Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 309/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1, art. 249 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 lipca 2024 r., nr 2801-IOV-1.613.2.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 26 kwietnia 2024 r. odmówił P. P. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 1 sierpnia 2017 r., określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, maj, lipiec, listopad 2014 r., styczeń, marzec, maj i sierpień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, październik 2014 r., czerwiec, lipiec 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2015 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie 5 lat od daty doręczenia decyzji ostatecznej.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w decyzji z 15 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 1 sierpnia 2017 r., z uwagi na upływ czasu od dnia jej doręczenia do dnia złożenia wniosku, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). Z akt sprawy wynika, że data doręczenia decyzji ostatecznej to 18 sierpnia 2017 r., zatem 5- letni termin upływał z dniem 18 sierpnia 2022 r., natomiast wniosek został złożony 27 lutego 2024 r., a zatem po upływie ustawowego terminu, co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania.

Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym. Kierowana do podatnika korespondencja na adres: [...], była odbierana pod wskazanym adresem osobiście przez podatnika lub pełnoletniego domownika. Również strona, kierując pisma do organu, jako swój adres wskazywała; [...]. Decyzja ostateczna została zatem prawidłowo wysłana podatnikowi na ww. adres wskazany ponadto w zgłoszeniu jako adres zamieszkania w okresie do 23 lipca 2011 r. do 18 grudnia 2023 r. Ze zwrotnej korespondencji wynika, że doręczyciel nie zastał strony i przesyłka była dwukrotnie awizowana. Zatem decyzja została doręczona stronie z dniem 18 sierpnia 2017 r., tj. z upływem 14 dnia od dnia pierwszego awizowania przesyłki i stała się ostateczna.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że kierowana do podatnika korespondencja nie została prawidłowo doręczona, organ podniósł, że w toku postępowania wymiarowego podatnik nie kwestionował prawidłowości wykorzystywanego przez organ adresu, a kierowaną do niego korespondencję odbierał osobiście lub poprzez pełnoletniego domownika. Podatnik nie dokonał również aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, do której był obowiązany na podstawie art. 146 § 1 i 2 O.p. Tym samym prawidłowo zastosowano tryb doręczenia z art. 150 O.p.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- brak rozpatrzenia istoty sprawy oraz błędne przyjęcie, że decyzja ostateczna została prawidłowo doręczona 18 sierpnia 2017 r., a nadto odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, w której decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- naruszenie art. 7 i art. 8 k.p.a. oraz art. 24 k.p.a. poprzez brak dążenia organu administracji do rzetelnego wyjaśnienia sprawy w sytuacji, gdy w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w 2017 r. był zameldowany pod adresem [...]. Korespondencja w sprawie kierowana na inny adres nie została mu doręczona i nie można uznać, aby została prawidłowo pozostawiona w aktach ze skutkiem doręczenia.

Dodatkowo skarżący podniósł, że nadal kwestionuje ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług dotyczące zakupu drewna sosnowego i świerkowego, krów, dojarki, schładzarki do mleka, quada, siatki leśnej, folii do sianokiszonki, otrąb pszennych i innych. W jego ocenie, postępowanie to zmierza do faktycznej likwidacji jego gospodarstwa, zaś nałożone obciążenie finansowe w zakresie podatku VAT nie uwzględnia charakteru działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uregulowane w Rozdziale 18 działu IV O.p. (art. 247-252). Kluczowe na gruncie niniejszej sprawy były przepisy art. 248 oraz art. 249 O.p., regulujące odpowiednio: wszczęcie postępowania oraz przesłanki negatywne jego wszczęcia.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego (art. 248 § 1 O.p.). Złożony przez uprawniony podmiot wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., powoduje, że poza rozważeniem przesłanek pozytywnych, organ podatkowy, sprawdzając wniosek pod względem formalnym, powinien także zbadać, czy zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które powodują, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie stwierdził zaistnienie w sprawie pierwszej z przesłanek negatywnych, uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że uwzględnienie żądania strony i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uzależnione od jego wniesienia w terminie. Jest on liczony zgodnie z art. 12 § 4 O.p. od dnia doręczenia decyzji ostatecznej i wynosi 5 lat (jest to także maksymalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych). Ustanowiony w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. termin jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin, który nie podlega przywróceniu (np. wyroki: WSA w Łodzi z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1221/14; WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1241/16; WSA w Lublinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 644/18; CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jakkolwiek powyższy termin odpowiada podstawowemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., to jednak w żadnym razie nie jest on zależny od indywidualnych okoliczności danej sprawy, które mają lub mogą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Przepis art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie determinuje w żadnym stopniu oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie decyzji ostatecznej od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy fakt, że nie odwołuje się do instytucji przedawnienia zobowiązania lub przepisów tę instytucję regulujących. Upływ terminu przedawnienia ma znaczenie dopiero na etapie merytorycznego badania przesłanek stwierdzenia nieważności i zgodnie z art. 247 § 2 i 3 O.p. powoduje odmowę stwierdzenia nieważności z przyczyn tam wskazanych. W niniejszej sprawie wniosek podatnika został jednak rozstrzygnięty formalnie na etapie jego wstępnej kontroli, nie zaś na etapie oceny istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 1 sierpnia 2017 r. została doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. Przepis ten przewiduje tzw. fikcję doręczenia. W § 1 wskazano, że razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (przepisy ogólne dotyczące doręczeń):

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Przepis art. 150 § 2 O.p. stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Zgodnie z art. 150 § 3 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

Stosownie zaś do art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W niniejszej sprawie przesyłka zawierająca decyzję ostateczną była podwójnie awizowana, a jej doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, licząc od pierwszego zawiadomienia, a zatem 18 sierpnia 2017 r.

W aktach sprawy nie znalazł potwierdzenia zarzut strony, że korespondencja w toku postępowania podatkowego powinna być kierowana na adres, tj. [...]. Zgodnie bowiem z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W literaturze i orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że adresem zamieszkania osoby fizycznej, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., jest miejsce, w którym ona przebywa z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności. Przy czym faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu. Miejsca zamieszkania nie można utożsamiać z miejscem zameldowania, bo niewykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 148 o.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024; a także wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 459/21; wyrok NSA z 12 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1390/22; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy kierował korespondencję w postępowaniu podatkowym, w tym decyzję ostateczną, na adres: [...], figurujący w zgłoszeniu strony jako adres zamieszkania w okresie do 23 lipca 2011 r. do 18 grudnia 2023 r. Bez znaczenia było natomiast to, jaki był adres zameldowania strony. Wskazać również należy za organem, że z akt administracyjnych wynika, że podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, gdyż osobiście odebrał w toku postępowania wezwanie z 20 kwietnia 2017 r.; korespondencję w sprawie odbierała też jego matka H. P. jako dorosły domownik. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by organ podatkowy pierwszej instancji dysponował informacjami, mogącymi wskazywać na inne miejsce zamieszkania skarżącego niż podane w zgłoszeniu. To powinnością strony było dopełnienie obowiązku zawiadomienia organu o ewentualnej zmianie adresu zamieszkania, jeśli takowa okoliczność miała miejsce.

Zatem wobec prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej w dniu 18 sierpnia 2017 r., organ prawidłowo uznał, że 5-letni termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej upłynął z dniem 18 sierpnia 2022 r., a zatem nie ma wątpliwości, że wniosek skarżącego złożony 27 lutego 2024 r. został złożony już po terminie.

Dla oceny zachowania ww. terminu nie ma przy tym znaczenia to, kiedy ewentualnie skarżący zapoznał się z treścią decyzji ostatecznej, gdyż z chwilą jej skutecznego doręczenia, weszła ona do obrotu prawnego.

Sąd zauważa ponadto, że zasadnicza część uzasadnienia skargi nie odnosi się do istoty niniejszej sprawy, a dotyczy kwestii merytorycznych w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, tj. kwestii prawa do odliczenia w związku z dokonanymi nabyciami towarów. Nie mogły one być jednak rozpatrywane w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy na etapie wstępnego badania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ stwierdził, że został on złożony po terminie.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna rozpoznania wniosku skarżącego. Z tego powodu kwestie merytoryczne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie podlegały badaniu Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).