Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 270/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13, art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. UE.L. 1977 nr 145 poz. 1 art. 18 ust. 4
Teza: 1. Określone w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ terminy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika zastrzeżone są na korzyść organów podatkowych. Jeżeli podatnik obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 86 ust. 13 tej ustawy w trakcie biegu terminów określonych w art. 87 tej ustawy, następuje przerwa biegu tych terminów; biegną one na nowo od daty złożenia deklaracji korygującej.

2. Terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług w wykładni dokonanej w niniejszym wyroku nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1/, który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo.

TEZY

1. Określone w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ terminy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika zastrzeżone są na korzyść organów podatkowych. Jeżeli podatnik obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 86 ust. 13 tej ustawy w trakcie biegu terminów określonych w art. 87 tej ustawy, następuje przerwa biegu tych terminów; biegną one na nowo od daty złożenia deklaracji korygującej.

2. Terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług w wykładni dokonanej w niniejszym wyroku nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG /Dz.U. UE.L. 1977 nr 145.1/, który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 16 listopada 2005 r.

Dnia 21 lutego 2005 r. skarżąca B. F. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Uzasadniła, że datą, od której należy liczyć ustawowe terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, a nie data złożenia korekty takiej deklaracji - jak przyjął organ podatkowy - oraz że organ podatkowy dokonał nieuprawnionej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na niekorzyść podatnika przez zaliczenie w pierwszej kolejności na poczet bieżących zobowiązań podatkowych części nadwyżki w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni, podczas gdy w deklaracji wykazana została również kwota do zwrotu w terminie 180 dni.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług i postępowanie wszczęte wnioskiem podatniczki umorzył. Organ ten ustalił, że dnia 24 lipca 2004 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2004 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 361.871 zł, w tym kwotę 62.471 zł do zwrotu w terminie 180 dni. Następnie w dniu 25 sierpnia 2004 r. skarżąca złożyła korektę tej deklaracji z uzasadnieniem nie ujęcia w deklaracji korekty faktury VAT, co spowodowało wykazanie zawyżonej kwoty podatku należnego i w konsekwencji wykazała nadpłatę do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 362.474 zł, w tym kwotę 61.074 zł do zwrotu w terminie 180 dni. Postanowieniami z dnia 28 września 2005 r., wydanymi na podstawie wniosku podatniczki, który wpłynął do organu podatkowego dnia 21 września 2004 r., organ ten zaliczył zwrot podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, wykazanych w deklaracjach PIT-5L oraz PIT-4 z dnia 20 września 2004 r. w kwotach odpowiednio 64.159,40 zł oraz 23.322 zł, w obydwu wypadkach ze skutkiem na dzień 25 sierpnia 2004 r. W dniu 20 października 2004 r. organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy skarżącej kwotę 213.918,60 zł, a dnia 29 listopada 2004 r. - po dokonaniu kolejnego przerachowania kwot 23.192,30 zł i 19.925,50 zł z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji PIT-5L i PIT-4 za październik 2004 r. - zwrócił pozostałą kwotę nadwyżki, to jest 17.956 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że zgodnie z art. 87 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 54 z zm.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w przypadku nabycia towarów lub usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - w terminie 180 dni. Z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) wynika, że podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez złożenie deklaracji korygującej, co zdaniem organu podatkowego oznacza, iż podatnik przedstawia organowi podatkowemu nowe rozliczenie podatkowe, w którym kwota zwrotu podatku może być inna lub taka sama, jak w uprzednio złożonej deklaracji. Skutecznie złożoną korektę deklaracji traktuje się jako ostateczne rozliczenie podatnika zastępujące rozliczenie dotychczasowe, co powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od daty złożenia ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7. Ponieważ ostatnie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. stanowiła złożona w dniu 25 sierpnia 2004 r. deklaracja korygująca, od tej daty biegł termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot ten nastąpił zatem we właściwym terminie i nie powstała nadpłata podlegająca oprocentowaniu, o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odmowie zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego dotyczy sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a w sprawie niniejszej przedmiot postępowania istnieje, a jest nim wniosek o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku VAT. Rozstrzygnięcie o tym, czy zapłacony VAT może być uznany za nadpłatę jest dopuszczalne tylko w orzeczeniu merytorycznym, dlatego też uznając, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest błędne, ale uzasadnione merytorycznie, organ odwoławczy rozstrzygnięcie to uchylił i orzekł co do istoty sprawy.

Odnośnie zagadnień merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie deklaracji korygującej oznacza, że z datą złożenia tej deklaracji podatnik złożył ostateczne rozliczenie podatkowe, skutkujące wdrożeniem przez organ podatkowy czynności sprawdzających, na przeprowadzenie których ustawodawca wyznaczył organom podatkowym stosowny termin. Skrócenie tego terminu wskutek składania korekt deklaracji w trakcie biegu terminu powodowałoby, że organy podatkowe nie mogłyby w takiej sytuacji rzetelnie zbadać zasadności zwrotu. Zdaniem organu podatkowego złożenie przez podatnika korekty deklaracji powoduje, że dla organu podatkowego termin do zwrotu różnicy podatku biegnie od dnia złożenia deklaracji korygującej. Skoro skarżąca złożyła deklarację korygującą dnia 25 sierpnia 2004 r., organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniach 19 października 2004 r. i 10 lutego 2005 r. dotrzymał 60 i 180 dniowego terminu zwrotu. Powoduje to, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie rozstrzygnięcie w całości sprawy co do istoty oraz naruszenie art. 87 ust. 1, 2, 3 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 Konstytucji i art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady [Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej - uzupełnienie autora uzasadnienia] z dnia 11 kwietnia 1967 r. i wyrażonej w niej zasady neutralności podatku VAT - i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że korekta deklaracji nie jest ani rozliczeniem ostatecznym, ani rozliczeniem nowym i że stanowi odrębną od deklaracji instytucję prawną o odmiennych skutkach prawnych. Jest mianowicie zmianą rozliczenia pierwotnego, będącą realizacją prawa podatnika umożliwiającym mu naprawienie własnych pomyłek oraz naprawienie błędów od niego niezależnych. Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają liczby korekt deklaracji, a zatem trudno przyjąć, by konkretna korekta deklaracji stanowiła ostateczne rozliczenie podatkowe. Korekta określonej części podatku należnego lub naliczonego, wykazanego w deklaracji, nie ma wpływu na zasadność pozostałej części nadwyżki wykazanej do zwrotu, co odnosi się również do biegu ustawowych terminów zwrotu. Brak bowiem podstaw do przyjęcia tezy, że deklaracja korygująca przerywa bieg terminów zwrotu bezpośredniego i niweczy w tym zakresie skutki prawne deklaracji. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do zarzutu błędnego przerachowania zwrotu nadwyżki podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, polegającego na zaliczeniu w pierwszej kolejności kwoty podlegającej zwrotowi po 60 dniach, a dopiero potem kwoty podlegającej zwrotowi po 180 dniach. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że wobec trudności w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie wykładni literalnej art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowana przez organy podatkowe wykładnia celowościowa narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z zasadą konstrukcji podatku VAT kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest efektem samoobliczenia jej przez podatnika, czego naturalną konsekwencją jest uprawnienie podatnika do korekty tego samoobliczenia. Organ podatkowy jest uprawniony i obowiązany do weryfikacji tego samoobliczenia, które może prowadzić albo do jego akceptacji, albo też do jego zakwestionowania, co jednak wymaga wydania decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy musi zatem potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego okresu zastępujące oświadczenie poprzednie, zawarte w pierwotnej deklaracji. Prowadzi to do wniosku, że termin do zwrotu różnicy podatku biegnie od dnia faktycznego złożenia rozliczenia przez podatnika, to jest od dnia złożenia deklaracji korygującej. W tak określonym terminie organ podatkowy pierwszej instancji przerachowań dokonał.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim charakter prawny korekty deklaracji i skutki złożenia takiej korekty dla biegu terminów do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w dalszej kolejności - sposób rozliczania nadwyżek, których termin zwrotu jest różny.

W odniesieniu do pierwszego zagadnienia należy na wstępie zauważyć, że art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji deklaracji podatkowej, określającej czym jest deklaracja, a jedynie skrót terminologiczny ustanawiający dyrektywę co do rozumienia deklaracji jako pojęcia zbiorczego, obejmującego także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Doktryna i judykatura definiują deklaracje jako dokumenty zawierające oświadczenia w kwestiach mających znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego, zawierające dane pozwalające organom podatkowym na zweryfikowanie prawidłowości samoobliczenia zobowiązania podatkowego lub dostarczające tym organom niezbędnego materiału do wymierzenia podatku, dotyczące w zasadzie stanu faktycznego, ale czasem mające złożony, zarówno materialny, jak i procesowy charakter. Według innego ujęcia deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe (M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2004, s. 34-35 i powołana tam literatura oraz orzecznictwo; S. Babiarz, op.cit, s. 308).

W skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Ponieważ deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego, aktem stosowania prawa jest także skorygowana deklaracja, a skutkiem, jaki wywołuje ten akt, jest nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego (S. Babiarz, op.cit., s. 308 i powołana tam literatura).

Poglądy powyższe Sąd rozpoznający sprawę niniejszą akceptuje i podziela. Prowadzą one do wniosku, że korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem danego okresu rozliczeniowego (jak przyjęły to organy podatkowe) a nie "zmianą" rozliczenia pierwotnego (jak twierdzi skarżąca). Należy przy tym zauważyć, że "zmiana" rozliczenia w istocie oznacza "nowość" rozliczenia, ponieważ zawiera nowe oświadczenie podatnika o stanie jego wiedzy w kwestiach mających znaczenie dla konkretyzacji jego obowiązku podatkowego.

Następnie rozważyć należy, że art. 87 ust. 1, 2 i 3 cytowanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług stanowi - w części istotnej dla sprawy niniejszej - że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie - co do zasady - 60 lub 180 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że naczelnik urzędu skarbowego przedłuży ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Ustęp 7 art. 87 stanowi ponadto, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 tej ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, przy czym w myśl ustępu 15 cytowanego artykułu do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (dotyczący zawieszenia uprawnienia do złożenia korekty).

Skarżąca złożyła pierwotną deklarację dnia 24 lipca 2004 r., toteż 60 dniowy termin do zwrotu nadwyżki podatku, a zarazem termin do przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających, upływał dnia 22 września 2004 r., a termin 180 dniowy - dnia 20 stycznia 2005 r. Ponieważ skarżąca skorzystała z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie dnia 25 sierpnia 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r., przeto - przywołując cytowaną wcześniej definicję korekty deklaracji - dokonała nowego skonkretyzowania swego zobowiązania podatkowego. Ponieważ ponadto czynność ta została dokonana w chwili, w której organy podatkowe mogły bez przedłużania terminu ustawowego badać zasadność zwrotu, powstaje pytanie - stanowiące istotę sporu pomiędzy stronami - czy w takiej sytuacji organowi podatkowemu do zbadania prawidłowości nowego skonkretyzowania zobowiązania podatkowego skarżącej pozostaje tylko pozostały okres, którego datę początkową wyznacza data złożenia deklaracji pierwotnej, czy też cały (podstawowy 60-dniowy lub inny, 25- albo 180-dniowy) okres, o jakim mówią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, liczony od daty złożenia korekty deklaracji.

Pomijając możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przez naczelnika urzędu skarbowego, które to przedłużenie w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług może spowodować obowiązek wypłaty podatnikowi odsetek, należy stwierdzić, że organy podatkowe mogą w ramach czasowych oznaczonych przepisami ustawy określać termin zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy podatnika w sposób dowolny, choć podyktowany potrzebą przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zwrot ten może nastąpić każdego dnia, od dnia złożenia deklaracji podatkowej począwszy, a na dniu wyznaczonym jako ostatni przepisami art. 87 ustawy, skończywszy. Przyjęcie założenia, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji, a więc w istocie deklaracji o nowej treści, nie przerywa biegu do dokonania przez organ podatkowy weryfikacji poprawności samoobliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do podważenia zdolności organów podatkowych do wywiązania się z obowiązków weryfikacyjnych. Wystarczyłoby bowiem, by podatnik złożył korektę deklaracji (lub szereg korekt) na krótko przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki podatku, by praktycznie organy podatkowe możliwości weryfikacji deklaracji w zwykłym trybie, to jest bez konieczności przedłużania terminu, pozbawić. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli korekta deklaracji zostanie złożona po dokonaniu przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy podatnika i jeżeli wskutek dokonanej korekty obniży się zobowiązanie podatkowe podatnika za dany okres rozliczeniowy, powstanie nadpłata podatku, która na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powinna być zwrócona podatnikowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową. Skoro w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji organy podatkowe dysponują dwumiesięcznym terminem na przeprowadzenie czynności weryfikujących zasadność wniosku, niezrozumiałe byłoby, gdyby w przypadku zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w trybie ustawy określającej ten podatek, termin ten mógł być skracany niemal dowolnie wskutek czynności podatnika. Zdaniem Sądu złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przerwania biegu terminów dla dokonania weryfikacji samoobliczenia podatku w tej korekcie przez organy podatkowe i sprawia, że terminy te rozpoczynają biec na nowo, od dnia złożenia korekty deklaracji. Prowadzi to wprawdzie do przedłużenia procedury zwrotu różnicy podatku, niemniej spowodowane jest przez samego podatnika, choć nie zawsze z przyczyn przez niego zawinionych. Prezentowana wykładnia prowadzi nadto do logicznego powiązania norm określonych przepisami rozdziału 9 Ordynacji podatkowej oraz działu IX ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba dodać, że organy podatkowe nie mogą przeprowadzać częściowej tylko weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku, jak chce skarżąca, a więc tej części nadwyżki, która korektą deklaracji objęta nie została. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. (FSK 260/04, ONSAiWSA z 2004 r. Nr 3, poz. 66) przedmiotem oceny organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale pogląd w nim wyrażony odnieść należy także do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela.

Dlatego też, zdaniem Sądu, określone w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług terminy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika zastrzeżone są na korzyść organów podatkowych. Jeżeli podatnik obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 86 ust. 13 tej ustawy w trakcie biegu terminów określonych w art. 87 tej ustawy, następuje przerwa biegu tych terminów; biegną one na nowo od daty złożenia deklaracji korygującej. Zarzuty skargi co do wadliwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez organy podatkowe są zatem bezzasadne.

Nie jest także trafny zarzut odnośnie wadliwości zarachowania nadwyżki podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych skarżącej, polegającej na zaliczeniu w pierwszej kolejności części nadwyżki podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni. Ponieważ zaliczenia tego dokonano dnia 29 września 2004 r., a 60-dniowy termin zwrotu części nadwyżki, wynoszącej po korekcie deklaracji kwotę 301.400 zł (362.474 zł minus 61.074 zł), upływał dnia 24 października 2004 r. (60 dni od 25 sierpnia 2004 r.), pozostałej zaś części nadwyżki dnia 21 lutego 2005 r. - przy założeniu początku biegu terminu w dacie złożenia korekty deklaracji) - organy podatkowe mogły wstrzymać się ze zwrotem tej części nadwyżki, której termin zwrotu był jeszcze odległy i dokonać zwrotu przez zarachowanie tej części nadwyżki, której obowiązek zwrotu był bliższy. Nie pozostaje to w sprzeczności ani z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, ani z zasadą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie, ani wreszcie z zasadą państwa prawnego. Sąd nie dostrzega, by terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług w wykładni dokonanej w niniejszym wyroku były sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza, by mogły naruszać zasadę wynikającą z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo.

Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.