Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 353/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 243 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Ewa Janowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 4 marca 2016 r. nr [...], odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (wpływ do organu w dniu 4 lutego 2016 r.) D. P. (dalej strona, skarżący), działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z żądaniem wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 maja 2014 r. nr [...], utrzymującą mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Wniosek ten oparto na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, opublikowanym w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052) stwierdzającym, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej: updof), w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie, przywołując na tę okoliczność art. 240 § 1 pkt 8 O.p., albowiem przepis, którego dotyczył przywołany wyrok Trybunału, stanowił podstawę prawną wydania zarówno decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2014r., jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 marca 2013r. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, skoro obie decyzje oparto na przepisie uznanym za niekonstytucyjny, winny one zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Decyzją z dnia 4 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił wznowienia postępowania podatkowego, wskazując, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a na taką powołała się strona, następuje na żądanie wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Po przywołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania i granic badania dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może jednak przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. Następnie wskazano, iż Trybunał Konstytucyjny, orzekając o utracie mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, jednocześnie podkreślił, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem, jak stwierdził Trybunał, nadal elementem systemu prawa.

Ponieważ w zakreślonym przez Trybunał Konstytucyjny odroczeniu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z mocą obowiązującą z dniem 1 stycznia 2016 r., nie zaistniała podstawa prawna z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. do wznowienia przedmiotowego postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podniósł zarzuty naruszenia art. 190 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis uznany za niekonstytucyjny, co stanowi rażące naruszenie prawa i wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego oraz art. 122 O.p., z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania, pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania, ze względu na okoliczność dokonania w okresie odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, zmian ustawowych przywracających stan zgodności z tego przepisu Konstytucją RP.

Dlatego też, według niego, naruszeniem dyspozycji art. 122 O.p. jest niewycofanie z obrotu prawnego wskazanych powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, pomimo że oparte zostały na przepisie uznanym za niekonstytucyjny. Ponieważ obie te decyzje stały się ostateczne, ich wzruszenie musi nastąpić zatem w trybie nadzwyczajnym, z wykorzystaniem uprawnienia zagwarantowanego stronie w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zwrócono także uwagę, iż sam fakt wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis uznany za niekonstytucyjny stanowi rażące naruszenie prawa, które wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie pełnomocnika, odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego miało zabezpieczyć Państwo przed finansowymi skutkami natychmiastowej realizacji przywilejów powstałych w związku z zapadłym orzeczeniem, a nie uniemożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego aktów prawa oraz legalizację aktów prawa zapadłych w oparciu o przepisy uznane za niekonstytucyjne. Nowe przepisy prawa, które weszły w życie w okresie tego odroczenia mają bowiem wyłączne zastosowanie do rozstrzygnięć zapadłych już po ich wejściu w życie.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2c O.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 4 marca 2016 r., podtrzymując w całości dotychczasową argumentację co do skutków prawnych orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 updof.

W ocenie organu przesłanka wznowienia postępowania określona przepisem 240 § 1 pkt 8 O.p. należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że wzruszona powinna być decyzja ostateczna, wydana na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Aby zatem można było wznowić postępowanie i doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. konieczne jest zachowanie pewnej kolejności: najpierw musi nastąpić - na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - utrata mocy obowiązującej danego przepisu, co dopiero w drugiej kolejności może to stanowić przesłankę wzruszenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że jeśli dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, to oczywistym jest, że w okresie odroczenia nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. Oczywistym jest także, iż stanowisko to będzie zgodne z obowiązującym prawem, a więc legalne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie rzeczonego odroczenia.

W tej kwestii odwołano się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, zgodnie z którym jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem ww. wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym dał możliwość ustawodawcy na wprowadzenie w tym okresie nowych przepisów, uwzględniających zalecenia zawarte w wyroku, z czego ustawodawca skorzystał, uchylając ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, obowiązujący jeszcze wówczas art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., oraz wprowadzając w to miejsce nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ponieważ przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem jeszcze w okresie odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy dotychczas obowiązującego niekonstytucyjnego brzmienia art. 20 ust. 3 updof, czyli przed dniem 6 lutego 2016 r., przepis ten został derogowany z systemu prawnego nie na podstawie orzeczenia Trybunału lecz w wyniku podjęcia ustawy zmieniającej.

Skoro przepis art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu stanowiącym podstawę dla wydania objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., nie utracił mocy obowiązującej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę, w sprawie nie zaistniała podstawa prawna do żądania wznowienia postępowania na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji brak było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego.

W wniesionej do tut. Sądu skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji przepisów art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 240 § 2 pkt 2 O.p. wskutek uznania, że zmiana przepisów w okresie odroczenia wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego powoduje utratę prawa do żądania wznowienia postępowania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 uznając przepis art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, odroczył jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu o osiemnaście miesięcy, co jednakże oznacza jedynie, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu tego odroczenia. W ocenie pełnomocnika, z uwagi na odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu na podstawie którego oparto wydanie ostatecznej decyzji, mającej podlegać wznowieniu, zmianie uległ jedynie termin, w którym podatnik może - na podstawie art. 240 O.p.- wystąpić z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego. Błędne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na derogowanie ww. przepisu z systemu prawnego na podstawie ustawy zmieniającej, a nie na podstawie orzeczenia Trybunału, następuje utrata przez podatnika legitymacji procesowej do żądania wznowienia postępowania, co stanowi rażące naruszenie art. 190 Konstytucji RP. Zmiana niekonstytucyjnych przepisów prawa w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku TK prowadzi jedynie do zmiany terminu, w którym zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., podatnik może domagać się wznowienia postępowania. W żadnym jednak wypadku nie może prowadzić do pozbawienia go prawa do wniesienia środka odwoławczego w postaci wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem pełnomocnika, takie odczytanie skutków wyznaczenia przez Trybunał Konstytucyjny okresu odroczenia wejścia w życie wydanego orzeczenia, jak dokonały tego organy podatkowe, prowadzi do nierównego traktowania obywateli, którzy w takim przypadku nie mogą korzystać z instytucji wznowienia postępowania, zaś w przypadku wydania orzeczenia bez okresu odroczenia - z instytucji wznowienia korzystaliby. Argumentując podniesiony zarzut powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, względem którego nie orzeczono odroczenia terminu, co dawało podatnikom prawo do skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania - przypis Sądu).

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia prawnego, dotyczącego oceny skutków dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, odroczenia na okres 18 miesięcy od daty publikacji, utraty mocy obowiązującej niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepisu, na podstawie którego ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r.(na którą to decyzję skarga złożona do tut Sądu została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r sygn. akt I SA/Op 521/14 - przypis Sądu). We wniosku o wznowienie skarżący powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W sprawie poza sporem pozostawał fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż przepis prawa materialnego, na którym oparto objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję ostateczną, okazał się niezgodny z Konstytucja RP. Jednakże przywołanego we wniosku strony przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania podatkowego, nie można interpretować w oderwaniu od normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 Konstytucji RP, zgodnie z którą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Niewątpliwie zatem, co wynika z samej normy konstytucyjnej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP co do zasady zaczyna wywierać skutki prawne od chwili ogłoszenia. Jednakże w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu, utrata ta następuje dopiero od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Samo dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość ich weryfikacji w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na gruncie prawa podatkowego stanowi właśnie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W realiach zaistniałego sporu istotne znaczenie dla oceny stanowisk obu stron postępowania sądowoadministracyjnego ma właściwa interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu prawa, w stosunku do którego stwierdzono jego niekonstytucyjność.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ocen, dotyczących powodów skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z jego wyłącznego konstytucyjnego prawa do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego stwierdzona została jego niekonstytucyjność, gdyż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust 1 Konstytucji RP).

Można jedynie wskazać, że już z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki jego natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego.

W tej ostatniej kwestii, co do powodów skorzystania z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypowiedział się sam Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, stwierdzając że "art. 20 ust. 3 updof. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75 % stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 updof. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. ( ...) Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 i z 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

Zatem, co zauważył już sam Trybunał Konstytucyjny, skutki opublikowanego wyroku stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i jego wpływ na wydane już decyzje podatkowe (w tej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzystał z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzystał, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przepisu prawa.

W sytuacji wyznaczenia przez Trybunał późniejszego, niż moment publikacji wyroku, terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten nie traci domniemania konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku. Od tego jednakże momentu obowiązkiem właściwych organów władzy ustawodawczej staje się podjęcie w wyznaczonym czasie działań zmierzających do dostosowania zakwestionowanej regulacji prawnej do stanu zgodności z Konstytucją, pod rygorem, że brak takowych skutecznych działań spowoduje utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu z upływem terminu odroczenia.

Do tego jednakże czasu zarówno organy administracji, jak i sądy zachowują prawo do opierania swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, pomimo że ma on charakter niekonstytucyjny. Kwestia ta została szeroko omówiona w wydanym w stosunku do skarżącego prawomocnym wyroku tut Sądu z dnia 23 stycznia 2014 r sygn. akt I SA/Op 521/14 oddalającym jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., objętą obecnie wnioskiem o wznowienie.

Możliwość stosowania niekonstytucyjnego przepisu, w stosunku do którego nastąpiło odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązywania, ustanie dopiero z momentem upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu lub też jeżeli wcześniej ustawodawca dokona jego zmiany. W tym ostatnim przypadku, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12).

Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, dotyczące skutków prawnych skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 z przewidzianej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP możliwości odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż utrata mocy tego przepisu nie nastąpiła na podstawie wskazywanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale w wyniku nowelizacji tego przepisu dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny (por. postanowienie NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2070/16).

Trzeba też w tym miejscu zauważyć, że nie mogło dojść do derogacji art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. na podstawie wskazanego we wniosku o wznowienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, gdyż w dacie, w której miałoby to nastąpić, czyli z dniem 6 lutego 2016 r., przepis ten już od miesiąca nie obowiązywał. Nie jest tym samym możliwe aby derogacja tego samego przepisu nastąpiła dwukrotnie, po raz pierwszy na podstawie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2016r. i po raz wtóry z dniem 6 lutego 2016 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym bardziej, że skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego art. 20 ust. 3 updof miałoby, jak wywodzi pełnomocnik, nastąpić przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego, to doszłoby do tego dopiero w dniu 6 lutego 2016 r. i dopiero od tego momentu biegłby miesięczny termin przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Tymczasem skarżący swój wniosek złożył jeszcze przed tym terminem, a zatem byłby on przedwczesny.

Reasumując powyższe wywody, w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie, z uwagi na brak zaistnienia w sprawie wskazywanej we wniosku podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., odmówił na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 1 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienia postępowania.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.