Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 418/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2, 4,  art. 122,  art. 187 par. 1,   art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2024 r. nr 0201-IEW1.4253.3.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) decyzją z 14 grudnia 2023 r. nr 458000-CPK-1.4253.16.2023.8, podając w podstawie prawnej art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), określił K. Ł. (dalej: strona, skarżący, podatnik): 1) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: lipiec 2020 r. w wysokości 9121 zł, sierpień 2020 r. w wysokości 36 454 zł, wrzesień 2020 r. w wysokości 1728 zł, listopad 2020 r. w wysokości 16 810 zł; 2) przybliżone kwoty należnych odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: lipiec 2020 r. w wysokości 5425 zł, sierpień 2020 r. w wysokości 21 311 zł, wrzesień 2020 r. w wysokości 993 zł, listopad 2020 r. w wysokości 9308 zł oraz 3) orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku podatnika.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podano, że NDUCS w dniu 2 maja 2023 r. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2020 r. W toku kontroli organ powziął uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazano, że podatnik posługiwał się fakturami VAT zakupu, które nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych na łączną wartość brutto 226 878,11 zł (wartość netto 184 453,75 zł, podatek VAT 42 424,36 zł), ponadto nie przedłożył do kontroli faktur na łączną kwotę 176 816,81 zł (wartość netto 143 753,50 zł, podatek VAT 33 063,31 zł). Takie postępowanie strony, zdaniem organu, miało na celu ograniczenie ponoszonych ciężarów podatkowych w podatku od towarów i usług. Przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Miały one jedynie na celu umożliwienie stronie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter zakupu usług i towaru wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez rzekomych kontrahentów strony. Kolejno NDUCS wskazał, że za lata wcześniejsze podatnik uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu tylko w 2022 r. (780,89 zł), spółka należąca do skarżącego uzyskiwała wyłącznie stratę, a w przypadku podatku od towarów wykazywał jedynie podatek do przeniesienia (poza jednym miesiącem). Dalej NDUCS wskazał, że strona nie posiada majątku, co może udaremnić egzekucję. W szczególności ustalono, że podatnik nie posiada nieruchomości (brak jest aktualnych wpisów w księgach wieczystych), zgodnie z danymi z bazy CEPIK nie posiada pojazdów mechanicznych. Ponadto ustalono, że podatnik nie złożył żadnej deklaracji sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie uzyskał spadku lub darowizny.

W ocenie organu I instancji następujące przesłanki świadczą o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się ze zobowiązań podatkowych przez stronę: 1) strona ewidencjonowała w rejestrach zakupu fikcyjne faktury od podmiotów gospodarczych, które nie deklarowały sprzedaży na jej rzecz w okresie objętym kontrolą lub zostały wykreślone w rejestrów podatników VAT z powodu braku kontaktu z Urzędem Skarbowym; 2) strona nie nabyła środków trwałych; 3) strona wykazuje w deklaracjach łączną wartość dostaw niższą od wartości nabyć, a zatem nie realizuje marży, która stanowiłaby podstawę sfinansowania przyszłych zaległości podatkowych; 4) od 2020 r. strona wykazała dochód podlegający opodatkowaniu w łącznej kwocie 780,89 zł; 5) strona nie zatrudniała żadnych pracowników w 2020 r. (brak informacji o złożonych PIT-11), co wskazuje na brak osób, które mogłyby prowadzić bieżącą działalność spółki finansującą jej bieżące wydatki i zaległości podatkowe; 6) zgodnie z zapisami na rachunku bieżącym strona nie dokonuje wpłat na ubezpieczenia społeczne, co może w przyszłości generować zaległości w stosunku do ZUS; 7) spółka z o.o., której podatnik jest wspólnikiem generuje znaczną stratę i nie figuruje jako wspólnik lub udziałowiec w innych spółkach mogących finansować przyszłe zobowiązania podatkowe. Zdaniem NDUCS, powyższe okoliczności stanowią podstawę do stwierdzenia, że podatnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w przyszłości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów za okres od lipca 2020 r. do listopada 2020 r., które w ocenie organu zostaną określone w wyniku trwającej kontroli celno-skarbowej, co uzasadnia obawę organu niewykonania w przyszłości przez podatnika dobrowolnie zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową. NDUCS wskazał, że przybliżone łączne zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wobec którego orzeczono zabezpieczenie wynosi 64 113 zł, a łączna kwota odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki od zobowiązania w podatku od towarów i usług, wobec którego orzeczono zabezpieczenie wynosi 37 037 zł. Co do odsetek NDUCS wyjaśnił, że naliczono je zgodnie z art. 56b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z 14 marca 2024 r. nr 0201-IEW1.4253.3.2024: 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę i określił je w wysokości: za lipiec 2020 r. w kwocie 3617 zł, za sierpień 2020 r. w kwocie 14 208 zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie 662 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 6 205,00 zł; 2) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zabezpieczenia odsetek za zwłokę i orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika w określonych przez siebie kwotach; 3) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w kwotach określonych przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę wynikało z nieprawidłowego ich obliczenia w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej w wysokości 150% stawki, zamiast stawki podstawowej, tj. 100 %. Zdaniem DIAS, brak było podstaw do zastosowania art. 56b pkt 1 o.p., wskazując, że dopóki nie zostanie zakończone postępowanie kontrolne, nie można jednoznacznie stwierdzić, że doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Według DIAS wobec tego należało odsetki określić wg stawki 100%, to jest zgodnie z art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów odwołania i ustaleń organu I instancji, DIAS wskazał, że w sprawie wystąpiła obawa niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynika z niekorzystnego stosunku kwoty łącznej przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę a dochodem podatnika. Kwota 88 805,00 zł to kwota (przybliżona) przyszłych zaległości podatkowych z tytułu VAT za 2020 r., a 780,89 zł to kwota dochodu osiągniętego w latach 2020-2022 przez podatnika. Dalej DIAS wskazał, że z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że podatnik był (w dacie orzekania przez organ I instancji) właścicielem udziałów w spółce z o.o., która jedynie 2020 r. zakończyła dodatnim wynikiem finansowym, natomiast ujemny wynik finansowy odnotowała za 2021 r. i za 2022 r. Analizując możliwości płatnicze w kontekście braku dochodów, wskazał, że o braku możliwości zapłaty przyszłych zaległości podatkowych świadczy również fakt, że strona wykazuje w deklaracjach VAT-7 łączną wartość dostaw niższą od wartości nabyć, co oznacza, że nie realizuje marży, która byłaby podstawą sfinansowania przyszłych zaległości podatkowych.

DIAS wskazał, że drugim zasadniczym elementem przemawiającym za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia jest relacja między wartością majątku strony a wysokością zobowiązań objętych zabezpieczeniem. Strona nie posiada majątku, zatem jego wartość to zero zł. W ocenie DIAS, brak majątku, niewielki dochód i ujemny wynik finansowy odnotowany przez spółkę, której podatnik jest udziałowcem, a także kwota zaległości podatkowej - budzą obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłości. Kolejno DIAS wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje brak wpłat w okresie objętym kontrolą na rachunki bankowe ZUS. Wśród dokonywanych transakcji na rachunkach bankowych strony w kontrolowanym okresie brak przelewów na rzecz ZUS, co może świadczyć o tym, że nie regulowała ona zobowiązań wobec ZUS - co może w przyszłości skutkować powstaniem zaległości podatkowych.

Obawę niewykonania zobowiązania, w ocenie DIAS, wzmacnia okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo DIAS wskazał na fakt wykazywania przez stronę z tytułu podatku od towarów i usług jedynie podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Wykazując podatek do przeniesienia na następny okres, strona posługiwała się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i taki świadomy dobór faktur skutkował wynikiem w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres, co czyni obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jeszcze bardziej uzasadnioną. DIAS podniósł, że wagę tych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli potwierdza prowadzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej postępowanie karne, również wobec podatnika. Postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. sygn. [...] Prokuratury Okręgowej we W., prokurator po zapoznaniu się z aktami śledztwa m.in. przeciwko podatnikowi, postanowił prowadzić postępowanie w sprawie udziału w okresie od I 2014 r. do V 2023 r. w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz dokumentom oraz poświadczenia nieprawdy w dokumentach oraz podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych, polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych – należności Skarbu Państwa, poprzez wystawianie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, poświadczającymi nieprawdę, co do zdarzeń gospodarczych.

DIAS wskazał, że odmiennie niż organ I instancji ocenił okoliczność niezatrudniania przez stronę pracowników w 2020 r. (o czym świadczy brak złożonych deklaracji PIT-11). W ocenie DIAS, ani fakt zatrudniania pracowników nie jest równoznaczny z osiąganiem takiego zysku przez firmę, który z zasady pozwala na spłatę wszystkich jej zobowiązań, w tym zaległości podatkowych, ani też nie można przyjąć jako powszechnego założenia, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, tzn. niezatrudniająca pracowników, jest skazana na generowanie niewielkiego dochodów.

