Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1277/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2022 r., nr 2201-IOD-3.4132.21.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 16 maja 2022 r. M.N. reprezentowany przez doradcę podatkowego, zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż we wskazanym roku podatkowym będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego FPSO C. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo A. AS z siedzibą w B., [...], Norwegia.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w następstwie dokonanych na tej podstawie ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań wnioskodawcy i decyzją 2209-SPV.4132.257.2022 z 23 czerwca 2022 r. odmówił M.N. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2022 rok.

Korzystając z przysługujących uprawnień M.N., reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z 15 lipca 2022 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył wydaną 23 czerwca 2022 r. decyzję w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie wniosku podatnika z 16 maja 2022 r. i decyzją Nr 2201-IOD-3.4132.21.2022 z 22 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przede wszystkim stwierdzono, że wskazywana w odwołaniu przesłanka odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 5). Aby jednak stwierdzić czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała.

Mając na uwadze, że pełnomocnik:

1. stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2022 roku z pracy najemnej za granicą będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U z 2013 r. poz. 680) (dalej: Konwencja) oraz, że

2. przedłożył dokumenty, w których wskazane zostało, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie,

rozpatrując wniosek podatnika konieczne było zbadanie czy ww. Konwencja w istocie będzie miała zastosowanie w sprawie.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Jak wskazano podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim przedłożył:

• kserokopię strony książeczki żeglarskiej, gdzie wskazano datę wyokrętowania 5 kwietnia 2022 r. ze statku FPSO C.;

• zaświadczenie wystawione przez firmę A.1 AS, z którego wynika, że pan M.N. jest zatrudniony na statku morskim C. przez podmiot A. As;

• dwujęzyczny dokument Appendix D - szczegóły zatrudnienia z 30 grudnia 2020 r. zawarta przez stronę z A. AS.

Uznano więc przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona - podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku morskim FPSO C.

W ocenie organu odwoławczego, nie została natomiast spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby statek FPSO C. był eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Wbrew stanowisku strony nie złożyła ona w tym zakresie żadnych wiarygodnych dokumentów.

Podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przedłożył dwujęzyczny dokument wystawiony 3 lutego 2022 r. przez Kapitana statku C. ,który zawiera oświadczenie kapitana, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A. As z faktycznym zarządem w B. [...], N.

Kapitan statku jednak odpowiada za pracę marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Zdaniem organu odwoławczego, do kompetencji kapitana statku nie należy jednak wydawanie zaświadczeń dotyczących okoliczności związanych z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku.

Wskazano, że z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych: [...] - wynika że typ jednostki morskiej o nazwie FPSO C. nr IMO [...] określany jest jako offshore processing ship czyli offshorowy statek przetwarzający, chemical/oli tanker czyli jako cysterna chemiczna/olejowa, oil production and storage unit - czyli jako jednostka produkcyjno-magazynowa oleju.

Z powyższego wynika, że ww. statek jest statkiem typu FPSO czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Potwierdzeniem tej oceny są także dane zawarte na stronie internetowej [...] która wskazuje, że statek nie odwiedzał żadnych portów .

Statek ten stacjonuje na polach naftowych, ([...]) Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Odnosząc się do ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii z przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz z ogólnodostępnych danych w sieci internet wynikało, że:

• pracodawcą podatnika jest firma A. AS (umowa o pracę nr [...] z 3 lipca 2020 r.;

• właścicielem statku FPSO C. jest T. LCC adres: T., A., A., M. [...] (Appendix/Załącznik z 30 grudnia 2020 r. do umowy o pracę przedłożony przez stronę przy wniosku o ograniczenie zaliczek);

• w książeczce żeglarskiej wskazano: armator – A.;

• strona internetowa [...] wskazuje: właścicielem i menadżerem statku FPSO C. jest firma C.1;

• strona internetowa [...] wskazuje: właścicielem ww. statku jest firma O. KG, a menadżerem jest firma O.1 Ltda;

• strona internetowa [...] wskazuje: właścicielem ww. statku jest firma O. (Grecja), menadżerem ISM ww. statku jest firma O.1 (Brazylia), a menadżer jest firma C.1 (Grecja).

Zdaniem Dyrektora Izby, zebrane dokumenty w sprawie nie dają możliwości określenia podmiotów wykorzystujących statek FPSO C.. Natomiast sposób, w jaki podmioty te zostały określone w dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz wykorzystującym statek FPSO C., a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków.

