Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 181/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 57a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.216.2021.10.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Dyrektor, DKIS, organ) wpłynął wniosek A. B. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. We wniosku, po opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., zwanej dalej: "ustawa o PIT"), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt zakupu i użytkowania sprzętu komputerowego (np. komputer) i elektronicznego (np. telefon), b) Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), c) Leasing i użytkowanie (koszty eksploatacji) samochodu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, począwszy od [...] stycznia 2019 roku do momentu zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego?

Uznając, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p."), organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Strona z zachowaniem terminu uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r.

Z uwagi na fakt, że zdaniem DKIS nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia [...] lutego 2021 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi na powyższe rozstrzygnięcie, wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bd 531/21 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] maja 2021 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 175/22.

Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zasadności wezwania przez organ interpretacyjny Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez Skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Domaganie się przez organ interpretacyjny od Skarżącego kwalifikacji opisanych we wniosku i uzupełnieniu wniosku prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619 ze zm., dalej zwana: "p.s.w.i.n.") było de facto przerzuceniem na Skarżącego obowiązku dokonania oceny prawnej.

Zdaniem NSA kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, zgodnie z treścią przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i jego stanowiskiem będącym oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. DKIS bezpodstawnie wydając postanowienia w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania w drodze interpretacji indywidualnej merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p.

NSA podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez Wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny wezwał zaś Skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem o odpowiedź na pytanie, które Skarżący skierował do organu.

NSA zauważył również, że Skarżący wyczerpująco opisał swoją działalność, dodając w uzupełnieniu wniosku, że jego działalność ma charakter twórczy i że podejmuje czynności w sposób systematyczny przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem NSA organ nie mógł z powodu odmowy samodzielnego zakwalifikowania przez Wnioskodawcę prowadzonej przez niego działalności (jako "badania naukowe" lub "prace rozwojowe"), pozostawić bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT tym właśnie pojęciem, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w p.s.w.i.n., przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2023 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny, przywołując treść przepisu art. 5a pkt 6, pkt 38 i pkt 40, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30ca ust. 1 i 2 ustawy o PIT, wskazał, że wprowadzoną ulgą podatkową przewidującą preferencyjną stawkę opodatkowania ustawodawca promuje dwa rodzaje aktywności podatnika podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: (-) czynności, które wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (-) efekt w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem organu aktywności tych nie można utożsamiać, bowiem zarówno czynności spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. ustawy, jak i efekt tych czynności w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowią odrębne zagadnienia, które muszą spełniać określone warunki.

Koncentrując się - w pierwszej kolejności - na działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane: (-) zwiększenie zasobów wiedzy, (-) wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, (-) twórczość działalności, (-) systematyczność działalności, (-) prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: (-) nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; ( - ) łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; (-) kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i (-) wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Całość ww. czynności służy: (-) planowaniu produkcji oraz ( - ) projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

DKIS stwierdził, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że: (-) na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, ( - ) Wnioskodawca wykonuje prace z wykorzystaniem znanych mu języków programowania: PowerShell, HashiCorp Configuration Language, (-) zasobami wiedzy, które Wnioskodawcy wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli wiedza Wnioskodawcy o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Wnioskodawcę wytworzony, ( - ) Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, (-) Wnioskodawca udaje się na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania, (-) dzięki usługom telekomunikacyjnym (internet) Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych, zaś stałe łącze otwiera przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, (-) każdy Projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych, (-) zadania programistyczne Wnioskodawca realizuje w okresach rozliczeniowych, (-) Wnioskodawca jest odpowiedzialny za naprawienie błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Powyższe zdaniem DKIS wskazuje, że podejmowana aktywność Wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z Kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł (internet, szkolenia), oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa Kontrahent, Wnioskodawca wykorzystuje poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. DKIS stwierdził, ze z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą Wnioskodawca zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez Wnioskodawcę wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska strony, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati (dostęp: https://www.oecd.org/publications/podrecznik-frascati-2015-9788388718977-pl.htm, wersja polska tłumaczenia https://stat.gov.pl/files/gfx/portalinformacyjny/pl/defaultaktualnosci/5496/16/1/1/podrecznik_frascati_2015.pdf; dalej "Podręcznik") jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Dyrektor KIS wskazał, że Wnioskodawca błędnie je odnosi do efektów swojej pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu - zdaniem DKIS - to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Wnioskodawca wiąże nowatorskość z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał Wnioskodawca, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników - w przypadku strony znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w ustalonych okresach.

W ocenie organu przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy A. B. zarzucił zaskarżonej interpretacji podatkowej:

1. naruszenie art. 5a pkt 38 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia,

2. naruszenie art 14b § 1,2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Bd 531/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 175/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,

3. naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art 14h, art. 14c § 2 i art 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,

4. naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

W replice do odpowiedzi na skargę Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. Po dokonaniu oceny ich zasadności, sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedzi Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności przedstawionych przez stronę i analiza tych okoliczności doprowadziła organ do precyzyjnego określenia cech działalności Wnioskodawcy w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego, tzw. "IP Box".

Na wstępie do rozważań należy przypomnieć, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek skali podatkowej bądź stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie o PIT i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Ubiegając się więc o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik, zamierzający skorzystać z ulgi IP Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (treść pytania 1 oraz ad.1 – stanowisko własne).

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi Sąd zaznacza, że podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 103/23.

Ponadto tut. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1159/18, w uzasadnieniu którego NSA stwierdził, że "Interpretacja indywidualna składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska."

Powyższy pogląd tut. Sąd podziela i - mając na uwadze wskazania dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej – zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku Skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania. Dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy jest lakoniczna i nie przystaje do ilości informacji przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył bowiem obszerny wniosek o wydanie interpretacji a następnie – po skorzystaniu przez Dyrektora KIS z przysługującego mu uprawnienia w związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – Skarżący odpowiedział na szereg pytań uzupełniając/wyjaśniając fakty i stanowisko opisane we wniosku. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z treścią przedstawionych przez Skarżącego informacji, a wręcz jest z nimi sprzeczne.

Tytułem przykładu wskazać należy, że organ w wezwaniu skierowanym do Wnioskodawcy zadaje pytanie nr 5 o treści: "Czy w ramach działalności gospodarczej, której dotyczy wniosek, opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?". Wnioskodawca w odpowiedzi na to pytanie na stronie 8 pisma z dnia [...] kwietnia 2021 r. stwierdza, że: "Tak, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca, w ramach realizacji zleceń, wykorzystuje własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: "wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa [...] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot" oraz "[...] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej." Tymczasem DKIS na str. 36 wydanej interpretacji indywidualnej stwierdza, że: "Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania".

Sąd podkreśla przy tym, iż z punktu widzenia oceny legalności wydanej interpretacji indywidualnej istotne jest to, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wyjaśnienia, w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek (mających oparcie w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę) oraz na podstawie jakich przepisów prawa, DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Brak bowiem w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego poparcia stanowiska zajętego przez organ. Tymczasem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 15 czerwca 2021 r., I FSK 236/20).

Co więcej mając na uwadze sprzeczność zajętego przez organ stanowiska ze stanem faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku i uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu, wątpliwa pozostaje celowość wcześniejszego zwrócenia się do strony z wieloma dodatkowymi pytaniami dotyczącymi treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd zauważa również, że Dyrektor KIS nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej stwierdził, że: "podejmowana aktywność Wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty", a ponadto, że w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", zatem nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, nie jest uzasadnione. Dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dostęp: https://www.podatki.gov.pl/pit/wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box/; dalej: "Objaśnienia"), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę. Skarżący wyjaśnił, że jego działania posiadają cechę nowości. Programy komputerowe stworzone przez Skarżącego ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności (co Wnioskodawca wielokrotnie podkreślał w treści uzupełnienia wniosku – pismo z dnia 26 kwietnia 2021 r. str. 3 , 4, 17). Tymczasem organ przyjął w wydanej interpretacji stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę i nie wyjaśnił, jakie przesłanki doprowadziły organ do zanegowania twierdzeń Skarżącego.

Sąd uznał za wadliwe również stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, jednocześnie niejako pomijając Objaśnienia. Skarżący odwoływał się bowiem do ww. podręcznika w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia praw. Choć dostrzec należy rolę Podręcznika w ustalaniu określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, to nie sposób jednak pominąć różnic pomiędzy wytycznymi zawartymi w podręczniku, a obowiązującymi w prawie. Już nawet w Objaśnieniach wskazuje się, że Podręcznik posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Mimo więc możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Przy czym, wbrew temu, co stwierdził organ, a co wynika z Objaśnień, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Organ arbitralnie stwierdził natomiast, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów prawa nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć ze spełnieniem przez działalność Skarżącego kryterium systematyczności.

Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej. Należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony bowiem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18). Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle. Nie uzasadnia to jednak kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w lakonicznym uzasadnieniu wydanej interpretacji, zmierza do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenie, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw" (druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw. Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Podsumowując, Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor KIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Co więcej, stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności Skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem strony, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży. W opinii składu orzekającego w sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność Skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym czy Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony, także biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze. Sąd podkreśla bowiem, że w niniejszej sprawie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 57a §1 p.p.s.a. Przepis ten określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA).

W niniejszej sprawie bez wątpienia zarzut jaki został zawarty w skardze dotyczył nieprawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz przepisów proceduralnych regulujących kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze Sąd będąc związany tym zarzutami stwierdza, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielone organowi przez Wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz Skarżącego koszty składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, należna opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w kwocie [...]zł (ustalone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska