Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 515/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.873.2022.3.MK UNP: 1848441 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.873.2022.2.MK UNP: 1808232; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2023 r. znak: 0112-KDWL.4011.873.2022.3.MK UNP:1848441, wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022. 2651 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.873.2022.2.MK o pozostawieniu wniosku pana K. B. (dalej strona podatnik, wnioskodawca) bez rozpatrzenia.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że poinformował wnioskodawcę, że jego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i wezwano go do ich uzupełnienia z pouczeniem, że brak uzupełnienia wniosku spowoduje, że nie zostanie on rozpatrzony. Zakres uzupełnienia obejmował doprecyzowanie treści pierwszego pytania, doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, doprecyzowanie pytania pierwszego i drugiego, wyjaśnienie oczekiwań wnioskodawcy w ramach drugiego pytania, kolejnego doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej, ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz ponownego określenia przedmiotu wniosku. Wnioskodawca odpowiedział na to wezwanie, zaś organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a nadto art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Utrzymując swoje postanowienie w mocy Dyrektor przytoczył treść art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2, art. 14g § 1, art. 169 § 1 O.p. stwierdzając, że na wezwanie, w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez podatnika prac rozwojowych wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji. Zdaniem organu forma wypowiedzi strony zamiast opisywać stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawia jej opinię w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu pkt 2 lit. b, podatnik nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem czy podejmowana przez niego działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ zauważył, że z uwagi na przepis art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było wskazanie przez stronę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe czy też badania naukowe. W celu zidentyfikowania przejawów aktywności podatnika jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano, w trybie art. 169 O.p., wezwanie jednakże odpowiedzi nie były jednoznaczne.

Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisów prawa, a czym innym okoliczności faktyczne sprawy. Następnie przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące sposobu procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa, a następnie stwierdził, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonalnych na gruncie ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor podniósł, że w odpowiedzi na wezwanie podatnik wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzonych prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej działalności. Zauważył, że oceny dokonane przez stronę co do charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego co czyniłoby iluzoryczną funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnych. Dlatego też organ nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskanych przez podatnika dochodów.

Wobec udzielenia odpowiedzi w zakresie będącym przedmiotem zapytania w sposób niepełny i wymijający organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez stronę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. Podkreślił, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cechy prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny prowadzonej w tym zakresie działalności.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika domagając się uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169

§ 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 17 października 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box,

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że przedmiotowa działalność wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, zaś we wniosku o interpretację zadał m.in. pytanie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając jednocześnie, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych. Następnie przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii, stwierdzając, że podatnik miał prawo zadać wskazane pytanie oraz oczekiwać w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu strona odniosła się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności, a nadto przedstawiła własne stanowisko w sprawie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał na wyroki sądów administracyjnych podzielających jego pogląd co do przerzucania ciężaru interpretacji na podatnika oraz linię orzeczniczą odnoszącą się do ulgi IP Box, że to organ powinien ocenić czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych (naukowych), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Skarżący podkreślił, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez niego wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą jego działalności bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Zdaniem skarżącego wobec przedstawienia kompletnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnej oceny prawnej, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego. Zauważył, że Dyrektor w podobnych stanach faktycznych wydaje interpretacje dlatego też niezrozumiałe jest stanowisko organu w badanej sprawie. Dodatkowo wskazał, że organ wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku o interpretację, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w związku z przepisami prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych postanowień należy wskazać, że dotyczyły one pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 30ca w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania organu, w tym dotyczące działalności strony w zakresie tworzenia programów komputerowych oraz tego czy działalność taka jest działalnością twórczą obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy czym odpowiadając na to pytanie strona stwierdziła, że jej działalność, z uwagi na przedstawiony stan faktyczny (opis wykonywanych prac) i stosowne kryteria, spełnia wymogi działalności badawczo-rozwojowej (prace rozwojowe).

Zdaniem organu, udzielone przez stronę odpowiedzi na zadane pytania wyrażał jedynie jej własny pogląd (opinie) w danej kwestii, a nie opisują faktów, które mają być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, a nadto udzielono odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający. Organ zauważył, że nie jest uprawniony do kwalifikacji charakteru i zakresu prowadzonej działalności strony pod kątem ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, oraz że nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stanowisko wnioskodawcy. Organ podkreślił, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami, które definiują pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych. Według skarżącego organ bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar interpretacyjny, a nadto, w podobnych sprawach, wydawał interpretacje indywidualne, w tym w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym kwestią sporną pomiędzy stronami było to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-naukową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy podatkowej.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie jest wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r. I SA/Go 442/21, wyrok WSA w Kielcach z 24 lutego 2022 r. I SA/Ke 589/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r. I SA/Bd 851/21, wyrok WSA w Opolu z 9 lutego 2022 r., wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r. I SA/Rz 886/21, wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r. I SA/Gd 1475/21, wyroki WSA w Gliwicach z 4 listopada 2021 r. I SA/Gl 992/21, z 16 grudnia 2021 r. I SA/Gl 1451/21 z 2 grudnia 2021 r. I SA/Gl 1350/21, z 5 marca 2021 r. I SA/Gl 24/21, z 3 września 2021 r. I SA/Gl 544/21), jak i znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r. II FSK 1239/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. II FSK 1333/21). Uwagi poczynione w uzasadnieniach tychże wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą szczególnie w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 78/22.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Dalej należy zauważyć, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie – ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Należy podkreślić, że z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania (części oprogramowania) stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy (poprzednio analogicznie art. 5a pkt 39-40 ustawy podatkowej). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jednocześnie organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wezwał o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, a tym samym czy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy podatkowej.

W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe, a więc udzielenia odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Nie budzi wątpliwości. że skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem wskazanie podejmowanych przez stronę działań w ramach prowadzonej działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego, opisane we wniosku, działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu.

Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (tak postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 i powoływane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku skarżący uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Dodać należy, że "w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretacje indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (tak wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21).

Sąd zauważa, że skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy podatkowej pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 8 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej – to zasadne było pytanie wnioskodawcy, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej ustawy oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ – a nie skarżący – uchylił się od ustosunkowania do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualne wezwanie przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeżeli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.

Zakładając, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, po stronie organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny organ jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Podsumowując: Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania, wskazane w skardze. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259) – dalej p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Stosując art. 135 ustawy Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez organ działający w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego własne postanowienie, wydane w pierwszej instancji – a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 ., nr 4, s. 39).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).