Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 958/18 w sprawie ze skargi R. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.381.2018.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S.A. w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 958/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi R. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ podatkowy") z dnia 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe.

1.1. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jest liderem konsorcjum (dalej: "Konsorcjum"), utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "Centrum"). Konsorcjum zawarło z Centrum umowę (dalej: "Umowa") na wykonanie projektu na rzecz obronności bezpieczeństwa państwa dofinansowanego przez Centrum (dalej: "Projekt"). Projekt obejmuje realizację etapów badań naukowych oraz etapów prac rozwojowych. Projekt realizowany jest w ustalonych etapach-zadaniach. Realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem (dalej: "Dotacja") z Centrum, a w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym spółki. Wypłata dofinansowania przez Centrum na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez Centrum dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1447, dalej: "Ustawa").

Dotacja jest przekazywana przez Centrum Liderowi, na rachunek bankowy Lidera, w transzach, w formie zaliczek, a następnie - za pośrednictwem Lidera, w odpowiedniej ustalonej części - na rachunek pozostałych członków Konsorcjum. Pierwsza zaliczka Dotacji przekazana została w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji Projektu, a kolejne zaliczki - na podstawie złożonego przez Lidera, w imieniu i na rzecz Konsorcjum, wniosku o płatność. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest m in. rozliczenie co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków w ramach Konsorcjum. W przypadku niewykorzystania środków finansowych (lub wykorzystania ich niezgodnie z Umową), wnioskodawca i inni członkowie Konsorcjum są zobowiązani do zwrotu kwoty niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z Umową wraz z ewentualnymi odsetkami. Dotacja z Centrum nie została przewidziana w Umowie ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dofinansowanie ma na celu pokrycie wskazanych wydatków ponoszonych przez spółkę i innych współwykonawców (dalej: "Koszty Kwalifikowane"), przypadających na dany etap (zadanie). Koszty Kwalifikowane są finansowane przez Centrum w całości albo w części - w zależności od rodzaju zadania oraz współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. W przypadku finansowania częściowego, pozostałą część kosztów badań naukowych i prac rozwojowych pokrywa realizujący dane zadanie współwykonawca (w tym wnioskodawca). Do Kosztów Kwalifikowanych spółka może zaliczyć m.in. koszty aparatury naukowo - badawczej i innych urządzeń służących celom badawczym i rozwojowym, jak również nabywać wartości niematerialne i prawne w formie patentów, licencji, know-how oraz nieopatentowanej wiedzy technicznej. Spółka nabywa zarówno aparaturę badawczą, jak i wartości niematerialne i prawne na potrzeby Projektu.

Tak więc dzięki Dotacji Konsorcjum, w tym wnioskodawca, ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań naukowych i prac rozwojowych. W każdym przypadku dofinansowanie otrzymane z Centrum dotyczy wyłącznie Kosztów Kwalifikowanych, ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, z wyłączeniem podatku naliczonego VAT.

W związku z realizacją Projektu spółka nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi, dokumentowane fakturami z wykazywanym naliczonym podatkiem.

Jeżeli wskutek prowadzonych przez spółkę badań naukowych i prac rozwojowych na podstawie Umowy, powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "Elementy Autorskie") wówczas, z chwilą zakończenia Projektu, z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany środkami finansowymi z budżetu państwa, spółka zobowiązała się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) wszelkich praw do Elementów Autorskich (łącznie z ich uzupełnieniami, modyfikacjami i uszczegółowieniami, w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmie prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Skarbowi Państwa wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego. Skarbowi Państwa będą przysługiwały także prawa do uzyskania patentów, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji w razie dokonania - w związku z wykonaniem Umowy -wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, w szczególności z art. 32 ust 3, stosownie do którego właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników wnioskodawcy, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje on dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. Uzyskane w ten sposób wiedzę, umiejętności i doświadczenie, wnioskodawca będzie mógł wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Ponadto wnioskodawca zakłada, że aparatura naukowo-badawcza wytworzona/nabyta przez spółkę w ramach realizacji Projektu, a także nabyte wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane przez nią po zakończeniu Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży aparatury.

W przypadku niezrealizowania postanowień Umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania otrzymanego z Centrum. Jednakże w przypadku, gdy wykonane z należytą starannością etapy badań naukowych oraz prac rozwojowych określone w Harmonogramie wykonania Projektu zakończą się uzyskaniem rezultatów negatywnych, wtedy taka sytuacja nie będzie kwalifikowana jako niewykonanie Umowy, a co za tym idzie wnioskodawca nie będzie z tego tytułu zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Wynika to z natury badań naukowych i prac rozwojowych, które mimo prawidłowego sposobu prowadzenia zgodnie z należytą starannością - nie muszą zakończyć się wynikiem pozytywnym. W szczególności nie można zagwarantować, iż wskutek wykonania Projektu w ogóle powstaną Elementy Autorskie.

Ponadto, z uwagi na jedynie częściowe sfinansowanie badań naukowych i prac rozwojowych ze środków Centrum, w przyszłej umowie przenoszącej nieodpłatnie na Skarb Państwa prawa do Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych powstałe w związku z realizacją Umowy wnioskodawcy zostanie udzielona przez Skarb Państwa licencja. Oznacza to, że prawo do produkcji i sprzedaży pozostanie po stronie wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego. Ponadto jednym z przedmiotów działalności spółki wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz Skarbu Państwa będzie stanowiło dla wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221, dalej: "u.p.t.u.")?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów lub nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, tzn. czy nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Jak wskazano powyżej, wnioskodawca jest Liderem Konsorcjum w ramach realizacji Projektu dotyczącego obronności i bezpieczeństwa państwa. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Centrum a Konsorcjum, na wykonawcy ciąży obowiązek przeniesienia nieodpłatnie na Skarb Państwa całości majątkowych praw autorskich do Elementów Autorskich. Wykonawca zgodnie z umową przeniesie prawa, o których mowa powyżej z chwilą zakończenia Projektów. Powyższe zapisy są zgodne z art. 32 Ustawy.

W ocenie wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie wyników realizowanego Projektu na rzecz Skarbu Państwa nastąpi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i pozostaje w bezpośrednim związku z celami jej prowadzenia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego, w tym radiostacji. Przedmiotem Projektu jest opracowanie radiostacji przewoźnej. Wnioskodawca zamierza, na podstawie udzielonej mu licencji, produkować i sprzedawać radiostację opracowaną w ramach Projektu - o ile Projekt zakończy się wynikiem pozytywnym. Ponadto jednym z przedmiotów działalności spółki wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19). Uczestnictwo w Projekcie odbywa się więc w ramach bieżącej działalności spółki.

W związku z powyższym, uznać należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na brak spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Ad. 2)

Z uwagi na niesporny między stronami w tym zakresie charakter odpowiedzi, należy tylko stwierdzić, że wnioskodawca podkreślił iż od zakupionej aparatury jak i innych wydatków poniesionych w związku z realizowanym projektem przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach je dokumentujących, gdyż wnioskodawca zamierza wykorzystywać towary i usługi nabyte w trakcie realizacji Projektu (poprzez nabycie dodatkowej wiedzy i umiejętności przez pracowników strony, a także poprzez licencję na korzystanie z Elementów Autorskich, do której udzielenia zobowiązany jest Skarb Państwa - Minister Obrony Narodowej) w bieżącej działalności gospodarczej wnioskodawcy, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wnioskodawca zakłada, że po zakończeniu Projektu zakupione urządzenia pozostaną własnością Spółki i będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej wykonywanej przez Spółkę.

1.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz Skarbu Państwa - jest nieprawidłowe, zaś w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu, w części niekorzystnego dla wnioskodawcy stanowiska organu, wskazano, że z przedstawionych okoliczności wynika, że uzyskanie dotacji pozwala na zrealizowanie skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu, a to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dopłata mająca na celu sfinansowanie sprzedaży.

W konsekwencji organ uznał, że nieodpłatne przeniesienie przez wnioskodawcę praw do Elementów Autorskich stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.3. Wnioskodawca na interpretację wniósł skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe;

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na uznaniu, iż nieodpłatne przeniesienie przez skarżącą praw do Elementów Autorskich na podstawie umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum (którego skarżący jest Liderem) a Centrum stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę otrzymanego dofinansowania.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest zasadna, wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Tym samym partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o jakie dotacje, które w i sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako Lider Konsorcjum oraz pozostali członkowie tego Konsorcjum są stronami umowy zawartej z Centrum, dotyczącej prowadzenia przez te podmioty badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych ze środków Centrum. Centrum występuje jako strona finansująca na podstawie umów zawartych z Liderem i członkami Konsorcjum, na podstawie których podmioty te są zobowiązane wykonać określone w projekcie prace polegające na opracowaniu radiostacji przewoźnej.

W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu Lider i członkowie Konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie nieodpłatnie.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę sąd zauważył, że Centrum występuje w okolicznościach niniejszej sprawy jako strona finansująca na podstawie umów, jakie są zawarte pomiędzy tym podmiotem a Liderem i członkami Konsorcjum. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone Ustawą. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 Ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z art. 32 ust. 3 Ustawy wynika, iż właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. W odniesieniu do finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa zawarto w art. 32 ust. 3a Ustawy szczególną regulację. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

W tych okolicznościach, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy oraz w świetle przedstawionych wywodów sąd uznał, że dofinansowanie przekazane przez Centrum ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i członków Konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia Lidera i uczestników Konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowanego "projektu" w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: do m.in. sprzedaży aparatury. W tym kontekście jednak brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08).

Tym samym według sądu otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Centrum nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową.

Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosował się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust.1 u.p.t.u.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ zarzucił po pierwsze naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przeniesienie przez skarżącą praw do Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz Skarbu Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nastąpi nieodpłatnie, natomiast kwota otrzymanego dofinansowania na realizacje projektu badawczo-rozwojowego, pochodzącą ze środków Centrum nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tego powodu, że pokrywa w całości lub w części koszty związane z prowadzonymi przez Lidera i członków Konsorcjum pracami rozwojowymi i badaniami naukowymi na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz nie będzie wynagrodzeniem za świadczone przez skarżącą na rzecz Centrum usługi, ani dotacją, subwencją, czy też inną dopłatą o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09).

3.3. Zasadniczy problem, jaki wywołał różnicę stanowisk w niniejszej sprawie, dotyczył tego, czy przekazywane przez Centrum środki na rzecz wnioskodawcy będącego Liderem Konsorcjum, z przeznaczeniem na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, stanowi świadczenie będące zapłatą za zrealizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko skarżącej, uznał w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie, o którym mowa, nie stanowi wynagrodzenia przekazanego w zamian za realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazania na rzecz Skarbu Państwa praw do Elementów Autorskich, a w efekcie nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.4. Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do opodatkowania czynności składających się na realizację projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, a także przeniesienia na rzecz Skarbu państwa praw do Elementów Autorskich, uznać należy za prawidłowe, zaś wywiedzione przeciwko niemu zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione.

3.5. Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, między innymi z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1876/16, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18, 7 października 2021 r., I FSK 217/21, 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1291/18. a także z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 466/20. Nadto wyroki powołane przez sąd pierwszej instancji są obecnie prawomocne - co do wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 944/17 por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1905/18, a co do wyroku w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 150/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18 - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego. Wyrażone tam oceny Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

3.6. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (które nie mają w tej sprawie znaczenia – przypis), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

3.7. Przywołane unormowanie stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że pomiędzy dotacjami (subwencjami, dopłatami), a czynnościami opodatkowanymi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak to przykładowo wywiedziono w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wydanie 14., s. 484).

Trzeba zatem przyjąć, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

3.8. W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie z Centrum nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem praw do Elementów Autorskich pozostaje z mocy prawa Skarb Państwa (lub może być uprawniony do nieodpłatnego korzystania z praw do Elementów Autorskich). Nie można więc dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar skarżąca sprzedawać będzie nabywcom, była zależna od kwoty dotacji. Z okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych i rozwojowych, które mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku realizacji projektu naukowo-badawczego, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że w sytuacji, gdy dofinansowanie przekazane przez Centrum ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i członków prace służące do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, zaś Lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem.

Zaaprobować należy także merytoryczne stanowisko sądu pierwszej instancji, że wobec tego, iż przeniesienie praw do Elementów Autorskich lub uprawnienia do nieorganicznego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa nieodpłatnie i że czynności te nie będą powodować jakiegokolwiek przychodu po stronie członków, to usprawiedliwiona jest teza, że dotacja przekazana przez Centrum nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie.

W świetle powyższego, bez zarzucanego naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.9. W odniesieniu do drugiego zarzutu sformułowanego przez organ, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi skarżącej, skoro pierwszy zarzut okazał się niezasadny to i trafnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, tym samym i ten zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny.

3.10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

3.11. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej ma umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Zirk-Sadowski Sylwester Marciniak Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)