Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 83/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.119a§1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. S.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym przez G. Spółka Akcyjna w [...] postanowieniem z dnia [...] 2024 r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu do [...] 2023 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie zdarzenia przyszłego podano, że G. Spółka Akcyjna ("Wnioskodawca") posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. G. Spółka Akcyjna oraz spółka P. ("P.") podpisały dnia [...] 2023 roku Umowę spółki cichej (dalej: "Umowa"). Umowa w formie pisemnej została zawarta dla celów dowodowych ponieważ Strony postanowiły o zawarciu umowy spółki cichej rok wcześniej, tj. [...] marca 2022 roku. W Umowie Strony oświadczyły, że decyzja

o rozpoczęciu wspólnego przedsięwzięcia w postaci spółki cichej została podjęta

w związku ze zmianą warunków geopolitycznych i ekonomicznych, które istotnie wpłynęły na dotychczasowe funkcjonowanie spółki P. i prowadzoną przez tę spółkę działalność noclegową oraz gastronomiczną w oparciu o dzierżawiony tej spółce przez G. budynek w [...]. W związku z konfliktem w Ukrainie spółka P. odnotowała wzrost zainteresowania swoimi usługami, który wymógł dodatkowe nakłady i wsparcie, przekraczające możliwości tej spółki. W ramach tego przedsięwzięcia G. jako wspólnik cichy tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia tworzonego z P. zobowiązała się udzielić i stale udziela P. całościowego wsparcia:

( zarządczego;

( administracyjnego;

( organizacyjnego;

( logistycznego – w ustalonej przez Strony na bieżąco postaci w prowadzonej P. działalności noclegowej i gastronomicznej ww. budynku. Wsparcie to obejmuje między innymi, takie działania jak:

( usługi zarządcze;

( administracyjną obsługę biura;

( transport drogowy;

( zaopatrzenie;

( obsługę księgową;

( obsługę kadrowo - płacową;

( public relations;

( komunikację;

( doradztwo techniczne;

( ogólne doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Strony ustaliły, że G. jako wspólnikowi cichemu przysługuje udział w czystym zysku osiąganym przez przedsiębiorstwo P. Udział ten będzie alokowany i rozliczany w sposób następujący:

( w roku 2022 udział w wysokości 80% czystego zysku osiągniętego przez P. na koniec 2022 roku będzie należny G. i rozliczony jednorazowo lub w ratach zgodnie z ustaleniami Stron, podczas gdy pozostałe 20%, czystego zysku będzie należne Spółce P.;

( począwszy od [...] stycznia 2023 roku udział w wysokości 80% czystego zysku osiąganego przez P. będzie należny G. i rozliczany na koniec 2023 roku zgodnie z ustaleniami Stron, podczas gdy pozostałe 20% czystego zysku będzie należne P. W związku z powyższym - w roku 2022 udział w zysku spółki P. osiągniętym w roku 2022 przynależny G. SA wynosi 80%. G. nie ponosi odpowiedzialności za długi P., nie prowadzi jego przedsiębiorstwa i go nie reprezentuje. Z uwagi na powyższe, zadano następujące pytanie: czy kooperacja w postaci spółki cichej realizowana przez Wnioskodawcę z Kontrahentem, stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji

- przychodami podatkowymi oraz kosztami uzyskania przychodów Stron w związku

z organizacją wspólnego przedsięwzięcia będą wpływy osiągnięte z jego realizacji oraz wydatki poniesione na jego realizację w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez daną Stronę udziałowi w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia? Pismem

z [...] 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej – zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] 2023 r. – na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zwracając uwagę na charakter spółki cichej podkreślono, że zawarcie umowy spółki cichej ma charakter sztuczny, ponieważ w miejsce tej umowy − której niejawność sama w sobie budzi wątpliwości co do wywiązywania się z obowiązków podatkowych − można było zawrzeć ze wspólnikiem cichym np. umowę cywilnoprawną (np. o dzieło, zlecenia). Dochody w takich umów charakteryzują się cyklicznością opodatkowania, natomiast spółka będąca wspólnikiem cichym uzyskuje korzyść przez odroczenie opodatkowania. Zauważyć bowiem należy, że zysk co do zasady jest dzielony w roku następnym, zatem dochodzi do przesunięcia opodatkowania co najmniej o rok podatkowy. Ponadto spółka cicha, która posiada udział w zysku 80%, może generować zwiększone przychody i koszty co może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe wspólnika cichego poprzez zmniejszenie ewentualnej straty natomiast wspólnik jawny posiadając 20% udział w zysku zmniejszy zysk do wykazania

i opodatkowania w zeznaniu rocznym. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie I Instancji. W uzasadnieniu przypomniał, że w myśl art. 14b § 5b ustawy – Ordynacja podatkowa: odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu II instancji, w wydanym postanowieniu Organ I instancji przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] listopada 2023 r., wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia,

o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ

I instancji przy dalszym procedowaniu z wnioskiem obowiązany był do uwzględnienia otrzymanej opinii, co też uczynił. Według Szefa KAS, przedstawiony schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ Wnioskodawca jak i również Spółka P. będą mogli swobodnie - efektywnie podatkowo - modyfikować swoje rozliczenia podatkowe. Wobec tego, w przedstawionym schemacie może dojść do obniżenia lub niepowstania zobowiązania podatkowego zarówno Spółki P. jak i Wnioskodawcy. A zatem można przyjąć, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania. Zdaniem Szefa KAS, do zawarcia umowy spółki cichej skłoniła Wnioskodawcę i Spółkę P. możliwość uzyskania następujących korzyści podatkowych polegających:

1) na obniżeniu lub niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej u Wspólników Spółki cywilnej P.: M.M. i M1.M. Spółka P. posiadając zaledwie 20% udziału w zysku zmniejszy swój zysk do wykazania i opodatkowania w zeznaniu rocznym przez jej wspólników. Na gruncie podatków dochodowych spółka cywilna, jako osobowa spółka prawa cywilnego, nie posiada zatem zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.) - dalej: ustawa o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Jednocześnie jak wskazał Dyrektor KIS realizacja umowy spółki cichej może prowadzić do zaliczenia przez Spółkę P. płatności przekazywanych Wnioskodawcy z tytułu tej umowy do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te mogą dodatkowo obniżyć zysk Spółki bądź powiększyć jej stratę. W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy

o PIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, poprzez które hipotetyczny zysk podmiotu takiego jak Spółka P., który zostałby opodatkowany na poziomie jej Wspólników, zostaje zamieniony de facto na zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu realizacji umowy spółki cichej.

2) na tym, że wspólnikowi cichemu, zgodnie z umową, przysługuje udział w zysku

w wysokości aż 80%, który jest osiągany w ramach działalności formalnie prowadzonej przez Spółkę P. Wnioskodawca rozlicza swoje przychody i koszty w ramach przepisu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zauważył, że Wnioskodawca może generować zwiększone przychody i koszty co może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe wspólnika cichego np. poprzez zmniejszenie ewentualnej straty.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy może powstać korzyść podatkowa

na podstawie art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci obniżenia lub niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych co następnie przełoży się na obniżenie lub niepowstanie u akcjonariuszy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, może zostać osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest akcjonariuszom tej spółki, wobec czego korzyść podatkową, jaką mogliby osiągnąć akcjonariusze na skutek działań opisanych w przedmiotowym wniosku, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w zakresie, w jakim przepis ten zostaje pominięty odnośnie hipotetycznego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który powstałby i został opodatkowany na podstawie tego przepisu, gdyby nie zawarcie

ze Spółką P. umowy spółki cichej. Mając powyższe na względzie, trudno dostrzec inne, poza chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, cele ekonomiczne, które skłoniły Wnioskodawcę do stworzenia podwójnej struktury. Korzyści podatkowe możliwe do osiągnięcia przez Spółkę P. a także przez Wnioskodawcę, są w ocenie Szefa KAS sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy o PIT oraz ustawy o CIT albo ich poszczególnych przepisów. Nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w zażaleniu podkreślił, że był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym

tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy – Ordynacja podatkowa. Ponieważ w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzone zostało przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jego ocenie rozstrzygnięcie organu I instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których

w sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu strona zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zachodzą elementy świadczące o tym,

że przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

b/ art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej

i wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji, w przypadku gdy Wnioskodawca wnosił o potwierdzenie zasad opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia na gruncie art. 5 Ustawy o CIT poprzez złożenie poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

c/ art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z pominięciem przedstawionego stanu faktycznego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionego we Wniosku o interpretację;

d) art. 120 i 121 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez organ podatkowy zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia w postaci spółki cichej i zaprezentowanej formy współpracy oraz rozliczeń opisanej szczegółowo we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

e) naruszenie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy

do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

2/ przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 5 Ustawy o CIT poprzez odmowę zastosowania w sprawie poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i brak analizy przepisów prawa materialnego w zakresie definicji Wspólnego Przedsięwzięcia. Uzasadniając stanowisko podkreślono, że w ocenie Wnioskodawcy przy realizacji umowy spółki cichej nie doszło do jakichkolwiek uszczupleń dochodów budżetu państwa. Obie strony umowy spółki cichej rozliczają się wg identycznej skali podatki PIT (podatek liniowy) i CIT 19%. Ponadto obie strony w swoich zeznaniach rocznych za 2022 wykazały dochód w ujęciu podatkowym. Zarówno M1.M M.M. (wspólnicy spółki cywilnej) wykazują dochód z posiadania udziałów w spółce cywilnej P. oraz dochód w rocznym zeznaniu PIT-36L. Jednocześnie spółka G. SA wykazał zysk w rozumieniu Ustawy o CIT, co świadczy o neutralności podatkowej przedmiotowej umowy. W przedstawionym modelu współpracy, zawarcie umowy o dzieło lub zlecenia nie było – zdaniem strony - racjonalne gospodarczo. Oba te modele przewidują ściśle określoną współpracę w ustalonym przez strony zakresie sprowadzającą się do starannego działania lub ukończenia z góry ustalonej rzeczy (np. projektu, utworu itd.) w określonym czasie za ustalonym wynagrodzeniem. Współpraca jaką podjęły G. S.A i P. nie przystaje do żadnej z tych umów ponieważ G. oferuje bardzo szeroki zakres działań obejmujących wiele sfer aktywności biznesowej, nie mieszczących się w formacie umowy zlecenia i zarazem bez uzgodnienia konkretnego rezultatu a zatem nie prowadzących do osiągnięcia przez przedsiębiorstwo P. celu innego niż utrzymanie działalności i rozwój tej spółki. Konstrukcja spółki cichej jest optymalna dla stron właśnie z uwagi

na możliwość świadczenia przez G. szerokiego i elastycznego wsparcia, bez limitów zaangażowania środków i personelu i bez konieczności ścisłego ewidencjowania i rozliczania okresowego takiego wsparcia przez spółkę P. Dla spółki P. spółka cicha to możliwość rozliczenia za uzyskane wsparcie pod warunkiem i dopiero z chwilą osiągnięcia zysku z działalności. Jakakolwiek umowa o świadczenia usług niweczyłaby taką korzyść z uwagi na konieczność wypłaty przez P. cyklicznego wynagrodzenia bez związku z efektem, jakim jest zysk ze wspólnego przedsięwzięcia, który jest elementem przyszłym i niepewnym. Odnosząc się do zarzutów powiązań personalnych pomiędzy wspólnikami spółki cichej stwierdzono, że nie są przeszkodą do zawarcia umowy spółki cichej. Organ podatkowy koncentruje się na niejawnym charakterze tej spółki i z tego faktu wywodzi, że podmioty które mają w składzie zarządu czy wspólników te same osoby nie mogą zawrzeć umowy spółki cichej bo jest to spółka "z samym sobą". Nie zgodzono się z tym z kilku powodów. Po pierwsze, niejawność wspólnika cichego

