Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 317/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 296/22 w sprawie ze skargi J. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2022 r., nr 1601-IOV-2.4104.19.2022 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 317/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 296/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. S. i Z. S. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12 lipca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 4 marca 2022r., którą odmówiono skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.202,00 zł. Dodał, że w sprawie bezsporne jest, że podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartym przez skarżących aktem notarialnym z 30 grudnia 2021 r. został pobrany, a strony kwestionując zasadność pobrania tego podatku złożyły wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Z. Sp. z o.o. na rzecz skarżących, jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, jak twierdzi organ podatkowy, czy też podatkowi temu nie podlega, w myśl art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2020 r., Nr 101, poz. 815, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych lub u.p.c.c.), jak tego oczekują skarżący. Sąd pierwszej instancji podał, że w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie zleciła administrowania tą nieruchomością "Z." Sp. z o.o. Nieruchomość ta stanowiła wyłączną własność tej spółki. Natomiast gospodarowanie nieruchomościami spółek prawa handlowego nawet ze 100% udziałem samorządu nie jest regulowane ustawą o gospodarce nieruchomościami. Następnie WSA w Opolu stwierdził, że odniesienie w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do przepisów o gospodarce nieruchomościami, do których w szczególności zalicza się ustawa o gospodarce nieruchomościami, obejmująca kwestie zarządzania majątkiem jednostek samorządu terytorialnego, a nie spółki z o.o., której mienia dotyczy zbycie lokalu mieszkalnego, powoduje, że czynność ta nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeżeli cenę zbycia lokalu określono - w wyniku wewnętrznej uchwały Spółki - według zasad wynikających z ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Zdaniem WSA organy podatkowe nie dopuściły się błędnej wykładni i prawidłowo uznały, że czynności prawne z udziałem "Z." Sp. z o.o., podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżących i zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że umowa zbycia lokalu komunalnego należącego do spółki komunalnej, której jedynym wspólnikiem jest gmina i za pośrednictwem której gmina wykonuje zadanie własne polegające na prowadzeniu gospodarni nieruchomościami, nie podlega przepisom o gospodarce nieruchomościami, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych; tego rodzaju błąd wykładni doprowadził Sąd I Instancji do przyjęcia, że umowa zawarta pomiędzy Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. (jako sprzedającym) a skarżącymi (jako kupującymi), przedmiotem której było przeniesienie własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 1 pkt ustawy o gospodarce nieruchomościami przez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że przepis ten w sposób ścisły definiuje pojęcie gospodarki nieruchomościami zawężając je tylko do gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z pomięciem spółek Skarbu Państwa oraz spółek tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego;

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, przez ich niezastosowanie podczas procesu wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. polegającego na ustalanie zakresu znaczeniowego podjęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie to obejmuje przepisy różnych ustaw, ale obejmujące wyłącznie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z pominięciem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz jednoosobowych spółek jednostki samorządu terytorialnego.

Ewentualnie, na wypadek uznania przez Sąd, że art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. budzi niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim jego wykładnia nie rozstrzyga w sposób niebudzący wątpliwości, czy obejmuje on także sprzedaż nieruchomości należących do spółki komunalnej utworzonej przez gminę.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a.; ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2022 r. na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniósł również o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych i na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Spór dotyczy tego, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Z. Sp. z o.o. na rzecz skarżących jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, czy też podatkowi temu nie podlega na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że umowa zbycia lokalu komunalnego należącego do spółki komunalnej, której jedynym wspólnikiem jest gmina i za pośrednictwem której gmina wykonuje zadanie własne polegające na prowadzeniu gospodarni nieruchomościami, nie podlega przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem strony skarżącej ten błąd wykładni doprowadził Sąd I Instancji do przyjęcia, że umowa zawarta pomiędzy Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. (jako sprzedającym) a skarżącymi (jako kupującymi), przedmiotem której było przeniesienie własności lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za chybiony.

Interpretując zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" użyty w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. sąd kasacyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw uregulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w przepisach innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W tym przepisie wyznaczony został zakres podmiotowy pojęcia przepisów o gospodarowaniu nieruchomości, ograniczając go do Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Wskazać ponadto należy, iż zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego zostały uregulowane w Dziale II w/w ustawy. Na mocy art. 10 ust. 1 i 2 w/w ustawy przepisy niniejszego działu stosuje się do nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego; przepisy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego stosuje się odpowiednio do związków tych jednostek. Wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie odnoszą się zatem do nieruchomości stanowiących własność spółek, w tym takich, w których jednostki samorządu terytorialnego są jedynym udziałowcem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1 ust. 1 (bez sprecyzowania, o który punkt chodzi, zapewne o pkt 1) ustawy o gospodarce nieruchomościami przez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że przepis ten w sposób ścisły definiuje pojęcie gospodarki nieruchomościami, zawężając je tylko do gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z pomięciem spółek Skarbu Państwa oraz spółek tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uznania zasadności tezy stawianej w skardze kasacyjnej, że sugerowane "uwzględnienie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej" w procesie wykładni art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami skłaniać powinno do uznania, że w jego zakresie znaczeniowym mieszczą się nie tylko nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa i własność jednostek samorządu terytorialnego, lecz także własność spółek Skarbu Państwa oraz spółek tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 1 (nie sprecyzowano punktu) ustawy o gospodarce nieruchomościami przez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że przepis ten w sposób ścisły definiuje pojęcie gospodarki nieruchomościami zawężając je tylko do gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z pomięciem spółek Skarbu Państwa oraz spółek tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do tego, aby przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami odnosić także do nieruchomości stanowiących własność spółek, w których jednostka samorządu terytorialnego jest jedynym udziałowcem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1-3 ustawy o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek; poza sferą użyteczności publicznej (rozumianą stosownie do art. 1 ust. 2 w/w ustawy jako zadania w szczególności o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych) gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: (1) istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym; (2) występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia; poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową; ograniczenia dotyczące tworzenia spółek prawa handlowego i przystępowania przez gminę do nich, o których mowa w ust. 1 i 2, nie mają zastosowania do posiadania przez gminę akcji lub udziałów spółek zajmujących się czynnościami bankowymi, ubezpieczeniowymi oraz działalnością doradczą, promocyjną, edukacyjną i wydawniczą na rzecz samorządu terytorialnego, a także innych spółek ważnych dla rozwoju gminy, w tym prowadzących działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego na wynajem, w tym również związany z uprawnieniem do nabycia przez najemcę własności lokalu w przyszłości, oraz klubów sportowych działających w formie spółki kapitałowej. Na podstawie przytoczonych przepisów gmina może zatem realizować swoje zadania w zakresie gospodarki lokalami mieszkalnymi poprzez spółkę kapitałową, w której gmina ta będzie udziałowcem. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 37 § 1 Kodeksu cywilnego jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W odniesieniu do spółek kapitałowych art. 12 zd. pierwsze Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że spółki kapitałowe (a więc m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadają osobowość prawną, a w konsekwencji są odrębnym bytem prawnym od tworzących je podmiotów. O ile zatem gmina ma prawo tworzyć spółki kapitałowe w zakresie wskazanym w ustawie o gospodarce komunalnej, to biorąc pod uwagę, że spółki (jako osoby prawne) są odrębnym bytem prawnym od gminy, zatem do nieruchomości będących ich własnością nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącza spod opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, zaś przepisy regulujące ten rodzaj gospodarki odnoszą się jedynie do czynności Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie zaś spółek kapitałowych, przy czym bez znaczenia jest struktura właścicielska tych spółek (w tym czy ich udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w sprawie nie miało miejsca "niezastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, oraz art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej" podczas procesu wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi właściwie odkodował znaczenie normy prawnej przyjmując, że zakres znaczeniowy pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" obejmuje przepisy różnych ustaw, ale obejmuje wyłącznie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego z pomięciem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz jednoosobowych spółek jednostki samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że sporna umowa sprzedaży nie dotyczy nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a taki zakres regulacji wyznacza ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 1 ust. 1 pkt 1). Jak wynika bowiem z treści aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży lokalu mieszkalnego, której to umowy dotyczy spór, właścicielem sprzedawanego w dniu 30.12.2021 r. lokalu nie był Skarb Państwa ani jednostka samorządu terytorialnego, lecz spółka kapitałowa. Stąd sporna transakcja nie wypełnia przesłanek do zastosowania cytowanego wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., gdyż nie może być uznana za transakcję podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami.

Na marginesie warto odnotować, że rozstrzygając spory odnoszące się do zakresu wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1876/12 wyjaśnił, że przepisy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyłącznie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo samorządu terytorialnego i nie mają zastosowania do gospodarowania nieruchomościami przedsiębiorstwa państwowego (później spółki akcyjnej) Polskie Koleje Państwowe, a w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1320/11 - że przepisy te nie mają także zastosowania do gospodarowania składnikami majątkowymi stoczni.

W rezultacie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży własności lokalu mieszkalnego pomiędzy osobą fizyczną (osobami fizycznymi) a spółką kapitałową, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina), nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny w realiach rozpoznawanej sprawy nie dostrzegł przesłanek przemawiających na rzecz odstąpienia od literalnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomości. Nie dostrzegł także niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., które otworzyłyby drogę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, w myśl żądania zawartego w skardze kasacyjnej.

Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego też skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz organu kwotę 450 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego.

Agnieszka Olesińska (spr.) Stanisław Bogucki Jacek Pruszyński