Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 882/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.2, art.21 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 882/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012r., sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2011r. skarżąca spółka – "A" Spółka z o.o. w K. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność gospodarcza skarżącej spółki związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważnie z tłumaczeniem związanych. Niektórzy podwykonawcy skarżącej spółki będą osobami prawnymi lub podmiotami traktowanymi przez prawo państwa ich siedziby dla celów podatkowych jak osoby prawne, posiadającymi miejsce siedziby w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p., w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podmioty te będą miały siedzibę zarówno w krajach, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w krajach innych. Niektóre z usług wykonywanych przez te podmioty będą kwalifikowane jako usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to znaczy usługi, których wykonanie przez podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej rodzić będzie po stronie wypłacającego im wynagrodzenie podmiotu obowiązki związane z odprowadzaniem zryczałtowanego podatku bądź dokumentowaniem miejsca siedziby podmiotu za pomocą certyfikatu rezydencji. Skarżąca spółka będzie zawierała z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie. Rezultaty będą przesyłane skarżącej spółce drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą skarżąca spółka będzie dostarczała podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy skarżącą spółką a w/w podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła bądź wyświadczenie innych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju?

Zdaniem skarżącej spółki, w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p niezależnie od tego, jakie wykonują oni świadczenia/usługi i czy posiadają siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też w innym kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pewnych sytuacjach, które wymienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, przychodów jest zryczałtowany i winien być co do zasady potrącany przez podmiot dokonujący wypłaty. Zmniejszenie bądź niepotrącenie podatku może wynikać z umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez państwo rezydencji podatkowej podatnika z Rzeczpospolitą Polską. Warunkiem uruchomienia obowiązków płatnika, bez względu na ich końcowy rezultat (odprowadzenie podatku bądź też jego niepobranie), w tym obowiązku badania, czy świadczone na jego rzecz usługi mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p (winno być art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p), jest ustalenie, że kontrahent podlega w tym wypadku opodatkowaniu od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przekonaniu skarżącej spółki, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy - czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Przepis wskazuje bowiem miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dniu 27 lutego 2012r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podniósł, że kluczowe znaczenie ma interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Organ podniósł, że w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał korzystne dla niego orzecznictwo sądów administracyjnych.

Pismem z dnia 6 marca 2012 r. skarżąca spółka skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do osób prawnych będących nierezydentami świadczących faktycznie swoje usługi na rzecz skarżącej spółki poza terytorium RP powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powieliła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd zaznacza, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczący zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa (co wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego) wywołał znaczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Część sądów stanęła na stanowisku (prezentowanym przez organ podatkowy w niniejszej sprawie), że w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty zna rzecz polskiego podmiotu w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.06.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07,wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.04.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 326/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19.01.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/08).

Istnieje też drugi nurt, zgodnie z którym sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak min.: Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.07.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z dnia 5.11.2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.05.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11). Orzekający w sprawie Sąd mając świadomość istniejącej rozbieżności w pełni podziela pogląd sądów administracyjnych prezentujących drugie z przedstawionych stanowisk.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii czy kontrahenci skarżącej spółki są w świetle norm zawartych w art. art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zobowiązani do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy kontrahentami skarżącej spółki, a polskim systemem prawa podatkowego.

Jak stwierdzono powyżej, łączniki podatkowe wyrażone są w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Warto podkreślić, że w sprawie zasad stosowania nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 2001 r. (Nr [...]) wyjaśniło m. in.: "(...) Ministerstwo Finansów wyjaśnia, iż nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochody nierezydentów:

- ze zbycia "praw do źródeł dochodów" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głownie z nieruchomości);

- z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). (...)".

Z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika, że podwykonawcy skarżącej spółki będą osobami prawnymi lub podmiotami traktowanymi przez prawo państwa ich siedziby dla celów podatkowych jak osoby prawne, posiadającymi miejsce siedziby w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podmioty te będą zatem zarejestrowane poza granicami RP i tam też będzie miał siedzibę ich zarząd. Ponadto prowadzona przez te podmioty działalność w tym wszelkie czynności związane wykonywaniem zleconych tłumaczeń będą miały miejsce poza terytorium Polski.

W niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi.

Rozstrzygnąć zatem należy, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu. W ocenie orzekającego Sądu uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać testów, to – w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji – należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

W ocenie Sądu nie jest do przyjęcia pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce". Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z ww. poglądem doktryny jak również poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn.. akt I SA/Gd 1979/99oraz w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn.. akt FPS 14/99, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.nie można w ocenie Sądu wywieść wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie podziela także stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że o tym że źródło dochodów nierezydenta znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczy min. in. Fakt, że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie takie nie ma oparcia w tekście ustawy

Organ zatem, w opinii Sądu, dopuścił się w zaskarżonej interpretacji naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę konsekwencji wynikających z art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a orzekł jak w pkt I i II sentencji wyroku.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.