Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1462/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 28b ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.251.2021/MF UNP: 2401-22-191818 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do marca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.251.2021/MF UNP: 2401-22-191818 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit, a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpatrzeniu odwołania D. sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 31 października 2019 r. nr [...] określającą: 1. za maj 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.790,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 90.095,00 zł), 2. za czerwiec 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.055,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 144.200,00 zł), 3. za lipiec 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.220,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 188.918,00 zł), 4. za sierpień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.059,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 213.460,00 zł), 5. za wrzesień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.419,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej 0 253.148,00 zł), 6. za październik 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.228,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 293.105,00 zł), 7. za listopad 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.738,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 322.424,00 zł), 8. za grudzień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.066,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 354.035,00 zł), 9. za styczeń 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.405,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 387.547,00 zł), 10. za luty 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 14.717,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 49.437,00 zł w części dotyczącej zwrotu na rachunek bankowy oraz o 358.509,00 zł w części dotyczącej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), 11. za marzec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.468,00 zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o 360.580,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku złożonych deklaracji VAT-7 za ww. okresy, w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego rozlicznie organ podatkowy wszczął kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2016 r. do marca 2017 r.

W toku kontroli wskazano, że Spółka prowadziła m.in. działalność handlową polegającą na sprzedaży hurtowej doładowań do telefonów komórkowych na rzecz B. z siedzibą w N. w Stanach Zjednoczonych oraz T. GmbH w H. w Szwajcarii. W wyniku podjętych czynności ustalono nieprawidłowości polegające na błędnym przyjęciu, że miejsce świadczenia usług znajduje się poza granicami RP, tj. w Szwajcarii oraz w Stanach Zjednoczonych, co powodowało, że usługi te nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium RP. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do marca 2017 r. w wysokości 3.015.458,00 zł.

Prowadzone kontrole podatkowe zakończone zostały w dniu doręczenia protokołu dokumentującego jej przebieg, tj. 6 grudnia 2018 r.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej Spółka wniosła zastrzeżenia, zaś pismem z 10 stycznia 2019 r. kontrolujący odnieśli się do ww. zastrzeżeń stwierdzając, że wniesione zastrzeżenia w całości nie zasługują na uwzględnienie.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął z urzędu postanowieniami z 4 marca 2019 r. postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2016 r. do marca 2017 r. (k-3340- 3348, t. 2).

Prowadzone postępowania podatkowe zakończone zostały wydaniem 31 października 2019 r. wspólnej decyzji określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2017 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od maja 2016 r. do stycznia 2017 r. i za marzec 2017 r. w kwotach - jak w sentencji.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że usługi nabyte od skarżącej przez B. z siedzibą w N. w Stanach Zjednoczonych oraz T1. GmbH z siedzibą w miejscowości B. i T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. w Szwajcarii w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kodów aktywacyjnych do gier [...] były sprzedawane na terenie RP, sprzedaż odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe, płatności realizowane były poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi, a płatności na rzecz Spółki były realizowane z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki stwierdzono, że miejscem działalności gospodarczej ww. podmiotów zagranicznych było terytorium RP. W konsekwencji określono, iż całokształt podjętych przez Spółkę działań dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami [...] nakierowany był na wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług z pominięciem ich opodatkowania na terytorium RP.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego: 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj . z uwagi na:

- nieprzesłuchanie R. R. oraz R. G.,

- zaniechanie ustalenia w jakim zakresie spółka T. Gmbh prowadziła działalność gospodarczą poza terytorium RP, w tym na terytorium Szwajcarii

- nieustalenie w jakim zakresie spółka B. prowadzi działalność gospodarczą poza terytorium RP, w tym na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA),

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało udostępnienia spółkom T. Gmbh i B. infrastruktury technicznej ani personelu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działalność ww. spółek zagranicznych była skoncentrowana na terytorium Polski z czego miało wynikać, że zarówno dostawca przedmiotowych usług (D. spółka z o.o.) jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce,

3. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 wskazanej ustawy poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w pełnym zakresie i powielenie ustaleń Urzędu Skarbowego w R.,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 pkt 25a i 26 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i nierozgraniczenie usług sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładowania telefonów (art. 2 pkt 25a VAT) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...] (art. 2 pkt 26 VAT),

2. art. 28k ww. ustawy poprzez niezastosowanie i pominięcie go w toku postępowania podatkowego, pomimo iż stanowi on kluczową regulację nakazującą na określenie miejsca prowadzenia działalności przy tego rodzaju usługach jakie świadczyli kontrahenci spółki T. Gmbh i B., który z uwagi na zakładaną przez organ podatkowy, konsumpcję usług na terytorium Polski, wymagał ustalenia stanu faktycznego, przed wyeliminowaniem tych spółek z kręgu podmiotów dokonujących obrotu i stwierdzeniem, że obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług ciążył na Spółce,

3 art. 132 u.p.t.u. w związku z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347) "Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami" poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne T. Gmbh i B. złożyły lub miały obowiązek złożenia na terytorium Unii Europejskiej zgłoszenie informującego 0 zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT,

4. art. 132 wskazanej wyżej ustawy oraz rozdziału 6 Dyrektywy poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne T. Gmbh 1 B. miały status podatnika podatku od wartości dodanej stosownie do przepisów SEKCJI 2 rozdziału 6 Dyrektywy "Procedura Szczególna Dla Usług Telekomunikacyjnych, Usług Nadawczych lub Usług Elektronicznych Świadczonych Przez Podatników Niemających Siedziby na Terytorium Wspólnoty", co mogłoby prowadzić do uznania, że z uwagi na brak takiego statusu miejsce świadczenia usług dostarczanych tym podmiotom przez spółkę należy określić wg miejsca, o których mowa w tych przepisach,

5. art. 28b ust. 2 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność gospodarcza T. Gmbh i B. była prowadzona na terytorium RP.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia miejsca świadczenia usług wykonanych przez Państwa na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. T1. GmbH z siedzibą w miejscowości B. i T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. w Szwajcarii oraz B. z siedzibą w N. w stanie [...] w Stanach Zjednoczonych.

W pierwszej kolejności jednakże stwierdził, że z uwagi na okresy objęte zaskarżoną decyzją konieczne jest przeanalizowanie kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za okresy od maja 2016 r. do marca 2017 r. z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2016 r. upływałby z 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. oraz za okresy od stycznia do marca 2017 z 31 grudnia 2022 r.

Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od maja 2016 r. do marca 2017 r. uległ zawieszeniu z 21 maja 2021 r., wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z 1 czerwca 2021 r. Zaznaczono przy tym, że przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Postępowanie to zostało 21 maja 2021 r., a więc na ponad pół roku przed przedawnieniem zobowiązań za okresy od maja 2016 r. do listopada 2016 r. oraz na ponad półtorej roku przed przedawnieniem zobowiązań za grudzień 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. i poprzedzone zostało ustaleniami dokonanymi wtoku postępowań podatkowych zakończonych skarżoną decyzją.

Przedmiotowe postępowania wszczęte zostały postanowieniami z dnia 4 marca 2019 r. (data doręczenia: 21 marca 2019 r.), natomiast złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego wymagało uprzedniej weryfikacji w jego ramach wszystkich zawieranych przez niego transakcji. Postępowanie przygotowawcze nadal prowadzone jest w sprawie i nie zostały przedstawione zarzuty osobom upoważnionym do reprezentacji Spółki. W toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono m.in.: oględziny dowodów w postaci płyt CD, wezwano w celu przesłuchania w charakterze świadka prokurenta spółki D. W., jednakże świadek nie stawił się na przesłuchanie (obecnie przebywa na terenie Malty), przesłuchano w charakterze świadka E. G., księgową rozliczającą podatniczkę, przesłuchano w charakterze świadka Z. W.. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań objętych skarżoną decyzją, wszczęte zostało w stosownym czasie, po zgromadzeniu przez organ pierwszej instancji dowodów dających podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa przez Spółkę, tj. ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od maja do listopada 2016 r. oraz na ponad półtorej roku przed przedawnieniem zobowiązań za grudzień 2016 r. oraz okres od stycznia do marca 2017 r. Co więcej wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło już po wydaniu skarżonych decyzji. Na marginesie zaznaczono, iż na organie podatkowym, zgodnie z art. 304 § 2 kodeksu postępowania karnego ciążył obowiązek zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez Spółkę przestępstwa ściganego z urzędu. W związku organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, co w przedmiotowej sprawie zostało jednoznacznie wykazane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21). Tym samym Dyrektor uznał, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od maja 2016 r. do marca 2017 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Odnosząc się do kwestii spornej Dyrektor wskazał, że przedmiotem działalności spółki było działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od maja 2016 r. do marca 2017 r. Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 m.in. usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium RP. Dostawy usług były dokonywane wyłącznie na rzecz kontrahentów gospodarczych tj: T.GmbH z siedzibą w H. w Szwajcarii, T1. GmbH z siedzibą w miejscowości B. w Szwajcarii, a także B. z siedzibą w miejscowości N., stan [...] w Stanach Zjednoczonych. Przedmiotem transakcji były doładowania do telefonów komórkowych do sieci krajowych operatorów telefonii komórkowych, tj. P., P1., O., T2., L., V., T3., T4. o różnych nominałach w zależności od operatora, tj: 5 zł, 10 zł, 15 zł, 29 zł, 25 zł, 30 zł, 35 zł, 40 zł, 50 zł, 60 zł, 80 zł, 100 zł, 150 zł, 200 zł. Ponadto transakcje z B. dotyczyły również sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...].

Przedmiotowe usługi dotyczące doładowań do telefonów komórkowych operatorów PL P., P1., O., T2., L., V., T4., T3. Spółka nabyła od "K." spółka z o. o. spółka k. z siedzibą w K. w oparciu o umowę o współpracy. Zgodnie z ww. umową o współpracy przedmiotem współpracy pomiędzy kontrahentami było dostarczenie i sprzedaż partnerowi otrzymanych od operatorów telefonii komórkowej EDJ (elektronicznych jednostek doładowania), umożliwiających doładowanie elektronicznego konta użytkownika telefonii komórkowej w systemie pre-paid. Kody EDJ miały być dostarczane zakodowaną pocztą elektroniczną na podstawie zamówienia złożonego przez Spółkę w ramach zawartej umowy. Spółka zobowiązana została do zakupu ww. kodów na poziomie nie mniejszym niż 20.000,00 zł netto miesięcznie otrzymując rabat w wysokości 7% od cen jednostkowych netto kodów EJD. W toku postępowania K. wyjaśniła, że dokonywała zakupu doładowań od operatorów telefonii komórkowej w Polsce: O., P2. spółka z o. o., T2., L. spółka z o. o.. G. spółka z o.o., V., T4. S.A. oraz P3.spółka z o .o.

Dostawcą kluczy aktywacyjnych ESD [...] była T5. spółka z o.o. w W., zgodnie z umową ramową z dnia 22 października 2015 r. (. Do umowy załączono m.in. załącznik nr 5 rozszerzający zakres umowy o zasady dotyczące procesu elektronicznej dystrybucji Kluczy Aktywacyjnych. Zgodnie z nim Spółka zobowiązała się, że nie sprzeda, nie odstąpi lub w jakikolwiek inny sposób nie przekaże lub nie zezwoli na takie przekazanie Klucza Aktywacyjnego podmiotowi który nie jest Użytkownikiem Końcowym, w szczególności nie przekaże lub nie zezwoli na przekazanie klucza aktywacyjnego podmiotowi, który sprzeda, odstąpi lub w inny sposób przekaże dalej klucz aktywacyjny. W dalszej części dokumentu zobowiązano Spółkę, że nie będzie oferowała nabycia Kluczy Aktywacyjnych osobom trzecim, niebędącym użytkownikami końcowymi. Zaznaczono w tym dokumencie, że pod pojęcie użytkownik końcowy rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która nabywa Klucz Aktywacyjny od Spółki z zamiarem jego wykorzystania (użycia) wyłącznie na swoje potrzeby, a nie w celu dalszej dystrybucji, odsprzedaży lub innej formy przekazania. Dodano, że dla uniknięcia wątpliwości użytkownik końcowy, w żadnym wypadku, nie może być podmiotem, który wykorzysta lub zezwoli na dalszą dystrybucję, odsprzedaż lub inną formę przekazania Klucza Aktywacyjnego.

Z wyjaśnień spółki T5. wynika, że towary, które zostały sprzedane Spółce zostały zakupione od M. Ltd. Obsługa procesu sprzedaży odbywała się w oparciu o integrację i komunikację bezpośrednio między systemami sprzedaży spółki T5. i Spółki. T5. nie posiadała informacji w przedmiocie finalnego nabywcy kluczy aktywacyjnych, będących przedmiotem sprzedaży do Spółki.

Dalej organ odwoławczy wskazał na zeznania prezesa zarządu Spółki Z. W., z których wynika, że pomysłodawcą całego projektu był D. W. - prokurent spółki, Spółka miała się zajmować sprzedażą doładowań do telefonów. Spółka prowadziła działalność na rynku polskim oraz na rynku zagranicznym zarówno do krajów Unii Europejskiej jak i krajów spoza unii. Odwołał się także do zeznań D. W., który oświadczył, że jest pomysłodawcą i założycielem spółki T1. w siedzibą w miejscowości B., w której posiadał 30% udziałów i był także prezesem zarządu, a Z. W. był współwłaścicielem spółki i posiadał 70% udziałów. Natomiast R. R. był odpowiednikiem polskiego prokurenta. Spółka miała zajmować się sprzedażą doładowań wszystkich operatorów, którzy znajdują się w całej Europie, a w przyszłości także spoza Europy. Zapytany o miejsce faktycznego prowadzenia działalności wskazał, że nie było takich kwestii, bo to nie była tego rodzaju działalność, "w 99% był to outsourcing". T. dokonywała zakupów od podmiotów z Polski, w tym doładowań. Podatniczka była głównym (w 95%), bądź jedynym (w okresie kontrolowanym) dostawcą. Wskazał, że miejscem transakcji sprzedaży kodów była Szwajcaria, "bo sprzedaż się odbyła na terytorium Szwajcarii poprzez serwer znajdujący się na terytorium Szwajcarii". Wśród klientów byli również Polacy, lecz spółka sprzedawała też do innych krajów. W pierwszej kolejności klientami byli jednak Polacy mieszkający za granicą. Zeznał, że powodem otwarcia rachunku bankowego w Polsce, a nie w Szwajcarii, było uniknięcie problemów z przewalutowaniem franków na złotówki oraz informację o tym, że taka spółka istnieje, była to forma weryfikacji podmiotu dokonana przez bank. Spółka T. działalność prowadziła do dnia 30 maja 2016 r., później nastąpiła likwidacja podmiotu. Zeznał on także, że w Spółce pełni funkcję prokurenta, zajmuje się na bieżąco profilowaniem działalności firmy, jednakże jest pomysłodawcą założenia Spółki, która miała się zajmować dystrybucją EJD czyli elektronicznych jednostek doładowujących w branży telekomunikacyjnej oraz produktów o podobnym charakterze dystrybucji czyli doładowania do konsol playstabon [...]. Spółka współpracuje ze spółką T5., od której są zakupywane doładowania do konsoli [...], a sprzedawane jest to do T. oraz do B.. Spółka miała działać na rynku polskim i zagranicznym. Równolegle powstał projekt T. który miał świadczyć usługi dla odbiorców w całej Europie i kontrahent T. GmbH stał się pierwszym kontrahentem Spółki. Wybrał Szwajcarię do realizowania tego projektu ze spółką T. GmbH ponieważ pomimo tego, że nie należy do Unii Europejskiej to łączą ją z nią umowy międzynarodowe, które w zakresie handlu i dystrybucji traktują ten kraj na równi z krajami unii. Współpraca pomiędzy Spółką a T. została nawiązana przez osobę D. W.. Spółka nie poszukiwała na rynku szwajcarskim innych firm którym można byłoby sprzedać oferowane produkty, a za wszystkie kwestie prawno-formalne w firmie T. GmbH odpowiedzialny był R. R., obywatel Szwajcarii zatrudniony w T. GmbH. Natomiast kwestie techniczne były realizowane przez D. W.. Z kontrahentem B. Spółka nawiązała współpracę poprzez K., ponieważ K. nie posiada odpowiednich mechanizmów dystrybucji kodów doładowujących w formie którą realizuje Spółka. D. W. w sprawach Spółki kontaktuje się w firmie K. z W. M., odpowiedzialnym za prowadzenie rozmów po stronie B. jest "Pan R. G." lub E. S.. Rozmowy były prowadzone za pośrednictwem Internetu poprzez adres mailowy. Oświadczył, że kontrahenci zagraniczni posiadają rachunek w polskich bankach na życzenie Spółki, albowiem zabezpiecza to Spółkę przez wahaniem kursu walut, a także jest to forma weryfikacji istnienia firmy. D. W. nie jest powiązany ze spółką B.. Według jego wiedzy zagraniczni kontrahenci Spółki nie posiadają polskich przedstawicieli. Spółka nie sprzedaje doładowań do telefonów komórkowych na terenie Polski, aby nie robić konkurencji na rynku krajowym K.. Podjęto decyzję o współpracy z kontrahentami z zagranicy. istnieje taka możliwość, że zamówienie zostanie złożone przez zagranicznych kontrahentów za pomocą komputera fizycznie znajdującego się na terenie RP pomimo tego, że serwery odbioru znajdują się na terytorium USA i Szwajcarii, kod doładowujący składa się z ciągu cyfr oraz numeru seryjnego doładowania. Kontrahent aby nabyć kody doładowujące winien posiadać usługę sieciową, np. serwer, który ma możliwość korzystania z protokołu REST APl. D. W. nie posiadał wiedzy, jaki jest koszt połączenia w rozmowach telefonicznych prowadzonych na terenie USA i Szwajcarii przy użyciu doładowań krajowych operatorów zakupionych od Spółki, lecz istnieje taka możliwość. Nie posiadał też wiedzy, w jakim celu spółka B. dokonuje zakupu kodów EJD. Natomiast oferta spółki T. jest skierowana do dalszej dystrybucji w ramach Unii Europejskiej, także do klientów detalicznych, głównie do emigrantów i ich rodzin oraz osób podróżujących. Jego zdaniem doładowania w kraju można kupić w dużo lepszej ofercie, więc T. nie jest konkurencyjna na rynku krajowym. Zeznał także, że jego działania skupiają się na obsłudze kontroli podatkowej, a w chwili obecnej spółka nie dokonuje żadnej działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że handel kodami doładowującymi przynosi wiele korzyści, w tym jest to usługa w pełni zautomatyzowana i ich kupno i sprzedaż można wielokrotnie powielić nie zwiększając znacząco zasobów spółki, w obrocie gospodarczym wartość brutto nie jest żadnym odnośnikiem wartości towaru. Zakupione usługi zostały nabyte z podatkiem VAT 23% a sprzedane ze stawką VAT 0%, w konsekwencji kwota brutto zakupu jest większa od kwoty brutto sprzedaży. Dzieje się tak w każdej spółce eksportowej, współpraca ze spółką T. została nawiązana w konsekwencji tego, że był właścicielem i prezesem zarządu tej spółki w początkowym okresie jej istnienia. Obecnie nie pełni w niej żadnej funkcji. Pod adresem siedziby spółki w H. w Szwajcarii, mieści się kancelaria i dom A. R., prezesa spółka w badanym okresie. D. W. oświadczył, że nigdy nie był w siedzibie spółki, spotykał się z A. R. w Z., T. wykonywała swoją działalność w Szwajcarii, gdzie posiadała siedzibę, serwerownie i urządzenia teletechniczne, które przetwarzały otrzymane od Spółki produkty. Rachunek bankowy w Polsce został otwarty na prośbę Spółki w celach weryfikacyjnych. Przy zakładaniu rachunku bankowego dla poprzedniego podmiotu T1. GmbH w B., który uległ przekształceniu w podmiot T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. był obecny D. W. jako prezes zarządu. Z pracownikami spółki T. mailowo były prowadzone rozmowy handlowe, osobiście D. W. zna tylko A. R.. Z osobą wskazaną w aktach rejestrowych spółki B. były prowadzone rozmowy handlowe za pośrednictwem e-maila. D. W. nigdy nie był w siedzibie spółki B., nie jest także osobiście związany z tą spółką. Zeznał, że jest możliwe zamówienie i odbiór kodów za pomocą komputera znajdującego się fizycznie na terytorium RP, lecz wcześniej kontrahent musi podać adres IP. Kontrahent, aby prowadzić wymianę handlowa ze Spółką winien dysponować zapleczem teleinformatycznym w postaci serwera, szybkiego dostępu do internetu oraz aplikacji, która umożliwi odbieranie kopert z danymi od Spółki. Spółka nie prowadziła sprzedaży za pośrednictwem stron internetowych allegro itp. Spółka osiągała marżę na poziomie 3-8%, zaplecze personalne i techniczne spółki T. mieściło się w Szwajcarii, serwery były ulokowane w Szwajcarskiej serwerowni P4., zaś serwery spółki B. znajdowały się w Niemczech. Oświadczył także, że nie posiada zgody sprzedawcy na sprzedaż kodów zagranicę, bowiem nie potrzebuje takiej zgody. Nie posiada wiedzy, czy zagraniczni kontrahenci sprzedawali kody na terytorium RP, nie posiada również wiedzy, jaki jest koszt za minutę połączenia w rozmowach telefonicznych prowadzonych na terytorium USA i Szwajcarii przy użyciu doładowań krajowych operatorów zakupionych od Spółki, lecz za pomocą tych doładowań można również "ściągać simiock z telefonu lub wymieniać na inne usługi". Nie posiadał wiedzy, w jakim celu amerykańska spółka nabywała kody, natomiast szwajcarski podmiot nabywał je w celu dostarczania doładowania osobom na emigracji oraz pracownikom delegowanym. Zeznał także, że T1. z siedziba w miejscowości B. prowadziła działalność do maja 2016 r., tj. do czasu utworzenia drugiej spółki T. z siedzibą w miejscowości H. i rozpoczęcia przekształcenia.

W toku postępowania Spółka przesłała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z 2 września 2016 r. wydaną na rzecz E. spółka z o.o. z siedzibą w B1. wraz z informacją, że Spółka nabyła 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki E. (zgodnie z informacją znajdującą się w Krajowym Rejestrze Sądowym jedynym wspólnikiem E. spółka z o. o. jest Spółka). W przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzono m.in.:

- nabycie w formie elektronicznej przez wnioskodawcę elektronicznych kodów doładowujących do sieci komórkowych celem ich dalszej odsprzedaży jest świadczeniem usług telekomunikacyjnych, - miejscem świadczenia usług dostawy ww. usług telekomunikacyjnych na rzecz nabywcy będącego spółką prawa szwajcarskiego zarejestrowaną poza obszarem Unii Europejskiej i tam działającą jest miejsce siedziby tej spółki, tj. Szwajcaria i w związku z tym zbycie tych usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie RP,

- wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. usługą sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych na rzecz szwajcarskiego podmiotu.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące współpracy z T. i B..

Wskazał, że współpraca z drugim z ww. podmiotów była prowadzona na podstawie umowy o współpracy nr [...] z 1 stycznia 2016 r. zawartej pomiędzy Spółką reprezentowaną przez prezesa zarządu Z. W. (umowa została podpisana przez prokurenta D. W.) a kontrahentem B. reprezentowanym przez A. B.. W umowie wskazano, że Spółka na zasadach określonych w umowie będzie dostarczał i sprzedawał kontrahentowi otrzymane od operatorów kody EJD a kontrahent będzie nabywał kody EJD. Sprzedaż kodów nastąpi na zasadach określonych w umowie. W dalszej części wskazano, że zapłata za kody EJD będzie dokonywana na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę oraz oświadczenie podmiotu zagranicznego, że jest podatnikiem VAT i upoważnia Spółkę do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z załącznikiem do ww. umowy kontrahent otrzyma rabat od cen jednostkowych netto EJD:

- dla doładowań 5 zł (O., P., V., P1., L., T2. - cena wynosi 4,09 zł,

- dla doładowań 10 zł (O., P., V., P1., L., T2., T3., T4.,) - cena wynosi 8,17 zł.

- dla kluczy aktywacyjnych [...] WALUTA 50 - 40,33 zł - dla kluczy aktywacyjnych [...] WALUTA 100 - 80,67 zł - dla kluczy aktywacyjnych [...] WALUTA 70 - 56,49 zł

- dla kluczy aktywacyjnych [...] WALUTA 200 -161,34 zł. Postanowieniem z 19 września 2018 r.

Z. poświadczonego tłumaczenia z języka angielskiego aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. wynika, że spółka została zarejestrowana w stanie [...] w Stanach Zjednoczonych 26 maja 2015 r. Siedziba spółki mieści się w miejscowości N., [...]. Pełnomocnikiem (zarejestrowanym przedstawicielem) spółki jest mieszcząca się pod tym adresem spółka I., Inc. Członkiem założycielem spółki jest: S. Inc. z siedzibą w T., [...], [...], [...], Seszele.

Na podstawie wydruku ze strony .http://who.is/whois-ip/ip-address/[...] ustalono lokalizację adresu IP serwera spółki (adres IP został podany przez D. W.), który dla serwera IP [...] mieści się w Niemczech, [...] G., [...].

Z odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że ww. podmiot został utworzony w amerykańskim stanie [...] w maju 2015 r. na żądanie S. G., która ma polski adres. Początkowy członek amerykańskiego podmiotu to: S. Inc. Adres T., [...], [...], [...], Seszele, adres amerykańskiego podmiotu w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest adresem jego zarejestrowanego agenta. Przekazano zapytania do amerykańskiego podmiotu na adres jego zarejestrowanego agenta, lecz nie otrzymano żadnych odpowiedzi na pytania. Natomiast zgodnie z wewnętrznymi rejestrami adres amerykańskiego podmiotu mieści się w G1., ul. [...]. Ponadto przeszukano wewnętrzne bazy danych dotyczące informacji na temat deklaracji podatkowych, odnaleziono rejestr numeru identyfikacyjnego pracodawcy, uzyskany przez podmiot amerykański, ale nie odnaleziono żadnych rejestrów, żadnych deklaracji podatkowych przedkładanych przez podmiot.

Z uwagi na powyższe za pośrednictwem [...] Urzędu Skarbowego w L. przesłuchano w charakterze świadka S. G., która oświadczyła, że jest pełnomocnikiem spółki zagranicznej S1. CORP, która świadczy usługi agencyjne dla zagranicznych agentów. Osobiście nie uczestniczyła w założeniu spółki B., którą zakładał agent rejestrowy, amerykańska kancelaria D1. Inc. Właścicielem amerykańskiej spółki była szeszelska spółka S. Inc. na pytanie o dane klienta, który zlecił założenia spółki zagranicznej udzieliła odpowiedzi, że nie zakładała podmiotu B., nie została spisana żadna umowa na założenie amerykańskiej spółki, a fakturę elektroniczną za pośrednictwo w założeniu B. wystawił podmiot S1. Corp i wysłał drogą e-mail na adres osób zamawiających. Zapłatę za przedmiotową fakturę dokonano przelewem na konto S1. Corp. Osobą zgłaszającą rejestrację B. była K. B., która działała na zlecenie klienta, a komplet dokumentów po zarejestrowaniu został przekazany do przedstawiciela klienta B. N., na prośbę klienta. W Stanach Zjednoczonych w celu założenia spółki kontaktowała się z "Panią R. G.". Nie ma żadnej wiedzy o rodzaju prowadzonej działalności przez B.. Do przesłuchania załączyła oświadczenie o działalności spółki S1. Corp, w którym m.in. wskazała, że kopie dokumentacji rejestrowych spółki B. są przechowywane wyłącznie u agenta rejestrowego, który na mocy regulacji jurysdykcji, udzielających im licencji są zobowiązani do zachowania tajemnicy i rozgłoszenia informacji na temat zarejestrowanych spółek wyłącznie na skutek decyzji sądu miejscowego lub organów podatkowych jurysdykcji ich siedziby.

W związku z powyższym za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. uzupełniono materiał dowodowy o wyjaśnienia złożone przez B. N. który podał, że brał udział w zakładaniu kont w bankach dla podmiotu B. zaznaczył jednak, iż w chwili ich założenia nie miał w stosunku do tych kont żadnej mocy prawnej i nie otrzymał również żadnych dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Umowę o założenie tych kont podpisywał wraz z E. S., który przedstawił się jako prawnik tego podmiotu i ta osoba zabrała wszystkie dokumenty. Od E. S. otrzymał wynagrodzenie za założenie tych kont w wysokości 2.000,00 zł, nie otrzymał żadnych dokumentów od S. G., nie zna podatniczki. W sprawie spółki B. prowadzone jest postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w G2., gdzie był przesłuchiwany.

Z uwagi na powyższe uzupełniono materiał dowodowy o protokół z przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka B. N. sporządzonego w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G2.. W toku przesłuchania B. N. zeznał, że w sprawie spółki B. znalazł ogłoszenie w sieci internet, prawdopodobnie na portalu ogłoszeniowym [...] w zakładce praca. Z ogłoszenia wynikało, że potrzebują osoby do załatwiania spraw związanych z dokumentami. Ogłoszenie było podpisane: E. S.. Z osobą tą spotkał się w kawiarni [...] w G1.. E. S. powiedział, że B. N. musi założyć na rzecz firmy ze Stanów Zjednoczonych. Otrzymał za to założenie konta 800,00 zł od ręki bez żadnego dostępu do konta. Po wyjściu z banku E. S. odebrał mu wszystkie dokumenty dotyczące tego konta. W identyczny sposób założone zostało drugie konto. Otrzymał też resztę pieniędzy od E. S..

Z dokumentów uzyskanych Izbę Skarbową w B2. w ramach pomocy technicznej w zakresie udokumentowania przejawów aktywności gospodarczej w internecie podejmowanych przez B. wynika, że podmiot ten prowadzi sklep internetowy E1. oraz sprzedaż na portalu [...] za pośrednictwem ww. kont typu firma. Poprzez portal [...] spółka oferuje m.in. doładowania do telefonu, doładowania [...]. Podmiot prowadzi stronę internetową [...] adresy e-mail spółki: [...] i [...] branża: m.in. doładowania, sklep internetowy: [...] oraz portale aukcyjne: [...]: E1., [...], [...], [...], [...]. Strona internetowa: [...] oferuje formy płatności: PayU. Z informacji o domentach wynika, że [...], utworzona została 13 lipca 2015 r. Rejestrator: N. Sp. z o. o., ul. [...], K1., a rejestrujący : W. Sp. z o. o. K1.. Domena [...], utworzona została 13 lipca 2015 r. (Rejestrator: N. Sp. z o. o. ul. [...], K1., zaś rejestrujący : W. Sp. z o. o. K1.).

Z informacji ze strony [...] informacie dotyczącej spółek rejestrowanych w [...] wynika, że przedsiębiorstwa (konkretnie spółki LLC) zarejestrowane w stanie [...] zwolnione są od płacenia podatku dochodowego jeśli prowadzą swoja działalność poza [...], a także poza granicami kraju (jeśli spółka prowadzi działalność gospodarczą handlową/produkcyjną/usługową na terenie stanu [...] będzie podlegać prawodawstwu skarbowemu jurysdykcji stanu [...]). Przedsiębiorstwa (konkretnie spółki LLC) zarejestrowane w stanie [...], które prowadzą swoją działalność poza stanem, w tym także poza granicami kraju zwolnione są od wymogu posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności. Brak podatku stanowego od spadków, darowizn w akcjach dla osób zamieszkujących poza granicami stanu [...]. Brak podatku stanowego od sprzedaży osobistych dóbr niematerialnych (papiery wartościowe, przedmioty własności intelektualnej, znaki firmowe, prawa autorskie). Udziały które są własnością imigrantów, niebędących rezydentami nie są przedmiotem opodatkowania. Wskazano także, że w przypadku analizy podmiotów zarejestrowanych w [...], należy uwzględnić ryzyko faktycznego prowadzenia działalności przez obywateli polskich, na terenie Polski.

Natomiast użytkownik portalu [...] E1. (konto typu firma zarejestrowane na B.) nie otrzymał żadnego komentarza w ciągu ostatnich 12 miesięcy, ostatnio logował się w dniu 22 maja 2016 r. Na portalu [...] podmiot posiada konta, z których dokonywał sprzedaży:

• [...] ID: [...], użytkownik od 02 lutego 2016 r., ostatnie logowanie w dniu 02 października 2017 r.

• [...] ID: [...], użytkownik od 12 grudnia 2015 r" ostatnie logowanie w dniu 02 października 2017 r.

• [...] ID: [...], użytkownik od 19 czerwca 2015 r., ostatnie logowanie w dniu 02 października 2017 r.

• [...] ID: [...], użytkownik od 12 lipca 2015r., ostatnie logowanie w dniu 02 października 2017 r.

• [...] ID: [...], użytkownik od 11 lipca 2015 r., ostatnie logowanie w dniu 2 października 2017 r. [...] ID: [...], użytkownik od 14 lipca 2015 r., ostatnie logowanie w dniu 31 maja 2016 r.

• [...] ID: [...], użytkownik od 20 lipca 2015 r., ostatnie logowanie w dniu 22 maja 2016 r.

W związku z powyższym zwrócono się do spółki N. o udzielenie informacji związanej z domenami użytkowanymi przez spółkę B.. W odpowiedzi z 30 stycznia 2017 r. spółka N. poinformowała, że dane abonenta domen: [...] i [...] są ogólnie widoczne w sieci przesyłając szczegółowe informacje dotyczące tych domen. Z przesłanej informacji wynika, że osobą rejestrującą była R. G., natomiast zarejestrowanym właścicielem spółka B.. Domeny zostały zarejestrowane 13 lipca 2015 r. i pozostają ważne do dnia 13 lipca 2017 r. Jednocześnie poinformowano o braku wiedzy w zakresie osoby reprezentującej nabywcę w momencie dokonywania zakupu domen.

W zakresie współpraca z T1. GmbH z siedzibą w miejscowości B. w Szwajcarii ustalono, że była prowadzona na podstawie umowy o współpracy nr [...] z 1 września 2015 r. zawartej pomiędzy Spółką reprezentowaną przez prezesa zarządu Z. W. a kontrahentem reprezentowanym przez prezesa zarządu D. W.. W umowie wskazano, że Spółka na zasadach określonych w umowie będzie dostarczała i sprzedawała kontrahentowi otrzymane od operatorów kody EJD a kontrahent będzie nabywał kody EJD. Sprzedaż kodów nastąpi na zasadach określonych w umowie. W dalszej części wskazano, że zapłata za kody EJD będzie dokonywana na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę oraz oświadczenie podmiotu zagranicznego, że jest podatnikiem VAT i upoważnia Spółka do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z załącznikiem do ww. umowy kontrahent otrzyma rabat od cen jednostkowych netto EJD w wysokości 2% z tytułu zakupu kodów EJD oraz w wysokości 5,6% z tytułu zakupu kodów do gier [...]. Natomiast Spółka nie przedłożyła umowy o współpracę z podmiotem T. GmbH z siedzibą w H. w Szwajcarii.

Z tłumaczenia z języka niemieckiego wyciągu z rejestru handlowego K1. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T1. GmbH z siedzibą w B. z 16 lipca 2014 r. oraz z rejestru handlowego K1. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. GmbH z siedzibą w H. z 17 czerwca 2016 r. wynika, że szwajcarska spółka z siedzibą w B. została zarejestrowana 15 lipca 2014 r. z kapitałem wynoszących wynosi 20.000 (CHF). Udziałowcami spółki byli D. W. posiadający udział wnoszący 6.000 (CHF) oraz Z. W., posiadający udział wynoszący 14.000 (CHF). Prezesem zarządu jest D. W., a osoba upoważniona do składania podpisów jest R. R.. Spółka zajmuje się m.in. pośrednictwem w usługach provider i innych usług telekomunikacyjnych, jak również w usługach w zakresie IT, sprzedażą kart pre-paid, i telefonów komórkowych pre-peid.

Do wypisu z rejestru załączono dokument: "D. spółka z o.o. - metoda funkcjonowania" podpisany przez D. W. (oraz regulamin korzystania z portalu [...], zgodnie z którymi spółka świadczy usługi drogą elektroniczną w ramach portalu internetowego mieszczącego się pod adresem [...] oraz [...]. Serwis internetowy dostępny pod adresem [...] umożliwia dokonywanie zakupu oraz opłacenia oferowanych przez serwis doładowań będących w ofercie spółki. Serwis jest osadzony na dedykowanym serwerze w Szwajcarii. IP -serwera dla T. GmbH - [...], który znajduje się w Z. [...] [...] (ustalono poprzez stronę http://who.is/who.is/whois-ip/ip-address/[...]). Strona internetowa była prowadzona w języku polskim.

