Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1221/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOD.2.4132.13.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 18 marca 2022 r. M.M., reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że:

• jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. F. Limited;

• w związku ze zmianą postanowień (od 1 stycznia 2020r.) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, a dotyczących metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

• ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1.360,00 zł nie ma zastosowania w jego przypadku, gdyż wykonuje on pracę najemną poza terytorium lądowym Państw;

• przewidywany dochód w roku podatkowym 2022 wyniesie ok. 77.680,00 zł, a zaliczka na podatek, które musiałby wpłacić wyniosłaby ok. 13.206,00 zł.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w następstwie dokonanych na tej podstawie ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań wnioskodawcy i decyzją z 18 maja 2022 r., nr 2207-SPV.4132.39.2022.9 odmówił M.M. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za miesiące styczeń - kwiecień 2022 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku F.1.

Korzystając z przysługujących uprawnień M.M. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z 3 czerwca 2022 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył w/w decyzję w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających pozytywne uwzględnienie wniosku podatnika i decyzją z 22 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.4132.13.2022 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji po przypomnieniu wybranych przepisów prawa organ wskazał, że we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że M.M. w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki eksploatowanej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ocenił, czy sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

• odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2 Konwencji).

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za prace, wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) - dalej: Konwencja MLI.

Z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępującego art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji wynika, że w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami (Konwencji), mogą być opodatkowane w (Zjednoczonym Królestwie) (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez (Zjednoczone Królestwo) wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Zjednoczonego Królestwa), (Polska) zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w (Zjednoczonym Królestwie).

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w (Zjednoczonym Królestwie).

Z powyższego wynika, że Konwencja MLI w umowie zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wprowadziła jako metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę odliczenia proporcjonalnego.

W pierwszej kolejności - z uwagi na wskazanie przez pełnomocnika strony faktu wykonywania przez niego pracy na jednostce eksploatowanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. I stwierdził, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) dla zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 ww. Konwencji istotne znaczenie ma to, czy statek ten jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. A o tym decyduje m. in. rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Jak bowiem wynika z treści tego przepisu jego zastosowanie jest możliwe jeżeli spełnione są przez podatnika łącznie trzy przesłanki, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Z analizy przedstawionej przez stronę kopii książeczki żeglarskiej wynika, że M.M. w okresie 23 sierpnia 2021 r. - 21 października 2021 r. oraz 17 grudnia 2021 r. - 12 lutego 2022 r. był zatrudniony na statku F.1 na stanowisku II Oficera. Stąd też uznano, że pierwsza z ww. przesłanek, tj. wykonywanie pracy na statku morskim została przez podatnika spełniona, a okoliczność ta nie jest w sprawie sporna.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, należy zwrócić uwagę na zasadniczą kwestię podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek wykonuje transport międzynarodowy. Przy czym nie jest istotne, że statek taki może przewozić rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.

Z akt sprawy wynikało, że M.M. był zatrudniony na statku F.1 (nr IMO [...]).

Z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych m.in. [...] wynika z kolei, że ww. jednostka to Research/Survey Vessel - statek badawczy. Statek ten jest jednostką badawczą, która przeznaczona jest do badań oceanograficznych i hydrograficznych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W świetle powyższego stwierdzono, że przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac. Zatem źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Mając na uwadze powyższe uznano za zasadne stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji - wywiedzione na podstawie zweryfikowanych dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w 2022 roku wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego F.1, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ponieważ zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 ww. Konwencji wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek, to niespełnienie już jednej z nich zwalnia organ podatkowy od badania istnienia następnych przesłanek - w tym przypadku organ odwoławczy odstąpił do badania przesłanki eksploatowania tego statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy uznał, że do dochodów M.M. uzyskiwanych na pokładzie statku F.1 w 2022 r. nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 ww. Konwencji.

Organ odwoławczy - nie będący związany zarzutami odwołania - zbadał również, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

Z dokumentu przedstawionego przez stronę "[...]" wynikało, że statek ten w 2022 roku przemieszczał się po wodach międzynarodowych różnych państw, tj.: Takoradi (Ghana), Abidjan (Wybrzeże Kości Słoniowej), Las Palmas (Hiszpania), wynika z tego, że statek F.1 nie pływa wyłącznie po wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii.

Tym samym nie można uznać, że podatnik wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na terytorium Wielkiej Brytanii.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy zatem nie można uznać, że do dochodów uzyskiwanych przez podatnika w ogóle znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Pełnomocnik strony wskazał, że w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Przy czym z uzasadnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wynika, że jako postawę swojego wystąpienia strona wskazała art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisy o tzw. uldze abolicyjnej.

Organ wskazał, że nie kwestionuje, że prawo do ulgi abolicyjnej nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę.

Zauważono jednak , że ulga ta przysługuje podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Interpretacji Ogólnej Nr DD10.8201.1.2016.GOJ Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 roku (Dziennik Urzędowy z dnia 4 listopada 2016 r., poz.12), w której wskazano, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie, lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił jednak, że będzie uzyskiwał dochody, do których będzie mieć zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, w związku z opodatkowaniem tych dochodów w państwie, z którym Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organy podatkowe wykluczyły bowiem możliwość zastosowania w sprawie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Podatnik zaś nie wskazał, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przewidują jako metodę unikania tego opodatkowania tę metodę.

W stosunku zaś do podatników uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że M.M. nie uprawdopodobnił, że płacone przez niego w ciągu 2022r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości,

• zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego biedna wykładnie oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że będzie uzyskiwał dochody, do których będzie mieć zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, podczas gdy przesłanką ograniczenia poboru zaliczek jest niewspółmierność zaliczek obliczanych według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do podatku należnego obliczonego od dochodu przewidywanego w roku 2022; skarżący wykazał, a nawet udowodnił, że jest marynarzem pracującym poza terytorium lądowym i otrzymuje wynagrodzenie za pracę świadczoną na statku pozostającym w efektywnym zarządzie przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii,

2. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 Nr 250, poz. 1840) oraz w zw. z art. 22 ust 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. - poprzez ich błędną wykładnie w niniejszej sprawie, skutkiem czego doszło do nieuprawnionego zawężenia pojęcia "transportu międzynarodowego" skutkujące zakwestionowaniem konieczności zastosowanie wobec skarżącego metody unikania podwójnego opodatkowania;

3. ewentualnie art. 14 ust. 1 Konwencji z dniu 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i odzysków majątkowych (Dz. U. z 2006 Nr 250, poz. 1840) oraz w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. - poprzez jego niezastosowanie;

4. art. 27 ust.8 oraz 27 ust.9, ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1128) - poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie;

5. art. 27g ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna wykładnię podczas, gdy prawidłowa wykładania tegoż przepisu prowadzi do wniosku, że skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż jedyną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej jest fakt wykonywania pracy poza terytorium lądowym, co ma miejsce w przypadku marynarzy, w tym skarżącego, zatem więc zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

art.120, 121, i art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: Op.) w zw. z art. 2a Op. oraz art. 180. 187-188 Op. oraz 191 - Op. poprzez:

• naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej mającej wpływ na rozstrzygnięcie, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem; organ drugiej instancji, mimo, że powołał się w uzasadnieniu na art. 14 ust. 1 polsko-brytyjskiej, wykluczając możliwość zastosowania zawartej w nim normy, to jednak nie zbadał, czy w krajach, w których statek zawijał do portów w roku 2022, znajdują się zakłady brytyjskiego przedsiębiorstwa F. Limited w rozumieniu art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej, co znaczą, że porty, do których zawijał statek F.1 były powiązane z pracą na rzecz Wielkiej Brytanii, tym bardziej, że to Wielka Brytania wypłacała skarżącemu wynagrodzenie za pracę;

- organ podatkowy w świetle art. 122 Op. winien w pierwszej kolejności ustalić, że typ statku morskiego F.1, nr IMO: [...], na którym pracuje skarżący, nie wyklucza wykonywania transportu międzynarodowego, mało tego, to przewozu osób i rzeczy statek jest również przystosowany, który to transport obejmuje wykonywanie nie tylko samego przewozu (do miejsca przeprowadzenia badań należy przetransportować załogę oraz naukowców, musi być przetransportowany także materiał do badań z miejsca jego położenia do danego portu, jak również pomiędzy portami), ale także szeregu pozostałych czynności transportowych, gdyż pojęcie transportu obejmuje wiele dodatkowych czynności, co w całości w swych rozważaniach pominął organ, a następnie Sąd; transport to przewóz, jaki i rozładunek, załadunek itp.;

- organ podatkowy winien był ustalić, że jeśli statek wykorzystywany jest m.in. do wydobywania materiału z dna morskiego, to przecież materiał ten musiał być załadowany, przetransportowany do miejsca przeznaczenia; ponadto, naukowcy dokonujący badań muszą być przewiezieni na miejsce przeznaczenia, zatem więc statek F.1 wykonuje także typowy przewóz osób (załogi, naukowców), jak i następnie towaru w postaci materiału do badań, zaś czynności te wykonywane są na rzecz podmiotów trzecich; dlatego właśnie statek jest również określany jako statek towarowy;

- ponadto, organ winien był ustalić, że w krajach, w których statek zawijał do portów w roku 2022, znajdują się zakłady brytyjskiego przedsiębiorstwa F. Limited w rozumieniu art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej, co znaczą, że porty, do których zawijał statek F.1 były powiązane z pracą na rzecz Wielkiej Brytanii,

- organ pominął fakt, iż wynagrodzenie wypłaca skarżącemu Wielka Brytania, co oznacza, że skarżący wykonując pracę, świadczył ją na rzecz Wielkiej Brytanii i to konwencja polsko -brytyjska niewątpliwie ma zastosowanie i metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania także winna być zastosowana w sprawie skarżącego,

• rażące naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa, tymczasem rażące naruszenie ww. zasady przez organ w niniejszej sprawie powoduje, że skarżący zmuszony jest zapłacić podatek, podczas gdy, jako marynarz, jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej powodującej, że jego zobowiązanie podatkowe za rok 2022 wyniesie 0,00 zł;

- organ odmówienie wiarygodności oraz mocy dowodowej szeregu dokumentom złożonym w trakcie postępowania, w szczególności zaświadczeniu kapitana statku z dnia 12 lutego 2022 r., z którego wynika wprost, że statek F.1 wykonuje transport międzynarodowy, podając szereg odwiedzonych portów, oraz jest w efektywnym zarządzie przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jak również wskazując, że statek oprócz załogi przewozi naukowców oraz rzeczy wydobyte z morza, jak również certyfikatowi statku potwierdzającemu, że przedmiotowy statek jest klasyfikowany jako "statek towarowy";

- bezpodstawnym powoływaniu się na publikacje internetowe nie znajdujące się w materiale dowodowym [...], w zakresie przeznaczenia oraz funkcji statku, które nie zostały włączone do materiału dowodowego, nie odwołując się jednocześnie do danych pochodzących z uznanych rejestrów takich jak [...], czy rejestru B., czy też dokonać ustaleń na podstawie chociażby opinii biegłych ekspertów w zakresie specyfiki statku typu wielofunkcyjny statek badawczy zamiast opierać rozstrzygnięcie na niepewnych źródłach internetowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. la pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy", jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że ww. jednostka to Research/Survey Vessel - statek badawczy. Statek ten jest jednostką badawczą, która przeznaczona jest do badań oceanograficznych i hydrograficznych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Z kolei przemieszczanie ww. jednostki związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac. Zatem źródłem przychodów statku F.1 nie jest transport morski.

Z powyższego, w ocenie Sądu wynika, że organ odwoławczy skutecznie podważył spełnienie przez podatnika przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a zatem nie było konieczności badania kolejnej. Jak wskazano powyżej, zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 ww. Konwencji wymaga bowiem łącznego spełnienia trzech przesłanek.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy wykluczył również zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 ww. Konwencji. Z dokumentu przedstawionego przez stronę "[...]" wynika, że statek ten w 2022 roku przemieszczał się po wodach międzynarodowych różnych państw, tj.: Takoradi (Ghana), Abidjan (Wybrzeże Kości Słoniowej), Las Palmas (Hiszpania). Wynika z tego, że statek F.1 nie pływa wyłącznie po wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii.

Tym samym trafnie uznano, że podatnik nie wykonuje/ nie będzie wykonywał pracy najemnej na terytorium Wielkiej Brytanii, a ta okoliczność legła u podstaw wniosku z 18 marca 2022 r..

W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie wykluczył możliwość zastosowania w spawie przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Istotne jest także, że podatnik - wbrew zarzutom skargi - nie przedstawił żadnych dowodów, na których podstawie organy podatkowe mogłyby uznać, że M.M. opłaca podatek w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ocenił, że podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie uzyskiwał dochody, do których będzie mieć zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia (art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też organ w zaskarżonej decyzji obowiązany był odnieść się zarówno do mających zastosowanie w tym zakresie regulacji prawnych, jak i ocenić je w kontekście argumentacji skarżącego. Organ uznał jednak, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik nie uprawdopodobnił, że byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy, a Sąd pogląd ten podzielił.

Sąd uznał, że bezpodstawne są przedstawione w skardze zarzuty naruszenia art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej, w decyzji z 22 sierpnia 2022 r. organ odwoławczy pominął art. 27g ust. 5 tej ustawy, który w ocenie skarżącego oznacza, że ulga abolicyjna przysługuje niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W kontekście tak przedstawionego zarzutu, Sąd stwierdza, że art. 27g ust. 5 ww. ustawy stanowi o niestosowaniu limitu odliczenia, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu (kwoty 1360 zł), a nie - jak twierdzi strona skarżąca - zasad zastosowania ulgi abolicyjnej.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Brak jest także podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazano powyżej, przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie także nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w zakresie wnioskowanego postępowania poprawnie i wyczerpująco wyjaśniono sprawę.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia spawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego też względu informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć również należy, ze organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów załączonych przez stronę w toku postępowania, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.