Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1697/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 30/22 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 3360 (trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 30/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A.W. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 9 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej organ pierwszej instancji) z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, że postanowieniem z 30 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie w sprawie skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. u. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) dalej Kodeks karny skarbowy i art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Ponadto, pismem z 30 listopada 2017 r. doręczonym skarżącej 15 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji poinformował skarżącą o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r (sygn. akt I FPS 1/21) dotyczącą objęcia przez sąd administracyjny kontroli wszczęcia postępowania karno-skarbowego, celem rozstrzygnięcia czy nie zostało ono użyte tylko w celu zablokowania rozpoczęcia biegu bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że takie badanie możliwe jest przez analizę okoliczności danej sprawy podatkowej. Zaznaczył, że jako kryterium takiej kontroli przyjmuje się niewątpliwie czas wszczęcia stosownego postępowania w oparciu o postanowienie z art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) – dalej Kodeks postępowania karnego i że gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa.

2.4. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w rozpoznawanej sprawie 30 listopada 2017 r, czyli miesiąc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono okoliczności dotyczących wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym nie była możliwa weryfikacja instrumentalnego wykorzystania w sprawie skarżącej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznaczało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miesiąc przed przedawaniem rozliczenia podatkowego za okresy I – XI 2012 r. wskazuje, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, podczas gdy czynności te oceniane łącznie z działaniami podejmowanymi przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nakazują przyjąć, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż miały one na celu wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku oraz jego błędną ocenę, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi przypadek wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wymusza poczynienie w uzasadnieniu decyzji oceny tej kwestii, podczas gdy z akt sprawy podatkowej i sądowoadministracyjnej niezbicie wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne albowiem wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wyklucza możliwość instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji eliminuje wymóg szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji oraz wskazuje, że działania organu podatkowego wypełniały zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organ podatkowy wszczynając postępowanie karne – skarbowe działał instrumentalnie, podczas gdy wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale zmierzało do realizacji celów postępowania karnego, w tym również do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnych sprawcy czynu,

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organ podatkowy wszczynając postępowanie karne skarbowe działał instrumentalnie, natomiast samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego miesiąc przed przedawnieniem dotyczyło tylko rozliczeń skarżącej za okresy styczeń – listopad, ewentualnie grudzień 2012 r. (konsumującego wcześniejsze kwoty do przeniesienia podatku naliczonego nad należnym w zobowiązanie za grudzień 2012r.) natomiast pozostałe okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. w momencie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie podlegały przedawnieniu; zatem Sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzeć okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. merytorycznie, bowiem nie miał podstaw do uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji; uchylenie w całości zaskarżonej decyzji świadczyło o tym, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął istoty sprawy, wbrew aktom sprawy, formułując błędne zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy,

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że jej uzasadnienie nie spełnia wymogów przepisów prawa (w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21), podczas gdy uzasadnienie decyzji zawiera w niezbędnym zakresie stanowisko dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3.2.6. art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i pominięcie przy wydaniu wyroku części akt sprawy, podczas gdy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 Sąd pierwszej instancji obowiązany był dokonać takiej oceny, zwłaszcza że dysponował aktami postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, z których wynikało stanowisko organu podatkowego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art. 210 § 1 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga, jako niezasadna powinna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art. 210 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137ze zm.) dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji wskazują na instrumentalne wszczęcie tego postępowania, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bezsprzecznie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że jej uzasadnienie nie spełniało wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż brak w nim było stanowiska wyjaśniającego przyczyny bliskiego końca biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w momencie wydania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w rozpoznawanej sprawie 30 listopada 2017 r., czyli miesiąc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

4.3. Nie budzi wątpliwości to, że w przywołanej w uzasadnieniu wyroku uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. ONSAiWSA z 2021r., Nr 5, poz. 69, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Podkreślono, że przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie można jednak pomijać zagadnienia czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena taka powinna zostać wcześniej przeprowadzona przez organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.4. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 (dostępny w CBOSA), z przywołanej wyżej uchwały nie można wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono bowiem, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd administracyjny może skutecznie czynić zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21, z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22 oraz z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22; dostępne w CBOSA).

4.5. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. została wydana 9 listopada 2018 r., a więc przed podjęciem przywołanej wyżej uchwały. W tym czasie stanowiska sądów administracyjnych co do możliwości kontroli zasadności wszczęcia przez organy podatkowe postępowania karnego skarbowego były zróżnicowane i występujące na tym tle rozbieżności usunęła dopiero uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W tej sytuacji trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ponieważ wydanie zaskarżonej decyzji i sporządzenie odpowiedzi na skargę nastąpiło przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., to szczegółowe ustosunkowanie się do zagadnienia "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło w piśmie procesowym, złożonym do Sądu pierwszej instancji 13 stycznia 2022 r.

Trafnie także podkreślono, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. O instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe może bowiem świadczyć wszczęcie tego postępowania w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych.

4.6. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego ograniczył się do przywołania wybranych fragmentów uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wskazania, że "(...) wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 30 listopada 2017 r, czyli miesiąc przed upływem podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od I do XI 2012 r.". Nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie przyjmuje, że jest to przypadek wątpliwy, którym wymagał szczegółowego omówienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nastąpiło 30 listopada 2017 r. oraz że skarżąca została tego samego dnia wezwana w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe. Czynności te miały miejsce już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, na podstawie, których sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) mogły zatem być elementem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy, gdyż pozwalały na odniesienie się przez Sąd do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowego stanowiska wyjaśniającego przyczyny bliskiego końcu biegu terminu przedawnienia momentu wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie był naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi.

4.7. W podsumowaniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w oparciu o akta sprawy istniały podstawy do przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia na podstawie akt sprawy wszechstronnej, w tym uwzględniającej powyższe stanowisko, oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na tle okoliczności niniejszej sprawy i w zależności od wyniku tej analizy, pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sylwester Golec Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1