Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2266/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 par. 6 pkt 1, 4 i 7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 67/19 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 67/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA w Bydgoszczy" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") uwzględnił skargę C. K. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") w decyzji z 4 lipca 2018 r. stwierdził, że zaewidencjonowane przez Podatnika faktury VAT wystawione przez podmioty: F. A.G., K. P.M., a także B. S.A. nie dokumentują faktycznych czynności nabycia towarów oraz usług, a zatem nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku w nich wykazane.

W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, że z materiału dowodowego wynika, że nabywał on i sprzedawał towary w ilościach wskazanych w zaewidencjonowanych fakturach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a uzasadnienie decyzji Organu odwoławczego potwierdziło ustalenia Organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 2 lipca 2013 r., działając pod firmą W. C.K., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

Prawidłowość rozliczeń Podatnika z budżetem została poddana kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który ustalił, że w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez trzy wskazane firmy: K. P.M., F. A.G., a także B. S.A., ponieważ wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów Podatnika. Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę F. A.G., Organ wskazał, że firma ta wystawiła na rzecz Podatnika faktury mające dokumentować zakup: kawy Tchibo, oleju kujawskiego, przypraw Prymat i Kucharek, groszku konserwowego, bombonierek i batonów, które nabyła od G. sp. z o.o. oraz od I. sp. z o.o.

W oparciu o zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. materiał dowodowy ustalono, że działalność spółki G. sprowadzała się jednie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących podmiotom wykazanym, jako nabywcy towarów do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Dlatego kontrola podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. nie wykazała istnienia jakichkolwiek dowodów pozwalających uznać, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez spółkę G. na rzecz firmy F. A.G. potwierdzają faktyczne transakcje w nich opisane.

Podobne ustalenia zostały poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. względem spółki I.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez spółkę B. za wykonanie usługi marketingowej na rzecz Podatnika, Organ podał, że B. nie potwierdziła wykonania usługi marketingowej na rzecz Podatnika, a Podatnik nie wyjaśnił, czego dotyczyła ta usługa marketingowa. Wbrew twierdzeniom Podatnika, z ustaleń o współpracy pomiędzy Podatnikiem, a B. nie wynika, aby spółka była zobowiązana do świadczenia na rzecz Podatnika usługi marketingowej, a zatem faktura za usługę marketingową nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w niej wykazany.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę K. P.M. - miały one dokumentować zakup przez Podatnika usług transportowych. Wskazując na treść zeznań właściciela firmy K. – P. M. i pracowników K., Organ stwierdził, że firma K. nie wykonywała w 2013 r. jakichkolwiek usług transportowych na rzecz Podatnika. Faktury wystawione przez firmę K. P.M. na rzecz Podatnika w zakresie usług transportowych nie dokumentują zatem czynności w nich opisanych, a to oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek w nich wykazany.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję DIAS podkreślając, że nie wszystkie podniesione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko Organu w zakresie transakcji Skarżącego z firmą F. A.G. i spółką B., nie zaakceptował natomiast ustaleń w odniesieniu do transakcji z firmą K. P.M.. Wskazał, że Organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie twierdzą, że Skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej", czy że firma W. była podmiotem "wirtualnym".

W ocenie Sądu, Organ zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. A.G., a także spółkę B., ponieważ wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów, czy świadczenia usługi marketingowej. Faktury te były "puste".

W takiej sytuacji, samo dysponowanie przez Skarżącego zakwestionowanymi fakturami nie stanowiło wystarczającej podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym bowiem musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały Organy podatkowe.

Sąd przypomniał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Wiąże się ono z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Sąd wskazał na rolę Organów, których kontrola dotyczy nie tylko sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na badanie zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń Organów, że w transakcjach z firmą F. A.G. oraz ze spółką B. miało miejsce działanie w celach nieuczciwych, a Skarżący brał udział w tych działaniach i dlatego nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie dobrą wiarę. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że Skarżący nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział, że bierze udział w transakcjach dokonanych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji. Skarżący brał bowiem udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było.

Organ nie zakwestionował transakcji sprzedaży towarów przez Skarżącego, przy czym towar ten nie mógł pochodzić od firmy F. A.G. Sąd podkreślił, że Skarżący nie wskazał innego źródła zakupu towaru niż wskazana firma, a Organ nie miał obowiązku ustalania, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz Skarżącego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Organu w odniesieniu do firmy K. P.M.

Organ ustalił, że firma ta miała zajmować się świadczeniem usług transportowych dla Skarżącego i stwierdził, że faktury VAT wystawione przez tę firmę nie dokumentują faktycznych czynności w nich opisanych. Swoje ustalenia w tym zakresie Organ oparł głównie na zeznaniach Skarżącego, P. M. oraz kierowców zatrudnionych w firmie K.

W skardze Podatnik podniósł, że pytania zadawane kierowcom podczas przesłuchania były ogólnikowe i żadnemu z kierowców nie zadano pytania o firmę W. oraz świadczone dla niej usługi transportowe. W piśmie procesowym z 16 maja 2019 r. stwierdził, że kierowcy byli przesłuchiwani w innym postępowaniu (wobec P. M.), w którym nie brał udziału, a ponadto do akt sprawy nie włączono protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. M. przez [...] Urząd Skarbowy w R. Włączono jedynie pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. informującego o wynikach przeprowadzonej kontroli.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zupełnie pominął fakt, że ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pozostają w całkowitej sprzeczności z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartymi w zaskarżonej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie zakwestionował bowiem faktur wystawionych przez firmę K. P.M. na rzecz Skarżącego, a zatem uznał, że usługi transportowe były rzeczywiście świadczone.

W konsekwencji doszło do sytuacji, gdzie jeden Organ podatkowy uznaje, że wystawione przez firmę K. P.M. faktury są rzetelne i nie kwestionuje rozliczenia podatkowego opartego na tych fakturach, a drugi stwierdza, że te same faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wykazany w nich podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Dlatego dodatkowego wyjaśnienia wymaga wskazana sprzeczność poglądów Organów podatkowych w różnych wprawdzie sprawach, lecz odnoszących się do tych samych zdarzeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, który zaskarżył wyrok w punkcie pierwszym i wniósł o zmianę uzasadnienia zawierającego ocenę prawną i wskazania co do dalszego toku postępowania w zakresie transakcji między Skarżącym, a F. A.G. i B. S.A. poprzez dokonanie odmiennej niż Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oceny tych transakcji poprzez podzielenie stanowiska Skarżącego i uznanie ich, jako faktycznych transakcji nabycia towarów i usług uprawniających do odliczenia podatku naliczonego z tym ustaleniem, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Skarżący wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji DIAS w całości, przy równoczesnym niepodzieleniu zasadności skargi w części dotyczącej transakcji Podatnika z F. A.G. i B. S.A. oraz pominięcie naruszeń prawa procesowego Organów obu instancji zarzuconych w skardze w tym zakresie;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", u.p.t.u.") oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od Podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 11 maja 2021 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i § 6 pkt 7 o.p. podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; CBOSA).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z treścią powołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07; z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 892/12; z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2321/11; z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 2096/13; z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I OSK 2490/14; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być konkretne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad postępowania sądowoadministracyjnego ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. powołanych zarzutów oraz ich uzasadnienia, co z kolei rzutuje bezpośrednio na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia należy zwrócić uwagę na istotne błędy konstrukcyjne, którymi obarczona jest skarga kasacyjna. Stanowi ona w istocie powtórzenie argumentacji przedstawionej przez Stronę w skardze. Pełnomocnik zmodyfikował jedynie pewne twierdzenia, tak aby były skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji. W części przypadków takie działanie pełnomocnika nie może być z założenia traktowane, jako nieskuteczne - zwłaszcza gdy spór dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, a Strona konsekwentnie neguje określoną interpretację danej regulacji. Jeżeli jednak - jak w sprawie niniejszej - spór koncentruje się wokół kwestii dotyczących materiału dowodowego i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odnosi się do każdej z nich, tj. dokonuje prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wyjaśniając przyjęte w sprawie rozumowanie i wykładając procesy, które doprowadziły skład orzekający do danych konkluzji, to wówczas powtórzenie raz jeszcze tego samego twierdzenia odnośnie do tego samego dowodu, bez wskazania, gdzie Sąd popełnił błąd, jest co do zasady nieskuteczne.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacji zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji DIAS w całości, przy równoczesnym niepodzieleniu przez Sąd zasadności skargi w części dotyczącej transakcji Podatnika z F. A.G. i B. S.A. oraz pominięcie naruszeń prawa procesowego Organów obu instancji zarzuconych w skardze. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania, interpretowania, poszukiwania i precyzowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; CBOSA). Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać taki zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2017 r., sygn. akt I OSK 3234/15; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Dokonując oceny tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zarzutów tych nie sposób uznać za zasadne. Są one oparte na ogólnikowych twierdzeniach bez dostatecznego odniesienia do treści zaskarżonego wyroku, a więc do przedstawionego tam stanowiska Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadniającą je argumentacją. Argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie tych zarzutów w dużej mierze polega na zrelacjonowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania. Autor skargi kasacyjnej formułując swoje zastrzeżenia, podnoszone już na poprzednich etapach postępowania w sprawie, nie odnosi się w sposób konkretny do oceny Sądu uznającej za trafne wyjaśnienia i argumenty Organów podatkowych. Konkretnie nie wskazuje też naruszonych przepisów postępowania.

Ponadto, jak wskazano, podniesiona w treści skargi kasacyjnej argumentacja jest w zasadzie powieleniem argumentacji zawartej w skardze wniesionej przez Stronę do Sądu pierwszej instancji. Tym samym należy ją uznać za niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej, jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z prawidłowymi i rzetelnymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji, argumenty skargi kasacyjnej, bez wskazania na przekonywujące okoliczności (dowody) nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10; CBOSA).

W okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione, stwierdzając, że w kwestii oceny materiału dowodowego, Skarżący przedstawił jedynie polemikę z logicznymi, opartymi na zasadach doświadczenia życiowego wnioskami wywiedzionymi na bazie zgromadzonych dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się bowiem na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. W okolicznościach sprawy, uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe w tym zakresie, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Ponadto, jako spóźniony, nie podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i § 6 pkt 7 o.p. Przypomnieć należy, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, powołane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Z kolei, art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wskazuje na brak możliwości uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu do jej wniesienia. Z przepisu tego wynika, że możliwe jest jedynie podnoszenie dodatkowej argumentacji na poparcie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie została złożona skarga kasacyjna, w której nie zawarto zarzutów odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego, argumentacji Skarżącego zawartej w piśmie z 11 maja 2021 r., dotyczącej naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i § 6 pkt 7 o.p., nie można było uznać za podniesioną na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej. Argumentacja ta dotyczyła bowiem kwestii nieobjętej zarzutami skargi kasacyjnej, co spowodowało brak możliwości jej kontroli przez sąd drugiej instancji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.