w tym przypadku G. sprowadza się do rezygnacji przez wspólników spółki cichej z powoływania nowej (jawnej) spółki cywilnej lub handlowej. W przypadku G. i P. takie działanie było niecelowe i nieuzasadnione ponieważ spółki prowadzą działalność gospodarczą w całkowicie innym zakresie, a poza tym działalność P. była prowadzona od wielu lat i wspólnicy P. nie planowali wprowadzenia do spółki nowego wspólnika. Celem spółki cichej było uregulowanie wsparcia wynikającego z nagłych, zwiększonych ale też w założeniu tymczasowych, potrzeb P. związanych z kryzysem migracyjnym wywołanym agresją Rosji na Ukrainę. Spółka cicha jest umową, którą strony mogą rozwiązać za trzymiesięcznym wypowiedzeniem. Zakończenie współpracy jest znacznie prostsze niż wyjście wspólnika ze spółki i nie prowadzi, jak bywa w spółkach handlowych, do rozwiązania spółki. Fakt anonimowości wspólnika cichego wynika zatem z konstrukcji spółki cichej, która jest de facto umową a nie zawiązaniem nowej jednostki gospodarczej. Podmioty przystępujące do spółki cichej pozostają nadal niezależne, samostanowiące i tak jak P. nie uzyskuje żadnych praw głosu i wpływu w G. , tak też G. nie ingeruje w sprawy P. Kwestionowanie przez organ podatkowy możliwości zawarcia przez te podmioty umowy spółki cichej z uwagi na udział wspólników P. w zarządzie G. stawia pod znakiem zapytania, co do zasady, zawieranie umów gospodarczych przez podmioty mające powiązania personale lub kapitałowe. Umowy takie nie są przecież zakazane, o ile, mówiąc w dużym uproszczeniu, zawierane są na warunkach rynkowych. Nie można jednak a priori stwierdzać sztuczności sposobu działania stron jedynie dlatego że realizują one mniej standardowe lecz dozwolone i zarazem bardzo racjonalne, jak dowiedziono powyżej, konstrukcje prawne. Organ podatkowy zdaje się zakładać, że jedyny racjonalny sposób działania to zawarcie umowy cywilnoprawnej z obowiązkiem cyklicznej płatności wynagrodzenia lub zawiązanie przez strony kolejnej nowej spółki. Organ podatkowy odmawiając wydania interpretacji podatkowej zdaje się zatem zmierzać do kształtowania działań biznesowych stron całkowicie abstrahując od ich skutków gospodarczych (nowa spółka wiązałaby się np. z koniecznością przeniesienia do niej przedsiębiorstwa P.) i obowiązywania zasady swobody umów. Zadane przez Wnioskodawcę pytanie nie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, co oznacza – zdaniem skarżącego – że organ podatkowy bezzasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Wydając postanowienie organ podatkowy naruszył art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku

w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego zdarzenia przyszłego. Poza tym, opinia Szef KAS, na której organ się oparł, nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Wnioskodawcy kooperacja w postaci spółki cichej zawarta przez Wnioskodawcę z Kontrahentem, stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji - przychodami podatkowymi oraz kosztami uzyskania przychodów Stron w związku z organizacją wspólnego przedsięwzięcia będą wpływy osiągnięte z jego realizacji oraz wydatki poniesione na jego realizację w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez daną Stronę udziałowi w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Koszty wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Dalej zarzucono, że organ pominął przedstawiony szczegółowo stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano, że zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, dopuszcza zawarcie umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej. Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna), a w konsekwencji - tytułem prawnym uzyskania korzyści majątkowej przez wspólnika cichego nie jest posiadany udział w kapitale przedsiębiorcy, lecz umowa cywilnoprawna. Wspólnicy spółki w zakresie osiąganych ze wspólnego przedsięwzięcia zysków podlegać będą regulacjom odpowiednio Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT. I tak, na gruncie regulacji ustawy o CIT:

=> do przychodów ze spółki cichej zastosowanie powinien znaleźć art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, w zakresie odnoszącym się do przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia;

=> przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku;

=> koszty wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku;

=> przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z innymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu - w przypadku G.: z przychodami z innych źródeł;

=> dochody z tytułu udziału w spółce cichej łączą się z dochodami z innych źródeł i podlegają łącznemu opodatkowaniu stawką w wysokości 19%. Z kolei na gruncie ustawy o PIT:

• przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł fart. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT:

• do przychodów ze spółki cichej zastosowanie powinien znaleźć art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, w zakresie odnoszącym się do przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ miał podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. Skarżąca uznaje

za niewystarczające – dla dokonania takiej oceny - twierdzenie organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, iż poszczególne elementy stanu faktycznego mogą być czynnością lub elementem czynności określonej w art. 119a§1 O.p. Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania

w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji

z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte

na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek, coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się

w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik i inni PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach,

a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych

we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji

w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia

o odmowie wydania interpretacji) w piśmie kierowanym do ministra właściwego

do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem

od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Z art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Przepis ten adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest więc prawnie zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w tym rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do której to czynności odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy. Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia

o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia,

że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić,

czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej

do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych

we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia. Wobec powyższego, z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istotna być może w stosunkach wewnętrznych organów podległych Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jawi się jako niemająca sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru i jako mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie ( tak NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2023r., sygn. akt II FSK 1065/22). W niniejszej sprawie organ interpretujący prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Wskazał na mogącą wystąpić korzyść podatkową, wynikającą z przestawionych we wniosku zdarzeń prawnych z wykorzystaniem konstrukcji prawnej w postaci umowy spółki cichej. Przypomnieć bowiem należy, że G. spółka akcyjna jako właścicielem hotelu, zawarła umowę dzierżawy ze spółką cywilną P., przy czym co jest dla tej sprawy istotne członkowie zarządu spółki akcyjnej są nie tylko jej akcjonariuszami ale jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej. Istota umowy dzierżawy polega na tym, że dzierżawca ma prawo do korzystania i uzyskiwania pożytków uzyskiwanych z przedmiotu dzierżawy, jednocześnie podejmuje decyzje dotyczące zarządzaniem przedmiotem dzierżawy (art. 693 k.c., art.694 k.c. w zw. z art. 666 k.c.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że spółka akcyjna jako wspólnik cichy zobowiązała się do wsparcia spółki cywilnej w zakresie obejmującym w sposób całościowy zarządzaniem wydzierżawionej nieruchomości, zastrzegając sobie co prawda udział w czystych zyskach wynoszący 80%, ale po pierwsze musi ten czysty zysk wystąpić, ponadto 20 % czystego zysku będzie dla spółki cywilnej, czyli wspólników, którzy są członkami zarządu spółki akcyjnej i jej akcjonariuszami. A ich rola w zakresie zarządzania przedmiotem dzierżawy sprowadza się, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego jedynie

do podpisania umowy dzierżawy, a mają otrzymywać 20 % udziału w czystym zysku. W tym miejscu należy przypomnieć, w polskim prawie spółka cicha uregulowana była w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502), w księdze drugiej Czynności handlowe, dziale III Zobowiązania, rozdziale IX Spółka cicha, w przepisach art. 682

– 695 k.h. Ustawowe regulacje dotyczące spółki cichej przestały obowiązywać w dniu 1 stycznia 1965 r. W tym dniu wszedł w życie nowy kodeks cywilny, a także jego przepisy wprowadzające z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94), które

w art. VI § 1 uchyliły przepisy Kodeksu handlowego, z wyjątkiem przepisów dotyczących spółek jawnych, z ograniczona odpowiedzialnością oraz akcyjnych.

W ten sposób ustawowe unormowanie spółki cichej przestało istnieć i do chwili obecnej instytucja ta nie ma w prawie polskim swej odrębnej regulacji. Obecnie spółka cicha jest umową nienazwaną i zawarcie umowy spółki cichej dopuszczalne jest zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 k.c. Stosownie do tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jest to norma prawna przyznająca podmiotom prawa cywilnego generalną kompetencję do swobodnego kształtowania stosunków zobowiązaniowych przez umowy. Spółka cicha jest umową, na mocy której wspólnik cichy uczestniczy wkładem

w prowadzonym przedsiębiorstwie przez inną osobę. Wkład ten scala się

z majątkiem przedsiębiorstwa wspólnika jawnego, a w zamian wspólnik cichy otrzymuje udział w zyskach. Spółka opiera się wyłącznie na wewnętrznym stosunku między wspólnikami. Na zewnątrz znany jest jedynie przedsiębiorca – wspólnik jawny, a nie wspólnik cichy. To wspólnik jawny jest wyłącznie uprawniony do prowadzenia we własnym imieniu przedsiębiorstwa,. Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania spółki i nie ma także prawa do reprezentacji jej na zewnątrz.

Charakterystyczny dla umowy spółki cichej jest również to, że określony cel gospodarczy realizuje jedynie wspólnik jawny, który w swoim imieniu prowadzi działalność gospodarczą, nie można w przypadku tej umowy przyjmować, że jej istotą jest "dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego" co jest istotą ale spółki cywilnej ( art. 860 k.c.). Natomiast wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu. NSA w wyroku z dnia 12 października 2021r., sygn. akt II FSK 69/19 między innymi wskazywał, że udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem - ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wsparcie wspólnika cichego, polegające na wykonywaniu przez niego takich działań jak: usługi zarządcze, administracyjna obsługa biura, transport drogowy, zaopatrzenie, obsługa księgowa, obsługa kadrowo-płacowa, public relations, komunikacja, doradztwo techniczne, ogólne doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, musi prowadzić do konstatacji, że to wspólnik cichy a nie jawny będzie prowadził sprawy przedsiębiorstwa, co stoi z kolei w sprzeczności z istotą spółki cichej. Szef KAS co zostało przedstawione w postanowieniu z dnia [...] listopada 2023r., słusznie także stwierdził, że " Wnioskodawca może generować zwiększone dochody i koszty co może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe wspólnika cichego , co następnie przełoży się na obniżenie lub nie powstanie u akcjonariusza zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji może zostać osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art.30a ust.1pkt 4 ustawy o PIT. Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiągniętego przez spółkę kapitałową, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest akcjonariuszowi tej spółki, wobec czego korzyść podatkową mogliby osiągnąć akcjonariusze na skutek podjętych działań opisanych w przedmiotowym wniosku, należy uznać za sprzeczną z celem art.30a ust.( 1 pkt 4 ustawy o PIT, w zakresie , w jakim przepis ten zostaje pominięty odnośnie hipotetycznego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który powstałby i został opodatkowany na podstawie tego przepisu, gdyby nie zawarcie ze Spółką P umowy spółki cichej".

Ponadto Dyrektor KIS w postanowieniu z dnia [...] listopada 2023 także wskazując na sam charakter spółki cichej, podkreślił, że taka konstrukcja w której występuje anonimowość wkładów i ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązania wspólnika cichego jedynie do wysokości udziału, może prowadzić z jednej strony do wprowadzenia do legalnego obrotu środków ze źródeł nielegalnych, a z drugiej strony wypłata zysku wspólnikowi cichemu może ze względu na jego anonimowość prowadzić do nieopodatkowania przez anonimowego wspólnika cichego całości lub części dochodów. W postępowaniu interpretacyjnym nie bada się ekonomicznego

i gospodarczego uzasadnienia dokonanych czynności (wynika to choćby

z porównania art.119x § 1 pkt 5 O.p. z art. 14b § 3 O.p.). Tego rodzaju działanie, skoro spowodować może obniżenie zobowiązania podatkowego, rodzi jednakże uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji z art. 119a O.p. W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej [...] wskazać należy, że dotyczyła ona umowy konsorcjum a nie umowy spółki cichej. Wbrew twierdzeniu skarżącego konsorcjum chociaż jest umową nienazwaną to traktowane jest jako umowa spółki cywilnej, na co wskazuje kwestia odpowiedzialności podmiotów je tworzące. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, w celu odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie służące realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa ta niewątpliwe spełnia wymogi wspólnego przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przez skarżącą orzeczenia sadów administracyjnych o sygn. akt II FSK 69/19, sygn. akt I SA/Po 457/18, sygn. akt II FSK 2513/15, I SA/Wr 213/15 rozstrzygały kwestie dotyczące istnienia różnić pomiędzy umową pożyczki a umową spółki cichej. Nie można wyrażonych w tych orzeczeniach poglądów prawnych z uwagi na występujący w tej sprawie inny stan faktyczny dotyczący elementów samej umowy spółki cichej na co wskazano powyżej, przenieść na grunt rozpoznanej sprawy. Podkreślić należy, że organ w kwestionowanym postanowieniu wyjaśnił dlaczego w przedmiotowej sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji i wskazał w sposób konkretny i precyzyjny, podkreślając argumenty jakimi przesłankami się kierował, zatem zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1, art. 165a w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14b § 3, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.