Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 228/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /spr./ Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 272/20 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. Z. kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 272/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 lipca 2019 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyżej opisany wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.; konsekwencją powyższego uchybienia jest konstatacja sądu, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe nie uwzględniły i nie rozpatrzyły wszechstronnie całości materiału dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnego uznania, bowiem fakt, iż organy doszły do odmiennych aniżeli sąd wniosków, nie oznacza braku analizy całości dowodów zgromadzonych w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. z uwagi na błędne uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. pełnomocnikowi skarżącego i uznanie, że w niniejszej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wykazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuścił się przekroczenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie z uwagi na bezpodstawność zarzutów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w rozumieniu art. 205 § 2 p.p.s.a., według norm przepisanych.

2.3. Na rozprawie stawił się wyłącznie pełnomocnik skarżącego i podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.

3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie znalazło potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., nie znajduje bowiem podstaw do przedstawienia tego zagadnienia ponownie do rozpoznania poszerzonemu składowi. Zgodnie z tezą tej uchwały w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, należy zbadać, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

W tej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego zapadłaby już po upływie terminu przedawnienia. Zasadnie zatem sąd meriti uznał, że samo wypełnienie warunków formalnych (wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie podatnika o jego wszczęciu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) nie jest wystarczające dla uznania, że zostały spełnione warunki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy i jakie czynności podejmowano w postępowaniu karnym skarbowym po jego wszczęciu, a tym samym, czy jego wszczęcie 15 kwietnia 2019 r., nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego, zwłaszcza że w tej dacie nie zostało jeszcze zakończone postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, a tym samym istniało zagrożenie, że zobowiązanie podatkowe przedawni się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

3.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Stan faktyczny sprawy, według organów podatkowych, nie był sporny. Organy ustaliły, że 19 listopada 2013r., skarżący prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą dokonał na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka A) darowizny praw ochronnych do znaków towarowych, wraz z autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących znaki towarowe. Wskazane znaki towarowe stanowiły własność skarżącego oraz zostały przez niego wytworzone. Wartość rynkowa przedmiotu darowizny została określona na 30.000.000 zł. Następnie, 20 listopada 2013 r. skarżący dokonał przekształcenia prowadzonej dotychczas jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka B), a następnie 19 grudnia 2013 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. W ramach nowo rozpoczętej działalności gospodarczej dokonał transakcji nabycia prawa odkupu znaków towarowych. Umową z 21 grudnia 2013 r., spółka A ustanowiła na jego rzecz prawo odkupu uprzednio przeniesionych na nią w drodze darowizny znaków towarowych, wskazane prawo jest wykonalne do 17 grudnia 2023 r., a wynagrodzenie na rzecz spółki z tytułu jego ustanowienia wynosiło 7.000.000,00 zł. Natomiast 21 grudnia 2013 r. skarżący nabył prawo odkupu znaków towarowych, co udokumentowano fakturami VAT. Wydatek udokumentowany ww. fakturami strona zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 23 grudnia 2013 r., doszło do zawarcia trójstronnego porozumienia pomiędzy spółką A, spółką B i skarżącym, na mocy którego spółka A przeniosła na spółkę B wszystkie swoje uprawnienia i obowiązki wynikające z umowy ustanowienia prawa odkupu znaków towarowych oraz autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących znaki towarowe, zawartej w dniu 21 grudnia 2019 r. Następnie 28 stycznia 2014 r. spółka A i skarżący zawarli umowę pożyczki, z której wynikało, że pożyczkodawca spółka A udziela skarżącemu pożyczki w wysokości 8.610.000 zł. Natomiast umową potrącenia z tej samej daty, spółka A i skarżący dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z umowy ustanowienia prawa odkupu oraz umowy pożyczki. W umowie wskazano, że wskutek potrącenia obie wierzytelności zostają zaspokojone w całości i wygasają. 28 marca 2014 r. spółka A i skarżący zawarli kolejną umowę pożyczki, z której wynika, że spółka A udziela skarżącemu pożyczki w wysokości 1.541.436 zł. Umową potrącenia z tej samej daty strony tej umowy dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ww. umów (umowy ustanowienia prawa odkupu z 21 grudnia 2013 r. oraz umowy pożyczki z 29 września 2014 r.). W ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, że wskutek potrącenia obie wierzytelności zostają zaspokojone w całości i wygasają. W dniach 8 stycznia 2018 r. i 7 lutego 2018 r. doszło do zawarcia pomiędzy spółką B a skarżącym porozumień w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych. W ramach tych porozumień skarżący, będąc uprawnionym z umowy ustanowienia prawa odkupu praw do znaków towarowych, wyraził zgodę na udostępnienie do niewyłącznego korzystania na terytorium Łotwy i dowolnego państwa na świecie znaków towarowych, stanowiących przedmiot ochrony prawa autorskiego. Zgoda miała charakter odpłatny, zaś jednorazowe wynagrodzenie na rzecz skarżącego wyniosło 5.000 zł oraz dodatkowo 1% ceny wynikającej ze stosowanego cennika produktów pomiędzy spółką B a dystrybutorem.

Wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z zebranego materiału dowodowego są niejednoznaczne i budzą zastrzeżenia pod względem ich zgodności z zasadami logiki, a także z zasadami dotyczącymi oceny materiału dowodowego. Sąd meriti słusznie zwrócił uwagę na naruszenie w postępowaniu dowodowym art.199a § 1 o.p. Organy twierdzą, że przepisu tego nie stosowały, a jedynie, opierając się na nazwie nadanej przez strony umowie ("umowa odkupu"), uznały, że nie mogła ona być skutecznie zawarta w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, kodeksowa umowa odkupu może być bowiem zawarta wyłącznie w przypadku zawarcia umowy sprzedaży. Tymczasem znaki towarowe i prawa autorskie zostały darowane przez skarżącego spółce A. Organy przyjęły, że: "Skoro prawo odkupu rzeczywiście nie wystąpiło, to i w związku z tym nie była wymagana zgoda Podatnika na udostępnianie znaków towarów z niego wynikająca, a zarówno porozumienia w sprawie obciążenia praw ochronnych do znaków towarowych (...),jak i umowy uzupełniające do kontraktu (...) wraz ze sporządzonymi do tych umów i porozumień fakturami VAT, odnoszą się do prawa odkupu praw do znaków towarowych wynikających z umowy z dnia 21.12.2013r., z którego to wynika "rzekoma" konieczność wyrażenia przez Podatnika zgody na możliwość udostępniania znaków towarowych, co z kolei świadczy o tym, że zostały one wytworzone przez Podatnika w celu wygenerowania przychodu jako związanego ze sztucznie wykreowanym wydatkiem na nabycie prawa odkupu do praw do znaków towarowych, nie miały zaś na celu osiągnięcia zysku z prowadzonej działalności gospodarczej.".

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że skoro umowa nazwana umową odkupu nie odpowiadała jej kodeksowej nazwie, to należało zbadać, jaki był zgodny cel i zamiar stron tej umowy, jak była ona wykonywana. Zobowiązywał do tego organ art.199a § 1 o.p., którego to przepisu, jak sam organ przyznaje, nie zastosował. Organ nie kwestionował przy tym, że skarżący dokonał darowizny praw do znaków towarowych na rzecz spółki A. Umowa darowizny przewidywała, że przeniesienie praw do znaków towarowych jest nieograniczone czasowo ani terytorialnie, a obdarowany (spółka A) ma prawo do wykonywania praw zależnych do utworów oraz wyłączne prawo do zezwalania do wykonywania zależnych praw do opracowań utworów. Jest także uprawniony do przenoszenia nabytych praw na inne podmioty bez żadnych ograniczeń. Tym samym niewątpliwie dokonując darowizny skarżący utracił prawo do decydowania (współdecydowania) o sposobie wykonywania praw do znaków towarowych. Była to okoliczność istotna z punktu widzenia zamiaru i celu zawarcia "umowy odkupu". Okoliczność tę organ jednak zupełnie pominął, opierając się wyłącznie na nazwie nadanej umowie, a nie na jej postanowieniach, choć to one decydowały o charakterze umowy, a strony, jak słusznie zauważył sąd meriti, mogły zawrzeć w ramach swobody umów również umowę nienazwaną. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest zatem nielogiczna. Organ wypowiada się bowiem o sztucznie wygenerowanym wydatku, rzekomej konieczności wyrażenia zgody na obciążenie praw do znaków majątkowych, o tym, że działania podatnika nie miały na celu uzyskania zysku. W tym ostatnim przypadku używa zresztą pojęcia "zysk", podczas gdy ocena możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma być nakierowana na uzyskanie przychodu, a nie zysku. Wniosek o sztuczności wydatku wynikającego z umowy nazwanej umową odkupu, bez ustalenia rzeczywistego celu i zamiaru stron jest przedwczesny, a on leżał u podstaw stwierdzenia sztuczności wydatku i uznania konieczności zgody skarżącego na obciążenie praw do znaków towarowych za rzekomą. Zasadnie zatem sąd a quo uznał, że zebrany materiał dowodowy nie był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została dokonana z naruszeniem art.191 o.p. Zasadnie też zarzucił organom naruszenie art.199a § 1 o.p., co wiązało się z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące zgodnego zamiaru i celu zawarcia umowy nazwanej "umową odkupu" i kolejnych porozumień.

3.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art.184 p.p.s.a.

3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składają wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym za udzielenie w ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit.h i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz Jan Grzęda