DIAS dodał, że w toku postępowania odwoławczego ustalił ponadto, że podatnik nie jest już właścicielem posiadającym całościowy udział w ww. spółce. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w dniu 18 stycznia 2024 r. ujawniony został wpis dotyczący zmiany właściciela, siedziby i adresu spółki. Podatnik zbył całościowy udział w spółce na rzecz określonej osoby fizycznej. Informacja ta jest istotna do oceny czy zasadnie została stwierdzona obawa, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Wyzbycie się przez stronę majątku w postaci udziałów w spółce kapitałowej w toku kontroli celno-skarbowej jest przesłanką, która obawę wskazaną w decyzji przez organ I instancji, w jeszcze większym stopniu czyni zasadną.

DIAS ocenił zarzuty odwołania wniesionego przez podatnika jako chybione. W szczególności DIAS wskazał, że nieuzasadniony był zarzut pominięcia, iż przed ustanowieniem zabezpieczenia podatnik byłby w stanie regulować swoje zobowiązania podatkowe w sposób prawidłowy, zaś ustanowienie zabezpieczenia skutkować może nieodwracalnymi skutkami w postaci utraty płynności finansowej, konieczności zwolnienia zatrudnianych pracowników oraz w konsekwencji koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z analizy sprawy wynika, że strona nie zatrudnia pracowników (brak deklaracji PIT-11R, brak wpłat podatku z tego tytułu) zatem zabezpieczenie zobowiązania finalnie nie doprowadzi do ich zwolnienia. DIAS ocenił, że przywołane w decyzji organu I instancji okoliczności uzasadniające wystąpienie obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane stanowiły podstawę do przyjęcia, że strona nie będzie w stanie regulować swoich zobowiązań.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając decyzję DIAS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, co skutkowało nieuzasadnionym obciążeniem skarżącego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego w istocie skarżący nie może w sposób jednoznaczny ustalić, jakie konkretnie przesłanki w realiach przedmiotowej sprawy skutkowały przyjęciem przez organ, iż ustanowienie zabezpieczenia należy uznać za celowe i konieczne, zaś transakcje wymienione w decyzji budzą uzasadnione wątpliwości w zakresie ich prawdziwości, co skutkuje ograniczoną możliwością przeprowadzenia prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, a także narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie obywatela do organów administracji publicznej;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p, polegające na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów i przyjęcie, iż transakcje skarżącego z podmiotami wskazanymi w treści decyzji miały charakter fikcyjny w sytuacji, gdy nie zostało przeprowadzone przez organ wyczerpujące postępowanie dowodowe zmierzające do poczynienia prawdziwych ustaleń faktycznych, co skutkowało nieuzasadnionym ustaleniem wymiaru rzekomo należnego podatku od towarów i usług oraz ustanowieniem względem skarżącego zabezpieczenia;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. polegające na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;

5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuzasadnionym pominięciu, iż przed ustanowieniem zabezpieczenia skarżący byłby w stanie regulować swoje zobowiązania podatkowe w sposób prawidłowy, zaś ustanowienie zabezpieczenia skutkować może nieodwracalnymi skutkami w postaci utraty płynności finansowej, konieczności zwolnienia zatrudnianych pracowników oraz w konsekwencji koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że w przekonaniu skarżącego w treści decyzji nie wykazano, iż zachodzą okoliczności uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia z uwagi na zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organy w istocie poprzestały na przytoczeniu poglądów doktryny oraz stanowisk wyrażanych w orzecznictwie, nie skonkretyzowano jednak przesłanki mającej faktycznie i konkretnie przemawiać za wydaniem decyzji. Abstrahując od kwestii błędnych, w przekonaniu skarżącego, ustaleń organów, jakoby transakcje z podmiotem wskazanym w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji miały charakter fikcyjny, nawet przyjęcie, że niektóre z transakcji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie jest wystarczające dla ustanowienia zabezpieczenia. Ustalenia w zakresie ewentualnych nieprawidłowości związanych z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT nie mogą stanowić głównego argumentu przemawiającego za zaistnieniem przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Nie sposób przy tym stwierdzić, iż DIAS w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż Skarżącemu realnie grozi długotrwałe pogorszenie płynności finansowej, a tym bardziej niewypłacalność. W konsekwencji nie sposób jest przyjąć, iż fundamentalna przesłanka mająca uzasadniać ustanowienie zabezpieczenia w realiach niniejszej sprawy w ogóle zaistniała. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy uznać za niekompletne i niespójne i jako takie niespełniające przesłanek wskazanych w art. art. 210 § 4 o.p. W efekcie, praktycznie całkowitemu ograniczeniu ulega możliwość przeprowadzenia prawidłowej kontroli sądowej przez sąd administracyjny. Organ zaniechał skonkretyzowania przesłanek mających przemawiać za ustanowieniem w niniejszej sprawie zabezpieczenia, nie sposób przyjąć przy tym, iż arbitralne i ogólnikowe argumentowanie zastosowania ww. instytucji zasługuje na utrzymanie w porządku prawnym.

Zdaniem skarżącego postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego było dotknięte brakami, w związku z którymi niektóre fakty uznane za ustalone przez organ I instancji nie posiadają podparcia faktycznego w postaci środków dowodowych, z których miałyby wynikać. DIAS powielił zaś ustalenia organu I instancji. Przede wszystkim organy zakwestionowały wybrane transakcje skarżącego, uznając je za potencjalnie nierzetelne bez jakiejkolwiek argumentacji. DIAS de facto poprzestał na stwierdzeniu, iż wskazane transakcje mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w sposób jednoznaczny ma świadczyć za przyjęciem, iż były one nierzetelne, co z kolei miałoby uzasadniać ustanowienie wobec skarżącego zabezpieczenia oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W przekonaniu strony skarżącej nie może być mowy o stwierdzeniu, iż w realiach przedmiotowej sprawy doszło do uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co czyni ustanowienie zabezpieczenia bezzasadnym.

W ocenie skarżącego, DIAS dokonał takiej interpretacji dowodów i poczynił na tej podstawie takie ustalenia faktyczne, które są korzystne z punktu widzenia organu podatkowego, nie zaś podatnika. Zgodnie z regułą in dubio pro tributario organ podatkowy obowiązany jest niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika, nie zaś na swoją, tj. organu administracji publicznej. Niniejsze naruszenie w sposób bezsporny wpłynęło na treść wydanej decyzji, albowiem w przypadku zastosowania art. 2a o.p. i rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na rzecz skarżącego, wydana zostałaby decyzja umarzająca postępowanie podatkowe. Finalnie skarżący wskazał, iż w jego ocenie w sposób nieznajdujący uzasadnienia organ całkowicie pominął okoliczność, iż przed ustanowieniem zabezpieczenia skarżący byłby w stanie regulować swoje zobowiązania podatkowe w sposób prawidłowy, zaś ustanowienie zabezpieczenia skutkować może nieodwracalnymi skutkami w postaci utraty płynności finansowej oraz w konsekwencji koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Stąd w literaturze zabezpieczenie to określane jest także jako zabezpieczenie przedwymiarowe lub zabezpieczenie jurysdykcyjne (zob. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33).

Dalej należy wskazać, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy podatkowe nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Innymi słowy, organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17).

Pamiętać przy tym należy, że – jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, (OTK-A 2013, nr 7, poz. 97) – zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami podatkowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem TK, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami, tj. prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy podatkowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia.

Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne postępowania podatkowego. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały szeregu ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane, co pozwalało na przekonujące i trafne stwierdzenie, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Całokształt podniesionych przez organy okoliczności wskazuje na uprawdopodobnienie przez organy, że zachodzi obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co zaś powodowało konieczność wydania decyzji o jego zabezpieczeniu na majątku skarżącego. Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji w sposób jasny i jednoznaczny omówiły wzięte pod uwagę okoliczności i dokonały ich swobodnej, a nie dowolnej oceny. Sąd podziela przy tym stanowisko organów orzekających w tej sprawie, że do okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o których mowa w art. 33 § 1 o.p., z pewnością można zaliczyć stwierdzone w przypadku skarżącego: brak majątku o istotnej wartości (samochody, nieruchomości), wykazywanie znikomego dochodu w 2020 r. i brak dochodów w latach 2021-2022, wykazywanie w deklaracjach wartości dostaw wyższej niż wartości nabyć towaru, co oznacza działalność bez marży, brak wpłat na ubezpieczenia społeczne, generowanie znacznej straty przez spółkę należącą do skarżącego, a finalnie zbycie udziału w tej spółce. Dodatkowo obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia wysokość przybliżonej kwoty tego zobowiązania w zestawieniu ze znikomym dochodem skarżącego. Ponadto godzi się zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego, ani na etapie postępowania przed Sądem skarżący nie podważył i nie zakwestionował w ogóle tych ustaleń organów podatkowych. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stroną, że okoliczności te organ ustalił z naruszeniem przepisów procesowych, a w konsekwencji trafnie zatem te okoliczności zostały ocenione przez organy obu instancji, jako dające podstawę do zastosowania art. 33 § 1 o.p., którego wykładnia dokonana przez organy również była prawidłowa.

Natomiast, jeśli chodzi o podnoszoną przez organy okoliczność, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami, to należy zauważyć, że kwestia ta nie była na etapie wydania zaskarżonej decyzji przesądzona (decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku kontroli), a więc tych twierdzeń organu nie można traktować jako przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 o.p. W tym aspekcie trafnie skarżący podniósł, że oparcie się organów na tych okolicznościach naruszało art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., ponieważ na obecnym etapie okoliczności te pozostają jedynie w sferze ustaleń kontrolnych właściwego organu i nie zostały stwierdzone decyzją, od której przecież skarżący mógłby się odwołać i kwestionować te właśnie ustalenia. Niemniej, należy podkreślić, że omawiana okoliczność to tylko jedna z wielu okoliczności branych przez organ pod uwagę i nie była okolicznością główną dla oceny przesłanek zabezpieczenia, a zatem nietrafność ocen organów w tej części pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie zaznaczyć przy tym należy, że oczywiste jest, że ustalenia kontrolne organu stanowić będą podstawę dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 o.p. określenia tego organ podatkowy dokonuje "na podstawie posiadanych danych". W tym zaś aspekcie sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przepisów proceduralnych, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., albowiem w sposób czytelny wskazuje okoliczności ustalone przez organ i oceny poczynione na tej podstawie. Jak już była o tym mowa, decyzja o zabezpieczeniu nie wymaga od organu udowodnienia zachodzącej obawy niewykonania zobowiązania, a jedynie jej uprawdopodobnienie, wobec tego – poza ww. wyjątkiem – nietrafne były zarzuty skargi zmierzające do podważenia sposobu dowodzenia omawianych okoliczności przez organy podatkowe. Organ przytoczył w należytym stopniu wzięte przez siebie pod uwagę okoliczności i wskazał dowody, na których się oparł. Okoliczności te omówione zostały wyczerpująco i w sposób umożliwiający poznanie sposobu rozumowania organu, a zarzuty skarżącego w tej części pozostają nietrafne, jak i gołosłowne, o czym była już mowa.

Co się tyczy zarzutu pominięcia przez organy okoliczności, że skarżący mógłby uregulować zobowiązanie podatkowe, nietrafnie podnosi też skarżący, że DIAS się do tego nie odniósł, podczas gdy organ na s. 44 zaskarżonej decyzji podał, jakie okoliczności w tym zakresie wziął pod uwagę, wskazując m.in. na niewielki dochód skarżącego, analizę przepływów na rachunku bankowym wskazującą na brak wpłat na ZUS oraz nieregulowanie zobowiązań w VAT w latach 2020-2022. W ocenie Sądu, w braku przeciwnych dowodów, DIAS trafnie ocenił, że tego typu okoliczności w realiach tej sprawy uprawdopodabniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącego. Należy podkreślić, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21). Jednocześnie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły zależność między ustaloną sytuacją majątkową skarżącego a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, wskazując, że również w tym aspekcie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie zasadne jest dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. W konsekwencji, organy nie tylko wykazały (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, lecz także wskazały na powody zastosowania zabezpieczenia i omówiły jego skutki dla skarżącego (s. 45-46 zaskarżonej decyzji). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie dało wystarczające podstawy do zastosowania art. 33 § 1 o.p.

Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że jako wewnętrznie sprzeczne Sąd ocenił argumenty strony skarżącej, że z jednej strony skarżący byłby w stanie uregulować swoje zobowiązanie podatkowe, a z drugiej, że dokonane zabezpieczenie grozi mu niewypłacalnością czy nawet upadłością. Tak sformułowany zarzut po pierwsze nie został poparty żadnymi dowodami, a po drugie obie ww. sytuacje się wykluczają, bo nie jest możliwe jednoczesne swobodne wykonanie zobowiązania i niewypłacalność. To zaś oznacza, że tak postawione zarzuty były chybione. Niezasadnie również skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 2a o.p. Jeśliby nawet zgodzić się ze skarżącym, że przepis ten można stosować nie tylko do wątpliwości co do wykładni prawa, ale również do wątpliwości faktycznych, to zdaniem Sądu, trudno zarzucić organowi, że zachodzące wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego. Otóż, poczynione przez organy rozważania co do przesłanek zastosowania art. 33 § 1 o.p. nie wskazywały na to, że organ ustalił stan wątpliwy co do sytuacji skarżącego. Wręcz przeciwnie – organ bez wątpliwości wykazał okoliczności faktyczne składające się na obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Okoliczność zaś, że skarżący z taką obawą organu się nie zgadza, nie oznacza, że w sprawie w jakimkolwiek zakresie miał być zastosowany art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.