Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1030/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi: A sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...], nr [...], z wniosku A z o.o. S.K.A. z/s w W. (dalej: spółka, strona, skarżącą) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji, opisując stan faktyczny, skarżąca wskazała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]. Natomiast w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na postawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy został zmieniony statut spółki, ze wskazaniem że rok obrotowy kończy się 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r., a następny rok obrotowy po zmianie trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące). Postanowieniem z dnia [...] zmiana została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W piśmie z 18 lutego 2015 r. spółka wyjaśniła, że komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialności, natomiast akcjonariuszami są osoby fizyczne.

W związku z powyższym spółka zwróciła się z zapytaniem: "Czy spółka w okresie od rejestracji do 31 października 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.?"

Przedstawiając własny pogląd skarżąca twierdziła, że nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca). Ponadto przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółka dokonała zmiany roku obrotowego. Z tego względu zastosowanie do spółki będzie miał art. 4 ustawy zmieniającej, w efekcie czego spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego, czyli po dniu 31 października 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo akcyjne (S.K.A.) podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przy czym zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dalej organ interpretacyjny przywołał treść art. 4 i art. 11 ww. ustawy, wskazując, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. 12 grudnia 2013 r.

Z ww. regulacji organ interpretacyjny wywiódł, że gdy S.K.A. powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy tej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego. Powyższe skutkuje też tym, że S.K.A. z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przywołując fakty opisane przez skarżącą organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) określono, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opinii organu interpretacyjnego ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, do której odsyła art. 11 O.p., zatem nie może zawierać odmiennych zasad określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy. Zasadą jest więc, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zaś odstępstwem od tej zasady inne określenie roku podatkowego. Strona wskazała, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, co nakazuje odwołanie się do regulacji u.p.d.o.f. w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. W opinii organu interpretacyjnego w ww. ustawie nie zawarto żadnych regulacji dotyczących wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi, będzie zawsze rok kalendarzowy. W związku z tym wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia innego roku podatkowego niż kalendarzowy, co stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, obligowało skarżącą do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego, obowiązującego osoby fizyczne – jej wspólników. Zatem jeżeli w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. skarżąca jako S.K.A. posiadała co najmniej jednego wspólnika będącego osobą fizyczną to nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. Według organu, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co wyklucza zastosowanie art. 4 ustawy zmieniającej.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. i była obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Po wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 1, art. 2, art. 4 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i w związku z tym pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., a spółka stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14a 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów w podobnych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oparcia przedstawionego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska skarżącej o przepisy prawa.

W uzasadnieniu strona wskazała, że żaden przepis ustawy o rachunkowości nie określa obowiązków czy ograniczeń co do wyboru roku obrotowego przez S.K.A., zarówno w stanie prawnym przed 31 grudnia 2013 r., jak i po tym dniu. Zdaniem strony, przystąpienie do S.K.A. wspólnika będącego osobą fizyczną nie powoduje zmiany roku obrotowego, gdyż nie istnieje żaden przepis prawa, który taką zmianę wprowadzałby. W konsekwencji skarżąca spółka stwierdziła, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 4 ustawy zmieniającej, co skutkuje tym, iż spółka do dnia 31 października 2015 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. W ocenie organu, wniesienia skargi przez stronę było przedwczesne. Strona złożyła bowiem skargę na interpretację indywidualną przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W treści uzasadnienia wniosku o oddalenie skargi organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie ustosunkować się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzuceniu skargi. W treści odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał bowiem, że skarga strony była przedwczesna. Skarżąca spółka wniosła bowiem skargę przed otrzymaniem odpowiedzi organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu, skarga spółki została złożona w terminie. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Należy wyjaśnić, że istotą i celem wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA) – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to bowiem swoista prośba do organu interpretacyjnego o zmianę wydanego przez niego aktu. Organ może, ale nie musi, udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia jednak też strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu. Przepisy bowiem nie wskazują, w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Tą tezę potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono pogląd, że p.p.s.a. oraz O.p. nie przyznaje organowi terminu do wydania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. m.in. postanowienia NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11; z dnia 22 listopada 2012, II FSK 2217/12; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 2219/12; z dnia 15 listopada 2012 r. II FSK 2191/12; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 2430/12; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 1845/12; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2102/12; z dnia 7 września 2012 r., II FSK 1650/12; z dnia 26 września 2012 r., II FSK 2131/12; wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro więc strona prawidłowo wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, należało uznać, że skarga została wniesiona w przewidzianym ustawowo terminie. Z tego względu wniosek organu interpretacyjnego o odrzucenie skargi był niezasadny.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi spółki wskazać trzeba, że istota sporu między stronami postępowania sprowadza się do oceny czy S.K.A., której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy zmieniającej – od 1 stycznia 2014 r. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Na wstępie należy wskazać, że wskazane zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 694/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2014 r., I SA/Bk 309/14; wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (zob. wyroki WSA we Wrocławiu: z 5 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1625/14; z dnia 3 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2126/14; CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Trzeba przypomnieć, że ustawą zmieniającą, z dniem 1 stycznia 2014 r. znowelizowane zostały zasady opodatkowania S.K.A. Spółki te co do zasady od 2014 r. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1) S.K.A. mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego S.K.A., rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, S.K.A. płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te S.K.A., których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodówi poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca, będąca S.K.A. podała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]. Natomiast w statucie spółki został rok obrotowy wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwsze rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Przed wejściem jednak w życie ustawy zmieniającej spółka dokonała zmiany w statucie w zakresie roku obrotowego, ze wskazaniem że kończy się on 31 października, każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zatem rok obrachunkowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r., czyli po dniu 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko organu interpretacyjnego negujące możliwość ustalenia przez stronę innego roku obrachunkowego niż rok kalendarzowy i nałożenie tym samym na stronę obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. należy uznać za nieprawidłowe.

O ile zgodzić trzeba się z organem interpretacyjnym, że u.p.d.o.f. nie zawierają odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 O.p. – rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle – w ocenie Sądu – błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż skarżąca, wobec faktu, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Wniosek taki nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących S.K.A.

Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do S.K.A. Faktem jest, na co wskazuje ww. ustawa, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że do końca 2013 r. S.K.A. nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy S.K.A., będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ S.K.A., jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego – ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez S.K.A. – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika S.K.A., odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że S.K.A. jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Wskazać nadto należy, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także przepisów u.p.d.o.f. ("W przypadku SKA (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f.) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013 r. (...)"). Tym samym, ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w S.K.A. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem, ustawodawca przewidział istnienie S.K.A., które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Na marginesie trzeba wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany przepisów ww. ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na formę prawną wspólników S.K.A.

Reasumując, Sąd uznał, że organ interpretacyjny, udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji, dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy zmieniającej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego. Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej dokonała bowiem zmiany roku obrotowego. Z tego względu zastosowanie do spółki będzie miał art. 4 ustawy zmieniającej, w efekcie czego spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego, czyli po dniu 31 października 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O jej wstrzymaniu orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów.