Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 657/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr SKO.4100.110.23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z o.o. z siedzibą w W., od decyzji Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 20 lipca 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 29.007,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2016 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2016. W uzasadnieniu wniosku strona poinformowała, iż przeprowadzona kompleksowa inwentaryzacja obiektów podlegających opodatkowaniu w mieście Sieradz wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym, a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku przeprowadzenia przedmiotowej weryfikacji stwierdzono nieprawidłowości w powyższym zakresie polegające w szczególności na:

- deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków,

- niewykazaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budowle,

- nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli.

Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011- 2016.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta Sieradza określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 49.121,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 29.007,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał danych zawartych w skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013 w części odnoszącej się do węzła betoniarskiego, obiektów kontenerowych i zasieków na kruszywa.

W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. utrzymało decyzję Prezydenta Miasta Sieradza w mocy.

Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 190/18, uchylił decyzję Kolegium, podzielając zarzut skargi naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p.

Decyzją z dnia 24 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 30 sierpnia 2017 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, iż ponownie rozpatrując sprawę organ winien ustalić stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na bezsporne zakwalifikowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania do kategorii obiektów zdefiniowanych odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 (budynki) lub art. 1a ust. 1 pkt 2 (budowle) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) dalej: u.p.o.l.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r., Prezydent Miasta Sieradza odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 29.007,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 20 sierpnia 2019 r. utrzymało decyzję Prezydenta Miasta Sieradza w mocy.

Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 772/19, oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Kolegium.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 20 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w rozpatrywanej sprawie, problem prawny sprowadza się do właściwego przyporządkowania określonych obiektów Spółki do kategorii budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Wprawdzie w decyzjach organów podatkowych, jak również w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi, analizie poddano wiele obiektów, ostateczny spór sprowadza się do dwóch z nich: węzła betoniarskiego oraz mobilnych obiektów kontenerowych. Za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. w zakresie, w jakim strona skarżąca kwestionowała zakwalifikowanie kontenerów socjalno-biurowych do kategorii budynków, jak również art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 29 kwietnia 2019 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, iż ponownie rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, organ winien uwzględnić przedstawione przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, stanowisko w kontekście opodatkowania "węzła betoniarskiego". Jeżeli organ uzna, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne są wiadomości specjalne, powoła biegłego dysponującego takimi wiadomościami.

Decyzją z dnia 20 lipca 2023 r. Prezydent Miasta Sieradza działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 207 i art. 210 w związku z art. 79 § 3 i art. 81b § 2a O.p. w związku z art. 1a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 4 u.p.o.l. po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 29 grudnia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21 poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego Węzła betoniarskiego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) dale: u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2013 w związku z wyrokiem TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21 poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku, jako odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a pkt 3 i 5 u.p.b. w związku z wyrokiem TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21 poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" spornych obiektów należących do Spółki, które nie są wprost wskazane w definicji budowli;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 5 u.p.b. w związku z wyrokiem TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21 poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" spornych obiektów (kontenerów socjalno-biurowych) należących do Spółki, które nie spełniają definicji budynków i nie są wprost wskazane w definicji budowli;

- art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. oraz art. 2a O.p. w związku z wyrokiem TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. 14/21 poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 12 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów skargi i podzielając stanowisko wywiedzione przez organ I instancji, utrzymało w mocy decyzję z dnia 20 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, który posiłkując się treścią art. 45 i art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) oraz informacjami zawartymi w opinii biegłego z dnia 15 marca 2023 r., stwierdził, że obiekt nazwany na potrzeby identyfikacji przedmiotu sporu jako "węzeł betoniarski" stanowi jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz, składający się z: maszyny betoniarskiej (w obudowie z płyt warstwowych) posadowionej na fundamencie żelbetowym z konstrukcją stalową, na której jest zamontowana wraz z zgarniarkami - podciągarką kruszyw z wagą i stołem z klapami kruszyw, podgarniarką kruszyw z zasieków. Zdaniem organu, przedmiotowy obiekt stanowi niepodzielny przedmiot opodatkowania, jego poszczególne elementy (części składowe jednej rzeczy) nie mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Wskazany obiekt ma postać materialną, cechuje się samoistnością - w stosunku do niego spełnione są kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania a zajęte stanowisko organu podatkowego w zakresie takiej kompletności obiektu "węzła betoniarskiego", jest zbieżne ze wskazaniami Spółki w piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r. Brak którejkolwiek z części składowych węzła betoniarskiego powodowałoby, że oceniany zespół elementów nie nadawałby się do użytku, do jakiego został wybudowany, czyli do produkcji betonu, doszłoby do istotnej zmiany całości, jak i do istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jednocześnie przedmiotowe elementy nie zostały połączone jedynie dla przemijającego użytku, wytwórnia betonu, jako zintegrowana instalacja przemysłowa istnieje i funkcjonuje w niezmienionej formie od momentu jej powstania z wykorzystaniem wszystkich urządzeń składowych.

Poddając dalszej analizie sporny obiekt, w kontekście wytycznych NSA i w świetle zapisów art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.b., organ doszedł do wniosku, że obudowa maszyny betoniarskiej nie spełnia cechy wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obudowa umieszczona kilka metrów nad poziomem gruntu posiada jedynie przegrody boczne i dach, w części dolnej niemożliwe jest ustalenie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do tego obiektu. Nadto wspomniana obudowa nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentów. Fundament posiada maszyna betoniarska, konstrukcja nośna węzła jest trwale związana z gruntem, natomiast obudowa maszyny betoniarskiej jest przymocowana do elementów konstrukcji nośnej maszyny betoniarskiej i ma zapewniać ochronę przed warunkami atmosferycznymi. Co za tym nie sposób zgodzić się ze stroną, iż przedmiotowa obudowa jest budynkiem. Organy wykluczyły zakwalifikowanie węzła jako budynku i obiektu małej architektury a przypisały mu cechy obiektów wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. tj. wolnostojącego urządzenia technicznego. A skoro tak, to rzecz, nazwana jako "węzeł betoniarski" stanowi zdaniem organu budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i powinna być opodatkowana według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. od wartości.

Odnośnie kontenerów: grzewczego wody, sterowniczego, na domieszki chemiczne, organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe kontenery są obiektami tymczasowymi. Zdaniem organu, przedmiotowe kontenery z uwagi na fakt, iż nie są trwale związane z gruntem nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., natomiast ze względu na funkcje nie są także obiektami małej architektury. Są to kontenery technologiczne o konstrukcji szkieletowej stalowej wydzielone z przestrzeni za pomocą obudowy z płyty warstwowej. Jednocześnie urządzenia, które znajdują się w ww. kontenerach nie służą eksploatacji tychże kontenerów, ale węzła betoniarskiego. Przedmiotowe urządzenia i instalacje nie stanowią więc integralnej całości z obiektami kontenerowymi, w których się znajdują. Jednocześnie przedmiotowe kontenery, jako kontenery technologiczne o konstrukcji szkieletowej stalowej wydzielone z przestrzeni za pomocą obudowy z płyty warstwowej, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i podlegają opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., spełniając warunki obiektu budowlanego zawartego w art. 3 pkt 1 u.p.b. Odnosząc się do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych (umieszczone w kontenerze grzewczym wody, sterowniczym i na domieszki chemiczne) organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., obiekt budowlany stanowiła m.in. budowla stanowiącą całość technicznoużytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Z kolei co do kwalifikacji zasieków na kruszywo zdaniem organu podatkowego należy je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami u.p.b., która w art. 3 pkt 3 do kategorii budowli zalicza wprost "konstrukcje oporowe". Organ uwypuklił, że w odwołaniu Spółka nie zakwestionowała powyższego stanowiska organu w kwestii prawidłowości opodatkowania, jako budowli przedmiotowego obiektu.

Końcowo Kolegium wypowiedziało się w zakresie zarzutów odwołania wykazując stosowną argumentacją ich bezzasadność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której przyjęto stan faktyczny oparty bezpośrednio na wadliwej opinii biegłego, która zawiera błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa. Nadto rażące naruszenie prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego węzła betoniarskiego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. - w brzmieniu obowiązującym w 2013, poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku jako odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" spornych obiektów należących do Spółki, które nie są wprost wskazane w definicji budowli;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 5 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" spornych obiektów (kontenerów socjalno-biurowych) należących do Spółki, które nie spełniają definicji budynków i nie są wprost wskazane w definicji budowli.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć, że NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, uchylił w całości zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 773/19 (oddalający skargę) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 20 sierpnia 2019 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z powyższego wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl; a także: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie, Warszawa 2013, str.467-469 i 522–524; W.Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014).

Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe.

Istotne przy tym, że jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Reasumując, na obecnym etapie postępowania, istotą sprawy jest zatem kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21. W omawianej kwestii judykatura jest zgodna - związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd I instancji.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać zatem należy, że NSA w powoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zakresie, w jakim Spółka kwestionowała zakwalifikowanie kontenerów socjalno-biurowych do kategorii budynków. NSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że zespół kontenerów socjalno-biurowych spełnia przesłanki zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozwalające na zakwalifikowanie go do kategorii "budynku" i opodatkowanie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, jego powierzchni użytkowej tj. 95,52 m². Powyższe ma o tyle doniosłe znaczenie, że kwestia ta, jako wiążąca nie podlega po wtóre kontroli sądowoadministracyjnej, stąd zarzuty skargi w tym zakresie ocenić należy jako niezasadne. Tym bardziej, że nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego, które uzasadniałyby odstąpienie od wiążącej oceny NSA.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, iż kwestią sporną pozostała kwalifikacja na potrzeby podatku od nieruchomości należących do skarżącej Spółki węzła betoniarskiego oraz kontenerów: grzewczego wody, sterowniczego oraz na domieszki chemiczne. Lektura zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi uzasadnia bowiem ocenę, iż strona nie kwestionuje, podobnie jak i w odwołaniu, kwalifikacji prawnopodatkowej zasieków na kruszywo. Zdaniem Sądu, poddając wnikliwej lekturze argumentację organów w tym zakresie, na aprobatę zasługuje konkluzja, że przedmiotowe zasieki należy zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami u.p.b., która w art. 3 pkt 3 do kategorii budowli zalicza wprost "konstrukcje oporowe".

Rozważania odnośnie kwalifikacji na potrzeby podatku od nieruchomości węzła betoniarskiego poprzedzić należy uwagą, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. wskazał, że "o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co jak powyżej wskazano niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.".

W ocenie Sądu, uwzględniając tak sformułowane wytyczne NSA, ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej, organy podatkowe wywiązując się z wiążących wytycznych prawidłowo w pierwszej kolejności ustaliły, czy przedmiotowy węzeł betoniarski stanowi jedną rzecz, a dalej, czy węzeł betoniarski jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przeprowadzając analizę, w kierunku rozstrzygnięcia, czy węzeł betoniarski stanowi jedną rzecz organy zasadnie posiłkowały się treścią art. 45 i art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego – jak wskazał NSA, oraz informacjami zawartymi w opinii biegłego z dnia 15 marca 2023r., której strona w toku postępowania nie zdołała podważyć. Finalnie dochodząc do konkluzji, że wszystkie części składowe (poszczególne elementy) ciągu produkcyjnego, zgrupowane w jednym miejscu, są (w ujęciu cywilistycznym) powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość składającą się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny o nazwie węzeł betoniarski. Obiekt ten stanowi niepodzielny przedmiot opodatkowania, jego poszczególne elementy (części składowe jednej rzeczy) nie mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego. Wskazany obiekt ma postać materialną, cechuje się samoistnością - w stosunku do niego spełnione są kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania, nie ma możliwości jego podzielenia na potrzeby opodatkowania, gdyż stanowi niepodzielną rzecz. Organy trafnie wywiodły, że wszystkie elementy węzła betoniarskiego stanowią jedną fizyczną i użytkową całość o określonej funkcji gospodarczej. A brak którejkolwiek z części składowych węzła betoniarskiego powodowałoby, że oceniany zespół elementów nie nadawałby się do użytku, do jakiego został wybudowany, czyli do produkcji betonu, a co za tym idzie doszłoby zarówno do istotnej zmiany całości (węzła betoniarskiego), jak i do istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wytwórnia betonu, jako zintegrowana instalacja przemysłowa, istnieje i funkcjonuje w niezmienionej formie od momentu jej powstania, z wykorzystaniem wszystkich urządzeń składowych.

W kolejnym kroku, wskazując na decyzję Starosty z dnia 17 maja 2000 r., (zmienionej decyzją z dnia 20 lipca 2001 r.), którą zatwierdzono projekt budowlany wytwórni betonu towarowego wraz z urządzeniami technicznymi, oraz decyzję z dnia 14 listopada 2002 r., którą udzielono pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej wytwórni, uwypuklił, że niewątpliwie fundamenty żelbetonowe i konstrukcja nośna stalowa zostały wzniesione (w znaczeniu wybudowane) w procesie budowlanym. Zaś maszyna betoniarska (w obudowie z płyt warstwowych) wraz z zgarniarkami, została osadzona (w sposób trwały) w fundamentach przy pomocy nóg wykonanych z kształtowników stalowych. Zdaniem organu nie jest możliwe odłączenie maszyny betoniarskiej, której nogi wykonane z kształtowników stalowych posadowiono na fundamencie żelbetowym, monolitycznym typu blokowego z betonu konstrukcyjnego klasy B20, stal zbrojeniowa klasy A-III gatunek 34GS (informacje zawarte na str. 7 opinii biegłego). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu węzeł betoniarski stanowiący odrębny przedmiot materialny, jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. ustawa w art. 3 pkt 1 definiowała obiekt budowlany w sposób następujący: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c) obiekt małej architektury.

Wobec ustalenia, że wszystkie elementy złożonej konstrukcji - węzła betoniarskiego - składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz oraz, że jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., organ wywiązując się z kolejnych wytycznych NSA ustalił, czy stanowi on budynek czy budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega on opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki obiekt węzła betoniarskiego spełnia wszystkie przesłanki pozwalające do zakwalifikowania go do kategorii "budynków" i opodatkowanie od jego powierzchni użytkowej, gdyż obiekt ten jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako budynek należy traktować obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 2 u.p.b.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Poddając analizie materiał sprawy, w tym opinię biegłego, w kontekście powyższych regulacji oraz mając na uwadze aktualne stanowisko judykatury, w tym wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w ocenie Sądu organy trafnie wywiodły, że obudowa maszyny betoniarskiej nie spełnia cechy wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych z uwagi na brak części dolnej obudowy. Obudowa maszyny betoniarskiej, umieszczona kilka metrów nad poziomem gruntu, posiada jedynie przegrody boczne i dach., zaś usytuowany w dolnej części obudowy lej spustowy, nie może być uznany za przegrodę budowlaną, wydzielającą obudowę mieszalnika z przestrzeni. Jest to część innego elementu węzła betoniarskiego - maszyny betoniarskiej, a nie część jej obudowy, zatem nie jest to element "domykający" obudowę maszyny betoniarskiej w znaczeniu trwałego oddzielenia od jej zewnętrznego otoczenia. Nadto omawiana obudowa, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentów. Organy zwróciły uwagę, iż w projekcie architektoniczno-budowlanym stanowiącym załącznik do decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o pozwoleniu na budowę z dnia 17 maja 2000 r., w odniesieniu do maszyny betoniarskiej ze zgniatarką, silosami na cement wynika, że fundament został wykonany pod ładowarkę kruszywa, zasobników na cement i nogi maszyny betoniarskiej. Fundament, jak wskazał biegły, posiada maszyna betoniarska. Konstrukcja nośna węzła betoniarskiego jest trwale związana z gruntem. obudowa maszyny betoniarskiej jest przymocowana do elementów konstrukcji nośnej maszyny betoniarskiej i ma jedynie zapewnić ochronę przed wpływem warunków atmosferycznych i umożliwić produkcję betonu przy temperaturach ujemnych panujących na zewnątrz. Zachowanie statyki i wytrzymałości obudowy maszyny betoniarskiej jest zapewnione poprzez mocowanie płyt warstwowych do elementów konstrukcji nośnej maszyny betoniarskiej jako elementy samonośne. Przedmiotowa obudowa, którą Spółka uznaje za budynek, nie jest osadzona w fundamentach, gdyż płyty, z których jest ona wykonana, zamocowane są do konstrukcji nośnej maszyny betoniarskiej, a nie do fundamentów.

Na aprobatę zasługuje przeprowadzona w powyższym zakresie analiza materiałów sprawy i końcowa konkluzja, że obiektu budowlanego - węzła betoniarskiego, składającego się z maszyny betoniarskiej, obudowy maszyny betoniarskiej, konstrukcji nośnej z zespołem podestów, estakad i pomostów, zgarniarki i podciągarki kruszywa z zasieków, instalacji rurociągów i podajników, który ma dach jedynie nad niewielkim fragmentem węzła - obudową maszyny betoniarskiej, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych jedynie częściowo (jedynie w zakresie jednego elementu węzła betoniarskiego - obudowy maszyny betoniarskiej i to nie ze wszystkich stron), posiada fundamenty pod jednym tylko elementem (maszyną betoniarską), nie można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz, środek trwały nazwany dla potrzeb sprawy węzłem betoniarskim, nie spełnia przesłanek zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozwalających na zakwalifikowanie go do kategorii "budynku" i opodatkowanie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jego powierzchni użytkowej, jak domaga się tego Spółka.

A skoro ustalono, że wszystkie elementy złożonej konstrukcji - węzła betoniarskiego składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny -rzecz, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a zarazem nie będącą budynkiem, ani obiektem małej architektury, organy ustaliły, czy jest on budowlą i czy podlega opodatkowaniu. W ocenie organów wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz, posiada cechy obiektów wymienionych wprost jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. - "wolno stojącego urządzenia technicznego". Opierając się na ukształtowanych judykatach organy stwierdziły, że wszystkie elementy złożonej konstrukcji - węzła betoniarskiego, składającego się z maszyny betoniarskiej, obudowy maszyny betoniarskiej, konstrukcji nośnej z zespołem podestów, estakad i pomostów, zgarniarki i podciągarki kruszywa z zasieków, instalacji rurociągów i podajników - składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz, który jest obiektem budowlanym i który jako kompletny służy produkcji betony, to należy przyjąć, że węzeł ten jest mechanizmem składającym się z zespołu elementów o charakterze technicznym służącym do wytwarzania betonu, a co za tym idzie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. - wolno stojącym urządzeniem technicznym. W konsekwencji należy go również uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Prowadząc postępowanie zgodnie z wiążącymi wytycznymi NSA organy doszły do aprobowanego przez Sąd wniosku, że wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz, węzeł betoniarski stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i powinien być opodatkowany według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. od ich wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie zaś powierzchni użytkowej jednego z jego elementów - obudowy maszyny betoniarskiej.

W ocenie Sądu na podzielenie zasługuje również argumentacja organów prowadząca do stwierdzenia, że kontenery: grzewczy wody, sterowniczy, na domieszki chemiczne, nie mogą, jak chciałaby strona, być zaliczane do tymczasowych obiektów budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 5 u.p.b., w związku z czym nie mogą również stanowić budowli, o ile nie są jednocześnie wymienione wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. Alternatywnie Spółka wskazała, że mobilne kontenery można zaklasyfikować jako części budowlane i/lub fundamenty, tj. kontenerowe obudowy dla urządzeń zlokalizowanych wewnątrz właśnie ww. kontenerów a w tym wypadku wartość i urządzeń powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Niewątpliwie, jak wywiodły organy wspierając się opinią biegłego, której jak już Sąd wcześniej zauważył strona nie podważyła, przedmiotowe kontenery nie stanowią tymczasowych obiektów budowlanych, ich cechy nie wskazują również, aby były przygotowane do rozbiórki, są wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, a żeby je przenieść w inne miejsce konieczna byłaby przebudowa węzła betoniarskiego. Są to kontenery technologiczne o konstrukcji szkieletowej stalowej wydzielone z przestrzeni za pomocą obudowy z płyty warstwowej. Przedmiotowe kontenery z uwagi na fakt, iż nie są trwale związane z gruntem nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., natomiast ze względu na funkcje nie są także obiektami małej architektury. Są to kontenery technologiczne o konstrukcji szkieletowej stalowej wydzielone z przestrzeni za pomocą obudowy z płyty warstwowej. Jednocześnie urządzenia, które znajdują się w ww. kontenerach nie służą eksploatacji tychże kontenerów, ale węzła betoniarskiego. Przedmiotowe urządzenia i instalacje nie stanowią więc integralnej całości z obiektami kontenerowymi, w których się znajdują.

Organy trafnie wywiodły, że wykorzystanie budowli w postaci wyodrębnionego fizycznie przedmiotu materialnego – rzeczy - węzła betoniarskiego, do realizacji określonego zadania gospodarczego (realizacji funkcji użytkowej), jakim jest produkcja betonu, wymaga technicznego powiązania - budowli (wolnostojącego urządzenia technicznego) z urządzeniami umieszczonymi w kontenerze grzewczym wody, kontenerze sterowniczym i kontenerze na domieszki chemiczne. A skoro tak, to urządzenia techniczne umieszczone w kontenerze grzewczym wody, kontenerze sterowniczym i kontenerze na domieszki chemiczne stanowią całość techniczno-użytkową budowli - wyodrębnionego fizycznie przedmiotu materialnego - rzeczy, środka trwałego nazwanego jako węzeł betoniarski, zatem ich wartość winna zostać uwzględniona w opodatkowaniu budowli - węzła betoniarskiego.

Z tych wszystkich względów, Sąd doszedł do przekonania, że argumentacja i ocena końcowa organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji zasługuje na podzielenie, co czyni niezasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie, Sąd ma świadomość, na co zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie, że stanowisko co do identyfikacji podatkowej podobnych obiektów nie jest jednolite, w tym w sprawach skarżącej Spółki. Jednakże pamiętać trzeba, że kontrolowane decyzje zostały wydane na skutek orzeczenia NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21. W ocenie Sądu kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć potwierdza, że organy wywiązały się z wiążących je wytycznych wymienionych w uzasadnieniu wspomnianego wyroku NSA. Wywiedzione w następstwie tak przeprowadzonego postępowania oceny końcowe organów zasługują na uwzględnienie. Co za tym zasadnie, przywołując art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a i 79 § 3 O.p., odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Poddając kontroli niniejszą sprawę w kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postanowień O.p. Sąd ocenił, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej ocenie, uwzględniającej swobodną ocenę dowodów i w jej granicach. Nie była to ocena powierzchowna, ani jednostronna. Strona nie przedstawiła kontrdowodów, ani argumentacji, która w kontekście całokształtu okoliczności faktyczno – prawnych podważyłaby stanowisko organów. Nie wskazano również na konkretne błędy w argumentacji biegłego zawarte w sporządzonej opinii.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w szczególności o charakterze rażącym, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

AKE.