Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 980/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 115  par. 4,  art. 133 par. 1,  art. 249 par. 1,  art. 248 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 października 2023 r. nr 0201-IOA.613.4.2023.11 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-21.613.1.2023.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2023 r. nr 0201-IOA.613.4.2023.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ), po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-21.613.1.2023 w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z dnia 22 listopada 2022 r. nr 458000-COP.4103.32.2021.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia 19 sierpnia 2019 r. została wszczęta wobec E.(1) sp. z o.o. sp.k. (dalej: spółka komandytowa) kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Ustalenia z ww. kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 19 czerwca 2020 r. Spółka komandytowa nie skorzystała z możliwości korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. – dalej: ustawa o KAS). W związku z tym NDUCS, działając na podstawie art. 83 ust. pkt 1 i ust. 3 ustawy o KAS, przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe obejmujące rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2017 r. - z wyjątkiem października 2017 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 9 listopada 2021 r. nr 459000-CKK-51.4103.10.2020.197, określającej spółce komandytowej rozliczenia w kwotach odmiennych niż wykazane w złożonych deklaracjach. Od decyzji tej spółka komandytowa w dniu 14 grudnia 2021 r. wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania NDUCS decyzją z dnia 22 września 2022 r. nr 458000-COP.4103.32.2021 uchylił w całości ww. decyzję z dnia 9 listopada 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Po wydaniu ww. decyzji okazało się, że spółka komandytowa została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. we W., VI Wydział Gospodarczy KRS, sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 3 sierpnia 2022 r. Mając na uwadze powyższy fakt, NDUCS uznał, że ww. decyzja z dnia 22 września 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego (nie została doręczona) i dlatego umorzył postępowanie odwoławcze decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. nr 458000-COP.4103.32.2021 (dalej: decyzja z dnia 22 listopada 2022 r.).

Kolejno w dniu 28 marca 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek E. sp. z o.o. z siedzibą we W. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 22 listopada 2022 r. We wniosku powołano się na art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), zarzucając, że decyzja z dnia 22 listopada 2022 r. została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Po rozpatrzeniu tego wniosku DIAS decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 listopada 2022 r., wskazując że wnioskodawczyni nie jest stroną postępowania, w ramach którego wydano decyzję, o stwierdzenie nieważności której wnosi.

Odwołanie od tej decyzji wniosła wnioskodawczyni. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że obowiązkiem organu w pierwszej kolejności było ustalenie czy wnioskodawczyni jako podmiot żądający od organu działania miała legitymację do żądania wszczęcia danego rodzaju postępowania. Ponadto, wskazano, że DIAS nie uznał wnioskodawczyni za stronę tego postępowania wbrew brzmieniu przepisu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS, który wprost nakazuje zakończenie postępowania podatkowego decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 o.p.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez wnioskodawczynię odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. DIAS wyjaśnił, że wnioskodawczyni nie przysługuje status strony, czyli nie spełniono jednej z formalnoprawnych przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podniósł, że zarówno decyzja z dnia 22 listopada 2022 r., jak i decyzja z dnia 22 września 2022 r. zostały skierowane do spółki komandytowej i ta spółka jest podmiotem zobowiązanym z tytułu VAT. Wnioskodawczyni jako były wspólnik spółki komandytowej nie jest stroną postępowania, ponieważ nie posiada żadnego interesu prawnego. DIAS podkreślił, że w art. 133 Ordynacji podatkowej, wyraźnie powiązano status strony w postępowaniu podatkowym z interesem prawnym, którym podmiot w tym postępowaniu musi się legitymować. Interes prawny w danym postępowaniu to oparta na przepisach prawa możliwość nabywania lub potwierdzania uprawnień albo nakładania bądź potwierdzania obowiązków w stosunku do danego podmiotu. W postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym, w tym prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zatem wspólnik może odpowiadać za zobowiązania spółki dopiero w przypadku przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art. 115 o.p. Jest to jednak odrębne postępowanie, prowadzone po określeniu zobowiązania spółki jawnej (z wyjątkiem postępowania w trybie wskazanym w art. 115 § 4 o.p.) i inne, niż w postępowaniu wymiarowym podmioty mają w tym postępowaniu status strony. To w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stroną jest były wspólnik i w tym postępowaniu może on podnosić odpowiednie zarzuty. Jednocześnie w postępowaniu wymiarowym wobec spółki były wspólnik pozbawiony jest przymiotu strony i to pomimo, że może w przyszłości ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

DIAS odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na brak statusu strony wspólnika spółki w postępowaniu wymiarowym, a także na stanowisko wskazujące na konieczność umorzenia postępowania odwoławczego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie trwania tegoż postępowania.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez:

a. niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych wynikających z uznania okoliczności z postępowania głównego oraz pominięcie dowodów wnioskowanych w postępowaniu przez stronę,

b. brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy, a wykorzystanie i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, co do których skarżąca spółka nie mogła się odnieść i skorzystać z prawa do obrony,

c. poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym oraz odrzucenie wniosków dowodowych strony, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, co uniemożliwiło prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z oczywistym pominięciem przepisów prawa materialnego (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS),

b. brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a jedynie ograniczenie się do powtórzenia argumentów i okoliczności przedstawionych już w decyzji organ w pierwszej instancji z pominięciem wskazanych w odwołaniu przez stronę przepisów prawa materialnego, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji, wbrew zasadzie dwuinstancyjności i wbrew zasadzie zaufania do organu;

3) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS oraz art. 115 § 4 o.p.

Mając na względzie powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego prowadzenia, a alternatywnie o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

W rozpoznawanej sprawie sporne między stroną skarżącą a organem podatkowym okazało się ustalenie, czy strona skarżąca ma interes prawny (a co za tym idzie przymiot strony), aby żądać od organu wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 listopada 2022 r.

Rozpoznając tak zarysowany spór, przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 248 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Definicja strony postępowania podatkowego zawarta jest w art. 133 § 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze podnosi się, że z art. 133 o.p. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym, który definiowany jest jako interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 133).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, należy wskazać, że skarżąca spółka była wspólnikiem spółki komandytowej, będącej jedyną stroną postępowania wymiarowego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Nie jest przy tym sporne, że spółka komandytowa została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w trakcie trwania postępowania odwoławczego prowadzonego przez NDUCS (wskutek rozwiązania tej spółki – co wynika z danych w KRS). Na skutek powzięcia wiedzy o tej okoliczności organ ten wydał właśnie decyzję z dnia 22 listopada 2022 r., stwierdzenia nieważności której domaga się od DIAS skarżąca.

Ustalenie kręgu stron, które mogą skutecznie żądać wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 listopada 2022 r. wymaga ustalenia, jaki był krąg stron postępowania, w którym tę decyzję wydano. Nie budzi wątpliwości, że do momentu rozwiązania spółki komandytowej to ona była stroną postępowania podatkowego. Rozwiązanie tej spółki powoduje jednak zmianę w obrębie kręgu stron postępowania podatkowego. W tym miejscu należy się bowiem odwołać do przepisów ustawy o KAS. Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe w określonych w tym przepisie przypadkach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do takiego przekształcenia doszło w przypadku spółki komandytowej. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy o KAS, w przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiednio: 1) kontrola celno-skarbowa jest prowadzona wobec byłych wspólników tej spółki; 2) postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 tego przepisu ("Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki"), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Analiza przywołanych przepisów w kontekście realiów niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że w stosunku do spółki komandytowej doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a w trakcie tego postępowania rozwiązana została spółka komandytowa. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że postępowanie odwoławcze jest częścią postępowania podatkowego, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Zaistniała okoliczność, zdaniem Sądu, stanowi okoliczność faktyczną, w której zastosowanie winien znaleźć art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS, a zatem postępowanie podatkowe winno zakończyć się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 o.p., tj. decyzją o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki komandytowej. Skoro takiego rodzaju decyzją postępowanie to winno się zakończyć, to nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 133 § 1 o.p. komplementariuszowi i innym wspólnikom spółki komandytowej w tymże postępowaniu służyć winien status stron postępowania. W konsekwencji zaś tym podmiotom, które w świetle art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS miały status strony w postępowaniu podatkowym (zwyczajnym) służyć będzie status strony także w postępowaniu zmierzającym do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ podatkowy w tym postępowaniu, niezależnie od tego czy podmiot taki brał faktycznie udział w postępowaniu podatkowym zwyczajnym. Trzeba bowiem wskazać, że art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS stanowi niewątpliwie dla osób i podmiotów, do których się odnosi, źródło interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie zatem od tego, jakiego rodzaju rozstrzygnięcia faktycznie wydały organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym po tym jak spółka komandytowa została rozwiązana (decyzja z dnia 22 września 2022 r. oraz decyzja z dnia 22 listopada 2022 r.), na mocy art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS w związku z art. 115 § 4 o.p. komplementariuszowi spółki komandytowej oraz innym wspólnikom tej spółki przysługuje przymiot strony w postępowaniu podatkowym od momentu rozwiązania spółki komandytowej, a co za tym idzie także prawo do realizacji uprawnienia strony do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu.

Powyższym rozważaniom nie przeczy przy tym argumentacja przywoływana w powołanej przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16 (ONSAiWSA 2017, nr 3, poz. 34), w której stwierdzono, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Godzi się wspomnieć, że w uchwale tej analizowano rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które sprowadzały się do tego, czy w razie rozwiązania spółki należy umorzyć postępowanie podatkowe w ogóle, czy jedynie postępowanie odwoławcze. NSA opowiedział się za tym drugim poglądem, jednak istotne jest, z jakich względów. Otóż, wskazano, że mało racjonalne i niecelowe wydaje się doprowadzenie do umorzenia całego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem I instancji nie występowała bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ spółka cywilna na tym etapie postępowania działała, a jej rozwiązanie nastąpiło przed rozpoznaniem odwołania. W drugiej fazie postępowania może nastąpić przeniesienie odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej, bez konieczności powtarzania całego postępowania podatkowego na skutek uchylenia decyzji organu i umorzenia postępowania. W takim ujęciu ochrona interesów byłych wspólników jest gwarantowana na poziomie adekwatnym do ich sytuacji procesowej. Standard gwarancji procesowych należnych byłym wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jest kształtowany na poziomie odpowiadającym gwarancjom procesowym przyznanym członkom zarządów spółek kapitałowych, odpowiadającym za zaległości podatkowe tych spółek, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70).

Analizując powyższe argumenty należy wskazać, że rozwiązanie przyjęte w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS w istocie koresponduje z takim kierunkiem rozumowania, jak zaprezentowany w cytowanej uchwale. W przypadku rozwiązania spółki komandytowej (czy jak w uchwale: cywilnej), będącej stroną postępowania podatkowego, regulacja przyjęta w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS umożliwia takie zakończenie postępowania podatkowego, które można określić mianem najbardziej efektywnego w świetle sytuacji, gdy pierwotna strona postępowania utraciła byt prawny. Dodatkowo przy tym należy jednak zauważyć, że przywołana uchwała NSA odnosiła się do stanu faktycznego sprawy, który zaistniał przed wejściem w życie ustawy o KAS i do przepisów tej ustawy się nie odnosi. Ponadto też Sąd w niniejszym postępowaniu nie oceniał prawidłowości działania NDUCS w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi Sąd ocenił je jako wspierające zarzut główny, który skutkował uwzględnieniem skargi, a co za tym idzie nie zachodziła potrzeba szczegółowego odnoszenia się do tych argumentów, skoro skarga została uwzględniona. Jednocześnie wyjaśnić należy, że Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji organu i umorzenie postępowania, albowiem przedmiotem sporu była decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, a co za tym idzie tak sformułowany wniosek strony skarżącej nie mógł być wzięty pod uwagę.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS w związku z art. 115 § 4 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało istotnym naruszeniem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powołaniem się na brak statusu strony postępowania wnioskodawczyni. W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, albowiem stwierdzone naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekł również o uchyleniu decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, stosując art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie DIAS wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 22 listopada 2022 r. DIAS winien ocenić posiadanie przez skarżącą spółkę statusu strony postępowania z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie zastrzec należy, że ocena Sądu co do legitymacji procesowej strony skarżącej nie oznacza, że Sąd ocenił legalność decyzji z dnia 22 listopada 2022 r. lub decyzji z dnia 22 września 2022 r. Ocena legalności tych decyzji pozostawała bowiem poza granicami niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej i Sąd w zakresie legalności tych decyzji nie był władny zająć stanowiska. Ewentualna weryfikacja tych decyzji w świetle stanowiska wyrażonego przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu jest bowiem rzeczą właściwego w sprawie organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.