Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 797/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57 a, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), lit. c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 16b, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 14h, art. 14b par. 1, par. 3, art. 169 par. 1, art. 14c par. 1, art. 120 par. 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca") pismem z [...] maja 2019 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy osiągane przez wnioskodawcę przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w strukturze Grupy X (dalej: "Grupa"). Grupa jest największym zrzeszeniem niezależnych przedsiębiorców w Europie. Obecnie liczy ona ok. 3.000 właścicieli zarządzających 3.600 sklepami. Grupa opiera się na organizacji centralnej - spółki centralne odpowiedzialne są za rozwój sieci (centrale zakupowe, logistyka, zarządzanie nieruchomościami) oraz sieci sklepów prowadzonych przez niezależnych przedsiębiorców. Wnioskodawca jako podmiot zarządzający z ramienia Grupy w Polsce, dysponuje wyłącznym prawem do znaków towarowych A i B na terenie Polski (dalej: "Znaki"). Spółka pełni rolę podmiotu odpowiedzialnego za tworzenie systemu franchisingowego oraz za organizację na terenie kraju sieci punktów sprzedaży działających pod Znakami, ale będących prawnie i organizacyjnie odrębnymi jednostkami (podmiotami). Poza usługami zarządzania marką Grupy, spółka świadczy również usługi administracyjne, finansowo-księgowe oraz inne usługi wsparcia dla spółek centralnych wchodzących w skład Grupy. Powyższe stanowią główne źródła przychodów wnioskodawcy. Znaki nie stanowią dla spółki wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz nie są przez nią amortyzowane. Spółka [...] września 1997 r. zawarła z [...] (dalej: "licencjodawca") umowę licencyjną na korzystanie ze Znaków w celu prowadzenia i rozwijania działalności Grupy w Polsce (dalej: "Umowa"), których licencjodawca jest globalnym właścicielem. Zgodnie z Umową, spółka jest i będzie w przyszłych okresach zobowiązana do podejmowania stałych działań mających na celu śledzenie rozwoju związanego ze Znakami, szeroko pojętą marką oraz wiedzy i umiejętności z nią związaną, a ponadto do podejmowania wszelkich prac mających na celu jak najlepsze przystosowanie tych Znaków do specyfiki i realiów polskiego rynku, aby powiększyć w ten sposób wartość tych Znaków na skalę światową i europejską. W związku z powyższym na mocy umowy środki, które spółka otrzymuje (i będzie otrzymywała) za udzielanie dalszych licencji (dalej: "sublicencje") na rzecz podmiotów powiązanych (dalej: "sublicencjobiorcy") są i będą przynajmniej w części przez wnioskodawcę przeznaczane na realizację tych celów. Wraz z prawem do Znaków sublicencjobiorcy otrzymują wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej, wszelkie usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa handlu detalicznego pod Znakami. Umowy sublicencyjne zawierane są standardowo na okres 10 lat, przy czym przewiduje się jej automatyczne przedłużenie na kolejne dziesięcioletnie okresy. Strony sublicencji mają prawo do nieprzedłużania umowy poprzez przekazanie / złożenie stosownego oświadczenia w tym zakresie drugiej stronie w terminie jednego roku przed końcem umowy. Spółka pobiera od sublicencjobiorców roczną opłatę w wysokości określonej jako procent uzyskiwanych przez nich przychodów z prowadzonej działalności (dalej: "opłata sublicencyjna"). Spółka następnie zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłaty w wysokości kalkulowanej jako określony procent od opłaty sublicencyjnej z tytułu umowy. Pozostała część opłat sublicencyjnych wykorzystywana jest przez wnioskodawcę na ww. cele określone w umowie. Uiszczane przez wnioskodawcę opłaty za Znaki stanowią określony procent od opłat sublicencyjnych, ponoszonych przez sublicencjobiorców na rzecz spółki. Opłaty sublicencyjne są zależne od obrotów osiąganych z prowadzonej przez sublicencjobiorców działalności gospodarczych. Zatem, uiszczane przez spółkę na rzecz licencjodawcy opłaty za Znaki są bezpośrednio skorelowane z obrotami osiągniętymi przez sublicencjobiorców. W konsekwencji, z uwagi na zmieniające się czynniki rynkowe i gospodarcze, ponoszone przez spółkę opłaty za Znaki charakteryzują się w całości zmienną wysokością. W piśmie z [...] czerwca 2019 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy osiągane przez wnioskodawcę przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, przychody z sublicencji nie stanowią dla wnioskodawcy przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z postanowieniami ustawy, ustawodawca do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził podział przychodów na dwie kategorie: przychody z zysków kapitałowych oraz tzw. przychody z działalności operacyjnej, dodając do u.p.d.o.p. art. 7b. Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa nowelizująca") treść art. 7b u.p.d.o.p. została znowelizowana. Zgodnie ze znowelizowanym art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przychodami z zysków kapitałowych są przychody osiągnięte m.in. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., do którego odsyła powyżej wskazana regulacja, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie wnioskodawcy, odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. ma charakter kompleksowy, nie zaś polegający wyłącznie na wyliczeniu katalogu praw majątkowych, z których osiągane przychody należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. Spółka wskazała, że powyższe potwierdzają interpretacja indywidualna Dyrektora [...] Informacji Skarbowej z [...] lipca 2018 r., Znak: [...], interpretacja indywidualna z [...] listopada 2018 r.. Znak: [...] [...], spółka wskazała również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 października 2018 r., sygn. I SA/Rz 740/18. Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. ma charakter kompleksowy oraz nie stanowi wyłącznie przywołania katalogu praw majątkowych w nim wskazanych. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., prawa i wartości podlegają amortyzacji, gdy:

1. zostały nabyte przez podatnika od innego podmiotu,

2. nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

3. ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

4. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b u.p.d.o.p., których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza [...] zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. W sytuacji, w której wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Spółka wskazała, że opłaty uiszczane przez nią na rzecz licencjodawcy uzależnione są całkowicie od wolumenu przychodów z sublicencji. Te zaś uzależnione są od wolumenu przychodów osiąganych przez sublicencjobiorców. Końcowo oznacza to, że opłaty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy są zmienne oraz uzależnione od wolumenu osiąganych przez wnioskodawcę oraz sublicencjobiorców przychodów. Zatem z uwagi na powyższe, w ocenie wnioskodawcy, Znaki nie stanowią dla spółki amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ wynagrodzenie należne licencjodawcy z tytułu umowy jest całkowicie uzależnione od przychodów uzyskiwanych z tytułu sublicencji. Z uwagi na treść art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. oraz sposób kalkulacji ceny, wartość początkową znaków należałoby określić jako [...] zł. W ocenie wnioskodawcy w rozumieniu art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. jako przepisu szczególnego do art. 16b, Znaki nie stanowią dla spółki podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 7b. Tym samym spółka stoi na stanowisku, że przychody z tytułu sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. przychodami z zysków kapitałowych są przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. W ocenie spółki, przychody z sublicencji, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. stanowią dla wnioskodawcy przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, głównym źródłem przychodów wnioskodawcy są przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego dla innych spółek z Grupy. Na mocy umowy, kluczowym zadaniem spółki jest budowanie marki Grupy w Polsce. W tym celu, wnioskodawca podejmuje szereg działań takich jak:

• ustalanie jednolitych zasad wykorzystywania Znaków oraz sposobu prowadzenia działalności przez sublicencjobiorców,

• nałożenie na sublicencjobiorców obowiązku podejmowania działań zgodnie z zasadami i politykami Grupy,

• koordynacja działań marketingowych realizowanych przez sublicencjobiorców,

• kształtowanie wizerunku Grupy w Polsce.

Celem realizacji postanowień umowy, wnioskodawca w ramach umów podpisywanych z sublicencjobiorcami, nie tylko udziela sublicencji, lecz w głównej mierze przekazuje wiedzę i doświadczenie niezbędne do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej zgodnie z założeniami Grupy oraz zobowiązuje się do świadczenia na rzecz sublicencjobiorców wszelkiego rodzaju usług wsparcia niezbędnych, by realizować ww. cele. Oznacza to, że udzielenie dalszej licencji na Znaki w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy, które nie zostało wymienione w katalogu przychodów w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Przy czym istotne jest również, że wnioskodawca nie byłby uprawniony do pełnienia powyższej funkcji i świadczenia ww. usług bez uprawniającej jej do tego umowy. Przychody te tym samym nie spełniają przesłanek uznania ich za przychody z zysków kapitałowych, zatem należy zaliczyć je do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej. Korzystanie ze Znaków warunkuje silną pozycję spółki na polskim rynku. Posługiwanie się uznanymi i rozpoznawalnymi na rynku Znakami jest nierozerwalnie powiązane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. Brak możliwości korzystania ze Znaków uniemożliwiłby spółce prowadzenie działalności w strukturach Grupy. Tym samym wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wsparcia operacyjnego dla spółek z Grupy, z których przychody należy zaliczyć do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej. Konkludując powyższe rozważania, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z przesłankami art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. przychody osiągane przez spółkę nie stanowią zysków kapitałowych. Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora [...] Informacji Skarbowej z [...] lipca 2018 r.. Znak: [...], interpretację indywidualną z [...] października 2018 r. (Znak: [...]). Zdaniem spółki przychody z sublicencji nie stanowią dla wnioskodawcy przychodów z zysków kapitałowych, z tego względu, że Znaki nie stanowią podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie wnioskodawcy osiągane przychody z sublicencji uzyskiwane przez spółkę nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych na mocy wyłączenia wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, gdyż jednym z głównych źródeł przychodów dla spółki są przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego dla pozostałych spółek z Grupy, które nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Natomiast bez uzyskanej licencji spółka nie byłaby uprawniona do świadczenia usług w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy, osiągane przez spółkę przychody z sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2019 r. Znak: [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, t.j. art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 6, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 14 u.p.d.o.p., art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w zakresie rozumienia art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. jako przepisu szczególnego do art. 16b u.p.d.o.p, oraz że Znaki nie stanowią dla spółki podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. a w związku z tym, że przychody z sublicencji nie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. Wystąpienie sytuacji objętej normą art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., nie oznacza, że prawa majątkowe wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Ustalenie wartości początkowej lub brak takiej możliwości nie jest warunkiem konstytutywnym uznania prawa majątkowego za wartość niematerialną i prawną. Cechy jakie powinno posiadać prawo majątkowe aby być uznanym za wartość niematerialną i prawną zostały wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., a w przepisie tym nie wskazano warunku o jakim mowa w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej, a więc wystąpienie okoliczności o jakiej mowa w art. 16g ust. 14 ustawy. Organ wskazał, że prawa majątkowe, których dotyczy wniosek, przy spełnieniu warunków z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być – co do zasady uznane za wartości niematerialne i prawne. Argumentacja spółki przedstawiona w stanowisku co do braku możliwości uznania tych praw za wartości niematerialne i prawne ze względu na wystąpienie okoliczności przedstawionych w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro zatem prawa o jakich mowa we wniosku mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne należy zbadać czy nie zachodzi okoliczność wskazana w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. wprost wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Udzielenie przez wnioskodawcę innym podmiotom sublicencji jest odrębną od innych podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej czynności i nie jest ona objęta wyłączeniem o jakim mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.p. Tym samym zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z sublicencji do innych źródeł przychodów nie znajduje potwierdzenia w treści przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że wnioskodawca będzie obowiązany zaliczyć przychody z sublicencji do zysków kapitałowych i tym samym uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.. Organ odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych stwierdził, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W skardze skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art:. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że przychody z umowy wsparcia nie stanowią przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, oraz błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że umowa wsparcia stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ww. przepisów i tym samym przychód z umowy wsparcia stanowi dla skarżącej przychód z zysków kapitałowych. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego co do jego istoty, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że przychody z licencji, które są bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami innymi niż przychody z zysków kapitałowych, nie są zaliczane do przychodów kapitałowych. Przychody z działalności operacyjnej skarżącej nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Zatem w sytuacji, w której przychody z licencji są nierozerwalnie powiązane z osiąganymi przez podatnika przychodami z działalności operacyjnej polegającej na kompleksowym świadczeniu usług w ramach umowy wsparcia, nie powinny stanowić przychodów z zysków kapitałowych. Odnosząc się do bezpośredniego związku sublicencji z przychodami skarżącej z działalności operacyjnej wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, że głównym źródłem przychodów skarżącej są przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego. Przychody z tytułu umowy wsparcia są nierozerwalnie powiązane z przychodami z działalności operacyjnej skarżącej. W ocenie skarżącej przychody z umów wsparcia nie stanowią zysków kapitałowych. Ponadto skarżąca wskazała na kompleksowy charakter usług wsparcia, które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 7b w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.. Elementy składające się na umowę wsparcia są ze sobą silnie powiązane, stanowiąc tym samym kompleksowe świadczenie, którego nabycie umożliwia innym podmiotom funkcjonowanie w ramach Grupy. Rozbicie elementów składających się na umowę wsparcia miałoby sztuczny charakter oraz byłoby pozbawione uzasadnienia biznesowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że udzielenie prawa do Znaków jest elementem kompleksowej usługi. Umowa sublicencji nie stanowi prostej, technicznej czynności przeniesienia zakupionych od licencjodawcy praw do Znaków na rzecz sublicencjobiorców, lecz jest kompleksowym produktem wytworzonym przez skarżącą. Skarżąca wskazała, że wskazane przez organ rozstrzygnięcie nie znajduje w pełni oparcia w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ w uzasadnieniu, w wyniku połowicznej i niepełnej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, doszedł do niesłusznego wniosku, że udzielenie prawa do Znaków stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze. Należy zatem uznać, że w tym zakresie ustalenia organu wykraczają poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku, ponieważ Skarżąca wskazała, że umowa wsparcia stanowi kompleksowe świadczenie. Skarżąca zauważa, że zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli organ miał wątpliwości co do stanu faktycznego to powinien on wezwać skarżącą do usunięcia braków w tym zakresie. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał m.in., że zaskarżona interpretacja została wydana w odniesieniu do sublicencji. Taki zakres wniosku został bowiem wskazany w treści sformułowanego pytania. Pytanie skarżącej nie dotyczyło natomiast umowy wsparcia, jak wskazała w skardze spółka. Organ podniósł, że uszczegółowienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na etapie złożonej skargi, polegające na sformułowaniu w istocie innego pytania poprzez użycie sformułowania "usługi wsparcia" wskazuje na bezpodstawność zarzutów dotyczących naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że sąd badając zgodność z prawem interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku:

Z wniosku wynika, że skarżąca jest podmiotem zarządzającym w Polsce z ramienia Grupy niezależnych przedsiębiorców w Europie, dysponuje wyłącznym prawem do Znaków towarowych A i B na terenie Polski. Skarżąca pełni rolę podmiotu odpowiedzialnego za tworzenie systemu franchisingowego oraz za organizację na terenie kraju sieci punktów sprzedaży działających pod Znakami, ale będących prawnie i organizacyjnie odrębnymi jednostkami. Poza usługami zarządzania marką Grupy, spółka świadczy również usługi administracyjne, finansowo-księgowe oraz inne usługi wsparcia dla spółek centralnych wchodzących w skład Grupy. Powyższe stanowią główne źródła przychodów wnioskodawcy. Znaki nie stanową dla spółki wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p. oraz nie są przez nią amortyzowane. Spółka [...] września 1997 r. zawarła z [...] - licencjodawcą umowę licencyjną na korzystanie ze Znaków w celu prowadzenia i rozwijania działalności Grupy w Polsce, których licencjodawca jest globalnym właścicielem. Zgodnie z umową, spółka jest i będzie w przyszłych okresach zobowiązana do podejmowania stałych działań mających na celu śledzenie rozwoju związanego ze Znakami, szeroko pojętą marką oraz wiedzy i umiejętności z nią związaną, a ponadto do podejmowania wszelkich prac mających na celu jak najlepsze przystosowanie tych Znaków do specyfiki i realiów polskiego rynku, aby powiększyć w ten sposób wartość tych Znaków na skalę światową i europejską. W związku z powyższym na mocy umowy środki, które spółka otrzymuje i będzie otrzymywała za udzielenie dalszych licencji (sublicencji) na rzecz podmiotów powiązanych (sublicencjobiorcy) są i będą przynajmniej w części przez wnioskodawcę przeznaczane na realizację tych celów. Wraz z prawem do Znaków sublicencjobiorcy otrzymają wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej, wszelkie usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa handlu detalicznego pod Znakami. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi podatkowemu pytanie czy osiągane przez nią przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej, przychody z sublicencji nie stanowią dla niej przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy. Według sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przychodami z zysków kapitałowych są przychody osiągnięte m.in. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

2. licencje,

3. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według wnioskodawcy odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. ma charakter kompleksowy, nie polega zaś wyłącznie na wyliczeniu katalogu praw majątkowych, z których osiągane przychody należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych. W ocenie sądu stanowisko strony jest zasadne, gdyż przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. bezpośrednio odnosi się do art. 16b, t.j. do kategorii praw stanowiących dla podatnika "wartości niematerialne i prawne", które to wartości powstały u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu i podlegają amortyzacji. W opisanej sprawie skarżąca stwierdziła, że licencje nie stanowią dla niej wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. i nie podlegają amortyzacji. Ponadto w ocenie spółki przychody z sublicencji w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. stanowią dla niej przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Głównym źródłem przychodów skarżącej są bowiem przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego dla innych spółek z Grupy. Na mocy umowy kluczowym zadaniem skarżącej jest budowanie marki Grupy w Polsce. W tym celu skarżąca podejmuje szereg działań takich jak: ustalanie jednolitych zasad wykorzystywania Znaków oraz sposobu prowadzenia działalności przez sublicencjobiorców, nałożenie na sublicencjobiorców obowiązku podejmowania działań zgodnie z zasadami i politykami grupy, koordynacja działań marketingowych realizowanych przez sublicencobiorców, kształtowanie wizerunku Grupy w Polsce. Celem realizacji postanowień umowy skarżąca w ramach umów podpisywanych z sublicencjobiorcami, nie tylko udziela sublicencji, lecz w głównej mierze przekazuje wiedzę i doświadczenie niezbędne do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej zgodnie z założeniami Grupy oraz zobowiązuje się do świadczenia na rzecz sublicencjobiorców wszelkiego rodzaju usług wsparcia niezbędnych, by realizować ww. cele. Oznacza to, że udzielenie dalszej licencji na Znaki w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy, które nie zostało wymienione w katalogu przychodów w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Przy czym istotne jest również, że spółka nie byłaby uprawniona do pełnienia powyższej funkcji i świadczenia ww. usług bez uprawniającej jej do tego umowy. Przychody te tym samym nie spełniają przesłanek uznania ich za przychody z zysków kapitałowych, zatem należy zaliczyć je do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej. Korzystanie ze Znaków warunkuje silną pozycję spółki na polskim rynku. Posługiwanie się uznanymi i rozpoznawalnymi Znakami jest nierozerwalnie powiązane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. Brak możliwości korzystania ze Znaków uniemożliwiłoby skarżącej prowadzenie działalności w strukturach Grupy. Tym samym skarżąca nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wsparcia operacyjnego dla spółek z Grupy, z których przychody należy zaliczyć do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, skoro przychody z sublicencji są nierozerwalnie powiązane z osiąganymi przez skarżącą przychodami z działalności operacyjnej polegającej na kompleksowym świadczeniu usług w ramach umów wsparcia, nie powinny stanowić przychodów z zysków kapitałowych. W ocenie sądu twierdzenie organu, że udzielenie przez skarżącą innym podmiotom sublicencji jest odrębną od innych podejmowanych przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej czynności i nie jest ona objęta wyłączeniem o jakim mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. W konsekwencji twierdzenie organu, że skarżąca będzie obowiązana zaliczyć przychody z sublicencji do zysków kapitałowych jest błędne. Z wniosku o udzielenie interpretacji jednoznacznie bowiem wynika, że udzielenie sublicencji na korzystanie ze Znaków w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy. Sąd zauważa, że wprawdzie w treści pytania skierowanego do organu podatkowego skarżąca zapytała czy osiągane przez nią przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p., jednakże z przedstawionego przez nią stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jak i przedstawionej oceny prawnej wynika, że skarżącej chodziło o udzielenie odpowiedzi w kwestii dotyczącej opodatkowania przychodów z sublicencji, która jest elementem całej kompleksowej usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz spółek wchodzących do Grupy..

Powyższe okoliczności wskazują, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest uzasadniony. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania t.j. art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor [...] Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny / zdarzenie przyszłe nie pozostawiał żadnych wątpliwości, czy przychody z sublicencji są elementem całej kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę na rzecz spółek wchodzących do Grupy. Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, które zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazała cyt. "(...) udzielenie dalszej licencji na znaki w ramach umów z sublicencjobiorcami stanowi kompleksową usługę wsparcia dla podmiotów z Grupy (...)". Jeżeli natomiast organ podatkowy powziął wątpliwości czy przychody z sublicencji stanowią odrębne przychody, powinien był wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu stan faktyczny, choć może nie tak precyzyjny jak w skardze, i cytowane przez skarżącą we wniosku interpretacje wskazywały, że spółka pragnie wykazać, że przychody z sublicencji są przychodami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez podatnika przychodami innymi niż z zysków kapitałowych i że nie są zaliczane do przychodów kapitałowych. Sąd na marginesie zauważa, że z urzędu jest jemu wiadomym, że w razie wątpliwości organ podatkowy zadaje bardzo szczegółowe pytania, które mają na celu rozwianie jakichkolwiek wątpliwości i udzielenie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy mógł zatem wezwać skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ nie miał jednak podstaw prawnych do tego, aby w ramach postepowania interpretacyjnego kwestionować istotne elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku przez skarżącą. Tym samym nie miał podstaw do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia założenia dotyczącego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego sprzecznego z tym, które zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do wyrażenia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego). Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej ponownie należy wskazać, że organ nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ dokonując interpretacji, jak słusznie wskazuje skarżąca, pominął opisane powyżej elementy stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał błędnej subsumcji przepisów, a zarazem naruszył przepisy art. 120 § 1, art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wobec powyższego sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).