Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2520/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42b ust. 2, 4, 5, 7, art. 42d
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 165a par. 1, art. 155 par. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 648/21 w sprawie ze skargi M. S.A. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt. III SA/Wa 648/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wskazano, że spółka wnioskiem z 7 lipca 2020 r. wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) dla regałów z integracją wykonanych z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych albo drewna, dedykowanych dla hal i magazynów o różnych parametrach nośnych, bądź dla sklepów, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 24 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z 7 października 2020 r., którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie należało odmówić wszczęcia postępowania, gdyż zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być pojedynczy towar, pojedyncza usługa lub pojedyncze świadczenie złożone. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku było wiele towarów, które różnią się przede wszystkim materiałami, z których są wykonane tj. metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych lub drewna, nośnością i przeznaczeniem. Zatem prawidłowe było stanowisko, że skoro zakres żądania, z którym wystąpiła strona nie dotyczył klasyfikacji według CN jednego konkretnego towaru, to przedmiotowy wniosek wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym nie spełniał warunków do uzyskania WIS.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 oraz art. 42g ust. 1 ustawy o VAT; art. 165a § 1 i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 169 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że wniosek o wydanie WIS nie dotyczył świadczenia kompleksowego, a wskazanie we wniosku więcej niż jednego towaru było jego wadą formalną. Wobec czego, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał, że skoro żądanie, z którym wystąpił wnioskodawca nie dotyczyło klasyfikacji według CN jednego konkretnego towaru, to wykraczało poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie może jednak oznaczać, że organ był zobligowany do natychmiastowej odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 o.p, bez stworzenia spółce szansy doprowadzenia zakresu jej żądania do takiego stanu, aby można było wniosek procedować merytorycznie. Dopiero gdyby spółka nie zadośćuczyniła wezwaniu organu, upierając się przy pierwotnej postaci wniosku o WIS lub zignorowała wezwanie, organ miałby dostateczne przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 podniósł naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa wszczęcia postępowania była przedwczesna i stanowiła nadmierny formalizm w działaniu organu, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podjął czynności wezwania skarżącej do doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego przez nią wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) do jednego towaru, co - zdaniem Sądu - uniemożliwiło merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie wniosku, podczas gdy - w ocenie organu:

– odmowa wszczęcia postępowania w świetle art. 165a o.p. nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez tegoż zaistnienia przesłanek ustawowych, przy czym w przedmiotowej sprawie taką przesłanką jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia w trybie postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej wniosku skarżącej zawierającego żądanie sklasyfikowania więcej niż jednego towaru,

– do usunięcia braków formalnych wniosku (podania) służy - wbrew twierdzeniom Sądu - wezwanie na podstawie art. 169 o.p., a nie wskazywany w uzasadnieniu wyroku art. 155 § 1 o.p., przy czym należy podkreślić, że oba przepisy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach Sądu pierwszej instancji, wedle których nie sposób stwierdzić czy w przypadku złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie WIS o treści nieodpowiadającej wymogowi zawartemu w art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (żądanie dotyczy więcej niż jednego towaru) w ocenie Sądu wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a o.p., czy też przy tak skonstruowanym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej istnieje możliwość jego doprecyzowania (zawężenia), chociażby we wskazywanym przez WSA w Warszawie trybie art. 155 § 1 o.p.;

3) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co doprowadziło do tego, że sąd w pkt. 1 zaskarżonego wyroku nie uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, poprzedzającego postanowienie tegoż organu z dnia 24 grudnia 2020 r. do czego był zobowiązany uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2020 r., wobec czego w obrocie prawnym pozostaje postanowienie z dnia 7 października 2020 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 155 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, kwestią istotną w niniejszej sprawie pozostaje to, czy w razie opisania we wniosku o WIS więcej niż jednego towaru organ powinien odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na niemożność procedowania wniosku opisującego więcej niż jeden towar i wydania WIS (stanowisko organu), czy też wcześniej powinien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania, zawężenia zakresu pierwotnego wniosku o WIS do jednego towaru, kwestię złożenia odrębnych wniosków, dla innych towarów pozostawiając uznaniu strony.

Na wstępie należy zauważyć, iż podobny problem został poddany pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 443/22. Różnice pomiędzy obiema sprawami dotyczą kwestii nieistotnych z punktu widzenia przedstawionego wyżej problemu (w stanie faktycznym sprawy I FSK 443/22 wniosek dotyczył kilku usług, nie towarów oraz sąd pierwszej instancji uchylił również postanowienie pierwszoinstancyjne). Elementem wspólnym obu spraw jest podstawa prawna rozstrzygnięcia, w dużej części tożsamość uzasadnień wyroków pierwszoinstacyjnych, a także niemal takie same zarzuty w skargach kasacyjnych wywiedzionych przez organ (w niniejszej sprawie organ podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 443/22. Są one w pełni adekwatne również w realiach niniejszej sprawy i zostaną wykorzystane do uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając niniejsze rozstrzygnięcie.

Kluczowy dla przedmiotowej sprawy pozostawał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1 o.p.. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o VAT). Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł (art. 42d ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą. Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona – taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT potwierdza także treść art. 42d ustawy o VAT przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Nie ma w tym przepisie żadnego nawiązania do mnogości wniosku. To dodatkowo potwierdza, że przedmiotem jednego wniosku o wydanie WIS może być jeden towar czy też jedna usługa.

Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jego elementów. Stwierdzenie przez organ, że pierwotny wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego towaru oznacza ujawnienie wady wniosku, wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że wniosek o wydanie WIS zawierał opis więcej niż jednego towaru. Jak wskazano w skardze "dodatkowo spółka, przyjmując argumenty podnoszone przez Organ w postanowieniu, nie kwestionuje stanowiska Organu II instancji, że na wniosek składało się kilka towarów i dopuściła taką kwalifikację w zażaleniu.". Nie jest więc sporne, że w pierwotnym wniosku ujęto więcej niż jeden towar.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, nie dotyczył klasyfikacji według CN jednego konkretnego towaru, to przedmiotowy wniosek wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym gdyby wniosek pozostał nadal w takiej postaci, w jakiej go złożono, to nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla większej ilości towarów. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS, zawierającego opis jednego towaru, może być wydana jedna decyzja WIS.

W świetle skargi kasacyjnej złożonej przez organ, powyższe stanowisko nie jest sporne. Organ natomiast zakwestionował ocenę sądu pierwszej instancji, że zobowiązany był wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego przez niego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Podzielić należy w tym w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 443/22, odnoszące się do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, obejmującego mnogie usługi, nie stanowiące jednocześnie łącznie świadczenia kompleksowego, które może być odpowiednio stosowane do wniosków obejmujących kilka towarów. Wskazano, że wniosek taki uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy rozpatrując taki wniosek powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 op. bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 155 § 1 o.p.

Stosownie do art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Art. 169 o.p. wskazuje z kolei na skutki braku spełniania przez podanie wymogów określanych przepisami prawa, zaś art. 155 § 1 o.p. normuje kwestię wezwań w postępowaniu podatkowym. Na jego podstawie organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do art. 165a § 1 op. w literaturze przyjmuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego); sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879).

Jak wyżej wskazano wniosek o wydanie WIS, obejmujący mnogie towary, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji taki wniosek nie może być wnioskiem o wydanie WIS przewidzianym w ustawie o VAT, ale wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w bliżej nieokreślonej formie co do klasyfikacji statystycznej grupy różnych towarów tylko podobnych do siebie, w nieznanej w prawie procedurze "wniosku mnogiego".

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organ nie mógł procedować merytorycznie wniosku ujmującego więcej niż jeden towar, ani nie mógł samodzielnie (wedle uznania) wybrać sobie jednego towaru, który poddałby merytorycznej ocenie. Pomimo tego doszedł do przekonania, że w oparciu o art. 155 § 1 o.p. organ powinien wezwać stronę do doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego wniosku do jednego towaru. To stanowisko należy jednak ocenić jako nieprawidłowe z dwóch przyczyn: po pierwsze, z uwagi na to, iż art. 155 o.p. może być zastosowany w konkretnych przypadkach; po drugie, w przedmiotowej sprawie w ogóle nie było zasadne wzywanie strony do doprecyzowania wniosku.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że funkcją wyjaśnień, o których mowa w art. 155 o.p. jest usunięcie wątpliwości, jakie organ podatkowy powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Wyjaśnienia strony mogą też posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2705/21).

W literaturze wskazuje się, że art. 155 o.p. może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego i nie może «zastępować» procedury postępowania z podaniami inicjującymi wszczęcie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zawierającymi braki formalne, określonej w art. 169 o.p. ( R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 155.) Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że art. 155 o.p., ma zastosowanie tylko w toczącym się postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 557/20). To stanowisko podziela NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę. Co więcej wezwanie jest swoistym nakazem, który może być skierowany do bliżej nieokreślonego kręgu osób. Jest ono instrumentem umożliwiającym wypełnianie zadań przez organy podatkowe. Nakłada na te osoby konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 155.). Taką sankcją zaś nie jest pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

Z kolei podstawy do wzywania strony do sprecyzowania wniosku, nie mógłby stanowić również art. 169 § 1 o.p. Przepis ten dotyczy postępowania organów podatkowych w razie braków podania. Poprzez usunięcie braków podania należy tu rozumieć uzupełnienie wniosku o pewne konieczne, ale brakujące elementy, które wymagane są przepisami, zwłaszcza o te, o których mowa w art. 168 § 2 o.p.. Brak tych elementów sprawia bowiem, że nie jest możliwe nadanie podaniu właściwego biegu i rozpatrzenie wniosku (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07, NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2267/21).

W orzecznictwie wywodzi się też, że brakiem formalnym podania (wniosku) w rozumieniu art. 168 § 2 o.p. jest tak sformułowana treść żądania, która nie pozwala na przyporządkowanie wniosku strony do normy prawnej, która stanowiłaby dla organu podatkowego podstawę do rozpatrzenia żądania. Organ podatkowy nie może bowiem domniemywać istoty czy zakresu żądania strony (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1526/22).

W rozpatrywanej sprawie nie można przyporządkować wniosku do podstawy prawnej, ani też nie można zidentyfikować innego braku który wymagałby uzupełnienia. Brak możliwości jego rozpatrzenia wynikał natomiast z mnogości towarów w nim wskazanych. Zachodziła zatem wyraźna przeszkoda prawna w rozpatrzeniu wniosku. Wniosek strony nie mógł zostać rozpatrzony, ponieważ nie spełniał warunków materialnych wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Oznacza to, że w sprawie powinien zostać zastosowany art. 165a o.p. a więc organy podatkowe powinny odmówić wszczęcia postępowania bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień – co organy podatkowe uczyniły.

Mając powyższe na względzie za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lic. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 155 § 1o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji dopuścił się również naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit. c w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 42b ust. 5 pkt. 1 ustawy o VAT oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne.

Odnosząc się do zastosowania art. 165 a o.p. Sąd pierwszej instancji z jednej strony wywodzi, że organ ma rację, że nie mógł procedować merytorycznie pierwotnego wniosku ujmującego więcej niż jeden towar, ani też nie mógł samodzielnie (wedle uznania) wybrać sobie jednego towaru, który poddałby merytorycznej ocenie. Z drugiej jednak strony Sąd wywodzi, że były to przeszkody, które można było próbować usunąć przez uprzednie wezwanie strony do zawężenia, ograniczenia zakresu wniosku. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawą prawną organu do działania w kwestii doprecyzowania, zawężenia zakresu złożonego wniosku do jednego towaru jest art. 155 § 1 o.p.

Takie sprzeczne stanowisko pozwala uznać za trafny wyżej wymieniony zarzut.

Podzielić należy zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., w którym organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji powinien również uchylić postanowienie z dnia 7 października 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania, poprzedzające skarżone postanowienie. Zauważyć należy, iż skarżone postanowienie zostało wydane w drugiej instancji. Tymczasem z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że czynności jakie powinny zostać podjęte tj. wezwanie strony do złożenia wyjaśnień, powinny nastąpić na etapie właściwie wstępnym, przed merytorycznym procedowaniem wniosku. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji: "zdaniem sądu przedwczesne było odmawianie wszczęcia postępowania bez uprzedniego zwrócenia się do strony o sprecyzowanie, a faktyczne zawężenie, ograniczenie wniosku tylko do jednego towaru. Dopiero gdyby strona nie zadośćuczyniła wezwaniu organu, upierając się przy pierwotnej postaci wniosku o WIS lub zignorowała wezwanie, organ miałby dostateczne przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.". Wobec tego to organ odwoławczy miałby, zgodnie z tymi wskazówkami, wezwać stronę do sprecyzowania żądania a następnie ewentualnie odmówić wszczęcia postępowania. To jednak nie tylko naruszałoby prawo skarżącej do drugiej instancji (skoro od postanowienia z art. 165a § 1 w oparciu o art. 165a § 2 o.p. przysługuje zażalenie), ale również nie jest możliwe w drugiej instancji wydanie postanowienia dokładnie takiej samej treści jak postanowienia pierwszej instancji.

Na uwzględnienie zasługiwał również ostatni z powołanych zarzutów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 155 § 1 o.p. Zasadnie skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak