Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 480/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.640.2016.2.JM w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. Gmina A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia i zwrotu podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina A. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozlicza ten podatek między innymi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Od roku 2017 i w latach następnych planuje realizować zadanie inwestycyjne pn. "Przebudowa budynku stacji uzdatniania wody w A. z instalacjami, budowa dwóch zbiorników retencyjnych stalowych wraz z wykonaniem obudów studni głębinowych i rozbiórka budynku gospodarczego". Jako źródło sfinansowania zadania planuje się środki własne Gminy oraz środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020.

Stacja uzdatniania wody w A. była ostatnio modernizowana w 1987 roku. Aktualnie z wymienionej stacji dostarczana jest woda dla 2260 odbiorców. Dostarczaniem wody dla odbiorców zajmuje się bezpośrednio Gmina, a za dostarczoną wodę wystawia faktury i odprowadza podatek VAT.

Celem zapewnienia ciągłości dostawy wody i należytej jej jakości niezbędna jest przebudowa i modernizacja stacji, dlatego też podjęto decyzję o realizacji wymienionego zadania.

Wydatki poniesione w związku z przebudową i modernizacją stacji uzdatniania wody w A. z instalacjami, zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę A..

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139, 1893 i z 2016 r. poz. 1250), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostawy wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

W terminie do końca stycznia 2017 r. Gmina będzie składała w Urzędzie Marszałkowskim w Ł. wniosek o dofinansowanie realizacji w.w. projektu. Rozpatrzenie wniosków i ich ocena przewidziana jest w maju 2017 r. Z chwilą pozytywnej oceny wniosku i po przyznaniu dofinansowania, rozpocznie się realizacja projektu. Przewidywany okres to realizacji to lata 2017-2018 i w tym okresie będą wystawiane faktury i ponoszone wydatki. W ramach składanego wniosku o dofinansowanie wymienionego projektu podatek stanowi koszt niekwalifikowalny.

Efekty projektu będą służyły sprzedaży wody opodatkowanej VAT.

Woda wyprodukowana w zmodernizowanej stacji wodociągowej będzie dostarczana również do jednostek budżetowych Gminy (Urząd Gminy i Zespół Szkolno-Przedszkolny), z którymi rozliczanie - z uwagi na centralizację rozliczeń VAT - będzie następować na podstawie not obciążeniowych.

Efekty projektu będą służyły w jednostkach organizacyjnych do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; Gmina nie posiada przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, które zajmowałoby się sprzedażą wody dla odbiorców; wszystkie czynności związane z dostarczaniem wody w imieniu Gminy wykonuje jednostka budżetowa - Urząd Gminy;

- zwolnionych z opodatkowania VAT (woda wykorzystywana w placówkach oświatowych i Urzędzie Gminy),

- niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (woda wykorzystywana w czasie pracy przez pracowników wykonujących np. zadania zlecone gminie).

Efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę w szczególności do działalności gospodarczej, a tylko w niewielkim stopniu do celów innych niż działalność gospodarcza.

Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Z przeprowadzonej analizy sprzedaży wody za rok 2016 wynika, że:

- ogólnie wyprodukowano 175.626,10 m wody,

- sprzedano odbiorcom (wystawiono faktury VAT) 173.236,11 m (98,64%),

- dostarczono jednostkom budżetowym 2.389,99 m (1,36%).

Z przeprowadzonej analizy wynika, że woda dostarczona jednostkom budżetowym, które wykonują zadania opodatkowane podatkiem od towarów i usług zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu, wynosi mniej niż 2% ogólnie wyprodukowanej wody, zatem wydatki które będą poniesione na planowany do realizacji projekt można w całości przyporządkować do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie A. będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z planowaną do realizacji inwestycją "Przebudowa budynku stacji uzdatniania wody w Ś. z instalacjami, budowa dwóch zbiorników retencyjnych stalowych wraz z wykonaniem obudów studni głębinowych i rozbiórka budynku gospodarczego" i jego zwrotu?

Zdaniem wnioskodawcy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z planowaną realizacją inwestycji, gdyż spełnione są wszystkie warunki do odliczenia wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacją z dnia 12 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy, podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższej delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenie".

W przypadku niektórych podatników, rozporządzenie to wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m. in. jednostki samorządu terytorialnego.

Organ wydający interpretację zauważył, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z konstrukcji ww. przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego doprowadziła organ do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina będzie wykorzystywać efekty projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to – wbrew stanowisku Gminy – wydatki na realizację projektu nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina poprzez swoje jednostki organizacyjne wykonuje zadania w ramach władztwa publicznego, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ nadmienił, że o kwalifikacji wydatków na realizację projektu (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą efekty projektu.

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki poniesione na realizację projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych na realizację projektu, związanych z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina powinna dokonać powyższego wydzielenia w oparciu o przepisy w.w. rozporządzenia.

Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca będzie obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust 2a ustawy o VAT - poprzez uznanie, że inwestycja polegająca m. in. na przebudowie budynku stacji uzdatniania wody w miejscowości Ś., będzie wykorzystywana przez Urząd Gminy do działalności innej niż działalność gospodarcza Urzędu, w związku z czym Gmina (działająca poprzez Urząd Gminy) nie będzie miała prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, lecz będzie zobowiązana do zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT.

W przypadku nieuwzględnienia wskazanego zarzutu i stwierdzenia, że Gmina ma obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT w związku z planowaną inwestycją, zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją inwestycji zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją inwestycji zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, mimo, że w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina - wykorzystując wytworzoną infrastrukturę w przeważającej części (w ponad 98%) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów rozporządzenia w związku z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - poprzez dopuszczenie możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia w sytuacji, gdy przepisy te są sprzeczne z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 112, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie, a jednocześnie prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT zapewnia rezultat zgodny z celami Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia sposobu odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji projektu. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Zdaniem Gminy będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z planowaną inwestycją.

W kontekście tego twierdzenia skarżącej na wstępie należy przytoczyć tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie o sygn. C-566/17, zgodnie z którą "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego".

Treść tego wyroku potwierdza zatem prawidłowość stanowiska organu, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, a jedynie w takiej części w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skarżąca świadczy bowiem usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane VAT), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji’. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje inną metodę, o której jednak nawet nie wspominała we wniosku o interpretację indywidualną.

Należy zwrócić uwagę bowiem, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Inicjatywa w tym zakresie spoczywa zatem na podatniku, a w omawianej sprawie skarżąca nie wykazała takiej inicjatywy we wniosku o interpretację indywidualną. Nie uzasadniła bowiem, że sposób określenia proporcji wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko w tym zakresie pojawiło się dopiero na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi do WSA w Łodzi, tj. już po wydaniu zaskarżonej interpretacji.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko organu.

Należy zauważyć przy tym, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Reasumując, należy stwierdzić po pierwsze, że w przedmiotowym zakresie działalność Gminy cechuje charakter mieszany, gdyż skarżąca świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Zasadnie zatem stwierdził organ, że w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Po drugie, skoro we wniosku o interpretację skarżąca w ogóle nie wskazała sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającemu specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, nie może teraz zarzucać organowi naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168a ust. 1 Dyrektywy 112), twierdząc, że specyfice tej nie odpowiada sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.