Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 457/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 56a § 1, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 586/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 lipca 2023 r., nr 0601-IEW.7010.12.2023.3 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 lipca 2023 r., nr 0601-IEW.7010.12.2023.3, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 roku, sygn. akt. I SA/Lu 586/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 lipca 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Spółka 31 stycznia 2023 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w L. oświadczenie płatnika podatku dochodowego od osób prawnych o spełnieniu warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź stawki podatku WH-OSC za 2022 r.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., spółka została poinformowana, iż wyżej wskazane oświadczenie nie spełnia wymogów formalnych, co oznacza, że nie może zostać uznane za prawnie skuteczne i wobec tego spółka jest objęta poborem podatku za poszczególne miesiące 2022 r.

W odpowiedzi na powyższe 15 lutego 2023 r. skarżąca złożyła koleje oświadczenie WH-OSC za 2022 r. W dniu 27 marca 2023 r. spółka dodatkowo przedstawiła swoje stanowisko w którym wskazała, że obowiązujące przepisy przewidują możliwość złożenia oświadczenia WH-OSC po dokonaniu wypłaty dywidendy i skarżąca jako płatnik nie będzie miała obowiązku do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz.2587 ze zm. dalej "u.p.d.o.p."). Ponadto spółka poinformowała, że 31 stycznia 2023 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w powyższym zakresie.

W dniu 3 kwietnia 2023 r. skarżąca złożyła deklarację CIT-10Z o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP za okres 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. W złożonej deklaracji wykazała kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz kwoty pobranego podatku, a także należne kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od lipca do grudnia 2022 r. Tego samego dnia spółka złożyła korektę deklaracji CIT-10Z za okres od lipca do grudnia 2022 r., w której nie zmieniała okresów ani kwot, za które zadeklarowała podatek do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Spółka uzasadniła powyższe działanie tym, że błędnie została wpisana kwota wypłaty dywidendy. W pierwotnej deklaracji wpisano kwotę 11.500.000 zł którą to kwotę w rzeczywistości wypłacono. Podstawą opodatkowania zdaniem spółki powinna być kwota 9.500.000. zł – po odjęciu kwoty zwolnionej tj. 2.000.000. zł.

Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-10Z po otrzymaniu wezwania od organu. Powyższa deklaracja dotyczyła okresu od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty spółka poinformowała, że jest ona spowodowana błędnie wpisaną datą okresu za jaki złożono deklarację. W pierwotnej deklaracji był wskazany okres od lipca do grudnia 2022 r., a więc okres, w którym skarżąca wypłaciła dywidendę, zaś powinna być wskazana data – roku obrotowego spółki, a więc okres od stycznia do grudnia 2022 r. W wyniku złożenia przedmiotowej korekty wartość podatku do wypłaty za poszczególne miesiące również nie uległy zmianie.

W dniu 3 kwietnia 2023 r. spółka dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.873.977 zł, wskazując w treści polecenia przelewu, że dotyczy 2022 r. i zobowiązania CIT-10Z (wypłaconej dywidendy).

Uwzględniając powyższe Naczelnik postanowieniem z 25 kwietnia 2023 r. działając na podstawie art. 62 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") zaliczył dokonaną wpłatę na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące:

- lipiec 2022 r. odpowiednio: na należność główną 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 40.727,67 zł, liczone za okres od 9 sierpnia 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- sierpień 2022 r. odpowiednio: na należność główną 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 35.730,41 zł, liczone za okres od 8 września 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- wrzesień 2022 r. odpowiednio: na należność główną 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 30.576,99 zł, liczone za okres od 8 października 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- listopad 2022 r. odpowiednio: na należność główną 380.000 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 20.098,36 zł, liczone za okres od 8 grudnia 2022 r. do 3 kwietnia 2023 r.,

- grudzień 2022 r. odpowiednio: na należność główną 218.544,85 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 8.298,72 zł, liczone za okres od 10 stycznia 2023 r. do 3 kwietnia 2023 r.

Ponadto organ wskazał, że do zapłaty pozostała zaległość za grudzień 2022 r. w kwocie 66.455,15 zł – należność główna.

