Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2283/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 278/19 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2019 r., nr 2801-IOV.4103.80.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 278/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. B. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 sierpnia 2018 r. określającą podatnikowi, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. oraz styczeń 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. powinny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy wypełniając dyspozycję art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., pismem doręczonym 15 grudnia 2017 r., zawiadomił skarżącego, że od dnia 11 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. A. na rzecz skarżącego stwierdzające usługi budowlane oraz faktury, w których skarżący wykazał wykonanie tych robót na rzecz E. nie dokumentują rzeczywistego obrotu między podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. A. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty wykazany przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz M. S.

1.3. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że spółka z o.o. A. nie wykonała zakwestionowanych usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, ani samodzielnie, ani za pośrednictwem podwykonawców - fikcyjnych spółek A.1 i A.2, które także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te potwierdzają liczne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. W tej sytuacji zasadne było odmówienie skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że skarżący nie wykonał usług budowlanych wymienionych w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz E. Zdaniem sądu skarżący nie wykonał tych usług ani we własnym zakresie, ani przy udziale podwykonawcy. Skoro z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności, to zasadnie określono skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem tych faktur i wprowadzeniem ich do obrotu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania w wyniku pominięcia elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a polegającego na uznaniu wbrew faktom i zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie wykonał usług budowlanych wymienionych w spornych fakturach ani we własnym zakresie, ani przy udziale podwykonawców a tym samym uznaniu że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący wykonał rzeczywiście wszystkie usługi budowlane stanowiące podstawę do wystawienia faktur we własnym zakresie oraz przy pomocy podwykonawców a co za tym idzie miał wszelkie podstawy do odliczenia kwoty naliczonego podatku VAT z otrzymanych faktur VAT;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy skarżący wykonał wszystkie usługi budowlane stanowiące podstawę do wystawienia faktur we własnym zakresie oraz przy pomocy podwykonawców, czego skutkiem winno być właściwe zastosowanie przywołanych powyżej przepisów i uznanie, że skarżący mógł odliczyć kwotę naliczonego podatku VAT z otrzymanych faktur VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegające na określeniu podatku VAT, który skarżący zobowiązany jest zapłacić, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały żadne podstawy faktyczne i prawne do określenia skarżącemu podatku VAT do zapłaty, bowiem skarżący w sposób prawidłowy odliczył kwotę naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez jego podwykonawców faktur.

W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.3. Pismem z dnia 15 maja 2020 r. skarżący uzupełnił swoje stanowisko w sprawie.

3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył do akt zawiadomienie z dnia 28 lipca 2021 r. , którym poinformował, że przystępuje do postępowania. W piśmie tym podniesiono, że sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku pominął brak konsekwencji organu w ocenie działań skarżącego. Podniesiono, że organ w uzasadnieniu decyzji zawarł argumenty wskazujące na to, że skarżący świadomie posłużył się fakturami stwierdzającymi czynności w ogóle niewykonane a jednocześnie w decyzji zawarto argumentację świadczącą o braku dobrej wiary po stronie skarżącego, która to okoliczność może wystąpić w sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste czynności. W omawianym piśmie wskazano okoliczności, które świadczą o tym, że skarżący odliczając podatek wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. A. działał w dobrej wierze. Podniesiono także argumenty mające potwierdzać tezę, według której w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter.

4.1. Pismem procesowym z dnia 23 listopada 2021 r. organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

- pisma Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 22 października 2021 r., numer RKS 9707/2017/378000/DM/VI;

- postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 11 października 2017 r., numer RKS 9707/2017/378000/DM/lll o wszczęciu dochodzenia;

- postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30 października 2017 r., numer RKS 9707/2017/378000/DM/lll o przedstawieniu T. B. zarzutów;

- protokołu przesłuchania podejrzanego T. B. listopada 2017 r.;

- postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 4 czerwca 2018 r., numer RKS 9707/2017/378000/DM/lll o zawieszeniu dochodzenia,

Wskazane dowody zostały zgłoszone na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

4.2. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 14 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w ww. piśmie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

5.2. Prawidłowa jest ocena prawna, zawarta w zaskarżonym wyroku, według której faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę z o.o. A. w swej treści wykazują usługi, które w ogóle nie zostały wykonane. Spółka ta wykazywała fikcyjne adresy siedziby. Nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem i nie zatrudniała pracowników. M. K., która do 16 października 2012 r. była jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki nie potrafiła udzielić żadnych konkretnych informacji na temat działalności tej spółki oraz rzekomo wykonanych przez nią usług. Pomimo tego, że spółka A. podpisała ponad 30 umów o wykonie prac budowlanych, nie potrafiła wskazać, jakie prace spółka zobowiązała się wykonać na rzecz swoich kontrahentów oraz nie znała jej podwykonawców. Nie brała udziału w zawieraniu umów z rzekomymi kontrahentami oraz w ustalaniu warunków współpracy z nimi. Nie uczestniczyła w odbiorze robót, które spółka miała wykonywać. Wskazała, że w działalności spółki posługiwała się sobą, której zleciła prowadzenie spraw spółki, jednakże nie potrafiła wskazać danych tej osoby oraz wskazała, że nie kontrolowała tej osoby. Jej rola ograniczała się do podpisywania faktur i rzekomego dokonywania rozliczeń gotówkowych za wykonane roboty. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że rzekomy przedstawiciel handlowy spółki A., któremu M. K. powierzyć miała prowadzenie spraw spółki, nazywać się miał M. M. i posługiwać się imieniem M.1 Pomimo podjęcia prób uzyskania informacji bezpośrednio od tej osoby, organ pierwszej instancji nie ustalił takiej osoby oraz miejsca jej pobytu. Także nie ustalono osoby, którą M. K. wskazała jako osobę, która poleciła jej M. M. R. S., który był prezesem zarządu spółki A. po M. K., w toku postępowania podatkowego nie odbierał kierowanych do niego wezwań. W toku kontroli podatkowej tylko raz odebrał wezwanie pod adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki, dostarczył dokumenty oraz złożył dwa krótkie oświadczenia, które potwierdzają zeznania M. K., że spółka nie posiadała żadnego majątku ani pracowników.

5.3. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynika, że spółka z o.o. A.1, która miała być podwykonawcą spółki A. wykonującym wykazane przez nią usługi budowlane, nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Decyzją z 21 sierpnia 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku odmówił zarejestrowania spółki A.1 jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE, z powodu braku wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Osoba reprezentująca spółkę A.1 nie potrafiła wskazać konkretnych faktów związanych ze działalnością tej spółki i wykonywaniem przez nią usług budowlanych. Osoba ta wskazała okoliczności, z których wynika, że zajmowała się jedynie wystawianiem faktur VAT. Działalnością gospodarczą spółki miał zajmować się doradca, którego danych osoba ta nie wskazała. Pomimo stwierdzenia, że zbyła udziały w spółce nie przedłożyła na wezwanie organu podatkowego dokumentów stwierdzających tę okoliczność. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w swoich zbiorach nie posiada żadnych danych o podmiocie A.1 Sp. z o. o. Spółka ta nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2012-2013. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2018 r. Sąd Rejonowy Gdańsk Północ w Gdańsku rozwiązał spółkę z o.o. A.1 na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

5.4. W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że drugi podmiot, który miał być podwykonawca spółki z o.o. A. - spółka z o.o. A.2 8 grudnia 2007r. zarejestrowała działalność w zakresie produkcji mebli kuchennych. Nie składała zeznań rocznych CIT-8 a od lipca 2009 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7. W toku postępowania prowadzonego przez właściwy dla spółki organ podatkowy stwierdzono, że pod wskazanym adresem brak jest oznak funkcjonowania jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego (opuszczony budynek bez drzwi i okien). Od sierpnia 2010 r. spółka ponownie zaczęła składać deklaracje VAT-7. Przy pomocy Komendy Miejskiej Policji w Elblągu ustalono adres aktualnego miejsca pobytu osoby, która podpisywała te deklaracji. Do tej osoby organ dwukrotnie wystosował wezwanie do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań, jednakże pomimo ich prawidłowego doręczenia, wezwana osoba nie stawiła się na przesłuchanie. Zgodnie z danymi KRS, 20 maja 2008 r. dokonano wykreślenia adresu siedziby spółki z o.o. A.2, pozostawiając samą miejscowość, zaś 8 listopada 2013 r. dokonano wykreślenia osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu tej spółki. Następnie wpisem z dnia 14 lutego 2014 r. dokonano zmiany nazwy spółki na S. Sp. z o.o. i wpisano adres siedziby. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został B. S. Wezwania skierowane do S. Sp. z o.o. w sprawie przekazania dokumentacji i udzielenia wyjaśnień na temat współpracy z A. nie zostały podjęte. Wpisem z 12 grudnia 2018 r. spółkę tę wykreślono z KRS adres siedziby spółki pozostawiając jedynie samą nazwę miejscowości.

5.5. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Powołane ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące tej spółki oraz podmiotów, które według dokumentacji spółki A. miały być jej podwykonawcami przy czynnościach, które miała wykonywać w ramach działalności gospodarczej, wskazują wprost na fakt braku wykonywania przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej oraz na zajmowanie się przez te podmioty wyłącznie wystawianiem faktur wykazujących w swej treści czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. W tym stanie rzeczy zasadna jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej decyzji, według której faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę z o.o. A. stwierdzały czynności, których podmiot ten nie wykonał w ogóle.

5.6. Skarżący w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa wykazał wykonie na rzecz E. usług budowlanych wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę A. w miesiącach: kwiecień, wrzesień-grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Na rzecz E. skarżący wystawił faktury wykazujące sprzedaż usług budowlanych w okresie od stycznia do marca oraz od czerwca do sierpnia 2012 r., w którym skarżący nie wykazał korzystania z usług podwykonawców. Wystawione przez skarżącego faktury dotyczą prac pomocniczych do zadań budowlanych realizowanych przez E., w szczególności prac odtworzeniowych po robotach energetycznych, prac rozbiórkowych pod potrzeby usunięcia kolizji energetycznych, czy wykonania fundamentów pod słupy energetyczne. Łączna wartość brutto tych faktur opiewa na kwotę 922.993,44 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że skarżący sam we własnym zakresie nie wykonał tych usług. Skarżący przez długi okres czasu zajmował się prowadzeniem działalności w zakresie związanym z elektroniką pojazdową i elektroniką maszyn i urządzeń. Z dokumentacji skarżącego wynika, że działalność w zakresie usług budowlanych miała charakter poboczny i dodatkowy. Skarżący wykazywał zatrudnienie jednego pracownika związanego z działalnością budowlaną w niepełnym wymiarze czasu pracy. Postali pracownicy zajmowali się usługami w zakresie elektroniki. Większość umów, które M. S. zawarł ze swoimi kontrahentami o wykonie robót budowlanych, nie przewidywała możliwości korzystania przez niego przy wykonaniu tych robót z usług podwykonawców. Te umowy, które możliwość taką przewidywały nakładły na M S. obowiązek uzyskania przez niego zgody zamawiającego na zlecenie usług podwykonawczych innych podmiotom. Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy wynika, że M. S. nie występował do swoich kontrahentów o uzyskanie zgody na zlecenie robót skarżącemu oraz innym podwykonawcom. M. S. i skarżący złożyli wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia odnośnie tego, kto miał obowiązek zapewnić materiały budowlane do wykonania wykazanych przez skarżącego robót budowlanych, które skarżący miał świadczyć na rzecz M. S. W dokumentacji skarżącego brak jest faktur zakupu materiałów, usług, wynajmu maszyn, mogących mieć związek z wykazanymi usługami budowlanymi. Skarżący nie dysponował dokumentami dotyczącymi kalkulacji kosztów i wyceny wykonanych robót. Dokumentacja wykonawcza dotycząca kontraktów realizowanych przez M. S. nie zawiera informacji pozwalających na przypisanie do tych kontraktów robót wykazanych przez skarżącego. Rozliczenia pomiędzy skarżącym i M. S. za roboty, które miał wykonać skarżący miały mieć formę gotówkową. M. S. w toku postępowania udzielał ogólnych wyjaśnień odnośnie robót wykazanych przez skarżącego. Pracownik skarżącego oraz pracownicy M. S. nie potwierdzili wykonania przez skarżącego robót budowlanych na rzecz przedsiębiorstwa M. S.

5.7. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący we własnym zakresie nie mógł wykonać robót budowlanych, których dotyczy niniejsza sprawa. Brak pracowników i środków technicznych uniemożliwiał wykonanie prac w tak znacznym zakresie, jak wykazał to skarżący w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Brak potwierdzenia wykonania zakwestionowanych usług przez świadków (pracownik skarżącego, pracownicy jego kontrahenta), brak dokumentacji wykonawczej wskazującej na wykonanie zakwestionowanych robót, brak potwierdzenia zapłaty za te roboty w postaci przelewów bankowych świadczą o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez skarżącego E. Wskazane powyżej okoliczności dotyczące nabycia przez skarżącego i sprzedaży usług budowlanych zostały ustalone na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ w postępowaniu w pierwszej instancji. Wskazane powyżej okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania spółki z o.o. A. i podmiotów mających być jej podwykonawcami wskazują wprost na to, że podmioty te zajmowały się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur, a nie normalną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej ustalenia te nie zostały skutecznie podważone. Wywody zawarte w skardze kasacyjnej noszą znamiona polemiki prowadzonej z organem podatkowym i z sądem, jednakże polemika ta nie opiera się na odwołaniach do konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że zakwestionowane w sprawie skarżącego faktury VAT dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej są podnoszone okoliczności faktyczne o charakterze czysto hipotetycznym, których wystąpienie w sprawie było jedynie możliwe, lecz nie zostało udowodnione. Na taką ocenę zasługują twierdzenia skarżącego o możliwości wykonania kwestionowanych usług przez pracowników zatrudnionych przez jego podwykonawców bez zgłoszenia do ZUS i organu podatkowego. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów na okoliczności podważające przedstawione powyżej ustalenia organów podatkowych. Przedłożone w toku postępowania przed sądem dowody wykazujące zakup przez skarżącego usług i materiałów budowlanych w sposób jednoznaczny nie podważają powyższych ustaleń. Na podstawie tych dokumentów można jedynie stwierdzić, że skarżący mógł w bardzo ograniczonym zakresie prowadzić działalność w zakresie usług budowlanych, jednakże ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie wyklucza takiej możliwości, gdyż w wyroku wskazano, że skarżący przy pracach budowlanych zatrudniał jednego pracownika. Sformułowanie tej oceny nie czyni bezzasadnymi twierdzeń sądu, według których skarżący nie dysponował możliwościami pozwalającymi na wykonie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wprost wykluczyły tę okoliczność. W świetle tych wniosków należało uznać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

5.8. Mając na uwadze przedstawione powyżej konstatacje należało stwierdzić, że w pełni zasadne było obciążenie skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz E. Na podstawie tego przepisu podmioty wprowadzające do obrotu faktury z wykazanym w nich podatkiem, które w swej treści wykazują fikcyjne transakcje, mają obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Okoliczność wystawienia przez skarżącego faktur wykazujących usługi budowlane w ogóle niewykonane potwierdza także przyjęcie przez skarżącego do rozliczenia podatku VAT faktur pochodzących od spółki z o.o. A. wykazujących czynności, które nie zostały w ogóle wykonane. Skoro brak jest dowodów na wykonanie tych usług przez tę spółkę i jej rzekomych podwykonawców a także na sprzedaż przez skarżącego rzeczywistych usług budowlanych, przy wykonaniu których spółka A. miała być rzeczywistym wykonawca tych usług, to w sprawie zachodzi sytuacja, w której brak jest dowodów na to, że omawiane usługi w ogóle istniały. W rozpoznanej sprawie skarżący nie wykazał innych podmiotów, które mogły wykonać te usługi na jego zlecenie. Oznacza to, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez spółkę z o.o. A. są fakturami pustymi w sensie przedmiotowym, co oznacza, że faktury te w swej treści wykazują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane przez jakikolwiek podmiot. Konsekwencją tego jest wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT brak prawa po stronie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. A. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącego nie wymagało wykazania, że skarżący rozliczając podatek z omawianych faktur działał w dobrej wierze. Wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle nie wykonane. W takim przypadku podatnik od początku zdaje sobie sprawę, że dokonuje oszustwa podatkowego, gdyż jest świadom tego, że z wykorzystywanymi przez niego fakturami VAT nie są związane jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu. W świetle tych konstatacji nie mogły zostać uznane za zasadne argumenty Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców dotyczące dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach ze spółką z o.o. A. i działania w dobrej wierze przy rozliczeniu podatku wykazanego w fakturach pochodzących od tej spółki.

5.9. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi też, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Zdanie drugie przytoczonego przepisu wskazuje, że nie jest możliwe uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu do jej wniesienia. Z przepisu tego wynika, że możliwe jest jedynie podnoszenie dodatkowej argumentacji na poparcie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie została złożona skarga kasacyjna, w której nie zawarto zarzutów odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego argumentacji Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, zawartej w piśmie z dnia 28 lipca 2021 r. i dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie można było uznać za argumentację podniesioną na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej. Argumentacja ta dotyczyła kwestii nieobjętej zarzutami skargi kasacyjnej, co przy związaniu sądu zarzutami skargi kasacyjnej powodowało, że nie mogła być przedmiotem oceny przez sąd. Okoliczność ta powodowała też to, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku organu o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów mających świadczyć o tym, że wszczęcie w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącego postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych nie podlegała rozpoznaniu przy ocenie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, to omawiany wniosek dowody należało ocenić jako dotyczący okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji wniosek ten należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 8100 zł, stanowiącej koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).