Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 115/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.56.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił U. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj, lipiec, sierpień i październik 2018 r. w wysokościach innych niż deklarowane oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. Organ wskazał, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, na których jako dostawca figuruje N. Sp. z o.o. w W. (w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł). Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rozliczone przez spółkę faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, iż w kontrolowanym okresie spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie pozostałych robót budowlanych, pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a przede wszystkim wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Od maja do grudnia 2018 r. przedmiotem działalności spółki była budowa kanalizacji sanitarnych. Dostawy opodatkowane stawką 23% były dokonywane głównie na rzecz urzędów miast i gmin. Głównymi odbiorcami były: Gmina F., Gmina Ł., Gmina B., Gmina J. oraz P.P.H.U D. Ś. i F. M. F.. Wójt Gminy F. i Burmistrz Ł. potwierdzili wykonanie usług dotyczących budowy sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej przez Skarżącą. W kontrolowanym okresie spółka wykazywała zakupy towarów m.in. od [...] Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W odniesieniu do tych faktur organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT (łączna kwota netto [...] zł, VAT [...] zł) są nierzetelne, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka nie nabyła towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach od [...] Sp. z o.o. Nie dochowując należytej staranności, spółka wprowadziła do swoich ewidencji księgowych 8 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ w tym zakresie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził wobec [...] Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2017 r. do lipca 2018 r. W dniu [...] r. została wydana wobec tego podmiotu decyzja. Decyzja ta jest ostateczna. Organ podał, że wskazana spółka została założona [...] r. Siedziba mieściła się w W., przy ul. [...] lok. 202 w wirtualnym biurze prowadzonym przez firmę Biura [...] Sp. z o.o. Biuro zawarło umowę z [...] Sp. z o.o. w dniu [...] r. na czas nieokreślony i na jej podstawie przyjmowało korespondencję, skanowało ją i przesyłało na adres mailowy spółki. Funkcję Prezesa Zarządu w [...] Sp. z o.o. pełnił A. F.. W trakcie prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. postępowania dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania Prezesa, jednakże A. F. nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., A. F. został wykreślony z zarządu spółki. W związku z niepowołaniem przez spółkę nowego zarządu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wystąpił z wnioskiem o ustanowienie dla spółki kuratora upoważnionego do reprezentowania osoby prawnej w zakresie kontroli celno-skarbowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego. Sąd Rejonowy dla W. w W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia [...] r. ustanowił dla [...] Sp. z o.o. kuratora celem niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu spółki, a w razie potrzeby do jej likwidacji, a także celem reprezentowania [...] Sp. z o.o. w postępowaniu w zakresie kontroli celno-skarbowej oraz w zakresie ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec spółki. [...] Sp. z o.o. pomimo wezwań nie przedłożyła ksiąg podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towaru i usług, tj. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży a także żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi za okres od maja do lipca 2018 r. Pomimo wystąpienia do wszystkich kontrahentów [...] Sp. z o.o., ustalonych na podstawie zapisów na rachunkach bankowych spółki i zapisów JPK, w zakresie nabyć organ podatkowy nie zgromadził żadnych faktur zakupu towarów i usług za ww. okres. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że [...] Sp. z o.o. w okresie, między innymi od maja do lipca 2018 r., wystawiła faktury sprzedaży, które nie potwierdzały rzeczywistych dostaw towarów, gdyż spółka nie dysponowała towarem, który następnie mogłaby sprzedać, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na świadomość uczestnictwa [...] Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym, przez wystawianie faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych i wprowadzenie ich do obiegu gospodarczego.

Organ podał, że z wydanej dla [...] Sp. z o.o. decyzji wynika, iż spółka nie dokonała czynności opodatkowanych, wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%, w tym na rzecz U. Sp. z o.o. w maju 2018 r. na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, w czerwcu 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w lipcu 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, gdyż w ww. okresie prowadziła pozorowaną działalność polegającą jedynie na rzekomym handlu i świadczeniu usług. Wystawiła natomiast i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów i usług, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci magazynów lub innych budynków o podobnej funkcji, w których mogłaby zgromadzić zapasy towarów zakupione we wcześniejszym okresie. W związku z brakiem nabyć towarów i usług [...] Sp. z o.o. nie dysponowała towarami, które następnie rzekomo sprzedała do [...] Sp. z o.o. Spółka nie dysponowała również zapleczem kadrowym. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, od maja 2017 r. nie odprowadzała składek ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników jak również nie składała deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R do właściwego urzędu skarbowego za lata 2017 i 2018. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że na fakturach 12/05/2018, 04/06/2018, 01/07/2018, 09/10/2018 wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. nie wskazano danych dotyczących środka transportu. W pozycji uwagi na fakturach 03/08/2018 i 12/09/2018 wpisano WN 8375K, WN 073AH, a na fakturze 10/11/2018 wpisano WN 8375K i WN 9684K. W toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że wskazane numery rejestracyjne dotyczą ciągnika, samochodu ciężarowego i naczepy ciężarowej należących do [...] Sp. z o.o. Organ podatkowy zwrócił jednak uwagę, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonych w [...] Sp. z o.o. nie zgromadzono żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów, tj. na przykład zakup paliwa, ubezpieczenie, przeglądy techniczne itp. [...] Sp. z o.o. w okresie prowadzenia sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. nie wykazywała żadnych kosztów użytkowania własnych środków transportu jak również nie korzystała z usług transportowych innych firm. Potwierdzeniem braku ponoszenia wydatków przez [...] Sp. z o.o. na funkcjonowanie wymienionych pojazdów oraz wynajmowanie usług transportu jest fakt, że w okresie od maja do grudnia 2018 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] Sp. z o.o. wykazała zerowe kwoty w zakresie nabyć towarów i usług pozostałych. Także na fakturach sprzedaży wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nie stwierdzono danych kierowców pojazdów. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził brak dowodów, które potwierdzałyby dostawy towarów przez [...] Sp. z o.o. lub przez pośrednika wynajętego przez tę spółkę. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka poza sprawozdaniem finansowym dotyczącym początkowego okresu działalności od 10 czerwca do [...] r., nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego.

Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jego analizy i wyciągniętych wniosków Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, iż [...] Sp. z o.o. nie mogła być rzeczywistym dostawcą materiałów dla [...] Sp. z o.o. Materiał ten nie potwierdza, aby wystawione przez [...] Sp. z o.o. sporne faktury VAT dokumentowały faktyczne zakupy towarów w nich wskazane, gdyż [...] Sp. z o.o. nie posiadała towarów, które zostały wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych dla [...] Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że nawiązując współpracę na dostawę towarów spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem, jak i nie działała w dobrej wierze zawierając sporne transakcje z [...] Sp. z o.o. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że niewątpliwie spółka powinna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, związane są z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez [...] Sp. z o.o. Zaznaczył przy tym, że w sprawie nie zakwestionowano, że dochodziło do faktycznych dostaw materiałów na miejsce budów, jednak stwierdzono, że dostawcą tego towaru nie była [...] Sp. z o.o. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, żadna ze spornych faktur, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz [...] Sp. z o.o. przez [...] Sp. z o.o.Sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi.

Ponadto organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. właściwie ustalił [...] Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b u.p.t.u. za: maj 2018 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł, listopad 2018 r. w kwocie [...]zł oraz grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy nie zastosował wobec spółki sankcji w podwyższonej stawce (100%) lecz w stawce podstawowej (30%), która jest współmierna do popełnionego czynu.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. pomimo, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy jednoczesnym braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że Skarżąca na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje mogły wiązać się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur oraz z pominięciem faktu, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa. W niniejszej sprawie nie zakwestionowano rzeczywistego istnienia towarów, nie wykazano innego, w miejsce [...] Sp. z o.o. dostawcy towarów do Skarżącej, a także nie zakwestionowano dokonanych przez Skarżącą transakcji świadczenia usług na rzecz jednostek samorządu terytorialnego do których wykorzystane zostały towary nabyte od [...] Sp. z o.o., a więc nie zakwestionowano wykorzystania tych towarów do czynności opodatkowanych VAT;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od [...] Sp. z o.o., gdyż faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych w sytuacji, gdy:

- okoliczności dostaw świadczą, że dostawy te w rzeczywistości zostały zrealizowane przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącej a okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Skarżącą świadczą, że nie wiedziała ona, ani też nie mogła wiedzieć, że transakcje z ww. kontrahentem mogły wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie VAT,

- nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje mogły wiązać się z nieprawidłowościami czy przestępstwem;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit, a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla Skarżącej przyjęcie, że wprowadzone do obrotu faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, rzekomo nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, gdyż rzekomo nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez Dyrektora; pozbawienie prawa do odliczenia narusza nie tylko wskazane przepisy u.p.t.u. i zasadę neutralności, ale także orzecznictwo TSUE, które pozwala na odmowę prawa do odliczenia tylko w sytuacji wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w takim oszustwie bądź, że dokonane przez niego transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie;

4) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, lit. d oraz ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na ustaleniu spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% w sytuacji, gdy brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów od [...] Sp. z o.o., jako że dostawy te faktycznie zostały dokonane przez ten podmiot, w związku z tym faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności, a w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji;

5) zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja"), a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, przez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, lit. d u.p.t.u., jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy nie wykazano na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności i dowodów, że spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z [...] Sp. z o.o.;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej i przedstawionych dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania udziału w nierzetelnych transakcjach bądź braku należytej staranności i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu, o czym Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, przy czym okoliczności nawiązania współpracy i przeprowadzania transakcji z [...] Sp. z o.o. nie budziły żadnych wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, jak i samych transakcji, a tylko wystąpienie takich wątpliwości czy podejrzenia naruszenia prawa - zgodnie z orzecznictwem TSUE - uzasadniałoby podjęcie bardziej szczegółowej weryfikacji kontrahenta;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania udziału w oszustwie podatkowym bądź braku należytej staranności i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem, który nabyła Skarżąca, inny podatnik mógł dopuścić się nieprawidłowości (co też nie zostało w sposób jednoznaczny wykazane) - a w szczególności:

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Skarżąca powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawcy nieprawidłowości w dokonywaniu przez niego dostaw towarów,

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Skarżącą w jej wyjaśnieniach i zeznaniach, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów, jak również braku podejrzeń co do ich rzetelności, Skarżąca dokonywała ich weryfikacji,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

- dowodzenie niedochowania należytej staranności takimi okolicznościami, jak: brak pisemnej umowy z kontrahentem, brak osobistej znajomości z prezesem zarządu kontrahenta, siedziba kontrahenta w tzw. wirtualnym biurze, brak strony internetowej kontrahenta czy podjęcie współpracy z nowopoznanym kontrahentem,

- pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

8) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do rozumienia pojęcia "dobrej wiary", "należytej staranności" i wskazówek jej badania;

9) art. 2 i art. 7 Konstytucji przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji przez zakwestionowanie Skarżącej legalności transakcji handlowej polegającej na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem, czy dużą, znaną hurtownią tego towaru;

10) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania;

11) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – dalej: "u.p.p." – w zw. art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez z góry przyjęte przez Dyrektora założenie, że Skarżąca działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz przedstawiła dodatkową argumentację na ich poparcie.

Do tej argumentacji organ odwoławczy odniósł się w piśmie z dnia [...] r., podtrzymując przy tym wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy 8 faktur VAT dokumentujących nabycia towarów wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. opiewających na łączną kwotę (netto) [...] zł (VAT [...] zł).

Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości.

Dokonując oceny postępowania organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność zakupu towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w całości podziela.

We wniesionej skardze Spółka koncentruje się na polemice z ustaleniami faktycznymi organu, podważa zasadność oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuca, że organ skupił się na formalnych aspektach działalności wystawcy zakwestionowanych faktur tj. spółki [...], pominął zaś materiał dowodowy potwierdzający dostawę towarów wykonanie zleconych prac z użyciem tych materiałów, dokonanie zapłat w formie przelewu bankowego.

Należy jednak zauważyć, że organ nie kwestionował wykonania przyłączy sanitarnych przez Skarżącą i przyznał, że nabyła ona materiały konieczne do wykonania tych prac. Z zebranych dowodów wynika, że towar wskazany w zakwestionowanych fakturach pochodził od innego dostawcy, a zatem nie był to podmiot wskazany na spornych fakturach, których wystawcą była spółka [...], albowiem spółka ta w świetle prawidłowych ustaleń organów niczego nie dostarczyła i dostarczyć nie mogła. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w roku 2018. Jej aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczenia podatku wykazanego w fakturach.

Z ustaleń organów wynika, że Skarżąca została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. Większościowym wspólnikiem Spółki jest R. U.. W okresie objętym prowadzonym przez organy postępowaniem, czyli od maja do grudnia 2018 r. przedmiotem działalności Spółki była budowa kanalizacji sanitarnych. Dostawy opodatkowane stawką 23% były dokonywane głównie na rzecz urzędów miast i gmin. Głównymi odbiorcami były: Gmina F., Gmina Ł., Gmina B., Gmina J. oraz P.P.H.U D. Ś. i F. M. [...].

W rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie Skarżąca wykazała zakupy towarów m.in. od [...] Sp. z o.o. wobec której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2017 r. do lipca 2018 r. wydał w dniu [...] r., z której wynikało, że spółka ta nie dokonała wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności handlowej i usługowej wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Jak ustalono, spółka [...] wystawiała faktury, które posłużyły do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego przez odbiorców tych dokumentów, w tym m.in. przez Skarżącą. Powyższa decyzja wydana dla spółki [...] jest ostateczna. Wyciąg z powyższej decyzji organ włączył do akt sprawy (por. t. I, k. 269-290 akt admin.).

W ramach postępowania przeprowadzonego wobec [...] organ ustalił ponadto, że umowa tej spółki została zawarta [...] r., siedziba spółki została zgłoszona przy ul. [...] nr [...], lok. 202, w W., jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł, a jedynym udziałowcem - według wpisu z [...] r. - był A. K. F.. Siedziba spółki [...] mieściła się w wirtualnym biurze, Spółka zgłosiła, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W KRS złożyła roczne sprawozdanie finansowe wyłącznie za okres od 10 czerwca do [...] r. Prezesem Zarządu spółki [...] był w okresie, którego dotyczyło postępowanie był A. F.. W trakcie tego postępowania dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania Prezesa, jednakże A. F. nie podjął kierowanej do niego korespondencji.

Organ wskazał na szereg okoliczności potwierdzających, że [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Pomimo wezwań nie przedłożyła ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, a także faktur VAT oraz żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo wystąpienia do wszystkich kontrahentów [...] Sp. z o.o., ustalonych na podstawie zapisów na rachunkach bankowych tej spółki i zapisów jednolitych plików kontrolnych, w zakresie nabyć organ podatkowy nie zgromadził żadnych faktur zakupu towarów i usług za ww. okres. Spółka [...] nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów i usług, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci magazynów lub innych budynków o podobnej funkcji, w których mogłaby zgromadzić zapasy towarów zakupione we wcześniejszym okresie. W związku z brakiem nabyć towarów i usług [...] Sp. z o. o. nie dysponowała towarami, które następnie rzekomo sprzedała Skarżącej. [...] Sp. z o.o. nie dysponowała również zapleczem kadrowym. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, od maja 2017 roku nie odprowadzała składek ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników jak również nie składała deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R do właściwego urzędu skarbowego za lata 2017 i 2018.