Spółka nie zgadzając się z powyższym rozliczeniem, złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W opinii skarżącej Naczelnik dokonując zaliczenia wpłaty błędnie zastosował stawkę odsetek za zwłokę na podstawie art. 56 O.p. zamiast 56a O.p.

Skarżąca argumentując swoje działanie, wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. umożliwiały jej złożenie oświadczenia WH-OSC po dokonaniu wypłaty dywidendy za 2022 r. Oświadczenie WH-OSC złożyła 31 stycznia 2023 r. Tego samego dnia złożyła również wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. Przedmiotem tej interpretacji było pytanie "Czy w sytuacji opisanej we wniosku, gdy spółka dochowała obowiązku należytej staranności przed dokonaniem wypłaty dywidendy, a oświadczenie WH-OSC zostało złożone po dacie dokonania wypłaty, spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT?".

Interpretacja indywidualna w tym zakresie została wydana 20 marca 2023 r. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W związku z powyższym spółka złożyła 3 kwietnia 2023 r. deklarację CIT-10Z wraz z informacją IFT-2R oraz jej korektę, a następnie dokonała płatności zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z zastosowaniem preferencyjnej stawki odsetek. W ocenie spółki złożenie korekty deklaracji CIT-10Z oraz zapłata podatku, wypełnia warunki wynikające z art. 56a O.p. do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika podzielając w całości jego stanowisko.

W uzasadnianiu organ wyjaśnił, że rozliczenie zryczałtowanego podatku od osób prawnych w trakcie roku podatkowego jest realizowane w formie wpłat do urzędu skarbowego (bez konieczności składania deklaracji na ten podatek w trakcie roku). Informację z całego roku podatkowego w zakresie kwot zryczałtowanego podatku podlegających do wpłaty do urzędu skarbowego płatnik wykazuje w zbiorczej deklaracji CIT-10Z, o której mowa w art. 26a ust. 1 u.p.d.o.p. Termin jej złożenia upływał w dniu 31 stycznia 2023 r. Powyższego obowiązku spółka jednak nie wykonała. Uznała bowiem, że poprzez złożenie 31 stycznia 2023 r. oświadczenia WH-OSC (po dokonaniu wypłat w 2022 r. dywidendy w kwocie przekraczającej 2.000.000 zł na rzecz podmiotu powiązanego będącego zagranicznym rezydentem podatkowym), na podstawie art. 26 ust. 7c w związku z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., nie była obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w trakcie roku podatkowego i jego wpłaty, a tym samym do złożenia ww. deklaracji. Stanowisko to zostało jednak zakwestionowane.

Spółka została poinformowana, że brak skutecznie złożonych oświadczeń WH-OSC: pierwotnego i następczego (po terminie) od wypłat dywidendy zrealizowanych we wskazanych miesiącach 2022 r. skutkuje koniecznością poboru zryczałtowanego podatku według odpowiedniej stawki. Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że oświadczenie (WH-OSC) płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e (2.000.000 zł), przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem. Tożsame stanowisko w tej kwestii zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r. podkreślił, "że tylko terminowe złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.) uprawnia płatników do zastosowania zwolnienia lub pobrania zryczałtowanego podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu opodatkowania".

Wobec powyższego - zdaniem organu - nie budzi wątpliwości, że spółka jako płatnik miała obowiązek wpłacenia zryczałtowanego podatku do urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który była zobowiązana dokonać wpłat, tj. w terminie do: 8 sierpnia w kwocie 380.000 zł, 7 września w kwocie 380.000 zł, 7 października w kwocie 380.000 zł, 7 grudnia 2022 r. w kwocie 380.000 zł oraz 9 stycznia 2023 r. w kwocie 285.000 zł. Spółka nie dochowała tych terminów, mimo ciążącego na niej obowiązku.

Wobec braku wpłat należnego podatku, ujawnione przez spółkę zobowiązania w złożonej 3 kwietnia 2023 r. deklaracji CIT-10Z i potwierdzone w kolejnych korektach, stanowiły zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę.

