Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 480/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 32 ust. 2, art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi B. Ltd na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.33.2023.23.U71.MG w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku VAT za okresy od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2023 r., odmawiającą B . z siedzibą na M (dalej: "Spółka") stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. w łącznej kwocie 17.433.500 zł.

Jako podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p".

- art. 43 ust. 1 pkt 15 oraz art. 2 pkt 5a i pkt 26, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 28a, art. 28c ust. 1, art. 28k, art. 130d w związku z art. 130a pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT";

- art. 2 ust. 2, art. 3, art. 7a ust. 1, art. 29a, art. 32 ust. 2, art. 34 ust. 1 i 2, art. 34a, art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm.), dalej: "u.g.h."; a także:

- art. 135 ust. 1 lit. i, art. 369 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: "Dyrektywa VAT";

- art. 7 i art. 13 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1);

- art. 63c pkt 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. Urz. UE L 77/1) - w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Rady (UE) nr 967/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do procedur szczególnych dotyczących podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami (Dz. Urz. UE L 290/1);

Z przedstawionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka złożyła dwa wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2015 r. i za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r.

Wraz z wnioskami złożone zostały wypełnione druki deklaracji VAT-7 z zaznaczonym kwadratem "korekta" za wskazane we wnioskach miesięczne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą na M, nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a podstawową działalnością jest m. in. organizacja internetowych zakładów wzajemnych. Spółka działa na podstawie maltańskiej licencji na organizację zakładów wzajemnych i jednocześnie nie posiada polskiej licencji na organizację zakładów wzajemnych. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT na M i nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Zgodnie z procedurą wprowadzoną na podstawie art. 369a i nast. Dyrektywy VAT podatek VAT od tych usług, świadczonych na rzecz klientów z Polski, Spółka rozliczała za pośrednictwem procedury MOSS na M, opodatkowując je 23% stawką podatku VAT. Sprzedaż usług nie była udokumentowana fakturami. W złożonych rozliczeniach Spółka nie dokonała rozróżnienia rodzaju świadczonych usług (na "usługi kasyna wirtualnego" i "kasyna online" ) – w deklaracjach MOSS wykazała wyłącznie "usługi elektroniczne".

W dniu 28 grudnia 2021 r. Spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 i zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z innymi dokumentami do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Wraz z wnioskiem o rejestrację VAT-R złożone zostały "korekty miesięcznych deklaracji VAT-7" za lata 2015-2016, w których transakcje zostały ujęte w pozycji dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że świadczyła usługi na rzecz klientów w Polsce od 2015 r. i z tytułu świadczonych usług, według swojej najlepszej wiedzy, nie była zobowiązana do uiszczania podatku od gier.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał korekty złożone przez Spółkę za prawnie nieskuteczne w związku z brakiem wersji pierwotnych deklaracji (zarówno w tym organie podatkowym, jak również w Łódzkim Urzędzie Skarbowym w Łodzi) za okresy: od stycznia do rudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., jak również z uwagi na upływ pięcioletniego okresu do prawa ich skorygowania. W świetle przepisów o.p., płatnicy i inkasenci mogą skorygować - uprzednio złożoną deklarację, przed upływem okresu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast dla okresów: grudzień 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. brak było podstaw do złożenia deklaracji korygujących z uwagi na niezłożenie wersji pierwotnych deklaracji za ww. okresy, ponieważ Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT czynny w Polsce zobowiązana była do składania deklaracji podatkowych VAT dopiero od grudnia 2021 r.

Z wyjaśnień spółki, przesłanych na wezwanie do uzupełnienia informacji zawartych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty wynika, że:

- poprzez swoją stronę internetową Spółka świadczyła usługi polegające na organizacji zakładów wzajemnych na rzecz klientów z różnych państw europejskich, w tym na rzecz klientów z Polski. Klientami były osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku VAT, które po założeniu konta na stronie internetowej Spółki mogły brać udział w zakładach wzajemnych organizowanych przez Spółkę. Pracownicy Spółki wykonywali czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów w szczególności poprzez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania na podstawie elektronicznych kopii dowodów tożsamości lub prawa jazdy. Spółka ustalała miejsce zamieszkania swoich klientów (usługobiorców) na podstawie elektronicznych kopii dowodów tożsamości lub prawa jazdy;

- zgodnie z regulaminem świadczenia usług Spółki, klientami mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Strona internetowa prowadzona przez Spółkę w celu świadczenia usług organizacji zakładów wzajemnych uniemożliwia rejestrację konta klienta przez osoby prawne. W związku z tym Spółka wskazała, że Jej klientami są wyłącznie osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT;

- usługi świadczone przez Spółkę w zakresie organizacji internetowych zakładów wzajemnych polegają na umożliwieniu klientom udziału w zakładach wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej Spółki.

Wstępne kursy na poszczególne typy w danym zakładzie ustalane są przez ludzi. Kursy na poszczególne zakłady podlegają ciągłym aktualizacjom i mogą ulegać zmianie aż do momentu zawarcia danego zakładu. Proces aktualizacji kursów przebiega w sposób zautomatyzowany, w oparciu o dostępne informacje o zakładach zawieranych przez graczy na stronie internetowej. Natomiast zespoły ds. kursów i zarządzania ryzykiem monitorują kursy i podejmują ostateczne decyzje o przyjęciu zakładu na danych warunkach, jak również mogą modyfikować wysokość kursów oferowanych przez Spółkę. Czynności te nie są wykonywane przez pracowników Spółki - w tym zakresie Spółka korzysta z usług podmiotu z grupy - B GMBH. Zespoły z grupy rezydują w Austrii. Zespoły ds. kursów i zarządzania ryzykiem nie komunikują się bezpośrednio z klientami.

- serwery strony internetowej Spółki, za pośrednictwem której Spółka umożliwiała klientom udział w grach losowych, znajdowały się na terytorium Malty i Austrii.

Udział pracowników Spółki jest też wymagany do udzielania informacji i odpowiadania na pytania klientów. Pracownicy Spółki wykonują czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów, w szczególności przez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania na podstawie elektronicznych kopii dowodów tożsamości lub prawa jazdy.

Wygrane obliczane są w sposób automatyczny poprzez pomnożenie stawki danego zakładu przez kurs obowiązujący w momencie jego zawarcia. Wszystkie zakłady w internetowych zakładach wzajemnych organizowanych przez Spółkę zawierane mogą być jedynie ze środków wpłacanych przez klientów na indywidualne konta na stronie internetowej Spółki. Wszystkie wygrane wypłacane są również na indywidualne konta klientów. Klienci mogą w każdym momencie zadecydować o dokonaniu wypłaty środków z konta na stronie internetowej, np. na swoje konto bankowe;

- czynności wsparcia klienta (udzielanie informacji, odpowiadanie na pytania) są wykonywane przez pracowników rezydujących na M. Udzielając wsparcia, pracownicy Spółki komunikują się z klientami przede wszystkim e-mailowo oraz poprzez czat internetowy dostępny na stronie internetowej Spółki. Możliwy jest również kontakt telefoniczny. Klienci Spółki mogą wybrać, spośród wielu zaproponowanych języków, w jakim języku chcieliby używać strony internetowej i korzystać z administracyjnego wsparcia. Klienci z Polski zwykle wybierali język polski jako język komunikacji, zarówno podczas używania strony internetowej, jak i kontaktując się ze Spółką. Poszczególne czynności, składające się na świadczone usługi, wykonywane były w różnych lokalizacjach, w zależności od rodzaju czynności (w szczególności na M i w Austrii).

W 2016 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT, celem potwierdzenia, że usługi te podlegają zwolnieniu z tego podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAV oraz zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. W dniu 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki interpretację indywidualną sygn. 1462-IPPP3.4512.915.2016.2.JŻ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wskazał, że zwolnienie, na które powołuje się Spółka (...) nie znajduje zastosowania (...). Spółka złożyła skargę na ww. interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po jej rozpatrzeniu wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2487/17 uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. To rozstrzygnięcie zaskarżył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez ten organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2102/18 oddalił skargę kasacyjną, przez co wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stał się prawomocny.

Spółka podjęła decyzję o złożeniu korekt VAT-7 w związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2021 r., o sygn. I FSK 2102/18.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 23 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, wydał jednak w dniu 27 kwietnia 2022 r. interpretację nr 1462-IPPP3.4512.915.2016.9.RD, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że "zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy zostało ograniczone wyłącznie do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, której specyfika została uregulowana ustawą o grach hazardowych (...). Brak zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, o której mowa w ustawie o grach skutkuje tym, że działalność prowadzona przez Spółkę w powyższym zakresie nie spełnia warunków regulowanych tą ustawą." Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej swoboda państwa członkowskiego w zakresie określania warunków i ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT daje państwom członkowskim możliwość ograniczenia stosowania zwolnienia jedynie do działalności wykonywanej na podstawie stosownego zezwolenia, co pozostaje w zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Spółka ponownie zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną do wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz skarga nie została rozpatrzona z przyczyn formalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 13 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1374/22 odrzucił skargę Spółki, wyrok ten jest prawomocny.

W dniu 23 grudnia 2022 r. Spółka przekazała dodatkowo organowi pierwszej instancji zaszyfrowaną płytę z danymi, które według Spółki posłużyły do wyliczenia podatku VAT w procedurze szczególnej MOSS, w okresie od października 2015 r. do grudnia 2016 r.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego, a także wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. jest niezasadny i odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. w łącznej kwocie 17.433.500 zł.

Zdaniem organu, w treści powołanego wyroku z dnia 15 lipca 2021 r., o sygn. I FSK 2102/18, NSA zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę oraz sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym usługi w zakresie zakładów wzajemnych świadczone drogą elektroniczną spełniające przesłanki do uznania za usługi elektroniczne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. W opinii organu, usługi elektroniczne nie są odrębnym rodzajem usług, ale stanowią kryterium pomocnicze przy ustalaniu miejsca świadczenia usług dla celów VAT.

Organ podkreślił, że pliki umieszczone na zaszyfrowanej płycie przekazanej przez Spółkę dodatkowo organowi pierwszej instancji w dniu 23 grudnia 2022 r. nie zawierały informacji enumeratywnie wskazanych wart. 63c Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT, które są niezbędne, aby uznać ewidencję za kompletną i zgodną z obowiązującymi przepisami prawa, w tym zastosowanej stawki VAT oraz podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT. Ponadto, w myśl art. 63c pkt 2 ww. rozporządzenia Spółka winna prowadzić ewidencję w taki sposób, aby możliwe było jej niezwłoczne przekazanie na wezwanie organu podatkowego. Tymczasem Spółka po każdym wezwaniu przez organ pierwszej instancji uzasadniała brak przekazania ewidencji tym, że jest w trakcie gromadzenia danych, ze względu na obszerność żądanych informacji.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dodatkowo wskazał, że do płyty załączone zostało pismo, które nie zawierało podpisu osoby reprezentującej Spółkę. Podpis nie został uzupełniony przez Spółkę, pomimo wezwania organu. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że przesłane dokumenty nie spełniały przesłanek do uznania ich za dowody w sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. w kwocie 2.074.399,99 zł oraz za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2015 r. w kwocie 15.359.100 zł.

Zdaniem Spółki decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi została wydana z naruszeniem:

1. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w tym przepisie nie znajduje zastosowania do usług zakładów wzajemnych prowadzonych bez zezwolenia wydanego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w tej ustawie;

2. art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, że zasada neutralności VAT w świetle stosowania przez Polskę swobody w kształtowaniu warunków i ograniczeń zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, nie stoi w sprzeczności z wprowadzeniem przez Polskę ograniczenia w stosowaniu zwolnienia określonego w tym przepisie, które polega na objęciu zwolnieniem jedynie usług świadczonych na podstawie stosownego zezwolenia oraz podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

W ocenie Spółki, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie organizacji zakładów wzajemnych mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Na podstawie przepisów Dyrektywy VAT Polska nie miała prawa wprowadzać ograniczenia w korzystaniu z tego zwolnienia polegającego na objęciu tym zwolnieniem jedynie usług świadczonych w ramach działalności objętych stosownym zezwoleniem i podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier. Takie ograniczenie jest w oczywisty sposób sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, zgodnie z którą usługi identyczne albo tożsame z punktu widzenia konsumenta powinny być traktowane w taki sam sposób dla celów opodatkowania VAT. W konsekwencji, nie można przyjąć, że ze zwolnienia z podatku VAT mogą korzystać jedynie usługi świadczone na podstawie stosownego zezwolenia oraz podlegające opodatkowaniu niezharmonizowanym podatkiem. Mając powyższe na względzie, organ podatkowy powinien zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT oraz uznać, że Spółka nie miała obowiązku uiszczania podatku VAT według stawki 23% od świadczonych usług, a w konsekwencji powstała nadpłata w podatku VAT za 2015 r. i 2016 r. Spółka podkreśliła, że usługi świadczone przez Spółkę stanowią zakłady wzajemne w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.g.h. Niemniej, Spółka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier w związku z brakiem zezwolenia wydanego przez właściwy organ na podstawie przepisów u.g.h. Spółka posiadała koncesję wydaną przez właściwy organ na terytorium Malty.

W ocenie Spółki, pomimo, iż świadczone przez nią usługi stanowiły usługi zakładów wzajemnych, o których mowa w ustawie o VAT podatku od towarów i usług, mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT bez względu na to, że nie były świadczone na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie przepisów u.g.h. i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier hazardowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, że usługa organizacji zakładów wzajemnych, która umożliwia klientom udział w zakładach wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej Spółki stanowi rodzaj usług elektronicznych, o których jest mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 Rozporządzenia nr 282/2011. Zawierane przez klientów transakcje są zautomatyzowane, a sam udział klienta w zakładzie nie wymaga udziału człowieka (pracownika Spółki). O ich zautomatyzowanym charakterze świadczy fakt samodzielnego dokonywania wyboru wydarzenia z listy zakładów oferowanych przez Spółkę po określonym kursie oraz przeznaczanie określonej kwoty w celu wzięcia udziału w zakładzie. Wygrana również obliczana jest w sposób automatyczny, a po podjęciu decyzji przez klienta może być wypłacona z konta na stronie internetowej, np. na jego konto bankowe. Istnieją co prawda zespoły ds. kursów i zarządzania ryzykiem, które monitorują kursy i podejmują decyzje o przyjęciu zakładu na danych warunkach, mogą też modyfikować wysokość kursów oferowanych przez Spółkę, ale wygrane obliczane są automatycznie. W związku z tym przedmiotowa usługa organizacji zakładów wzajemnych spełnia wszystkie cechy istotne dla uznania ww. świadczeń za usługę elektroniczną.

W opinii organu odwoławczego, wyodrębnienie usługi elektronicznej ma znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania. W przypadku świadczenia usług istotne dla rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia usługi. Od poprawności jego określenia zależy czy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywcami usług świadczonych przez Spółkę są osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, m. in. z Polski.

Powołując się na treść art. 28k ustawy o VAT organ wskazał, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że usługi te świadczone drogą elektroniczną dla klientów z różnych państw europejskich niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy znajduje się w innym kraju niż Polska nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski) będą podlegały jedynie usługi organizacji zakładów wzajemnych świadczone drogą elektroniczną dla klientów z Polski niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy o VAT znajduje się na terytorium kraju (Polski).

W zakresie usług świadczonych na terytorium Polski, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym świadczone przez Spółkę usługi organizacji zakładów wzajemnych nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż niespełnione zostały przesłanki umożliwiające skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawą, do której odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT jest ustawa o grach hazardowych, z treści której wynika, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona na podstawie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Organ wskazał, że we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Spółka wskazała, że nie posiadała polskiego zezwolenia na organizację zakładów wzajemnych, co w konsekwencji oznacza, że Spółka nie była podatnikiem podatku od gier a zatem świadczone przez Spółkę usługi nie spełniały warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. jak i od 2 stycznia 2016 r. Brak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT powoduje, że usługi organizacji zakładów wzajemnych na rzecz klientów z Polski nie będących podatnikami będą opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%. Zwolnienie, na które powołała się Spółka we wniosku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie zatem miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ podkreślił, że również przepis art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, który został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT podatku od towarów i usług, wskazuje jednoznacznie, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje; zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Oznacza to, że polski ustawodawca implementując przepisy Dyrektywy VAT do ustawy o VAT mógł ograniczyć zastosowanie zwolnienia oraz wskazać jakie warunki należy spełnić aby z takiego zwolnienia skorzystać. Takim warunkiem i ograniczeniem było między innymi to, że zakłady wzajemne będą zwolnione z opodatkowania tylko w przypadku gdy podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Spółka nie jest zaś podatnikiem podatku od gier, więc świadczone przez Spółkę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na takich samych zasadach jak usługi świadczone przez podmioty posiadające odpowiednią koncesję lub zezwolenie.

Zdaniem organu, w świetle tego utrwalonego orzecznictwa art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie jest ani bezwarunkowy, ani wystarczająco precyzyjny. Przewidziano w nim, że gry losowe lub hazardowe podlegają zwolnieniu "z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie". Bynajmniej nie wynika z tego, jakie konkretnie gry losowe mają zostać zwolnione, w związku z czym przepis ten nie nakłada na państwo członkowskie w sposób niedwuznaczny zobowiązania. Przeciwnie, z jego brzmienia wynika, że można zwolnić z podatku jedynie niektóre, określone gry losowe lub hazardowe (pkt 24 opinii). Zobowiązanie to nie jest też bezwarunkowe, ponieważ z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wynika, że obowiązuje ono "z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie". Tym samym zwolnienie gier losowych lub hazardowych jest uzależnione, w zakresie jego zaistnienia lub skutków, od wydania aktu przez państwa członkowskie (pkt 25 opinii).

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE dotyczących zasady neutralności podatku VAT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że opodatkowanie podatkiem VAT usług opisanych we wniosku Spółki nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie dokonuje bowiem takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji zakładów wzajemnych stanowiące jednocześnie usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia nr 282/2011 nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT - zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT2 w związku z art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT3 poprzez uznanie, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w tym przepisie nie znajduje zastosowania do usług organizacji zakładów wzajemnych prowadzonych bez zezwolenia wydanego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie przepisów u.g.h., a co za tym idzie, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w tej ustawie;

2) art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, że zasada neutralności podatkowej w świetle stosowania przez Polskę swobody w kształtowaniu warunków i ograniczeń zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, nie stoi w sprzeczności z wprowadzeniem przez Polskę ograniczenia w stosowaniu zwolnienia określonego w tym przepisie, które polega na objęciu zwolnieniem jedynie usług świadczonych na podstawie stosownego zezwolenia oraz podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w u.g.h.

II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie własnego, profiskalnego rozumienia zasady neutralności przez Organ i brak odniesienia do przedstawionej przez Spółkę linii interpretacyjnej TSUE.

Wobec zarzutów skargi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy Spółka działająca na podstawie maltańskiej licencji na organizację zakładów wzajemnych i nie posiadająca polskiego zezwolenia na organizację zakładów wzajemnych, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez Spółkę w zakresie organizacji zakładów wzajemnych mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej bez względu na to czy były świadczone na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie przepisów u.g.h. oraz bez względu na to, czy podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier hazardowych.

Organy podatkowe zaś uznały, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji zakładów wzajemnych stanowiące jednocześnie usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia nr 282/2011 nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT - zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r.

W zawisłym sporze Sąd rozpoznający skargę przyznał rację organom administracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.) zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2016 r.), zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Przepisy te implementują do krajowego porządku prawnego regulacje Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od podatku następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

Zdaniem Spółki, przepis art. 135 ust 1 lit. i Dyrektywy VAT nie został poprawnie zaimplementowany do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż nie uwzględnia ogólnych zasad i celów Dyrektywy VAT oraz dążenia do jednolitego stosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT m.in. w celu realizacji zasady neutralności podatkowej. W opinii Spółki, użyte w art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT sformułowanie "i zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie" oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę w zakresie określania warunków i ograniczeń w korzystaniu ze zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT, jednakże zakres tej swobody jest ograniczony ogólnymi zasadami i celami Dyrektywy VAT, a w szczególności zasadą neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT.

W opinii Sądu, zarzut naruszenia zasady neutralności wobec odmowy objęcia usług wskazanych przez Spółkę zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podniesiony w pkt I 2) skargi, jest jednak nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2024 r. C-73/23 oraz C-741/22 Trybunał wskazał, że "Z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż pozostawia on państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania w zakresie zwolnienia lub opodatkowania wskazanych w nim czynności, skoro pozwala państwom członkowskim na określenie warunków i ograniczeń, od których może być uzależnione przyznanie tego zwolnienia (pkt 26, zob. analogicznie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., The Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto Trybunał wskazał, że uprawnienie państw członkowskich do określenia warunków i ograniczeń zwolnienia z VAT przewidzianego w tym przepisie pozwala im zwolnić z tego podatku tylko niektóre gry hazardowe (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2024 r. C-73/23, pkt 27, zob. także wyrok z dnia 24 października 2013 r., Metropol Spielstätten, C-440/12, EU:C:2013:687, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT prawidłowo implementuje zatem powołany wyżej przepis art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, a rodzimy ustawodawca miał prawo określić dodatkowe warunki przedmiotowego zwolnienia podatkowego od gier hazardowych w postaci konieczności uzyskania koncesji lub zezwolenia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. u.g.h., na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne, na urządzanie zakładów wzajemnych oraz na urządzanie turnieju gry pokera wymagane jest zezwolenie, którego może jedynie udzielić minister właściwy do spraw finansów publicznych. Stosownie zaś do treści art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Jak wynika z treści tego przepisu, uzyskanie koncesji lub zezwolenia jest niezbędne do uzyskania statusu podatnika podatku od gier.

Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje tez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że treści art. art. 71 ust. 1 u.g.h. należy wywieść, że brak koncesji czy też zezwolenia wyklucza możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, w takim przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3982/17; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5582/16; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2491/17 oraz z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1168/20, wyrok NSA z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 406/08).

W opinii Spółki, ustalenie, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od gier nie powinno mieć wpływu na możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ narusza to zasadę neutralności VAT z tego względu, że Spółka dokonuje czynności podobnych do czynności dokonywanych przez podmioty działające na podstawie u.g.h. Jakkolwiek słusznie wskazuje Spółka, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT, to w opinii Sądu, w realiach sprawy czynności dokonywane przez Spółkę nie mają w istocie charakteru podobnego do czynności podmiotów działających na podstawie u.g.h.

Jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku C-73/23 "Dwa towary lub dwie usługi są więc podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31, wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., The Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy wziąć pod uwagę nie tylko różnice dotyczące właściwości rozpatrywanych świadczeń oraz wykorzystania tych świadczeń, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi świadczeniami, lecz również różnice dotyczące kontekstu, w jakim usługi te są świadczone, o ile te różnice kontekstowe mogą wprowadzać rozróżnienie w mniemaniu przeciętnego konsumenta pod względem zaspokojenia jego własnych potrzeb i w związku z tym mogą mieć wpływ na wybór tego konsumenta (pkt 33, zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

W zakresie badania podobnego charakteru udziału w innych niż loterie grach hazardowych online i offline, należy zdaniem Trybunału, w szczególności wziąć pod uwagę czynniki kontekstowe związane z tymi grami (pkt 43). Różnice dotyczące dostępności geograficznej i czasowej gier, możliwości zachowania anonimowości, a także fizycznego lub wirtualnego charakteru interakcji między graczami lub między graczami a organizatorami gier wydają się bowiem mieć znaczący wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej kategorii gier, czego zbadanie należy jednak do sądu krajowego (pkt 44).

W świetle rozważań przedstawionych w pkt 29-44 powołanego wyroku oraz w wyroku C-741/22 , świadczone przez Spółkę rozpatrywane usługi elektroniczne w sposób zasadniczy różnią się od usług podmiotów działających na podstawie u.g.h. zakresem dostępności geograficznej i czasowej, możliwością zachowania anonimowości gracza, a także charakterem interakcji między graczami i między graczami a organizatorami gier, co może mieć znaczący wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta dotyczącą wyboru konkretnego usługodawcy.

Ponadto słusznie wskazuje organ, że Spółka nie dokonuje takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, ponieważ ich działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe i odrębnie opodatkowana. Jeśli Spółki byłaby zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nie będąc jednocześnie podatnikiem podatku od gier, od działalności prowadzonej w Polsce nie zapłaciłaby żadnego podatku, tj. ani podatku od gier ani podatku od towarów i usług, co stawiałoby Spółkę w uprzywilejowanej pozycji względem innych podmiotów świadczących podobne usługi i byłoby w istocie sprzeczne z zasadą neutralności.

Aby ustalić, czy usługi świadczone przez skarżącą Spółkę polegające na organizacji internetowych zakładów wzajemnych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy w pierwszej kolejności należy ustalić jaki rodzaj usługi jest świadczony przez Spółkę oraz miejsce świadczenia tej usługi. Jeśli zaś miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania będzie Polska należy zbadać czy spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

W przypadku organizacji zakładów wzajemnych organizowanych przez Spółkę mamy do czynienia zakładami polegającymi na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej, a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w świetle okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy uznać, że usługa polegająca na umożliwieniu klientom udziału w zakładach wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej Spółki, stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.Przedmiotowa usługa spełnia kryteria wskazane w ww. przepisach ustawy oraz rozporządzenia, tzn. jest realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, udział człowieka jest niewielki a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ograny zasadnie wskazały, że zawierane przez klientów transakcje są zautomatyzowane, a sam udział klienta w zakładzie nie wymaga udziału człowieka (pracownika Spółki). Co prawda, Spółka wskazywała, że udział pracowników Spółki jest przy niektórych czynnościach wymagany, jednakże działania pracowników nie dotyczą świadczenia, które nabywa klient. Czynności pracowników nie są wykonywane w trakcie świadczonej usługi oraz nie mają wpływu na jej przebieg.

Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych wydanych w przedmiocie cytowanej przez organ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr 1462-IPPP3.4512.915.2016.9.RD, poprzedzającej złożenie przedmiotowego wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (tzn. z wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2487/17 oraz wyroku NSA, sygn. I FSK 2102/18), usługa nie przestaje być np. usługą w zakresie zakładów wzajemnych, tylko z tego powodu, że jest świadczona za pośrednictwem sieci Internet. Pojęcie usługi elektronicznej odnosi się jedynie do formy świadczenia, a nie zaś do jego treści. Usługi elektroniczne, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE oraz art. 2 pkt 26 ustawy o VAT nie są zatem odrębnym rodzajem usług na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, a jedynie stanowią kryterium pomocnicze przy ustalaniu miejsca świadczenia usług na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT. Jakkolwiek NSA w powołanym wyżej wyroku zwrócił uwagę, że usługa w zakresie zakładów wzajemnych nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną, to wyodrębnienie takiej usługi i uznanie jej elektronicznego charakteru ma istotne znacznie dla celów ustalania miejsca świadczenia i opodatkowanie.

Z wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a nabywcami świadczonych przez nią usług są osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT., pochodzące m.in. z Polski. Zgodnie z treścią art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W myśl regulacji zawartej w art. 28k ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei zgodnie z art. 13 Rozporządzenia nr 282/2011 "zwykłe miejsce pobytu" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego Rozporządzenie nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 5a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem kluczowe jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi korzysta i gdzie usługa ta jest świadczona.

Na wstępie należy zaznaczyć, że usługi świadczone drogą elektroniczną dla klientów z różnych państw europejskich niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy znajduje się w innym kraju niż Polska nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski). Oznacza to, że w tym wypadku nie znajdą wcale zastosowania przepisy ustawy o VAT, ani te regulujące wysokość stawki podatku, ani też określające zasady zwolnienia. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski będą podlegały tylko usługi organizacji zakładów wzajemnych świadczone dla klientów z Polski niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy u VAT, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy znajduje się na terytorium kraju (Polski).

W odniesieniu do tego rodzaju usług, świadczonych przez Spółkę, Sąd podzielił obszernie uzasadnione stanowisko organów podatkowych, iż nie będą one podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione dodatkowe warunki, określone w sposób uprawniony przez ustawę o VAT. Zarzut skargi, zawarty w pkt I 1) okazał się zatem nieuzasadniony a takie usługi będą opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%.

W konsekwencji, w opinii Sądu organy słusznie uznały, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji zakładów wzajemnych, stanowiące jednocześnie usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia nr 282/2011 nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT - zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 określony w pkt II 1) skargi. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrały wystarczający materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały właściwej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, oraz prawidłowo oceniły prawnie ustalony stan faktyczny.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).

P.C.