Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 619/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 4, 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 93a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi D.W na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r nr 0113-KDIPT2-3.4011.360.2022.2.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2022 r. D. W. (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżący) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki cywilnej. Spółka została powołana w 2010 r. Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) Zarówno Wnioskodawca, jak i wspólnik płacą kwartalne zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Po zakończeniu każdego roku podatkowego składają osobne deklaracje podatkowe na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zyski osiągane przez spółkę z działalności w części, w jakiej nie były przeznaczane na potrzeby prywatne są kumulowane w ramach działalności (dalej jako "zyski z działalności" lub "zysk"), tj. nie były przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego Wnioskodawcy, ani wspólnika Wnioskodawcy. Środki te służą bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi działalności.

Na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 dalej k.s.h.) Wnioskodawca zamierza wraz ze wspólnikiem przekształcić spółkę cywilną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 553 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego (tzw. sukcesja generalna).

W związku z planowanym przekształceniem zostanie przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia.

Zyski wypracowane w ramach działalności (w okresie prowadzenia spółki cywilnej) zostaną wykazane w kapitale własnym na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wspólników w ramach działalności stanie się częścią kapitałów własnych spółki i zostanie wykazany na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). W związku z powyższym możliwe będzie dokładne wskazanie, jaką część kapitału spółki będą stanowić zyski osiągnięte przez spółkę cywilną we wcześniejszym okresie.

W przyszłości Wnioskodawca chciałby wypłacić ze spółki zyski wypracowane w ramach prowadzonej działalności. Wypłata będzie poprzedzona uchwałą Wspólników spółki z o.o. Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana kwota będzie stanowiła zyski, jakie każdy ze wspólników wypracował w ramach prowadzonej działalności przed przekształceniem tzn. w ramach spółki cywilnej.

Planowana wypłata zysków wypracowanych w ramach prowadzonej działalności nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana kwota stanowi zyski, jakie każdy ze Wspólników wypracował w ramach prowadzonej spółki cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową.

W związku z tym zadał pytanie:

Czy opisana we wniosku wypłata przez spółkę przekształconą (sp. z o. o.) zysków z działalności spółki przekształcanej (sp. cywilna) spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy w ramach opisanej wypłaty nie uzyska On przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. został opodatkowany przez Niego (jak i Jego Wspólnika) na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy.

Zgodnie z brzmieniem art. 44 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego uprzednio wyliczone zaliczki na podatek.

Powyższe podtrzymuje tezę, zgodnie z którą osiągnięte przez spółkę cywilną zyski zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ponowne opodatkowanie wypłaty tych zysków ze spółki z o.o. prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając brzemiennie przepisów k.s.h. i u.p.d.o.f. organ wywodził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuacje działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki cywilnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami spółki przekształconej, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h. W ocenie organu interpretacyjnego, przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego/rezerwowego spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie u.p.d.o.f., będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Z powyższego organ wywiódł, że podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytułu prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, zażądał uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wypłata zysków z działalności spółki przekształcanej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

2) art. 93 a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "O.p.") przez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wskutek przekształcenia spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu zysków z działalności spółki przekształcanej,

3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. – w skrócie: "Konstytucja RP"),

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnienie skargi skarżący podniósł, że spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka jawna) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku zawsze są wspólnicy spółki, którzy są osobami fizycznymi. Każdy ze wspólników odrębnie rozpoznaje przychody i koszty proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Dochód wypracowany przez spółkę jawną w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi zatem dochodu spółki, lecz jej wspólnika, który jako podatnik ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że zyski z działalności spółki przekształcanej stanowią dochód skarżącego, a nie spółki przekształcanej, co ma kluczowe znaczenie w sprawie.

Ponadto skarżący podkreślił, że zyski z działalności spółki przekształcanej będą pochodziły z okresu, gdy ponosił on odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki przekształcanej wobec osób trzecich, jak i jej zobowiązania podatkowe. Zyski te powinny zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla formy działalności gospodarczej, w czasie prowadzenia której zostały uzyskane, czyli w analizowanym przypadku spółki cywilnej. Oznacza to więc, że zyski z działalności spółki przekształcanej powinny na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić dochód ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza.

Skarżący zwrócił uwagę, że ponowne opodatkowanie zysków z działalności spółki przekształcanej, bez uwzględnienia faktu wpłacania przez skarżącego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz ewentualnej różnicy między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie podatkowe podlegające ocenie dotyczy planowanej czynności związanej z wypłatą skarżącemu opisanej należności z kapitału zapasowego. Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata środków z obniżenia kapitału zapasowego spółki (ale tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia) jest dla niego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze skarżący zaznaczył, że istotnym jest źródło pochodzenia środków, z których powstał kapitał zapasowy. Zdaniem organu, decyzja w zakresie przypisania składników majątkowych do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego - by wywrzeć skutki podatkowe, o jakich mówi wnioskodawca - musi nastąpić przed przekształceniem, a wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

W ocenie Sądu stanowisko organu w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. Sąd podziela stanowisko sądów, które rozstrzygały o prawnopodatkowych skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT (np. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15). Ponadto Sądowi znane są wyroki: WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21, WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r. I SA/Lu 639/21). W orzeczeniach tych podzielono stanowisko podatnika co do neutralności podatkowej opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Stanowisko to oraz towarzyszącą argumentację Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2) (uchylony);

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 1 O.p. według którego, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze ostatnio powołany przepis i odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności Sąd rozważał zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny. Przypomnieć należy, że zdaniem skarżącego w momencie przekształcenia na spółkę przekształconą nie przejdą żadne prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania skarżącego z tytułu zysków uzyskanych przez spółkę jawną. Skarżący konsekwentnie twierdzi, że zyski z działalności spółki cywilnej nigdy nie będą stanowiły zobowiązania podatkowego tej spółki, skoro będzie to dochód skarżącego (wspólnika) jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 "w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej." Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje :

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Jednocześnie NSA trafnie zauważył, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę przestawiony wyżej pogląd NSA w pełni podziela. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 93a § 1 pkt 2 O.p.

Stanowisko organu co do zakresu sukcesji wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z działalności spółki cywilnej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Badając zasadność zarzutu skargi Sąd zwraca uwagę, że przedstawiona przez skarżącego argumentacja w istocie nawiązuje do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobą – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki, jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty.

W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15).

Mając na uwadze powyższe stanowisko, konsekwentnie trzeba zgodzić się ze skarżącym, że także niewypłacone zyski spółki cywilnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki cywilnej.

Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, polega w niniejszej w sprawie na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżący akcentuje okoliczność, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne i wpłaca ewentualną różnicę między podatkiem należnym a sumą uiszczonych zaliczek.

Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności spółki cywilnej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., FSK 1771/17).

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zakresu i sposobu zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych art. 93a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).