Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1009/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 70 par. 1, par. 2 i par. 4, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. określającą S. Sp. z o.o. w S. rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach innych niż wykazane przez podatnika w deklaracjach dla podatku VAT za te okresy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podstawową formą działalności S. Sp. z o.o. w S. w 2009 r. była produkcja destylatu rolniczego i alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu) oraz, od września 2009 r., wytwarzanie i rozlew wyrobów spirytusowych. Działalność prowadzona była w trzech zakładach: G. S. (produkcja destylatu rolniczego, produkcja alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu), wytwarzanie i rozlew wyrobów spirytusowych), G. B.(produkcja destylatu rolniczego) i G.W. (produkcja destylatu rolniczego). Działalność gospodarcza wykonywana była w ramach składów podatkowych. Spółka zajmowała się również pośrednictwem w obrocie melasą i węglem oraz świadczyła usługi wynajmu samochodów.

Badanie dowodów w zakresie podatku należnego za 2009 r. nie wykazało nieprawidłowości. Natomiast w zakresie podatku naliczonego uznano, że podatnik zawyżył w poszczególnych miesiącach 2009 r. podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2009 r. o kwoty : styczeń – [...] zł, luty- [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...]zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...]zł, listopad – [...]zł, grudzień – [...] zł, co razem dawało kwotę [...] zł.

Zawyżenie podatku naliczonego, w ocenie organów podatkowych, spowodowane było odliczeniem od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje w ogóle nie podlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Powyższe odnosi się do:

a) czterech faktur VAT wystawionych przez M. J. tytułem zabezpieczenia finansowego na majątku własnym. Podstawą do wystawienia ww faktur była umowa zlecenia z dnia [...] r. zawarta przez podatnika z M. J., zgodnie z którą wymieniona przyjęła do wykonania ustanowienie hipoteki kaucyjnej do kwoty [...] zł na zabudowanej nieruchomości objętej KW nr [...], na rzecz Urzędu Celnego, celem umożliwienia spółce S. złożenia zabezpieczenia (w formie weksla) niezbędnego do wydania przez organ podatkowy potwierdzeń złożenia zabezpieczeń akcyzowych. M. J. na mocy postanowień umowy zobowiązała się do utrzymywania hipoteki kaucyjnej na czas niezbędny do korzystania przez spółkę S. z zabezpieczeń akcyzowych, zaś spółka S. do wypłacania M. J. miesięcznego wynagrodzenia w kwocie [...]zł netto. Organ wyraził ocenę, odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, stanowiącego, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, że skoro w załączniku pod poz. 3 ujęto usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU - sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem wymienionych działalności lub transakcji, to usługa udzielania odpłatnego zabezpieczenia finansowego jest usługą pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowaną (PKWIU 65.23.10-00.00) i jako nie objęta żadnym z wyłączeń wskazanych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Organ odwołał się przy tym do odpowiednika polskiego zwolnienia - art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

b) 5 faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o., W., tytułem opłaty za wezwanie do zapłaty.

Organ wyraził ocenę, że dodatkowe opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu pojazdu ciężarowego nie należą do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Tego rodzaju płatności mają charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu na swój charakter dodatkowe opłaty mają cel zbliżony do kary umownej. Zatem faktury, o których mowa, na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy od obniżenia kwoty podatku należnego.

Spółka ponadto zawyżyła podatek naliczony na skutek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane na rzecz podatnika, o czym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dotyczą one:

a) 9 faktur VAT wystawionych przez A., M. J., tytułem umowy najmu samochodu ciężarowego MAN nr rej. [...] z dnia [...] r. Organ ustalił, że A jako leasingobiorca ww. pojazdu uzyskała pisemną zgodę leasingodawcy na przekazanie przedmiotu leasingu do używania osobie trzeciej – S. Sp. z o. o. Umowa najmu została zawarta na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., za wynagrodzeniem miesięcznym netto [...]zł. Za istotny jednak organ uznał fakt powiązań pomiędzy tymi podmiotami: M. J., właścicielka A, w 2009 r. była żoną J. J. prowadzącego działalność W. S. G.L., który w spółce S. posiadał w 2009 r. 97,78% udziałów. Z zebranego materiału dowodowego wynikało przy tym, że pomimo zawartej umowy, samochód ten nie był wykorzystywany w działalności spółki S., lecz w W. S. G. L. w L., prowadzonej przez J. J. – i ten podmiot podnosił koszty związane z użytkowaniem pojazdu, również koszty zakupu paliwa, zaś kierowcą tego pojazdu w 2009 r. i latach wcześniejszych był P. K.– zatrudniony właśnie w W. S. G. L. Nic przy tym nie świadczyło o wykorzystywaniu tego samochodu w spółce S.

W ocenie organu wymienione faktury VAT wystawione przez A, z których podatek naliczony odliczyła w deklaracjach VAT-7 spółka S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

b) faktur wystawionych przez PKN ORLEN S.A. w P., tytułem nabycia oleju napędowego przez spółkę S., które faktycznie zatankowano przez kierowców W. S. G. L. do samochodów wykorzystywanych w działalności J. J.

Organ przyjął, że zakupy paliwa w PKN ORLEN spółka realizowała na podstawie kart flota. Z załączonych do faktur przez PKN ORLEN wykazów wynika, że spółka S. posługiwała się kartami o numerach: [...] i [...] oraz od grudnia 2009 r. posiadała dodatkową kartę nr [...]. Analiza kart tankowań wykazała że paliwo, którego dotyczyły zakwestionowane faktury VAT na kwotę netto [...] zł (VAT [...]) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej spółce S., lecz w prowadzonej na własne nazwisko działalności J. J. Organ porównał załączniki do faktur, zestawienia W. S. G. L. o nazwie "Ilość wydanego paliwa", analizę tankowania oleju napędowego na stacjach PKN ORLEN oraz danych ujętych w zestawieniach tankowania ze zbiornika nr 2 - olej napędowy i tankowania S. za styczeń i czerwiec 2009 r. do ciągników siodłowych o nr rej. [...] i [...]. Analiza tych dowodów prowadzi do wniosku, że podatnik zakwalifikował zakupy paliwa, poprzez dokonywanie wpisów w prowadzonych zestawieniach dokumentujących pobranie i zużycie paliwa przez konkretnych kierowców, tj. w W. S. w L. były to ewidencje pn. "Ilość wydanego paliwa", a w spółce S. - "Tankowania S.". Z materiału dowodowego wynikało, że ilości paliwa dopisane do zestawień W. S. pochodzą z faktur VAT wystawionych przez PKN ORLEN na rzecz spółki S. i zaewidencjonowanych w jej księgach, co z kolei dowodzi, że zakwestionowane ilości zakupionego paliwa nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki S., lecz w działalności J. J. To, w ocenie organu, doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie niezwiązane z wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych.

c) faktur VAT wystawionych przez PKN ORLEN tytułem nabycia oleju napędowego przez spółkę S. i zatankowania do samochodu o nr rej. [...], co ustalono w wyniku porównania danych wynikających z raportów w zakresie dat i godzin postojów tego pojazdu z tankowaniem, z ilościami zatankowanego paliwa wynikającymi z zestawień "zbiornik nr 2 - olej napędowy" oraz wykazów do faktur VAT wystawionych przez PKN ORLEN.

Zdaniem organu brak zmian stanu paliwa w dniach, kiedy w wykazach do faktur VAT wpisano tankowanie do ww. samochodu wskazuje, że paliwo nie zostało zatankowane do ww. samochodu, a to - na podstawie art. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT – skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionego paliwa.

Spółka także zawyżyła podatek naliczony powstały na skutek odliczenia:

a) podatku z faktur dokumentujących nabycia paliw:

- niewykorzystanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT,

- od których nie dokonuje się obniżenia podatku w takiej części, w jakiej paliwo to było wykorzystywane do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, co wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy VAT,

- na których nie stwierdzono numeru rejestracyjnego pojazdu, do baku którego wlewano paliwo, o czym stanowi § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Odnosi się to do odliczenia w całości podatku VAT z faktur wystawionych przez P. Spółka Jawna w B., tytułem zakupu oleju napędowego w ilościach hurtowych i nie dokonywania korekt podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, który w części wydano do samochodów osobowych oraz do samochodów użytkowanych przez firmy powiązane ze spółką, oraz kierowcom wymienionym z imienia i nazwiska, bez podania numeru rejestracyjnego samochodów.

Poza tym stwierdzono niezaewidencjonowany w zestawieniu "zbiornik nr 2 - olej napędowy" rozchód w listopadzie 2009 r. 750 l ON, wynikający z porównania stanów magazynowych w poszczególnych dniach z zaewidencjonowanymi rozchodami oleju napędowego. Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji nie wynikało do jakich pojazdów olej napędowy rozchodowano, a tym samym nie było możliwie ustalenie sposobu jego wykorzystania i związku z prowadzoną przez nią działalnością. Wiarygodność danych wykazanych w ewidencji "Zbiornik Nr 2 olej napędowy" potwierdzają również zeznania świadków: J. A. K. (kierownika transportu w S.) i J. W. (kierownika gorzelni).

W ocenie organu podatnik wydawał paliwo do samochodów osobowych, osobom z imienia i nazwiska, bez wskazania numerów rejestracyjnych, do samochodów, w stosunku do których nie stwierdzono tytułu użytkowania, kierowcom zatrudnionym w firmie J. J. – W. S. w L. do samochodów użytkowanych w działalności J. J.

W tym kontekście organ wyjaśnił, że do paliwa wydanego do samochodów osobowych zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na mocy którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Odnośnie paliwa wydanego osobom wymienionym z imienia i nazwiska, w większości przypadków bez podania numeru rejestracyjnego samochodu, do samochodów, na użytkowanie których podatnik nie przedłożył żadnych umów, zastosowanie ma przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu. Brak numeru rejestracyjnego na fakturach dokumentujących hurtowe nabycia towarów nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust.15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Skoro na podatniku ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji, z której wynikałaby m. in. kwota podatku podlegająca odliczeniu od zakupionego paliwa, to – nie dopełniając tego obowiązku - podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach w kwocie sumarycznie za [...] l – [...] zł (podatek VAT – [...] zł).

b) podatku VAT z faktur wystawionych przez P. Spółka Jawna, tytułem zakupu oleju napędowego w ilościach hurtowych, przyjętego do magazynów znajdujących się w: G. w W. i w ilości [...]l na kwotę [...] zł (podatek VAT [...] zł) i w G. w B., w ilości [...] l na kwotę [..] zł (podatek VAT [...] zł).

Podatnik w tym zakresie przedłożył jedynie "zestawienie rozchodów oleju napędowego w S. Sp. z o. o. w 2009 r.", w którym zbiorczo, za poszczególne miesiące 2009 r., podał ilości wydanego paliwa przez G. w W. i w B., wskazując, że paliwo to zużyto do ciągników rolniczych. Zestawienie to nie zawierało numerów rejestracyjnych oraz dat i ilości wydanego paliwa, co nie pozwoliło na dokonanie oceny danych w tym zakresie. W tym zestawieniu podatnik wykazał również rozchody oleju napędowego ze zbiornika nr 2 znajdującego się w S., które nie odzwierciedlały tankowań zaewidencjonowanych w zestawieniach pn. "Zbiornik nr 2 olej napędowy", stanowiących ewidencję przyjęć do S. i rozchodów paliwa nabytego w ilościach hurtowych - w tym zakresie przedstawione przez podatnika zestawienie uznano za nierzetelne, co uzasadniono przeprowadzonymi analizami dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (protokół badania ksiąg str. 37-46).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że podane ilości wydanego paliwa z G. w W. i B., bez podania nr rej. pojazdów, dat i ilości, nie pozwalały na uznanie, że paliwo nabyte na podstawie ww. faktur, zużyto do celów wskazanych w tym zestawieniu. W dowodach źródłowych podatnika nie stwierdzono dokumentów pozwalających na określenie do jakich pojazdów, kto, kiedy i w jakim celu zużywał paliwo przyjęte na stan magazynowy G. w W. i B., co prowadzi do naruszenia § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

c) podatku z faktur VAT wystawionych przez PKN ORLEN tytułem nabycia w oparciu o karty flota benzyny eurosuper 95 do użytkowanego na podstawie umowy leasingowej samochodu osobowego [...] oraz oleju napędowego w ilości [...] l na kwotę brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wg faktury VAT nr [...]z dnia [...] 2009 r., podczas gdy w załączonym do niej "wykazu wartości sprzedanego paliwa według klasyfikacji klienta na samochody ciężarowe" nie podano nr rejestracyjnego pojazdu.

d) podatku z faktur VAT dokumentujących jednorazowe tankowania na stacjach paliw za gotówkę: z dnia [...] 2009 r. dokumentującej zakup [...] l ON na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, podając nr rej. [...], podczas gdy w raporcie drogowym dla ww. obiektu za październik 2009 r. nie stwierdzono zmiany stanu paliwa w dniu 20 października 2009 r., potwierdzającego tankowanie tego samochodu, z dnia [..] 2009 r. dokumentującej zakup [...] 1 ON na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, podając nr rej. [...], podczas, gdy samochód o podanym nr rejestracyjnym nie figuruje w bazie danych CEPIK jako pojazd zarejestrowany na spółkę S., a ostatnie cyfry i litery tego numeru rejestracyjnego – [...] pokrywają się z numerem rejestracyjnym samochodu osobowego [...], należącego do J. J. oraz podatku z faktur nie zawierających numerów rejestracyjnych pojazdów, do których nabyte paliwo zatankowano. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego VAT od ww. nabyć paliwa naruszyła przepisy art. 86 ust 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

e) podatku z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe odnosi się do faktur, dokumentujących wydatki związane z wykonaniem usług w naczepach o nr rej. [...], [...], [...] stanowiących własność J. J. prowadzącego działalność pod nazwą W. S. G. L..

f) faktury VAT nr z dnia [...] 2009 r. wystawionej przez spółkę B. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł z tytułu raty leasingowej za sierpień 2009 r. od umowy leasingu z dnia [...] 2008 r. Przedmiotowa faktura VAT, jak również faktury VAT dotyczące rat leasingowych za pozostałe miesiące 2009 r., zawierały adnotację "bez odliczeń". Dotyczyły one leasingu samochodu osobowego [...], do którego spółka S. nie nabywała paliwa, nie ponosiła żadnych kosztów jego eksploatacji, samochód nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki S.do wykonywania czynności opodatkowanych.

g) faktury VAT z dnia [...] 2009 r. wystawionej przez spółkę B.z tytułu wykupu po zakończeniu leasingu samochodu osobowego Mercedes [...], ponieważ z dokumentacji spółki S. wynika, że po zakończeniu umowy leasingu w kwietniu 2009 r. i wykupie pojazdu, do tego samochodu nie nabywano paliwa, nie dokonywano zakupów świadczących o jego eksploatacji. W ocenie organu wskazuje to, że od maja 2009 r. samochodu nie wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym do art. 86 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, podatek VAT zawarty w tej fakturze nie podlegał odliczeniu.

W podsumowaniu organ stwierdził, że podatnik prowadził rejestry dla celów podatku naliczonego z naruszeniem przepisów wynikających z przywołanego art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W rejestrach tych ewidencjonował faktury VAT, które dotyczą firm powiązanych, nie dokonywał korekt podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, które wykorzystano do samochodów osobowych lub wydano do samochodów użytkowanych w innej firmie lub kierowcom zatrudnionym w innej firmie, prowadził ewidencję rozchodu paliwa w S. w sposób uniemożliwiający w części ustalenie do jakich celów wydano paliwo, nie prowadził ewidencji rozchodu paliwa zakupionego hurtowo i przyjętego do magazynów w G. w W. i B., wydawał paliwo do samochodów, w stosunku do których nie stwierdzono podstaw do ich użytkowania przez podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, jednak, gdy podatek wynika z faktury, formalnie poprawnej, która nie dokumentuje zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skoro część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym strona miała świadomość nieprawidłowości, to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w części dotyczącej tych czynności.

Organ wskazał również, że mając na względzie treść art. 193 § 1 do 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 193 § 4 tej ustawy, uznano za nierzetelne ewidencje nabyć prowadzone dla potrzeb podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W ocenie organu dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły jednak na określenie podstawy opodatkowania, zatem – stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania i - uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości - kwoty podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2009 r. określono w prawidłowych wysokościach.

Wskazując na powyższe ustalenia organ wskazał jednocześnie, że bezzasadne są zarzuty dotyczące art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy orzekały na podstawie zebranego materiału i w ramach swobodnej jego oceny. Czas trwania postępowania kontrolnego nie miał istotnego wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny i nie miał znaczenia w podjętej decyzji, przy czym strona w znacznej mierze przyczyniła się do wydłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, ponieważ nie współpracowała z organem kontroli skarbowej i nie wyrażała chęci wyjaśnienia obiektywnego stanu faktycznego.

W oparciu o ww. ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określono, w ocenie organu, prawidłowe wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej zarzucił naruszenie:

– art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zmianami) w zw. z art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zmianami) w zw. z art. 283 § 1 w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, i będące jej wynikiem nieuprawnione przyjęcie dowodów zebranych i przeprowadzonych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia,

– art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na bezpodstawnej przewlekłości postępowania oraz na nie podejmowaniu działań za pomocą środków, które pozwoliłyby wnikliwie i szybko doprowadzić do załatwienia sprawy,

– art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie,art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu towarów i usług. art. 180 §1,

– art. 187 § 1 - §3, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 tej ustawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań wcelu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

W uzasadnieniu skargi strona wyraziła pogląd, że podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły dowody zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego przez pracowników UKS w Ł., m. in. protokół badania ksiąg i ewidencji podatnika z dnia [...] 2015 r., który dokumentuje czynności przeprowadzone w ramach postępowania, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. proces badania ksiąg podatkowych. Zdaniem spółki obowiązujące przepisy prawa nie pozwalały pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej na pobranie od strony dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych poza miejsce ich przechowywania. Wzywanie podatnika do złożenia wyjaśnień, czy przedłożenia ksiąg oraz dowodów źródłowych w siedzibie Urzędu, który znajduje się poza obszarem województwa, w którym ma miejsce jego siedziba, stanowi naruszenie art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie – w jej ocenie – ma się rzecz z pobraniem danych w wersji elektronicznej. Przy tym wzywanie kilkukrotne do dostarczenia dowodów źródłowych, w sytuacji gdy były one dostępne dla organu w miejscu ich przechowywania, doprowadziło do wydłużenia czasu prowadzenia postępowania. Poza tym organ kontroli skarbowej rozpoczął wykonywanie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, wynikającym z niedoręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2009 r. Zatem nie tylko naruszono przepisy o właściwej formie zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli podatkowej i czasie jej trwania, ale również zakaz prowadzenia u przedsiębiorcy kilku kontroli równocześnie (w tym samym czasie równolegle przez ten sam organ prowadzone były inne kontrole podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008, 2009 i 2010 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2010 r.). W ocenie strony, zważając na treść art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Powyższe uzasadnia wniosek strony o pozbawienie ww. protokołu przymiotu dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że księgi podatkowe nie zostały skutecznie zakwestionowane i w konsekwencji złożone przez stronę deklaracje są prawidłowe.

W ocenie strony organy nie wyjaśniły należycie, dlaczego dokonały samodzielnej klasyfikacji usług pośrednictwa finansowego i tym samym pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług od M. J.

Nieprawidłowe jest też stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu samochodu ciężarowego marki MAN o nr rej. [...], ponieważ samochód ten był wykorzystywany w jej działalności, co potwierdzają WZSy znajdujące się w aktach niniejszej sprawy, podpisane przez celników.

W sposób nieuprawniony – w ocenie strony – organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie oleju napędowego przez podatnika, przyjmując że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo ustaleń w tej kwestii organy dokonały w oparciu o dokumenty, które - zdaniem skarżącej - nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie tj. nieznanych podatnikowi - "zestawień Zbiornik nr 2 olej napędowy". Ponadto włączone do postępowania dowody stanowią kserokopie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, a więc nie posiadają statusu dokumentów w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podważyła też wiarygodności zeznań świadków: J. K., J. W., którzy w ramach postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w P. przeciwko J. J. odwołali wcześniejsze zeznania złożone w dniu [...] 2011 r., na które powołują się organy w niniejszej sprawie.

W ocenie strony ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dała podstaw do przyjęcia, że faktury i dokumenty celne nie stanowiły potwierdzenia czynności, które zostały dokonane, zatem brak było podstaw do zastosowania wobec niej art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

W sposób nieuprawniony organ kontroli skarbowej dokonał samodzielnej klasyfikacji usług do odpowiedniego grupowania wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie mając ku temu ani wiedzy ani stosownych uprawnień i tym samym pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług od M. J. z uwagi na to, że w jego ocenie usługi te były zwolnione od podatku VAT., w sytuacji, gdy uprawnionym podmiotem do zakwalifikowania danej czynności do odpowiedniego grupowania wg PKWiU jest jedynie Główny Urząd Statystyczny. Ustanowienie hipoteki na majątku (nieruchomości), w celu uzyskania zabezpieczeń akcyzowych mieści się – w ocenie strony skarżącej - w katalogu czynności mających postać transakcji dotyczącej praw w odniesieniu do nieruchomości - usług pośrednictwa finansowego, które nie korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W sposób nieuprawniony organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu samochodu ciężarowego, skoro w dniu [...] 2005r. skarżąca zawarła z W. S. G.L. umowę o usługi przewozowe, której przedmiotem było świadczenie przez Wytwórnię na rzecz spółki S. usług przewozowych w zakresie przewozów alkoholu etylowego z siedziby zleceniodawcy do wskazanych odbiorców na terenie kraju, a w ramach tej umowy do transportu alkoholu wykorzystywany był samochód o nr rej. [...], co potwierdzają WZSy, podpisane przez celników. Poza tym wskazany pojazd był wykorzystywany do transportu melasy i innych surowców np. kukurydzy, które były nabywane przez stronę, zatem nie ma racji organ podatkowy twierdząc, iż w materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów eksploatacji przedmiotowego samochodu przez pracowników spółki S.

Zdaniem skarżącej brak numeru rejestracyjnego na fakturach zakupu paliwa, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, co jej zdaniem wynika z treści art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania przed tutejszym sądem skarżąca spółka w dniu [...] 2017 r. złożyła pismo procesowe uzupełniające skargę o zarzut przedawnienia. Strona argumentowała, że egzekucji wobec niej nigdy nie prowadzono, zaś wszczęcie postępowania z kks miało na celu jedynie ominięcie przez organ przepisu art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów skarżącej spółki nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja nie narusza prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, dla porządku należało rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Wskazać, w tym miejscu należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone zaskarżoną decyzją ulegało przedawnieniu: w stosunku do miesięcy styczeń – listopad - z końcem 2014 r., a w stosunku do miesiąca grudnia - z końcem 2015 r.

W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z sytuacją, o której wyżej mowa, mamy miejsce w niniejszej sprawie. Bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia [...] r. pod sygnaturą [...] wszczęto dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia, w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., ksiąg przedsiębiorstwa P. G. S. Sp.z o.o. w S., polegającego na nieprawidłowych księgowaniach w rejestrze zakupów faktur VAT oraz podania w miesiącach od lutego 2009 r. do stycznia 2010 r. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na podstawie nierzetelnych ksiąg i w wyniku posłużenia się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, w deklaracjach złożonych w L. Urzędzie Skarbowemu, nieprawdy co do wysokości zakupów i VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od VAT należnego, przez ich zawyżenie o kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł i narażenie przez to VAT na uszczuplenie za wszystkie miesiące 2009 r. r. w kwocie małej wartości [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks z zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks z w. z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), a także art. 13 ust. 5 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie kontroli bez jej formalnego wszczęcia, oraz przyjęcie, że prowadzone jest tylko postępowanie kontrolne a nie kontrola w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że organ kontroli skarbowej może prowadzić zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie kontrolne. Kontrola podatkowa może być podejmowana wyłącznie w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Wynika to jednoznacznie z treści art. 13 ust. 3 u.k.s. i oznacza, że organ kontroli skarbowej nie może prowadzić jedynie kontroli podatkowej. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasownikiem "może", pozostawiając tym samym organowi kontroli skarbowej ocenę, czy w toku konkretnego postępowania kontrolnego konieczne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że gdyby ustawodawca wymagał wszczynania kontroli podatkowej w ramach każdego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej – nie użyłby tego czasownika, a w powyższym przepisie sformułowałby kategoryczny nakaz przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Rozróżnienie pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" na gruncie nie tylko art. 13 ust 3, ale całej ustawy o kontroli skarbowej, jest wyraźne i jednoznaczne, i pojęć tych nie należy utożsamiać.

Z akt sprawy wynika, że wobec spółki nie wszczynano kontroli podatkowej. Zasadnie organ odwołał się do różnic w sposobie wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 u.k.s.) oraz kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 u.k.s.) i wskazał, że skarżącej doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli skarbowej oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie zaś upoważnienie do kontroli podatkowej.

Przepisy art. 79, czy też art. 83 u.s.d.g. dotyczą działalności stricte kontrolnej. Fakt, że kontrola, jak też działania podejmowane w jej wyniku, wykonywane są niekiedy przez te same organy, a nieraz także w ramach jednego postępowania, może prowadzić do błędnego traktowania niektórych postępowań jako kontroli w rozumieniu przepisów ww ustawy. Tak jest właśnie w przypadku "postępowania kontrolnego" prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, które w istocie ma charakter mieszany: kontrolno-orzeczniczy. Odpowiednikiem postępowania kontrolnego jest procedura postępowania podatkowego (przepisy działu IV Ordynacji podatkowej). Zatem wbrew nazwie, samo "postępowanie kontrolne" ma charakter orzeczniczy. Jeżeli natomiast w jego ramach uruchomiona zostanie kontrola podatkowa, do której będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI Ordynacji podatkowej, wówczas będziemy mieli do czynienia z faktyczną kontrolą. Dopóki więc w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec przedsiębiorcy nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa, dopóty nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontrolny rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorcy. Procedura wstrzymania czynności kontrolnych, "Monitor Podatkowy" 2010, nr 2, s. 30), w tym dotyczących ograniczeń czasowych trwania kontroli. Rację ma przy tym organ, że przeprowadzenie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, a w związku z tym organ ten może przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy oswobodzie działalności gospodarczej ani przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Również nie mogło dojść do naruszenia przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zarzucanego art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, bo oba dotyczą imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i konieczności doręczenia tego dokumentu kontrolowanemu.

Odnosząc się do kolejnej kwestii będącej przedmiotem zarzutów wskazać trzeba, że niewątpliwie, zgodnie z przepisem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązującymi wymienione organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Z taką sytuacja w sprawie nie mamy do czynienia, gdyż na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 189 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności, w tym do przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu. Nie czyni zadość wezwaniu organu do przedstawienia dowodów, dokumentów źródłowych, poinformowanie organu, gdzie one aktualnie się znajdują. Trudno dziwić się takiemu działaniu organu, który ponawiał - w związku z biernością podatnika - wezwanie do okazania ksiąg, dokumentów źródłowych. Nie może skarżący zatem czynić skutecznie zarzut organowi, iż działał opieszale, bo kilkukrotne wzywał podatnika do podjęcia konkretnych działań. Trudno byłoby też twierdzić o zbędności takich wezwań – wyjaśnienia podatnika czy też dokumenty źródłowe stanowiły dla organu niezbędny materiał dowodowy, o jakim mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując jeszcze w tym miejscu do argumentacji skarżącej, iż art. 155 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca 2015 r. nie uprawniał organu podatkowego do tego, by żądać od niej przedłożenia dokumentów, przyznać trzeba, że dopiero od początku roku 2016 r. ustawodawca w artykule tym umieścił wprost uprawnienie organu do wezwania strony, aby przedłożyła stosowne dokumenty, niemniej jednak trzeba mieć w polu widzenia, że uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową, gdyż regulacji tej nie można rozpatrywać bez związku z art. 187 i art. 189 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy dotyczy obowiązku leżącego po stronie organu zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ten drugi uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Łączne zastosowanie tych regulacji, jak najbardziej uprawniało organ podatkowy, również w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu (podobnie: Piotr Pietrasz w Komentarzu do art.189 Ordynacji podatkowej, SIP LEX).

Sąd nie podziela również zarzutów strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście skarżąca w pierwszej kolejności zarzucała, iż organy w sposób nieuprawniony, nie wyjaśniając spółce przyczyn, dokonały samodzielnej klasyfikacji usług świadczonych na rzecz spółki przez M. J. Zdaniem Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe niewątpliwie zobligowane były poddać analizie rodzaj usług świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez M. J. Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe, mając w dyspozycji materiał dowodowy, który mogły (i miały obowiązek) uwzględnić całościowo i w powiązaniu z innymi dowodami, winne poddać analizie czy usługi wykonywane przez M. J. rzecz skarżącej, można zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, i czy – w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - usługa, o której mowa w fakturze wystawionej przez tą osobę korzysta czy też nie, ze zwolnienia podatkowego.

Z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, że M. J. tytułem zabezpieczenia finansowego ustanowiła hipotekę kaucyjnej do kwoty [...] zł na zabudowanej nieruchomości na rzecz Urzędu Celnego, celem umożliwienia spółce S. złożenia zabezpieczenia (w formie weksla) niezbędnego do wydania przez organ podatkowy potwierdzeń złożenia zabezpieczeń akcyzowych.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 pod poz. 3 ujęto usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU - sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem wymienionych działalności lub transakcji. W ocenie sądu usługa udzielania odpłatnego zabezpieczenia finansowego jest usługą pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowaną (PKWIU 65.23.10-00.00) i jako nie objęta żadnym z wyłączeń wskazanych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, korzystała ze zwolnienia od podatku.

Przepis art. 43 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację przytoczonego przepisu Dyrektywy 112. Przy czym ani przepisy krajowe, ani przepisy Dyrektywy 112 (a wcześniej VI Dyrektywy) nie zawierają definicji pojęcia "pośrednictwo", które występuje w załączniku nr 4 do ustawy o VAT pod poz. 3, jak i w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112. Mając na względzie treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w sprawach o sygn. C-453/05, C-235/00, C-2/95, odnoszące się do usługi pośrednictwa finansowego, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że usługa, o której mowa w fakturach wystawionych na podstawie umowy z M. J., ze względu na jej cel i charakter w jakim występowała M. J., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle wyżej powołanych przepisów usługa w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń finansowych jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego dana czynność nie podlega opodatkowaniu, mimo że generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. Odnośnie tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zamieścił obszerny wywód na stronach [...]-[...] zaskarżonej do sądu decyzji (prawidłowy co do meritum), nie ma więc racji strona skarżąca zarzucając, iż organy nie wyjaśniły, dlaczego dokonały samodzielnej klasyfikacji tej usługi.

Odnośnie zmiany klasyfikacji statystycznej spornej usługi wskazać trzeba, że Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, obowiązek jej rzetelnego rozpatrzenia i zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego, są władne dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej klasyfikacji mieszczą się usługi o których mowa wyżej. Ocena ta prawa nie narusza.

W uchwale z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 NSA stwierdził, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej, jak również art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów, statystyki publicznej nie stanowi unormowanego w art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyjaśnienia przepisów prawnych, mieści się zaś w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy uznać zarzuty podniesione w tym zakresie za nieuzasadnione.

Naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej strona upatruje również w zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu samochodu o nr rej. [...] – wykorzystywanego, według jej twierdzeń, w ramach działalności gospodarczej spółki S. W tym względzie zauważyć trzeba, że niesporne pomiędzy stronami jest, iż na podstawie umowy z [...]r. pomiędzy J. J. a spółką S., ten pierwszy zobowiązywał się wykonać usługi przewozowe alkoholu etylowego z siedziby S. do innych odbiorców. Organ zgodził się również ze skarżącym, że dokumenty przewozowe WzS, na które powołuje się strona w skardze potwierdzają wykonanie usługi, zgodnie z umową. Organ nie kwestionuje też okoliczności, że zestawienie transportów spirytusu, dokonane na podstawie dokumentów WzS świadczy o tym, że transporty były wykonywane m.in. pojazdem o nr rej. [...]. Tyle tylko, że na rzecz spółki S. wykonywali je pracownicy zatrudnieni przez J. J., samochodami użytkowanym w W.S. w L. Słusznie przy tym organ podatkowy zwraca uwagę na to, iż strona skarżąca, twierdząc o wykorzystywaniu tego samochodu w spółce S., do dowozu surowców, nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów.

Skoro zatem samochód o nr rej. [...] nie był wykorzystywany w działalności spółki S., a jedynie przez podmiot, który w ramach zawartej umowy ze spółką S. wykonywał na jej rzecz usługi, to taka faktura nie może odzwierciedlać rzeczywistości. W świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Dodać tylko należy, że - wbrew sugestiom strony skarżącej – organ nie oparł rozważań w powyższej kwestii jedynie na zestawieniach "zbiornik 2 olej napędowy", z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bowiem wynika, że podstawą ustaleń organu był zróżnicowany materiał dowody zgromadzony przez organy podatkowe a skarżąca miała niczym nieograniczone prawo dowodzenia w sposób odmienny, niż jak tego dokonał organ. Dowodów zgromadzonych przez organ skarżąca nie podważyła, a zarzuty w omawianej kwestii sprowadzają się do kwestionowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe.

Kolejną i ostatnią kwestią zarzucaną przez stronę skarżącą organowi jest powinność umieszczenia na fakturach dokumentujących zakup paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego jest ono kupione. Skarżący twierdził, że skoro wykorzystał paliwo na cele związane z działalnością opodatkowaną, to nie jest konieczne zamieszczanie na tej fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu.

W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 w brzmieniu w roku 2009), z którego wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Spółka wprawdzie, powołując się na art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że takiego obowiązku nie ma podatnik w stosunku do pojazdu o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jednak – idąc tokiem argumentacji strony skarżącej – nie wykazała też ona w żaden sposób, aby paliwo miałoby być zużyte właśnie do takiego innego pojazdu silnikowego, nie będącego samochodem ani innym pojazdem samochodowym, o którym mowa w ww. rozporządzeniu.

Warunkiem decydującym o możliwości odliczenia podatku naliczonego jest sposób wykorzystania nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). To na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej w taki sposób, który umożliwiałby organom podatkowym sprawdzenie, czy faktura, z której wynika podatek naliczony dotyczy nabycia towarów lub usług wykorzystanych w działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to przede wszystkim prowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak też zamieszczanie na fakturze dokumentującej zakup paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego paliwo to zostało zakupione.

W ocenie sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, zwłaszcza art. 125, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Organy, działając bez zbędnej zwłoki, zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy. Strona korzystała z przysługujących jej praw, uczestnicząc w postępowaniu. W konsekwencji organ zrekonstruował stan faktyczny i dokonał oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Dla porządku dodać należy, że sąd nie dopatrzył się w sprawie innych niż wskazane przez skarżącego naruszeń prawa procesowego, czy też przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę