Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1779/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1a , art. 11 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 514/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 514/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie uznania, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy nią a innymi spółkami - członkami podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK") mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podała, że planuje wraz z inna spółką kapitałową posiadającą więcej niż 95% bezpośredniego udziału w niej samej (oraz ponad 95 % wszystkich praw głosu) utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Niewykluczone, że w skład grupy wchodzić będą także inne spółki kapitałowe. Ze względu na działalność w ramach PGK, podmioty ją tworzące mają zamiar w sposób dowolny kształtować poziom cen za poszczególne produkty i usługi świadczone w jej ramach. W szczególności skarżąca oraz inna spółka (spółki) jako członkowie PGK będą korzystały z uprawnienia, jakie daje im art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., który wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych w stosunku do transakcji zawieranych przez podmioty będące członkami PGK. Skarżąca nie wyklucza sytuacji, w której w przyszłości będzie zawierała transakcje, w których wynagrodzenie ustalone zostanie na poziomie wyższym bądź niższym niż poziom rynkowy. Skorzystanie z wymienionego uprawnienia będzie miało również wpływ na wartość obrotu spółek wchodzących w skład PGK, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W szczególności w związku z faktem, że transakcje będą zawierane w ramach PGK na ich wartość będzie miał wpływ związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej spółki, jako nabywcy, nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie spółka, jako dostawca/usługodawca, będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do planowanych transakcji, o których mowa powyżej, nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy nią a innymi spółkami, członkami PGK, mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem skarżącej, przepisy art. 32 ustawy o VAT nie mają zastosowania w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., tj. w tym przypadku pomiędzy nią a innymi spółkami, członkami PGK. Wyłączenie stosowania art. 32 ustawy o VAT w stosunku do transakcji zawieranych przez PGK wynika z wykładni systemowej zakładającej zasadę spójności systemu prawa podatkowego i oparte jest na relacji przedmiotowego przepisu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W jego ocenie w przypadku, gdy między stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych między skarżącą a innymi spółkami PGK, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej a spółki jako nabywcy, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT, nie będą miały pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas w stosunku do tych transakcji znajdą zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy między stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych między skarżącą a spółkami PGK, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie niższa od wartości rynkowej, a spółka, jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT, będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś dostawa towarów lub świadczenie usług nie będzie zwolniona z opodatkowania, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Również w sytuacji, gdy między stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych między skarżącą a spółkami PGK, przyjęta przez strony wartość transakcji będzie wyższa od wartości rynkowej a spółka jako dostawca/usługodawca, zgodnie z art. 86, art. 88 i art. 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła wydanej interpretacji w szczególności naruszenie art. 32 ustawy o VAT przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że znajdzie on zastosowanie do transakcji między spółkami tworzącymi PGK, podczas gdy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje zwolnienie spółek tworzących PGK z obowiązku ustalania wartości rynkowej we wzajemnych transakcjach.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd argumentował, że: - w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odmienne niż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wprowadzono żadnych odrębnych zasad opodatkowania PGK; - pierwsza z ustaw w ogóle nie posługuje się pojęciem podatkowej grupy kapitałowej; - odwołanie się do zasad funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (PGK) określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w nie może skutecznie wyłączyć zastosowania art. 32 ustawy o VAT do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK; - każda ze spółek tworzących PGK zachowuje dotychczasową odrębność podatkową w zakresie innych podatków, w tym także w zakresie podatku VAT; - z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczeniu podatku VAT pozostają samodzielnymi i odrębnymi podatnikami, to w określonych warunkach, przy ustaleniu wynagrodzenia za dostawę lub świadczoną usługę, niższego bądź wyższego od wartości rynkowej może dojść do zniekształceń w zakresie rozliczenia wskazanego podatku; - aby temu zapobiec wprowadzono regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT; - dlatego też zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych nie można automatycznie rozciągać na podatek VAT.

3.2. Odnosząc się z kolei do podniesionej w skardze niezgodności art. 32 ustawy o VAT z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112") Sąd wskazał w szczególności, że: - polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji art. 80 Dyrektywy 112, wprowadzając możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową uwarunkowaną wystąpieniem jednocześnie wszystkich tych przesłanek, które zostały wymienione w art. 80 Dyrektywy 112; - z brzmienia art. 80 Dyrektywy 112 wynika, że w "celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w przypadkach wymienionych w tym przepisie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki"; - oznacza to, iż celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania; - ustawodawca wspólnotowy szczegółowo określił przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania może dojść; - państwa członkowskie implementując art. 80 Dyrektywy 112 nie mają potrzeby "powtarzania" w regulacjach ustawodawstwa krajowego celu, dla którego ten przepis został wprowadzony, albowiem samo jego wprowadzenie w brzmieniu odpowiadającym zapisom art. 80 realizuje właśnie cel w postaci zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania; - błędne było rozumienie przez spółkę, zawartego w art. 80 Dyrektywy 112 określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" jako kolejnej przesłanki, której spełnienia jest konieczne, aby organ podatkowy mógł podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że wskazany przepis ustawy o VAT ma zastosowanie do transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 80 Dyrektywy 112 przez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z art. 32 ustawy o VAT, stanowiącego implementację do polskiego systemu prawnego powołanego przepisu Dyrektywy, nie odpowiada w pełni normie prawnej wynikającej z tego przepisu unijnego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a w sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.").

5.2. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i wiążą się z kluczowym dla tej sprawy zagadnieniem, dotyczącym możliwości zastosowania regulacji art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych między podatnikami tworzącymi PGK, których wartość odbiega od wartości rynkowych.

5.3. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11, NSA wyraził pogląd, że "zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby (...) sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.".

Jednak już w kolejnych orzeczeniach NSA zaprezentował stanowisko, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie - z transakcji między należącymi do PGK, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., dostawcą towarów (usługodawcą) a nabywcą (usługobiorcą) - odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, jeśli podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Unormowanie dotyczące PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma żadnego przełożenia na grunt podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia PGK, jak również tego, aby PGK utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku VAT. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do PGK (zob. wyroki NSA: z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12; z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13 oraz z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1579/13; wszystkie dostępne w CBOSA). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

5.4. Działanie podatnika VAT w ramach PGK nie wyłącza per se możliwości stosowania art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych między członkami takiej grupy. Jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, to organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od tej zasady i określenia wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Należy przy tym podkreślić, że żaden przepis ustawy o VAT nie wyłącza stosowania art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT w stosunku do transakcji dokonywanych między członkami PGK. Ustawodawca wyłączył stosowanie art. 32 ust. 1 - 4 ww. ustawy jedynie w przypadku transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie Ordynacji podatkowej, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT).

Możliwości zastosowania art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT do transakcji dokonywanych między członkami PGK nie wyłączają też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 11 ust. 8 tej ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość szacowania dochodu w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i w żadnym razie nie rozciąga się na stosunki podatkowe w podatku VAT. Odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości szacowania dochodu dla potrzeb podatku dochodowego w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK wynika stąd, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku PGK, obliczanym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat (art. 7a ust.1 u.p.d.o.p.). W przypadku podatku dochodowego rozliczeniu podlega wynik całej PGK, zaś w przypadku podatku VAT odrębnie rozliczana jest każda ze spółek tworzących PGK. Jak już bowiem wspomniano, na gruncie podatku VAT podatnikami są spółki tworzące PGK, a nie PGP jako całość.

Należy przy tym dodać, że art. 11 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość uznania za jednego podatnika podatku VAT osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Jednak w przepisie tym prawodawca unijny pozostawił to do decyzji państw członkowskich, które mogą przyjąć takie rozwiązania w prawie krajowym po konsultacji z komitetem doradczym do spraw podatku od wartości dodanej. Z takiej możliwości polski prawodawca jednak nie skorzystał.

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wykładnia art. 32 ustawy o VAT, która umożliwia stosowanie tego przepisu do PGK prowadzi do naruszenia zasady spójności systemu prawa i racjonalności ustawodawcy oraz do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa.

Czym innym jest bowiem rozliczenie PGK dla potrzeb podatku dochodowego, a czym innym rozliczenie spółek tworzących taką grupę dla potrzeb podatku VAT. Tak jak art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie wyłącza stosowania art. 32 ustawy o VAT dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, tak art. 32 ustawy o VAT nie wyłącza stosowania art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Objęcie danych transakcji normą art. 32 ustawy o VAT daje możliwość określania podstawy opodatkowania według ich wartości rynkowej tylko dla potrzeb podatku VAT. Rozliczenie tych transakcji dla potrzeb podatku dochodowego następuje według reguł określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5.5. Nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że art. 32 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację art. 80 Dyrektywy 112. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13, "fakt, że w art. 32 u.p.t.u. nie ma jednoznacznie określonego celu, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana, nie stanowi o wadliwej jego implementacji, gdyż z samej jego treści wynika, że jeżeli ma on zastosowanie tylko wtedy gdy, to oznacza, że określenie w takim przypadku podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji, ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania".

We wcześniejszym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12, Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że określenie w oparciu o ten przepis podstawy opodatkowania (odpowiadającej wartości rynkowej) może mieć miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie ceny jest w takiej sytuacji korzystne dla nabywcy, gdyż wówczas obciążająca go kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Ponadto przepis ten stosuje się, gdy wynagrodzenie z tytułu zwolnionej od podatku dostawy (usługi) w stosunku do wartości rynkowej jest zaniżone, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takiej sytuacji zaniżona kwota wynagrodzenia z tytułu czynności zwolnionej, a tym samym niedającej prawa do odliczenia podatku, jest korzystna dla dostawcy (usługodawcy), gdyż ma to u niego wpływ na wielkość proporcji sprzedaży służącej odliczeniom częściowym. Zaniżony obrót z tytułu czynności zwolnionych w proporcji sprzedaży, zwiększa kwotę podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem odliczeń częściowych. Jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji ma miejsce, gdy wynagrodzenie dostawcy (usługodawcy) jest wyższe od wartości rynkowej, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przy zawyżonej cenie transakcji skutkuje zwiększeniem wartości jego obrotu dającego prawo do odliczenia - im wyższa proporcja sprzedaży, tym większa kwota odliczenia w przypadku odliczeń częściowych. Przepis art. 32 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania w przypadku transakcji spółek powiązanych, mających pełne prawo do odliczania podatku VAT, bowiem w takim przypadku zaniżanie (lub zawyżanie) cen transakcyjnych pomiędzy nimi nie może prowadzić do uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w VAT.

5.6. W niniejszej sprawie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynikało, że niezależnie od tego czy wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej skarżąca, jako nabywca nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zaniżenie ceny w takiej sytuacji jest korzystne dla spółki, bowiem obciążająca ją kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Dlatego w pełni zasadna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie może mieć zastosowanie art. 32 ustawy o VAT.

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasądzone na rzecz Ministra Finansów koszty postępowania w wysokości 180 zł stanowią koszty zastępstwa procesowego związane ze sporządzeniem odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji.