Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2356/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art22 ust.6c, art. 19 ust.1, art. 30e ust.2, art. 10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPB4/415-51/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. T. w dniu 24 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące stany faktyczne:

Stan faktyczny Nr 1.

Dnia [...] maja 2006 roku w W. w Biurze Nieruchomości S. s.c. ul. [...] sporządzono "Umowę zobowiązującą" zwanej Cesją pomiędzy: E. T., zwaną w umowie "Cedentem" a Skarżącą - zwaną w umowie "Cesjonariuszem". Przedmiotem niniejszej umowy jest zobowiązanie do dokonania cesji praw do lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w W. Zgodnie z Aneksem Nr 1 z dnia 21 czerwca 2006 r. do Umowy Zobowiązującej: Cesjonariusz oświadcza, że tytułem przeniesienia praw związanych z podpisaniem Umowy przedwstępnej oraz aneksów, o których mowa w § 1 dokona zapłaty na rzecz Cedenta kwoty 117.850 zł (słownie sto siedemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt złotych 00/100). Zatem, aby dokonać zakupu lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w W. od Inwestora spółki J. Skarżąca musiała zapłacić Pani T. za przeniesienie praw. Na ww. nieruchomość został zawarty akt notarialny z dnia [...] czerwca 2008 r. a odpłatnego zbycia tego mieszkania Skarżąca dokonała aktem notarialnym z dnia [...] maja 2013 r.

Skarżąca mieszkała w tym mieszkaniu od 2006 r. do dnia sprzedaży, najpierw sama, a następnie ze swoim synem. Skarżąca wraz z synem nie byli w tym mieszkaniu zameldowani, więc nie może mieć zastosowania ulga meldunkowa. Akt notarialny został podpisany dopiero w roku 2008, w związku z tym pomiędzy datą aktu a datą sprzedaży mieszkania, nie minął okres 5 lat, więc Skarżąca musi rozliczyć się z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym należy stosować zasady, określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), ale w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W takiej sytuacji dochód ustala się na podstawie art. 30e ust. 2 ustawy o pdf, a więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości.

Stan faktyczny Nr 2.

Dnia [...] czerwca 2006 r. podpisano cesję trójstronną pomiędzy: J. - zwaną w umowie "Sprzedającym", E. T. i I. T. - zwanymi dalej "Cedentem" oraz Skarżącą zwaną dalej "Cesjonariuszem". W wyniku przeniesienia praw i obowiązków dotyczących nabycia nieruchomości przy ul [...] wystawiono fakturę na kwotę 200.650 zł. Aby dokonać tej płatności Skarżąca musiała zaciągnąć kredyt hipoteczny. Koszt kredytu stanowiły też odsetki. Odsetki zostały uwzględnione w "Zaświadczeniu z Banku Millennium o wysokości spłat odsetek od kredytu hipotecznego". Odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości, stanowią kwotę: 30.385,35 zł – i są sumą kwot wyliczoną przez bank w każdym roku spłacania kredytu (jako naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zakupu do dnia zbycia nieruchomości, czyli za okres 7 lat od 2006 r. do 2013 r.). Odsetki te Skarżąca chciałaby uwzględnić jako koszt nabycia ww. nieruchomości i uwzględnić kwotę 30.385,35 zł jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w zaistniałej sytuacji Skarżąca może traktować dokument "Cesji" jako udokumentowane koszty nabycia ww. nieruchomości i uwzględnić kwotę 117.850 zł jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.?

2) Czy odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości, naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, można uwzględnić jako koszt nabycia ww. nieruchomości i uwzględnić kwotę 30.385,35 zł jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej:

Ad. 1) Aby dokonać zakupu lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. B. w W. od Inwestora spółki J. Skarżąca musiała zapłacić Pani T. za przeniesienie praw. W innym przypadku nie można było na tym etapie nabyć tej nieruchomości. Dokument cesji powinien stanowić udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w tym przypadku należy uwzględnić kwotę 117.850 zł jako koszty nabycia. Ustawodawca określił sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości poprzez odwołanie się do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a więc poprzez wskazanie, że koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Pojęcie "kosztów nabycia" nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym i należy wziąć pod uwagę inne umowy ustalone przez strony transakcji czyli dodatkowe kwoty zapłacone, aby doszło do nabycia. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zapewne inna byłaby treść art. 22 ust. 6c ww. ustawy o pdf. Dowodem na to jest sposób określenia przez ustawodawcę przychodu ze zbycia nieruchomości. Z treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem jasno, że chodzi o przychód ustalony zgodnie z art. 19 tej ustawy, a więc jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ad. 2) Aby dokonać zakupu lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w W. od inwestora Spółki J. Wnioskodawczyni musiała zapłacić fakturę na kwotę 200.650 zł. Aby dokonać tej płatności Wnioskodawczyni musiała zaciągnąć kredyt hipoteczny. Koszt kredytu stanowiły też odsetki. Koszty odsetek powinny stanowić udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Pojęcie "kosztów nabycia" nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zapewne inna byłaby treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dowodem na to jest sposób określenia przez ustawodawcę przychodu ze zbycia nieruchomości. Z treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem jasno, że chodzi o przychód ustalony godnie z art. 19 u.p.d.o.f., a więc jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Należy zatem przyjąć, że pod pojęciem "kosztów nabycia nieruchomości" należy uznawać każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, a w tym oczywiście cenę zapłaconą za nieruchomość, wynikającą z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia. Skoro środki na wcześniejsze nabycie nieruchomości uzyskałam poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a kosztem tego kredytu są odsetki, to odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości, naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, są jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. Dla Wnioskodawczyni, czyli podatnika kupującego nieruchomość za środki finansowe uzyskane z banku, odsetki od kredytu, to dodatkowy, konieczny, wydatek ponoszony w celu nabycia nieruchomości, a w dalszej perspektywie w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości. Nie ma znaczenia, że odsetki od kredytu mają pośredni związek z osiąganym przychodem ze zbycia nieruchomości, bowiem wydatkiem o charakterze bezpośrednim jest właściwie cena nabycia, a przecież ustawodawca nie zawęził kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia. Stanowisko takie znalazło wyraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Minister Finansów w dniu 17 kwietnia 2014 r. w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkania w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów nabycia kosztów wynikających z umowy cesji za prawidłowe oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu.

W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego.

Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym, nabycie w drodze cesji prawa do lokalu mieszkalnego uprawniało Skarżącą do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na ten cel związane były z nabyciem przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego, dlatego też uznać należy, że mieszczą się one w dyspozycji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w tym przepisie.

Minister stwierdził natomiast, że koszty związane z zaciągnięciem kredytu, w postaci odsetek na sfinansowanie zakupu nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z jej odpłatnego zbycia. Są to bowiem wyłącznie wydatki na pozyskanie środków pieniężnych na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Według Strony, pojęcie "kosztów nabycia" nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to inna byłaby treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dowodem na to jest sposób określenia przez ustawodawcę przychodu ze zbycia nieruchomości. Z treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem jasno, że chodzi o przychód ustalony zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a więc jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Skarżącej pod pojęciem "kosztów nabycia nieruchomości" należy uznawać każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, a w tym rzeczywiście cenę zapłaconą za nieruchomość, wynikającą z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia. Skoro środki na wcześniejsze nabycie nieruchomości Skarżąca uzyskała poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, to realny koszt kredytu możliwy do udokumentowania (w tym odsetki) na nabycie nieruchomości, naliczony i faktycznie zapłacony do dnia zbycia nieruchomości, jest jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. Dla Skarżącej, czyli podatnika kupującego nieruchomość za środki finansowe uzyskane z banku, wszelkie realne koszty kredytu możliwe do udokumentowania (w tym odsetki od kredytu), to dodatkowy, konieczny wydatek, ponoszony w celu nabycia nieruchomości, a w dalszej perspektywie w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, nie ma znaczenia, że koszty kredytu w tym odsetki od kredytu mają pośredni związek z osiąganym przychodem ze zbycia nieruchomości, bowiem wydatkiem o charakterze bezpośrednim jest właściwie cena nabycia, a przecież ustawodawca nie zawęził kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia.

Strona wskazała, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. Takie ograniczenie wprowadza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy należy, zdaniem Skarżącej, rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Wydatkiem na nabycie nieruchomości, jaki ponosi nabywca, jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, ubezpieczenie, różnice wahań kursowych, przewalutowanie kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu faktyczny koszt nabycia nieruchomości jaki ponosi nabywca będzie inny (wyższy) niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu.

Skarżąca wskazała, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi jedynie o udokumentowanych kosztach nabycia nieruchomości, nie zawiera natomiast katalogu negatywnego, który wykluczałby z tychże kosztów "realne koszty kredytu" w tym odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, możliwe do udokumentowania. Skarżąca podkreśliła też, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał że skarga, wniesiona w rozpoznawanej sprawie jest zasadna.

Istota sprawy dotyczy rozumienia, na gruncie art. 22 ust.6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., pojęcia "koszt nabycia" nieruchomości. Strona skarżąca koszt nabycia nieruchomości wiąże ze wszystkimi wydatkami, jakie poniosła na nabycie nieruchomości, w tym kosztami kredytu (z odsetkami), zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przez upływem 5 lat od jej nabycia, licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło nabycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, który stanowi różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust.6c tej ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania (art.22 ust.6c u.p.d.o.f.).

Zatem należy odróżnić koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód oraz udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczane są poniesione przez sprzedającego wydatki na: poszukiwanie nabywcy tj. koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży np. opłaty notarialne. Udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują zaś wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie sprzedawanej nieruchomości.

Żaden z przepisów ustawy nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. Takie ograniczenie wprowadza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko, jako każdy udokumentowany wydatek, poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jakie wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów.

Organ, udzielając interpretacji, pominął przepis art. 22g ust.3 ustawy, który za cenę nabycia uważa kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wydatkiem na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu, faktyczny koszt nabycia nieruchomości jaki ponosi nabywca jest inny, niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu.

W ocenie Sądu, przyjęta w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków, poniesionych na nabycie nieruchomości, pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków, jakie poniósł nabywca aby zapłacić cenę wskazaną w akcie notarialnym.

Analogiczne w tej kwestii stanowisko, wyrażone zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 04.02.2015, III SA/Wa 2125/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu (wyrok z dnia 28.10.2010, I SA/Wr 801/10).

Zatem, zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu użytkowego są także poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu, w tym odsetki oraz prowizja za przedterminową spłatę kredytu, wyliczone zgodnie z warunkami zawartej przez Skarżącą umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu hipotecznego, nabywca nieruchomości ponosi faktycznie znacznie wyższe koszty nabycia nieruchomości niż cena, wynikająca z umowy kupna – sprzedaży nieruchomości. Określenie tych wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie poniesienie tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałoby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przy konstrukcji opodatkowania dochodu, a nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ogólnym sformułowaniu, co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, za prawidłowe należy uznać stanowisko przedstawione w skardze.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy i która uniemożliwia stosowanie art. 22 ust. 1 ustawy. Mimo, iż ustawodawca wprost nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, nie można prawidłowo dekodować normy, zawartej w art. 22 ust. 6c, bez analizy art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie udziału w lokalu użytkowym tj. odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie oraz wcześniejszą spłatę kredytu, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Ponownie udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić wykładnię art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną interpretację uchylił. O stwierdzeniu, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200 ww. ustawy.