Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 42/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 6,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 11 ust. 13,
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. w K na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.598.2023.2.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. w K kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. K. (K. , wnioskodawczyni) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, organ) z wnioskiem z 30 sierpnia 2023 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (podatku od towarów i usług) w sprawie sposobu dokumentowania zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek P.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych jest państwową jednostką budżetową. Powołana została do życia ustawą o Policji jako umundurowana i uzbrojona formacja służąca społeczeństwu i przeznaczona do ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz porządku publicznego. W ramach zadań statutowych, poza swoimi zadaniami, wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji. Czynności te są wykonywane jako zadania nałożone przepisami ustawy o Policji oraz zarządzeniami Komendanta Głównego Policji: nr 4 z 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo – śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym, nr 66 z 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji.

Czynności te obejmują w szczególności: parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo – śledczych, wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym pojazdów służbowych do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych, niż K. K., komendantów wojewódzkich Policji. Czynności te zlecane są przez inne jednostki Policji będące odrębnymi dysponentami środków budżetowych. K. K. jest dysponentem środków budżetowych III stopnia, co oznacza, że wykonuje wszystkie zadania w oparciu o przyznany plan finansowy. Tak samo wygląda system finansowania w innych komendach wojewódzkich.

W swoim wniosku o interpretację indywidualną zwróciła się z następującym pytaniem – czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inna jednostkę Policji, za usługę holowania, parkowania, zużyte paliwo w pojazdach służbowych, K. K. winna dokonywać rozliczenia poprzez wystawianie noty księgowej.

Zdaniem wnioskodawczyni Policja realizując zadania ustawowe, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT. Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa, które nie są odrębnymi osobami prawnymi. Są czynnymi podatnikami VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi uzyskują ten status. Podniosła, że działając na zlecenie innych jednostek Policji, K. K. zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy. Wskazane czynności wykonywane są w postępowaniach przygotowawczych i należą tylko do kompetencji organów Policji, nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi. Podstawą do kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy prawa powszechnie obowiązującego, a nie wola stron, jak w przypadku umów.

W reakcji na wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku wskazała, że w ramach podstawowych zadań statutowych, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji, Policja wykonuje czynności operacyjno – rozpoznawcze, dochodzeniowo – śledcze i administracyjno – porządkowe, które nie mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze niebędące jednostkami Policji. Dodała, że przy realizacji zadań statutowych zobowiązana jest do stosowania procedury zamówień publicznych. W jej wyniku wyłoniony zostaje wykonawca, dostawca który obciąża Komendę za usługę (np. holowanie czy parkowanie samochodów) bądź dostawę (np. paliwo) fakturami lub rachunkami. Dowody te są podstawą do ponoszenia wydatków. Natomiast wzajemne rozliczanie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa następuje na podstawie noty księgowej. Wyjaśniła, że w związku z brakiem odpowiedniego sprzętu przy zabezpieczaniu dowodów w ramach prowadzonych postępowań dochodzeniowo – śledczych (usługa holowania czy parkowania), korzysta z pomocy firm komercyjnych, z którymi ma zawarte umowy. Komenda obciąża poniesionymi kosztami inną komendę Policji na podstawie noty księgowej. Wskazała też, że w trakcie działań służbowych wykonywanych przez funkcjonariuszy z innych komend Policji, tankują oni pojazdy służbowe na stacji paliw należącej do K. K.. W takich przypadkach Komenda obciąża notą księgową w wysokości poniesionych kosztów jednostkę Policji, w której pełnią funkcjonariusze, którzy zatankowali paliwo.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.598.2023.2.RG uznał stanowisko K. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ zacytował brzmienie wniosku i jego uzupełnienie, przytoczył treść stanowiska wnioskodawczyni oraz treść art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6, art. 106a, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; ze zm., dalej "ustawa o VAT"), art. 4, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112), § 21 ust. 1, § 22 ust. 2 i 3, § 61 zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo – śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym.

Wskazał, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Zdaniem organu powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Natomiast, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Organ zaznaczył także, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Dyrektor stwierdził, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności, wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazał, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu kluczowe znaczenie dla uznania, czy wykonując opisane usługi na rzecz innych jednostek Komenda działa jako podatnik, ma okoliczność, czy przedmiotowe zadania mogą wykonywać podmioty prywatne. Czynności, które Komenda wykonuje na zlecenie innych jednostek Policji, za które należne jest wynagrodzenie (wysokość kosztów, którymi Komenda obciąża inne jednostki Policji w związku z realizowaniem zleconych zadań wynika z rzeczywistych ponoszonych kosztów określonych w fakturach zakupu wystawionych przez firmy, z którymi Komenda ma podpisane umowy na świadczenie usług/dostawy towarów) nie wpisują się w działalność Komendy jako organu władzy publicznej. Wykonywane są one bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. W przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi, w ocenie organu, do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami i czynności te są wykonywane odpłatnie.

Tym samym w zakresie czynności dokonywanych przez Komendę, zleconych przez inne jednostki Policji, dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych Komenda działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie znajdą zatem przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q tej ustawy. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Komendę, zlecone przez inne jednostki Policji, dotyczące usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych, winny być dokumentowane fakturami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Komenda wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Komenda działa w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym znajdują zastosowanie przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy Komenda w związku z wykonywaniem na rzecz innych jednostek Policji zadań zleconych dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych, a tym samym realizowaniem zadań ustawowych nie jest podatnikiem podatku VAT i rozliczenie z innymi jednostkami Policji powinno następować poprzez obciążanie się na podstawie not księgowych,

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niewyłączeniu z grona podatników podatku VAT Komendy w zakresie realizowanych przez nią zadań zleconych na rzecz innych jednostek Policji dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych, a zatem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, podczas gdy Komenda podlega wyłączeniu z kręgu podatników VAT z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz własnego stanowiska wydanego w tożsamej sprawie, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła swoje dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wskazała, że realizuje zadania statutowe, które nie mogą być wykonywane przez inne podmioty gospodarcze, niebędące jednostkami Policji. Działając na zlecenie innych jednostek Policji, Komenda zachowuje się jak organ władzy publicznej, a nie jak przedsiębiorca, gdyż zlecone czynności należą tylko do kompetencji organów Policji. Komenda nie prowadzi w ten sposób żadnej działalności gospodarczej nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT zgodnie z art.15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT. Także sposób realizacji zleconych czynności oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu zostały uregulowane w przepisach wewnętrznych. Komenda podkreśliła, że nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy jednostkami Policji na wykonanie zleconych czynności, gdyż tu nie decyduje wola stron, jak przy umowie cywilnoprawnej, a określone odgórnie zasady postępowania, wynikające z ustawy i aktów wewnętrznych, które następnie są wprowadzane w życie w ramach uzgodnień (tj. zlecenia danej czynności i jej wykonania w ramach ustalonych procedur). Nie chodzi zatem o czynności świadczone powszechnie, w ramach życia gospodarczego, ale o czynności realizowane w ramach ściśle określonych procedur i reżimu prawnego, którym nie podlegają podmioty gospodarcze. Czynności te należą do katalogu podstawowych zadań Policji, które wykonywane są w ramach przysługującego jej władztwa i z nakazu władzy publicznej.

Komenda stoi na stanowisku, że w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynności te nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, a jedynie notami księgowymi.

Podkreśliła, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i identycznych podstawach prawnych, które w tym zakresie wskazują na zupełnie odmienną od organu kwalifikację prawnopodatkową czynności wykonywanych przez komendy Policji na rzecz innych jednostek Policji. Wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 stycznia 2023 r. (I FSK 830/19), z 13 stycznia 2023 r. (I FSK 1594/19) oraz interpretację indywidualną z 27 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.698.2018.12.JO, w której organ uznał, że "podstawą ukształtowania stosunków prawnych między wnioskodawcą, a jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a nie umowa cywilnoprawna. Nie chodzi więc o czynności świadczone powszechnie, w ramach życia codziennego, ale w ściśle określonej procedurze, wskazanej w opisie stanu faktycznego. A zatem opisane czynności są realizowane we właściwym dla organów publicznych reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą".

Komenda stwierdziła, że niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy wydał wobec dwóch podmiotów odmienne interpretacje przepisów podatkowych w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym (dotyczącym komend wojewódzkich Policji) oraz przy ugruntowanym poglądzie sądów administracyjnych w tym zakresie. Dodała, że "organ podatkowy nie dostrzega wewnętrznej sprzeczności w stosowaniu prawa podatkowego, gdyż podtrzymując swoją interpretację wobec Komendy, prowadzi do odmiennego stosowania przepisów prawa podatkowego w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obecnie K. K. byłaby bowiem zobowiązana do wystawiania faktury VAT za czynności zlecone przez Komendę Wojewódzką Policji w K. (dla której organ wydał ww. interpretację z dnia 27 lipca 2023 r.), a w sytuacji odmiennej, gdyby Komenda Wojewódzka Policji w K. realizowała czynności zlecone przez K. K., wówczas nie miałaby obowiązku wystawiać za zlecone czynności faktury VAT".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na poparcie swojego stanowiska rozprawie 29 lutego 2024 r. pełnomocnik Komendy złożył interpretację indywidualną z 17 sierpnia 2023 r. Dyrektora nr 0111-KDIB3-2.4012.310.2018.12.ASZ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporne w sprawie jest, czy wykonując na zlecenie innej jednostki Policji czynności polegające na holowaniu, parkowaniu oraz rozliczając zużyte paliwo w pojazdach służbowych należących do innej jednostki Policji, K. K. powinna dokonywać tych rozliczeń poprzez wystawianie noty księgowej, czy faktury.

Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1009/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r., I SA/Bd 168/19; wyrok NSA z 10 stycznia 2023 r., I FSK 830/19; wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., I FSK 1594/19; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Komenda wskazała, że realizując zadania zlecone przez inną jednostkę Policji, a polegające na holowaniu i parkowaniu pojazdów, korzysta z pomocy firm komercyjnych, z którymi ma zawarte umowy. Określony wykonawca/dostawca zostaje wyłoniony w wyniku zastosowanej procedury zamówień publicznych. Obciąża Komendę za usługę (holowanie, parkowanie) bądź dostawę (paliwo) fakturami lub rachunkami. Dowody te są podstawą do ponoszenia wydatków, a wzajemne rozliczanie pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa następuje na podstawie noty księgowej.

Dyrektor uznał, że skoro Komenda jest podatnikiem VAT i wykonuje odpłatne czynności, które wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane przez podmioty prywatne, działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji zastosowanie mają przepisy dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 106a-106q ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to, że wykonywane czynności, zlecone przez inne jednostki Policji, winny być dokumentowane fakturami.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 11 stycznia 2024 r. (VIII SA/Wa 699/23), zgodnie z którym norma przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Cytowany przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r. Saudaçor C-174/14, EU:C:2015:733 Trybunał wyraźnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z analizy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej Dyrektywy 112 wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22, pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31, pkt 71). Pobieranie odpłatności za wykonywane czynności, podobnie jak zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych, nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – o tym czy dany podmiot publiczny jest wyłączony z systemu podatku VAT decyduje to, czy podmiot ten działa w takim charakterze, a działania te muszą być wykonywane w celu sprawowania władzy publicznej. Jeśli te przesłanki są spełnione nie ma podstaw do twierdzenia, że taki podmiot działa jak podmiot gospodarczy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy też zauważyć, że stosownie do treści art. 33 K.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 34 K.c. Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że Skarb Państwa posiada swoją specyficzną pozycję normatywną. W odróżnieniu od innych osób prawnych, nie działa przez organy, ale wiele tzw. państwowych jednostek organizacyjnych (stationes fisci). Skarb Państwa – jako osoba prawna stanowiąca ucieleśnienie samego państwa – zarządzany jest co do zasady w ramach struktury organizacyjnej powołanej do wypełniania zadań o charakterze publicznym, składającej się przede wszystkim z organów władzy państwowej. Odpowiednikiem piastuna organu jest kierownik danej jednostki organizacyjnej reprezentujący Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia i w zakresie przewidzianych przepisami zadań (tak M. Podleś, Reprezentacja Skarbu Państwa w procesach cywilnych z udziałem Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa – zagadnienia wybrane w: Prace z prawa cywilnego dla uczczenia pamięci profesora Jana Kosika, Wrocław 2009, s.401; podobnie G. Bieniek, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2003, s. 7-9). Godny uwagi jest w tym kontekście wyrok z 27 października 2004 r., w którym Sąd Najwyższy (III CK 420/03) wyraził pogląd, że w sytuacji, w której zarówno usługodawca, jak i usługobiorcy stanowili jednostki budżetowe Skarbu Państwa, w związku z wykonaniem tych usług nie powstał cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy, a jedynie rozliczenia pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa regulowane prawem budżetowym i polegające na dokonywaniu przesunięć finansowych pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi tej samej osoby prawnej – Skarbu Państwa. Niezbędnym warunkiem powstania stosunku zobowiązaniowego jest bowiem, jak wynika z art. 353 § 1 K.c., istnienie co najmniej dwóch podmiotów zdolnych zaciągać zobowiązania i nabywać prawa, a więc wyposażonych w zdolność prawną. Z kolei w postanowieniu z 13 stycznia 1971 r. (II CZ 198/70; Biuletyn Informacyjny Sądu Najwyższego 1971, nr 3-4, poz. 48) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że osobami prawnymi z mocy art. 33 K.c. są: Skarb Państwa i inne jednostki w tym przepisie wymienione, w szczególności jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Stroną w postępowaniu jest Skarb Państwa, a nie poszczególne jednostki budżetowe, które są zastępcą ustawowym Skarbu Państwa w przypadku dochodzonego roszczenia związanego z działalnością państwowej jednostki.

W sferze stosunków cywilnoprawnych Komenda jest zatem państwową jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. W świetle zaś podmiotowości prawnofinansowej - jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270; ze zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Pojęcie jednostki budżetowej nawiązuje do jej statusu prawno – finansowego, a nie ekonomicznego. Charakterystyczny dla niej jest sposób powiązania z budżetem, a nie rodzaj działalności, choć rodzaj działalności determinuje sposób jej finansowania. Sposób powiązania budżetem oznacza, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie zależy od poziomu osiąganych dochodów. Uzyskane przez jednostkę budżetową dochody (z reguły nieznaczne) muszą być odprowadzone na rachunek budżetu i nie mogą być wykorzystane bezpośrednio na pokrycie wydatków własnych jednostki. Na sfinansowanie wydatków jednostka budżetowa otrzymuje środki pieniężne z ogólnych zasobów budżetowych (System Prawa finansowego Tom II Prawo finansowe sektora finansów publicznych pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 2010, s. 45-46).

"Mając na uwadze służebną rolę jednostek budżetowych, jaką pełnią przy realizacji zadań publicznych przez organy władzy publicznej, nie prowadzą one działalności gospodarczej w znaczeniu, w jakim jest ona definiowana w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Przede wszystkim funkcjonowanie jednostek nie ma charakteru zarobkowego, a dokładniej rzecz ujmując, nie kierują się one osiąganiem zysku, który jest właśnie przejawem owej zarobkowości. Pomimo, że plany finansowe jednostek budżetowych stanowią zestawienie dochodów i wydatków, jak również w przedstawianych sprawozdaniach finansowych (w szczególności w rachunku zysków i strat) wykazuje się pozycje "zysk/strata" (np. zysk/strat z działalności, zysk/strata netto), to jednak elementy te nie służą ocenie rentowności (zyskowności) tych jednostek. W przeciwnym bowiem razie przeczyłoby to ich roli w sektorze finansów publicznych i charakterowi gospodarki finansowej, której sposób prowadzenia niejako z góry zakłada, że z reguły będzie ona deficytowa" (tak Salachna Joanna M. (red.), Tyniewicki Marcin (red.), Finanse publiczne. Komentarz, SIP LEX, wersja z 2024 r.).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Komenda nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku. Realizuje tylko na rzecz innych jednostek Policji pomocnicze czynności procesowe związane z ponoszeniem kosztów, które to koszty przenoszą na zlecające jednostki budżetowe w ramach rozliczeń wewnątrzbudżetowych. Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działające jako jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Są czynnym podatnikiem VAT, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Jednak działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowują się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych.

Jak wskazano w przywołanych na stronie 8 uzasadnienia wyrokach, Policja realizuje zadania określone w ustawie o Policji mające charakter pomocy prawnej, Czynności te wykonywane są między innymi na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji oraz przepisów zarządzenia Komendanta Głównego Policji. Rozliczenie finansowe pomiędzy jednostkami Policji dotyczące tych czynności następuje poprzez dokonywanie stosownych zmian w planach finansowych poszczególnych dysponentów. W związku z poniesionymi na rzecz innych jednostek Policji wydatkami, w celu ich rozliczenia, strona na podstawie wyłącznie wewnętrznych wytycznych występuje do dysponenta II stopnia o zmianę planu finansowego, poprzez przeniesienie środków pomiędzy dysponentami III stopnia. Komendy Policji stanowiąc jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają jako odrębne jednostki budżetowe. W konsekwencji oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

Argumentacja Dyrektora sprowadza się do stwierdzenia, że zadania jednostek Policji mogą być wykonywane przez inne działające na rynku podmioty komercyjne. Dzieje się tak, gdy jednostka Policji zleca takie zadania podmiotowi gospodarczemu na podstawie cywilnoprawnej umowy zawartej po przeprowadzeniu obowiązkowej procedury zamówień publicznych. Obowiązek taki wynika wprost z przepisu art. 44 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Zawarcie umowy cywilnoprawnej nie dotyczy jednak sytuacji wykonywania czynności procesowych przez jedną jednostkę Policji na rzecz innej jednostki Policji. Nie jest bowiem możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji w zakresie wykonywania takich czynności procesowych. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące, a nie wola stron, jak w przypadku umów. Zlecone czynności nie są realizowane na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, lecz są w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji, na co słusznie, z odniesieniem do właściwych przepisów wskazywała strona skarżąca. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Z tego względu do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Zasadne były zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia w zaskarżonej interpretacji (w zaskarżonym zakresie) przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Komenda działa w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym znajdują zastosowanie przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak również przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niewyłączeniu z grona podatników podatku VAT Komendy w zakresie realizowanych przez nią zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że otrzymywany przez stronę skarżącą zwrot wydatków za udzielanie pomocy prawnej ma charakter publicznoprawny i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a zatem czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Ponadto, nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której na gruncie tożsamych lub zbliżonych stanów faktycznych w analogicznym stanie prawnym, organ dokonuje odmiennej wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w pkt 1 sentencji wyroku zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów ustawy o VAT.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Na koszty te złożyły się: uiszczona tytułem wpisu sądowego kwota 200 zł i obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł.