Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 211/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1 i par. 4 w zw. z art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2024 r., nr 2201-IER.7010.68.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 2201-IER.7010.68.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej, jako: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 239 oraz art. 62 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Miasta [...] – [...] - [...] (dalej, jako: "Skarżąca", "Strona"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej, jako: "Naczelnik [...]" lub "organ pierwszej instancji") nr 2271-7010.20263666/2023 z dnia 3 sierpnia 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] w [...] dokonał zaliczenia wpłaty Podatnika z dnia [...] sierpnia 2023 r. z tytułu podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") w kwocie 30.382,00 zł na poczet zaległości

w podatku VAT za kwiecień 2023 r. w kwocie 29.463,00 zł (należność główna) oraz

w kwocie 919,00 zł (odsetki za zwłokę od ww. zaległości).

2.2. Na wydane w dniu 3 sierpnia 2023 r. postanowienie, Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości podając, że [...] czerwca 2023 r. złożyła korekty deklaracji VAT za luty i za listopad 2022 r. Z wcześniejszych deklaracji wynikały kwoty do wpłaty. Na skutek korekt, kwoty do wpłaty uległy zmniejszeniu odpowiednio o 609,00 zł i 25.653,00 zł. Ponieważ kwoty z uprzednich deklaracji zostały zapłacone kolejno w dniach: [...] marca 2022 r. i [...] grudnia 2022 r., w datach tych powstały nadpłaty w wysokościach 609,00 zł i 25.653,00 zł. Kwoty nadpłat zostały zwrócone Stronie w dniu [...] sierpnia 2023 r. w kwotach: 609,00 zł i 24.734,00 zł.

Podatnik w dniu [...] sierpnia 2023 r. złożył korektę deklaracji za kwiecień 2023 r.

Z wcześniejszej deklaracji wynikała kwota do zapłaty. Na skutek korekty, kwota do zapłaty zwiększyła się o 30.382,00 zł. Z uwagi na okoliczność, że termin płatności upłynął [...] maja 2023 r., kwota 30.382,00 zł stanowiła zaległość podatkową stosownie do art. 51 § 1 O.p. W dniu [...] sierpnia 2023 r. Strona wpłaciła na poczet ww. zaległości 30.382,00 zł.

Skarżąca podniosła, że nadpłaty powstały wcześniej niż zaległość podatkowa. Oznacza to, że od powstania zaległości tj. od dnia [...] maja 2023 r. do dnia [...] sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji dysponował kwotą nadpłaty w łącznej wysokości 26.262,00 zł, która z urzędu powinna zostać zaliczona na poczet zaległości, a tym samym nie powinny zostać naliczone od tej kwoty odsetki (art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 O.p.). W ocenie Skarżącej, z dokonanej wpłaty w wysokości 30.382,00 zł organ na poczet zaległości podatkowej z tytułu rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2023 r. mógł zaliczyć kwotę 4.120,00 zł oraz odsetki od tej kwoty za okres od [...] maja 2023 r. do [...] sierpnia 2023 r.

2.3. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Strona złożyła:

1) za luty 2022 r.:

- [...] marca 2022 r., deklarację w podatku VAT wykazując zobowiązanie w kwocie 37.805,00 zł (wpłata na indywidualny rachunek podatkowy Gminy - [...] marca 2022 roku 37.805,00 zł),

- [...] sierpnia 2022 r., korektę deklaracji w podatku VAT wykazując zobowiązanie

w kwocie 38.103,00 zł (zwiększenie zobowiązania o 298,00 zł),

- [...] kwietnia 2023 r., korektę deklaracji w podatku VAT wykazując zobowiązanie

w kwocie 32.573 zł (zmniejszenie zobowiązania o 5.530,00 zł),

- [...] czerwca 2023 r. korektę deklaracji w podatku VAT wykazując zobowiązanie

w kwocie 31.964,00 zł, (wraz z korektą deklaracji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z datą wpływu do organu pierwszej instancji [...] lipca 2023 r.).

Po weryfikacji poprawności złożonej korekty powstała nadpłata w ww. podatku za luty 2022 r. w wysokości 609,00 zł z terminem zwrotu [...] sierpnia 2023 r.

2) za listopad 2022 r.:

- [...] grudnia 2022 r., deklarację w podatku VAT wykazując zobowiązanie 891.612,00 zł (wpłata na indywidualny rachunek podatkowy Gminy - [...] grudnia 2022 r.),

- [...] czerwca 2023 r. korektę deklaracji w podatku VAT wykazując zobowiązanie 865. 959,00 zł, (wraz z korektą deklaracji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z datą wpływu do organu pierwszej instancji [...] lipca 2023 r.).

Po weryfikacji poprawności złożonej korekty powstała nadpłata w ww. podatku za listopad 2022 r. w wysokości 25.653,00 zł z terminem zwrotu [...] sierpnia 2023 r.

3) za kwiecień 2023 r.:

- [...] maja 2023 r., deklarację w podatku VAT wykazując zobowiązanie w kwocie 956. 751,00 zł (wpłata na indywidualny rachunek podatkowy [...] maja 2023 r.),

- [...] sierpnia 2023 r. korektę deklaracji w podatku VAT wykazując zobowiązanie 987.133,00 zł.

Stwierdzono powstanie zaległości w podatku VAT za kwiecień 2023 r. w wysokości 30.382,00 zł (wpłata dokonana na indywidualny rachunek podatkowy [...] sierpnia 2023 r. równocześnie z korektą ww. deklaracji).

Organ pierwszej instancji postanowieniem:

1) z 3 sierpnia 2023 r. zaliczył wpłatę w kwocie 30.382,00 zł - tytułem podatku VAT za kwiecień 2023 r., na poczet podatku VAT za kwiecień 2023 roku w wysokości 29.463,00 zł tytułem należności głównej i w wysokości 919,00 zł tytułem odsetek za zwłokę od ww. zaległości, naliczonych za okres od [...] maja 2023 r. do [...] sierpnia 2023 r.

2) z 18 sierpnia 2023 r. zaliczył nadpłatę w podatku VAT w kwocie 25.653,00 zł, na poczet podatku VAT za kwiecień 2023 roku w kwocie 919,00 zł należności głównej oraz dokonał zwrotu kwoty 24.734,00 zł na rachunek bankowy Skarżącej.

Oba postanowienia doręczono [...] października 2023 roku.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w dniu [...] maja 2023 r. złożyła deklarację

w podatku VAT za kwiecień 2023 r., wykazując zobowiązanie w wysokości 956.751,00 zł i dokonała wpłaty podatku w dniu [...] maja 2023 r. Natomiast [...] sierpnia 2023 r. złożyła korektę ww. deklaracji w podatku VAT wykazując zobowiązanie w wysokości 987.133,00 zł, skutkiem czego powstała zaległość (od [...] maja 2023 r.) w podatku VAT za kwiecień 2023 r. w kwocie 30.382,00 zł.

W dniu [...] sierpnia 2023 r. Skarżąca dokonała wpłaty na indywidualny rachunek podatkowy kwoty 30.382,00 zł wskazując w tytule przelewu ,,/[...] korekta VAT 04.2023 nal. gł."

Podając treść art. 62 § 1 O.p., organ drugiej instancji wskazał, że brzmienie przepisu umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. wyborem na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata). Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Wobec powyższego Naczelnik [...] postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. zaliczył dokonaną wpłatę zgodnie z dyspozycją Podatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 O.p. organ ten wskazał, iż od zaległości podatkowej naliczone zostały odsetki za zwłokę. Odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność z mocy prawa wymagana jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze

z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Wysokość odsetek za zwłokę zależy od długości okresu, przez który zaległość pozostawała niezapłacona oraz stawki odsetek. W niniejszej sprawie, jak podał organ, odsetki naliczono od [...] maja 2023 r. (od dnia powstania zobowiązania podatkowego) do [...] sierpnia 2023 r. (do dnia dokonania wpłaty) w kwocie 919,00 zł, co zostało wykazane w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zażalenia - niewłaściwego rozliczenia przez organ pierwszej instancji wpłaty z [...] sierpnia 2023 r. w wysokości 30.382,00 zł dokonanej tytułem korekty deklaracji w podatku VAT za kwiecień 2023 r., zaliczając tę kwotę na należność główną i odsetki za zwłokę od tej zaległości w sytuacji, (jak Skarżąca stwierdziła), dysponowania nadpłaconym podatkiem VAT za luty i listopad 2022 r. w łącznej kwocie 26.262,00 zł, organ wyjaśnił, że [...] czerwca 2023 r. Skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji, z których wynikała nadpłata w ww. podatku. Wraz

z korektami deklaracji złożone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Zaliczenie nadpłat na zaległość nie może nastąpić, aż do czasu potwierdzenia kwoty nadpłaty. Organ podatkowy może bowiem ustalić, że deklarowana nadpłata nie istnieje lub występuje w innej wysokości. Zachodzi zatem konieczność weryfikacji przez organ pierwszej instancji zasadności korekt w dokonanym przez Podatnika ponownym samoobliczeniu podatku. Przeprowadzenie analizy pod kątem prawidłowości złożonych korekt ww. deklaracji dla podatku VAT za luty i listopad 2022 r. oraz prowadzenie postępowania wszczętego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, wykluczało możliwość dokonania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty ewentualnej nadpłaty, aż do czasu zakończenia postępowania wszczętego z wniosku Strony. Ponadto, jak wyjaśnił organ, zasadniczą kwestią była okoliczność, że składając korektę deklaracji w podatku VAT za kwiecień 2023 r. (zwiększającą zobowiązanie o kwotę 30.382,00 zł) i dokonując w tym samym dniu wpłaty, Skarżąca wnioskowała

o uregulowanie przedmiotowego zobowiązania za kwiecień 2023 r., czego potwierdzeniem jest uzasadnienie przyczyn złożenia korekty.

Tym samym, [...] sierpnia 2023 r., po złożeniu korekty ww. deklaracji

i jednoczesnym dokonaniu wpłaty, organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu tytułu przelewu dokonał zaliczenia kwoty 30.382,00 zł na poczet podatku VAT za kwiecień 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, zgodnie z przepisami art. 53 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p.

Organ odwoławczy w wyrażonym stanowisku zauważył również, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty podatku na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Jak też podał, postanowienie ma charakter formalny,

a rozstrzygnięcie zapadło na podstawie obowiązujących przepisów prawa zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p.

3. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

a) art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyliczenie odsetek od zaległości

w podatku VAT za kwiecień 2023 r. ustalonej, wbrew art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej,

z pominięciem nadpłaty w VAT za luty i listopad 2022 r., w konsekwencji czego wpłata

z [...] sierpnia 2023 r. została zaliczona w kwocie 919,00 zł na poczet zawyżonych

o 790,00 zł odsetek od zaległości w VAT za kwiecień 2023 r., czym naruszono art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia Naczelnika [...] z 3 sierpnia 2023 r., gdy istniała podstawa do jego uchylenia w części dotyczącej zaliczenia kwoty 919,00 zł i do orzeknięcia co do istoty sprawy w tym zakresie, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika [...]

z 3 sierpnia 2023 r. w zakresie zaliczenia kwoty 919,00 zł, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Na wstępie należy podkreślić, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony

w terminie płatności.

Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo i rzetelnie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W sytuacji zatem, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, dokonując wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej

o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

5.4. Istotą niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości postępowania organu podatkowego w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu [...] sierpnia 2023 r. w kwocie 30.382,00 zł, na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości w związku ze złożoną korektą deklaracji w podatku VAT za kwiecień 2023 r.

W ocenie Sądu, w świetle powołanych przepisów, prawidłowe było

w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez Skarżącą wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2023 r. na należność główną w kwocie 29.463,00 zł oraz na odsetki za zwłokę od zaległości

w wysokości 919,00 zł, naliczonych za okres od [...] maja 2023 r. do [...] sierpnia 2023 r.

Zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności rachunkowej, tj. rozliczenia wpłaty Gminy z dnia [...] sierpnia 2023 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności, organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. zaliczając dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. jednoznacznie wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis ten zawiera katalog należności, na które należy zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła deklarację w podatku VAT za kwiecień 2023 r.: w dniu [...] maja 2023 r. wykazując zobowiązanie w tym podatku w wysokości 956.751,00 zł i dokonując wpłaty podatku w dniu [...] maja 2023 r., a następnie złożyła w dniu [...] sierpnia 2023 r. korektę deklaracji wykazując zobowiązanie w wysokości 987.133,00 zł. Skutkiem podanego działania powstała za podany okres, zaległość podatkowa w kwocie 30.382,00 zł. Wraz z korektą deklaracji w dacie [...] sierpnia 2023 r. Skarżąca dokonała wpłaty kwoty 30.382,00 zł na indywidualny rachunek podatkowy ze wskazaniem na przelewie tytułu o brzmieniu: "[...]korekta VAT 04.2023 nal. gł."

Zaznaczyć należy, że określone w art. 62 § 1 O.p., zasady zaliczania dokonanych wpłat skutkują tym, że w pierwszej kolejności są one zaliczane na zaległe podatki. A jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych stosuje się regułę zaliczania wpłaty na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, z proporcjonalnym jej rozliczeniem tj. na należność główną i towarzyszące tej zaległości odsetki za zwłokę.

Rację ma zatem Dyrektor IAS wskazując, że zaliczenie wpłaty Skarżącej prawidłowo nastąpiło na zaległość podatkową za miesiąc kwiecień 2023 r., która to zaległość powstała wskutek złożenia w dniu [...] sierpnia 2023 r. korekty deklaracji dla podatku VAT zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 30.382,00 zł. Wpłatę zaliczono również zgodnie ze wskazaną w tytule dyspozycją strony brzmieniu "(...)[...]/korekta VAT 04.2023 nal. gł.", tj. na poczet wskazanego przez stronę podatku i co ważne, o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań jakie posiadała z tytułu podatku VAT, co odpowiada wymogom wynikającym z art. 62 § 1 O.p.

Z kolei, samo rozliczenie ww. kwoty wpłaty na należność główną oraz odsetki nastąpiło według zasad wskazanych w art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którymi jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1).

Odsetki w związku z powyższym mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę treść przepisu

art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 O.p. Odsetki za zwłokę biegną z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty. Wobec tego w okolicznościach niniejszej sprawie organ prawidłowo naliczył odsetki za okres od [...] maja 2023 r. (od dnia powstania zaległości podatkowej) do [...] sierpnia 2023 r. (do dnia wpłaty dokonanej przez podatnika).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu niezasadny jest podniesiony przez Skarżącą w skardze zarzut niewłaściwego rozliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2023 r. dokonanej tytułem korekty podatku VAT za kwiecień 2023 r. na należność główną oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 919,00 zł z pominięciem nadpłaty w podatku VAT za luty i listopad 2022 r. wbrew art. 76 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit.a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3.

W stanie faktycznym sprawy Skarżąca w dacie [...] czerwca 2023 r. złożyła korekty deklaracji w podatku VAT za luty i listopad 2022 r., na podstawie których powstała nadpłata w ww. podatku. Wraz z korektami Strona złożyła też wnioski

o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku. Wobec powyższego zaliczenie nadpłat na zaległość w podatku VAT za kwiecień 2023 r. mogło nastąpić jedynie w sytuacji, gdy kwota zwrotu nadpłaty zostałaby potwierdzona przez organ podatkowy, co mogło nastąpić w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 lit.a O.p.

Przepis art. 76 § 1 O.p stanowi, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty i zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. W sprawie natomiast zachodziła konieczność nie tylko weryfikacji zasadności złożonych przez Skarżącą korekt w dokonanym przez nią ponownym samoobliczeniu podatku za luty i listopad 2022 r. ale i ocena zasadności wniosków

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto, Skarżąca składając korektę deklaracji

w podatku VAT za kwiecień 2023 r. i dokonując w tym samym dniu wpłaty wnioskowała o zaliczenie wpłaty na poczet przedmiotowego zobowiązania, co wynika z uzasadnienia przyczyn złożenia korekty.

Organ w związku z tym, zgodnie z art. 62 § 1 i 4 O.p. zaliczył dokonaną przez stronę wpłatę zgodnie z jego wskazaniem zawartym w tytule tej wpłaty, na poczet zaległości podatkowej. Trwające postępowanie w związku ze złożonymi korektami oraz wnioskami o stwierdzenie nadpłaty stanowiło okoliczność, która uniemożliwiła ich zaliczenie na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2023 r., w momencie zaliczania dokonanej wpłaty na poczet istniejącej zaległości. Natomiast w związku z zaliczeniem dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2023 r. zaległość ta przestała istnieć.

Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty podatku na zaległości podatkowe natomiast odzwierciedla i potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo – technicznych na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń. Rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p.

W konsekwencji podanych okoliczności należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] z 18 sierpnia 2023 r.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wbrew twierdzeniom Skarżącej jest prawidłowe i odpowiada prawu.

5.5. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.