Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1057/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T.C. (zwanym dalej również: "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") z [...] lutego 2023 roku uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanym dalej również: "Organem I instancji" lub "Naczelnikiem") z [...] października 2022 roku i określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 546.982,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, że Skarżący w 2018 r. zaniżył przychody o łączną kwotę netto 84.876,00 zł. Na tą kwotę składają się : - 82.401,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z [...] czerwca 2018 roku wystawionej na rzecz K. Sp. z o.o. oraz - 2.475,00 zł. wynikająca z faktury nr [...] z [...] czerwca 2018 roku wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżący zawyżył przychody o łączną kwotę netto 34.648,00 zł na którą składa się:- 11.968,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z [...] stycznia 2018 roku wystawionej na rzecz M. S.A. i kwota 22.680,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z [...] stycznia 2018 roku wystawionej na rzecz Z.C. Prace udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane w okresie od 1 grudnia 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku a zatem nie podlegają rozliczeniu w 2018 r. W dalszej kolejności, stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.028.467,31 zł. na którą składają się : - 3.176,53 zł - wydatek wynikający z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku wystawionej przez A.N., - 3.015.638,10 zł - wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., - 9.652,68 zł - wydatki wynikające z faktur ujętych w tabeli nr 11 zamieszczonej na str. 78-80 decyzji organu pierwszej instancji. W zakresie kosztów stwierdzono ponadto, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 225.351,85 zł. na którą składają się : - 221.601,08 zł - wydatki z tytułu wypłat wynagrodzeń, - 1.663,52 zł - wydatki poniesione na zakup paliwa, - 2.087,25 zł - wydatki związane z najmem lokali użytkowych. Ponadto, na podstawie stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, w oparciu o przepisy art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm., zwana dalej O.p.) prowadzoną przez Skarżącego księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną.

Strona nie zgodziła się z tymi ustaleniami wywiodła skargę do tut. Sądu w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 poz. 2032 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym podważeniu prawa Skarżącego do ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikającej z faktur dokumentujących dokonanie zakupu towaru handlowego i usług przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu za rok 2018 o łączną kwotę 3.015.638,10 zł wynikającą z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. dotyczących wynajmu samochodów oraz sprzętu budowlanego, zakupu usług transportowych, mobilizacji do pracy, podczas, gdy usługi te zostały przez Kontrahenta wyświadczone i odbyły się pomiędzy podmiotami, które widnieją na spornych fakturach, a wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz

2. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, tj.: uznanie, że nie uprawdopodobniono by Skarżący w sposób wystarczający udowodnił, że kwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione na potrzeby prowadzonej działalności, a także oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowaniach, w których Podatnik nie był stroną; zeznania B.P. złożone w toku innego postępowania nie odnoszą się do transakcji pomiędzy Podatnikiem a Kontrahentem, wobec czego nie powinny stanowić pierwszorzędnego dowodu o rzekomej pozorności transakcji, co skutkowało wyciągnięciem przez organy błędnych wniosków wynikających z oceny dowodów, zeznań świadków i wyjaśnień kontrahentów znajdujących się w aktach sprawy i miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem doprowadziło do określania podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie w całości wszystkich istotnych okoliczności sprawy i błędne uznanie, że Podatnik w sposób niewystarczający udowodnił, że dokonał zakupów udokumentowanych wystawionymi fakturami przez Kontrahenta, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że Podatnik w rzeczywistości poniósł wydatki, dokonał za nie zapłaty, a usługi wynajmu samochodów, sprzętu budowlanego, usługi transportowe oraz mobilizacji do pracy realizował Kontrahent, czego organ pierwszej instancji nie kwestionuje, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, że ww. usługi widniejące na spornych fakturach zostały faktycznie dokonane przez Kontrahenta na rzecz Podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i powinny być uznane w całości za koszty uzyskania przychodu, lub co najmniej w części, w której poniesienie tych kosztów potwierdzają zebrane w toku kontroli potwierdzenia przelewów w kwocie powyżej 317 tys. zł;

-art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 191 w zw. z art. 192 O.p. polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wybiórczą oceną zgromadzonych dowodów oraz rozważeniem okoliczności sprawy niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, które to uchybienia organów podatkowych skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych i miały istotny wpływ na przebieg postępowania oraz na treść decyzji;

-art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu, że Podatnik bez zakupionych usług i wynajętych pojazdów od Kontrahenta nie mógłby wykonać wszystkich świadczonych przez siebie usług, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nieodpowiadającej zasadom logiki i doświadczenia życiowego; kontrahenci Podatnika, dla których świadczył on usługi potwierdzili, że zapewniał on pracowników i narzędzia do pracy, lecz nie były to tylko drobne narzędzia, Podatnik we własnym zakresie także na etapie realizacji pewnych prac zapewniał i używał wynajmowany sprzęt od Kontrahenta;

-art. 193 § 1 - 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie księgi podatkowej za nierzetelną i w konsekwencji zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahenta, w sytuacji gdy Podatnik poprawnie rozliczył i udokumentował te transakcje, a z materiału dowodowego wynika, iż zakupione usługi zostały wyświadczone przez Kontrahenta na rzecz Podatnika, płatność została zrealizowana, a Organ pierwszej instancji nie podważył skutecznie rzetelności wykonanych usług, nie wskazał także w jakim zakresie usługi uznaje za wykonane, a jakie uznaje je za nierzetelne;

-art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji uznania, że zachodzą niedające się usunąć wątpliwości i nierozstrzygnięcie ich na korzyść Podatnika;

-art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, a tym samym brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna

z prawem.

Na wstępie należy zaznaczyć, że organ prawidłowo zastosował w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., na mocy którego uprawniony jest do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, następstwem czego jest utrzymanie w mocy bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia reformatoryjnego nie może być podstawą do kwestionowania rzetelności działania organu. Wydając taką decyzję organ wskazał prawidłową podstawę prawną i faktyczną. Swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie przez organ pierwszej instancji w żaden sposób go nie uzupełniał. Taka forma rozstrzygnięcia była dopuszczalna tym bardziej, że nastąpiła z korzyścią dla Skarżącego a była wynikiem dostrzeżenia wadliwości w zakresie przychodów określonych przez Naczelnika. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdził, że Skarżący zawyżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 40.284,50 zł (w tym zaniżył o łączną kwotę netto 84.876,00 zł oraz zawyżył o łączną kwotę netto 125.160,50 zł), a nie - jak stwierdził organ pierwszej instancji - zaniżył o kwotę 50.228,00 zł (w tym zaniżył o łączną kwotę netto 84.876,00 zł oraz zawyżył o łączną kwotę netto 34.648,00 zł). Powyższą nieprawidłowość organ nie tylko mógł, ale musiał skorygować. Natomiast koszty uzyskania przychodów, wokół których koncentruje się spór, organy obu instancji ustaliły na takim samym poziomie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia. I tak z art. 9 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/130). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

W rozpoznawanej sprawie, w zakresie strony przychodowej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w 2018 r. Skarżący zaniżył przychody za 2018 rok o łączną kwotę 84.876,00 zł. w związku z niezaewidencjonowaniem w księdze przychodów i rozchodów przychodów wynikających z faktur nr [...] i nr [...] i jednocześnie zawyżył przychodu o łączną kwotę 125.160,50 zł w związku z zaewidencjonowaniem w księdze przychodów i rozchodów tego roku przychodów wynikających z faktur nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] a dotyczących roku 2017 r.

Prawidłowe były również ustalenia po stronie kosztów uzyskania przychodów gdzie organ stwierdziły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.028.467,31 zł, w tym: * 3.176,53 zł - wydatek wynikający z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku wystawionej przez A.N., * 3.015.638,10 zł - wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., * 9.652,68 zł - wydatki wynikające z faktur ujętych w tabeli nr 11 zamieszczonej na str. 78-80 decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie stwierdzono również, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 225.351,85 zł, w tym: * 221.601,08 zł - wydatki z tytułu wypłat wynagrodzeń, * 1.663,52 zł - wydatki poniesione na zakup paliwa, * 2.087,25 zł - wydatki związane z najmem lokali użytkowych.

Kwestionowane przez Skarżącego są przede wszystkim wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. Strona wywodzi, że ww. faktury odzwierciedlają prawdziwe transakcje gospodarcze, co jego zdaniem, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnej analizy stanu faktycznego poprzez swobodną ocenę dowodów, lecz zastosowały dowolną ocenę, prowadząc jednocześnie postępowanie podatkowe w sposób stronniczy, pod z góry założoną przez organ podatkowe tezę.

Zdaniem Sądu za uprawnione należy uznać stanowisko organów, zgodnie z którym zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez P. sp. z o.o. dokumentujące nabycie sprzętu (w tym rusztowań, podestów, spawarek, butli, elektronarzędzi, wiertarek, szlifierek, itp.) oraz usług transportowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym odnotować należy, że wartość każdej ze spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez P. Sp. z o.o. (łącznie 51 faktur) przekraczała równowartość 15.000,00 zł. Zatem, mając na uwadze art. 22 u.p.d.o.f. płatności dotyczące ww. faktur winny być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego. Z art. 22p u.p.d.o.f. wynika bowiem, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztów w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców: 1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub 2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Tymczasem, na potwierdzenie dokonania płatności dotyczących ww. faktur (opiewających na łączną kwotę brutto 3.703.053,50 zł) Skarżący przedłożył: - pokwitowania odbioru gotówki "do rachunków" opiewające na kwotę 3.440.837,56 zł oraz - potwierdzenia wykonania przelewu opiewające na kwotę 317.540,00 zł. We wszystkich jednak fakturach jako sposób płatności wskazano "przelew". Przelewy na kwotę 317.540,00 zł opatrzone zostały opisem "częściowy przelew" (w jednym przypadku "przelew środków") przez co zasadnie organ uznał, że uniemożliwia to jednoznaczne stwierdzenie jaki był rzeczywisty ich tytuł. Poza tym zauważyć należy, że K.K. - prezes P. Sp. z o.o. przedłożył dwa warianty pokwitowań, tj. pokwitowania odbioru gotówki "do rachunków" opiewające na kwotę 3.440.837,56 zł i pokwitowania odbioru gotówki "do faktur" opiewające na kwotę 3.289.411,50 zł. Należy również zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dwie "wersje" umowy z [...] stycznia 2018 roku. Jedna to jest kserokopia umowy załączona do protokołu przesłuchania K.K. - prezesa P. Sp. z o.o., przeprowadzonego 29 października 2019 roku w siedzibie Urzędu Skarbowego w P., w której w § 5 wskazano, że umowę zawarto "na czas nieokreślony od dnia [...] stycznia 2019 roku." i druga kserokopia umowy przedłożona przez K.K. - prezesa P. Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie organu z 16 października 2020 roku , w której w § 5 wskazano, że umowę zawarto "na czas nieokreślony od dnia 02 stycznia 2018 roku." Pomiędzy tymi wersjami są odmienne zapisy w § 2 dotyczącym zobowiązań zamawiającego, § 3 dotyczącym obowiązków wykonawcy, a także w § 4 regulującym kwestie wynagrodzenia wykonawcy i płatności. Obie "wersje" umowy podpisane natomiast zostały zarówno przez P. Sp. z o.o. jak i Skarżącego. Okoliczności te potwierdzają ustalenia organów co do fikcyjności tego kontraktu.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący w piśmie z 26 listopada 2019 roku wyjaśnił, że wynajmowane od P. Sp. z o.o. spawarki, elektronarzędzia, sprzęt budowlany itd. wykorzystywane były do realizacji usług na rzecz: * B.J., K. Sp. z o.o., * M., * Z.C., * S.

Tymczasem z informacji pozyskanych od tych podmiotów nie wynika, aby Skarżący świadczył na ich rzecz usługi przy wykorzystaniu swojego (lub wynajętego przez siebie) sprzętu specjalistycznego, czy też rusztowań. Natomiast w skardze Strona odwołała się do treści umów zawartych ze zleceniodawcami, tj. 1.T., 2.K. Sp. z o.o., 3.M. S.A.,4. S. S.A., 5. C. Sp. z o.o. i 6.C. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału wynika jednak, że część prac w ogóle nie została wykonana jak np. M. S.A. Podmiot ten w piśmie z 16 września 2019 roku, poinformował, że w okresie od 1 stycznia 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku Skarżący nie realizował na rzecz M. S.A. żadnych usług. Tak samo stwierdził Z.C. Natomiast podmioty takie jak K. , T., M. S.A wskazały, że to nie skarżący zapewniał im rusztowania. Ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Podejmując zaskarżoną decyzję organ odwołał się do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B.P., od którego, zgodnie z zeznaniem przedstawiciela P. Sp. z o.o. – A.K., P. Sp. z o.o. wynajmowała sprzęt (np. spawarki) oraz rusztowania, które następnie rzekomo wynajmowała Skarżącemu. W ustaleniach tej kontroli stwierdzono, że faktury wystawione przez B.P. na rzecz P. Sp. z o.o. są tzw. "fakturami pustymi", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że Prokuratura Rejonowa w P. przeprowadziła w dniach 24.11.2021 r., 07.12.2021 r. i 21.12.2021 r. dowód z przesłuchania podejrzanego B.P., któremu postawione zostały zarzuty poświadczenia nieprawdy co do faktycznie niezaistniałych zdarzeń poprzez wystawienie w okresie styczeń - wrzesień 2018 r. faktur na rzecz P. Sp. z o. o. na łączną wartość netto 4 337 560 zł i VAT 997 638,80 zł. Podejrzany B.P. przyznał się do zarzucanego mu czynu w całości. Ponadto zeznał: "To działo się w 2018 roku. To było tak, że spotykaliśmy się co najmniej raz w miesiącu z A.K. To były różne miejsca, np. w samochodzie, pod blokiem, u jego księgowej. K. przywoził mi prawie gotowe dokumenty. Ja te faktury tylko wypełniałem. K. mówił mi, ile mam wpisać i za co. On podawał te dane słownie albo na kartce. Za każdym razem wypełniałem 1-2 faktury, czasem 3. Po wypełnieniu i podpisaniu przeze mnie tych faktur wszystkie faktury zabrał A.K. On mówił, że te faktury da księgowej. Pamiętam, że A.K. przekonywał mnie, że zmieniły się przepisy i nie spadnie na mnie żadna odpowiedzialność za wyłudzenie VATu. On mówił, że zgodnie z nowymi przepisami to na jego głowie będzie rozliczenie całego VATu wynikającego z wystawionych przeze mnie faktur. On mi płacił niewielkie kwoty za wystawianie tych faktur. Łącznie nie przekazał mi więcej niż 5.000 zł." Dokumenty te zostały włączone w poczet materiału dowodowego i ocenione w łączności z pozostałymi dowodami zgormadzonymi w sprawie. Wbrew stanowisku Skarżącego sam fakt wykorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w procedurach (karnych czy administracyjnych-podatkowych) prowadzonych wobec innych podmiotów nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania, w tym zasady bezpośredniości; ta ostatnia nie ma bowiem charakteru absolutnego. Możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych procedurach (postępowaniach) wynika również z orzecznictwa TSUE (por. wyroki: z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, ECLI:EU:C:2019:861, pkt 38, z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicenses, EU:C:2015:832, pkt 68). Działanie organów w tym zakresie było prawidłowe.

Niezależenie od powyższego zauważanie wymaga, że w 2018 roku Skarżący z tytułu świadczenia usług uzyskał przychód w łącznej kwocie 906.360,52. Łączna wartość netto wynikająca z zaewidencjonowanych przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. wynosi 3.010.612,60 zł. Taka proporcja nabyć i sprzedaży nie jest spotykana w realnej działalności gospodarczej i potwierdza ustalenia organów co fikcyjności faktur. W tym miejscu powtórzyć należy, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem,

z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał

w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Także do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów/wykonawcą usług w nich wymienionych). Nie można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 6 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 911/16; wyrok WSA w Gliwicach z 27 marca 2018 r., sygn. akt

I SA/Gl 16/18 oraz NSA z 9 marca 2018r., sygn. akt II FSK 571/16). Zgodzić się należy też z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający przyjęte w sprawie stanowisko i jest on wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy oparły się na dokumentach zebranych w toku innych postępowań i włączyły je do materiału dowodowego tej sprawy. W toku przywoływanej już wyżej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec B.P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 roku ustalono, że podatnik ten nie figurował w ewidencji przedsiębiorców, nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), nie wpłacił podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W wystawionych fakturach VAT B.P. posłużył się nieaktualnymi danymi i pozorował swój udział w obrocie gospodarczym. W okresie wystawienia faktur VAT firma B.P. była bowiem podmiotem nieistniejącym stwarzającym jedynie pozory istnienia. Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył do akt przedmiotowej sprawy m.in.: * wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec P. Sp. z o.o. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 roku do 30 czerwca 2019 roku, * wyciąg z decyzji z [...] marca 2022 roku nr [...] wydanej wobec B.P. w zakresie podatku od towarów i usług. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że transakcje pomiędzy P. Sp. z o.o. a Skarżącym nie były rzetelne.

Skarżący zaś poddając w wątpliwość prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności sprawy nie przedstawił dowodów, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczności te nie wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Tym samym skarżący kwestionując prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie przedstawił dowodów, które podważałyby te ustalenia. Kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Strona nie wskazała dowodów, które powinny, a nie zostały przez organy przeprowadzone celem wyjaśnienia istoty sprawy, czy też czynności, jakie nie zostały w tym celu przez organy podatkowe podjęte.

Zasadnie organy zakwestionowały również inne koszty. Odnosząc się do wydatku w kwocie 3.176,53 zł. wynikającego z faktury nr [...] z [...] maja 2018 roku, dokumentującej nabycie blachy trapezowej powlekanej, blachy płaskiej powlekanej, wkrętów farmerskich i wkrętów samowiercących organ słusznie uznał, że ww. wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów gdyż nabycie ww. materiałów nastąpiło przed zawarciem umowy najmu lokalu znajdującego się w budynku przy [...]. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu zgodnie z którym nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 9.652,68 zł wynikających z faktur, które zostały ujęte w tabeli nr 11 zamieszczonej na str. 78-80 decyzji organu pierwszej instancji. Faktury te dokumentują nabycie towarów, co do których, pomimo wielokrotnych wezwań, Skarżący nie wyjaśnił do jakich celów zostały nabyte a zatem nie został wykazany związek z przychodem.

Reasumując należy uznać, że organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Tym samym zasadny jest wniosek, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Przemawiają za takim stanowiskiem dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, których ocena prowadzi do słusznego wniosku, że skoro kontrahent na którego powołuje się skarżący został uznany za podmiot nierzetelny to nie mógł wykonać na rzecz skarżącej żadnych usług, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach VAT. Sama faktura zaś nie stanowi o prawie podatnika do wliczenia w ciężar kosztów podatkowych z niej wynikających. W szczególności, gdy jak w sprawie niniejszej skarżący nie wykazała istnienia okoliczności przeciwnych, do czego był w świetle ww. przepisu zobowiązany.

Z tych przyczyn zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem wskazanych w niej przepisów postępowania ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ani też podniesionego zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie odmówiły przy tym wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż nie wskazał on w sposób wiarygodny żadnych okoliczności, które potwierdzałyby świadczenie usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez podmiot ujawniony jako ich wystawca. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uzasadniając zaskarżoną decyzję. Przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego.

Brak było zatem podstaw do formułowania zarzutów obrazy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 192 Op. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie spełnia oczekiwań Skarżącego, nie oznacza, że organy dopuściły się naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego a w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie naruszono też w tej sprawie art. 2a O.p., przepis ten odnosi się bowiem do "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W przedmiotowej sprawie nie ujawniono wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Dokonanie wykładni przepisów prawa odmiennej od oczekiwań podatnika nie można zaliczać do sytuacji uprawniających do zastosowania art. 2a O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym w szczególności postępowania dowodowego. Jak już wyżej wskazano organ miał także prawo włączyć materiały z innych postępowań skoro przyczyniało się to wyjaśnienia niniejszej sprawy, zaś brak udziału w nich Strony skarżącej nie ma tu znaczenia, gdyż mogła ona z materiałami tymi zapoznać się w ramach przedmiotowego postępowania, w którym jej prawo do czynnego udziału nie było w żaden sposób ograniczane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy obu instancji oceniony prawidłowo, gdyż wskazuje na to ogół obiektywnych okoliczności faktycznych. Decyzje podjęte w tej sprawie zostały ponadto obszernie uzasadnione, przy czym wyjaśniono motywy którymi się kierowały organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur. W zakresie natomiast usługi transportowej tj. faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. o nr: - [...] z [...] lutego 2018 roku dokumentującej m. in. wynajem samochodów osobowych [...] i [...], [...] z [...] sierpnia 2018 roku dokumentującej wynajem samochodów 9-cio osobowych, [...] z [...] grudnia 2018 roku dokumentującej usługę zatytułowana "Mobilizacja ludzi do pracy" wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uzasadnia przede wszystkim art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2016 poz. 1829, ze zm.) oraz art. 22p ust. 1-2 u.p.d.o.f. gdyż brak jest dowodów zapłaty za te rzekome usługi za pośrednictwem rachunku bankowego. Na potwierdzenie dokonania tych płatności Skarżący przedłożył pokwitowania odbioru gotówki "do rachunków".

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.