Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 469/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 2a, art. 22 par 2a, art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 389 art. 41
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 września 2024 r. nr 2601-IOD.4132.4.2024 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 6 września 2024 r. nr 2601-IOD.4132.4.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 9 maja 2024 r.

nr 2604-SPV.4132.6.2024 w sprawie odmowy R. K. udzielenia ulgi w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.

W uzasadnieniu wskazano, że 9 lutego 2024 r. strona wystąpiła do naczelnika z wnioskiem o zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", tj. o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w pełnym zakresie. Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]: H. S. A.. Dochód z tej pracy będzie opodatkowany w Polsce – podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do złożenia rocznego zeznania podatkowego. Strona w 2024 r. nie planuje uzyskać żadnych innych dochodów. W jego ocenie w sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu do której ma zastosowanie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzona w Paryżu 24 listopada 2016 r.

Wpłacanie przez podatnika zaliczek do urzędu skarbowego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Podatnik zamierza bowiem skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2024 r.

Strona do ww. wniosku dołączyła: kserokopię sporządzonego w języku angielskim certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem wraz z tłumaczeniem na język polski, kserokopię sporządzonego w języku angielskim "zaświadczenia" z 7 lipca 2023 r., w którym przedsiębiorstwo G. R. P. L. potwierdza, że statek H. S. na którym podatnika wykonywał pracę w 2023 r. był eksploatowany w ruchu międzynarodowym w różnych lokalizacjach międzynarodowych, oraz że ww. statek nie wykonywał przewozów kabotażowych wraz z tłumaczeniem na język polski, kserokopię sporządzonej w języku angielskim umowy o pracę na morzu zawartej w 2019 r. miedzy podatnikiem, a przedsiębiorstwem G. R. P. L. wraz z tłumaczeniem na język polski, kserokopię sporządzonych w języku angielskim aneksów nr [...] do ww. umowy o pracę wraz z tłumaczeniem na język polski, kserokopię cypryjskiej książeczki marynarskiej bez tłumaczenia na język polski.

W wyniku rozpatrzenia wniosku naczelnik decyzją z 9 maja 2024 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok. Organ I instancji uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że statek H. S., na którym zgodnie z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek miał w 2024 r. wykonywać pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Norwegii.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz analizie złożonego przez stronę odwołania dyrektor uznał, że przedstawione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy w kontekście art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Podatnika przewidywanego na 2024 r.

Następnie przytoczył treść art. 44 ust. 1a z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." oraz inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące rozliczenia dochodów z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz dotyczące instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym przepis art. 22 § 2a O.p. Dyrektor wskazał w dalszej części uzasadnienia także na regulacje Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołem do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., poz. 899), dalej "Konwencja", w tym przesłanki opodatkowania określone w art. 14 ust. 3.

Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzone dowody i ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczące zatrudnienia podatnika. Wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, niezbędnej, by ograniczenie poboru zaliczek mogło mieć zastosowanie. Wskazał, że dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że podatnik wykonywał w 2024 r. pracę najemną na statku. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Następnie dyrektor przeanalizował pojęcie "transportu", w znaczeniu powszechnym, językowym. Wyjaśnił m.in,, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast, w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Definicja transportu międzynarodowego, przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g., nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Również polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport". Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN. Według Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Definicji transportu międzynarodowego nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W takim ujęciu, adekwatnym według tut. organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W tym kontekście transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie, oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978).

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Międzynarodowy transport statkiem morskim oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Zdaniem dyrektora w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawnione jest sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji OECD.

W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanym kodem 209 usług transportu morskiego nie odnosi się do statków przeznaczonych do transportu międzynarodowego.

Organ dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał również należy Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Zatem użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem.

Odnosząc się do argumentacji w zakresie kwestii dokumentów przedłożonych na potwierdzenie, że statek na którym wykonuje pracę najemną jest eksploatowany poza terytorium lądowym państw, na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii – dyrektor stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek H. S., eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, co jest okolicznością rozstrzygającą w niniejszej sprawie.

Podniósł, że na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych [...], [...], [...], ustalono, że statek H. S. jest jednostką typu offshore support vessel (statek pomocniczy), offshore supply ship (statek dostawczy, zaopatrzeniowy, przybrzeżny statek wsparcia). Podstawową funkcją tego typu statków jest zaopatrzenie, wsparcie logistyczne i transport narzędzi oraz sprzętu do i z platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych. Jednostki typu offshore support vessel oferują usługi wspomagające poszukiwanie, eksploatację i produkcję morskich zasobów mineralnych i energetycznych. Pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. Statki dostawcze (offshore supply ship) przewożą towary, zaopatrzenie, pracowników na morzu i sprzęt, w tym ładunki pod pokładem, takie jak suche masowce, słodka woda, płynne błoto i nadmiar paliwa w celu wsparcia poszukiwań, eksploatacji lub produkcji minerałów na morzu lub źródła energii [...]

Jednostka ta z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35).

Ponadto z załączonego do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek - tłumaczenia umowy o pracę wynika, że "Spółka zatrudnia Pracownika, a Pracownik jest zobowiązany do pracy dla Spółki zasadniczo na stanowisku Geofizyka OP na jednej z jednostek/w miejscu pracy należącym do Spółki lub na terenie związanym z działalnością Spółki w ramach morskiej działalności geofizycznej lub poszukiwawczej". Zapisy umowy jednoznacznie wskazują, że podstawowym zadaniem jednostki, na której wykonuje pracę podatnik jest morska działalność geofizyczna lub poszukiwawcza, a nie przewóz osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Zatem wbrew odmiennej opinii strony, analiza zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów prowadzi do wniosku, że ww. statek nie jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji poszukiwawczych lub pomocowych. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski.

Zdaniem dyrektora strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność, czerpiąc z tego zyski.

W związku z powyższym jako trafne ocenił stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia przestanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji w sprawie nie mają w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Nadto niezależnie od braku spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym (co samodzielnie wyłącza możliwość pozytywnego rozpatrzenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek), podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia drugiej przesłanki warunkującej ograniczenie poboru zaliczek, tj. przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Okoliczności tej nie potwierdzają przedłożone dowody: zaświadczenie kapitana statku, umowa o pracę zawarta przez podatnika z G. R. P. L. z siedzibą w [...] jak też książeczka marynarska. W dokumentach tych nie ma mowy o przedsiębiorstwie z zarządem w [...]. Natomiast jakkolwiek w przedłożonym certyfikacie wydanym przez [...] GL widnieje nazwa spółki H. S. A. i jej adres w [...], to dokument ten nie wskazuje, w jakim charakterze spółka H. S. A. występuje. Certyfikat nie poświadcza, że spółka H. S. A. to podmiot eksploatujący statek, na którym podatnik miał świadczyć pracę w 2024 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dyrektor wyjaśnił, że interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest zaś urzędniczym kreowaniem definicji transportu międzynarodowego bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew legalnej definicji transportu międzynarodowego, wynikającej z Konwencji. W sprawie zastosowano także reguły dotyczące źródeł prawa i ich hierarchii. W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Naczelnik wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Podatnika, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Działania podejmowane przez organ pierwszej instancji nie prowadziły w żaden sposób do dyskryminującego traktowania podatnika. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W rozpoznawanej sprawie zastosowano też wynikające z art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP reguły odnoszące się do źródeł prawa i ich hierarchii. Naruszenia norm wynikających z ww. przepisów nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Wbrew sugestiom odwołania interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest zaś urzędniczym kreowaniem definicji transportu międzynarodowego bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew legalnej definicji transportu międzynarodowego, wynikającej z obowiązujących Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Królestwem Norwegii.

Zdaniem organu odwoławczego rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu naczelnik decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez podatnika twierdzeń. Na podstawie dowodów złożonych do akt sprawy dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy, wskazując jednocześnie na własne ustalenia odnośnie statku, na pokładzie którego podatnik był zatrudniony. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie uprawdopodabniają, że wykonuje on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Nie są to też wbrew jego opinii - dokumenty urzędowe.

Dyrektor podkreślił, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku podatnika uzupełnionych na wezwanie organu. Naczelnik wydał zaskarżoną decyzję opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Konwencji, a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie.

Bez znaczenia też dla sprawy pozostają załączone do odwołania "Objaśnienia podatkowe z 10.08.2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ww. ustawy lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2024. Zatem sposób, w jaki podatnik dokona/ł rozliczenia dochodu uzyskanego w 2024 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.

Natomiast powoływane w odwołaniu interpretacje zostały wydane

w indywidualnych stanach faktycznych, odmiennych od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Podobnie powoływane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i jako takie nie są wiążące dla organu wydającego zaskarżoną decyzję. Odnośnie przywołanego w odwołaniu wyroku Trybunału z 15 października 2015 r. Sprawa C-168/14 tut. organ zauważał, że H. S. nie jest statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) międzynarodowy transport morski, o którym jest mowa w ww. wyroku. Odnosząc się do powoływanego stanowiska M. F., prezentowanego w odpowiedzi z 6 grudnia 2020 r. na interpelację nr [...], tut. organ zauważał, że odpowiedź Ministra dotyczy sytuacji, w której dochody marynarzy, osiągane z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, spełniają warunek przewidziany w art. 27 g ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj. są podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy. Natomiast w przedmiotowej sprawie dochody podatnika uzyskane w 2024 r. z tytułu pracy najemnej na statku H. S. - jak wyżej wykazano - nie mogą być rozliczone metodą proporcjonalnego odliczenia, w związku z czym Podatnik nie spełnia jednego z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej.

Na powyższą decyzję R. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 roku, w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ jednostki, przy błędnie przyjętej, nie znajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego, podczas gdy całokształt przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, przy braku jakichkolwiek kontrdowodów ze strony organu, wskazuje, iż jednostka H. S., kwalifikowana jako other cargo ship, jest zdolna i przystosowana do przewozu pasażerów i ładunków, a co za tym idzie, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

2. art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13) w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 389) w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 9 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3,5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, z późn. zm.) poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii Europejskiej zakaz dyskryminacji;

5. art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz przepisów Unii Europejskiej, które stosowane są wprost, a także zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

6. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

9. art. 3 ust 1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

10. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

11. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zależne od zapłaty podatku zagranicą;

12. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

13. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

14. art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

5. art. 187 -188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wraz dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie oraz zawarła szczegółowe uzasadnienie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W ocenie skarżącego, spełnione zostały przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek. Organ natomiast prezentuje odmienny pogląd podnosząc, że w sprawie nie występuje transport międzynarodowy.

Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 22 § 2a O.p. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W konsekwencji instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym przecież mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Zatem art. 14 ust. 3 ww. Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

W świetle bowiem generalnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 Konwencji zgodnie z którą z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Następnie podkreślenia wymaga, że w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarto definicję transportu międzynarodowego. Określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast, w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego PWN. Słownik ten wskazuje jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było zasadne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 14 ust. 3 konwencji była prawidłowa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 962/21; dostępny na stronie internetowej CBOSA). Wbrew temu co twierdzi skarżący, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

W realiach sprawy na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych [...], [...], [...], ustalono, że statek H. S. jest jednostką typu offshore support vessel (statek pomocniczy), offshore supply ship (statek dostawczy, zaopatrzeniowy, przybrzeżny statek wsparcia). Podstawową funkcją tego typu statków jest zaopatrzenie, wsparcie logistyczne i transport narzędzi oraz sprzętu do i z platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych. Jednostki typu offshore support vessel oferują usługi wspomagające poszukiwanie, eksploatację i produkcję morskich zasobów mineralnych i energetycznych. Pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. Statki dostawcze (offshore supply ship) przewożą towary, zaopatrzenie, pracowników na morzu i sprzęt, w tym ładunki pod pokładem, takie jak suche masowce, słodką wodę, płynne błoto i nadmiar paliwa w celu wsparcia poszukiwań, eksploatacji lub produkcji minerałów na morzu lub źródła energii (http://dco.uscg.mil>OCSNCOE>Types-of-OSVs)

Jednostka ta z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest też statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o którym mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L. z 2005 r. Nr 35).

Ponadto z załączonego do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek tłumaczenia umowy o pracę wynika, że "Spółka zatrudnia Pracownika, a Pracownik jest zobowiązany do pracy dla Spółki zasadniczo na stanowisku Geofizyka OP na jednej z jednostek/w miejscu pracy należącym do Spółki lub na terenie związanym z działalnością Spółki w ramach morskiej działalności geofizycznej lub poszukiwawczej". Zapisy umowy jednoznacznie wskazują, że podstawowym zadaniem jednostki, na której wykonuje pracę podatnik jest morska działalność geofizyczna lub poszukiwawcza, a nie przewóz osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Zatem ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, że ww. statek nie jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji poszukiwawczych lub pomocowych. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tego statku nie jest transport morski.

W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko organu, w kontekście ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, że statek na którym pracę najemną wykonywał skarżący nie mógł zostać uznany, za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje natomiast podnoszona w skardze argumentacja, że we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu, co zdaniem skarżącego oznacza, że za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Istotą sporu w niniejszej sprawie oraz przyczyną odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego nie jest bowiem kwestia pozostawania przez jednostkę H. S. statkiem pomocniczym/dostawczym, co wyjaśniono wyżej.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśniania wymaga, że wbrew odmiennemu jej stanowisku organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia złożone przez skarżącego, dokonały ich pełnej analizy, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie pominęły przy rozstrzygnięciu sprawy przedłożonych przez skarżącego dowodów. Dyrektor wskazał wprost, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia drugiej przesłanki warunkującej ograniczenie poboru zaliczek, tj. przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Okoliczności tej nie potwierdzają przedłożone przez podatnika dowody: zaświadczenie kapitana statku, umowa o pracę zawarta przez podatnika z G. R. P. L. z siedzibą w [...] jak też książeczka marynarska. W dokumentach tych nie ma mowy o przedsiębiorstwie z zarządem w [...]. Natomiast jakkolwiek w przedłożonym przez certyfikacie wydanym przez [...] widnieje nazwa spółki H. S. A. i jej adres w [...], to dokument ten nie wskazuje, w jakim charakterze spółka H. S. A. występuje. Certyfikat nie poświadcza, że spółka H. S. A. to podmiot eksploatujący statek, na którym podatnik miał świadczyć pracę w 2024 r. Zatem organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Wymaga wyjaśnienia, że gdy ocena organu podatkowego nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym pominięciu przez organy podatkowe przedstawionych przez skarżącego dowodów, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, na co wskazuje skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem sądu zasadnie organ podatkowy, w celu zweryfikowania danych podawanych przez skarżącego posiłkował się informacjami z oficjalnych stron internetowych dotyczących statków, na których znajdowały się m.in. dane techniczne statku, jego opis i zdjęcia. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, dowód w sprawie mogą stanowić również informacje powszechnie dostępne w sieci Internet. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności poważających dane wynikające z kwestionowanych stron internetowych.

W ocenie sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego i subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów oraz twierdzeń, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Sąd nie zgadza się ponadto z zarzutami naruszenia, szczegółowo opisanych w petitum skargi oraz odwołaniu od decyzji I instancji, przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw podstawowych UE, Konstytucji RP. W tym zakresie sąd podziela szczegółowo zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę argumentację.

W tym zakresie bowiem autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy, wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej na jakim wykonują pracę. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, zdaniem sądu, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy innych przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd podkreśla, że dyrektor analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontrolowanej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2024 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności. Wbrew zarzutom w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania w myśl zasady in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy.

Wbrew zarzutom podatnika organ nie naruszył art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Co do kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 27g u.p.d.o.f. wyjaśnienia wymaga, że skoro nie zostało uprawdopodobnione prawo do ulgi abolicyjnej to bez znaczenia pozostają dalsze rozważania dotyczących przesłanek wynikających z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który przecież odnosi się nie do możliwości skorzystania z tej ulgi, lecz do tego czy są podstawy do jej ograniczenia kwotowego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt II FSK 759/23). Nadto nie naruszono pozostałych przepisów u.p.d.o.f. wskazanych w skardze. W tym też kontekście wyjaśniania wymaga, że konieczne jest odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W kwestii, zaś naruszenia przepisów Konwencji powtórzenia wymaga że, ta bowiem nie znajdowała zastosowania w sprawie.

Zatem dokonana przez organy podatkowe odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok była zasadna, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Skoro zaś zaskarżona decyzja znajduje umocowanie w prawie to bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny, w tym w szczególności normy wskazanej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Zważywszy na wyżej przytoczone względy zdaniem sądu postawiony zarzut błędu w ustaleniach faktycznych należało uznać za chybiony. Ustalenia organu znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach i odpowiadają ich treści. Tak dokonane ustalenia są prawidłowe i wolne od błędów natury logicznej oraz faktycznej. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja zawiera trafne uzasadnienie, w którym organ odwoławczy wyczerpująco wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że sporny statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Z tych względów sąd, na podstawie at. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.