Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 361/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33 § 1, 2, art. 3a § 1,art. 27 § 1 pkt 3,art. 18
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 63,art. 7 i art. 8 § 1 ,art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 62 § 1 i 4, art. 63 § 1,art. 62,art. 21 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi V. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2023 r. V. P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 2 marca 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 9 grudnia 2022 r. nr [...] oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 6 lipca 2022 r., obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2021 r. w kwocie [...]zł należności głównej [...] zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Odpis tytułu wykonawczego doręczono skarżącej 14 lipca 2022 r.

W dniu 4 sierpnia 2022 r. skarżąca wniosła zarzut naruszenia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym art. 33 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") przez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, tj. deklaracji złożonej przez zobowiązaną w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. Wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na zasadność tego zarzutu, skarżąca wyjaśniła, że w tytule wykonawczym, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, błędnie określono kwoty należności głównej i kwoty odsetek. Spółka zaznaczyła, że kwota należności głównej wskazana w tytule wykonawczym ([...] zł) różni się od tej, którą określono w upomnieniu z 14 czerwca 2022 r. Z kolei w przypadku odsetek ([...] zł) nie zastosowano zaokrąglenia, o którym mowa w art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Postanowieniem z 9 grudnia 2023 r. Naczelnik na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. oddalił opisany wyżej zarzut. Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że podstawą wniesienia zarzutu jest art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. oraz uznał, że został on wniesiony w terminach przewidzianych w art. 33 § 5 u.p.e.a. Stwierdził, że spółka pierwotną deklarację VAT-7K za III kwartał 2021 r. złożyła 25 października 2021 r. na kwotę [...]zł. Na poczet tej zaległości Naczelnik zaliczył wpłatę z 9 września 20221 r. w kwocie [...]zł (pozostałą z wpłaty zaliczonej na poczet należności za I kwartał 2021 r.) oraz wpłatę z 6 grudnia 2021 r. na należność główną [...] zł i na odsetki [...] zł (pozostałą z wpłaty dokonanej łącznie również na IV kwartał). W tej sytuacji cała należność została uregulowana. Następnie, w dniu 2 czerwca 2022 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2021 r. na kwotę [...]zł, zatem do zapłaty pozostała różnica w kwocie [...]zł i na jej poczet zaliczył wpłatę z 13 maja 2022 r. na należność główną [...] zł (pozostałą z wpłaty zaliczonej na I kwartał 2022 r.). Do uregulowania pozostała kwota zaległości w wysokości [...] zł i na tę kwotę w dniu 14 czerwca 2022 r. Naczelnik wystawił upomnienie, w którym wskazał również odsetki w kwocie [...]zł i koszty upomnienia w wysokości [...] zł, doręczając to upomnienie skarżącej 17 czerwca 2022 r. Wpłata nie została dokonana.

W wyniku analizy dokonanych płatności wierzyciel ustalił, że skarżąca 11 października 2021 r. uregulowała podwójnie zaliczkę na za wrzesień 2021 r. i nadwyżkę w kwocie [...]zł zaliczył na pokrycie części zobowiązania w podatku VAT za III kwartał 2022 r., zatem do uregulowania pozostała kwota [...]zł i tę zaległość wierzyciel objął tytułem wykonawczym wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. W wyniku zajęcia w dniu 15 lipca 2022 r. wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej organ egzekucyjny uzyskał kwotę [...]zł, którą zaliczył na poczet zaległości podatkowej ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki, [...] zł koszty upomnienia) oraz kwotę [...]zł na koszty egzekucyjne, zatem na dzień 9 grudnia 2022 r. zobowiązanie zostało w całości uregulowane.

Tym samym Naczelnik uznał, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo, zgodnie z art. 27 u.p.e.a., zaś wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę pozostaje wartością zmienną i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Odnosząc się do rozliczania dokonanych i wyegzekwowanych wpłat, organ przytoczył brzmienie art. 63 Ordynacji podatkowej, uznając zarzut zobowiązanej w całości za niezasadny.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie, skarżąca zarzuciła mu sankcjonowanie postępowania egzekucyjnego, pomimo naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. przez określenie w ww. tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, tj. deklaracji złożonej przez zobowiązaną w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r.

Dyrektor IAS postanowieniem z 2 marca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wierzyciela. Uzasadniając swoje stanowisko, organ nadzoru zaznaczył, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia byty przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r., tj. art. 18 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. b, które wyznaczyły granice rozpatrzenia sprawy, które powinny być respektowane przez organ egzekucyjny. W [prowadzonej egzekucji ustawodawca zagwarantował jej uczestnikom odpowiednie środki ochrony prawnej, z których zobowiązana skorzystała. Tym samym inne kwestie podnoszone przez spółkę, wykraczające poza zakres "zarzutów" w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczają poza przedmiot niniejszego postępowania, którego zakres i kierunek rozstrzygania określa art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. Dyrektor podkreślił, że u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą stanowić podstawę wniesienia zarzutu. Kwestionowanie prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych, czy ich treści nie mieści się w katalogu zarzutów, jednakże może być podnoszone, np. we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, składanym w trybie art. 59 u.p.e.a., ponieważ art. 27 u.p.e.a. nie stanowi już podstawy zarzutu z art. 33.

Ustosunkowując się do wniesionego przez spółkę zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2b u.p.e.a., organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko wierzyciela. Zaznaczył, że zarzut błędnego określenia obowiązku dotyczy rozbieżności między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa, w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej lub stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły złożone przez spółkę deklaracje VAT -7K za III kwartał 2021 r.: pierwotna z 25 października 2021 r., z której zaległość - po zaliczeniu na nią wpłat - została w całości uregulowana; skorygowana z 2 czerwca 2022 r., w wyniku której do zapłaty powstała różnica w wysokości [...] zł. Na poczet tej zaległości Naczelnik zaliczył wpłatę z 13 maja 2022 r., a do uregulowania pozostała kwota zaległość w wysokości [...] zł. Z uwagi na nieuregulowanie tej kwoty wystawione zostało 14 czerwca 2022 r. upomnienie, ale zaległość nie została uregulowane. Wskutek zweryfikowania zgodności należnych i wpłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oraz w wyniku analizy dokonanych płatności, Naczelnik ustalił, że do uregulowania pozostała zaległość w kwocie [...]zł i tę kwotę wierzyciel objął wystawionym 6 lipca 2022 r. tytułem wykonawczym wraz z odsetkami i kosztami upomnienia.

Oceniając wystawiony tytuł wykonawczy pod kątem wymagań zawartych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor nie stwierdził nieprawidłowości, bowiem wskazano w nim: akt normatywny wskazujący na rodzaj dochodzonych należności; podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. deklarację o której mowa w art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a., która zawierała pouczenie, że stanowi ona podstawę wystawienia tytułu wykonawczego; rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług); identyfikację podstawy prawnej obowiązku (deklaracja VAT-7K); okres, który dotyczy zobowiązania oraz data, od której nalicza się odsetki. Z powyższych informacji bezspornie wynika, co jest przedmiotem prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz jaka jest podstawa prawna dochodzonego obowiązku, jak również, że obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia tytułu wykonawczego z powodu określenia należności głównej i odsetek w sposób przypadkowy, Dyrektor stwierdził, że nie może on stanowić przedmiotu rozpatrzenia w tym postępowaniu, gdyż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a., a podstawą ich wniesienia nie mogą być braki formalne tytułu wykonawczego. Ponadto zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. to organ egzekucyjny a nie wierzyciel bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, w tym także tytuł wykonawczy pod kątem wymogów formalnych, stosownie do art. 27 § 1 u.p.e.a. Różnica między kwotą wskazaną w tytule wykonawczym a kwotą wskazaną w upomnieniu oraz kwota wynikającą z deklaracji złożonych przez spółkę (pierwotnej i korekty) wynika z dokonanych przez organ podatkowy rozliczeń wpłat spółki, zatem zarzut błędnego określenia kwoty należności głównej w tytule wykonawczym jest bezzasadny. Ubocznie wskazał, że postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet podatków mają charakter procesowy, są aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, a Naczelnik wystawił takie postanowienia 2 stycznia 2023 r.

Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania w tytule wykonawczym odsetek, Dyrektor wyjaśnił, że kwoty należne z tytułu odsetek za zwłokę pozostają wartością zmienną i podlegają konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Natomiast kwestię rozliczenia dokonanych i wyegzekwowanych wpłat reguluje art. 63 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że 15 lipca 2022 r. w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny uzyskał wpłatę w kwocie [...]zł, którą zaliczył na poczet należności głównej, odsetek, na kosztów egzekucyjnych oraz na kosztów upomnienia, postępowanie egzekucyjne zakończyło się, gdyż zobowiązana na 2 stycznia 2023 r. nie posiadała już zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organ administracji publicznej obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, co doprowadziło do błędnego uznania, że zarzut wniesiony przez skarżącą na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. jest niezasadny;

2. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w sytuacji wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a organy dokonując weryfikacji jego zasadności powinny przeprowadzić analizę zgodności obowiązku podlegającego egzekucji z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu stanowiącego jej podstawę, a następnie przedstawić zobowiązanemu argumentację potwierdzającą, bądź nie, istnienie takiej zgodności. Dyrektor IAS nie przeprowadził kompleksowo takiej analizy, w wyniku czego doszedł do błędnego wniosku o braku rozbieżności pomiędzy obowiązkiem podlegającym egzekucji a deklaracją złożoną przez spółkę.

Kwota wskazana w tytule wykonawczym nie jest zgodna z kwotą podatku do zapłaty wykazaną w deklaracji VAT-7K. Organ co prawda dostrzegł tę niezgodność, jednak jego zdaniem wynika ona z dokonanych przez organ podatkowy rozliczeń wpłat skarżącego na zobowiązania podatkowe. W konsekwencji rozbieżność ta według Dyrektora IAS nie może być podstawą do uwzględnienia zarzutu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. Postanowienie wydane w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej ma szczególne znaczenie dla podatnika, ponieważ aktem tym jest on informowany, że dokonana wpłata nie została rozliczona zgodnie z jego intencją i może zweryfikować oraz zakwestionować przyjęte zasady zaliczenia wpłaty. Skarżąca podkreśliła, że postanowienie o zaliczeniu jej wpłat na poczet zaległości podatkowych zostało wydane dopiero 2 stycznia 2023 r., a więc po upływie ponad pierwszej wpłaty rozliczonej niezgodnie z jej intencją i po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Pomimo przewlekłości działania w realizacji tego obowiązku, postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej wszczęto niezwłocznie. Akceptacja stanowiska organu podatkowego umożliwiałaby dowolne przyporządkowywanie wpłat dokonanych przez podatników na poczet zobowiązań podatkowych, przy równoczesnym pozbawieniu ich prawa do weryfikacji tych działań. W ocenie strony do czasu wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez nią niezgodnie z jej intencją, twierdzenia organów o zgodności obowiązku podlegającego egzekucji z deklaracją w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. nie mają żadnych podstaw. Dyrektor IAS, nie biorąc pod uwagę obowiązków, jakie na organy podatkowe nakłada art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszył wskazane w skardze przepisy, co stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organów w zakresie zgłoszonego przez spółkę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W ocenie organów brak jest podstaw do uznania zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. W ocenie skarżącej przy rozpatrywaniu wniesionego zarzutu organy naruszyły przepisy postępowania, w konsekwencji czego zgłoszony przez nią zarzut został błędnie uznany za niezasadny.

Przechodząc do rozstrzygnięcie sporu na wstępie należy wskazać, że art. 33 § 2 u.p.e.a. enumeratywnie wskazuje podstawy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzut jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze, służącym zobowiązanemu do kwestionowania możliwości prowadzenia egzekucji przez podważenie prawidłowości tytułu wykonawczego. Wnoszony zarzut powinien spełniać nie tylko wymogi określone przepisami art. 63 K.p.a., ale musi określać istotę i zakres żądania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Okoliczności stanowiące podstawę zarzutu mogą pojawiać się zarówno przed wystawieniem tytułu wykonawczego, jak i po wszczęciu egzekucji administracyjnej. Należy też podkreślić, że rozpatrując zarzut, wierzyciel nie jest uprawniony do brania pod uwagę zastrzeżeń zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym. Natomiast sądowa kontrola postępowania organów przy rozpatrywaniu zgłoszonego zarzutu musi odnosić się jedynie do oceny prawidłowości rozpatrzenia wniesionego zarzutu.

W myśl art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b powołanego wyżej aktu, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m. in. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1. Art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazuje m. in., że w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji i podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast deklaracja podatkowa w przypadku nieuiszczenia należności nią objętej stanowi podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego.

Z wystawionego tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany wnoszonym zarzutem może wykazywać m. in., że określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego na niego obowiązku. Wykładnia językowa postanowień art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że podstawą wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią tego obowiązku, wynikającą ze stanowiącej jego podstawę prawną deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że przy ocenie stanowiącego przedmiot sporu zarzutu bada się jedynie, czy nie doszło do zniekształcenia w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z deklaracji. Zniekształcenie to może odnosić się do rodzaju egzekwowanego obowiązku, wysokości należności pieniężnej, czy daty jego powstania.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy w kontrolowanej sprawie wynika, że egzekwowana od zobowiązanej należność z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. wynika ze skorygowanej w dniu 2 czerwca 2022 r. przez nią deklaracji VAT-7K. Pierwotną deklarację spółka złożyła w dniu 25 października 2021 r., wykazując w niej do zapłaty kwotę [...]zł i ta kwota wraz z odsetkami – jak wynika z zaskarżonego postanowienia - została w całości uiszczona przez wpłatę dokonaną w dniu 6 grudnia 2021 r. Skorygowanie pierwotnej deklaracji w czerwcu 2022 r. na kwotę [...]zł spowodowało ujawnienie różnicy w należnym podatku VAT za III kwartał 2021 r. i różnica ta opiewała na kwotę [...]zł należności głównej. Przesłane skarżącej przez wierzyciela upomnienie wskazywało jednak na niższą kwotę należności głównej ([...] zł), obejmując jednocześnie kwotę odsetek i kosztów upomnienia. Zaległości tej spółka nie uregulowała. Natomiast wystawiony w dniu 6 lipca 2022 r. tytuł wykonawczy wskazywał jeszcze niższą kwotę należności głównej, tj. [...] zł i obliczone od tej kwoty odsetki w wysokości [...] zł oraz koszty upomnienia, które pozostały bez zmian ([...] zł). Zatem biorąc pod uwagę podatek wynikający ze skorygowanej deklaracji VAT-7K, jak i kwotę należności głównej wskazaną w doręczonym spółce upomnieniu, należy podkreślić, że są one niższe niż kwota należności głównej wskazana w tytule wykonawczym. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu istotne jest przypomnienie treści zarzutu, który wniosła skarżąca. Powołując się na przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. zarzuciła ona wierzycielowi określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze złożonej przez siebie deklaracji na podatek od towarów i usług za III kwartał 2021 r., wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniesionego zarzutu jako argument na niezgodność, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., spółka wskazała rozbieżność między należnością główną wskazaną w tytule wykonawczym od tej, którą określono w upomnieniu, jak również brak zastosowania zaokrąglenia przy wskazywaniu w tytule wykonawczym kwoty odsetek. Na żadne dowody uzasadniające wnoszony zarzut, a zatem uzasadniające umorzenie postępowania, spółka nie wskazała.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony zarzut, należy przypomnieć, że wierzyciel był zobowiązany do zbadania czy istotnie w prowadzonej egzekucji doszło zniekształcenia obowiązku ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z deklaracji. Natomiast spółka skorygowaną przez siebie deklarację pominęła, podnosząc jedynie niezgodność tytułu wykonawczego z doręczonym jej upomnienie. Nie ulega wątpliwości, że w tytule wykonawczym wskazano inną kwotę należności głównej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, jak i z upomnienia, ale ponieważ kwota ta jest niższa niż kwoty wynikające z tych dwóch ostatnich dokumentów, przy tak lakonicznym uzasadnieniu zarzutu nie sposób stwierdzić z jakiego powodu został on wniesiony. Zobowiązana nie powoływała się bowiem na jakiekolwiek dokonywane przez nią po skorygowaniu deklaracji VAT-7K wpłaty, których dokonałaby na poczet objętej spornym tytułem wykonawczym zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wniesionego zarzutu można wręcz wyprowadzić wniosek, że gdyby kwota należności głównej wskazana w tytule wykonawczym była zgodna z kwotą tej należności wskazaną w upomnieniu, to zastrzeżeń zobowiązana by nie miała.

Wierzyciel, jak i organ odwoławczy wyjaśniły z jakiego powodu określona w tytule wykonawczym kwota należności głównej jest niższa nie tylko od kwoty wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-7K, ale również od kwoty zamieszczonej w upomnieniu, wskazując na rozliczenie przez organ podatkowy dokonanych przez spółkę wpłat. Natomiast w zażaleniu na postanowienie wierzyciela oddalające wniesiony zarzut skarżąca ponownie podniosła wadliwość upomnienia, skoro zamieszczona w tytule wykonawczym kwota jest niższa niż w nim wskazana. Dodatkowo zakwestionowała wyjaśnienie przez wierzyciela rozliczenia wpłaty dokonanej 11 października 2021 r. w wysokości [...] zł dopiero po wystawieniu upomnienia, podkreślając, że z jego postanowienia nie wynika, czy zrealizował on obowiązek informacyjny wynikający z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu ubocznie wskazał, że Naczelnik takie postanowienia w oparciu o przepisy art. 62 § 4 i § 4a Ordynacji podatkowej wydał 2 stycznia 2023 r. W skardze na rozstrzygnięcie Dyrektora IAS z 2 marca 2023 r. spółka, uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, powołała się na obowiązki organu podatkowego wynikające z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając szczególny charakter postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat oraz wielomiesięczne opóźnienia organu w ich wydawaniu. Zdaniem skarżącej do czasu wydania postanowienia o zaliczeniu dokonanej przez nią wpłaty niezgodnie z jej intencją, twierdzenia organów o zgodności obowiązku podlegającego egzekucji ze złożoną deklaracją VAT-7K nie mają żadnych podstaw.

Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy podnieść, że argumentem wniesionego przez nią zarzutu było tylko określenie obowiązku w tytule wykonawczym poniżej kwoty należności głównej wynikającej z upomnienia, przy czym skarżąca nie powołała się na jakąkolwiek dokonaną przez siebie wpłatę, która wskazywałaby, że egzekwowana być powinna inna, niższa kwota niż wynikająca z tytułu wykonawczego. Natomiast zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. w sprawie egzekucji administracyjnej nie służy do badania zasadności dokonanych przez wierzyciela zaliczeń jakichkolwiek wpłat. Wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym czy istnieje nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia dokonanych przez podatnika wpłat, prowadzonym w trybie art. 62 Ordynacji podatkowej, a nie wierzyciel rozpatrujący zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, nawet jeżeli – tak jak w kontrolowanej sprawie – organ podatkowy, wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Skoro skarżąca dokonała jakichkolwiek wpłat na poczet objętego tytułem wykonawczym zobowiązania podatkowego, to okoliczność tę powinna podnieść składając stosowny zarzut z art. 33 § 2 u.p.e.a. Natomiast nie może kwestionować zarzutem z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. objęcia tytułem wykonawczym kwoty niższej niż kwota wskazana w upomnieniu. Rozpatrując taki zarzut wierzyciel nie ma obowiązku uzasadniania powodów, dla których o taką a nie inną kwotę umniejszył objętą tytułem wykonawczym należność. Takie uzasadnienie powinno znaleźć się w postanowieniu wydanym w trybie art. 62 Ordynacji podatkowej, na które podatnikowi służy zażalenie i jeżeli wydane 2 stycznia 2023 r. postanowienie w tym przedmiocie budziło zastrzeżenia skarżącej, to powinna zgłosić je w zażaleniu na to właśnie postanowienie. Również ewentualną bezczynność organu podatkowego w wydawaniu takich postanowień zwalcza się przy pomocy innych środków prawnych niż zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., uzasadniony niższą należnością główną zamieszczoną w tytule wykonawczym niż wynikającą z doręczonego upomnienia.

Drugą kwestią podniesioną w rozpatrywanym przez wierzyciela zarzucie, jest problem odsetek określonych w tytule wykonawczym, zdaniem zobowiązanej, wadliwie tzn. bez ich zaokrąglenia, o którym mowa w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał wysokość odsetek na dzień wystawienia tego tytułu jako [...] zł. Zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2 (które w niniejszej sprawie nie mają znaczenia). Zatem, zgodnie z zastrzeżeniami zobowiązanej, kwota odsetek wskazana w tytule wykonawczym powinna wynosić [...] zł i w tej różnicy, będącej zresztą różnicą na jej korzyść, spółka upatruje podstawy do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o zgłoszony przez nią zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. Zdaniem Sądu zasadnie jednak organy obu instancji wyjaśniły, że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek pozostaje wartością zmienną, podlegającą konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy, w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinien zawierać termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Zatem treść podlegającego egzekucji obowiązku została w kwestii odsetek, wbrew zarzutom skarżącej, określona prawidłowo. Elementów niezbędnych w tym tytule, a dotyczących odsetek wskazanych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie zabrakło, czego zresztą spółka nie kwestionuje. Wskazana w tytule wykonawczym kwota odsetek informuje jedynie o ich wysokości na dzień wystawienia tego tytułu i nawet jeżeli wadliwie ich nie zaokrąglono (na korzyść skarżącej), to ostateczna ich kwota będzie obliczona dopiero w chwili wyegzekwowania całej objętej tytułem wykonawczym należności i wówczas powinna zostać zaokrąglona.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, tj. art. 7 i art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na wyjaśnioną wyżej kwestię odrębności postępowania dotyczącego zaliczania wpłat dokonanych przez podatnika (art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej) od postępowania egzekucyjnego, w ramach którego rozpatrywane są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tym samym niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wierzyciela odpowiadają prawu. Różnica między kwotą należności głównej wskazaną w upomnieniu i w tytule wykonawczym w okolicznościach kontrolowanej sprawy oraz brak zaokrąglenia w tym dokumencie kwoty odsetek należnych na dzień jego wystawienia nie może być zwalczana przy wykorzystaniu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, opartego o przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. i stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.