Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 442/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2024 r., nr 1601-IEW.4120.1.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, organ odwoławczy] z 29 lutego 2024 r., nr 1601-IEW.4120.1.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania A. A. [dalej: skarżąca, strona] od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu [dalej: Naczelnik, organ I instancji] z 28 września 2023 r., nr 1610-SEW.4120.4.2023.14, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako Prezesa Zarządu Z. sp. z o.o. w likwidacji w O. [dalej: Spółka, podatnik] za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Mocą zaskarżonej decyzji Dyrektor: 1) uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej odpowiedzialności strony za odsetki za zwłokę w kwocie 468 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, 2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako Prezesa Zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki: a) z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 87 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5,22 zł, b) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie należności głównej 9.587 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.878 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 728,96 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony - Prezesa Zarządu Spółki, za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie organu I instancji zostało zakończone decyzją z 28 września 2023 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony, jako Prezesa Zarządu, za zaległości podatkowe Spółki: 1) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 87 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 5,22 zł, 2) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie należności głównej 9.587 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 5.346 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 728,96 zł.

Organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonych dowodów, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 27 września 2017 r. do 6 sierpnia 2018 r. Spółka posiada zaległości z tytułu: 1) odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 87 zł; należność powstała w związku ze złożeniem w dniu 3 kwietnia 2018 r. zeznania CIT-8 z którego wynikała kwota należnej zaliczki na podatek podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5.621 zł; 2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie należności głównej 9.587,00 zł; należność powstała w związku ze złożeniem w dniu 3 kwietnia 2018 r. deklaracji CIT-8 z której wynikała kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.587 zł. W czasie, w którym upływały terminy płatności: a) zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. (termin płatności: 22 stycznia 2018 r.), b) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 2017 r. (termin płatności: 3 kwietnia 2018 r.), strona była jedynym członkiem Zarządu, który jednocześnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Spółka nie wpłaciła odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., dlatego wystawiono upomnienie z 26 lutego 2019 r., które doręczono podatnikowi. Spółka nie wywiązała się z zapłaty należności wskazanych w upomnieniu. Wskutek tego Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego: a) z 7 czerwca 2019 r., obejmujący zaległość z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. na kwotę 87 zł, b) z 7 czerwca 2019 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. na kwotę należności głównej 9.587 zł. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano następujące środki: 1) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 12 czerwca 2019 r., doręczone Spółce 18 czerwca 2019 r., 2) zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 1 sierpnia 2019 r., doręczone Spółce 5 sierpnia 2019 r., 3) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego, lub innych należności pieniężnych z 22 października 2020 r., doręczone Spółce 26 października 2020 r., 4) raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 15 października 2021 r., 5) zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 24 lutego 2022 r., doręczone Spółce 28 lutego 2022 r., 6) wezwanie z 30 sierpnia 2022 r. do złożenia oświadczenia o posiadanym przez Spółkę majątku i źródłach dochodu, 7) oświadczenie zobowiązanego o posiadanym majątku i źródłach dochodu z 8 września 2022 r.; według tego oświadczenia Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, ani prawa majątkowego, w tym wierzytelności pieniężnej. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie uzyskano żadnych kwot. Postanowieniem z 28 października 2022 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, ze względu na jego bezskuteczność. Spółka nie posiada bowiem składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego i źródło zaspokojenia egzekwowanych należności.

W ocenie organu I instancji, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie przedawniła się i jest wymagalna (art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: op). Nie upłynął też termin wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 op), ponieważ przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe w 2018 r. nastąpi z końcem roku 2023 r.

Zdaniem Naczelnika, w sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki (art. 116 § 1 op): 1) posiadanie przez spółkę zaległości podatkowych oraz okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w dochodzone zaległości podatkowe, 2) bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki.

Pismem z 31 lipca 2023 r. skarżąca poinformowała organ I instancji, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W treści uzasadnienia zaznaczyła, że zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołując się na ten argument podkreśliła, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości powstałe w 2017 r. Ponadto oświadczyła, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, ponieważ w okresie, gdy była Prezesem Zarządu, brak było podstaw do ogłoszenia upadłości. Zaznaczyła, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 6 sierpnia 2018 r. (gdy pełniła funkcję Prezesa Zarządu) Spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podkreśliła, że w I kwartale 2018 r. Spółka miała drobne trudności finansowe uniemożliwiające spłacanie zobowiązań podatkowych, jednak pod koniec kwietnia 2018 r. sytuacja poprawiła się na tyle, że Spółka zaczęła regulować swoje bieżące zobowiązania. Prognozy na dalszą działalność w 2018 roku również były pomyślne. W treści pisma strona wskazała, że sprawozdanie finansowe za 2017 r. wykazało osiągnięty przez Spółkę zysk netto w wysokości 17.943,52 zł, który uchwałą zgromadzenia wspólników z 18 czerwca 2018 r. został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Na dzień 31 grudnia 2017 r. aktywa obrotowe wynosiły 151.342,83 zł, a zobowiązania 128.399,31 zł. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zawarto stwierdzenie, że nie są znane okoliczności, które wskazywałyby na zagrożenie kontynuacji działania. Strona załączyła sprawozdanie finansowe Spółki za 2017 r. oraz Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 18 czerwca 2018 r. Podkreśliła również, że z dniem 6 sierpnia 2018 r. przestała pełnić funkcję członka zarządu tracąc tym samym uprawnienia do reprezentowania Spółki oraz złożenia wniosku o upadłość. Skarżąca oświadczyła również, że w związku ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w roku 2022 spełnione są przesłanki zwolnienia jej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe określone w art. 116 § 1 op. Załączonymi do pisma uchwałami: nr [...] z 19 czerwca 2020 r. oraz nr [...] z 30 czerwca 2021 r. strona poparła argument, że od maja 2019 r. wszelkie należności Spółki regulowane były z dopłat mających pokryć straty bilansowe, realizowane przez udziałowców spółki, w tym również skarżącą. Powyższe dopłaty sformalizowane zostały w postaci odpowiednich uchwał Zgromadzeń Wspólników Spółki. Z tego tytułu w okresie od maja 2019 r. do 15 maja 2022 r. udziałowcy systematycznie dokonywali wpłat w Spółce, realizując je na łączną kwotę w wysokości 67.503,11 zł. Strona zaznaczyła, że z powyższych dopłat spłacono wierzytelności Spółki oraz niektóre zobowiązania podatkowe, takie jak: VAT za 9/2019 w kwocie 728,60 zł, PIT-4 za 2018 r. w kwocie 10.000 zł oraz podatek PIT-4 za lata 2018, 2019 w kwocie 2.355 zł, co potwierdzają dołączone dowody wpłaty z 6 listopada 2019 r., 3 sierpnia 2020 r., 5 sierpnia 2020 r. oraz oświadczenie dłużnika dotyczące podmiotów i osób zobowiązanych

Naczelnik stwierdził, że strona zaprzestała regulowania zobowiązań Spółki już w 2017 r. Obecnie Spółka ma nieuregulowane zobowiązania: a) w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2017 r., 2018 r., b) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: październik, grudzień 2017 r. i październik 2018 r., c) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2017 r., maj, czerwiec 2019 r., d) w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r. W czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu nie zostały uregulowane zaległości: a) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., b) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik, grudzień 2017 r. - co oznacza, że już w trakcie roku nie były regulowane zobowiązania, c) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2017 r., d) w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r.

Dalej Naczelnik wyjaśnił, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2017-2018, gdy strona była Prezesem Zarządu wynika, że sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu. W wyniku prowadzonej działalności w 2017 r. Spółka wypracowała zysk. Na dzień 31 grudnia 2017 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 17.943,52 zł, przeznaczając go na kapitał zapasowy, podczas gdy na dzień 31 grudnia 2018 r. była to strata netto w wysokości 15.164,54 zł. Spółka przeznaczyła kapitał zapasowy na pokrycie straty. Na koniec 2018 r. Spółka wykazała zapasy w kwocie 145.322,83 zł, co może świadczyć, że Spółka rozpoczęła produkcję do magazynu. W 2018 r. zwiększyły się koszty działalności operacyjnej, spadł zysk ze sprzedaży, zwiększyły się zobowiązania krótkoterminowe. W ocenie Naczelnika oznacza to, że będąc Prezesem Zarządu, strona zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Powinność tę spełnił Likwidator, który wnioskiem z 30 maja 2022 r. wystąpił do Sądu o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy w O.1 [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowił oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy ustalił, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań sięga 2017 r. Sąd Rejonowy zauważył, że okolicznością niebudzącą najmniejszej wątpliwości jest fakt, że dłużnik jest niewypłacalny, ponieważ zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych utracił. Opóźnienie w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, co oznacza, że w przypadku Spółki spełniona została pozytywna przesłanka ogłoszenia upadłości. Sąd wskazał również, że łączne koszty postępowania upadłościowego przekraczają kwotę ok. 50.000 zł, a w prowadzonym postępowaniu Sąd Rejonowy nie ustalił, by dłużnik podsiadał majątek wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, dlatego oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ I instancji stwierdził, że skarżąca powinna monitorować bieżącą sytuację finansową spółki i podejmować stosowne kroki w przypadku pojawienia się trudności finansowych. Członek zarządu nie może doprowadzić do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Nieregulowanie zobowiązań podatkowych doprowadziło do nawarstwienia się zaległości podatkowych. Strona przedstawiła uchwały na mocy, których w okresie od maja 2019 r. do 15 maja 2022 r. udziałowcy systematycznie dokonywali wpłat w Spółce, realizując je na łączną kwotę 67.503,11 zł. Z założeń wynikało, że wnoszone przez udziałowców dopłaty będą realizowane do momentu spłaty wszystkich zobowiązań Spółki. Jednak 16 maja 2022 r. główny udziałowiec spółki, posiadający 97% udziałów złożył na ręce Likwidatora pismo informujące, że ze względu na trudną sytuację finansową zmuszony jest zaniechać dalszej realizacji dopłat. W ten sposób Spółka całkowicie utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Naczelnik ustalił, że Spółka posiada również zaległości z tytułu nieuregulowanych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zaległości nie są objęte układem ratalnym a postępowanie egzekucyjne toczy się nadal, co oznacza, że Naczelnik nie jest jedynym wierzycielem. Zdaniem organu I instancji, zaniechanie przez stronę jakichkolwiek czynności w okresie pełnienia funkcji członka Zarządu świadczy jednoznacznie o braku należytej staranności z jego strony. Istnienie wielu nieuregulowanych zobowiązań świadczy o utracie zdolności do ich uregulowania przez Spółkę.

