Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 422/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.33.2021.18.U02.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 i 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia z 28 marca 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o.o. w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia z 31 marca 2021 r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

• sierpień 2018 r. w kwocie 0 zł,

• wrzesień 2018 r. w kwocie 0 zł,

• październik 2018 r. w kwocie 0 zł,

• listopad 2018 r. w kwocie 0 zł,

• grudzień 2018 r. w kwocie 0 zł,

• styczeń 2019 r. w kwocie 0 zł,

• luty 2019 r. w kwocie 0 zł,

• marzec 2019 r. w kwocie 0 zł,

określającą w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy:

• marzec 2019 r. w kwocie 0 zł,

określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• sierpień 2018 r. w kwocie 34.737 zł,

• wrzesień 2018 r. w kwocie 37.772 zł,

• październik 2018 r. w kwocie 35.209 zł,

• listopad 2018 r. w kwocie 62.544 zł,

• grudzień 2018 r. w kwocie 43.963 zł,

• styczeń 2019 r. w kwocie 40.634 zł,

• luty 2019 r. w kwocie 39.127 zł,

• marzec 2019 r. w kwocie 55,939 zł,

ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za:

• sierpień 2018 r. w kwocie 14.490 zł,

• wrzesień 2018 r. w kwocie 29.440 zł,

• październik 2018 r. w kwocie 48.735 zł,

• listopad 2018 r. w kwocie 44.781 zł,

• grudzień 2018 r. w kwocie 48.324 zł,

• marzec 2019 r. w kwocie 18.494 zł,

ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

sierpień 2018 r. w kwocie 6.895 zł,

wrzesień 2018 r. w kwocie 8.643 zł,

październik 2018 r. w kwocie 4.726 zł,

listopad 2018 r. w kwocie 10.551 zł,

grudzień 2018 r. w kwocie 12.493 zł,

styczeń 2019 r. w kwocie 12.244 zł,

luty 2019 r. w kwocie 13.880 zł,

marzec 2019 r. w kwocie 11.940 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji ujawnił, że Spółka P. za wykonane usługi elektromontażowe na rzecz swoich kontrahentów wystawiała faktury sprzedaży w sposób niejednorodny, tj. raz opodatkowując świadczenie usług stawką podatku VAT 23%, a innym razem stosując mechanizm "odwrotnego obciążenia". Następnie w toku prowadzonego postępowania zakwestionował możliwość zastosowania "odwrotnego obciążenia" dla świadczonych przez Spółkę usług na rzecz C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. K. K., M. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P1 P. K., E. S.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie uznał, że Spółka P. w ramach zawartych umów/zleceń z ww. podmiotami podjęła się wyłącznie wykonania określonej czynności na rzecz swoich kontrahentów w postaci zapewnienia pracowników do określonego rodzaju prac, nie wykonywała zaś robót budowlanych i elektromontażowych. Wobec powyższego zdaniem organu I instancji usługi te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym wystawiając faktury VAT z opisem "odwrotne obciążenie" Spółka w nieprawidłowy sposób rozliczyła stawkę podatku VAT.

Ponadto ustalono, że nw. podmioty:

1) R. Sp. z o.o. (ul. [...], [...]-[...] W., NIP [...]),

2) R1 R. N. (ul. [...], [...]-[...] B., NIP [...]),

3) G1 Sp. z o.o. (ul. [...], [...]-[...] B., NIP [...]),

4) G2 D. K. (ul. [...], [...]-[...] C., NIP [...]),

5) E1 D. H. (ul. [...], [...]-[...] C., NIP [...]), wystawiły na rzecz Strony faktury, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży opisanych w treści tych faktur. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: ustawa o VAT zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe faktury dotyczyły usług udostępniania pracowników oraz usług transportowych.

Mając na względzie powyższe nieprawidłowości stosownie do postanowień art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zaskarżonej decyzji ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez ww. podmioty.

Jednocześnie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zaniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. K. K., M. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P1 P. K., E. S.A.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 31 marca 2021 r. wydanej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r.

Pełnomocnik Strony nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, zachowując ustawowy termin, złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 5 marca 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 31 marca 2021 r.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając:

1) naruszenie art. 7, art. 7a § 1, art. 7b, art. 8 § 1, art. 9, art. 13 § 2, art. 77 § 1, art. 75 § 1, art. 80, art. 81 i art. 81a ustawy k.p.a. poprzez:

a. zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich działań niezbędnych do weryfikacji zaistniałego stanu faktycznego, w tym w szczególności zaniechania przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego piśmie procesowym z dnia 5 marca 2021 roku, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia;

b. pominięcie rozbieżności pomiędzy ustalonym przez Organ przedmiotem spornych umów, treścią wystawionych faktur, treścią protokołów odbioru wykonanych prac, wyjaśnieniami czy zeznaniami świadków i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy

c. odmowa realizacji wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2012 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na fakt, że doprowadziło do wydania bezzasadnej decyzji przez organ podatkowy;

d. zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich działań niezbędnych do weryfikacji zaistniałego stanu faktycznego, w tym w szczególności zaniechania przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego piśmie procesowym z dnia 5 marca 2021 roku, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie pozorności umów łączących skarżącego oraz R. sp. z o.o.; R1 R. N.; G1 sp. z o.o.; G2 D. K. i E1 D. H.,

e. zaniechanie przesłuchania K. C., co do którego Organ ustalił, że faktycznie prowadził on działalność gospodarczą pod firmą R. sp. z o.o. choć nie wchodził w skład zarządu tej spółki i poprzestanie na jednokrotnym wezwaniu tej osoby w charakterze świadka i dwukrotnej awizacji wezwania,

f. ustalenie pozorności współpracy pomiędzy P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.:

- z pominięciem zeznań prezesa pierwszego z podmiotów i bez przesłuchania K. C. z drugiego z podmiotów, w oparciu o fragmenty zeznań niektórych z pracowników Zleceniodawcy,

- przy całkowitym pominięciu okoliczności, że współpraca nie miała charakteru pozornego, zaś dotyczyła nie wynajmu pracowników od firmy R. a pozyskiwania tychże na rzecz P.,

- w oparciu o ustalenia, że prezes zarządu P. nie był w stanie podać gdzie i kiedy jego firma korzystał z usług transportowych świadczonych przez R. sp. z o.o. i którzy z pracowników zostali pozyskani przez tą spółkę w sytuacji gdy spółka w okresie kontroli zatrudniała blisko 100 pracowników, a ich ilość i skład osobowy zmieniały się z miesiąca na miesiąc;

g. ustalenie pozorności współpracy pomiędzy P. sp. z o.o. i R1 R. N.:

- z pominięciem zeznań prezesa pierwszego z podmiotów i bez przesłuchania R. N.,

- przy całkowitym pominięciu okoliczności, że współpraca nie miała charakteru pozornego, zaś dotyczyła nie wynajmu pracowników od firmy R1 a pozyskiwania tychże na rzecz P.,

- w oparciu o ustalenia, że prezes zarządu P. nie był w stanie podać gdzie i kiedy jego firma korzystał z usług transportowych świadczonych przez R1 i którzy z pracowników zostali pozyskani przez tą firmę w sytuacji gdy spółka w okresie kontroli zatrudniała blisko 100 pracowników, a ich ilość i skład osobowy zmieniały się z miesiąca na miesiąc;

h. ustalenie pozorności współpracy pomiędzy P. sp. z o.o. i G2 D. K.:

- bez przesłuchania D. K.,

- z pominięciem, że współpraca miała charakter marginalny (Zleceniodawca jedynie dwukrotnie skorzystał z usług firmy G2), co mogło być powodem dla którego prezes P. sp. z o.o. nie zapamiętał tego kontrahenta;

i. ustalenie pozorności współpracy pomiędzy P. sp. z o.o. i E1 D. H.:

- z pominięciem zeznań prezesa pierwszego z podmiotów i bez przesłuchania D. H.,

- przy całkowitym pominięciu okoliczności, że współpraca nie miała charakteru pozornego, zaś dotyczyła nie wynajmu pracowników od firmy E1 D. H. a pozyskiwania tychże na rzecz P.,

- w oparciu o ustalenia, że prezes zarządu P. nie był w stanie podać gdzie i kiedy jego firma korzystał z usług transportowych świadczonych przez E1 D. H. i którzy z pracowników zostali pozyskani przez tą firmę w sytuacji gdy spółka w okresie kontroli zatrudniała blisko 100 pracowników, a ich ilość i skład osobowy zmieniały się z miesiąca na miesiąc;

- z pominięciem, że współpraca miała charakter marginalny (Zleceniodawca jedynie dwukrotnie skorzystał z usług firmy E1 D. H.), co mogło być powodem dla którego prezes P. sp. z o.o. nie zapamiętał tego kontrahenta;

j. ustalenie pozorności współpracy pomiędzy P. sp. z o.o. i G1 sp. z o.o.:

- z pominięciem zeznań prezesa pierwszego z podmiotów i bez ponownego przesłuchania G. S. i jego konfrontacji z pozostałymi świadkami, mimo złożenia takiego wniosku,

- przy całkowitym pominięciu okoliczności, że współpraca nie miała charakteru pozornego, zaś dotyczyła w głównej mierze transportu osobowego,

- przy błędnym ustaleniu, że P. sp. z o.o. dysponowała własnym zapleczem pojazdów, w sytuacji gdy umowa ich najmu została zawarta już po zakończeniu współpracy z G1 sp. z o.o.,

- przy błędnym ustaleniu, że G1 nie posiadała wystarczających zasobów ludzkich do obsługi transportu, w sytuacji gdy spółka ta w kontrolowanym okresie posiadała 5 pracowników, a z dodatkowymi 7 osobami współpracowała na podstawie umowy zlecenia;

- w oparciu o ustalenia, że prezes zarządu P. ani pełnomocnik G1 nie byli w stanie podać gdzie i kiedy spółka korzystała z usług transportowych świadczonych G1 sp. z o.o. w sytuacji gdy spółka w okresie kontroli zatrudniała blisko 100 pracowników, a ich ilość i skład osobowy zmieniały się z miesiąca na miesiąc, każda zaś z tych osób musiała codziennie zostać zawieziona i odebrana z terenu budowy, na którym aktualnie świadczone były prace;

Ponadto w skardze podniesiono, że w toku postępowania doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p. - a polegające na bezpodstawnej odmowie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania spornego rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy;

b) naruszenie art. 647 kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne niezastosowanie, choć w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należało uznać, że skarżącego i wskazanych wyżej kontrahentów łączyły umowy o roboty budowlane, P. sp. z o.o. działała zaś w charakterze podwykonawcy co do wszystkich ze spornych umów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 5 marca 2021 roku oraz zasądzeniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) dalej: "p.u.s.a.". Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowią dwa zagadnienia. Pierwszym z nich jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącą spółkę odwróconej stawki podatku VAT w stosunku do umów z jej kontrahentami: C. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. K. K., Przedsiębiorstwem Wielobranżowym P1 P. K. oraz E. S.A. Drugie sporne zagadnienie dotyczy prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że faktury wystawione na rzecz Strony przez: R. Sp. z o.o., R1 R. N., G1 Sp. z o.o., G2 D. K. i E1 D. H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie, dotyczącej postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Zatem zarzucając nieważność decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, pełnomocnik Skarżącego wadliwie powołała art. 7, art. 7a § 1, art. 7b, art. 8 § 1, art. 9, art. 13 § 2, art. 77 § 7, art. 75 § 1, art. 80, art. 81 i art. 81a k.p.a, zamiast art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.

W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodzie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p., organy zobowiązane są dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocenę dowodów organ obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen stwierdza, że w ramach wszczętego postępowania podatkowego organy podatkowe przeprowadziły w sprawie kompleksowe i skrupulatne postępowanie dowodowe które umożliwiło poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Ocena ustalonych faktów, z uwzględnieniem logiki zdarzeń i doświadczenia życiowego wskazuje, że świadczenia zrealizowane przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. K. K., M. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P1 P. K., E. S.A. miały charakter wynajmu (udostępniania) pracowników, co z kolei implikowało brak możliwości zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ww. ustawy)

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1h cyt. ustawy, w przypadku usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powyższe uregulowania oznaczają, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), świadczonych przez podwykonawcę. Dla zasadności zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, wymienione wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zakwestionowane przez organ w niniejszej sprawie usługi świadczone były przez Skarżącą spółkę na rzecz sześciu podmiotów, zaś treść zawartych umów nie były jednakowa. Na stronach 8-14 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał szczegółowo okoliczności wskazujące na to, że spółka P. nie świadczyła usług budowlanych, a jedynie udostępniała wykwalifikowanych pracowników.

W szczególności odnosząc się do treści umów zawartych przez skarżącą z poszczególnymi podmiotami – w odniesieniu do C. Sp. z o.o. organ wskazał, że z zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o., a P. Sp. z o.o. umowy nr [...] wynika, że przedmiotem umowy było "odpłatne świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy usług związanych z zapewnieniem wykwalifikowanych pracowników w tym 4 monterów i 1 osobę prowadzącą przy realizacji zleceń w ramach zadania [...] w Elektrowni T.. Wynagrodzenie P. Sp. z o.o. za świadczone na rzecz C. Sp. z o.o. usługi stanowiło iloczyn roboczogodzin wynikających z kart pracy i stawki za roboczogodzinę - 35 netto/1rbh (1 roboczogodzina). Ponadto prezes zarządu spółki C. – G. G. potwierdził, że zobowiązania spółki P. polegało na zapewnieniu wykwalifikowanych pracowników wykonujących prace demontażowe i to spółka C. zapewniała nadzór nad wykonywaniem prac.

W odniesieniu do S. Sp. z o.o. organ dokonując analizy treści dwóch umów zawartych ze skarżącą wskazał na ich przedmiot, którym było świadczenie usług w zakresie zapewnienia siły roboczej, przy czym strony ustaliły wartość wynagrodzenia również w oparciu o stawkę za roboczogodzinę. Również w tym przypadku to zleceniodawca zapewniał nadzór nad wykonaniem prac i ponosił odpowiedzialność za ich jakość.

Odnosząc się do transakcji skarżącej z M. Sp. z o.o. organ wskazał na zapisy zawarte w dwóch zleceniach pomiędzy tym podmiotem a skarżącą, z których wynika, że spółka P. zobowiązała się do wynajmu pracowników do prac elektromonterskich, rozliczanych w oparciu o ustaloną stawkę za roboczogodzinę.

W zakresie transakcji z podmiotem G. K. K. organ wskazał na wyjaśnienia złożone przez K. K., z których wynika, że usługa świadczona przez skarżącą polegała na udostępnieniu pracowników i rozliczana była na podstawie protokołów sporządzanych na koniec każdego miesiąca, według przepracowanych godzin.

W przypadku transakcji z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym P1 P. K. podstawę współpracy stanowiły zlecenia, w których skarżąca zobowiązała się do wynajmu pracowników w zakresie montażu tras kablowych, okablowania i podłączeń.

Transakcje skarżącej z E. S.A. opierały się z kolei na zamówieniu, którego przedmiotem był wynajem pracowników na budowę Elektrowni O.. Wynagrodzenie ustalono w oparciu o stawkę za roboczogodzinę. W przypadku transakcji z tym podmiotem organ zwrócił uwagę na okoliczność, że w zamówieniu wskazano PKWiU 78.30.19.0, który nie został wymieniony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Tym samym nie było podstaw do zastosowania opodatkowania w formie "odwrotnego obciążenia".

W ocenie Sądu zapisy umów zawartych przez skarżącą z C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P1 P. K. oraz E. S.A., a także wyjaśnienia K. K. w odniesieniu do podmiotu G. K. K. pozwalały na stwierdzenie, że współpraca z P. Sp. z o.o. obejmowała zapewnienie wykwalifikowanych pracowników, nie dotyczyła zaś usług budowlanych. Pracownicy P. Sp. z o.o. wykonywali co prawda prace elektromonterskie, ale takich właśnie pracowników zgodnie z zawartymi umowami zobowiązała się zapewnić Spółka. W zawartych pomiędzy P. Sp. z o.o., a jego kontrahentami umowach i zleceniach, mowa jest o zapewnieniu siły roboczej lub wynajmie pracowników do wykonywania prac z zakresu elektryki i energetyki.

Jak trafnie zauważyły organy powyższe wnioski znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadków – pracowników P. Sp. z o.o.- A. B. (elektryka), B. W. (księgowej) oraz Ł. B. (udziałowca spółki) i prezesa zarządu spółki – P. G.. Wynika z nich w szczególności, że pracownicy spółki pozostawali pod nadzorem i do dyspozycji zleceniodawców i nie byli identyfikowani jako pracownicy osobnego podmiotu podczas wykonywania prac na poszczególnych obiektach.

Wobec powyższego choć w przypadku ww. zleceń zachowana została forma pisemna, brak jest dokumentów, takich jak np. projekty czy odbiory robót, z których wynikałby dokładny zakres prac obsłużonych przez P. Sp. z o.o. Dodatkowo forma rozliczenia oparta o iloczyn liczby roboczogodzin i obowiązującą stawkę za roboczogodzinę wskazuje, iż ich przedmiotem nie były roboty budowlane w rozumieniu art. 648 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa o roboty budowlane winna zostać stwierdzona na piśmie, a wymagana przez właściwe przepisy dokumentacja stanowi jej część składową.

W kwestionowanych przypadkach nie sposób uznać, że P. Sp. z o.o. było podwykonawcą robót budowlanych. Sąd podziela wnioski wywiedzione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że Spółka P., w ramach zawartych umów/zleceń podjęła się wyłącznie wykonywania określonej czynności na rzecz swojego kontrahenta, w postaci zapewnienia pracowników do określonego rodzaju prac, a nie wykonania robót budowlanych.

Ponadto w niniejszej sprawie na aprobatę nie zasługuje twierdzenie, że P. Sp. z o.o. była podwykonawcą robót budowlanych. O podwykonawstwie można mówić tylko wtedy, gdy podwykonawca jest odpowiedzialny za wykonanie określonego rodzaju prac i ponosi w związku z tą odpowiedzialnością ryzyko za ich nieprawidłowe wykonanie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Pracownicy P. Sp. z o.o. podlegali bezpośrednio kierownictwu pracowników inwestora i to do Niego należało też zorganizowanie im pracy. Również sposób ustalania wynagrodzenia wskazywał, że chodziło jedynie o oddelegowanie pracowników, skoro wynagrodzenie należne Spółce stanowiło prosty iloczyn przepracowanych przez tych pracowników godzin i stawki za godzinę pracy. Dowody, na podstawie których poczyniono powyższe ustalenia faktyczne, nie budziły wątpliwości co do ich wiarygodności. Były to umowy, protokoły odbioru, oświadczenia kontrahentów i zeznania świadków opisane powyżej. Dokumenty te w ocenie Sądu dawały dostateczne podstawy do określenia faktycznego sposobu wykonywania prac przez pracowników oddelegowanych przez Spółkę, układu ich zależności od inwestora i kierowania nimi przez przedstawicieli inwestora.

Konsekwencją ustalenia, że skarżąca nie świadczyła usług budowlanych opisanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a podjęła się zapewnienia pracowników do określonego rodzaju prac, brak było podstaw, by P. Spółka z o.o. wystawiała faktury z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zaniechania podjęcia przez organ wszelkich działań niezbędnych do weryfikacji zaistniałego stanu faktycznego, w tym w szczególności zaniechania przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego piśmie procesowym z dnia 5 marca 2021 roku, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie pozorności umów łączących skarżącego oraz R. Sp. z o.o,; R1 R. N.; G1 sp. z o.o.; G2 D. K. i E1 D. H. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od wykazania, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że w oparciu o art. 188 O.p., organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę w piśmie z dnia 5 marca 2021 r. była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 O.p. Spółka wniosła o uzupełnienie materiału poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań G. S. na okoliczność współpracy P. Sp. z o.o. z G1 Sp. z o.o. oraz zobowiązania świadka do przedłożenia umów zlecenia i protokołów sporządzanych do zakwestionowanych przez Organ faktur, dokumentów potwierdzających pozyskanie pracowników przez G1 Sp. z o.o. dla wykonania zlecenia na rzecz P. Sp. z o.o. oraz umowy powiernictwa z firmą R.. Wystąpiła ponadto o wezwanie kontrahentów Spółki, na rzecz których P. Sp. z o.o. wystawiła faktury z zastosowaniem "odwrotnego obciążenia", do przedłożenia wszelkich dokumentów będących podstawą rozliczeń między stronami, umów jakie wiązały te podmioty z ich zleceniodawcami, wskazania kierowników robót i kierowników budowy na inwestycjach fakturowanych przez Spółkę z błędną stawką VAT oraz osób zajmujących się księgowością w tych firmach, a następnie dopuszczenie dowodu z ich przesłuchania, a także z przesłuchania członków zarządu spółek, których spór dotyczy.

W ocenie Sądu okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Na s. 21-37 zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano na okoliczności potwierdzające zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., R1 R. N., G1 Sp. z o.o., G2 D. K., E1 D. H., dotyczących usług udostępniania pracowników i usług transportowych. Jednocześnie organy zasadnie przyjęły, że w analizowanym przypadku udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym był świadomy, o czym świadczy brak weryfikowania autentyczności istnienia i rzetelności kontrahentów (na co wskazują m.in. zeznania P. G., Ł. B. i I. S. – księgowej spółki P.). Zdaniem organu brak było racjonalnego uzasadnienia tych transakcji w sytuacji, gdy spółka dysponowała swoimi pracownikami/środkami transportu (a w tym drugim przypadku stawki usług transportowych były wysokie). W szczególności w dniu 5 czerwca 2020 r. przeprowadzono już dowód z przesłuchania G. S. na okoliczność współpracy Spółki P. ze Spółką G1, w którym przedstawiciel Spółki pomimo zawiadomienia nie uczestniczył. Zeznał on, że w związku z zawieranymi transakcjami były sporządzane zlecenia, protokoły i faktury. Dokumenty te organ I instancji pozyskał w toku kontroli podatkowej. Świadek zeznał również, że Spółka R. zawarła ze Spółką G1 umowę powiernictwa. W zebranym materiale dowodowym znajduje się pismo z dnia 1 lutego 2018 r., z którego wynika, że G1 Sp. z o.o. podpisała z R. Sp. z o.o. umowę powiernictwa nr [...], na podstawie której wszelkie zobowiązania z tytułu należności przeterminowanych płatności faktur Spółki R. należy przelewać na konto Spółki G1. Organ I instancji ustalił również liczbę zatrudnianych przez G1 Sp. z o.o. pracowników. W odniesieniu do wniosku dotyczącego kontrahentów, na rzecz których P. Sp. z o.o. wystawiła faktury stosując "odwrotne obciążenie", organ I instancji pozyskał już posiadane przez kontrahentów Spółki umowy czy protokoły, uzyskał ich pisemne wyjaśnienia, a także przesłuchał szereg osób na okoliczność zawartych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał na zajęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Stąd odmowa przeprowadzenia dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności już wyjaśnionych, nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, Sąd podziela ocenę organów, iż w ustalonych okolicznościach sprawy zasadnie ustalono stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Mechanizm sankcji nie został w sprawie automatycznie zastosowany, organ uwzględnił wszystkie elementy stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., R1 R. N., G1 Sp. z o.o., G2 D. K., E1 D. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane zostało, iż strona świadomie przyjmowała nierzetelne faktury, na podstawie których dokonywał obniżeń podatku należnego. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei wobec stwierdzenia opisanych nieprawidłowości dotyczących faktur VAT wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. K. K., M. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P1 P. K., E. S.A. przez co spółka zawyżyła wartość dostaw niepodlegających opodatkowaniu, organ zasadnie ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań za okres od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r. w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, że zaskarżona decyzja jak również decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

aj