Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1898/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 446/19 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 marca 2019 r. nr 3201-IEW.4123.7.2019.4 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 446/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. D. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: "organ") z 25 marca 2019 r., nr 3201-IEW.4123.7.2019.4, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 25 marca 2109 r., nr 3201-IEW.4123.7.2019.4, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 20 grudnia 2018 r., nr 3215-SEW-1.4123.6.2018, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu I. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 3.135.458,03 zł.

Na skutek złożenia przez skarżącego odwołania organ odwoławczy decyzją z 25 marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie, skarżący pismem z 25 kwietnia 2019 r. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 marca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (dalej jako "WSA w Szczecinie" lub "Sąd pierwszej instancji"), wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Wskazywał, że organ dokonał nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podczas, gdy w okresie sprawowania przez niego funkcji wobec spółki nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a także że całkowicie błędne i sprzeczne z normami jest, aby jako nieurzędujący członek zarządu ponosił odpowiedzialność za brak wskazania majątku i brak czynności związanych ze zgłoszeniem wniosku o upadłość.

Postanowieniem z 13 listopada 2019 r. WSA w Szczecinie połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 445/19 i I SA/Sz 446/19 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Szczecinie stwierdził, że organ słusznie przyjął, iż pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Nie miał zatem racji pełnomocnik skarżącego, który wskazał, że o fakcie powołania do pełnienia funkcji w zarządzie ma decydować faktyczne wykonywanie czynności, a nie wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym pełnił tę funkcję, a nadto że w przepisie tym zawarte jest sformułowanie "pełnienia" obowiązków, a nie ich "wykonywania", co wiąże się z koniecznością uniezależnienia odpowiedzialności członka zarządu od faktycznego wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budziło wątpliwości, że skoro skarżący został powołany na prezesa zarządu uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 10 maja 2013 r., a zrezygnował z tej funkcji 27 października 2014 r., to był prezesem zarządu w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec 2014 r., wynikających z deklaracji i korekt deklaracji VAT-7K oraz z decyzji organu kontroli z 26 stycznia 2016 r. Ponadto, od skarżącego należało oczekiwać dołożenia staranności przy prowadzeniu spraw spółki, w tym w szczególności kontrolowania jej sytuacji finansowej, co wynikało z zawodowego charakteru jego działalności jako członka zarządu. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny wystąpienia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – bezskuteczności egzekucji. Wobec wszczęcia i prowadzenia postępowań egzekucyjnych, także z rachunków bankowych, a także ustalenia w ich toku, że spółka nie posiada majątku, który pozwoliłby na prowadzenie egzekucji, organy egzekucyjne umorzyły wszystkie prowadzone postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął za tym, że wobec podjętych przez wierzycieli starań i braku ich zaspokojenia się z majątku spółki, doszło do wyczerpania przesłanek nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sposób wyczerpujący organy zebrały materiał dowodowy, a także dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie okoliczności sprawy. Zdaniem WSA w Szczecinie, organy uznały prawidłowo, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, tzn. że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo zauważyły, że spółka w 2013 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. w kwocie 69 698 zł, nie uregulowała podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. w kwocie 16.502 zł oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. w kwocie 2.355.093 zł. Spółka posiadała także zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca do sierpnia 2014 r., za listopad 2014 r., styczeń i luty 2016 r. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu jako prezes zarządu, podpisywał sprawozdania finansowe za 2013 r., toteż miał wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki.

O pogarszaniu się sytuacji finansowej spółki świadczą dane odnotowane w sprawozdaniach finansowych za 2012 r. i 2013 r., w których na 31 grudnia 2012 r. spółka wykazywała zysk w kwocie 2.329,58 zł, ale w 2013 r. wykazała już stratę w kwocie 41.803,79 zł.

Systematycznie wzrastały zobowiązania spółki wykazane w bilansie na 31 grudnia 2012 r. w kwocie 165.975,07 zł, zaś na 31 grudnia 2013 r. w kwocie 1.043 147,01 zł.

Spowodowało to wystawienie 15 lutego 2015 r. tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych za 2012 i 2013 r. Już z końcem 2012 r. spółka miała problemy płatnicze, nie realizowała na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, a także nierzetelnie deklarowała zobowiązania za II i III kwartał 2013 r., co potwierdzały składane korekty deklaracji podatkowych. Spółka nierzetelnie deklarowała zobowiązania za II i III kwartał 2013 r., co potwierdzały składane korekty deklaracji VAT-7K oraz nieuregulowanie podatku za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. Składając deklaracje za te okresy, spółka nie uwzględniła faktycznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone korektami oraz decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stwierdzeniem, że przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła w kwietniu 2013 r. Wobec tego, skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu 10 maja 2013 r. i mając wgląd w sytuację finansową spółki, powinien był w ciągu 14 dni od tej daty złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie może powoływać się na nieznajomość rzeczywistego stanu finansów spółki. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie, WSA w Szczecinie wskazywał ponadto, że skarżący, pomimo wystosowania dwukrotnych wezwań przez organy obu instancji, nie wskazał konkretnych składników majątkowych spółki, które pozwolą na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oceniając zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy, WSA w Szczecinie podkreślił, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, bez przekroczenia ustawowych granic, a następnie starannie przeanalizowany i oceniony. Organ podatkowy wyciągnął z niego logiczne wnioski, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Sąd przyjął, że tak zgromadzony materiał umożliwia ustalenie wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Od tak uzasadnionego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj.:

1. art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w danym okresie w rozumieniu wskazanego przepisu może być utożsamiane jedynie z formalnym wpisem danej osoby (będącej członkiem zarządu spółki) do Krajowego Rejestru Sądowego, a o fakcie pełnienia funkcji w zarządzie, w konsekwencji o wypełnieniu definicji "pełnienia funkcji członka zarządu" w rozumieniu wskazanego przepisu nie decyduje faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu, a także poprzez błędne przyjęcie, iż artykuł ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu, a obowiązkiem organu administracji nie jest zgromadzenie dowodów wykazujących faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu przez osobę pociągniętą do odpowiedzialności za zobowiązania spółki;

2. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej: P.u.n.) poprzez błędne przyjęcie, że nieuregulowanie już pojedynczych zobowiązań spółki prowadzi do uznania spółki za niewypłacalną, a w efekcie do uznania, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim czasie w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p., w konsekwencji również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący, obejmując funkcję prezesa zarządu spółki 10 maja 2013 r., powinien był w ciągu 14 dni od tej daty złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co zostałoby uznane za złożenie przedmiotowego wniosku "we właściwym czasie", nadto nie wzięcie pod uwagę okoliczności, że zaległość w podatku od towarów i usług spółki została wykazana dopiero w efekcie kontroli przeprowadzonej już po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego; nadto błędne przyjęcie, jakoby sprawozdanie spółki za 2013 r. (notabene podpisane przez skarżącego dopiero w połowie września 2014 r.) wykazywało stratę obligującą tegoż do ogłoszenia upadłości;

3. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że niezgłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło bez winy skarżącego, który nie miał faktycznej możliwości ani podstaw faktycznych i prawnych do dokonania tej czynności.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zażądał przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem Dyrektora, przyjęcie interpretacji pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu prezentowanej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek zarządzanych przez tzw. "figurantów", a w tym wypadku skarżący miał możliwość zapoznania się ze stanem finansowym spółki w momencie dłuższego pełnienia funkcji. Ponadto, stan braku realizacji zobowiązań spółki wystąpił co najmniej od kwietnia 2013 r., kiedy nie został zapłacony podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. i narastał przez okres pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, bowiem spółka nie realizowała na bieżąco swoich zobowiązań, co potwierdzały składane korekty deklaracji oraz nieuregulowanie tego podatku. Organ zaznaczył, że przy ocenie finansowej spółki należało uwzględnić konsekwencje prawne wynikające z wydanej wobec niej deklaratoryjnej decyzji organu kontroli skarbowej z 26 stycznia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., potwierdzającej istnienie zobowiązań podatkowych w określonej w decyzji wysokościach, do których wykonania spółka była zobowiązana w terminach określonych przepisach prawa materialnego przypadających na okres pełnienia w niej przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Organ podkreślił, że nie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania okoliczność, że sprawozdanie finansowe spółki za 2013 r. skarżący podpisał w połowie 2014 r., gdyż zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa, a od członka zarządu wymaga się zachowania o podwyższonej miary staranności, dotyczącej prowadzenia spraw finansowych podmiotu, w którym pełni funkcję.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a także art. 116 § 1 ust. 1 lit. b), art. 116 § 2 O.p. oraz art. 11 ust. 1 P.u.n.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie NSA nie budzi wątpliwości spełnienie takich przesłanek pozytywnych jak:

– istnienie zaległości podatkowych po stronie pierwotnego podatnika, tj. I. sp. z o.o. z siedzibą w P.;

– bezskuteczność prowadzonej wobec tej spółki egzekucji należności publicznoprawnych.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można też uznać, że K. D. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki w okresie wymagalności zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r.

Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu uchwałą zgromadzenia wspólników z 10 maja 2013 r., a rezygnacja z tej funkcji została przez niego złożona 27 października 2014 r.

Warunkiem wpisu do KRS członka zarządu spółki kapitałowej jest złożenie przez niego oświadczenia o przyjęciu ten funkcji. Takie oświadczenie musiał też złożyć podatnik, w związku z tym miał pełną świadomość okoliczności, pełnienia jakiej funkcji się podejmuje oraz jaka z tego tytułu wynika odpowiedzialność.

W tej kolejności wypada odnieść się do przesłanek egzoneracyjnych, tzn. takich, których zaistnienie wyklucza zastosowanie art. 116 § 1 O.p., nawet w przypadku wystąpienia przesłanek pozytywnych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd dominujący w judykaturze, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. m.in. wyroki NSA z 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 861/21, czy też z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1141/21). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i 3 O.p.).

Artykuł 116 O.p. nie definiuje i nie wyjaśnia, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Nie precyzuje też terminu, w jakim wniosek taki winien zostać zgłoszony. Bezsprzecznie zatem w materii tej odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (ustawa ta odnosi się do realiów faktycznych sprawy). Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei z art. 11 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że interpretacja wymienionych regulacji ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., winna uwzględniać kontekst związany z okolicznościami powstania długu podatkowego spółki będącej podatnikiem. Skoro bowiem zaległość podatkowa spółki powstała wskutek zaniedbania obowiązku dokonania prawidłowego obliczenia wysokości należnego podatku i jego odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tym bardziej jeżeli jest np. wynikiem oczywistych zaniedbań, jak w rozpatrywanej sprawie (w praktyce nierzadko niedopełnienie obowiązku podatkowego jest wynikiem nadużycia prawa lub świadomego unikania opodatkowania), przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz wynikający z niej moment powstania zaległości, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Uwzględniając wydaną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, uznać należy, że już z końcem 2012 r. spółka miała problemy płatnicze. Nie realizowała na bieżąco zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, a także nierzetelnie deklarowała zobowiązania za II i III kwartał 2013 r., co potwierdzały składane korekty deklaracji podatkowych. Spółka nierzetelnie deklarowała zobowiązania za II i III kwartał 2013 r., co potwierdzały składane korekty deklaracji VAT-7K oraz nieuregulowanie podatku za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. Składając deklaracje za te okresy, spółka nie uwzględniła faktycznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone korektami oraz decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 stycznia 2016 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, fakt podpisania przez Skarżącego sprawozdania finansowego za 2013 r. potwierdza, że miał on wiedzę o złej kondycji finansowej podmiotu, a zatem istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego skarżący nie uczynił.

W tych okolicznościach zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który potwierdził ocenę organów, że przesłanka do wystąpienia z wniosek o ogłoszenie upadłości wystąpiła w kwietniu 2013 r., a więc w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

To wszystko wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo ocenione zostały również przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Nie dostrzegając zatem, by WSA w Warszawie naruszył wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy prawne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz 205 § 2 p.p.s.a.

S. P. Borszowski S. K. Winiarski S. B. Woźniak