Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 106/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a, art. 233 par 1 pkt 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 127, art. 121 par 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a,
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 391 art. 2, art. 6, art. 41,
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
article: art. 26, art. 27, art. 31
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 36 poz 175
law: PROTOKÓŁ Nr 1 I Nr 4 DO KONWENCJI O OCHRONIE PRAW CZŁOWIEKA I PODSTAWOWYCH WOLNOŚCI sporządzony w Paryżu dnia 20  marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r.
article: art. 91, art. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 9 listopada 2022 r,. sygn. akt I SA/Go 329/22 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 329/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 lipca 2022 r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podatnik zaskarżył kasacyjnie wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) p.p.s.a.), podatnik zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1394 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez sąd I instancji decyzji organu, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji i rzetelnego rozpoznania sprawy przez sąd, w tym pominięcie okoliczności opłacania przez podatnika podatku poza granicami kraju;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podatnik podniósł także zarzuty prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, iż podatnik uiszcza podatek od wynagrodzenia za pracę na statku morskim w państwie źródła, tj. w Wielkiej Brytanii;

12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Podnosząc powyższe zarzuty podatnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, skarżący jest marynarzem i w 2022 r. zamierzał wykonywać pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: S. Oświadczył, że przewidywany dochód w 2022 r. wyniesie około 300.000 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczona na podstawie art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", wyniesie około 51.000 zł. Według skarżącego wysokość tych zaliczek będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, który powinien wynieść 72.900 zł. Dlatego zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2022 r., zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja".

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pomimo ich wielości tak w warstwie prawa procesowego jak i prawa materialnego, istota sporu sprowadza się oceny prawidłowości odmowy zastosowania przez organy podatkowe instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek uregulowanej w art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Odnosząc się do sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że skarżący z jednej strony wskazuje, że w sprawie nie powoływał się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, z drugiej jednak wprost odnosi się do tej przesłanki, jak również do definicji transportu zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji oraz kwestii różnicowania sytuacji marynarzy zatrudnionych na rozmaitych typach statków, zarówno w zarzutach skargi jak i w ich uzasadnieniu.

Odnośnie do naruszenia przepisów postępowania skarżący podnosi zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą jego ocenę oraz przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Sformułowane zostały również zarzuty błędnej podstawy prawnej wydania decyzji oraz tego, że wszystkie niejasności w sprawie były rozstrzygane na niekorzyść skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie przepisu art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p., nie może zastępować (do czego zdaje się zmierzać skarżący, mnożąc zarzuty w sprawie), postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy także traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1531/22).

Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zatem, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Z kolei podstawą prawną decyzji organu był art. 22 § 2a O.p. i nie jest jasne, jaki inny przepis miałby tę podstawę stanowić, w związku z zarzutem błędnej podstawy prawnej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, czego w ukonkretniony sposób nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, że statek, na którym skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest jednostką wspomagającą nurkowanie D. ([...]). Jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania i wykorzystywany do prac podwodnych, takich jak konserwacja i inspekcja platform mobilnych, rurociągów i ich połączeń, studni. Skarżący wykonuje pracę na statku umożliwiającym działania nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek jest wyposażony w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne. Przemieszczanie się statku związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca prac podwodnych.

Podkreślić należy, że - w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii - przepis art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, tj. podatnik winien uprawdopodobnić, że: (i) wykonuje pracę najemną na statku morskim; (ii) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; (iii) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ i sąd pierwszej instancji przyjęły, że statek, na którym skarżący wykonuje prace nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, którego niestosowanie w zakresie ustalenia definicji legalnych zarzuca skarżący (zarzuty naruszenia materialnego), zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta we wskazanym przepisie definicja nie jest jednak dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16).

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdzono, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1977/20 (wydanym na tle innej umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, ale dotyczącym statków D.) zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.

W konsekwencji powyższych rozważań, statek, na którym pracę wykonuje skarżący, nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego statku jest obsługa projektów podmorskich bądź wspomaganie operacji nurkowych, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że choć statek ten może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca prac podwodnych. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z więc transportu morskiego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Skoro zaś w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia na etapie poboru zaliczek możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej, czego domagał się skarżący. Z kolei przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie braku limitu odliczenia w sytuacji zastosowania ulgi abolicyjnej. Stanowisko to, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zawarte jest w wyroku sądu pierwszej instancji i nie zostało skutecznie podważone.

Jednocześnie należy wskazać, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie interpretacji indywidualnych, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii lub Norwegii. Z treści tych interpretacji wynika, że wnioskodawcy wskazywali, iż pracują na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, co w tej sprawie nie miało miejsca. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega zaś m.in. na tym, że organ interpretujący opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Rolą tego organu nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym przepisów rangi konstytucyjnej, które świadczyć mają o dyskryminowaniu podatników wykonujących pracę na statkach definiowanych jako other cargo ship. Sąd oceniał legalność decyzji wydanej w indywidualnej sprawie podatnika. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organy i sąd przeprowadzają prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisów prawa. Jednocześnie stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu i prawo od obrony swoich racji. Z kolei wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej dotyczą składu i organizacji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zapewnienia przez państwa członkowskie ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii i nie miały zastosowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ T. Kolanowski