Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 366/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4253.18.2024.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. i dokonanie zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 24 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w wysokości 79.682 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 15.900 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania ww. należności, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik UCS na podstawie upoważnienia z dnia 3 marca 2023 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r.

Decyzją z 24 listopada 2023 r. Naczelnik UCS określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. w wysokości 79.682 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 15.900 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania ww. należności.

2.2. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik UCS w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalił, że w złożonych plikach JPK_VAT za grudzień 2022 r. Spółka bezpodstawnie ujęła faktury korygujące wartość dostaw oraz podatku należnego wystawione dla I. sp. k. oraz T. sp. z o.o.

W zakresie transakcji z I. sp. k. ustalono, że Skarżąca wystawiła na ww. spółkę pierwotną fakturę VAT z 25 sierpnia 2022 r. nr [...] na wartość netto 203.040 zł oraz podatek VAT 46.699,20 zł, obejmującą 1.128.000 opakowań rękawiczek [...]. Jak wynika z ustaleń kontrolnych w rzeczywistości Skarżąca dostarczyła ww. spółce jedynie 749.600 opakowań rękawiczek. W ocenie kontrolujących ww. faktura jest nierzetelna w części, w której towar nie został dostarczony kupującemu, do której została wystawiona faktura korygująca nr [...] z 30 grudnia 2022 r. na wartość netto (-) 68.112 zł oraz podatek VAT (-) 15.655,76 zł. Zafakturowane pierwotnie rękawiczki (w części dot. 378.400 opakowań) nigdy nie znalazły się w posiadaniu odbiorcy faktury z 25 sierpnia 2022 r., stąd nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w trybie art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a w konsekwencji nie doszło (w tej części) do dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołując art. 106i u.p.t.u., organ stwierdził, po dostawie rękawiczek w sierpniu 2022 r. w ilości 749.600 opakowań Spółka miała 15 września 2022 r. obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wydanie i dostawę towaru dla I. sp. k. Natomiast brak było podstaw do ujęcia w fakturze z 25 sierpnia 2022 r. nr [...] ilości towaru, który nie został faktycznie wydany kupującemu, a tym samym do wystawienia dopiero 30 grudnia 2022 r. faktury korygującej nr [...].

Spółka wystawiła 29 grudnia 2022 r., z naruszeniem art. 106j ust. 1 u.p.t.u., faktury korygujące na rzecz T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto (-) 2.708.170,73 zł oraz podatek VAT (-) 622.879,27 zł. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej Skarżąca zawarła 29 października 2021 r. z T. sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości poł. w G., przy ul. [...] za cenę 6.500.000 zł oraz podatek od towarów i usług. Ww. umowa oraz późniejsze do niej aneksy zobowiązywały T. sp. z o.o. do wpłat, w określonych umową i późniejszymi aneksami terminach, kwot zadatku na poczet ceny zakupu udziału w nieruchomości. T. sp. z o.o. uiściła na poczet zakupu udziału w ww. nieruchomości łączną kwotę 3.331.050 zł, natomiast 29 grudnia 2022 r. jednostronnie Skarżąca zerwała ww. umowę przedwstępną wystawiając na rzecz T. sp. z o.o. faktury korygujące, zatrzymując wpłacony zadatek. Wystawienie ww. faktur spowodowało wykazanie przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 558.863 zł. Przywołując art. 106j ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że aby skorygować pierwotną fakturę, w tym przypadku dokumentującą wpływ całości lub części zapłaty, musiałoby dojść do jej zwrotu. Tymczasem Spółka nie dokonała zwrotu zadatku otrzymanego od T. Sp. z o.o., lecz zatrzymała te środki, jednocześnie zrywając umowę przedwstępną, argumentując to faktem jej niewykonania przez T. Sp. z o.o.

Cytując treść art. 29a ust. 13 u.p.t.u., organ stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do wystawienia faktur korygujących, a tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., ponieważ spełniona została jedynie formalna przesłanka uzasadniająca wystawienie korekty i obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem za grudzień 2022 r. w postaci otrzymania przez Spółkę potwierdzenia doręczenia T. Sp. z o.o. faktur korygujących, za pośrednictwem poczty w dniu 18 stycznia 2023 r., czyli przed złożeniem deklaracji VAT-7 za 12/2022 r. W ocenie organu dopiero zwrot nabywcy (T. sp. z o.o.) wpłaconych kwot wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w nieruchomości uzasadniałby zasadność wystawienia przez Skarżącą faktur korygujących w świetle przepisu art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W konsekwencji dokonane ustalenia wskazywały, że nie wystąpiły przesłanki merytoryczne (brak zwrotu środków udokumentowanych pierwotnymi fakturami VAT), które uzasadniałyby zasadność wystawienia przez Skarżącą faktur korygujących na rzecz T. sp. z o.o. oraz nie doszło do faktycznej dostawy towaru na rzecz I. sp. k. w ilości wskazanej w pierwotnej fakturze, a zatem nie było towaru, który mógłby być przedmiotem zwrotu i korekty korygującej na rzecz tej spółki. Stąd nie było też podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. i wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 79.682 zł, zamiast wykazanej pierwotnie w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 558.863 zł.

Ustalone nieprawidłowości wskazują, że istnieje zobowiązanie podatkowe, określone przez organ w przybliżonej wysokości, które wraz z odsetkami za zwłokę podlega zabezpieczeniu. Zdaniem Dyrektora IAS, zasadnie organ I instancji stwierdził, że istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Dokonane ustalenia wskazują na nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. Szczególnie, że zakwestionowana transakcja ukierunkowana była na nadużycie prawa i posłużyła do wykazania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zwrot podatku VAT w kwocie 558.863 zł nie został zrealizowany w związku z weryfikacją jego zasadności w ramach kontroli celno-skarbowej. Naczelnik UCS postanowieniem z 16 stycznia 2024 r. przedłużył termin zwrotu ww. podatku VAT do 16 sierpnia 2024 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 15 grudnia 2023 r. doręczonym 18 grudnia 2023 r. Skarżąca nie skorygowała deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. w związku z czym postanowieniem z 22 stycznia 2024 r. Naczelnik UCS poinformował o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę, oprócz ustalonych nieprawidłowości, świadczą także inne okoliczności.

W składanych zeznaniach CIT-8 Skarżąca wykazała: 1) za 2020 r. przychody w kwocie 931.437,57 zł, koszty w kwocie 713.175,40 zł oraz dochód w kwocie 218.262,17 zł, przy czym w związku z odliczeniem straty z lat ubiegłych w kwocie 121.189,82 zł wykazano podstawę opodatkowania w kwocie 66.744,89 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 6.007 zł; 2) za 2021 r. przychody w kwocie 789.307,91 zł, koszty w kwocie 803.946,14 zł, a w konsekwencji stratę w wysokości 14.638,23 zł; 3) za 2022 r. przychody w kwocie 4.739.194,35 zł, koszty w kwocie 2.531.229,03 zł, dochód w kwocie 2.207.965,32 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 198.717 zł. Przy czym na wysokość wykazanych w 2022 r. przychodów wpływ miało ujęcie otrzymanego od T. sp. z o.o. zadatku w kwocie 3.331.050 zł, który po zerwaniu umowy przedwstępnej zbycia udziału w nieruchomości nie został T. sp. z o.o. zwrócony i - jak przyznała Skarżąca we wniosku z 30 czerwca 2023 r. o odroczenie płatności podatku CIT - przerodził się w odszkodowanie. Zatem, gdyby Skarżąca nie ujęła w przychodach za 2022 r. ww. kwoty zadatku, wykazałaby stratę w wysokości 1.123.085 zł - co w rzeczywistości obrazuje faktyczną sytuację finansową Spółki.

Pomimo wykazania w zeznaniu CIT-8 za 2022 wysokiego dochodu (w kwocie 2.207.965,32 zł) Skarżąca nie uregulowała w terminie należnego podatku w kwocie 198.717 zł - co spowodowało wystosowanie upomnień z 4 i 13 lipca 2023 r.

Dodatkowo pismem z 30 czerwca 2023 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r., wskazując, że: planowała rozliczyć podatek CIT za 2022 r. należnością z tytułu zwrotu podatku VAT za grudzień 2022 r., jednak termin zwrotu został przedłużony w związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową; Spółka "znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej i nie dysponuje środkami na zapłatę należności z tyt. podatku CIT za 2022 r. Tę trudną sytuację finansową Spółki pogłębiło wstrzymanie zwrotu VAT"; "odroczenie Spółce zwrotu VAT (...) już zachwiało kondycją finansową Spółki, a może nawet spowodować w niedługim czasie utratę przez nią płynności finansowej, co może zagrozić dalszemu jej funkcjonowaniu".

W decyzji z 24 sierpnia 2023 r., którą odroczono Skarżącej zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. do 31 października 2023 r., wskazano, że Skarżąca posiada zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów w kwocie 1.841.000 zł, pożyczek w kwocie 1.403.035,70 zł i inne w kwocie 142.327,98 zł.

Z powyższego wynika, że pomimo wykazanego wysokiego dochodu za 2022 r., Skarżąca nie posiadała środków na uregulowanie podatku dochodowego stanowiącego 9% wysokości tego dochodu, a planowała rozliczenie tej należności ze środków uzyskanych ze zwrotu podatku VAT. Jednocześnie, pomimo wykazania ww. dochodu, powołała się na trudną sytuację finansową i zagrożoną płynność finansową.

Dodatkowo, Spółka nie regulowała w ustawowych terminach wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. oraz luty i marzec 2023 r. w kwotach odpowiednio: 42.400 zł, 12.927 zł, 13.333 zł. Zapłata ww. zobowiązań nastąpiła dopiero po wystosowaniu upomnień. Z powyższego wynika, że Spółka nie reguluje w ustawowych terminach, a dopiero w postępowaniu upominawczym, wymagalnych zobowiązań podatkowych w kwotach niższych niż objęta zabezpieczeniem.

Skarżąca posiada składnik majątku nieruchomego w postaci nieruchomości położonej w G., przy ul. [...], obejmującej działki nr [...] (inne tereny zabudowane), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] o wartości szacunkowej wg oświadczenia ok. 12.000.000 zł. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 8.075.200 zł z tytułu umowy o kredyt restrukturyzacyjny oraz na kwotę 8.000.000 zł z tytułu porozumienia ze wspólnikami Spółki co do spłaty zobowiązań oraz zapewnienia finansowania dalszej działalności.

Co istotne wskazywana przez organ I instancji nieruchomość obejmująca działkę nr [...] (grunty orne) położoną w miejscowości O. w powiecie g. (KW nr [...]), została przez Skarżącą zbyta w toku kontroli celno-skarbowej (po wydaniu decyzji zabezpieczającej), tj. 11 stycznia 2024 r.

Powyższe oznacza, że Skarżąca nie posiada majątku, wolnego od obciążeń na rzecz innych wierzycieli, którego wartość odpowiadałaby kwocie należności objętej zabezpieczeniem. Co więcej w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej dokonała sprzedaży innej nieruchomości, co można uznać za wyzbywanie majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej przyszłej egzekucji administracyjnej, a więc przesłankę wprost wymienioną w art. 33 § 1 O.p.

Powyższe oznacza, że organ I instancji prawidłowo zidentyfikował uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, które zostanie określone przyszłą decyzją wymiarową.

Organ odwoławczy wskazując na: 1) stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., a tym samym nieuprawnione wykazanie zwrotu podatku VAT; 2) brak składników majątku (wolnych od obciążeń wobec innych wierzycieli); 3) nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych (regulowanie ich dopiero po otrzymaniu upomnienia) oraz wnioskowanie o odroczenie terminu ich zapłaty w związku z powoływaną trudną sytuacją finansową, brakiem środków pieniężnych i możliwą utratą płynności finansowej (odroczenie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r.); 4) zbycie składnika majątku (nieruchomość w miejscowości O.) w toku kontroli celno-skarbowej, po wydaniu decyzji zabezpieczającej; stwierdził, że powyższe okoliczności stanu faktycznego potwierdzają zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS wskazał, że zabezpieczenie zostało zrealizowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 4 grudnia 2023 r. poprzez zajęcie zabezpieczające m.in. rachunku bankowego, a nie jak sugeruje Skarżąca w ramach jej dobrowolnej wpłaty.

3. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, iż w związku z jej wydaniem rażąco naruszono przepisy:

1) postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez bezprawne uznanie przez Dyrektora IAS, iż Naczelnik UCS przeprowadził postępowanie zabezpieczające w sposób obiektywny, budzący zaufanie do organów podatkowych, rzetelny oraz wyczerpujący, i tym samym miał prawo do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 O.p., jak też, że uzasadnienie tej decyzji zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy, w sytuacji kiedy w realiach tej sprawy brak było podstaw do:

- uznania, iż dokonane przez Spółkę rozliczenia podatkowe na gruncie podatku VAT (w szczególności wystawienie FV korygujących w zw. z zatrzymaniem zadatku z uwagi na niedojście do skutku transakcji z firmą T.) były nieprawidłowe,

- zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności ze względu na uznanie, iż w przypadku Skarżącej wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 § 1, § 2 i 3 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora IAS (za Naczelnikiem UCS), że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwagi na rzekome spełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą tego zobowiązania, w sytuacji gdy w okolicznościach tej sprawy taka uzasadniona obawa nie istniała [w szczególności z tego względu, iż Skarżąca, na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu, posiadała majątek o wartości kilkunastu mln zł, kilkusetkrotnie przekraczający kwotę zabezpieczenia (95.582 zł)], a decyzja o zabezpieczeniu została wydana bezpodstawnie, pochopnie, nieobiektywnie, instrumentalnie jedynie w celu wzmocnienia przez Naczelnika UCS tez o rzekomych nieprawidłowościach Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku VAT w badanym okresie (w szczególności dot. wystawienia FV korygujących w zw. z zatrzymaniem zadatku z uwagi na niedojście do skutku transakcji z firmą T.);

b) art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2, a także art. 33 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1 i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP/ Karta) a także art. 47 KPP i zasadą prawa do obrony, zasadą neutralności VAT i prawa do dobrej administracji w związku z art. 41 KPP poprzez bezprawną akceptację przez Dyrektora IAS sytuacji, w której Naczelnik UCS wydał decyzję o zabezpieczeniu przed merytorycznym rozstrzygnięciem kontroli celno-skarbowej, w związku z tym istnienie zobowiązania potencjalnie wymagalnego w przyszłości nie zostało jeszcze uprawdopodobnione, co tym samym uniemożliwiło Skarżącej skuteczną realizację prawa do obrony procesowej, jak też potencjalną, samodzielną korektę deklaracji i dobrowolną wpłatę spornego zobowiązania, które było w niniejszej sprawie możliwe dopiero po doręczeniu wyniku kontroli, które to rażące naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

5.4. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r., określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Organy podatkowe dokonały oceny sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego.

Organy ustaliły, że Skarżąca kilkukrotnie nie uregulowała terminowo wymagalnych zobowiązań podatkowych w kwotach niższych aniżeli objęta kwestionowanym zabezpieczeniem, a czyniła to dopiero po wystosowaniu przez właściwy organ upomnień. Podważa to domniemanie rzetelności Skarżącej jako podatnika.

Organy podatkowe poddały także analizie wielkość deklarowanych przez Skarżącą dochodów, stwierdzając, iż z analizy składanych zeznań rocznych wynika, że za 2021 r. Skarżąca wykazała stratę, zaś za 2022 r. Skarżąca wykazałaby stratę, gdyby nie ujęła w przychodach kwoty zadatku, który po zerwaniu umowy przedwstępnej zbycia udziału w nieruchomości nie został kontrahentowi zwrócony.

Co więcej, Skarżąca we wniosku o odroczenie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r., złożonym dnia 30 czerwca 2023 r., wskazała na trudną sytuację finansową i brak środków na zapłatę należności.

Skarżąca posiada również zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów, pożyczek i innych w łącznej kwocie przekraczającej 3.300.000 zł.

Skarżąca posiada nieruchomość o wartości szacunkowej ok. 12.000.000 zł, która jest obciążona hipoteką umowną na kwotę 8.075.200 zł z tytułu umowy o kredyt restrukturyzacyjny oraz na kwotę 8.000.000 zł z tytułu porozumienia ze wspólnikami.

Nie umknęło również uwadze Sądu, iż w decyzji organu odwoławczego wskazano, że w toku kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej, Skarżąca zbyła nieruchomość obejmującą grunty orne. Przy czym brak wskazania jej wartości przez organ odwoławczy nie ma wpływu na wynik sprawy.

Niewątpliwie zatem przywołane okoliczności faktyczne, a także sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej spółki, w kontekście wysokości zabezpieczonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadniają powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej, tj. prawie 100 tys. zł. W ocenie Sądu, słusznie uznał organ, że Spółka nie posiada wolnego od obciążeń na rzecz innych wierzycieli majątku, którego wartość odpowiadałaby kwocie należności objętej zabezpieczeniem.

Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżąca nie wykazała, iż posiada majątek wielokrotnie przewyższający swą wartością kwotę zabezpieczenia (w tym, iż uzyskuje przywołane w treści uzasadnienia skargi przychody z najmu nieruchomości). Ponadto Skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Irrelewantna w tym zakresie jest okoliczność zrealizowania zabezpieczenia przez organ podatkowy (wskutek zajęcia zabezpieczającego m.in. rachunku bankowego), bowiem wbrew wywodom skargi nie nastąpiło ono wskutek dobrowolnej wpłaty Skarżącej.

Zasadnie podkreślił organ odwoławczy, iż sprzedaż nieruchomości w toku kontroli celno-skarbowej, już po wydaniu przez Naczelnika UCS decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, można uznać za wyzbywanie się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej przyszłej egzekucji administracyjnej, co stanowi przesłankę wprost wskazaną w treści art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym, podniesione przez Skarżąca zarzuty w tym zakresie (w tym odnoszące się do składanych przez nią pism oraz zawarcia ugody z kontrahentem) nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenie jego wykonania na majątku Skarżącej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących ujawnionych nieprawidłowości wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została po doręczeniu Skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej.

W związku z tym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej, jak i zasad wynikających z Karty Praw Podstawowych.

Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Zatem niezasadny jest zarzut błędnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślić należy także, iż Skarżąca argumentując, iż nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłego zobowiązania podatkowego, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Skarżąca nie wskazuje na realne istnienie dochodów, zgromadzonych oszczędności lub innych aktywów. W podnoszonych zarzutach Skarżąca jedynie polemizowała z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych, co do stanu faktycznego, nie wskazała realnego majątku, odpowiadającego wysokości spodziewanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, który mógłby dawać gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

5.5. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, czyniąc tym samym zarzuty naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. bezzasadnymi. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.

5.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.