Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 583/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 3 § 2 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 166b, art. 54 § 1 i 4, art. 1a pkt 2 i 12 lit. a), art. 155a § 1 pkt 1, art. 164 § 1 pkt 1 i § 4, art. 80 § 1-3, art. 67 § 2, art. 7 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 11, art. 77, art. 80, art. 81, art. 107 § 1 i 3, art. 7-9, art. 126
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2023 roku sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 grudnia 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił P. O. (dalej jako: "zobowiązany", "strona", "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę za okres od 1 maja 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., od 1 sierpnia 2019 r. do 31 sierpnia 2020 r. i od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., oraz zabezpieczył ww. przyszłe zobowiązania podatkowe - łącznie w kwocie [...]zł. Na tej podstawie organ dnia 6 grudnia 2022 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...],

[...], [...], [...],[...],

[...], [...], [...],

[...], [...], [...],

[...], [...], [...],

[...], [...], [...],

[...], [...], [...],

[...], [...], [...],

[...], [...], [...],

[...], [...], [...],

[...], [...] i skierował do Powiatowego B. S. w [...] zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało stronie doręczone dnia 8 grudnia 2022 r.

Bank otrzymał zawiadomienie dnia 7 grudnia 2022 r. i w odpowiedzi wskazał, że na rachunku brak jest środków na całkowitą realizację zajęcia, a następnie przekazał tytułem realizacji zajęcia następujące kwoty:

- w dniu 14 grudnia 2022 r. kwotę [...]zł

- w dniu 30 grudnia 2022 r. kwotę [...]zł,

- w dniu 10 stycznia 2023 r. kwotę [...]zł,

- w dniu 20 stycznia 2023 r. kwotę [...]zł.

Uzyskane środki organ egzekucyjny zdeponował na rachunku depozytowym.

Pismem z 9 grudnia 2022 r. zobowiązany wniósł skargę na powyższą czynność zabezpieczającą, wnosząc o jej uchylenie, ponieważ narusza prawo i jest zbyt uciążliwa. W uzasadnieniu wyjaśniono, że na koncie zostały zajęte środki za sprzedaną kukurydzę, dodatek nawozowy, zwrot podatku akcyzowego, dodatek węglowy, zaliczka z dopłat unijnych z Agencji Rynku Rolnego oraz zasiłek chorobowy. Zobowiązany pozbawiony został możliwości opłacenia zarówno kosztów prowadzenia działalności rolniczej będącej jedynym źródłem utrzymania, jak również opłacenia kosztów utrzymania (za wodę, prąd, węgiel, leki) oraz alimentów na córkę i jej utrzymanie w związku z nauką na studiach dziennych.

Powyższe pismo z 9 grudnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakwalifikował jako skargę na czynność zabezpieczającą, której podstawy stanowią:

1) art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – w skrócie: "u.p.e.a.") - dokonanie czynności z naruszeniem ustawy oraz 2) art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Postanowieniem z 5 stycznia 2023 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oddalił powyższą skargę. W wyniku wniesionego zażalenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lutego 2023 r., nr [...], rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości, a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2023 r., nr [...], oddalił powyższą skargę.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że nie stwierdził naruszenia przepisów u.p.e.a. Zauważono m.in., że środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...] znajduje się w katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., czym wypełniona została przesłanka zawarta w art. 67 § 1 u.p.e.a. W celu dokonania zajęcia zabezpieczającego wykorzystano druk zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, który odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i P. Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26 ze zm.), a podpisał je upoważniony pracownik organu egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym zbyt uciążliwego środka wskazano, że organ przy jego wyborze kierował się stanowiskiem orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Wzięto pod uwagę również, że rachunek pozostanie otwarty, a zobowiązany będzie mógł dysponować swobodnie ewentualną nadwyżką ponad zabezpieczoną kwotę oraz kwotami wolnymi od zajęcia. W ocenie organu zastosowany środek nie jest zbyt uciążliwy dla strony, ponieważ przepisy u.p.e.a. oraz Prawo bankowe przewidują sytuacje, w których środki gromadzone na rachunku są wolne od zajęcia albo zajęcie nie obejmuje kwot pochodzących z określonych źródeł lub środki te podlegają wyłączeniu przedmiotowemu z egzekucji na podstawie art. 8 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wskazał również przepisy ustawy mające na celu ochronę i umożliwienie zobowiązanemu kontynuowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ przedstawił, że zgodnie z zaleceniami wynikającymi z postanowienia organu odwoławczego, wezwano stronę do wskazania środka egzekucyjnego możliwego do zastosowania na składnikach posiadanego majątku, który nie byłby środkiem zbyt uciążliwym dla zobowiązanego, a jednocześnie zagwarantowałby realizację przyszłych roszczeń wskazanych w zarządzeniach zabezpieczenia. W odpowiedzi poinformowano, że jedynymi składnikami majątku, które jeszcze nie zostały zabezpieczone przez Urząd Skarbowy w [...] są: przyczepa samochodowa [...], nieużywana od kilkunastu lat oraz przyczepa ciągnikowa [...], rok produkcji 1972, które zdaniem strony mają niewielką wartość.

Stwierdzono w oparciu o dokonane ustalenia, że zastosowany na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia środek w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...] jest środkiem zapewniającym skuteczne wykonanie ciążącego obowiązku. Powyższe potwierdza fakt, że do dnia wydania postanowienia uzyskano z realizacji tego środka kwotę w łącznej wysokości [...] zł.

Podkreślono, że czynności egzekucyjne/zabezpieczające zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego, jednakże zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka nie może prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale ewentualnie skierować je do innych składników majątkowych.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2023 r. zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023 r., znak [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w wyroku NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2322/21, "uciążliwość" zastosowania środka egzekucyjnego to jego dokuczliwość dla codziennego życia, prowadzonej działalności, czy utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Ocena, czy w danych okolicznościach uciążliwość ta wykracza poza określone ramy, musi uwzględniać brzmienie art. 7 § 2 u.p.e.a.

Wskazano, że strona, mimo powołania w skardze obu podstaw zaskarżenia przewidzianych w art. 54 u.p.e.a. nie wyjaśniła, na czym polegało naruszenie ustawy przy dokonaniu czynności zabezpieczającej, a uzasadnienie dotyczyło wyłącznie uciążliwości zajęcia rachunku. Również w zażaleniu argumentacja skupia się wyłącznie na uciążliwości zastosowanego środka. Podkreślono jednak, że badając sprawę, której przedmiot stanowi skarga na czynność egzekucyjną - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, należy przede wszystkim ocenić, czy zastosowany środek egzekucyjny jest zgodny z art. 80 u.p.e.a.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona czynność została dokonana z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 80 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Zauważono w szczególności, że zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało prawidłowo doręczone stronie dnia 8 grudnia 2022 r., bank otrzymał zawiadomienie dnia 7 grudnia 2022 r. Zawiadomienie zawierało stosowne pouczenia dla zobowiązanego i banku co do obowiązków i uprawnień z niego wynikających oraz informację o skutkach prawnych naruszenia tych obowiązków. Nie doszło zatem do uchybienia przepisom u.p.e.a.

Analizując podstawę zbytniej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego organ wskazał, że strona wymieniła składniki swojego majątku i wyjaśniła, że są one niezbędne. Wobec tego nie wskazała innego alternatywnego składnika majątkowego, który mógłby zostać zajęty przez organ egzekucyjny w niniejszym postępowaniu zabezpieczającym - zamiast zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...]. Zobowiązany stwierdził, że dotychczasowe zajęcia objęły prawie cały jego majątek i nie ma już nowych składników majątkowych.

Wskazano, że wbrew twierdzeniu strony, w niniejszej sprawie organ I instancji zastosował tylko jeden środek zabezpieczający, tj. kwestionowane zajęcie rachunku bankowego w Powiatowym B. S. w [...]

Zwrócono uwagę, że zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego winien wskazywać, że egzekucja prowadzona przy użyciu danego środka jest dokuczliwa dla codziennego życia zobowiązanego, czy też prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność, czy utrudnienia codziennego funkcjonowania zobowiązanego, co należy odpowiednio odnieść do postępowania zabezpieczającego. Z drugiej strony, skarżący powinien wskazać w jaki inny sposób, organ może realnie zabezpieczyć swoje interesy fiskalne.

Zauważono, że w treści zażalenia oraz korespondencji zobowiązany przedstawił szczegółowo okoliczności dotyczące jego sytuacji majątkowej, a także dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności rolniczej i niezbędnych wydatków. Podkreślił on, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uniemożliwia utrzymanie się i prowadzenie gospodarstwa. Strona przyznała jednak, że wyzbyła się niektórych składników swojego majątku.

W przypadku podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uwzględnienie skargi na czynność egzekucyjną i w konsekwencji uchylenie tej czynności nie mogą prowadzić do bezskuteczności egzekucji. W realiach niniejszego postępowania zabezpieczającego uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej uwarunkowane jest wskazaniem przez stronę innego składnika majątkowego, którego zabezpieczenie stanowić będzie alternatywę dla aktualnego zabezpieczenia. W przypadku braku takiego alternatywnego składnika uchylenie zajęcia rachunku bankowego (jako jedynego zastosowanego w tej sprawie środka zabezpieczającego) prowadziłoby do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Wskazano, że z tego względu, że zobowiązany uznał, że wszystkie składniki majątkowe są mu niezbędne i nie przedstawił innego środka zabezpieczającego, uwzględnienie wniesionej skargi na czynność egzekucyjną nie było możliwe.

W skardze z dnia 12 lipca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

W motywach skargi przedstawiono okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego, posiadanego majątku, a także dokonanych na jego majątku czynności zabezpieczających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], również mających miejsce w ramach innych postępowań, w tym wpisu hipoteki przymusowej na jego nieruchomości. W piśmie skarżący opisał również okoliczności związane z przeniesieniem własności należących do niego składników majątkowych.

Skarżący podniósł, że zabezpieczona z rachunku bankowego przez urząd skarbowy kwota [...]zł jest kwotą za sprzedane ziarno kukurydzy z 5 ha uprawy, czyli prawie cały przychód z jego gospodarstwa za 2022 r. Natomiast w dniu 30 grudnia 2022 r. bank przelał na rachunek urzędu kwotę [...]zł, która stanowi zasiłek chorobowy z KRUS-u. W kontekście wskazywanych przez organ przepisów zapewniających zobowiązanemu ochronę, podkreślono, że obecny dochód skarżącego nie osiąga nawet kwoty wolnej od zajęcia, czyli [...] zł, a środki z dopłat unijnych muszą być przeznaczane na wydatki związane z produkcją rolną.

Podniesiono, że postępowanie według skarżącego prowadzone jest z naruszeniem prawa. Skarżący stwierdził, że wydane w jego sprawach decyzje spowodowały, że nie ma on wystarczających środków do egzystencji, do wypełniania zobowiązań pieniężnych oraz do prowadzenia gospodarstwa.

Zauważono ponadto, że mimo że organ wydawał pozwolenia na wypłatę środków z rachunku bankowego, to bank nie mógł tego uczynić, ponieważ na rachunkach zobowiązanego nie ma takich środków. Skarżący podniósł, że skoro organ wskazuje, że zajęcie rachunku bankowego jest najmniej uciążliwe, ponieważ obowiązują przepisy chroniące zobowiązanego, to dlaczego nie ma on co miesiąc kwoty wolnej od zajęcia.

Odnośnie do wskazania zamiennego składnika majątku, którego zabezpieczenie byłoby mniej uciążliwe, skarżący wskazał, że nie widzi potrzeby dobrowolnego wskazywania innych środków do zabezpieczenia, skoro nie zgadza się z decyzjami wydanymi na podstawie niewiarygodnych dokumentów, bez uwzględnienia poniesionych kosztów.

Do skargi dołączono dokumenty stanowiące wydruki z akt prowadzonych postępowań, których skarżący jest stroną oraz decyzję o przyznaniu renty [...] i pisma N. S.A.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tożsame sporne zagadnienie, rozważane na tle tych samych okoliczności faktycznych, było już przedmiotem sądowej kontroli w sprawach ze skargi skarżącego, którą była czynność egzekucyjna w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności na rachunku bankowym (wyroki tut. Sądu z 26 października 2023 r., I SA/Po 543/23 i z 16 listopada 2023 r., I SA/Po 654/23; wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Czynności egzekucyjne w tamtych sprawach związane były z wydanymi wobec skarżącego w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2018 r. oraz za lata 2019-2020 decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 8 lutego 2023 r. oraz z 24 marca 2023 r., określającymi skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie których wystawiono zarządzenia zabezpieczenia.

Podkreślić także należy, że o ile spór w niniejszej sprawie powstał w związku

z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 5 grudnia 2022 r., nr [...], określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę za wskazane tam okresy (a zatem jeszcze przed wydaniem ww. decyzji zabezpieczających z 8 lutego 2023 r. i 24 marca 2023 r.), o tyle na skutek wydania przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego z 24 lutego 2023 r., nr [...], organ I instancji orzekał w tej sprawie ponownie w dniu 3 kwietnia 2023 r., tj. już po podjęciu czynności egzekucyjnych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych w związku z ww. decyzjami z 8 lutego 2023 r. i 24 marca 2023 r.

Orzekając ponownie organ I instancji winien był zatem uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, w tym podjęte przez organ egzekucyjny dalsze czynności.

Z tych względów Sąd uznał, że także w tej sprawie adekwatna jest ocena prawna wyrażona przez tut. Sąd w toku sądowej kontroli ww. sprawach I SA/Po 543/23

i I SA/Po 654/23. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę ocenę tę w pełni podziela i do niej się odwołuje, posługując się zawartą w tych orzeczeniach argumentacją.

Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy u.p.e.a., a w art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a.

Stosownie do § 1, § 2 i § 3 ww. przepisu, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, którą wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną – zgodnie z § 4 cyt. art. 54 u.p.e.a. – wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia. U.p.e.a. regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Dlatego też zarówno w orzecznictwie (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03; NSA z 10 lipca 2012 r., II FSK 2555/10; NSA z 23 czerwca 2023 r., I GSK 1426/19), jak i piśmiennictwie (zob. Marta Romańska w: System egzekucji administracyjnej, pod redakcją J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicza; Wydawnictwo C.H.Beck, W. 2004, s. 536), przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Innymi słowy, skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. W świetle tego przepisu nie może być wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W przypadku stosowania tego przepisu odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym należy zaś stwierdzić, że przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. mogą być jedynie czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. Nie ma bowiem podstaw, aby składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21).

Jak stanowi przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego - wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej).

Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, natomiast, stosownie do art. 164 § 1 pkt 1, organ egzekucyjny, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Na podstawi odesłania z art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych stosuje się odpowiednio art. 80 i następne u.p.e.a. Według art. 80 § 1, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu - stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważniła go u.p.e.a. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Ponadto jak zaznaczył w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Organ egzekucyjny dopełnił bowiem wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1-3 u.p.e.a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Tym samym Dyrektor IAS wykazał, że czynność zabezpieczająca została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie Sądu, skupiając się na analizie podstawy skargi na czynność egzekucyjną z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ nadzoru - utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego - nie przeanalizował jednak podstawy unormowanej w art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i należycie nie wyjaśnił, czy skarżona czynność zajęcia zabezpieczającego spełnia wymogi ww. przepisu w zakresie środka najmniej uciążliwego.

Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki WSA w: Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08 oraz 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1286/17; Warszawie z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 2296/16). Stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest zatem jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczywiście specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Same przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Jednak przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować jego jak najmniejszą dolegliwością, a także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 1674/14). Taka ocena zawsze powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Tym samym jako wiążącą należy traktować zasadę stosowania takiego środka egzekucyjnego, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do organu, który powinien uwzględnić warunki konkretnej sprawy, a zwłaszcza okoliczności podnoszone przez zobowiązanego. Tym bardziej, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "K.p.a"). Zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i 11 K.p.a. skutkuje wadliwością tych decyzji jako naruszających dyspozycję art. 77, 80, 81 i art. 107 § 3 K.p.a. (por. wyrok NSA z 11 lipca 2001 r., IV SA 703/99; wyrok NSA z 28 marca 2018 r., I OSK 2283/17).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru nie uwzględnił w pełni podnoszonych przez skarżącego wszystkich okoliczności i ich wpływu na uciążliwość zastosowanego środka. Dyrektor IAS nie dokonał odpowiedniej analizy podstaw zabezpieczenia, jak i uciążliwości. Zostały one potraktowane ogólnie – ze wskazaniem jedynie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest uznane za jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych - bez odniesienia się do sytuacji majątkowej strony skarżącej. Organ nadzoru nie rozważył dostatecznie okoliczności dokonania również innych form zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku, a mianowicie zajęcia środków transportu oraz wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością skarżącego. Organy obu instancji okoliczność zajęcia środków transportu oraz dodatkowego zabezpieczenia kwot wskazanych już w poprzednich decyzji zabezpieczających z 8 lutego 2023 r. i 24 marca 2023 r., wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego ustaliły, jednak żaden z nich nie ustosunkował się do niej w kontekście podnoszonego przez stronę zarzutu zbytniej uciążliwości zajęcia wierzytelności z jej rachunku bankowego. Tymczasem okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przesłanką zabezpieczenia wykonania obowiązku jest przypuszczenie, że w przypadku nieustanowienia zabezpieczenia przyszła egzekucja tego obowiązku może okazać się utrudniona lub może zostać udaremniona. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera takich analiz i rozważań. Nie wiadomo także z jakich konkretnie powodów organ uznał sporne zajęcie zabezpieczające za najmniej uciążliwe, ponieważ uzasadnienie jest w tym zakresie również ogólne, bez odniesienia do konkretnej sfery ustaleń i faktów. O ile co do zasady dopuszczalne jest zastosowanie kilku środków zabezpieczających, to musi być ono uzasadnione w okolicznościach danej sprawy. Natomiast sporne zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, przy braku uwzględnienia pozostałych środków zastosowanych w tym samym czasie (tj. zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), jako wybór i zastosowanie środka zabezpieczającego przyjmowanego przez organ jako najmniej uciążliwy, jest gołosłowne. Organ nadzoru nie przeanalizował, jak zastosowanie wszystkich ww. środków wpłynie na prowadzenie działalności rolniczej skarżącego, dokuczliwość życia codziennego, czy utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu zobowiązanego. Brak jest też analiz co do zastosowania ewentualnych środków, które zmniejszają ich dolegliwość, np. w art. 80 § 1 u.p.e.a, tj. czy zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, powinien zatem wziąć pod uwagę fakt zostawania pozostałych środków zabezpieczających wyegzekwowanie przybliżonych kwot. Istotne jest bowiem respektowanie uprawnienia wobec zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności, czy życia codziennego i ocenić kompleksowo uciążliwość ich zastosowania. Wprawdzie organ egzekucyjny w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że nie "zablokował" spornym zajęciem działalności skarżącego, lecz konstatacji tej nie poprzedził odniesieniem się do dokonanych w tym samym czasie zajęć ruchomości (samochodów) oraz wpisem hipoteki przymusowej. Należy też zauważyć, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają dane nieruchomości, na której hipoteka ta została ustanowiona – jej powierzchnia, czy ewentualne inne obciążenia.

W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy, pomimo stawianych zarzutów i powtórnego rozpoznania sprawy organ nadzoru wydał rozstrzygnięcie bez dokładnego ustalenia, czy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, przy jednoczesnym zastosowaniu innych środków (zajęcie ruchomości, wpis hipoteki przymusowej), w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z jego sytuacją zdrowotną i materialną, w świetle przepisów u.p.e.a. nie stanowi środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego.

Niewątpliwie organ nadzoru obowiązywały zasady działania w taki sposób by podjąć wszystkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 K.p.a), ponadto w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania do organu administracji (art. 8 Kpa), jak i z wyjaśnieniem zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy (art. 11 K.p.a). Temu też służą przepisy szczegółowe, jak art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a w zw. z art. 126 K.p.a., stawiające określone wymogi uzasadnieniu decyzji administracyjnej i odpowiednio zaskarżalnemu postanowieniu. Respektowanie tych przepisów ma szczególne znaczenie przy stosowaniu środków egzekucyjnych. Natomiast przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, organ naruszył ww. przepisy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało zatem przedwczesne oddalenie skargi na czynność egzekucyjną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w szczególności przeanalizuje i ewentualnie uzupełni stan faktyczny sprawy, zgodnie z przedstawionymi wyżej wskazaniami Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, orzekając o kosztach postępowania w oparciu

o art. 200 p.p.s.a.