Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 69/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art . 10  pkt 8, art 14 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 23, art 23a, art 122, art 53a, art 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 134 par 2, art 151, art 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego M. R.-P. kwotę brutto 2928,00 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem złotych) w tym VAT 528,00 zł (słownie: pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Nr [...] z [...].12.2007 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z 14.12.2005 r., określającą Z. W., zwanemu dalej Skarżącym, odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie 22.338,80 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu

i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].04.2004 r. Nr [...] określił Państwu J. i Z. W. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 76.251,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 10.236,20 zł oraz decyzją Nr [...] określił Skarżącemu odsetki za zwłokę

od należnych zaliczek w łącznej kwocie 18.197,90 zł.

Decyzje te zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].03.2005 r.: Nr [...] i Nr [....], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie tych decyzji spowodowane było koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części

w zakresie szacunku podstawy opodatkowania z działalności prowadzonej przez Skarżącego.

Po ponownym jego rozpatrzeniu, organ I instancji ustalił dochód uzyskany

przez Skarżącego w kwocie 300.196,87 zł. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością

i wadliwością ksiąg podatkowych oraz odrzuceniem ich jako dowodu na prawdziwość zawartych w nich danych, dochód ten w znacznej części został ustalony metodą szacunkową (w zakresie usług gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego oraz sprzedaży złomu złota). Z działalności prowadzonej przez Panią Joannę W. ustalono natomiast stratę w wysokości 18.528,00 zł. Ustalenia te były podstawą określenia Państwu W. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

Nr [...] z [...].12.2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 93.602,20 zł. Określenie zobowiązania w kwocie wyższej o 83.366,00 zł niż wykazano w zeznaniu, skutkowało zarazem powstaniem zaległości we wpłatach przez Skarżącego zaliczek

na przedmiotowy podatek i w konsekwencji wydaniem decyzji

Nr [...] określającej odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 22.338,80 zł.

Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o poprawne naliczenie odsetek za zwłokę w związku z błędnie naliczonym podatkiem dochodowym. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogły być uwzględnione.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to sprzedaży usług gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego oraz sprzedaży złomu złota, gdyż wynikające z ksiąg dane w zakresie tych działalności nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zebrane dowody danych tych nie uzupełniły w stopniu umożliwiającym odstąpienie od szacunku. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił przychód

ze sprzedaży usług gastronomicznych w oparciu o średni wskaźnik zrealizowanej marży, uwzględniając przy tym wyjaśnienia Podatnika o występowaniu ubytków, zużyciu przypraw i innych dodatków, oraz przychód z wypożyczania sprzętu motorowodnego poprzez zastosowanie do wartości poniesionych kosztów podanego przez Podatnika wskaźnika zrealizowanego zysku w wysokości 25 %. Słusznie, według organu odwoławczego, nie uwzględnił wyjaśnień odwołującego się, że skutery wodne zostały zakupione prywatnie, ponieważ zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zasadnie też przyjął kwotę 57.680,50 zł za przychód z działalności handlowej

w zakresie skupu i sprzedaży złomu złota biorąc pod uwagę zeznania Pana W. z 17.02.2004 r., który stwierdził, że z ogólnej ilości złota sprzedanego firmie "E" S.A. 50 % pochodziło z prezentów ślubnych, zaś pozostała część z zakupów dokonanych m.in. na bazarze w Ł.i w sklepach jubilerskich w W.

Ustosunkowując się do stanowiska Strony, iż do wyliczenia podatku należy wziąć pod uwagę obroty w okresie od 01.04.2001r. do 31.08.2001 r. przyjęte w decyzji

w sprawie podatku VAT wskazano, że obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie jest tożsamy z dochodem, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Ponadto, w niniejszej sprawie, postępowanie kontrolne swoim zakresem obejmowało kontrolę rzetelności deklarowanego dochodu i podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2001 r., natomiast wcześniejsze postępowania kontrolne

w przedmiocie podatku VAT i wydane w ich wyniku decyzje dotyczyły miesięcy: kwiecień, maj oraz czerwiec-sierpień 2001 r. Ze względu na odrębność prowadzonych postępowań i zakres kontroli, ustalenia w podatku VAT nie mogły być wprost przeniesione do postępowania w sprawie podatku dochodowego.

Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo naliczył odsetki

za zwłokę od należnych za poszczególne miesiące 2001 r. zaliczek.

Uwzględniając fakt, iż pięcioletni okres przedawnienia zapłaty odsetek,

o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego poprzez zajęcie 28.02.2006 r. rachunku bankowego, o którym Podatnik został zawiadomiony 03.03.2006 r, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr[...] z [...].12.2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] określającą przedmiotowe odsetki.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

na ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem prawa. Skarżący stwierdził,

iż nie zgadza się z naliczonymi odsetkami, ponieważ są naliczone od błędnie naliczonego podatku dochodowego za 2001 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 8 lipca 2008 r. pełnomocnik Skarżącego w uzupełnieniu ww. skargi podniosła, iż:

1. skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca:

1) naruszenie przepisów prawa tj.:

a) art. 23 a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości obliczonej

przy zastosowaniu nieprawidłowo ustalonego przez organ podatkowy przychodu oraz poprzez ustalenie tych zaliczek w oparciu o powołany przepis pomimo tego, iż tylko część podstawy opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania,

b) art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające

na nieprawidłowym ustaleniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniosła, iż nie można zgodzić się

z wysokością ustalonych skarżoną decyzją odsetek, bowiem błędnie ustalony został, co wskazano w sprawie I SA/Bk/68/08, przychód skarżącego za 2001 r.

Pełnomocnik zwróciła także uwagę na wątpliwość co do możliwości ustalenia zaliczek w oparciu o art. 23 a Ordynacji podatkowej. Podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach, została ustalona tylko częściowo w drodze oszacowania. Tym samym zdaniem skarżących zastosowany przez organ podatkowy sposób wyliczenia zaliczek nie powinien byś stosowany.

Ponadto z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 53

a Ordynacji podatkowej błędnie określając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych

tj. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał,

że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego, w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika oraz Skarżącego, dotyczące błędnie ustalonego przychodu za 2001 r.

W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę

do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące

o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika określonych przychodów. Dotyczy to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W"

do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą dokonaną

na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, a także sprzedażą złomu złota. Organ szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, obszernie też odnosząc się do wyjaśnień składanych

w toku postępowania przez Skarżącego. Organy podatkowe nie naruszyły zatem

art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p.

W opinii Sądu nie można mieć również zastrzeżenia, co poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. (str. 47 i n. decyzji organu pierwszej instancji, karta 2/47, tom 3 akt adm.). Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. (str. 48 decyzji organu pierwszej instancji, karta 2/48, tom 3 akt adm.). Na marginesie należy wskazać, iż postępowanie takie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności danymi ustalonymi w toku postępowania, w tym wynikającymi z urządzeń księgowych, z zeznań Skarżącego.

Organy uwzględniły sezonowy charakter działalności gospodarczej Skarżącego dokonując oszacowania przychodów ze sprzedaż usług gastronomicznych oraz wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego, gdyż wynikające z ksiąg dane w zakresie tych działalności nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zebrane dowody danych tych nie uzupełniły w stopniu umożliwiającym odstąpienie od szacunku. W tych przypadkach ustalając przychody nawiązano do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów, zaś zastosowany wskaźnik marży na działalności gastronomicznej był wskaźnikiem uśrednionym, zaś wskaźnik zysku na usługach wypożyczania sprzętu wodnego został podany przez Skarżącego. Nie dokonano natomiast oszacowania przychodów

z działalności hotelarskiej, zaś przychody w tym zakresie zostały ustalone na podstawie dostępnej dokumentacji.

W opinii Sądu organy podatkowe poprawnie przyjęły, iż bar przy ul. K. 48

w M. w 2001 roku funkcjonował i w konsekwencji obliczyły przychód związany

z działalnością tego punku gastronomicznego.

Niezasadny jest zarzut Skarżącego oraz pełnomocnika, iż organy podatkowe dokonując oszacowania dochodu pominęły prawomocne decyzje za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 dotyczące podatku od towarów i usług, w których obrót został ustalony odmiennie niż w przychód zaskarżonej decyzji. Zgodzić należy się

z organem odwoławczym, iż obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest tożsamy z dochodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazać należy, iż w żaden sposób decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług nie wiąże organu podatkowe w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym (wspólnym dla obu wymienionych podatków) może budzić pewne wątpliwości zwłaszcza z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających np. poprzednio popełnione błędy (zob. też wyrok NSA z dnia z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 723/05). Ponadto, już tylko na marginesie, podkreślić warto, iż rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług na odwrót. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń,

w jednym dotyczących obrotu, w drugim – przychodu (wyrok NSA

z dnia 3.11.2000 r., sygn. akt SA/Łd 594/98, LEX nr 47100).

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., Przychód nie został ustalony w sposób "normalnie" przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; w to miejsce organy przyjęły wartość przychodu ustalonego w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić wytaksować coś (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego, t. 2, Warszawa 1979, s. 561). Oszacowanie podstawy opodatkowania,

o którym traktuje art. 23 o.p. oznacza ustawowe odejście od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń - będących przedmiotem opodatkowania, które to zdarzenia podatnik zasadniczo zobowiązany jest dokumentować - do ustawowych znamion kwantyfikacji tych zdarzeń. W związku z powyższym oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowane normalnie, jednakże zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki (zob. A. Huchla, w: C. Kosikowski,

H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004,

s. 103). Oszacowanie w znacznym stopniu eliminuje z postępowania podatkowego podstawowe instytucje proceduralne regulujące technikę ustalania należności podatkowych zgodnie z ich determinacją w prawie materialnym, utrzymując funkcjonowanie instytucji dotyczących ogólnych zasad postępowania przed organami administracyjnymi (zob. R. Mastalski, Postępowanie podatkowe (w:) M. Weralski, System instytucji prawno-finansowych PRL, T. 1, Instytucje ogólne, Wrocław 1982,

s. 244). Dlatego też, mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, podstawową regułą szacowania, którą zgodnie podkreślają przedstawiciele doktryny jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne

do jej określenia, bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały

na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, iż w procesie oszacowania przychodów organy podatkowe w przedmiotowej sprawie posługiwały się wartościami netto (bez podatku od towarów i usług).

Odnośnie ustalenia dochodu ze sprzedaży złota Sąd zwrócił uwagę na to,

że w podatku dochodowym od osób fizycznych dla zaliczenia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., pierwszorzędne znaczenia mają okoliczności związane ze zbyciem określonej rzeczy lub prawa i w konsekwencji

z osiągnięciem przychodu. O zaliczeniu przychodu do źródła nie decydują natomiast czynniki związane z nabyciem tej rzeczy lub prawa.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły natomiast, iż zbycie złota przez Skarżącego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o czym świadczyły w szczególności ogłoszenia w prasie, zakup w 2000 r. akcesoriów związanych z obrotem złotem a także dokumenty związane z obrotem złotem,

tj. faktury oraz umowy. W konsekwencji zatem organy podatkowe winny przyjąć,

iż opodatkowaniu podlegały wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży złota,

a nie tylko 50% tej wartości.

Mając jednakże na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszenie prawa w tym przypadku nie skutkuje w opinii Sądu stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, gdyż nie sposób wskazać jakiejkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Wytknięcie naruszenia prawa przez organy podatkowe skutkujące zbyt małym obciążeniem podatkowym jest w opinii Sądu rozwiązaniem na niekorzyść Skarżącego. Dlatego też Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego aktu z powodu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc do zarzutów odnośnie naruszenia przez organy podatkowe

art. 23a oraz art. 53a o.p. stwierdzić należy, iż Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika. Otóż oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstaw opodatkowania (Zob. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,

s. 193), co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku (Wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1263/95, opubl. w: Mo. Pod. 1996, Nr 4, s. 116). Oszacowanie zatem nawet tylko części przychodów powoduje, że podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku.

Oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty szacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są zatem za każdy miesiąc takie same, bez względu na to,

jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania. Może to mieć negatywne następstwa, zwłaszcza przy działalności prowadzonej sezonowo.

Jest to tym bardziej dotkliwe, że pojawia się konieczność zapłacenia odsetek

od zaległości podatkowych, którymi są niezapłacone w terminie zaliczki na podatek, wyliczone w oparciu o szacunkowo ustaloną podstawę opodatkowania. Art. 23a wyklucza zastosowanie innej metody ustalania zaliczek, nawet wówczas, gdy podatnik wskaże na negatywne następstwa z tym związane (Zob. L. Etel,

w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 198).

W związku z powyższym organy podatkowe nie naruszyły w żadnym stopniu postanowień art. 23a oraz art. 53a o.p.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 o.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W opinii Sądu z uzasadnienia decyzji obu instancji, a zwłaszcza z decyzji organu pierwszej instancji, wynika niezwykła wnikliwość i wszechstronność działania tych organów w toku postępowania dowodowego czyniąca zadość standardom wynikającym z ww. przepisów procesowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w sposób dający podstawę do jej uchylenia i na zasadzie art. 151 cyt. wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami orzekł,

jak w sentencji. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków Sąd orzekł na podstawie art. 250

cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi