Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1007/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 126, at. 113 ust. 1 i 9, art. 127 ust. 8, art. 127 ust. 1-3, art. 127 ust. 4 i 5 oraz ust. 8, art. 127a, art. 128 ust. 1 i 1a oraz ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1, art. 126 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 293/22 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 293/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M.T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 29 marca 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 10 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2017 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

W okresie objętym przedmiotem niniejszej sprawy Skarżący jako czynny podatnik VAT prowadził działalność gospodarczą pod firmą B.M.T. Głównym przedmiotem jego działalności stanowiła sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach – markecie budowlanym (pod nazwą B.) oraz salonie meblowym (pod nazwą M.), znajdującymi się w (...) pod adresem (...). W okresie tym Skarżący zaewidencjonował w ewidencjach zakupu VAT 60 faktur, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., ul. (...), NIP (...), w łącznej wartości netto 726.549,04 zł (\/AT: 167.106,28 zł). Faktury dokumentowały zakup części samochodowych do pojazdów marki M., tj. rożnego rodzaju moduły, sterowniki, czujniki parkowania, wtryskiwacze, łańcuchy i koła rozrządu, sprężarki, kamery samochodowe. Na fakturach znajduje się pieczątka wskazująca datę dostawy oraz informacja, że płatność nastąpiła w formie gotówki. Do faktur załączono dokumenty WZ (na których jako wystawca widnieje Sp. z o.o. A.), dokumenty PZ (na których wskazano, że części samochodowe zostały odebrane przez pracowników Skarżącego) oraz dowody wypłaty KW (wystawione przez firmę Skarżącego, na których jako odbierający gotówkę tytułem zapłaty za towar wskazana jest A. Sp. z o.o.) i dowody wpłaty KP (na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o.). Na wyżej wymienionych dokumentach znajduje się pieczątka o treści: A. Społka z o.o., Prezes Zarządu R.G. i podpis. Od 26 sierpnia 2015 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu tej spółki jest R.G., a przeważającym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wynika, że od października 2015 r. spółka ta składała deklaracje VAT-7 wykazując sprzedaż i nabycia pozostałe w wartościach zerowych. Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za luty 2019 r. i w związku z tym z dniem 01 marca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ustawy o VAT. Spółka ta złożyła również deklaracje CIT-8 za 2015 r. i 2016 r., w których także wykazała zerowe wartości.

W piśmie z 16 października 2017 r. Skarżący wskazał, że kontakt i współpracę z A. Sp. z o.o. nawiązał za pośrednictwem A.B., który pojawił się w firmie Skarżącego oferując współpracę polegającą na pośrednictwie w sprzedaży części samochodowych. Wedle oświadczeń Skarżącego A.B. zapewnił, że posiada swojego dostawcę w postaci dystrybutora części, który jeszcze nie sprzedaje w systemie Tax Free i zaproponował prowizję w wysokości 5% za pośrednictwo w sprzedaży części samochodowych. Skarżący wskazał, że organizacją sprzedaży części samochodowych, informowanie potencjalnych klientów o dostępności towaru oraz ustalaniu cen zakupu, zajmował się bezpośrednio A.B. Do niego też należało określanie zapotrzebowania na towar, zamawianie towaru od A. Sp. z o.o. oraz wskazywanie końcowego odbiorcy, którym zawsze był obywatel Ukrainy. Zeznał, że towar nie był dostarczany do firmy Skarżącego, gdyż części wysyłane były bezpośrednio z magazynu A. Sp. z o.o. wprost do klienta – obywatela Ukrainy. Skarżący oświadczył, że nie organizował transportu, sprawami tymi zajmować się miał wyłącznie A.B.

Z zeznań złożonych przez A.B. dnia 5 czerwca 2018 r. wynika natomiast, że nigdy nie był on w siedzibie A. Sp. z o.o. Przyznał, iż to nie on, lecz obywatele Ukrainy w rzeczywistości współpracowali z tą spółką. To od nich miał dowiadywać się o dostępności towaru, przechowywanego następnie przez obywateli ukraińskich. Tylko raz towar dostarczony miał być do firmy Skarżącego i w tym samym dniu został przez klientów odebrany. Według jego zeznań Skarżący nie płacił za zakupione części samochodowe i nie otrzymywał zapłaty z tytułu ich sprzedaży, otrzymywał natomiast od A.B. gotówkę stanowiącą marżę od transakcji w wysokości 5%, płatną przy odbiorze samych dokumentów sprzedaży, wystawianych w oparciu o dane przesłane przez A.B. w formie mailowej. A.B. zeznał również, że współpraca z firmą Skarżącego została zainicjowana przez niego, na prośbę obywateli Ukrainy, powodem jej nawiązania było zlokalizowanie firmy Skarżącego w pobliżu przejścia granicznego oraz fakt, że firma ta miała możliwość wystawiania dokumentów w procedurze Tax Free, podczas gdy A. Spółka z o.o. takich dokumentów wystawiać nie mogła. W tym ujęciu firma Skarżącego była pośrednikiem w ramach zawieranych transakcji. A.B. zeznał również, że płatności na rzecz spółki A. dokonywali bezpośrednio obywatele Ukrainy, sam zaś otrzymywał od niech kwotę marży należną Skarżącemu z tytułu pośrednictwa, którą to kwotę pracownikom Skarżącego przekazywał wraz z dokumentami. Potwierdzone przez Urząd Celny dokumenty sprzedaży Tax Free otrzymywał od obywateli ukraińskich i przekazywał do firmy Skarżącego. Kwoty zwrotu VAT podróżnym były przez niego odbierane i następnie przekazywane klientom ukraińskim. Nie potrafił wskazać nazwisk klientów ukraińskich z którymi współpracował, ani osób które zakupiły przy jego udziale towar w firmie Skarżącego. Nie posiadał też bezpośredniego kontaktu z końcowymi odbiorcami towaru, bo ich dane otrzymywał od innych obywateli ukraińskich. Również ceny sprzedaży towarów na rzecz firmy Skarżącego ustalane miały być z obywatelami ukraińskimi, Skarżący nie miał więc wpływu na wysokości tych cen. Zeznał, że z tytułu udziału w handlu pomiędzy Spółką A. a firmą Skarżącego nie pobierał żadnego wynagrodzenia.

Zatrudnieni w firmie Skarżącego pracownicy (dwóch doradców klienta – sprzedawców) oraz przedstawiciel handlowy w trakcie przesłuchania zeznali, że nigdy nie widzieli w siedzibie firmy Skarżącego części samochodowych do pojazdów marki Mercedes i według ich wiedzy nie było ich w firmie w M. Z zeznań ich wynika, że dokumenty dotyczące sprzedaży (tj. paragon oraz dokument TAX FREE) przekazywane były wyłącznie A.B., nigdy zaś osobie, na którą dokumenty te były wystawiane. Nie posiadali wiedzy na temat tego, kto części te zamawiał, dostarczał i kto za nie płacił. Wskazywali natomiast, że dokumenty zakupu, wystawiane przez spółkę A. na rzecz firmy Skarżącego przywożone były bezpośrednio przez A.B., który przekazywał firmie Skarżącego prowizję w formie gotówki, wynoszącą ok. 5% wartości transakcji. Odmienne w tym względzie zeznania złożyła jedynie M.D., zajmująca się w firmie Skarżącego płacami i rozliczeniami podatkowymi, która zeznała, że towar trafiał do firmy Skarżącego. Nie zostały one jednak uznane za wiarygodne zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, albowiem to nie M.D., lecz pozostali przesłuchiwani pracownicy Skarżącego mieli bezpośredni kontakt z towarem stanowiącym przedmiot obrotu w ramach firmy Skarżącego. M.D. zajmowała się jedynie kwestiami związanymi z płacami i rozliczeniami podatkowymi.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ wyjaśnił, że do dostawy części samochodowych, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym Skarżący zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Z tego względu organy podatkowe wystąpiły do węgierskiej administracji celnej z wnioskiem o pomoc administracyjną dotyczącym sprawdzenia na węgiersko-ukraińskim przejściu granicznym wywozu towarów w procedurze Tax Free przez obywateli ukraińskich wskazanych w wystawianych przez Skarżącego dokumentach Tax Free. Z informacji otrzymanych od węgierskiej administracji wynika, że na podstawie numerów paszportów oraz numeru identyfikacyjnego urzędu celnego wskazanego na przesłanych dokumentach obywatele ci nie wszczęli procedury zwrotu VAT, co z kolei stanowi podstawę dla uznania, iż towary te nie opuściły terytorium celnego Unii Europejskiej przez Graniczny Urząd Celny Z.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo zakwestionowane prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawianych na rzecz Skarżącego przez A. Spółkę z o.o.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 i art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas gdy decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem:

a) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, ust. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a w zw. z art. 167 ust. 2 dyrektywy 2006/12/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez A. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa na towarem objętym wspomnianymi fakturami (co potwierdzają dokumenty KP i WZ), a więc doszło do rzeczywistych, zaistniałych w świecie realnym zdarzeń gospodarczych, które zostały dokonane;

b) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, ust. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 128 i 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do sprzedanych obywatelom Ukrainy części samochodowych w ramach procedury Tax Free, i w ten sposób bezpodstawnego uznania, że zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej ze stawką 23 %;

2) art. 151 i art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi podczas gdy decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w ten sposób oparcia rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organu odwoławczego i ich interpretacji na niekorzyść Skarżącego bez wzięcia pod uwagę, że w czasie gdy Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w okresie od lutego do września 2017 r.) nabył od A. sp. z o. o. części samochodowe, które następnie zostały odsprzedane w ramach procedury Tax Free obywatelom Ukrainy, ww. spółka była zarejestrowana: (1) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (aż do 1 marca 2019 r.); (2) w rejestrze przedsiębiorców KRS (z którego wynikał, że posiada zarząd, adres siedziby); (3) nabycie i odsprzedaż towaru odbywała się za pośrednictwem osoby przedstawiającej się jako przedstawiciel ww. spółki, a więc doszło do celowego niedostrzeżenia, że w czasie gdy ww. transakcje były dokonywanie nie budziły one wątpliwości gdyż nie odbiegły od praktyki gospodarczej winnych podobnych transakcjach pośrednictwa w obrocie tego rodzaju towarem, a tym samym nie można ex post wymagać czynności sprawdzających czy kontrolnych wobec kontrahentów, których działalność w oparciu o powszechnie dostępne rejestry nie budziła wątpliwości ani też o priori wymagać zakładania przez podatnika pozorności transakcji na podstawie wiedzy do której nie miał on dostępu, co jednocześnie prowadzi do wniosku, że organ II instancji nie dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i należytego rozpatrzenia zarzutów odwołania, lecz jedynie do tego aby potwierdzić zasadność stanowiska organu I instancji zwłaszcza, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, które jego zdaniem ograniczały się do wymiany dokumentów tj. faktur, paragonów i dokumentów Tax Free pomiędzy A.B. a pracownikami Skarżącego;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia niedotyczące Skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy – A. sp. z o. o., w tym zwłaszcza bezkrytycznego przyjęcia za wiarygodne oświadczenia prezesa ww. spółki Pana R.G., że nie potwierdza on transakcji w zakresie sprzedaży części samochodowych, na które zostały wystawione przez reprezentowaną przez niego spółkę faktury na rzecz Skarżącego, a co z założenia ma potwierdzić świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym w ramach procedury Tax Free i nie działania w dobrej wierze, czemu m. in. służy wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłączenie tych okoliczności, które podważają prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym najlepiej świadczy zakwestionowanie transakcji sprzedaży części samochodowych na rzecz: K.H., M.T. i M.N., których wywóz został potwierdzony przez Oddział Celny w K., czyli Sąd I instancji (a wcześniej organ podatkowy II instancji) podważył w ten sposób rzetelność potwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w K. wyprowadzenia towaru poza obszar UE;

c) art. 121 § 1 o.p. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez niego prawa, a w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatników, zaś w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość interpretował i przyjmował jak udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu;

d) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art, 187 § 1 o.p. polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego i przyjęciu, iż wywóz części samochodowych poza granice UE na terytorium Ukrainy nie został potwierdzony, a zatem do ich sprzedaży nie można zastosować procedury Tax Free, w sytuacji gdy transakcje sprzedaży części samochodowych na rzecz K.H., M.T. i M.N. zostały potwierdzone przez funkcjonariuszy z Oddziału Celnego w K. (nikt też nie podważył wiarygodności tych dokumentów), zaś dywagacje organu II instancji na temat tego, że "pieczęcie z takimi samymi numerami seryjnymi zostały wydane funkcjonariuszom celnym Granicznego Urzędu Celnego Z., jednakże po porównaniu odbitek pieczęci dostępnych w rejestrach z odbitkami widniejącymi na przesłanych kopiach dokumentów, ustalono, że odbitki nie zostały wykonane przez oryginalną pieczęć. Jest widoczna różnica przede wszystkim w formie stylizowanej laski merkuriusza na prawej krawędzi pieczęci", czyli znowu w oparciu o dane, do których nie miał i nie mógł mieć dostępu Skarżący, mają wyłącznie na celu potwierdzenie tezy, iż Skarżący nie mógł dokonać zwrotu podatku VAT podróżnym i zastosować w stosunku do tej sprzedaży stawki 0%.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi prawo Skarżącego do zastosowania stawki 0% przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów dokonywanych w ramach systemu TAX FREE oraz jego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje nabycia przez Skarżącego tych towarów od A. [...] Sp. z o.o.

Poprzez system TAX FREE rozumieć należy system teleinformatyczny na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych służący do obsługi dokumentów elektronicznych będących podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym, w szczególności do wystawiania i obiegu dokumentów, oraz prowadzenia ewidencji (art. 2 pkt 46 ustawy VAT). Osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają bowiem prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z tym wszakże zastrzeżeniem, że podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych, a stałe miejsce zamieszkania ustala się w tym względzie na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ustawy o VAT). Zwrot ten przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników (sprzedawców), którzy korzystają z systemu TAX FREE, pozostają zarejestrowani jako podatnicy podatku, a których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a także jeśli prowadzą ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT chyba, że sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 1-3 ustawy o VAT). Sprzedawca taki obowiązany jest dokonać rejestracji na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych w celu korzystania z systemu TAX FREE, zapewnić podróżnym sporządzoną na piśmie informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim oraz oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku (art. 127 ust. 4 ustawy o VAT). W takim przypadku zwrot podatku podróżnym dokonywany jest w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, w formie wypłaty gotówkowej lub rozliczenia bezgotówkowego (art. 127 ust. 5 ustawy o VAT). Podmioty, które zaś nie są sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, pod warunkiem że co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzającego łączne spełnienie poniższych warunków, pozostały zarejestrowanymi podatnikami podatku, zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym, złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln oraz co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, nie zalegały z wpłatami należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz poszczególnych podatków (art. 127 ust. 8 ustawy o VAT). Dla potrzeb transakcji dokonywanych w ramach systemu TAX FREE Sprzedawca wystawia stosowny dokument elektroniczny TAX FREE zawierający dane niezbędne do prawidłowego udokumentowania dostawy towarów, od której podróżny może ubiegać się o zwrot podatku (art. 127a ustawy o VAT). W takim przypadku zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu i zwrot ten nie może być dokonany osobie innej niż podróżny, który dokonał nabycia towaru (art. 128 ust. 1 i 1a ustawy o VAT). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest więc dokument elektroniczny TAX FREE wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie (art. 128 ust. 2 ustawy o VAT). Potwierdzenie wywozu towaru w ramach systemu TAX FREE potwierdzone zostaje przez urząd celno-skarbowy po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie elektronicznym TAX FREE, z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 ustawy o VAT). Istotne w tym względzie pozostaje, iż do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: spełnił on wyżej wymienione, ustawowe przesłanki formalne, a przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał elektroniczne potwierdzenie wywozu towarów lub wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, a ponadto posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty podatku (w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie rozliczenia bezgotówkowego) lub na których podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu (w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie wypłaty gotówkowej) (art. 129 ust. 1 ustawy o VAT).

W tym stanie rzeczy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości – pod względem formalnym i materialnym – wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2030/15). Jedną z przesłanek dla uznania niedochowania przez podatnika (sprzedawcy w rozumieniu systemu TAX FREE) standardu należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku w systemie TAX FREE, stanowi w tym względzie okoliczność, kiedy dokumenty TAX FREE wypełnione zostały bez udziału podróżnego (wyrok NSA z 2 października 2010 r. sygn. I FSK 1213/07). Istotne dla zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu w ramach systemu TAX FREE jest przede wszystkim faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez podróżnego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na samym dokumencie TAX FREE (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 381/06). Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu w ramach systemu TAX FREE jest dokonanie faktycznego wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyroki NSA z 10 maja 2006 r., sygn.: I FSK 829/05, I FSK 830/05).

Przenosząc powyższe założenia na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż słusznie Skarżący pozbawiony został zarówno prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży towarów w ramach systemu TAX FREE, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur mających dokumentować transakcje wcześniejszego nabycia tych towarów przez Skarżącego. Zrekonstruowany przez organy podatkowe stan faktyczny niniejszej sprawy zasadnie doprowadził więc Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi wywiedzionej przez Skarżącego od wydanej w sprawie decyzji ostatecznej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje mianowicie, iż Skarżący nie dysponował towarem ewidencjonowanym jako towar nabyty od A. Spółki z o.o. a sprzedawany przez firmę Skarżącego w ramach procedury TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy. To bowiem A.B. ustalał zapotrzebowanie towaru, cenę jego nabycia od A. Spółki z o.o. oraz cenę jego sprzedaży przez firmę Skarżącego na rzecz ukraińskich obywateli. On też zajmował się sprawami związanymi z transportem towaru, w który jak zeznał, zaangażowani byli bezpośrednio obywatele Ukrainy, i to niekoniecznie ci, którzy wskazywani byli w wystawianych przez firmę Skarżącego dokumentach TAX FREE. To również A.B. dostarczał Skarżącemu dokumenty wskazujące na rzekome nabycie towaru od A. Spółki z o.o. (zwłaszcza faktury, dokumenty WZ czy KP), przekazywał pracownikom Skarżącego, w jego sklepie, za zgodą i wiedzą Skarżącego, kwotę stanowiącą wynagrodzenie za udział w transakcji, wynoszącą ok. 5% jej wartości oraz odbierał od nich dokumenty (sporządzane w oparciu o dane przekazywane firmie Skarżącego przez A.B.), wskazujące na rzekome zbycie przez firmę Skarżącego tak nabywanych towarów osobom "podróżnym" w ramach procedury TAX FREE. To ostatecznie również A.B., nie zaś Skarżący dokonywał płatności (zawsze w formie gotówki) na rzecz spółki A. z tytułu ceny nabywanych towarów, i to A.B., a nie Skarżący przyjmował płatność (także wyłącznie w formie płatności gotówkowej) od odbiorców końcowych, na rzecz których towary te ostatecznie miały być zbywane. Skarżący nie przekazywał A.B. żadnych środków pieniężnych celem zapłaty spółce A. za nabywany towar. Skarżący środków takich również nie przyjmował ani od A.B., ani od klientów, na rzecz których towar ten był następnie zbywany. Skarżący, co należy powtórzyć – przyjmował od A.B. jedynie prowizję o wartości ok. 5% ceny towaru. Nie ponosił z tytułu tak dokonywanych transakcji żadnego ekonomicznego czy handlowego ryzyka. W istocie to więc A.B., nie zaś Skarżący zajmował się rzekomym obrotem rzeczonego towaru. Rola Skarżącego w ramach tak dokonywanych transakcji ograniczała się do przyjmowania umówionej "prowizji" i dostarczonych przez A.B. dokumentów oraz wystawiania dokumentów sprzedaży w ramach procedury TAX FREE – zawsze według danych wskazywanych pracownikom Skarżącego (za jego wiedzą i zgodą), bezpośrednio przez samego A.B. Skarżący, poza tymi czynnościami, nie dokonywał w tym zakresie innych aktywności, przede wszystkim jednak nie dysponował nabywanym i zbywanym w ten sposób towarem jak właściciel. Na żadnym etapie przedmiotowego modelu przebiegu transakcji Skarżący nie przejawiał aktywności właściwej podmiotowi zajmującemu się obrotem towarami tego rodzaju. Co jednak istotne, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę dla uznania, że towar ten – mimo, iż zbywany w ramach procedury TAX FREE – poza sporadycznymi wyjątkami, nie przekraczał granicy Rzeczpospolitej.

Sam obrót dokumentacją (zwłaszcza fakturą, dokumentami WZ i KP), wskazującą na nabycie towaru przez podatnika podatku od towarów i usług, a następnie jego zbycie przez tego podatnika w ramach procedury TAX FREE, bez jednoczesnego władania przedmiotowym towarem jak właściciel, zwłaszcza w okolicznościach niedokonania faktycznego wywozu towaru poza granice kraju przez "podróżnego", o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT nie uprawnia takiego podatnika: ani do zastosowania przez niego stawki 0% w ramach procedury TAX FREE (wobec nieziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), ani do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących przedmiotowe nabycia z uwagi na ziszczenie się hipotezy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy.

W tym stanie rzeczy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Samo istnienie dokumentów KP, WZ oraz faktur nie stanowi bowiem samodzielnej przesłanki dla uznania za rzeczywiste tych transakcji, do których się one odnoszą. Na gruncie sprawy niniejszej organy słusznie wywiodły, iż istnienie przedmiotowych dokumentów służyło Skarżącemu jedynie upozorowaniu rzeczywistego obrotu określonymi towarami, stąd za chybiony uznać należało zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 1 lit. a) powyżej. Skarżący nie spełnił również wymogów określonych w art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, poza sporadycznymi wyjątkami nie otrzymywał elektronicznego potwierdzenia wywozu towarów ani wydruków dokumentów elektronicznych TAX FREE zawierających takie potwierdzenie. Na uwzględnienie nie zasługiwał tym samym zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 1 lit. b) i ppk 2 lit. d) powyżej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za kompletny, spójny i miarodajny dla wydania w sprawie stosownej decyzji wymiarowej, od której skarga słusznie została oddalona wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Dokonując rekonstrukcji relewantnego w sprawie stanu faktycznego, w toku jego subsumpcji z właściwymi w tym względzie normami prawnymi, organy brały pod uwagę nie tylko okoliczności przemawiające na rzecz wydania rozstrzygnięcia niekorzystnej dla Skarżącego treści, lecz również argumenty i okoliczności im przeciwne. Słusznie jednak ich konfrontacja względem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i w zestawieniu do poszczególnych jego elementów, doprowadziła organy do uznania podnoszonych argumentów Skarżącego za niewiarygodne bądź sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem spornych transakcji. Słusznie bowiem za niewiarygodne uznano zeznania M.D., zajmującej się w firmie Skarżącego płacami i rozliczeniami podatkowymi, która zeznała, że nabywany towar trafiał do magazynu firmy Skarżącego. Zeznania te pozostały bowiem w jawnej sprzeczności ze spójnymi w tym względzie zeznaniami pozostałych pracowników Skarżącego, którzy – odmiennie niż M.D. – dysponowali w ramach swoich codziennych obowiązków bezpośrednim kontaktem z nabywanym i sprzedawanym w sklepie towarem. To bowiem oni posiadali najbardziej szczegółową wiedzę na temat tego, czy towar danego rodzaju (w tym przypadku części samochodowe, których obrót – co istotne – nie stanowił przedmiotu działalności firmy Skarżącego) rzeczywiście znajdował się w jego magazynie, był do firmy tej dostarczany lub przez tę firmę rozprowadzany. Zeznania pozostałych pracowników pozostają kompatybilne w tym względzie również z zeznaniami samego A.B., zajmującego się organizacją przebiegu łańcucha transakcji, jako swoistego pośrednika między spółką A. a Skarżącym oraz między Skarżącym a ukraińskimi obywatelami. Zarzut wadliwej rekonstrukcji, a następnie prawnej oceny stanu faktycznego sprawy, uzasadniany faktycznym istnieniem A. Spółki z o.o., posiadaniem przez nią statusu czynnego podatnika VAT i dokonywaniem spornych transakcji przy udziale swoistego pośrednika w osobie A.B., nie może podważyć zasadności wyroku Sądu pierwszej instancji, albowiem okoliczności te nie determinowały treści jego uzasadnienia. To bowiem nie okoliczność nabycia towaru od podmiotu nieistniejącego lub nieposiadającego statusu podatnika VAT, lecz pozorność przedmiotowych transakcji, doprowadziła organy do słusznego w tym względzie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawianych przez spółkę A. Ostatecznie również to nie podnoszone przez Skarżącego wątpliwości związane ze statusem tej spółki, lecz pozorność transakcji sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, stanowiły podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącego do zastosowania stawki 0% VAT w ramach tej procedury. Z tych też względów również zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 lit. a) i c) powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji nie został też oparty wyłącznie na zeznaniach R.G. – prezesa i jedynego wspólnika spółki A., w ramach których wyjaśniał on, iż nie potwierdza dokonywania transakcji sprzedaży części samochodowych, na które zostały wystawione przez reprezentowaną przez niego spółkę faktury na rzecz Skarżącego. Zeznania te zostały bowiem przez organ ocenione w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście zeznań A.B. oraz pracowników Skarżącego, z którymi pozostają w pełni kompatybilne i tożsame. Dlatego również i zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 lit. b) powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Izabela Najda-Osowska |Roman Wiatrowski |Maja Chodacka |