Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 13/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2023 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2017 r. nr 2401-IOV-1.4103.190-191.2017.AGA w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.608 (cztery tysiące sześćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. I. R. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 17 października 2017 r. nr 2401-IOV-1.4103.190-191.2017.AGA w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W sprawie podatkowej, która zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji, kwestią sporną pozostawało zachowanie przez skarżącą (R.) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. W. (R1.). Były to faktura z dnia 3 czerwca 2011 r. w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2011 r. oraz faktury z dnia 26 października 2011 r. i z dnia 8 listopada 2011 r. (w tym korekta z tej samej daty) w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2011 r., które wykazywały dostawę towarów w postaci prętów żebrowanych.

2.2. Ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i wydał decyzje określające stronie wysokość zobowiązań podatkowych odpowiednio za II i IV kwartał 2011 r. z uwagi na zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur od R. W.. Przyjęto, że faktury te nie dokumentowały czynności fatycznie dokonanych przez ich wystawcę, przy czym nie kwestionowano sprzedaży-dostaw realizowanych przez stronę i wykazanych kwot podatku należnego z tego tytułu. Podkreślono również, że decyzją ostateczną z dnia 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił R. W. podatek VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.) czyli z tytułu wystawienia faktur, w tym na rzecz strony.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r. organ odwoławczy odnotował, że w dniu 6 lipca 2016 r. wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej, co skutkowało zawieszeniem w tym dniem biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.), o czym zawiadomiono stronę (w dniu 19 sierpnia 2016 r.) oraz jej pełnomocnika (w dniu 9 sierpnia 2016 r.). Przedawnienie zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r. nie nastąpiło zatem z końcem 2016 r., gdyż bieg terminu uległ zawieszeniu od 6 lipca 2016 r., a strona i jej pełnomocnik przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, bo w sierpniu 2016 r., zostali powiadomieni o tej okoliczności zgodnie z art. 70c o.p.

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku skarżącej nie zostały spełnione przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur od R. W., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nie dokonała nabycia towaru od tego podmiotu.

Organ odwoławczy wskazał, że czynności stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur nie zostały dokonane, co dowiedziono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. W., którego firma nie miała zaplecza materiałowego i pracowniczego umożliwiającego sprzedaż prętów żebrowanych. Zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzone ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) związane z wprowadzeniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia" na pręty żebrowane spowodowały zresztą, że firma R1. została zlikwidowana (data likwidacji 18 grudnia 2013 r.). Co więcej, Dyrektor UKS we W. w decyzji z dnia 29 kwietnia 2016 r. określił R. W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. za czerwiec, październik i listopad 2011 r. z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz R.. Decyzja jest ostateczna wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy. Tym samym, nie powstał u R. W. obowiązek podatkowy w ww. zakresie.

Okoliczność, że I. R. dokonywała sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz wielu kontrahentów samo w sobie nie świadczy o prawidłowości transakcji nabycia udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jej przez R. W.. Organ odwoławczy nie neguje twierdzeń pełnomocnika, iż I. R. posiadała odpowiednie zapiecze techniczno-pracownicze do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, złożyła deklaracje podatkowe w sprawie podatku VAT, a zakupiony towar odsprzedała odbiorcom. Organ drugiej instancji nie może jednak pominąć okoliczności transakcji, których fikcyjność została dowiedziona na poprzednich etapach obrotu, a które mają związek z kolejnymi nabywcami towaru, w tym wypadku z R..

Organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach wykazał łańcuch dostawców - odbiorców przedmiotowego towaru, którego nabywcą była I. R.. Dostawcami towaru na poprzednich etapach obrotu były podmioty, co do których postępowania prowadzone przez właściwe organy podatkowe, skarbowe i ścigania wykazały nierzetelne działanie tych firm. R2. sp. z o. o. (por. wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w G. w sprawie określenia podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u.), zeznania J. J. pracownika firmy E., zeznania A. S., zeznania A. C. - właścicielki firmy A..

Organ pierwszej instancji uznając sprzedaż dokonaną przez I. R. w wartościach wynikających z rejestru sprzedaży, lecz nie uwzględniając zakupów zafakturowanych przez R. W. wziął również pod uwagę zeznania kierowców. Zeznania P. M. nie potwierdziły, że to z firmy R. W. faktycznie wydano pręty żebrowane, potwierdziły natomiast, iż towar dostarczony został do firmy R. w T.. Załadunek miał miejsce pod adresem siedziby firmy K.. Świadek nie znał R. W.. Z faktur za usługi transportowe wystawionych przez firmę P. wynika, że usługi te polegały na przewiezieniu prętów żebrowanych na trasie K. – T. i Z. – T., czyli z magazynu należącego do firmy E.. Firma R1. nie posiadała żadnego magazynu w tym mieście, wobec czego, pręty będące przedmiotem transportu nie należały do R. W.. Z dokumentów WZ oraz potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę wynika natomiast, iż towar został dostarczony do firmy R. w T.. Zeznania kierowcy P. B. nie potwierdziły, że pręty wydał mu R. W.. Dokumenty WZ będące podstawą wystawienia faktury przez Spółkę P. również nie potwierdziły, że towar należał do firmy R1., lecz potwierdziły, że należał do firmy E. i przewożony był na trasie K. (Z.) – T., czyli z magazynu należącego do E. w Z., gmina K..

Dalej wskazano, że skarżąca będąca odbiorcą spornych faktur przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje nimi udokumentowane wiążą się z nadużyciem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy zobowiązany do ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu - na gruncie sprawy objętej odwołaniem zauważa, że I. R. nie podjęła żadnych działań celem weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta, pomimo że porównanie indeksu cen prętów żebrowanych w 2011 r. z cenami wynikającymi z faktur zakupu od kontrahenta R1. wskazuje, iż faktury zakupu opiewają na kwoty znacznie niższe, niż wynikałoby to ze średnich cen rynkowych, wręcz poniżej ich cen minimalnych i to pomimo, iż w cenę wliczony miał być koszt transportu. Strona prowadząc działalność zawodową w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali nie mogła nie być świadoma zaniżenia ceny, co z kolei powinno wzbudzić jej podejrzenie. Tymczasem I. R. nie tylko nie podjęła działań celem wyjaśnienia tej okoliczności to nawet - jak sama wskazuje - nigdy nie była w siedzibach dostawców, nie wiedziała, gdzie towar był ładowany, nie zawierała umów o współpracy z kontrahentami, z firmą R1. nie zawierała umowy o współpracę, transakcje dokonywane były na podstawie zamówień mailowych i dokumentowane fakturami oraz dowodami magazynowymi, nie pamięta w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą R1..

2.2. Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

W skardze skarżąca zawarła wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 o.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz obrazę przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność nim objęta uległa przedawnieniu, tj. naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p.,

2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, czego wyrazem był brak wskazania w jego toku okoliczności, które wymagały dowodzenia przez Skarżącą pod rygorem negatywnego dla niej rozstrzygnięcia,

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej poszukiwania prawdy materialnej, a to na skutek naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie podatkowej, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, opieranie się na wybiórczo zebranych dowodach,

4) art. 181, 187 i art. 191 o.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

5) art. 120 o.p. przez przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za skutki zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza jej wiedzą i dopuszczalną prawem możliwością reakcji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS odpowiadała prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - p.p.s.a.) wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 975/17 oddalił skargę.

Odnosząc się do oceny problematyki przedawnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że:

- nie ma wątpliwości co do tego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym skarżąca została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 1 pkt 6 o.p.),

- stosowanie do dyspozycji art. 70c o.p. zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- dla wywołania efektu zawieszenia nie jest wymagane, aby postępowanie w sprawie karnej skarbowej weszło w fazę "podmiotową" (przeciwko osobie),

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było nadużyciem prawa, nakierowanym wyłącznie na niedopuszczenie do przedawnienia, gdyż w lutym 2017 r. doszło do przedstawienia zarzutów skarżącej, co oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie było fikcją,

- zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nie było lapidarne, gdyż organ wskazał jakie postępowanie zostało wszczęte, nawiązał do konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego oraz połączył to z powinnością podatkową ciążącą na skarżącej, a także właściwie określono adresata informacji, kierując ją do pełnomocnika strony i dodatkowo do niej samej.

Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutów procesowych podniesionych w skardze skonstatował, że nie znalazły one potwierdzenia i wskazał, że:

- organ podatkowy nie negował faktu otrzymania towarów przez skarżącą, a w wątpliwość poddał wyłącznie fakt pochodzenia prętów od jej kontrahenta; w takim stanie rzeczy zarzut naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności naruszenia zasady wszechstronnego i bezstronnego rozważenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, można odnosić wyłącznie do kwestii dobrej wiary,

- w przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że towar dostarczony podatniczce nie pochodził od dostawcy, który wystawił jej faktury. Jednocześnie, brak było aktów klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności skarżącej sprawiających, że pomimo braku tożsamości wystawcy faktury z rzeczywistym dostawcą towaru, zachowała ona odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług,

- w przekonaniu Sądu problemem jest to, że podatniczka, nawiązując kontakty handlowe z dostawcą nie dokonała żadnego aktu staranności. Tymczasem istniały okoliczności mogące być impulsem do tego, aby być ostrożnym,

- w przekonaniu Sądu, nie sposób zaś cechy [dobrej wiary] dopatrzyć się w zachowaniu podatniczki, chociaż - jak już temu dano wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia - nie wszystkie wyróżniki należytej staranności, wyartykułowane przez organ znajdują uznanie Sądu.

2.4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1523/18 uchylił ten wyrok.

W najdalej idącej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2011 r. wskazał, że skarżąca nie miała racji (okres IV kwartału 2011 r. przedawniał się z końcem 2017 r., co w sposób oczywisty nie mogło być objęte zastrzeżeniami skarżącej zważywszy na datę wydania zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika US dotyczącej tego właśnie okresu). Motywy zaprezentowane na tym polu przez Sąd pierwszej instancji były wystarczające i dawały podstawę do uznania ich za prawidłowe.

W ocenie NSA natomiast trafny okazał się zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i to zarówno, w zakresie problematyki nabywania prętów żebrowanych od wystawcy zakwestionowanych faktur (R. W.), jak i w aspekcie tzw. dobrej wiary skarżącej.

NSA podał, że obowiązkiem sądu jest sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, aby możliwe było zrekonstruowanie jego toku rozumowania i argumentacji którą się kierował. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać odpowiedź na jakiej podstawie przyjęto określone okoliczności faktyczne. Samo wyrażenie przez sąd pierwszej instancji określonej oceny prawnej bez wyraźnego i jednoznacznego odniesienia się do konkretnych okoliczności (zdarzeń) nie jest wystarczające.

Przenosząc powyższe uwagi na stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do aspektów podmiotowych nabyć dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. W. wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym wątku sprawy podanych wyżej standardów nie spełnia.

Finalnie przyjętą ocenę Sąd pierwszej instancji ujął w następujący sposób: "W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że towar dostarczony Podatniczce nie pochodził od Dostawcy, który wystawił jej faktury. Jednocześnie, brak było aktów klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącej sprawiających, że pomimo braku tożsamości wystawcy faktury z rzeczywistym dostawcą towaru, zachowała ona odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że Kontrahent nie dysponował ani infrastrukturą materialną, ani pracownikami, co w konsekwencji umożliwiałoby mu faktyczne dostarczanie stali Podatniczce (Organ I instancji trafnie i przekonująco wyartykułował tę okoliczność w swoim rozstrzygnięciu). Jednocześnie, transporty stali, skierowane do Skarżącej ponad wszelką wątpliwość nie pochodziły od Dostawcy (także ten fakt został w sposób niebudzący wątpliwości wykazany w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). W konsekwencji, nie została spełniona druga ze wskazanych wcześniej materialnoprawnych przesłanek redukcji przez Skarżąca ciążącego na niej podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług".

Przywołany fragment uzasadnienia wyroku nie pozwala na ustalenie dlaczego skład orzekający przyjął takie, a nie inne ustalenia faktyczne. Wynika z niego jedynie, że Sąd zgodził się z ustaleniami organów. Z opracowanych w ten sposób pisemnych motywów nie wynika zatem - i tu leży zasadnicza wada uzasadnienia wyroku - dlaczego i z jakimi konkretnie ustaleniami organów Sąd się zgadza, co przesądziło o "przekonaniu" Sądu o ich prawidłowości.

Na podstawie tak zredagowanego uzasadnienia wyroku nie jest możliwe zrekonstruowanie pełnego i zrozumiałego dla stron i sądu wyższej instancji toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

Powyższe spostrzeżenia co do mankamentów pisemnych motywów zaskarżonego wyroku zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do wypowiedzi sądowej na tle zagadnienia tzw. dobrej wiary skarżącej.

W tym zakresie Sąd jako mające przemawiać przeciwko istnieniu tej cechy przywołał zdawkowo jedynie dwie okoliczności, tj. sposób realizacji transportu towaru oraz brak autentyczności atestów.

Również i w tym miejscu odwołać się należało bezpośrednio do odpowiedniego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 13/14) stwierdzono: "W przekonaniu Sądu problemem jest to, że Podatniczka, nawiązując kontakty handlowe z Dostawcą nie dokonała żadnego aktu staranności. Tymczasem istniały okoliczności mogące być impulsem do tego, aby być ostrożnym. Przez wzgląd na przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (wymóg rzeczywistego charakteru dostawy – pochodzenia towaru od osoby uwidocznionej na fakturze) zasadne było zainteresowanie się tym, czy dostarczana stal istotnie pochodzi od Dostawcy. Tymczasem podejrzliwości Skarżącej nie wzbudziło nie tylko to, że towar nie był do niej dostarczany z W1. (tam znajdowała się siedziba Kontrahenta), ale z dwóch miejscowości znajdujących się w województwie [...]. Ponadto, nie były autentyczne atesty stali (okoliczność tę powinna zauważyć Podatniczka, jako fachowiec w obrocie tego rodzaju wyrobami)".

Na tle powyższej wypowiedzi Sądu nie sposób ustalić pełnego toku rozumowania składu orzekającego, które doprowadziło go do finalnie przyjętej oceny o braku dochowania dobrej wiary przez Skarżącą. Nie jest możliwe ustalenie jakie konkretne okoliczności odnoszące się do realizacji transportu towaru i autentyczności atestów mogły o tym przesądzać. W szczególności naświetlenia przez Sąd wymagało, dlaczego Strona powinna była z większą ostrożnością podchodzić do przedstawionych jej atestów stali, a więc czy i dlaczego już sama ich treść lub forma, bądź okoliczności pozyskania, powinny budzić obiektywne wątpliwości u Skarżącej jako zajmującej się profesjonalnie obrotem towarem wymagającym atestowania. Motywów dotyczących tego co konkretnie we wspomnianych atestach, ewentualnie okolicznościach ich pozyskania, powinno wzbudzać niepokój profesjonalnego uczestnika obrotu, Sąd jednak nie wyłuszczył.

Powyższe spostrzeżenia miały szczególnie istotne znaczenie w kontekście, poprzedzających powyższe oceny Sądu pierwszej instancji, jego wcześniejszych uwag, że: - "(...) od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji)" (s. 12); - "Zdaniem Sądu, korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez internet, niewizytowanie Kontrahenta, czy nawet nie zawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniając te przesłanki z osobna, nie jest okolicznością świadczącą o braku dobrej wiary Podatniczki. Współcześnie normą staje się bowiem korespondencja elektroniczna, a w przepisach prawa cywilnego brak jest bezwzględnego wymogu zawierania pisemnej umowy na handel stalą. Także wizyta w siedzibie Dostawcy nie jest gwarancją jego uczciwości. Trudno też oczekiwać od podatnika podatku od towarów i usług takiej peregrynacji w sytuacji, gdy siedziba jego partnera handlowego znajduje się daleko" (s. 13).

Odnotowania przy tym wymagało, że oceny Sądu, jako przedstawione zdawkowo i z pominięciem właściwego im uzasadnienia, uniemożliwiły odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów, że stwierdzenie co do braku autentyczności wspomnianych atestów nie były znane Stronie ani w momencie realizowania transakcji, ani też bezpośrednio po niej, a informacje te wynikały z wieloletniego śledztwa prowadzonego przez policję, prokuraturę i organy karno-skarbowe.

NSA dalej wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni, że w rozpoznanej sprawie:

- oceniono już jako nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r.,

- w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionowała korzystnej dla niej oceny Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy,

- Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej i nie oponował przeciwko takim zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji oraz jego korzystnej dla skarżącej w tym zakresie wypowiedzi na tle przesłanek badania dobrej wiary,

- powodem uchylenia zaskarżonego wyroku był skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyżej przedstawionym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Na wstępie Sąd wskazuje, iż istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ww. wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1523/18 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 6 czerwca 2022 r. oddalający skargę strony. Tym samym ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistniała, a zatem Sąd był związany wytycznymi NSA przy rozpoznawaniu sprawy.

We wskazanym wyżej wyroku NSA podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni, że w rozpoznanej sprawie: oceniono już jako nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r.; w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionowała korzystnej dla niej oceny Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy; Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej i nie oponował przeciwko takim zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji oraz jego korzystnej dla skarżącej w tym zakresie wypowiedzi na tle przesłanek badania dobrej wiary; powodem uchylenia zaskarżonego wyroku był skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Na wstępie jednakże powtórzyć należy za uprzednio orzekającym Sądem, że przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji dokonywanych przez skarżącą z jej kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych".

Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2 oraz art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

W przekonaniu również obecnie orzekającego Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie, nie budzi wątpliwości to, że towar dostarczony podatniczce nie pochodził od dostawcy, który wystawił jej faktury.

Przemawiają za tym następując okoliczności:

Z ustaleń postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że R. W. prowadząc działalność gospodarczą R1. nie posiadał własnego zaplecza magazynowego, korzystał z usług innych firm, którym powierzył prawo dysponowania towarem, nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontakty z kontrahentami nawiązywał poprzez internet i telefonicznie. Wszystkie uzgodnienia były dokonywane drogą mailową Stosował nierynkowo niskie ceny sprzedaży.

Z ustaleń kontroli organu skarbowego wynika, iż pręty żebrowane zafakturowane przez F.H.U. R1. na rzecz P.H.U. R. zostały przez R. W. nabyte z firmy A..

W dniu 25 lutego 2014 r. w ramach pomocy prawnej, przesłuchana została A. C. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W złożonych zeznaniach, potwierdziła, iż w okresie: czerwiec-grudzień 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa A., nie pamiętała ile osób było zatrudnionych w jej firmie i nie pamiętała nazwisk swoich pracowników. Firma A. nie posiadała własnych i nie dzierżawiła innych magazynów. Na pytanie, kto wydawał towar z magazynu wyszczególniony na dokumentach WZ wyjaśniła, że nie wie czy w firmie prowadzona była ewidencja magazynowa. Wskazany na zamówieniach składanych przez R1. adres do odbioru towaru magazyn w Z. ul. [...], [...] K. nie należał do firmy A., adres ten wskazany był przez dostawcę E., który zlecał, aby tam podstawić samochód pod załadunek.

Z dalszych ustaleń organu skarbowego wynika, że przedmiotowe pręty żebrowane zafakturowane zostały przez firmę P.U.H. E..

W toku postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w firmie PUH E. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres I-XII/2011 r., stwierdzono brak rejestrów za miesiące X, XI, XII/2011 r. oraz nie było możliwości przyporządkowania faktur zakupu do faktur sprzedaży.

Z zeznań J. J. z dnia 21 lutego 2014 r. przesłuchanego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, iż w okresie czerwiec - grudzień 2011 r. był zatrudniony w firmie E. w N., a także był prezesem zarządu spółki C. w P. ( również kontrahenta R. W. ). W zeznaniach J. J. wskazał na A. S. jako organizującego i kontrolującego proceder obrotu pustymi fakturami. Świadek zeznał, iż w okresie VI-XII/2011 r. nie było wydania towaru z magazynu, nie potwierdził też, by towary wymienione na fakturach były rzeczywiście w obrocie.

W dniu 5 lutego 2013 r. J. J. zeznał, iż zakupy towaru następowały wyłącznie od firm wskazanych przez A. S.. Wśród takich firm była spółka z o.o. R2. z/s w K1. oraz E. z/s w N.. Zeznał również, iż A. S. wskazywał także firmy, do których jako jedyne można było dokonywać sprzedaży towaru. Takimi firmami była m.in. firma R1. z W1., A. z P1., R2. sp. o.o. z/s w K1., E. z/s w N..

Organ podatkowy, za zgodą Prokuratury Regionalnej w K2. włączył w poczet dowodów niniejszego postępowania podatkowego protokoły przesłuchania świadka A. S. z dnia 6 lutego 2013 r., 16 października 2013 r. Przesłuchania miały miejsce w Prokuraturze Apelacyjnej w K. w trakcie śledztwa o sygn. [...].

A. S. w dniu 6 lutego 2013 r. zeznał, iż zamierzeniem całego obrotu stalą było wyłudzenie podatku VAT, a nie jego finalne odsprzedanie, stal krążyła, aż zardzewiała i została wymieniona na inną. Stal ta nie była przeznaczona, co do zasady dla finalnego jakiegoś odbiorcy i krążyła w kółko w celu wyłudzenia podatku VAT. Wyroby stalowe, które w ramach rynku wtórnego trafiały do karuzeli podatkowej pochodziły z firm K1., C1. z W., które to firmy fakturowały stal do firm z Czech i Słowacji, a te z kolei do firm utworzonych i powiązanych z A. S..

W dniu 16 października 2013 r. A. S. zeznał, iż w okresie od 2010 r. do 2012 r. w mechanizmie obrotu w kółko wyrobami stalowymi w celu wyłudzenia podatku VAT brały udział firmy powiązane ze świadkiem, takie jak M., C., A. i inne. Większość firm nie miała magazynów, wobec czego bezprawnie wydawali dokumenty WZ i PZ, ponieważ nie istniały magazyny, większość z tych firm nie widziała towaru, a obieg dokumentacji WZ i PZ był pozorny (fikcyjny). Atesty w tym procederze w celu identyfikowania towaru były fałszowane, tak samo jak metki lub nie było ich w ogóle.

Z powyższego wynika zatem, że towar dostarczony podatniczce nie pochodził od dostawcy, który wystawił jej faktury.

6. Niezależnie jednak od powyższych ustaleń w sprawie, w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sama bowiem okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie może stanowić podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać należy, że NUS stwierdził, że dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się rzeczywistością. Co istotne, NUS w ogóle nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego świadomego udziału skarżącej w nierzetelnych transakcjach, organ pierwszej instancji nie badał też kwestii dochowania przez skarżącą należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji. Powyższe wskazuje, że NUS uznał sporne faktury za nierzetelne zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo.

DIAS natomiast w zaskarżonej decyzji zajął już jednoznaczne stanowisko, że zakupiony towar skarżąca odsprzedała odbiorcom, z tego wynika, że doszedł do przekonania, że nie było podstaw do kwestionowania spornych faktur również od strony przedmiotowej.

W konsekwencji skoro DIAS przyjął, że faktury były nierzetelne tylko od strony podmiotowej, a którym w tle towarzyszyły realne transakcje, ale w istocie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, organ obowiązany był zbadać, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tych usług wyświadczyć, czy też dokonać dostawy towarów.

W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jednakże w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie o braku "dobrej wiary" skarżącej, nie mogą świadczyć te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji, tj. okoliczność, że I. R. nigdy nie była w siedzibach dostawców; nie wiedziała, gdzie towar był ładowany; nie zawierała umów o współpracy z kontrahentami; z firmą R1. nie zawierała umowy o współpracę, transakcje dokonywane były na podstawie zamówień mailowych i dokumentowane fakturami oraz dowodami magazynowymi; nie pamięta w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą R1..

Ta kwestia została, bowiem przesądzona przez NSA, który stwierdził, że korzystna jest dla skarżącej ocena Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy. Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej i nie oponował przeciwko takim zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji oraz jego korzystnej dla skarżącej w tym zakresie wypowiedzi na tle przesłanek badania dobrej wiary.

Kolejnym i zarazem ostatnim argumentem, którym posługuje się organ odwoławczy świadczącym o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności jest to, że porównanie indeksu cen prętów żebrowanych w 2011 r. z cenami wynikającymi z faktur zakupu od kontrahenta R1. wskazuje, iż faktury zakupu opiewają na kwoty znacznie niższe, niż wynikałoby to ze średnich cen rynkowych, wręcz poniżej ich cen minimalnych i to pomimo, iż w cenę wliczony miał być koszt transportu. Strona prowadząc działalność zawodową w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali nie mogła nie być świadoma zaniżenia ceny, co z kolei powinno wzbudzić jej podejrzenie, że cena jest niższa od rynkowej z uwagi na nadużycie konstrukcji podatku VAT.

W ocenie Sądu w sprawie jednakże nie wykazano, aby ceny za nabyte towary odbiegały od cen rynkowych.

Jak wskazuje skarżąca w skardze, organ drugiej instancji powołuje się na porównanie indeksu cen prętów żebrowanych w 2011 r., pomija przy tym zastrzeżenia skarżącej przedstawione w tym zakresie w odwołaniu od tych decyzji - str. 7 odwołania, gdzie skarżąca wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji tak w wydanych decyzjach jak i w toku postępowania podatkowego nie wskazał źródła danych na które się powołuje. Organ drugiej instancji również sam nie podaje podstaw przyjętych ustaleń w zakresie tych cen, co czyni dokonane ustalenia zarówno organów pierwszej instancji jak i organu odwoławczego w tym zakresie całkowicie gołosłownymi jak też co bardziej istotne całkowicie sprzecznymi z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Skarżąca wskazuje, że w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy nie tylko faktur zakupu prętów od R. W. ale również od innych dostawców, zamieszczając odpowiednie w tym zakresie zestawienie na str. 7 protokołu z kontroli jak też dołączając kopie faktur objętych tym zestawieniem do protokołu. Z zestawienia tego wynika jednoznacznie, że w omawianym okresie skarżąca dokonywała zakupów prętów również od innych dostawców po cenach oscylujących pomiędzy 1,94 zł, a 2,08 zł/kg, tj. po cenach nawet niższych od tych po jakich dokonała zakupu od R. W. i ceny te w sposób realny oddają poziom cen rynkowych w tamtym okresie, a różnica pomiędzy ceną najniższą i najwyższą to 0,12 zł/kg czyli ok. 5% i trudno uznać ją za istotną.

Dowodem jest wyciąg z protokołu z kontroli z adnotacją o jednostkowych cenach zakupu - z odwołaniem się do dołączonych do akt postępowania faktur.

Podane przez organ podatkowy pierwszej instancji ceny 2,17-2,25/kg, na które powołuje się również organ odwoławczy, nie mają nic wspólnego z cenami rynkowymi tych towarów w okresie objętym postępowaniem i powoływanie się na nie, jako okoliczności mające być sygnałem dla skarżącej o podejrzanym charakterze transakcji z R. W., jest całkowicie nieuprawnione. Trudno również zaakceptować tezę, iż w stosunku do cen rynkowych ustalonych przez organ pierwszej instancji na str. 2 decyzji na poziomie 2,06-2,09 zł/kg cena zakupu od R. W. kształtująca się na poziomie 2.01 zł/kg odbiega w sposób rażący.

Organ odwoławczy nie rozstrzygnął zatem poprawnie tej kwestii. Winien w zaskarżonej decyzji odnieść się do argumentów skarżącej, które wysuwane w tym względzie były już na etapie odwołania. Organ nie podaje również podstaw przyjętych ustaleń w zakresie ustlenia cen.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w sprawie nie miało miejsca.

Wskazane wyżej uchybienia organu wskazują na naruszenie m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie winien ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie wykazać, że gdyby skarżąca dochowała należytej staranności powinna była wiedzieć, że podmiot wystawiający zakwestionowane faktury nie jest podmiotem, który rzeczywiście dokonał dostawy towarów.

Trzeba przy tym pamiętać, że NSA przesądził, że korzystna jest dla skarżącej ocena Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy.

Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy albo jednoznacznie wykaże brak "dobrej wiary" skarżącej w ramach kwestionowanych transakcji, albo uzna, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

9. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 991 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.