Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 408/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. N. – K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.683.2022.3.MST w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.683.2022.2.MM; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. N. (dalej Strona/ Skarżąca/ Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.683.2022.3.MST JG utrzymujące w mocy postanowienie własne o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.683.2022.2.MN.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 października 2022 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres wniosku jest następujący:

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest praktyka lekarska dentystyczna (PKD 86.23.Z). Wnioskodawczyni prowadzi działalność leczniczą jako przedsiębiorca będący podmiotem leczniczym. Jednocześnie Wnioskodawczyni jest komplementariuszem w spółce komandytowej, której przeważającym przedmiotem działalności jest praktyka lekarska dentystyczna (PKD 86.23.Z).

W ramach prowadzonej działalności indywidualnej Wnioskodawczyni świadczy usługi dentystyczne w swoim przedsiębiorstwie pod nazwą M. (dalej jako: M.). Wnioskodawczyni zajmuje się zaawansowaną protetyką, w szczególności: protetyką na implantach, na zębach własnych (korony, mosty) i stomatologią estetyczną (m.in. licówki). Konsultuje trudniejsze przypadki i ustala indywidualne plany leczenia.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni jest wyposażone w dentystyczny sprzęt specjalistyczny, m.in. w: fotele stomatologiczne, mikroskopy, lasery - zabiegowy oraz profilaktyczny, zestawy implantologiczne, skaner wewnątrzustny, tomograf stomatologiczny, komputery, meble i inne przedmioty potrzebne do prowadzenia gabinetu stomatologicznego. W ramach swojej działalności Wnioskodawczyni współpracuje na podstawie umów o współpracę (tzw. B2B) z innymi lekarzami, higienistkami oraz asystentkami stomatologicznymi oraz zatrudnia kilka osób na podstawie umów zlecenia oraz umów o pracę (głównie recepcjonistek oraz managerów).

Dochody Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach podatku liniowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z indywidualnej działalności gospodarczej nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym 2 000 000 euro. Do planowanej działalności nie mają i nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje wnieść całe prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo – M. – aportem do spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie w tym czasie posiadała status pomiotu leczniczego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r., poz. 633 ze zm., dalej o.d.l.). W związku z tym, że dojdzie do aportu prowadzonego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa do spółki, Wnioskodawczyni zakończy prowadzenie działalności indywidualnej i wykreśli się z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako: CEIDG). W tym samym roku, w którym dojdzie do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię i wykreślenia jej z CEIDG, planuje ona otworzyć nową działalność gospodarczą, która będzie polegać wyłącznie na świadczeniu usług dentystycznych wykonywanych przez nią osobiście, w tym również na rzecz spółki komandytowej, do której wcześniej wniesione aportem zostało jej przedsiębiorstwo.

Wnioskodawczyni planuje prowadzić działalność w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, a nie jako podmiot leczniczy. W działalności tej nie będzie ona zatrudniała żadnych pracowników, jej zakresem objęte będą wyłącznie usługi świadczone osobiście. Usługi dentystyczne będą świadczone głównie na rzecz spółki komandytowej, w której Wnioskodawczyni jest komplementariuszem. Nie wykluczone jednak, że będzie ona dodatkowo prowadzić konsultacje oraz pomagać w przygotowaniu planów leczenia w innych klinikach stomatologicznych. Zdaniem Wnioskodawczyni prowadzona przez nią działalność będzie klasyfikowana jako "usługi w zakresie praktyki dentystycznej" (PKWiU 86.23.).

We wniosku tym Strona zadała następujące pytania:

1. Czy po założeniu jednoosobowej działalności gospodarczej w tym samym roku, w którym wcześniej dojdzie do wniesienia całości przedsiębiorstwa indywidualnego aportem do spółki komandytowej i wykreślenia Wnioskodawczyni z CEIDG, uwzględniając charakter planowanej działalności i okoliczności jej powstania, Wnioskodawczyni będzie mogła wybrać opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

2. Jakiej wysokości ryczałt od przychodów ewidencjonowanych powinna opłacać Wnioskodawczyni od przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług dentystycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji, w której prowadziła ona jednoosobową działalność gospodarczą, a następnie całe przedsiębiorstwo prowadzone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej zostanie aportem wniesione do spółki komandytowej, a działalność gospodarcza Wnioskodawczyni zostanie wykreślona z CEIDG, będzie ona miało prawo wybrać formę opodatkowania w podatku dochodowym w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli w tym samym roku, w którym doszło do wykreślenia założy ponownie jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540; dalej: uZPD) przychód z działalności gospodarczej związany ze świadczeniem usług dentystycznych powinien być rozliczany w wysokości 14 % stawki ryczałtu jako świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWIU dział 86).

DIKS uznał, że zdarzenie przyszłe opisane w wyżej opisanym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 grudnia 2022 r. znak DKP3.8083.72.2022.

Organ wskazał, że ww. opinia jest odpowiedzią na zawarte w piśmie z 14 listopada 2022 r. nr 0110-KNF.501.250.2022.1.MJ wystąpienie – na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) – o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w tym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

DIKS, w treści uzasadnienia postanowienia I instancji, przedstawił treść tej opinii. Wyjaśnił, że Szef KAS uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.

Wskazał, że zdaniem Szefa KAS uzyskana korzyść podatkowa przybierze postać obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych części dochodów, które bez dokonania czynności podlegałaby opodatkowaniu przewidzianym dla dywidend. Zdaniem Szefa KAS w oparciu o dane przedstawione we wniosku można stwierdzić, że zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Wnioskodawczyni, równocześnie będąc komplementariuszem w Spółkach, będzie otrzymywać wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania jej środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki na rzecz wspólników, do których jest uprawiona Wnioskodawczyni.

W powołanym na wstępie postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że podzielił stanowisko Szefa KAS, że w indywidualnym przypadku Strony dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania.

Na skutek wniesionego zażalenia, organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji, wskazując, że w wydanym postanowieniu wyczerpująco uzasadniono istnienie przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności orqz przytaczając treść opinii Szefa KAS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. postanowienie organu podatkowego. Zarzucono:

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 26 października 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania oraz ma charakter sztuczny, której celem jest wyłącznie umożliwienie Skarżącej skorzystania z opodatkowania na zasadach ryczałtu podczas gdy zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 o.d.l., działalność lecznicza lekarza może być wykonywana wyłącznie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, spółki cywilnej, jawnej bądź spółki partnerskiej, co oznacza, że wbrew stanowisku organu podatkowego, Strona nie może świadczyć usług stomatologicznych w ramach swojej spółki komandytowej, a podejmowane przez nią czynności nie mają na celu unikania opodatkowania lub zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz swoje źródło znajdują w przepisach prawa, które obligują Stronę do prowadzenia działalności leczniczej właśnie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej;

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 26 października 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wypłacane na wynagrodzenie Strony, podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie świadczy o tym, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie o uzyskaniu przez Stronę korzyści podatkowej, skoro środki przeznaczone na wypłatę stanowić będą koszty uzyskania przychodu po stronie Spółki, niezależnie od tego, czy usługi będą świadczone przez Stronę, czy przez jakąkolwiek inną osobę;

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 26 października 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ zawarcie umowy cywilnoprawnej ze Skarżącą, która jest równocześnie komplementariuszem w Spółce może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania jej środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki na rzecz wspólników, podczas gdy wypłata z tytułu udziału w zyskach na rzecz wspólnika pozostaje bez związku z wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług (są to tytuły zupełnie odrębne i wynikające z innych podstaw), jednocześnie, co warto podkreślić Skarżąca nie ma obowiązku świadczenia usług na rzecz Spółki, a zapłata za te usługi wynika wyłącznie z rzeczywiście wykonywanych przez nią usług stomatologicznych;

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119d O.p. przez przyjęcie przez organ podatkowy, że przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę całokształt jej okoliczności, wobec czego uznał, że Skarżąca przy dokonywaniu czynności opisywanych we wniosku z dnia 26 października 2022 r. kierowała się wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, co oznacza, że, zdaniem organu podatkowego, "gdyby nie podatki" w ogóle nie podjęłaby takich działań lub zostałyby one przeprowadzone w zupełnie inny sposób podczas gdy:

a) outsourcing, również poprzez powierzanie wykonywania usług wspólnikom spółek, jest rozpowszechniony w obrocie i nie nosi znamion sztuczności, ponieważ pozwala na optymalizację zasobów, w sytuacji, gdy usługi na rzecz spółki wykonywał będzie podmiot, który posiada najlepszą wiedzę o bieżących potrzebach Spółki, jak również jest wysokiej klasy specjalistą w świadczonych przez siebie usługach dentystycznych,

b) przeniesienie aportem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki komandytowej zostało przez Skarżącą dokonane w związku z rozwojem prowadzonych przez nią przedsiębiorstw, a jego celem było m. in. ograniczenie ryzyka prowadzenia działalności, czy nabycie uprawnień wynikających z prowadzenia działalności właśnie w tej formie prawnej, działanie to było w pełni legalne, nadto nie sposób przypisać mu charakteru sztuczności czy sprzeczności z intencją prawodawcy, ponieważ Skarżąca skorzystała jedynie z ustawowego prawa do wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej oraz sposobu jej opodatkowania, a dodatkowo, jak wskazano w pkt 1, Skarżąca musiała założyć indywidualną działalność gospodarczą, ponieważ nie może ona świadczyć usług medycznych jako wspólnik spółki komandytowej;

- art. 121 § 1 O.p. przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy, że świadczenie usług przez wspólnika na rzecz Spółki i pobieranie przez niego z tytułu wynagrodzenia było przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych, w których organ podatkowy odmiennie niż w niniejszej sprawie przyznawał, że możliwy jest taki model współpracy i nie stanowi on czynności mogących skutkować powstaniem korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy, co powoduje, że poprzez odmowę wydania interpretacji wobec Skarżącej organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.

Wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji oraz opinii Szefa KAS, jak też zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn wyartykułowanych w samej skardze.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy powołać należy art. 14b § 1 O.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d O.p.).

Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak stanowi at. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art. 14h O.p.). Stosowany odpowiednio przepis art. 217 § 1 pkt 5 OP wskazuje, że elementem postanowienia jest rozstrzygnięcie. Natomiast, zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z kolei stosując treść art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W pierwszej kolejności Sąd w składzie rozpatrującym tą sprawę, wskazuje, iż nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własną argumentację tutejszego Sądu przedstawioną w wyrokach z dnia 29 czerwca 2022 r. I SA/Wr 176/22 i I SA/Wr 181/22 (CBOSA).

Zauważyć i podkreślić należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a O.p. jest w przepisach O.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g O.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i nast. O.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca. Gdyby wolą ustawodawcy było, by również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g O.p., tj. Szef KAS w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie.

Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 O.p.).

W konkluzji tej część wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 15 lutego 1999 r. OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa.

Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem takiego procesu jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, tj. owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu, czemu organ powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia.

Jak już wskazano, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydania interpretacji indywidualnej odmawia się w drodze postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5e O.p. na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu IV. Jak stanowi art. 217 § 2 O.p. jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ zażaleniowy przywołał w skarżonym postanowieniu przepisy prawa, opinię Szefa KAS stwierdzając, że ją podziela, nie odniósł się w żadnym stopniu do zarzutów zażalenia. Organ nie uzasadnił przesłanek jakimi się kierował uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Przedstawiając własne stanowisko wskazał jedynie, że w sprawie "istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia" o którym stanowi art. 14b ust. 5b pkt 1 O.p. Wbrew powinności DKIS nie rozpatrzył więc ponownie sprawy w całości, nie wyjaśnił nawet powodów dla których wyraził aprobatę dla rozstrzygnięcia organu I instancji. Tymczasem powinnością organu zażaleniowego jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach. Przede wszystkim jednak, zaakceptowane przez organ zażaleniowy rozstrzygnięcie organu I instancji – wbrew stanowisku organu zażaleniowego –nie zawiera uzasadnienia szczegółowych motywów podjętego rozstrzygnięcia. Organ I instancji przytoczył jedynie w swoim postanowieniu treść wniosku strony, przywołując opis zdarzenia przyszłego oraz zadane pytanie, przepisy prawa, przytoczył stanowisko Szefa KAS a w podsumowaniu pouczył o prawie do zażalenia i powołał podstawę prawną postanowienia. Nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności – po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - uznał, że w sprawie istnieje uzasadnione przepuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (unikanie opodatkowania). Postanowienie organu I instancji pozbawione jest tej części, w której organ po zasięgnięciu opinii Szefa KAS przedstawia motywy dla których uznał, że w sprawie należy odmówić wydania interpretacji indywidualnej.

Nie wiadomo więc jakie okoliczność DKIS wziął ostatecznie pod uwagę uznając, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Nie jest więc wiadomym, czy powodem dla wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji były wyłącznie argumenty wyrażone w opinii Szefa KAS. Brak uzasadnienia stanowiska organu zażaleniowego oraz utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w którym również nie przedstawiono powodów dla których organ przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji powoduje, że Sąd nie może dokonać oceny zasadności skarżonego rozstrzygnięcia DKIS. Postanowienie organu I instancji naruszało więc art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a organ zażaleniowy utrzymując je w mocy naruszył art. 233 § 1 § 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 217 § 2 O.p.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia własnego wydanego w pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie zawarł w nich elementów, o których mowa w wyżej powołanym przepisie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p.. Należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.) powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ podatkowy. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę nadużycia prawa przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby Skarżącej (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) Strona winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 786/12, CBOSA).

Tymczasem treść uzasadnienia postanowienia organu podatkowego wydanego w pierwszej instancji sprowadza się, co do zasady do przytoczenia treści wniosku kierowanego do Szefa KAS o opinię oraz treść opinii Szefa KAS aby stwierdzić, że w związku z przedstawionymi elementami zdarzenia przyszłego Szef KAS podzielił stanowisko organu podatkowego, że w indywidualnym przypadku Strony dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania. Z kolei w drugiej instancji organ podatkowy, stosując podobną metodologię przytaczania treści poszczególnych dokumentów nie rozważył w ogóle stawianych przez Skarżącą zarzutów w treści zażalenia, pozbawiając tym samym skuteczności tego środka zaskarżenia. Innymi słowy, w sprawie brak jest czytelnego ujawnienia motywów rozstrzygnięcia organu podatkowego, który wydał ww. postanowienia, które miały umożliwić weryfikację jego sposobu myślenia nie tylko przez Skarżącą ale również przez sąd administracyjny. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania postanowienia, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli sądowej. Rację ma Skarżąca, że organ podatkowy pominął kluczowe dla przeprowadzonych przez nią przekształceń okoliczności związane z rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz szczególnym reżimem prawnym z nich wynikającym.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20; z dnia 13 października 2022 r., II FSK 2668/20; z dnia 18 października 2022 r., II FSK 323/20, wyroki WSA Wrocław z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt: I SA/Wr 216/23, oraz z dnia 23 listopada 2023 r. I SA/Wr 360/23, CBOSA). Sąd w pełni podziela przedstawione w ww. wyrokach poglądy prawne, przytaczając ich tezy powyżej.

Z tych też względów Sąd uchylił postanowienia organu podatkowego wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Zasądzona na rzecz Skarżącej kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez Skarżącą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien odnieść się do przedstawionego przez Skarżącą całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz przedstawionych przez nią argumentów i samodzielnie dokonać analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, mając na względzie, ze opinia Szefa KAS nie ma charakteru wiążącego.