Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 598/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 pkt. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 577/19 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.32.2019.2.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 577/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na rzecz E. M., powoływanego dalej jako "skarżący" (wyrok ten oraz orzeczenia sądów administracyjnych podane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Od powyższego wyroku organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej jako "O.p." i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie. W sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, organ w wydanej interpretacji mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego prawidłowo uznał, że zbycie prawa użytkowania wieczystego działek opisanych we wniosku jest dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w związku z art. 7 ust. 1 pkt. 7 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek opisanych we wniosku nie mieści się w czynności, o której mowa w art. 15 ust. 3 u.p.t.u., a zatem nie można tej czynności uznać za działalność podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podczas, gdy sąd powinien był przyjąć, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy zatem stwierdzić, że zbycie prawa użytkowania wieczystego działek opisanych we wniosku będzie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług,

2. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zamiar towarzyszący stronie przy nabyciu nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) nie wpływa na ocenę, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jej sprzedaży. Podczas gdy zamiar nabycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) na cele związane z działalnością gospodarczą ma znaczenie przy ocenie czy sprzedaż majątku po kilku latach od jego nabycia dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Bowiem dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również osoba, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący, w imieniu własnym, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Istotą sprawy, przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu, było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez skarżącego gruntów położonych w miejscowości J., z obrębu [...], ul. [...], gmina [...]., powiat [...], województwo [...] – działki [...] o powierzchni [...] ha, działki [...] o powierzchni [...] ha oraz udziału w działce [...] o powierzchni [...] ha.

We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu skarżący wskazał na następujące okoliczności faktyczne, które są istotne dla dokonania procesu subsumpcji w niniejszej sprawie:

1. Odnośnie działki [...] – została nabyta przez skarżącego wraz z małżonką, działających jako osoby fizyczne, na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 21 grudnia 1998 r.; w stosunku do tej działki została wydana w 1999 r. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie warsztatu ślusarskiego z częścią socjalno-biurową; działka została częściowo ogrodzona w 1999 r. oraz w tym samym roku zostały zrealizowane przyłącza energii elektrycznej i wodno-kanalizacyjne; w 2000

r. zostały zrealizowane jedynie fundamenty inwestycji, obecnie nadające się do rozbiórki,

2. Odnośnie działki [...] – została nabyta przez skarżącego wraz z małżonką, na podstawie umowy darowizny z dnia 13 lipca 1999 r.; w 1999 r., działka została ogrodzona,

3. Odnośnie działki [...] – udział w niej został nabyty przez skarżącego wraz z małżonką, na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 21 grudnia 1998 r. oraz umowy darowizny z dnia 13 lipca 1999 r.,; działka wykorzystywana była jako droga dojazdowa,

4. Dodatkowo – działki nie są objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; transakcje, na podstawie których doszło do nabycia działek nie były objęte podatkiem od towarów i usług; działki zostały nabyte z zamiarem wybudowania zakładu ślusarskiego, który nie został wybudowany (jedynie zalano fundamenty na działce [...] w 2000 r.), z uwagi na chorobę skarżącego; do chwili sprzedaży na wszystkich działkach nie były wykonywane inne niż wskazane wyżej prace, działki te nie były udostępniane, wydzierżawiane, nie czerpano z nich dochodów; nakłady poczynione zostały w latach 1999 r. – 2000 r. – skarżący nie jest w stanie wskazać ich wysokości; skarżący nie sprzedawał nigdy innych nieruchomości, nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży; nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego; na działkach nie była wykonywana działalność i nie prowadzono dostawy produktów rolnych; od

2000 r. do momentu sprzedaży w dniu 30 stycznia 2019 r. działki leżały odłogiem.

Organ uznał, że w tym przypadku, skoro przedmiotowe działki zostały nabyte z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, to skarżący może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że z tytułu sprzedaży działki [...] oraz [...] skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u., gdyż jest to dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane. Z tytułu zaś sprzedaży działki [...] organ uznał, że działka ta, z uwagi na wydanie co do niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie podlega ww. zwolnieniu w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, uchylając wydaną przez organ interpretację

indywidualną uznał, że powołane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji

i jego uzupełnieniu okoliczności faktyczne wskazują, że działania skarżącego mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Za wątpliwe sąd pierwszej instancji uznał ustalenie przez organ, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko w oparciu o deklarowane plany nabywcy, bez rozważania czy istotnie nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Z orzeczeniem sądu pierwszej instancji nie zgodził się organ i wniósł skargę kasacyjną. W pierwszym zarzucie organ powołał naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie. W treści zarzutu wskazano, że organ prawidłowo uznał, że zbycie prawa użytkowania wieczystego działek opisanych we wniosku zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutu organ przytoczył powołane przepisy; dokonał ich wykładni; następnie wskazał, iż w "niniejszej sprawie podstawą do rozstrzygnięcia spornej kwestii nie może być wskazany powyżej wyrok TSUE, na który powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawach C-180/10 i C-181/10. Kryteria określone w tym wyroku należy brać pod uwagę przy ocenie sytuacji, w której podmiot dokonuje sprzedaży majątku osobistego, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Ponadto nieuzasadnione są wywody WSA dotyczące implementacji za polskiego ustawodawcę art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego"; po czym przeszedł do analizy przepisów prawa materialnego i ich odniesienia do niniejszej sprawy; ostatecznie skonkludował, że zostały pominięte okoliczności sprawy, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 oraz C-181/10 nie ma zastosowania, gdy przedmiotem dostawy są grunty nie stanowiące majątku osobistego.

Powołane przepisy dotyczą: art. 134 § 1 P.p.s.a.- granic rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji; art. 141 § 4 P.p.s.a. – elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku; 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.– rodzaju rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w razie uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną; art. 14b § 1 i 3 O.p. – określenia organu wydającego interpretację i elementów wniosku o wydanie interpretacji; art. 14c § 1 i 2 O.p. – elementów, jakie powinna zawierać interpretacja podatkowa.

Zauważyć należy, że organ nie kwestionuje ani naruszenia granic rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, ani braków uzasadnienia, ani przyjęcia błędnego rodzaju rozstrzygnięcia w razie uwzględnienia skargi, nie podnosi też kwestii związanych z wnioskiem o wydanie interpretacji i nie kwestionuje aby w wydanej przez siebie interpretacji nie zawarł jakiś istotnych, wymaganych prawem, elementów. Nie kwestionuje on prawidłowości zastosowania tych przepisów. Z zarzutu i jego uzasadniania wynika, że naruszenie przez sąd pierwszej instancji przedmiotowych przepisów ma wynikać z tego, że sąd ten orzekł inaczej, niż po myśli organu, że dokonał błędnego zdaniem organu procesu subsumpcji. To jednak, że organ nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu przedmiotowych przepisów.

Wobec czego wskazany zarzut okazał się niezasadny.

W oparciu o podstawę naruszenia przepisów prawa materialnego organ powołał naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w powiązaniu

z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Z treści zarzutu wynika, że organ kwestionuje brak przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że istnieją przesłanki do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Organ zarzucił również naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, kwestionując ustalenie sądu, że nie ma znaczenia zamiar strony przy zakupie gruntu, będącego następnie przedmiotem sprzedaży.

W uzasadnieniu organ wskazał, że za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Organ powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 oraz z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98. Nadto w oparciu o orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 argumentował, że w całym okresie

posiadania danej nieruchomości należy manifestować zamiar jej wykorzystania w ramach majątku prywatnego. Następnie, że skoro nieruchomość zakupiono na cele

inne niż prywatne tj. celem wybudowania warsztatu ślusarskiego, to rozporządzenie

tym składnikiem majątku wskazuje na działanie celem osiągnięcia zysku. Nadto organ wskazał na wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do działki [...] w 1999 r., ogrodzenie działki [...] i części działki [...] w 1999 r., oraz iż do działki [...] podłączono energię elektryczną i zrealizowano przyłącze wodno-kanalizacyjne w 1999 r., a w 2000 r. wykonano fundamenty mającego powstać zakładu ślusarskiego.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt. 7 u.p.t..u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje więc, że dla statusu osoby fizycznej jako podatnika, nie ma znaczenia cel lub rezultat prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzi ona działalność gospodarczą, gdy w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podejmowane przez nią czynności, można zakwalifikować jako przejaw działalności producenta, handlowcy lub usługodawcy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Poprzez wykorzystanie składnika majątku w sposób ciągły rozumieć należy takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT.

Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15.).

Przy dokonywaniu wykładni wskazanych przepisów sąd pierwszej instancji zasadnie nawiązał do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.)., w przypadku sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi ww. dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Kluczowe jest więc ustalenie, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Orzecznictwo dostarcza w tym celu pewnych wskazówek. Punktem wyjścia powinno być zbadanie, czy zespół aktywności podejmowanych w stosunku do danej nieruchomości uzasadnia twierdzenie, że jej sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej sprzedawcy. W powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C - 180/10 i C – 181/10 wskazano na to, że czynności podejmowanie w celu dokonania sprzedaży z zaangażowaniem środków jakie stosują producenci, handlowcy, usługodawcy należy uznać za działania podmiotu prowadzącego działalność gospodarzą. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt. I FSK 190/22 za takie działania uznano podejmowanie czynności celem zwiększenia atrakcyjności sprzedawanej nieruchomości - podział działki, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, ustanawianie służebności drogowych na rzecz nowo wydzielanych działek, służebności na rzecz gestora sieci elektroenergetycznej. Wskazano, że są to czynności ponadstandardowe, właściwe dla handlowców. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1325/21 wskazano, że nie stanowi działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami samo, przy braku innych działań, zawarcie umowy dzierżawy gruntu, gdy cel jej zawarcia nie był zarobkowy.

Co jest szczególnie istotne, w tej i podobnych sprawach, należy zbadać wszystkie okoliczności stanu faktycznego, wziąć pod uwagę ogół czynności podejmowanych przez sprzedającego, a nie wyłącznie poszczególne z nich. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Samo więc posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług w świetle u.p.t.u. nie zależy od subiektywnego przekonania danego podmiotu, ale jest okolicznością obiektywną, związaną z podejmowaniem przez niego działań noszących znamiona działalności gospodarczej.

W orzecznictwie przyjmuje się również, że sam zamiar sprzedającego istniejący przy nabyciu nieruchomości nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży danej nieruchomości. Przykładowo w powoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 190/22, w jej stanie faktycznym, dopiero na pewnym etapie posiadania działek strona podjęła wobec nich działania charakterystyczne dla sprzedawcy, mimo że pierwotny cel nabycia miał być prywatny (zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13).

Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu, skarżący nie może być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W szczególności niezasadne jest związanie opodatkowania czynności sprzedaży działek, z posiadaniem przez skarżącego zamiaru wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, który to jednak zamiar nie został urzeczywistniony.

W realiach niniejszej sprawy, deklarowany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu, zamiar wykorzystania działki [...] dla celów działalności gospodarczej skarżącego, nie został jakkolwiek wcielony w życie. Jedyną czynnością, jakiej dokonał skarżący wobec ww. działki, było jej ogrodzenie w 1999 r. Od tego czasu do momentu sprzedaży działka leżała odłogiem. Nie były podejmowane również żadne czynności wobec działki [...], stanowiącej drogę dojazdową. Skarżący podjął natomiast czynności mające na celu wybudowanie na działce [...] warsztatu ślusarskiego. Nie zostały one doprowadzone do końca, gdyż w 2000 r. wylano jedynie fundamenty i zaniechano dalszych prac. Nie podjęto więc realnie żadnej działalności gospodarczej na przedmiotowym terenie. Od tego momentu działka również leżała odłogiem. Okres 19 lat jaki minął od tych czynności wobec działki [...] i [...] do daty ich sprzedaży, przy braku podejmowania innych działań, mając na względzie również chorobę skarżącego, definitywnie świadczy o tym, że skarżący utracił zamiar wykorzystania nieruchomości dla celów wybudowania zakładu ślusarskiego. W świetle również przedstawionego wyżej orzecznictwa, zamiar strony przy nabyciu gruntu nie ma przeważającego znaczenia, dla potrzeb ustalenia czy strona ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą danej nieruchomości.

Dodatkowo podkreślić należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz z jego uzupełnienia wynika, że nie zostały podjęte przez skarżącego żadne czynności ponadstandardowe związane ze sprzedażą działek [...], [...], [...]. W szczególności nie dokonywał on czynności mających na celu zwiększenie ich atrakcyjności poprzez na przykład podjęcie starań aby gmina podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czy wystąpienie o wydanie nowych warunków zabudowy. Skarżący w stosunku do działek nie dokonywał podziału, ustanowienia służebności ani innych podobnych czynności. Nie angażował więc środków podobnych do tych, jakie podejmują osoby trudniące się obrotem nieruchomościami. Nadto nie posiada on działek do sprzedaży, ani nigdy nie sprzedawał innych działek. Z okoliczności faktycznych, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, wynika też, że na gruntach nie prowadzono działalności rolniczej. Ogół tych wszystkich okoliczności pozwala na uznanie stanowiska sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15. ust. 2 u.p.t.u., za prawidłowe.

Abstrahując od powyższego wątpliwości budzi ocena przez organ czynności wykonanych przez skarżącego w latach 1999 r. do 2000 r., bez dokonania jakiejkolwiek analizy historycznej, pod kątem obecnie obowiązującej u.p.t.u. W drugim zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej

organ argumentuje bowiem, że dla uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia, że ostatecznie nie wybudował on na nieruchomości zakładu ślusarskiego. Powołał również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z wydatkami poniesionymi w celu rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej. Organ dokonuje tym samym oceny działań skarżącego, które miały miejsce wyłącznie pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm), przez pryzmat obecnym uregulowań. W obowiązującym jednak poprzednio stanie prawnym, status podatnika związany był z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec tego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Składając odpowiedź na skargę kasacyjną skarżący nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji nie wystąpiły koszty zastępstwa procesowego ani żadne inne koszty postępowania wskazane w art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.

Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk