Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 172/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 299c, art. 306d
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 § 1, art. 7, art. 134 § 2, art. 141 § 4, art. 151, art. 173 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 ust. 4, art. 33a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 73
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 109/20 w sprawie ze skargi A. S.A. w restrukturyzacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako: WSA w Warszawie), wyrokiem z dnia 12 listopada 2020 r., o sygn. akt V SA/Wa 109/20, oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji, z siedzibą w Z. (dalej jako: "zarządca sanacyjny Spółki" lub "skarżący kasacyjnie"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: DIAS) z dnia 31 października 2019 r., nr [...], w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządca sanacyjny Spółki, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości. W podstawach kasacyjnych powołano art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię art. 33a ust. 1 - 2b, ust. 6 - 9 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT"):

- polegającą na twierdzeniu, że oświadczenia złożone przez podatnika zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy o VAT mają termin ważności wynoszący 6 miesięcy, analogicznie jak zaświadczenia, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz że nie wystarczy, że podatnik "złożył" takie oświadczenia, lecz powinien je "składać" co 6 miesięcy, a w konsekwencji, jeśli po "upływie" tego "terminu" podatnik ponownie nie złoży takich oświadczeń, traci możliwość rozliczania VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT i powinien rozliczać VAT na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT;

- polegającą na twierdzeniu, że oświadczenie o "braku zaległości we wpłatach" poszczególnych podatków oznacza "brak zaległości podatkowych", a w konsekwencji, jeśli podatnik posiada zaległości podatkowe, ale nie podlegające wpłacie (np. ze względu na to, że zostały one określone decyzją organu I instancji, która nie jest wykonalna albo ze względu na pozostawanie przez podatnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym), to oświadczenia podatnika o braku zaległości we wpłatach podatków należy uznać za nieprawdziwe;

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 167 w zw. z art. 211 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie: "Dyrektywa VAT") i w zw. z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. art. 33 ust. 4 Konstytucji RP:

- poprzez uznanie, że importer zobowiązany do stosowania art. 33 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w zwłoce również po 25 (dwudziestym piątym) dniu miesiąca następnego po powstaniu zobowiązania podatkowego i powinien płacić odsetki również obliczone za czas następujący po tym dniu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów polega na tym, że nawet jeśli importer zastosowałby art. 34 ust. 4 ustawy o VAT (czyli np. sprowadziłby towar 1 stycznia i zgodnie z tym przepisem zapłaciłby VAT od importu 11 stycznia), to i tak podatek ten podlegałby odliczeniu w deklaracji składanej do 25 dnia następnego miesiąca (czyli w powyższym przykładzie 25 lutego) i odsetki nie powinny być naliczane od 26 dnia następnego miesiąca po dacie płatności VAT w imporcie towaru, skoro Skarb Państwa nie dysponował należną kwotą podatku jedynie do 25 dnia następnego miesiąca; w konsekwencji naliczanie odsetek od zaległości podatkowych również od 26 dnia następnego miesiąca (zamiast tylko do dnia 25 tego miesiąca) jest sprzeczne nie tylko z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, ale też ze wskazanymi wyżej przepisami Dyrektywy VAT oraz Konstytucji RP, jako naruszające w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarządca sanacyjny Spółki zarzucił WSA w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 299c i art. 306d Ordynacji podatkowej poprzez żądanie spełnienia wymogów nieznanych ustawie w postaci żądania powielania co 6 miesięcy złożonych przez Spółkę oświadczeń, mimo że nie zaistniały okoliczności wykluczające prawdziwość treści oświadczeń Spółki z dnia 21 marca 2017 r. oraz pomimo tego, że DIAS w Warszawie dysponował pismem Spółki z dnia 28 sierpnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie DIAS w związku z prowadzonym przez DIAS monitoringiem przestrzegania warunków i kryteriów przez posiadacza pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, zaś zgodnie z art. 299c Ordynacji podatkowej pismo Spółki z dnia 25 sierpnia 2017 r. DIAS powinien przekazać Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego (organowi I instancji);

- które to okoliczności utwierdziły Spółkę w przekonaniu o bezterminowości raz złożonych oświadczeń, o których mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT oraz o możliwości stosowania przez Spółkę art. 33a ustawy o VAT - aż do momentu zablokowania Spółce tej możliwości w dniu 30 stycznia 2018 r. (mimo, że według organów administracji "ważność" powyższych oświadczeń Spółki wygasła już 21 września 2017 r.);

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji - mimo że decyzja ta:

- zawierała błędną informację o konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych do dnia faktycznej wpłaty podatku VAT z tytułu importu (zamiast informacji o konieczności ich wpłaty jedynie do 25 dnia miesiąca następnego);

- nie zawierała wyjaśnienia prawnego, dlaczego według organu I instancji odsetki powinny być obliczone po tym terminie - mimo, że tylko do tego dnia Skarb Państwa nie dysponował kwotą podatku VAT z tytułu importu.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie wobec powyższych uchybień organ odwoławczy powinien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji co najmniej w części dotyczącej sposobu obliczania odsetek za okres po 25 dniu miesiąca następnego, do dnia faktycznej wpłaty.

c) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia, polegający na faktycznym nie odniesieniu się do twierdzeń strony na gruncie wykładni art. 33a ust. 2a ustawy o VAT (poza stwierdzeniem, że Spółka nie ma racji, bez podjęcia próby wykazania nietrafności interpretacji tego przepisu prezentowanej przez Spółkę) oraz na gruncie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odnośnie sposobu naliczania odsetek;

d) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść podatnika;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia Spółce przyczyn oddalenia skargi, powtarzaniu stanowiska organów podatkowych bez wyjaśnienia Spółce, dlaczego WSA uznał je za prawidłowe; brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Spółkę - poza lakonicznym stwierdzeniem o ich nie podzielaniu; roztrząsanie i analizowanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności niepodnoszonych ani niekwestionowanych przez Spółkę i nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, przywoływaniu orzecznictwa (w tym TSUE) bez wskazania jego związku z przedmiotem sporu, a w konsekwencji jedynie pozorowanie wypełnienia przez WSA obowiązku wskazanego w powyższym przepisie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie zarządca sanacyjny Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W razie uznania, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że wymagane art. 33a ustawy o VAT oświadczenie Spółka złożyła w dniu 21 marca 2017 r., co nie jest w sprawie kwestionowane. Podkreślono, że zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy o VAT wymóg złożenia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 uważa się za spełniony "również", co oznacza, że wykonanie przez podatnika czynności wskazanych po słowie "również" jest równoznaczne ze spełnieniem wymogów wskazanych w ust. 2 pkt 1. Tą czynnością jest złożenie oświadczeń o tej samej treści - czyli oświadczeń dotyczących braku zaległości podatkowych, zaległości w składkach na ubezpieczenia oraz dotyczących bycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nie wymóg składania "nie rzadziej niż co 6 miesięcy" powyższych oświadczeń, by zastąpić obowiązek wskazany w ust. 2 pkt 1. Zaznaczono, że pismo Spółki z dnia 28 sierpnia 2017 r., skierowane do DIAS zawierało informacje o braku zaległości podatkowych, o zaległościach kwestionowanych przez Spółkę w ramach postępowań odwoławczych, etc. - czyli informacje, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, od 28 sierpnia 2017 r. organy podatkowe dysponowały informacjami na temat rozliczeń podatkowych Spółki, tyle że organem tym był DIAS. Wobec tego, zgodnie z art. 299c Ordynacji podatkowej DIAS powinien był przesłać organowi I instancji pismo Spółki z dnia 28 sierpnia 2017 r.

2.2. Pełnomocnik DIAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wziął udział pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstawy, stąd nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 193 zdanie 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec powyższego w niniejszej sprawie ograniczono wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej zarządcy sanacyjnego Spółki.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl przytoczonej powyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.

W niniejszej sprawie wobec braku podstaw do stwierdzenia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA z dnia: 27 czerwca 2012 r., o sygn. akt II GSK 819/11 i 26 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1842/08).

3.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, realizowanej pod kątem legalności, była decyzja w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, a więc rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu celnym, którego przedmiotem była materia, co do zasady, regulowana przepisami prawa celnego. W związku z powyższym rozstrzygające sprawę organy, poza aspektami wynikającymi bezpośrednio ze skutków zmiany zgłoszenia celnego, nie zajmowały się więc kwestiami ściśle związanymi z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jak również odsetkami wynikającymi z nieterminowego regulowania tego rodzaju zobowiązań. Jest to zaś o tyle istotne, z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych przez skarżącego kasacyjnie zarzutów, że ich autor w znacznej mierze poprzez te zarzuty odnosi się do zagadnień dotyczących materii podatkowej oraz kwestii odsetek. Tak więc już tylko z tego względu podnoszone przez niego tego typu okoliczności nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Podobnie zauważyć także należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, stanowią w istocie powtórzenie tych, jakie znalazły się w skardze skierowanej do WSA w Warszawie, na decyzję DIAS. Ich treść jest bowiem w istocie zbieżna, zarówno jeżeli chodzi o rodzaj, jak i zakres, wskazanych jako naruszone przepisów, a także twierdzeń strony, stanowiących ich podstawę. W skardze kasacyjnej dodano jedynie do nich mające wynikowy charakter przepisy P.p.s.a., co nie zmienia w sposób istotny ich treści i znaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju cecha podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, zważywszy zwłaszcza na to, że przedmiotem tejże jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego lub wydane przez niego postanowienia, kończące postępowanie w sprawie, skarga zaś dotyczy aktu administracyjnego lub czynności.

3.2. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie w pierwszej kolejności zarzucił uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a, w związku z regulacjami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 299c i art. 306d Ordynacji podatkowej, poprzez żądanie spełnienia wymogów nieznanych ustawie, w postaci żądania powielania co 6 miesięcy złożonych przez Spółkę oświadczeń. Jak już wyżej stwierdzono, kontrolowana przez WSA w Warszawie decyzja została wydana w postępowaniu celnym, uregulowanym przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm. - dalej w skrócie: "Prawo celne"), a zgodnie z art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wśród wskazanych enumeratywnie powyżej przepisów, stosowanych odpowiednio w postępowaniu celnym, nie ma powołanych w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej, które znajdują się w rozdziale 1 działu IV przedmiotowej ustawy. Do tego rozdziału art. 73 Prawa celnego bowiem nie odsyła. Na tychże regulacjach oparty został zaś analizowany zarzut, w którego treści w ogóle nie wymieniono art. 73 Prawa celnego, co niewątpliwie stanowi istotną jego wadę.

W tym miejscu dodać również należy, że poprzez omawiany zarzut skarżący kasacyjnie kwestionuje zasadność żądania od niego wymogów nieznanych ustawie, w odniesieniu do właściwości oświadczenia, o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. Podważanie weryfikacji tych wymogów nie może jednak odbywać się poprzez pryzmat oceny dochowania reguł wynikających z wymienionych w zarzucie regulacji procesowych, a zwłaszcza tych, które odnoszą się do ogólnych zasad postępowania podatkowego czy postępowania dowodowego. Przepisy te nie dotyczą bowiem tego rodzaju wymogów, o których wspomina skarżący kasacyjnie, a których postać i znaczenie zostało odrębnie i wyczerpująco uregulowane w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT. Ocena tych wymogów jest więc stricte związana jedynie z wykładnią i zastosowaniem regulacji ustawy podatkowej, mającej nie tylko procesowy charakter, jako że w jej następstwie dochodzi do zmiany terminu zapłaty podatku.

Poza tym zarówno należności celne, jak i te wynikające z podatku od towarów i usług, rozliczane są na zasadzie samoobliczenia. Wobec tego, w momencie dokonania importu i złożenia zgłoszenia celnego, które zostało zmienione zaskarżoną decyzją DIAS, zarówno w sprawie celnej, jak i podatkowej nie toczyło się żadne postępowanie. Nie sposób zatem skutecznie twierdzić w tym czasie o naruszeniu zasad prowadzenia któregokolwiek z nich.

Poprzez omawiany zarzut skarżący kasacyjnie podnosi również to, że DIAS w Warszawie dysponował pismem Spółki, datowanym na 28 sierpnia 2017 r., które powinien był przekazać organowi I instancji. Dodano również, że złożenie tego pisma wprowadziło Spółkę w błąd co do ważności wcześniej złożonych oświadczeń. Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że sam skarżący kasacyjnie przyznał w nich, że odpowiednie oświadczenia, o których mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT nie trafiły w istocie do organu I instancji, w wymaganym przez prawo terminie, przez co organ ten, w momencie otrzymania zgłoszenia celnego, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nimi nie dysponował. Oprócz tego nie sposób pominąć, że subiektywne odczucie, co do bycia wprowadzonym w błąd, nie jest okolicznością, która miałaby wpływ na ocenę prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Z tego względu omawiany zarzut uznać należy za bezzasadny.

3.3. W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji - mimo jej wad, to również w tym wypadku należy stwierdzić, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Jak wynika bowiem z treści tego zarzutu dotyczy on nie sposobu procedowania Sądu I instancji, ale organu odwoławczego, tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym służącym podważeniu orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego, o czym stanowi art. 173 § 1 P.p.s.a., wobec czego jej zarzuty winny być skierowane przeciwko temu orzeczeniu. WSA w Warszawie, wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, oceniał legalność ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji, w granicach sprawy, nie rozstrzygał zaś w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Z tego już więc tylko względu przedmiotowy zarzut uznać należy za bezprzedmiotowy. W związku z powyższym wszelkie wady i nieprawidłowości decyzji organu I instancji, obszernie przedstawione w ramach tego zarzutu, uznać należy za niepodlegające ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na marginesie zauważyć jedynie należy, że zarzut ten skarżący kasacyjnie sformułował jako dotyczący, mających jego zdaniem uchybień przepisom prawa procesowego, tymczasem w ramach jego twierdzeń przytoczył okoliczności związane z wykładnią i zastosowaniem regulacji prawa materialnego. Do takich bowiem zaliczyć należy te odnoszące się sposobu naliczania odsetek. Powyższa okoliczność tylko wzmacnia argumentację o wadliwym sformułowaniu przedmiotowego zarzutu, wykluczając możliwość uznania jego zasadności.

3.4. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia (decyzji). W tym wypadku również skarżący kasacyjnie formułując ten zarzut skonstruował go tak, jakby skierowany był on do sposobu procedowania organu, i to I instancji. Niemniej jednak, choć to nie zostało wprost wyartykułowane w jego treści, na podstawie motywów uzasadnienia, w którym przedmiotowy zarzut został rozwinięty, można przyjąć, że poprzez powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd I instancji braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W omawianym zakresie stwierdzić jednak należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. Powołany bowiem w powyższym zarzucie art. 124 Ordynacji podatkowej, w ogóle nie znajduje zastosowania w postępowaniu celnym (co wynika z art. 73 Prawa celnego), a ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ nie ustosunkował się do twierdzeń strony, podnoszonych w trakcie trwania postępowania. To zaś, że nie uznał ich zasadności nie świadczy o tym, że dopuścił się naruszenia prawa procesowego, co Sąd pierwszej instancji miał, zdaniem skarżącego kasacyjnie, w sposób nieuprawniony zaakceptować.

W tym miejscu przypomnieć ponownie należy, że zasadność wykładni przepisów prawa materialnego czy też prawidłowość ich zastosowania, do czego skarżący kasacyjnie zdaje się zmierzać, nie może być przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa procesowego.

3.5. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do prawa, na korzyść podatnika. W tym wypadku także stwierdzić należy, że tego rodzaju okoliczności, bezsprzecznie związane z wykładnią prawa, nie mogą być rozstrzygane w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, poza tym WSA w Warszawie, zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem dokonał oceny legalności nie decyzji podatkowej, ale celnej, zaś w tego rodzaju postępowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Do odpowiedniego stosowania tej regulacji nie odsyła bowiem wspomniany art. 73 Prawa celnego.

3.6. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Obecnie, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174.). W niniejszym przypadku tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Nie sposób bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia Spółce przyczyn oddalenia skargi i powtarzaniu stanowiska organów podatkowych bez wyjaśnienia, dlaczego WSA uznał je za prawidłowe. Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać, oprócz tzw. części historycznej, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku tego rodzaju wymogi spełnia. WSA w Warszawie niewątpliwie bowiem wskazał i wyjaśnił podstawę swojego orzeczenia. Odniósł się bowiem w sposób wyczerpujący do podstaw zmiany zgłoszenia celnego, a także wyjaśnił motywy swojego stanowiska/poglądu na kwestie mające znaczenie, z punktu widzenia tego rodzaju problematyki. Jeżeli chodzi natomiast o podnoszone przez skarżącego kasacyjnie nieodniesienie się do wszystkich jego zarzutów, a ściślej wszelkich argumentów i twierdzeń zamieszczonych w skardze, to w tym zakresie zauważyć należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest zobligowany do ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skierowanej do niego skargi, ale jedynie do tych, które mają kluczowe znaczenie, z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. Co ważne nie musi odnosić się do nich w sposób zindywidualizowany. Może to bowiem uczynić łącznie, zajmując stanowisko w zakresie poruszonej w nich problematyki.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do zarzutów dotyczących bezpośrednio kwestii zmiany zgłoszenia celnego, a także, w ramach rozwinięcia swojej argumentacji, do zagadnień związanych ze sposobem naliczania i rozliczania ewentualnych odsetek, informacja odnośnie zapłaty których znalazła się w decyzji organu I instancji. O ile w tym ostatnim zakresie stanowisko WSA w Warszawie nie jest do końca jasne i precyzyjne, to jednak nie można tego rozpatrywać w kategoriach naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak to już bowiem powyżej stwierdzono, odsetki nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy, ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, że niejasności i nieścisłości w tym względzie, miały jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Podobnie jako naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można potraktować zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodów, które nie miały istotnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły nie związanych z nią wprost okoliczności. W tym bowiem wypadku również nie sposób jest stwierdzić związku pomiędzy zamieszczeniem tego rodzaju argumentów w uzasadnieniu, a rozstrzygnięciem sprawy.

3.7. W kwestii ostatniego z zarzutów procesowych, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję zawierającą, zdaniem skarżącego kasacyjnie, liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji, stwierdzić należy, że wadliwość jego skonstruowania wyklucza uznanie jego zasadności. Zarzut ten został bowiem oparty na twierdzeniach odnośnie naruszenia jedynie przepisów wynikowych P.p.s.a., które ze swej istoty nie mogą stanowić samoistnej podstawy zarzutu, bez odniesienia się do innych regulacji, a także przepisu o charakterze ustrojowym (art. 3 § 1 P.p.s.a.), który określa, w sposób ogólny, zakres kognicji sądów administracyjnych. Co istotne, poza powołaniem się na bliżej nieokreślone nieprawidłowości decyzji, zarzut ten nie zawiera żadnego wyjaśnienia, na czym owe nieprawidłowości miałyby polegać. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem ani ustalać, ani domniemywać pełnej jego treści. Konsekwencją tego rodzaju wad jest uznanie, że zarzut tego rodzaju nie może zostać uwzględniony.

Niezależnie od powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika wprost z postanowień art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie. Procedura jest bowiem jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, co potwierdza właśnie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

3.8. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego również stwierdzić należy, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia. W pierwszym z nich skarżący kasacyjnie zarzucił dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji błędu w zakresie wykładni art. 33a ust. 1 - 2b, ust. 6 - 9 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o VAT w związku z przyjęciem konieczności składania oświadczenia, o którym mowa w art. 33a ust. 2a ustawy o VAT, co 6 miesięcy, w celu zachowania możliwości rozliczania podatku od towarów i usług w sposób, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT. Odnosząc się do tego rodzaju stanowiska stwierdzić należy, że nie znajduje ono uzasadnionych podstaw. Użyty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem" wskazuje bowiem w sposób jednoznaczny, że tego typu dokumenty, o jakich mowa w art. 33a ust. 2 i ust. 2a, powinny być przedstawione na moment dokonania importu towarów. Spełnienie przedmiotowego warunku dopiero pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Dokumenty te podatnik winien zatem przedstawić przed dokonaniem rozliczenia, a nie w terminie późniejszym. Wymagane jest przy tym nie tylko ich posiadanie, ale i przedstawienie właściwemu organowi, co jasno wynika z brzmienia przepisu art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, który zastosowanie przepisu art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnia od spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków. Ustawodawca również w sposób jasny i jednoznaczny stwierdził, w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, że przedstawione właściwemu organowi dokumenty nie mogą być wystawione wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu. Z ust. 2a omawianego przepisu wynika, że równoważne z przedłożeniem dokumentów, o którym mowa w ust. 2 omawianego art. 33a ustawy o VAT jest także złożenie odpowiednich oświadczeń. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie nie chodzi tu o żadne przedawnienie w prawie, ale o to aby organ celny dysponował "w miarę" aktualnym zaświadczeniem/oświadczeniem. Według ustawodawcy gwarancję aktualności wypełnia dokument nie starszy niż wystawiony 6 miesięcy przed dokonaniem importu. W tym stanie rzeczy dla przyjęcia dochowania przedmiotowego warunku nie wystarczy przedłożenie jakiegokolwiek dokumentu, ale dokumentu, bądź też odpowiedniego oświadczenia, którego czas wydania (złożenia) został wyraźnie określony, w odniesieniu do czasu dokonania importu. Wobec tego zachowanie prawa do skorzystania z preferencji, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT wymaga ponawiania odpowiednich oświadczeń, bądź przedłożenia zaktualizowanych dokumentów.

Odnośnie treści wymaganych przez prawo zaświadczeń, co podniósł skarżący w drugiej części zarzutu, to w tym zakresie zauważyć należy, że skorzystanie z preferencji w zakresie rozliczania VAT, jak to wynika z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zostało wyłącznie uzależnione od złożenia zaświadczenia. Prawa tego ustawodawca nie uzależnił w jakikolwiek sposób od weryfikacji jego treści, zwłaszcza w kontekście istnienia konkretnych zaległości, wynikających z wymagalności zobowiązań publicznoprawnych. Poza tym zaległość podatkowa jest terminem ustawowym, zdefiniowanym w art. 51 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia skarżący kasacyjnie nie podniósł.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne, a następnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2023 r., o sygn. akt II OSK 20/22, jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., o sygn. akt II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, tj. zarzutami podniesionymi w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ze względu na niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy są co do zasady zarzutami nieskutecznymi (por. wyroki NSA z dnia: 4 lipca 2013 r., o sygn. akt I FSK 1092/12; 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; 11 października 2012 r., o sygn. akt I FSK 1972/11 i 3 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 2071/09). Uwzględniając powyższe rozpatrywany zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw.

Na marginesie dodać jedynie należy, że istnienie zaległości podatkowych Spółki nie może budzić wątpliwości, w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń, obejmujących okoliczności związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania sanacyjnego, a także wynikające z później wystawionych zaświadczeń.

3.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 167 w zw. z art. 211 i art. 273 Dyrektywy VAT i w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 33 ust. 4 Konstytucji RP stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącego kasacyjnie, jako naruszone przepisy ustawy o VAT nie były przedmiotem zastosowania przez WSA w Warszawie w niniejszej sprawie. W tym względzie ponownie przypomnieć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie była zmiana zgłoszenia celnego, a nie rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług. Takie rozstrzygnięcie było też przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. WSA w Warszawie nie zajmował się więc kwestią stosowania art. 33a ust. 4 ustawy o VAT (nie art. 33 ust. 4 jak to wskazuje skarżący kasacyjnie), co zresztą wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 33a ust. 4 ustawy o VAT traktuje o kwestii pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze bądź rezygnacji ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, o którym w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Zagadnienie to nie było zaś przedmiotem rozważań ani organu, ani WSA. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji winien był ocenić legalność zaskarżonej decyzji, także z punktu widzenia powyższej regulacji. Wobec powyższego WSA w Warszawie nie mógł dopuścić się naruszenia prawa materialnego, w tym właśnie zakresie.

Odnosząc się do akcentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej kwestii odsetek i właściwego sposobu ich ustalania, należy zauważyć, że żaden ze wskazanych w tym zarzucie przepisów ustawy o VAT nie odnosi się do problematyki odsetek. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że omawiany zarzut, w tym aspekcie, nie został właściwie sformułowany, gdyż jego twierdzenia nie przystają do wskazanych w nim regulacji. Z powyższych względów omawiany zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw.

3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 2, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

M. Bejgerowska J. Salachna M. Grzelak