Naczelnik zaznaczył, że strona, gdy była Prezesem Zarządu, mogła uwolnić się od odpowiedzialności składając wniosek o upadłość. Spółka miała już pierwsze problemy z wypłacalnością. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności natury faktycznej, które mogłyby świadczyć o tym, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Spółka właśnie w okresie do 6 sierpnia 2018 r. rozpoczęła generowanie zaległości, które do dziś nie zostały zapłacone. Strona nie wskazała również żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w jakiejkolwiek części. Zatem nie zaistniały negatywne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 op.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wniosła odwołanie. Dyrektor decyzją z 29 lutego 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę w kwocie 468 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki: a) z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 87 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5,22 zł, b) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie należności głównej 9.587 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.878 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 728,96 zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego organ I instancji zastosował środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia, w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym Spółka została zawiadomiona 18 czerwca 2019 r. Termin przedawnienia zobowiązań objętych rozstrzygnięciem upłynie 13 czerwca 2024 r., o ile nie wystąpią inne przesłanki mające wpływ na jego bieg. Oznacza to, że zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie przedawniły się i są wymagalne. Termin wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ustalone nią zobowiązania (art. 118 § 1 op) upływał 31 grudnia 2023 r. Naczelnik wydał decyzję 28 września 2023 r., a więc przed upływem tego terminu. Jednak organ I instancji w rozstrzygnięciu decyzji i następnie w jej uzasadnieniu wskazał zawyżoną kwotę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., ponieważ nie uwzględnił okresu, za który nie są naliczane odsetki za zwłokę.

Dalej Dyrektor wskazał, że powołane w decyzji organu I instancji upomnienia i tytuły wykonawcze, mimo, że zostały wystawione w 2019 r., dotyczą zaległości, których termin płatności upłynął odpowiednio 22 stycznia 2018 r. (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2018 r.) i 3 kwietnia 2018 r. (podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r.), a więc w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu (od 27 września 2017 r. do 6 sierpnia 2018 r.). Ponadto w piśmie z 31 lipca 2023 r. strona potwierdziła, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Nie został więc spełniony warunek ustawodawcy, który pozwala na zwolnienie skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu. Strona nie złożyła w imieniu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, chociaż miała taki obowiązek. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył dopiero 30 maja 2022 r. Likwidator Spółki, lecz Sąd Rejonowy wniosek ten oddalił. Natomiast 15 września 2023 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

W ocenie Dyrektora, pomimo tego, że sytuacja finansowa Spółki w roku 2017 i na początku roku 2018 pozwalała na bieżące regulowanie należności, Spółka nie zapłaciła w terminach płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz za styczeń i luty 2018 r. Ze złożonych przez Spółkę zeznań i deklaracji wynika, że: a) w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2017 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 6.811,77 zł (w tym przychód 472.656,29 zł i koszty uzyskania przychodów 465.844,52 zł); b) w deklaracjach VAT-7 za IX-XII 2017 r. dostawy towarów i usług wyższe o 111.273 zł (wartość brutto) od kwoty ich nabycia (dostawy w kwocie 184.576 zł, nabycia w kwocie 73.303 zł); c) w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2018 r. dostawy towarów i usług były wyższe od kwoty ich nabycia; za styczeń 2018 r. dostawy towarów i usług były wyższe od kwoty ich nabycia o 39 498 zł - wartość brutto (dostawy w kwocie 74.656 zł, nabycia w kwocie 35.158 zł); za luty 2018 r. dostawy towarów i usług były wyższe od kwoty ich nabycia o 35.230 zł - wartość brutto (dostawy w kwocie 47.777 zł, nabycia w kwocie 12.547 zł); d) w deklaracjach VAT-7 od marca do grudnia 2017 r. dostawy towarów i usług były niższe od kwoty ich nabycia (Spółka wykazywała za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań już w 2017 r. Spółka nadal ma nieuregulowane zobowiązania: a) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r., b) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik i grudzień 2017 r. oraz październik 2018 r., c) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2017 r., maj i czerwiec 2019 r., d) w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor ustalił, że Spółka ma zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: a) składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 23.010,52 zł, odsetki w kwocie 12.659 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 1.523 zł, koszty upomnienia w kwocie 34,80 zł, b) składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 8.660,60 zł, odsetki w kwocie 4.697 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 577,40 zł, koszty upomnienia w kwocie 58 zł, c) składek na Fundusz Pracy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.309,48 zł, odsetki w kwocie 1.249 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 325,24 zł, koszty upomnienia w kwocie 34,80 zł. Zaległości te nie są objęte układem ratalnym a postępowanie egzekucyjne toczy się nadal, co oznacza, że organ podatkowy nie jest jedynym wierzycielem. Oznacza to też, wbrew twierdzeniu strony, że - w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu - Spółka miała już problemy z wypłacalnością. W tym okresie nieuregulowane zostały zaległości: a) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., b) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: październik i grudzień 2017 r., c) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2017 r., d) w podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r., e) z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2018 r., z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec 2018 r. i z tytułu składek na Fundusz Pracy za maj i czerwiec 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

W ocenie Dyrektora właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość to dzień 27 czerwca 2018 r. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest wskazanie początku biegu terminu. Przy ustaleniu tej daty organ odwoławczy wziął pod uwagę, że zgodnie z przepisami art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794) stan niewypłacalności powstał z chwilą utraty przez Spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. Organ odwoławczy jako datę, od której policzył trzy miesiące, przyjął datę powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. - jako kolejnej nieuregulowanej zaległości (zaległość za grudzień 2017 r. - termin płatności 25 stycznia 2018 r., zaległość za styczeń 2018 r. - termin płatności 26 lutego 2018 r.). Dyrektor ustalił, że 28 maja 2018 r. nastąpiła utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań i wystąpiła podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki (3 miesiące liczone od 26 lutego 2018 r. zostały przekroczone 27 maja 2018 r. - był to dzień wolny od pracy). W związku z tym, właściwym czasem, żeby to zrobić był 27 czerwca 2018 r. (30 dni liczone od 28 maja 2018 r.) (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego). Oznacza to, że będąc Prezesem Zarządu, 27 czerwca 2018 r. strona zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki. W tej dacie był bowiem właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość. Jako Prezes Zarządu Spółki, strona powinna znać i monitorować bieżącą sytuację finansową Spółki oraz podejmować stosowne kroki w przypadku pojawienia się trudności finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu (prezesa) powinna zdawać sobie sprawę, że charakter tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wynikają z zeznania CIT-8, które Spółka złożyła 3 kwietnia 2018 r. W ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę, że jako Prezes Zarządu, skarżąca nie miała wiedzy o tym zeznaniu i wynikających z niego zobowiązaniach. Dyrektor stwierdził, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1, § 2 i § 4 op. Jednocześnie nie stwierdził, aby wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 op., które wyłączałyby odpowiedzialność podatkową byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku spójności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, ponieważ w jednej części decyzji organ I instancji wskazał, że strona ponosi odpowiedzialność za zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2018 r., a w dalszej części organ powołał się na nieuregulowanie przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że jest to błąd pisarski, który nie wpływa na prawidłowość decyzji Naczelnika i nie powoduje też braku spójności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem. W rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji został wskazany prawidłowy rok 2017 r., a pomyłka ma miejsce tylko w jednym miejscu w tej decyzji (na stronie 4). Ponadto organ I instancji wskazał prawidłowy termin płatności tej zaliczki, czyli 22 stycznia 2018 r., co potwierdza, że jest to błąd pisarski, który nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji.

Na opisaną decyzję Dyrektora strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Decyzja podlegała zaskarżeniu w części, w której orzeka o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. W skardze podniesiono zarzuty:

1. Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 op w zw. z art. 120 op, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji opartej na okolicznościach, które nie zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że gdyby okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy, nie doszłoby do wydania zaskarżonej decyzji w takim kształcie,

b) art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w:

- stawianiu przez organ twierdzeń wzajemnie wykluczających się, albowiem w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wskazał datę 27 czerwca 2018 r. jako właściwą do złożenia wniosku o upadłość, z kolei skarżona decyzja dotyczy zobowiązań Spółki za rok 2017, a więc okresu który nie został uznany przez organ jako odpowiedni do złożenia wniosku o upadłość,

- zaniechaniu przez organ II instancji dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym,

- niepoczynieniu wystarczających ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie wyjaśnień skarżącej, które były ze sobą spójne i przedstawiały rzeczywisty stan faktyczny,

- nieuzasadnionym nieuwzględnieniu twierdzeń skarżącej w zakresie nieponoszenia odpowiedzialności skarżącej za niezłożenie wniosku o upadłość spółki w 2018 r.,

- braku podjęcia wszelkich kroków prawnych niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy - w szczególności sytuacji finansowej spółki w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018,

- braku wnikliwego rozpoznania sprawy i wydaniu decyzji w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i w konsekwencji całe postępowanie administracyjne i hipotetyczne założenia, a nie ustalone i podlegające weryfikacji fakty,

- braku spójności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, albowiem w uzasadnieniu decyzji organ wskazuje datę 27 czerwca 2018 r. jako właściwą do złożenia wniosku o upadłość, z kolei w sentencji skarżonej decyzji organ podnosi zasadność przypisania skarżącej odpowiedzialności za zaległości spółki z 2017 roku, a więc w okresie kiedy - zgodnie z ustaleniami organu - nie istniały jeszcze przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o skarżonej treści, tym samym organ przywołuje tezy wzajemnie wykluczające się,

co skutkowało wydaniem skarżonej decyzji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia,

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 op w zw. z art. 192, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, przez brak ustaleń co do przesłanek wynikających z interesu publicznego, oparcie się na ogólnikach bez powiązania z okolicznościami sprawy oraz dowolną ich oceną jako uzasadniającą ograniczenie zasady jawności postępowania podatkowego dla strony i jej czynnego w nim udziału,

d) art. 192 op w zw. z art. 123 op, polegające na uniemożliwieniu stronie postępowania wypowiedzenia się co do dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, uznaniu okoliczności faktycznych wynikających z przeprowadzonych dowodów za udowodnione, podczas gdy obowiązkiem organu administracyjnego jest zagwarantowanie stronom możliwości wypowiedzenia się w zakresie przeprowadzanych dowód, a za udowodnione mogą zostać jedynie okoliczności, co do których strona zajęła stanowisko,

e) naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 op, przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji,

f) art. 210 § 1 op, przez wadliwe rozstrzygnięcie skarżonej decyzji.

2. Naruszenie przepisu prawa materialnego:

a) art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a op, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość w momencie wykonywania swoich obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, w sytuacji, gdzie nie zostały spełnione przesłanki określające status "upadłego", a więc jednocześnie odnoszące się do pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka realizowała swoje zobowiązania finansowe,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b op, przez jego błędną wykładnię i pominięcie braku winy skarżącej za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w 2018 r., w szczególności, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki z uwagi na wystarczającą kondycję finansową firmy, co tym samym stanowi przesłankę negatywną, która wyłącza jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we wcześniejszym terminie,

c) art. 116 § 1 i § 2 op, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu przez organ II instancji, że:

- skarżąca nie wykazała istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

- skarżąca nie miała świadomości istnienia rzekomych wierzytelności w momencie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu, co w konsekwencji wyłącza jej odpowiedzialność,

d) art 116 § 1 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniały jedynie pozytywne przesłanki wynikające z tego przepisu, umożliwiające o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu powinna zostać wyłączona z uwagi na fakt, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy jak również brak było podstaw do jego złożenia w okresie sprawowania przez skarżącej funkcji prezesa zarządu,

e) art; 116 § 1 pkt 1 lit. a op w zw. z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, że zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez skarżącą wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji, gdzie Spółka w tamtym czasie wykonywała swoje wymagalne zobowiązania oraz zobowiązania nie przekraczały wartości majątku.

Strona wniosła o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z jednoczesnym umorzeniem postępowania administracyjnego.

2) zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że kwestią mającą istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy jest fakt, że złożenie wniosku o upadłość Spółki musi być prawnie jak i faktycznie uzasadnione. Organy zarówno I jak i II instancji wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, konsekwencją czego jest nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie podjął wystarczających czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego wydanie poprawnego rozstrzygnięcia. Organ nie wyjaśnił stronie jakimi kierował się przesłankami przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest całkowicie pozbawione logiki, spójności i ścisłości. Co więcej uzasadnienie decyzji zastosowane przez organ wzajemnie wyklucza się. Twierdzenia postawione w decyzji są lakoniczne, całkowicie oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. Organ, poprzez uniemożliwienie stronie weryfikacji prawidłowości działania organu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz niepodejmowanie działań niezbędnych do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszył zasadę zawartą w art. 121 § 1 op. Brak jest też jakichkolwiek podstaw do uznania, że organ wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 123 op. Skarżącej nie dano szansy zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwości wpływu na przebieg postępowania. Lakoniczny sposób uzasadnienia decyzji bynajmniej nie można uznać za prawidłowe umotywowanie decyzji. Skarżąca wskazała, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, jakie okoliczności zostały uznane przez organ za udowodnione, a jakim okolicznościom organ nie dał wiary. Skarżąca w momencie wykonywania swoich obowiązków jako reprezentant (Prezes Zarządu) Spółki w pełni zasadnie nie złożyła wniosku o upadłość. W tamtym momencie nie zostały spełnione przesłanki określające status "upadłego", a więc jednocześnie odnoszące się do pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, zgodnie bowiem z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w tamtym czasie wykonywała swoje wymagalne zobowiązania oraz zobowiązania nie przekraczały wartości majątku. W przekonaniu strony skarżącej za kuriozum należałoby uznać sytuację, w której przyjęto by odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania, które co prawda (zgodnie z teorią deklaratoryjną) de iure istniało w momencie sprawowania przez niego władztwa w spółce, ale o którym nie miał on żadnego pojęcia, ponieważ de facto zobowiązanie te nie było wykazane - zarówno w sposób księgowy, jak i chociażby w formie decyzji czy postanowienia administracyjnego - w jakikolwiek sposób. Tytuły wykonawcze na które organ się powołuje w treści skarżonej decyzji zostały wystawione w czerwcu 2019 r., a więc w okresie, gdzie skarżąca nie pełniła już żadnych funkcji w zarządzie Spółki. Mając na uwadze powyższe powoływanie się przez organ na fakt odebrania przez skarżącą w dniu 6 marca 2019 r. upomnienia co do płatności zaległości określonych w decyzji - a więc w dacie, w której nie pełniła ona już funkcji Prezesa Zarządu jest chybione jak i nieudolne. Nie sposób uznać logiki organu za prawidłową, w sytuacji, gdzie skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie od 27 września 2017 roku do 6 sierpnia 2018 roku, a więc na co najmniej 9 miesięcy przed skierowaniem przez organ przedmiotowego upomnienia. Pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności podatkowe za zaległości spółki jest możliwe jedynie wówczas, gdy członek zarządu wiedział o istnieniu zadłużenia. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca wiedziała o istniejących zadłużeniach na czas pełnienia funkcji prezesa zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu odwoławczego, zarzuty i argumenty podniesione w skardze stanowią w głównej mierze powtórzenie argumentacji odwołania. Stąd organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w przedmiotowej sprawie nie zachodzi). W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 ppsa stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Sądowi jest wiadome z urzędu, że pod sygn. akt I SA/Op 443/24 w dniu 6 września 2024 r. została rozpoznana sprawa sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2024 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz za styczeń i luty 2018 r.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, w związku z jej wydaniem, takiego naruszenia przepisów - czy to prawa materialnego czy formalnego - które miało wpływ lub też mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada bowiem prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Strona wzięła w nim czynny udział składając wyjaśnienia i korzystając z prawa do wniesienia odwołania. Wobec skarżącej wykonano wymagane czynności formalne, polegające w szczególności na doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu (art. 165 op) oraz zawiadomieniu o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 op). Strona zapoznała się z aktami sprawy podatkowej. Decyzja posiada wszystkie wymagane elementy (art. 210 op).

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że decyzja organu I instancji dotyczy zaległości Spółki: 1) z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, 2) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Terminy płatności należności podatkowych upłynęły: a) zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. - 22 stycznia 2018 r., b) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. - 3 kwietnia 2018 r. Dlatego konieczne było dokonanie oceny, czy nie doszło do przedawnienia tych zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik wystawił upomnienie z 26 lutego 2019 r., które doręczono podatnikowi. Następnie organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze: a) z 7 czerwca 2019 r., obejmujący zaległość z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., b) z 7 czerwca 2019 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono Spółce. W toku postępowania egzekucyjnego doręczono Spółce w dniu 18 czerwca 2019 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 12 czerwca 2019 r. Nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Decyzja Naczelnika została wydana 28 września 2023 r., a decyzja Dyrektora 29 lutego 2024 r. Strona wniosła skargę 10 kwietnia 2024 r. Oznacza to, że zaległości w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2017 r. nie przedawniły się i są wymagalne. W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wskazać również należy, że organ I instancji mógł wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Stosownie bowiem do art. 118 § 1 op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Oznacza to, że termin wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ustalone nią zobowiązania upływał 31 grudnia 2023 r. Naczelnik wydał jednak decyzję w dniu 28 września 2023 r., a więc przed upływem tego terminu. Decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 § 1 op) jest decyzją o charakterze ustalającym (konstytutywną), ponieważ z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przechodząc do meritum sprawy należy na wstępie przypomnieć regulacje, mające zastosowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. I tak, stosownie do art. 116 § 1 i 2 op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 op). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 op).

Istotne w sprawie jest również to, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 op). Osoby trzecie odpowiadają również za 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 op).

Z treści art. 116 op wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 op, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań wynikających ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki (egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w jakimkolwiek stopniu).

Spółka złożyła dniu 3 kwietnia 2018 r. zeznanie CIT-8 za 2017 r. Podatnik nie uiścił w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Terminy płatności tych należności upłynęły: a) zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. - 22 stycznia 2018 r., b) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. - 3 kwietnia 2018 r. Spółka nie wpłaciła odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., dlatego zostało wystawione upomnienie z 26 lutego 2019 r., które doręczono podatnikowi 6 marca 2019 r. Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności, dlatego organ I instancji wystawił i skierował do realizacji tytuły wykonawcze, które zostały doręczone 18 czerwca 2019 r. Organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego: a) z 7 czerwca 2019 r., obejmujący zaległość z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. na kwotę 87 zł, b) z 7 czerwca 2019 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. na kwotę należności głównej 9.587 zł.

Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej organ I instancji wszczął postanowieniem z 27 czerwca 2023 r., które zostało uznane za doręczone 14 lipca 2023 r., a więc po tych zdarzeniach. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zaległości z tytułu: 1) odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 87 zł, 2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie należności głównej 9.587 zł. Należności te były więc wymagalne. W czasie, w którym upływały terminy płatności wymienionych zobowiązań Spółki, skarżąca była jedynym członkiem zarządu (prezesem). Potwierdza to:

- uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 27 września 2017 r., którą Skarżąca została powołana do Zarządu Spółki i pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (numer Krajowego Rejestru Sądowego: [...], wpis 15 stycznia 2018 r.),

- uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 6 sierpnia 2018 r., którą Skarżąca została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu (numer Krajowego Rejestru Sądowego: [...], wpis 17 stycznia 2019 r.).

Zatem dochodzone zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków Prezesa Zarządu.

W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano następujące środki: 1) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 12 czerwca 2019 r., doręczone Spółce 18 czerwca 2019 r., 2) zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 1 sierpnia 2019 r., doręczone Spółce 5 sierpnia 2019 r., 3) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego, lub innych należności pieniężnych z 22 października 2020 r., doręczone Spółce 26 października 2020 r., 4) raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 15 października 2021 r., 5) zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 24 lutego 2022 r., doręczone Spółce 28 lutego 2022 r., 6) wezwanie z 30 sierpnia 2022 r. do złożenia oświadczenia o posiadanym przez Spółkę majątku i źródłach dochodu, 7) oświadczenie zobowiązanego o posiadanym majątku i źródłach dochodu z 8 września 2022 r.; według tego oświadczenia Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, ani prawa majątkowego, w tym wierzytelności pieniężnej. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie uzyskano żadnych kwot. Postanowieniem z 28 października 2022 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, ze względu na jego bezskuteczność. Spółka nie posiada bowiem składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego i źródło zaspokojenia egzekwowanych należności.

Powyższe niesporne okoliczności wskazują, że egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do zaległości objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi okazała się bezskuteczna. W tym miejscu Sąd zauważa, iż ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. Postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1291/16).

Skarżąca zarzuciła, że upomnienie i tytuły wykonawcze, na które powołał się organ I instancji, zostały wystawione w 2019 r., a więc w okresie, kiedy skarżąca nie pełniła już żadnych funkcji w zarządzie Spółki. Jednak zgodnie z powołanym art. 116 § 2 op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powołane zaś w zaskarżonej decyzji upomnienie i tytuły wykonawcze, mimo, że zostały wystawione w 2019 r., dotyczą zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, których terminy płatności upłynęły odpowiednio 22 stycznia 2018 r. i 3 kwietnia 2018 r., a więc w okresie, kiedy strona była jedynym członkiem Zarządu, który jednocześnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (od 27 września 2017 r. do 6 sierpnia 2018 r.). Należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, podobnie jak i jego wymagalność, a nie z momentem wydania decyzji czy wystawienia tytułu wykonawczego.

Ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia się członka zarządu albo byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednak w przedmiotowej sprawie przewidziane ustawą przesłanki egzoneracyjne nie zostały przez skarżącą skutecznie wykazane.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 op jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wdrożenie innych postępowań wymienionych w art. 116 § 1 op.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. W myśl ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Artykuł 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31.07.2024 r., sygn. akt I SA/Bk 121/24). Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Także dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 powyższej ustawy (wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3456/21).

Ponadto zaznaczenia wymaga, że stan niewypłacalności związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych orzecznictwo wiąże z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1357/22 i cyt. tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelnik pismem z 25 lipca 2023 r. wezwał skarżącą do wykazania, czy zaistniały przesłanki przewidziane przepisami prawa, które uwalniają skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 31 lipca 2023 r., skarżąca poinformowała, że nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek zaległości podatkowe Spółki. W ocenie skarżącej, na pewno nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości, których termin płatności przypadał w 2017 r., ponieważ przedawniły się z upływem 31 grudnia 2022 r. Ponadto skarżąca oświadczyła, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki w 2018 r., ponieważ w okresie, gdy skarżąca była Prezesem Zarządu, nie było podstaw do ogłoszenia upadłości.

Mając na uwadze treść przywołanego pisma i okoliczności, wynikające nie tylko z twierdzeń skarżącej, ale i z dokumentów je potwierdzających, a zgromadzonych w postępowaniu, uznać należy, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Nie został więc spełniony warunek ustawodawcy, który pozwala na zwolnienie skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 op). Należy pamiętać, że ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność mieści się bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych (wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16).

Jeśli chodzi o przesłankę wyłączającą odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki określoną w art. 116 § 1 pkt 1 op, to i w tym przypadku, zdaniem Sądu, nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, albowiem skarżąca we właściwym czasie nie złożyła w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył dopiero 30 maja 2022 r. Likwidator spółki A. T. (a nie jak wskazała skarżąca - R. G.). Natomiast postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. Sąd Rejonowy w O.1, [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, wskazał przy tym, że Likwidatorem Spółki jest A. T. oraz obciążył dłużnika kosztami postępowania. Z kolei w dniu 15 września 2023 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Rację zatem mają organy podatkowe, iż powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Okoliczność, iż Spółka zaprzestała regulować zobowiązania już w 2017 r., potwierdził również Sąd Rejonowy w O.1 w powołanym wyżej postanowieniu z 22 grudnia 2022 r.

Zauważyć należy, iż - co nie jest sporne - w dacie wydania zaskarżonej decyzji Spółka miała nieuregulowane zobowiązania:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2017 r. i 2018 r.,

- z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: październik i grudzień 2017 r. oraz październik 2018 r.,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: grudzień 2017 r., maj i czerwiec 2019 r.,

- w podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor ustalił, że Spółka posiada także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu:

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 23 010,52 zł, odsetki w kwocie 12 659 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 1 523 zł, koszty upomnienia w kwocie 34,80 zł,

- składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 8 660,60 zł, odsetki w kwocie 4 697 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 577,40 zł, koszty upomnienia w kwocie 58 zł,

- składek na Fundusz Pracy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 2 309,48 zł, odsetki w kwocie 1 249 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 325,24 zł, koszty upomnienia w kwocie 34,80 zł.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu Spółka miała już problemy z wypłacalnością. W tym okresie nie zostały uregulowane zaległości:

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.,

-z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: październik i grudzień 2017 r.,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2017 r.,

- w podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r.,

-z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2018 r., z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec 2018 r. i z tytułu składek na Fundusz Pracy za maj i czerwiec 2018 r.

Jak już wskazano powyżej, przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość konieczne jest wskazanie początku biegu terminu. Przy ustaleniu tej daty prawidłowo organy wzięły pod uwagę, że zgodnie z powyższymi regulacjami Prawa upadłościowego stan niewypłacalności powstaje z chwilą utraty przez Spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. Zdaniem Sądu prawidłowo jako datę, od której należy w niniejszej sprawie liczyć trzy miesiące, Dyrektor przyjął datę powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. - jako kolejnej nieuregulowanej zaległości (zaległość za grudzień 2017 r. - termin płatności 25 stycznia 2018 r., zaległość za styczeń 2018 r. - termin płatności 26 lutego 2018 r.). W konsekwencji prawidłowo Dyrektor ustalił więc, że to dnia 28 maja 2018 r. nastąpiła utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań i wystąpiła podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki (3 miesiące liczone od 26 lutego 2018 r. zostały przekroczone 27 maja 2018 r. - a był to dzień wolny od pracy). W związku z tym właściwym czasem, aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był 27 czerwca 2018 r. (30 dni liczone od 28 maja 2018 r.). Oznacza to, że będąc wówczas Prezesem Zarządu, dnia 27 czerwca 2018 r. skarżąca zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki. Zatem wniosek z 2022 r. został złożony już po upływie terminu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego., do którego odwołuje się art. 116 op.

Sąd w żadnej mierze nie kwestionuje faktu, że skarżąca podejmowała wysiłki w celu poprawy sytuacji finansowej spółki poprzez np. dokonywanie dopłat. Nie zmienia to jednak oceny, że w stosownym terminie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym aspekcie Sąd wskazuje na prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Odpowiedzialność za zrealizowanie celu, jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości, spoczywa zatem na członku zarządu spółki, który ponosi konsekwencje podjętych w tym zakresie decyzji (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1049/22; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych, niezależnie od tego czy podmiot gospodarczy ma szansę na "wydobycie się" z trudności samodzielnie.

W ocenie Sądu nie można powoływać się na subiektywne odczucie członka zarządu przy ustalaniu kwestii braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Skarżąca podnosiła, że nie wiedziała o istniejących zadłużeniach w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu i dlatego, w ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji Prezesa powinna złożyć wniosek o upadłość spółki. Słusznie w tym kontekście argumentowały organy, iż funkcję Prezesa Zarządu skarżąca objęła dobrowolnie i wyraziła zgodę, co ma odzwierciedlenie w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki Z. sp. z o.o. z siedzibą w O. z 27 września 2017 r. Skarżąca jako Prezes Zarządu spółki, powinna znać i monitorować bieżącą sytuację finansową spółki oraz podejmować stosowne kroki w przypadku pojawienia się trudności finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu (prezesa) powinna zdawać sobie sprawę, że charakter tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Ponadto, jak trafnie wskazały organy, na osoby pełniące funkcję członka zarządu przepisy art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych z 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej wypłacalności. Każdy zatem członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Istotnego przy tym znaczenia nabiera fakt, iż zaległości wynikają ze złożonego i nieopłaconego przez Spółkę zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, stąd trudno dać wiarę, że jako Prezes Zarządu, skarżąca nie miała wiedzy o tym zeznaniu i wynikającym z niego zobowiązaniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd przyznał rację organom, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1, § 2 i § 4 op i jednocześnie nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 op, które wyłączałyby odpowiedzialność podatkową skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki. Z powyższych względów w sprawie nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów art. 116 § 1 op, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć należy, że organy prowadząc postępowanie nie są obowiązane w nieskończoność poszukiwać dowodów. Zgodnie z art. 188 op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem obowiązek gromadzenia dowodów jest ograniczony zaistnieniem takiego stanu, gdy już zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy ponadto podkreślić, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Tak więc, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a w szczególności skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 31 lipca 2023 r. Nie sposób zatem przypisać organom naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej.

Sąd, po analizie dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych, zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora, że organ I instancji wskazał, iż strona ponosi odpowiedzialność za zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2018 r., a w dalszej części organ powołał się na nieuregulowanie przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., lecz jest to błąd pisarski, który nie wpływa na prawidłowość decyzji Naczelnika i nie powoduje też braku spójności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem. W rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji został wskazany prawidłowy rok 2017 r., a pomyłka ma miejsce tylko w jednym miejscu w tej decyzji (na stronie 4). Ponadto organ I instancji wskazał prawidłowy termin płatności tej zaliczki, czyli 22 stycznia 2018 r., co potwierdza, że jest to błąd pisarski, który nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów podnoszonych przez stronę i na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.