Zdaniem organu, odsetki te należało obliczyć według podstawowej, a nie obniżonej stawki, jak chce tego spółka. Zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

- złożenia korekty deklaracji,

- zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty,

- braku negatywnych przesłanek z art. 56a § 3 O.p.

W ocenie organu spółka, co prawda złożyła korektę deklaracji CIT-10Z, jednak korekta ta nie doprowadziła do zmiany kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty, mimo że wyeliminowała pierwotną deklarację z obrotu prawnego. Potwierdziła jedynie prawidłowość wcześniej wykazanych kwot. W jej rezultacie nie doszło ani do zwiększenia ani do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji.

Tym samym organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wykazanych w korekcie deklaracji CIT-10Z z 3 kwietnia 2023 r. Przepis art. 56a § 1 pkt 1 O.p., dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Przepis ten, w opinii organu, wymaga złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji (w określonym przedziale czasowym), w ramach której zostanie ujawniona zaległość podatkowa w kwocie wyższej od już istniejącej. Ponieważ, na skutek skorygowanej przez spółkę deklaracji, nie doszło do zwiększenia kwot pobranego oraz należnego do wpłaty podatku, a tym samym nie została ujawniona dodatkowa kwota zaległości podatkowej, nie można uznać, że został spełniony warunek określony w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. W przypadku, gdy w wyniku korekty deklaracji dochodzi do zwiększenia podatku do zapłaty, płatnik może tę różnicę dopłacić w terminie 7 dni od złożenia korekty, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. Powyższe nie miało jednak miejsca w tej sprawie, bowiem zaległości zostały ujawnione już na etapie deklaracji z 3 kwietnia 2023 r. a nie w wyniku jej korekty.

Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i domagając się jego uchylenia i zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu spółka wskazała naruszenie art. 56a § 1 w zw. z art. 62 § 1, 4, 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz dokonanie błędnej wykładni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż bezspornymi kwestiami w niniejszej sprawie jest termin złożenia zbiorczej deklaracji podatkowej CIT-10Z, który upłynął w dniu 31 stycznia 2023 r. oraz niewykonanie przez skarżącą obowiązku jej złożenia. Zdaniem spółki nie miała ona takiego obowiązku z powodu złożenia 31 stycznia 2023 r. oświadczenia (WH-OSC) o którym mowa w art. 27 ust. 7a u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji nie uznał powyższego stanowiska spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku postepowania trafnie wskazały że tylko terminowe w rozumieniu art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. złożenie oświadczenia pierwotnego WH-OSC uprawnia płatników do zastosowania zwolnienia lub pobrania zryczałtowanego podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu opodatkowania. W przypadku złożenia oświadczenia po terminie, określonym wskazanym przepisem, jego zastosowanie później nie będzie działać wstecz (nie będzie obejmować wcześniejszych płatności przy których nie zostało złożone oświadczenie). Tym samym brak skutecznie złożonych oświadczeń WH-OSC od wypłat dywidendy zrealizowanych w dniach: 14 lipca 2022 r., 29 sierpnia 2022 r., 27 września 2022 r., 8 listopada 2022 r. oraz 2 grudnia 2022 r. rodziło po stronie płatnika obowiązek poboru zryczałtowanego podatku według stawki podstawowej, zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do kwestii związanych z odsetkami należnych z tytułu zaniechania w zapłacie przedmiotowego podatku. Zwrócił uwagę na fakt, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że skarżąca złożyła zbiorcza deklarację CIT-10Z, wykazując za poszczególne miesiące 2022 roku kwoty zryczałtowanego podatku od osób prawnych do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Wysokość tych kwot spółka potwierdziła również w złożonych przez siebie deklaracjach. Wobec braku wpłaty należnego podatku, ujawnione w złożonej deklaracji zobowiązania stanowiły zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jako najistotniejszą kwestie w niniejszej sprawie, wskazał fakt nieskorygowania przez spółkę kwot pobranego i należnego podatku od wpłaty wykazanych w pierwotnej deklaracji CIT-10Z. Sąd zwrócił uwagę, iż dokonana przez spółkę korekta dotyczyła jedynie kwoty wypłaconej dywidendy oraz okresu obejmującego rok podatkowy podatnika. Złożona deklaracja CIT-10Z oraz jej korekty, nie kreowały zobowiązania podatkowego czy obowiązku skarżącej jako płatnika. W opinii Sądu stanowiły one bowiem podsumowanie wykonania jej obowiązków w trakcie zakończonego roku podatkowego, wynikających głównie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów, że odsetki za zwłokę powinny być naliczone według stawki podstawowej.

Dodatkowo, Sąd wskazał, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę - zgodnie z art. 56a § 1 pkt 1 i 2 O.p. stosuje się jedynie w przypadku spełnienia warunków, którymi są:

1) złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,

2) zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Sąd za bezsporne również wskazał, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie pobrała i nie wpłaciła w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku u źródła za poszczególne miesiące 2022 r. W ustawowym terminie, tj. do 31 stycznia 2023 r. nie złożyła również wymaganej deklaracji CIT-10Z za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Z obowiązku tego wywiązała się dopiero 3 kwietnia 2023 r. To z tym dniem wykazała kwoty pobranego należnego podatku do wpłaty, które winny być pobrane i odprowadzone w trakcie roku podatkowego. Tego samego dnia spółka złożyła również korektę tej deklaracji. Co jednak najważniejsze, korekta ta nie doprowadziła do zmiany kwot pobranego i należnego podatku do wpłaty. W jej rezultacie nie doszło ani do zwiększenia ani do zmniejszenia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do uprzednio złożonej deklaracji. Z tego powodu, skoro w wyniku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji z 3 kwietnia 2023 r. nie doszło do powstania zaległości w kwocie wyższej od pierwotnie wykazanej w deklaracji, to jej złożenie w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji (31 stycznia 2023 r.), pozostaje bez wpływu na wysokość stawki odsetek za zwłokę, jaką organ podatkowy zastosował przy ich naliczeniu.

W związku z powyższym Sąd przychylił się do stanowiska organów, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wskazanych w korekcie deklaracji CIT-10Z z 3 kwietnia 2023 r.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2023 r. poz.1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 pkt 5 O.p., poprzez nieprzyjęcie informacji zawartych w złożonych w dniu 31 stycznia 2023 r. oświadczeniu WH-OSC i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zadeklarowania zerowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieuznaniu ich za "deklarację pierwotną",

- art. 3 pkt 5 O.p., poprzez nieuznanie złożonych w dniu 3 kwietnia 2023 r. deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R jako "deklaracji korygujących" wysokość pierwotnie zadeklarowanego w dniu 31 stycznia 2023 r. zobowiązania podatkowego,

- art. 56a § 1 w zw. z art. 62 § 1, § 4, § 5 O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, a skarżąca nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej oraz przyjęcie, że kwoty stanowiące podstawę opodatkowania za ww. okresy do momentu złożenia deklaracji CIT-10Z za 2022 rok oraz jej korekt, nie uległy zwiększeniu ani zmniejszeniu, co stanowiłoby podstawę do skorygowania rozliczenia i poboru podatku w wyższej kwocie.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Dyrektor Izby Administracyjnej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2226/18, a nadto uznaje za celowe odwołanie się do przywołanej w jego uzasadnieniu argumentacji.

Spór koncentruje się wokół zarzutu błędnej wykładni i możliwości zastosowania w sprawie art. 56a § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (nie później niż w terminie 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji) i zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. Z kolei w art. 56a § 3 O.p. ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Zatem do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty.

Obok treści przytoczonego art. 56a § 1- § 3 O.p. trzeba również odnotować cel tej regulacji, wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649).

W uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2016 r. wyjaśniono, że: "Konieczne jest wzmocnienie oddziaływania na podatników, aby zapewnić maksymalizację poziomu dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych. Należy w większym stopniu promować zachowania podatników przejawiające się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego. Niezbędne są instrumenty stymulujące składanie korekt usuwających nieprawidłowości w deklaracjach na bieżąco (a nie na przestrzeni kilku lat; do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Równocześnie istnieje potrzeba wprowadzenia administracyjnych narzędzi o charakterze prewencyjnym adresowanych do podatników z obszarów podwyższonego ryzyka (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, cło), które są szczególnie narażone na nadużycia.

Uzyskanie zmiany postawy podatników wobec obowiązku zapłaty podatku byłoby niewątpliwie zjawiskiem korzystnym zarówno dla budżetu, jak i dla całego porządku prawnego. Może bowiem prowadzić do zmniejszenia ogólnego stanu zaległości podatkowych, zmniejszenia kosztów poboru podatków, a także do poprawy stanu przestrzegania prawa w ogóle. Rezultat taki można osiągnąć poprzez wyraźne zróżnicowanie stawek odsetek za zwłokę, w zależności od modelu zachowania podatnika w taki sposób, aby wzmocnić premiowanie dobrowolnego ujawniania i zapłaty zaległości, niewykrytej dotychczas przez organ podatkowy, a zwiększyć dolegliwość finansową wobec uchylania się od obowiązku składania deklaracji oraz znacznego zaniżania deklarowanych zobowiązań w obszarach o podwyższonym ryzyku. (...) Zmniejszenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do wysokości 50% stawki podstawowej, dla podatników przejawiających inicjatywę w skorygowaniu nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji i uregulowaniu zaległości podatkowej, wzmocni premiowanie dobrowolnego ujawniania nieprawidłowości i zapłaty zaległości, niewykrytych dotychczas przez organ podatkowy. Tak obniżona stawka odsetek zostanie jednak zrównana z oprocentowaniem kredytów. Przy braku limitu czasowego na składanie korekt z obniżonymi odsetkami, zmniejszenie obniżonej stawki odsetek tworzyłoby ryzyko wykorzystywania przez podatników takiej korekty jako narzędzia do sterowania bieżącą płynnością finansową. Ograniczenie czasowe do 6 miesięcy możliwości składania korekty deklaracji uprawniającej do obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczy w znacznym stopniu ryzyko takiej "optymalizacji finansowej". Ograniczenie czasowe możliwości skorzystania z odsetek obniżonych ma stymulować korygowanie błędów w deklaracjach na bieżąco (a nie w okresie kilku lat, do czasu przedawnienia zobowiązania) oraz jak najszybsze ujawnianie i regulowanie zaległości podatkowych. Okres sześciu miesięcy jest optymalny, w zupełności wystarcza na wykrycie przez podatnika i skorygowanie większości błędów w deklaracjach oraz skorzystanie z obniżonych odsetek. Z przeprowadzonych analiz wynika, że w tym przedziale czasowym składana jest obecnie większość (62%) korekt z obniżonymi odsetkami. Liczba takich korekt zmniejsza się stopniowo wraz z upływem czasu."

Zatem zestawienie brzmienia i celu spornej w sprawie instytucji obniżonej stawki odsetek za zwłokę wprost prowadzi do konstatacji, że jest to instytucja wprowadzona przez ustawodawcę na korzyść podatników w tym znaczeniu, że jeśli pierwotna deklaracja zawierała błędy, podatnicy mają szansę dobrowolnego skorygowania tych błędów i zapłaty podatku (zaległości podatkowej) w określonym dodatkowym czasie, za co są premiowani mniejszym obciążeniem finansowym z tytułu odsetek.

Prawo do złożenia skorygowanej deklaracji ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 O.p. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę).

Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Chodzi zatem o wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., o sygn. akt I FSK 1551/07). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.

W sprawie bezsporne jest, że spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie pobrała i nie wpłaciła w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku u źródła za poszczególne miesiące 2022 r. W ustawowym terminie, tj. do 31 stycznia 2023 r. nie złożyła również wymaganej deklaracji CIT-10Z za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Z obowiązku tego wywiązała się dopiero 3 kwietnia 2023 r. To z tym dniem wykazała kwoty pobranego należnego podatku do wpłaty, które winny być pobrane i odprowadzone w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób pominąć pisma spółki z dnia 3 kwietnia 2023 r. Skoro bowiem strona wykazała kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2022 r. do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, a także poinformowała o przyczynach braku złożenia deklaracji CIT-10Z i braku wpłat w terminie, jednocześnie dokonując wpłaty zaległości podatkowej powiększonej o odsetki według obniżonej stawki, tj. 50%, to powyższe pismo można, uwzględniając wyjątkowość sytuacji, uznać za spełniającą rolę korekty w szerokim tego słowa znaczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, ma świadomość, że z wykładni gramatycznej art. 56a § 1 O.p. wynika, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest m.in. złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji. Jednakże mając na uwadze cel wprowadzenia tej regulacji, przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Podkreślić również należy, że ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek na podatek nie został powiązany z jednoczesnym obowiązkiem składania deklaracji podatkowych, można powiedzieć, że wykazując nie odprowadzane wcześniej zaliczki w deklaracji za rok podatkowy i dokonując wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę, podatnik w pewien sposób "koryguje" swoje nieprawidłowe działania.

Jak zaakcentowano we wcześniejszej części uzasadnienia, wprowadzając przepis art. 56a § 1 O.p. ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujące wcześniej przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani byli dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Swoista "ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa ujawnienia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Preferencyjna, "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy oświadczeń woli, bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji. Celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 416/13).

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego wprowadzenie w art. 56a § 1 O.p. obniżonej stawki odsetek nie stanowi ulgi podatkowej, ale ma charakter abolicyjny. Jest to odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 56 § 1 O.p., wedle której stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Natomiast definicję ustawową ulgi podatkowej zawiera art. 3 pkt 6 O.p., wedle którego ulga podatkowa to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Jednakże, odsetki za zwłokę nie mają wpływu ani na wysokość podstawy opodatkowania ani na wysokość podatku. Odsetki pobiera się od zaległości podatkowych.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie wnika w przyczyny, które doprowadziły do wadliwego zadeklarowania podatku. Formułuje dwa warunki dość neutralne, które należy spełnić, aby skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a mianowicie złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty w całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zwrot "prawnie skuteczna korekta deklaracji" należy rozumieć szeroko, choć z uwzględnieniem art. 81b § 2 O.p.

Błędna jest zatem konkluzja WSA w Lublinie co do zasadności różnicowania sytuacji podatników, którzy wykazują, wcześniej "niedeklarowane" zaliczki dopiero w korekcie zeznania (w myśl art. 3 pkt 5 O.p. deklaracje to również zeznania składane przez podatników), od tych, którzy robią to samo, wykazując je w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym. W obu przypadkach osiągany jest ten sam rezultat, a więc wykazanie należnych zaliczek i zapłata należnych od nich odsetek. Istotnym jest, że strona dobrowolnie wykazuje w składanym zeznaniu należne w roku podatkowym zaliczki i dokonuje wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę. W badanej sprawie nie tylko składane zeznanie podatkowe, ale i pismo z dnia 3 kwietnia 2023 r. jest formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Co ważne pismo z dnia 3 kwietnia 2023 r. zostało zrealizowane poprzez uiszczenie należności podatkowej, w tym wypadku zaliczek na podatek i odsetek za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy, zbyt restrykcyjna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, które w roku podatkowym, mimo obowiązku nie zostały zapłacone, tylko z powodu braku prawnie skutecznej korekty, ale złożenia zamiast niej pisemnego wyjaśnienia zaistniałego stanu rzeczy (oświadczenia wiedzy). Nieracjonalne jest bowiem stwarzanie warunków, w których podatnik świadomie ma zadeklarować w zeznaniu rocznym zaliczki w nieprawidłowej wysokości, a następnie złożyć korektę tej deklaracji, podając już właściwą wysokość poszczególnych zaliczek, tylko i wyłącznie w celu skorzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 56a § 1 O.p.

W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty prawa materialnego tj. art. 56a § 1 w zw. z art. 62 § 1, § 4, § 5 O.p. oraz art. 3 pkt 5 O.p.

Natomiast na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a

Artykuł 151 p.p.s.a. nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a.

Podobne uwagi należy odnieść do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jest przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10). Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego (np. przywołany wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15).

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że jest to przepis który zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tego przepisu, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności odnoszącą się do przepisów art. 56a § 1 O.p. oraz art. 3 pkt 5 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 lipca 2023 r. O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.