Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 57/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 30 września 2022r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Panią M. R. (dalej: Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 5 grudnia 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS lub Organ pierwszej instancji) z 30 września 2022 r., nr [...], którym organ ten działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub Op), sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w swojej decyzji z 26 września 2022 r., nr [...] w ten sposób, że na stronie 1 zdanie "kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł" zastąpił zdaniem: "zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł".

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprostowanej decyzji w sentencji popełniono oczywistą omyłkę pisarską. Z treści uzasadnienia decyzji na 29 stronie jednoznacznie przedstawiono rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie. Zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 Op polegające na tym, że wymienionym postanowieniem organ pierwszej instancji dokonał zmiany swojej decyzji z 26 września 2022 r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł, podczas gdy w tej decyzji określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości 28 419 zł.

Dyrektor IAS w wyniku rozpatrzenia zażalenia zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniają swe postanowienie Dyrektor IAS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek. Wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące sprostowania omyłek.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oczywistą omyłką. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w zapisie sentencji błędnie sformułował rodzaj rozstrzygnięcia zamieniając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zobowiązaniem podatkowym. Oczywistość omyłki polega na tym, że organ wbrew widocznemu zamierzeniu zawarł w decyzji element, który w konkretnych okolicznościach sprawy niewątpliwie koliduje z wyrażoną jednoznacznie treścią rozstrzygnięcia, a jednocześnie nie wpływa w sposób zasadniczy na meritum decyzji. To, czy dany element decyzji może podlegać sprostowaniu, ponieważ doszło do oczywistej omyłki, należy oceniać na podstawie całego rozstrzygnięcia, czyli sentencji wraz z uzasadnieniem. Tymczasem z uzasadnienia decyzji jednoznacznie i wprost wynika, bez konieczności dokonywania dalszych obliczeń lub zabiegów interpretacyjnych, z jaki rodzajem rozliczenia mamy do czynienia. Na stronie 29 decyzji organ pierwszej instancji wskazał kwotę do zapłaty za lipiec 2017 r. według podatnika w wysokości 24 869 zł, natomiast według organu podatkowego w wysokości 28 419 zł. W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że omyłka sprostowana postanowieniem wydanym przez NUS pozostaje bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, i nie ma wpływu na treść i znaczenie prostowanej decyzji z 26 września 2022 r. Organ podatkowy prostując z urzędu sentencję decyzji z 26 września 2022 r. nie dokonał merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia, nie zmienił treści oraz ustaleń w niej poczynionych. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie wymaga przy tym podejmowania dodatkowych działań zmierzających do określenia wysokości prawidłowej kwoty podatku.

W skardze na omówione postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że sprostowanie decyzji Naczelnika D. US w R. z 26 września 2022 r. postanowieniem z 30 września 2022 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. jest skutkiem oczywistej omyłki w rozumieniu art. 215 § 1 Op. Podnosząc te zarzuty wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w R. z 30 września 2022 r. nr [...], oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm; dalej: ppsa), sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego pod względem jego zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa w dacie jego wydania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, sąd ma obowiązek uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, a w myśl art. 120 ppsa, w trybie tym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że Skarżąca kwestionuje możliwość sprostowania w trybie art. 215 § 1 Op treści sentencji decyzji w sposób zmieniający jej istotę, to jest zastąpienie określonej w prostowanej decyzji kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc taką samą kwotą zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z treści art. 215 § 1 Op organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Op, a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Art. 215 Op podobnie nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 Op odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10, opubl. CBOSA).

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest zasadne, ponieważ przedmiotowe sprostowanie powoduje istotną, merytoryczną zmianę treści decyzji wyrażoną w jej sentencji przez zastąpienie kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym taką samą kwotą zobowiązania podatkowego. Wpływa to w sposób oczywisty na prawa i obowiązki podatnika. Poza tym nie dotyczy to omyłki rachunkowej czy pisarskiej, gdyż w sensie leksykalnym jest to konsekwentne zastąpienie rozbudowanego zdania o jasnym przekazie innym zdaniem o przekazie zasadniczo odmiennym, a nawet przeciwnym. Dla oceny dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Op nie ma przy tym znaczenia sprzeczność sentencji prostowanej decyzji z treścią uzasadnienia. Prawa i obowiązki, w tym podlegające egzekucji wynikają bowiem z sentencji decyzji, a nie z jej uzasadnienia. Istotą nałożenia na Skarżącą obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rożni się od stwierdzenia nadpłaty względnie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to różne instytucje, wywołujące dla podatnika różne skutki prawne. Podatnik nie może ,,dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie zachodziły żadne rozbieżności w treści decyzji – pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 215 Op stanowiło naruszenie tego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc to pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.