Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1356/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7 i ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2324/23 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2023 r., nr 1401-IOV-3.4103.72.2023.ADM w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2024r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2324/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2023r. nr 1401-IOV-3.4103.72.2023.ADM w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 31 maja 2023r., nr 1473-SPP-4103.69.2023.MOJ oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest co do zasady ustalenie prawidłowej wysokości odsetek, tj. czy przysługują one na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w pełnej wysokości, czy też w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 27 grudnia 2016r. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 Spółki za listopad 2016r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 4.297.774 zł. Termin zwrotu przypadał na 23 stycznia 2017r. Naczelnik MUS wielokrotnie przedłużał termin zwrotu zadeklarowanej kwoty w toku postępowania podatkowego. Większość postanowień Naczelnika MUS nie była zaskarżana, a te na które Spółka złożyła zażalenie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalał skargi Spółki na rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Ostatnim postanowieniem z 16 lutego 2022r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, Naczelnik MUS przedłużył termin zwrotu do 16 maja 2022r. Przed upływem wyznaczonego w nim terminu Naczelnik MUS decyzją z 29 kwietnia 2022r., doręczoną w tym dniu, określił Spółce z tytułu podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. w wysokości 4.182.863 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokość 4.182.863 zł. Część zwrotu dokonano na rachunek bankowy Spółki wraz z oprocentowaniem liczonym w wysokości opłaty prolongacyjnej zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS decyzją z 30 stycznia 2023r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym 9 lutego 2023r. Naczelnik MUS dokonał zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016r. w kwocie 114.911 zł oraz kwoty 38.237 zł jako oprocentowania liczonego:

- zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej 50%), od terminu zwrotu, tj. 23 stycznia 2017r. do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do 29 kwietnia 2022r., co od kwoty zwrotu 114.911,00 zł dało kwotę 24.021 zł oprocentowania, oraz

- zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (100%), od 30 kwietnia 2022r. do dnia zwrotu, tj. do 9 lutego 2023r., co od kwoty zwrotu 114.911 zł dało kwotę 14.216 zł oprocentowania.

Podobnie rzecz miała się ze zwrotem zadeklarowanym przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2016r., złożonym 27 stycznia 2017r., w którym Spółka

wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 4.958.369 zł. Termin zwrotu przypadał na 21 lutego 2017r. Naczelnik MUS w toku kontroli podatkowej wielokrotnie przedłużał termin zwrotu zadeklarowanej kwoty. Większość postanowień Naczelnika US nie była zaskarżana, a te od których Spółka złożyła zażalenie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy

lub jak w przypadku postanowienia z 16 sierpnia 2021r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące postanowienia Naczelnika US z 17 lutego 2017r. Ostatnim postanowieniem z 16 lutego 2022 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do 16 maja 2022r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS.

Przed upływem wyznaczonego terminu, Naczelnik MUS decyzją z 29 kwietnia 2022r., doręczoną w tym dniu, określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. w wysokości 4.863,676 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokość 4.863.676 zł. W dniu 6 maja 2022 r. Naczelnik MUS dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty 4.863.676 zł należności głównej oraz kwoty 1.025.503 zł oprocentowania liczonego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (50%), od terminu zwrotu tj. 21 lutego 2017r. do dnia dokonania zwrotu, tj. 6 maja 2022r. Dyrektor IAS decyzją z 30 stycznia 2023 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym 9 lutego 2023r. Naczelnik MUS dokonał zwrotu pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016r. w kwocie 94.693 zł oraz kwoty 31.209 zł jako oprocentowania liczonego:

- zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (50%), od terminu zwrotu tj. 21 lutego 2017 r. do dnia wydania decyzji organu I instancji, tj. do 29 kwietnia 2022r., co od kwoty zwrotu 94.693 zł dało kwotę 19.494 zł oprocentowania, oraz

- zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (100%), od 30 kwietnia 2022 r. do dnia zwrotu, tj. do 9 lutego 2023 r., co od kwoty zwrotu 94.693 zł dało kwotę 11.715 zł oprocentowania.

W dniu 31 marca 2023r. do Naczelnik MUS wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 100% odsetek za zwłokę – w ocenie Spółki, dokonany zwrot z oprocentowaniem stanowiącym 50% odsetek za zwłokę jest zaniżony.

Decyzją z 31 maja 2023r., Naczelni MUS odmówił zwrotu oprocentowania w wysokości 100% odsetek za zwłokę od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2016r. w wysokości 4.297.774,00 zł, tj. różnicy między kwotą 100% odsetek a kwotą już wypłaconą, czyli 50%, oraz odmowy zwrotu oprocentowania w wysokości 100% odsetek za zwłokę od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. w wysokości 4.958.369,00 zł, tj. różnicy między kwotą 100% odsetek a kwotą już wypłaconą, czyli 50%.

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2023r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. W jego ocenie, wszystkie wydane przez Naczelnika MUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, w tym postanowienie z 25 maja 2018r., utrzymane w

mocy postanowieniem Dyrektora lAS z 20 listopada 2018r. i niezaskarżone do WSA,

są ostateczne i wiążące, czy to z uwagi na utrzymanie ich w mocy przez organ drugiej instancji, czy to z uwagi na niewniesienie zażalenia. Z uwagi na niewniesienie skargi na ww. postanowienie Naczelnika MUS, a utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji, nie było ono przedmiotem kontroli sądowej. W ocenie Dyrektora IAS doszło do skutecznego przedłużania terminów zwrotu podatku, a ciągłość przedłużeń została zachowana.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewskazanie w decyzji, kiedy poszczególne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1792/18, Dyrektor IAS stwierdził, że zapadł on w wyniku rozpatrzenia przez Sąd skargi kasacyjnej na wyrok WSA wydany w wyniku rozpatrzenia skargi na postanowienie organu drugiej instancji właśnie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie przed Sądem i zapadłe w wyroku tezy, dotyczą ściśle kontroli legalności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu i mogłyby być powołane w zaskarżeniu przedmiotowych postanowień, natomiast nie mają już zastosowania do postępowania toczonego w zupełnie innym zakresie, dotyczącym wysokości należnego oprocentowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność wniesionej skargi, ale nie podzielił wszystkich zarzutów w niej wskazanych. Nie podzielił zarzutu, że Spółka nie otrzymała należnej rekompensaty, wyjaśniając że w przypadku w którym organ zdecydował się na weryfikację zwrotu różnicy podatku VAT i weryfikacja taka potwierdziła zasadność zwrotu, regułą jest naliczanie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odsetki w tej wysokości są uznane przez ustawodawcę za adekwatne "odszkodowanie" za okres weryfikacji zwrotu różnicy podatku VAT.

Sąd nie podzielił także stanowiska, że skoro w protokołach kontroli uznano, że zwrot równicy podatku od towarów i usług jest nienależny, to nie znajdzie zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu taka hipoteza odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której czynności weryfikacyjne wykażą zasadność zwrotu. W sytuacji Spółki, kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, zatem organy musiały zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wszcząć postępowanie podatkowe w celu wydania stosownej decyzji – rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę podatkową, tj. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Jednak w sytuacji skarżącej etap postępowania podatkowego ostatecznie wykazał, że zwrot różnicy podatku jest zasadny. Organy uznały zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług skarżącej, przy czym Sąd nie oceniał sposobu działania organów w ramach procedur weryfikacyjnych, zatem zastosowanie co do zasady w sprawie znajdzie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zdanie trzecie – ogólna zasada naliczania

odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, stosowana w sytuacji, w której przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. W sytuacji skarżącej było to postępowanie podatkowe (odwoławcze), które wykazało zasadność zwrotu.

Sąd podzielił zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie w zaskarżonej decyzji, że została zachowana ciągłość przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podzielił pogląd organu, że w ramach obecnego postępowania nie bada się ponownie prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co nie oznacza, że organ wypłacając należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami nie ma obowiązku prawidłowego ustalenia ich wysokości zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że ustalając prawidłową wysokość odsetek, organ musi dokonać własnych ustaleń w zakresie upływu terminu materialnoprawnego. Wysokość odsetek musi bowiem być ustalona w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej albo ze zdania trzeciego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług albo na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest w żaden sposób warunkowane, poza okolicznością upływu terminu materialnoprawnego. Zdaniem Sądu, nie zachodzi związek pomiędzy oceną prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a prawidłowym ustaleniem wysokości należnych podatnikowi odsetek. Podatnik nie powinien otrzymać kwoty odsetek w niższej wysokości pomimo upływu terminu materialnoprawnego wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tylko dlatego, że nie skorzystał z uprawnienia do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd zalecił, że kierując się art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935,

dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") organ ustali, czy i kiedy upłynął termin materialnoprawny wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o

podatku od towarów i usług, co znajdzie wyraz w prawidłowym zastosowaniu art. 87

ust. 2 albo art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku takich ustaleń organu, Sąd nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę koniczność dokonania ustaleń w tym zakresie.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika MUS na skutek dokonania błędnej oceny przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy niezbędne było wykazanie przez organy ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r.,

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie na skutek stwierdzenia przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy niezbędne jest wykazanie przez organy ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016r.

2.3. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd. Organ wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych przepisów.

2.5. Spółka złożyła także pismo, które wpłynęło w dniu 12 listopada 2024r., w którym przedstawiła dodatkowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy

administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały

wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo

warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewykazanie w zaskarżonej decyzji, że została zachowana ciągłość przedłużeń podatku VAT. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż w sprawie postanowienia przedłużające termin zwrotu nie były wzruszone ani w trybie zwykłym, ani nadzwyczajnym.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności były znane orzekającemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W związku z tym należy ponownie stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podzielił pogląd organu, że w ramach obecnego postępowania nie bada się ponownie prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co nie oznacza, że organ wypłacając należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami nie ma obowiązku prawidłowego ustalenia ich wysokości zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że ustalając prawidłową wysokość odsetek, organ musi dokonać własnych ustaleń w zakresie upływu terminu materialnoprawnego. Wysokość odsetek musi bowiem być ustalona w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej albo ze zdania trzeciego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług albo na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest w żaden sposób warunkowane, poza okolicznością upływu terminu materialnoprawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tego stanowiska i oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.4. Tymczasem, jak stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Przy tym w orzeczeniach tych i innych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych NSA nie akcentuje tego, czy wszystkie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu były zaskarżane i wzruszane, tylko to, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, czy też nie. Jak podkreśla się w orzecznictwie skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20, z dnia 18 listopada 2021r. I FSK 1792/18).

A zatem przy pierwszym uchybieniu przedłużenia terminu zwrotu (jeśli takie ma miejsce) podatnik nabywa prawo do zwrotu, a to determinuje wysokość odsetek za zwłokę.

3.5. Jak już wyżej podniesiono, w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który dokonał wykładni przepisów zbieżnej z wykazanymi wyżej poglądami. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Na okoliczność badania ciągłości przedłużeń w sprawie oprocentowania zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2024r. sygn. akt I FSK 291/21.

3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)