Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 241/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Ł. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 marca 2023 r. nr 2601-IOD.4102.6.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 31 marca 2023 r.

nr 2601-IOD.4102.6.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z 29 grudnia 2021 r. nr 2612-SPV.4102.24.2020 określającą Ł. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 111.887 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I - XI 2014 r. w łącznej wysokości 4520 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że był uprawniony do procedowania w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Postanowieniem z 25 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starachowicach po analizie materiałów dowodowych wszczął przeciwko podatnikowi dochodzenie w sprawie podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7 w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz zeznaniu podatkowym

w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2014 r. w związku

z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zaewidencjonowanie w prowadzonych księgach nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż pojazdów, gdzie ceny sprzedaży określone na fakturach odbiegały od cen rynkowych tego typu pojazdów, czym naraził należność publicznoprawną w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 90.377 zł, w tym w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. w wysokości 39.347 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art.61 § 1 i z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Zawiadomieniem z 2 października 2019 r. organ zawiadomił pełnomocnika podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu od 25 września 2019 r. w związku

z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika 8 października 2019 r.

Organ wskazał na tezę zawartą w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale. Dochodzenia nastąpiło na rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyjąć, że termin ten był bliski, a jego zawieszenie miało wyłącznie umożliwić wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Niezależnie od tego w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie istniały wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji zakończył 17 stycznia 2017 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej, zawiadomieniem z 14 marca 2017 r. Dział Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego w Starachowicach przekazał do komórki karnej skarbowej zawiadomienie o popełnieniu przez podatnika przestępstwa/wykroczenia. Do zawiadomienia zostały dołączone kserokopie: protokołu z kontroli, analizy materiału dowodowego oraz dowodów kontroli. Zawarte w przedmiotowym materiale informacje uzasadniały podejrzenie popełnienia czynów zabronionych. Ze względu na brak kluczowego dowodu, tj. brak decyzji ostatecznej, postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe przeciwko podatnikowi w sprawie RKS 70/2019 zostało zawieszone postanowieniem z 25 października 2019 r. Organ prowadzący dochodzenie podejmował w toku postępowania czynności procesowe, które miały na celu realizację celów postępowania karnego skarbowego. Po zbadaniu materiałów zgromadzonych

w aktach podatkowych 25 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Starachowicach postanowił przedstawić podejrzanemu podatnikowi między innymi zarzut podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. W dniu

18 października 2019 r. podatnikowi ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, pouczono o przysługujących prawach i obowiązkach oraz przesłuchano

w charakterze podejrzanego. W ocenie dyrektora z przytoczonych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie jego sprawcy.

Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim kwestii uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ ustalił bowiem, że podatnik zaniżył w dokumentacji podatkowej wartości faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży samochodów, w konsekwencji czego doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania

z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2014 r. działalności gospodarczej. Organ dokonał analizy porównawczej wartości pojazdów wykazanych przez podatnika na fakturach VAT-marża dokumentujących sprzedaż samochodów z cenami wykazanymi w katalogu wartości rynkowych "INFO-EKSPERT" za miesiąc, w którym wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów. Przeprowadzona analiza wykazała, że

w niektórych przypadkach kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży samochodów są znacznie niższe od wartości rynkowych tego typu pojazdów wykazanych w publikacji "INFO-EKSPERT". W związku z tym organ przeprowadził dowody m.in. z analizy stanu technicznego samochodów oraz przesłuchań świadków (nabywców samochodów), którzy w 2 przypadkach (P. Z., P. L.) potwierdzili, że cena zapłacona za samochód była w rzeczywistości wyższa od ceny wskazanej na fakturze.

Niezależnie od powyższych ustaleń w następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że ceny wykazywane w fakturach VAT marża dokumentujących sprzedaż kolejnych 8 pojazdów: VW Touareg, Audi A6, BMW 330 XD, BMW 525, VW Phaeton, BMW 530 Benz, BMW 530D, i BMW 530XD również znacząco odbiegają od ich wartości rynkowych wynikających z publikacji "INFO-EKSPERT", a zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnia w sposób zadowalający tych rozbieżności. Materiał ten podaje natomiast w wątpliwość wyjaśnienia nabywców przedmiotowych samochodów oraz strony o zapłacie podatnikowi tytułem ich zakupu kwot zgodnych z podanymi na fakturach VAT marża, niższych od cen rynkowych oraz wskazanych przez podatnika w ofertach sprzedaży, z uwagi na zły stan techniczny pojazdów i konieczność poniesienia w związku z tym przez kupujących dodatkowych kosztów naprawy zakupionych samochodów. Jednocześnie organ opisał okoliczności dotyczące transakcji ww. samochodów. Wskazał m.in. na zeznania ich nabywców: A. B., P. K., P. M., B. G., W. R., W. Z., K. K., T. S.

Okoliczności te, opisane w uzasadnieniach decyzji obu instancji, w ocenie organu, uzasadniają wniosek, że drastyczne, w odniesieniu do danych rynkowych opublikowanych w katalogu "INFO-EKSPERT", obniżenie zafakturowanych cen sprzedaży samochodów, czynią ceny uwidocznione na spornych fakturach niewiarygodnymi. Wartość rynkowa samochodu VW Touareg, zakupionego przez A. B., wynosi [...] zł, podczas gdy na fakturze wskazano cenę [...] zł, samochodu Audi 6 zakupionego przez P. K. - [...] zł, a cena wg faktury to kwota [...]zł, samochodu marki BMW.XD, zakupionego przez P. M. - [...] zł, a na fakturze wskazano cenę [...] zł, samochodu marki BMW 525, zakupionego przez B. G. - [...] zł, a na fakturze wskazano cenę [...] zł, samochodu marki VW Phaeton, zakupionego przez W. R. - [...] zł, zaś na fakturze wykazano cenę [...] zł, samochodu marki BMW 530i Benz, zakupionego przez W. Z. - [...] zł, podczas gdy cena wskazana na fakturze wynosi [...] zł, samochodu marki BMW 530D, zakupionego przez K. K. - [...] zł, zaś cena uwidoczniona na fakturze sprzedaży to kwota [...]zł, samochodu marki BMW, zakupionego przez T. S. - [...] zł, zaś cena uwidoczniona na fakturze sprzedaży to kwota [...]zł. Uwzględniając powyższe organ odrzucił wyjaśnienia strony oraz ww. nabywców samochodów o zapłacie podatnikowi kwot zgodnych z podanymi na fakturach, niższych od cen rynkowych oraz wskazanych przez podatnika w ofertach sprzedaży, z uwagi na zły stan techniczny pojazdów i konieczność poniesienia

w związku z tym przez kupujących dodatkowych kosztów napraw. Organ nie uznał za zasadne przedstawionych w odwołaniu twierdzeń, że osiągany w niektórych przypadkach minimalny zysk na sprzedaży samochodu, bądź strata, posiadały swe uzasadnienie m.in. w konieczności natychmiastowego pozyskania środków finansowych dla dokonania zakupu kolejnych samochodów. Organ ustalił bowiem, że okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą ww. pojazdów wahał się od 8 do 45 dni,

a w przypadku jednego 150 dni. W ocenie organu nie można zatem przyjąć, że powodem dla którego sprzedaż samochodów odbywała się po cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej była chęć odzyskania pieniędzy w celu inwestycji

w natychmiastowy zakup kolejnych samochodów. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie bowiem ponosił wysiłku i kosztów w celu nabycia towaru, aby po 8 dniach, czy około miesiącu sprzedać go ze znikomym zyskiem, bądź stratą. Takie posunięcia rodzą ryzyko zachwiania płynności finansowej. Nie mogą być zatem uznane za przekonywujące.

Odnosząc się do zeznań nabywców samochodów organ wskazał, że nie daje im wiary bowiem uwidocznione na fakturach ceny bez uzasadnionych przyczyn odbiegały od cen rynkowych i zamieszczanych w ogłoszeniach sprzedaży. Wskazywane przez nabywców rzekome wady samochodów, które miały stanowić przyczynę zakupu za cenę znacznie poniżej ceny rynkowej samochodów nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami poniesienia kosztów ich naprawy, a ponadto występowaniu opisywanych przez nabywców wad samochodów przeczyły inne dowody zgromadzone w sprawie. Większość (6 z 8) samochodów na dzień sprzedaży posiadało zaświadczenia o pozytywnym wyniku badań technicznych, wykonane na 1 do kilku dni przed sprzedażą. W dwóch przypadkach był to miesiąc i 4 dni przed dokonaniem sprzedaży. Przeciwstawione zeznaniom nabywców dowody w postaci treści ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika na portalu Allegro, danych

z publikacji "INFO-EKSPERT", zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów oraz wyjaśnień przesłanych przez diagnostę - J. W. podają w wątpliwość wyjaśnienia ww. osób dotyczących ceny nabytych przez nich od podatnika samochodów.

Organ odrzucił również zarzut nie wskazania przyczyn, dla których uznał za wiarygodne treści ogłoszeń o sprzedaży samochodów zamieszczonych przez stronę na portalu Allegro. Organ I instancji wskazał bowiem, że jeżeli nawet założyć, że podatnik zachwalał w ogłoszeniach walory techniczne oferowanych do sprzedaży samochodów (za ceny znacznie wyższe niż potem wynikały z treści faktur sprzedaży), to trudno dać wiarę, aby potencjalny nabywca, który w wyborze samochodu kieruje się jego bardzo dobrym stanem technicznym i wyposażeniem (opisanymi w ogłoszeniach) oraz przeznaczający na zakup samochodu określoną w ogłoszeniu kwotę pieniędzy, nagle z niewiadomych przyczyn odstępuje od swoich pierwotnych planów zakupu samochodu o określonym w ogłoszeniu standardzie oraz cenie i kupuje samochód uszkodzony, czy powypadkowy po cenie znacznie niższej niż był przygotowany biorąc pod uwagę ofertę sprzedaży. W ocenie organu chybione są twierdzenia pełnomocnika, że sprzedawca zawsze będzie w sposób mniej lub bardziej uczciwy zachwalał oferowany towar, oczekując przy tym uzyskania jak najwyższej ceny, zatem cena

z oferty nie musi odzwierciedlać stanu towaru i jego rzeczywistej wartości. Nie jest bowiem możliwe aby podatnik jako przedsiębiorca chcący funkcjonować na rynku umyślnie wprowadzał w błąd kupujących i opisywał w ofercie sprzedaży stan pojazdu jako "idealny" gdyby w rzeczywistości stan techniczny odbiegał od dobrego.

Rozważając kwestię czy stan techniczny samochodów mógł być przyczyną znacznej obniżki ceny poniżej ich wartości rynkowej, jak wskazywali to nabywcy

i strona, organ wskazał, że w przypadku tak dużych różnic między ceną uwidocznioną na fakturze a ceną rynkową opublikowaną w katalogu "INFO-EKSPERT" należałoby przyjąć, że skala uszkodzeń czy posiadanych wad przez pojazdy musiałaby być znaczna, a w efekcie - sprzedawane pojazdy nie mogłyby przejść badań technicznych i posiadać stosownych zaświadczeń o dopuszczeniu do ruchu, co znajduje potwierdzenie w opiniach stacji diagnostycznej A.- C. J. W., w których uprawniony diagnosta stwierdza, że samochody w chwili badania technicznego były sprawne i uzyskały pozytywny wynik badania technicznego. Ponadto, w przypadku samochodu marki WV Touareg, z pisma Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Kółko Rolnicze "S.- S." wynika, że ze wskazanymi przez nabywcę uszkodzeniami samochód nie przeszedłby pozytywnie badań technicznych, wady wymienione przez nabywcę samochodu BMW 330XD nie mają zaś wg. opinii diagnosty ze Stacji Kontroli Pojazdów ul. [...] w O. - W. K., wpływu na wynik badania technicznego.

Organ ustalił, że podane przez nabywców wady samochodów wynikały z ich wcześniejszej eksploatacji, były typowe dla samochodów używanych, nie mogły jednak powodować, że cena tych samochodów była tak znacznie zaniżona i nie mogła pokrywać kosztów ich nabycia oraz że na 7 z 10 kwestionowanych faktur sprzedaży nie znalazła się jakakolwiek adnotacja opisująca stan techniczny pojazdów - nie wskazano ich wad/usterek, co sprzeczne jest z ideą racjonalnie działającego konsumenta, dbającego o zabezpieczenie własnych interesów. Nabywcy pojazdów nie byli ponadto w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonania napraw. Nie zostały przedstawione żadne rachunki stwierdzające wykonanie usług, bądź też zakup części niezbędnych do ich wykonania, a z zeznań nabywców oraz z porównania wartości pojazdów wykazanych na fakturach z ich wartością rynkową wynika, że skala tych napraw musiałaby być znaczna. Podatnik kwestionując wiarygodność ww. opinii diagnosty oraz wydanych przez niego zaświadczeń nie przedstawił żadnego dowodu na ich podważenie.

W ocenie organu zasadne zatem było odrzucenie spornych faktur jako niewiarygodnych co do cen sprzedaży i ustalenie w drodze oszacowania przychodu

z udokumentowanych nimi transakcji sprzedaży, a tym samym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, szacując wysokość podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji za najbliższe rzeczywistości uznał odwołanie się do cen ustalonych na podstawie informatora wartości rynkowych pojazdów "INFO-EKSPERT",

a w przypadku gdy cena samochodu w specjalistycznym publikatorze była wyższa od ceny zamieszczanej przez stronę w ogłoszeniu o sprzedaży samochodu - w wysokości korzystniejszej dla podatnika, tj. w kwocie niższej, wynikającej z ogłoszenia. Przyjmując ceny z katalogu "INFO-EKSPERT" organ uwzględniał wartość rynkową najuboższej wersji samochodu danej marki i rocznika. W konsekwencji oszacowano kwotę przychodu, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania.

Na powyższą decyzję Ł. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie

w sprawie wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w toku postępowania wykazana została nierzetelność ksiąg, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy spełniona jest hipoteza art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 193 § 2 w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego, na podstawie którego uznano prowadzone przez stronę księgi za nierzetelne w zakresie przychodów;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

w wyniku błędnej wykładni art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, według której publikator INFO EXPERT jest dowodem w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy publikator ten może stanowić jedynie dokument wykorzystywany do szacowania podstawy opodatkowania lecz w żadnym przypadku nie może służyć do ustalania stanu faktycznego bądź też podważania stanu odzwierciedlonego w księgach podatkowych;

- art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie,

w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej rzeczywiście uzyskanych przez stronę kwot ze sprzedaży pojazdów i rozstrzygniecie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść strony;

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie

w sytuacji braku dowodów i okoliczności faktycznych potwierdzających, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przychodem strony z tytułu sprzedaży były kwoty mu nienależne, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur sprzedaży - potwierdzonymi przez nabywców pojazdów, a kwotami przyjętymi przez organ podatkowy na podstawie publikacji INFO EXPERT.

W skardze strona eksponuje, że dowody z zeznań świadków będących nabywcami pojazdów nie potwierdziły nierzetelności księgi w części dotyczącej ujętych w niej kwot przychodów ze sprzedaży niektórych pojazdów. W ocenie skarżącego organy zakwestionowały wiarygodność zeznań tych osób kierując się zupełną dowolnością. Nie wskazały jakiegokolwiek motywu jakim mogły kierować się osoby będące nabywcami pojazdów, zeznając nieprawdę pod odpowiedzialnością karną. Nie wskazały również jakie dowody wskazują na zeznawanie przez nich nieprawdy.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego dokonane zostało w oparciu o procedurę szacowania a nie w oparciu o środki dowodowe. Procedura ta, co oczywiste, stosowana jest wyłącznie gdy rekonstrukcja stanu faktycznego nie jest możliwa do uzyskania środkami dowodowymi.

W ocenie skarżącego w sprawie zanegowano moc dowodową ksiąg podatkowych wyłącznie w oparciu o domniemanie faktyczne wynikające z porównania zapisów w księgach z danymi statystycznymi wynikającymi z publikatora INFO EXPERT, które to ze swej istoty nie mogą służyć do ustalania prawdy materialnej bądź też podważania stanu odzwierciedlonego w księgach podatkowych. Z ugruntowanej judykatury wynika, że oszacowania podstawy opodatkowania można dokonać dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Nierzetelność taka powinna być ponadto wykazana

z poszanowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponadto zarzucił, że organ nie wskazał przyczyn, z powodu których uznał za wiarygodne zamieszczone przez stronę treści ogłoszeń strony na portalu ogłoszeniowym i przyjął je jako dowód na poparcie stawianej przez siebie tezy co do nierzetelności ksiąg. Zarzut ten odnosi się również do bezkrytycznego uznania oświadczeń złożonych przez diagnostę - J. W. co do stanu technicznego pojazdów i wnioskowania na ich podstawie co do odmiennego od wskazywanego przez stronę i nabywców stanu technicznego pojazdów. Nie wdając się w szczegóły technik i psychologii sprzedaży można bowiem bez głębszej analizy zagadnienia stwierdzić, że sprzedawca zawsze będzie zachwalał sprzedawany przez siebie produkt. Będzie to czynił w sposób mniej lub bardziej uczciwy oczekując przy tym uzyskania jak najwyższej ceny. Zdaniem skarżącego nie należy tym działaniom przypisywać waloru odzwierciedlającego stan faktyczny co do ostatecznej ceny sprzedaży, która w zakresie jej poziomu na etapie oferty nie musi również odzwierciedlać stanu towaru i jego rzeczywistej wartości. Wnioski wyciągane przez organ podatkowy z materiału dowodowego dotyczącego ofert sprzedaży zamieszczanych przez stronę w sposób oczywisty naruszają zasady logiki

i doświadczenia życiowego. Utożsamianie cen ofertowych pojazdów z cenami transakcyjnymi nie jest uprawnione. W warunkach gospodarki rynkowej nieuprawnione jest również uzurpowanie przez organy prawa do dokonywania jakiejkolwiek oceny ekonomiki postępowania przedsiębiorcy i następcze wykorzystywanie tej oceny do uprawdopodobnienia stawianych przez siebie tez.

W treści decyzji nie wskazano również, wynikającej z przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, materialnej podstawy prawnej wskazującej, że przychód z działalności gospodarczej, w tym w zakresie działalności handlowej, należy określać, jak przyjął to organ podatkowy, według wartości rynkowej sprzedanych towarów handlowych. Tak ustalone kwoty nie stanowią bowiem odwzorowania dyspozycji treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, iż wartość przychodu wyznaczają kwoty należne z tytułu sprzedaży. Bez znaczenia jest przy tym wartość rynkowa sprzedawanych towarów.

Strona nabywała towary handlowe po okazyjnych cenach na rynku włoskim, co w konsekwencji umożliwiało jej oferowanie również konkurencyjnych i okazyjnych cen sprzedaży, adekwatnych przy tym do stanu technicznego pojazdów. Osiągany

w niektórych przypadkach minimalny zysk bądź też strata na sprzedaży posiadały swe uzasadnienie zarówno w ich stanie technicznym potwierdzanym przez nabywców jak też w konieczności niezwłocznego pozyskania środków finansowych dla dokonania zakupu kolejnych, atrakcyjnych cenowo towarów handlowych. Nieracjonalnym, ze strony przedsiębiorcy byłoby podtrzymywanie przez długi okres czasu ofert sprzedaży po cenach, które biorąc pod uwagę znany już - a nieznany w pełni na etapie zakupu - stan techniczny pojazdów, nie są możliwe do uzyskania. Działanie takie, tylko z tego powodu by podjąć próbę ich zbycia po cenach oczekiwanych przez organ podatkowy i zbliżonych do cen rynkowych, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją m.in. korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodu.

Spór w sprawie dotyczy właśnie korekty podstawy opodatkowania w tym zakresie. Według organu bowiem skarżący zaniżył w dokumentacji podatkowej wartości faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży 10 samochodów,

przez co doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych cen transakcji gospodarczych. W ocenie skarżącego natomiast księga była prowadzona rzetelnie, ponieważ skarżący nie zaniżył przychodu ze sprzedaży samochodów, o czym świadczą zeznania nabywców tych samochodów. Zdaniem skarżącego w związku

z powyższym organy w sposób nieuprawniony dokonały szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto, jak twierdzi skarżący, publikator "INFO-EXPERT" nie może służyć do ustalenia stanu faktycznego, ponieważ nie jest dowodem w rozumieniu

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie przychodu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód, z zastrzeżeniem m.in. art. 24 ust. 1, jest nadwyżką sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tak rozumiany dochód stanowi podstawę opodatkowania i oblicza się go, co do zasady, na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jeżeli jednak, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, i dochodzi do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, to w ramach szacowania dopuszczalne jest ustalanie przychodu ze sprzedaży na. poziomie odnoszącym się do wartości rynkowej towaru. Przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 14 u.p.d.p.f. nie wykluczają się wzajemnie, co sugeruje argumentacja zawarta w skardze.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie,

z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie niezaewidencjonowania przez skarżącego całości uzyskanego w 2014 r. przychodu ze sprzedaży samochodów.

Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o ujęciu przez skarżącego w księgach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych cen sprzedaży 10 samochodów lecz ujęcie faktur zawierających zaniżone wartości

w tym zakresie. Wśród kluczowych dowodów, przemawiających za trafnością stanowiska organów są: faktury, zeznania P. Z. i P. L., W. R., treść ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego na portalu Allegro, dane wynikające z katalogu "INFO-EKSPERT", oświadczenia diagnosty J. W., pismo Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Kółko Rolnicze "S. - S.", opinia diagnosty W. K., zgłoszenie T. S. do T. U. S.A. U. .

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych

w katalogu "Info-Expert". Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem sądu dokonywanie wyceny w oparciu o katalog "Info-Ekspert" w powiązaniu z innymi dowodami było wystarczające i adekwatne do okoliczności sprawy. [...] ten jest nadto powszechnie wykorzystywany nie tylko przez organy podatkowe ale także firmy ubezpieczeniowe, banki, autokomisy oraz rzeczoznawców czy biegłych sądowych, co dodatkowo uwiarygadnia rzetelność zebranych tam danych. Odmienne stanowisko strony w tym zakresie nie znajduje swojego uzasadnienia. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że publikator Info Expert nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei ocena jako niewiarygodnych zeznań świadków – nabywców samochód nie wykracza poza granice określone ww. art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest więc oceną która nosi cechy dowolności. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie przedstawili dokumentów potwierdzających koszty dokonanych napraw, które musieliby przeprowadzić, to

w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu oraz wsparte zeznaniami diagnosty – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z publikatora Info-Expert. Podkreślenia wymaga, że również sam podatnik w treści ogłoszeń sprzedaży spornych pojazdów, wymieniał bardzo dobry stan techniczny pojazdów, jako jeden z istotnych walorów proponowanych towarów.

Sąd stwierdza, że wnioskowanie organu było logiczne i zgodne

z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć i wytłumaczyć postępowanie podatnika (biorąc pod uwagę rozmiar kilkuletniej działalności w branży handlu samochodami używanymi, posiadanie doświadczenia i czerpanie z tego typu działalności stałych dochodów), który z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie, wobec osób, które były dla niego obce, gdyż nie były one powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi, rezygnując tym samym z potencjalnego jak najwyższego dla siebie zysku. Organy prawidłowo także wskazały, że tłumaczenia strony są nielogiczne gdzie wskazywała na działanie w celu bardzo szybkiej sprzedaży i lokowaniu tak pozyskanych pieniędzy w cenowo (nowe) atrakcyjne pojazdy. W tym zakresie organ przeanalizował i przedstawił zestawienie dat kupna-sprzedaży poszczególnych aut,

z których wynika, że czasookres w badanych przypadkach pomiędzy ich zakupem,

a zbyciem wynosił od 8 do 45 dni, a w przypadku jednego 150 dni. W konsekwencji nie sposób odmówić logiki stanowisku organu, w którym odmawia uwzględnienia argumentacji, że "powodem dla którego sprzedaż samochodów odbywała się po cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej była chęć odzyskania pieniędzy w celu inwestycji w natychmiastowy zakup kolejnych samochodów". Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie bowiem ponosił wysiłku i kosztów w celu nabycia towaru, aby po kilku dniach, czy upływie około miesiąca sprzedać go ze znikomym zyskiem, bądź stratą. Takie posunięcia rodzą ryzyko zachwiania płynności finansowej. Powyższe obrazuje, że argumentacja podatnika nie znajduje logicznego uzasadnienia i wytłumaczenia.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia

art. 193 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie bowiem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące 2014 r. czynione

w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych cen transakcji nie mogą zostać uznane za rzetelne. Ustalenie, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dawało podstawę, w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania księgi w części dotyczącej przychodu za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów.

W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, szacując wysokość podstawy opodatkowania organ za najbliższe rzeczywistości uznał odwołanie się do cen ustalonych na podstawie informatora wartości rynkowych pojazdów "INFO-EKSPERT", a w przypadku gdy cena samochodu w specjalistycznym publikatorze była wyższa od ceny zamieszczanej przez stronę w ogłoszeniu o sprzedaży samochodu - w wysokości korzystniejszej dla podatnika, tj. w kwocie niższej, wynikającej z ogłoszenia. Przyjmując ceny z katalogu "INFO-EKSPERT" organ uwzględniał wartość rynkową najuboższej wersji samochodu danej marki i rocznika. W konsekwencji oszacowano kwotę przychodu, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania.

Zdaniem sądu w sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców używanych samochodów, organ miał prawo przyjąć, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT", uwzględniając najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie

w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do powołanej regulacji jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ przedstawił materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący zaniżył cenę sprzedaży 10 samochodów

w stosunku do ceny wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył wysokość podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze swej istoty polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi księgi podatkowe

w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Sąd z urzędu ponadto stwierdził, że organy obu instancji mogły procedować

w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 25 września 2019 r. znak: RKS 70/2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starachowicach po analizie materiałów dowodowych wszczął przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie podawania nieprawdy

w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2014 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zaewidencjonowanie w prowadzonych księgach nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż pojazdów, gdzie ceny sprzedaży określone na fakturach odbiegały od cen rynkowych tego typu pojazdów, czym naraził należność publicznoprawną w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 90.377 zł, w tym w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. w wysokości 39.347 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art.61 § 1 i z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Sąd stwierdził przy tym, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Jak wynika z akt sprawy wszczęcie dochodzenia

w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło na rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyjąć, że termin ten był bliski, a jego zawieszenie miało wyłącznie umożliwić wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k.

Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że skarżący nie zaewidencjonował w 2014 r. całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodów. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.