Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 584/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2016 r. nr 0201-PT3.4213.67.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od X/2011 r. do III/2012 r. I. oddala skargę w części dotyczącej miesięcy od października 2011 r do stycznia 2012 r; II. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w części dotyczącej lutego i marca 2012 r.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. M. (dalej: Skarżący/ podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 października 2016r. nr 0201-PT3.4213.67.2016 utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 24 lutego 2016r. nr UKS2891/W2P1/42/80/13/140/025 w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od października 2011r. do marca 2012r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej w powołanej na wstępie decyzji po dokonanej analizie stanu faktycznego i prawnego stwierdził, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdził, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mianem karuzeli podatkowej mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Pełnił rolę bufora, tj. podmiotu świadomie pośredniczącego pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha: znikającym podatnikiem a brokerem czyli firmami dokonującymi wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stwarzał pozory podmiotu skrupulatnie wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT od ww. transakcji. Faktury otrzymane przez J. M. na zakup towarów, na których jako wystawcy widnieją Spółki O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów na rzecz Spółek A. spółka jawna, I. Sp. z o.o. i firmy F., a także faktury wystawione na sprzedaż świadczonych usług na rzecz N. Sp. z o.o. oraz towarów i usług na rzecz I.(1) Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym organ podatkowy stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za listopad 2011r. – grudzień 2011r. oraz styczeń-marzec 2012r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał też, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5, art. 7 i 8, art. 19 ust. 1 i ustawy o VAT, co skutkowało zawyżeniem podatku należnego za ww. okresy. Ponadto, w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych określił Skarżącemu kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że firma Skarżącego była jednym z podmiotów uczestniczących w przestępstwie karuzelowym, zajmującym się fikcyjnym obrotem sprzętem elektronicznym (konsole, iphony, ipady, telefony), którego celem było zmniejszenie obciążeń podatkowych oraz otrzymanie nienależnych zwrotów VAT na poszczególnych etapach łańcucha dostaw. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że firma Skarżącego uczestniczyła w obsługiwanych przez firmy logistyczne transakcjach jako jeden z podmiotów zlecających drogą elektroniczną zwolnienia towarów, tj. przygotowania go do transportu i wydania na rzecz kolejnego klienta. Ustalono, że towary trafiały do magazynów firm logistycznych znajdujących się na terenie Polski z różnych krajów Unii Europejskiej i były przyjmowane na rzecz firm zagranicznych, które zwalniały towar na rzecz m.in. Spółek C. Sp. z o.o. (później S. Sp. z o.o.), T. Sp. z o.o., F.(1) Sp. z o.o., M.(1) Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. a te z kolei ( z wyjątkiem E. Sp. z o.o.) zwalniały go na rzecz Spółek: O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. i następnie na rzecz m.in. firmy Skarżącego. Skarżący realizując w dalszej kolejności łańcuch dostaw zwalniał ten towar na rzecz swoich kontrahentów. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mianem karuzeli podatkowej mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Pełnił rolę bufora, tj. podmiotu świadomie pośredniczącego pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha: znikającym podatnikiem, który po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie uiszczał należnego podatku należnego z tytułu sprzedaży tego towaru a brokerem, tj. dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0%. Rola Skarżącego polegała na skrupulatnym wypełnianiu wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniami VAT w celu stwarzania pozorów istnienia podmiotu w rzeczywistości funkcjonującego w obrocie gospodarczym oraz wystawiania faktu generujących kwoty podatku naliczonego w celu umożliwienia nabywcom zmniejszenie kwot podatku należnego. Dowodem na istnienie ww. procederu było m.in. stosowanie cen sprzedaży netto poszczególnych towarów niższych od cen netto ich zakupu, co umożliwiało kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw realizowanie marży aż do momentu gdy ostatni podmiot w łańcuchu dostaw występował o zwrot VAT lub realizował sprzedaż na terenie RP. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego wskazują, że firma ta nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel. Postępowanie zgodnie z przepisami prawa podatkowego skutkowałyby nieopłacalnością przeprowadzanych transakcji w tym schemacie, natomiast niezapłacenie VAT należnego przez znikającego podatnika oraz wystąpienie o zwrot przez podmiot pełniący funkcje brokera lub sprzedaż krajową po cenach atrakcyjnych rynkowo prowadziło do osiągniecia korzyści podatkowych. W związku z powyższym uznano, że faktury otrzymane przez J. M. na zakup towarów, na których jako wystawcy widnieją spółki O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów na rzecz Spółek A. spółka jawna, I. Sp. z o.o. i firmy F., a także faktury wystawione na sprzedaż świadczonych usług na rzecz N. Sp. z o.o. oraz towarów i usług na rzecz I.(1) Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stwierdzono, że Skarżący wprowadzając do swojego rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu stwarzania pozorów istnienia podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towaru w celu czerpania korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu tym towarem miała świadomość, iż uczestniczy w procederze związanym z nadużyciem prawa. Wskazano też, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że skarżący przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działał jako nieświadomy uczestnik ocenianych transakcji. Zatem nie ma potrzeby badania i oceny czy działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz czy podjął czynności, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzonych transakcjach. Jednocześnie stwierdzając, że Skarżący nie przedsięwziął żadnych środków aby zweryfikować rzetelność kontrahentów.

Postępowanie sądowe.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono,

I) iż, została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), co miało wpływ na wynik sprawy, a to poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 O.p, a w szczególności poprzez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym ocenę poszczególnych dowodów i w tym ich ocenę we wzajemnej łączności oraz poprzez odmówienie wiary dowodom, jak również poprzez dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę;

- poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego;

- brak konfrontacji działań skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką;

- przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków osobiście przez reprezentantów strony lub ustanowionego pełnomocnika, w tym do zadawania im pytań i poprzestanie na dokonywaniu ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań osób podejrzanych o popełniania przestępstw, na skutek czego skarżący nie mógł wziąć udziału w ich przesłuchaniu, a w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych za w pełni wiarygodne;

- naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w wyniku czego nie dokonano wyczerpujących ustaleń w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów , poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niedopuszczalne założenia i domniemania organu niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- odmówienie lub brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na tezy całkowicie odmienne od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji;

- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności wynikających z zebranych dowodów, które maja znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że skarżący nie zachował należytej staranności przy nabywaniu towarów od spółek O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze i był świadomym uczestnikiem działalności mającej na celu popełnienie oszustw podatkowych, podczas, gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym zaskarżonym orzeczeniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępnej działalności innych osób na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie sprzedaży, a jego osoba została wykorzystana w przestępnych działaniach osób trzecich, o których to działaniach skarżący nie miał wiedzy w chwili zawierania transakcji;

II) błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, jak również na skutek braku przeprowadzenia w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności błąd polegający na przyjęciu, iż Skarżący w dokonanych w badanym okresie kwestionowanych transakcjach, działał jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT, podczas, gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy skarżącym, a podmiotami od których nabywał lub którym zbywał produkty;

III) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział skarżącego w procederze karuzelowym;

- art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447) poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez stronę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie płatności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podczas, gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 13/17 uwzględniając skargę uznał, że w sprawie doszło, w sposób mający istotny wpływ na jej wynik, do naruszenia, wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem tego Sądu większość ustaleń zawartych w decyzjach dotyczyła podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców i zostały one dokonane bez powiązania z osobą Skarżącego i bez jego udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżący mógł w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącego. Rażącym, przy tym według WSA, był brak analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącego działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego.

W istocie zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano bowiem większość działań Skarżącego. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też było, według Sądu pierwszej instancji, wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwiał to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający.

Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna przez organ.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że Sąd nie odniósł się i nie ocenił oświadczenia Strony o świadomym udziale w karuzeli podatkowej od połowy stycznia 2012 r., złożonego na rozprawie przed tym Sądem w dniu 26 października 2017 r. oraz nie odniósł się i nie ocenił dokonanej przez Stronę zmiany zakresu zaskarżenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował także stanowisko WSA w oceny ustaleń organów w zakresie wykazania dobrej wiary i należyte staranności Skarżącego, ustalenia świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ustaleń, co do realiów obrotu gospodarczego. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji podważając prawidłowość stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii nie dokonał pełnej analizy argumentacji przedstawionej przez organy.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej pusa) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 września 2020 r., I FSK 1548/19 NSA stwierdził naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznał bowiem, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była wadliwa albowiem przytoczono w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia faktów, które nie wynikają z akt sprawy, co zdaniem NSA wskazywało na powierzchowność i brak dokładności takiej kontroli a tym samym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zobowiązano zatem Sąd pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy i sporządzenia uzasadnienia spełniającego wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji, wobec przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, dokonał ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W wyniku, której to kontroli uznał, że skarga nie jest zasadna albowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 26 października 2017 r. (k. 264 akt sądowych), Skarżący podtrzymał zarzuty skargi dotyczące okresu obejmującego miesiące od października 2011 r. do stycznia 2012 r., natomiast odnośnie do pozostałego okresu oświadczył, że brał świadomy udział w karuzeli podatkowej. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym okresu, w którym Skarżący nie był świadomy udziału w karuzeli podatkowej. Jednocześnie wskazał, że Skarżący złożył wyjaśnienia w toku postępowania karnego co do świadomego udziału w karuzeli podatkowej od połowy stycznia 2012 r. Ponadto podniósł, że przeciwko Skarżącemu toczy się obecnie postępowanie karne w Prokuraturze Regionalnej w K., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej (sygn. akt [...]) oraz że Skarżący współpracuje z Prokuraturą. Wobec tego za powołanym wyżej wyrokiem NSA uznać należy, że wobec oświadczenia i wniosku modyfikującego zakres zaskarżenia doszło do cofnięcia skargi co uzasadnia umorzenie postępowania sądowego w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 60 p.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd, chyba że zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Natomiast zgodnie z regulacją art. 161 § 1 p.p.s.a., jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania.

Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające skuteczność cofnięcia skargi. Zatem, wobec skutecznego cofnięcia skargi - postępowanie należało umorzyć. W konsekwencji, na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowanie wszczęte wniesieniem skargi należało umorzyć, o czym Sąd postanowił jak w sentencji.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wówczas podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług, co ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wystąpiła bowiem tutaj sytuacja przewidziana przez ustawodawcę krajowego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jako nieuprawniająca do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

W niniejszej sprawie organy zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności faktycznie nie dokonał zakupu towarów od wskazanych w decyzji dostawców, ani też faktycznie nie dokonał ich dalszej odsprzedaży. Jego udział w obrocie przedmiotowym towarem był jedynie "formalny". Dokonywane zakupy były "zakupami fakturowymi", a Skarżący został jedynie "sztucznie usytuowany w łańcuchu dostaw", który okazał się łańcuchem transakcji przeprowadzonych w celu oszustwa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Analiza sytuacji prawnopodatkowej Strony wyłącznie przez analizę relacji Strony i jej bezpośrednich kontrahentów nie pozwoliłaby na ocenę czy Strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony. Z tych też powodów materiał dowodowy w niniejszej sprawie obejmuje poszczególne łańcuchy dostaw. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie.

Wskazać należy, że ustalenia organów co do świadomości Skarżącego, ze uczestniczy w transakcjach fikcyjnych ocenić należy z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego i wniosku jego pełnomocnika złożonych na rozprawie przez WSA we Wrocławiu w dniu 27 października 2017 r., o których była mowa powyżej. Transakcje przeprowadzone w okresie od października 2011r do stycznia 2012 r przebiegały w taki sam sposób jak w okresie późniejszym. Zachodziły wszystkie te same okoliczności, na które wskazywały organy uzasadniające podejrzeniu udziału w oszustwie podatkowym. Skarżący, składając oświadczenie o świadomym udziale w przestępstwie, nie sprecyzował co wpłynęło na stan jego świadomości.

Skoro więc, działając w takich samych okolicznościach, od połowy stycznia wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, to także w okresie wcześniejszym w stosunku do tych samych kontrahentów co najmniej powinien mieć świadomość nieprawidłowości.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie w toku postępowania podatkowego dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionymi materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowano prawidłowe normy prawa materialnego. Stwierdzić też należy, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 O.p. Organy podatkowe uwzględniły zaoferowane przez Stronę dowody i oceniły je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna ż naruszeniem przepisu proceduralnego.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.