Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 574/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.12.2023.10 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 574/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził, że odwołanie Z. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 19 stycznia 2023 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych, wniesione zostało z uchybieniem terminu.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że decyzją z 19 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach określił Z. Ł. (skarżącej, stronie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie w dniu 20 marca 2023 r. Do odwołania załączono wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, któremu nadano odrębny bieg.

Wskazując na treść art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ wskazał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl natomiast art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Jak ustalono w niniejszej sprawie, decyzja z 19 stycznia 2023 r. została wysłana na adres zamieszkania skarżącej, tj. ul. [...], [...]. Z potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę odebrał w dniu 24 stycznia 2023 r. pełnoletni domownik - A. Ł.. Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń co do ustalonego sposobu i terminu dokonania doręczenia, ale wskazała, że w korespondencji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach nie było decyzji (koperta była pusta).

Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce stanowi, stosownie do art 194 O.p., dowód tego co wynika z jego treści. Korzysta więc z domniemania prawdziwości co do tego, co zostało w nim stwierdzone. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji znajdują się zapisy: rodzaj pisma ZOP-PO, numer pisma 0616-SPV.4102.191.2021.19 z dnia 19 stycznia 2023 r. W piśmie z 16 maja 2023 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że kodem formularza ZOP-PO (a właściwie powinno być ZOB-PO, ale równocześnie brak jest odrębnego kodu ZOP-PO) wg Słownika Centralnego - Obsługa Systemu Poltax definiuje się decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznaczenia charakteryzujące rodzaj pisma na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wynikają z faktu, że dokumenty te są ewidencjonowane w systemie informatycznym Poltax. Pozycje dotyczące oznaczenia przesłanego pisma, tj. "rodzaj pisma", "numer pisma", "z dnia" jednoznacznie identyfikują numer decyzji 0616- SPV.4102.191.2021.19 (liczba 19 jest niepowtarzalną, ostatnią liczbą znajdującą się w jego ciągu (zawierającego w sobie znak sprawy podatkowej) oraz jej datę, tj. 19 stycznia 2023 r. Organ pierwszej instancji poinformował także, że dokumentowi znajdującemu się w przesyłce pocztowej wysłanej do adresata przez system zarządzania dokumentami Urzędu (SZD) nadawany jest unikalny numer pisma (UNP). To oznaczenie, wraz z numerem pisma i datą jego sporządzenia, znajdują się zarówno na piśmie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Istotą zwrotnego potwierdzenia odbioru jest możliwość nie budzącego wątpliwości potwierdzenia nadawcy doręczenia konkretnego dokumentu, w tym wypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jej znaku i daty wydania.

Zdaniem organu, wskazany na potwierdzeniu odbioru numer decyzji, jej data, a także nr UNP w sposób jednoznaczny identyfikują zawartość korespondencji, do której załączono potwierdzenie odbioru. Zwrócono też uwagę na praktykę obiegu dokumentów w organie podatkowym. Obejmuje ona sporządzenie co najmniej dwóch egzemplarzy dokumentu podlegającego doręczeniu przez pracownika prowadzącego sprawę, przekazanie do akceptacji kierownikowi komórki, a następnie przedłożenie ich do podpisu osobie uprawnionej. Nieprawdopodobnym jest zatem, by w przedmiotowej sprawie żadna z osób nie zauważyła sporządzenia tylko jednego egzemplarza decyzji (znajdującego się w aktach sprawy). Jeden egzemplarz decyzji z adnotacjami o akceptacji pozostaje w aktach sprawy, natomiast oryginał bez odręcznych zapisów wysyłany jest do podatnika. W aktach sprawy jest tylko jeden egzemplarz decyzji co oznacza, że drugi został wysłany do skarżącej, zgodnie z rodzielnikiem. Nieprawdopodobnym jest także, by pracownik prowadzący sprawę podczas adresowania przesyłki nie włożył jej do koperty i na dalszym etapie tego nie zauważył. Decyzja liczy 38 stron, co daje 19 arkuszy papieru w formacie A4.

Stąd też twierdzenie o braku w kopercie decyzji uznano za niewiarygodne. Przyjęcie dopuszczalności kwestionowania po odbiorze przesyłki jej zawartości przeczyłoby sensowi potwierdzenia jej odbioru, w każdym bowiem przypadku odbiorca mógłby podnosić, że nie otrzymał pisma wyszczególnionego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Organ zaznaczył też, że w odpowiedzi na jego wezwanie do przedłożenia otrzymanej koperty skarżąca oświadczyła, że ją wyrzuciła. Nie ma również żadnych informacji, że podjęła próbę wyjaśnienia okoliczności związanych z otrzymaną przesyłką, podczas gdy wiedziała o toczącym się postępowaniu oraz zbliżającym się jego zakończeniu.

W tych okolicznościach organ uznał, że decyzja została skarżącej doręczona w dniu 24 stycznia 2023 r. Odwołanie od tej decyzji zostało sporządzone 20 marca 2023 r. i nadane w tej samej dacie w placówce Poczty Polskiej, o czym świadczy data stempla pocztowego, tj. 55 dni po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzić fakt uchybienia terminowi, jak stanowi art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W skardze na wskazane postanowienie Z. Ł. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy celem rozpoznania odwołania Z. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 19 stycznia 2023 r. Zarzuciła naruszenie:

- art. 223 § 2 w zw. art. 162 § 1 O.p. poprzez dowolne i błędne przyjęcie, że w dniu 24 stycznia 2023 r. doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia decyzji i w konsekwencji do dowolnego i błędnego stwierdzenia, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu podczas, gdy skarżąca o decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 16 marca 2023 r., podczas czynności w Urzędzie Celno-Skarbowym i do protokołu tych czynności oświadczyła, że w dniu 24 stycznia 2023 r. otrzymała jedynie pustą kopertę, co prowadzi do wniosku, że skarżąca uprawdopodobniła, że nie złożyła odwołania od decyzji w terminie bez swojej winy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oceny dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, polegającej na dowolnej odmowie obdarzenia wiarą oświadczenia skarżącej złożonego w dniu 20 marca 2023 r. do protokołu w Urzędzie Celno-Skarbowym, że w dniu 24 stycznia 2023 r. doręczono jej wyłącznie pustą kopertę i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o opis obiegu dokumentów, podczas gdy sam opis obiegu dokumentów nie stanowi dowodu, że w dniu 24 stycznia 2023 r. dokonano doręczenia przedmiotowej decyzji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oceny dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, polegającej na dowolnym pominięciu istotnej okoliczności, że na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki z 24 stycznia 2023 r. znajdował się zapis: "rodzaj pisma ZOP-PO", podczas gdy w organach podatkowych decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego oznaczane są formularzem "ZOB-PO", co prowadzi do wniosku, że zwrotne poświadczenie odbioru z 24 stycznia 2023 r. nie stanowi potwierdzenia, że w kopercie doręczonej skarżącej znajdowała się decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a uprawdopodobnia okoliczność, że korespondencja nie zawierała decyzji, co powinno skutkować przywróceniem terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zwrotne poświadczenie odbioru – wbrew stanowisku organu - nie potwierdza, że korespondencja zawierała decyzję. Wynika z niego jedynie, że w dniu 24 stycznia 2023 r. doręczono skarżącej korespondencję z Urzędu Skarbowego w Puławach, ale nie stanowi dowodu na to, że w kopercie znajdowała się decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z 19 stycznia 2023 r. Bezsporne w niniejszej sprawie jest też, że zwrotne poświadczenie odbioru z 24 stycznia 2023 r. nie zawiera kodu "rodzaj pisma: ZOB-PO" przypisanego dla decyzji określających wysokość zobowiązania. Skoro w urzędzie skarbowym jest przewidziana odrębna pozycja i identyfikujący kod dla oznaczenia rodzaju pisma, to sam numer pisma i data pisma nie rozstrzyga, jaki rodzaj pisma miał znajdować się w kopercie doręczonej skarżącej 24 stycznia 2023 r. i czy faktycznie jakiekolwiek pismo w tej kopercie się znajdowało.

Zdaniem strony, brak kodu przypisanego do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na zwrotnym poświadczeniu odbioru uprawdopodobnia okoliczność, że skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji w terminie bez swojej winy. Nie można wykluczyć, że doszło do błędu ludzkiego, a sam opis tego jak powinien przebiegać obieg dokumentów w urzędzie skarbowym nie stanowi dowodu, że korespondencja wysłana do skarżącej rzeczywiście zawierała decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie miała wiedzy, że wydano wobec niej decyzję, nie sposób wymagać zatem od niej, żeby informowała organ o braku decyzji w kopercie. Organ pomija również, że skarżąca jest osobą starszą, niezorientowaną w procedurach. Działając w zaufaniu do organu, skarżąca czekała na dalsze informację z urzędu.

Strona podkreśliła też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach przyjął odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego złożone przez Z. Ł. i nadał sprawie bieg. Uznał zatem, że skarżąca uprawdopodobniła, że nie złożyła odwołania w terminie bez swojej winy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że organ pierwszej instancji przekazał odwołanie organowi odwoławczemu, ale zwrócił równocześnie uwagę na uchybienie terminowi do jego wniesienia. Prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej decyzję potwierdzają łącznie: dowód potwierdzenia nadania i odbioru, sposób obiegu dokumentów w urzędzie, sposób zachowania skarżącej po doręczeniu jej przesyłki.

Zarządzeniem z dnia 27 grudnia 2023 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie o charakterze formalnym, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacjach dostrzeżenia, że do takiego uchybienia doszło. Norma zawarta w powołanym przepisie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, albowiem z jej dyspozycji wynika, że wydanie takiego postanowienia nie zależy od uznania organu, obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia oraz data wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać natomiast innych jeszcze okoliczności związanych z uchybieniem terminowi, w tym np. przyczyn tego uchybienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16, z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3297/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1420/19, z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1811/20).

Wniesienie skargi na tego rodzaju postanowienie powoduje, że jedynie ono staje się przedmiotem kontroli; takie postanowienie nie ma bowiem charakteru oceny merytorycznej, a jest jedynie formalnym stwierdzeniem, że odwołanie czy zażalenie nie może zostać rozpatrzone (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 2076/17, z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1043/18 oraz z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2438/14).

Uwaga ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem profesjonalny pełnomocnik w skardze podnosi nie fakt, że skarżąca składając odwołanie pozostawała w terminie ustawowym do jego wniesienia, ale fakt, że odwołanie to złożyła z opóźnieniem nie z własnej winy. Taka okoliczność nie ma jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem uchybienie terminu ma charakter obiektywny – nie zależy od zawinienia strony lub jego braku, co z kolei może mieć znaczenie w wypadku rozstrzygania o wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Z takim wnioskiem strona również wystąpiła, co dodatkowo wskazuje na fakt, że sama uznaje dokonane na jej rzecz doręczenie decyzji za skuteczne.

Niezależnie jednak od tego podnieść należy, że istotą sprawy było rozstrzygnięcie czy złożone przez skarżącą odwołanie spełniało wymogi terminowości, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., a zatem – w realiach niniejszej sprawy – również ocena, czy doręczenie decyzji dokonane w dniu 24 stycznia 2023 r. było doręczeniem skutecznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Prawidłowość doręczenia decyzji ma zatem w wypadku oceny terminowości czynności procesowej polegającej na wniesieniu odwołania znaczenie kluczowe i pierwszorzędne. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą argumentacja świadczy o tym, że faktycznie podważa ona prawidłowość doręczenia jej decyzji, bowiem podnosi, że jej w ogóle nie otrzymała, zaś o treści tego dokumentu dowiedziała się dopiero podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej w postępowaniu karno-skarbowym.

Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2017 r. W postępowaniu tym strona brała czynny udział. Doręczono jej postanowienie z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy, w którym termin ten przesunięto maksymalnie do 20 stycznia 2023 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że przyczyną niedotrzymania terminu jest "konstruowanie uzasadnienia decyzji". Ta okoliczność bez wątpliwości wskazuje na fakt, że skarżąca miała świadomość, że toczące się wobec niej postępowanie znajduje się w końcowej fazie i mogła obiektywnie spodziewać się, że w korespondencji, która nadeszła do niej w okresie wskazanym w postanowieniu (odebrano przesyłkę 24 stycznia 2023 r.) znajdować się powinna (a co najmniej mogła) decyzja wymiarowa.

Decyzja ta została wydana w dniu 19 stycznia 2023 r. Jak wynika z akt sprawy, została ona skierowana do adresatki, zaś dugi jej egzemplarz (z adnotacją o akceptacji) pozostawiono w aktach sprawy. W aktach zabezpieczono też dowód potwierdzenia odbioru przesyłki. Wynika z niego, że korespondencję skierowano na adres zamieszkania skarżącej, pod którym bezspornie odbierała adresowane do niej pisma w toku całego postępowania. Odbiór pokwitował w dniu 24 stycznia 2023 r. A. Ł. jako dorosły domownik, w trybie art. 149 O.p., co znalazło również odzwierciedlenie w adnotacji doręczyciela na dokumencie potwierdzenia odbioru.

Odwołanie złożono 20 marca 2023 r., co oznacza, że 14 – dniowy ustawowy termin liczony od daty skwitowania odbioru opisanej przesyłki nie został dotrzymany. Argumentacja powołana w skardze skupia się jednak na zakwestionowaniu prawidłowości doręczenia ww. decyzji poprzez twierdzenie, że w zaadresowanej do skarżącej i podjętej w dniu 24 stycznia 2023 r. przez dorosłego domownika kopercie nie znajdował się ten dokument (koperta była pusta). W takiej sytuacji termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., nie mógłby rozpocząć swojego biegu, a co za tym idzie, organ nie miałby podstawy do orzeczenia o jego uchybieniu.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy nie potwierdza zasadności zarzutów strony skarżącej kwestionujących doręczenie jej decyzji. Pomijając niekwestionowane w sprawie okoliczności, jak doręczenie na prawidłowy adres zamieszkania oraz odebranie przesyłki przez osobę posiadającej status dorosłego domownika, w sprawie nie przedstawiono żadnych okoliczności, które w sposób wiarygodny podważałyby domniemanie płynące z treści dokumentu urzędowego, jakim jest potwierdzenie odbioru. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma, zgodnie z danymi w dokumencie tym zamieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to ma wprawdzie charakter obalalny, jednak zobowiązuje to osobę podnoszącą takie twierdzenia do przedstawienia wiarygodnych dowodów przeczących treści tego dokumentu. Nie można zatem przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki (czy jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, konkretnej decyzji zawartej w przesyłce) było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (tj. tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne).

Należy też podkreślić, że w postępowaniu administracyjnym, prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma, np. czy pismo zostało przekazane przez faktycznego odbiorcę – dorosłego domownika (por. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. postanowienie SN z dnia 30 kwietnia 1998 r., sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 555/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r., sygn. III SA/Wa 4015/06).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, nie można zdaniem Sądu uznać za wiarygodne gołosłownych (bowiem nie wspartych żadnym dowodem) twierdzeń skarżącej, że w przedmiotowej przesyłce nie znajdowała się adresowana do niej decyzja podatkowa, zaś o jej istnieniu dowiedziała się dopiero w dacie przesłuchania jej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 16 marca 2023 r., na którą to okoliczność przedłożono protokół. Zgodnie z jego treścią, po okazaniu jej decyzji (a należy podkreślić, że w sprawie tej skarżąca posiadała status podejrzanej) oświadczyła ona, że otrzymała pustą kopertę i dalej czekała na informację z urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu, twierdzenia te są niewiarygodne. W szczególności nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że błędne wpisanie w dokumencie potwierdzenia odbioru kodu ZOP-PO zamiast ZOB-PO, identyfikującego rodzaj pisma kierowanego do adresata powoduje, że dokument ten traci swoją wiarygodność i domniemanie, o którym mowa powyżej. Okoliczność popełnionego błędu pisarskiego (a tak należałoby ocenić tę wadliwość w ocenie Sądu) nie może skutkować przyjęciem, że przesyłka nie dotyczyła doręczenia decyzji podatkowej z dnia 19 stycznia 2023 r. wydanej wobec skarżącej. Skoro – jak wskazał organ - naniesiony kod ZOP-PO odrębnie w ogóle nie istnieje i nie identyfikuje innego niż decyzja dokumentu, który mógł być skierowany do skarżącej, to oczywistym staje się, że błąd ten nie może świadczyć o tym, że w przesyłce miało znajdować się inne niż decyzja pismo. Zauważyć trzeba, że skarżąca nie twierdzi, iż otrzymała inną korespondencję z organu, ale podnosi, iż koperta była zupełnie pusta.

Nadto, co istotne, skierowana do skarżącej przesyłka zawiera inne oznaczenia, które wprost odnoszą się do decyzji z dnia 19 stycznia 2023 r. Dotyczy to numeru pisma (zgodnego ze znakiem sprawy określonym w decyzji) oraz daty kierowanego pisma (która jest datą wydania decyzji). Na odwrocie znajduje się również numer indywidualny UNP tożsamy z tym, jakim opatrzono decyzję. Powyższe dane bez wątpliwości pozwalają na stwierdzenie, że wychodząca z organu przesyłka była związana z doręczeniem skarżącej spornej decyzji podatkowej.

Organ przedstawił w sprawie zasady obiegu dokumentacji, w tym zasadę sporządzania i przedstawiania do akceptacji dwóch egzemplarzy decyzji, z których jeden pozostaje w aktach, a drugi jest doręczany stronie. W aktach sprawy znajduje się jeden egzemplarz dokumentu z adnotacją urzędniczą o akceptacji, co – w świetle przedstawionych i nie podważonych zasad organizacji i funkcjonowania organu – świadczy o wysłaniu drugiego egzemplarza do skarżącej, będącej jedynym uczestnikiem postępowania podatkowego.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącej jest też słusznie podkreślana przez organ jej bierna postawa wobec sytuacji, która powinna wzbudzić u niej wątpliwości. Nie zareagowała ona bowiem w żaden sposób bezpośrednio po odebraniu przesyłki (np. nie zwróciła się do organu o wyjaśnienie obiektywnie niepokojącej sytuacji, jaką byłoby doręczenie pustej koperty z organu podatkowego, który prowadzi postępowanie), chociaż bez wątpliwości była świadoma, że tocząca się wobec niej sprawa podatkowa w tym czasie, gdy doszło do doręczenia, ma się zakończyć. Zeznania złożone w postępowaniu karno-skarbowym, w którym skarżącej przedstawiono zarzuty, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu, skoro skarżąca jako podejrzana nie miała pod groźbą odpowiedzialności karnej obowiązku mówienia prawdy.

Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2265/12, że to w interesie odbierającego przesyłkę było sprawdzenie jej zawartości w chwili odbioru oraz zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń doręczycielowi. Natomiast w sytuacji, kiedy tego nie uczynił, nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować prawidłowość doręczenia stronie przesyłki. Przyjęcie bowiem dopuszczalności kwestionowania po odbiorze przesyłki jej zawartości przeczyłoby sensowi potwierdzenia odbioru przesyłki. W każdym przypadku odbiorca przesyłki mógłby podnosić, że nie otrzymał żadnego dokumentu lub tylko niektóre z nich, innymi słowy, że odebrał kopertę pustą albo niepełną. Jeżeli jednak adresat nie sprawdził przesyłki w momencie jej doręczenia, powinien zachować kopertę z otrzymaną zawartością w celu późniejszej weryfikacji jej zawartości.

W niniejszej sprawie decyzja doręczana stronie stanowi obszerny dokument, co bez wątpliwości z łatwością mogło być zidentyfikowane w momencie odbioru przesyłki. Koperta mogła też nosić ślady (odkształcenia) związane z obszernością pisma, które w niej nadano. Jednak pomimo wezwania organu, skarżąca nie była w stanie przedłożyć koperty i wyjaśniła, że ją zniszczyła. Okoliczność ta ma charakter ją obciążający, czego w żadnym razie nie zmienia wiek skarżącej i stopień jej świadomości prawnej (na co powoływano się w skardze).

Skarżąca nie przedłożyła zatem żadnych dowodów skutecznie podważających skutki zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, stanowiącego dokument urzędowy. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, słusznie stwierdzono, że wysłana na adres zamieszkania skarżącej przesyłka została prawidłowo doręczona i zawierała ona – zgodnie z adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – decyzję z dnia 19 stycznia 2023 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że odwołanie od tej decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Należy przy tym zwrócić uwagę także na fakt, że organ w odrębnym postępowaniu odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tych okolicznościach wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 O.p. było nie tylko dopuszczalne, ale i obligatoryjne (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1765/10). W żadnym razie nie narusza wskazanej normy prawnej oraz art. 223 § 2 O.p., jak też zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), co zostało zarzucone w skardze.

Nie można zgodzić się również z zarzutami naruszenia w sprawie przepisów procesowych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów (art. 122 O.p., art. 191 O.p.). W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody, ustalając stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej uwagi Sąd uznał, że skoro zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.