Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1400/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 149-151, art. 240 § 1 pkt 4, art. 211
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 175 § 1, art. 141 § 4, art. 174, art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1, 3, 6, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 67 pkt 15
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 183/04 w sprawie ze skargi J.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25.07.2006 r., sygn. akt. I SA/Rz 183/04, mocą którego stwierdzono nieważność osiemnastu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14.05.2004 r. (o kolejnych numerach od [...] do [...]), jak również poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8.03.2004 r. (o kolejnych numerach od [...] do [...]), określających J. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy wskazując, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. F. (obecnie J. B.) w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że w 2000 r. podatniczka korzystała ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 80.000 zł uwzględnionej proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży. Natomiast w roku 2001 na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy, podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego, co wiązało się z przekroczeniem wartości sprzedaży 39.800 zł, ustalonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202). Do przekroczenia tej kwoty doszło w lipcu 2001 r., gdyż ustalona na koniec tego miesiąca wartość sprzedaży od początku roku wyniosła 42.000 zł, zaś na koniec czerwca – 36.000 zł. W lipcu 2001 r. opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad 39.800 zł, to jest 2.200 zł.

Także w roku 2002 J. B. nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, albowiem w roku poprzednim (2001) przekroczyła limit wartości sprzedaży (38.500 zł), ustalony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542). Brak prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku, a także okoliczność, że podatniczka za wymienione okresy rozliczeniowe nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, uzasadniało dokonanie wymiaru należnego podatku od towarów i usług.

Nawiązując do stanowiska strony, organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów, o którym mowa w § 67 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) odnoszące się do czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Jakkolwiek podatniczka w dniu 20.06.2000 r. zawarła tak zwany kontrakt menedżerski, obowiązujący do dnia 31.12.2002 r. (z Centrum Handlowym "R." spółka z o.o. w S.), to z treści wystawianych przez nią rachunków wynikało, że większości obejmowały czynności o charakterze drobnych prac porządkowych, remontowych konserwacyjnych, transportowych, które nie mogły być uznane jako stanowiące przedmiot usługi zarządzania przedsiębiorstwem. Ustaleniom i wnioskom Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dał wyraz w osiemnastu decyzjach z dnia 8.03.2004 r.

Na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia 14.05.2004 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazując na zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług, określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz w § 67 pkt 15 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., stwierdził, że nie dotyczą one działalności J. F. (obecnie J. B.), która to działalność miała charakter działalności gospodarczej, nie zaś działalności wykonywanej osobiście. Podatniczka zarówno spełniła wymogi formalne działalności gospodarczej, jak również dokonywała rozliczeń podatkowych właściwych dla przychodów z tego tytułu oraz zatrudniała pracowników na postawie zlecenia.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia podmiotowego i wskazał, że utrata tego zwolnienia w lipcu 2001 r., uniemożliwiła korzystanie ze zwolnienia w okresach następnych na podstawie art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie określenia kwot zobowiązań podatkowych.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania – wydania w tej samej sprawie po raz drugi decyzji określających zobowiązanie podatkowe, organ drugiej instancji wyjaśnił, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzje z dnia 28.10.2003 r. zostały doręczone X, który był umocowany do reprezentowania podatniczki jedynie w toku kontroli podatkowej, co nakazywało uznać, że akty te, jako nie doręczone stronie, nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Stąd też w sprawie niniejszej nie doszło do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. B. podniosła, że usługi menedżerskie nie stanowiły przedmiotu jej działalności gospodarczej, a popełniony błąd, polegający na łącznym fakturowaniu obu rodzajów usług nie powinien skutkować naliczeniem podatku VAT. Stwierdziła także, że organy podatkowe zignorowały treść art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 oraz 2002, był niezgodny z Konstytucją, co ustawodawca próbował naprawić zmianami ustawy obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. oraz od dnia 1.01.2004 r. Dokonane zmiany potwierdzają, że kontrakt menedżerski nie mógł być realizowany w ramach działalności gospodarczej i objęty był zwolnieniem przedmiotowym. Wartość usług menedżerskich, jako zwolnionych od podatku, nie powinna być uwzględniana przy wyliczeniu limitu sprzedaży, po przekroczeniu którego następuje utrata zwolnienia podmiotowego. Nadto zatrudniony na podstawie zlecenia X nie wykonywał czynności w zakresie kontraktu menedżerskiego, lecz dotyczące pozostałej działalności usługowej podatniczki.

Skarżąca zarzuciła także, że w stosunku do zaskarżonych decyzji zachodzi przesłanka stwierdzenia ich nieważności, określona w art. 274 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w obrocie funkcjonują już, dotyczące tej samej sprawy, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.10.2003 r. (nr [...] do [...]). Decyzje te zostały wprowadzone do obrotu, a potwierdzenia ich doręczenia znajdują się w aktach sprawy. Fakt, że zostały doręczone osobie nieuprawnionej, nie przesądza, że nie zostały doręczone w ogóle. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej mówi o doręczeniu decyzji, a nie o doręczeniu decyzji stronie, co związane jest z możliwością dokonania doręczenia zastępczego (art. 149-151 Ordynacji). Wadliwe doręczenie decyzji stanowi podstawę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W aktach brak jest oryginałów decyzji z dnia 28.10.2003 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., gdyż są one w posiadaniu skarżącej i toczy się odrębne postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. W decyzjach organów podatkowych z dnia 5.02.2004 r. oraz z dnia 20.05.2004 r. odmawiających wznowienia postępowania nie ma żadnego odniesienia do postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a w szczególności nie zostało ono umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Domagała się skarżąca uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 25.07.20006 r., sygn. akt I SA/Rz 183/04, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.10.2003 r. (o numerach [...] do [...]) określono J. B. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. Odwołania od tych decyzji złożył X, zaś postanowieniami z dnia 29.12.2003 r. (nr [...] do [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził niedopuszczalność tych odwołań, albowiem X nie był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym i nie uzupełniono braku pełnomocnictwa. Pismem z dnia 29.12.2003 r. J. B. wystąpiła o wznowienie postępowania ze względu na to, że nie uczestniczyła w postępowaniu. Decyzją z dnia 20.05.2004 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r., a decyzją z dnia 19.07.2004 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Decyzja organu odwoławczego została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27.01.2005 r. (sygn. akt I SA/Rz 320/04), który z kolei uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.01.2006 r. (sygn. akt I FSK 410/05). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25.04.2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 173/06) oddalił skargę J. B., a wyrok ten stał się prawomocny.

Powołując się na akta administracyjne Sąd stwierdził, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji w dniu 8.03.2004 r. (nr [...] do [...]) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., toczyło się bez wydania postanowienia o odrębnym wszczęciu postępowania, a przeto stanowiło kontynuację postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 15.09.2003 r. (nr [...]), które zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych z dnia 28.10.2003 r. Niedopuszczalne zatem było wydanie ponownych decyzji z dnia 8.03.2004 r. o identycznej treści. Decyzje z dnia 28.10.2003 r. skierowane zostały do X, który nie miał umocowania do reprezentowania strony, jednak dotarły do J. B., co wynika z jej twierdzeń. Jakkolwiek zasadnie twierdzą organy podatkowe, że decyzje te nie zostały prawidłowo doręczone i nie weszły do obrotu prawnego, to jednak zostały wydane. W takim zaś wypadku, decyzje z dnia 28.10.2003 r. należało doręczyć prawidłowo, to jest J. B., natomiast nie było żadnych podstaw, ażeby wydawać nowe decyzje. Identyczny pogląd w przedmiocie doręczenia wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 25.04.2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 173/06). Wydanie nowych decyzji z dnia 8.03.2004 r., zamiast doręczenia stronie decyzji z dnia 28.10.2003 r., nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 211 Ordynacji podatkowej, co stanowiło podstawę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., podpisaną przez Wicedyrektora Izby Skarbowej oraz pełnomocnika – radcę prawnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz ewentualnie, w przypadku nie podzielenia zarzutów naruszenia prawa procesowego, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, jak również o przeprowadzenie dowodu z akt administracyjnych dotyczących odmowy wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 25.04.2006 r., sygn. akt I SA/Rz 173/06.

Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 211 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach

sprawy istniał obowiązek doręczenia stronie decyzji z dnia 28.10.2003 r.,

- nie zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że związanie

organu wydaną decyzją ma miejsce dopiero od chwili jej doręczenia.

2. przepisów prawa procesowego, to jest:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności

faktycznych wynikających z akt sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy, niezgodnie ze stanem

rzeczywistym, wynikającym z akt sprawy, w szczególności w zakresie

stwierdzenia, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonych decyzji

toczyło się bez wydania postanowienia o odrębnym wszczęciu postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwego i niewystarczającego

wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, a w

konsekwencji ogólne przyjęcie, że doszło do rażącego naruszenia art. 30 ust. 4

ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3

Ordynacji, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2

p.p.s.a., poprzez wykroczenie poza zakres kognicji Sądu i dokonanie

samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 I art. 211 Ordynacji

podatkowej, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonych decyzji,

polegające na uznaniu, że nie doręczenie decyzji nie zaskarżonych stanowi

wadę decyzji zaskarżonych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.10.2003 r. nie weszły do obrotu prawnego, co potwierdziły orzekające poprzednio sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 6.01.2006 r., sygn. akt I FSK 410/05 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25.04.2006 r., sygn. akt I SA/Rz 173/06). Wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, obecnie zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcia organów podatkowych, zapadły w odrębnie wszczętym postępowaniu podatkowym, a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5.02.2004 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego znajdowało się w aktach sprawy. Wydanie nowego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego wynikało nadto już z treści skargi J. B., a w tym ze sporządzonego w postaci załącznika "Harmonogramu etapów postępowania". Wskazane wadliwe ustalenie Sądu doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji, że decyzje organu pierwszej instancji z dania 8.03.2004 r. zostały wydane jako kolejne (ponowne) w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 15.09.2003 r. Tymczasem nie tylko poprzednio wydane decyzje z dnia 28.10.2003 r., ale również wskazane obok postanowienie z dnia 15.09.2003 r. nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało stronie doręczone. Okoliczność ta również wynikała z akt sprawy podatkowej. W ten sposób z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd obowiązany rozpoznać sprawę na podstawie akt sprawy, poczynił ustalenia sprzeczne z tym, co z akt tych wynikało.

Ponieważ Sąd pierwszej instancji odwołał się do pism pochodzących ze sprawy o wznowienie postępowania, uzasadniony jest wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt administracyjnych tamtego postępowania

Uzasadniano dalej, że Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych co do okoliczności, które nie były przedmiotem stanowiska organu podatkowego, a mianowicie powołał się na twierdzenia podatniczki, że decyzje z dnia 28.10.2003 r. "faktycznie dotarły do niej". Przy tym Sąd nie sprecyzował, któremu z oświadczeń J. B. dał wiarę, a to mając na uwadze, że w sprawie wznowienia postępowania, kategorycznie zaprzeczała, jakoby otrzymała decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.10.2003 r., jak również, że nie wiedziała nic o toczącym się postępowaniu podatkowym (oświadczenia strony złożone w dniach 16., 22., oraz 23. 01.2004 r.). To właśnie, konsekwentne stanowisko strony spowodowało, że organ pierwszej instancji wydał nowe postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania, które zakończone zostało wydaniem rozstrzygnięć podatkowych, których nieważność stwierdził Sąd pierwszej instancji. Akta sprawy wznowieniowej znane były Sądowi, który na ich podstawie orzekał w sprawie o sygn. I SA/Rz 173/06 (wyrok z dnia 25.04.2006 r.), tym bardziej, że Sąd powołał się na akta wskazanej sprawy sądowej w uzasadnieniu skarżonego teraz wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, iż stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 8.03.2004 r. nie zostało oparte na zarzucie res iudicata, lecz na rażącym naruszeniu art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie decyzji z dnia 28.10.2003 r. Tymczasem przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były inne decyzje, zapadłe w toku odrębnie wszczętego postępowania podatkowego. Przy tym Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że organ podatkowy miał obowiązek doręczyć stronie decyzje z dnia 28.10.2003 r., skoro nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego, w ramach którego decyzje te zostały wydane. Stwierdzono także, że wskazany przez Sąd przepis art. 211 Ordynacji podatkowej, wpisuje się w zasadę pisemności postępowania podatkowego i rozstrzygania sprawy w formie decyzji, co powoduje, że organ zobowiązany jest doręczyć stronie decyzję na piśmie. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że należy doręczyć każdą decyzję, w tym także, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe w istocie nie zostało wszczęte. Konsekwencje nie doręczenia decyzji wynikają z art. 212 Ordynacji podatkowej i polegają na braku wywołania skutków prawnych przez taką decyzję. Sąd nie uwzględnił także okoliczności, że organ nie dysponował oryginałem decyzji, która stosownie do twierdzeń strony, albo znajdowała się u osoby trzeciej (X), albo u niej samej.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik J. B.– radca prawny, wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej albo o jej oddalenie, a przy tym o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując się na art. 175 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że sporządzenie skargi kasacyjnej polega na jej napisaniu, jak i podpisaniu. Tymczasem skargę podpisał reprezentant organu, nie będący fachowym pełnomocnikiem. Co prawda, pod skargą znajduje się także podpis radcy prawnego, ale nie może to oznaczać, że skarga pochodzi od tego radcy prawnego. W treści skargi kasacyjnej nie został wymieniony pełnomocnik, a zatem nie można przyjąć, że to on wnosi skargę kasacyjną.

Obok tego pełnomocnik J. B. podniósł, że zarzut skargi kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 211 oraz 212 Ordynacji podatkowej, został nieprawidłowo sformułowany, gdyż są to przepisy proceduralne, a nadto Sąd przy orzekaniu nie korzysta z przepisów tej ustawy. Także zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione, albowiem nie mieszczą się w żadnej kategorii naruszeń prawa wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. miał uzasadniać błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, tymczasem sąd administracyjny w ogóle nie dokonuje ustaleń faktycznych. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 .p.p.s.a. dotyczący sporządzenia uzasadnienia wyroku, co następuje już po jego wydaniu. Sporządzenie uzasadnienia wyroku nawet z naruszeniem wymagań ustawowych nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Nie był usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a., uzasadniony tym, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę materiału dowodowego znanego mu z urzędu. Tymczasem wskazany przepis nie odnosi się do faktów znanych Sądowi z urzędu, lecz do faktów powszechnie znanych. Nie występuje też żaden związek pomiędzy art. 106 § 4 i art. 135 p.p.s.a., stąd wspomaganie się tą konstrukcją dla uzasadnienia zarzutu jest niezrozumiałe. W ocenie pełnomocnika J. B. chybiony był także zarzut naruszenia art. 1 § 2 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż jest to przepis ustrojowy, nie zaś proceduralny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż brak było podstaw do stwierdzenia, że skargę kasacyjną sporządził podmiot nieuprawniony, to jest inny niż wskazany w art. 175 § 1 p.p.s.a. Stosownie do wymienionego przepisu, skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniem § 2 i 3, które w tej sprawie nie są istotne. Zwrócić trzeba uwagę, że "sporządzenie skargi kasacyjnej" oznacza zarówno jej napisanie jak i podpisanie. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie oraz literaturze (np. postanowienie NSA z dnia 18.12.2006 r., sygn. akt I FZ 548/06, nie publ., a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 249, B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Karków 2005, s. 421).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została podpisana przez radcę prawnego, zaś umieszczenie pod skargą również podpisu Wicedyrektora Izby Skarbowej w R. nie mogło automatycznie przesądzić, że to on właśnie, a nie radca prawny, skargę kasacyjną napisał. Należało wziąć pod uwagę, że Wicedyrektor Izby Skarbowej udzielił radcy prawnemu, który złożył pod skargą swój podpis, pełnomocnictwa do – jak to w nim ujęto – "sporządzenia i podpisania skargi kasacyjnej". Udzielenie pełnomocnictwa byłoby zbędne, gdyby Wicedyrektor Izby Skarbowej samodzielnie chciał sporządzić skargę kasacyjną. Dodatkowo, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radca prawny oświadczył, że jest autorem skargi. W tych warunkach należało przyjąć, że skarga kasacyjna spełnia wymóg, ustanowiony w art. 175 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznanie skargi kasacyjnej pokazało, że była uzasadniona.

Problem przed jakim stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dotyczył kwestii, czy po uprzednim podpisaniu decyzji, której nie doręczono stronie, organ mógł wydać w tej samej sprawie nową decyzję. Problem ten dotyka zagadnienia związania organu wydaną przez siebie decyzją. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie decyzji uniemożliwia jej zmianę (wydanie nowej decyzji), to zapatrywanie to opierać się musiało na założeniu, że organ związany jest decyzją już od tego momentu jej podpisania. Takie przekonanie Sądu zawarte zostało w stwierdzeniu, że wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 28.10.2003 r., kończąc (jak należy rozumieć: definitywnie - przypis) etap postępowania przed organem pierwszej instancji, wykluczało wydanie przez ten organ nowych decyzji w dniu 8.03.2004 r. Ubocznie tylko trzeba odnotować, że chodziło o ponowne wydanie decyzji zasadniczo tej samej treści, opatrzonej wszakże nową datą i nowym numerem decyzji.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było prawidłowe z dwóch powodów.

Po pierwsze, zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "op", organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 1, który w sprawie nie jest istotny.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że dopiero z chwilą doręczenia decyzji stronie, decyzja wchodzi do obrotu prawnego, wiążąc zarówno organ jak i tę stronę. Związanie organu decyzją polega właśnie na tym, że nie może on decyzji zmienić bądź uchylić, jak tylko w trybie procesowym, to jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Rozumując a contrario – zmiana decyzji jest dopuszczalna, dopóki nie zostanie stronie doręczona. Stanowisko takie jest w zasadzie powszechnie akceptowane, tak w piśmiennictwie jak i orzecznictwie. Między innymi na gruncie procedury ogólnoadministracyjnej, wyrażającej analogiczną zasadę (związania od chwili doręczenia decyzji), w glosie do wyroku SN z dnia 3.06.1993 r. (sygn. akt III ARN 27/93), T. Woś stwierdza, że dopóki doręczenie lub ogłoszenie decyzji nie nastąpiło, decyzja podjęta, choćby została sporządzona i podpisana, może być zmieniana w dowolny sposób (OSP, z. 3/1995, poz. 50). Podobne zapatrywanie wyrazili J. Starościak (w:) R. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Teksty. Wzory i Formularze, Warszawa 1964, s. 166-167, a także W. Dawidowicz (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Warszawa 1962, s. 202).

Również w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 4.12.2000 r. (sygn. akt FPS 10/00, publ. ONSA z. 2/2001, poz. 56) stwierdzono, że "fakt, iż organ administracji do chwili doręczenia decyzji stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty".

Tak więc dopiero od chwili doręczenia decyzji stronie, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami postępowania podatkowego. Przed tym wszakże momentem (doręczeniem), decyzja, nawet jeżeli została podpisana, może zostać zmieniona. Zmiana ta może również polegać na ponownym wydaniu decyzji o analogicznym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu.

Po drugie, na gruncie rozpatrywanego przypadku zwrócić należało uwagę na okoliczność, która umknęła uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, a to z powodu błędnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Sąd ten bowiem przyjął, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 8.03.2004 r. oraz utrzymujące je w mocy – zaskarżone decyzje z dnia 14.05.2004 r. Dyrektora Izby Skarbowej w R., zostały wydane w postępowaniu wszczętym postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 15.09.2003 r., za czym zdaniem Sądu przemawiać miał brak odrębnego (ponownego) wszczęcia postępowania podatkowego.

Tymczasem z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wojewódzkiemu wynikało, że wymienione przed chwilą decyzje (organu pierwszej instancji z dnia 8.03.2004 r. oraz organu drugiej instancji z dnia 14.05.2004 r.), zostały wydane w postępowaniu wszczętym na nowo, na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5.02.2004 r. (tom I akt administracyjnych, k-25). Postanowienie to, jak wynika z dołączonego potwierdzenia odbioru, zostało stronie, to jest J. B. doręczone w dniu 13.02.2004 r. Należy także podnieść, na co zwracał również uwagę autor skargi kasacyjnej, że okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 5.02.2004 r., wynikała również z "harmonogramu" sporządzonego przez skarżącą J. B., dołączonego do wniesionej przez nią skargi. Tak więc również z akt sądowych, przynajmniej pośrednio wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał osobne postanowienie.

Zwrócenie uwagi na kwestię odrębnego wszczęcia postępowania uzasadnione jest tym, że nie tylko poprzednie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28.10.2003 r., ale też postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 15.09.2003 r., nie zostało stronie doręczone. Okoliczność ta wynikała już uzasadnienia (str. 1) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25.04.2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 173/06), którym prawomocnie oddalono skargę J. B. w sprawie wznowienia postępowania, a który to wyrok dopuścił jako dowód Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Także z akt administracyjnych w sprawie wznowieniowej, dowód z których uzupełniająco przeprowadził na wniosek Naczelny Sąd Administracyjny (art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a.) wynikało, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15.09.2003 r. (akta administracyjne, k-14) w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego, zostało skierowane do X, zamiast do skarżącej. W sumie analiza akt podatkowych w sprawie wznowieniowej pokazała, że wszystkie czynności procesowe, wymagające uzewnętrznienia wobec strony postępowania, nie zostały w ten sposób dokonane. Obok bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji wymiarowych, również postanowienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie zostało J. B. doręczone, a przy tym organ podatkowy, nie podejmował innych podobnych (wymagających powiadomienia) czynności.

W przedstawionych okolicznościach, które w zasadniczym zakresie winny być Sądowi wojewódzkiemu znane, albowiem wynikały z przeprowadzonego przez ten Sąd dowodu, trudno uznać, że poprzednio "toczyło się" postępowanie podatkowe i powodowało skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 4.04.2001 r., sygn. akt III SA 262/00, niepubl. oraz z dnia 9.05.2001 r., sygn. akt III SA 739/00, niepubl.). Przyjęcie w tych warunkach, że organ podatkowy powinien po kolei doręczać wszystkie postanowienia i decyzje, wcześniej już sporządzone (o treści z góry ustalonej), stwarzałoby iluzję postępowania podatkowego, jako struktury dynamicznej, a nadto kształtowanej z udziałem strony.

Skoro zatem wydanie ponowne decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 8.03.2004 r. nie stanowiło naruszenia prawa, to tym bardziej nie można było stwierdzić, że doszło w ten sposób do naruszenia prawa kwalifikowanego, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Z przedstawionych powyżej powodów za uzasadnione należało uznać zarzuty

skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 op.

Gdy zaś chodzi o twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a dotyczącą bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się również, iż może on stanowić podstawę podważenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd (wyrok NSA z dnia 24.02.2006 r., sygn. akt II OSK 555/05, publ. LEX nr 194340).

Uwzględnienie powyższych zarzutów skargi kasacyjnej stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 203 pkt 1 p.p.s.a.