Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1354/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp.j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.224.2021/JK UNP: 2401-22-188754 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.227-229.2021/JK UNP: 2401-22-043062, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania C. sp. j. w Z. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 31 maja 2019 r., [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości 144,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W stosunku do Spółki prowadzona była kontrola podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Ustalenia dokonane w toku ww. kontroli zawarte zostały w protokole kontroli, który skierowany został na adres Spółki i odebrany przez M. K. 17 grudnia 2018 r.

W oparciu o zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, stwierdzono w protokole kontroli, że w grudniu 2014 r. podatniczka niezasadnie odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości z faktury VAT nr [...] z 17 grudnia 2014 r., dokumentującej przegląd samochodu marki MB PKW o nr rej. [...] wraz z wymianą płynów, oleju i filtrów (wartość netto 1.055,68 zł, podatek od towarów i usług 242,81 zł), od której to transakcji przysługiwało prawo do odliczenia podatku w wysokości 50%, czym naruszono art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka została poinformowana o możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte przeprowadzoną kontrolą podatkową oraz złożenia zastrzeżeń do ww. protokołu.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, pismem z 29 grudnia 2018 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu, do których kontrolujący ustosunkowali się w piśmie z 14 stycznia 2019 r.

Jednocześnie 31 grudnia 2018 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., która nie była zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej.

W związku z powyższym, w celu określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku za okresy od grudzień 2014 r., organ podatkowy postanowieniami z 27 lutego 2019 r. (doręczonymi 18 marca 2019 r.) wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc 2014 r.

Decyzją wskazaną na wstępie (z dnia 31 maja 2019 r.) organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., na skutek nie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez niepowołanie podstawy prawnej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W obszernym uzasadnieniu odwołań (analogicznych do każdego miesiąca) pełnomocnik szczegółowo odniósł się do postawionych zarzutów.

Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji organu podatkowego (za grudzień 2014), przedawniłyby się z 31 grudnia 2020 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p.

Wskazano, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z 23 października 2019 r., wszczęte zostało dochodzenie kanoskarbowe dotyczące m.in. ww. okresu rozliczeniowego, o czym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony 13 listopada 2019 r.

Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do zagadnienia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, czy też miało jedynie charakter "instrumentalny" wskazał, że:

- w okresie od 13 lipca 2017r. do 17 grudnia 2018 r. przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.,

- postanowieniami z 27 lutego 2019 r., organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r.,

- 31 maja 2019 r. organ podatkowy wydał m.in. zaskarżone decyzje,

- pismami z 17 czerwca 2019 r. Spółka wniosła odwołania,

- 27 czerwca 2019 r., po zakończonym postępowaniu podatkowym, do komórki karno-skarbowej zostało złożone zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego, do zawiadomienia dołączono wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r., protokół kontroli, protokoły przesłuchania świadków i stron, zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe z art. 1 kks dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia, nie występowały negatywne przesłanki procesowe o których mowa w art. 17 § 1 kpk,

- 10 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przekazał materiały do Prokuratury Rejonowej w Z. wg właściwości rzeczowej,

- 26 sierpnia 2019 r. sprawa została przekazana do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.,

- 13 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przekazał materiały do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach celem podjęcia decyzji o właściwości rzeczowej,

- postanowieniem z 23 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od lutego do czerwca 2014 r., za okres od sierpnia do września 2014 r., oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 64.243,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks,

- postanowieniem z 23 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po rozpoznaniu prowadzonego dochodzenia przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. według właściwości rzeczowej określonej w art. 133 § 1 kks,

- 8 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów zarówno D. K., jak i M. K., którym zarzucił, że będąc wspólnikiem spółki jawnej C. działając w jej imieniu odpowiadają za to, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r. oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r. podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 64.243,00 zł, czynem powyższym naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 9 § 3 kks.,

- pismem z 13 listopada 2019 r. organ podatkowy - stosownie do art. 70c O.p. - zawiadomił pełnomocnika podatniczki, że 23 października 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za ww. okresy rozliczeniowe (pismo doręczono pełnomocnikowi 13 listopada 2019 r.),

- 9 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów z 8 listopada 2019 r. i przedstawił D. K. oraz M. K. zarzut, że będąc wspólnikiem spółki jawnej C. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz na jej rzecz i w jej imieniu odpowiadają za to, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., oraz od listopada do grudnia 2014 r. podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 101.176,00 zł, czynem powyższym naruszyli przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 9 § 3 kks.