Natomiast szwajcarska spółka z siedzibą w miejscowości H. została wpisana do rejestru 30 czerwca 2010 r., przy tym pod nazwą T. funkcjonuje po zmianach, wpisanych 13 czerwca 2016 r. Kapitał zakładowy wynosił 20.000 (CHF). Udziałowcami spółki byli wpisani w rejestrze do dnia 13 czerwca 2016 r. M1. spółka z o. o., spółka komandytowa oraz W. H. (obywatel polski: prezes zarządu), natomiast od dnia 13 czerwca 2016 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był A. R. (obywatel niemiecki). Spółka zajmuje się m. in. pośrednictwem w dostawie usług internetowych i innych usług telekomunikacyjnych oraz usług IT, handlem kartami przedpłaconymi i telefonami komórkowymi na kartę.

Z odpowiedzi szwajcarskiej administracji podatkowej wynika, że T1. GmbH z siedzibą w miejscowości B. była zarejestrowana w Szwajcarii do 20 listopada 2015 r. i obecnie już nie istnieje. Do odpowiedzi został dołączony wydruk Rejestru Handlowego K1. z 9 maja 2016 r. potwierdzający fakt wykreślenia ww. spółki.

Wskazano dalej, że z dokumentów uzyskanych przez Izbę Skarbową w B2. w ramach pomocy technicznej w zakresie udokumentowania przejawów aktywności gospodarczej w internecie podejmowanych przez szwajcarskie spółki T1. z siedzibą w miejscowości B. oraz T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. wynika, że:

- adresy e-maił T1. z siedzibą w miejscowości B. to [...], [...]

- rodzaj działalności: doładowania

- sklep internetowy : [...]

- oferowane formy płatności: PayU S.A. z siedzibą w P.,

- podmiot prowadzi sprzedaż doładowań za pomocą strony internetowej: - [...] i [...] - zakupione kody użytkownicy otrzymują drogą mailową oraz za pomocą wiadomości SMS.

Z opisów zamieszczonych na stronach internetowych wynika, iż T. oferuje najtańsze doładowania na rynku (taniej o 15 %). Z informacji o domenie [...] wynika, że osobą rejestrującą przedmiotowa domenę był D. W., który jest także właścicielem strony [...]. D. W. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą W1. (data zawieszenia 31 lipca 2015 r.). Podmiot zarejestrował konto typu firma na portalu [...], użytkownik od 22 kwietnia 2014, ostatnio logował się 14 sierpnia 2014 r., nie stwierdzono sprzedaży. Z wykorzystaniem stron [...] i [...] zweryfikowano numer rejestracyjny [...], pod którym zarejestrowano podmiot prowadzący sklep internetowy [...] w Rejestrze Handlowym K1.. Z informacji zawartych na stronach wynikają powiązania działalności D. W. ze Z. W..

W przypadku T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. ustalono, że:

- strona [...] prowadzona przez T1. GmbH z siedzibą w Szwajcarii, [...], [...] B., jest nieaktywna,

- z zapisów regulaminu wynika, że realizacja zamówienia z wykorzystaniem portalu oraz przy użyciu elektronicznych form płatności dokonywana jest za pomocą kart płatniczych lub wpłat online przelewami internetowymi akceptowanymi przez podmiot obsługujący płatność. Portal umożliwia wybór następujących operatorów płatności: - PAY SA z siedzibą w P.. Portal generuje automatycznie rachunki i faktury VAT zgodnie z wybraną w portalu administracyjnym przez usługobiorcę konfiguracją.

- ewidencja sprzedaży odbywa się zgodnie z prawem federacji szwajcarskiej oraz k1.,

- ww. strona [...] prowadzona jest w języku polskim. `

Z protokołu sporządzonego 1 lipca 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. z przyjęcia zgłoszonego ustnie oświadczenia w sprawie przez prokurenta Spółki D. W. wynika, że spółka T. w H. została sprzedana spółce M2. GmbH, po czym nowa spółka zmieniła nazwę na T. Gmbh o numerze [...]. Od 1 czerwca 2016 r. wszystkie transakcje pomiędzy Spółką są prowadzone wyłącznie z tym podmiotem. Od listopada 2015 r. były prowadzone rozmowy celem sprzedaży spółki T1. Gmbh w siedzibą w miejscowości B. o numerze [...], zatem ta spółka nie podpisywała, ani też nie rozwijała działalności, którą się zajmowała, bo po przekształceniu przez spółkę M2. GmbH, miała zostać zlikwidowana. Do 31 maja 2016 spółka T1. Gmbh w siedziba w miejscowości B. prowadziła sprzedaż a po przejęciu jej przez M2. GmbH został złożony wniosek do odpowiedniego w Szwajcarii organu o zamknięcie formalne spółki. Spółki w Szwajcarii nie mają obowiązku zgłaszać takich kwestii natychmiast, dopiero po zakończeniu całego procesu likwidacji. Do dnia 31 maja 2016 ta spółka zgodnie z prawem szwajcarskim mogła prowadzić działalność gospodarczą, nieścisłości dot. informacji związanych z nieistnieniem tej spółki wynikają z nienaniesieniem do rejestru informacji o stanie faktycznym. W związku z prowadzoną kontrolą Spółka poprosiła aktualnego prezesa zarządu A. R. o naniesienie aktualnych informacji do rejestru handlowego. Spółka, która nabyła T1. Gmbh z siedzibą w miejscowości B., tj. M2. GmbH stała się właścicielem majątku i zobowiązań spółki kupionej i zobowiązała się do naniesienia tych informacji, został złożony wniosek o interpretację w urzędzie podatkowym w Szwajcarii o zgodność przeprowadzonego procesu przejęcia spółki T1. Gmbh z siedzibą w miejscowości B. z przepisami w Szwajcarii w celu wskazania, w którym momencie w trakcie procesu przejęcia jej przez nowy podmiot, spółka zaprzestaje prowadzenia działalności i nie może zaciągać zobowiązań i prowadzić działalności.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące EDJ dostarczonych przez poszczególnych operatorów telefonii komórkowej:

1. T2. S. A. wyjaśniła, iż nie posiada informacji dotyczących finalnego nabywcy (siedziby-kraju nabywcy kodu) kuponów doładowujących, nie rejestrują i nie zatrzymują danych dotyczących lokalizacji doładowywanego numeru w chwili transakcji oraz wszystkie kupony doładowujące zostały sprzedane przez T2. S. A. do K. spółka z o. o. spółka k.

2. G. Sp. z o. o. oświadczyła, że wszystkie karty [...] nabyła spółka K., przy czym podała, iż karty [...] nie są kartami imiennymi. G. spółka z o. o. nie posiada informacji teleadresowych finalnego użytkownika (nabywcy detalicznego) karty. Wyjaśniła, że karty [...] służą do wykonywania tanich połączeń z telefonów stacjonarnych, komórkowych i automatów telefonicznych na telefony stacjonarne i komórkowe. Dodatkowo poinformowała, że Karty [...] służą do wykonywania połączeń jedynie na terenie POLSKI na telefony stacjonarne i komórkowe polskich i zagranicznych operatorów. Ponadto nie oferuje połączeń z zagranicy do Polski ani z telefonów zagranicznych operatorów.

3. L. spółka z o. o. wyjaśniła, że ze wszystkich kodów doładowujących sieci L. spółka z o. o. nastąpiło doładowanie telefonu przez finalnego nabywcę na terytorium Polski (do polskich kart SIM). W przypadku lutego 2017 r. na 171 przesłanych kodów, 127 kodów zostało zrealizowanych w Polsce, w pozostałych przypadkach wystąpił brak możliwości sprawdzenia miejsca doładowań oraz marginalnie wskazano terytorium innego państwa: w 9 przypadkach Niemcy, w 4 przypadkach Belgię oraz po jednym przypadku Holandię, Francję oraz Włochy.

4. V. poinformowała, że nie posiada własnej infrastruktury technicznej umożliwiającej ustalenie i przekazanie informacji dotyczących finalnego nabywcy doładowań do telefonów komórkowych. Spółka w tym zakresie jest w pełni zależna od partnera technologicznego P3. spółka z o.o., z której infrastruktury korzysta. P. spółka z o.o. wskazała, że w przypadku usług przedpłaconych nie posiada informacji o finalnym nabywcy doładowań sprzedanych hurtowo EJD. Wyjaśniono jednocześnie, że przedsiębiorca telekomnunikacyjny posiada wyłącznie dane dotyczące faktu sprzedaży konkretnego kodu o określonym nominale i numerze seryjnym pierwszemu w łańcuchu sprzedaży przedsiębiorcy oraz o fakcie doładowania tym kodem konkretnego urządzenia końcowego, lecz wymagałoby to dużego nakładu pracy. Dla losowo wybranych 20 kodów doładowujących V. oraz 24 kodów R. ustalono lokalizacje urządzeń końcowych abonentów w dniach, w których zostały doładowane konta w systemie bilingowym P3. - we wszystkich przypadkach połączenia w tych dniach były inicjowane i odbierane na terenie Polski.

5. P. spółka z o. o. przekazała w formie elektronicznej dane adresowe lub długość i szerokość geograficzną pierwszego logowania finalnego nabywcy doładowań do telefonów abonentów ustalonych numerów na podstawie przekazanych numerów seryjnych kodów doładowujących. W danych adresowych wskazano wyłącznie miasta logowania oraz lokalizację miejsca położonego na terenie Polski (pomiędzy 49 a 54 szerokości geograficznej północnej oraz 14 a 24 długości geograficznej wschodniej).

6. P2. spółka z o. o . wskazała, że pojęcia "nabywcy kodu" można rozumieć dwojako - jako podmiot, który dokonał zakupu kodów zasilających bądź jako podmiot, który użył kodów do zasilenia swojego konta. Wskazała przy tym, że spółka nie prowadzi ewidencji sprzedaży detalicznej kart zasilających i nie posiada także danych w zakresie miejsca zasilenia kartami doładowującymi.

Dyrektor odwołał się także do protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec Spółki z 31 marca 29 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2016 r., a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 kwietnia 2018 r. wydanej wobec podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2016 r., z których wynika, że Prokuratura Rejonowa w R. przesłała pismo P2. spółka z o.o. zawierające zestawienia kodów zasilających wraz z numerami MSISDN oraz dane abonentów numerów MSISDN. Przekazane przez P2. spółkę z o. o. informacje wskazują (poza kilkoma przypadkami, gdzie abonenci nie dokonali rejestracji karty i nie ustalono ich danych osobowych oraz adresów), że karty pre-paid, które zostały doładowane EJD sprzedanymi przez Spółkę na rzecz kontrahentów T. GmbH i B. były zarejestrowane na obywateli polskich posiadających adres rejestracyjny/korespondencyjny w Polsce. W przekazanych danych nie występują adresy poza terytorium kraju. Równie przekazane przez Prokuraturę Rejonową w R. pismo T2. SA zawierające wykazy numerów MSISDN wraz z danymi abonentów również wskazuje, że konta doładowane elektronicznymi jednostkami doładowującymi sprzedanymi przez D. Sp. z o.o. rzecz kontrahentów T. GmbH i B., były zarejestrowane na abonentów będących obywatelami Polski, posiadającymi adres rejestracyjny/ korespondencyjny w Polsce. W przekazanych danych nie występują adresy poza terytorium kraju.

7. T4. S.A. poinformowała, iż z części kodów doładowujących - (wg numerów seryjnych) połączenia były wykonywane z telefonu komórkowego zarejestrowanego w RP, w pozostałej części spółka nie jest w stanie określić, z jakiego numeru były wykonywane połączenia, ponieważ zostały ukryte przez dostawcę usług, która "zasłaniając się tajemnicą prawa telekomunikacyjnego nie chce nam tych danych udostępnić".

8. O. S.A. poinformowała, iż środki z doładowań mogą być wykorzystane na terenie Polski oraz poza terytorium Polski zgodnie z ofertą roamingową, wyłącznie przez użytkowników posiadających kartę SIM będącą własnością O. S.A. Jednocześnie dodała, że doładowania telefonów za pomocą kodów o przesłanych numerach seryjnych (dotyczy 02/2017) miały miejsce na terenie Polski.

