Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2612/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.4 ust.1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.21 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w K. (poprzednio: T. E. sp. z o. o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/11 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w K. (poprzednio: T. E. sp. z o. o. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [..] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 24 czerwca 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy administracyjnej przedstawia się następująco.

W dniu 29 stycznia 2007 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., w której zadeklarowano do zapłaty podatek od nieruchomości z tytułu posiadanych nieruchomości położonych na terenie miasta i gminy L. w kwocie 99.111,00 zł. Należność została obliczona z uwzględnieniem przedmiotów podlegających opodatkowaniu oraz według stawek obowiązujących na terenie miasta i gminy L. w roku podatkowym 2007 r. Deklaracja została skorygowana korekta z dnia 20 marca 2007 r. poprzez zmniejszenie ogólnej kwoty podatku od nieruchomości do kwoty 98.111,00 zł

W dniu 21 stycznia 2011 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy w L. skorygowaną deklarację z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007. Z korekty deklaracji wynika, że Spółka nie była w ww. okresie podatnikiem podatku od nieruchomości (deklaracja zerowa). W uzasadnieniu przyczyn korekty (pismo z dnia 13 stycznia 2011 r. oraz pismo z dnia 9 lutego 2011 r.) Spółka podała, że w odniesieniu do wskazanych w pierwotnej deklaracji nieruchomości była - i nadal pozostaje - posiadaczem zależnym, zaś w sensie prawnym nieruchomości te były i są własnością "[...] P." S. A. z siedzibą w W. Błąd co do ustalenia właściciela wynikał z faktu, że umowa z [...] P. S.A. dotycząca wniesienia do Spółki tytułem aportu własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, których dotyczyła ww. deklaracja podatkowa, była umową nieważną, albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w brzmieniu wówczas obowiązującym. Umowa ta zatem nie wywołała skutków prawnych, a tym samym treść ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości Spółki nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. Wobec powyższego Spółka uznała, że nie ciążył na niej w 2007 r. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a łączna kwota nadpłaty z tego tytułu za lata 2006 - 2010 wynosi 506.928 zł. Spółka wniosła o jej zwrot.

Postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy L. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości 98.111,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości lub zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok w wysokości 98.111,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przyznał, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 1996 r. Nr 54, poz. 245 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, jest nieważne. A nieważność ta ma charakter bezwzględny. Jednakże o nieważności tej nie może rozstrzygać organ podatkowy, gdyż ww. ustawa kompetencje w tym zakresie przyznaje sądom. Orzeczenie sądu w tej sprawie ma charakter deklaratywny. Jeżeli podatnik przedłożyłby organowi podatkowemu orzeczenie, w którym sąd potwierdziłby, że czynność nabycia jest nieważna, to organ ten – niezależnie od zapisów w księgach wieczystych i ewidencji gruntów – zobowiązany byłby takie rozstrzygnięcie uwzględnić. Jednak w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe prowadzenie postępowania co do tego, czy czynność cywilnoprawna jest dotknięta wadą nieważności.

Ponadto organ zauważył, że w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: art. 21 u.p.g.i.k.) - organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy wskazał także, że ustaleń dotyczących prawa własności i prawa użytkowania wieczystego dokonano w sprawie na podstawie analizy zapisów w księgach wieczystych nieruchomości.

Zdaniem organu, samo przekonanie Spółki, że nabyła prawo wbrew przepisom ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nie może być podstawą ustaleń w postępowaniu podatkowym.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 24 czerwca 2011 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w złożonych deklaracjach, art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., nr 167, poz. 1758 ze zm.), art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 191 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego wskutek oparcia oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także na błędnym ustaleniu, że Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie mimo wykazania przez Skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - zwrócił uwagę, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na Spółce w roku 2007 r. ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. i stwierdził, że na tle tego przepisu w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1332/05, z dnia 18 lutego 2010 r., II FSK 1586/08, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 835/08; z dnia 16 października 2009 r., II FSK 791/08). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze.

Dalej Sąd podkreślił, że wbrew wywodom skargi powyższego zapisu ewidencyjnego organy podatkowe nie mogły samodzielnie kwestionować (np. w wyroku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1136/06, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za podstawę wymiaru podatku nie mogą posłużyć nawet dane z decyzji starosty zmieniającej dotychczasowe oznaczenie gruntów i wprowadzającej dokonane zmiany do operatu ewidencyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja ta mogła stanowić wyłącznie podstawę zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów. Twierdzenie to wsparte jest charakterem danych wynikających z ewidencji gruntów. Stanowią bowiem one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności jego treści z prawdą (wiarygodności).

W ocenie Sądu, nie mogło w sprawie odnieść skutku powoływanie się przez Skarżącą przed Sądem na porozumienie z dnia 18 maja 2011 roku oraz dokonanie w dniu 27 maja 2011 roku wzmianek w księgach wieczystych nieruchomości Skarżącej o wpisach związanych z prawem użytkowania wieczystego dokonanych na podstawie wniosków złożonych przez Skarżącą. Sąd powołał się w tym miejscu na treść art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w ww. przepisie, oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw jej wydania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. określa więc, że stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności to moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1733/08, z dnia 26 listopada 2010, sygn. akt I GSK 865/09, z dnia 2 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 806/10, z dnia 9 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 3/10). Tymczasem, zdaniem Sądu ani porozumienie z dnia 18 maja 2011 r., ani wzmianki w księgach wieczystych z dnia 27 maja 2011 r., nie stanowiły nawet elementu stanu faktycznego sprawy w dacie wydawania decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ drugiej instancji.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do skarżącej mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, a także mimo wykazania, że w okresie objętym decyzją skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości;

b) art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię pojęcia podstawa opodatkowania, polegające na rozciągnięciu tego pojęcia na ustalenie podatnika;

c) art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków;

d) art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegającym na przyjęciu, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, poprzez sprzeczność z art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców była dotknięta nieważnością.

W oparciu o wyżej przedstawione podstawy kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach według norm prawem przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgłasza zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym oznacza to, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Należy przypomnieć, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. (wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12. LEX nr 1372071). Wskazuje się ponadto w orzecznictwie, że brak zarzutów natury procesowej oznacza, iż przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaaprobowania przez Sąd I instancji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Z przedstawionych i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że przyczyną korekty deklaracji złożonej przez Spółkę było nieprawidłowe uwzględnienie, w jej ocenie, w złożonych dotychczas deklaracjach, jako przedmiotu opodatkowania, niektórych nieruchomości lub ich części składowych (budynków, budowli, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Fakt, ten wynikał z błędnego założenia, że nieruchomości te stanowią własność Spółki, podczas gdy w sensie prawnym były i są nadal własnością [...] P. S A. Wyjaśniono, że zawarta w dniu 30 kwietnia 2002 r. umowa z [...] P. S.A. dotycząca wniesienia aportem prawa własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Spółki była umową nieważną albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców w brzmieniu wówczas obowiązującym. Tym samym umowa ta nie wywołała skutków prawnych a więc treść księgi wieczystej nie odpowiadała rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo odnosiło się do zapisów ujawnianych w ewidencji gruntów.

Ponadto z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że stosownie do wypisów z rejestru gruntów z dnia 14 lutego 2011 r. według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Spółka jest właścicielem działek o numerach [...], [...], [...], [...] położonych na terenie wsi C. (objętych księgą wieczystą nr [...]) oraz użytkownikiem wieczystym działek o numerach [...], [...], [...] położonych na terenie wsi C. (objętych księgą wieczystą nr [...]).

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada się odnieść do problemu mocy wiążącej wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W tym zakresie przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. skorelowany jest z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości (stosownie do art. 53a u.p.g.k., do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez użyte w pojęcie "kataster" rozumie się tę ewidencję). W razie niezgodności danych katastru nieruchomości z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

Wprawdzie, w świetle powyższych uwag, nie są poprawne wywody Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim odnoszą się one do mocy wiążącej danych ewidencyjnych dotyczących właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, to jednak z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że w dacie rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dane te były zbieżne z wpisami ujawnionymi w działach drugich właściwych ksiąg wieczystych. Organ podatkowy natomiast, w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, a zatem wpisów zawartych w dziale drugim, dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Rękojmia ta oznacza, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Skoro zatem z danych wieczystoksięgowych oraz z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem przedmiotów opodatkowania, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony aby dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń w bramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Dokonując wymiaru tego podatku zobowiązany był uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz – w zakresie, w jakim dotyczyło do oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości – porównać je z danymi zawartymi we właściwych księgach wieczystych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ustalenia w tym zakresie zostały przez organy przeprowadzone.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanymi przepisami: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1 pkt 1); użytkownikami wieczystymi gruntów (ust. 1 pkt 3). Z akt sprawy wynika, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie mogły przyjąć inaczej niż to, że Spółka w analizowanym roku podatkowym była podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji przedmiotów opodatkowania.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu i w efekcie błędnej wykładni pojęcia podstawa opodatkowania, polegające na rozciągnięciu tego pojęcia na ustalenie podatnika. Według autora skargi kasacyjnej, który nawiązuje do słownikowej definicji zwrotu "wymiar" sfera podmiotowa pozostaje poza tym pojęciem. Zatem dane zwarte w ewidencji czy też w księdze wieczystej muszą posłużyć organowi jedynie w zakresie ustalenia powierzchni gruntu, powierzchni użytkowej budynku lub jego części, czy też wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Pojęcie "wymiar podatków" użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. nie zostało w tej ustawie zdefiniowane; pojęcia tego nie definiują także ustawy podatkowe. Analizując treść przepisów podatkowych należy stwierdzić, że pojęciem najbliższym pojęciu "wymiar podatków" jest pojęcie zobowiązania podatkowego.

W jednym z ujęć pojęcia "wymiar" przedstawionych w skardze kasacyjnej wskazuje się, że wymiar to "wielkość czegoś wyznaczonego komuś". Z kolei według art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jako uzasadnione należy, zatem przyjąć twierdzenie, że "wymiar podatku" na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej należy interpretować jako ustalenie zobowiązania podatkowego co oznacza, że podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego są zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie zaś nie można utożsamiać pojęcia "wymiar podatków" z pojęciem "podstawy opodatkowania". Niewątpliwie bowiem zakres pierwszego z wymienionych pojęć jest szerszy aniżeli zakres pojęcia "podstawa opodatkowania", którą należy rozumieć jako ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku.

Zatem zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.o.l. jest chybiony; strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała aby podstawa opodatkowania dla gruntów w niniejszej sprawie został przyjęta inaczej aniżeli wskazanie powierzchni tych gruntów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Powołany przepis stanowi, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne.

W odniesieniu do tego zarzutu Spółka podniosła, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości była dotknięta nieważnością. Oznacza to, że skarżąca Spółka upatruje naruszenie tego przepisu w jego niewłaściwym zastosowaniu; zarzut ten nie został jednak powiązany z naruszeniem przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się wprawdzie zarzut naruszenia art. 191 O.p. ale strona skarżąca nie wykazała na czym uchybienie to miało polegać i jaki był wpływ naruszenia tego przepisu na wynika sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie uzupełniać braków skargi kasacyjnej. Nadto, co już wcześniej zaznaczono, organ podatkowy związany jest treścią księgi wieczystej w zakresie danych dotyczących oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, zgodnie z wyrażoną w art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych. Znaczenie ma również przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Strona skarżąca, wskazując na naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości o cudzoziemcach, pomija zarazem treść art. 6 ust. 2 tej ustawy, który kreuje samodzielną i wyłączną zdolność sądową do stwierdzenia nieważności, wymieniając jednocześnie krąg podmiotów, którym przysługuje jedynie prawo do wystąpienia z powództwem o wydanie takiego orzeczenia.

Wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, z których wynika, że Spółka wraz z [...] P. S.A. podjęła działania celem usunięcia opisanych wadliwości czynności prawnych przenoszących własność nieruchomości nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Dokumenty te mogą mieć znaczenie dla sądu powszechnego, prowadzącego postępowanie procesowe na podstawie art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Dopóki jednak właściwe wpisy wieczystoksięgowe nie zostaną skorygowane w prawem przewidzianym trybie, organ podatkowy – w rozpatrywanym przypadku – nie miał podstaw do przyjęcia innych danych niż z nich wynikające. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9. października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Nie jest więc możliwe aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej nawiązujących do porozumień pomiędzy Spółką a [...] P. S.A. i wyprowadzanych stąd twierdzeń, należy podkreślić, że umowy cywilnoprawne (porozumienia) pomiędzy podmiotami nie mogą kształtować obowiązków podatkowych tych podmiotów; nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Nie jest więc możliwe aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, dokonywał samodzielnych ustaleń kwestionujących domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.