Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 649/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 649/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2023 r., , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 roku, sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 25 kwietnia 2023 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

7 lipca 2021 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik J. Sp. z o.o. w K. złożył wniosek do Naczelnika US Kraków-Podgórze o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi przez Naczelnika US Kraków - Podgórze:

- z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]- w zakresie VAT za poszczególne miesiące okresu 01/2013-12/2013,

- z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]- w zakresie VAT za poszczególne miesiące okresu: 01/2014-03/2014 oraz 05/2014-10/2014.

Jako przesłankę wznowienia postępowania Spółka wskazała art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p., podając, że:

1. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła Naczelnikowi US Kraków-Podgórze faktur dokumentujących poniesione koszty ze względu na ich utratę w wyniku kradzieży. Konsekwencją tego było nieuwzględnienie przez Naczelnika US Kraków-Podgórze w wydanych decyzjach ostatecznych podatku naliczonego wynikającego z utraconych faktur. Spółka podała, że "podjęła trud otworzenia" utraconej dokumentacji. Przedmiotowe faktury zostały przesłane do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze 9 lutego oraz 22 marca 2019 r. i były to wszystkie faktury będące podstawą odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy objęte ww. decyzjami. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, tj. faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego (istniejące w dniu wydania decyzji) - nieznane organowi wydającemu decyzje ze względu na kradzież dokumentacji finansowej Spółki zawierającej przedmiotowe faktury. Strona skarżąca na skutek kradzieży nie dysponowała oryginałami tych faktur, jednak dostawcy dysponowali swoimi kopiami i stąd możliwe stało się odtworzenie tych dokumentów.

2. w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja oparta na tożsamym stanie faktycznym, a zawierająca odmienne rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że Naczelnik US Kraków-Podgórze w decyzji z 16 marca 2021 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. uwzględnił podatek naliczony wykazany przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, w obiegu prawnym funkcjonują decyzje oparte na tożsamym stanie faktycznym, z których jedna uznaje pewne dokumenty za podstawę do wykazania podatku naliczonego, i druga, która nie uznaje tożsamych dokumentów za podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja ta powinna, w ocenie strony skarżącej, "zostać naprawiona" w ramach postępowania wznowieniowego.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z 7 września 2021 r., decyzją z 30 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze odmówił J. Sp. z o.o. w K. uchylenia własnych decyzji z 20 listopada 2017 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres: styczeń – grudzień 2013 r., styczeń – marzec 2014 r. oraz maj – październik 2014 r. uznając, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 5 O.p..

Organ I instancji:

1. uznał twierdzenia Spółki dotyczące kradzieży dokumentacji (w tym faktur zakupu) za niewiarygodne. Podkreślił, że strona skarżąca w trakcie postępowań podatkowych (zakończonych ostatecznymi decyzjami) nie podjęła żadnych starań mających na celu wyjaśnienie braku faktur zakupowych oraz pozyskania ich duplikatów. Wskazał, że czas odtworzenia dokumentacji zakupowej (tj. pozyskania duplikatów faktur zakupowych) był bezzasadnie długi, a Skarżąca nie wskazała żadnych powodów tak późnego dostarczenia owej dokumentacji.

2. za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 121 O.p. poprzez rzekome wydanie dla tożsamych stanów faktycznych różnych rozstrzygnięć tj.:

- decyzji z 16 marca 2021 r., w której określono dla Skarżącej zobowiązanie VAT za kwiecień 2014 r.

- wyżej wskazanych decyzji z 30 listopada 2017 r. - określających dla Skarżącej zobowiązanie VAT za poszczególne miesiące okresu styczeń – grudzień 2013 r., styczeń – marzec 2014 r. oraz maj – październik 2014 roku.

Organ I instancji wskazał, że Naczelnik US Kraków-Podgórze określając rozliczenie w zakresie VAT dla Skarżącej:

- za kwiecień 2014 r. - w decyzji z 16 marca 2021 r. uwzględnił podatek naliczony wykazany przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, gdyż ta okazała faktury zakupu będące podstawą odliczenia;

- za styczeń – grudzień 2013 r., styczeń – marzec 2014 r. oraz maj – październik 2014 roku – w decyzjach za 30 listopada 2017 r. nie uwzględnił podatku naliczonego wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy, gdyż Spółka zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego nie okazała faktur zakupu stanowiących podstawę takich odliczeń.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 25 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy okoliczności, na które powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania stanowią przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji czy organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika US Kraków-Podgórze z 30 listopada 2017 r.

DIAS omówił w związku z tym instytucję wznowienia postępowania, podkreślając szczególny, nadzwyczajny charakter postępowania prowadzonego w tym trybie. Podał między innymi, że w ramach postępowanie wznowieniowego nie można dokonywać ponownego (nowego) rozpoznania merytorycznego danej sprawy (nie jest to kolejna, trzecia instancja), ani też prowadzić postępowania w celu przyszłego uzyskania dowodów, które miałyby przeczyć ustalonym uprzednio okolicznościom faktycznym sprawy. Organ zacytował treść art. 240 §1 pkt 5 O.p. i podkreślił, że istota postępowania wznowieniowego, przy tej przesłance wznowienia, sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę, a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie. Powołując się na orzecznictwo, DIAS podał, że dla oceny spełnienia przesłanki "wyjścia na jaw" nowych dowodów należy ocenić okoliczności, które stały się podstawą braku przedłożenia przez podatnika dokumentacji na etapie postępowania wymiarowego i późniejszego wejścia w posiadanie tych dokumentów. Nie może bowiem być tak, aby podatnik swoim zachowaniem wpływał na moment ujawnienia oryginałów faktur organom.

Organ odwoławczy podał, że decyzja organu I instancji z 30 listopada 2022 r. jest prawidłowa, bowiem w świetle obowiązującego stanu faktycznego i prawnego nie zaistniała przyczyna, na którą powołała się Spółka we wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 §1 pkt 5 O.p.) warunkująca możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych z 30 listopada 2017 r. W szczególności DIAS:

1) Za niewiarygodne uznał twierdzenia Spółki zawarte we wniosku o wznowienie postępowania co do rzekomej kradzieży faktur zakupu, gdyż:

a) Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zawiadomienie policji o kradzieży dokumentacji. Zgodnie z wyjaśnieniami J. O. (prezesa zarządu i większościowego udziałowca Spółki) kradzież dokumentacji Skarżącej zgłoszono policji, która po jakimś czasie postępowanie umorzyła (pismo J. O. z 14 czerwca 2016 r. oraz protokół jego przesłuchania z 9 sierpnia 2016 r.). DIAS pismem z 2 lutego 2023 r. wezwał Spółkę o dostarczenie dowodów potwierdzających zawiadomienie policji o kradzieży jej dokumentacji. Wezwanie doręczone zostało pełnomocnikowi strony skarżącej 12 lutego 2023 r. i pozostało bez odpowiedzi.

b) Według wyjaśnień J. O. składanych w toku postępowań podatkowych, dokumentacja Spółki (w tym faktury zakupu) miała zostać skradziona i mimo poszukiwań nie udało się jej odnaleźć. DIAS podał, że analiza przedłożonych w marcu 2019 r. dokumentów zakupu (wyszczególnionych w tabeli) wskazuje, że na 309 sztuk przedłożonych dokumentów 147 sztuki to duplikaty faktur, natomiast 162 sztuki to faktury nie stanowiące duplikatów. Z powyższego wynika, iż Skarżąca dysponując co najmniej częścią faktur zakupu, nie przedłożyła ich w trakcie kontroli podatkowej ani też postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do niej w tym zakresie. DIAS powtórzył w związku z tym, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku.

2. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby nawet uznać twierdzenia Skarżącej o rzekomej kradzieży dokumentacji za wiarygodne, to strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swych twierdzeń (art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej). DIAS zaznaczył, że zarówno w toku kontroli podatkowych jak i postępowań podatkowych (w wyniku których wydane zostały decyzje ostateczne) - Naczelnik US wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentacji źródłowej, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów, w których faktury te ujmowano. Część z tych wezwań osobiście odebrał prezes zarządu strony skarżącej. Miał on zatem świadomość, że w stosunku do Spółki toczy się kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe i organ żąda dokumentacji źródłowej celem zweryfikowania prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku VAT. DIAS zwrócił uwagę, że rzekoma kradzież dokumentacji Spółki miała mieć miejsce w 2015 r. (nie wiadomo, w którym dokładnie miesiącu), natomiast ostateczne decyzje zostały wydane 30 listopada 2017 r. Spółka miała zatem wystarczająco dużo czasu (co najmniej dwa lata) na odtworzenie utraconej dokumentacji (w tym pozyskanie od kontrahentów duplikatów faktur zakupu) i przedłożenie jej jeszcze w toku toczącego się w stosunku do niej postępowania podatkowego. Duplikaty faktur zakupu (wyszczególnione w tabeli nr 4 decyzji) zostały wystawione w styczniu 2019 r., a więc ponad 3 lata po rzekomej kradzieży dokumentacji Spółki i 13 miesięcy po wydaniu decyzji z 30 listopada 2017 r. Tymczasem prezes zarządu Spółki informował już w 2016 r., w trakcie toczących się postępowań, że podjął kroki mające na celu odtworzenie dokumentacji finansowej oraz zobowiązał się do dostarczenia duplikatów faktur zakupu, które Skarżąca uwzględniła w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy. Twierdzenia Spółki, że wystawcy faktur zareagowali na prośbę o wystawienie i dostarczenie duplikatów faktur z dużym opóźnieniem (w styczniu 2019 r.) organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Zwrócił w szczególności uwagę, że wystawcy duplikatów faktur zakupu, które Skarżąca przedłożyła w marcu 2019 r. (K. S.A., G. S.A., C. Sp. z o.o. Sp.k.) to duże podmioty gospodarcze funkcjonujące na rynku od lat. Pozyskanie od nich duplikatów faktur nie powinno zatem stwarzać żadnego problemu, tym bardziej, że art. 1061 ustawy o podatku od towarów i usług nakładał na sprzedawcę obowiązek wystawienia takiego dokumentu na wniosek nabywcy. Organ podał, że doświadczenie życiowe wskazuje, że czas oczekiwania na wystawienie duplikatu faktury trwa zwykle od kilku do kilkunastu dni, natomiast z całą pewnością nie oczekuje się na nie kilku lat. DIAS podał także, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na uprawdopodobnienie swoich twierdzeń, chociażby w postaci wniosków, o których mowa w ww. przepisie, co pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistej daty wystąpienia przez nią z żądaniem wystawienia duplikatów.

3. W ocenie DIAS, okoliczności i dowody, na które powołano się we wniosku o wznowienie postępowania nie mają przymiotu nowości. W toku prowadzonych w stosunku do Spółki kontroli podatkowych Naczelnik US Kraków-Podgórze pozyskał bowiem od kontrahentów strony skarżącej faktury, które wystawiali na jej rzecz. Dotyczy to m.in. faktur wystawionych przez: L. Sp. z o.o., K. S.A., G. S.A. i C. Sp. z o.o. Sp. k. Wśród nich były także faktury stanowiące podstawę wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami. W szczególności:

- K. S.A. za pismem z 27 maja 2015 r. przesłał poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie 39 szt. faktur sprzedaży wystawionych dla Skarżącej w okresie objętym postępowaniem wznowieniowym Data wpływu ww. dokumentów do urzędu 9 czerwca 2015 r;

- C. Sp. z o.o. Sp. k. przesłała w dniu 1 czerwca 2015 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej kopie 208 szt. faktur wystawionych dla Skarżącej w okresie objętym postępowaniem wznowieniowym. Data wpływu ww. dokumentów do urzędu: 1 czerwca 2015 r.;

- G. S.A. za pismem z 28 maja 2015 r. przysłała poświadczone za zgodność z oryginałem kopie 50 faktur sprzedaży wystawionych dla Skarżącej w okresie objętym postępowaniem wznowieniowym. Data wpływu ww. dokumentów do urzędu: 2 czerwca 2015 r.;

- L. Sp. z o.o. przesłała droga mailową 28 szt. faktur sprzedaży wystawionych dla Spółki w okresie objętym postępowaniem wznowieniowym. Data wpływu faktur do urzędu: 2015 r.

A zatem okoliczność faktyczna jaką było wystawianie faktur sprzedaży przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej, jak również dowody w postaci 88 szt. faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej (stanowiące podstawę wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wznowienie postępowania) były na dzień wydania decyzji ostatecznych znane organowi podatkowemu, który wydał te decyzje. DIAS zaznaczył także, że Spółka zarówno w toku kontroli podatkowych, jak i postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie VAT za poszczególne miesiące okresu styczeń 2013 r. – października 2014 r., nie przedłożyła ewidencji zakupów prowadzonych dla celów VAT. Ewidencje te miały być przechowywane w pamięci komputera, który według pisemnych wyjaśnień prezesa zarządu złożonych 14 czerwca 2016 r. miał ulec uszkodzeniu podczas pożaru i został oddany do L.1, natomiast według zeznań złożonych przez niego 9 sierpnia 2016 r. miał zostać skradziony. Organ nie miał więc informacji, które z ww. faktur zostały ujęte przez Spółkę w ewidencjach i rozliczone w deklaracjach VAT-7.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, dlaczego za bezzasadny należy uznać argument dotyczący naruszenia przez Naczelnika art. 121 O.p. poprzez rzekome wydanie dla tożsamych stanów faktycznych różnych rozstrzygnięć, jak również odniósł się do zarzutów odwołania (str. 39 – 41 decyzji).

W skardze na decyzję Dyrektora IAS w Krakowie Spółka – wnosząc o jej uchylenie - zarzuciła naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez: nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, błędną ocenę dowodów, a nadto błędne przyjęcie jakoby to strona skarżąca miała złożyć zawiadomienie o dokonanym włamaniu, a w konsekwencji brak sprawdzenia stanu faktycznego w tym zakresie poprzez sprawdzenie akt sprawy na komisariacie policji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczne prowadzenie i zakończenie postępowania w sposób, który wskazuje, że organy podatkowe powołując się na stricte formalne kwestie, faktycznie doprowadziły do naruszenia fundamentalnej zasady w podatku od towarów i usług jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 243 §2 Ordynacji podatkowej - poprzez praktyczny brak przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że organ II instancji nie przeprowadził w zasadzie żadnego postępowania, lecz przyjął tezy i wnioski organu I instancji. Szczególne wyraźnie widać to w kwestii oceny przez organ zaistniałych: kradzieży dokumentów Skarżącej, zniszczenia jej dokumentów i sprzętu komputerowego. Spółka zwrócił w szczególności uwagę, że to nie ona, lecz osoba trzecia dokonała zgłoszenia włamania i kradzieży. Skarżąca o kradzieży należącej do niej dokumentacji dowiedziała się od policji, kiedy to prezes zarządu został wezwany na przesłuchanie i był przesłuchiwany dwukrotnie (w tym na pewno 15 października 2015 r.). Zdaniem Spółki, w tych okolicznościach faktycznych, to na organach podatkowych ciążył obowiązek uzyskania stosownych dokumentów z komisariatu policji, gdyż J. nie miała takich możliwości. Spółka podniosła także, iż przedłożone przez nią w marcu 2019 r. dokumenty zakupu (które stanowiły podstawę wystąpienia przez nią z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi): w części były duplikatami - gdyż jej kontrahenci dostarczyli jej duplikaty, a w części nie były duplikatami, tylko kopiami pierwotnych faktur w formacie pdf, gdyż jej kontrahenci takie właśnie dokumenty jej dostarczyli. Spółka końcowo zaznaczyła, że organy podatkowe nie kwestionując transakcji udokumentowanych złożonymi w marcu 2019 r. dokumentami zakupu de facto odmówiły jej fundamentalnego prawa jakim jest prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podał w szczególności, że pełnomocnik Spółki dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, pismem z 12 maja 2023 r., poinformował, iż nie jest możliwe przedstawienie dowodu z zawiadomienia policji o dokonanym włamaniu, gdyż zawiadomienia dokonała osoba trzecia (nie Skarżąca). Skarżąca była natomiast uczestnikiem toczącego się postępowania wyjaśniającego jako poszkodowany. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, to Dyrektor IAS może uzyskać od policji stosowne informacje w żądanym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił w związku z tym uwagę, że w ww. piśmie pełnomocnik nie wskazał danych osoby, która miała owego zawiadomienia dokonać, ani też danych komisariatu policji, w którym miało dojść do zgłoszenia włamania. Spółka nie wystąpiła także w toku postępowania wznowieniowego o przesłuchanie owej "osoby trzeciej" w charakterze świadka. W ocenie DIAS wskazuje to na brak chęci współpracy Spółki z organem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 o.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 o.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 o.p.).

Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 o.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała przesłankę mieszczącą się w katalogu podstaw wznowienia postępowania, zawartym w art. 240 § 1 o.p. a zatem organ podatkowy prawidłowo wznowił postępowania podatkowe we wnioskowanej sprawie.

Ponieważ, z wniosku wynikało, że jako przesłankę wznowienia spółka J. wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zasadnie organy skoncentrowały się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności mogły stanowić przesłankę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

W przekonaniu wnioskodawców, przedstawione dowody i okoliczności miały istotny wpływ na ustalenia faktyczne sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu, wskazane przez wnioskodawców okoliczności i dowody nie dały podstawy do uchylenia objętych wnioskiem decyzji po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten formułuje zatem wymóg spełnienia następujących warunków:

- okoliczności faktyczne i dowody są nowe i muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

- muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej),

- są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Kluczowym jednak jest "wyjście na jaw" tych, opisanych wyżej nowych okoliczności lub nowych dowodów, co oznacza, iż musi dojść do ich ujawnienia dopiero po wydaniu kwestionowanych decyzji organów podatkowych.

Zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się okoliczności lub dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować poglądy utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którymi strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Dodatkowo można jeszcze wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 op) oraz wywodzony z art. 123 § 1 op obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez stronę okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przewidującego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych wymaga, aby wszystkie określone w nim warunki (przesłanki) zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Zatem brak spełnienia choćby jednego z warunków daje uzasadnioną podstawę organowi podatkowemu do odmowy uchylenia decyzji. W konsekwencji, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku a organ sam tych dowodów nie odnalazł lub też nie badał okoliczności, wskazywanych we wniosku o wznowienie jako "nowe".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy i odnosząc je do materiału wynikającego z akt sprawy oraz podstaw zgłoszonego wniosku o wznowienie postępowania stwierdzić należy, iż wnioskodawca wskazując na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powoływał się na wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, tj. zgromadzenie i ujawnienie faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego (istniejących w dniu wydania decyzji) - nieznanych organowi wydającemu decyzje ze względu na kradzież dokumentacji finansowej spółki zawierającej przedmiotowe faktury. Jak wyjaśniała wnioskodawczyni, na skutek kradzieży nie dysponowała oryginałami tych faktur dokumentujących poniesione koszty. Konsekwencją tego było nieuwzględnienie przez Naczelnika US Kraków-Podgórze w wydanych decyzjach ostatecznych, podatku naliczonego wynikającego z utraconych faktur. Spółka podała, że "podjęła trud odtworzenia" utraconej dokumentacji. Przedmiotowe faktury zostały przesłane do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze 9 lutego oraz 22 marca 2019 r. i były to wszystkie faktury będące podstawą odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy objęte ww. decyzjami. Dostawcy dysponowali bowiem swoimi kopiami i stąd możliwe stało się odtworzenie tych dokumentów, jednakże czas trwania tych czynności nie zależał os spółki.

Inny jednak obraz wyłania się z akt sprawy. Mając na uwadze zasadę współdziałania strony z organem podatkowym, należy wziąć pod uwagę, iż zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego Naczelnik US Kraków-Pogórze podejmował wielokrotne bezskuteczne próby pozyskania od skarżącej dokumentów, w oparciu o które skarżąca złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące okresu 01/2013-12/2013, 01/2014-03/2014, 05/2014-10/2014.

W toku w/w postępowań podatkowych J. O.(prezes zarządu spółki a także jej większościowy udziałowiec) składał pisemne wyjaśnienia oraz zeznania dotyczące kwestii braku stosownej dokumentacji umożliwiającej rozliczenie VAT za sporne okresy, znacząco różniące się od siebie.

W szczególności, pismem z dnia 14.06.2016r poinformował Naczelnika US Krakow-Podgorze, że:

- dokumentacja nie została przekazana na wezwania organu podatkowego, gdyż w 2015r miało miejsce włamanie wraz z podpaleniem, wskutek którego spółka straciła sprzęt komputerowy, towar oraz dokumenty. Sprawa została zgłoszona na policję, ale nie udało się odzyskać utraconych rzeczy ( w tym - dokumentów). Dokumentacja znajdowała się w specjalnym metalowym wózku, który został skradziony prawdopodobnie przez złomiarzy. W skupach makulatury, które sprawdzał, skradzionych dokumentów nie odnalazł.

- podjął próbę odtworzenia dokumentacji oraz odzyskania pozostałego po pożarze mienia, ale rezultaty nie były zadowalające. Odzyskany z pożaru sprzęt komputerowy okazał się niesprawny i został oddany do L.1.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 09.08.2016r J. O. złożył zeznania, z których wynika, że:

- przyczyną, dla której nie przedłożył dokumentacji spółki w toku prowadzonych w stosunku do niej kontroli podatkowych w zakresie VAT m.in. za 01/2013-12/2013, 01/2014-03/2014, 05/2014-10/2014 - były problemy psychiczne, które ujawniły się u niego po innej kontroli przeprowadzonej w stosunku do spółki (dotyczącej VAT za 04/2014): "Po tej kontroli miałem duże problemy i chodziłem do psychiatry, który mi przepisał środki i w zasadzie psychiatra kazał mi się odizolować od wszystkich problemów i głownie siedziałem w domu." • Na dzień przesłuchania spółka nie posiadała ani faktur zakupu ani też rejestrów prowadzonych dla celów podatku VAT.

- ze względu na uruchomienie "nowego biznesu" a także brak środków na opłacenie czynszu za lokal położony w K. przy ul. [...] - przesłuchiwany przewiózł całe wyposażenie biura do lokalu położonego w K. przy ul. [...]. Do lokalu tego miało miejsce włamanie, w trakcie którego skradziono dokumentację spółki. Wydrukowane kopie rejestrów były przechowywane wraz z fakturami, a oryginały były zapisane na komputerze, który również został skradziony. Zdarzenie to zostało zgłoszone na policję, która jednak postępowanie umorzyła.

- przesłuchiwany zapewnił, że najbliższym czasie postara się dostarczyć duplikaty faktur zakupu VAT, które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 Skarżącej za poszczególne miesiące okresu 01/2013-12/2013, 01/2014-03/2014, 05/2014-10/2014.

Przedstawione zatem zostało kilka wersji utraty dokumentów, kradzież z podpaleniem, kradzież z włamaniem, wywiezienie skradzionych i spalonych dokumentów na złom czy do składu makulatury czy też choroba czy raczej stan psychiczny, umożliwiający podjęcie czynności racjonalnych w danej sytuacji zaistniała na skutek kontroli podatkowej organów skarbowych czy wreszcie utrata komputera na którym zapisane były dokumenty potrzebne do rozliczenia. Tym koniunkturalnym zeznaniom czy wyjaśnieniom nie można dać wiary i przypisać ich rzetelnemu podatnikowi, który na skutek nadzwyczajnych, niezawinionych okoliczności dokumentacje podatkową utracił. Taka osoba niewątpliwie bezzwłocznie podjęła by próbę odtworzenia utraconej dokumentacji, tymczasem prezes skarżącej mimo zapewnień o niezwłocznym odtworzeniu dokumentacji, zaniechał tych czynności w toku trwającego postępowania tj. do 30 listopada 2017r., kiedy to zostały wydane decyzje ostateczne w VAT. Odtworzone faktury zostały złożone w organie podatkowym dopiero w 2019r. a wniosek o wznowienie postępowania złożony został dopiero w lipcu 2021r. wszystkie te okoliczności wskazują na brak chęci współpracy spółki z organem podatkowym. Jak argumentował organ odwoławczy, gdyby nawet uznać twierdzenia spółki o rzekomej kradzieży dokumentacji za wiarygodne, to strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swych twierdzeń o czym stanowi art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