W świetle powyższego , w w zakresie podatku naliczonego, Dyrektor stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała dostawy świadczonych przez siebie usług, tj. sprzedaż kodów EDJ oraz kodów do gier [...], jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu na terytorium RP stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Odwołał się także do treści art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora, w związku z tym, że Spółka świadczyła usługi telekomunikacyjne, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis szczególny, tj. art. 19a ust. 5 pkt. 4 lib b w związku z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Wskazał także na art. 28 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że miejscem świadczenia usług przez Spółkę było terytorium RP stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i Spółka była zobowiązana do opodatkowania świadczonych usług podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% w badanym okresie. Wyjaśnił, że reguła ogólna wynikająca z art. 28b ust. 1 ww. ustawy stwierdzająca, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca sprecyzował bowiem, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 wskazanej ustawy). Norma wynikająca z ww. przepisu prawa podatkowego stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r.. Nr L 347 ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011.77.1), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r.

Zatem spółka B. i spółki T1. z siedzibą w miejscowości B. oraz T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. pomimo że posiadają/posiadały formalnie siedzibę odpowiednio w USA i w Szwajcarii, to ich działalność była skoncentrowana na terytorium Polski. Przedmiotem obrotu były kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych, które przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski. Usługi, które ww. spółki nabywały od Spółki w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do gier były sprzedawane na terenie RP i ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski. Wartość nominalna tych kodów wyrażona została w polskich złotych, sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe. Płatności od konsumentów tych usług na rzecz zagranicznych kontrahentów były również realizowane poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi w walucie polskich złotych. Natomiast płatności przez ww. spółki zagraniczne na rzecz Spółki realizowane były z rachunków prowadzonych przez polski bank. Faktury VAT były sporządzone w języku polskim, a walutą rozliczeniową był polski złoty. Umowa o współpracę zawarta ze spółką T1. z siedzibą w miejscowości B. została zawarta w R., a przedstawicielem tej spółki był prezes T. D. W.. Z kolei umowa zawarta ze spółką B. również została zawarta w R.. Adres amerykańskiej spółki jest adresem jego zarejestrowanego agenta, natomiast zgodnie z wewnętrznymi rejestrami siedziba amerykańskiego podmiotu mieści się na terenie RP, tj. G1., ul. [...]. Amerykańska spółka została utworzona na wniosek złożony przez S. G., obywatela polskiego, który świadczy usługi agencyjne dla zagranicznych agentów, zaś rachunek bankowy tej spółki założył w G1. w imieniu spółki B. N., również obywatel polski, który działał w porozumieniu z E. S.. W umowach zawartych przez stronę z podmiotami zagranicznymi jako sąd właściwy do rozstrzygania wszelkich sporów wynikłych z postanowień tych umów wskazano sąd powszechny właściwy ze względu na siedzibę Spółki. Ponadto w ww. umowach zagraniczne podmioty przyznały, że są podatnikami podatku od towarów i usług i upoważniają Spółkę do wystawiania faktur VAT. Spółka dokonywała sprzedaży ww. kodów tylko do wskazanych podmiotów zagranicznych w USA i Szwajcarii nie poszukując innych kontrahentów. Ponadto jak zgodnie oświadczyli prezes zarządu Spółki Z. W. oraz prokurent D. W. pomysłodawcą i realizatorem przedsięwzięcia polegającego na sprzedaży ww. kodów był D. W., który był również prezesem zarządu T1. z siedzibą w miejscowości B., lecz w Szwajcarii był tylko kilka razy kierując spółką z terytorium RP. Zgodnie z oświadczeniem D. W. spółka T1. z siedzibą w miejscowości B. została przekształcona w spółkę T. z siedzibą w miejscowości H. położona w k1. i od czasu przekształcenia partnerem handlowym Spółki była ta ostatnia spółka. W ocenie Dyrektora, przekształcenie to polegało jedynie na zmianie partnera handlowego i osób zarządzających tym podmiotem, na rzecz którego Spółka prowadziła sprzedaż ww. kodów w Szwajcarii, zaś mechanizm działania tego podmiotu, w tym nazwa spółki, strony internetowe na których oferowano sprzedaż tych kodów i wzajemne relacje pomiędzy Spółką a tym podmiotem nie uległy zmianie. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że siedziba tej spółki mieści się w kancelarii i domu A. R., obywatela niemieckiego i prezesa spółki w badanym okresie. D. W., jak zeznał, nigdy nie był obecny w siedzibie tej spółki w H. spotykając się z prezesem tej spółki w Z.. Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z pkt 3 preambuły, dyrektywy Rady 2008/8/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Dyrektor stwierdził zatem, że miejscem wykorzystania (użycia) tych usług jest terytorium RP. Jak wykazało bowiem przeprowadzone postępowania wyjaśniające dotyczące kodów EDJ dostarczonych przez poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, w danych adresowych wskazano miasta logowania oraz lokalizację miejsca położonego na terenie Polski. Jedynie w marginalnym zakresie usługi te były wykorzystane na terenie Unii Europejskiej. Nie stwierdzono natomiast wykorzystania tych usług na terenie Stanów Zjednoczonych. Z informacji uzyskanych od amerykańskiej i szwajcarskiej administracji podatkowej zaś wynika, że spółki te zostały zarejestrowane jedynie formalnie. Podmioty te nie prowadzą/nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie stanu [...] ani k1. czy Z.. Siedziby tych podmiotów znajdowały się w biurach wirtualnych lub mieszkaniu prezesa zarządu T.. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej spółek T. oraz B. nie wymagały posiadania zaplecza personalno-technicznego w klasycznym znaczeniu. Faktycznie taka działalność nie wymagała żadnej specjalnej struktury, bowiem tego rodzaju usługi mogły być organizowane przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptopu, dostępu do Internetu). Podmioty te wykazywały aktywność gospodarczą na terytorium RP, gdzie działały za pośrednictwem wybranych stron (portali) internetowych oraz banków. Działanie podmiotów zagranicznych charakteryzowało także pełne zautomatyzowanie czynności, które można było wielokrotnie powielać bez potrzeby angażowania organizacyjno-technicznego tych podmiotów. Tym samym pozwalało to na kierowanie tymi podmiotami z terytorium RP. Z powyższego wynika, że zarówno dostawca przedmiotowych usług, tj. Spółka, jak i ich ostateczni odbiorcy swoje usługi realizowali na terenie RP. Brak jest zatem jakichkolwiek okoliczności wskazujących na wykonywanie działalności przez zagranicznych kontrahentów w miejscach, gdzie znajdują się ich siedziby.

Podkreślono, że Spółka dokonując dostawy ww. kodów do telefonów i kodów do gier na rzecz podmiotów zagranicznych stworzyła sztuczny obieg ww. kodami w celu uniknięcia jego opodatkowania na terytorium RP. Spółka ta bowiem odliczała podatek naliczony z tytułu nabycia tych kodów nie odprowadzając podatku należnego z tytułu jego dostawy na rzecz tych podmiotów. Zakup tych kodów przez ww. podmioty zagraniczne nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jak bowiem ustalono na podstawie analizy stron internetowych zamieszczonych przez T., sprzedawała ona ww. kody w cenie 0 15% niższych od konkurencji. Zatem zakup tych kodów przez tego przedsiębiorcę z uwzględnieniem jedynie 5-7% upustu od cen nominalnych kodów doładowujących oferowanych przez operatorów telefonii komórkowej był nieopłacalny ekonomicznie. Tym samym wartość brutto zakupionych przez Spółkę kodów do telefonów i kodów do gier była większa niż wartość brutto dostaw tych kodów na rzecz podmiotów zagranicznych, co prowadzi do wniosku, że Spółka sprzedawała kody w cenie niższej niż jej zakup.

Zatem, zdaniem Dyrektora, jedynym ekonomicznym uzasadnieniem takiego zorganizowania transakcji pomiędzy Spółką a ww. podmiotami zagranicznymi jest wykorzystanie systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach kodów i ich sprzedaży podmiotom rzekomo działających poza terytorium kraju w celu nie odprowadzania podatku należnego. Powodowało to, że stratę z tytułu sprzedaży tych kodów poniżej ceny ich zakupów rekompensowała korzyść podatkowa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupu tych kodów rozliczonych przez Spółkę. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dostawcami kodów EDJ oraz kodów do gier na rzecz strony oraz ostatecznymi ich odbiorcami były podmioty krajowe. Tym samym sprzedaż tych usług zagranicznym podmiotom stanowiła w istocie sztuczną konstrukcję, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych. Spółka bowiem deklarowała sprzedaż doładowań jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium RP. Z umów zawartych z dostawcami tych usług, w szczególności dotyczącymi kodów do gier [...], wynikało zobowiązanie Spółki do nie sprzedania, odstąpienia lub w jakikolwiek inny sposób nie przekazania tych kodów podmiotowi który nie jest użytkownikiem końcowym, przez którego rozumiano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która nabywa kody z zamiarem jego wykorzystania (użycia) wyłącznie na swoje potrzeby, a nie w celu dalszej dystrybucji, odsprzedaży lub innej formy przekazania. Tym samym sprzedaż tych kodów na rzecz zagranicznych podmiotów stanowiło działanie spółki niezgodnie z postanowieniami ww. umów.

Organ odwoławczy uznał zatem, że w uwagi na powyższe zasadnie organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Spółce z tytułu dostawy tych kodów na rzecz podmiotów zagranicznych z uwzględnieniem stawki w wysokości 23% za okres od maja 2016 r. do marca 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor uznał, że nie są one zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły w opinii tut. organu, iż odwołująca spółka uczestniczyła w transakcjach, które stanowiły w istocie sztuczną konstrukcję, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych. Strona bowiem deklarowała sprzedaż doładowań jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium RP. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy przeprowadził wszechstronnie postępowanie wyjaśniające i dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych. W żaden sposób nie można podzielić zapatrywania odwołującej jakoby organ podatkowy pomimo niezwykle długotrwale prowadzonego postępowania - najpierw w formie kontroli podatkowych, które wykazały nieprawidłowości w zakresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji, a następnie w formie postępowania podatkowego - była prowadzona z naruszeniem zasad obiektywizmu, a argumentacja organu podatkowego była oparta na niekompletnym materiale dowodowych.

Odnosząc się do przytoczonych przez Spółkę w odwołaniu fragmentów pism polskich operatorów telefonii komórkowych i zarzutów naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz niewłaściwego zgromadzenia materiału dowodowego "poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w pełnym zakresie i powielenie ustaleń Urzędu Skarbowego w R.", Dyrektor zauważył, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. 30 kwietnia 2018 r. wydał wobec spółki D. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do kwietnia 2016 r., w której stwierdził, że miejscem świadczenia usług sprzedaży kodów do telefonów i kodów do gier jest terytorium RP. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora z dnia 21 czerwca 2019 r., a skarga na tę decyzję wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2020 r. 1 SA/Gl 1243/19 została oddalona.

Podkreślono także, że pisma, na które powołuje się pełnomocnik strony stanowią materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2016 r. i zostały opisane w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w ww. zakresie. Pisma te, poza protokołami kontroli zawierającymi ich opis, nie zostały włączone do akt sprawy prowadzonego postępowania wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy, tj. od maja 2016 r. do marca 2017 r. Wskazano przy tym, że z pism polskich operatorów telefonii komórkowych oraz z analizy danych zamieszczonych na płytach CD wynika (co pełnomocnik strony pominął), że konta doładowane elektronicznymi jednostkami doładowującymi sprzedanymi przez D. spółka z o.o. rzecz spółek T. i B. były zarejestrowane na abonentów będących obywatelami Polski, posiadającymi adres rejestracyjny/ korespondencyjny w Polsce (T2. SA), karty telegrosik służą do wykonywania połączeń jedynie na terenie Polski (G. spółka z O.O.), ze wszystkich kodów doładowujących nastąpiło doładowanie telefonu przez finalnego nabywcę na terytorium Polski (do polskich kart SIM). W przypadku lutego 2017 r. na 171 przesłanych kodów, 127 kodów zostało zrealizowanych w Polsce, w pozostałych przypadkach wystąpił brak możliwości sprawdzenia miejsca doładowań oraz marginalnie wskazano terytorium innego państwa: w 9 przypadkach Niemcy, w 4 przypadkach Belgię oraz po jednym przypadku Holandię, Francję oraz Włochy (L. spółka z o. o.), Dla losowo wybranych 20 kodów doładowujących V. oraz 24 kodów R. ustalono lokalizacje urządzeń końcowych abonentów w dniach w których zostały doładowane konta w systemie bilingowym P3. - we wszystkich przypadkach połączenia w tych dniach były inicjowane i odbierane na terenie Polski (V. spółka z o.o.). W danych adresowych wskazano wyłącznie miasta logowania oraz lokalizację miejsca położonego na terenie Polski (pomiędzy 49 a 54 szerokości geograficznej północnej oraz 14 a 24 długości geograficznej wschodniej – P. spółka z o. o.), poza kilkoma przypadkami, gdzie abonenci nie dokonali rejestracji karty i nie ustalono ich danych osobowych oraz adresów karty pre-paid, które zostały doładowane EJD sprzedanymi przez podatniczkę były zarejestrowane na obywateli polskich posiadających adres rejestracyjny/korespondencyjny w Polsce (P2. spółka z o. o.). Części kodów doładowujących - (wg numerów seryjnych) połączenia były wykonywane z telefonu komórkowego zarejestrowanego w RP, w pozostałej części spółka nie jest w stanie określić, z jakiego numeru były wykonywane połączenia, ponieważ zostały ukryte przez dostawcę usług (T4. S.A.). Srodki z doładowań mogą być wykorzystane na terenie Polski oraz poza terytorium Polski zgodnie z ofertą roamingową, wyłącznie przez użytkowników posiadających kartę SIM będącą własnością O. S.A. oraz doładowania telefonów za pomocą kodów o przesłanych numerach seryjnych miały miejsce na terenie Polski (O. S.A.). Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że oferta spółek T. oraz B. nie była skierowana do obywateli polskich zamieszkujących za granicą na emigracji, jak próbuje dowodzić pełnomocnik, tylko do mieszkańców Polski posiadających polską kartę SIM, którzy sporadycznie, podczas wizyty w krajach Unii Europejskiej korzystali z ww. kodów w ramach usługi roamingowej. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kody do telefonów i kody do gier nie zostały zakupione i zużyte na terenie Szwajcarii i USA. Dyrektor wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika szczegółowo jaki materiał dowodowy stanowił podstawę dokonanych ustaleń. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej złożyły się wszelkie dowody zebrane przez organ podatkowy, tj. zarówno przeprowadzone przez ten organ w toku kontroli i postępowania podatkowego, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla kontrahentów, w tym przez zagraniczne administracje podatkowe. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej organ zbadał nie tylko dowody przedstawione przez stronę, ale zebrał i rozpatrzył także materiał dowodowy dotyczący przebiegu transakcji, jak również obiegu dokumentów mających ten obrót dokumentować. Dla zachowania pełnej realizacji tej zasady ustalenia nie mogły więc ograniczać się jedynie do bezpośrednich kontrahentów. Taki zaś charakter działań podatnika powoduje zasadność przytoczenia dowodów nie dotyczących bezpośrednio strony, gdyż poczynione ustalenia dotyczące obrotu ww. kodami we wcześniejszych, a w szczególności w późniejszych fazach obrotu, które potwierdziło krajowy charakter dokonywanych transakcji. W ocenie organu odwoławczego Spóła bezzasadnie powołuje się na fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak i ustalenia organu podatkowego powielają ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., który przeprowadził postępowania kontrolne i podatkowe za okres wcześniejszy, tj. za okres od lutego do kwietnia 2016 r. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w pełnym zakresie wynikającym z przepisów prawa. W swojej decyzji obszernie i wyczerpująco ustosunkował się do wszystkich istotnych zagadnień poruszanych przez strony postępowania. Jednakże z uwagi na fakt, że spółka de facto nie zmieniła sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w dalszym ciągu dokonując dostaw kodów na rzecz zagranicznych podmiotów, przy tym nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług od tych dostaw uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji również musiało być podobne, choć nie tożsame. Ustalenia te oparto natomiast o całokształt materiału dowodowego zebranego w poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania zawartymi w O.p. oraz według wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania organu podatkowego.

Odnośnie braku przesłuchania świadków w osobach: R. R. oraz R. G. organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, iż przeprowadzenie tych dowodów nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. R. R., obywatel Szwajcarii, jak zeznał D. W., był odpowiednikiem polskiego prokurenta w spółce T1. z siedzibą w miejscowości B. w Szwajcarii, który był odpowiedzialny za wszystkie kwestie prawno-formalne, natomiast kwestie techniczne były realizowane przez D. W.. Poza tym szwajcarska spółka została wykreślona z rejestru, a jej miejsce jako partner handlowy po przekształceniach zajęła spółka T. z siedzibą w miejscowości H.. Ponadto szwajcarska spółka była zarejestrowana do dnia 20 listopada 2015 r. i obecnie już nie istnieje. R. G. natomiast była/jest pracownikiem amerykańskiej kancelarii D1. Inc., która zajmowała się rejestracją spółki B. jako agent rejestrowy. Amerykańska administracja podatkowa wskazała zaś, że zgodnie z wewnętrznymi rejestrami adres amerykańskiego podmiotu mieści się w G1., ul. [...] i nie znaleziono żadnych rejestrów, ani żadnych deklaracji podatkowych przedkładanych przez ten podmiot w Stanach Zjednoczonych.

Dyrektor zauważył także, że z akt sprawy wynika, że R. G. jest kobietą (m.in. odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej). Zatem myli się D. W. stwierdzając, że odpowiedzialnym za prowadzenie rozmów po stronie B. jest "Pan R. G." lub E. S.. Nieznajomość płci swego partnera handlowego, w ocenie Dyrektora, podważa wiarygodność zeznań D. W.. Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania tych osób, gdyż rodzaj wykonywanych przez nich działań w przedmiotowej sprawie powoduje, że ich przesłuchanie nie wniosłoby żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Poza tym osoby te zamieszkują za granicą, zatem podjęcie próby przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania jedynie dodatkowo przedłużyłoby czas trwania postępowania.

Podkreślono także, że organ podatkowy jako gospodarz postępowania decyduje o doborze wskazanych w przepisach O.p. środków koniecznych do takiego zebrania dowodów, które w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości wskażą na właściwy przebieg danego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Dyrektora w trakcie trwającego postępowania zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne, a dowody zebrane przez organ podatkowy dają podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Zgromadzone dowody tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi tworzenia sztucznych konstrukcji w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Nieuprawnione jest również twierdzenie, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe lub lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, żeby strona odwołująca przesłała oświadczenia R. R. oraz R. G., które zostałyby włączone do akt sprawy, skoro, jak twierdzi podatnik, osoby te posiadają istotne informacje w sprawie.

Dalej wskazano, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik dodatkowo stwierdza, organ pierwszej instancji naruszył art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń na podstawie rozmów telefonicznych z W. L. odstępując przy tym od przesłuchania świadka. Organ winien był przesłuchać świadka na okoliczności, które miał rzekomo ustalić w drodze rozmowy telefonicznej, gdyż nie wiecie Państwo co tak naprawdę powiedział W. L.. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzono, że informacje przekazane w rozmowie telefonicznej z przedstawicielem L. spółka z o. o. W. L. zostały utrwalone w postaci adnotacji służbowej, która znajduje się w aktach sprawy, stanowi zatem dowód z dokumentu w świetle art. 181 O.p. Ustawodawca nie dokonał enumeratywnego wyliczenia co może stanowić dowód w postępowaniu, lecz wykazał cechy jakie musi spełniać dowód, aby mógł być rozpatrywany przez organ podatkowy. Wobec tego, w przedmiotowym postępowaniu podatkowym bez wątpienia istniała możliwość wykorzystania dowodów w postaci adnotacji z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z przedstawicielem spółki L.. Spółka natomiast miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji są całkowicie bezpodstawne.

Również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego uznano za całkowicie bezzasadne.

W pierwszej kolejności Dyrektor stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 2 pkt 25a i 26 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i nierozgraniczenie usług sprzedaży EJD telefonów, tj. kodów do telefonów (art. 2 pkt 25a ww. ustawy - usługi telekomunikacyjne) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...], tj. kodów do gier (art. 2 pkt 26 ww. ustawy - usługi elektroniczne). Po pierwsze pełnomocnik strony nie wskazał, jaki związek ma zaniechanie tego rozgraniczenia z rozstrzygnięciem podjętym w sprawie. Po drugie jak dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe, w przedmiotowej sprawie występowała sztuczna konstrukcja stworzona w celu uzyskania korzyści podatkowych polegająca na uniknięciu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka bowiem deklarowała sprzedaż doładowań jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium RP. Po trzecie, zgodnie z pkt 3 preambuły, dyrektywy Rady 2008/8/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Zatem należy podkreślić, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż miejscem rzeczywistego wykorzystania (użycia) tych usług jest terytorium RP. Zatem nie powinno budzić wątpliwości stanowisko organów podatkowych obu instancji, że miejscem opodatkowania dostawy ww. kodów do telefonów i gier jest terytorium RP.

Odnosząc się do natomiast do stwierdzenia pełnomocnika strony, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, co tak w ogóle rozumie pod pojęciem finalnego nabywcy wskazać należy, że rozumienie tego pojęcia jest zbieżne z wyjaśnieniem tego pojęcia w umowie ramowej z dnia 22 października 2015 r. zawartej przez stronę z T5. spółka z o.o. Jak bowiem zaznaczono w tym dokumencie, pod pojęciem użytkownik końcowy rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która nabywa usługę z zamiarem jego wykorzystania (użycia) wyłącznie na swoje potrzeby, a nie w celu dalszej dystrybucji, odsprzedaży lub innej formy przekazania.

Dyrektor stwierdził, że równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 28k ww. ustawy poprzez niezastosowanie i pominięcie go wtoku postępowania podatkowego, pomimo iż stanowi on kluczową regulację w sprawie, bowiem w przedmiotowym postępowaniu usługi świadczył podmiot polski na rzecz podmiotów zarejestrowanych w państwie trzecim (USA i Szwajcaria), które są podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. Z akt sprawy wynika ponadto, że podmioty zagraniczne w umowach o współpracę zadeklarowały, że są podatnikami podatku od towarów i usług i upoważniły Spółkę do wystawiania na ich rzecz faktur VAT. Z uwagi na powyższe przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 132 u.p.t.u. w związku z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. 42/45 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347) Dyrektor wyjaśnił, że regulacje zawarte w art. 132 ww. ustawy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Treść tego przepisu należy bowiem interpretować w zestawieniu z zapisem art. 28k ww. ustawy, co jak zostało wykazane wyżej również nie ma zastosowania. Wymienione podmioty zagraniczne nie charakteryzowały się żadną aktywnością gospodarczą w kraju rejestracji w omawianym okresie, tj. w USA 1 Szwajcarii. Cała struktura została stworzona sztucznie dla osiągnięcia korzyści podatkowej i spółka D. świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Bezzasadny uznano także zarzut o naruszeniu art. 28b ust. 2 ww. ustawy, bowiem ze względu na rodzaj świadczonych usług (sprzedaż kodów do telefonów i kodów do gier) nie było konieczne posiadanie "stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu". Położenie serwerów, na których znajduje się oprogramowanie niezbędne do sprzedaży elektronicznej nie jest kryterium decydującym o miejscu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem strony internetowej bądź portalu aukcyjnego. Urządzenia te, podobnie jak personel je obsługujący mogą znajdować się w dowolnym miejscu, zarówno w kraju siedziby podatnika, kraju gdzie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub dowolnym innym kraju. Taka sytuacja wystąpiła w przypadku amerykańskiej spółki, która oficjalną siedzibę posiadała w stanie [...] w USA, serwery były zlokalizowane w Niemczech, a działalność była prowadzona na terytorium RP. Zagraniczny podmiot, który w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą w cyberprzestrzeni faktycznie takie usługi może organizować przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptop, dostęp do Internetu). Istotny jest w tym przypadku przedmiot tej działalności (tu: handel kodami do telefonów i kodami do gier), oferta, która jest skierowana do pewnej grupy klientów (tu: do mieszkańców RP poprzez oferowanie usługi na polskich portalach internetowych, w języku polskim) oraz system płatności za usługi (tu: w walucie polskiej z wykorzystaniem polskiego systemu bankowego). W przedmiotowej sprawie w mojej ocenie w pełni uzasadnione jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji podmiotów zagranicznych w USA i w Szwajcarii, pozwalające przyjąć, że spółki prowadziły działalność na terytorium tych krajów. Pełnomocnik spółki nie podważył danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, ani danych uzyskanych z Szwajcarii, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie spółka B. i spółki T1. z siedzibą w miejscowości B. i H. prowadziły działalność gospodarczą na terenie tych krajów. Jednocześnie omawiane podmioty zostały zarejestrowane w tzw. rajach podatkowych. Okoliczność ta w połączeniu z pozostałymi ustaleniami w sprawie, świadczyć może o ich jedynie pozornym funkcjonowaniu w USA i Szwajcarii. Wobec powyższego stwierdziłem, iż w pełni dowiedziono, że miejscem spornych transakcji jest terytorium RP, a zatem świadczone usługi powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u. Skoro bowiem miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji (pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r.), w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że zagraniczne podmioty świadczyły usługi w Polsce.

Dyrektor wskazał także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16 oraz sygn. akt I FSK 1461/16).

W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty odwołania, tj.

I. Naruszenia przepisów postępowania:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia, w którym organ nie wskazał podstaw uznania, że kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski oraz że T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. oraz B. zostały zarejestrowane jedynie formalnie, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji;

2. art. 122 w zw. z art. 229 O.p.- poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. z uwagi na:

- nieprzesłuchanie R. R.,

-- nieprzesłuchanie R. G.,

- nieprzesłuchanie A. R.,

- zaniechanie ustalenia w jakim zakresie firma T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Szwajcarii,

- nieustalenie w jakim zakresie firma B. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA),

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało udostępnienia spółkom T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. oraz B. infrastruktury technicznej ani personelu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działalność ww. spółek zagranicznych była skoncentrowana na terytorium Polski z czego miało wynikać, że zarówno dostawca przedmiotowych usług (D. Sp. z o.o.) jak i ich ostateczni odbiorcy znajdowali się w Polsce.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 pkt 25a i 26 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i nierozgraniczenie usług sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładowania telefonów (art. 2 pkt 25a) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier [...] (art. 2 pkt 26), które nie posiadają kart SIM, a ich sposób działania, a co za tym idzie przepisy dotyczące opodatkowania, jest zupełnie inny niż Elektronicznych Jednostek Doładowania telefonów,

2. art. 28k ww. ustawy poprzez niezastosowanie i pominięcie go w toku postępowania podatkowego, pomimo iż stanowi on kluczową regulację pozwalającą na określenie miejsca prowadzenia działalności przy tego rodzaju usługach jakie świadczyli kontrahenci skarżącej T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. oraz B., który z uwagi na zakładaną przez organ podatkowy, konsumpcję usług na terytorium Polski, wymagał ustalenia stanu faktycznego, przed wyeliminowaniem tych spółek z kręgu podmiotów dokonujących obrotu i stwierdzeniem, że obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług ciążył na spółce D.,

3. art. 132 przedmiotowej ustawy w związku z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347) "Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami" poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. oraz B. złożyły lub miały obowiązek złożenia na terytorium Unii Europejskiej zgłoszenie informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT,

4. art. 132 ww. ustawy oraz rozdziału 6 ww. dyrektywy poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. oraz B. miały status podatnika podatku od wartości dodanej lub jego odpowiednika w kraju siedziby, co mogłoby prowadzić do uznania, że z uwagi na brak takiego statusu miejsce świadczenia usług dostarczanych tym podmiotom przez spółkę należy określić wg miejsca, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,

5. art. 28b ust. 2 przedmiotowej ustawy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność gospodarcza T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. oraz B. była prowadzona na terytorium Polski;

6. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za przedawnione okresy od maja 2016 r. do grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik strony posiłkując się orzecznictwem sądów unijnych i krajowych rozwinął argumentację dotyczącą powyższych zarzutów stwierdzając, że:

- nie uzasadniono w sposób prawidłowy zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę prawidłowości tej decyzji. Organ odnosząc się do stawianych zarzutów pominął część zgromadzonego materiału dowodowego oraz zinterpretował w sposób dowolny pozostałą część materiału dowodowego, co powoduje, że postępowania przed organami były prowadzone tendencyjnie i nie sposób oprzeć się przekonaniu, że nie zmierzały one do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie do dokonania ustaleń, pozwalających na postawienie tezy, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Powyższe - w opinii skarżącej - narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.;

- wobec zaniechania przez organ przeprowadzenia kluczowych w sprawie czynności

dowodowych, ustalony został błędny stan faktyczny jakoby spółki zagraniczne T. Gmbh i spółka B. działały na terenie Polski, organ zaniechał przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania R. R., A. R. oraz R. G., co wynika z faktu, iż organ przyjął tezę i prowadził postępowanie dowodowe w taki sposób, żeby dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej nie przeprowadzić dowodów, które mogłyby zaprzeczyć postawionej tezie. Skarżąca nie ma możliwości przeprowadzenia czynności za organ. Organ mógł na podstawie art. 229 O.p. uzupełnić postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, ale tego nie uczynił,

- organy podatkowe obu instancji uznały, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u., a nie art. 28c ww. ustawy, który zdaniem pełnomocnika winien mieć zastosowanie, przedstawiając definicje wynikającą z rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej twierdza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że zaplecze techniczne do odbioru usług znajdowało się na terytorium Szwajcarii, a zatem zgodnie z art. 28k u.p.t.u. miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów nie będących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, tj. poza obszarem Polski, u.p.t.u. odrębnie definiuje usługi telekomunikacyjne oraz usługi elektroniczne. Natomiast organ podatkowy obie usługi, tj. sprzedaż kodów do telefonów i sprzedaż kodów do gier, potraktował tak samo, co zdaniem pełnomocnika, jest niedopuszczalne,

- organ błędnie zastosował art. 70 § 6 ust 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z postanowieniem z 21 maja 2021 r. dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 21 maja 2021 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia wskazanych okresów rozliczeniowych. Nadto nie przeprowadził żadnych dowodów przez okres jednego roku, tj. od 21 maja 2021 r. do 31 maja 2022 r. Dopiero 31 maja 2022 r. doszło do przesłuchania w charakterze świadka E. G. i Z. W.. Do tego dnia organ pozostawał bezczynny. Zdaniem pełnomocnika wszczęcie postępowania karno skarbowego po to, aby dokonać pierwszych merytorycznych czynności po upływie roku czasu bezsprzecznie wskazuje na pozorność tej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Mając na uwadze zarzut pełnomocnika, że organ w postępowaniu karnoskarbowym pozostawał bierny przez okres jednego roku, tj. od 21 maja 2021 r. do 31 maja 2022 r., gdyż w tym czasie nie prowadził żadnych czynności, Dyrektor stwierdził, że dokonywana przez organ analiza materiału dowodowego, jest czynnością "niewidoczną" dla strony. Więc brak "widocznych objawów" trwającej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, bynajmniej nie świadczy o "bezczynności" tego organu. Poza tym jak sam pełnomocnik wskazał, 31 maja 2022 r. nastąpiło przesłuchanie świadków, zatem wcześniej ci świadkowie byli wezwani do stawienia się w organie podatkowym, zatem stwierdzenie o bezczynności organu jest bezzasadne. Ponadto stwierdził, że przedstawione w skardze pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa podatkowego są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i ustosunkowanie się do ich treści znajduje się na stronach 31-35 zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przed przystąpieniem do oceny kwestii spornej, w pierwszej kolejności należało ocenić podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako zarzuty najdalej idącego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2016 r. upływałby z 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. oraz za okresy od stycznia do marca 2017 z 31 grudnia 2022 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c ww. ustawy Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że w dniu 21 maja 2021 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od maja 2016 r. do marca 2017 r., natomiast pismem z 1 czerwca 2021 r., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomiono Spółkę i jej pełnomocnika T. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniami podatkowymi. Okoliczność ta jest bezsporna. Różna jest natomiast ocena wpływu powyższej okoliczności na bieg terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sądy administracyjne uprawnione są do kontroli zastosowania przez organy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: "u.s.a.") oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Z uchwały tej wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

Przypomnienia przy tym wymaga, że w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie jest możliwe dokonywanie oceny zasadności podejmowanych przez organ finansowy postępowania przygotowawczego czynności, jak też ich ocena prawna. To bowiem wykracza poza granice wyznaczone przez u.s.a., jak i p.p.s.a.

Innymi słowy z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować:

1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Powyższe wynika ze stwierdzenia, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Oceniając zatem zastosowanie w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście ww. wytycznych przyjdzie zauważyć, że po pierwsze postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 21 maja 2021 r. Zestawiając zatem tę datę z datami przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, tj. 31 grudnia 2021 r. (dla zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od maja do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (dla zobowiązań za grudzień 2016 r. oraz za okresy od stycznia do marca 2017 r.), wszczęcie zobowiązania karnoskarbowego nastąpiło na pół roku przed upływem terminu przedawnienia pierwszych z tych zobowiązań oraz na półtora roku przez upływem terminu przedawnienia kolejnych zobowiązań. Zatem nie sposób uznać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte blisko upływu ww. terminów.

Co więcej, wszczęcie postępowania karnoskarbowe było wynikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, tj. najpierw kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w następstwie którego wydana została decyzja przez ten organ. Zatem oceniając aktywność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że organ ten nie dysponował materiałem uzasadniającym zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa.

Wreszcie, po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, finansowy organ postępowania przygotowawczego podejmował czynności zarówno w postaci przesłuchania świadków (E. G. - księgowej rozliczającej Spółkę oraz jak sam pełnomocnik skarżącej przyznał Z. W., byłego prezesa zarządu Spółki), jak też podejmował próby przesłuchania D. W. – prokurenta skarżącej). Nie jest zrozumiałym podnoszony przez pełnomocnika skarżącej zarzut, że D. W. zaoferował możliwość jego przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym, który to dowód nie został przeprowadzony, a to z dwóch powodów. Po pierwsze, jak wskazano wcześniej, do sądów administracyjnych nie należy ocena sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i ocena zasadności podejmowanych czynności w toku tego postępowania, to bowiem należy do kognicji sądu powszechnego. Po drugie – niejako na marginesie, powyższy zarzut stoi w sprzeczności z faktem, że nie jest kwestionowana okoliczność, że wcześniej podjęto próby przesłuchania ww. świadka, jednakże wezwania pozostały bez odpowiedzi. Wskazano przy tym, że przebywa on na Malcie, co zostało potwierdzone na rozprawie przeprowadzonej przez tutejszy Sąd.

Zatem w niniejszej sprawie nie może być uznany zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. To zaś powoduje, że Sąd jest uprawniony do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie merytorycznym.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy prawidłowo uznały, że czynności opodatkowane w postaci sprzedaży EJD oraz kluczy aktywacyjnych do gier [...] miały miejsce na terenie Polski. Skarżąca uważa, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu na terytorium RP stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., natomiast orany stoją na stanowisku, że usługi nabyte od skarżącej przez B.. z siedzibą w N. w Stanach Zjednoczonych oraz T1. GmbH z siedzibą w miejscowości B. i T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. w Szwajcarii w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kodów aktywacyjnych do gier [...] były sprzedawane na terenie RP.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

2) eksport towarów

3) import towarów na terytorium kraju

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 19 a ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym w myśl art. 19a ust. 5 pkt. 4 lib b w zw. z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e (miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości), art. 28f (miejsce świadczenia usług transportu pasażerów i towarów), art. 28g (miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową i inną), art. 28i (miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych), art. 28j (miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu) oraz art. 28n (miejsce świadczenia usług turystyki).

Zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis ten stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/1121WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 23%.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że po pierwsze podmiot B. pomimo jego faktycznego zarejestrowania w stanie [...] w Stanach Zjednoczonych (siedziba) prowadził faktyczną działalność na terenie Polski. Z odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej wynika wprost, że zgodnie z wewnętrznymi rejestrami adres amerykańskiego podmiotu mieści się w G1. przy ul. [...]. Podmiot ten został zarejestrowany przez osoby obywatelstwa polskiego (na żądanie S. G., która ma polski adres), a w założeniu kont bankowych w polskich bankach uczestniczyli B. N. za namową E. S.. B. N. przyznał, że za założenie tych kont otrzymał 2.000 zł, przy czym nie miał on do nich dostępu, a wszystkie dokumenty oddał E. S.. Z materiału dowodowego wynika także, że domeny internetowe [...] oraz [...] zostały utworzone przez podmiot krajowy N. Sp. z o. o. w K1., a rejestrującym był także podmiot z siedzibą w K1., tj. W. Sp. z o. o. Z kolei pozostała sprzedaż odbywała się za pośrednictwem portalu [...]. Co więcej, w ramach sprzedaży oferowano sposób płatności przez PayU, a zatem podmiot zarejestrowany w Polsce.

Zatem już tylko z tego powodu należy uznać, że sprzedaż usług do B. była czynnością opodatkowaną w Polsce, bowiem działalność gospodarcza miała miejsce w Kraju.

Odnośnie sprzedaży do T1. w siedzibą w miejscowości B. (Szwajcaria) zwrócić należy uwagę, że podmiot ten został założony przez prezesa zarządu skarżącej (Z. W.), jak i prokurenta podatniczki – D. ., który jak wynika jednoznacznie z zeznań tychże osób, był pomysłodawcą całego mechanizmu sprzedaży. Jednocześnie T. nie prowadziła innej działalności, niż sprzedaż EJD oraz kluczy aktywacyjnych do gier [...] zakupionych uprzednio od skarżącej. Rachunki bankowe tego podmiotu były prowadzone w polskich bankach, co jest bezsporne. Organy ustaliły, że co prawda serwisy internetowe tej spółki (jak i T. GmbH z siedzibą w miejscowości H.) były prowadzone na serwerach położonych w Szwajcarii, jednakże strony internetowe były prowadzone w języku polskim. Oferowane były także płatności, jednakże za pośrednictwem polskiego podmiotu PayU. Z informacji o domenie [...] wynika, że osobą rejestrującą przedmiotowa domenę był D. W., który jest także właścicielem strony [...]. Dostrzeżenia wymaga przy tym, że od 1 czerwca 2016 r. wszystkie transakcje pomiędzy Spółką są prowadzone wyłącznie z T. GmbH z siedzibą w miejscowości H..

Zatem w świetle powyższego, pomimo zarejestrowania T1. GmbH oraz T. GmbH w Szwajcarii, a także posiadania serwerów na terenie tego kraju, podmioty te prowadziły sprzedaż przez strony internetowe w języku polskim i oferowały płatność przez polskojęzyczny serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16 i I FSK 1461/16) wskazał, że ze względu na rodzaj świadczonych usług (sprzedaż doładowań) nie było konieczne posiadanie "stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego związana z terytorium Polski jest działalność spółki (posiadającej siedzibę poza Polską), którą sprzedaje kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny, na rzecz konsumentów, którymi są użytkownicy telefonów posiadających aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów, z wykorzystaniem polskich serwerów zajmujących się płatnościami elektronicznymi, przy wykorzystaniu rachunków bankowych prowadzonych przez polski bank, w sytuacji, gdy nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie zagranicznej spółki pod adresem wskazywanym jako siedziba tej spółki.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany zaś fakt, że skarżąca sprzedawała ww. podmiotom doładowania do telefonów komórkowych do sieci krajowych (polskich)

operatorów telefonii komórkowych, tj. P., P1., O., T2., L., V., T3., T4. o różnych nominałach w zależności od operatora w walucie polskiej, tj.: 5 zł, 10 zł, 15 zł, 29 zł, 25 zł, 30 zł, 35 zł, 40 zł, 50 zł, 60 zł, 80 zł, 100 zł, 150 zł, 200 zł, które nabyła od "K." spółka z o. o. spółka k. z siedzibą w K., jak również nabytych od T5. spółka z o.o. z siedzibą w W. kodów aktywacyjnych do [...].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika przy tym, że po pierwsze karty [...] służą wyłącznie do połączeń z polskich telefonów stacjonarnych komórkowych oraz z budek telefonicznych na telefony stacjonarne i komórkowe polskich i zagranicznych operatorów, a G. Sp. z o. o.. nie oferuje połączeń z zagranicy do Polski ani z telefonów zagranicznych operatorów. W przypadku EJD L. sp. z o. o. nastąpiło doładowanie telefonu przez finalnego nabywcę na terytorium Polski (do polskich kart SIM). Dla losowo wybranych 20 kodów doładowujących V. oraz 24 kodów R. ustalono lokalizacje urządzeń końcowych abonentów w dniach w których zostały doładowane konta w systemie bilingowym P3. - we wszystkich przypadkach połączenia w tych dniach były inicjowane i odbierane na terenie Polski. P. spółka z o. o. przekazała w formie elektronicznej dane adresowe lub długość i szerokość geograficzną pierwszego logowania finalnego nabywcy doładowań do telefonów abonentów ustalonych numerów na podstawie przekazanych numerów seryjnych kodów doładowujących. W danych adresowych wskazano wyłącznie miasta logowania oraz lokalizację miejsca położonego na terenie Polski (pomiędzy 49 a 54 szerokości geograficznej północnej oraz 14 a 24 długości geograficznej wschodniej). O. S.A. wskazała, że środki z doładowań mogą być wykorzystane na terenie Polski oraz poza terytorium Polski zgodnie z ofertą roamingową, wyłącznie przez użytkowników posiadających kartę SIM będącą własnością O. S.A. Jednocześnie dodała, że doładowania telefonów za pomocą kodówo przesłanych numerach seryjnych (dotyczy 02/2017) miały miejsce na terenie Polski. Z kolei T4. S.A. poinformowała, iż z części kodów doładowujących - (wg numerów seryjnych) połączenia były wykonywane z telefonu komórkowego zarejestrowanego w RP. Pomimo braku przekazania przez P2. sp. z o.o. oraz T2. S.A. danych organom podatkowym, organy te pozyskały z Prokuratury Rejonowej w R. pismo oraz dane dotyczące sprzedanych przez skarżącą doładowań, z których wynika, że karty pre-paid, które zostały doładowane EJD sprzedanymi przez Spółkę na rzecz kontrahentów T. GmbH i B. były zarejestrowane na obywateli polskich posiadających adres rejestracyjny/korespondencyjny w Polsce. W przekazanych danych nie występują adresy poza terytorium kraju.

Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, tak jak chce tego skarżąca, że kryterium decydującym o miejscy prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem strony internetowej bądź portalu aukcyjnego jest miejsce położenia serwerów, na których znajduje się oprogramowanie niezbędne do sprzedaży elektronicznej. Całokształt materiału dowodowego wskazuje bowiem, że usługi EJD polskich operatorów telekomunikacyjnych były sprzedawane w kraju, obywatelom zamieszkałym w Polsce, przez polskojęzyczne strony z wykorzystaniem polskojęzycznych serwisów płatności elektronicznej, stąd też podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącej, że nie uwzględniono faktu, że w odpowiedzi L. spółka z o. o. wskazano, że w lutym 2017 r. na 171 przesłanych kodów, 127 kodów zostało zrealizowanych w Polsce, w pozostałych przypadkach wystąpił brak możliwości sprawdzenia miejsca doładowań oraz marginalnie wskazano terytorium innego państwa: w 9 przypadkach Niemcy, w 4 przypadkach Belgię oraz po jednym przypadku Holandię, Francję oraz Włochy, co zdaniem skarżącej wskazuje, że miejscem prowadzenia działalności nie była Polska. Zdaniem Sądu, skarżąca próbuje wymóc wnioskowanie z mniejszego na większe, albowiem z 16 przypadków doładowania poza terytorium kraju na 171 przesłanych kodów wywodzi sprzedaż zagraniczną, zatem o zagranicznej działalności ma świadczyć 0,09 aktywacji poza terenem RP.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zgromadziły i prawidłowo ustaliły kwestię związaną ze sprzedażą kodów aktywujących do [...]. Otóż organy ustaliły, że z umowy zawartej pomiędzy Spółką a T5. sp. z o.o. Wynika z niej, że Spółka zobowiązała się, że nie sprzeda, nie odstąpi lub w jakikolwiek inny sposób nie przekaże lub nie zezwoli na takie przekazanie Klucza Aktywacyjnego podmiotowi, który nie jest Użytkownikiem Końcowym, w szczególności nie przekaże lub nie zezwoli na przekazanie klucza aktywacyjnego podmiotowi, który sprzeda, odstąpi lub w inny sposób przekaże dalej klucz aktywacyjny. W dalszej części dokumentu zobowiązano Spółkę, że nie będzie oferowała nabycia Kluczy Aktywacyjnych osobom trzecim, niebędącym użytkownikami końcowymi. Zaznaczono w tym dokumencie, że pod pojęcie użytkownik końcowy rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która nabywa Klucz Aktywacyjny od Spółki z zamiarem jego wykorzystania (użycia) wyłącznie na swoje potrzeby, a nie w celu dalszej dystrybucji, odsprzedaży lub innej formy przekazania. Dodano, że dla uniknięcia wątpliwości użytkownik końcowy, w żadnym wypadku, nie może być podmiotem, który wykorzysta lub zezwoli na dalszą dystrybucję, odsprzedaż lub inną formę przekazania Klucza Aktywacyjnego.

Dostrzeżenia wymaga i to, że T5. oferuje swoim partnerom kilka sposobów sprzedaży kluczy aktywacyjnych ESD, w zależności od skali biznesu, oczekiwań partnera i jego możliwości technicznych, a zatem umowa ta została ukształtowana stosownie do możliwości skarżącej (tj. zawierająca ograniczenia). Tymczasem umowa została zawarta pomiędzy polskimi podmiotami (skarżąca – T5.), celem sprzedaży zakupionych od zakupione od M. Ltd. kluczy aktywacyjnych przez polski podmiot (skarżąca) odbiorcom końcowym – a zatem osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym z zamiarem jego wykorzystania (użycia) wyłącznie na swoje potrzeby, a nie w celu dalszej dystrybucji, odsprzedaży lub innej formy przekazania. Sprzedaż ta poprzez T1., T. oraz B. odbywała się zaś za pośrednictwem stron internetowych prowadzonych jedynie w języku polskim umożliwiających płatności jedynie poprzez polską stronę oferująca taką usługę.

Sąd wskazuje także, że w niniejszej sprawie ustalenia organów dotyczące skarżącej oraz T1., ale także T. oraz B., w zakresie dat ich założenia (T. GmbH : 15 lipca 2014 r., B. 26 maja 2015 r. oraz D. Sp. z o. o.: utworzenie 21 sierpnia 2014 r., rejestracja w KRS 14 października 2014 r.), po pierwsze osobowych i kapitałowych pomiędzy skarżącą a firmami szwajcarskimi, założenie B. przez obywateli polskich z miejscem zamieszkania w Polsce, miejsce prowadzonej działalności przez B. w G1., prowadzenie kont bankowych w polskich bankach, oferowanie przez ww. podmioty sprzedaży usług poprzez polskojęzyczne strony, potwierdza, że rację ma organ podatkowy uznając, że podatniczka dokonując dostaw na rzecz tych podmiotów i uznając te transakcje jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała na celu uniknięcie podatku należnego od sprzedaży w przypadku zastosowania stawki podatku którym te usługi podlegałyby z uwagi na ich faktyczne miejsce wykonania tj. terytorium RP. Fakt ten znajduje potwierdzenie w stanowisku prokurenta skarżącej D. W. na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. który przyznał, że był pomysłodawcą sprzedaży i oświadczył, że powyższy schemat sprzedaży przed jej rozpoczęciem był konsultowany "z podatkowcami". Zasadnie zatem uznano, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, dla którego realizacji stworzono sztuczną strukturę, a skarżąca niewątpliwie świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Organy nie naruszyły żadnego ze wskazywanych w skardze przepisów O.p. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają bowiem na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p. Organy w sposób wyczerpujący przedstawiły zarówno ustalenia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jak i ocenę tych dowodów. Wskazały także na przyczyny braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Rację przy tym należy przyznać organom, że dowód ten pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Z innych dowodów, w tym od amerykańskiej i szwajcarskiej administracji podatkowej wynikają fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma też organ odwoławczy, że brak znajomości płci R. G. przez prokurenta skarżącej jedynie obciąża skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28k ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z nim miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem reguluje on sprzedaż usług m.in. elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Tymczasem zarówno T1., ale także T. oraz B. złożyły oświadczenia, że podatnikami są, a co więcej upoważniły skarżącą do wystawiania faktur VAT. Zatem przepis ten nie miał zastosowania.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 132 przedmiotowej ustawy w związku z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347) "Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami" poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne T1. Gmbh z siedzibą w B. i firma T. Gmbh z siedzibą w H. oraz B. złożyły lub miały obowiązek złożenia na terytorium Unii Europejskiej zgłoszenie informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT. Przepisy te dotyczą tzw. procedury nieunijnej, przy czym jak już wynika z samej treści rozdziału 6 Dyrektywy – dotyczą podatników niemających siedziby z uwzględnieniem art. 28k u.p.t.u., który nie ma zastosowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę