Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 557/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.92.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. S.A. ( powoływanej dalej jako Wnioskodawca lub Skarżący ) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanej z zysków zrealizowanych przez Spółkę w latach, kiedy podlegali Państwo opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

We wniosku podniesiono, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy opodatkowania na przewidzianą przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") formę ryczałtu od dochodów spółek. W odniesieniu do Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki negatywne określone w 28k ustawy o CIT oraz zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania ryczałtu od dochodów spółek przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy CIT, tj.: 1) mniej niż 50% przychodów Wnioskodawcy z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma 2) Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące akcjonariuszami Wnioskodawcy, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, 3) Wnioskodawca ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących akcjonariuszami Wnioskodawcy, i w związku z wypłatą tych wynagrodzeń Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, 4) Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, której akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, 5) Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, 6) Wnioskodawca nie będzie sporządzał a za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, 7) Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

Możliwym jest, że w przyszłości, już po zmianie formy opodatkowania na tzw. estoński CIT, Spółka nabędzie od jednego z akcjonariuszy akcje własne celem ich umorzenia. W takim wypadku umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 359 i następne Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (dalej: "Kodeks spółek handlowych"), a akcje zostaną umorzone w drodze ich nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Jeśli w okresie opodatkowania ryczałtem dojdzie na nabycia akcji własnych celem umorzenia, wynagrodzenie akcjonariusza umarzanych akcji zostanie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych może być przeznaczona do podziału.

Umorzenie zostanie więc sfinansowane ze środków, które mogą być dystrybuowane na rzecz akcjonariuszy tytułem dywidendy, przy czym zgodnie z poczynionymi założeniami, wynagrodzenie zostanie wypłacone wyłącznie z zysków pochodzących z lat, kiedy Spółka podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, skumulowanych na jej kapitale zapasowym lub rezerwowym, które to zyski w razie przejścia na ryczałt będą musiały zostać wyodrębnione przez Spółkę w kapitale własnym w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym /zdarzeniem przyszłym zadano pytanie: Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez Wnioskodawcę w latach, kiedy Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek?

Zdaniem wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez Wnioskodawcę w latach, kiedy podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Ustawodawca umieścił katalog dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w art. 28m ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanego wyłącznie z zysków zrealizowanych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w art. 28m ustawy o CIT kategorii.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie akcji własnych celem ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki dochodu z tytułu podzielonego zysku ani dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Te kategorie dotyczą bowiem wyłącznie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, podczas gdy nabycie akcji własnych zostanie sfinansowane zyskiem osiągniętym przez Spółkę jeszcze przed przejściem na estoński CIT, wyodrębnionym na jej kapitałach własnych zgodnie z dyspozycją art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych finansowanego zyskiem z lat ubiegłych nie znajdzie również zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek podlegają kwoty stanowiące ukryte zyski.

Dla uznania danego świadczenia za ukryte zyski, musi zatem dojść do łącznego spełnienia trzech przesłanek: (I) musi to być świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne lub częściowo odpłatne, (II) musi być spełniane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, a także (III) musi być wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku podatnika i jednocześnie musi być inne niż podzielony zysk. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz akcjonariusza tytułem nabycia akcji celem ich umorzenia spełnione będą przesłanki określone w pkt (i) oraz (ii) powyżej. W zakresie przesłanki (iii), należy wskazać, że o ile wypłacane wynagrodzenie będzie co prawda związane z prawem do udziału w zysku, to po pierwsze nie będzie dotyczyło zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a po drugie nie będzie mogło zostać uznane za świadczenie inne niż podzielony zysk. Należy zauważyć, że zysk z lat ubiegłych, z którego sfinansowane zostanie nabycie akcji własnych był już przedmiotem podziału zgodnie z art. 395 § 2 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych i uchwałą Walnego Zgromadzenia został przeznaczony do podziału poprzez przekazanie go na podwyższenie kapitałów zapasowych i rezerwowych Spółki. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również argumenty natury celowościowej. Celem wprowadzenia przepisów dot. estońskiego CIT było zapewnienie podatnikom możliwości odroczenia momentu opodatkowania wypracowanych przez nich zysków do czasu ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących ukrytych zysków było z kolei ograniczenie możliwości bezpodatkowej dystrybucji zysków wypracowanych w okresie korzystania z reżimu estońskiego CIT wspólnikom pod tytułem innym niż dywidenda. Jeśli zysk, z którego zostanie sfinansowane nabycie akcji własnych będzie pochodził z lat ubiegłych, nie może on być traktowany jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że podlegał on już bowiem opodatkowaniu po stronie Spółki na zasadach ogólnych. Jego ponowne opodatkowanie w razie nabycia przez Spółkę akcji własnych celem ich umorzenia skutkowałoby efektywnie dwukrotnym opodatkowaniem po stronie Spółki tych samych kwot, a co za tym idzie stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy. Także w ujęciu systemowym brak jest podstaw by nabycie akcji własnych sfinansowane zyskiem z lat ubiegłych potraktować jako zdarzenie skutkujące powstaniem po stronie Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT podatnik podejmujący decyzję o wyborze opodatkowania ryczałtem jest zobowiązany do wyodrębnienia w sporządzanych sprawozdaniach finansowych w kapitale własnym kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek. Obowiązek ten występuje aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat. Analogiczny obowiązek dotyczy również wyodrębnienia zysków i strat wypracowanych (poniesionych) w okresie opodatkowania ryczałtem, w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowaniem ryczałtem, tzn. powrócił do opodatkowania na zasadach ogólnych. Wskazane powyżej dodatkowe obowiązki mają umożliwić kontrolę prawidłowości rozliczeń w systemie ryczałtu. Stanowią one podstawę do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej estońskim CIT. Brak wyodrębnienia skutkuje brakiem uprawnienia do dokonania odliczenia. Fakt, że ustawodawca nakłada na podatników obowiązek wyodrębnienia w kapitałach własnych pozycji obejmujących zyski wypracowane przed przejściem na estoński CIT oraz zyski wypracowane po tym dniu potwierdza, że podlegają one opodatkowaniu na odmiennych zasadach. Innymi słowy, zyski pochodzące z okresu kiedy podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtu. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje także lektura wydanych przez Ministerstwo Finansów ogólnych wyjaśnień "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r. (dalej jako "Objaśnienia"). MF wskazuje w Objaśnieniach, że dywidendy wypłacane w okresie opodatkowania ryczałtem, jednak finansowane zyskiem wypracowanym przez spółkę jeszcze przed przejściem na ryczałt są opodatkowane na zasadach ogólnych (a więc tak jak byłyby opodatkowane gdyby wypłacała je spółka opodatkowana klasycznym CIT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Indywidualnej interpretacji z 17 kwietnia 2023 r. nr nr 0114-KDIP2-2.4010.92.2023.1.AS uznał , że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

DKIS zauważył, że Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

|‒ |wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, |

|‒ |inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość |

| |nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), |

|‒ |wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, |

|‒ |wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym |

udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Organ wskazał, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów − objaśnienia podatkowe), w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano: "Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek".

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie w przypadku, gdy przejdą Państwo na estoński CIT może dojść do sytuacji, w której dojdzie do nabycia przez Państwa akcji własnych celem umorzenia. Ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy akcjonariuszem a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów. Omawiane umorzenie nastąpi w zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie spółek handlowych.

Zasady umarzania akcji reguluje art. 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia akcji przez spółkę jest ich nabycie od akcjonariuszy. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla akcjonariusza za zbywane w celu umorzenia akcje pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania KSH nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane akcje należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zdaniem organu stanowisko w zakresie braku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanej z zysków zrealizowanych przez Spółkę w latach, kiedy Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późniejszymi zmianami) - zwanej dalej jako: "ustawa o CIT" - poprzez ich błędną wykładnią i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, polegające na uznaniu, że wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia, sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez Skarżącą w tatach, kiedy Skarżąca podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będzie skutkowała powstaniem po stronie Skarżącej dochodu z tytułu ukrytych zysków i będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

2) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, polegające na uznaniu, że wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana z zysków, które w przeszłości podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będzie ponownie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym naruszenie zasady zakazu podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tJ. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późniejszymi zmianami) - dalej jako: "O.p."- poprzez wydanie Interpretacji Indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, w szczególności organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji zostanie sfinansowane z zysków zrealizowanych przez Skarżącą w latach, kiedy Skarżąca podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie zaś z zysków wypracowanych w okresie ryczałtu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez Wnioskodawcę w latach, kiedy Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika bądź podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Dla powstania dochodu podmiotu z ukrytych zysków nie ma znaczenia, jakie jest źródło tych wypłat – czy podstawą są zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, czy też w latach przed tym okresem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19.07.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 282/23. - publ. CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów, wydanych 23 grudnia 2021r., jako "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek": wspólnicy spółki , która jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat z podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika bądź podmiotu powiązanego, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że omawiana norma ( art. 28m ust 3 ) zawiera katalog otwarty poprzez zastosowanie zwrotu " w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki ukrytych zysków można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Niemniej jednak podkreślić należy, że ustawodawca zbudował ww. przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym. Oznacza to, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków.

Dokonując wykładni pojęcia ukryte zyski w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji).

Jak wynika z powyższego, każde świadczenie inne niż wypłata z podzielonych zysków, które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku prowadzi do osiągnięcia przez spółkę przychodów, może być uznane za ukryte zyski.

Podkreślić również jeszcze raz należy, że nie ma znaczenia, jakie jest źródło tych wypłat – czy podstawą są zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, czy też w latach przed tym okresem co znalazło potwierdzenie w kształtującym się orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( zob. wyrok WSA w Krakowie z 25.05.2023 r. sygn. Akt I SA/Kr 266/23, wyrok WSA Gdańsku z 12.04.2023 r. sygn.. akt I SA/Gd 1299/22. i wyrok z 19.07.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 282/23. )

Skarżąca zgadza się z organem, że wypłacane wynagrodzenie będzie co prawda związane z prawem do udziału w zysku, to po pierwsze nie będzie dotyczyło zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a po drugie nie będzie mogło zostać uznane za świadczenie inne niż podzielony zysk.

W ocenie Sądu stanowisko to nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie art. 28m ust 1 pkt 2 ustawy, który formułuje zasadę opodatkowania ryczałtem dochodu z ukrytych zysków . Faktem jest, że w art. 28 m ust. 3 odniesiono się do podzielonego zysku z art. 28m ust 1 lit. a, który to podzielony zysk dotyczy zysku netto w okresie opodatkowania ryczałtem, ale na zasadzie wyłączenia. Przez ukryte zyski należy bowiem rozumieć wymienione w tym przepisie świadczenia inne niż podzielony zysk. Jeżeli zatem zysków zrealizowanych przez Wnioskodawcę nie można zakwalifikować do dochodu z tytułu podzielonego zysku to tym bardziej dochód taki należy zakwalifikować jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Są to bowiem inne świadczenia niż podzielony zysk.

Mając powyższe na względzie podzielić należy stanowisko organu, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz a zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd uznał, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzutach skargi a zaskarżona interpretacja opiera się na uwzględnieniu poglądów powszechnie akceptowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku