Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2874/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.124.2017.1.RR w przedmiocie skargi w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Gmina N. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Gminą") we wniosku z 24 kwietnia 2017r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie określenia prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych, przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody w C. oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego (gminą miejsko-wiejską), wykonującą zadania wynikające z odrębnych przepisów prawa, do realizacji których została powołana. Wykonuje też czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dokonała scentralizowania rozliczeń VAT z gminnymi jednostkami organizacyjnymi i obecnie stanowi jednego podatnika. Zamierza zrealizować inwestycję w ramach zadania dofinansowanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 (PROW) obejmującego budowę: - przydomowych oczyszczalni ścieków z technologią biologicznego oczyszczania ścieków bez użycia energii elektrycznej na działkach, na których znajdują się budynki mieszkalne stanowiące własność mieszkańców; - sieci wodociągowej w miejscowości S. (sieć wodociągowca rozdzielcza wykonana z rur PCV DN 110 mm długość 644,50 m; uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm i hydranty przeciwpożarowe DN80mm.); - sieci wodociągowej w miejscowości J. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana z rur PCV DN 110 mm długość 1273 m, uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm i hydranty przeciwpożarowe DN80mm); - sieci wodociągowej w miejscowości Z. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana z rur PCV DN 110 mm długość 1188 m, uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwie DN 100 mm i hydranty przeciwpożarowe DN80mm.); - sieci wodociągowej w miejscowości N. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana z rur PCV DN 110 mm długość 719 m, uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm i hydranty przeciwpożarowe DN80mm.); - sieci wodociągowej w miejscowości S. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana będzie z rur PCV DN 110 mm długość 768 m, uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm i hydranty przeciwpożarowe DN80mm.); - sieci wodociągowej w miejscowości K. (sieć wodociągowa rozdzielcza wykonana z rur PCV-U 110/4,2 SDR 26 mm długość 1258,50 m, sieć wodociągowa PVC-U90/4.3 SDR 21 długości 10,50 m, uzbrojenie sieci wodociągowej stanowić będą zasuwy żeliwne DN 100 mm i hydranty przeciwpożarowe DN80mm.); - rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody w C., obejmującą (budowa 2-go, stalowego, pionowego, izolowanego termicznie zbiornika retencyjnego wody pitnej o poj. V=144/7m3, zakup i montaż zewnętrznego agregatu prądowego, ustawionego na płycie fundamentowej i obudowanego konstrukcją stalową z blachy trapezowej; rurociągi i przewody łączące zbiornik retencyjny wody z urządzeniami stacji; rurociągi od studni głębinowych do stacji wodociągowej; montaż nowej instalacji technologicznej z rur ze stali nierdzewnej przystosowanych do pracy automatycznej; odtworzenie nowej posadzki w hali technologicznej, - rozruch urządzeń i instalacji).

Ww. inwestycja będzie finansowana ze środków PROW i środków własnych Gminy. Środki własne Gminy poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zrefundują właściciele nieruchomości, na rzecz których będą one wybudowane. Gmina przed przystąpieniem do budowy przydomowych oczyszczalni zawrze umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości, na terenie których zostaną one wybudowane i będzie zobowiązana do wybudowania ww. oczyszczalni, a właściciele poszczególnych nieruchomości będą zobowiązani do zapłaty kwoty, jaką Gmina poniosła z własnych środków na budowę oczyszczalni ścieków (której prawo własności zostanie przeniesione na jego rzecz po upływie okresu trwałości projektu) na nieruchomości każdego z nich. Zgodnie z zamiarem, inwestycja będzie sfinansowana ze środków PROW i środków własnych Gminy, ale łączna kwota, jaką wszyscy mieszkańcy (którzy przystąpią do projektu) będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy będzie równa kwocie środków własnych Gminy przeznaczonych na to zadanie. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą stanowić własność Gminy przez 5 lat (na czas trwałości projektu), po tym czasie zostaną odpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostaną wybudowane, przy czym oczyszczalnie będą użytkowane przez właścicieli nieruchomości w okresie, w którym będą stanowić własność Gminy, jak i po przeniesieniu prawa własności. Każda przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie się składać z: przewodów kanalizacyjnych, oczyszczalni złożonej z osadnika wstępnego i reaktora biologicznego, studzienki kanalizacyjnej, studzienki rozdzielczej, przepompowni ścieków oczyszczonych, układu rozsączającego.

Sieci wodociągowe w miejscowościach: S., J., Z., N., S., K. i Stacja Uzdatniania Wody w C. zostaną przekazane nieodpłatnie do zakładu budżetowego Gminy, który będzie je wykorzystywał do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków opodatkowanych VAT. Ww. miejscowości nie stanowią odrębnych jednostek samorządu terytorialnego, lecz należą do Gminy. Zakład budżetowy zajmuje się zaopatrzeniem w wodę do wszystkich budynków na terenie Gminy, w tym także budynków wykorzystywanych przez jednostki budżetowe Gminy (szkoły i przedszkola i ośrodek pomocy społecznej) i Urząd Gminy w N., przy czym zarówno w przypadku Urzędu, jednostek budżetowych Gminy i mieszkańców zakład świadczy usługi odpłatnie, a otrzymane kwoty stanowią jego przychód w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.). Z Część usług jest świadczona na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańcy i przedsiębiorcy), a cześć w ramach jednego podatnika VAT (jednostki budżetowych Gminy i Urzędu Gminy w N.). W przypadku zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków należących do mieszkańców zakład wystawia faktury i wykazuje VAT należny, a w przypadku jednostek budżetowych i Urzędu zakład wystawia noty księgowe i nie wykazuje VAT należnego, ale wykazuje przychody z tytułu świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Chcąc świadczyć usługi opodatkowane VAT na rzecz mieszkańców zakład jest zobowiązany jednocześnie do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe Gminy oraz Urzędu, bo nie ma takiej możliwości, aby zakład dostarczał wodę do mieszkańców (i odprowadzał ścieki), a inny podmiot do jednostek budżetowych i Urzędu dostarczał wodę i odprowadzał ścieki.

Środki trwałe wybudowane w ramach realizacji ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT przez Gminę i przez ww. zakład. Zgodnie z oświadczeniem o kwalifikowalności VAT złożonym z wnioskiem o dofinansowanie zadania w ramach PROW 2014-2020, VAT jest niekwalifikowalny, co oznacza że nie stanowi kosztu projektu.

Skarżąca w związku z tym zapytała:

1) czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego (100%) od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowych wymienionych w stanie faktycznym, przydomowych oczyszczalni ścieków i rozbudowę ww. Stacji Uzdatniania Wody?

2) czy otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania VAT?

Zdaniem Skarżącej ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowych i Stacji Uzdatniania Wody. Prowadzi bowiem samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, zwana dalej "u.p.t.u.") m.in. za pośrednictwem zakładu budżetowego, który zajmuje się odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu), podniosła, że nie korzysta w tym przypadku z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z racji świadczenia usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec tego za spełnioną uznała przesłankę podmiotową i przedmiotową opodatkowania usług wykonywanych przez zakład w jej imieniu Gminy na rzecz mieszkańców. Zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na rzecz Urzędu i jednostek budżetowych nie ogranicza prawa do odliczenia, bo są to czynności niezbędne do wykonywania czynności opodatkowanych, a nadto, w związku z tymi czynnościami zakład uzyskuje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć niegenerujący opodatkowania VAT. W sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż realizacja inwestycji jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatnego świadczenia usług), nie na cele inne niż działalność gospodarcza. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają opodatkowaniu VAT, a ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Istnieje związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, generującymi VAT należny z tytułu odbioru i oczyszczania ścieków. Spełniona "jest podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skarżąca, odnośnie przydomowych oczyszczalni ścieków za istotne uznała, że wykona odpłatnie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz mieszkańców w zakresie budowy oczyszczalni ścieków, na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Gmina występuje tu, jako podatnik VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, że usługi tę będą podlegały opodatkowaniu VAT. Gmina wobec wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków wystawi mieszkańcom faktury z VAT należnym, a wpłaty dokonane przez mieszkańców po wybudowaniu oczyszczalni ścieków i wpłata dokonana przez mieszkańców po okresie trwałości projektu stanowią zapłatę za wykonaną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Całość należności będzie zawarta na fakturze i będzie opodatkowana VAT.

Wydatki poniesione przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Spełniona zostanie tym samym podstawowa przesłanka do odliczenia VAT naliczonego. Wobec braku przesłanek negatywnych, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Skarżąca, uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2, wskazała, że zapłatę za wykonaną usługę stanowi kwota, jaką właściciel nieruchomości jest zobowiązany do zapłaty (odpowiadająca poniesionych przez Gminę środków własnych na wybudowanie określonej oczyszczalni, powiększonych o wartość VAT, która zostanie uiszczona po wybudowaniu oczyszczalni i kwota, którą właściciel nieruchomości będzie zobowiązany zapłacić po 5 latach). Podstawę opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. będzie kwota, jaką właściciele nieruchomości będą zobowiązani zapłacić Gminie bez VAT. Gmina, uznając za możliwe ustalenie, w jakiej części budowę przydomowej oczyszczalni ścieków sfinansowano z środków własnych, a w jakiej ze środków PROW, stanęła na stanowisku, że otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu VAT, bo dofinansowanie dotyczy zrealizowania zadania (wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków).

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych, rozbudowę ww. Stacji Uzdatniania Wody, a także podstawy opodatkowania w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

DKIS, zwracając uwagę na bezpośredni związek między dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem przez Gminę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach będących własnością mieszkańców na rzecz uczestnika projektu, uznał za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w ramach umów z mieszkańcami (odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będą podlegały opodatkowaniu VAT). Gdy przepisy u.p.t.u., ani rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. nie przewidują zwolnienia z opodatkowania usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, usługi te stanowią czynności opodatkowane VAT. W związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony i Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u.

DKIS, odnosząc się do realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej i rozbudowie ww. Stacji Uzdatniania Wody zwrócił uwagę, że w konsekwencji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i uchwały NSA o sygn. akt I FSP 4/15 należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów u.p.t.u. i wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania VAT we wszystkie prawa i obowiązki dotyczące VAT, przewidziane w przepisach prawa podatkowego swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem.

Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki poniesione na budowy sieci wodociągowych i rozbudowę ww. Stacji Uzdatniania Wody dotyczą działalności opodatkowanej i innej działalności (realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. i niepodlegających opodatkowaniu VAT). To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia działania w ramach reżimu publicznoprawnego. Świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych na rzecz szkoły, ośrodków pomocy społecznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, gdy infrastruktura Gminy służy działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (działalności szkół, przedszkoli, ośrodków pomocy społecznej) budowa ww. sieci wodociągowych i rozbudowa ww. Stacji Uzdatniania Wody nie jest realizowana na cele prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu budżetowego. Ponoszenie więc wydatków wykorzystywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te wydatki służą do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

DKIS stanął też na stanowisku, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o całą kwotę VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę sieci wodociągowych i ww. Stacji Uzdatniania Wody, które związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje. W przypadku zaś wydatków na budowę sieci wodociągowych i ww. Stacji Uzdatniania Wody, wykorzystywanych przez Skarżącą do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

DKIS, odnosząc się do ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania VAT, podkreślił, że gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej dokonanie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dotacje, które nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko, gdy są one związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi lub z dostawą towaru. Za podstawę opodatkowania nie można uznać ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (dzięki dotacji świadczenie ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli związek ten nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Środki finansowe przekazane Gminie z PROW na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) świadczonych przez Gminę usług i stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, więc zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., będzie stanowiło podstawę opodatkowania i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowych i rozbudowę ww. Stacji Uzdatniania Wody są ponoszone na cele inne niż działalność gospodarcza - działalność w charakterze organu władzy publicznej, a w konsekwencji stwierdzenie, że należy zastosować proporcję;

b) § 3 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2013r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193, zwane dalej: "rozporządzeniem") - przez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwalifikacja wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) służy sieć wodociągowa i ww. stacja uzdatniania wody, choć będą one wykorzystywane do działalności gospodarczej wykonywanej przez zakład budżetowy Gminy, a reprezentatywny sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jest wówczas, gdy ustalono odrębnie u każdej jednostki organizacyjnej sposoby określenia proporcji z uwzględnieniem wyłącznie działalności danej jednostki;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez brak odniesienia się do treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2017r., 3063-ILPP2-3.4512.156.2016.3.WB, wydanej w podobnym stanie faktycznym, na którą powołała się Gmina na poparcie swojego stanowiska;

d) art. 14c O.p. - przez brak odniesienia się do przepisów prawa podatkowego będących w ścisłym związku z przedmiotem sprawy - do sposobu określania proporcji w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w szczególności § 3 ust. 1 rozporządzenia i tym samym nieprzedstawienie prawidłowego stanowiska w sposób jednoznaczny i precyzyjny wraz z uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę sieci wodociągowych oraz rozbudowę ww. Stacji Uzdatniania Wody. Za niemożliwe uznała świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz mieszkańców, w przypadku których zakład wykazuje VAT należny. Gminy (zakład) chcąc świadczyć usługi opodatkowane VAT na rzecz mieszkańców jest zobowiązany do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z budynków użytkowanych przez jednostki budżetowe Gminy i Urzędu, bo nie ma takiej możliwości, ażeby to zakład dostarczał wodę do mieszkańców (i odprowadzał ścieki), a do jednostek budżetowych i Urzędu dostarczał wodę i odprowadzał ścieki inny podmiot. Korzystanie z wody przez jednostki budżetowe i urząd oraz odprowadzanie ścieków z budynków jednostek budżetowych i urzędu za pomocą ww. infrastruktury stanowią jedynie okoliczność towarzyszącą działalności gospodarczej. Są to czynności niezbędne w celu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, gdyż nie jest możliwe ażeby zakład świadczył wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców zaś inny podmiot na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina nie realizuje ww. inwestycji w celu wykonywania zadań z zakresu organu władzy publicznej - działalności statutowej jednostek budżetowych, jej zasadniczym celem jest wykorzystywanie infrastruktury do działalności gospodarczej, a świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego stanowi przedmiot jej działalności gospodarczej. Zakład budżetowy nie wykorzystuje ww. infrastruktury do działalności stanowiącej odrębny, inni przedmiot. Zakład budżetowy osiąga z tytułu świadczeń na rzecz jednostek budżetowych i urzędu przychody z tytułu działalności gospodarczej objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych z tym, że nie stanowią one obrotu w rozumieniu u.p.t.u. w wyniku scentralizowania rozliczeń VAT w Gminie, jednakże osiąganie przychodów, które nie podlegają VAT nie przesądza o tym, że stanowią one przychód z działalności innej niż działalność gospodarcza. To, że zakład budżetowy zaopatruje w wodę jednostki organizacyjne i odprowadza ścieki nie wpływa na prawo do odliczenia VAT przez ten zakład, gdyż nie wykorzystuje on infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza stanowiącej odrębny przedmiot działalności, lecz do działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Gmina zgodziła się z rozporządzeniem, że jeden sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego nie mógłby być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, które w różnym zakresie wykonują w imieniu jednostek samorządu terytorialnego działalność gospodarczą.

Skarżąca za nieprawidłowe uznała stanowisko DKIS, że do wydatków na cele budowy sieci wodociągowych i ww. Stacji Uzdatniania Wody ma zastosowanie sposób określenia proporcji. Przy ustalaniu sposobu określenia proporcji odrębnie u każdej jednostki organizacyjnej należy uwzględniać wyłącznie działalność tej jednostki, nie zaś całej Gminy, której przysługuje pełne (100%) prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu towarów i usług nabywanych na cele realizacji ww. inwestycji.

Gmina, uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c O.p., wskazała, że skoro DKIS uznał, że powinna stosować proporcję, powinien doprecyzować, który sposób miałby zastosowanie, bo Skarżąca dokonuje wyliczenia proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie, nie zaś całościowo. DKIS nie uwzględnił, że zaopatrywanie w wodę jednostek budżetowych i urzędu jest okolicznością towarzyszącą, gdyż Gmina (zakład), chcąc świadczyć usługi opodatkowane na rzecz mieszkańców, jest zobowiązana świadczyć te same usługi także jednostkom budżetowym i urzędom, w związku z tym służy to celom prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień DKIS nie wynika sposób, w jaki Gmina powinna zastosować się do wydanej interpretacji, gdyż nie wynika z niej jednoznacznie i precyzyjnie, w jaki sposób ma prawo dokonać odliczenia, przy zastosowaniu którego sposobu określać proporcję.

4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

2. Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a P.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Istota sporu w sprawie, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty oraz powołany wyżej art. 57a P.p.s.a. sprowadzała się do jednego zagadnienia prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego przez Gminę od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowych wymienionych w stanie faktycznym i rozbudowę ww. Stacji Uzdatniania Wody oraz braku określenia przez DKIS sposobu określania proporcji.

Poza sporem pozostawała kwestia podstawy opodatkowania VAT (art. 29a u.p.t.u.) w związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty skargi.

4. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do braku podstaw do pełnego odliczenia VAT naliczonego przez Gminę od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowych i rozbudowę ww. Stacji Uzdatniania Wody, zasługuje na aprobatę, gdyż ma podstawę w obowiązujących przepisach prawa.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Do tego, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki, które umożliwią uznanie go za podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008r., C-437/06, czy w wyrok TSUE z 6 września 2012 r. C- 496/11).

Przepisy Dyrektywy 112, jak i u.p.t.u. stanowią o prawie VAT do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie VAT związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT, jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie VAT naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przyjmuje się, że przesłanka ta jest spełniona, gdy sposób określenia proporcji: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Podkreślenia wymaga, że cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Działalność pozostająca poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatna działalność statutowa to jedynie przykład, a nie katalog zamknięty podmiotów, które prowadząc taką działalność winny stosować art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Analizując konieczność zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należy dokonać wnikliwej analizy prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do działalności, jakie wykonuje dany podmiot.

W rozpoznawanej sprawie, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Przepisy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (np. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Trafnie w związku z tym DKIS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych (np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej). Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym wykonywane czynności stanowią kryterium ważne z punktu widzenia czy dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają gminy z kategorii podatników VAT, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem gmin za podatników VAT, a realizowane przez gminy odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina, wykonując zatem we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast gmina, wykonując czynności w zakresie realizowanych zadań organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie działa jako podatnik VAT.

Gmina, na mocy art. 2 u.s.g., wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 u.s.g.).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika VAT. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u. Wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Działanie przez gminę jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako podatnika VAT, wykonującego czynności opodatkowane. I tak gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdy wykonuje czynności opodatkowane VAT w postaci dostarczania mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków i wówczas ma obowiązek wystawić fakturę.

W takim charakterze nie będzie jednak działać gmina – na co prawidłowo zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - gdy będzie dostarczała wodę i odprowadzała ścieki na rzecz jednostek budżetowych gminy. Wynika to z obowiązujących przepisów, w tym ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że w obszarze działalności gminy występują zarówno odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, jak również czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do celów własnych gminy, która jednocześnie działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne, służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, w tym jednostek budżetowych (np. szkół, przedszkola i ośrodka pomocy społecznej).

W przypadku odliczenia VAT wewnętrzny charakter czynności wykonywanych pomiędzy jednostkami gminy nie ma znaczenia, istotne jest bowiem to, czy dana jednostka wykonuje czynności opodatkowane, czy też czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina natomiast – tak jak trafnie zauważył DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - przez swoje jednostki realizuje, między innymi, czynności niepodlegające opodatkowaniu (wynikające z art. 7 u.s.g.).

Oznacza to, że Skarżąca po centralizacji, jako podatnik VAT, wykonuje czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tj. wykonywanej poza zakresem VAT. Działalność gminy oraz publicznych jednostki organizacyjnych, które stanowią wraz z gminą – Skarżącą - jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. - dostarczania wody i odbioru ścieków do celów własnych gminy. Wówczas czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż gmina w takim przypadku działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne, służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, w tym jednostek budżetowych (np. szkół, przedszkola i ośrodka pomocy społecznej).

Rację ma ponadto DKIS, twierdząc, że okoliczność, że gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia działania w ramach reżimu publicznoprawnego - świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych np. na rzecz szkół, gdyż czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a gmina świadcząc nieodpłatnie ww. usługi (dostarczania wody i odprowadza ścieków) realizuje zadania własne wynikające z ustawowy, np. na rzecz szkół, tym samym ten rodzaj działalności nie podlega opodatkowaniu VAT. Jakkolwiek ww. wydatki służą działalności jednostek budżetowych gminy – tym niemniej nie pozbawia ich to charakteru działań obowiązkowych, wynikających z ustawy, które są wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko DKIS, że w związku z ww. wydatkami Skarżąca będzie miała obowiązek zastosować przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należało ocenić jako zgodne z prawem. Nieprawidłowe bowiem było stanowisko Skarżącej, że gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności poza zakresem VAT. Skarżąca (jednostka budżetowa/zakład budżetowy), o czym mowa wyżej, świadcząc nieodpłatnie ww. usługi - dostarczania wody i odprowadza ścieków - na rzecz jednostek organizacyjnych gminy (np. szkół) realizuje zadania własne wynikające z ustawowy, a ten rodzaj działalności nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd podziela też stanowisko organu interpretującego, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia VAT należnego o naliczony związany z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Na tej podstawie nie można Skarżącej przyznać prawa do odliczenia VAT od wydatków, w części, w której służą one realizacji zadań własnych gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym, tak jak prawidłowo przyjął DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków należy rozliczyć VAT przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Analogiczne stanowisko prawne dotyczące gmin zostało wyrażone także w judykaturze, między innymi przez: Wojewódzki Sad Administracyjny w: Gdańsku w wyroku z 29 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 667/17; Warszawie w wyroku z 27 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1331/17. Sąd nie podziela zatem stanowiska prezentowanego w powołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych.

Z tych względów naruszenia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 i art. 1 i 2 i at. 91 ust. 7 u.p.t.u. były bezzasadne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykazano bowiem, że Skarżąca, wykonując zadania własne na rzecz jednostek budżetowych, np. szkół działa w ramach zadań własnych gminy, a działania te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Sąd wskazuje ponadto, że decydującego znaczenia nie miał powoływany przez Skarżącą i DKIS wyrok TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Zgodnie z tym orzeczeniem gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W wyroku tym Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

Warto też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do uchwały siedmiu Sędziów z 26 października 2015r. sygn. akt I FSP 4/15, wyjaśnił ponadto, że TSUE w orzeczeniu wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowa stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. Gmina świadczy więc usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Sąd aprobuje ww. poglądy wyrażone przez TSUE w ww. orzeczeniu i przez NSA w ww. uchwale, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie VAT. Wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Tym samym rację ma DKIS, który w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że gmina – Skarżąca - jako podatnik VAT będzie obowiązana, jako jedyny podmiot, do rozliczeń VAT oraz, że czynności występujące pomiędzy tymi jednostkami nie będą opodatkowane VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że gmina – Skarżąca - wykonując zadania własne na rzecz jednostki budżetowej nie działa w charakterze podatnika VAT i nie może z tytułu tych czynności dokonywać odliczeń VAT, więc prawidłowe było stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Istnieje też bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, który odnosi z niego korzyść (choćby potencjalną) – np. dzieci, które uczęszczają do szkoły. Tym samym wypełniona jest podstawowa (konieczna) cecha usługi/dostawy towaru – istnieje odbiorca zadań własnych gminy i jest to podmiot inny niż wykonujący usługę (a nie podmiot, który świadczy ją na własną rzecz) oraz dochodzi do wykonania przez Gminę – Skarżącą – na rzecz odbiorcy (konsumenta) świadczeń, przez które należy rozumieć każde zachowanie się, w tym dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków.

Tym samym, przyznanie Skarżącej w wyżej wskazanych okolicznościach sprawy, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z gospodarką ściekową, prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, a tym samym do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku.

W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 14h O.p. w związku z art. 121 i art. 120 O.p. Organ udzielający interpretacji indywidualnej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prawidłowo je wykładając.

5. Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu natury procesowej – naruszenia art. 14c O.p. przez brak odniesienia się do przepisów prawa podatkowego będących w ścisłym związku z przedmiotem sprawy – sposobu określania proporcji z § 3 ust. 1 rozporządzenia - zauważa, że jest on bezzasadny.

W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera, poza wyczerpującym opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W kontekście przywołanych wyżej przepisów przypomnieć należy, że pytanie nr 1 brzmi: czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (100%) od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowych wymienionych w stanie faktycznym przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudowę Stacji Uzdatniania Wody? Skarżąca, formułując to pytanie miała więc jedynie wątpliwości, co do pełnego odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę ww. infrastruktury. Nie sformułowała ani pytania o proporcję, ani pytania o sposób jej wyliczenia, ani nie przedstawiła własnego stanowiska w tej kwestii. Tym samym nie sposób uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisu art. 14c O.p., gdy DKIS nie ustosunkował się do pytań i stwierdzeń, których nie zawarła sama Skarżąca.

Warto też zauważyć, że Skarżąca w kwestii sposobu przedstawienia proporcji ma możliwość sformułowania nowego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym będzie mogła zaprezentować własne stanowisko w sprawie, które będzie mogło być poddane ocenie przez organ interpretacyjny, który nie ma obowiązku – udzielając zaskarżonej interpretacji w rozpoznawanej sprawie – interpretować przepisów, które nie zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, tym bardziej, że mogą one być przedmiotem odrębnej interpretacji.

6. Sąd w odniesieniu do zarzutu natury procesowej, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie powoływanej przez Skarżącą interpretacji, stwierdza, że zarzut ten nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Tym niemniej istnienie uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Uchylenie konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić po dokonaniu przez Sąd oceny, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem mającym zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie tej interpretacji.

W ocenie Sądu, jak wyjaśniono wyżej, zaskarżoną interpretację indywidualną wydano bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że gmina świadcząc usługi odprowadzania ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych (np. szkół, w których uczą się dzieci ze społeczności lokalnej) nie świadczy czynności będących poza zakresem VAT, w związku z tym Gmina nie świadczy tylko czynności opodatkowanych, skutkujących zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niemożliwe jest więc zastosowanie pełnego odliczenia VAT, gdyż nie można obniżyć VAT należnego o naliczony związany z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych – a takimi jest wykonywanie zadań własnych gminy, stosownie do art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., które nie podlegają VAT. Skarżąca nie jest, tak jak prawidłowo przyjął DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca ma też obowiązek zastosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., bo ponoszone wydatki bezpośrednio związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem nieczystości służą również działalności jednostek budżetowych gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy, niepodlegające opodatkowaniu. Przyznanie Skarżącej w wyżej wskazanym zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z ww. infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji, a tym samym do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej - zasady neutralności VAT.

W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 14h O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Organ udzielający interpretacji indywidualnej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w szczególności prawidłowo wykładając prawo materialne oraz nie naruszając prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

1