Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 785/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a), art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b)
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 785/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r., sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.258.2023.2.MAP w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 24 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek A.K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pismem z dnia 25 maja 2023 r. – w odpowiedzi na wezwanie - wniosek został uzupełniony.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z testowaniem oprogramowania. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem 62.01.2.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od początku prowadzenia działalności gospodarczej rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, Strona prowadzi w formie ewidencji przychodów.

W dniu 9 lutego 2022 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: "Spółka") umowę o świadczenie usług (dalej: "Umowa").

W ramach Umowy świadczy na rzecz Spółki usługi tworzenia aplikacji, których przedmiotem jest w szczególności: projektowanie, implementowanie, testowanie.

Główną rolą jako testera jest sprawdzanie nowych funkcjonalności, tworzonych przez programistów oraz wykonywanie dokumentacji testowej. Istotą tego jest sprawdzenie, czy wymagane funkcjonalności zostały prawidłowo zaimplementowane zgodnie z wytycznymi klientów, co realizowane jest poprzez tzw. testy manualne. Aby poprawnie przeprowadzić test manualny analizuje On dokumentację, specyfikację i wymagania klientów, żeby wiedzieć jaki jest oczekiwany wynik aplikacji/funkcjonalności i jakie zachowanie oprogramowania jest uznawane za poprawne przez projektantów aplikacji. W trakcie przeprowadzania testów manualnych dokonuje porównania, czy dana aplikacja/funkcjonalność działa zgodnie czy niezgodnie ze specyfikacją i wymaganiami klientów. Po zakończeniu testów, w zależności od wyniku, przekazuje je do finalnej akceptacji lub też zgłasza wykryte błędy/defekty do programistów (następuje tzw. rejestracja wyników, zgłaszanie raportów oraz defektów).

Dodatkowo, dokonuje sprawdzenia funkcjonowania aplikacji po ich zmianie/aktualizacji, która jest wynikiem zgłoszenia błędu przez klienta zewnętrznego. Celem takiej weryfikacji jest potwierdzenie faktycznego występowania i wyeliminowania błędów w aplikacjach. Sposób przeprowadzania takich testów jest tożsamy do standardowych procedur opisanych powyżej.

Do jego obowiązków nie należą tworzenie i utrzymywanie środowiska testowego (tj. serwerów, oprogramowania tych serwerów, aktualizacji oprogramowania serwerów, systemów operacyjnych serwerów); programowanie (kodowanie) testowanego oprogramowania, ani usługi i doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego

W związku z przeprowadzeniem manualnych testów oprogramowania świadczy następujące usługi: 1) przygotowanie planu testów; 2) implementacja testów systemowych i integracyjnych; 3) zarządzanie systemem testowym; 4) bezpośredni kontakt z klientem; 5) sprawdzanie nowych funkcjonalności, tworzonych przez programistów; 6) wykonywanie dokumentacji testowej; 7) analiza dokumentacji, specyfikacji i wymagania klientów celem poznania oczekiwanego wyniku aplikacji/funkcjonalności i zachowanie oprogramowania uznawanego za poprawne przez projektantów programu; 8) porównywanie, czy dana aplikacja/funkcjonalność działa zgodnie czy niezgodnie ze specyfikacją i wymaganiami klientów; 9) przekazywanie programu do finalnej akceptacji lub zgłaszanie wykrytych błędów/defektów do programistów (w ramach tzw. rejestracji wyników, zgłaszanie raportów oraz defektów); 10) sprawdzenie funkcjonowania aplikacji po ich zmianie/aktualizacji, która jest wynikiem zgłoszenia błędu przez klienta zewnętrznego celem potwierdzenie faktycznego wyeliminowania błędów w programach; 11) sprawdzenie, czy testy przeprowadzane w środowisku testowym również dają pozytywne rezultaty w środowisku produkcyjnym (tj. końcowej wersji programu).

Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność w żadnym miejscu nie będzie polegała na programowaniu, lecz na testowaniu oprogramowania. Świadcząc usługę przeprowadzania manualnych testów oprogramowania Wnioskodawca nie dokonuje żadnych ingerencji w kodzie źródłowym aplikacji. Za świadczone usługi przysługuje mu wynagrodzenie na podstawie prawidłowo wystawionej i uprzednio zaakceptowanej przez Spółkę faktury VAT.

Wnioskodawca oświadczył, że od początku prowadzenia działalności przychody z działalności gospodarczej nie przekroczyły kwoty 2 000 000 euro w którymkolwiek roku podatkowym oraz nigdy nie wystąpiły przesłanki wyłączające opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określone w art. 8 ustawy o ZPD.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie:

Czy wskazane w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z,p.d.?

W ocenie Wnioskodawcy usługi przez niego wykonywane kwalifikują się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.; dalej jako u.z.p.d.), tj. stawką 8,5%.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% m.in. dla przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Działalnością usługową, wg definicji zawartej w ustawie o ZPD jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z zastrzeżeniem definicji działalności gastronomicznej oraz działalności usługowej w zakresie handlu. Na potrzeby ww. ustawy, jest więc ona klasyfikowana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na przeprowadzaniu manualnych testów oprogramowania, szczegółowo wymienione we wniosku.

Uważa, że ww. usługi powinny zostać sklasyfikowane, jako usługi z grupowania 62.01.12.0, tj. usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, tym samym Pana działalność w zakresie świadczonych ww. usług powinna być uznana za działalność usługową.

Mając na uwadze powyższą klasyfikację świadczonych usług, może on opodatkować przychody stawką 8,5%, jeśli świadczone przez niego usługi nie zostały wymienione w innych punktach art. 12 ust. 1.

Jedyną jego wątpliwość budzi punkt 2b przytoczonego przepisu, według którego stawkę 12% zastosuje się m.in. do usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Jednakże w tym przypadku ustawodawca zastosował przedrostek "ex", co zgodnie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d. oznacza, ze zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Tym samym, mimo że grupowanie 62.01.12.0 zalicza się do PKWiU 62.01.1, nie będzie ono objęte stawką 12%, gdyż ta jest skierowana jedynie do usług związanych z oprogramowaniem. Natomiast Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie programowania, tym samym w procesie świadczenia przez niego usług na rzecz Spółki lub jej klientów nie powstają programy komputerowe.

Powyższe wskazuje, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług obejmujących usługi przeprowadzania manualnych testów oprogramowania, które mieszczą się w grupowaniu 62.01.12.0 (usługi związane z projektowaniem i rozwijaniem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych).

Reasumując:

1) Strona spełnia wszelkie wymogi formalne, aby móc skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2) w ramach opisanych we wniosku usług Strona świadczy działalność usługową w rozumieniu u.z.p.d.,

3) stawka podatku opisanych usług nie została określona w art. 12 ust. 1 pkt 1-4,6-8, tym samym zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu 8,5%, jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.

2. W dniu 14 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-1.4011.258.2023.2.MAP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Organ zwrócił również uwagę, że stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku. Skarżący m.in. prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 – usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W odniesieniu do świadczonych przez Skarżącego usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Okoliczność, że Strona nie uczestniczy w procesie programowania, tym samym w procesie świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki lub jej klientów nie powstają programy komputerowe, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym, usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. W tym kontekście podnoszona okoliczność, że praca Wnioskodawcy nie jest bezpośrednio związana z programowaniem – w sytuacji gdy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku PKWiU ex 62.01.1 nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12 % wyłącznie do czynności programowania – nie może wpłynąć na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Analiza przedstawionego opisu dotyczącego zakresu wykonywanych usług prowadzi do wniosku, że są one związane z oprogramowaniem.

W ocenie Dyrektora czynności które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem. Za taką ich kwalifikacją przemawia chociażby fakt, że świadczy na rzecz Spółki usługi tworzenia aplikacji, których przedmiotem jest w szczególności: projektowanie, implementowanie oraz testowanie.

Reasumując – świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 62.01.12.0 kwalifikują się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

3.1. Pismem z 20 lipca 2023 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz określenie że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiającą się w bezzasadnej argumentacji jakoby świadczenie usług związanych z rozwojem systemu SAP było związane z oprogramowaniem, a tym samym podlegało pod 12% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.,

2) przepisów postępowania tj.:

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej istotnych elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku na skutek otrzymanego wezwania do uzupełnienia braków formalnych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4 .2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

4.3. Na wstępie zauważyć należy, że kwestia usług "związanych z oprogramowaniem", była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2632/22; wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 maja 2023 r., I SA/Ke 157/23; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 72/23; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2023 r.; I SA/Wr 178/23).

Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Natomiast odnosząc się do wskazanego w toku rozprawy przez pełnomocnika Strony wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2023 r., I SA/Gd 1399/22), zauważyć należy, że po pierwsze – nie jest on prawomocny. Po drugie zaś – odnosi się do innego rodzaju usług świadczonych przez stronę tamtego postępowania, tj. usług pozycjonowania stron internetowych.

Natomiast Wnioskodawca w niniejszej sprawie świadczy – jak sam to nazywa – usługi "testowania oprogramowania".

4.4. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a Skarżącym jest ocena, czy usługi świadczone przez Skarżącego są usługami związanymi z oprogramowaniem, a w rezultacie czy prawidłowe jest stosowanie do nich stawki zryczałtowanego podatku dochodowego przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. (jak uważa Wnioskodawca), czy w wysokości 12%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.sd. (jak uważa Organ).

W sporze tym należy przyznać rację Dyrektorowi.

4.5. Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. stanowi, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W świetle zaś art. 4 ust. 4 u.z.p.d. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi; usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach, Dział 62 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane".

Dział ten obejmuje między innymi grupowanie 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych".

4.6. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przeważającym przedmiotem działalności Skarżącego według PKWiU jest działalność związana z oprogramowaniem 62.01.Z.

Wnioskodawca w ramach Umowy świadczy rzecz Spółki usługi tworzenia aplikacji, których przedmiotem jest w szczególności: projektowanie, implementowanie, testowanie.

Główną rolą Wnioskodawcy jako testera jest sprawdzanie nowych funkcjonalności, tworzonych przez programistów oraz wykonywanie dokumentacji testowej. Istotą tego jest sprawdzenie, czy wymagane funkcjonalności zostały prawidłowo zaimplementowane zgodnie z wytycznymi klientów, co realizowane jest poprzez tzw. testy manualne. Aby poprawnie przeprowadzić test manualny Wnioskodawca analizuje dokumentację, specyfikację i wymagania klientów, żeby wiedzieć jaki jest oczekiwany wynik aplikacji/funkcjonalności i jakie zachowanie oprogramowania jest uznawane za poprawne przez projektantów aplikacji W trakcie przeprowadzania testów manualnych Wnioskodawca dokonuje porównania, czy dana aplikacja/funkcjonalność działa zgodnie czy niezgodnie ze specyfikacją i wymaganiami klientów. Po zakończeniu testów, w zależności od wyniku, Wnioskodawca przekazuje je do finalnej akceptacji lub też zgłasza wykryte błędy/defekty do programistów (następuje tzw. rejestracja wyników, zgłaszanie raportów oraz defektów).

Dodatkowo Wnioskodawca dokonuje sprawdzenia funkcjonowania aplikacji po ich zmianie/aktualizacji, która jest wynikiem zgłoszenia błędu przez klienta zewnętrznego. Celem takiej weryfikacji jest potwierdzenie faktycznego występowania i wyeliminowania błędów w aplikacjach. Sposób przeprowadzenia takich testów jest tożsamy do standardowych procedur opisanych powyżej. Wśród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług jest również sprawdzenie, czy testy przeprowadzane przez Wnioskodawcę w środowisku testowym również dają pozytywne rezultaty w środowisku produkcyjnym (tj. końcowej wersji programu).

W związku z przeprowadzeniem manualnych testów oprogramowania Wnioskodawca świadczy usługi wyszczególnione w 11 punktach (szczegółowo opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku).

Faktycznie wykonywana działalność Wnioskodawcy nie będzie polegała na programowaniu lecz na testowaniu oprogramowania (podkreślenie Sądu).

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Ww. czynności, które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy – i sam nazwał zarówno we wniosku jak i w odpowiedzi na skargę jako "testowanie oprogramowania" – mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

W ocenie Sądu okoliczność, iż wykonywane przez Skarżącego czynności nie polegają na programowaniu, nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. "Usługi związane z oprogramowaniem" nie polegają jedynie na programowaniu, na tworzeniu (modyfikowaniu) kodu źródłowego, lecz są pojęciem szerszym.

Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

Natomiast termin "usługi związane z oprogramowaniem" ma szersze znaczenie niż termin "programowanie" (tworzenie kodu źródłowego). Gdyby taki był zamiar Ustawodawcy, użyłby właśnie takiego węższego (ściślejszego) terminu – "programowanie". Tymczasem Ustawodawca posługuje się szerokim terminem "usługi związane z oprogramowaniem", co nie może nie zostać niezauważone.

Skoro zaś – jak już wspomniano – sam Wnioskodawca nazywa świadczone przez siebie usługi jako "testowanie oprogramowania" trudno uznać aby takie usługi nie mieściły się w pojęciu "usługi związane z oprogramowaniem".

4.7. W konsekwencji uzyskiwane przez Stronę przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.

Zatem zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora błędnej wykładni, błędnego zastosowania (niezastosowania) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d. należy uznać za bezzasadne.

4.8. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej istotnych elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku na skutek otrzymanego wezwania do uzupełnienia braków formalnych.

W jego uzasadnieniu Skarżący wskazuje, że Dyrektor w zwięzłym uzasadnieniu interpretacji wskazał, że okoliczność, że Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie programowania, tym samym w procesie świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki lub jej klientów nie powstają programy komputerowe, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem, mimo że Skarżący niejednokrotnie podkreślał, że świadczone przez niego usługi nie są usługami związanymi z oprogramowaniem i jego tworzeniem.

Zdaniem Skarżącego, wskazanie więc przez Organ w wydanej interpretacji indywidualnej, iż usługi świadczone przez Podatnika związane są z oprogramowaniem, stanowi przejaw zignorowania powyższego fragmentu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego lub wydanie interpretacji indywidulanej w oparciu o odmienny stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe niż te rzeczywiście wskazane przez Podatnika.

Zdaniem Sądu, takie uzasadnienie ww. zarzutu świadczy o tym, że de facto nie jest ot zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, ale przepisów prawa materialnego. Zarzut ten de facto nie odnosi się bowiem do pominięcia elementów stanu faktycznego, lecz do odmiennej jego oceny dokonanej przez Organ.

Organ w tym zakresie nie pominął żadnego elementu stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie. Organ wyraźnie wskazuje i ma świadomość tego, że Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie programowania (str. 12 interpretacji).

\ Jednakże zdaniem Organu: "Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Okoliczność, że nie uczestniczy Pan w procesie programowania, tym samym w procesie świadczenia przez Pana usług na rzecz Spółki lub jej klientów nie powstają programy komputerowe, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym, usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania. W tym kontekście podnoszona okoliczność, że Pana praca nie jest bezpośrednio związana z programowaniem – w sytuacji gdy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku PKWiU ex 62.01.1 nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12 % wyłącznie do czynności programowania - nie może wpłynąć na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Analiza przedstawionego opisu dotyczącego zakresu wykonywanych usług prowadzi do wniosku, że są one – wbrew Pana stanowisku – związane z oprogramowaniem".

Podsumowując, stwierdzić należy, że Organ nie pominął żadnego elementu stanu faktycznego, dokonał tylko odmiennej jego oceny od tej od oczekiwanej przez Wnioskodawcę. Organ wyraźnie zaznaczył, że ma świadomość, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie polegają na programowaniu. Jednakże – zdaniem Organu – przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. w przypadku PKWiU ex 62.01.1 nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12 % wyłącznie do czynności programowania.

4.9. Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Z art. 14h O.p., wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 O.p. - zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d., przychody uzyskiwane przez Stronę ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług - jako usług związanych z oprogramowaniem - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska Skarżącej.

Ponadto, skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., ale również z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p.

Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów ustawy podatkowej), w oparciu o który wskazano Skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu Strony - nie spełnia ona warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Dyrektor rozważył argumentację Strony, wskazując przyczyny, dla których nie przyznano jej racji, co jednak jak wyżej wskazano - nie może być powoływane jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w odejściu od ukształtowanej linii interpretacyjnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że o trafności stanowiska skarżącego nie mogą przesądzić przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne.

Sąd zauważa, że każda z wymienionych przez skarżącego interpretacji indywidualnych dotyczy konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Nie rozstrzygają one o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podatnika w konkretnej sprawie (tak M. Kotulski, Interpretacje podatkowe jako niezorganizowane źródła prawa (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, Warszawa 2022, s.197-198).

Natomiast podobne stawisko, jak w przypadku zaskarżonej interpretacji, prezentował Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych: z 8 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.5.2023.3.MR; z 7 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1197.2022.2.BM; z 3 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.941.2022.1.AA.; z 3 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1178.2022.3.AC; z 10 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.725.2022.3.LS; z 22 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.600.2022.4.MJ oraz w najnowszych interpretacjach indywidualnych, tj. z 19 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.201.2023.2.AP; z 16 maja 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.124.2023.2.JB; z 19 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.149.2023.2.AP; z 17 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.997.2022.2.AA.

W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji, gdyż w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w pełni uzasadniając stanowisko Organu. Tym samym sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., jest bezzasadny.

4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.