Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 464/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2 pkt 1, art. 150, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/22 w sprawie ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., nr 1401-IOD-4.4102.62.2021.8.KST w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1322/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.R. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] marca 2022r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2021 r. określił podatnikowi zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Decyzja została wysłana przesyłką poleconą na adres podatnika, lecz pomimo dwukrotnego awizowania (9 i 17 lutego 2021 r.) nie została podjęta, w następstwie czego 24 lutego 2021 r. została przez Pocztę Polską zwrócona do organu I instancji. Organ podatkowy przyjął, że na podstawie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) przesyłka została doręczona w trybie tzw. fikcji doręczenia w dniu 23 lutego 2021 r.

W dniu 29 listopada 2021 r. do organu I instancji wpłynęła przesyłka od podatnika zawierająca 2 egzemplarze odwołania od w/w decyzji oraz wniosek

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W dniu 30 listopada 2021 r. wpłynęła kolejna tożsama korespondencja. Podatnik argumentował w niej, że nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej w/w decyzję z 4 lutego 2021 r., gdyż uchybiono warunkom pozwalającym przyjąć, że miała miejsce tzw. fikcja doręczenia. Mianowicie doręczyciel nie zamieścił na korespondencji (pominął) części informacji koniecznych na dowód jej właściwego doręczenia w trybie art. 150 O.p., w szczególności nie wskazał miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej (pkt 2 potwierdzenia odbioru), w przewidzianym miejscu nie został także umieszczony podpis doręczającego wraz z datą próby doręczenia. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, którym jest prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru przesyłki. W świetle zaistniałych braków, dowód doręczenia w/w decyzji z 4 lutego 2021 r. nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 O.p., a zatem nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 O.p.

Podatnik przedłożył także kserokopię złożonej 23 listopada 2021 r. do urzędu pocztowego reklamacji na brak doręczenia przedmiotowej w sprawie przesyłki (zawierającej decyzję z 4 lutego 2021 r.) oraz awiza do tej przesyłki.

Organ I instancji pismem z 16 grudnia 2021 r. wystąpił do Poczty Polskiej

o wydanie duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru w/w przesyłki oraz wyjaśnienie okoliczności jej doręczenia. Z przesłanych wyjaśnień wynikało, że reklamowana przesyłka polecona została skierowana do doręczenia 9 lutego 2021 r. i po stwierdzeniu nieobecności adresata awizowana i pozostawiona do odbioru w placówce pocztowej. Zawiadomienie powtórne sporządzono i przekazano do doręczenia 17 lutego 2021 r. Z powodu niezgłoszenia się adresata przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Nie udało się przy tym ustalić – jak wskazała Poczta Polska - okoliczności w jakich zwrotne potwierdzenie odbioru oderwało się od przesyłki. Według zaś treści duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki, w dniu 9 lutego 2021 r. pierwsze zawiadomienie (awizo) umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesyłka została doręczona 23 lutego 2021 r. (w trybie tzw. fikcji doręczenia) z zachowaniem wszystkich warunków przewidzianych w art. 150 O.p. To oznacza, że odwołanie nadane 24 listopada 2021r. wniesiono już po upływie ustawowego 14-dniowego terminu.

W następstwie skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd przyjął, że powyższą przesyłkę skutecznie doręczono w trybie art. 150 O.p. w dniu 23 lutego 2021r., co potwierdza odpowiedź reklamacyjna Poczty Polskiej oraz duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję z 4 lutego 2021 r. Oznacza to, że odwołanie nadane 24 listopada 2021 r. wniesiono już po upływie terminu. Jednakże – jak argumentował Sąd I instancji - organ podatkowy całkowicie pominął regulację art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej zwana: ustawa COVID). Zgodnie z tą normą w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę

o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku

o przywrócenie terminu (ust. 2).

Według Sądu I instancji, wbrew zapatrywaniu organu II instancji, przedmiotowa norma prawna ma zastosowanie w tej sprawie i nietrafne są argumenty organu, że w/w przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, a tylko prawa administracyjnego. Skoro w swoim postanowieniu organ w ogóle nie odniósł się do regulacji prawnych wprowadzonych wskutek pandemii COVID oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

W skardze kasacyjnej reprezentujący organ pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej argumentował, że art. 15 ust. 1 pkt 5

i ust. 2 ustawy COVID nawiązuje bardziej do procedury administracyjnej zawartej

w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.), a nie do procedury podatkowej unormowanej w ustawie Ordynacja podatkowa, na co pośrednio wskazuje ust. 3 art. 15 zzzzzn2 ustawy poprzez odwołanie do art. 58 § 2 k.p.a. Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera autonomiczną regulację w postaci art. 162 § 2, a zatem istnieje rozbieżność interpretacyjna na tle rozwiązań przyjętych w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID. Zdaniem kasatora art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż wyraźnie posługuje się on określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Tymczasem Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uchylił się od analizy istniejących rozbieżności interpretacyjnych dotyczących użytego przez ustawodawcę w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID oraz w innych przepisach tej ustawy zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego". Tym samym Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku, by organ odwoławczy naruszył art. 15zzzzzn2 ustawy COVID oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zakres sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowej kontroli zaskarżonego wyroku determinują przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny jego wadliwości prawnej. W myśl art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę

o uchybieniu terminu. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy w zawiadomieniu,

o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepis art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Aby rozpatrzeć zarzut stosowalności do spraw podatkowych art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy CO\/ID oraz przesłanek w nim zawartych, konieczne jest ustalenie prawidłowego sposobu rozumienia "przepisów prawa administracyjnego", o których mowa w ust. 1 w/w przepisu. Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" nie zostało normatywnie zdefiniowane. Ustawodawca podatkowy zdefiniował natomiast "przepisy prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest "przepisach prawa podatkowego" rozumie się przez to: 1) przepisy ustaw podatkowych, 2) postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej,

a także 3) przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez "ustawę podatkową" rozumie się, zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ustawę dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określającą podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ustawa COVID nie stanowi "ustawy podatkowej" w rozumieniu przepisów O.p., gdyż nie dotyczy należności budżetowych ani też nie określa podstawowych elementów konstrukcji prawnej podatku (np. przedmiotu lub podstawy opodatkowania, czy stawek podatkowych). Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 1563/23, a skład orzekający pogląd ten podziela, Prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa finansów publicznych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym trwale wyodrębniono prawo podatkowe w odniesieniu do pozostałych gałęzi prawa w obrębie systemu prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 390/14). Ta odrębność spowodowana jest odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro bowiem podatek jest przejawem udziału państwa albo jednostki samorządu terytorialnego w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumieni pieniężnych w gospodarce, to konstrukcje podatkowo-prawne w swojej treści mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności w prawie cywilnym czy prawie administracyjnym. Tak rozumiana autonomia prawa podatkowego to kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (zob. uchwały NSA: z 6 marca 2017 r. sygn. I FPS 8/16 i 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11).

Powyższe pokazuje, że przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z prawem administracyjnym. W tym kontekście zauważyć należy, że z powołanych przepisów art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie wynika, według jakich zasad i kryteriów organy administracji publicznej powinny rozpatrywać wnioski o przywrócenie terminów prawa administracyjnego. Ta szczególna regulacja odnosi się wprost do instytucji przywrócenia terminu, która od dawna istnieje w art. 58 k.p.a. i stanowi jego uzupełnienie. Potwierdza to zawarte w ust. 3 przepisu odesłanie do stosowania art. 58 § 2 k.p.a., a także użycie przez ustawodawcę pojęcia "strony". Rozwiązania te dotyczą wyłącznie terminów przywracalnych i jednocześnie terminów związanych z już wszczętym i zakończonym postępowaniem administracyjnym. Skoro bowiem ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprost do art. 58 k.p.a., to należy przyjąć, że jego intencją było, aby wnioski tego rodzaju rozpatrywane były wyłącznie w oparciu o przepisy regulujące postępowania administracyjne prowadzone w trybie przewidzianym w k.p.a. Co istotne, w przepisie tym odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a., a nie jego odpowiednika, jakim jest art. 162 § 2 O.p. Utwierdza to w przekonaniu, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu określonego w art. 223 § 2 O.p.

Zaakcentować trzeba, że 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę sygn. I FPS 2/22, w której wypowiedział pogląd, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA przesądził, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. To zaś oznacza, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w k.p.a.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte

w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. np. wyrok NSA z 7 października 2021 r. sygn. II FSK 3234/18).

Tym samym stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, według którego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID odnosi się również do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jest błędne. Mając powyższe na uwadze, pomimo że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID, to nie znalazł usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w kontekście kryteriów określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Op. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem koniecznym dla pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wymaga ono aby w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepisy art. 121 i art. 122 O.p. mają charakter klauzul generalnych, stąd ich naruszenie wymaga powiązania z naruszeniem przepisów, które nakazują, aby organ podatkowy zebrał

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny w kierunku stwierdzenia, na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotą sporu było uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2021 r. Organ oraz Sąd I instancji przyjęły, że decyzja ta została prawidłowo doręczona na podstawie art. 150 O.p., w trybie tzw. fikcji doręczenia,

w dniu 23 lutego 2021 r., stąd odwołanie nadane 24 listopada 2021 r. złożono

z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu, a w ślad za nim Sądu I instancji akceptujące taki stan rzeczy, nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranych w sprawie dowodach.

Ze względu na doniosłe skutki procesowe jakie ustawa wiąże z doręczeniem decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczania pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie, doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami O.p. wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Konieczne jest zatem spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 150, aby doręczenie pisma mogło być uznane za skuteczne.

Stosownie do art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

W myśl art. 150 § 2 i nast. O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Z przywołanych przepisów wynika, że tryb z art. 150 O.p. może być zastosowany, jeżeli nie jest możliwe doręczenie pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy. Wówczas pismo jest składane w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (miasta), przy czym jednym z warunków zaistnienia skutku przewidzianego w § 4 art. 150 (uznania doręczenia za dokonane) jest pozostawienie zawiadomienia o treści określonej w przytoczonych przepisach. I tak, pierwsze zawiadomienie powinno zawierać informacje o miejscu pozostawienia przesyłki oraz

o możliwości odbioru przesyłki z tego miejsca w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Powtórne zawiadomienie, które winno zostać pozostawione jeżeli pismo nie zostało podjęte w terminie zakreślonym w pierwszym zawiadomieniu, powinno zawierać informację o miejscu złożenia pisma oraz o możliwości jego odbioru z tego miejsca w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia. Każde z tych zawiadomień powinno zostać pozostawione w miejscu ściśle wyznaczonym w § 2 art. 150 O.p. Dochowanie określonej art. 150 O.p. procedury doręczenia pisma spoczywa na doręczycielu. Ponieważ tylko i wyłącznie dochowanie tej procedury pozwala na przyjęcie tzw. fikcji prawnej doręczenia ustanowionej w art. 150 § 4 O.p., wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. Takim dowodem są przede wszystkim naniesione na zwróconej przesyłce adnotacje doręczyciela o pozostawionych zawiadomieniach, o których mowa w art. 150 O.p. Brak lub istotna wadliwość adnotacji na zwróconej przesyłce, tj. zamieszczonych na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w tym o dacie i miejscu umieszczenia awiza, miejscu (adresie) pozostawienia przesyłki, czy osobie (doręczycielu) która dokonała tych adnotacji oznacza, że w tym zakresie dokument nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p. (zob.: wyrok NSA z 20 maja 2020 r. sygn. II FSK 357/20; S.Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI LEX). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podkreślić trzeba, że instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania,

z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (zob.: wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1016/15). Za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika ze stanowiska organu podatkowego, koperta, w której została zwrócona przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2021 r. zawierała dołączone do niej zwrotne potwierdzenie odbioru, które było jedynie częściowo wypełnione przez doręczyciela (nie zawierało adnotacji o tym kiedy po raz pierwszy i gdzie przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata oraz daty i podpisu doręczyciela). Właśnie dlatego strona twierdziła, że prawidłowego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki nie otrzymała i w związku z tym złożyła reklamację w Urzędzie Pocztowym. Reklamację złożył też organ podatkowy i w odpowiedzi w dniu 7 stycznia 2022 r. otrzymał duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki na którym naniesione były adnotacje niezbędne w świetle kryteriów określonych w art. 150 O.p., w tym m.in. data pozostawienia pierwszego awiza w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (9 lutego 2021 r.) oraz odręczny czytelny podpis wydającego opatrzony datą 24 lutego 2021 r. Zdaniem organu w ten sposób Poczta Polska potwierdziła awizowanie przesyłki i tym samym brak przeszkody do uznania, że przesyłka została faktycznie "zastępczo" doręczona. Taki też stan faktyczny przyjął za miarodajny Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozyskanie od Poczty Polskiej, w trybie reklamacji, duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki w sytuacji istnienia w aktach oryginału tego potwierdzenia, bez poczynienia dalej idących dodatkowych ustaleń, niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa braku odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale przede wszystkim jest niezgodne z zasadą legalizmu. W sprzeczności z zasadą legalizmu pozostaje bowiem zastępowanie istniejącego oryginału dowodu, w tym przypadku zwrotnego potwierdzenie odbioru przesyłki, jego duplikatem z naniesionymi na nim post factum adnotacjami, szczególnie że brak jest wyjaśnień Poczty Polskiej, z udziałem doręczyciela, na jakiej podstawie ustalono prawdziwość naniesionych na duplikacie adnotacji i kto konkretnie oraz kiedy dokonał czynności i ich autentyczność potwierdził swoim podpisem. Organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji bezkrytyczne uznały, że duplikat dokumentu z naniesionymi na nim adnotacjami, a nie oryginał oraz konkretne dowody, może zaświadczać o dochowaniu przez doręczyciela warunków z art. 150 O.p. Powołuje się przy tym na art. 194 § 1 O.p., który stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie podaje jednak żadnego przepisu prawa, który daje podstawę prawną do poświadczenia czynności doręczyciela (post factum) na duplikacie dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru zwróconego do adresata, gdy w aktach znajduje się oryginał. Zgodnie z cytowanym przepisem tylko dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa mają zwiększoną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia ich prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W tym kontekście nie wskazano przepisu prawa, który przyznaje uprawnienie do zastąpienia treści oryginału dokumentu duplikatem, ani przepisu przypisującego takiemu dowodowi szczególną moc dowodową. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji uznał za dopuszczalne zastąpienie znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki jego duplikatem, nie podając motywów faktycznych takiego stanowiska ani uzasadnienia prawnego.

Nie znajduje zatem podstaw uznanie przez organ oraz Sąd I instancji, że skarżącemu doręczono decyzję z zgodnie z art. 150 O.p. To organ obowiązany jest szczegółowo wykazać, że doręczenie stosownie do art. 150 O.p. jest skuteczne, zaś brak ustaleń w tym kierunku wiąże się z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczyciela/ wydającego) - obciążają na zasadzie ryzyka organ podatkowy. Zdaniem NSA opisane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić trzeba, że uwzględnienie tego zarzutu może nastąpić wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 26 maja 2017 r. sygn. I FSK 1741/15). Wbrew sformułowanemu

w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

w stopniu dającym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia rozstrzygnięcia organu. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie, jak to miało miejsce w tej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.