Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 917/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 2, 3 i 9 u.p.d
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (poprzednio w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 830/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (poprzednio w W.) kwotę 3497 (słownie: trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, I SA/Kr 830/18, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (aktualnie z siedzibą w T.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 13 czerwca 2018 r. z przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Prezydent Miasta T. decyzją z 23 marca 2018 r. po rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki określił wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 1.327.984 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 79.648 zł za 2012 r. oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 5.269 zł za 2012 r. W decyzji tej organ uznał, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjne i punkty pomiarowe stanowią budowle w rozumieniu prawa podatkowego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podała, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie wnioskodawcy, mimo że urządzenia te zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 i opodatkowane jak budowle, to jednak nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wniosku spółka powała się na opinię techniczno-budowlaną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego, przy czym sama opinia nie została załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie, postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. dopuścił jako dowód w postępowaniu rzeczoznawczą opinię budowlaną z 31 lipca 2017 r. wydaną przez biegłego powołanego postanowieniem z 30 maja 2017 r. w innym postępowaniu dotyczącym spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Opinię tę opracował inż. bud. Z.K. z zespołem, dotyczącą ustalenia, czy punkty redukcyjno-pomiarowe będące przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z wniosku spółki zlokalizowane na przyłączach oraz stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli - sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zwrócił w szczególności uwagę na wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. II FSK 3815/14, i podzielił stanowisko tam zawarte, zgodnie z którym sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i o płatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Organ kierując się przywołanym wyżej orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że błędne jest stanowisko skarżącej, iż skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W niniejszym przypadku organ pierwszej instancji dokonał tego badania poprzez powołanie się na treść opinii opracowanej przez inż. bud. Z.K. z zespołem i uznał, że związek ten zachodzi.

Spółka 9 kwietnia 2018 r. złożyła odwołanie od opisanej wyżej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z 14 czerwca 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podnosząc, że w niniejszej sprawie nie ulega najmniejszych wątpliwości, że gazociąg, jako obiekt liniowy jest budowlą zarówno w rozumieniu u.p.b. jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulegało również wątpliwości organu, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych mogą stanowić łatwo demontowane urządzenia infrastruktury technicznej, powstające w ramach odrębnego procesu technologicznego. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie było jednak ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego uprawniona jest - zdaniem SKO - konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji nieprawidłowo natomiast wyłączył, jako element budowli gazociągu, urządzenia punktów pomiarowych. Tym samym dokonał wadliwego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 5.269 zł. Podstawą do takiego wyłączenia nie może być w szczególności treść pozyskanej przez organ opinii budowlanej. Rzeczoznawca w jej treści wskazał jedynie, że kwalifikacja obiektu pn. "gazowy punkt pomiarowy" jako urządzenie budowlane może rodzić pewne wątpliwości w przedmiocie zaliczenia tego urządzenia jako składnika sieci gazowej. W istocie zatem to do zadań organu należało rozstrzygnięcie tych wątpliwości. W ocenie Kolegium w niniejszym przypadku istniały pełne podstawy do tego, aby urządzenia punktów pomiarowych potraktować jako element budowli gazociągu. Urządzenia te stanowią bowiem graniczny element tej budowli i łączą ją z wewnętrzną siecią docelowego odbiorcy. Funkcjonowanie całego gazociągu bez tych urządzeń, o ile technologicznie jest możliwe, o tyle przeczyłoby podstawowym założeniom uzasadniającym jego budowę. Budowa gazociągu wynika z prowadzonej działalności polegającej na odpłatnym dostarczania gazu docelowym odbiorcom. Przyjęta praktyka rynkowa sprawia, że rozliczenia z tego tytułu dokonywane są na podstawie rzeczywistego zużycia gazu ustalanego w ramach punktu pomiarowego. Zamontowane tam zawory pozwalają także na oddzielenie sieci gazowej przedsiębiorstwa przesyłowego od sieci wewnętrznej docelowego odbiorcy.

Ze względu jednak na treść art. 234 o.p. i wyrażony w tym przepisie zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy nie miał możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 5269 zł i orzeczenia co do istoty sprawy.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do WSA w Krakowie.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do uznania, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie sądu pierwszej instancji konieczne było zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, to jest czy stanowią całość techniczno-użytkową. Zdaniem WSA w Krakowie organy zebrały dowody w wymaganym zakresie. Mianowicie organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, będącego rzeczoznawcą budowlanym, sporządzoną, co prawda w innym postępowaniu, ale dotyczącym skarżącej oraz stacji gazowym punktów gazowych na terenie T.

Zaskarżona decyzja, według sądu pierwszej instancji, była zatem prawidłowa, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Organy rozpoznały niewadliwie zarówno opisane powyżej kwestie związku techniczno-użytkowego, jak i dokonały prawidłowej i kompleksowej oceny prawnej, zgodnie ze wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z oględzin spornych obiektów dokonanych przez biegłego oraz załączonej opinii, wynika, iż stanowisko organów w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest w pełni uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je za własne.

Z rzeczoznawczej opinii budowlanej z 31 lipca 2017 r. jednoznacznie wynika, iż wyposażenie techniczne i technologiczne stacji gazowych w tym stacji redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych należy uznać jako niezbędne instalacje i urządzenia stanowiące całość techniczno- użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową jako budowlą. Przy uwzględnieniu funkcji gazowego punktu redukcyjno-pomiarowego należało uznać, że taki zespół urządzeń gazowych winien być zaliczony do danego odcinka sieci gazowej, ponieważ stanowi z tą siecią nierozerwalny element ciągłości techniczno-użytkowej. Ponadto biegły wyjaśnił, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. Bez wyżej wskazanych elementów wyposażenia sieci gazowej niemożliwe jest jej funkcjonowanie. Ponadto biegły zaznaczył, iż urządzenie techniczne znajdujące się w poszczególnych wyżej wskazanych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo-kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową (gdyż nie są odrębne pod względem technicznym).

Demontaż wskazanych wyżej urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. W przypadku likwidacji stacji gazowych zanika sens projektowania i budowy sieci przesyłowych i dystrybucyjnych Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia. Wobec powyższego uprawniona była konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo oceniły związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, dalej: u.p.o.l.), obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

W ocenie WSA w Krakowie nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Nadto, co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 u.p.b., w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 oraz z 15 marca 2016 r. II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem.

Sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Cały kontener składa się więc z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. W konsekwencji nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem, ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej, a skoro tak, to zarzuty dotyczące błędnej oceny prawnej kontenerów należy uznać za bezpodstawne.

WSA w Krakowie stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, iż decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w ustawie Prawo budowlane. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczno-użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. i u.p.b..

WSA w Krakowie oddalając skargę stwierdził, iż nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W działaniu organów sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak w przypadku ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.d. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane;

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 u.p.d. poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

c) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.d. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.d. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem i element sieci gazowej i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.d. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować, jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek

g) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.d. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej gazociągiem;

h) art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.d. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.) czy też odwoływanie się do definicji zawartych na stronach internetowych lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.d., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty, działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw z art. 187 o.p., z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, podzielając ustalenia poczynione przez organy podatkowe i przyjmując je za własne, szczególnie w sytuacji, gdy z opinii biegłego wprost wynika, że urządzenia techniczne umieszczone są w budynku;

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario;

e) art 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia podatku od nieruchomości oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w oparciu o opinię biegłego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji, w szczególności, gdy analiza prawna w zakresie kwalifikacji obiektów na potrzeby podatku od nieruchomości jest wyłączną kompetencją organu podatkowego;

f) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, iż "nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego", jak również stwierdzenie: " Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości",

g) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Tarnowie, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście obiektów spółki; sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uważa, że stacje gazowe są integralną częścią sieci gazowych jako budowli uznając jedynie, że wykładnia przepisów i wnioski wynikające ze wskazanego przez skarżącą na rozprawie wyroku NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16 - który jednak ma kluczowe znaczenie - są nieprzydatne w niniejszej sprawie, skoro pozwolenia na budowę nie mają znaczenia dla celów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

Pismem z 3 grudnia 2020 r. skarżąca uzupełniła argumentację przytoczoną w skardze kasacyjnej, na uzasadnienie zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b pkt 3 i pkt 9 u.p.b., poprzez przyjęcie założenia, że urządzenia techniczne umiejscowione w obudowach (kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach, w budynkach) muszą stanowić element sieci gazowej/gazociągu, bowiem bez tych urządzeń sieć gazowa staje się bezużyteczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Spór zakreślony granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do pytania, czy pomiędzy gazociągiem/siecią gazową, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem/siecią gazową. Innymi słowy, czy zlokalizowane na przyłączach stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli - sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, podobnie jak samorządowego organu podatkowego, opiera się w głównej mierze na opinii biegłych, zgodnie z którą, wyposażenie techniczne i technologiczne stacji gazowych w tym stacji redukcyjno- pomiarowych należy uznać jako niezbędne instalacje i urządzenia stanowiące całość techniczno- użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową jako budowlą. Taki zespół urządzeń gazowych winien być zaliczony do danego odcinka sieci gazowej, ponieważ stanowi z tą siecią nierozerwalny element ciągłości techniczno-użytkowej. Przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Zatem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został zbudowany

Jak podniosła strona skarżąca w piśmie procesowym z 3 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, w analogicznej sprawie (zob. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 244/20), również dotyczącej skarżącej, stanowisko powołanych przez organ biegłych było zgoła odmienne. Stwierdzili oni bowiem, że inna jest funkcja gazociągu (przesyłanie gazu), a inna kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej. W przypadku tej drugiej chodzi o ochronę znajdujących się w niej urządzeń przed dostępem osób trzecich, czy warunkami atmosferycznymi. Z punktu widzenia Prawa budowlanego każdy z obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa). Biegli zauważyli, że kontener spełniać może przeznaczoną mu rolę obudowy i ochrony niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jego wnętrzu - nie muszą to być wcale urządzenia służące do dystrybucji gazu. Również w przypadku, gdy nie ma w nim żadnych urządzeń posiada on cechy pozwalające na wykorzystanie go jako obudowy. Biegli jednoznacznie stwierdzili, że urządzenia zamontowane w stacjach nie stanowią wraz z pozostałymi elementami stacji całości techniczno-użytkowych, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowy i wykonane są w innej technice. Jednakże dokonując właściwego zakwalifikowania urządzeń stacji biegli wskazali, że stanowią one elementy gazociągu. Wyjaśnili, że pomiędzy gazociągiem a tymi urządzeniami zachodzi bezsprzeczny związek techniczno-użytkowy. Związek ten wynika z koncepcji rozwiązań technicznych dla liniowego obiektu budowlanego (sieci gazowej) wskazującej wyodrębnione miejsca i sposób przetwarzania parametrów paliwa gazowego wraz z ich zabezpieczeniem, tak aby spełnione były wymogi bezpieczeństwa i jakości w punktach odbioru gazu (zmiana ciśnienia, nawanianie).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście powyższych uwag błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który skutki prawnopodatkowe w stanie faktycznym sprawy niniejszej w pierwszej kolejności wywodzi z treści opinii biegłych, a nie mających w sprawie zastosowanie, przepisów podatkowych. Dopiero bowiem analiza tych przepisów powinna skłaniać do końcowych wniosków, z uwzględnieniem oczywiści opinii biegłych, ale wyłącznie w kontekście kształtowania stanu faktycznego, który co istotne, nie może budzić żadnych wątpliwości. W sposób niedopuszczalny zarówno sąd pierwszej instancji, jak i samorządowe organy podatkowe zamiennie przywołują i poddają analizie różne okoliczności faktyczne. Chodzi między innymi o odwoływanie się do różnych pojęć z zakresu prawa budowlanego i nie tylko, tj. gazociągu jako obiektu liniowego, sieci gazowej, stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego, wyposażenia technicznego i technologicznego stacji gazowych w tym stacji redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych, czy zespołu urządzeń technicznych. Już chociażby to powoduje, że ustalenia faktyczne sprawy nie są jednoznaczne i w konsekwencji nie może być prawidłowa dokonywana na ich podstawie subsumcja prawa materialnego. Tak więc w pierwszej kolejności sąd winien wprowadzić jednolite nazewnictwo do tych obiektów i urządzeń, których dotyczy sprawa, ustalić gdzie umieszczone są te urządzenia, z czego składają się obiekty w których zlokalizowane są urządzenia W razie ustalenia, że składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, sąd powinien następnie ocenić, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też mamy do czynienia z budowlą i odrębnymi od niej urządzeniami technicznymi.

Sąd pierwszej instancji zdaje się nie zauważać, że na przestrzeni ostatnich lat w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (zob. przykładowo wyroki NSA z: 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, 11 lipca 2017 r., II FSK 2266, 23 października 2020 r., II FSK 1505/20, czy 4 marca 2021 r., III FSK 2515/21 i III FSK 2491/21), zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Brak pogłębionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przełożył się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak już wcześniej powiedziano budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w pierwszej kolejności należy wykluczyć, iż obiekt, który chcemy zakwalifikować do budowli nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co wprost oznacza, iż umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie i nie może zostać pominięte przy ustalaniu faktów. Po wykluczeniu, iż oceniany obiekt nie stanowi budynku czy obiektu małej architektury przejść należy do zdefiniowania obiektu budowlanego w myśl przepisów prawa budowlanego Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Z powyższego wynika, iż wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli, związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany, jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Skoro ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami; związku techniczno-użytkowego w przypadku budowli i możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli związku funkcjonalnego w przypadku urządzeń, pojęć tych nie można używać zamiennie.

W kontekście powyższych wywodów przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20, zgodnie z którym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Zdanie Sądu z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Jakkolwiek wyrok ten zapadł w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., tym niemniej przywołana teza może mieć także zastosowanie do niektórych stanów faktycznych sprzed tej daty.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do zawartych w niniejszym uzasadnieniu wskazań, co do dalszego postepowania i dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 lit. f) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).