Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 613/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 1a
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień i wrzesień 2017 r. oddala skargę. A.M.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej jako: "NUC-S"), określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. w kwocie 11 746 817 zł, oraz za wrzesień 2017 r. w kwocie 24 501 931 zł.

Wydanie decyzji poprzedziła kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za sierpień i wrzesień 2017 r. oraz następnie wszczęte w dniu 5 czerwca 2019 r. postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że spółka dokonała skażenia alkoholu etylowego niezgodnie z procedurą całkowitego skażenia alkoholu, co uniemożliwiło jej skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. 2017 r., poz 43 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") oraz nie spełniła warunków oznakowania przewidzianych dla produktów biobójczych, co spowodowało, że skażony alkohol etylowy, zawarty w produkcie biobójczym A, wyprodukowany z wykorzystaniem skażonego alkoholu etylowego, nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Wobec powyższego skarżąca zaniżyła należny podatek akcyzowy za sierpień 2017 r. o kwotę 11.746.304 zł oraz za wrzesień 2017 r. o kwotę 24.476.263 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z dnia [...] r. NUC-S, działając na podstawie min. art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy własną decyzję.

W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 120 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu,

- naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1. 191, 210 § 4 O.p. poprzez rozpatrzenie wszystkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, nieodniesienie się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie przywołanie przepisów prawa, które zostały naruszone,

- naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

- naruszenie art. 30 ust. 9 pkt 1 lit a u.p.a. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowanie w niniejszej sprawie,

- naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowanie w niniejszej sprawie,

- naruszenie § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. 2015 poz. 2285) poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła wymogów wynikających z tych przepisów,

- naruszenie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 poprzez uznanie, że zapisy karty charakterystyki muszą zostać odwzorowane na etykiecie produktu.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji w całości, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję NŁUC-S z dnia [...] r. w sprawie podatku akcyzowego za sierpień i wrzesień 2017 r. wydaną wskutek ustalenia, że podatek należny został zaniżony, gdyż skarżąca 1) dokonała skażenia alkoholu etylowego niezgodnie z procedurą skażenia do celów całkowitego skażenia alkoholu, co uniemożliwiło skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.a. oraz 2) nie spełniła warunków oznakowania przewidzianych dla produktów biobójczych, co spowodowało, że skażony alkohol etylowy, zawarty w produkcie biobójczym A, wyprodukowany z wykorzystaniem skażonego alkoholu etylowego, nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 ust. 1 lit. a u.p.a., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy (1) całkowicie skażony: (a) produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej - na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Jak z tego wynika, zwolnienie od akcyzy na tej podstawie przysługuje w razie "całkowitego skażenia" alkoholu etylowego, przy czym to całkowite skażenie musi nastąpić "na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. (...)".

Zgodnie przepisami rozporządzenia Komisji (WE) NR 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2017 r. – zob. art. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2017/1112 z dnia 22 czerwca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, Dz.U.UE.L. 2017/162/22), substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia (art. 1). W załączniku skazano, że wśród produktów (podanych wraz z ich numerami rejestru Chemical Abstracts Service – CAS) dopuszczonych w celu całkowitego skażania alkoholu znajdują się: benzoesan denatonium CAS: 3734-33-6; alkohol izopropylowy CAS: 67-63-0; keton metylowo-etylowy (2-butanon) CAS: 78-93-3. W załączniku podano też wspólną procedurę skażania stosowaną m.in. w Polsce (stosowaną także w Belgii, Danii, Niemczech, Estonii, Irlandii, Grecji, Hiszpanii, Francji, we Włoszech, na Cyprze, na Łotwie, Litwie, w Luksemburgu, na Węgrzech, Malcie, w Niderlandach, Austrii, Portugalii, Słowenii, na Słowacji i w Finlandii) do celów całkowitego skażenia alkoholu: na hektolitr etanolu absolutnego: 1,0 litr alkoholu izopropylowego, 1,0 litr metyloetyloketonu, 1,0 gram benzoesanu denatonium.

Organ podkreślał, że skarżąca procedury tej nie dochowała, bo w dniu 10 sierpnia 2017 r. na podstawie protokołu skażenia nr 67/2017/PL dokonała całkowitego skażenia alkoholu etylowego środkami skażającymi: benzoesanem denatonium (Bitrex 20%) oraz mieszaniną ketonów (MEK), a więc przy zastosowaniu krajowej procedury skażania obowiązującej do końca lipca 2017 r.

Skarżąca natomiast wskazywała w skardze, że faktycznie w treści protokołu skażenia z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] wskazano, że do skażenia pobrano B i C, co jest zgodne z zapisami rozporządzenia Komisji w brzmieniu sprzed 1 sierpnia 2017 r., ale był to błąd, który wynikał ze zwykłego automatyzmu, bo we wcześniejszym okresie przez kilka lat pracownicy skarżącej przyzwyczaili się do tego, że na protokole umieszczali dwa składniki i przez zwykłe niedopatrzenie nie umieścili trzeciego. Skarżąca podnosiła, że błędu tego nie wykrył również przedstawiciel celnoskarbowy, który był obecny przy czynności skażenia. Jak podkreślała, na wyroby nieskażone, albo skażone w sposób nieuprawniający do zwolnienia z podatku akcyzowego funkcjonariusze nadzorujący proces skażania mają obowiązek nałożenia urzędowych zabezpieczeń, co jest odnotowywane w protokole skażenia. I tak, dla przykładu, w procesie skażenia niecałkowitowego potwierdzonego protokołem skażenia nr [...] z dnia 9 sierpnia 2017 r. i protokołem skażenia nr [...] z dnia 21 sierpnia 2017 r. funkcjonariusz W. M. na naczynia z alkoholem etylowym założył urzędowe zamknięcia. Jednocześnie ten sam funkcjonariusz nadzorując w Spółce proces skażenia alkoholu etylowego w dniu 10 sierpnia 2017 r. podpisał się pod protokołem skażenia, w którym nie zostało odnotowane użycie wszystkich skażalników i nie założył zabezpieczeń urzędowych na naczynia z alkoholem etylowym. Zdaniem skarżącej, te zabezpieczenia nie zostały nałożone, gdyż nastąpiło faktyczne prawidłowe skażenie całkowite alkoholu etylowego. Poza tym, jak podkreślała skarżąca, wyniki badań w dwóch laboratoriach potwierdziły prawidłowość skażenia alkoholu etylowego, laboratoria potwierdziły, że badany wyrób spełnia wymogi całkowitego skażenia określone przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń organu.

Otóż z protokołu skażenia wynikało, że do skażenia alkoholu etylowego zostało pobrane 4.746 kg alkoholu etylowego o mocy 92,5% vol. w 20° C, co stanowi 5.356 dm3 100% vol., do którego dodano: A 20% w ilości 0,3204 kg o gęstości 0,89 kg/dm3 , co stanowi 0,001196 kg na 100 dm3 100% vol. alkoholu etylowego, C w ilości 54 kg o gęstości 0,80506 kg/dm3 , co stanowi 1,25 dm3 na 100 dm3 100 vol. 8 alkoholu etylowego. Z protokołu wynikało, że po dodaniu środka skażającego i wymieszaniu otrzymano 4.800 + 0,3204 kg alkoholu etylowego skażonego o mocy pozornej (wskazanie alkoholomierza) 93,0% w temperaturze 22,0 °C. Z otrzymanej mieszaniny pobrano próbkę w ilości 0,5 litra, którą zabezpieczono plombą o znaku UCE021.

W trakcie postępowania podatkowego skarżąca wystąpiła z wnioskiem z 1 lipca 2019 r. o umożliwienie pobrania próbki alkoholu etylowego skażonego porektyfikacyjnego z zabezpieczonej 10 sierpnia 2017 r. próbki według protokołu nr [...], co uzasadniła zamiarem przekazania pobranej próbki do Laboratorium Badawczo-Usługowego D w K. celem sprawdzenia zawartości alkoholu izopropylowego. W dniu 23 lipca 2019 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego I w Ł. dokonali pobrania dwóch próbek alkoholu etylowego całkowicie skażonego w ilości 100 ml dla skarżącej oraz 250 ml przeznaczonej do dokonania badania w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w celu zbadania na zawartość środków skażających: alkoholu izopropylowego, metyloetyloketonu oraz benzoesanu denatonium. Pobrane próbki zostały zabezpieczone plombami o znaku: UCB28.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r. skarżąca poinformowała o uzyskanym wyniku badania. Zgodnie ze sprawozdaniem Laboratorium Badawczo-Usługowego D z dnia 1 sierpnia 2019 r. przekazana do badania próbka alkoholu całkowicie skażonego zawierała wystarczającą ilość alkoholu izopropylowego, aby uznać go za prawidłowo skażony. Wynik badania wykazał zawartość alkoholu izopropylowego w ilości 1,11 1/hl 100%. Niedokładność oznaczeń została określona w wysokości ± 0,05 1/hl 100%. Z kolei w sprawozdaniu z badań z dnia 20 sierpnia 2019 r. Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. podano następujące wyniki pomiarów próbki alkoholu etylowego całkowicie skażonego (porektyfikacyjnego), w przeliczeniu na hektolitr 100% alkoholu etylowego: - 1,17 ± 0,07 1 alkoholu izopropylowego, - 1,34 ± 0,09 1 metyloetyloketonu, - 3,2 ± 0,3 g benzoesanu denatonium (bitrex). W sprawozdaniu z badań została podana również informacja o zawartości alkoholu etylowego w badanej próbce wynoszącej 81,9 ± 1,8 % obj. W podsumowaniu sprawozdania Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe poinformowało, że oznaczona zawartość środków skażających (alkoholu izopropylowego, ketonu etylowometylowego, benzoesanu denatonium) jest wystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Dodatkowo oznaczona zawartość ketonu etylowo-metylowego oraz benzoesanu denatonium jest wystarczająca, aby alkohol występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 201, ze zm.).

W związku z tym NŁUC-S wystąpił do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego z zapytaniem, czy informacje odnoszące się do oznaczonej zawartości środków skażających należy rozumieć w ten sposób, że badany alkohol etylowy został skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego oraz dodatkowo zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego lub w odwrotnej kolejności chronologicznej oraz czy parametry badanej próbki wskazują, że pochodzi z próbki pobranej z alkoholu etylowego skażonego zgodnie z protokołem skażania nr [...] z dnia 10 sierpnia 2017 r. W odpowiedzi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUC-S pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. wyjaśniło, iż na podstawie przeprowadzonych badań laboratoryjnych nie ma możliwości określenia kolejności chronologicznej skażenia oraz potwierdzenia lub wykluczenia, że badana próbka pochodzi z alkoholu etylowego skażonego zgodnie z protokołem skażania nr [...] z dnia 10 sierpnia 2017 r. W protokole skażenia mowa jest o dodaniu dwóch składników mieszaniny skażającej, tj. C (metyloetyloketonu) i bitrexu (benzoesanu denatonium), jednakże nie wyklucza to dodania również alkoholu izopropylowego. Zauważono jedynie, iż próbka zgodnie z deklaracją miała stanowić alkohol etylowy całkowicie skażony, a do tzw. całkowitego skażenia alkoholu etylowego zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (obowiązującym na dzień pobrania próbek towaru) wykorzystuje się mieszaninę skażającą, w skład której wchodzą alkohol izopropylowy, metyloetyloketon oraz benzoesan denatonium. Ponadto Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe stwierdziło, iż w składzie badanej próbki stwierdzono również obecność 3-metylo-2-butanonu (ketonu metylowo-izopropylowego) oraz 5-metylo-3-heptanonu (ketonu etylowo-sec-amylowego), tj. składników mieszaniny całkowicie skażającej wymienionej w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, obowiązującym do końca lipca 2017 r.

Zdaniem organu, powyższe stwierdzenie Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego znajduje potwierdzenie w zastosowanych przez skarżącą w dniu 10 sierpnia 2017 r. środkach skażających podczas skażania alkoholu etylowego, udokumentowanego protokołem nr [...], tj. benzoesanie denatonium oraz mieszaninie ketonów (C). Według Atestu Laboratorium Badawczo-Usługowego w K. nr [...] z dnia 24 kwietnia 2017 r. środek skażający Metyloetyloketon (C, MiPK, EAK ) stanowił mieszaninę ketonów składającą się z: 95,4% wagowych ketonu etylowometylowego, 3,0% wagowych ketonu metylowoizopropylowego, 1,6% wagowych ketonu etylowo-sec-amylowego.

Sąd w pełni aprobuje te ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski – chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego to skarżąca powinna wykazać, że doszło do zastosowania uzasadniającej zwolnienie procedury skażenia całkowitego. W tej sprawie skarżąca wykazała jedynie, że alkohol etylowy został całkowicie skażony, ale nie wykazała, że miało to miejsce zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 3199/3 w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2017 r. To, co potwierdziło korzystne dla niej sprawozdanie laboratorium w K., a mianowicie, że badania próbka alkoholu całkowicie skażonego zawierała wystarczającą ilość alkoholu izopropylowego, aby uznać go za prawidłowo skażony, to za mało, by uznać jej prawo do zwolnienia z podatku. W świetle sprawozdania Laboratorium Celno-Skarbowego w W., w badanej próbce stwierdzono obecność alkoholu izopropylowego (w ilości mniejszej niż wymagana), który jednak jest też środkiem skażającym wymienionym w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego. Jak wyjaśniło Laboratorium, do skażania alkoholu etylowego zgodnie z rozporządzeniem Komisji wykorzystuje się mieszaninę skażającą, w skład której wchodzą alkohol izopropylowy, metyloetyloketon oraz benzoesan denatonium. Nie ma jednak możliwości stwierdzenia w ramach badań kolejności chronologicznej skażenia oraz potwierdzenia lub wykluczenia, że badana próbka pochodzi z alkoholu etylowego skażonego zgodnie z protokołem skażania. Jednak biorąc pod uwagę, że w składzie badanej próbki stwierdzono również obecność składników mieszaniny całkowicie skażającej wymienionej w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, obowiązującym do końca lipca 2017 r., staje się jasne, że skażenie nastąpiło według procedury już nieobowiązującej w dacie skażenia. Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) w brzmieniu do końca lipca 2017 r (pkt II załącznika, zawierającym dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich, w Polsce na hektolitr etanolu absolutnego można było dodać którąkolwiek z następujących substancji: 1) 0,75 litra mieszaniny ketonów, składającej się z: - 95-96 % masowych ketonu metylowo-etylowego (C), - 2,5-3 % masowych ketonu metylowo-izopropylowego, - 1,5-2 % masowych ketonu etylowo-se-camylowego, wraz z 0,25 litra zasad pirydynowych; 2) 1 litr mieszaniny ketonów, składającej się z: - 95-96 % masowych ketonu metylowo-etylowego (C), - 2,5-3 % masowych ketonu metylowo-izopropylowego, - 1,5-2 % masowych ketonu etylowo-se-camylowego, wraz z 1 gramem benzoesanu denatonium.

Zastosowanie tej właśnie procedury potwierdza protokół skażenia i trudno dać wiarę skarżącej, że wskazanie w nim 2 składników zamiast 3 było wynikiem automatyzmu przy wpisywaniu danych do protokołu, a w rzeczywistości do skażenia doszło według nowych zasad. Przeczą temu nie tylko wyniki badań, ale również podpisy pod protokołem skażenia, w tym funkcjonariusza celno-skarbowego oraz przedstawicieli skarżącej. Potwierdzili oni tym samym, że trzeci składnik (alkohol izopropylowy) nie został dodany w procesie skażania. Jego obecność w składzie próbki można wytłumaczyć tym, że stanowił on element skażanego alkoholu etylowego porektyfikacyjnego, który zawiera w sobie alkohol izopropylowy, a tenże alkohol izopropylowy sam jest skażalnikiem obecnym w składzie mieszaniny skażającej stosowanej przez skarżącą do końca lipca 2017 r. Organ dodatkowo poczynił ustalenia co do wagi alkoholu otrzymanego po skażeniu z użyciem 2 składników i z użyciem 3 składników – w świetle wyjaśnień funkcjonariusza celno-skarbowego W. M. z dnia 23 marca 2019 r. gdyby ów trzeci składnik dodano, waga alkoholu po skażeniu byłaby wyższa niż podano w protokole skażenia (s. 28 decyzji). Alkoholu izopropylowego jednak nie dodano.

Nie zmienia oceny Sądu powoływany przez skarżącą fakt, że błędu przy skażeniu nie wykrył również przedstawiciel celno-skarbowy, który był obecny przy czynności skażenia. Należy zauważyć, że skażenie odbywa się w obecności funkcjonariusza, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U., poz. 989, ze zm.). Skażenie alkoholu przeprowadzone u skarżącej w dniu 10 sierpnia 2017 r. miało miejsce w obecności funkcjonariusza celno-skarbowego W. M., który nadzorował proces skażenia alkoholu etylowego oraz proces pobrania próbki skażonego alkoholu, która jest urzędowo plombowana. Funkcjonariusz ten wyjaśnił, że czynności skażania alkoholu etylowego prowadzone były w ramach stałego nadzoru, strona dzień wcześniej zgłaszała przeprowadzenie takiej czynności na kolejny dzień. W ramach stałego nadzoru realizowano kontrolę dotyczącą produkcji i obrotu. Proces skażenia wyglądał następująco: w przypadku skażania, w zależności od rodzaju skażania po przeliczeniu niezbędnych ilości skażalników wlewało się do naczyń najpierw skażalniki - wagowo, w przypadku B - objętościowo, a następnie spirytus - wagowo. Po wymieszaniu była pobierana próbka zgodnie z obowiązującymi przepisami, po oplombowaniu była przechowywana w podmiocie przez minimum 3 miesiące. Natomiast skażony alkohol etylowy jeżeli był zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, naczynia również były zaplombowane. Po sporządzeniu przez stronę protokołu skażenia oraz dokumentów wysyłkowych były one przez funkcjonariuszy sprawdzane i podpisywane. Próbka stanowiła własność podmiotu odbierającego, którą podmiot odbierający mógł zabrać, a jeżeli nie została odebrana skażający mógł ją utylizować. Do jednego protokołu skażenia była pobierana 1 próbka. W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób kontroluje informacje podane przez stronę w protokole, pod którym umieszcza swój podpis, odpowiedział: uczestniczymy i obserwujemy cały proces skażania, wykonywana jest kontrola fizyczna, jesteśmy obecni i patrzymy, jakie ilości się dodaje. Sprawdzamy wagę, która jest wskazywana przez elektroniczny wyświetlacz. Później w oparciu o te wskazania sporządzany jest dokument - protokół skażenia.

Eksponowana rzez skarżącą kwestia założenia zamknięć urzędowych na skażony alkohol dotyczy jedynie skażeń niecałkowitych, a w toku skażenia z dnia 10 sierpnia 2017 r. chodziło przecież o skażenie całkowite. Tak więc argument skarżącej, że zamknięcie nie zostało założone na alkohol skażony w dniu 10 sierpnia 2017 r., bo był skażony prawidłowo, nie jest zasadny. Skarżąca potwierdziła, że proces skażenia wygląda tak, jak to opisał funkcjonariusz, nie może być więc mowy o omyłkowym niewpisaniu w protokole skażenia składnika, który – jak twierdziła skarżąca – faktycznie został użyty. Sąd nie podziela w związku z tym argumentów skarżącej wskazujących na naruszenie przepisów prawa procesowego o gromadzeniu i ocenie dowodów, a w ich konsekwencji – zarzutu naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.a.

Drugą kwestią sporną była kwestia prawidłowości niezastosowania przez organ art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z jego treścią, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: (2) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 103 i 1893), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżąca wytwarzała na bazie alkoholu etylowego rektyfikowanego skażonego alkoholem izopropylowym i benzoesanem denatonium produkt biobójczy o nazwie handlowej A Produkt ten był wytwarzany i sprzedawany wyłącznie dla firmy E Sp. z o.o. z siedzibą w S. na podstawie zawartej 5 lipca 2017 r. pomiędzy tą spółką a skarżącą umowy ramowej o współpracy w zakresie wytwarzania i sprzedaży produktu biobójczego o nazwie A. Z zawartej umowy wynikało m.in., że E jest autorem receptury na wytwarzanie produktu biobójczego o nazwie A, na podstawie pozwolenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. uzyskała zgodę na obrót produktem biobójczym o nazwie A, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. uwzględniającej w całości wniosek E skarżąca została wymieniona jako wytwórca produktu. W umowie strony ustaliły, że przez cały okres trwania umowy skarżąca zobowiązuje się wytwarzać i sprzedawać produkt biobójczy A wyłącznie na rzecz E (klauzula wyłączności).

Skarżąca produkowała ów produkt biobójczy od 9 sierpnia 2017 r. do 17 maja 2018 r. Produkt był produkowany przez skarżącą na bazie alkoholu etylowego rektyfikowanego skażonego alkoholem izopropylowym i benzoesanem denatonium z dodatkiem glikolu propylenowego i wody demineralizowanej według receptury (na 100 kg wyrobu): a) alkohol etylowy skażony (94,67 kg; skażalniki: IPA - 2 Itr + C - 1 g), b) glikol propylenowy (0,5 kg), c) woda uzdatniona (4,83 kg). W trakcie czynności kontrolnych, w celu ustalenia tożsamości towarów i ich parametrów fizykochemicznych, pobrano próby skażalników używanych do skażania alkoholu etylowego, z którego wytwarzano produkt biobójczy, a następnie, po zakończeniu jego produkcji, pobrano próbki wyrobu gotowego i przekazano do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego Izby Administracji Skarbowej w W. celem wykonania szczegółowych analiz laboratoryjnych.

Na podstawie sprawozdania z badań z dnia 10 października 2017 r. Laboratorium stwierdziło, że badana próbka towaru stanowi alkohol etylowy skażony klasyfikowany do podpozycji 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej. Zawartość benzoesanu denatonium (B) w przeliczeniu na 100 1 100% etanolu wynosi 1,28 ± 0,14 g. Stwierdzona obecność izopropanolu wynosiła 1,90 ± 0,27 (% obj.) (2,07 ± 0,33 1 na 100 1 100% etanolu). Oznaczona zawartość środka skażającego (izopropanolu, benzoesanu denatonium) była wystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 201 ze zm.).

Organ uznał w związku z tym, że produkt biobójczy A produkowany przez skarżącą stanowił alkohol etylowy skażony, który powinien być sklasyfikowany do pozycji 2207 Wspólnej Taryfy Celnej, jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, a nie, jak deklarowała Spółka, do kodu CN 3808 - jako środek odkażający. Środki odkażające są klasyfikowane do pozycji CN 3808 i nie są wyrobami akcyzowymi.

Organ stwierdził następnie, że aby skażony alkohol etylowy, zawarty w produktach biobójczych A wyprodukowanych przez skarżącą z wykorzystaniem skażonego alkoholu etylowego podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., oprócz warunku prawidłowego skażania alkoholu etylowego zużywanego do produkcji produktów biobójczych środkami skażającymi przewidzianymi dla tej grupy wyrobów, musi zostać także wypełniony warunek dotyczący obowiązku ujęcia produkowanych produktów biobójczych w Wykazie Produktów Biobójczych lub w przypadku substancji czynnych produktów biobójczych, obowiązku ujęcia produktów biobójczych w unijnym wykazie zatwierdzonych substancji czynnych, o których mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz.U. UE L.2012.167.1 ze zm.) oraz warunki dotyczące klasyfikacji, oznakowania i pakowania produktów biobójczych, wynikające z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 (Dz.U. UE 13 L.2008.353.1 ze zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów.

Zgodnie z opinią Biura do Spraw Substancji Chemicznych w Ł. z dnia 26.03.2018 r.: Produkty biobójcze, które są jednocześnie klasyfikowane jako stwarzające zagrożenie (mają przypisaną przynajmniej jedną klasę zagrożenia) podlegają oznakowaniu zgodnie z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 (rozporządzenie CLP). Zarówno alkohol etylowy jak i alkohol izopropylowy są substancjami stwarzającymi zagrożenie zgodnie z przepisami rozporządzenia CLP, posiadają klasyfikację zharmonizowaną (obowiązującą). Alkohol etylowy jest zaklasyfikowany jako ciecz łatwopalna kategorii 2 (Flam. Liq. 2; H225). Alkohol izopropylowy jest zaklasyfikowany jako ciecz łatwopalna kategorii 2 (Flam. Liq. 2; H225), jako drażniący na oczy kategorii 2 (Eye Irrit. 2; H319) oraz w klasie działania toksycznego na narządy docełowe - narażenie jednorazowe kategorii 3 (STOT SE 3; H336). Produkty biobójcze, czyli mieszaniny zawierające alkohol etylowy i alkohol izopropylowy, mogą być klasyfikowane ze względu na właściwości fizykochemiczne (łatwopalność) oraz ze względu na działanie na zdrowie człowieka (działanie drażniące na oczy, działanie toksyczne na narządy docelowe w następstwie jednorazowego narażenia). Klasyfikację ze względu na zdrowie człowieka można określić na podstawie stężeń granicznych (metodą obliczeniową), podczas gdy klasyfikację ze względu na właściwości fizykochemiczne (łatwopalność) określa się na podstawie przeprowadzonych badań. Zatem mieszanina o zawartości alkoholu izopropylowego 10% lub wyższej jest klasyfikowana jako stwarzająca zagrożenie w klasie działania drażniącego na oczy kategorii 2 (stężeniem granicznym jest 10 %). Produkty biobójcze zawierające alkohol etylowy (90 %) i izopropylowy 2-10 % mogą być klasyfikowane jako ciecze łatwopalne w zależności od wyników przeprowadzonych badań. Biorąc pod uwagę łatwopalne składniki mieszaniny można stwierdzić, że mieszaniny biobójcze będą spełniały kryteria jako ciecze łatwopalne.

W sprawozdaniu z badań z dnia 10 października 2017 r. Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdziło, że w próbce produktu biobójczego A pobranej 13 września 2017 r., stwierdzona została obecność alkoholu etylowego 91,92 ± 6,39 % obj., alkoholu izopropylowego 1,90 ± 0,27 % obj. (2,07 ± 0,33 1 na 100 1 100% alkoholu etylowego), gdzie liczby za symbolem "±" są wartością niepewności rozszerzonej dla k=2. W związku z tym produkt biobójczy A, z uwagi na zawartość alkoholu etylowego oraz alkoholu izopropylowego, stanowi mieszaninę klasyfikowaną jako stwarzająca zagrożenie. Tym samym wymagany jest dla tego wyrobu obowiązek spełnienia warunku dotyczącego klasyfikacji, oznakowania i pakowania produktów biobójczych wynikającego z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008.

Wytwarzany przez skarżącą w okresie objętym kontrolą produkt biobójczy A został wpisany do Wykazu Produktów Biobójczych oraz był produkowany z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi, tj.: mieszaniną alkoholu izopropylowego i benzoesanu denatonium, o których mowa w § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy.

W sierpniu i wrześniu 2017 r. wyprowadzono ze składu podatkowego skarżącej łącznie 567.200 kg produktu biobójczego A, z czego 7.200 kg na miejsce dostawy - E w S., oraz 560.000 kg na miejsce dostawy - F w P. (załącznik nr 3 do protokołu z 12 marca 2019 r. zawierający szczegółowe zestawienie wyprodukowanego i wyprowadzonego ze składu podatkowego produktu). R. C. w piśmie z dnia 30 listopada 2018 r., wyjaśnił, że produkt biobójczy A, zgodnie ze wskazaniem na dokumentach przewozowych, nabywał od

E na zasadach EX W Ł.. Produkt ten był przewożony od skarżącej do siedziby firmy w P.

Organ poczynił wyczerpujące ustalenia co do oznakowania produktu A. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 12 października 2017 r. i 19 października 2017 r. u przedsiębiorcy R. C. wynikało, że w trakcie kontroli sprawdzono prawidłowość oznaczeń 1 partii produktu biobójczego - preparatu do dezynfekcji powierzchni, urządzeń i sprzętu, skutecznego przeciwko bakteriom, wirusom i prątkom gruźlicy A 1000 litrów, nr pozwolenia na obrót 3989/10, podmiot odpowiedzialny: E, w ilości 26 sztuk (paletopojemniki). Sprawdzenia prawidłowości oznaczeń produktów biobójczych dokonano w oparciu o ustawę z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1926 ze zm.) oraz z uwagi na fakt, że produkt biobójczy A został sklasyfikowany przez producenta jako stwarzający zagrożenie, tzn. jako wysoce łatwopalna ciecz i pary. Sprawdzenia prawidłowości oznaczeń wyrobu dokonano dodatkowo w oparciu o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. Stwierdzono, że mieszanina zawarta w opakowaniu opatrzona była etykietą sporządzoną w języku polskim zawierającą m.in.: nominalną ilość mieszaniny, identyfikator produktu, piktogram określający rodzaj zagrożenia, hasło ostrzegawcze "Niebezpieczeństwo", zwrot wskazujący rodzaj zagrożenia oraz zwroty wskazujące środki ostrożności. W toku kontroli dokonano także porównania oznakowania opakowania kontrolowanego wyrobu z otrzymaną kartą charakterystyki, stwierdzając, że: - podany na opakowaniu zwrot wskazujący rodzaj zagrożenia H225 "Wysoce łatwopalna ciecz i pary" oraz zwroty wskazujące środki ostrożności P233 "Przechowywać pojemnik szczelnie zamknięty", P243 "Przedsięwziąć środki ostrożności zapobiegające statycznemu rozładowaniu" były identyczne z podanymi w punkcie 2.2. "Elementy oznakowania" karty charakterystyki, - na etykiecie podano zwrot P210 "Przechowywać z dala od źródeł ciepła, gorących powierzchni, źródeł iskrzenia, otwartego ognia i innych źródeł zapłonu. Nie palić", natomiast w karcie charakterystyki P210 "Przechowywać z dala od źródeł ciepła/iskrzenia/otwartego ognia/gorących powierzchni. Palenie wzbronione", - w karcie charakterystyki produktu podano zwrot P280 "Stosować rękawice ochronne/odzież ochronną/ochronę oczu/ochronę twarzy". Zwrotu tego nie umieszczono na etykiecie produktu, - w karcie charakterystyki podano zwroty wskazujące środki ostrożności: P303+P361+P353 "W PRZYPADKU KONTAKT U ZE SKÓRĄ (lub z włosami): Natychmiast zdjąć całą zanieczyszczoną odzież. Spłukać skórę pod strumieniem wody/prysznicem", P501 "Zawartość/pojemnik usuwać do odpowiednich miejsc, zgodnych z obowiązującymi przepisami", natomiast na etykiecie w punktach dotyczących pierwszej pomocy oraz postępowania z odpadami umieszczone były zwroty "W przypadku kontaktu ze skórą: Umyć zabrudzoną skórę wodą z mydłem, spłukać dokładnie wodą, w przypadku pojawienia się podrażnienia, rumieni skontaktować się z lekarzem", "Odpady produktu i zanieczyszczone opakowania przekazywać do utylizacji uprawnionym firmom. Pozostałości produktu składować w oryginalnych pojemnikach. Używać zgodnie z obowiązującymi przepisami. Opróżnione i oczyszczone opakowania nadają się do odzysku energii i recyklingu zgodnie z obowiązującym prawem".

Pismem z dnia 31 października 2017 r. [...] Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej poinformował E o przeprowadzonej kontroli oraz dokonanej ocenie prawidłowości oznakowania produktu biobójczego wnosząc o podjęcie działań mających na celu wyeliminowanie nieprawidłowości, wskazując równocześnie termin na udzielenie odpowiedzi do 22 listopada 2017 r. W odpowiedzi Spółka E w piśmie z dnia 20 listopada 2017 r. poinformowała o podjęciu następujących działań; tj. zweryfikowaniu brzmienia zwrotu P210, jakie widnieje na etykiecie i w karcie charakterystyki produktu A. Poinformowano, że zwrot P210 ma następujące brzmienie: "Przechowywać z dala od źródeł ciepła, gorących powierzchni, źródeł iskrzenia, otwartego ognia i innych źródeł zapłonu. Nie palić." Brzmienie zwrotu P210 jest zgodne z treścią załącznika nr 1 do pozwolenia nr 3989/10 z dnia 18 maja 2017 r., wydanego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jak również z częścią 2 załącznika IV do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1272/2008 oraz o ujednoliceniu treści oznakowania na etykiecie produktu biobójczego A z treścią, jaka widnieje w karcie charakterystyki produktu (wersja 10 karty charakterystyki, data aktualizacji: 21 września 2017 r.). Oprócz zwrotów zgodnych z treścią załącznika nr 1 do pozwolenia nr [...] zamieszczono dodatkowo zwroty, które pojawiły się w karcie charakterystyki: - P280 "Stosować rękawice ochronne/odzież ochronną/ochronę oczu/ochronę twarzy". - P303+P361+P353 "W PRZYPADKU KONTAKT U ZE SKÓRĄ (lub z włosami): Natychmiast zdjąć całą zanieczyszczoną odzież. Spłukać skórę pod strumieniem wody/prysznicem". - P501 "Zawartość/pojemnik usuwać do odpowiednich miejsc, zgodnych z obowiązującymi przepisami". Spółka E poinformowała, że działania mające na celu wyeliminowanie nieprawidłowości zostały zakończone.

Jak wynika z pisma Departamentu Informacji o Produktach Biobójczych oraz Wyrobach Poddanych Działaniu Produktów Biobójczych Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych 1 Produktów Biobójczych z dnia 8 lutego 2018 r., produkt A został dopuszczony do obrotu zgodnie z pozwoleniem na obrót nr [...] z dnia [...] r., wydanym na rzecz podmiotu odpowiedzialnego: E w S. Produkt ten jest wpisany do części I Wykazu Produktów Biobójczych, zawierającej informacje o produktach biobójczych, które posiadają aktualne pozwolenie na obrót, wydane zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych. Pozwolenie pozwala na udostępnianie na rynku i stosowanie produktu biobójczego A na terenie RP. Zgodnie z wydanym pozwoleniem na obrót, produkt powinien być udostępniany na rynku i stosowany zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu oraz zgodnie z aktualną treścią oznakowania opakowania, stanowiącą załącznik do pozwolenia. Decyzją z dnia [...] r. Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dokonał zmiany danych objętych pozwoleniem nr [...] m.in. w zakresie wytwórcy produktu biobójczego, dodając skarżącą. Do decyzji został dodany załącznik nr 1, stanowiący treść oznakowania produktu biobójczego.

Wszystko to doprowadziło organ do przekonania, że w okresie poprzedzającym kontrolę przeprowadzoną 12 października 2017 r. przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Ł. produkt biobójczy A nie był udostępniany zgodnie z aktualną treścią oznakowania opakowania, stanowiącą załącznik nr 1 do pozwolenia. Potwierdziła to także sama spółka E informując Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. o zakończeniu działań mających na celu wyeliminowanie nieprawidłowości.

W związku z tymi ustaleniami organ wezwał skarżącą m.in. do przedłożenia wzoru etykiety produktu A, stosowanej w okresie od sierpnia do września 2017 r. W odpowiedzi przedłożono etykietę produktu zawierającą informację o dacie jej opracowania - 10.2017. Skarżąca poinformowała, iż przekazana etykieta wykorzystywana była od października 2017 r. i że nie posiada etykiet wykorzystywanych do oznaczania paletopojemników z produktem biobójczym A w okresie sierpień-wrzesień 2017 r. Etykiety produktu służącej do oznaczania paletopojemników z tym produktem w okresie od sierpnia do września 2017 r. nie przedstawiła również E przedkładając jedynie aktualną etykietę produktu z datą jej opracowania 10.2017. W piśmie z dnia 29 maja 2019 r. poinformowała, że w zakresie stosowanych wzorów etykiet nie podpisywała odrębnych umów ze skarżącą. Zgodnie umową ramową wykonawca miał zapewnić wytwarzanie produktu zgodnie z treścią oznakowania produktu biobójczego. Firma E nie archiwizuje etykiet z określonych okresów. Etykiety były drukowane w firmie E i przekazywane skarżącej, przy czym przekazaniu nie towarzyszyła żadna dokumentacja magazynowa.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U., poz. 1962, ze zm.) nadzór nad przestrzeganiem przepisów ustawy oraz rozporządzenia 528/2012 (Dz.U. UE L.2012.167.1) w zakresie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych, wprowadzania do obrotu wyrobów poddanych działaniu produktów biobójczych i substancji czynnych przeznaczonych do stosowania w produktach biobójczych w działalności zawodowej sprawuje Państwowa Inspekcja Sanitarna, natomiast w zakresie oznakowania opakowań jednostkowych produktów biobójczych w sprzedaży hurtowej i detalicznej, zgodnie z pkt 6 powołanego wyżej przepisu, nadzór sprawuje Inspekcja Handlowa.

W dniu 21 listopada 2019 r. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w K. przekazał protokół kontroli nr [...] z dnia 14 grudnia 2017 r. przeprowadzonej w firmie G Sp. z o.o. w K., która kupowała produkt A od firmy F. Wspomniana kontrola została przeprowadzona w związku z pismem Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego w Ł. w sprawie podjęcia działań kontrolnych we wskazanych podmiotach w związku z zagrożeniem zdrowia i życia. Zakres kontroli obejmował przestrzeganie prawa w zakresie stosowania produktów biobójczych i niebezpiecznych substancji chemicznych i ich mieszanin oraz ocenę warunków higieniczno-sanitarnych zakładu. W trakcie prowadzonej kontroli, rzeczywisty stan magazynowy stwierdzony w dniu 14 grudnia 2017 r. (przez fizyczne przeliczenie pojemników) wykazał m.in. dwa paletopojemniki z naklejką A, w tym jeden o pojemności 1000 1 oraz jeden o wadze 21,5 kg, tj. 26,2 litra, łączna ilość preparatu 1.026,2 litra. Podczas kontroli stwierdzono, że w etykiety wyposażone były tylko paletopojemniki, dostarczone do G od dostawcy. Kontrola obrotu według faktur wykazała, że A kupowany był od F, w dniu 28 sierpnia 2017 r. w ilości 22.400 kg oraz w dniu 9 listopada 2017 r. w ilości 22.400 kg, łącznie 44.800 kg. Prezes G w trakcie czynności kontrolnych wydrukował dwie duże etykiety, w tym jedną dla produktu A, która była identyczna jak na paletopojemnikach. Ustalenia kontroli w części dotyczącej etykiety w zakresie zgodności oznakowania z zatwierdzoną (przez Urząd Rejestracji) treścią charakterystyki produktu oraz kartami charakterystyk wykazały, że "duża" etykieta zawierała niezgodności z kartą charakterystyki, tj.: -jest: "Przechowywać z dala od źródeł ciepła, gorących powierzchni, źródeł iskrzenia, otwartego ognia i innych źródeł zapłonu. Nie palić." Powinno być: "Przechowywać z dala od źródeł ciepła / iskrzenia / otwartego ognia / gorących powierzchni. Palenie wzbronione." - na etykiecie pominięto oznakowania znajdujące się w karcie charakterystyki - P 280, P 303+P 361+P 353, P501. Wśród nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli wymieniono również: - etykiety produktów biobójczych (w tym, zwłaszcza A), które nie są spójne z opisem zwrotów określających środki ostrożności i elementami oznakowania podanymi w kartach charakterystyki, co stanowił naruszenie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. Jak wynikało z protokołu, etykiety zostały dostarczone w formacie word z możliwością ingerencji w ich treść i były drukowane według potrzeb.

Mając na uwadze, iż ani skarżąca, ani E nie przedstawiły etykiet produktu biobójczego A stosowanych w okresie od sierpnia do września 2017 r., tylko wzór etykiety z datą opracowania 10.2017, N[...]UC-S podjął działania w celu ustalenia i zweryfikowania wzorów etykiet A stosowanych do oznaczania produktów biobójczych A w okresie od sierpnia do września 2017 r. przez odbiorców tych produktów. W tym celu zwrócił się do F oraz odbiorców produktu A od firmy E, tj.:H, I , J, K, a także odbiorców od firmy H, tj.: firmy L i K Sp. z o.o. Pomimo podjętych działań nie udało się uzyskać etykiet produktu A stosowanych w okresie od sierpnia do września 2017 r. do oznaczania paletopojemników tym produktem. Żaden z kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw ww. produktu biobójczego nie posiadał jego etykiet.

W związku z tym organ uznał, że nieprawidłowości w zakresie oznakowania wyrobu stwierdzone przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Ł. (oraz Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K.) odnoszą się również do etykiet stosowanych w okresie od sierpnia do września 2017 r. Zatem alkohol etylowy zawarty w produktach biobójczych A, wyprodukowanych z wykorzystaniem skażonego alkoholu etylowego, nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wobec niespełnienia warunku dotyczącego oznakowania produktów biobójczych wynikającego z rozporządzenia 21 Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008.

Sąd ustalenia te i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w pełni aprobuje. Nie podziela jednocześnie zarzutów skargi, że z przepisów nie wynika, by etykieta musiała zawierać informacje z karty charakterystyki. Stanowisku temu przeczy treść rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r., z którego wynika po pierwsze, że odpowiedzialność za identyfikację zagrożeń stwarzanych przez substancje i mieszaniny spoczywa głównie na producentach (pkt 16 preambuły). Po drugie, w rozporządzeniu przewidziano dwa elementy, które mają być stosowane do informowania o zagrożeniach stwarzanych przez substancje i mieszaniny: są to etykiety i karty charakterystyki przewidziane w rozporządzeniu (WE) nr 1907/2006. W pkt 40 preambuły wyraźnie stwierdzono, że spośród tych dwóch elementów etykieta jest jedynym sposobem informowania konsumentów, ale może również służyć do zwrócenia uwagi pracowników na bardziej wyczerpujące informacje na temat substancji lub mieszanin zawarte w kartach charakterystyki. Ze względu na to, że przepisy odnoszące się do kart charakterystyki są zawarte w rozporządzeniu (WE) nr 1907/2006, w którym karty charakterystyki są głównym narzędziem informacji w ramach łańcucha dostaw substancji, nie jest właściwe powtarzanie tych samych przepisów w rozporządzeniu (pkt 40 preambuły).

Reasumując, organ prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie ma prawa do zwolnienia od akcyzy (i to zarówno na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 lit a u.p.a., jak i art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.), gdyż postępowanie podatkowe nie potwierdziło okoliczności uzasadniających skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia. Sąd podkreśla, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego musi spełnić warunki zwolnienia i musi liczyć się obowiązkiem wykazania, że warunki te spełnił, z czym wiąże się obowiązek należytego udokumentowania tych okoliczności. To na nim, a nie na organie, spoczywa w takich przypadkach ciężar udowodnienia tego faktu. Jak wskazywano już w dawniejszym orzecznictwie, w sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej wnioski (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., II SA 1947/87, lex/el). Okoliczności, z których skarżąca w rozpoznanej sprawie wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne (prawo do zwolnienia od akcyzy z uwagi na zastosowanie aktualnej od 1 sierpnia 2017 r. procedury skażenia alkoholu metylowego i prawo do zwolnienia z uwagi na prawidłowe oznaczenie produktu biobójczego) nie zostały przez nią wykazane i organowi nie udało się ich zweryfikować z pozytywnym dla skarżącej skutkiem w toku czynności podjętych z urzędu. Należało więc przyjąć, że warunki zwolnienia nie zostały spełnione.

Nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia art. 2a O.p, o czym – jak podkreśla się w orzecznictwie NSA – można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., II FSK 29/19, CBOSA). Takich wątpliwości prawnej natury w rozpoznanej sprawie nie było. Nie uzasadniają zastosowania tego przepisu wątpliwości natury faktycznej, zwłaszcza takie, które wynikają z niedopełnienia przez skarżącą wynikających z prawa obowiązków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Próba wyciagnięcia z zaniedbań w tym zakresie korzystnych dla siebie skutków procesowych nie zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.M.