Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1456/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1737/21 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. oraz za styczeń-październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3471 zł (słownie: trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1737/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. P. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., 2015 r. oraz za styczeń-październik 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS) z 27 maja 2020 r., określającą Skarżącemu za okresy od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2014 r. do października 2016 r.

3. oceniając przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją wskazał, że 16 października 2017 r. zostało wydane przez NUS postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z wystawieniem w okresie od 7 stycznia 2014 r. do 20 października 2016 r. przez Skarżącego 74 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje (tzw. "puste faktury") na rzecz firmy U. oraz posługiwaniem się 72 fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje w okresie od 5 stycznia 2014 r. do 29 września 2016 r. wystawionymi przez firmę S.. Postępowanie to na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

4. Zawiadomieniem z 21 listopada 2019 r. Naczelnik US w N. poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do października 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie doręczono Skarżącemu 21 listopada 2019 r. W związku z tym Organ stwierdził, że Skarżący został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

5. Sąd pierwszej instancji uznał skargę Skarżącego za zasadną. Stwierdził, że oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń nsa na stronie ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu Organ nie przeprowadził analizy w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe miało zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny kwestii zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przede wszystkim w zakresie ustalenia czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Wyjaśnienie tej kwestii, zdaniem Sądu powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zaskarżył wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.), polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez uznanie że w sprawie:

- wyjaśnienie zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych winno być zobrazowane w uzasadnieniu decyzji podatkowej,

- z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego postępowania, a brak wyspecyfikowania jakie czynności podjęto w ramach tego postępowania od daty jego wszczęcia, nie pozwalają na zbadanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w sprawie, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał Organ w zaskarżonej decyzji.

W sytuacji gdyby WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji Organu to dostrzegłby, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto ponad 2, 3 oraz 4 lata, przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które pozwalają na ocenę czy w sprawie wystąpiły znamiona czynu zabronionego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- uznanie przez WSA, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd pierwszej instancji w pełnym zakresie,

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez WSA, by Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji; gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami P.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a.

10. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez Skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11).

11. Z treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest wyłącznie kwestia oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym niewystarczające ustalenia na okoliczność, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione a działanie w tym zakresie nie miało charakteru instrumentalnego.

12. Sąd pierwszej instancji analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołał się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i stwierdził, że Organ nie przeprowadził analizy, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na rzeczywiste przesłanki zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, natomiast w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy zagadnienia instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego a z akt sprawy nie wynika, jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie zaniechanie Organu prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii, stanowiło naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Odnosząc się do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, iż rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości.

15. Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

16. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach.

17. W tym kontekście zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana 30 kwietnia 2021 r., a więc przed wydaniem przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stąd trudno stawiać Organowi zarzut o braku rozważań na okoliczność instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślić też należy, że rozważania takie są w decyzji niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Tymczasem z okoliczności faktycznych tej sprawy tego rodzaju wątpliwości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wynikają. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją lecz znacznie wcześniej.

18. Z informacji zawartej w aktach sprawy wynika, że NUS wydał postanowienie z 16 października 2017 r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z wystawianiem przez Skarżącego pustych faktur a więc ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2014 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r. i ponad 3 lata przed upływem terminu zobowiązań podatkowych za okres od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. a także ponad 4 lata przed upływem terminu zobowiązań podatkowych za grudzień 2015 r. do października 2016 r. Pismem z 21 listopada 2019 r. Naczelnik zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy został zawieszony z dniem 16 października 2017 r. w związku ze wszczęciem postepowania karnego skarbowego. Nie była to okoliczność sporna w sprawie.

19. Ponadto Organ przed wszczęciem postępowania podatkowego zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności gospodarczej Skarżącego, który uzasadniał konieczność wszczęcia śledztwa w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącego podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. W 2021 roku przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, po wcześniejszym przedstawieniu mu zarzutów. Następnie 30 listopada 2021 r. skierowano do Sądu Rejonowego w N. akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu w związku z tym prowadzone postępowanie przekształciło się z fazy "in rem" w fazę "ad personam".

20. Powyższe okoliczności powinny zostać samodzielnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a brak odrębnego stanowiska w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przy uwzględnieniu postanowień uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – nie wyklucza oceny o jej legalności z uwagi na to, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały uzasadnione wątpliwości w tym zakresie. Na tego rodzaju okoliczności Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazał uznając za istotne uchybienie sam brak rozważań w zaskarżonej decyzji.

21. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Za nieuzasadnione natomiast uznał zarzuty z pkt 3, w ramach których zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Błędne merytorycznie stanowisko Sądu pierwszej instancji w sprawie nie uzasadnia uznania, że naruszone zostały formalne przepisy dotyczące sporządzania uzasadnień wyroków sądowych czy zakresu orzekania (przez sądy administracyjne w ramach kognicji wynikającej z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. czy w sprawie, w ramach art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu pierwszej instancji i, jakkolwiek co wskazano wyżej, nieprawidłowe, odpowiada warunkom ustawowym. Konsekwencją przyjętego przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska w zakresie ustaleń co do przedawnienia był brak rozstrzygnięcia o pozostałych spornych kwestiach w sprawie.

22. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, że w okolicznościach faktycznych sprawy wynikających z akt brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, dokonana merytorycznej kontroli decyzji.

23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt. 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r. poz. 265). Wniosek o koszty wynagrodzenia działającego z urzędu za Skarżącego pełnomocnika zobowiązany będzie rozpoznać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

D. Oleś M. Niezgódka-Medek I. Najda-Ossowska