Dodatkowo zauważono, że w zaświadczeniu wystawionym 26 kwietnia 2022 r. A.1 AS wskazała, że statek C. w 2022 roku jest eksploatowany przez A. AS z siedzibą w Norwegii. Zdaniem organu, polski pośrednik w zatrudnieniu nie wskazał na jakiej podstawie jest upoważniony do wydawania oświadczeń w zakresie eksploatacji tego statku. W zaświadczeniu tym spółka także nie wskazała o jakiego rodzaju eksploatację chodzi.

W związku z powyższym dokonując oceny przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedziba w Norwegii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył, że na podstawie złożonych dokumentów przez stronę nie można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek FPSO C. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Zważywszy, że zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - stwierdzono, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Z przedłożonych przez stronę dokumentów oraz z ogólnodostępnych danych z sieci Internet nie można jednak ustalić, który z ww. podmiotów zajmuje się eksploatacją statku w transporcie międzynarodowym. Okoliczność ta jednak pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro - jak wyżej wykazano - nie została spełniona druga z przesłanek wymienionych w powołanym art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią.

Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, do zastosowania wnioskowanego zwolnienia (ograniczenia poboru zaliczek) konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii - brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni żądanie w tym zakresie niezasadnym.

Skoro zatem podatnik nie uprawdopodobnił:

• wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,

• wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych Norwegii, co oznacza, że

• nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy Umowy polsko-norweskiej,

to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem podatnika.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania, żądanej ulgi, przewidzianej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zatem zarzuty odwołującego podniesione w tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego są niezasadne. Jak wskazano , przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Odnośnie pozostałych zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOD-2.4132.21.2022 z dnia 22 września 2022 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2209-SPV.4132.257.2022 z dnia 23 czerwca 2022 roku odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2022 od uzyskanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zarzucono:

1) naruszenie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w związku z:

- Art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm.);

- Art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm.);

- Art. 14 ust. 3 w zw. z Art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z 9 września 2009 r., w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem, z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) , zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności na podstawie, których organ pierwszej instancji miał ograniczyć pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- Konwencją MLI;

2) naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie;

3) naruszenie art. 27g u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, ustawy ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a wcześniej przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego w Gdańsku, nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;

6) naruszenia art. 233 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

7) naruszenie zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

Na podstawie art. 145 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z póź. zm.) wniesiono o:

1. uchylenie w całości skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 220l-IOD-3.4102.21.2022 z dnia 22 września 2022 roku;

2. uchylenie w całości decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdyni nr 2209-SPV.4132.257.2022 z dnia 23 czerwca 2022 roku oraz

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia z zatrudnienia na statkach typu FPSO Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyrokach: z dnia 2 września 2021 r. (II FSK 190/19), z dnia 9 września 2021 r. (II FSK 83/19) oraz z dnia 3 sierpnia 2022 r. (II FSK 2243/20). Zajęte tam stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący spełnił łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, a tym samym, czy uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonywał pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii. Na mocy art. 22 § 2a O.p. ograniczenie poboru zaliczek na podatek jest możliwe, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza przekonanie o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie - w takiej, czy innej formule - jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, co niewątpliwie - wbrew temu, co twierdzi skarżący - w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zostało wypełnione. W konsekwencji powyższego, dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich przesłanek wskazanych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.. W rozumieniu art. 22 § 2a O.p. zaliczki te muszą być bowiem obliczone według zasad określonych w konkretnych ustawach podatkowych i dopiero ich niewspółmierna wysokość w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok jest podstawą do ewentualnego ich ograniczenia w przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika.

W tym miejscu należy podkreślić, że na ocenę legalności decyzji nie wpływa w stanie niniejszej sprawy treść art.27g ust.5 ustawy podatkowej, gdyż dotyczy on sposobu obliczenia ulgi, a nie prawa do niej.

W toku postępowania skarżący wskazał, że wykonuje w 2022 r. pracę najemną na pokładzie statku (klasyfikowanego jako jednostka typu FPSO) eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W związku z tym organy podatkowe zastosowały między innymi dyspozycję art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji.

Dokonana przez organy analiza wykazała, że - wbrew twierdzeniom podatnika - brak jest podstaw do uznania, że statek, na którym świadczył pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jakkolwiek z przedłożonych przez stronę do akt sprawy dokumentów: tj. "Zaświadczenia" z 26 kwietnia 2022 r. oraz pisma kapitana statku z 3 lutego 2022 r. wynika, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to jednakże z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronach internetowych [...] wynika, że typ jednostki morskiej o nazwie FPSO C. nr IMO [...] określany jest jako offshore processing ship czyli offshorowy statek przetwarzający, chemical/oli tanker czyli jako cysterna chemiczna/olejowa, oil production and storage unit - czyli jako jednostka produkcyjno-magazynowa oleju.

Mając na uwadze powyższe nie można zatem uznać, że w/wym. jednostka jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Jest on bowiem pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku. Zasadniczym przeznaczeniem statków FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. Jakkolwiek tego typu jednostki, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż.

W tej sytuacji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie trafnie stwierdzono, że niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Potwierdzeniem tej oceny są także dane zawarte na stronie internetowej [...], która wskazuje, że statek nie odwiedzał żadnych portów. Statek ten stacjonuje bowiem na polach naftowych.

Zdaniem Sądu, także brak jest również podstaw do uznania za uprawdopodobnione, że statek, na którym skarżący świadczył pracę był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, gdyż zarówno z przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz z ogólnodostępnych danych w sieci internet wynikało, że zebrane dokumenty w sprawie nie dają możliwości określenia podmiotów wykorzystujących statek FPSO C. Natomiast sposób, w jaki podmioty te zostały określone w dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz wykorzystującym statek FPSO C., a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na uznanie ,że nie została spełniona inna przesłanka art.14 ust.3 Konwencji.

W tej sytuacji Sąd uznał, że skoro podatnik nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to jednocześnie nie uprawdopodobnił możliwości zastosowania w sprawie Konwencji z Norwegią ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem pominąć, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to podatnik - lub jak w niniejszej sprawie pełnomocnik - który składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jako inicjator tego postępowania, musi wykazać szczególne zaangażowanie, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ zaś - co do zasady - dokonuje jedynie oceny przedłożonych dokumentów w kontekście argumentacji wnioskodawcy i obowiązujących przepisów prawa.

W tej sytuacji, skoro wniosek podatnika został rozpatrzony w oparciu o wskazane w jego uzasadnieniu przepisy Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw do uznania, że narusza ona podnoszone w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskowana ulga przysługuje jednak podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą, i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Jak jednak wynika z akt sprawy w przedmiotowej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił jednak, że będzie uzyskiwał dochody opodatkowane na terenie wskazanego przez niego kraju - Norwegii, a w konsekwencji, że do jego dochodów będzie mogła mieć zastosowanie ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Nie wykazał również (nie przedłożył w tym zakresie dokumentów, czy wyjaśnień), że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przewidują jako metodę unikania tego opodatkowania metodę proporcjonalnego zaliczenia.

W tej sytuacji, skoro wniosek podatnika został rozpatrzony w oparciu o wskazane w jego uzasadnieniu przepisy Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw do uznania, że narusza ona art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - gdyż organ utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji - prawidłowo zastosował ww. przepisy prawa materialnego.

Za chybiony uznać więc należy zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jak wskazano, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 tej Konwencji, gdyż jak już wskazano powyżej, podatnik nie przedstawił jednoznacznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku FPSO C. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, mimo że w tym postępowaniu, to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnośnie zarzutu nie uznania zaświadczenia kapitana statku z 3 lutego 2022 r. w kontekście spełnienia przesłanek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, Sąd zauważa, że podlegał on ocenie w świetle całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału tj. między innymi wpisów w książeczce żeglarskiej, umowy o pracę zaświadczenia wystawionego przez pośrednika, czy informacji internetowych.

Co do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy Sąd zauważa, że nie wskazano, na czym jego naruszenie przez organ podatkowy miało polegać.

Wbrew zarzutom pełnomocnika, w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie i z należyta starannością oraz z zapewnieniem skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przede wszystkim z umożliwieniem mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz

zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem podatkowy organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu i podjął rozstrzygnięcie zgodne z prawem. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia, naruszenia przepisów postępowania nie oznacza. Ponieważ to podatnik ma największą wiedzę co do okoliczności faktycznych sprawy, ma też obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie wykazywania okoliczności, z których wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro jednak stwierdzono, iż nie doszło do spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, niemożliwe było zastosowanie tej instytucji prawnej.

Mając powyższe na uwadze i potwierdzając brak naruszenia przepisów Konstytucji RP, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..