Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 541/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r., sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 22 maja 2024 r. nr WPO-DNF.310.1.2024.PP w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe; II. zasądza od Prezydenta Wrocławia na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi J. C. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Prezydenta Wrocławia (dalej: Prezydent, organ podatkowy, organ interpretujący) z dnia 22 maja 2024 r., nr WPO-DNF.310.1.2024.PP w przedmiocie podatku od nieruchomości – w zakresie stawki opodatkowania lokali mieszkalnych oddawanych przez przedsiębiorcę w ramach jego działalności gospodarczej w najem długoterminowy.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Strona prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG). Podstawowa działalność firmy Wnioskodawcy związana jest z nieruchomościami i jest oznaczona kodem PKD: "68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi".

Na przestrzeni lat, Podatnik deklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą i ujęte w wykazie środków trwałych:

- lokal mieszkalny, nabyty w dniu 19 maja 2016 r.,

- lokal mieszkalny, nabyty w dniu 3 października 2017 r. oraz

- lokale mieszkalne, nabyte w dniu 5 stycznia 2023 r. We wniosku określono lokale jako oddane w najem długoterminowy.

Wnioskodawca sporządzał i wysyłał do urzędu informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych na formularzach IN-1 dla podanych we wniosku nieruchomości, ujmując te nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż na przestrzeni lat takie właśnie było stanowisko wójtów, burmistrzów, prezydentów miast, jak też samorządowych kolegiów odwoławczych, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie sporządzonych formularzy IN-1 Podatnik otrzymuje co roku decyzje z urzędu, opodatkowujące nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże w ostatnim czasie – jak zaznaczył – pojawiło się orzecznictwo, według którego przedmiotowe nieruchomości, mimo, że stanowią składniki majątku przedsiębiorcy (środki trwałe), są związane z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa (68.10.Z, 68.20.Z) oraz są wynajmowane w celach komercyjnych długoterminowo, powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla nieruchomości mieszkalnych.

W związku z przytoczonym stanem faktycznym Podatnik postanowił wystąpić z pytaniem, czy ma prawo skorygować informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych za pomocą formularzy IN-1, poczynając od stycznia 2024, dotyczące powyższych nieruchomości (wymienionych w części - Stan faktyczny), ujmując powierzchnię lokali i budynków mieszkalnych wynajmowanych długoterminowo jako przeznaczoną na cele mieszkaniowe (jako budynki mieszkalne) oraz grunty w pozycji przeznaczonej dla gruntów pozostałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W uzasadnieniu powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 250/23 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych i dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), przytaczając – między innymi – tezę ww. wyroku, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej u.p.o.l.) nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Podatnik zaznaczył, że NSA, wydając powyższe orzeczenie, miał na względzie – między innymi – pogląd Trybunału Konstytucyjnego (TK) wskazany w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Z tego względu, w opinii Strony, pomimo, że wynajem wskazanych nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, z uwagi na długotrwały charakter umów najmu i zaspokajanie potrzeby mieszkaniowej najemców, powierzchnia budynków i lokali mieszkalnych powinna zostać opodatkowana według stawki przewidzianej dla budynków i lokali mieszkalnych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Powierzchnia gruntów związanych z lokalami i budynkami mieszkalnymi powinna zostać opodatkowana według stawki przewidzianej dla pozostałych gruntów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Strona zaś ma w tej sytuacji prawo do skorygowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za pomocą korekt formularzy IN-1, poczynając od stycznia 2024 r.

1.3. Organ interpretacyjny, we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, stanowisko Strony uznał:

1) za nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości za budynki lub ich części oraz

2) za prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości za grunty.

W uzasadnieniu, przytaczając pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2064/19, wyjaśnił, że zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przeznaczonej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie jest uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W sprawie, wynajmowanie przez Podatnika lokali mieszkalnych osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkalne w ramach najmu długoterminowego, jest zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną przez niego we własnym imieniu i w sposób ciągły, co w całości odpowiada ustawowej definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że w lokalach mieszkalnych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, nie wyłącza możliwości zastosowania stawki opodatkowania dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów Skarżący nie może skutecznie dokonać korekty zakresie opodatkowania przedmiotowych lokali oraz części budynku mieszkalnego.

W opinii organu interpretacyjnego, za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości za grunty. Do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się bowiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a zatem grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki przeznaczonej dla gruntów pozostałych, niezależnie od tego czy posadowione na nich budynki mieszkalne lub jego części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Wobec powyższego Skarżący powinien złożyć korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 za lokale mieszkalne, nabyte w dniu 5 stycznia 2023 r. – w celu wykazania powierzchni gruntów pozostałych (zamiast gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei z uwagi na to, że udziały w gruncie, związane z lokalami mieszkalnymi, które Podatnik nabył w dniu 19 maja 2016 r. i w dniu 3 października 2017 r., są opodatkowane prawidłowo, tj. wg stawek dla gruntów pozostałych oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma podstaw do składania korekty Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 dotyczących tych nieruchomości.

2.2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l., przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie – w zakresie wszystkich ww. lokali mieszkalnych, jak również

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l. – w części dotyczącej lokalu nabytego w dniu 3 października 2017 r. – przez niezgodność treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 22 maja 2024 r., z treścią decyzji wydanej w dniu 12 stycznia 2024 r., a tym samym naruszenie art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm; dalej O.p.) – przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do opodatkowania nieruchomości mieszkalnych, wynajmowanych długoterminowo na cele mieszkaniowe, według stawek niższych oraz gruntów jako gruntów pozostałych (zamiast stawek jak dla działalności gospodarczej).

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację, którą zawarł we wniosku o udzielenie interpretacji, opartą o orzeczenia sądów administracyjnych. Zwrócił nadto uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, zarzucając, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi, w których położone są przedmiotowe lokale, organ – decyzjami z tego samego dnia – opodatkował różnie, tj. raz według stawki dla gruntów pozostałych i raz według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił nadto, że aktualnie prawidłowo opodatkowane są jedynie grunty dotyczące lokalu nabytego w 2016 r. Natomiast odnośnie gruntów dotyczących lokalu nabytego w 2017 r. oraz lokali nabytych w 2023 r., podatnik powinien złożyć korektę, ale nie od stycznia 2024 r., lecz od stycznia 2019 r. Jednocześnie wyjaśniono, że w przedmiotowej interpretacji – w wyniku oczywistej omyłki – napisano na stronie 5, że w stosunku do gruntów dotyczących lokalu nabytego w 2017 r., nie trzeba składać korekty informacji IN-1.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2024 r. Strona zarzuciła, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przytoczył przepis Konstytucji RP, który nie dotyczy sprawy. Podniosła również, że w dniu 21 października 2024 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 2/24, NSA podjął korzystną dla niej uchwałę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (lit. a), które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z dyspozycją art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem, wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

3.2. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.3. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy termin z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oprócz lokali mieszkalnych, wewnątrz których prowadzona jest działalność gospodarcza, obejmuje także lokale mieszkalne, oddane odpłatnie w trwały najem osobom trzecim do używania zgodnie z ich przeznaczeniem (na cele mieszkaniowe) przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Od przesądzenia sporu zależy bowiem stawka podatkowa, którą lokal mieszkalny oddany w takich warunkach w najem, powinien być opodatkowany. Części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, należy przyjąć, że lokale mieszkalne są – w myśl ww. przepisu – zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona natomiast jest zdania przeciwnego.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację przyznać należy Skarżącemu.

3.4. Na tle wskazanego zagadnienia prawnego powstały, ujawnione także w pismach procesowych stron w niniejszej sprawie, rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r., na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej w następującym zakresie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".

W dniu 21 października 2024 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.".

NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.p.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały.

3.5. We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się odmiennymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to mają one inny zakres pojęciowy i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.

W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Jak podkreślił NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.

Kierując się powyższymi motywami, NSA podjął ww. uchwałę.

3.6. W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. Z tego też powodu nie uwzględniono – zgłoszonego na rozprawie – wniosku pełnomocnika Prezydenta o odroczenie rozprawy w celu zapoznania się z uzasadnieniem powoływanej uchwały (wówczas jeszcze nieopublikowanym) oraz o ponowne przedstawienie przez tutejszy Sąd przedmiotowego zagadnienia do rozpoznania przez odpowiednio poszerzony skład NSA na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Możliwość, aby NSA zmienił swoje stanowisko i przychylił się do argumentacji organu podatkowego, zapewnia bowiem Prezydentowi w sposób dostateczny środek odwoławczy w postaci skargi kasacyjnej.

Tymczasem stan faktyczny, na tle którego podjęta została wskazana uchwała, jest tożsamy z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, tym samym wyrażony w uchwale pogląd prawny oraz rozważania przedstawione na jego poparcie znajdują zastosowanie w omawianej sprawie. NSA przesądził, że okoliczność, iż przedsiębiorca oddaje w ramach swojego przedsiębiorstwa lokal mieszkalny w najem długoterminowy, który ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe najemców, powoduje, że lokale nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i w związku z tym nie mogą być opodatkowane najwyższą stawką podatkową.

W sprawie, z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący jest przedsiębiorcą i oddał szereg należących do niego lokali mieszkalnych w najem długoterminowy, a najemcy – zgodnie z umowami najmu – mają obowiązek wykorzystywać lokale w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Lokale będą zatem opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stawką podatkową przewidzianą dla części budynków mieszkalnych. Sposób opodatkowania udziałów w gruncie nie jest zaś pomiędzy stronami sporny. Stanowisko Strony w tym zakresie Prezydent uznał bowiem za prawidłowe.

3.7. Wobec powyższego, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji wyroku.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zważywszy na wynik sprawy oraz okoliczność, że Skarżącego reprezentował w sprawie pełnomocnik będący radcą prawnym, którego wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), a obok którego na koszty złożyła się jeszcze opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz – uiszczony przez Wnioskodawcę – stały wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.

3.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wydać indywidualną interpretację przepisów, z uwzględnieniem wykładni podanej ww. uchwale NSA i przytoczonej w istotnym zakresie przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.