Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 333/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 54 § 1, art. 27 § 1 pkt 9, art. 1a pkt 2, art. 72 § 1, 3 i 4, art. 67 § 1, 2 i 6, art. 7 § 2, art. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 138 § 1 pkt 2, art. 144
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 12 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2023 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec K. K. (dalej jako: "strona", "zobowiązana" lub "skarżąca") postępowanie egzekucyjne na podstawie jego własnych tytułów wykonawczych: z dnia 29 grudnia 2021 r., nr [...], z 18 stycznia 2022 r., nr [...]

i z 18 stycznia 2022 r., nr [...] oraz na podstawie tytułu wykonawczego Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 23 listopada 2021 r.,

nr [...]

Zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2022 r., nr [...] organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wynagrodzenia za pracę w spółce K. sp. z o.o. w [...] Zawiadomienie o zajęciu organ egzekucyjny doręczył ww. spółce 15 listopada 2022 r., zobowiązanej dnia 28 listopada 2022 r. oraz jej pełnomocnikowi dnia 18 listopada 2022 r.

Pismem z 22 listopada 2022 r. zobowiązana wniosła skargę na czynność egzekucyjną, w której zażądała uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej w całości. Zobowiązana zarzuciła organowi dokonanie zaskarżonej czynności z naruszeniem ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."), a przede wszystkim z naruszeniem art. 7 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu zobowiązana stwierdziła, że nie jest pracownikiem K. sp. z o.o., gdyż stosunek pracy z tym pracodawcą został rozwiązany z dniem 22 lipca 2021 r., o czym organ egzekucyjny powinien być poinformowany, ponieważ z dniem 23 lipca 2021 r. nastąpiło wyrejestrowanie z ZUS-u. Zdaniem strony nie sposób uznać, by skarżona czynność prowadziła do bezpośredniego wykonania obowiązku. Ponadto poinformowano, że decyzją z 28 października 2022 r., [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jako organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł, co oznacza, że wskazana przez organ egzekucyjny dochodzona należność wraz z odsetkami za zwłokę jest niezgodna z decyzją ostateczną.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 19 grudnia 2022 r., nr [...], oddalił skargę na czynność egzekucyjną.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że czynności związane z zaskarżonym środkiem egzekucyjnym zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym przepisami regulującymi sposób i formę dokonania zajęcia wynagrodzenia za pracę. Organ egzekucyjny dodał, że ma prawo stosować wszystkie środki egzekucyjne przewidziane w u.p.e.a., w tym egzekucję z wynagrodzenia za pracę. Według organu, zastosowany w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny był zatem prawnie dozwolony, natomiast okazał się on nieskuteczny.

Wskazano również, że pismo z dnia 22 listopada 2022 r. zostało zakwalifikowane w części jako zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i w tym zakresie zostanie rozpatrzone w odrębnym postępowaniu.

Pismem z dnia 28 grudnia 2022 r. zobowiązana złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniosła o uwzględnienie zażalenia i uchylenie spornego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości zaskarżonej czynności egzekucyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 marca 2023 r., znak [...]:

1) uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej oddalenia skargi w zakresie dokonania skarżonej czynności egzekucyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i uwzględnił skargę w tym zakresie,

2) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w pozostałej części dotyczącej oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w zakresie dokonania tej czynności na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...] oraz [...]

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów u.p.e.a.: art. 18, art. 54, art. 1a pkt 2 i 12 lit. a), art. 72, art. 67 § 1, 2 i 6, art. 7 § 3 oraz przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – w skrócie: "k.p.a."): art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144.

Zwrócono uwagę, że pojęcia czynności egzekucyjnej nie należy identyfikować z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że forma dokonania przedmiotowej czynności egzekucyjnej znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa. Egzekucja z wynagrodzenia za pracę jest środkiem egzekucyjnym przewidzianym w u.p.e.a., mającym zastosowanie w egzekucji należności pieniężnych. Stwierdzono również, że dokument zawiadomienia jest zgodny z wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26 ze zm.). Zawiadomienie o zajęciu zawiera również skierowane do K. sp. z o.o. wezwanie, o którym mowa w art. 72 § 1 zd. 2 u.p.e.a., aby nie wypłacała zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazała ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. W dokumencie zamieszczono także zawiadomienia, wezwania i pouczenia określone w art. 72 § 4 u.p.e.a. Zauważono, że zawiadomienie, którym podjęto próbę zajęcia wynagrodzenia za pracę zostało skutecznie doręczone spółce 15 listopada 2022 r., zobowiązanej dnia 28 listopada 2022 r., a pełnomocnikowi 18 listopada 2022 r. Stwierdzono, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, gdyż dokumenty te zostały stronie doręczone przed podjęciem zaskarżonej czynności egzekucyjnej.

Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona czynność okazała się nieskuteczna po uzyskaniu informacji od K. sp. z o.o., że zobowiązana od 22 lipca 2021 r. nie jest pracownikiem spółki i nie otrzymuje wynagrodzenia za pracę. Wyjaśniono, że kierując egzekucję do ww. składnika majątku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] nie dysponował informacją z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wyrejestrowaniu zobowiązanej z ZUS jako pracownika spółki. Organ egzekucyjny był natomiast w posiadaniu dokumentu PIT-11, z treści którego wynikało, że z tytułu zatrudnienia w spółce K. sp. z o.o. strona uzyskała za 2021 r. dochód w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ egzekucyjny miał zatem podstawy do podjęcia działań zmierzających do zajęcia wynagrodzenia za pracę u ww. pracodawcy.

Organ stwierdził, że brak skuteczności zaskarżonej czynności egzekucyjnej nie oznacza dokonania jej niezgodnie z przepisami ustawy. Wskazano, że w następstwie nieskutecznej czynności egzekucyjnej nie dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji nie można stwierdzić, że w jej wyniku organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, który nie prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku. Zauważono, że działania organu egzekucyjnego, zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego, nie zawsze odnoszą pożądany skutek. W przypadku nieskuteczności czynności egzekucyjnej nie następuje zajęcie wierzytelności zobowiązanego z tytułu wynagrodzenia za pracę, a pracodawca, któremu doręczono zawiadomienie o zajęciu, nie realizuje zajęcia. Powinien on wyłącznie złożyć organowi egzekucyjnemu oświadczenie, o którym mowa w art. 72 § 4 pkt 2 lit. b) u.p.e.a., o rodzaju przeszkody do wypłacenia wynagrodzenia za pracę, z którego to obowiązku K. sp. z o.o. się wywiązała.

Stwierdzono ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 72 § 2 oraz art. 75 § 2 u.p.e.a, a zatem strona nie ma racji twierdząc, że zaskarżona czynność egzekucyjna narusza postanowienia art. 7 § 2 i art. 72 § 1 u.p.e.a.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko strony o wadliwości zaskarżonej czynności egzekucyjnej w części dotyczącej dokonania jej w celu wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym z 29 grudnia 2021 r. nr [...]. Wymieniony tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji podatkowej z 11 października 2021 r., nr [...], którą w dniu 28 października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] działając jako organ odwoławczy, uchylił w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł (ostateczna decyzja nr [...]). W następstwie powyższych okoliczności, postanowieniem z 23 grudnia 2022 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Natomiast czynności egzekucyjne dokonane w toku tego postępowania zostały uchylone. W ocenie organu zaskarżona czynność egzekucyjna w zakresie przeprowadzenia jej w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy jest niezgodna z ustawą u.p.e.a. Wobec uchylenia ww. decyzji dnia 28 października 2022 r., brak było podstaw prawnych do podjęcia czynności egzekucyjnej zmierzającej do wyegzekwowania objętych nią należności w dniu 8 listopada 2022 r. Wbrew jednak twierdzeniu strony, zaległość określona uchyloną decyzją nie powinna w ogóle widnieć w zawiadomieniu z 8 listopada 2022 r.

Podkreślono jednak, że zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana także na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...] i [...], obejmujących zobowiązania, które nie wynikają z uchylonej decyzji podatkowej. Wobec czego brak było podstaw do uwzględnienia skargi w całości.

W skardze z dnia 7 kwietnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. N., wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i uchylenie zaskarżonej czynności w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 54 § 4 pkt 2 lit. b) u.p.e.a., na skutek błędnego utrzymania w mocy w części postanowienia organu I instancji w sytuacji, w której organ egzekucyjny nie dążył do zrealizowania zasady wynikającej z art. 7 § 2 u.p.e.a. Zdaniem strony organ I instancji nie przeprowadził właściwej weryfikacji w przedmiocie majątku posiadanego przez zobowiązaną, jak również ewentualnego źródła dochodu, i tym samym nie podjął próby zastosowania środka egzekucyjnego, który prowadziłby bezpośrednio do wykonania obowiązku. Z uwagi na tę okoliczności organ podjął próbę zastosowania środka egzekucyjnego, który z założenia nie mógł być skuteczny,

2. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., na skutek błędnego utrzymania w mocy w części postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy wbrew obowiązującym przepisom organ I instancji nie ustalił majątku posiadanego przez zobowiązaną, jak również ewentualnych źródeł dochodu i w sposób bezpodstawny podjął próbę zajęcia wynagrodzenia za pracę, podczas gdy skarżąca nie miała zawartego stosunku pracy,

3. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 7, art. 75 § 1 i art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. na skutek błędnego utrzymania w mocy w części postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy nie podjęto czynności mających na celu ustalenie ewentualnego źródła dochodu skarżącej i tym samym zastosowania właściwego środka egzekucyjnego, który prowadziłby bezpośrednio do wykonania obowiązku,

4. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. na skutek utrzymania w części zaskarżonego postanowienia w mocy, pomimo dokonania czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy.

W argumentacji skarżąca wskazała, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę może zostać zastosowany jedynie w przypadku, gdy zobowiązana otrzymuje przedmiotowe wynagrodzenie ze stosunku pracy. Natomiast stosunek pracy między skarżącą a K. sp. z o. o. został rozwiązany z dniem 22 lipca 2021 r. Zdaniem skarżącej próby zajęcia wynagrodzenia za pracę nie uzasadnia brak posiadania informacji z ZUS, iż zobowiązana nie jest pracownikiem ww. spółki. Wskazano, że rolą organu egzekucyjnego było ustalenie majątku posiadanego przez stronę, jak i ewentualnego źródła dochodu. Stwierdzono, że organ zaniechał powyższego, rażąco naruszając przepisy, w tym przede wszystkim art. 7 § 2 u.p.e.a., co powinno skutkować uwzględnieniem skargi na czynność egzekucyjną w całości. W ocenie strony czynność egzekucyjna jest niezgodna również z treścią art. 72 § 1 u.p.e.a.

Ponadto wskazano, że powyższe ma istotne znaczenie w kontekście art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.").

Tego samego dnia, 7 kwietnia 2023 r. skarżąca wniosła do tut. Sądu również drugą skargę na zaskarżone postanowienie, przy której to czynności za stronę działał doradca podatkowy I. J.. W niniejszym piśmie wskazano, że skarżąca zaskarża wskazane postanowienie w części, w której organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części dotyczącej oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Wniesiono o uchylenie postanowienia w opisanym zakresie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 62 § 1 i 4 o.p. poprzez akceptację naruszenia przez organ egzekucyjny obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, co doprowadziło do zastosowania środka egzekucyjnego z naruszeniem przepisów u.p.e.a.,

2. naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez akceptację zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego nieprowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku,

3. naruszenie art. 72 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia wynagrodzenia za pracę u podmiotu niebędącego pracodawcą skarżącej,

4. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ egzekucyjny przed zastosowaniem środka egzekucyjnego w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, jakie środki egzekucyjne w ogóle są możliwe do zastosowania w konkretnej sprawie. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organ nie dokonał nawet wstępnego rozpoznania, jakie środki egzekucyjne może zastosować w prowadzonym postępowaniu, nie ustalając chociażby, w jakich podmiotach skarżąca była zatrudniona w momencie dokonywania spornego zajęcia. Bezspornym jest, że zajęcie wynagrodzenia skarżącej dokonane zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2022 r. nie mogło doprowadzić do wykonania egzekwowanego obowiązku, wobec czego czynność ta została przeprowadzona z naruszeniem art. 7 § 2 u.p.e.a. Stwierdzono również, że analizowana czynność zajęcia wynagrodzenia za pracę została dokonana z naruszeniem art 72 § 2 u.p.e.a., gdyż zajęcia wynagrodzenia za pracę można dokonać wyłącznie poprzez przesłanie zawiadomienia o zajęciu do pracodawcy, a nie podmiotu niebędącego pracodawcą zobowiązanego.

Organ odwoławczy pismem z dnia 27 kwietnia 2023 r., odpowiadając na obie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ dodał, że na uwagę zasługuje fakt, że w art. 38 u.p.e.a. ustawodawca przewidział instytucję wyłączenia spod egzekucji, skierowaną do osób roszczących sobie prawo do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną. Wzięto zatem pod uwagę możliwość wystąpienia nawet takich sytuacji, jak omyłkowe skierowanie egzekucji do mienia, które nie stanowi już własności zobowiązanego. Tym bardziej zdaniem organu nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, która twierdzi, że podjęcie w listopadzie 2022 r. przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy, u którego nie jest ona zatrudniona od lipca 2021 r., należy utożsamiać z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 7 § 2 u.p.e.a.

Podkreślono, że pojęcia nieskuteczności czynności egzekucyjnej nie należy mylić ze skutecznością (efektywnością) zastosowanego środka egzekucyjnego. O ile nieuzyskanie środków pieniężnych w wyniku zajęcia składnika majątkowego zobowiązanego (tzn. brak efektywności środka egzekucyjnego) nie ma wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczność niezajęcia składnika majątku zobowiązanego (majątek, do którego skierowano egzekucję nie istnieje lub nie należy do zobowiązanego - brak skuteczności czynności egzekucyjnej) ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). W przedmiotowej sprawie, dokonana przez Naczelnika czynność egzekucyjna, zmierzająca do zastosowania środka egzekucyjnego okazała się nieskuteczna. Majątek, do którego organ egzekucyjny skierował egzekucję (wynagrodzenie za pracę zobowiązanej) nie istniał, wobec czego nie nastąpiło zajęcie tego majątku. Nie doszło więc do zastosowania środka egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnioną skargi na czynność egzekucyjną dokonaną w celu wykonania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi o nr: [...], [...] i [...] Zaskarżoną czynnością było podjęcie próby zajęcia wynagrodzenia za pracę u K. sp. z o.o.

Zdaniem organu egzekucyjnego czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym przepisami regulującymi sposób i formę dokonania zajęcia wynagrodzenia za pracę. W ocenie organu, dysponując dokumentem PIT-11 dotyczącym osiągniętego dochodu skarżącej u pracodawcy za 2021 r., miał on podstawy do podjęcia działań zmierzających do zajęcia wynagrodzenia za pracę. Stwierdzono również, że brak skuteczności zaskarżonej czynności egzekucyjnej nie oznacza dokonania jej niezgodnie z przepisami ustawy. Zdaniem organu w następstwie nieskutecznej czynności egzekucyjnej nie dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji nie można stwierdzić, że w jej wyniku organ zastosował środek egzekucyjny, który nie prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku.

Według przeciwnego poglądu skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę może zostać zastosowany jedynie w przypadku, gdy zobowiązana otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy. Stwierdzono, że zajęcie wynagrodzenia skarżącej dokonane zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2022 r. nie mogło doprowadzić do wykonania egzekwowanego obowiązku, wobec czego czynność ta nie stanowiła środka egzekucyjnego prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Zauważono również, że zajęcie wynagrodzenia za pracę można dokonać wyłącznie poprzez przesłanie zawiadomienia o zajęciu do pracodawcy, a nie podmiotu niebędącego pracodawcą zobowiązanego.

Sąd zauważa, że skarżąca, która wniosła jedną skargę zawartą w dwóch odrębnych pismach, w jednym piśmie zakwestionowała postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, natomiast w drugim piśmie wyłącznie w części, w której organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części dotyczącej oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. W żadnym z ww. pism skarżąca nie podniosła jednak zarzutów odnoszących się pozostałej części postanowienia (w której organ uchylił postanowienie organu I instancji i uwzględnił skargę na czynność egzekucyjną).

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, a podstawą skargi może być: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (§ 3).

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15, wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: publ. w CBOSA). Zatem skarga unormowana w art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje zobowiązanemu na czynności organu egzekucyjnego o charakterze wykonawczym, faktycznym, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, czy - w szerszym ujęciu - ochrony prawnej.

Ponadto za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd prawny, zgodnie z którym, z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie konkretnej czynności organu egzekucyjnego, natomiast nie może obejmować zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prawidłowości jego prowadzenia, czy działań wierzyciela poprzedzających wystawienie tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2555/10).

Z poczynionych powyżej uwag jednoznacznie zatem wynika, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11).

Przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13).

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić ponadto należy, że zgodnie z art. 72 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu tej części jego wynagrodzenia, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa pracodawcę, aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych.

Według § 2 tego artykułu zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie to zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy lub zlecenia, nawiązania nowego stosunku pracy lub zlecenia z tym samym pracodawcą, a także w przypadku przejęcia pracodawcy przez innego pracodawcę.

Natomiast w myśl art. 72 § 3 tej ustawy w stosunku do egzekwowanej należności pieniężnej nieważne są rozporządzenia wynagrodzeniem przekraczające część wolną od zajęcia, dokonane po jego zajęciu, a także przed tym zajęciem, jeżeli są wymagalne po zajęciu.

Z kolei zgodnie z art. 72 § 4 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1) zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis wezwania przesłanego do pracodawcy, pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać wynagrodzenia poza częścią wolną od zajęcia ani rozporządzać nim w żaden inny sposób;

2) wzywa pracodawcę, aby:

a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył za okres 3 miesięcy poprzedzających zajęcie, za każdy miesiąc oddzielnie, zestawienie otrzymanego w tym czasie wynagrodzenia zobowiązanego z wyszczególnieniem wszystkich jego składników,

b) składał, w przypadku zaistnienia przeszkód do wypłacenia wynagrodzenia za pracę, oświadczenie o rodzaju tych przeszkód, a w szczególności podał, czy inne osoby roszczą sobie prawa do zajętego wynagrodzenia, czy i w jakim sądzie toczy się sprawa o to wynagrodzenie oraz czy i o jakie roszczenia została skierowana do tego wynagrodzenia egzekucja przez innych wierzycieli;

3) poucza pracodawcę o określonych w art. 71b, art. 168c i art. 168e skutkach niestosowania się do wezwań, o których mowa w pkt 1 i 2.

Wskazać należy również, że według art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Z kolei zgodnie z art. 67 § 2 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera:

1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego;

2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności;

3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego;

4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju;

5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia;

6) kwotę kosztów egzekucyjnych:

a) opłaty manipulacyjnej,

b) opłaty za czynności egzekucyjne,

c) wydatków egzekucyjnych,

d) opłaty egzekucyjnej,

e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2;

7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia;

8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia;

9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego.

Art. 67 § 6 stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory zawiadomień i protokołów, o których mowa w § 1, uwzględniając uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tych zawiadomieniach i protokołach.

W ocenie Sądu przedmiotowa czynność egzekucyjna zmierzająca do zajęcia wynagrodzenia za pracę została dokonana przez organ egzekucyjny z zachowaniem wymogów ustanowionych w wyżej wskazanych przepisach u.p.e.a. Dokument zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę jest zgodny z wzorem określonym w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Zawiadomienie zawiera również wezwanie, o którym mowa w art. 72 § 1 zd. 2 u.p.e.a., aby pracodawca nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu, lecz przekazała ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. W dokumencie zamieszczono także wezwania i pouczenia, o których mowa w art. 72 § 4 u.p.e.a. Ponadto zawiadomienie, którym podjęto próbę zajęcia wynagrodzenia za pracę, zostało skutecznie doręczone spółce 15 listopada 2022 r., przez co spełniony został wymóg doręczenia zawiadomienia z art. 72 § 1 zd. 1 u.p.e.a. Natomiast zgodnie z art. 72 § 4 pkt 1 ww. ustawy zobowiązanej doręczono zawiadomienie dnia 28 listopada 2022 r., a jej pełnomocnikowi 18 listopada 2022 r. W przypadku doręczenia tytułów wykonawczych przed podjęciem zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia tych dokumentów (art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a.).

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ oddalając skargę na czynność egzekucyjną nie dopuścił się zarzucanego naruszenia art. 72 u.p.e.a.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 7 § 2 u.p.e.a. wyrażający zasadę nazywaną zasadą racjonalnego działania albo celowości. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku.

Zdaniem Sądu czynność egzekucyjna zmierzająca do zajęcia wynagrodzenia za pracę w sytuacji, w której organ egzekucyjny dysponował dokumentem PIT-11 za 2021 r., potwierdzającym osiągnięcie dochodu przez skarżącą ze stosunku pracy z K. sp. z o.o., była racjonalnym działaniem mającym na celu wykonanie obowiązku. Jak słusznie zauważył organ, nie każda podjęta czynność egzekucyjna doprowadza jednak do zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji wyegzekwowania obowiązku. Nieskuteczność czynności nie świadczy natomiast o jej dokonaniu z naruszeniem przepisów ustawy i tym samym okoliczność ta nie stanowi podstawy do uchylenia czynności na podstawie art. 54 u.p.e.a. Zdaniem Sądu nie ma racji strona twierdząc, że wobec tego, że zajęcie wynagrodzenia skarżącej nie mogło doprowadzić do wykonania egzekwowanego obowiązku, czynność ta została przeprowadzona z naruszeniem art. 7 § 2 u.p.e.a.

Sąd ponadto podziela stanowisko organu, że czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania środka egzekucyjnego nie należy mylić z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Należy również rozróżnić skuteczność czynności egzekucyjnej od skuteczności (efektywności) zastosowanego środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie dokonana czynność egzekucyjna, zmierzająca do zastosowania środka egzekucyjnego, okazała się nieskuteczna. Majątek, do którego organ egzekucyjny skierował egzekucję - wynagrodzenie za pracę zobowiązanej - nie istniał, wobec czego nie nastąpiło zajęcie tego majątku. Nie doszło więc do zastosowania środka egzekucyjnego.

W konkluzji należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, nie jest zasadny zarzut skarżącej, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny nieprowadzący bezpośrednio do wykonania obowiązku.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1 i art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Sąd stwierdza, że postanowienie w zakresie dotyczącym uchylenia postanowienia organu I instancji i uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną również nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem postanowienia.

Brak zarzucanego naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. wynikał z dokonania przez organ odwoławczy prawidłowej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia postanowienia organu I instancji w części i w tym zakresie uwzględnienia skargi, a w pozostałej części utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo uznał w powyżej przedstawionym zakresie za niezasadną skargę na dokonaną czynność. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby mieć lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.