DIAS wskazywał także, że analiza przedłożonych w marcu 2019r. dokumentów zakupu wskazuje, że na 309 sztuk przedłożonych dokumentów 147 sztuki to duplikaty faktur, natomiast 162 sztuki to faktury nie stanowiące duplikatów. Z powyższego wynika, iż spółka dysponując co najmniej częścią faktur zakupu, nie przedłożyła ich w trakcie kontroli podatkowej ani też postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do niej w tym zakresie. DIAS powtórzył w związku z tym zasadnie, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Nie można też nie zauważyć, że okoliczności i dowody, na które powołano się we wniosku o wznowienie postępowania nie mają przymiotu nowości skoro w toku prowadzonych w stosunku do spółki kontroli podatkowych Naczelnik US Kraków-Podgórze pozyskał od kontrahentów strony skarżącej faktury, które wystawiali na jej rzecz. Dotyczy to m.in. faktur wystawionych przez: L. Sp. z o.o., K. S.A., G. S.A. i C. Sp. z o.o. Sp. k. Wśród nich były także faktury stanowiące podstawę wystąpienia przez spółkę z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami w liczbie 88 sztuk, które zatem były na dzień wydania decyzji ostatecznych znane organowi podatkowemu, który wydał te decyzje.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powołane konstatacje, gdyż znajdują one odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy.

Wobec powyższego podniesionych na etapie obecnego postępowania wznowieniowego okoliczności, istnienia i przedłożenia faktur dotyczących rozliczenia podatkowego spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014r., aktualnie przedstawionych przez podatnika, nie można uznać za nowe dowody i okoliczności, skoro istniały one w dacie wydania ostatecznych decyzji zaś skarżąca spółka dysponowała już wówczas wiedzą o ich istnieniu a zatem mogła je wówczas przedłożyć organowi podatkowemu, czego nie uczyniła. Dowód z dokumentacji podatkowej podatnika nie został zatem przeprowadzony w postepowaniu wymiarowym z powodu biernej postawy samego podatnika, próbującego obecnie wykorzystać wszelkie środki prawne by odwrócić niekorzystną sytuację. Przesłanki wznowienia postępowania nie mogą jednak być interpretowane rozszerzająco.

Jak jednolicie wskazuję się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji" (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, z 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12, WSA w Opolu z 29 marca 2023r. sygn akt I SA/Op 36/23 a także J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1271-1272).

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie wznowieniowe, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 op. Sąd nie dostrzegł również w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, braku oparcia rozstrzygnięcia na założeniach niespójnych i nielogicznych, sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, czy innych uchybień skutkujących jej uchyleniem. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, ze względów wcześniej omówionych, nie jest prawidłowe.

Nie miała większego znaczenia okoliczność przedłożenia przez podatnika dowodu zawiadomienia policji o dokonanej czy dokonanych kradzieżach skoro ocena postępowania przedstawiciela skarżącej spółki nawet bez tej okoliczności prowadziła do wniosków jakie wyprowadził organ analizując wszelkie inne istotne dla sprawy okoliczności.

W ocenie Sądu, bezzasadne też były zarzuty naruszenia przepisu art. 121 O.p. poprzez wydanie dla tożsamych stanów faktycznych różnych rozstrzygnięć tj.:

decyzji z 16 marca 2021 r., w której określono dla Skarżącej zobowiązanie VAT za kwiecień 2014 r. oraz przedmiotowych decyzji z 30 listopada 2017 r. - określających dla Skarżącej zobowiązanie VAT za poszczególne miesiące okresu styczeń – grudzień 2013 r., styczeń – marzec 2014 r. oraz maj – październik 2014 roku.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik US Kraków-Podgórze określając rozliczenie w zakresie VAT dla Skarżącej za kwiecień 2014 r. - w decyzji z 16 marca 2021 r. uwzględnił podatek naliczony wykazany przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, gdyż ta okazała faktury zakupu będące podstawą odliczenia;

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd stwierdził, że zawarte we wniosku skarżącej okoliczności, mające, zgodnie z przekonaniem strony, powodować konieczność wzruszenia decyzji ostatecznej - nie mają charakteru nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op. Skarżąca nie przedstawiła również nowych dowodów spełniających przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.