Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 510/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 , ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 873/14 w sprawie ze skargi "B. [...]" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz "B. [...]" S.A. z siedzibą w B. kwotę 29.601 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy sześćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 510/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 873/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. [...] SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 26 lipca 1993 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego należnego od dochodów tej Spółki do wysokości nie przekraczającej równowartości wniesionego do kapitału akcyjnego przez udziałowca niemieckiego wkładu w kwocie 6 mln DM. W przedmiotowej decyzji Minister Finansów wskazał, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte będą dochody Spółki za okres, w którym suma całego należnego od tych dochodów podatku dochodowego będzie równa równowartości wniesionego przez udziałowca zagranicznego do kapitału akcyjnego Spółki udziału, przeliczonego na złote według kursu kupna ogłoszonego przez NBP z dnia faktycznego wniesienia udziału. W przypadku niespełnienia chociażby jednego z wymienionych warunków Spółka zobowiązana będzie do zapłacenia należnego podatku dochodowego za okres, na który zaniechano poboru podatku.

W protokole kontroli wskazane zostało wykorzystanie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1993 r. do 31 marca 2003 r. Z przedstawionych danych wynikało, iż kwota całego zaniechanego podatku za okres od 1993 r. do 31 marca 2003 r. wynosiła 3.559.877,95 DM, a stopień wykorzystania ulgi wynosił 59,33%. Do wykorzystania według Spółki pozostało 2.440.122.05 DM, a po przeliczeniu na Euro 1.247.614,59. W okresie od 1 kwietnia 2003 r. do 31 marca 2009 r. Spółka skorzystała z przedmiotowego zwolnienia tylko w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., odliczając kwotę 1.488.494,20 zł stanowiącą sumę 402.132,70 Euro. Kwota ta stanowi 19% osiągniętego przez nią dochodu w przedmiotowym okresie, pomniejszonego o kwotę straty z lat poprzednich. Według Spółki do wykorzystania według stanu na 31 marca 2009 r. pozostała kwota zwolnienia w wysokości 3.129.551,20 zł, stanowiąca według średniorocznego kursu NBP sumę 845.481,89 Euro.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, iż w latach podatkowych, w których wystąpił w Spółce dochód, poprzez odliczenie wielkości strat poniesionych w latach poprzednich według Spółki nie wystąpił dochód będący podstawą do obliczenia limitu kwotowego dochodu zwolnionego. Zestawienie danych z zeznań Spółki, w celu rozliczenia wykorzystania kwoty ulgi przyznanego zwolnienia, bez uwzględnienia wielkości odliczanych przez Spółkę strat za wcześniejsze okres podatkowe, doprowadziło do wniosku, iż Spółka w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. w pełni wykorzystała kwotę zwolnienia przyznanego jej na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r.

Powyższe ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 24 czerwca 2014 r. wskazując, że skarżąca Spółka "wyczerpała" całą przyznaną jej na podstawie wskazanej decyzji Ministra Finansów kwotę zwolnienia już w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., co w konsekwencji spowodowało, iż Spółka w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. zobowiązana była do opodatkowania całej kwoty osiągniętego dochodu. W ocenie organu odwoławczego przedmiot sporu w sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Spółka w okresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r., wydanej w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, miała prawo rozliczać straty poniesione przez nią w latach wcześniejszych.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 7 ust. 1-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej powoływanej w skrócie jako: "u.p.d.o.p." - wskazując, że straty ze źródeł przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym należy traktować na równi ze stratami poniesionymi ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku. Straty ze źródeł przychodu zwolnionych od podatku na podstawie innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca traktuje jak te, o których mowa w tym przepisie. Strata poniesiona przez Spółkę we wskazanym roku podatkowym (w okresie zwolnienia podatkowego) jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie Spółka, jako podmiot zwolniony ogólnie od podatku w okresie tego zwolnienia, nie ma – w ocenie organu – prawa do naliczania strat podatkowych w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest obciążona obowiązkiem podatkowym wobec Skarbu Państwa. Po tym okresie zwolnienia podatkowego Spółce będzie przysługiwało prawo odliczania strat powstałych w okresie, w którym zostanie objęta obowiązkiem podatkowym. Tym samym, ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o straty poniesione w okresie objętym zezwoleniem podatkowym. Dotyczy to zarówno obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę w okresie zwolnienia podatkowego, jak i w okresie, w którym objęta będzie obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 1 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. po wyczerpaniu kwotowego warunku zwolnienia przyznanego na podstawie decyzji Ministra Finansów). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, iż pomimo zawarcia w treści wydanej w dniu 26 lipca 1993 r. r. decyzji Ministra Finansów zwrotu "zaniechania poboru podatku", Spółka uzyskała na jej podstawie status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki dotyczącego upływu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie postępowanie kontrolne zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczyło okresu rozliczeniowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., a więc okresu, w stosunku do którego nie można podnieść jeszcze zarzutu upływu terminu przedawnienia. Wielkości wykazane przez Spółkę w złożonych zeznaniach za poprzednie lata podatkowe, w szczególności za okres od roku podatkowego 2002/2003 do roku podatkowego 2007/2008, które posłużyły do dokonania przeliczeń technicznych w zaskarżonej decyzji, nie zostały zakwestionowane. W stosunku do badanego roku podatkowego okres przedawnienia jeszcze nie upłynął i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji słusznie określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe za badany okres, bowiem stanowi ono konsekwencję osiągnięcia w przedmiotowym roku podatkowym dochodu.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B. [...] SA powzięło uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych, posiadających akcje imienne stanowiące 0,06% kapitału zakładowego, przez akcjonariusza większościowego, tj. "I." Sp. z o.o. z siedzibą w B., posiadającego łącznie 99,94% wszystkich akcji Spółki. W związku z podjętą uchwałą o przymusowym wykupie akcji oraz jej realizacją, Spółka poniosła koszty wyceny akcji przez biegłego rewidenta, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie przymusowego wykupu akcji, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie unieważnienia dokumentów imiennych i ujęła wymienione wydatki w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisów art. 417 i art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej określanej jako: "k.s.h." oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał, że wydatki związane z instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1-4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej przyznane skarżącej prawo należy odczytać zgodnie z sentencją decyzji, a nie w procesie jej interpretacji. Tym samym – zdaniem skarżącej – zostało w stosunku do niej decyzją Ministra Finansów zarządzone zaniechanie poboru podatku dochodowego należnego od dochodów tej Spółki do wysokości nieprzekraczającej równowartości wniesionego do kapitału akcyjnego przez udziałowca niemieckiego wkładu w kwocie 6 min DM. Skarżąca zgodnie z normatywnym wzorcem uznała, że miała prawo w latach wcześniejszych potrącić od dochodu stratę za lata poprzednie, zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy i w roku podatkowym od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. dalej korzystać z ulgi do górnej granicy limitu przyznanego decyzją Ministra Finansów.

Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, że wydatki związane z instytucją przymusowego wykupu akcji w kwocie 36.572,65 zł nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. Podała, że związanych z tą operacją wydatków nie da się powiązać z konkretnym przychodem osoby prawnej, w konsekwencji należy je rozpatrywać w kategoriach pośredniego kosztu uzyskania przychodów, związanego z funkcjonowaniem i zachowaniem źródła przychodów, jakim jest osoba prawa. Tym samym wydatki te mieszczą się w ustawowej definicji kosztów podatkowych, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w niniejszej sprawie osadzono na tym, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nieopodatkowania deklarowanego dochodu w kwocie 9.050.924,10 zł w związku z wykorzystaniem całej kwoty przyznanego Spółce zwolnienia na podstawie indywidualnej decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r., a także w zakresie niesłusznego uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w łącznej kwocie 36.572,65 zł, związanych z procesem przymusowego wykupu akcji.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 7 ust. 1-5 u.p.d.o.p. wyjaśniając, iż konstrukcja tych przepisów nie pozwala na odliczenie straty ze źródeł dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Pogląd, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r., III RN 70/1997, POP 2000/1/10; wyrok NSA w Warszawie z 7 maja 1999 r., III SA 5404/98, LEX Nr 38116 i wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2010 r., I SA/Wr 842/10, Jurysdykcja Podatkowa 2010/6/89).

W ocenie WSA w Bydgoszczy, użycie w decyzji przez Ministra Finansów stwierdzenia tożsamego ze zwrotem użytym także przez ustawodawcę w ramach art. 8 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - "zaniechanie poboru podatku dochodowego", nie przesądza o charakterze takiego rozstrzygnięcia, a tym bardziej o wynikających z niego skutkach podatkowych. Decyzja Ministra Finansów, mimo użytego w niej zwrotu "zaniechanie poboru podatku", wydana została w trybie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, co wynika z jej treści oraz wszystkich istotnych elementów rozstrzygnięcia w niej zawartych. Spółka zyskała więc status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego w stosunku do ściśle wskazanej części uzyskiwanych dochodów, co oznacza, że podatek ten musi być wcześniej naliczony. Nie doszło do przyznania spółce ulgi przewidzianej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), gdzie podatek w ogóle nie jest naliczany. WSA zgodził się z organem podatkowym, że straty ze źródeł przychodu zwolnionych od podatku na podstawie innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca traktuje jak te, o których mowa w powołanych przepisach. Przy czym organ prawidłowo wskazał tu również na taką przesłankę, że inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów zwolnionych na podstawie innych ustaw, m.in. ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Przekonującym dla Sądu był argument, że istotą ulg przyznawanych na podstawie powołanej ustawy było zachęcenie inwestorów zagranicznych do podejmowania działalności w Polsce, przy czym preferencje odnosiły się do aktywności tych spółek na terenie Polski (nie obejmowano nimi np. handlu artykułami niewyprodukowanymi w Polsce) i mogących pozytywnie wpływać na rozwój krajowej gospodarki (rozwój terenów zagrożonych bezrobociem, nowe technologie, rozwój eksportu). Tym samym, zdaniem Sądu, spółka nie mogła czerpać korzystnej dla siebie wykładni w przypadku strat jakie ponosiła. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że stoi temu na przeszkodzie zarówno celowościowa jak i językowa interpretacja powołanych przepisów prawa. W związku z tym skład orzekający stwierdził, iż strata poniesiona przez Spółkę we wskazanym roku podatkowym (w okresie zwolnienia podatkowego) jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka, jako podmiot zwolniony ogólnie od podatku w okresie tego zwolnienia, nie ma prawa do naliczania strat podatkowych w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że kwota - na jaką opiewało zwolnienie dane przez Ministra Finansów - dotyczyło kwoty, jaką podatnik faktycznie musiałby zapłacić rozliczając podstawę opodatkowania w trakcie zwolnienia. W rezultacie skarżąca "wyczerpała" całą przyznaną jej na podstawie wskazanej decyzji Ministra Finansów kwotę zwolnienia już w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., co w konsekwencji spowodowało, iż Spółka w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. zobowiązana była do opodatkowania całej kwoty osiągniętego dochodu.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podjętej uchwały o przymusowym wykupie akcji oraz jej realizacją i poniesieniem określonych kosztów, przyznał rację organom podatkowym, że przymusowy wykup akcji odbywa się pomiędzy akcjonariuszami danej spółki ze specyficznym "statusem" zarządu spółki przeprowadzającej cały proces. W wyniku wykupu dochodzi jedynie do zmiany właścicieli akcji ("przesunięcia akcji pomiędzy akcjonariuszami"). Zatem istotnym jest, iż w ramach procedury przymusowego wykupu akcji nie dochodzi do zawierania umów sprzedaży między "wykupywanymi" akcjonariuszami a nabywcami akcji. Natomiast zarząd spółki, jako "ustawowy przedstawiciel" ("zastępca pośredni") nabywa akcje w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariuszy większościowych. W ocenie Sądu, w takim wypadku nie można mówić o związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, takim o jakim mowa w art. 15 u.o.p.d.p. Z kolei ze strony skarżącej brakuje jakichkolwiek konkretów w tym względzie. Spółka na żadnym etapie postępowania nie była w stanie podać, jaki przychód był oczekiwany przez nią poprzez przymusowy wykup akcji.

Sąd wskazał też, iż w sprawie postępowanie kontrolne zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotyczyło okresu rozliczeniowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009r., a więc okresu w stosunku do którego nie można podnieść jeszcze zarzutu upływu terminu przedawnienia. W toku postępowania kontrolnego, zakończonego zaskarżoną decyzją, organ pierwszej instancji dokonał jedynie technicznych przeliczeń w oparciu o złożone przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za poszczególne lata podatkowe. Sąd podkreślił, iż wielkości wykazane przez Spółkę w złożonych zeznaniach za poprzednie lata podatkowe, w szczególności za okres od roku podatkowego 2002/2003 do roku podatkowego 2007/2008, które posłużyły do dokonania przeliczeń technicznych w zaskarżonej decyzji, nie zostały zakwestionowane. Zadeklarowana przez Spółkę w danym roku podatkowym kwota dochodu pomnożona przez obowiązującą stawkę podatkową, a następnie przeliczona na Euro, umożliwiła ustalenie kwoty zwolnienia. Wykonano więc jedynie operację techniczną pozwalającą na dokonaniu obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych wcześniejszych latach podatkowych i ustalono, iż pełne wykorzystanie ulgi miało miejsce w roku podatkowym obejmującym kontrolowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. okres. Działania takie były niezbędne i związane z faktem kwotowego określenia zakresu przyznanego Spółce zwolnienia w ramach decyzji Ministra Finansów. Przeliczenie to umożliwiło wykazanie, w jakim okresie Spółka wykorzystała przyznaną jej kwotowo ulgę w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Z dokonanych przeliczeń wynika, iż Spółka wykorzystała całą kwotę przysługującego jej zwolnienia do roku podatkowego trwającego do 31 marca 2008 r. włącznie. Niewątpliwie organ nie określił wysokości zobowiązania przedawnionego. Jak wskazał skład orzekający, strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określona powinność zapłaty. Zatem organy podatkowe mogły przyjąć wysokość strat powstałych w okresach wcześniejszych, byleby chodziło o obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego odnośnego w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia jego wysokości.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. [...] SA wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi:

- brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 - 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.);

- błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że instytucja zaniechania poboru podatku określona w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486) tożsama jest z instytucją zwolnienia z podatku, czego konsekwencją było błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że przepis ten w ogóle uniemożliwia potrącenie straty powstałej z działalności zwolnionej w dochodzie wyłącznie zwolnionym z podatku, bez przerzucania jej do dochodów opodatkowanych;

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisu art. 21 § 2 i 3, art. 70 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że zgodne z normatywnym wzorcem jest zakwestionowanie sposobu rozliczania ulgi w podatku dochodowym za lata objęte przedawnieniem i weryfikacja tego rozliczenia ze skutkiem ex tunc w decyzji podatkowej dotyczącej kolejnych lat podatkowych nieobjętych przedawnieniem, określając tę operację jako jedynie techniczna operacja obliczenia ulgi;

- błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pominięcie w interpretacji tego przepisu jego pełnego językowego kształtu i przyjęcie, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie te koszty, które pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna częściowo ma uzasadnione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik B. [...] podniósł zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. W związku z tym w pierwszym rzędzie należy odnieść się do tych ostatnich, związanych z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Jednakże w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone ww. przepisem. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji - podstawę rozstrzygnięcia oparto na podstawie stanu faktyczny ustalonego przez organy podatkowe, a następnie Sąd dokonał oceny tego stanu faktycznego i wskazał jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie przy określeniu skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych. To, że skarżąca Spółka nie zgadza się z oceną stanu faktycznego i wykładnią przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

Zasadnym okazał się zarzut co do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z zakwestionowaniem skarżącej Spółce możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych.

Niewątpliwie organy podatkowe ustaliły, iż Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B. [...] SA powzięło uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych, posiadających akcje imienne stanowiące 0,06% kapitału zakładowego, przez akcjonariusza większościowego, tj. "I." Sp. z o.o. z siedzibą w B., posiadającego łącznie 99,94% wszystkich akcji Spółki. W związku z podjętą uchwałą o przymusowym wykupie akcji oraz jej realizacją, Spółka poniosła koszty wyceny akcji przez biegłego rewidenta, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie przymusowego wykupu akcji, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym uchwały w sprawie unieważnienia dokumentów imiennych i ujęła wymienione wydatki w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. Takie działanie Spółki jest uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, gdzie w art. 418 określono, iż walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

W związku z tym wydatki poniesione przez Spółkę na przymusowy wkup "akcji mniejszościowych" spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na pewno nie są to tzw. koszty bezpośrednie, gdyż nie mają związku z konkretnym przychodem, jednak jako koszty pośrednie służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 829/14 (pub. CBOSA), że przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty - inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także obowiązkowe koszty wynikające z prawnej organizacji źródła dochodu. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorstwo zorganizowane jest w formie spółki akcyjnej, to obowiązkowe, wynikające z przepisów prawa handlowego, wydatki związane z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa, jako spółki akcyjnej, (np. koszty organizacji walnych zgromadzeń, funkcjonowania organów spółki, czy też tak jak tu: przymusowego wykupu akcji) stanowić będą podatkowe koszty spółki związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt P 25/02 (publ. OTK-A 2005, nr 6, poz. 65) wskazał na funkcje wykupu takich akcji: a) długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy; b) obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i 429 k.s.h.); c) zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej); d) zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora). Te wszystkie cele wiążą się zatem z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego nakierowanego na maksymalizację zysku i należy uznać, iż objęte są hipotezą przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 - 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu - jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5).

W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił pojęcie straty, określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego i że wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w Spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Takie wyliczenie było konsekwencją kwotowego określenia zakresu przyznanego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253). Zgodnie z tymi przepisami Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy spełniała ona pewne ustawowo określone warunki oraz określić warunki tego zwolnienia. W związku z tym słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. skarżąca Spółka uzyskała status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego. W związku z tym konstrukcja art. 7 u.p.d.o.p., a zwłaszcza ust. 4 ab initio, nie pozwala na odliczenie straty ze źródeł dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych musi być poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu, jak również może ona pomniejszać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 197/10).

Powyższe argumenty potwierdzają także niezasadność zarzutu w zakresie naruszenia przepisów art. 21 § 2 i 3, art. 70 § 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. Bezspornym w sprawie jest, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 czerwca 2014 r. nr [...] określała Spółce jedynie zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. Zatem nie obejmowała zobowiązań podatkowych, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Aby wyliczyć prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego organy podatkowe miały prawo, ale także obowiązek, do sprawdzenia zakresu przyznanego Spółce zwolnienia w ramach decyzji Ministra Finansów, gdyż w analizowanym roku podatkowym podatnik powoływał się na takie zwolnienie. W sposób techniczny (w ramach postępowania dowodowego) dokonano obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych wcześniejszych latach, aby móc ustalić czy Spółka mogła jeszcze korzystać ze zwolnienia podatkowego w roku trwającym od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 czerwca 2014 r. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 206 p.p.s.a.