- 26 sierpnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 9 marca 2020 r. i przedstawił D. K. i M. K. zarzut, że będąc wspólnikiem spółki jawnej C. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz na jej rzecz i w jej imieniu odpowiadają za to, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2014 r., od sierpnia do września 2014 r., oraz od listopada do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 105.446,00 zł, czynem powyższym naruszyli przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 9 § 3 kks. Treść postanowienia ogłoszono D. K. 3 września 2020 r., a M. K. również 3 września 2020 r.,

- 3 września 2020 r. przesłuchano ww. podejrzanych,

- 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 114a kks wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie przeciwko D. K. i M. K. wobec tego, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest istotnie utrudnione z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze.

Mając na względzie powyższe, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań m.in. za grudzień 2014 r.

Następnie Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka w grudniu 2014 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 17 grudnia 2014r. o wartości netto 1.055,68 zł, podatek od towarów i usług 242,81 zł, wystawionej przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. dokumentującej przegląd samochodu marki Mercedes-Benz PKW o nr rej. [...] wraz z wymianą płynów, oleju i filtrów.

Zgodnie z oświadczeniem z 24 września 2018 r. podatniczki przedmiotowy samochód był wykorzystywany w jej działalności w latach 2014-2015.

Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Podkreślił, że reguła zawarta w art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie ma zastosowania między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.Dla oceny zakresu odliczenia konieczne jest zatem spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym pojazd samochodowy będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ powołane przepisy art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ww. ustawy nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1885/15; z 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16; z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1028/17).

Organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego oświadczenia z 24 września 2018 r. wynika, iż przedmiotowy samochód był wykorzystywany w działalności podatniczki w latach 2014-2015. Jednakże Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów poświadczających, iż spełnione zostały wymogi określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., aby można było przyjąć, iż przysługiwało podatniczce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT w pełnej wysokości.

Powyższe skutkowało zakwestionowaniem przedmiotowego odliczenia i koniecznością skorygowania rozliczenia w zaskarżonej decyzji, gdyż złożona korekta deklaracji VAT-7 była niezgodna z ww. ustaleniami kontroli.

Ustosunkowując się natomiast do treści złożonego odwołania i zawartych w nim zarzutów stwierdzono, iż skoro skarżąca nie kwestionowała stwierdzonej powyżej nieprawidłowości to nie była ona w sprawie sporna.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 O.p. na skutek niewyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Dyrektor stwierdził, iż jest on całkowicie bezzasadny, gdyż postępowanie podatkowe wobec Spółki prowadzone było w sposób nienaruszający zasad zaufania do organów podatkowych, której zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania, informowano o wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy oraz umożliwiono zgłaszanie uwag i zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego.

Podkreślono, iż 6 maja 2019r. na adres siedziby Spółki wysłano postanowienie wystosowane na podstawie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało odebrane 20 maja 2019 r. Wysłanie tego postanowienia zbiegło się w czasie ze złożeniem pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki przez ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnictwo to wpłynęło bowiem do organu pierwszej instancji 6 maja 2019r., tj. w dniu wyekspediowania do Spółki ww. postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem przyjąć, iż celowo pominięto pełnomocnika, wysyłając przedmiotowe postanowienie na adres spółki i w rezultacie, że nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zauważono przy tym, że zaskarżoną decyzję wydano dopiero 31 maja 2019 r., tj. po 11 dniach od terminu wyznaczonego stronie na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem w żaden sposób nie zostały ograniczone prawa strony w przedmiotowym postępowaniu.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. na skutek niepowołania w podstawie prawnej decyzji zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego,

- art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. na skutek nieumorzenia postępowań mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych.

- art. 122 w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

2. prawa materialnego, a to:

- art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie,

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie

Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor (pełnomocnik skarżącej) podniósł, że przytaczając podstawę prawną decyzji organ podatkowy całkowicie nominał przepisy prawa materialnego. Nie zwrócił też uwagi, że także organ podatkowy nie wskazał żadnego z przepisów art. 86a u.p.t.u., który miał zostać w sprawie zastosowany, powołał natomiast przepis art. 87 ust. 1 tej ustawy, który w sprawie nie został zastosowany (zarówno strona w deklaracji jak i organ podatkowy w decyzji nie określili wysokości nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego lub pośredniego). Organ podatkowy wyjaśnił, że strona w rejestrze zakupu ujęła jedną fakturę VAT wystawioną przez I. sp. z o.o. w Z. za przegląd samochodu marki MB PKW o rej. [...] wraz z wymianą płynów, oleju i filtrów na kwotę netto 1.055,68 zł, VAT 242,81 zł. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem kontrolowanej spółki z dnia 24.09.2018 r. przedmiotowy samochód był wykorzystywany w działalności firmy w okresie 2014-2015 rok, ze względu zaś na art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2014 roku) przepis art. 86a ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Podatniczka jest zdania, że decyzja organu odwoławczego została pozbawiona elementu formalnego wymaganego wprost przez art. 210 § 1 pkt 4 O.p.. W efekcie strona musi doszukiwać się podstawy prawnej decyzji w jej uzasadnieniu, które jest odrębnym elementem decyzji, wymaganym art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu podatkowego nie pozwala zorientować się, dlaczego odmówiono stronie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego mimo jej oświadczenia, że pojazd wykorzystywany jest w działalności gospodarczej i braku dowodów na wykorzystywanie go dla potrzeb niezwiązanych z tą działalnością.

Następnie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że podatniczka jest zdania, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. W stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 roku nie zastosowano środka egzekucyjnego, nie doszło tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, którym mógłby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przywołany natomiast przez organ odwoławczy fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania kamoskarbowego miał charakter jedynie formalny, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając jako finansowy organ ograniczyło się do wszczęcia postępowania, w toku które nie czyniono żadnych ustaleń. Czynności wskazane na s. 7 - 10 decyzji organu odwoławczego nie zostały dokonane po wszczęciu postępowania karnoskarbowego - opisują materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej przez organ podatkowy.

Po wszczęciu postępowania kamo skarbowego działania finansowych organów postępowania przygotowawczego ograniczały się wyłącznie do przekazywania sobie postępowania do dalszego prowadzenia i nie dokonano w ich toku żadnej czynności przewidzianej art. 2 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Żadna też z opisanych czynności nie dotyczy zarzutu naruszenia przepisów art. 86a u.p.t.u. Podkreślono, że do akt sprawy nie załączono żadnych dowodów pozwalających ustalić jakiekolwiek czynności dokonane w toku postępowania kamo skarbowego, takich też czynności nie wskazał organ odwoławczy ograniczając się jedynie do wskazania, że spełniono formalne wymogi zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych i przedstawiono wspólnikom spółki zarzuty. Jednocześnie braki w zgromadzonym materiale dowodowym nadal nie pozwoliły zakończyć postępowania karnoskarbowego, które tuż po wszczęciu zostało zawieszone i takie pozostaje nadał. W ocenie skarżącej fakty te dowodzą tezy o instrumentalnym podejściu do wszczęcia i prowadzenia postępowania kamo skarbowego tylko po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej autor skargi stwierdził, że organy całkowicie pominęły przepis art. 86a ust. 3 UVAT (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2014 roku), zgodnie z którym art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działałności gospodarczej podatnika. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Ze względu jednak na art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika

Ponieważ podatnik złożył oświadczenie co do sposobu wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej na organie spoczął ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Tymczasem organy podatkowe obydwu instancji nie udowodniły, jakoby pojazd podatnik nie miał być wykorzystywany wyłącznie do jego

działalności gospodarczej, tymczasem z mocy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. dopiero wówczas mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86a ust. 1 tej ustawy.

Podniesiono także, że zawiadomienie organu podatkowego w trybie art. 200 O.p. nie zostało skierowane do pełnomocnika, pomimo, że w dniu 6 maja 2019 roku do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pełnomocnictwo. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności procesowych jest kwalifikowanym naruszeniem prawa. Wszak strona powinna dowiadywać się o wszelkich czynnościach organu za pośrednictwem swojego pełnomocnika, wobec czego jego pominięcie w postępowaniu administracyjnym jest równoznaczne z pominięciem strony, a to uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. Zaskarżona decyzja wydana została zatem z istotnym naruszeniem art. 200 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Uchybienie to, w świetle art. 192 Ordynacji podatkowej, stanowi przeszkodę do uznania okoliczności faktycznych sprawy za udowodnione. Wszak okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponieważ organ pierwszej instancji możliwości tej stronie nie sfivorzył, to też wnioskując a contrario stwierdzić należy, że ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie sposób uznać za udowodnione.

Podkreślono, że zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe zostało zakończone. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia, jako że strona nie jest zwolniona z obowiązku współdziałania w dążeniu do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ podatkowy.

Konkludując autor skargi stwierdził, że ponieważ w toku postępowania podatkowego podatnik złożył pisemne oświadczenie, że samochód, z użytkowane którego odliczył podatek naliczony był wykorzystywany w działalności, a organy podatkowe nie udowodniły, że było inaczej, w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2014 roku), przez błędne zastosowanie. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godzi w sposób rażący w zasadę neutralności podatku. Suma kwot kwota podatku należnego, wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż opodatkowaną może być pomniejszona o sumę kwot podatku naliczonego przy nabyciu wykorzystywanych dla potrzeb tej działalności towarów lub usług. Podatnik może zatem przerzucić podatek od towarów i usług na nabywcę, co zapobiega wzrostowi cen. Organ podatkowy dąży do opodatkowania każdej fazy obrotu - raz u wystawcy faktury, tj. u I. sp. z o.o.i dwa - u nabywcy usługi tj. podatniczki poprzez odmowę odliczenia całego podatku naliczonego. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z wynikającym z art. 168 lit a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) oraz art. 178 lit a cyt. dyrektywy. Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta bez uprzedniego udowodnienia okoliczności przewidzianych art. 86a ust. 1 w związku z

art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skoro podatnik twierdzi, że jego pojazd wykorzystywany jest w działalności a organy podatkowe nie udowodniły, że jest inaczej, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 18 maja 2023 r. (w odpowiedzi na wezwanie Sądu) pełnomocnik Spółki wskazał, że postępowanie karnoskarbowe pozostaje zawieszone. Natomiast organ odwoławczy pismem z dnia 25 maja 2023 r. wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tj. organu prowadzącego ww. postępowanie, zawartych w piśmie z 25 maja 2023 r., znak: [...] wynika, iż pozostaje ono zawieszone. W piśmie tym wyjaśniono, że przedmiotowe postępowanie nie zostało podjęte, gdyż obejmowało swym zakresem - poza kwestią podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe - również analogiczną materię dotyczącą sierpnia 2014 r. Miesiąc ten był przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy (po uchyleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uprzednich decyzji organu pierwszej instancji z 31 maja 2019 r. i z 3 lipca 2019 r.), zakończonego wydaniem decyzji z 30 marca 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ww. okres oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (doręczonej pełnomocnikowi skarżącej 17 kwietnia 2023 r.). Jak przy tym zaznaczono, 26 kwietnia 2023 r. od decyzji tej wniesiono odwołanie. Okoliczność toczącego się postępowania odwoławczego za jeden z okresów objętych zawieszonym postępowaniem karnym skarbowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał zatem jako przeszkodę do jego podjęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu, bądź zawieszeniu.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2019 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem skoro 23 października 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a pełnomocnik podatniczki został zawiadomiony stosownie do art. 70c O.p. (13 listopada 2019 r.) wszczęcie to wywołało skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwrócić należy przy tym uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od lutego do czerwca, od sierpnia do września oraz za okres od listopada do grudnia 2014 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 64.243 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Zatem istnieje związek pomiędzy zobowiązaniem określonym w decyzji a wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Po drugie przypomnienia wymaga, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uchwale tej wskazano, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych". Niezrozumiałym są zatem argumenty zawarte w skardze, co do tego, że zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżącej nie odniosło skutku prawnego, bowiem nie zawiera konkretyzacji zarzutów postępowania karnoskarbowego. Ze wskazanych wyżej przepisów nie wynika bowiem taki obowiązek. Jednocześnie analiza zawiadomienia z dnia 13 listopada 2019 r. wskazuje, że zachowane zostały wymagania wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania, w ocenie Sądu, nie znajduje on potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Otóż po wszczęciu postępowania karnoskarbowego 8 listopada 2019 r. wspólnikom skarżącej zostały przedstawione zarzuty. Następnie 9 marca 2020 r. doszło do zmiany postanowień o przedstawieniu zarzutów poprzez zwiększenie kwoty uszczuplenia podatku od towarów i usług (tj. z kwoty 64.243 zł na kwotę 101.176 zł). Następnie ponownie doszło do zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów (26 sierpnia 2020 r.) poprzez objęcie nimi także okresu od stycznia do maja 2015 r., a tym samym również zwiększenia kwoty uszczuplonego podatku. Nie jest zatem prawdą, że organy poza przesyłaniem sobie akt nie podejmowały czynności. Sąd przypomina przy tym, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Ocena ta, jak wskazano w ww. uchwale, "nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Sąd administracyjny kontroluje bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w świetle O.p., bowiem "w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W niniejszej sprawie zaś takie czynności podejmowano, bowiem po wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie tylko przedstawiono wspólnikom podatniczki zarzuty, ale następnie zarzuty te były dwukrotnie modyfikowane poprzez ich rozszerzenie. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało ostatecznie zawieszone. Nastąpiło to bowiem na mocy postanowienia z dnia 16 grudnia 2020 r. w oparciu o art. 114a k.k.s., a zatem po ponad roku trwania tego postępowania. Co więcej postępowaniem tym objęto również kolejne okresy, co do których toczyły się odrębne postępowania podatkowe (od stycznia do maja 2015 r., przy czym za okres od stycznia do lutego 2015 r. podatniczka uregulowała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług po przeprowadzonym postępowaniu), jak i miesiąc sierpień 2014 r. (objęty odrębnym postępowaniem podatkowym), a zatem postępowania w wyniku których może dojść do zmiany kwoty uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może być uznane za instrumentalne i tym samym wywołany został skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii braku wskazania w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał jako podstawę prawną nie tylko "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu", ale przede wszystkim art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem organ odwoławczy odwołał się do przepisów prawa procesowego określających rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Wskazał także na "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu. Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 788/14). Zatem brak było podstaw do uwzględnienia powyższego zarzutu.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przy czym stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do ust. 4 art. 86a u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przypomnienia zatem wymaga, że w to właśnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zasadniczej zmianie uległy zasady odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych oraz ponoszenia związanych z nimi wydatków eksploatacyjnych. W szczególności wprowadzono jednolitą zasadę, że kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.t.u.). W ten sposób ustawodawca rozwiązał kwestię trudnej do ustalenia relacji między prywatnym a "służbowym" wykorzystaniem pojazdów (głównie samochodów osobowych), stanowiących składniki majątku podatnika. Skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, w przypadku samochodów osobowych, zostało obwarowane warunkami, których spełnienie miało zapewnić wykorzystanie pojazdu wyłącznie do celów "służbowych". Podatnik, który chciałby odliczyć 100% podatku naliczonego, winien bowiem zagwarantować, że pojazd będzie eksploatowany tylko w ramach działalności gospodarczej (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). W tym celu ustawodawca przewidział konieczność ustalenia przez podatnika wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających ich użycie np. na cele prywatne, oraz prowadzenie przez podatnika stosownej ewidencji przebiegu pojazdów, potwierdzającej właściwy (wyłącznie "służbowy") sposób ich wykorzystania (art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.). Dla skorzystania z pełnego prawa do odliczenia spełnienie warunku w postaci ustalenia wewnętrznych zasad użytkowania pojazdów, wykluczających np. użytek prywatny, dotyczy wszystkich samochodów osobowych, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u.). Prowadzenie ewidencji nie jest natomiast wymagane w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie handlu lub wynajmu samochodów w odniesieniu do tych pojazdów, które są przeznaczone wyłącznie do sprzedaży, odsprzedaży, oddania w odpłatny najem, dzierżawę, leasing lub do odpłatnego oddania na podstawie umowy o podobnym charakterze (art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "n ormę wynikającą z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które - przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika - z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1695/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowanym fakt posiadania przez skarżącą samochodu marki MB PKW o nr rej. [...], zatem samochód osobowy (der Personenkraftwagen) marki Mercedes Benz. Oznacza to, że aby móc skorzystać z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i odliczyć 100% podatku wskazanego na fakturze podatniczka winna przedstawić dokumenty dotyczące zasad korzystania z pojazdu, z prowadzeniem ewidencji włącznie, które z założenia wykluczyły by ich użycie w celach innych niż związane z prowadzoną działalnością. Jest to kluczowe, zwłaszcza w kontekście tego, że przedmiotem działalności spółki było wykonywanie robót ogólnobudowlanych. Tymczasem w niniejszej sprawie poza oświadczeniem z 24 września 2018 r., że przedmiotowy samochód był wykorzystywany w działalności podatniczki w latach 2014-2015 żadnych dokumentów nie przedłożono. Tymczasem z treści ww. przepisów wynika, że to nie organ podatkowy ma wykazać, że samochód nie jest wykorzystywany poza działalnością gospodarczą, a podatnik. To na niego nałożony został obowiązek wskazany w art. 86a ust. 4 u.p.t.u.

Stąd też zasadnie organy uznały, że podatniczka nie mogła odliczyć podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z faktury VAT nr [...] z 17 grudnia 2014 r. wystawionej przez I. Sp. z o.o. w Z. dokumentującej przegląd ww. samochodu wraz z wymianą płynów, oleju i filtrów.

Odnosząc się do zarzutu braku skierowania przez organ podatkowy zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że wymóg wynikający z tego przepisu obliguje organ do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa przy tym, że odwołanie od decyzji organu podatkowego sporządzone zostały przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Jednocześnie treść odwołania w powyższym zakresie jest taka sama jak w skardze, przy czym w odwołaniu w ogóle nie odniesiono się do kwestii związanych z fakturą dokumentującą ww. przegląd samochodu. Oznacza to, że pełnomocnik nie wykazał, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.