Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1660/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.72.2022.ALLA 2401-IOV3.4103.73.2022.ALLA UNP: 2401-23-217173 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. i listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 września 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.72.2022.ALLA, 2401-IOV3.4103.73.2022.ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 16 marca 2022 r.:

- ustalającą T. sp. z o.o. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec w wysokości 177.889 zł oraz za sierpień 2019 r. w wysokości 5.286 zł;

- umarzającą z uwagi na bezprzedmiotowość postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz listopad 2019 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o VAT, uptu).

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Organ I instancji ustalił, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do listopada 2019 r., wykazała następujące dane:

- za lipiec 2019 r. podatek należny w kwocie 0 zł, zaś podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 592.964 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 592.964 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 592.964 zł,

- za sierpień 2019 r. podatek należny w kwocie 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 592.964 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 17.621 zł,

- podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 111 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.696 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 610.696 zł,

- za wrzesień 2019 r. podatek należny w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 610.696 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 12 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.708 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 610.708 zł,

- za październik 2019 r. podatek należny w kwocie 0 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 610.708 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.708 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 610.708 zł,

- za listopad 2019 r. podatek należny w kwocie 94 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 610.708 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 27 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 610.641 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dnia w kwocie 610.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 641 zł.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie od lipca do listopada 2019 r., Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej, zatem deklarowane nabycia nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W miejscu siedziby Spółki znajdowała się firma zajmująca się skupem złomu i makulatury.

W oparciu o przeprowadzone czynności organ ustalił, że w zakresie zakupów i podatku naliczonego, strona nabyła od A. sp. j. siedem ciągników siodłowych marki Mercedes-Benz Acctros. Sprzedaż została udokumentowana siedmioma fakturami VAT na łączną kwotę 2.578.105,11 zł, VAT 592.964,19 zł. Zapłata należności z tego tytułu nastąpiła w ten sposób, że I. S.A. 11 i 12 czerwca 2019 r. dokonała wpłat odpowiednio 1.322.444,34 zł oraz 1.763.259,12 zł z wykonania siedmiu umów pożyczki zawartych ze Spółką, a 14 czerwca 2019 r. strona wpłaciła 105.000 zł tytułem "zaliczki umowa zlecenie".

Sprzedająca ciągniki spółka poinformowała, że odbiór ww. ciągników siodłowych przez firmę Spółkę miał miejsce 14 czerwca 2019 r. w siedzibie firmy w O., a odbierającym by M. K. oraz 6 kierowców. Jak wynika z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., przedmiotowe pojazdy należą do I. S.A., która sfinansowała ich zakup (zgodnie z 7 umowami pożyczek). Umowy zostały zawarte na okres 36 miesięcy. Jednocześnie I. S.A. zawarła ze Spółką, celem zabezpieczenia spłaty ww. umów pożyczek, między innymi umowy o zastaw rejestrowy oraz umowy przewłaszczenia, tj. przeniesienia prawa własności na zabezpieczenie, na podstawie których Spółka przeniosła na rzecz banku własność ww. ruchomości. I. S.A. pozostawała wyłącznym właścicielem przedmiotowych samochodów.

Ustalono ponadto, że w czerwcu i lipcu 2019 r. Z. Sp. j. z siedzibą w S. wystawiła na rzecz strony 7 faktur tytułem sprzedaży zestawów do wydmuchu na łączną kwotę 89.432,70 zł, VAT 20.569,52 zł. Przedstawiciel dostawcy poinformował organ, że zestawy do wydmuchu zostały dostarczone do siedziby Spółki i zamontowane na ciężarówkach marki Mercedes, jednak należności wynikające z faktur nie zostały przez skarżącą zapłacone.

Organ ustalił również, że w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się wystawiona w procedurze VAT marża faktura VAT z 30 listopada 2019 r. wystawiona przez U. dokumentująca dostawę samochodu osobowego mitsubishi colt za kwotę 13.500 zł. Umowę sprzedaży z imieniu Spółki podpisała A. K., pełniąca w tamtym czasie funkcję prezesa zarządu Spółki.

W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała również nabycia towarów i usług pozostałych, w tym w sierpniu 2019 r. od I1., na łączną kwotę netto 483,74 zł, VAT 111,26 zł, we wrześniu 2019 r. od R. Z., na kwotę netto 52,85 zł, VAT 12,16 zł, w listopadzie 2019 r. od R. Z., na kwotę netto 119 zł, VAT 27 zł. Z uwagi na niską wartość transakcji organ odstąpił od przeprowadzania czynności sprawdzających, uznając prawidłowość deklaracji w tym zakresie.

Organ ustalił również, że 30 listopada 2019 r. Spółka sprzedała opisany wyżej samochód mistubishi w procedurze VAT marża za kwotę 14.000 zł, wartość podatku VAT 27 zł.

Przedstawiając argumentację prawną, organ powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zaś organ stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r., Spółka nie wykazała żadnego obrotu (za wyjątkiem używanego samochodu osobowego, zakupionego i odsprzedanego w tym samym dniu).

W konsekwencji zdaniem organu zastosowanie znajdzie również art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia określonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika (deklaracji podatkowej), w tym: zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (ust. 1 pkt 1 lit. a), zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego (ust. 1 pkt 1 lit. b), zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (ust. 1 pkt 1 lit. c), wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (ust. 1 pkt 1 lit. d), bądź też braku deklaracji i braku wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego (ust. 1 pkt 2), organ podatkowy określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych, czy też dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie. Poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji i niezapłacenia podatku, zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usługi, poprzez określenie różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresu rozliczeniowe i kwoty należnej oraz stosowne do tego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie była wyższa od kwoty należnej;

- błędną wykładnię art. 15 ust. 2 uptu, poprzez przyjęcie, że działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług musi się wiązać z uzyskaniem w okresie rozliczeniowym obrotu z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy przepisy te nie wprowadzają takiego warunku;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 uptu, poprzez przyjęcie, że brak dokonania czynności opodatkowanych przy użyciu zakupionych środków trwałych bezpośrednio po ich zakupie jakoby oznacza, że zakup ten nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, rzekomo wykluczając prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu danych środków trwałych, podczas gdy niewystąpienie podstawy opodatkowania i podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- uchybienie wyrażonym w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez zignorowanie zarzutów skarżącej i niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia powodów niewykonania czynności opodatkowanych przy użyciu kupionych środków trwałych w danym okresie rozliczeniowym, a jedynie oparcie się na dowodach pochodzących z czynności sprawdzających dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w miejscu siedziby, podczas gdy ustalenie danej kwestii pozwoliłoby ustalić faktyczną intencję zakupu środków trwałych, którą stanowiło wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ppsa wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentacji dotyczącego zatrzymania środków trwałych, gdyż jest to niezbędne do usunięcia wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego, a nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że wyrokiem z 17 października 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1661/23, tutejszy Sąd uchylił decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do listopada 2019 r. W związku z tym należy najpierw przywołać okoliczności, które legły u podstaw tamtego orzeczenia.

Jako podstawę prawną tamtej decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na tej podstawie organ uznał, że warunkiem posiadania prawa do odliczenia jest związek nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną podatnika. W związku z tym, że w toku kontroli nie ustalono, by Spółka wykazała obrót, nie wykazała również związku zakupu ciężarówek z działalnością opodatkowaną. Organ ustalił również, że w tamtym czasie Spółka nie zatrudniała pracowników, jedyną czynnością opodatkowaną była dokonana w listopadzie sprzedaż samochodu, a do wykonywanych od stycznia dostaw i usług opodatkowanych Spółka wykorzystała inne niż zakupione w maju 2019 r. samochody ciężarowe.

W uzasadnieniu skargi zaś skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, celem wykazania, że brak czynności opodatkowanych był skutkiem zatrzymania ciężarówek przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. i tymczasowe aresztowanie wspólnika i prezesa zarządu Spółki.

Odpowiadając na te twierdzenia organ stwierdził, że okoliczności te mają drugorzędne znaczenie wobec jednoznacznego brzmienia cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 uptu. W konsekwencji organ ograniczył postepowanie dowodowe wyłącznie do ustalenia, czy w spornym okresie Spółka wykonywała czynności opodatkowane.

Stanowisko organu jest zdaniem Sądu przedwczesne.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 uptu, wyraża fundamentalną zasadę podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14).

Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zasada ta jednak nie ma charakteru absolutnego, na co w swoich orzeczeniach wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a na co nie zwrócił uwagi organ. Ma to istotne znaczenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym to zdaniem skarżącej, niemożność wykonywania czynności opodatkowanych, spowodowana była niezależnymi od strony czynnościami organów ścigania i sądu karnego, odpowiednio – zatrzymaniem pojazdów i tymczasowym aresztowaniem udziałowca i prezesa zarządu Spółki.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że ETS podkreślając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem prawa do odliczenia podatku wskazuje, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzeczeniu w sprawie C-37/95 orzekł, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W konsekwencji nie zawsze istnieje konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu towaru lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika (tak. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2019, s. 971).

Pogląd ten nie jest odosobniony. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 czerwca 2000 r., C-400/98 wskazał, że art. 4 i 17 szóstej dyrektywy, muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta.

Wyrok ten zapadł na gruncie m.in. art. 17, zgodnie z którym o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku (...). Obecnie obowiązujący art. 168 Dyrektywy 2006 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia (...). W związku z tym, w ocenie Sądu należy uznać, że powołane wyroki Trybunału, mimo, że wydane na podstawie Szóstej Dyrektywy, to zachowują aktualność również na gruncie obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy VAT i art. 86 ust. 1 uptu. Nadto poglądy te są nadal akceptowane w doktrynie (vide powołany wyżej J. Zubrzycki, nadto I. Andrzejewska-Czernek, Glosa do wyroku TS z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, (w.) W. Nykiel i A. Zalasiński (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, 2014).

W niniejszej sprawie, organ nie zbadał przyczyn, dla których Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, w tym również w oparciu o zakupione ciężarówki. Z tego względu Sąd uznał za zasadne dopuszczenie dowodu z protokołów zatrzymania ciężarówek z 9 lipca 2019 r.

Przypominając chronologię zdarzeń ustaloną przez organ podatkowy oraz uzupełnioną wskutek dopuszczenia powyższego dowodu wskazać należy, że faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawione zostały 28 maja 2019 r. Następnie 14 czerwca 2019 r. pojazdy te zostały odebrane przez Spółkę, a na przełomie czerwca i lipca 219 r. skarżąca zleciła montaż zestawów do wydmuchu, co zostało wykonane. Jednocześnie Spółka zawarła umowę z bankiem, który miał sfinansować zakup ciężarówek, co zresztą nastąpiło. Z kolei 9 lipca 2019 r. doszło do zatrzymania ciężarówek, Spółka nie spłaciła zobowiązań wobec banku ani dostawcy zestawów do wydmuchu, a ostatecznie ciężarówki zostały przewłaszczone przez bank.

Oceniając zachowanie osób podejmujących decyzje gospodarcze w Spółce można dojść do wniosku, że powyższe czynności zakupu samochodów, ich doposażenia, uzyskania środków na sfinansowanie zakupu wpisują się w zakres typowych czynności podmiotu gospodarczego. Co więcej, mogą świadczyć o tym, że Spółka czyniła starania celem rozwinięcia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane samochody ciężarowe. Co więcej, ciężar podatku VAT nie pozostawał zupełnie poza Spółką, ponieważ, choć sfinansowała zakup ciągników z udzielonej przez bank pożyczki, to jednak poniosła wkład własny sięgający 105.000 zł. Organ nie zakwestionował również zasadności powstania Spółki.

Z drugiej jednak strony nie sposób nie dostrzec, że oto powstała w maju 2019 r. Spółka, zaangażowała kwotę 105.000 zł na zakup ciągników siodłowych. Resztę ich ceny nabycia sfinansowała ze środków banku, zabezpieczając jednocześnie spłatę zobowiązania wobec tegoż banku przewłaszczeniem ciągników w razie zaniechania płatności. Następnie, nie prowadziła aktywnie działalności gospodarczej, zwracając się o zwrot podatku naliczonego w kwocie sięgającej 610.000 zł.

Problem jednak tkwi w tym, że brak czynności opodatkowanych nie był spowodowany biernością Spółki, lecz aktywnością organów ścigania. Z tego względu Sąd uznał za konieczne ustalenie przyczyn, dla których doszło do zatrzymania pojazdów i aresztowania udziałowca i prezesa zarządu Spółki. Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie sposób dociec, czy Spółka w okolicznościach sprawy zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ciężarówek i ich doposażenia. Jak już wyżej wskazano, można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli poniósł wydatki na rozpoczęcie działalności, lecz nie mógł wykonać czynności opodatkowanych VAT z przyczyn od niego niezależnych. Odpowiedzieć należy zatem na pytanie o przyczyny braku wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Na konieczność poczynienia ustaleń w tym zakresie wskazuje przede wszystkim utrwalone już orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych. Przede wszystkim w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę [obecnie: dyrektywa VAT] (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Wątek ten ma w sprawie o tyle istotne znaczenie, że udziałowiec Spółki, przed jej utworzeniem, prowadził indywidualną działalność gospodarczą. Finansowy organ postępowania przygotowawczego oprócz zakupionych ciężarówek zatrzymał również 49 innych pojazdów. Znikąd nie wynika, do kogo one należały, ani dlaczego zostały zatrzymane. Nie ustalono również dalszego toku postępowania karnego lub karnoskarbowego.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy musi zatem być poprzedzone ustaleniem przyczyn, dla których doszło do zatrzymania samochodów i tymczasowego aresztowania wspólnika i prezesa zarządu. Jeżeli bowiem założenie Spółki i nabycie w jej ramach ciężarówek wpisuje się w prowadzoną wcześniej indywidualnie działalność mającą na celu dokonywanie oszustw podatkowych, to Spółce należy odmówić prawa do zwrotu podatku VAT. Jeżeli jednak wymienione osoby zostały aresztowane w związku z innym przestępstwem niż skarbowe, to ponownie należy ocenić zasadność żądanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 OP w zw. z art. 180 i art. 191 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Przechodząc na grunt ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że art. 112b uptu stanowi, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, bądź nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu dla możliwości zastosowania tego przepisu niezbędnym jest pierwotne ustalenie, że zaszły okoliczności przewidziane w powołanym przepisie. Nie można tego jednak uczynić dopóty, dopóki niezbędnym jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. A brak ten stanowił podstawę uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dopiero stwierdzenie, że strona w tym zakresie dopuściła się nieprawidłowości otwiera drogę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i zastosowania art. 112b uptu.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa).

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).