W świetle powyższego w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niewątpliwie pozwala na przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w roku 2018. Wyłącznym celem jej funkcjonowania było uczestniczenie w oszustwie podatkowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, wprowadzaniu ich do obrotu i umożliwieniu ich odbiorcom dokonania odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Sąd przyjął, iż organ przekonująco wykazał, że ten kontrahent Skarżącej, nie prowadził żadnej działalności. Przy czynieniu tych ustaleń organ posłużył się dowodami zebranymi w toku innych postępowań podatkowych, co bezzasadnie zakwestionowano w skardze. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten oznacza, że korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1692/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Jak wynika z akt sprawy, Spółka czynnie korzystała z tych uprawnień, co wyrażało się m.in. składaniem pism procesowych.

W kontekście podniesionych zarzutów skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych należy powtórzyć, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżąca, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazał na brak przesłuchania M. P.. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza zasadności prowadzenia postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez Skarżącą. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.188 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ faktur dokumentowały transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmiot na nich wskazany dokonał dostaw objętych fakturami. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. W tej sytuacji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych świadków. Bezpodstawne jest zatem wyrażane przez Skarżącą oczekiwanie, że przeprowadzenie dowodu z ich zeznań uwiarygodni jego twierdzenia w zakresie rzetelności faktur. Tym samym wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi.

W tym miejscu należy dodać, że Skarżąca na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu dysponowała fakturami, z których wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tych dokumentach podmiotu. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenie operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tego też powodu akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że potwierdzeniem nabycia towarów jest wykonanie prac, do których zostały zużyte, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup towarów bądź usług ustalany byłby na podstawie okoliczności faktycznych.

Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 P.P.U.H. Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Skarżąca nie mogła mieć rozeznania charakter procederu, w którym brała udział. Brak jest w stanie faktycznym przesłanek pozwalających na uznanie dobrej wiary Skarżącej. Zgromadzone dowody nie potwierdzają dokonania przez nią jakichkolwiek wiarygodnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, kontaktowania się z osobami działającymi w imieniu tego podmiotu, odbioru towaru od tej firmy. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy prawidłowo oceniony przez organ wskazuje na to, że Skarżąca musiała wiedzieć, że przyjmuje do rozliczeń puste faktury. Wbrew zarzutom skargi dochowanie należytej staranności nie wymagało szczególnych czynności weryfikacyjnych dostępnych wyłącznie organom. Sprawdzenie informacji o danym podmiocie dostępnych w Internecie, czy też weryfikacja producenta materiałów, nie wymagała szczególnych narzędzi i środków. Przypomnieć należy, że Skarżąca nie zawarła umowy z nowym "dostawcą", która zabezpieczałaby jej interesy jako głównego wykonawcy zadania zleconego w trybie zamówień publicznych, a nawet nie domagała się przedłożenia umocowania do działania w imieniu [...] przez jej przedstawiciela. Wskazane powyżej działania wymienione w zaskarżonej decyzji z pewnością nie przekraczałoby możliwości przedsiębiorcy i nie byłoby nadmiernym obciążeniem. Skarżąca jako podatnik jest odpowiedzialny za prawidłowość rozliczeń z tytułu podatków, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego podejmuje decyzje o podjęciu współpracy z danym kontrahentem, jej zasadach i w konsekwencji przyjęciu i rozliczeniu faktur VAT. Nie ma przy tym uzasadnienia do przerzucania całości odpowiedzialności i obowiązków w tym zakresie na biuro rachunkowe. Skarżąca podnosi, że brak pisemnej umowy ze spółką [...], brak osobistego kontaktu z prezesem jej zarządu, usytuowanie jej siedziby w wirtualnym biurze, brak strony internetowej, podjęcie współpracy z nowym kontrahentem, brak wskazania na fakturach spółki wpisu do KRS i informacji o wysokości kapitału zakładowego nie stanowią same w sobie przesłanek dowodzących niedochowania należytej staranności. Jednak, poza negowaniem ustaleń organu, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zweryfikowanie spółki [...], nie wskazała żadnych możliwych do zweryfikowania okoliczności, które uzasadniałyby wybór spółki [...] na swojego kluczowego dostawcę oraz zrealizowanie transakcji z tą spółką. Przeciwnie, zgodnie z zeznaniami przedstawicieli Spółki to R. U. (większościowy wspólnik i kierownik budowy), osobiście wszystkie materiały w tej spółce zamawiał, dokonywał ich odbioru, weryfikował zgodność z zamówieniem. Skarżąca nie przekazała natomiast żadnej dokumentacji potwierdzającej składanie zamówień, negocjacji, potwierdzenia otrzymania materiałów, sprawdzania zgodności z zamówieniem, fakturą. Całokształt wykazanych okoliczności jak słusznie ocenił organ dowodzi nierzetelności faktur [...] Sp. z o.o. oraz co najmniej niedochowania należytej staranności Skarżącą. Przy dochowaniu należytej staranności w weryfikacji tego podmiotu Skarżąca wiedziałaby, że jest to spółka pozorująca prowadzenie działalności, wystawiająca nierzetelne faktury. Przypomnieć należy, że zafakturowane przez [...] materiały (w 8 zakwestionowanych fakturach) stanowią aż 44% wartości wszystkich wykazanych przez Skarżącą nabyć pozostałych towarów i usług na kwotę przekraczającą 1,5 mln zł (netto). Natomiast Spółka, jak już wskazano nie przedłożyła - poza fakturami i przelewami - żadnej innej dokumentacji potwierdzającej nawiązanie współpracy z [...], składanie zamówień, prowadzenie negocjacji, uzgodnień, realizację zamówień (transport, odbiór materiałów), reklamacje ilościowe, jakościowe. Za dochowanie należytej staranności przez Skarżącą nie można uznać standardowych czynności biura rachunkowego (Biura Dokumentacji Podatkowej W. Z.) prowadzonych po otrzymaniu faktur w celu ich zaewidencjonowania i ujęcia w rozliczeniach podatkowych. O zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą nie świadczy też gołosłowne i ogólnikowe stwierdzenie, że Prezes jej Zarządu S. B. na pewno sprawdziła spółkę w KRS. Nie ma też uzasadnienia, aby to organ obarczać obowiązkiem nieograniczonego obowiązku dowodowego w zakresie wykazania źródła pochodzenia dostaw. Nie ma dowodów na to, że fakturom wystawionym przez [...] Sp. z o.o. towarzyszyła realna dostawa towarów – przy czym Sąd nie dostrzega sprzeczności między tym stwierdzeniem a konkluzją organu, że Skarżąca wykonała zlecone prace z wykorzystaniem materiałów. Skarżąca nie wskazała jednak źródła ich pochodzenia, jak również rzetelnych dowodów, z których wynikałaby faktyczna ich ilość i wartość. Organowi wolno było poprzestać na tym, że dostawcą materiałów budowlanych nie była spółka [...].

Okoliczność, czy Skarżąca nabyła towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano (Spółka konsekwentnie twierdzi, że dostawcami był [...], co jednak jak wynika z trafnych ustaleń organów było niemożliwe). Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status".

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczącym wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto należy zgodzić się z organem, że uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c, i d u.p.t.u. Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

. naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie w myśl art. 112b ust. 2b u.p.t.u. przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Dla oceny poprawności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie istotne znaczenie mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 (EU:C:2021:287). W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.; por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19).

Ocena tego czy nałożone na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi zatem następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. W ocenie Sądu, nałożenia na Spółkę w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 lit. a, c i d u.p.t.u. w kwocie 30% nie można uznać za naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było działaniem automatycznym. W swoim stanowisku organ przedstawił okoliczności uzasadniające wysokość ustalonego Skarżącej dodatkowego zobowiązania. Zasadnie organ uznał m.in., że w badanej sprawie można dostrzec brak zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej określany mianem niedbalstwa. W efekcie tego doszło do uszczuplenia należności podatkowych w znacznej kwocie, niespełna [...]. zł.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak wcześniej wskazano, dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że – wbrew zarzutom Skarżącej – organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów.

Zarzuty skargi Sąd należało zatem uznać za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego jak i Konstytucji RP. Ustalenia organu co do dochowania przez Stronę należytej staranności nie stoją w sprzeczności z poglądami wynikającymi z orzeczeń TSUE, a stanowią ich realizację.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski