Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 738/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 573
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
article: art. 3, art. 31 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1510
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
article: art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 7 350 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON" lub "Organ I Instancji") decyzją z dnia [...] września 2024 r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. w łącznej kwocie 96.647,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Ministrem" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Minister przywołał art. 49 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: "ustawa o rehabilitacji").

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona zatrudniała, w przeliczeniu na pełne etaty, za okres:

- 01/2019 - 68,97 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 7.705,00 zł,

- 02/2019 - 72,95 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 8.149,00 zł,

- 03/2019 - 74,67 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 8.858,00 zł,

- 04/2019 - 77,12 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 9.148,00 zł,

- 05/2019 - 78,16 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 9.272,00 zł,

- 06/2019 - 77,09 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 9.309,00 zł,

- 07/2019 - 75,75 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 9.147,00 zł,

- 08/2019 - 73,13 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 8 710,00 zł,

- 09/2019 - 73,70 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 8.699,00 zł,

- 10/2019 - 73,53 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 8.679,00 zł,

- 11/2019 - 76,01 pracowników, co zobowiązywało do wyliczenia i opłacenia zobowiązania w wysokości 8.971,00 zł,

Minister zauważył, że w prowadzonym postępowaniu strona nie wskazała, iż w powyższym okresie zatrudniała osoby niepełnosprawne.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy następujące jednostki organizacyjne:

1) Punkt Przedszkolny [...],

2) Punkt Przedszkolny [...],

3) Punkt Przedszkolny [...]

4) Punkt Przedszkolny [...],

5) Centrum Diagnostyki Dziecięcej,

posiadały status pracodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisami Kodeksu pracy.

Zdaniem Organu odwoławczego, na gruncie rozpoznawanej sprawy należało zatem rozstrzygnąć, czy poszczególne placówki były pracodawcą w stosunku do zatrudnionych w nich pracowników.

Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy wyżej wymienione jednostki są organizacyjnie i finansowo niezależne, w tym czy samodzielnie zatrudniają pracowników. W ocenie Organu odwoławczego, Prezes Zarządu PFRON, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału, w sposób prawidłowy wskazał, iż to S. Sp. z o.o. jest pracodawcą, a nie poszczególne Punkty czy Centrum Diagnostyki Dziecięcej. Wskazują na to dowody w postaci deklaracji ZUS P DRA za okres 2019/01 - 2019/11 dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, w których zadeklarowano łączną liczbę osób ubezpieczonych, kopii załączników do ww. deklaracji przedstawiającą liczbę zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.

Spółka w piśmie z 15 września 2023 r. w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z 12 września 2023 r. znak: [...], poinformowała że w roku 2019, PIT-11 był wystawiany przez nią. Spółka wskazała, iż wynika to z tego, że Punkty Przedszkolne S., jako niepubliczne jednostki prawa oświatowego (dla których Spółka była organem prowadzącym), zobowiązane są do funkcjonowania w ściśle określony sposób.

W ocenie Organu odwoławczego, potwierdza to jednak, że Skarżąca jako płatnik jest tym samym pracodawcą. To Skarżąca odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych, a nie poszczególne placówki samodzielnie.

Minister wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2022 r, poz. 2230 ze zm.), organem prowadzącym szkołę lub placówkę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne i fizyczne. Powołany przepis nie przesądza jednak o tym, że placówka jest pracodawcą zatrudnionych osób. Na takie stwierdzenie pozwala dopiero ustalenie, że dana placówka stanowi odrębną jednostkę, czego - wobec poczynionych w sprawie ustaleń - przyjąć nie można.

Zdaniem Ministra, z poczynionych ustaleń wynika wprost, że punkty przedszkolne nie stanowią odrębnej jednostki, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wskazywanej przez Spółkę okoliczności reprezentacji punktów przedszkolnych w sprawach ze stosunku pracy przez jej kierowników, osoby te - wobec poprzednio poczynionych ustaleń, tj. braku po stronie placówek statusu podatnika, płatnika podatku i płatnika składek ubezpieczeniowych - należy uznać jedynie za osoby upoważnione przez Spółkę do działania w zakresie nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Organ prowadzący jest zwierzchnikiem zatrudnionych na podstawie umowy o pracę kierowników, a istotą stosunku pracy jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie, iż wszystkie prowadzone przez S. Sp. z o.o. Punkty Przedszkolne są niepublicznymi innymi formami wychowania przedszkolnego, Organ odwoławczy argumentował, że na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mogą rozliczać się podmioty złożone wyłącznie z jednostek wymienionych w tym artykule i jest to katalog zamknięty. Prowadzone przez S. Sp. z o.o. – S. Centrum Diagnostyki Dziecięcej nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, w związku z czym w stosunku do strony nie może mieć zastosowania powyższy artykuł.

W związku z powyższym Minister, na podstawie uzyskanych od ZUS i strony danych wynikających ze złożonych deklaracji ZUS DRA wraz z załącznikami, ustalił że w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Strona jako pracodawca zatrudniała co najmniej 25 pracowników, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Pismem z dnia 4 marca 2024 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez brak należytego wyjaśnienia znamion pojęcia "pracodawcy" dla potrzeb uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2) art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 3 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 222 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON, w której ten ostatni organ w sposób zaskakujący dla strony niniejszego postępowania odstąpił od wcześniejszej, wieloletniej praktyki stosowania ustawy i zakwalifikował wszystkie Punkty Przedszkolne S. jako niesamodzielne części pracodawcy wielozakładowego, mimo że wcześniej, w niezmienionych okolicznościach, przyjmował inne zapatrywanie w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji co do części z tych punktów, przy czym MRPiPS jako organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do wskazywanego przez Skarżącego faktu, że niektóre z tych punktów przedszkolnych posiadają własne numery w rejestrze pracodawców PFRON, a liczba przypadających na nie etatów była przez Prezesa PFRON wyłączana z liczby etatów, na podstawie których wyliczano zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszej i drugiej instancji, w szczególności zaś potraktowanie raportów DRA ze wskazaniem NIP i nazwy płatnika składek jako dowodu przesądzającego o tym, że Punkty Przedszkolne S. nie mogą być uważane za samodzielnych pracodawców, przy jednoczesnym pominięciu zebranych dowodów, które świadczyły na rzecz tezy przeciwnej, a także niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom oraz dlaczego Organ odwoławczy odmówił mocy i wiarygodności;

4) art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 3 Kodeksu pracy poprzez błędną wykładnię pojęcia "pracodawcy", która polegała na utożsamieniu tego pojęcia z opłacaniem składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pod własnym numerem identyfikacji podatkowej NIP, w wyniku czego przepis zastosowano do Skarżącego jako do tzw. pracodawcy wielozakładowego i nałożono obowiązek w zakresie wpłat na PFRON, podczas gdy każdy z Punktów Przedszkolnych S. spełniał dokładnie te same standardy organizacyjne, a w wypadku niektórych z nich Prezes Zarządu PFRON uznał je uprzednio za samodzielnych pracodawców;

5) art. 21 ust. 2b-2c ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwą odmowę zastosowania tych przepisów i nieuwzględnienie okoliczności sprawy w związku z zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), chociaż celowe było odstąpienie od zawężającej wykładni tego przepisu w sytuacji, w której dodatkowa działalność Skarżącego w 2019 r. polegała wyłącznie na diagnostyce zaburzeń ze spektrum autyzmu i była w istocie niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności oświatowej na rzecz dzieci autystycznych, a liczba etatów przypadających na tę dodatkową działalność (średnio ok. 10 w 2019 r.) wskazywała na jej zupełnie uboczny, a wręcz marginalny charakter.

Skarżąca zawarła w skardze również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów w celu wykazania zasadności zarzutu skargi ad 2:

1) zrzutu ekranu z danymi ewidencyjnymi pracodawcy w systemie ePFRON2 dla podmiotu o nr [...];

2) odpisów decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 12 lipca 2019 r. w przedmiocie wpłat na Fundusz za lata 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018;

3) zestawienia liczby zatrudnionych w S. w przeliczeniu na etaty

- w celu wykazania faktu, że Prezes Zarządu PFRON uznawał w 2019 r. Punkty Przedszkolne S. z/s w W. przy [...], za samodzielnych pracodawców.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zdaniem Sądu, skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają bowiem przepisy prawa wskazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy skarżąca spółka, czy też podmioty opisane w niniejszej sprawie, posiadały status pracodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisami Kodeksu pracy. Zatem sporne jest w niniejszej sprawie to, kto (spółka czy założone przez nią placówki) był zobowiązany do składania deklaracji i uiszczania wpłat na PFRON z uwagi na przekroczenie limitu zatrudnienia, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o rehabilitacji. Zdaniem organów, w okolicznościach niniejszej sprawy dla wszystkich placówek oświatowych pracodawcą była wyłącznie spółka. Natomiast zdaniem spółki, pracodawcą były poszczególne punkty przedszkolne i Centrum Diagnostyki Dziecięcej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm., dalej zwana "K.p."), pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jak podkreśla się w judykaturze, w polskim systemie prawa pracy obowiązuje tzw. zarządcza koncepcja pracodawcy.

W świetle art. 3 K.p., pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Można wyróżnić trzy rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną zatrudniania pracowników: 1) osoby prawne, 2) samodzielne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej i niestanowiące ogniwa osoby prawnej, które mogą nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania oraz mogą pozywać i być pozywane, 3) niektóre jednostki organizacyjnej wchodzące w skład osób prawnych. Do tej ostatniej kategorii pracodawców zalicza się wyodrębnione organizacyjnie i finansowo części składowe osoby prawnej (ewentualnie samodzielnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), mające zdolność samodzielnego (w imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Owo wyodrębnienie organizacyjno-finansowe wynika zazwyczaj z przepisów wewnętrznych osoby prawnej, ale może wynikać także z aktów prawnych rangi ustawy (por. wyrok SN z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 351/16).

W konsekwencji tylko wówczas, gdy dany podmiot tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy -właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3918/13).

Jak już wskazywano, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej. Jednocześnie jednak za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, która z mocy przepisów normujących wewnętrzny status prawny tej jednostki ma kompetencje do samodzielnego zatrudniania pracowników (składania oświadczeń woli) i rozwiazywania z nimi stosunku pracy (por. wyrok SN z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II PK 144/15).

Powyższe reguły mają w pełni zastosowanie również w niniejszej spawie. Należało zatem rozstrzygnąć, czy poszczególne placówki były pracodawcą w stosunku do zatrudnionych w nich pracowników.

W toku postępowania spółka podnosiła, że to poszczególne punkty przedszkolne są pracodawcami, co w konsekwencji oznacza, że żadna z tych placówek nie przekroczyła limitu 25 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.

Organ odwoławczy, nie zgadzając się z argumentacją spółki, oparł się wyłącznie na okoliczności, że to spółka (a nie założone przez nią placówki) składała deklaracje ZUS P DRA, wskazując w nich łączną liczbę osób ubezpieczonych ze wszystkich placówek oraz na tym, że placówki nie posiadają numeru NIP.

W ocenie Sądu, stanowisko organów, wywiedzione tylko w oparciu o ww. okoliczności i dowody, jest nieuprawione. Tak okrojone postępowanie dowodowe nie pozwala na dokładne wyjaśnienie sprawy.

W analizowanej sprawie organy w ogóle nie dokonały analizy pojęcia pracodawcy w kontekście okoliczności sprawy. Akta administracyjne zawierają szereg dokumentów, jednakże w decyzjach organów obu instancji nie poddano ich żadnej analizie, ograniczając się do stwierdzenia, że to skarżąca wystawiała PIT-11, abstrahując od wyjaśnień spółki, że w świetle praktyki organów podatkowych punkty przedszkolne nie uzyskują odrębnego od podmiotu prowadzącego numeru NIP (co zresztą potwierdza wyrok NSA powołany przez Ministra w jego decyzji). Organ powołał się także na składanie przez spółkę deklaracji w ZUS, jednak nie przeanalizował innego materiału dowodowego. W decyzjach organów obu instancji brak jakichkolwiek analiz statutów, dokumentów związanych z polityką finansową, regulaminów, mogących wskazywać na to, który podmiot powinien zostać uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 3 k.p. W sprawie nie dokonano więc analizy materiału dowodowego w zgodzie z regułą wynikającą z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., zaś decyzje nie spełniają wymogu, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p.

Choć organ prawidłowo wskazał, że o fakcie bycia pracodawcą świadczy prawne, organizacyjne, finansowe i majątkowe wyodrębnienie, a także zdolność do zatrudniania pracowników, to abstrahował od tego faktu, nie przedstawił w tym zakresie żadnych analiz i całkowicie zignorował argumenty strony. Teza organu o tym, że kierownicy punktów przedszkolnych reprezentują spółkę, nie wynika z żadnych ustaleń faktycznych dotyczących relacji między spółką a tymi punktami. Organ nie wskazał w tym zakresie na jakiekolwiek ustalenia czy dowody. Fakt, iż to spółka składała zeznania PIT-11 i deklaracje ZUS jest w tym zakresie niewystarczający i nie przesądza jeszcze o prawidłowości stanowiska organu.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy już w poprzedniej swojej decyzji z [...] października 2021 r. zwracał uwagę na wątpliwości związane z samodzielnością poszczególnych jednostek, w tym w szczególności Przedszkola przy [...]. Wskazano, iż Fundusz na zapytanie organu odwoławczego w piśmie z 30 lipca 2021 r. wyjaśnił, iż punkt ten został uznany przez Fundusz za odrębnego pracodawcę i nadano mu numer w rejestrze PFRON [...]. Organ odwoławczy zasadnie w tej decyzji wskazał, iż Prezes Zarządu PFRON, jeśli uważa, że to spółka jest pracodawcą w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, to musi wyjaśnić, dlaczego pozostałe punkty nie spełniają kryteriów uznania ich za samodzielnych pracodawców przez porównanie cech istotnych tych placówek. Tylko tak uzasadniona decyzja nie będzie naruszała wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Ponadto, jak wynika z decyzji załączonych przez spółkę do skargi, a dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, także inne punkty przedszkolne Prezes Zarządu PFRON uznawał za samodzielnych pracodawców we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Okoliczność ta, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie może zostać przemilczana i musi podlegać rzeczowej argumentacji w decyzji. Należy wyjaśnić, jakie okoliczności faktyczne uzasadniały zmianę podejścia Funduszu do jednostek prowadzonych przez skarżącą.

Jak przyjmuje w swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy (zob. np. wyrok o sygn. akt I PSKP 51/21, z dnia 27 kwietnia 2022 r.) jednostka wchodząca w skład szerszej struktury będzie pracodawcą, gdy po pierwsze, w statucie osoby prawnej znajdzie się tego rodzaju upoważnienie, a po drugie, osobie nią kierującej statut przyzna uprawnienie do nawiązywania, zmiany i rozwiązywania stosunków pracy, przy czym uprawnienia te będą faktycznie realizowane.

Zgodnie z art. 3 k.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, jeżeli zatrudnia pracowników. Przepis ten odwołuje się do tzw. zarządczej koncepcji pracodawcy, zgodnie z którą pracodawcą jest jednostka organizacyjna, której kierownictwo - bez względu na posiadanie tytułu majątkowego do zakładu - ma mandat do zarządzania nią i zatrudniania pracowników we własnym imieniu. Zdaniem Sądu Najwyższego kompetencja do zatrudniania pracowników (i rozwiązywania stosunków pracy), jako decydująca o uznaniu za pracodawcę w rozumieniu art. 3 k.p., nie musi dotyczyć zatrudniania wszystkich pracowników, a szczególnie nie musi uwzględniać pracowników na stanowiskach kierowniczych lub których status wykracza poza stosunki typowo pracownicze (nie wyłączając pracowników zatrudnionych w jednostce organizacyjnej na podstawie powołania przez właściwy organ nadrzędny).

W wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., I PK 80/19, wskazano, że pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Można wyróżnić trzy rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną zatrudniania pracowników:

1) osoby prawne,

2) samodzielne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej i niestanowiące ogniwa osoby prawnej, które mogą nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania oraz mogą pozywać i być pozywane,

3) niektóre jednostki organizacyjnej wchodzące w skład osób prawnych.

Do tej ostatniej kategorii pracodawców zalicza się wyodrębnione organizacyjnie i finansowo części składowe osoby prawnej (ewentualnie samodzielnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), mające zdolność samodzielnego (w imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Owo wyodrębnienie organizacyjno-finansowe wynika zazwyczaj z przepisów wewnętrznych osoby prawnej, ale może ono wynikać także z aktów prawnych rangi ustawy.

Jeśli pracodawca jest częścią osoby prawnej, za zobowiązania wobec pracowników ta osoba prawna ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem. Wyodrębnienie finansowe pracodawcy wewnętrznego jest tylko zabiegiem wewnątrzorganizacyjnym tej osoby prawnej, niemającym wpływu na jej majątkową odpowiedzialność wobec wierzycieli - pracowników.

Za pracodawcę może być uznana jednostka, której przyznano uprawnienie do zatrudniania pracowników i rozwiązywania z nimi stosunków pracy. Wobec tego, część składowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być uznana za pracodawcę, jeżeli uzyskała w przepisach wewnętrznych tej spółki wyodrębnienie finansowe i organizacyjne oraz uprawnienie do samodzielnego zatrudniania pracowników. Nie może być uznane za wystarczające upoważnienie (pełnomocnictwo) udzielone przez zarząd spółki do wykonywania w imieniu tej spółki czynności z zakresu prawa pracy i zawierania oraz rozwiązywania umów o pracę. Zatem, jednostka organizacyjna spółki kapitałowej jest pracodawcą "wewnętrznym", jeżeli zatrudnia pracowników we własnym imieniu i posiada osobę lub organ nią zarządzający (art. 3 w związku z art. 31 § 1 k.p.). Osobą taką może być prezes zarządu spółki, w ramach której utworzono taką jednostkę organizacyjną, gdy legitymuje się upoważnieniem do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w tej jednostce.

Powyższe judykaty będą pomocne dla organów dla prawidłowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej sprawy.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności, a także konsekwentnych twierdzeń skarżącej, należało przeprowadzić postępowanie dowodowe, celem ustalenia, czy placówki skarżącej miały samodzielność w zakresie zatrudniania pracowników i rozwiązywania stosunku pracy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w ogóle do tej okoliczności się nie odniósł. Organy nie analizowały w tej sprawie nie tylko dowodów pozwalających na zbadanie kwestii samodzielności placówek w sferze zatrudniania pracowników, ale również - kompleksowo - ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia. Nie wyjaśniono w sprawie, jak definiują pracodawcę wewnętrzne przepisy obowiązujące w strukturach spółki.

W przekonaniu Sądu, dopiero takie wszechstronne postępowanie dowodowe pozwalać będzie na ustalenie, jakiemu konkretnie podmiotowi należy przypisać status pracodawcy. Np. w wyroku tutejszego Sądu z 25 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1807/19) – powołano się na postanowienia umów o pracę, statutu szkoły i regulaminu pracy placówek założonych przez skarżącego. Analiza postanowień takich (choćby przykładowych) dokumentów zapewne pozwoliłaby na ustalenie, w jaki sposób są finansowane założone przez spółkę placówki oświatowe. Poczynione ustalenia pozwoliłyby na dokonanie ustalenia, czy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne (przez spółkę) stanowiła jedynie czynność o charakterze technicznym czy też – stanowi dodatkowe potwierdzenie, że to spółka (a nie poszczególne placówki) są pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 21 ustawy o rehabilitacji.

Raz jeszcze należy wskazać, że rozpoznanie sprawy wymagało przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego (poprzez zebranie i analizę dowodów) celem ustalenia, czy należące do spółki placówki są wyodrębnione w sposób pozwalający na potraktowanie ich jako osobnych pracodawców. Nieprzeprowadzenie takiego postępowania stanowi o istotnym naruszeniu przez organy orzekające w sprawie przepisów art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogą mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Dotyczą bowiem kluczowej kwestii, tj. tego, czy to skarżąca, czy należące do niej placówki, są pracodawcami w rozumieniu przepisów art. 21 ustawy o rehabilitacji.

W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji – jak to już zostało wskazane – zabrakło ustalenia faktów istotnych dla rozpoznania sprawy, a także wyczerpującego odniesienia się do stanowiska skarżącej i powoływanych przez nią dowodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie argumentacja spółki została w postępowaniu zupełnie zlekceważona, zaś organy, pomimo tego, że poprzednia decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona, nie przeanalizowały w sposób kompleksowy dowodów, tj. wszystkich we wzajemnym powiazaniu, nie dały takiej analizie wyrazu w uzasadnieniach decyzji, nie opisały nawet dowodów świadczących na rzecz tezy przeciwnej do stawianej przez organy i nie poddały ich jakiejkolwiek ocenie. W tym zakresie zasadnie podnosi skarżąca, że lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, iż materiał dowodowy został przeanalizowany w sposób całościowy przez organ I instancji, w sytuacji, w której na taką analizę nie ma dowodu w treści aktów administracyjnych, jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej przepisy postępowania, a także zasadę zaufania oraz dwuinstancyjności postępowania. Istotą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego jest bowiem dwukrotne, całościowe rozpatrzenie tej samej sprawy przez organy obu instancji. Nie jest rolą organu odwoławczego kontrola prawidłowości decyzji wydanej przez organ I instancji, dlatego też uzasadnienie decyzji takiego organu nie może sprowadzać się do stwierdzenia, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe.

Z uwagi na wskazane uchybienia – w sprawie doszło również do naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Nie można bowiem określić wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON wobec podmiotu, co do którego nie zostało ustalone, że jest pracodawcą w rozumieniu tego przepisu.

W przekonaniu Sądu, w sprawie naruszono także w sposób istotny art. 121 § 1 o.p. Prezes Zarządu PFRON w sposób zaskakujący dla strony odstąpił od wcześniejszej, wieloletniej praktyki stosowania ustawy i zakwalifikował wszystkie Punkty Przedszkolne S. jako niesamodzielne części pracodawcy wielozakładowego, mimo że wcześniej, w niezmienionych okolicznościach, przyjmował inne zapatrywanie w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji co do części z tych punktów. Sąd nie neguje przy tym, że każda sprawa administracyjna wymaga indywidualnego podejścia i zasadą jest, by organ dążył do wydania decyzji zgodnej z prawem. Jednak w sytuacji, gdy organ zmienia stanowisko korzystne dla obywatela, warunkiem zrealizowania zasady zaufania jest rzeczowe i skrupulatne wyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że dotychczasowa jego praktyka była wadliwa.

Sąd nie przesądza przy tym kierunku rozstrzygnięcia sprawy, zważywszy przede wszystkim na to, że organy nie przeprowadziły prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Bez wątpienia natomiast oceny takiej za organy nie może dokonać Sąd, którego rolą jest wyłącznie kontrola działalności administracji publicznej.

Z uwagi na stwierdzone w powyższym zakresie uchybienia o charakterze procesowym, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze byłoby, w przekonaniu Sądu, na tym etapie sprawy przedwczesne. Organ musi bowiem przeprowadzić kompleksową analizę materiałów dowodowych świadczących o relacjach między spółką a poszczególnymi punktami przedszkolnymi w kontekście opisanych wyżej cech, które pozwalają uznać dany podmiot za pracodawcę w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Organ zdecyduje, czy ocena w tym zakresie wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, czy też dokumenty dotychczas zgromadzone w aktach sprawy wystarczają na podjęcie decyzji. Organ odniesie się w tym zakresie także do dotychczas wydawanych decyzji oraz do faktu, iż niektóre z punktów przedszkolnych posiadają własne numery w rejestrze pracodawców PFRON.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z uwagi na fakt, iż tożsame wady dotyczą decyzji organu I instancji, który pomimo uchylenia jego poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy nie usunął uchybień z zawartych w decyzji, Sąd postanowił uchylić także decyzję organu I instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a. W ocenie Sądu, tylko organ I instancji (jeśli podtrzyma stanowisko w sprawie) może wyjaśnić, dlaczego nastąpiła zmiana stanowiska tego organu w stosunku do spółki i prowadzonych przez nią jednostek, co zapewni realizację zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p. W toku dalszego postępowania w sprawie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim przeprowadzi postępowanie dowodowe, w którym uwzględni powyższe uwagi. Następnie – stosownie do jego wyników i ustalenia, komu należy przypisać status pracodawcy – rozpozna sprawę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.