Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 415/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] maja 2020 r., nr [...], za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy Miasta M. - zwanej dalej skarżącą, w zakresie wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług stołówkowych, świadczonych na rzecz uczniów, nauczycieli i innych pracowników szkoły, a także wyłączenia z opodatkowania czynności Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS) w zakresie obiadów wydawanych w stołówkach szkolnych, na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej oraz sposobu dokumentowania tych transakcji.

Skarżąca, występując o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje swoje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a także zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W tym celu utworzyła jednostki organizacyjne, do których zaliczają się między innymi szkoły.

W prowadzonych przez skarżącą szkołach działają stołówki, które zostały utworzone zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 -zwanej dalej P.o). Przepis ten stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 P.o.). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3).

Opłaty za posiłki dla uczniów w stołówkach prowadzonych w szkołach skarżącej ustalane są w oparciu o zasadę "wsad do kotła" co oznacza, że do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników stołówki, naliczanych od tych wynagrodzeń składek oraz innych kosztów utrzymania stołówki.

Organ prowadzący szkołę może też zwolnić rodziców ucznia, albo ucznia pełnoletniego, z całości lub części opłat za wyżywienie, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji rodziny.

W przypadku opłat za posiłki świadczone na rzecz nauczycieli oraz pracowników niedydaktycznych skarżąca zaznaczyła, iż są one kalkulowane w oparciu o koszty rzeczywiste. Jednakże w jednej ze szkół wartość tych posiłków została ustalona w sposób ryczałtowy, tj. w oparciu o stawkę odpowiadającą wysokości opłat, wynikających z umowy z MOPS, przewidzianej za wyżywienie osób dorosłych, uprawnionych do korzystania z posiłków w ramach pomocy społecznej.

Jedna ze szkół skarżącej, na podstawie umowy z MOPS, który również jest jej jednostka budżetową, wydaje obiady osobom uprawnionym, za które odpłatność ponosi MOPS, na podstawie noty księgowej.

Skarżąca podkreśliła, że głównym celem działania stołówki jest zapewnienie wyżywienia własnym uczniom, a umożliwienie nabywania posiłków pracownikom szkoły, a także innym uprawnionym osobom jest działaniem ubocznym.

Na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) czy opisane w stanie faktycznym usługi wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz innych pracowników szkoły stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy obciążenie przez jednostkę budżetową, jaką jest szkoła, innej jednostki organizacyjnej - MOPS, za obiady wydawane na rzecz osób uprawnionych do korzystania z pomocy społecznej, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i konsekwencji nie powinno być dokumentowane fakturą, tylko notą księgową?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na oba postawione przez nią pytania winna być pozytywna, gdyż zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły, realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej.

Poza tym, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r. , sygn. I SA/Gd 328/18 , skarżąca wyraziła pogląd, że nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli i pracowników niepedagogicznych. Dlatego też, jej zdaniem, sprzedaż posiłków na rzecz uczniów i pracowników szkoły, bez rozróżnienia na pełnione przez nich funkcje, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zaznaczyła, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji swoich rozliczeń, w zakresie podatku od towarów i usług. Tak więc realizując świadczenia de facto na własną rzecz (świadczenia stołówek na rzecz MOPS) nie ze świadczy usług, w

rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT).

Skoro więc nie występuje sprzedaż usług przez szkołę na rzecz MOPS, to w tym wypadku mamy jedynie do czynienia wyłącznie z czynnościami wewnętrznymi podatnika, jakim jest skarżąca gmina. Szkoła bowiem zawiera umowę z MOPS, a nie z poszczególnymi podmiotami uprawnionymi do świadczeń z pomocy społecznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w przypadku obu postawionych przez nią pytań.

Zdaniem organu interpretacyjnego, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta czynności. Dodatkowo związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przy tym, na gruncie podatku od towarów i usług, czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Nie ma też żadnego znaczenia to czy wynagrodzenie za odpłatne świadczenie pokrywa koszty świadczenia usługi oraz czy kreuje dla podatnika zysk.

W interpretacji podkreślono, że z zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów, bądź świadczenie usług.

Wyjątek od tej zasady wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie zagadnień objętych pytaniem nr 1 organ zaznaczył, że z opisu stanu faktycznego wynika, że widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi przez skarżącą, za pomocą swych jednostek organizacyjnych usługami, a dokonywanymi za nie płatnościami. Skarżąca bowiem świadcząc tej kategorii odpłatne usługi, działa w reżimie cywilnoprawnym, tym samym wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług w zakresie wyżywienia, zdaniem organu, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie,

wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent (rodzice, opiekunowie) uczniów, nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni szkół.

W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca sprzedając posiłki, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizowane przez nią czynności stanowią zaś świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie poruszone w drugim z pytań, jakie zostało postawione przez skarżącą, dotyczącym opodatkowania usług świadczonych w zakresie wyżywienia na rzecz osób uprawnionych do świadczeń z pomocy społecznej, na podstawie umowy z MOPS, to organ stwierdził, że usługi realizowane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tego samego podatnika, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, mają charakter wewnętrzny i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego świadczenie usług odbywa się pomiędzy skarżącą a osobami uprawnionymi, a nie pomiędzy skarżącą a MOPS. MOPS przekazuje tylko środki na pokrycie odpłatności za posiłki.

W niniejszym przypadku, zgodnie z art. 106b ust.2 ustawy o VAT, skarżąca nie jest zobowiązana do wystawienia faktury, tytułem usług świadczonych na rzecz MOPS. W tej sytuacji brak jest więc również przeciwwskazań do dokumentowania tych czynności, poprzez wystawianie not księgowych.

W związku jednak z sytuacją, w której skarżąca wskazała, w ramach przedstawienia własnego stanowiska, że "brak jest podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez szkołę na rzecz osób uprawnionych", a to właśnie szkoła świadczy usługi na rzecz uprawnionych, to dlatego stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe.

Wnosząc skargę na interpretację z [...] maja 2020 r. skarżąca wystąpiła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

• błąd w zakresie wykładni i dokonanie niewłaściwej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 13 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez stwierdzenie, że skarżąca w zakresie sprzedaży posiłków na rzecz uczniów, nauczycieli i innych pracowników szkoły działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a skarżąca, za pośrednictwem szkół, świadczy usługi stołówkowe na rzecz uprawnionych, z które odpłatność ponosi MOPS,

• naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, zwanej dalej Ordynacją) poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji wbrew przepisom prawa i jednolitemu orzecznictwu sądów administracyjnych, wydanemu w analogicznych sprawach, jak również naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że działalność polegająca na organizowaniu i sprzedaży w stołówce szkolnej wyżywienia zarówno dla uczniów, jak i nauczycieli oraz innych pracowników szkoły, nie spełnia przesłanek pozwalających uznać ją za działalność gospodarczą, na gruncie przepisów ustawy o VAT. Kwestia ta należy bowiem do władztwa publicznego, a z uwagi na niekomercyjny charakter realizowanych czynności, nie dochodzi w tym wypadku do zakłócenia zasad konkurencji. Wynika to przede wszystkim z tego, że wyżywienia w stołówce szkolnej może skorzystać zamknięty krąg podmiotów, pobierana z tego tytułu opłata jest zbliżona do daniny publicznej i w żadnym razie nie stanowi wynagrodzenia za świadczona usługę.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, nie jest bowiem nastawiona na zysk, a sam sposób ustalenia opłaty za świadczone usługi, świadczy o niegospodarczym charakterze przedsięwzięcia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na przykłady z orzecznictwa, tj. wyroków NSA, wydanych w sprawach: I FSK 1217/15, I FSK 1248/15, I FSK 1248/17. Skarżąca podkreśliła, że w ramach opisanych czynności, polegających na zapewnieniu wyżywienia osobom uprawnionym do świadczeń z pomocy społecznej, realizuje zadania własne, co również wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Poza tym szkoła zawiera umowę z MOPS, a nie poszczególnymi uprawnionymi.

W zakresie zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skarżąca

zwróciła uwagę na brak spójności pomiędzy zaskarżoną interpretacją, a aktualną linia orzeczniczą. Zignorowanie orzecznictwa, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że organ uchybił zasadzie zaufania do organów państwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, dotyczących naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 15 ust. 1 i ust. 2 w kontekście brzmienia Dyrektywy 112, którymi to zarzutami, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd jest związany stwierdzić należy, że są one uzasadnione, jako że stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne, ze wskazanymi wyżej regulacjami.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również treść sformułowanych przez nią pytań i zarzutów skargi, w kontekście argumentacji przytoczonej w zaskarżonym akcie, stwierdzić należy, że spór pomiędzy skarżącym a organem, na gruncie niniejszej sprawy, koncentruje się, co do zasady, wokół tego czy skarżąca realizując zadania z zakresu żywienia dzieci i młodzieży, w prowadzonych przez jej jednostki placówkach oświatowych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z pobieraniem z tego tytułu opłat. Kwestia uboczną jest w tym wypadku opodatkowanie wydawanych w stołówce posiłków na rzecz nauczycieli i innych - niedydaktycznych pracowników szkół. Podobnie przedstawia się sytuacja dotycząca posiłków wydawanych w szkolnych stołówkach osobom uprawnionym do świadczeń z pomocy społecznej, na podstawie porozumienia z MOPS. Odpowiedz na pytania związane z tymi zagadnieniami w głównej mierze jest pochodną rozstrzygnięcia zapadłego w kwestii głównej, a dotyczącej zasad funkcjonowania stołówek szkolnych i realizowania przez nie zadań z zakresu wyżywienia uczniów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub

usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje stwierdzić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem tylko w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko realizację czynności z zakresu władztwa publicznego.

Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę na dwie, niezwykle istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 - dost. w CBOiS).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając wskazane przez skarżącą w jej wniosku czynności za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących przedmiotowych czynności, które związane są bezpośrednio z identyfikowalnością osoby, na której rzecz są realizowane (osoba konsumenta czynności), a także stosunku prawnym łączącym wykonawcę z odbiorcą świadczenia. Na tej podstawie organ uznał, że w tym wypadku

mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych. Bez znaczenia jest w jego ocenie natomiast to czy realizacja przedmiotowych czynności ma miejsce w ramach wykonywania zadań własnych, jak również to, że skarżący nie ma swobody w kształtowaniu wysokości pobieranych z tego tytułu opłat.

Z takim poglądem organu nie sposób się jednak zgodzić. Wykonywanie bowiem przez skarżącą, będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach ponadgimnazjalnych i placówkach oświatowych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z wykonywania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami. Mieści się też, jak to wprost mówi art. 106 Prawa oświatowego, w ramach realizacji zadań opiekuńczych, które są uregulowane odpowiednimi przepisami.

W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć ponadto należy, iż w przypadku czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia dzieciom i młodzieży, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). Tak więc z założenia przyjętego przez ustawodawcę wynika więc, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron.

Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią bowiem zadania własne skarżącej, w związku z czczym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych.

Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W świetle przytoczonych regulacji- nie budzi wątpliwości, że zapewnienie wyżywienia dzieciom i młodzieży nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi uczniów lub pełnoletnimi uczniami. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i zasady ponoszenia ciężarów ekonomicznych ich realizacji, przez zobligowane do ich świadczenia podmiotów publicznych, wynikają ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

W przypadku zapewnienia wyżywienia dzieciom i młodzieży istotne jest również to, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego przepisami Prawa oświatowego. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, a dotyczących stricte edukacji. W tej sytuacji brak jest podstaw do utożsamiania ich z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach, tj. zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, z którymi nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne normuje administracyjna metoda regulacji.

Opłaty pobierane za dożywianie dzieci i młodzieży mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości realizowanych, powiązanych z nim czynności. Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności, w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o nauczycieli i niedydaktycznych pracowników szkoły, korzystających z posiłków w stołówkach szkolnych, to w tym wypadku pomimo tego, że w odniesieniu do tych osób, odpłatność za posiłki kształtuje się na odmiennych zasadach niż te, które znajdują zastosowanie w przypadku uczniów, wydawania im posiłków nie sposób potraktować jako komercyjnej usługi, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jak słusznie zauważyła bowiem skarżąca, w prowadzonych przez nią szkołach z posiłków na stołówkach nie może korzystać nieograniczony krąg osób. Stołówki te bowiem nie świadczą usług w zakresie wyżywienia, na zasadach komercyjnych, nieograniczonemu kręgowi osób. Skorzystać z posiłków może bowiem jedynie ograniczony ich krąg, bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem placówek oświatowych, tj. ich pracownicy, zarówno dydaktyczni, jak i niedydaktyczni szkół. Poza tym świadczenia posiłków na ich rzecz ma charakter uboczny w stosunku do głównego zadania, jakim jest świadczenie posiłków na rzecz uczniów, co sprawia że tego fragmentu działalności stołówek nie można rozpatrywać w oderwaniu od głównego celu ich funkcjonowania.

Oprócz tego dodać należy, że jak stanowi art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, organizacja stołówek ma służyć zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych. Zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych nie można zaś rozumieć tylko jako skoordynowanego kompleksu działań nakierowanych stricte i bezpośrednio na zaspokojenie potrzeb samych uczniów. Winny obejmować one również te działania, które służą zabezpieczeniu prawidłowego funkcjonowania systemu oświaty, obejmujące między innymi umożliwienie skorzystania z posiłków w stołówkach przez pracowników szkoły.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że na gruncie obowiązujących przepisów, brak jest podstaw do rozróżniania pracowników dydaktycznych i niedydaktycznych szkół, pod kątem kwalifikowania wydawanych im w stołówkach posiłków, jako czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ich rola w systemie oświaty służy bowiem prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych i pomimo różnic w tym zakresie, osoby te winny być traktowane, z podatkowego punktu widzenia, na tych samych zasadach.

Jeżeli chodzi o drugie z postawionych przez skarżącą pytań, dotyczące obciążania MOPS za posiłki wydawane osobom uprawnionym do świadczeń z pomocy społecznej, to w tym zakresie stwierdzić należy, że stanowisko organu, uznające za nieprawidłowy zaprezentowany przez skarżącą pogląd w tej sprawie, uznać należy za sprzeczne nie tylko z przepisami prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, ale także regulacjami proceduralnymi, w szczególności art. 14 i art. 121 § 1 Ordynacji. Skarżąca zadała bowiem pytanie sprowadzające się do tego czy za jej czynność wewnętrzną może potraktować obciążanie przez szkoły MOPS-u za posiłki wydawane osobom uprawnionych do świadczeń z pomocy społecznej. Chciała więc uzyskać odpowiedź na to właśnie pytanie, w prawem przewidzianej formie, tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, choć jak wynika z uzasadnienia interpretacji, zgodził się z poglądem skarżącej, że w tym wypadku mamy do czynienia z

czynnościami wewnętrznymi, to jednak uznał jest stanowisko odnośnie tego pytania za nieprawidłowe. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał zaś to, że skarżąca w uzasadnieniu własnego stanowiska niezasadnie podała, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż szkoły świadczą usługi na rzecz uprawnionych.

Odnosząc się do tego aspektu zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że stanowisko organu w istocie jest sprzeczne samo w sobie. W dodatku jego efektem jest to, że skarżąca, formalnie rzecz biorąc, nie otrzymała odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie, choć jak wynika z uzasadnienia interpretacji, jej pogląd, co do zasady uznano za prawidłowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykorzystał zaś w tym celu, w sposób instrumentalny, jedno ze stwierdzeń zawartych w opisie własnego stanowiska skarżącej, które to działanie nie może zasługiwać na akceptację, jako niedające się pogodzić z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nawet bowiem jeżeli organ dostrzegł nieścisłości czy też nieprawidłowości w zaprezentowanym przez skarżącą opisie jej stanowiska, to mógł dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanego aktu (interpretacji), nie przekreślając arbitralnie zasadności jego głównych założeń, które sam uznał za prawidłowe.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadającą prawu.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł.