Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 595/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 253a § 1 , art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 216/23 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 1001-IEW-1.623.2.2022.10.U14.MN w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24.05.2023 r. o sygn. I SA/Łd 216/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9.12.2022 r., nr 1001-IEW-1.623.2.2022.10.U14.MN, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na postawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedokonanie przez organy podatkowy pełnego rozważania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a także dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż w sprawie brak było podstaw, by twierdzić, że po stronie skarżącego nie zachodził ważny interes podatnika lub interes publiczny, podczas gdy skarżący wykazał istnienie ww. przesłanek po jego stronie, co w konsekwencji winno skutkować było uwzględnieniem wniosku skarżącego i rozłożeniem należności na raty.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 155 § 1, 1a i 2 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie przytoczonych przepisów i błędne przyjęcie, że dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, podczas gdy organy winny były do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i podjąć wszelkie możliwe do wykonania czynności zmierzające do wyjaśnienia sytuacji skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 253a § 1 w związku z art. 67a § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie przez organ ww. przepisów i błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego oraz że brak spełnienia tych przesłanek, pomimo spełnienia innych warunków przewidzianych przez przepisy prawa, przesądza o tym, że nie jest możliwe uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy opisane przesłanki zostały spełnione, wobec czego brak było podstaw do niezastosowania ww. regulacji i nieprzyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w tym zakresie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Należy podkreślić, że wnioskiem skarżącego o zmianę ostatecznej decyzji w trybie art. 253a o.p objęta jest decyzja z 19.03.2020 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zmienił wydaną przez ten organ decyzję o rozłożeniu zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2018 r., w części dotyczącej płatności szóstej raty, na kolejnych siedem rat z terminami płatności przypadającymi na okres od 25.03.2020 r. do 25.09.2020 r. W rozpoznawanej sprawie podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi zatem przepis art. 253a § 1 o.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

W art. 253a. § 1 o.p. uregulowane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy jest uprawniony do zmiany decyzji ostatecznej - "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja zmiany decyzji ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 253a. § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy zmienić decyzję ostateczną, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w ww. przepisie, a więc nie występuje ważny interes strony lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i zmiana decyzji ostatecznej jest wykluczona.

Postępowanie oparte na regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo, jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Łodzi trafnie ocenił zasadność stanowiska organów podatkowych, które po dokładnym rozważeniu sytuacji skarżącego uznały, że w przypadku skarżącego nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny uzasadniający zmianę decyzji ostatecznej. Skoro skarżący domagał się zmiany ostatecznej decyzji, którą została mu przyznana ulga w spłacie zaległości podatkowej, to w takiej sytuacji powinien był wykazać, że jego sytuacja od momentu, gdy objęta wnioskiem decyzja stała się ostateczna, uległa istotnym zmianom. Skarżący tej okoliczności nie wykazał, a postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy jej nie potwierdziło. Wezwaniami z 13.07.2021 r. oraz 19.10. 2021 r. organ pierwszej instancji wzywał skarżącego do przedstawienia aktualnej sytuacji, w tym wskazania okoliczności, które zaistniały od momentu uprawomocnienia się wydanych dla niego decyzji ratalnych i uzasadniały potrzebę ich zmiany. Materiał dowodowy nie został jednak przez skarżącego uzupełniony.

Skarżący w szczególności nie wykazał, że kolejne (trzecie) przesunięcie płatności poszczególnych rat, na które rozłożona została zaległość podatkowa wraz z odsetkami, leży w interesie publicznym, który sprowadza się w uzyskaniu wpływów budżetowych niezbędnych do bieżącego finansowania Państwa, a nie przesuwania ich na niepewną i niezdefiniowaną przyszłość. Za okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku nie mogły być uznane okoliczności związane z trudnościami w prowadzeniu działalności gospodarczej (zatory płatnicze, brak wpłaty od kontrahentów, konieczność dochodzenia należności na drodze sądowej), a także okres pandemii. Zdarzenia tego rodzaju nie mają odosobnionego charakteru w realiach życia gospodarczego, a zatem mieszczą się w ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika" WSA w Łodzi trafnie stwierdził, że tej przesłanki nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Za przyznaniem ulgi przemawiać będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. W tej sytuacji słusznie organy w sprawie przyjęły, że w sprawie nie występuje tak rozumiany ważny interes podatnika. Sytuacja majątkowa skarżącego oraz zdrowotna nie uległa zasadniczej zmianie w stosunku do tej, która skutkowała przyznaniem skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowej w zakresie pierwszej (z 22.03.2019 r.) i kolejnej decyzji ratalnej (z 19.03.2020 r.).

3.3. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 i art. 187 o.p., ponieważ wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym dotyczące sytuacji zdrowotnej, majątkowej i rodzinnej skarżącego, zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób niewskazujący na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. Opisane przez WSA w Łodzi okoliczności faktyczne, prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, uprawniały do uznania, że brak jest podstaw do zmiany decyzji ostatecznej przez zastosowanie wobec skarżącego kolejnej ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty wskazanych zaległości.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut kasacyjny naruszenia art. 155 o.p., którego naruszenie skarżący upatruje w braku jego wezwania do osobistego stawiennictwa. Organ pierwszej instancji umożliwił skarżącemu składanie wyjaśnień na temat jego sytuacji życiowej i finansowej. Skarżący był dwukrotnie wzywany do pisemnego przedstawienia swojej sytuacji, miał możliwość składania wniosków dowodowych i przedstawienia argumentów przez cały czas trwania postępowania. Wezwania z 13.07.2021 r. oraz z 19.10.2021 r. konkretnie umożliwiały skarżącemu przedstawienie informacji pisemnie. W sytuacji, w której skarżący występował o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi oraz przedstawiał zaświadczenia lekarza sądowego, nie można uznać, że osobiste przesłuchanie w siedzibie organu podatkowego byłoby dla niego mniej uciążliwe od zaproponowanych przez organ podatkowy form uczestnictwa w postępowaniu.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak