Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1602/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1, art. 78 § 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 3a, 3b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1080/18 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 11 217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1080/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako "skarżąca", "spółka", "fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie procentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Pismem z 28 grudnia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem (od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu nadpłaty) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 489.960 zł za lata 2012-2014. W uzasadnieniu wniosku strona wskazywała, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, ma charakter dyskryminujący w zakresie jakim pomija zagraniczne fundusze inwestycyjne. W tej sytuacji należało przyznać prymat regulacjom prawa unijnego, wobec czego strona ma prawo do zwrotu nienależnie pobranego podatku wraz z oprocentowaniem liczonym od daty pobrania podatku do dnia jego zwrotu, co uzasadnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii strony nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt C-190/12.

Wniosek strony w zakresie nadpłaty został rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami z 2 marca 2018 r. stwierdzającymi żądaną nadpłatę, którą zwrócono 28 marca 2018 r., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji.

Decyzją z 24 kwietnia 2018 r. organ podatkowy odmówił oprocentowania ww. nadpłat. W uzasadnieniu wskazał, że zostały one zwrócone w terminach wynikających z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p."), nie wystąpiły także przesłanki opisane w art. 78 § 3 o.p. W sprawie stwierdzenia nadpłaty nie miał zastosowania tryb opisany w art. 74 o.p., gdyż w tej sprawie przedmiotem orzeczenia TSUE nie był przepis stanowiący podstawę określenia zobowiązania podatkowego.

2.2. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną do WSA decyzją z 6 sierpnia 2018 r. (uzupełnioną decyzją z 14 sierpnia 2018 r.) dokonał zmiany decyzji organu pierwszej instancji uznając prawo strony do oprocentowania nadpłaty w trybie i na zasadach opisanych w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. w części podatków pobranych do dnia publikacji orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. akt C-190/12, w zakresie podatków pobranych po tej dacie odmówił stwierdzenia oprocentowania.

Organ odwoławczy wskazał na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych sprawach, a odwołujące się do kontekstu prawa unijnego. W świetle przedstawionych w tych orzeczeniach poglądów prawnych oraz okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy uznał, że podstawą wniosku strony jest przepis w art. 74 o.p., a konsekwencją zastosowanie regulacji art. 78 § 5 pkt 2 o.p. - wobec wydania przez TSUE orzeczenia o sygn. akt C-190/12.

Bezspornie przepisy u.p.d.o.p., również po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. nie objęły zwolnieniem z art. 6 funduszy inwestycyjnych z państw trzecich. Zasadnie zatem wywodzi skarżąca, że nie mogła skutecznie spełnić warunku opisanego w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. (w tym złożenia oświadczenia, że spełnia wymogi z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy) w dacie pobierania podatku przez płatnika w latach 2012-2014. W tym czasie stosując wprost ustawę krajową nie mogła korzystać z opisanego zwolnienia. Mając to na uwadze organ podatkowy stwierdził, że wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt C-190/12 jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku pobranego przez płatnika w latach 2012-2014. Tym bardziej, że dotyczył on wprost skarżącej. W opinii organu podatkowego wyrok ten przesądził o nieprawidłowej wykładni przepisów krajowych (art. 6 st. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.), pomijającej zasadę swobodnego przepływu kapitału. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie art. 74 pkt 3 o.p. w odniesieniu do żądania strony o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem takiej kwalifikacji jest konieczność wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. .

Organ podał, że skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę 2 stycznia 2018 r. (data wpływu wniosku do organu pierwszej instancji), zaś orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. akt C-190/12, będące podstawą stwierdzenia nadpłaty, zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 10 czerwca 2014 r. Tym samym oprocentowanie nadpłat będzie liczone od daty powstania nadpłaty do 10 lipca 2014 r., a nie do dnia zwrotu nadpłaty, jak domaga się tego skarżąca. Uzasadniając ten pogląd organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzając, że w sytuacji pobrania podatku niezgodnie z prawem unijnym podatnikowi należy się rekompensata za zatrzymane kwoty podatku, co jednak nie oznacza obowiązku stosowania najkorzystniejszego systemu uzyskiwania odszkodowania i nie zwalnia od obowiązku wykorzystania przez podatnika we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych. Okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobór podatku, zaś końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. W związku z tym zasadne było oprocentowanie nadpłat od daty pobrania do dnia określonego w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. - w odniesieniu do podatków pobranych przed publikacją wyroku TSUE i odmowa oprocentowania nadpłat powstałych po terminie opisanym w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Zdaniem organu odwoławczego pogląd ten uzasadnia także fakt, że stwierdzenie nadpłat wraz z oprocentowaniem jest uzależnione od aktywności samego podatnika wyrażonej żądaniem stwierdzenia nadpłaty, w tym względzie skarżąca posiadała wszelkie możliwości, czego dowodzą liczne wnioski strony o stwierdzenie nadpłat. Odnosząc się do żądania strony w zakresie wypłaty oprocentowania na warunkach opisanych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdził, że stanowiłoby to niedopuszczalną dowolność i nieuprawnione uprzywilejowanie względem podmiotów krajowych. W opinii organu podatkowego przyjęty sposób rozstrzygnięcia nie tylko nie jest niezgodny z powołanymi przez stronę orzeczeniami TSUE, ale wręcz znajduje potwierdzenie w tych wyrokach. W żadnym miejscu nie przewidują one bowiem nakazu najkorzystniejszych, bo bezwarunkowych wypłat odsetek od zatrzymanych przez państwo kwot, a wyłącznie rekompensatę ze strony państwa za okres, w którym podatnik był pozbawiony domagania się zwrotu podatku.

3.1. W skardze do sądu strona zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 o.p. w zw. z art. 18, art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, swobody przepływu kapitału, lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE z 8 marca 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-397/98 i C-410/98 M., 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-565/11 M., co skutkowało odmową zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w związku z pobraniem podatku niezgodnego z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem strony w stosunku do podmiotów krajowych działających na zasadach analogicznych (gdzie płatnicy nie są zobowiązania do poboru podatku), podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że stronie przysługuje zwrot nadpłaty z oprocentowaniem za cały okres od pobrania do zwrotu, co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE. Podniosła także naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, co narusza zasadę zaufania oraz przekonywania i brak odniesienia się do całej argumentacji strony.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zobowiązanie organu podatkowego na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), do wydania decyzji uchylającej w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, poprzez przyznanie spółce prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2012-2014 za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga funduszu nie jest uzasadniona. Sąd meriti stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do okresu naliczania oprocentowania od nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych pobranych niezgodnie z prawem unijnym, co potwierdził TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12.

W opinii sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Na wstępie sąd stwierdził, że między stronami nie są sporne fakty lecz wykładnia przepisów prawa. Nie jest także sporne, że przepisy u.p.d.o.p., w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, tj. art. 6 ust. 10 i 10a nie uległy zmianie, nadal poza swoim zakresem pozostawiając fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach trzecich. Zdaniem sądu istotny z punktu widzenia sporu jest również fakt, że obie strony są zgodne co do tego, że podstawą zwrotu nadpłaty jest wspominane orzeczenie TSUE. Jest to o tyle znaczące, że w innym duchu wypowiadał się organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę zobowiązań podatkowych, od których liczone jest oprocentowanie kwestionowane obecnie przez stronę. Jednakże sąd wskazał, że na tym etapie postępowania nie ma kompetencji, by kontrolą objąć także decyzje nadpłatowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organ odwoławczy wskazał na art. 74 pkt 3 o.p. Stanowisko to w ocenie sądu jest niewątpliwie prawidłowe, gdyż nie uległy zmianie przepisy krajowe dotyczące zasad opodatkowania funduszy z państw trzecich, zaś ww. wyrok TSUE jednoznacznie potwierdził, że regulacje krajowe dotyczące braku zwolnienia zagranicznych funduszy inwestycyjnych naruszają przepisy prawa unijnego. Tym samym pobrany od skarżącej podatek dochodowy od dochodów z dywidend należnych za lata 2012-2014 był nienależny. W związku z tym po stronie skarżącej powstała nadpłata, a bezpośrednim jej źródłem było właśnie ww. orzeczenie TSUE (wyrok w sprawie C-190/12). Dopiero od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE.

Następnie sąd meriti przyznał rację skarżącej, że pobranie przez płatników podatku od ww. dywidend spowodowało, że co do zasady została ona pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznała uszczuplenia majątkowego, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu rekompensaty w postaci oprocentowania. Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy w pierwszej kolejności szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnego oprocentowania, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

W opinii sądu w okolicznościach sprawy organ podatkowy zasadnie wskazał na przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. jako podstawę wypłaty należnej stronie rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. WSA podał, że skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła 28 grudnia 2017 r. (data wpływu do organy podatkowego 2 stycznia 2018 r.). Orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 10 czerwca 2014 r., zatem 30-dniowy termin, o którym mowa we wskazanym przepisie, upływał 10 lipca 2014 r. i do tej daty winno być naliczane oprocentowanie od nadpłat powstałych przed dniem publikacji ww. orzeczenia. Natomiast w odniesieniu do nadpłat powstałych po tej dacie, sąd uznał, że powołany wyrok TSUE dawał podstawy do odstąpienia od pobrania ww. podatku przez płatnika i zaaprobował stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odmawiające oprocentowania nadpłat powstałych po dniu wydania omawianego orzeczenia TSUE.

Zdaniem sądu przedstawione poglądy nie stoją w opozycji do zasad wynikających z prawa unijnego, co potwierdza analiza orzecznictwa TSUE (C-524/04 T.; C-591/10 L..; C- 565 M.; C-331/13) oraz wyroku NSA z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/18, którego tezy sąd meriti podzielił. W ocenie sądu analiza treści tych orzeczeń, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W kontekście spornej w sprawie kwestii sąd dostrzegł również, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony, jak i w aspekcie jej słuszności, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Analizując zagadnienie realizacji zasady skuteczności w odniesieniu do procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, sąd a quo powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, a następnie stwierdził, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 o.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są niewątpliwie orzeczenia TSUE.

Zdaniem sądu meriti regulacje krajowe nie naruszają zasady skuteczności, a ponieważ te normy obowiązują w krajowym porządku prawnym, wykluczony jest także zarzut naruszenia zasady słuszności, a przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadają standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE.

WSA uznał, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, że skarżąca jest uprawniona do uzyskania oprocentowania od nadpłaty podatku od dnia jej powstania do 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych jej odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na zbyt krótki termin ustawowy wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. sąd stwierdził, że nie ma on uzasadnienia, gdyż wskazany termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na marginesie sąd zaznaczył także, że w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 o.p., jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. W uzasadnieniu odnotowano również, że skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2012-2014 wystąpiła dopiero w styczniu 2018 r., a więc po kilku latach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności.

Końcowo sąd pierwszej instancji podał, że nie podziela zarzutów naruszenia wskazanych w skardze norm prawa procesowego, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz odnosi się do argumentacji skarżącej, a także zawiera wskazanie podstaw prawnych działania organu podatkowego, wyjaśnia przyjęty sposób wykładni z odwołaniem się do istotnego w opinii organu podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, co wypełnia standardy decyzji wynikające z Ordynacji podatkowej.

4.2. Od tego wyroku jeden z członków składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne. Jego zdaniem zaistniały podstawy do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) następującego pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej:

1. Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidzianemu w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie?

2. Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem UE?

- a w konsekwencji, do zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE powyższego pytania prejudycjalnego.

5.1. Fundusz wywiódł skargę kasacyjną od opisanego w punkcie 1 uzasadnienia wyroku, zaskarżając go w całości oraz wskazując na następujące podstawy kasacyjne:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p. a także art. 78 § 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 M. oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M., co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego płatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach, jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku sądu podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem, rozstrzygnięcia, zgodnie z którym płatnik podatku miał w przedmiotowej sprawie możliwość odstąpienia od jego pobrania po dniu publikacji wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E., a w konsekwencji uznanie, ze wydanie ww. wyroku ukonstytuowało możliwość niepobrania podatku przez płatnika, podczas gdy stanowiące element krajowego porządku prawnego orzeczenia TSUE wiążą obligatoryjnie co do zasady organy administracji państwowej i sądy, a podatnicy lub płatnicy nie są zobowiązani do działania w sposób wynikający z orzeczenia TSUE, który niejednokrotnie bywa niejednoznacznie interpretowany w orzecznictwie sądów lub organów administracji;

2) art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 120 o.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, jak również o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej, zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również o przeprowadzenie rozprawy.

6.1. W dniu 1 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy przy udziale pełnomocnika organu, zamknął rozprawę i odroczył publikację orzeczenia.

Postanowieniem z 15 marca 2022 r. NSA postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana –Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012r.) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwia się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku, pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 (ECLI:EU:C:2014:249) pozostają nadal niezgodne z prawem UE?; oraz postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania.

6.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 8 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt C-322/22 rozstrzygnął sprawę zainicjowaną pytaniem prejudycjalnym, wobec czego postanowieniem z 13 lipca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne.

7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być wywołać skutek w postaci uwzględnienia środka odwoławczego, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w tym przepisie elementów lub też z uwagi na jego niejasność nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno wskazanie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazanie zarzutów skargi i stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd istotnie nie wskazał w nim przepisów prawa, które dawałyby podstawę do zapobieżenia pobrania podatku przez płatnika. Sąd meriti szeroko uzasadnił kwestie, dotyczące momentu, od którego podatnik miał potwierdzenie, że pobrany podatek jest nienależny, a zatem od wydania wyroku TSUE w sprawie C 190/12, i stwierdzenie, że od tej daty podatnik mógł już podejmować czynności zmierzające do odzyskania podatku, jak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym wyjaśnił dostatecznie podstawę rozstrzygnięcia, a pewne niedostatki w uzasadnieniu tezy o możliwości zapobieżenia poborowi podatku nie wpłynęły na wynik sprawy i możliwość poddania wyroku kontroli instancyjnej.

7.2. Zasadność kolejnego zarzutu procesowego zależy od przesądzenia, czy organ naruszył przepisy prawa, a tym samym naruszył art.120 o.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że naruszenie art.120 o.p., w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego ma charakter wtórny. Zasadnicze znaczenie w tej sprawie mają bowiem zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

7.3. Stan faktyczny w tej sprawie nie budzi wątpliwości. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 lipca 2014r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE, zarówno w odniesieniu do nadpłat powstałych przed datą opublikowania wyroku, jak i powstałych po tej dacie.

7.4. W wydanym wskutek zadanego w tej sprawie pytania prejudycjalnego wyroku z 8 marca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Zakładając, że złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).

7.5. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE.

7.6. Odmowa zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego wymaga jednak dalszych rozważań, czy możliwe jest zastosowanie innego przepisu prawa krajowego do określenia okresu oprocentowania i czy działania skarżącego w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku można uznać za staranne wykorzystanie wszelkich środków prawnych w celu odzyskania nienależnie pobranych środków.

7.7. Strona skarżąca była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących wówczas przepisów, określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika- nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012- 2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.

7.8. Uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało ponadto od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku skarżący mógł, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2013, 2014 i 2015 r.

7.9. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 E. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Nawet jeżeli wniosek ten złoży niezwłocznie po uzyskaniu informacji o pobraniu podatku, jeżeli pobór ten nastąpi po upływie 30 dni od ogłoszenia orzeczenia, TSUE, przez okres od pobrania podatku do złożenia wniosku nie ma w świetle prawa krajowego możliwości uzyskania oprocentowania nadpłaty.

7.9. Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania.

7.10. Art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. określają okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty : orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu prawie 9 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki L. i in., EU:C:2012:478, pkt 25; I., EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, I. EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki L. i in., EU:C:2012:478, pkt 26: I., EU:C:2013:250, pkt 22).

7.11. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 o.p. , art. 74 o.p. Sporna jedynie była data końcowa, do której należy się oprocentowanie, a nie data powstania nadpłaty i powstanie nadpłaty. Zbędne natomiast było zbadanie naruszenia art.18 i art. 63 TFUE, skoro stwierdzono naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

7.12. Naruszenie przepisów prawa materialnego doprowadziło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art.120 o.p.

7.13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia i z tego powodu na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł co do istoty uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.14. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te składają się wpisy od skargi, skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem, sporządzonym na wniosek strony, wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej.

Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz