Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 293/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 75. art. 79, art. 122, art. 127, art. 187, art. 208
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. J. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy, wydaną po rozpoznaniu wniosku T. J. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2019r.,

nr [...], stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie odmawiającą Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3 i art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 2a i ust. 2b pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), oraz w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (wraz z załącznikiem PIT/B), wykazując w zeznaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł oraz podatek należny/kwotę do zapłaty – [...] zł (należność została uiszczona w dniu 13 maja 2010 r.).

Podatnik złożył 29 kwietnia 2015 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to upływał 31 grudnia 2015 r.) korektę zeznania PIT-36 za 2009 r. wraz z załącznikiem PIT/B i uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji.

Uzasadnieniem złożenia skorygowanego zeznania PIT-36 za 2009 r. była dokonana korekta rozliczeń podatkowych spółek osobowych, w wyniku której dochód Podatnika przekształcił się w stratę podatkową w wysokości [...] zł. W związku z tym, Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wyjaśnień dotyczących przyczyn złożenia korekty, w piśmie

z dnia 17 czerwca 2015 r., wskazano, że Podatnik jest komandytariuszem w V. P. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością V. P. Spółka komandytowa (dalej: "V. P."), która jest z kolei komandytariuszem m.in. w spółkach:

- W. S. M. GmbH E. S. Sp. k. (dalej: "W. S."),

- W. D. M. GmbH E. D. Sp. k. (dalej: "W. D."),

- W. I. M. GmbH I. Sp. k. (dalej: "W. I."),

- G.M. GmbH E. G. Sp. k. (dalej: "G. ").

Wskazane spółki prowadziły w latach 2007-2011 inwestycje, polegające na budowie parków wiatrowych na terenie Polski. Wyjaśniono przy tym, że głównym powodem dokonania korekty zeznania podatkowego za 2009 r. było to, że począwszy od 2010r. sprawozdania finansowe wymienionych spółek zostały poddane badaniu przez podmiot do tego uprawiony. W rezultacie ostatecznie określono wartość poszczególnych inwestycji, co miało wypływ zarówno na koszty, jak i przychody podatkowe.

Ponadto, za pismem z dnia 6 lipca 2015 r., Podatnik przedłożył sprawozdania finansowe za rok zakończony 31 grudnia 2010 r. wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta spółek: G. , W. I., W. S., W. D.. W piśmie wyjaśniono, że uwagi dotyczące momentu przyjęcia środków trwałych do użytkowania, zamieszczone przez audytora, dotyczą wyłącznie ich ujęcia na gruncie ustawy o rachunkowości. Zarówno bilansowo, jak i podatkowo poszczególne elementy farmy wiatrowej zostały przyjęte w datach otrzymanych pozwoleń na użytkowanie i amortyzowane od miesiąca następnego.

W dniu 19 października 2015 r. Podatnik złożył kolejną korektę, w wyniku której zmniejszyła się strata podatkowa o kwotę [...]zł. Nie wpłynęło to jednak na wysokość wnioskowanej nadpłaty.

W piśmie z dnia 8 listopada 2016 r., zawarto dalsze wyjaśnienia, z których wynika, że w istocie na wynik podatkowy każdego z udziałowców – a więc i Podatnika – wpływ miały koszty i przychody podatkowe 24 spółek komandytowych, gdyż mają oni bezpośredni udział w spółce V. P. (gdzie są komandytariuszami, jako osoby fizyczne), która jest komandytariuszem w pozostałych 23 spółkach (w tych spółkach udziałowcy uczestniczą zatem pośrednio). Natomiast okres, za który Podatnik powinien uwzględnić przychody i koszty podatkowe ze wszystkich 24 spółek komandytowych, determinuje zmiana formy prawnej V. P. (ze spółki z o.o. w spółkę komandytową), która nastąpiła 20 sierpnia 2009 r.

W ustalonym przez organ I instancji stanie faktycznym sprawy, w 2009 r.

Podatnik posiadał 17,25% udziałów w spółce V. P.. Z kolei spółka ta, jako komandytariusz, uczestniczyła w zyskach i stratach:

- W. D. - w zyskach 99%, w stratach 100%,

- W.I. - w zyskach i stratach w pełnej wysokości za wyjątkiem udziału komplementariusza ([...] zł),

- G. - w zyskach 99%, w stratach 100%,

- W. S. - w zyskach 99,50%, w stratach 100%.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przeprowadził analizę przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów/strat poszczególnych spółek, w których V. P. pośrednio jest udziałowcem – w szczególności tych, których wyniki finansowe miały istotny wpływ na korektę zeznania podatnika – wykazanych w rozliczeniu bieżącym (ostatecznym) z przychodami i kosztami podatkowymi wykazanymi w rozliczeniu pierwotnym, stwierdzając, że przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód/strata V. P. w okresie od 20 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (tj. w okresie, jaki nastąpił po zmianie formy prawnej V. P. – ze spółki z o.o. w spółkę komandytową) stanowiły: przychody łącznie – [...] zł, koszty uzyskania przychodów łącznie – [...] zł, dochód łącznie – [...] zł.

W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Podatnik jako komandytariusz spółki V. P., posiadający 17,25% udziałów, w okresie od 20 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. z tytułu tych udziałów osiągnął dochód w kwocie [...]zł. Podatek należny od dochodu uzyskanego przez Podatnika w 2009 r. wyniósł zatem, zdaniem organu, [...] zł. Mając na uwadze fakt, że w pierwotnym zeznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 r. Podatnik wykazał podatek należny w kwocie [...]zł, organ I instancji w wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości albo uchylenia decyzji w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła organowi naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4, ust. 5b i ust. 5d u.p.d.o.f.; art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 8 i w zw. z art. 22a ust. 4, art. 22g ust. 1 oraz art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 22g ust. 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.). Jednocześnie Podatnik, wskazując na naruszenie art. 188 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., zaskarżył postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], odmawiające przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że przedmiot sporu sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

1) interpretacji przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a dokładnie zakres pojęcia "środki trwałe kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia";

2) momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów, prowizji, różnic kursowych, płaconych z rachunków bankowych spółek niemieckich.

Ponadto przedmiotem sporu jest nieuznanie przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów 2009 r., wydatków poniesionych na opłatę czynszu dzierżawnego i podatku od nieruchomości.

Przywołując treść przepisów odnoszących się do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1, § 3, § i § 4a O.p.), organ odwoławczy wskazał, że wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz że wobec Podatnika do dnia 31 grudnia 2015 r. nie wszczęto kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., wobec czego organ I instancji prowadził postępowanie w zakresie objętym wnioskiem Strony.

Odnosząc się do pierwszej z ww. spornych kwestii, organ odwoławczy zauważył, że w podlegającym ocenie stanie faktycznym sprawy, Podatnik uznaje, że możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składowych parków wiatrowych po ich wybudowaniu, oddaniu do używania i (w przypadku obiektów tego wymagających) dopuszczeniu do użytkowania, co nastąpiło przed formalnym uzyskaniem koncesji (czyli w 2009 r.). Strona podkreśla, że wszystkie elementy składające się na farmę wiatrową stanowią odrębne środki trwałe, tj. są przyjmowane na podstawie odrębnych dokumentów, klasyfikowane do odrębnych grup i podgrup Klasyfikacji Środków Trwałych i amortyzowane według odrębnych stawek amortyzacyjnych. Ponadto, zdaniem Strony, o kompletności składnika majątkowego - GPZ (tj. urządzenie elektroenergetyczne, stacja transformatorowa stała), siłowni, wież elektrowni wiatrowych, dróg, placów, innych budowli i innych składowych tzw. farmy wiatrowej - nie świadczy uzyskanie koncesji, a faktyczna przydatność tego składnika do gospodarczego wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która przejawiała się w produkowaniu energii elektrycznej, będącej przedmiotem obrotu.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń organu I instancji:

1) w przypadku W. D. – koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii o nazwie P. W. D. przy użyciu 17 jednostek wytwórczych Prezes Regulacji Energetyki wydał w dniu 12 kwietnia 2010 r. Tymczasem spółka, w związku z rozpoznaniem w 2010 r. błędu podstawowego za 2009 r., zwiększyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. poprzez korektę amortyzacji GPZ i innych kosztów dotyczących GPZ;

2) spółka W. S. uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii elektrowni wiatrowej (WIL) o nazwie P. W. S. przy użyciu 16 jednostek wytwórczych, w dniu 29 stycznia 2010 r. Dokonując natomiast korekty kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., skorygowała koszty amortyzacji m.in. dróg dojazdowych oraz budowli - fundamentu i masztu;

3) jedynie spółka W.I. pierwszą decyzję o udzieleniu koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej otrzymała w dniu 9 lipca 2009 r., natomiast koncesję na ostatnią elektrownię wiatrową - w dniu 17 listopada 2009 r.

W oparciu o powyższe, organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że przed wyżej wskazanymi datami, a więc przed momentem otrzymania decyzji udzielającej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, nie jest możliwe przyjęcie do używania farmy wiatrowej w całości, jako spójnej i jednolitej inwestycji. Zatem dopiero od dnia uzyskania koncesji spółka może naliczać amortyzację, natomiast wszystkie koszty związane z budową parku wiatrowego, poniesione do tego dnia jako koszty wytworzenia środka trwałego, nie mogą być bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one koszty inwestycji. Koszty te powinny były zwiększać wartość początkową środków trwałych, a dopiero później zostać stopniowo rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że dopiero w momencie uzyskania koncesji sprzedaży energii elektrycznej można uznać, że elementy farmy wiatrowej są zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem. Dopiero wtedy bowiem możliwe będzie przekazanie ich do używania zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. używanie do produkcji energii elektrycznej podlegającej sprzedaży na podstawie koncesji.

Z tych samych przyczyn – zdaniem organu odwoławczego – nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący nieuzasadnionego zakwestionowania zaliczenia do kosztów podatkowych różnych kosztów finansowych (odsetek, prowizji, ubezpieczeń, różnic kursowych, opłat SWAP). Organ odwoławczy wyjaśnił, że farma wiatrowa stanowi funkcjonalną całość i żaden z jej elementów składowych nie może być wykorzystany odrębnie zgodnie z celem, dla którego został wytworzony. Moment rozpoczęcia użytkowania i funkcjonowania farmy wiatrowej jako całości jest zawsze jednolity dla wszystkich jej części składowych. Jest to bowiem jednostka wytwórcza energii elektrycznej, która do sprawnego funkcjonowania wymaga istnienia i działania wszystkich swoich elementów. Poszczególne składowe farmy (takie jak GPZ, wieża elektrowni wiatrowych, drogi dojazdowe, place czy inne elementy), nie mogą być wykorzystane jako samodzielne obiekty budowlane, zgodnie z przeznaczeniem na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Okoliczność, że Podatnik rozpoczął korzystanie ze składnika majątkowego, choćby poddając go próbnemu rozruchowi, tylko dlatego, że składnik ten "fizycznie" był już do tego zdatny, mimo że nie spełniał wymogu kompletności pod względem prawnym (z uwagi na brak np. wymaganej decyzji właściwego organu), nie może mieć przesądzającego znaczenia przy ustalaniu daty uznania środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku. Toteż, wobec braku stosownej koncesji, farma wiatrowa jako całość nie mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki, gdyż takiej farmy nie można uznać za kompletną i zdatną do użytku, a co za tym idzie za przyjętą do używania. Istotne jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania, rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka.

Organ odwoławczy podkreślił, że próbne uruchomienie jakiejkolwiek instalacji nie wywołuje żadnego skutku prawnego, gdyż służy jedynie sprawdzeniu funkcjonalności i prawidłowości działania poszczególnych jej elementów, nie przydając jej jednak atrybutu kompletności i zdatności, a przeprowadzenie takich czynności nie oznacza przyjęcia farmy wiatrowej do używania i nie oznacza wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej. Rozruch wstępny, jak i testy końcowe, mają miejsce przed oddaniem danej elektrowni do używania w celu dokonania testów, czy dana instalacja działa prawidłowo i nie zawiera błędów. Prawo energetyczne wymaga od inwestora, aby ten posiadał możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Energię elektryczną wytworzoną w odnawialnym źródle energii w okresie jej rozruchu technologicznego zalicza się do energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii w okresie do 60 dni od dnia rozpoczęcia rozruchu technologicznego jednostki wytwórczej, liczonego od dnia pierwszego wprowadzenia energii do sieci operatora systemu elektroenergetycznego. Oznacza to, że za energię wytworzoną w tym okresie inwestor może uzyskać świadectwo pochodzenia. Jest to wyjątek od zasady, że świadectwo pochodzenia energii elektrycznej może otrzymać wyłącznie przedsiębiorca posiadający koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Sprzedaż energii przed uzyskaniem koncesji, wytworzonej podczas rozruchu technologicznego, jest, co prawda, legalna i można na nią uzyskać świadectwa pochodzenia, ale nie jest to dowód na to, że poszczególne elementy farmy wiatrowej są kompletne i zdatne do używania.

Odnosząc się do kolejnej kwestii – momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów, prowizji, różnic kursowych, płaconych z rachunków bankowych spółek niemieckich, organ odwoławczy ustalił, że Strona, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku odchodowym od osób fizycznych za 2009 r., powołała się na opinię biegłego rewidenta w związku z przeprowadzonym w 2010 r. badaniem sprawozdań finansowych spółek W. S., W. D., W.I. i G. . W przedłożonych (wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta) sprawozdaniach finansowych za rok zakończony 31 grudnia 2010 r., w punkcie 4 dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w sprawozdaniach wskazano, że spółki przeprowadziły korekty błędów przede wszystkim w związku z podpisaniem w 2010 r. porozumienia o przeksięgowaniu na kontach ze swoimi udziałowcami (spółkami niemieckimi), polegającego na historycznym przejęciu wszystkich kont w banku [...] AG, w oparciu o umowy kredytowe na finansowanie budowy farm wiatrowych. Wpłynęło to głównie na zmianę wartości udzielonych kredytów oraz kosztów finansowania, co z kolei wpłynęło na wartość inwestycji. Strona w piśmie z dnia 23 listopada 2015 r. wyjaśniała, że budowa czterech farm wiatrowych została sfinansowana z kredytów bankowych udzielonych przez wskazany bank. Początkowo współkredytobiorcami były również spółki niemieckie - komandytariusze polskich spółek projektowych (tzw. spółki-matki), pomimo że to nie one prowadziły inwestycje, a spółki zostały utworzone specjalnie na ten cel, jako tzw. spółki projektowe. W 2010 r. wszystkie strony porozumiały się, co do tego, że rzeczywistym beneficjentem kredytów będą polskie spółki projektowe, gdyż to one prowadziły inwestycje polegające na budowie parków wiatrowych położonych na terenie Polski. Na mocy tych porozumień polskie spółki projektowe przejęły rachunki bankowe, początkowo przypisane niemieckim spółkom z całą historią przeprowadzonych na nich transakcji. Z umów tych nie wynika, kiedy i w jakiej części kredyt został wykorzystany przez spółki-matki, a w jakiej przez spółki projektowe. Przejęte rachunki zostały zamknięte, zaś środki pieniężne na tych rachunkach zostały przelane na konta polskich spółek projektowych. Bank [...] AG poprzez przelanie pozostałych środków z przejętych rachunków bankowych na konta polskich spółek projektowych, wyraził zgodę na zawarte porozumienia. W księgach rachunkowych i na kontach polskich spółek projektowych widnieje całe obciążenie z tytułu zaciągniętych kredytów. Załącznikami oraz bazą do księgowania porozumień z 2010 r. są wyciągi bankowe przejętych rachunków od daty ich powstania do daty przelewu pozostałych środków na konta polskich spółek projektowych. Po zaksięgowaniu operacji z przejętych rachunków bankowych zwiększyły się koszty kredytów w postaci odsetek i prowizji, zaksięgowano wiele płatności związanych przede wszystkim z budową parków, a to spowodowało konieczność doksięgowania faktur zidentyfikowanych na podstawie przelewów.

Strona w piśmie z dnia 30 maja 2019 r. wyjaśniła, że rozwiązanie wszelkich kont i obciążenia saldami tych kont dla spółki G. nastąpiło 7 marca 2011 r., a dla pozostałych spółek - 15 września 2010 r. Co istotne, zdaniem organu odwoławczego, w piśmie tym wskazano, że odsetki z przejętych rachunków bankowych zostały zaksięgowane w 2009 r. na podstawie wyciągów bankowych stanowiących załączniki do porozumienia. Odnosząca się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, że wyciągi te dotyczą spółek niemieckich jako stron transakcji. Zatem dowody te dokumentują operację gospodarczą zapłaty odsetek bankowych przez spółki niemieckie na rzecz banków, a nie przez spółki polskie. Konsekwencją powyższego jest to, że przedłożonych wyciągów bankowych dotyczących spółek niemieckich, nie można uznać za dowód księgowy, potwierdzający zapłatę odsetek przez spółki polskie. Jedyną podstawą dokonania korekt były umowy/porozumienia między spółkami-matkami a spółkami projektowymi, zawarte w 2010 r. Jak wyjaśniała w toku przeprowadzonego postępowania Strona, okoliczność podpisania tych porozumień i faktyczne przejęcie rachunków bankowych spółek-matek wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami kredytowymi spowodowała, że koszty odsetek, prowizji, czy różnic kursowych od kredytów wynikające z dokumentów (przelewów bankowych) z 2009 roku, obciążają spółki projektowe. Strona, wzywana przez organ do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można by było stwierdzić, że spółki-matki obciążały w 2009 r. spółki projektowe kosztami kredytów, takich dowodów nie okazała. W piśmie z 30 maja 2019 r. wyjaśniono jedynie, że odsetki z przejętych rachunków bankowych zostały zaksięgowane w 2009 r. na podstawie wyciągów bankowych, stanowiących załączniki do porozumienia, na kontach rozrachunkowych, bez ujmowania tych odsetek w koszty/wartość inwestycji, ponieważ sprawa nie była jeszcze uregulowana z bankiem. Po podpisaniu porozumień w 2010 r. poprzez korektę roku 2009, odsetki z przejętych rachunków bankowych zostały aktywowane w wartości inwestycji lub w kosztach w zależności od dat przyjęcia środków trwałych.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na opłatę czynszu dzierżawnego i podatku od nieruchomości, organ wskazał, że dokonując analizy przychodów i kosztów spółki W. S., zakwestionował korektę kosztów z tytułu usług obcych w kwocie (+)[...] zł, dotyczących czynszu za dzierżawę gruntu pod siłownie wiatrowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem okresu 1-19 sierpnia 2009 r.) oraz kosztów z tytułu pozostałych podatków i opłat o kwotę (+)[...] zł, dotyczącą podatku od nieruchomości położonych w obrębie Ś., działki nr [...], [...], [...], [...] za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem okresu 1-19 sierpnia 2009 r.). Z kolei w odniesieniu do spółki W.I. organ, co do zasady, zgodził się z dokonanymi korektami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dzierżawa gruntów jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności – gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia działalności i inwestycji. Wskazać należy, że dzierżawa jest kosztem, który istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego. Spółka zawierała bowiem umowy dzierżawy wyłącznie w związku z projektem budowy farmy wiatrowej. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym - farmą wiatrową. Ponadto dzierżawa gruntów nie służyła ogólnej działalności Spółki, lecz realizacji konkretnej inwestycji. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter sine qua non. Gdyby bowiem nie wytworzenie farmy wiatrowej, mającej następnie stanowić podstawowe, pierwotne źródło dochodów spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod jej instalację, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania tych gruntów. Organ odwoławczy podkreślił zatem, że koszt ten nie powstałby, gdyby inwestycja nie była realizowana. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że koszty dzierżawy gruntu pod siłownie wiatrowe są kosztami bezpośrednio związanymi z budową farmy wiatrowej, a więc z wytworzeniem środka trwałego. Jak wynika natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki na wytworzenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego, od której podatnik będzie naliczał odpisy amortyzacyjne, które - zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Spółki mogły przyjąć do używania farmy wiatrowe dopiero w dniu uzyskania koncesji. Zatem wszystkie koszty ponoszone na jej budowę do tego dnia zwiększają jej wartość początkową.

Organ odwoławczy, odnosząc się do rozliczenia przychodów i kosztów W.I. zakwestionował korektę kosztów uzyskania przychodów w zakresie odsetek od kredytów za sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł oraz za wrzesień-październik 2009 r. w kwocie [...]zł. W stanie faktycznym sprawy, odsetki zapłacone w sierpniu dotyczą kredytu [...] i zostały zapłacone 14 sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie [...]EUR, tj. [...] zł. Z dokumentu załączonego do ww. przelewu wynika, że spółka dwukrotnie w sierpniu 2009 r. zapłaciła odsetki od ww. kredytu, tj. 14 sierpnia 2009 r. w kwocie [...]EUR i 31 sierpnia 2009 r. w kwocie [...]EUR.

Analizując wskazane dokumenty bankowe w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej spółki, a konkretnie do zmiany formy prawnej V. P. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odsetki dotyczące okresu przed przekształceniem spółki, tj. przed 20 sierpnia 2009 r. Analogicznie organ uczynił

w odniesieniu do odsetek za wrzesień i październik 2009 r. Odsetki te dotyczą odsetek naliczonych od kredytów [...] oraz odsetek debetowych od salda ujemnego na koncie bankowym nr [...] (EUR). Z wyciągów bankowych dotyczących zapłaty ww. odsetek wynika, że odsetki te zostały opłacone z rachunku bankowego należącego do spółki W. [...] Spółka, dokonując korekty w tym zakresie, przyporządkowała wydatki z tytułu tych odsetek do poszczególnych miesięcy. Uznała również, że wydatki przypadające na środki trwałe oddane już do używania stanowią koszty uzyskania przychodów, a nie zwiększają kosztów inwestycji. Dokonując tego rozliczenia spółka nie wyłączyła jednak z kosztów podatkowych spółki kosztów odsetek przypadających na okres 1-19 sierpnia 2009 r., tj. przed przekształceniem spółki V. P.. W związku z tym organ stwierdził, że z kosztów należało wyłączyć kwotę [...]zł. Stanowisko w tej kwestii organ oparł na dokumentach bankowych w powiązaniu z informacją o przekształceniu V. P. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w V. P. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością V. P. Spółka komandytowa (KRS [...]). Spółka przedłożyła zestawienie korygowanych odsetek, z którego wynika, w jakiej wysokości i za jaki okres były naliczane odsetki - czego organ nie kwestionował.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do wniosku Podatnika o włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanych wobec A. P. i C. P. (innych udziałowców V. P.), w których to stwierdzono wnioskowane nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ wskazał, że uzyskał od właściwych organów podatkowych potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie tych decyzji i zapoznał się z ich treścią. Nie wpłynęło to jednak na zmianę stanowiska organu odwoławczego, co do prawidłowości ustaleń i rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania co do naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 2 marca 2021 r. Podatnik wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, oraz uznania zwrotu wnioskowanej nadpłaty w całości; a także zasądzenia od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych i zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 8 i w zw. z art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że doszło do przedwczesnego przyjęcia do używania i amortyzowania środków trwałych składających się na farmę wiatrową, w szczególności stacji transformatorowych GPZ oraz siłowni wiatrowych z uwagi na ich niekompletność w dniu przyjęcia do używania, która to przejawia się brakiem koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, co odbyło się z pominięciem okoliczności panujących na rynku odnawialnych źródeł energii w 2009 r. dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów i tym samym ponoszenia kosztów;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, 5a i 5b, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f., poprzez rozstrzygnięcie niezgodne z obowiązującymi zasadami dotyczącymi momentu rozpoznania kosztów finansowych i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i innych kosztów bankowych, dotyczących ubezpieczania czy finansowych związanych z zaciągniętymi kredytami bankowymi, pomimo przedstawienia w toku postępowania dowodów księgowych potwierdzających dokonanie takich płatności oraz pomimo dowodów ujęcia ich w księgach rachunkowych spółek projektowych;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5, 5a i 5b u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że czynsz dzierżawny oraz

podatek od nieruchomości stanowią koszt wytworzenia środka trwałego w 2009 r. i niezastosowanie ogólnych zasad dotyczących potrącania podatkowych kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w 2009 r. obowiązywała jednolita linia interpretacyjna, iż przedmiotowe wydatki – jako koszty ogólnego zarządu – nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191

w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego i pominięcie przy orzekaniu i ocenie materiału dowodowego istotnych dowodów w sprawie, tj. dopuszczenia do użytkowania stacji transformatorowych GPZ i siłowni wiatrowych oraz innych budowli i urządzeń składających się na farmę wiatrową, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, że dopiero z momentem uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej środek trwały staje się kompletny i zdatny do użytku pomimo uwarunkowań na rynku odnawialnych źródeł energii panujących w 2009 r.;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego i pominięcie przy orzekaniu i ocenie materiału dowodowego istotnych dowodów w sprawie, tj. potwierdzających odniesienie odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (aktywowanych w wartości inwestycji bądź nie), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, że wydatki finansowe nie mogą być zakwalifikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodu, mimo że spółki projektowe od początku były współkredytobiorcami i faktycznie ponosiły przedmiotowe wydatki;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej zmieniającej się linii orzeczniczej w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i niewystąpienie do Strony o jakiegokolwiek wyjaśnienie w zakresie podstaw ujęcia środków trwałych do używania w 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, że czynsz dzierżawny i podatek od nieruchomości powinny zwiększać w 2009 r. wartość początkową środków trwałych, mimo istniejącej przeciwnej linii interpretacyjnej w tamtym okresie;

7) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków z wydanych decyzji dla pozostałych wspólników Spółek projektowych w dokładnie tym samym stanie faktycznym, ale przez inny organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tych wniosków mogło zmienić kształt rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż w decyzjach wydanych przez inny organ podatkowy - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - nie wyrażono wątpliwości co do zwrotu wnioskowanej nadpłaty w PIT.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, albowiem działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), Zastępca Przewodniczącego Wydziału I zarządzeniem z dnia 4 czerwca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 8 lipca 2021 r. strony zostały zawiadomione odpowiednio w dniach 9 czerwca 2021 r. (organ odwoławczy) i 21 czerwca 2021 r. (pełnomocnik Skarżącego).

Wskazania wymaga także, że stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej.

W niniejszej sprawie Skarżący złożył 29 kwietnia 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł korygując uzyskane przychody z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, dochód z [...] zł na stratę w wysokości [...] zł uzasadniając to określeniem wartości poszczególnych inwestycji co miało wpływ na koszty i przychody podatkowe. Rozliczenie to polegało na rozdzieleniu nakładów inwestycyjnych i kosztów finansowania na te które zwiększały wartość środków trwałych, nie zwiększających ich wartości, korekcie amortyzacji, korekcie podatku od nieruchomości.

Organy stwierdzając nadpłatę w wysokości [...] zł i odmawiając nadpłaty w pozostałym zakresie wskazały na osiągnięcie przez Skarżącego z tytułu udziału w Spółce przychodu w wysokości [...] zł, kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł , dochodu w wysokości [...] zł, uznając, że skoro żądanie nadpłaty budzi wątpliwości organ uprawniony jest do wypowiedzenia się co do podstawy opodatkowania za 2009 r. pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej, nie wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., prowadził postępowanie z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący w uzasadnieniu korekty wskazał na okoliczności wpływające na powstanie nadpłaty tj. na przejęcie rachunków bankowych banku [...] AG związanych z prowadzonymi inwestycjami oraz na audyt sprawozdań finansowych spółek W. S. M. GmbH E. S. Sp.k., W.D.M. GmbH E. D. Sp.k., W.I.M. GmbH I. Sp. k., G.M. GmbH E. G. Sp. k. Korekta polegała na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez uzupełnienie brakujących zapisów w księgach rachunkowych Spółek (udziałowców), zwiększeniu pierwotnie wykazanych kosztów uzyskania przychodów (np. konto 822 i 822-2012 spółki W. D.), rozdzieleniu nakładów inwestycyjnych i kosztów finansowania (koszty finansowe) oraz na zmianie kwalifikacji już uwzględnionych w pierwotnym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów (np. przeksięgowanie na koncie 080, kosztów usług obcych w W.I., przeksięgowanie podatku od nieruchomości z ogólnych kosztów do wartości środka trwałego w spółce W. S.. Zmniejszeniu uległy też przychody.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie począwszy od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały przepisy art. 75 § 4a i § 4b zgodnie z którymi w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości organu podatkowego, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Określając wzajemny stosunek regulacji art. 75 § 4 i § 4a względem ogólnego przepisu art. 21 § 3 O.p. - art. 75 § 4b O.p. wskazuje, że przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym podatnik informowany jest w treści wydanej decyzji w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W odniesieniu do zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p. jako ważną przesłankę interpretacyjną należy uwzględnić treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2509/15). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, druk sejmowy nr 3462 – postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". A w niniejszej sprawie żądanie to oparte było o zwiększenie - uzupełnienie brakujących - kosztów uzyskania przychodów a nie o zmianę kwalifikacji kosztów.

Podsumowując stwierdzić należy, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei w art. 75 § 4b wprowadzono rozwiązanie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ogranicza możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a O.p.). Wspomniane decyzje cząstkowe nie stanowią decyzji określających w rozumieniu art. 21 § 3 O.p., ponieważ organ nie poddaje analizie pozostałych składników zobowiązania nieobjętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Artykuł 79 §3 O.p. wprost stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Będący przedmiotem prowadzonego postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z korektą zeznania PIT – 36 wraz z załącznikiem PIT/B został złożony 29 kwietnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia w trakcie trwania postępowania, nie powodował konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 §1 O.p., o czym stanowi art. 79 §3 O.p. Jednakże postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4a O.,p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania jest więc elementem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i stanowi wyłącznie zabieg techniczny. Zgodnie z art. 75 § 4b O.p. organ posiada prawo do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., jednak sytuacja ta nie występuje w badanej sprawie, bowiem organ wskutek wniosku strony wszczął wyłącznie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Skoro zatem art. 75 § 4a O.p. stanowi, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (sprawy) jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty to organ rozpoznając sprawę nie może wyjść poza ramy tego postępowania uznając, że w miejsce wykazanych kosztów uzyskania przychodów w korekcie [...] zł i kolejnej [...] zł organ uznaje po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł co oznacza, że nie uznał nie tylko zwiększonej kwoty kosztów uzyskania przychodów ale także części kosztów uzyskania przychodów wykazanych w pierwotnym zeznaniu podatkowym w wysokości [...] zł. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie skorygowane zwiększone koszty uzyskania przychodów, które stanowiły podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosiły [...] zł tj. różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w pierwotnym zeznaniu podatkowym z dnia 30 kwietnia 2010r. ([...] zł) a kosztami uzyskania przychodu wykazanymi w korekcie z 29 kwietnia 2015 r. ([...] zł) , czy [...] zł w stosunku do korekty z dnia 19 października 2015 r. ([...] zł) .

Skoro zatem organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyliczając kwotę nadpłaty uznał, że Skarżący jako komandytariusz spółki V. P. M. sp. z o.o. V. P. spółka komandytowa poniósł koszty w wysokości [...] zł tj. w wysokości poniżej wykazanej w pierwotnym zeznaniu podatkowym z 30 kwietnia 2010r., to oznacza, że wyszedł poza ramy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poddając rozpoznaniu zasadność rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ww spółki, w tym z tytułu udziału Skarżącego w ww spółce. Zauważyć należy, że Skarżący w piśmie z dnia 17 czerwca 2015 r. czy 8 października 2015 r. wskazywał na przyczyny korekty w tym na takie przesunięcia w kosztach uzyskania przychodu, które nie prowadziły do powstania nadpłaty tj. ujęte w kosztach uzyskania przychodu wydatki włączono w wartość początkową środka trwałego czy odwrotnie ujęte wcześniej w wartość początkową środka trwałego zostały przesunięte do kosztów ogólnych.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten uznaje, że organ jest uprawniony w ramach postępowania nadpłatowego w sytuacji gdy żądanie nadpłaty budzi wątpliwości, wypowiadać się co do podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy choć nie może określić zobowiązania podatkowego. Stąd organ ten uznał, że w niniejszej sprawie organ może wypowiadać się co do wysokości zobowiązania podatkowego za cały 2009 r. i co do podstawy opodatkowania za cały 2009 r. Ustalenia organu zatem, które legły u podstaw odmowy wnioskowanej nadpłaty odnoszą się nie tylko do pozycji, które wpływają na żądaną nadpłatę ale obejmują całościową weryfikację podstawy opodatkowania. Np. w przypadku W. S. co do różnic kursowych, korekta odsetek od kredytu, korekta błędu, w przypadku spółki W.I. koszty usług obcych, przeksięgowania na koncie 080, przeksięgowanie podatku od nieruchomości, czy zmniejszenie kosztów (wynagrodzenie, paliwo) w przypadku spółki V. P..

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Umyka organowi, że postępowanie w sprawie nadpłaty nie prowadzi do weryfikacji całego rozliczenia należności podatkowych, nie prowadzi do badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w całości ale jest ograniczone do zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do tych pozycji kosztów uzyskania przychodów i tych okoliczności które spowodowały powstanie nadpłaty. O ile bowiem organ ma prawo do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o tyle w niniejszej sprawie organ wskazał, że nie prowadził kontroli podatkowej wobec Skarżącego a zatem działania organu ograniczone są żądaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ze stanowiska organu, który przywołuje obowiązujące przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, wynika z jednej strony, że organ widzi zasadność ograniczenia prowadzenia weryfikacji zobowiązania z drugiej jednak strony błędnie uznaje, że ta weryfikacja dotyczy całego zobowiązania podatkowego i podstawy opodatkowania pomimo nie prowadzenia postępowania podatkowego i pomimo nie określania wysokości zobowiązania podatkowego a to tylko z uwagi na to, że żądanie stwierdzenia nadpłaty budzi wątpliwości. Umknęło uwadze organu, że postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika stosownie do art. 75 § 4a O.p. Oczywiście przepis art. 75 § 4a O.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. jednakże w niniejszej sprawie organ z takiej możliwości nie skorzystał pomimo, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ poddawać może analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i które doprowadziły do powstania nadpłaty o zwrot której występuje Podatnik. Przedmiotem postępowania nie jest bowiem ocena skorygowanego zeznania ale skorelowany wraz z tą korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie może wyjść poza zakres postępowania wszczętego wnioskiem strony dlatego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art.122, art.127 oraz art.187 §1 O.p. Okoliczności i pozycje rozliczenia podatkowego nie prowadzące do nadpłaty wskazanej we wniosku są poza zasięgiem organu prowadzącego postępowanie nadpłatowe.

Stwierdzone naruszenie spowodowało, że na obecnym etapie postępowania rozpoznanie zarzutów skargi w pozostałym zakresie jest przedwczesne.

Organ odwoławczy ponownie prowadząc postępowanie uwzględni powyższe wskazania sądu co do zakresu prowadzenia postępowania z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Poddając kontroli w instancji odwoławczej zaskarżoną decyzję, organ przeprowadzi postępowanie mające na celu zweryfikowanie okoliczności, które doprowadziły do powstania nadpłaty i odniesie je do tych pozycji kosztów uzyskania przychodów i przychodów do których te okoliczności się odnoszą, odniesie się do zobowiązania podatkowego tylko w zakresie, który łączy się z powstaniem nadpłaty. Brak akceptacji na sposób rozliczenia uzyskanych przychodów czy kosztów uzyskania przychodów kształtujących uzyskany dochód ale będący poza ramami wniosku o nadpłatę, poza ramami postępowania nadpłatowego nie może być przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy w tym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uchylił. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...]zł, obejmujących wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).