Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 937/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 23 ust. 1 pkt 53, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4, art. 133 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 110/07 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.626 (dwa tysiące sześćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 937/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 110/07, uchylił zaskarżoną przez K.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 listopada 2006 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 roku. Wnioskiem z 2 stycznia 2006 r. skarżący K.J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2001 r. w kwocie 31.470 zł. Uzasadniając wniosek stwierdził, że w styczniu 2001 r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji Spółki "B" S.A. w kwocie 450.000 zł. Koszt nabycia umorzonych akcji wyniósł 349.300 zł, zatem zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, podstawa opodatkowania powinna wynieść 100.700 zł, a podatek 15.105 zł. Natomiast w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji "B" S.A., jako płatnik pobrała i odprowadziła na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 46.575 zł oraz złożyła zbiorczą deklarację (PIT-8A) za styczeń 2001 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w dniu 26 lipca 2006 r. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za styczeń 2001 r. w kwocie 31.470 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że należny podatek z tytułu umorzenia przedmiotowych akcji powinien wynieść 66.873 zł, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem przejściowym - art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104), koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., do ustalenia kosztu nabycia akcji będących przedmiotem umorzenia zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 (obowiązujący w 1999 r.) ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu m.in. dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Natomiast w stosunku do akcji objętych za wkład niepieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 53 tej ustawy, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie dołączonych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż niezamortyzowana wartość wniesionego aportem budynku w momencie jego przekazania do "B" S.A. w zamian za udziały, stanowiąca koszt nabycia akcji jako dochód nie podlegający opodatkowaniu, wynosiła 40.926,76 zł, natomiast środków trwałych będących ruchomościami - 10.408,98 zł, co łącznie stanowi kwotę 51.335,74 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że skarżący, jako wspólnik "O" s.c., zgodnie z umową spółki posiadał prawo do 50 % zysków spółki, zatem koszt nabycia udziałów Spółki "B" S.A. w zamian za wkład niepieniężny wynosi 28.667,87 zł (51.335,74 zł + 6.000 zł) x 50%. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko skarżącego, dotyczące dopuszczalności oraz powszechnego stosowania kompensaty wierzytelności, również w ramach uregulowania należności za udziały, podniósł, że istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia wielkości kosztu nabycia udziałów w przypadku uregulowania należności w ramach kompensaty wzajemnych wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro wartość zbytych towarów w cenie zakupu została zaewidencjonowana jako koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki, to kwoty te nie mogą stanowić kosztu po raz drugi, tj. w momencie ustalenia kosztów nabycia akcji. Podniósł, że rzeczywistym kosztem wspólnika poniesionym na nabycie tych akcji będzie wartość wierzytelności w części przekraczającej koszt zakupu zbywanych towarów. Tylko ta wartość stanowi dochód wspólników, który przypadałby do podziału gdyby nastąpiła zapłata za transakcję sprzedaży towarów. W związku z powyższym za koszt nabycia umorzonych akcji "gotówkowych" uznano kwotę 4.182,18 zł (marża stanowiąca 1% wysokości wierzytelności skompensowanej). Po uwzględnieniu załączonych do odwołania dowodów, ustalenie podstawy opodatkowania i wyliczenie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umorzenia przedmiotowych akcji (w kwocie 62.572,50 zł) organ odwoławczy wskazał, że należny podatek przewyższa pobrany i wpłacony przez płatnika, a zatem nadpłata nie występuje. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że wskazana powyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2006 roku została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Sąd uzasadnienie swego stanowiska zaczął od wskazania, iż w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., określono przychody, jakie uważa się "za przychody z kapitałów pieniężnych". Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych. Natomiast w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznano należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca rozróżnia i rozdziela przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje od należnych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i papierów wartościowych. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu w tym także z umorzenia udziałów lub akcji, jest to, więc przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 1a) i ust. 3 u.p.d.o.f.). W myśl zaś postanowień art. 21 ust. 1 pkt 50, lit. b), w brzmieniu obowiązującym w roku uzyskania przez skarżącego przychodu tj. w 2001 r., wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt ich nabycia. Powyższe nakazywało, więc przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (tu z tytułu umorzenia akcji " B" S.A.) wyłączyć z opodatkowania część przychodu stanowiącą równowartość kosztów nabycia umorzonych akcji spółki akcyjnej poniesionych w 1999 r., w związku z objęciem w/w akcji w "B" S.A. Organy podatkowe na postawie art. 7 ust.8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104) błędnie, w ocenie Sądu przyjęły, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w roku objęcia akcji, tj. w roku 1999 r. Zdaniem Sądu dokonane w art. 17 u.p.d.o.f. rozdzielenia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od należnych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji)i papierów wartościowych nie pozwala na przyjęcie takiego założenia. W konsekwencji, wedle stanowiska Sądu należało przyjąć, że w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (zryczałtowanym), będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku uzyskania przez skarżącego przychodów z odpłatnego umorzenia akcji (art. 8 cyt. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Do ustalenia podstawy opodatkowania przychodów z umorzenia akcji "B" S.A. w styczniu 2001 r. (z udziału w zyskach osób prawnych art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) będą, tym samym, jak stwierdził Sąd, miały zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2001, a nie jak przyjęły organy w roku objęcia przez skarżącego akcji spółki. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że przychodem skarżącego, podlegającym opodatkowaniu w wysokości 15 %, jest wartość majątku, jaki uzyskał w związku z umorzeniem akcji, przewyższająca koszty związane z ich nabyciem.

Wysokość podstawy opodatkowania przychodów z umorzenia akcji rozumianą, jako nadwyżka ich wartości przekraczająca koszty ich nabycia, tj. z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego należało ustalić mając na uwadze postanowienia art. 24 ust. 5 oraz art. 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe obu instancji ustalając podstawę opodatkowania przychodów z umorzenia akcji, do ustalenia dochodu zwolnionego stanowiącego równowartość kosztów nabycia umorzonych akcji błędnie zastosowały natomiast przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, tj. w roku objęcia wspomnianych akcji, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (przy ustalaniu dochodu z umorzenia akcji "gotówkowych" serii [F] i serii [H], gdzie zapłata za akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności ma podstawie art. 498 K.c.) oraz art. 23 ust.1 pkt 53 przy ustalaniu dochodu z umorzenia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 tj. w roku objęcia wspomnianych akcji. Pierwszy z wymienionych przepisów w 2001 r. mocą wspomnianej noweli z 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1101), został znowelizowany, a drugi uchylony. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 8 cyt. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 104, poz. 1104), a w konsekwencji niewłaściwie zastosowano w sprawie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (umorzenia akcji "B" S.A.), art. 22, art. 23 ust.1 pkt 38 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 (nieobowiązującego w 2001 r.) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku objęcia przez skarżącego akcji "B" S.A (jako wspólnika spółki cywilnej "O"), zamiast przepisów w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku uzyskania przychodów z ich umorzenia, a w związku z tym z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd zastosował tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. oraz uchylił zaskarżoną decyzję. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest błędną wykładnię i niezastosowanie art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Polegać to miało na przyjęciu, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się nie na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów, to jest obowiązującego w 1999 roku przepisu art. 23 ust. 1 pkt 53 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko na podstawie przepisów obowiązujących w roku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, to jest w roku 2001. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że do ustalenia podstawy opodatkowania przychodów z umorzenia akcji "B" S.A. w styczniu 2001 roku, w tym określenia kosztów uzyskania przychodów, będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2001. W ocenie autora skargi kasacyjnej należało natomiast przyjąć, że koszt uzyskania przychodów objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, powinien zostać określony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczącego w konkretnym przypadku objęcia akcji gotówkowych w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności obowiązujących w roku objęcia akcji, to jest 1999. Druga grupa zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji dotyczyła naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, podczas gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 9 oraz art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z przyczyn wskazanych w opisanych powyżej zarzutach. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, podczas gdy w jego ocenie, Sąd mylnie przyjął, że w sprawie doszło do uchybienia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, zasady praworządności, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spowodowało to pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieustosunkowanie się do odmiennych stanowisk stron co do uznania, jako kosztów uzyskania przychodu, wierzytelności spółki cywilnej "O" wynikających ze sprzedaży towarów spółce "B" S.A., a także poprzez powołanie się na niezwiązanie zarzutami skargi. W związku z tym błędne uznanie przez Sąd, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżony wyrok został wydany bez podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania. Przedstawiono jednocześnie wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. K.J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatnika skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy wobec czego należy ją uwzględnić. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 tej ustawy Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że są one po części uzasadnione. Sąd administracyjny pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok nie uwzględniając w pełni treści dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera co prawda zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, lecz brak jest pełnego odniesienia się Sądu do stanowiska podatkowego organu odwoławczego. Błędna jest także podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast na aprobatę nie zasługuje zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji dyspozycji art. 133 §1 u.p.p.s.a.. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Tymczasem stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia podatkowego, którego legalność badał sąd administracyjny pierwszej instancji jest kwota kosztów nabycia przez K.J. umorzonych akcji spółki akcyjnej "B" oraz akcji objętych w tej spółce za wkład niepieniężny, jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał również na okoliczności przemawiające za tym by uznać, że Sąd, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej, orzekał na podstawie innego materiału dowodowego aniżeli ten, który zgromadzony został przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Zarzut wskazujący na brak związania Sądu zarzutami skargi nie ma natomiast związku z treścią art. 133 §1 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy materialnego prawa podatkowego. Dokonał on bowiem wadliwej interpretacji treści art. 7 ust 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i w konsekwencji nie zastosował tego przepisu. Sąd mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencje ustawodawcy. Skutkiem tego podczas sądowej kontroli przestrzegania prawa niewłaściwie zastosował normę prawa materialnego, co skutkowało błędną subsumcją, a więc wadliwym odniesieniem ustalonego w sposób niesporny stanu faktycznego do abstrakcyjnego stanu faktycznego zawartego w normach prawnych ujętych w art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 23 ust 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w 1999 r. Przepis art. 7 ust 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowi bowiem, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji. Prawdą jest, że w przepisie tym ustawodawca wskazał jedynie zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce. Nie wskazał on natomiast sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jednak nie uzasadnił z jakiego powodu przepis ten nie mógł mieć zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, a więc do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r., i jaka interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego przemawiała za takim stanowiskiem. Uzasadnienia w tym przedmiocie nie można znaleźć w uwagach dotyczących wykładni art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazują one na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zbywanych akcji w sytuacji, gdy występuje zwolnienie części przychodu uzyskanego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uwagi te w żaden sposób nie upoważniają jednak do sformułowania konkluzji prawnej, iż w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów akcji zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. Mimo tego Sąd przyjął, iż koszty nabycia akcji powinny być określone według zasad obowiązujących po dniu 1 stycznia 2001 r. Sąd nie wyjaśnił więc dlaczego pominął brzmienie art. 7 ust 9, ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, lecz oparł się wyłącznie na dyspozycji art. 8 tej ustawy. Stanowi on, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 9 wymienionej wyżej ustawy objęcie akcji w 1999 r. oznacza, iż do ustalenia kosztu uzyskania przychodów akcji objętych za wkład niepieniężny zastosowanie ma art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 23 ust 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. W konsekwencji nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się Sąd kwestionując stanowisko organów podatkowych, iż zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego jest zgodne z art. 7 ust 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Brak jest więc uzasadnienia dlaczego organy podatkowe nie mogły przyjąć za podstawę prawną ustalenia kosztów nabycia akcji będących przedmiotem umorzenia, przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w 1999 r. Natomiast w przypadku objęcia akcji za wkład niepieniężny wadliwe było zastosowanie przez organy podatkowe w celu obliczenia kosztów uzyskania przychodów art. 23 ust 1 pkt 53 tej ustawy. Tymczasem zgodnie z wykładnią językową art. 7 ust 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ustalenia kosztów nabycia akcji spółki akcyjnej "B" powinno się dokonywać według zasad obowiązujących w 1999 r. Natomiast na skutki stosowania regulacji w zakresie ustalania kosztów zwraca uwagę skarżący. Skoro bowiem objęcie akcji nastąpiło w 1999 r. to zastosowanie przepisu art. 22 ust 1 lit. f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od dnia 1.01.2001 r. jako sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów powodowałoby uznanie za koszt uzyskania wartości nominalnych akcji. Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do pominięcia wydatków na nabycie akcji. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał podstaw zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Wobec tego na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).