Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 683/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 54 § 2, art. 139 § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 912/22 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz E. P. kwotę 1037 (tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 912/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. P. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 11 stycznia 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 21 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaakceptował rozliczenie organu pierwszej instancji, wskazując, że pomimo zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1325), dalej "o.p.", odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres. Tym samym uznano, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu.

2.2. Rozpoznając skargę na to postanowienie WSA w Łodzi wyrokiem z 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 599/21 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Sąd stwierdził, że wydanie wyroków uchylających decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu, a wykonanie wynikającego z niej obowiązku podlega wstrzymaniu do uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym organ nie mógł zaliczyć dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości wynikającej z decyzji organu odwoławczego mimo, że wyrok ten nie był prawomocny.

2.3.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. w sprawie II FSK 62/22, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd odwoławczy wskazał, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dodał też, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie doręczenia podatnikowi postanowienia o je zaliczeniu. Powyższego charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a O.p. i art. 152 § 1 p.p.s.a., co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

NSA wywiódł także, że w sprawach wymiaru podatku uchylono jedynie decyzje organu odwoławczego, a nie decyzje organu pierwszej instancji, które funkcjonowały w obrocie prawnym nie mając jedynie przymiotu decyzji ostatecznych. Zdaniem NSA nie oznaczało to definitywnego unicestwienia określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych, zaś uchylenie decyzji wymiarowej organu odwoławczego powoduje jedynie to, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych. NSA zauważył też, że wyroki sądu pierwszej instancji uchylające ostateczne decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 706/20 i II FSK 707/20, którymi oddalono skargi skarżącej na decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 i 2012. Końcowo NSA wskazał, że zadaniem sądu pierwszej instancji w toku ponowionego postępowania sądowoadministracyjnego winno być dokonanie oceny zasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę.

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2023 r. sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W pisemnych motywach uzasadnienia podkreślono złożoność, trudność przedmiotowej sprawy i obszerność materiału dowodowego, który obejmował weryfikację dokonanych przez skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej [...] w P. oraz prawidłowość opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa skarżącej w Radzie J. powołanej w spółce C. Wobec braku udokumentowania przez parafię wydatków poczynionych na cele uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej, to organ poczynił ustalenia dotyczące rzeczywistego przeznaczenia wydatków, skompletował stosowną dokumentację, wystąpił do wielu instytucji, w tym także kościelnych, przesłuchał kilkunastu świadków, w tym czterokrotnie proboszcza wymienionej parafii. Natomiast w odniesieniu do dochodów skarżącej pochodzących z C., organy przeanalizowały ok. 500 umów zleceń i 2.400 rachunków dotyczących 2011 r. i ok.400 umów zleceń i ponad 1300 rachunków dotyczących 2012 r., wystawionych przez skarżącą z tytułu wykonywanych usług. Przesłuchano także kilkunastu świadków. Trzykrotnie, bezskutecznie próbowano też przesłuchać skarżącą.

W ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnione jest stanowisko organu, że złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego (ok. 4.800 kart) wymagały czasochłonnej analizy. Dodatkowo skarżąca wykazywała w toku postępowania znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego kwestii przekroczenia czasu trwania postępowania, sąd pierwszej instancji wskazał, że przekroczenie choć znaczne i bezsporne, nie ma decydującego znaczenia w obliczu wagi i wielkości materiału dowodowego, z którym zmierzył się organ. WSA w Łodzi podzielił stanowisko organu, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów wyrażone w art. 120 i art. 122 o.p.

Za nieuprawniony uznano także zarzut skargi, dotyczący opieszałości organu w przesłuchiwaniu 21 świadków (średnio co 70 dni). Zdaniem sądu, zarzut mógłby odnieść zamierzony skutek w sytuacji, gdyby całe postępowanie podatkowe polegało wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków. Treść przepisów art. 180 o.p. nie ustanawia pierwszeństwa osobowych źródeł dowodowych nad innymi dowodami w postępowaniu podatkowym, wobec czego argumentowanie o znacznych odstępach czasu między kolejnymi przesłuchaniami świadków w toku postępowania jest pozbawione podstaw.

W związku z powyższymi wywodami za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7, a w konsekwencji art. 55 § 1 o.p.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia przedawnienia, a także zarzuty naruszenia art. 152 p.p.s.a. i art. 239a o.p. zostały rozstrzygnięte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 706/20 i II FSK 707/20.

4.Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", poprzez błędne oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 o.p., przez co sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ miał prawo naliczać odsetki za cały okres trwania postępowania, pomimo znacznego przekroczenia terminów przewidzianych prawem na zakończenie postępowania. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu drugiej instancji nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ, sąd pierwszej instancji winien dojść do wniosku, iż organ nie miał prawa do obciążania podatnika odsetkami za cały okres trwania postępowania. Sąd pierwszej instancji błędnie nie dostrzegł, iż nawet jeżeli akta sprawy mają składać się z 4800 ponumerowanych kart, a charakter sprawy ma wydawać się złożony, to czasokres trwania postępowania obejmujący niemalże 5 lat znacznie wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy, jak i poza okoliczności, które organ winien był ustalić w niezbędnym stosownym czasie, aby zakończyć postępowanie. Niniejsze sprawia, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że podatnik został przez organ niezasadnie obciążony odsetkami, w sytuacji gdy z uwagi na okoliczności obciążające organ, podatnik tymi odsetkami nie powinien zostać obciążony.

2. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 o.p., albowiem sąd nie dostrzegł, że organ nie poczynił prawidłowych ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie organ, a tego, na który wpływ mógł mieć podatnik. Podkreślić bowiem należy, że w świetle art. 54 o.p. odsetek winno się nie naliczać gdy na przedłużenie się postępowania wpływ miało zawinione bezczynne lub przewlekłe działanie organu. Postępowanie w każdej instancji trwało o wiele dłużej niż było to niezbędne i w ocenie podatnika, z art. 54 o.p. wypływa zasada i domniemanie zawinionego wpływu działania organu na powstanie odsetek, gdy tylko postępowanie przekroczy wskazane w § 1 pkt 7 i 3 okresy. Należy także zauważyć, że sąd pierwszej instancji w żadnym zakresie nie poczynił rozważań na temat, jak szybko dało się przeprowadzić to postępowanie, gdyby tylko organ przestrzegał zasady szybkości koncentracji materiału dowodowego. Niniejsze sprawia, iż nie sposób uznać analizy przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji za pełną.

3. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art.54 § 1 pkt 7 i 3 oraz art. 55 § 1 o.p., albowiem organ, w sytuacji gdy nie powinien naliczać odsetek, błędnie zaliczył części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 o.p. nie powinno mieć miejsca.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości oraz rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania w tym zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzekł się również przeprowadzenia rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postepowania, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie, pozwalającemu na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Opisana wyżej sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Przechodząc do istoty sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W zakresie postępowania przed organem odwoławczym, przypadek braku naliczania odsetek przewidziany został w § 1 pkt 3 tego przepisu. Wynika z niego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie zaś do treści § 2 art. 54 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17). Wielokrotnie również akcentowano, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyroki NSA : z 13 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 907/08; z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Zważyć też należy, że jakkolwiek strona dopuszcza się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to istotnym jest, czy dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, czy pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, a z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 O.p. Trudno bowiem przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, co każdorazowo należy odnosić do czasu, jaki przedłużył postępowanie. Korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. (wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Należy mieć też na uwadze, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.

Przyjmuje się także, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14).

5.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że nie ma sporu co do przekroczenia terminów, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. oraz co do czynności, jakie w tym czasie były wykonywane. Przed organem podatkowym przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było złożone, skomplikowane i wielowątkowe. Strona wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu. Przy czym organ zachowywał wymagane prawem terminy zawiadomień o kolejnych czynnościach. Sąd zauważył także, że zasadniczy wpływ na powstałe opóźnienie w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organ czynności w celu przesłuchania licznych świadków i skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, w aspekcie przesłanki dotyczącej art. 57 § 1 pkt 3 o.p. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania odwoławczego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawała podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu.

Ponadto, ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów), czy też świadome uniemożliwianie przez stronę sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie jest wystarczające dla uznania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. W takiej sytuacji procesowej konieczne jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od organu niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione, co wymaga skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa wynikającego z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 3 o.p jest nienaliczanie odsetek w przypadkach określonym w tym przepisie, to możliwość naliczenia odsetek za te okresy jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres doszło z przyczyn niezależnych od organu.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje faktu, że prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. było skomplikowane i czasochłonne. Jednakże w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych nie sposób zaakceptować stanowiska, iż okoliczność ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania prowadzonego postępowania. Jak już wskazano, udowodnienie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.) wymaga logicznego, konkretnego, weryfikowalnego oraz przekonującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Nieuprawnione jest wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności.

Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w art. 57 o.p. powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać terminowość i celowość ich podejmowania przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli zajmowały one odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Niemniej nie wystarczy ogólnikowe i zbiorcze przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie.

Należy mieć oczywiście na uwadze, że akta sprawy podatkowej zawierają rozległy materiał dowodowy. Nie ulega także wątpliwości, że z tej przyczyny zachodziła konieczność poświęcenia znacznej ilości czasu na przeanalizowanie zgromadzonych dowodów. Niemniej określony w przepisie art. 139 § 3 o.p. czas na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, jest terminem określonym dla załatwienie każdego rodzaju sprawy, niezależnie od stopnia jej skomplikowania i zawiłości. Ponadto dostrzec wypada, że wprawdzie organ odwoławczy jest zobowiązany na nowo rozpoznać sprawę to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że rozstrzygając ponownie sprawę ma możliwość bazowania na informacjach i danych, jakie zostały już zgromadzone przez organ pierwszej instancji i przeanalizowane w decyzji tego organu. Taki stan rzeczy niewątpliwe w znacznym stopniu upraszcza i przyspiesza załatwienie sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

Przy czym termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, o jakim mowa w art. 139 § 3 O.p., określa czas efektywny, jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że okresy do doręczenia stronie pism procesowych nie mogą być uznane za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. Stanowisko to ma umocowanie w przepisie art. 139 § 4 o.p., który stanowi, że do terminów określonych jako czas na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Bezsprzecznie jedną z czynności, którą zobowiązany jest wykonać organ w ramach załatwiania sprawy, jest doręczanie korespondencji (pism, aktów administracyjnych) stronie i zgodnie z przytoczonym przepisem czas, w jakim zostanie ona odebrana nie jest wliczany do terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 944/21). Niewliczanie terminów określonych w art. 139 § 4 o.p. oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, czas "stoi w miejscu", nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1039/18).

Należy zwrócić uwagę, że mimo skomplikowanego charakteru sprawy, to jednak od wszczęcia postępowania w dniu 4 marca 2014 r. do wydania decyzji przez organ odwoławczy minęło prawie pięć lat, a więc tyle, ile ustawodawca przewiduje na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

5.6. Z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wprawdzie strona wnosiła jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnym będzie (także z uwagi na ekonomię procesową) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W toku ponownego postępowania w sprawie obowiązkiem organu odwoławczego będzie przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 o.p. Oceni również postawę podatnika i wykaże, czy była nakierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nieodwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, czy strona uznaje, że za cały okres objęty postępowaniem przed organem pierwszej i drugiej instancji nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Podnoszone przez skarżącą zarzuty mają bardzo ogólny charakter, nie wskazano żadnej konkretnej sytuacji, z której wynikałoby, że w danym okresie organy zbyt długo prowadziły postępowanie lub aby podejmowały takie czynności, które nie mają racjonalnego uzasadnienia. Nie podważono ani terminowości, ani celowości czynności dokonywanych przez organ.

Podkreślić należy, że stwierdzenie okoliczności wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę nie dotyczy całego okresu procedowania przed organem podatkowym, a tylko tych jego części, w których stwierdzono opóźnienie z przyczyn zależnych od organu lub przy braku przyczynienia się strony. Żądanie wyłączenia naliczania odsetek za cały okres, od rozpoczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, jest bezpodstawne co do zasady.

Nie przesądzając treści przyszłego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powinien przy ponownym rozpoznawaniu ocenić sprawę w jej całokształcie i na tej podstawie w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 § 2 o.p.

5.8. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

5.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz Strony Skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), poniesiona opłata kancelaryjna od uzasadnienia (100 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, które określono w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.) w wysokości 480 zł, oraz za drugą instancję w wysokości 240 zł, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b wskazanego rozporządzenia.

Zbigniew Romała Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka