Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1346/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. – stosownie do treści art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej ,,O.p", w zw. z art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust.12, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2014r., poz. 752), dalej u. p. a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie WTC (Dz. U. WE L 256. 1 ze zm.) – ustalił P. Sp. z. o. o w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] w wysokości 32 349zł.

W motywach wskazano, że w/w podmiot (dalej:

strona, skarżący) na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. nabył wewnątrzwspólnotowo – jako ciężarowy- przedmiotowy samochód i nie zapłacił należytego podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ ustalił, że przedmiotowy samochód przeznaczony do przewozu osób błędnie został sklasyfikowany przez Stronę do pozycji 87042139. Ten pojazd - w rozumieniu Taryfy Celnej - jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a zatem zgodnie z u. p. a. jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Biorąc pod uwagę cenę nabycia ujawnioną w fakturze oraz zapis art. 104 ust. 12 u. p. a. owa należność podatkowa wynosi 323 49 zł.

2. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 21 § 3 O. p., art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2 i ust. 12, art. 105 pkt. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u. p. a. - decyzją z dnia [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach rozstrzygnięcia Organ podzielił ustalenia, jak też zastosowane normy prawne przez Organ I instancji.

3. W skardze – postulującej uchylenie decyzji Organu II instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u. p. a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

b) art. 3 ust. 1 u .p. a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, (dalej ORINS), która ma wyłącznie orientacyjne znaczenie oraz brak zastosowania dalszych reguł ORINS, co wpłynęło na nieprawidłową kwalifikację pojazdów do pozycji CN 8703,

c) art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie obowiązku podatkowego w oparciu o informacje uzyska od producenta określające stan początkowy samochodu bez uwzględnienia dokonanych zmian, a nie w dacie powstania obowiązku, tj. w chwili przekroczenia granicy przez pojazd,

d) § 7 Rozporządzenia z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r., Nr 137, poz. 968) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy z dokumentów rejestracyjnych pojazdu jednoznacznie wynikało, iż jest on samochodem ciężarowym i organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennej kwalifikacji pojazdów,

e) art. 210 O. p. – poprzez błędną numerację stron decyzji, co spowodowało iż decyzja jest niezrozumiała, nieczytelna i świadczy o pobieżnym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy,

f) art. 121, art. 122, 187 O .p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji.

Z wydaną w tej sprawie decyzją – zdaniem skarżącego – nie sposób się zgodzić i w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że kwalifikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za ‘’ samochody osobowe ‘’ w rozumieniu u.p.a - są pojazdy spełniające warunek ‘’ zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób’’. Cecha ta, zgodnie z dominującym podglądem w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności w momencie przyporządkowania określającego pojazdu do kodu CN 8703. Na temat zasadniczego przeznaczenia pojazdu wypowiadał się także Europejski Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. (C-486/06) ETS wskazał na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 stwierdzając, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Odwołując się zatem do pozycji 59 załącznika nr 1 Rozporządzenia, jak też opisu kodu CN 8703 należy wskazać, że kryterium klasyfikacji pojazdów stanowi ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów, zgodnie z wskazanym wyrokiem ETS, ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustala się przeznaczenie pojazdu o czym decyduje zasadniczy jego charakter, a następnie przyporządkowuje się pojazd do określonej pozycji CN.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Celnej nie przeanalizował pojęcia

‘’ zasadniczego przeznaczenia pojazdu" i w oparciu o ogólne dane zawarte w bazie E. Sp. z. o. o. uznał, że sporny samochód jest samochodem osobowym. Zdaniem Strony dla dokonania oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu decydujący jest nie tylko ogólny wygląd zewnętrzny i ogół cech samochodu (jak wskazał ETS), ale również jego rzeczywiste przeznaczenie w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dalszej kolejności naruszono art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie obowiązku podatkowego w oparciu o informację uzyskane od producenta, a nie w dacie powstania obowiązku, tj. w chwili sprowadzenia pojazdów (przekroczenia granicy) – wyrok WSA sygn. akt. I SA/Kr 948/14.

Ustalenie charakteru pojazdu (osobowy/ciężarowy) na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. powinno być dokonane nie w chwili produkcji pojazdu, jak uczynił to Naczelnik w wydanej decyzji, lecz w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w chwili przekroczenia granicy, co słusznie dostrzegł WSA w wyroku z dnia 18.09.2014r., I SA/Kr 948/14. Skarżący wskazał także na naruszenie § 7 rozporządzenia z dnia 27 września 2003r., poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy z dokumentów rejestracyjnych pojazdu jednoznacznie wynikało, iż jest samochodem ciężarowym i organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennej kwalifikacji pojazdu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014r. VIII SA/Wa 1077/13).

Przedkładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że skoro organy rejestrujące pojazd przyznały mu w dokumentach urzędowych charakter ciężarowy, to nieuprawnione jest podważanie jego rodzaju przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W przedmiotowej sprawie dwa niezależne od siebie organy (rejestrujący i podatkowy) podjęty zupełnie odmienne decyzje o zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu. Organy dokonujące rejestracji uznały pojazd za ciężarowy, a organy podatkowe (celem ściągnięcia z podatnika podatku akcyzowego), za pojazd osobowy.

Powyższe ustalenia są sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 7 Konstytucji RP, a mianowicie zasadą zaufania publicznego do organów władzy publicznej, które powinny tak jednakowo stosować obowiązujące przepisy. Należy podkreślić, że wydane decyzje dotyczącej tej samej kwestii (charakteru pojazdu), powinny być jednakowe i spójne, a nie sprzeczne i zupełnie odmiennie ustalające obowiązki obywatela. Zdaniem skarżącego podatnik jako słabsza strona stosunku administracyjno – prawnego nie może być zaskakiwany w demokratycznym państwie prawnym, że po 5 latach od zakupu pojazdu jest zobowiązany do zapłaty tak znacznej kwoty jaką jest ok. 32.349,00 zł.

W ocenie Strony doszło także do naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną, w szczególności poprzez przyznanie kluczowego znaczenia w sprawie faktom trzeciorzędnym, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść Strony, a także nierozpatrzenie informacji z dokumentów urzędowych – dowodów rejestracji, które wskazują na klasyfikację pojazdów do kodu CN 8704.

Należy zauważyć, że Naczelnik za dowód w sprawie uznał wydruk z bazy E., która zawiera ogólną klasyfikację pojazdów danego rodzaju np. rodzaj [...], a w żadnym miejscu w wydanej decyzji nie odwołał się do treści tego wydruku.

Organ podatkowy – zdaniem skarżącego – uznając za dowód w sprawie wydruk z Internetu winien był go ‘’przeprowadzić" tj. wskazać na jaką okoliczność przeprowadza dowód, co z niego wynika i jaki ma wpływ na rozstrzygnięcie kwestii.

Mając na uwadze powyższe błędne jest rozumowanie, że skoro przedmiotowy pojazd figuruje w ogólnej bazie internetowej pojazdów jako osobowy to automatycznie (z pominięciem jego indywidualnych, konkretnych cech) nie spełnia on przesłanek pozwalających na klasyfikację do pojazdów ciężarowych (kod CN 8704).

Należy także zauważyć, że decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe wydano bez przeprowadzenia dowodu z oględzin oraz przesłuchania obecnego posiadacza pojazdu. Powyższe postępowanie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. ponieważ decyzję wydano bez przeprowadzenia obowiązkowego dowodu.

Ponadto, wydana decyzja dotyczy pojazdu ,,po dokonanych zmianach", a nie pojazdu w chwili sprowadzenia i powstania obowiązku podatkowego bez dokonanych zmian.

Należy zatem stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy w sprawie był nieaktualny, a wydana decyzja na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego jest rażącym naruszeniem przepisów prawa, co z mocy art. 247 § 1 pkt 3 O. p. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji (patrz wyrok NSA z dnia 13 listopada 2002r., sygn. II SA 816/01).

W ocenie Strony doszło także do naruszenia art. 121 i art. 122 O. p, które stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (patrz wyrok WSA z 12 kwietnia 2006r., sygn. I SA/BK 69/06).

Strona zaznaczyła, iż organ dokonał wybiórczej oceny dowodów podyktowanych stanowiskiem organu, pomijając dowody świadczące na korzyść Strony, m.in. załączone dokumenty urzędowe, badania techniczne, nie zastosowanie reguły ORINS dotyczącej kryterium ładowności i inne, co jest kolejnym argumentem wskazującym na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie w sprawie i naruszenie art. 121 i art. 122 O .p.

Ponadto wydana przez Dyrektora Izby Celnej decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony organ dla uargumentowania twierdzenia przekształcenia pojazdu powołuje się na zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, pole w którym określono typ pojazdu: ,,ciężarowy", w dalszej części decyzji stwierdzając, że ,,sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie".

Skarżący podkreślił, że aby prawidłowo zaklasyfikować towar należy skorzystać z warunków określonych w ORINS zawartych w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1- Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej powinien był dokonać klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu według ww. reguł, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ponadto, dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organ podatkowy zupełnie pominął jeden z najistotniejszych parametrów, który powinien decydować o prawidłowości jego klasyfikacji do pozycji 8704 oraz o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, którym to parametrem jest proporcja ładowności. Skarżący nie może zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że ,,ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu HS 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenie pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie".

W przedmiotowej decyzji Dyrektor uznał, że pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 natomiast w ocenie Skarżącego do pozycji 8704, jeżeli zatem rodzaj klasyfikacji jest sporny to nieuprawnione jest wyżej wskazane założenie Dyrektora, że dalszych reguł klasyfikacyjnych nie trzeba stosować. Takie twierdzenie pozbawia Stronę kompleksowego rozpoznania jej sprawy, a przede wszystkim dokonania prawidłowej oceny. Skarżący podkreślił (zgodnie z pomocniczym kryterium ładowności), że jeżeli proporcja wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do pozycji 8704, jak przeznaczony do przewozu towarów. Jeżeli proporcja będzie odwrotna, to klasyfikacja będzie opierała się o pozycję 8703, a pojazd będzie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Z danych zawartych z zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wynika, że pojazd w dniu nabycia był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a jego ładowność wynosi ok. 600 kg. Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (2x 70= 140 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (wynoszącej 360kg). Zatem stosunek przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej oraz dopuszczalnej ładowności pojazdu przy przewozie kierowcy i pasażera (ok. 140 kg) wskazuje, że ładowność towarowa jest znacznie większa od ładowności przestrzeni osobowej.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora, że: ,,przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8707 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że pozycja 8704 obejmuje w szczególności ,,zwykłe ciężarówki i furgon, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju" a pojazd [...] zgodnie z informacją z dowodu rejestracyjnego jest pojazdem typu ciężarowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O .p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Strony organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 187 § 1 O. p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie informacji o rodzaju pojazdu zawartych w dowodzie rejestracyjnym.

Skarżąca zwróciła także uwagę na niekonsekwencję zawartych argumentów w przedmiotowej decyzji Naczelnika, gdyż organ stwierdza, że: ,,półprzegroda za pierwszym rzędem siedzeń może zostać zdemontowana za pomocą prostych narzędzi i nie ma ona charakteru trwałego. Z powyższej dokumentacji wynika również, iż przedmiotowy samochód ma nadwozie typu hatchback czyli nadwozie charakterystyczne dla samochodu osobowego świadczące o tym, iż zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób". W dalszej części decyzji Naczelnik powołuje wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 03.04.2012r. sygn. akt I SA/Rz 94/12, zgodnie z którym: ,,nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Najpierw zatem prezentuje pogląd zgodnie z którym przegroda oddzielająca kierowcę i pasażera świadczy o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, następnie powołuje wyrok WSA, który wskazuje, że obecność przegrody nie decyduje o przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób lub towarów.

Skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie art. 187 § 1 O. p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu z przesłuchania obecnego posiadacza pojazdu.

Stosownie do treści art. 187 § 1 O. p mającego zastosowanie odpowiednio w postępowaniu przed organem II instancji, organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Naczelnik w wydanej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie przeprowadził dowodu z zeznań obecnego posiadacza pojazdu, a wydana decyzja narusza art. 187 § 1 O. p.

W związku z powyższym uchybieniem organ odwoławczy powinien w tej sprawie wydać decyzję uchylając zobowiązanie podatkowe, a nie utrzymać je w mocy.

Ponadto, jak słusznie podkreślił Naczelnik w wydanej decyzji powołując wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28.09.2011r., sygn. akt III SA/Po 478/11, zasadnicze przeznaczenie pojazdu oceniane jest na dzień powstania obowiązku podatkowego bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Naczelnik, stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a., jako datę dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego uznał dzień [...].01.2011r. i na ten dzień określił zobowiązanie podatkowe.

W oparciu o powyższe nawet jeśli przyjąć, że przedmiotowy samochód rzeczywiście podlegał podatkowi akcyzowemu to jego zasadnicze przeznaczenie powinno być ustalone w oparciu o cechy jakie posiadał on w 2010r., nie w 2013 i 2015r.

Podkreślić zatem należy, że przeprowadzone 3 i 5 lat później oględziny nie mogą stanowić dowodu w sprawie w skutek zbyt długiego okresu czasu. W ciągu czterech lat od nabycia pojazdu posiadacza mógł on dokonać w nim dowolnych zmian, które mogą skutkować o dowolnej klasyfikacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe jednym wiarygodnym dowodem, który świadczy o cechach samochodu, jakie posiadał w dniu ustalenia zobowiązania podatkowego, są dokumenty, tj.: karta pojazdu oraz dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, a które Naczelnik i konsekwentnie Dyrektor Izby Celnej w przeprowadzonym postępowaniu całkowicie pominął. Warto podkreślić, że nawet jeśli organ uznał za dowód w sprawie zeznania świadka (posiadacza samochodu) to powinien zwrócić uwagę na treść zeznań, które jednoznacznie wskazują na ciężarowe przeznaczenie pojazdu: ,,samochód został zakupiony jako ciężarowy, w dniu zakupu posiadał dwa miejsca siedzące, za pierwszym rzędem siedzeń posiadał przegrodę".

Skarżąca zwróciła dalej uwagę, iż mimo uznania za dowody w sprawie dokumentów takich jak: karta informacyjna pojazdu, kserokopia dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem (zawierających szczegółową specyfikację cech pojazdu) organ podatkowy nie uznał zapisów w dokumentach jednoznacznie wskazujących na ciężarowy charakter m.in.: typ pojazdu – ciężarowy; wydzielona w sposób stały część załadunkowa; ilość miejsc siedzących – 2. W wydanej decyzji Dyrektor pominął także istotny fakt, iż pojazd był i jest wykorzystywany w celach związanych z działalnością gospodarczą skarżącego oraz że jego zasadniczym celem nie jest przewóz osób, ale przewóz towarów. Należy także podkreślić, że przedmiotową decyzję wydano na podstawie informacji zawartych w bazie wyceny pojazdów prowadzoną przez prywatny podmiot E. Sp. z.o.o., która zawiera ogólną klasyfikację pojazdów danego rodzaju np. [...].

Zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem decyzja administracyjna organu podatkowego, jest aktem zewnętrznym regulującym sferę indywidualnych obowiązków praw i obywateli. Wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego rozstrzygając sprawę o indywidualnym, konkretnym charakterze.

Korzystanie zatem z informacji zawartych w ww. bazie i przeniesienie ogólnych cech pojazdów typu [...] na przedmiotową sprawę, a następnie wydanie w oparciu o nie decyzji świadczy o nie spełnieniu kryteriów indywidualności i konkretności jakie powinna cechować decyzja administracyjna.

Mając na uwadze powyższe błędne jest rozumowanie, że skoro pojazd [...] figuruje w ogólnej bazie pojazdów jako osobowy to automatycznie (z pominięciem jego indywidualnych, konkretnych cech) nie spełnia on przesłanek pozwalających go zakwalifikować jako pojazd ciężarowy (kod CN 8704).

Dokonując syntezy powyższego –zdaniem strony- w przedmiotowym postępowaniu popełniono szereg błędów, zarówno w stosowaniu prawa materialnego oraz przepisów ordynacji podatkowej, co spowodowało wydanie błędnej decyzji.

Pomimo faktu, że organy celnie nie zebrały materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący, to zebrany materiał pozwalał dokonać klasyfikacji do kodu 8704, jednak organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonał nadinterpretacji zebranego materiału dowodowego; w szczególności dotyczy to pominięcia dokumentów urzędowych jakimi są dowody rejestracyjne i przyznanie pierwszeństwa przed dokumentami urzędowymi notom wyjaśniającym do nomenklatury scalonej, które to przepisy nie stanowią obowiązującego prawa.

4. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna.

I. Zgodzić należy się ze skarżącym, że oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu [...] należy dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wskazanie zaś zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno zatem opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a oparte m.in. na notach wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygać, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie.

Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego. Zatem dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatki akcyzowym, istotne było jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

II. Niewątpliwe, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, pięciomiejscowym o nadwoziu typu kombi pięciodrzwiowym zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację typu el *2001/116*0350*12 (powyższe wynika z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta, [...] dokumentów rejestracyjnych, rozkodowania indywidualnego numeru VIN w systemie EurotaxGlass’s oraz tabliczki znamionowej producenta).

W dniu [...] lipca 2009r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. (pole ,,B" [...] i [...]) i został zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie w dniu [...] sierpnia 2010r. przerejestrowano pojazd (zarejestrowano ponownie). W polu ,,22" [...] wskazano, że w samochodzie [...] demontowano ciągłą płytę podłogową w przestrzeni bagażowej oraz przegrodę. Jednocześnie zaznaczono w polu ,,S1", iż w dniu jego ponownej rejestracji w N., posiadał dwa miejsca.

Tak więc przed ponowną rejestracją samochodu w N., dokonano zmiany na jego wyposażeniu, skutkującą zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Wskazane dowody, w żaden sposób nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu (w ogólnym wyglądzie i ogóle cech). Zmiana wyposażenia w dniu [...] sierpnia 2010r. jakkolwiek spowodowała zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie wpłynęła na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, poza ograniczeniem liczby miejsc siedzących, zamontowaniem płyty w przestrzeni bagażowej oraz przegrody.

Konsekwentnie przyjąć należy, że pojazd marki [...] został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium N. w dniu [...] lipca 2009r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1, o nadwoziu kombi AC), o czym stanowi europejska homologacja typu nr e1*2001/116*0350*12, wynikająca z [...] dokumentów rejestracyjnych (pole ,,K" [...] i [...]). Dokonana w dniu [...] sierpnia 2010r. przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji dla potrzeb ruchu drogowego (samochód ciężarowy), nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1 ani rodzaju nadwozia kombi(AC). Bezspornym jest bowiem, iż samochód marki [...] spełniał wymogi europejskiej homologacji typu el*2001/116*0350*12, zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1 i nadwozie kombi, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji, jak i jego ponownej rejestracji w N.

W przeciwnym przypadku, tj. gdyby przebudowa samochodu w N., powodowała zmianę jego konstrukcji (zmianę typu), koniecznym by było uzyskanie nowej homologacji typu (vide Rozdział V dyrektywy 2007/46/WE oraz art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym).

III. W dniu [...] sierpnia 2010r. przedmiotowy pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...].

Zgodnie z tym zaświadczeniem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako dwumiejscowy samochód ciężarowy Van.

Sporny pojazd po raz pierwszy na terenie kraju został zarejestrowany w dniu [...] sierpnia 2010r. Następnie w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2010r. wystawiona przez K. Z faktury tej wynika, że dokonano zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu. Z oświadczenia z dnia [...] marca 2014r. A.M., który dokonał zmian w spornym pojeździe wynika, iż zmiany konstrukcyjne tego rodzaju wykonywane są jego warsztacie zawsze z części dostarczonych przez właściciela danego samochodu. Oferowana jest tylko usługa montażu części dostarczonych do konkretnej zmiany konstrukcyjnej. Przed usługą sprawdzane są miejsca przewidziane do kotwiczenia elementów wyposażenia i w przypadku braku takich miejsc pojazd nie jest przewidziany do zmiany w jego firmie. Sprawdzane są również homologacje na częściach dostarczonych przez klienta.

Z powyższego oświadczenia wynika, także iż pojazd był oszklony w całości, posiadał jeden rząd siedzeń – 2 miejsca. Przed zmianą krata była zamontowana za przednim rzędem siedzeń. Pojazd posiadał miejsca przewidziane do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W pojeździe zamontowano siedzenia, pasy bezpieczeństwa, oświetlenie tapicerkę i plastiki wykańczające kratkę. Zmiana dotyczyła tylko ilości miejsc w samochodzie. Części dostarczył właściciel pojazdu.

IV. W dniu [...] stycznia 2015r. przedmiotowy pojazd poddano oględzinom.

Z oględzin sporządzony został protokół oraz wykonana została dokumentacja fotograficzna ; z dokumentacji wynika, że pojazd był całkowicie przeszklony, posiadał 5 szt. drzwi (4 drzwi bocznych wahadłowych i 1 szt. tylna klapa podnoszona). We wnętrzu pojazdu znajdowały się 4 siedzenia (dwa rzędy siedzeń). Pierwszy rząd siedzeń (kierowca i pasażer), drugi rząd (dwa siedzenia i składany skórzany podłokietnik). W pojeździe znajdowały się pasy bezpieczeństwa – 5 szt. umocowane w fabrycznych punktach kotwiących. Przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową nie było. Samochód posiadał wyposażenie przedziału pasażerskiego o przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, tj.: skórzana tapicerka siedzeń w całym pojeździe, 4 szt. dywaników (2 z przodu, 2 z tyłu), drzwi (tapicerka welurowo-skórzana), elektryczne opuszczenie szyb, podgrzewane fotele przednie, popielniczki we wszystkich drzwiach, fabryczne radio, fabryczna klimatyzacja i nawigacja, oświetlenie sufitowe w przedniej części i nad tylnym rzędem siedzeń, szyberdach nad przestrzenią pasażerską i bagażową, poduszki powietrzne dla każdego siedzenia i poduszki boczne 4 szt. (po dwie z każdej strony).

Obecny przy oględzinach samochodu pełnomocnik aktualnego właściciela samochodu A.S. oświadczyła, że w samochodzie dokonano zmian. Zdemontowano kratkę znajdującą się za pierwszym rzędem siedzeń i zamontowano siedzenia w miejscach fabrycznych. Reszta wyposażenia była taka jak w chwili oględzin.

V. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że przebudowa przedmiotowego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z psami bezpieczeństwa i na zamontowaniu metalowej płyty podłogowej w przestrzeni bagażowej oraz z przegrody.

Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem metalowej płyty podłogowej i przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonywane w pojeździe były, bowiem na tyle nieinwazyjne, iż mogły zostać odwrócone, nie pozostawiając śladu po przekroczeniu granicy i dokonaniu pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego nie wiązały się, więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Miały prosty i odwracalny charakter, i nie miały cech trwałości, były wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Przedmiotowy samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Nie można uznać zmian dokonanych w nim na czas przekraczania granicy za zmiany trwałe, zmieniające klasyfikację pojazdu. Stwierdzić, zatem należy, iż zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji i określenia w świadectwie homologacyjnym wydanym dla samochodu osobowego.

Jednocześnie zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu przez Podatnika samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączając one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1016/11, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany, jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (głównie, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim, bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicz RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Nie kwestionując zatem tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" stwierdzić jednakże należy, iż "przeróbki" te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Znamienne jest, że nawet z [...] dowodu rejestrującego wynika, że chociaż samochód został na terenie N. zarejestrowany, jako ciężarowy, to posiadał wciąż tę samą europejską homologację osobową na podstawie, której został wyprodukowany (el*2001/116*0350*812).

VI. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie N. był zarejestrowany, jako ciężarowy, o czym świadczy [...] dokument rejestrujący. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany, jako ciężarowy. Należy jednak podkreślić, że rejestracja wiąże się z wydaniem decyzji administracyjnej w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowana, jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, co zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004r., sygn. akt III SA 2793/03; wyrok, WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Rz 133/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009r., sygn. akt III SA/Gl 647/09, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 163/11).

VII. Wskazać należy, że przesłanki klasyfikacyjnej, a zarazem interpretacyjne, do poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, znajdują się w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Z analizy tych przesłanek, jakkolwiek ich katalog jest otwarty, można wysnuć wniosek, iż o uznaniu danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bądź towarów, decyduje również jego trwała konstrukcja w zakresie możliwości przewozowych osób lub towarów. Dla przykładu wskazać należy, iż samo zdemontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w poddanym ocenie pojeździe, nie decyduje o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704. Wymagane jest również pozbawienie samochodu miejsc ich kotwiczenia. Podobnie wywieść trzeba odnośnie przegrody montowanej pomiędzy przestrzeniami osobową i towarową, a także odnośnie okien wzdłuż dwubocznych paneli. Przegroda musi być zamontowana na stałe, tj. bez możliwości jej relatywnie prostego usunięcia. Obecność okien zaś świadczy o przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym z postanowień Not wyjaśniających do HS (pozycja HS 8703 i HS 8704), wywieść należy, że ,,konstrukcja pojazdu" to zespół szeregu elementów jego budowy, tworzących trwałą całość. Nie może ona być dowolnie, tj. w sposób prosty zmieniana. Jej zmiana wymaga, bowiem ingerencji w trwale połączone zespoły, tworzące jednolitą całość. Dopiero trwałe zmiany w substancji poddanego ocenie pojazdu, np. zdemontowanie siedzeń z miejscami ich kotwiczenia, wymontowanie trwałej przegrody, trwałe usunięcie okien bocznych paneli, może być uznane za zmianę konstrukcji. Uzasadnia, więc i zmianę klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Stąd, przebudowa samochodu nie dotyczyła konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Jak bowiem wskazano, a wynika to z zebranego materiału dowodowego przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy o nadwoziu kombi ( był zaprojektowany i wykonany do przewozu osób). Potwierdza to europejska homologacja typu (kategoria homologacyjna M1 i rodzaj nadwozia kombi).

VIII. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że był to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Uznać, bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającego na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, domontowaniu płyty podłogowej w przestrzeni bagażowej oraz z przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak, więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzacja, poduszki powietrzne, elektryczne opuszczenie szyb, skórzana tapicerka, szyber dach, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Nie bez znaczenia jest również typ nadwozia kombi, to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1844/12). Nie należy w tym zakresie również pomijać faktu, iż poddany ocenie pojazd posiadał liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak).

Dokonana ,,przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.

IX. Reasumując, zatem dokonane ustalenia należy wskazać, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on, więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust.4 u.p.a. W związku z powyższym przedmiotowy samochodów osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

X. Nie jest istotne w sprawie faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przewozu przez Podatnika. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na postawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej polega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogły być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólnym wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystywanie.

Równocześnie wskazać, należy, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym oraz, że podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest bezpodstawny.

XI. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), która ma wyłącznie orientacyjne znaczenie oraz brak zastosowania dalszych reguł ORINS, co wpłynęło na niewłaściwą klasyfikację pojazdów do pozycji HS 8703 Sąd stwierdza, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (ORINS). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób opodatkowany akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu (również subiektywne przekonanie użytkownika) nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłoby być brane pod uwagę.

Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma, bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi reguła szósta ORINS.

Do wyjaśnienia zakresu i znaczenia poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do HS i CN. Te ostatnie nie zastępują jednak tych pierwszych. Stąd mogą być tylko stosowane, jako uzupełniające w połączeniu z Notami wyjaśniającymi do HS, tj. w przypadku braku możliwości interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech klasyfikowanego wyrobu (pojazdu). Tym samym w sprawie brak było podstaw do stosowania Reguły szóstej ORINS. Organy podatkowe, kierując się Regułą pierwszą oraz interpretacją pozycji HS 8703 wynikającą z Not wyjaśniających do HS, prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu marki [...] pozycji HS 8703.

XII. Odpowiadając na kolejne zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 O. p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż zgodnie art. 121 O. p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjmuje się, że zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy. Wszystkie niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Określając zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej stanowionej art. 122 O. p. Nakłada ona obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania.

Organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1044/10). Jednakże zebrany materiał dowodowy powinien w sposób obiektywny odzwierciedlać okoliczności faktyczne sprawy.

Wobec powyższego organ podatkowy jest obwiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 O. p). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej, odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 191 O. p. organ podatkowy ocenia na postawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na postawie wszechstronnie rozważanego materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Tym samym dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieści się w granicach zasady prawdy obiektywnej, a nawet w kontekście opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, należy do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Ustalając stan faktyczny sprawy, organ podatkowy jest obowiązany, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – art. 180 § 1 O.p. Będzie to również wyjaśnienie producenta danego samochodu osobowego, ale też dowód z oględzin, jeżeli mają one istotne znaczenie do określenia zasadniczego przeznaczenia wynikającego z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym nadanych na etapie produkcji. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się podgląd, że z wyrażonej w art. 191 ww. ustawy zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99; z dnia 10 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2348/99; z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

XIII. Prowadząc postępowanie podatkowe, organy podatkowe muszą opierać się na zgromadzonym materiale dowodowym, zarówno w celu ustalenia dnia przemieszczenia na terytorium kraju, jak i w zakresie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, stanowiących o jego opodatkowaniu akcyzą, bądź ,,zwolnienia" z tego obowiązku.

Konstatując, ustalenia dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju może się odbyć tylko na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, jeżeli strona postępowania nie przedstawi w tym zakresie stosownych wyjaśnień, popartych wiarygodnymi dokumentami, co w sprawie miało miejsce. Podobnie, aczkolwiek z uwzględnieniem pewnych odstępstw, rzecz się ma z określeniem zasadniczego przeznaczenia przemieszczanego pojazdu, do przewozu osób, lub do przewozu towarów. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje, bowiem jego ogólny wygląd i ogół cech. Dla opodatkowania akcyzą istotne są te w dniu przekroczenia granicy (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Cechy te mogą być bowiem ustalone nie tylko na podstawie ,,oświadczenia strony", ale również w oparciu o zakres ich zmian, począwszy od etapu produkcji, a skończywszy na oględzinach, nawet przeprowadzonych po znacznym upływie czasu. Organy podatkowe analizując zmiany ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu mogą, co uczynił w skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, stworzyć rzeczywisty obraz przedmiotu opodatkowania, dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia. Źródłem podjętych ustaleń są niewątpliwie informacje pozyskane od producenta, uzyskane z analizy rynku samochodowego (wiadomości w posiadaniu specjalistycznych wydawnictw), wynikające z dokumentów urzędowych(art. 194 § 2 O.p), jak dokumenty wydane na potrzeby ruchu drogowego. Jak również z przeprowadzonych dowodów w postaci oględzin, czy przesłuchania świadków.

XIV. W ocenie Sądu, w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy. Dokonana ocena tego materiału była prawidłowa. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów z dokumentów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków i oględzin pojazdu, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych. Zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski, że nabyty pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

XV. Także za bezzasadny należy uznać też zarzut naruszenia § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy z dokumentów rejestracyjnych pojazdu jednoznacznie wynikało, iż jest on samochodem ciężarowym i organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennej kwalifikacji pojazdów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) z zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte pod uwagę inne klasyfikację pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych zapisy w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu dla sprawy podatkowej nie są wiążące dla organu podatkowego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2011r., sygn. akt I SA/Rz 504/11). Dokumenty te zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego są bez znaczenia. Klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy tym bardziej przepisów dotyczących rejestracji obowiązujących w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie może mieć zasadniczego znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Wobec powyższego zapis w dowodzie rejestracyjnym ,,samochód ciężarowy", nie może stanowić niepodważalnego dowodu, iż samochód ten nie jest samochodem osobowym w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdy towary traktowane były odmiennie w innych przepisach (wyrok NSA z dnia 3 lutego 1992r., sygn. akt III SA 1233/91). Oznacza to, że zapisy z zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja pojazdu w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do poz. HS 8704, jako pojazdu ciężarowego.

Należy jeszcze raz podkreślić, że bezpośrednie obowiązki w zakresie zapłaty podatku akcyzowego wynikają z regulacji o tym podatku tj. ustawy o podatku akcyzowym a nie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest w pełni popierane przez orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 marca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 56/12 stwierdził, że dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powołała się Spółka, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Opodatkowanie akcyzą odbywa się na podatnie klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Organy podatkowe opierają się w tym zakresie na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, która determinując pojęcie samochodu osobowego jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu akcyzą podlegają pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703. Klasyfikacja do kodu CN 8703 odbywa się natomiast na podstawie Nomenklatury Scalonej, która zawiera wyjaśnienia w zakresie towarów klasyfikowanych do ww. kodu.

Dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji, stanowią dla organów jeden z wielu dowodów pozwalających na ustalenie przedmiotu klasyfikacji, które mogą, ale nie muszą mieć wpływu na przyjętą pozycję nomenklatury. Czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na klasyfikację wyrobu do pozycji CN jest ogólny wygląd oraz określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym, na podstawie których następuje rejestracja samochodu jako osobowego lub ciężarowego, kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów niż ustawa o podatku akcyzowym. Zarejestrowanie samochodu poza granicami kraju czy też na jego terytorium nie ma decydującego znaczenia w kwestii klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, a sam dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem potwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu.

XVI. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 210 O.p poprzez - jak twierdzi Skarżąca Spółka - błędną numerację stron, co spowodowało, że decyzja jest niezrozumiała, nieczytelna i świadczy o pobieżnym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy.

Numeracja zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Co prawda podczas drukowania tej decyzji nastąpiło przesunięcie marginesów, co spowodowało, że dwucyfrowe numery stron (od 10 do 20) przesunęły się (druga cyfra dwucyfrowego numeru strony znalazła się pod pierwszą cyfrą zamiast obok jej), jednak przesunięcie numerów stron wbrew twierdzeniu Skarżącej Spółki nie powoduje, iż decyzja jest nieczytelna, czy niezrozumiała i nie świadczy o pobieżnym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy.

XVII. Skarżący podnosi, iż organ podatkowy wydał decyzję na podstawie informacji zawartych w bazie wyceny pojazdów prowadzonej przez prywatny podmiot E. Sp. z o.o., która zawiera ogólną klasyfikację pojazdów danego rodzaju; w związku z tym wskazać trzeba, że z dniem 1 maja 2004r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Znikła, więc kontrola graniczna przemieszczanych towarów. Nie można, więc ustalać cech, tj. zasadniczego przeznaczenia, przemieszczanych do kraju pojazdów samochodowych w oparciu o kontrolę graniczną. Stąd ogólny wygląd i ogół cech pojazdu ocenić należy zestawiając ich parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych (np. oględziny, przesłuchania świadków). Innymi słowy należy ustalać pełną historię poddanych ocenie samochodów, w szczególności zakres dokonanych w nich na poszczególnych etapach użytkowania zmian.

Jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest niewątpliwie wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą niewątpliwie informację przekazywane przez producentów ale też ich przedstawicieli lub dystrybutorów. Nie mniej ważne, w ocenie Sądu, są dostępne na rynku krajowym informatory lub katalogi wydane przez specjalistyczne wydawnictwa samochodowe. Wskazać tu należy, iż na rynku krajowym funkcjonują w istocie dwa informatory rynkowe, tj. Eurotaxglass’s (wydający katalogi, a także elektroniczną ich wersję CARWERT) oraz katalog wydawnictwa INFO-EKSPERT. Na gruncie linii orzecznictwa sądów administracyjnych, oba z tych wydawnictw, są cenionym źródłem informacji na temat pojazdów samochodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 375/10 i z dnia 12 października 2011r., sygn. akt I GSK 569/10).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe posłużyły się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z.o.o. – CARWERT. W systemie tym wg. indywidualnego numeru nadwozia (VIN – Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży. Notowania publikowane przez EurotaxGlass’s są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego pojazdów. W tym procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną, w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach.

Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s, jakkolwiek służy on ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzanej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Przyjęte narzędzie analizy porównawczej pozwala więc na wskazanie ogólnego wyglądu pojazdów samochodowych w początkowym etapie produkcji, a następnie użytkowania, ale też na etapach kolejnych, jednak z pewnymi zastrzeżeniami, które wypada omówić w celu wyjaśnienia rozbieżności w interpretacji tego środka dowodowego. Zatem, jak wskazano, program CARWERT wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania tupu samochodu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu (np. [...], [...], itd.). Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje więc całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Jak wskazano program CARWERT pozwala na badanie cech pojazdów samochodowych na różnych etapach użytkowania, tj. po zakończeniu produkcji, a także na etapach kolejnych sprzedaży. Zauważyć jednak, należy, iż w szeroko rozumianym (w warunkach wolnego handlu) obrocie pojazdami samochodowymi nie można wykluczyć okoliczności, że zakres wyposażenia pojazdów, po ich wyprodukowaniu, ulega zmianie. Może to wynikać z indywidualnych upodobań nabywców (kolejnych użytkowników) samochodów – doposażenie podstawowej wersji przez dealera na życzenie klienta. Stąd samo wskazanie w tym narzędziu analizy porównawczej numeru nadwozia badanego samochodu, jego cech indywidulanych (wersji wyposażeniowej) jak pojemność rodzaj i moc silnika, pozwala na skonfigurowanie ogólnego wyglądu i ogółu cech, tak jak przewidział to producent, dla tej wersji w wyposażeniu standardowym. Kolejne doposażenie, na późniejszych etapach użytkowania są więc ponadstandardowe i wymagają wiadomości specjalnych (również przeprowadzenia oględzin, bądź informacji przekazanej przez dealera).

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

XVIII. W efekcie poczynionych rozważań należało przyjąć, że nie naruszono art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a., bowiem pierwotnie samochód wyprodukowano jako osobowy, a dokonane modyfikacje były nietrwałe i z łatwością powrócono w Polsce do realizacji jego przeznaczenia jako samochodu osobowego (patrz pkt. a i c skargi). Stąd i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

XIX. Końcowo należy zaznaczyć, że Sąd w zbiorach orzeczeń nie znalazł rozstrzygnięcia, w którym by samochód [...] uznano za przejazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; szereg orzeczeń natomiast wskazuje na osobowy charakter tego samochodu.

XX. Mając na uwadze treść art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.) należało orzec jak w sentencji.