Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 545/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.603.2.2022.MS UNP: 2401-23-017959 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r., nr 2401-IOA.603.2.2022.MS UNP: 2401-23-017959, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca"), utrzymał w mocy własną decyzję z 25 maja 2021 r., nr 2401-IOV1.603.24.2021.UŻ, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2014 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2013 r., znak [...], określił Wnioskodawcy, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe "R." (NIP: [...]) w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. kwotę różnicy podatku w wysokości 77.921,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2009 r. Wnioskodawca wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 92.364,00 zł. Jednak w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w okresie objętym przedmiotową decyzją nieprawidłowo rozliczono podatek od towarów i usług, przez co zawyżona została kwota podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez podmiot P.H. A., ul. [...], [...] G., NIP: [...], na ogólną wartość podatku naliczonego 14.442,56 zł. Zdaniem organu podatkowego nabycia te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a otrzymane faktury służyły jedynie zwiększeniu podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu z podatkiem należnym. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięciem z 13 lutego 2014 r.

2. Decyzja ta stała się następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionej przez Wnioskodawcę skargi kasacyjnej, wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15, również oddalił skargę. Natomiast wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FNP 4/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Podatnika o stwierdzenie niezgodności z prawem własnego prawomocnego wyroku z 23 marca 2017 r.

3. Pismem z 16 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", powołując się na opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie

C-189/18. Podatnik stwierdził, że powyższe orzeczenie ma bezpośredni wpływ na decyzje wydane w jego sprawie, gdyż standardy zarysowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa do obrony nie zostały zachowane w trakcie prowadzonego postępowania w trybie zwykłym. Organ administracji całkowicie zaniechał bowiem przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć na korzyść Wnioskodawcy, gdyż nie uwzględnił wniosków dowodowych o:

1. przesłuchanie w charakterze świadka J. L. - właściciela spółki N. sp. z o.o. dostawcy towaru do O. sp. z o.o.,

2. przesłuchanie w charakterze świadka R. C. - właściciela firmy transportowej PHU A1. z S., który mógłby potwierdzić fakt zrealizowania transportów i ich przeładunku oraz wskazać kierowców realizujących transporty,

3. przesłuchanie w charakterze świadka L. J. - właściciela firmy transportowej J. z D., który mógłby potwierdzić fakt zrealizowania transportów i ich przeładunku oraz wskazać kierowców realizujących transporty,

4. przesłuchanie w charakterze świadka R. G. - właściciela firmy transportowej T., który mógłby potwierdzić fakt zrealizowania transportów i ich przeładunku oraz wskazać kierowców realizujących transporty,

5. przesłuchanie w charakterze świadka J. L. - właściciela firmy S. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, odbiorcy towaru.

Wnioskodawca wskazał również, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie miał on dostępu do niektórych dokumentów, o które wnioskował. Dokumenty te były w ocenie Wnioskodawcy istotne w sprawie, gdyż na ich podstawie została wydana kwestionowana decyzja. Takim dokumentem był protokół przesłuchania podejrzanego J. L. z 23 kwietnia 2014 r. sporządzony w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., na który powoływał się Sąd w wyroku z dnia 26 stycznia 2015 r. (sygn. akt: III SA/Gl 636/14). Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, że organ posiadał ww. protokół, do którego nie miała dostępu strona. Zdaniem Wnioskodawcy takie działanie narusza prawo do obrony. TSUE podkreślił, że naruszenie prawa dostępu do akt w trakcie postępowania administracyjnego nie zostaje sanowane przez sam fakt, że dostęp do akt został umożliwiony w trakcie postępowania sadowego dotyczącego ewentualnej skargi zmierzającej do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca uzyskał dostęp do tego dokumentu dopiero w trakcie postępowania sądowego. W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika jednoznacznie, iż organ prowadząc postępowanie podatkowe, a następnie wydając wobec niego decyzję, swoim postępowaniem naruszył dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

4. Po rozpatrzeniu złożonego wniosku, DIAS uznając, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały formalne przesłanki, postanowieniem z 19 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r.

5. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego DIAS decyzją z 25 maja

2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. z powodu braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

6. Wnioskodawca pismem z 22 czerwca 2022 r. złożył odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, domagając się jego uchylenia. Zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były podstawą do wznowienia postępowania, gdyż gwarancje wynikające z wyroku TSUE zostały zapewnione w postępowaniu, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że organ zaniechał przesłuchania świadka J. L. mimo, że mógł on potwierdzić istnienie towaru, a okoliczność ta była kluczowa dla rozstrzygnięcia. Jednakże organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji zmarginalizował znaczenie tego dowodu i w wyniku własnego zaniechania dowodu tego nie przeprowadził uzasadniając to tym, że przesłuchanie świadka nic nowego do sprawy nie wniesie. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że składał wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy, lecz nie uzyskał na to zgody.

7. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania DIAS decyzją z 25 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że powyższa przesłanka wznowienia postępowania dotyczy podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wnioskodawca jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w powyższej sprawie był wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, który dotyczył wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał, akcentując w szczególności prawo strony do przedstawienia własnego stanowiska i odniesienia się do zgromadzonych dowodów, podkreślił, że dla realizacji powyższych zasad niezbędne jest zapewnienie stronie dostępu do akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, stwierdzając jednocześnie, że prawo to nie ma nieograniczonego charakteru. Zgodnie z podstawową tezą omawianego orzeczenia Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł przy tym, że po pierwsze - nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a po drugie - wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

W wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 TSUE wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swojego stanowiska w ich przedmiocie. W tym sensie zdaniem DIAS wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego, bowiem Trybunał wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń dotyczących kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych (pochodzących z innych postępowań).

Zdaniem DIAS istotne znaczenie dla oceny wpływu interpretacji dokonanej przez Trybunał w wyroku w sprawie C-189/18 w stanie prawnym niniejszej sprawy ma również fakt, że zapadł on na gruncie ustawodawstwa węgierskiego, przewidującego wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym analizowanym przez Trybunał podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych.

DIAS podkreślił, że na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody takie jak decyzje i protokoły zeznań świadków pochodzące z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 O.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Organ podatkowy zauważył, że w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie formułował żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzował, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne, w tym weryfikować materialną rzetelność faktur, które podatnik wykorzystał do zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług, a także w zakresie udziału podatnika w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie karuzelowym towarami. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie skargowego. W ocenie DIAS oznacza to, że na gruncie spraw rozpatrywanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej generalnie nie miała miejsca wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy, będąca istotą przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przechodząc do wniosku o wznowienie postępowania DIAS uznał, że w aktach sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. znajduje się obszerny materiał dowodowy, który stanowią zarówno własne czynności kontrolne organu, czynności dowodowe, jak i dowody pozyskane z innych postępowań. Dowody pozyskane z innych postępowań kontrolnych, na podstawie których organ podatkowy dokonał ustaleń, każdorazowo włączane były do akt sprawy, na mocy postanowień z 9 i 14 sierpnia 2013 r. W ich treści wyraźnie i jednoznacznie oznaczono dowody, których uwierzytelnione kopie lub wyciągi podlegały włączeniu. Wszystkie włączone dowody znajdują się w aktach sprawy i wszystkie były dostępne w całości dla Wnioskodawcy. Równocześnie DIAS zauważył, że - z uwagi na ich obszerność -niektóre dowody mają charakter wyciągów. Z kolei w przeprowadzonych w toku postępowania przesłuchaniach uczestniczył pełnomocnik Wnioskodawcy. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją wydaną w trybie zwykłym wynika, iż nie wyłączono jawności jakichkolwiek dokumentów lub ich treści, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem DIAS oznacza to, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Wnioskodawca miał zagwarantowane prawo dostępu do całości zgromadzonego materiału dowodowego, mógł w trakcie toczącego postępowania kwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania mógł skorzystać z prawa wglądu do zebranych dowodów, w tym pochodzących z innych postępowań. DIAS podkreślił, że w trakcie całego postępowania Wnioskodawca każdorazowo był powiadamiany o przesłuchaniu świadków. Składał wnioski dowodowe oraz obszerne wyjaśnienia, polemizując z zebranym materiałem dowodowym sprawy.

DIAS wskazał, że Wnioskodawca sformułował wniosek dotyczący wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Jednak uzasadnienie wniosku z 16 stycznia 2020 r. dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2014 r., wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2009 r.

Odnosząc się do głównego zarzutu Wnioskodawcy dotyczącego wydania decyzji w trybie zwykłym na podstawie protokołu przesłuchania J. L. z 23 kwietnia 2014 r., który był w posiadaniu organu ale nie został udostępniony Wnioskodawcy, DIAS podniósł, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji miało miejsce 30 września 2013 r., przez organ odwoławczy - 13 lutego 2014 r., zaś protokół przesłuchania J. L. miał miejsce 23 kwietnia 2014 r. Oznacza to, że nie było możliwym udostępnienie Wnioskodawcy protokołu, który został sporządzony dwa miesiące po zakończeniu postępowania i wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w trybie zwykłym.

Bezzasadna jest również argumentacja dotycząca nieprzeprowadzenia przez organ dowodów świadczących na korzyść Wnioskodawcy w postępowaniu zwykłym. Kwestia prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego była bowiem przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia

2015 r., sygn. akt l SA/Gl 635/14, zbadały tę kwestię. Sądy ustaliły bowiem, że postępowanie w trybie zwykłym było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskodawca miał zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego miał on możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

8. Skarżący, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na opisaną powyżej decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, nie miał wpływu na wydanie decyzji dotychczasowej, co skutkowało rozstrzygnięciem w postaci odmowy jej uchylenia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 17, art. 180 § 1, art. 181, art. 187

§ 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. L., wobec uznania, iż okoliczności które miałby wyjaśnić zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, podczas gdy jego zeznania miały kluczowe znaczenie w przedmiocie działania Skarżącego w dobrej wierze, a w konsekwencji dysponowania prawem do odliczenia podatku VAT, a także brak umożliwienia zapoznania Skarżącego z protokołem przesłuchania podejrzanego J. L. z 23 kwietnia 2014 r., przedłożonym przez pełnomocnika organu na etapie postępowania sądowego (postępowanie przed WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/G1 636/14), co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów, wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż nawet jeśli protokół powstał już po wydaniu decyzji, to organ musiał go posiadać wcześniej niż przed rozpoczęciem postępowania sądowego, kiedy to został przedłożony. Organ miał zatem możliwość przedstawienia go Skarżącemu na etapie poprzedzającym rozprawę. Bierność organu ograniczyła prawo Skarżącego do zapoznania się z dowodami oraz możliwość ustosunkowania się do nich na etapie rozprawy, jak i etapie ją poprzedzającym, ostatecznie pozbawiła Skarżącego kontroli wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

9. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. pełnomocnik organu złożył do akt pismo Prokuratury Okręgowej w K. z 8 września 2014 r. o postawieniu Skarżącemu zarzutów działania w zorganizowanej grupie przestępczej wraz z S. T., J. L. i innymi osobami oraz protokół przesłuchania podejrzanego J. L. z 23 kwietnia 2014 r., sporządzony w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., wnosząc o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność potwierdzenia, że obrót towarem był fikcyjny. Skarżący został zapoznany z protokołem, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopuścił poza rozprawą dowód z tego dokumentu uznając, że przeprowadzenie przedstawionych dowodów jest zasadne, celem potwierdzenia prawidłowej oceny przez organ podatkowy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2014 r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na wstępie wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie wznowieniowe można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240).

W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na który powołuje się Skarżący w swoim wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1270). W judykaturze wskazuje się, że dla wznowienia postępowania na podstawie powyższego przepisu, orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może zachodzić automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest bowiem ustalenie, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12, LEX nr 1360638; 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14, LEX nr 1985542).

W ocenie Sądu DIAS zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W niniejszej sprawie jako podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2014 r., znak: [...], Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się przy tym na wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18. Zdaniem Skarżącego w powołanym orzeczeniu TSUE wskazało, iż naruszenie prawa dostępu do akt w trakcie postępowania administracyjnego nie zostaje sanowane przez sam fakt, że dostęp do akt został umożliwiony w trakcie postępowania sądowego dotyczącego ewentualnej skargi zmierzającej do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Uznał, że objęta powyższym wyrokiem sytuacja miała miejsce w jego przypadku, gdyż uzyskał on dostęp do protokołu przesłuchania J. L. dopiero w trakcie postępowania sądowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że w powołanym wyroku TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazane orzeczenie wydane zostało bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość niewyjawiania podatnikowi jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. TSUE akcentował przy tym konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji.

Istotnym jest, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o wzruszenie której Skarżący wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowym zarówno przez wojewódzki sąd administracyjny, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administarcyjny w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1326/15 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14, na mocy którego oddalono skargę Wnioskodawcy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzone przez sąd pierwszej instancji, na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, dowody z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 8 września 2014 r. oraz z protokołów przesłuchania J. L. jako podejrzanego z 23 kwietnia i 27 maja 2014 r. nie miały charakteru przesądzającego sprawę, lecz jedynie uzupełniały materiał dowodowy. Kluczowe znaczenie miały dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zwłaszcza zeznania bezpośredniego wystawcy spornych faktur. Podkreślił, że organy podatkowe nie ograniczyły prawa Skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym, bowiem z protokołu przesłuchania J. L. nie było w aktach zakończonego postępowania podatkowego, a powyższy dokument uzyskany z odrębnego postępowania został przedstawiony w postępowaniu sądowym i znajdował się w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FNP 4/18, oddalił skargę Skarżącego o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej prawomocnego wyroku 23 marca 2017 r.

Z powyższych orzeczeń wynika jednoznacznie, że w postępowaniu zwyczajnym prawidłowo ustalono zespół faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania mógł czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ podatkowy, z czego aktywnie korzystał. Sama okoliczność, że na jakimś etapie postępowania organ podatkowy dysponował całością materiału dowodowego, nie oznacza od razu, że cały materiał dowodowy stanowił podstawę wydania decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/21). To organ podatkowy, którego rolą jest zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p.) decyduje, które dowody są pomocne, a zarazem wystarczające dla wyjaśnienia sprawy. Nie można oczekiwać – zwłaszcza w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – że organ będzie poszukiwał dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy (tak jak w niniejszej sprawie) już zebrany materiał dowodowy jest spójny i pozwala na ustalenie istotnych okoliczności sprawy.

Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. W ocenie Sądu DIAS prawidłowo uznał, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy w postępowaniu nadzwyczajnym, Sąd uznał je za chybione. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.) przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Ponadto organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. (art. 191 O.p.) Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie i są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, gdyż organ działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadzając postępowanie poprawnie, zapewniając czynny udział i dając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a to, że ocena zebranych dowodów dokonana przez organ jest odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez Skarżącego, nie daje podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

DIAS przeprowadził kompletną analizę wystąpienia przesłanki wznowieniowej w rozpoznawanej sprawie. Tym samym zarzut zaakceptowania braku przeprowadzenia przez DIAS dowodu w postaci przesłuchania J. L. nie może odnieść zamierzonego skutku. Zmierza on bowiem do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalonego stanu faktycznego, co mogłoby nastąpić jedynie w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem jak wskazano powyższej, z orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w stosunku do rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym wynika, iż zgromadzony na tamtym etapie materiał dowodowy oceniony został jako kompletny i wystarczający do wydania stosownych decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.