresie refakturowania kosztów transportu sąd przyznał rację organowi, który wskazał, że uznając iż przychód uzyskany z tytułu refakturowania usług transportowych podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia. Argumentował, że "usługa transportowa" (w szczególności świadczona przez podmiot zewnętrzny) w związku z realizacją kompleksowego procesu produkcji w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie strefy, nie jest tożsama z procesem produkcji ani nie stanowi "działalności pomocniczej" bez względu na to czy wymieniona usługa stanowi integralny element zamówienia polegającego nie tylko na zamówieniu wyprodukowanego wyrobu, ale również dostarczeniu wyrobu do kontrahenta. Usługi transportu mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej. Zatem zdaniem sądu, refaktura usługi transportowej nie ma wpływu na działalność gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia i nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodu związanych z powyższym przychodem, sąd stwierdził, że uwzględniając fakt, że skarżąca na kontach [...] (transport inny) oraz [...] (transport sprzedaży) dokonała podziału kosztów transportu m.in. na koszty wspólne podatkowe, które łącznie wyniosły 590.270,29 zł zasadne było przyjęcie, że kwota refakturowanych kosztów transportu w wysokości 101.804,72 zł mieści się we wskazanej kwocie kosztów wspólnych podatkowych z tytułu transportu.

W ocenie sądu meriti organ przedwcześnie uznał, że brak jest możliwości przyporządkowania przychodów do poszczególnych kosztów, zatem zdaniem sądu organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd podał, że sporne przychody zostały uzyskane na podstawie usług refakturowanych, a organ nie kwestionował, że przychód z tego tytułu wynikał z refaktur. Skoro więc za przychód podatkowy uznano kwoty wynikające z refakturowania kosztów transportu związanych z dostawą produktów strefowych oraz refakturowania kosztów należności przez bank finansujący odbiorcę – to co do zasady refakturowane koszty w kwotach 41.106,51 zł oraz 101.804,72 zł powinny zostać uznane za koszty podatkowe. Według sądu o te kwoty powinny zostać pomniejszone koszty z kategorii kosztów wspólnych podatkowych i uznane za koszty podatkowe (jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze względu na źródło przychodów – przychody opodatkowane).

Zdaniem organu strona nie przedłożyła konkretnych dowodów umożliwiających powiązanie poszczególnych kosztów z poszczególnymi przychodami. W tym miejscu sąd wskazał, że z uwagi na to, że spółka konsekwentnie twierdziła, że przychody te powinny być uznane za przychody strefowe, to takich dowodów mogła nie przedkładać, uważając je za nie mające znaczenia. W uzasadnieniu wyroku uznano, że organ również o takie dokumenty nie wzywał, kontrolę przeprowadzono w urzędzie organu, a organ wzywał o konkretne wydruki które nie zawsze odzwierciedlały całość informacji zawartych w systemie. Organ samodzielnie dokonał nowego podziału kosztów na koszty strefowe, koszty podatkowe i koszty wspólne.

W ocenie sądu meriti zaliczenie spornych refakturowanych kwot do kosztów wspólnych jest co najmniej przedwczesne. Strona twierdziła, że system w którym prowadzone są księgi umożliwia znalezienie wszystkich informacji związanych zarówno z zakupem, jak i sprzedażą, jednak aby uzyskać komplet informacji , należy dokonać analizy danych powiązanych z danym zapisem księgi.

Na zakończenie swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ w ponownym postępowaniu winien wezwać stronę o przedłożenie dokumentów w powyższym zakresie. Strona powinna brać w tym czynny udział i w tym zakresie przedłożyć żądane dokumenty z wyjaśnieniami. Dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzonego postępowania, brak będzie możliwości dokonania powiązania konkretnych kosztów z wymienionymi przychodami, organ uprawniony będzie do przyjęcia, że kwoty te wchodzą do kosztów wspólnych. Zdaniem sądu brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie spowodował, że stan faktyczny nie został w wystarczający sposób ustalony.

5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c , art. 151, art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz 233 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i dowolne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu i błędnej kontroli Iegalności zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie przedwcześnie organ uznał, że brak jest możliwości przyporządkowania przychodów do poszczególnych kosztów, a zaliczenie spornych refakturowanych kwot do kosztów wspólnych jest co najmniej przedwczesne, czym organ w ocenie sądu naruszył przepisy postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a brak możliwości powiązania przychodów i kosztów należy uznać za przeszkodę obiektywna, która nie wynika z zaniechania organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, bowiem organ dążył do pozyskania ksiąg oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów, a spółka była wielokrotnie wzywana przez organ pierwszej instancji do dostarczenia ksiąg, innych dokumentów, dokumentów źródłowych i wyjaśnień, niemniej z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika również, że spółka nie zawsze udzielała wyjaśnień w wyznaczonym terminie, natomiast udzielane odpowiedzi i przesyłany materiał często były niekompletne, tym samym organ uczynił zadość wszystkim obowiązującym przepisom, w szczególności art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., zaś to WSA dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy naruszył w/w przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że właściwa kontrola działania organu i prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, jej prawidłowa ocena przez WSA, prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy oraz brak naruszenia w/w przepisów postępowania przez WSA, powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ nie naruszył żadnego z w/w przepisów, ani żadnych innych, a na podstawie prawidłowo zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego brak było możliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych przychodów, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia, a uwzględniając fakt, że Skarżąca na kontach [...] (transport inny) oraz [...] (transport sprzedaży) dokonała podziału kosztów transportu m.in, na koszty wspólne podatkowe, które łącznie wyniosły 590.270.29 zł zasadne było przyjęcie, że kwota refakturowanych kosztów transportu

w wysokości 101,804,72 zł mieści się we wskazanej kwocie kosztów wspólnych podatkowych z tytułu transportu, w konsekwencji nie można zarzucić organowi, że dopuścił się naruszenia jakichkolwiek przepisów, a stąd zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nic naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj, oddalający skargę;

2) naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1 , art. 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne i dowolne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu i błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono stosownego postępowania wyjaśniającego, co spowodowało, że stan faktyczny nie został w wystarczający sposób ustalony, w szczególności, że spółka nie przedstawiła wszystkich dowodów w tym zakresie uważając je za niemające znaczenia, a organ również o takie dokumenty nie wzywał, kontrole przeprowadzono w urzędzie organu, a organ wzywał o konkretne wydruki, które nie zawsze odzwierciedlały całość informacji zawartych w systemie, przez co organ samodzielnie dokonał nowego podziału kosztów na koszty strefowe, koszty podatkowe i koszty wspólne, podejmując przedwczesne działania, przy jednoczesnym bezpodstawnym sprecyzowaniu przez WSA wskazań co do dalszego postępowania, dotyczących konkretnego sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie, sytuacji gdy w niniejszej sprawie przeprowadzono stosowne i wystarczające postępowanie wyjaśniające, a wskazania są niepotrzebne z uwagi na

brak błędów organu w przeprowadzonym postępowaniu, brak wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych, zaś organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, przez co niezasadne jest przyjęcie przez WSA, że spółka nie przedstawiła wszystkich dowodów w tym zakresie uważając je za niemające znaczenia, jako że kwestia sporna w tym zakresie powstała bowiem przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. już na etapie postępowania kontrolnego, ponadto w materiale dowodowym znajdują się dokumenty źródłowe (m. in. faktura wystawiona przez Pana M. Z., noty obciążeniowe dla klienta F. S.A.) i stad brak jest podstaw do przyjęcia, że organ pierwszej instancji zobowiązany był w przedmiotowym zakresie wystosować do spółki wezwanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że właściwa kontrola działania organu i prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, jej prawidłowa ocena przez WSA, prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i postępowania wyjaśniającego oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ nie naruszył żadnego z ww. przepisów, ani żadnych innych, że przeprowadzono stosowne i wystarczające postępowanie wyjaśniające, a wskazania są niepotrzebne z uwagi na brak błędów organu w przeprowadzonym postępowaniu, a na podstawie prawidłowo zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego brak było możliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych przychodów, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia, a uwzględniając fakt, że skarżąca na kontach [...] (transport inny) oraz [...] (transport sprzedaży) dokonała podziału kosztów transportu m.in. na koszty wspólne podatkowe, które łącznie wyniosły 590.270,29 zł zasadne było przyjęcie, że kwota refakturowanych kosztów transportu w wysokości 101.804,72 zł mieści się we wskazanej kwocie kosztów wspólnych podatkowych z tytułu transportu, w konsekwencji nie można zarzucić organowi, że dopuścił się naruszenia jakichkolwiek przepisów, a stąd zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Na rozprawie jej pełnomocniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Odwołując się do przesłanego przed rozprawą zestawienia kosztów i przychodów podtrzymała stanowisko spółki, że w przypadku uwzględnienia wszystkich kosztów refakturowanych jako kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego, przychód powinien być powiększony o tę samą kwotę. Jej zdaniem koszty refakturowane powinny być uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodu zwolnionego o opodatkowania. Wyjaśniła, że przedstawiono jedną fakturę refakturowaną, bo organ prosił o przykładowe faktury.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Z uwagi na treść wypowiedzi strony skarżącej na rozprawie należy wyjaśnić, że w tej sprawie skarga kasacyjna została złożona wyłącznie przez organ podatkowy. Tym samym nie została zakwestionowana ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku, że dochody ze sprzedaży odpadów, a także przychody z usług transportowych i usług bankowych nie są objęte zwolnieniem z art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie podważono także stanowiska sądu pierwszej instancji, że hipotezą art.15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. W przedmiotowej sprawie głównym celem działalności strony była produkcja wyrobów objętych zezwoleniem strefowym, a w konsekwencji uzyskiwane przez spółkę z tego tytułu przychody podlegały zwolnieniu strefowemu. Koszty uzyskania przychodu związane z produkcją wyrobów strefowych również należy kwalifikować jako strefowe. Z tych względów sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że brak jest podstaw do przyporządkowania przez skarżącą do kosztów wspólnych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych jedynie z tego powodu, że spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odpadu z linii produkcyjnej, a także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z uwagi na niewydzielenie w księgach środków wykorzystywanych wyłącznie do działalności produkcyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny działa wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej i jej zarzutów, a z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodziła (art.183 § 1 p.p.s.a.). Oceną prawną wyrażoną w zakresie nieobjętym skargą kasacyjną jest zatem związany z mocy art.153 p.p.s.a. i kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu.

6.2. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania – art.122 i art.187 § 1 o.p. poprzez przedwczesne uznanie za wyjaśnioną kwestii kosztów uzyskania przychodów i przychodów z tytułu refakturowania kosztów transportu i kosztów refinansowania. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że zarówno transport i usługi finansowe nie wchodziły w zakres zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Uznał jednak, że organ przedwcześnie uznał, że z uwagi na brak możliwości na podstawie ksiąg oraz przedłożonej przez spółkę dokumentacji przyporządkowania kosztów do poszczególnych przychodów zasadnym było uznanie w oparciu o analizę całości kosztów z tytułu odsetek bankowych i kredytów że kwota refakturowanych odsetek bankowych i kredytów w kwocie 41.106,51 zł mieści się w łącznej kwocie 68.985,82 zł, którą skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych z tytułu odsetek bankowych i kredytów. Podobnie sąd ocenił ustalenia organu odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu z refakturowania usługi transportowej. Skarżąca, zdaniem organu, nie przedłożyła bowiem dokumentów kosztowych, dokumenty w tym zakresie nie zawierają dekretów i zapisów pozwalających na przyporządkowanie poszczególnych przychodów do kosztów. A tym samym zasadne zdaniem organu było uznanie, że kosztach uzyskania przychodów mieści się kwota refakturowanych kosztów transportu. Zdaniem sądu meriti, skoro spółka konsekwentnie twierdzi, że przychody z tytułu refakturowania kosztów i kosztów odsetek powinny być uznane za przychody strefowe, to takich dowodów mogła nie przedkładać, uważając je za niemające znaczenia. Organ również o takie dokumenty nie wzywał, kontrolę przeprowadzono w siedzibie organu, a organ wzywał o konkretne wydruki które nie zawsze odzwierciedlały całość informacji zawartych w systemie. Organ zatem samodzielnie dokonał nowego podziału kosztów na koszty strefowe, koszty podatkowe i koszty wspólne. Zdaniem sądu a quo, organ w ponownym postępowaniu winien wezwać stronę o przedłożenie dokumentów w tym zakresie. Strona powinna brać w tym czynny udział i żądane dokumenty z wyjaśnieniami w tym zakresie przedłożyć. Dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzonego postępowania brak będzie możliwości dokonania powiązania konkretnych kosztów z wymienionymi przychodami, organ uprawniony będzie do przyjęcia, że kwoty te wchodzą do kosztów wspólnych.

6.3. Nie budzi wątpliwości, że wskazane jako naruszone art.122 i art.187 § 1 o.p. obligują organ podatkowy do wyjaśnienia sprawy w stopniu pozwalającym na załatwienie sprawy. W tym celu organ powinien ustalić, jakie fakty powinny podlegać wykazaniu z uwagi na hipotezę normy prawnej, która w tej sprawie ma mieć zastosowanie, przeprowadzić wszystkie dostępne dowody na okoliczności prawnie relewantne, następnie je wszechstronnie rozpatrzeć, zgodnie ze swobodną oceną dowodów (art. 191 o.p.). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, z 11 sierpnia 2022 r., I FSK 617/22). Ordynacja podatkowa przewiduje również obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 o.p.). Jednym z uprawnień strony jest możliwość wypowiedzenia się co do zabranych dowodów. Uniemożliwienie stronie takiej wypowiedzi oznacza, że dana okoliczność nie może zostać uznana za udowodnioną (art.192 o.p.). Strona ma także prawo zgłaszania dowodów (art.188 o.p.), uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, oględzin i opinii biegłych (art.190 § 1 i § 2 o.p.). Przed wydaniem decyzji organ podatkowy organ ma obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (art.200 § 1 o.p.). Wskazane wyżej uprawnienia strony pozwalają jej zorientować się na bieżąco co do zakresu zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza na etapie tuż przed wydaniem decyzji.

6.4. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w tej sprawie strona skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Organ pierwszej instancji zapewnił jej możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wzywał także do dostarczania różnych dokumentów źródłowych. Spółka istotnie skupiała się w postępowaniu podatkowym (a także w skardze na decyzję ostateczną) na obronie swojego stanowiska co do podziału przychodów i kosztów ich uzyskania na związane z dochodem zwolnionym i podlegającym opodatkowaniu. Już jednak z decyzji organu pierwszej instancji musiała powziąć informację o tym, że część przychodów i kosztów ich uzyskania nie może być zaliczona do obliczania dochodu zwolnionego, a także część kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona do kosztów wspólnych, do których zastosowanie będzie miał art.15 ust. 2a u.p.d.o.p. Mimo to ani w odwołaniu, ani w skardze nie kwestionowała ustaleń organów, dotyczących braku dekretacji na dokumentach, pozwalających przypisanie kosztu do określonego przychodu. Także w złożonym przed rozprawą zestawieniu (niezawierającym żadnych dodatkowych wyjaśnień) skupiła się na wykazaniu procentowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z refakturowanych usług transportowych i usług finansowych i wpływu tego rozliczenia na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie przekonuje zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca mogła nie przywiązywać wagi do przedstawienia dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w innej wysokości niż ustalona przez organ z tego powodu, że nie przywiązywała wagi do tej kwestii, skoro spór jej zdaniem dotyczył tylko podziału przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących dochodu zwolnionego i dochody opodatkowanego. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Strona skarżąca w odwołaniu kwestionowała wprawdzie ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów i przychodów związanych ze wskazanymi wyżej usługami, jednakże nie podnosiła, że organ pominął jakiekolwiek koszty wynikające z dokumentów źródłowych. Podnosiła jedynie zarzut, że skoro refakturowanie polega na przeniesieniu kosztów na inny podmiot, to powinno to przesądzać o jego kwalifikacji podatkowej – 100 % jako koszt podatkowy. Organy podatkowe nie kwestionowały, że refakturowanie oznacza przeniesienie kosztów na inny podmiot. Wskazywały jedynie, że aby przenieść koszty na inny podmiot, należy wykazać, że najpierw koszty te zostały poniesione. Strona skarżąca wywodziła natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć równowartość kosztów refakturowanych (czyli przychodu podatkowego). Skoro jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów uwzględniła zarówno odsetki, jak i koszty transportu, to organ był uprawniony do uznania, że w tych kosztach mieszczą się koszty refakturowane, zwłaszcza że dokumenty źródłowe, zebrane przez organ i złożone przez stronę (faktura za transport), nie pozwalały na ustalenie, których konkretnie przychodów dotyczą. Wskazywały one jednak na wysokość tych kosztów łącznie. Podkreślić przy tym należy, że nie można organowi postawić zarzutu, że samodzielnie dokonał nowego podziału kosztów na koszty strefowe, koszty podatkowe i koszty wspólne. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych organ ustala podstawę opodatkowania, a tym samym koszty uzyskania przychodu. Z faktu przeprowadzenia badania dokumentacji księgowej w siedzibie organu również nie wynika, że jest to jednoznaczne z pominięciem czynnego udziału strony w postępowaniu. To strona przekazywała przecież organowi dokumenty, a ponadto przed wydaniem decyzji mogła się zapoznać ze wszystkimi zebranymi dowodami.

6.5. Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 o.p. w zw. z art.122 i art. 187 § 1 o.p. art. 145 § 1 pkt 1 Natomiast nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 191 i art. 210 § 4 oraz 233 o.p. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia naruszenia tych przepisów. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, a tym samym nie naruszył art.133 § 1 p.p.s.a. Zastosował środki kontroli przewidziane ustawą, dokonał kontroli pod kątem legalności decyzji i w wyniku skargi uprawnionej osoby, a tym samym nie naruszył art.3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Ponadto nie wyszedł poza granice sprawy, a mógł wykroczyć poza zarzuty skargi, uprawniał i zobowiązywał go bowiem do tego art. 134 § 1 o.p. Sąd meriti nie stwierdził naruszenia przez organ art. 233 , art.191 i art. 210 § 4 o.p., a tym samym trudno uznać, że przepisy te naruszył, uchylając zaskarżoną decyzję. Niejednoznaczność wytycznych nie jest równoznaczna z naruszeniem art.153 p.p.s.a., który dotyczy związania z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku. Ponadto wbrew zarzutom skargi, wytyczne te były jasne i jednoznaczne, a jedynie – merytorycznie niepoprawne.

6.6. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na postawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

6.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Zbigniew Romała Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka