Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 78/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2006 r. sprawy ze skargi I. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący H. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "I." dokonał w dniu 21 sierpnia 2000 r. według dokumentu SAD Nr [...] zgłoszenia celnego towaru w postaci czujek podczerwieni pasywnej PIR, części systemów alarmowych stosowanych w budynkach: central i klawiatur, dyskietek z oprogramowaniem, soczewek, modułów drukarki oraz części kamer.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania wyjaśniającego organ celny decyzją z dnia [...] maja 2003 r. uznał zgłoszenie celne Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 3247/04.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] "Port Lotniczy w W." postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu za powołanym wyżej dokumentem SAD z dnia 21 sierpnia 2000 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 3, art. 11 ust. 5, art. 11c, art. 11e, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", określił dla Skarżącego prawidłową wysokość podatku od towarów i usług od importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2000 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega eksport i import towarów lub usług, a stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl art. 11c ust. l u.p.t.u. kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, przy czym zgodnie z art. 15 ust. 4 wspomnianej ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia podatku. Zmianę tę wprowadzono art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; powoływanej dalej jako ustawa z 27 czerwca 2003r.), która weszła w życie z dniem 1 września 2003 r.

W odwołaniu z dnia 29 czerwca 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z powodu nie powstania obowiązku podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 68 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 11c) u.p.t.u. oraz art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r.

Wskazał, że według stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2003 r. wynikającego z art. 11 c) u.p.t.u. jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podniósł, że decyzja organu podatkowego w niniejszej sprawie jest decyzją ustalającą określoną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro odprawy celnej dokonano w dniu 21 sierpnia 2000 r., to po dniu 31 grudnia 2003 r., nie może powstać zobowiązanie podatkowe dotyczące danego importu.

Skarżący dodał ponadto, że nowelizacja u.p.t.u., obowiązująca od dnia 1 września 2003 r. wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r., nie może przywrócić obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 68 § 1 O.p. nie powstał. Zgodnie z art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r. ustawa ta obowiązuje od 1 września 2003 r. Stosowanie norm prawnych do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy jest naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że do dnia 31 sierpnia 2003 r., administracja celna obliczając podatki występowała w roli płatnika podatków. Zatem obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno-techniczną, a nie było decyzją administracyjną. Zgodnie z art. 11b u.p.t.u. do dnia 31 sierpnia 2003 r. decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług mógł wydawać wyłącznie organ podatkowy. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych. W niniejszej sprawie, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe, organ celny pierwszej instancji dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego, która pociągnęła za sobą zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 18 ust.1 u.p.t.u. stawka podatku VAT dla importowanych towarów zataryfikowanych odpowiednio do pozycji 8531 (kod PCN 8531 10 30 0), pozycji 8524 (kod PCN 8524 31 00 0) i pozycji 8529 (kod PCN 8529 90 59 0 oraz 8529 90 88 9) wynosi 22%.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia art. 40 ustawy 27 czerwca 2003 r., gdyż w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe, w sprawie ustalenia wysokości podatku VAT, zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r., kiedy organy celne były już organami podatkowymi.

Stwierdził także, że w związku ze zmianą wysokości podatku VAT, w oparciu o zmieniony art. 11 ust. 2 u.p.t.u. organ pierwszej instancji określił podatek VAT w prawidłowej wysokości. Stosownie do art. 53 § 1 O.p. określił także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczając je od dnia 1 września 2003 r., tj. od dnia zmiany przepisów zawartych m.in. w art. 11 u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, że organ celny ma prawo do kontroli zgłoszeń celnych, zgodnie art. 83 Kodeksu celnego i w przypadku ich nieprawidłowości, do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a decyzja ta może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego stosownie do art. 65 § 5 K.c., miał prawo weryfikować zgłoszenia celne przyjęte przed 1 września 2003 r.

Ponieważ zmiana klasyfikacji taryfowej, spowodowała zmianę kwoty długu celnego, a w konsekwencji zmianę podatku VAT, organ celny wydając decyzję po 1 września 2003 r., w sposób prawidłowy rozstrzygnął kwestię wysokości podatku VAT. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 O.p., zostały naliczone od dnia 1 września 2003 r. Wskazano, iż niniejsze stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt V SA/Wa 311/05 z dnia 6 lipca 2005 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej odsetki za zwłokę w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r. powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów zawartych m.in. w art. 11 u.p.t.u. Zmiana przepisów zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Organy skarbowe uprzednio ustalały ich wysokość, czego konsekwencją było powstanie zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Miało to oczywiście przełożenie na odsetki od zaległości podatkowych, które były naliczane od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności określonej w decyzji organu skarbowego (art. 53 § 4 O.p.). Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c ustawy o VAT. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji Stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na treść art. art. 6 ust. 7 u.p.t.u. i art. 70 § 1 O.p. oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił także, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało w dniu 21 sierpnia 2000r. tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, to zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawnia się z upływem końca 2005 r. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie odnosi się natomiast do decyzji o charakterze deklaratoryjnym, jakimi są decyzje wydawane przez naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej. Zgodnie bowiem z art. 68 §1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię terminu przedawnienia wydania decyzji deklaratoryjnej reguluje art. 70 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 125, art. 122 i art. 187 O.p., art. 120 O.p. w związku z art. 68 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 11c) u.p.t.u., a także art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r. oraz art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 O.p.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 122 i art. 187 O.p.

Zdaniem Skarżącego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało ograniczone do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wydania decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie użyty przez organy podatkowe jest w istocie materiałem postępowania celnego. Organy podatkowe nie włączyły materiałów postępowania celnego do postępowania podatkowego, nie prowadziły postępowania podatkowego, a wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego jest rażącym naruszeniem prawa.

Powołując się na treść art. 11 c ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego do 1 września 2003 r. Skarżący podniósł również, że naczelnik urzędu celnego nie przesłał decyzji z dnia [...] maja 2003 r. do urzędu skarbowego, do czego był zobowiązany wprost z art. 11 c) ust. 4 u.p.t.u. Nie wykonał zatem swoich ustawowych obowiązków co jest naruszeniem zasady legalizmu działania organów celnych określonej w art. 120 O.p.

Skarżący powtórzył także podniesioną w odwołaniu kwestię związaną z charakterem decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając, że jest to decyzja ustalająca określona w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie zaś z art. 68. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro dokonano odprawy celnej w dniu 21 sierpnia 2000 r. to zgodnie z art. 68 § l O.p. po 31 grudnia 2003 r. nie może powstać zobowiązanie podatkowe dotyczące danego importu.

Zdaniem Skarżącego nowelizacja u.p.t.u., obowiązująca od dnia 1 września 2003 r. wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r., nie może przywrócić obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 68 § 1 O.p. nie powstał. Zgodnie z art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r. ustawa ta obowiązuje od 1 września 2003 r. Stosowanie norm prawnych do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy jest naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p.

W ocenie Skarżącego w sprawie naruszono również art.54 § 1 pkt 6 i pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłoką nie nalicza się za okres od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w tej sprawie, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia. W istniejącym stanie faktycznym postępowania podatkowe zostało wszczęte w 2005 r. ze względu na niewykonanie ustawowych obowiązków przez Naczelnika Urzędu Celnego, ponieważ nie przesłał on swoich decyzji właściwemu urzędowi skarbowemu. Żądanie odsetek za zwłokę, które są wynikiem niewykonania obowiązków przez organ jest naruszeniem art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie niniejszej Sąd takich naruszeń prawa nie stwierdził.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 O.p., sprowadzający się do braku przeprowadzenia postępowania podatkowego, ze względu na niewłączenie w drodze postanowienia materiałów postępowania celnego do postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego jest postępowaniem specyficznym. Sprowadza się ono do wystawienia decyzji, przy zachowaniu procedury podatkowej, w oparciu o decyzję celną weryfikującą należności celne. Zdaniem Sądu, organ podatkowy władny jest wydać decyzję podatkową w oparciu o decyzję celną określającą należności celne. Decyzja celna Dyrektora Izby Celnej w W., jak wynika z akt sprawy, stała się ostateczna. Zatem stanowi ona dokument urzędowy znany i stronie, i organowi z urzędu. Ustalenia zawarte w decyzji celnej wiążą zatem obie strony. Zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Organ podatkowy dopełnił również obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. sprowadzającego się do wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Decyzją organu celnego z dnia [...] maja 2003r. zataryfikowano sporne towary do pozycji 8531, 8524i 8529 stawka podatku od towarów i usług dla tej pozycji wynosi 22%. Zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego ponieważ zgromadzone dokumenty dawały podstawę do ustalenia prawidłowej kwoty podatku.

Wskazać należy, iż zgłoszenie celne SAD są jednocześnie dokumentami celnymi jak i ze względu na zawarte w nich obliczenie podatku i innych opłat, są dokumentami służącymi w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania dla ustalenia stanu faktycznego, dla sprawnego zakończenia postępowania podatkowego w tym zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Nie sposób uznać również zarzutu naruszenia art. 125 O.p. W niniejszej sprawie organ celny decyzją z dnia [...] maja 2003 r. wymierzył Skarżącemu należności celne. W takiej sytuacji w stanie prawnym obowiązującym w dniu wystawienia decyzji określającej należności celne w prawidłowej wysokości organ celny zobowiązany był do przesłania kopii decyzji celnych mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika - art. 11c ust. 4 u.p.t.u.

W związku z tym, że właściwy wówczas urząd skarbowy nie wydał do dnia 31 sierpnia 2003 r. decyzji ustalającej podatek VAT w prawidłowej wysokości, Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w zakresie należności celnych, które nierozerwalnie związane jest z ustaleniem podatku VAT zakończyło się postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 3305/04 o odrzuceniu skargi.

Postępowanie celne zakończone wydaniem decyzji o zmianie klasyfikacji taryfowej oraz obowiązki organów celnych w tamtym postępowaniu nie są przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym decyzji podatkowych. Z tych względów zarzuty skargi nie mogą być uwzględnione.

Postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie podatku VAT zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2005 r., decyzja organu I instancji nosi datę [...] czerwca 2005 r. Organy podatkowe nie dopuściły się zatem zwłoki w załatwieniu sprawy i nie doprowadziły do przewlekłości postępowania.

Odrębnego wyjaśnienia wymaga kwestia, czy decyzja określająca Skarżącemu podatek VAT w prawidłowej wysokości, była decyzją unormowaną w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czy jak twierdzi Skarżący zastosowanie miał do niej art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji art. 68 § 1 O.p.

W sprawie bezspornym jest, że Skarżący dokonał w dniu 21 sierpnia 2000 r. zgłoszenia celnego towaru w postaci czujek podczerwieni pasywnej PIR, części systemów alarmowych stosowanych w budynkach: central i klawiatur, dyskietek z oprogramowaniem, soczewek, modułów drukarki oraz części czujników PIR. Wówczas, zgodnie z przepisem art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość zobowiązania.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego lub objęcia towarów procedurą określoną w art. 7a tejże ustawy.

W analizowanym stanie faktycznym dług celny powstał, zgodnie z art. 209 § 2, obowiązującego wówczas kodeksu celnego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że obowiązek podatkowy jaki narzucił przepis art. 6 ust. 7 u.p.t.u. jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Za taką też koncepcją przemawia uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04 (ONSA i WSA 2005/4/65). W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, do czego nawiązuje też skarga, że: "gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W drugim wypadku natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia - na podstawie tych przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik. Z powyższych względów zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacja podatkowa przewidują dwa rodzaje decyzji ustalających wielkość zobowiązania podatkowego: konstytutywne - kształtujące (w momencie doręczenia) zobowiązanie podatkowe przez ustalenie jego wielkości (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz deklaratoryjne - określające prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa (odpowiednio art. 5 ust. 2 i 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1). W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji "określającą" czy też "ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej konwencji językowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOiK, Toruń 1997, s. 41-42 oraz wyrok SN z dnia 7 października 1997 r. sygn. akt III RN 47/97, OSNAPiUS 1998, nr 7, poz. 202). Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają między innymi przepisy art. 6, 10, 11, 19 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu (art.19 tej ustawy). Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy zobowiązani są do obliczenia i płacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Z tych względów nie może budzić wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter deklaratoryjny (wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r sygn. akt III RN 161/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 88)".

Skład orzekający w tej sprawie, całkowicie podziela cytowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując w ten sposób, że zobowiązanie Skarżącego wobec organów celnych i podatkowych powstało z dniem dopuszczenia towaru przez organy celne na polski obszar celny. Stan prawny z daty ich wprowadzenia – sierpień 2000r. był analogiczny do stanu faktycznego omówionego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Było więc to zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Organ celny na podstawie art. 65 § 4 kodeksu celnego przeprowadził postępowanie wydając decyzję, uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe, która może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W sprawie niniejszej decyzja taka została wydana w dniu [...] maja 2003 r., a więc w stosownym terminie.

Decyzja w postępowaniu podatkowym została wydana na podstawie art. 207 i 21 § 1 pkt 1 O.p., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe o charakterze deklaratoryjnym przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT wynikającego z dokumentu SAD, sporządzonego w 21 sierpnia upływał więc z dniem 31 grudnia 2005 r. W dacie tej organy celne wydały decyzje w obu instancjach. Ostateczna, pochodzi z dnia 3 listopada 2005 r.

Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 40 ustawy z 27 czerwca 2003 r. w związku z art. 120 O.p. Stosownie bowiem do art. 31 pkt 3 ww. ustawy postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Skoro ustawodawca upoważnił organ celny do określania należności w podatku od towarów w przypadku importu w sprawach wszczętych i niezakończonych, to tym bardziej organ celny miał do tego prawo w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego po 1 września 2003 r., czyli po wejściu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.

Zobowiązanie podatkowe dotyczące przedmiotowego importu powstało z chwilą zgłoszenia celnego i miało charakter deklaratoryjny, zatem zmiana właściwości organów nie zmieniła w żaden sposób sytuacji strony co do powstania tegoż zobowiązania.

Chybiony jest także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 O.p. Stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 6 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie nie prowadzono kontroli podatkowej, uregulowanej w dziale VI O.p., zatem przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Odnosząc się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2005 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 24 czerwca 2005 r., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 58 akt administracyjnych), a postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Zachowany został zatem przewidziany w tym przepisie trzymiesięczny termin na wydanie decyzji w pierwszej instancji.

Nieprawidłowe jest jednak stanowisko organów podatkowych, że odsetki za zwłokę Skarżący winien obliczyć, poczynając od dnia 1 września 2003 r. to jest od daty kiedy organ celny stał się właściwym do wydawania decyzji podatkowych na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u., stosownie do cytowanej już ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.

Na podstawie art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Termin wskazany był i jest w przepisach u.p.t.u. Od zaległości podatkowych naliczone są odsetki. Skoro dokument SAD zawierał błędną klasyfikację towarową i w konsekwencji błędną stawkę podatku od towarów i usług, wskazany decyzją, we właściwej wysokości podatek - stanowił zaległość podatkową, istniejącą od daty niezapłaconego w terminie podatku. Termin został zawarty w dokumencie SAD. Okoliczność faktyczna, iż w tej dacie organem uprawnionym do wydania decyzji podatnikowi był inny organ aniżeli celny nie ma żadnego znaczenia. Podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika wobec czego pomyłki, dotyczące tegoż obliczenia, obciążają podatnika od daty, w której powinien wskazać właściwą należność podatkową.

Sąd nie ma jednak podstaw prawnych, aby zaskarżoną decyzję z tej przyczyny uchylić. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Ponieważ w sprawie tej nie wystąpiły przesłanki skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji – wskazana w niej data 1 września 2003 r. wiąże organ podatkowy i stronę.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.