Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 19 maja 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek B. Sp. z o.o. (dalej: "Strona" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Strona jest przedsiębiorcą z siedzibą w W., będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka specjalizuje się w wytwórstwie opakowań do napojów, w szczególności wieczek do puszek. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym w L. (dalej: "Zakład"), na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: "Strefa", "SSE"). Na rzecz Spółki zostało wydane przez Strefę Zezwolenie NR [...] z 26 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: "Zezwolenie"). Spółka uzyskała również Decyzję o Wsparciu Nr [...] z [...] września 2021 r. (dalej: "DoW", "Decyzja"), związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych Zakładu (dalej: "Nowa Inwestycja"). Na mocy DoW Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanej we wniosku działki położonej w województwie lubelskim, powiecie miasto L., gdzie Spółka prowadzi działalność. Wsparcie na podstawie DoW zostanie przyznane Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia mocy produkcyjnych Zakładu poprzez rozbudowę kompleksu produkcyjnego w L. Dodatkowo, DoW określa warunki (kryteria jakościowe, ilościowe), do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej. Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które została wskazana w treści Zezwolenia poprzez następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"):

1) PKWiU 25.92 Opakowania z metali

2) PKWiU 20.59 Pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane

3) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne

4) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów. DoW została udzielona Spółce na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej jak w przypadku Zezwolenia (DoW została wydana na inwestycję początkową polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych Zakładu), rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU:

1) PKWiU 25.91 Pojemniki metalowe

2) PKWiU 25.92 Opakowania z metali

3) PKWiU 20.59 Pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane

4) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów

5) PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne

6) PKWiU 38.11.5 Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW?,

2) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

3. Zdaniem Spółki, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania. Spółka na poparcie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 zaprezentowała następującą argumentację. W ocenie Spółki należy stwierdzić, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu na co wprost wskazują przepisy. Aby móc tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy. Powyższe rozumienie wynika, w ocenie Spółki, m.in. wprost z treści art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, dalej: "Ustawa o SSE") oraz również art. 13 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: "Ustawa o WNI"). Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu osobno powodowałaby brak sensu istnienia niniejszych przepisów, ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a zatem brak byłby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie. Przepis ten niesie za sobą relewantną treść tylko w sytuacji, gdy prawidłowym podejściem wynikającym z pozostałych przepisów jest wspólne rozliczanie pomocy publicznej i wtedy, zgodnie z dyspozycją niniejszego przepisu, rozliczanie tej całości pomocy publicznej, w formie niezapłaconego podatku, zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, tj. wykorzystywanie najpierw limitu chronologicznie pierwszego zezwolenia, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i DoW. Zatem zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać, że treść ww. przepisów również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego. Spółka konkludując wskazała, że wykładnia wyżej wskazanych przepisów, wraz z systemową wykładnią uwzględniającą pozostałe relewantne przepisy, prowadzi do wniosku, że prawidłowym jest łączne rozliczanie wyniku z całości działalności zwolnionej i wykorzystywanie limitu pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń i DoW. Następnie, Spółka podkreśliła, że brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić: - odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz - odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenie lub działalności prowadzonej w oparciu o DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwolenia i DoW. W odniesieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 2, Spółka przedstawiła następującą argumentację. Pomoc publiczna, która udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE. Z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, w którym wskazane jest, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie). Powyższe stanowi wykazanie, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. A co za tym idzie, na przedsiębiorcy prowadzącym działalność w SSE nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Z przepisów prawa wynika, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Spółka wskazała również na to, że w art.13 ust. 6 Ustawy o WNI użyto formy czasownikowej tj. "następuje", zatem można twierdzić, że podatnik ma nie tyle prawo, ile wręcz obowiązek rozliczania zwolnienia podatkowego zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz DoW. Następnie Spółka argumentowała, że w treści przedmiotowych przepisów nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie zezwoleń i DoW. Stąd, skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinny one być domniemywane, zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere". Z uwagi na to, że de lege lata brak jest żadnych wyjątków w tym zakresie to należy uznać, że owa zasada ma charakter uniwersalny. Mając na względzie powyższe, Spółka wskazała na to, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu dochód z działalności wskazanej w DoW. Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno Ustawy o SSE, jak i Ustawy o WNI.

4. DKIS w ramach interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Następnie DKIS zwrócił uwagę na to, że zgodnie objaśnieniami podatkowymi z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (str. 47 objaśnień). Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej. Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień). Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Zatem, zdaniem DKIS, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. DKIS wskazał również, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach u.p.d.o.p., co jednak nie ma miejsca. Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto powodowałby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata. Następnie DKIS wskazał, że do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, zgodnie z którym: "W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę." Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień. Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Odrębne ustalenie (deklarację) dochodu do zwolnienia na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu przewiduje również formularz CIT/8S w części odpowiednio C1 i C2. Rozliczenie pomocy publicznej wg zaproponowanej przez Spółkę zasady, poprzez wykorzystanie najpierw limitu w ramach wydanego zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu limitu wynikającego z decyzji o wsparciu jest możliwe. Zasada taka wynika z literalnego brzmienia art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI. Na taką możliwość wskazuje również treść Objaśnień podatkowych, gdzie w akapicie 33 wskazano, że: "Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania." Przemawia za tym również okoliczność, że zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE jak i decyzja o wsparciu, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Organu, zaproponowany przez Spółkę sposób łącznego obliczana dochodu w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE i decyzję o wsparciu, jest nieprawidłowy. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 1, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW. Zdaniem Organu, Spółka zobowiązana jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Konsekwencją powyższego, za nieprawidłowe należy uznano również stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2. DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

5. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących regulacji:

- art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegających na braku uznania za prawidłowego stanowiska Spółki przewidującego możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla Zezwolenia oraz Decyzji o Wsparciu oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z Decyzji o Wsparciu;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla Zezwolenia oraz Decyzji o Wsparciu oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z Decyzji o Wsparciu oraz uznanie, że konieczne jest prowadzenie ewidencji odrębnie dla działalności strefowej (na podstawie Zezwolenia i działalności na podstawie Decyzji o Wsparciu.

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska Organu.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Spór merytoryczny dotyczy dwóch kwestii: sposobu ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego (Zezwolenie) oraz na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji (DoW), a także sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej przysługującej w związku z Zezwoleniem oraz w związku z decyzją DoW. Zdaniem Skarżącej ww. ewidencja powinna być prowadzona wspólnie, zaś pomoc publiczną należy rozliczać zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz decyzji Dow. Organ zaś stoi na stanowisku, że należy prowadzić odrębne ewidencje dla przychodów uzyskiwanych na podstawie Zezwolenia oraz na podstawie decyzji DoW, zaś w kwestii rozliczania pomocy publicznej twierdzi, że z uwagi na brak sumowania przychodów osiąganych z działalności na podstawie Zezwolenia oraz na podstawie decyzji DoW nie jest możliwy sposób zaproponowany przez skarżącą, prawidłowe jest zaś zsumowanie wykorzystanej w roku pomocy z nowej inwestycji z pomocą z działalności w SSE, co należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy.

9. Ramy prawne: kontrolowana przez Sąd interpretacja podatkowa dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 pkt 34 i 34a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami: 1) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; 2) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewiduje dwa rodzaje zwolnień z u.p.d.o.p., tj. zwolnienia uzyskiwane na podstawie zezwolenia strefowego oraz zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu. Warunki korzystania z omawianych zwolnień podatkowych określają odrębne ustawy. W przypadku zwolnień strefowych jest to ustawa SSE, która w art. 12 ust. 1 przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowiące pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Ww. zezwolenie, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 omawianej ustawy o SSE, jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej i pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, określając: przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; terminu zakończenia inwestycji; maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Z ust. 3 art. 12 ustawy o SSE wynika, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z art. 12a ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych - przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy - dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych. Z kolei warunki przyznania zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu zawiera ustawa WNI, przewidując w art. 4, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Z art. 15 ust. 1 ustawy o WNI wynika, że decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić. Zaś w art. 19 tej ustawy przyjęto, że przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, o której mowa w art. 3, są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej, określonego w art. 18 ust. 5.

10. Rozstrzygając kwestię sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej w zakresie dochodów zwolnionych na podstawie ww. przepisów, tj. kwestię prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla wszystkich dochodów tego rodzaju czy też odrębnych ewidencji dla dochodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych oraz na podstawie decyzji o wsparciu – należy mieć na względzie przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis powyższy adresowany jest do wszystkich podatników podatku, bez względu na to, czy korzystają ze zwolnień podatkowych i mówi o jednej ewidencji podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze przepis art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., z którego wynika, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przepis ten nakazuje wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, konsekwencją czego jest wyodrębnienie z ewidencji podatkowej podatnika tej części, która dotyczy przychodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu. Wyodrębnienie ma służyć oddzieleniu dochodów w części opodatkowanej od dochodów w części zwolnionej od opodatkowania. Przy czym omawiane przepisy (bądź jakiekolwiek inne) nie nakazują dalszego wyodrębniania w ramach dochodów zwolnionych, w zależności od tego, czy są otrzymywane na podstawie zezwoleń strefowych, czy też na podstawie decyzji o wsparciu. Dodać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód, zaś dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zaś w ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p przyjęto, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1). Prowadzenie ewidencji podatkowej służy, m. in., prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania, w czym mieści się także wyodrębnienie przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Dla osiągnięcia tego celu wystarczające jest prowadzenie dwóch ewidencji – jednej, dotyczącej przychodów opodatkowanych (jeżeli podatnik przychody takie osiąga) i drugiej, dotyczącej wszystkich przychodów zwolnionych (na podstawie decyzji o wsparciu i na podstawie Zezwolenia). Nie ma zaś uzasadnienia ku temu, aby nakładać na podatnika dodatkowy obowiązek rozdzielania ewidencji w zależności od podstawy zwolnienia, tj. w zależności od tego, czy jest nią decyzja o wsparciu, czy Zezwolenie.

11. W szczególności podstawą taką nie są powoływane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., które nie mają charakteru regulacji prawnych, a więc stanowią jedynie opinię ich autora. Objaśnienia Ministra Finansów nie mogą stanowić podstawy prawnej, czy też stanowić uzupełnienie treści wadliwych, czy też niejasnych przepisów prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Z wyżej podanych przyczyn Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu w zakresie prowadzenia odrębnych ewidencji podatkowych dla przychodów zwolnionych.

12. Skarga okazała się zasadna także w drugiej kwestii, dotyczącej sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej z uwagi na to, że omawiane zwolnienia podatkowe stanowią pomoc publiczną. Te zagadnienia także regulują wyżej powołane ustawy: o SSE oraz o WNI. I tak, w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE przyjęto, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Z kolei w ust. 6 art. 13 ustawy o WNI przyjęto, że jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Następnie w ust. 7 tego artykułu przyjęto, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Zwraca uwagę podobieństwo regulacji zawartych w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz w art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI, bowiem wynika z nich chronologiczna kolejność rozliczania pomocy, tak, jak zaproponowała to skarżąca we wniosku.

13. Także orzecznictwo sądów administracyjnych wykształciło linię orzeczniczą akceptującą taki sposób rozliczania pomocy publicznej. Sądy administracyjne w licznych wyrokach (z 14 września 2018 r. II FSK 2233/16, z 20 marca 2018 r. II FSK 696/16, z 19 lipca 2016 r. II FSK 1849/14, z 25 sierpnia 2020 r. I SA/Gl 15/20, z 19 lutego 2019 r. I SA/Gd 49/19, z 8 października 2020 r. I SA/Rz 340/20, z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 1147/20 - Baza CBOSA) prezentują stanowisko, w którym akceptują rozliczanie pomocy publicznej w omawianym zakresie zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, z uwzględnieniem dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji. W powołanych przez skarżącą wyrokach I SA/Kr 1147/20 i I SA/Rz 340/20 zwrócono uwagę na to, że "unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji." Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, w sposób, jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji.

14. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 ustawy o SSE i art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, oraz przepisów ustawy u.p.d.o.p: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., bowiem dokonana przez DKIS ocena stanowiska Skarżącej i uzasadnienie prawne okazały się nieprawidłowe. Sąd w niniejszej sprawie wskazuje, że analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz m.in. w wyrokach WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 538/21, oraz WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1147/20.

15. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku. Uznawszy zatem skargę za zasadną, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.