Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 28/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 par 2c, art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 208 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 450/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.73.2018, 1801-IOV2.4103.82.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.73.2018, 1801-IOV2.4103.82.2017 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 19748 (dziewiętnaście tysięcy siedemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 450/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 26 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor UKS) rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było w szczególności zakwestionowanie Spółce:

1) prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] (na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] (na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionych przez E. S.A. z siedzibą w W.,

2) wystawionych przez nią faktur z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] oraz z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] i nr [...] na rzecz [...] spółki H. na łączną kwotę [...] zł, wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W spornych fakturach wykazano transakcje diodami LED, transakcje te stanowiły "element karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu podatku VAT", a Strona nabywając diody od E. S.A. i następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do H. przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie prawa.

2.2. Decyzją z 9 maja 2019 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Spółka, zważywszy na regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm; dalej: ustawa o VAT) nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. na okoliczność nabycia diod.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do poszczególnych uczestników obrotu, w tym pozyskana w toku postępowania odwoławczego decyzja wydana w stosunku do bezpośredniego dostawcy Strony) nie pozostawiała wątpliwości, że w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła Strona, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku.

Rolę brokera w spornych transakcjach, należało przypisać Stronie, która dokonywała dostaw do podmiotu spoza kraju, wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce 0%. Z kolei "działalność" buforów ograniczała się w istocie do "przefakturowania" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników Ś. w G. dokumentów. Dzięki oferowanemu przez to centrum systemowi "zwolnień" towaru możliwe było dokonanie zmiany właścicieli towaru "na papierze" nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło. Charakterystyczny w tym procederze był brak zainteresowania stron przedmiotem tych "transakcji" oraz brak kontaktu z towarem.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy E. a Stroną oraz H. W ocenie organu wykonanie zdjęć jednej z przesyłek (które jak ustalono w Spółce sporządzane są jedynie incydentalnie, "w szczególnych sytuacjach") oraz wymiana korespondencji elektronicznej pomiędzy kontrahentami miały jedynie uwiarygadniać (pozorować), że transakcje stanowiły rzeczywisty obrót gospodarczy. Z przedłożonych przez Spółkę wydruków e-maili wynika brak zainteresowania rzeczywistymi parametrami towaru (co szczegółowo opisano w decyzji), a także brak faktycznej możliwości weryfikacji [...] kontrahenta przed zawarciem transakcji. Bowiem Strona zamówiła diody od E. w ciągu 2 godzin od otrzymania dokumentacji firmy z F., która zawierała też dokumenty w języku [...], nieznanym prezesowi Spółki. Odnosząc się z kolei do dokumentacji fotograficznej przekazanej przez Stronę - zdaniem organu odwoławczego - nie przesądzała ona o rzetelności transakcji. Przeciwnie Spółka tymi zdjęciami sama potwierdziła, że parametry towaru nie były istotne przy zawieraniu transakcji, bowiem model diody, która miała być przedmiotem obrotu (odnotowany na informacji naklejonej na paczce) nie był tożsamy z towarem zamówionym przez H. i następnie wykazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę.

Organ podkreślił, że w sprawie wystąpiła nietypowa sytuacja, w której rzekomy dostawca Strony (działający w jego imieniu J. K.) zapewnił jej dostęp do towaru, transport oraz wskazał nabywcę (H.), przy tym nabywca ten zapłacił należność za towar Spółce, zanim ta zapłaciła swojemu dostawcy, płatność za towar (od H. - przez I. - do E.) zabezpieczała zatem transakcję w Spółce zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Tym samym zupełnie wyeliminowano ryzyko gospodarcze dla Strony.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

3.2. Zdaniem Sądu, organy przekonywująco dowiodły, że Skarżąca podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą i tego dostawcy z jego z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie.

3.3. Według Sądu ustalenia organów w sprawie co do świadomego udziału Skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jest silnie zakorzeniony w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Sąd wskazał, że:

- Skarżąca, jako doświadczony przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych;

- nie jest typowa sytuacja w odniesieniu do sposobu nawiązania współpracy przez H. ze Spółką - gdyż zadziwiające jest zachowanie podmiotu gospodarczego z innego kraju, który bez posiadania bliższych informacji o firmach takich jak Spółka, nigdy nie zajmujących się obrotem diodami LED, nie mających strony internetowej, z której wynikałoby, że takie towary są w ich ofercie, zwraca się do nich w poszukiwaniu tego towaru;

- odbiorca unijny w ramach wykonywanego przez Skarżącą WDT dokonywał przedpłat w pełnej wysokości przelewem bankowym. Jeśli się zważy na wartość tych transakcji uznać należy to za zjawisko atypowe w realnym obrocie;

- w świetle poczynionych uwag podzielić należało ocenę organów, że Strona brała świadomy udział w procederze typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie tzw. dobrej wiary. Z kolei argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z podanymi już przez Sąd motywami, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast analiza wyjaśnień i zeznań prezesa Spółki oraz J.S. wskazuje, że w Spółce nikt nie sprawdził zgodności towaru (jego parametrów) z fakturami wystawionymi przez E., z dokumentacją WZ ani z zamówieniami złożonymi przez H. Osoby, które miały dostęp do zamówień, faktur, dokumentów WZ (w tym prezes oraz księgowy Spółki) nie sprawdziły też zgodności danych zawartych w tych dokumentach.

3.4. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną - radcę skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Podpisanie decyzji przez radcę skarbowego nie może być uznane za równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania z naruszeniem przepisu art. 208 przepisów ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Z treści przepisów w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r. a w szczególności z treści przepisu art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki, wskazano w niej w szczególności stanowisko służbowe oraz imię i nazwisko osoby, która podpisała decyzję. Tym samym spełniony został w tym zakresie wymóg odnośnie przeprowadzenia postępowania na podstawie przepisów dotychczasowych. Ponadto trzeba zauważyć, że przepis art. 208 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS odnosi się wyłącznie do prowadzenia postępowania podatkowego czyli materii uregulowanej w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie Podatkowe" tymczasem regulacja dotycząca radcy skarbowego została zamieszczona w dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość". Znajdujący się w tym dziale przepis art. 13 § 2c stanowi, że w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie. Skoro zatem postępowanie podatkowe na mocy art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy wprowadzającej ustawę o KAS ma być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów przez dyrektora izby administracji skarbowej to w ramach tego postępowania czynności orzecznicze może podejmować także radca skarbowy działający na podstawie przepisu art. 13 § 2c O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS, względnie o uchylenie wyroku i decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 2c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających ustawę o KAS - przez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS, która była podpisana przez radcę skarbowego, który nie był do tego upoważniony na podstawie przepisów prawa, gdyż postępowanie w pierwszej instancji w tej sprawie wobec Spółki rozpoczęło się przed dniem 1 marca 2017 r.;

2) art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. ze względu na niedokonanie kontroli legalności decyzji organów obu instancji w standardzie określonym w przepisach;

3) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz pkt 2 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie;

4) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. - przez brak oceny sądowej, czy postępowanie dowodowe prowadzone przed Dyrektorem IAS naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (jak wskazano na str. 2 i 3 wyroku: w postępowaniu odwoławczym uzupełniono postępowanie dowodowe i dalej są wymienione liczne czynności przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym);

5) art. 134 P.p.s.a. przez sądową akceptację braku przeprowadzenia postępowania dowodowego co do H., w kwestii nawiązania współpracy ze Spółką, złożonego zamówienia oraz dostarczonego towaru, oraz praktyki co do wpłat zaliczek przed nabyciem towarów;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie do faktur zakupowych Spółki;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie do faktur sprzedażowych Spółki, co jednocześnie doprowadziło do akceptacji przez Sąd naruszenia art. 42 ustawy o VAT w decyzjach obu instancji przez pominięcie, iż w sprawie wystąpiły wszelkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% do WDT;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku, przejawiające się w:

- braku wskazania i omówienia ram prawnych, w których sprawa powinna być rozpatrzona oraz ustaleń faktycznych, które są oceniane w granicach ram prawnych;

- uwzględnieniu informacji i argumentów niemających istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy (tj. opisujących transakcje mające miejsce przed transakcją Strony),

- całkowite pominięcie wyjaśnień i zarzutów Spółki zawartych w skardze oraz nieustosunkowanie się do nich w wyroku (w tym w szczególności co do rozbieżności w zakresie parametrów diod - str. 25 wyroku oraz wyjaśnienia Spółki na str. 19-22 skargi),

- niemożności ustalenia jaki stan faktyczny przyjął Sąd jako podstawę orzekania, tj. czy diody, które zostały nabyte przez Spółkę zostały jej dostarczone z G. czy P., co ma istotne znaczenie dla ewentualnego ustalenia, czy Spółka nabywała towary w ramach łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa karuzelowego,

- zrównanie działań nieświadomej ofiary karuzeli podatkowej z działaniem aktywnych uczestników karuzeli podatkowej (np. str. 25 wyroku),

- braku niezbędnej jasności i precyzji co do przyjętej w wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia (w tym przyjęcia koncepcji, że "mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa" str. 21),

- braku precyzyjnego zarzutu wobec Strony, tj. braku wyraźnego wskazania, czy: Skarżąca nie nabyła towaru, a następnie czy nie zbyła towaru, albo czy nabyła towar, ale nie dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcą towaru,

- odmowy odliczenia podatku VAT przez Stronę, w sytuacji gdy bezpośredni dostawca prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz Strony, a oszustwo w zakresie podatku VAT miało miejsce cztery transakcje wcześniej (które to transakcje znacząco różniły się od transakcji z udziałem Skarżącej),

- rażąco błędnego uznania przez Sąd, że Strona świadomie brała udział w oszustwie typu karuzelowego (s. 12, s. 22 i s. 24 wyroku), a zatem nie jest zasadne badanie tzw. dobrej wiary Skarżącej (s. 24 wyroku),

- braku wskazania wprost w wyroku, z jakich to faktów (dowodów) wynika "świadomość" Strony co do udziału w oszustwie typu karuzelowego (na s. 23-24 wyroku wskazano jedynie na brak ryzyka gospodarczego po stronie Skarżącej, w tym otrzymanie 100% przedpłaty przez Stronę przed dostawą towarów),

- brak wskazania dlaczego Sąd (na str. 26 wyroku) uznał, iż "Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżący nieświadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu diodami LED w lipcu, sierpniu 2014 r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego",

- braku odniesienia się do odmowy przeprowadzenia - w toku trwającego ponad 28 miesięcy postępowania odwoławczego (w którym prowadzono przecież postępowanie dowodowe) - dowodu z zeznań świadków pani A.M. (prezesa E. SA) pomimo takiego zarzutu wyrażonego w pkt 6 petitum skargi,

- braku oceny, czy w tej sprawie nie naruszono art. 229 i art. 233 § 2 O.p., a tym samym czy nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- błędnym uznaniu, że to Strona uzyskała korzyść majątkową, w sytuacji gdy podatek VAT został w całości zapłacony przez Stronę w cenie towaru, a stawka 0% VAT przy WDT wynika wprost z ustawy o VAT,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 O.p. przez:

- akceptację jako zgodnego z prawem postępowania, w toku którego Strona nie miała nieograniczonego i swobodnego dostępu do całości materiału zebranego w tej sprawie wobec innych podmiotów, w tym do materiałów zebranych w stosunku do E. - bezpośredniego dostawcy, co narusza prawo Strony do obrony tak jak to orzekł TSUE w dniu 16 października 2019 r. w wyroku GLENCORE (sygn. akt C-189/19),

- brak obiektywnego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem z jednej strony (str. 21 wyroku) iż "transakcje odbywały się poza systemem VAT", iż Strona nie nabyła - prawa do dysponowania towarem, a z drugiej strony uznaniem, że Strona nie tylko nie dochowała należytej staranności w kontaktach z E. SA i H.,

- oczywiście błędne uznanie, że Strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej,

- brak oceny dostawcy Strony (spółki akcyjnej istniejącej od 2006 r., której deklarowanym i faktycznym przedmiotem działalności był handel m.in. towarami), w realiach tej sprawy, gdy cechy transakcji pomiędzy dostawcą, a Stroną podważają jedną z cech definiujących - wg Sądu - proceder oszustwa karuzelowego VAT (s. 19 wyroku), tj. ("występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP"),

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w stosunku do H., w kwestii: nawiązania współpracy ze Spółką, złożonego zamówienia oraz dostarczonego towaru, oraz praktyki co do wpłat zaliczek przed nabyciem towarów,

- akceptację przez Sąd, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, ustaleń organów podatkowych, że Spółka funkcjonowała w ramach oszustw karuzelowych nabywając towary, które zostały uprzednio wprowadzone do Ś. w G. i które zostały dostarczone do Spółki ze Ś. w G., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towary dostarczone zostały do Spółki z P., co podważa prawidłowość ustaleń, że Spółka nabywała towary w ramach łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa (oszustwo miało dotyczyć towarów dostarczanych z G., a towary dostarczano Spółce z P.),

- akceptację, iż okoliczności związane z obrotem towarem, nie przystają do realiów gospodarczych, a konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie w zakresie podatku VAT,

- akceptację, że w Spółce nie sprawdzano zgodności towaru z dokumentami i, że towar sprzedawany H. przez Spółkę nie był ubezpieczony, jak również, że H. godził się ponosić dodatkowe koszty marży dla pośrednika, a w analizowanym przypadku również dodatkowe koszty transportu, pomimo, iż znana była mu firma E. SA,

- akceptacje, w tym oparcie się - w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla Strony - na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż Skarżąca (w tym wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi jej kontrahentami, a także na ustaleniach dotyczących działalności Ś. w G., co nie powinno mieć żadnego wpływu na wynik tej sprawy), a więc też bez zapewnienia Stronie czynnego udziału w takim postępowaniu, co nie powinno mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy,

- akceptację przerzucenia przez organy podatkowe na Stronę odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których Skarżąca nie miała jakiejkolwiek wiedzy,

- akceptację faktycznego przerzucenia przez organy podatkowe na Stronę ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności dostawcy (E. SA ) i odbiorcy (H.),

- akceptację nieuprawnionego pominięcia przez organy podatkowe orzecznictwa TSUE, w tym: (a) postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13 oraz wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt C-277/14 - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT, co narusza wprost art. 4 ust. 3 TSUE,

- akceptację nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia - w toku trwającego ponad 28 miesięcy postępowania odwoławczego (w trakcie którego prowadzono przecież postępowanie dowodowe) - dowodu z zeznań świadków pani A.M. cnik 6 petitum Skargi do WSA);

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż prawidłowe jest zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że faktury sprzedażowe na rzecz H. nie dokumentują rzeczywiście dokonanej WDT, co jednocześnie doprowadziło do akceptacji naruszenia art. 42 ustawy o VAT.

4.3. Do skargi kasacyjnej Strona załączyła "dwa wydruki stanowiące porównanie wyroku WSA oraz wyroków WSA w Rzeszowie w sprawach o sygn. akt I SA/Rz 424/19 oraz I SA/Rz 232/19", "wyciąg z wyroków o sygn. akt I SA/Rz 450/19 i sygn. akt I SA/Rz 402/19.

4.4. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za trafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 2c O.p. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających ustawę o KAS - przez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS, która była podpisana przez radcę skarbowego, który nie był do tego upoważniony na podstawie przepisów prawa, gdyż postępowanie w pierwszej instancji w tej sprawie wobec Spółki rozpoczęło się przed dniem 1 marca 2017 r.

Stosownie do treści art. 208 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez:

1) naczelnika urzędu celnego jako organ podatkowy pierwszej instancji - prowadzi właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika naczelnik urzędu skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów;

2) dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji

- prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Z wykładni językowej podanego przepisu jednoznacznie wynika, że w stosunku do postępowań wszczętych przed dniem 1 marca 2017 r. uprawnionym do wydania decyzji był jedynie dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Dotychczasowe przepisy nie przewidywały możliwości rozstrzygania spraw podatkowych jako organu podatkowego - radcy skarbowemu wykonującemu czynności orzecznicze w izbie administracji skarbowej (art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej dodany został z dniem 1 marca 2017 r. Wynika z niego, że w jednostkach organizacyjnych KAS takich jak urzędy skarbowe, urzędy celno-skarbowe i oraz izby administracji skarbowej będzie funkcjonował tzw. radca skarbowy, wykonujący czynności urzędnicze i posiadający uprawnienia przysługujące kierownikom tych jednostek jako organów podatkowych (K. Teszner [w:] R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, T. I, Warszawa 2022, s. 247).

Zaskarżoną decyzję z dnia 9 maja 2019 r., nr 1801-IOV-1.4103.73.2018, 1801-IOV2.4103.82.2017 podpisał Radca Skarbowy Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie bez powołania się, że działa on w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

W związku z tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny kwestii dotyczącej naruszenia przepisów przejściowych o właściwości - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżony wyrok w całości i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść przepisów art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne.

s. NSA J. Zubrzycki s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA A. Mudrecki