Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 860/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "E.", "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków związanych z ugodą pozasądową.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Posiada siedzibę w W., przy ul. [...]. Spółka Wnioskodawcy została zarejestrowana przez [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. pod numerem KRS [...] oraz posiada numer NIP [...].

Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, transmisji, naprawy i konserwacji urządzeń elektrotechnicznych i optycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest obecnie C. (dalej: "C." lub "Udziałowiec"), który nabył całościowy pakiet akcji w dniu 15 listopada 2022 roku - zmiana właściciela została ujawniona poprzez dokonanie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 12 grudnia 2022r.. Sfinalizowanie transakcji było uzależnione m.in. od uzyskania niezbędnych zgód regulacyjnych Ministra Aktywów Państwowych (MAP), Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji (MSWiA) oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKiK).

C. jest spółką prawa brytyjskiego (zarejestrowaną w jurysdykcji Anglii i Walii), posiadającą swoją siedzibę w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: "Wielka Brytania") i koncentrującą się na inwestycjach w infrastrukturę cyfrową na terenie Europy. Udziałowiec jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Działalność gospodarcza Udziałowca ma nieograniczony zakres. Miejsce faktycznego zarządu C. znajduje się w Londynie, w Wielkiej Brytanii.

W grudniu 2013 r. M. S.A. - podmiot niepowiązany ze skarżącą, będący do 24 kwietnia 2013 r. pośrednio (poprzez R. Sp. z o.o.) właścicielem spółki stanowiącej podmiot konkurencyjny do skarżącej, to jest I. Sp. z o.o. (dalej "I.") - złożyła do Sądu Okręgowego w W. pozew przeciwko E. o zapłatę 185 mln zł w związku z roszczeniami dotyczącymi zarzucanego naruszenia zobowiązania do zachowania poufności w związku z transakcją zbycia na rzecz E. akcji spółki R. S.A. oraz negocjacjami dotyczącymi rozbudowy czwartego multipleksu cyfrowej telewizji naziemnej z podmiotami należącymi do grupy C. S.A.

I. świadczyła na rzecz podmiotu należącego do grupy kapitałowej C. usługę emisji sygnałów MUX4 w standardzie DVB, na obszarze 31 największych aglomeracji w Polsce.

W ocenie M. przy transakcji zbycia na rzecz E. 100 proc. akcji w kapitale spółki R. S.A. oraz negocjacjami dotyczącymi rozbudowy czwartego multipleksu cyfrowej telewizji naziemnej z podmiotami należącymi do grupy C. S.A. E. naruszył ciążące na nim "zobowiązanie do zachowania poufności, dopuszczając się przy tym czynu nieuczciwej konkurencji" poprzez ujawnienie C. informacji o równoległym prowadzeniu z M. negocjacji dotyczących nabycia I. przez E. Swym czynem E., zdaniem M., wykluczył M. z procesu sprzedaży spółki R. Nabycie przez M. spółki R., zdaniem M., mogłoby skutkować efektem synergii i wzrostem wartości spółki I. – I. miałaby szansę ma uzyskanie kontraktu z C. na rozbudowę MUX4 na teren całego kraju - zamiast dotychczasowego kontraktu obejmującego jedynie wybrany teren Polski. M. zarzuciła E. naruszenie zobowiązania do zachowania poufności i nieuczciwą konkurencję, w wyniku czego była zmuszona sprzedać mu udziały w swojej spółce radiodyfuzyjnej – I. - za mniej niż mogłaby uzyskać w hipotetycznej sytuacji zbycia tej spółki po integracji z R. oraz zawarciu kontraktu dotyczącego rozbudowy MUXą.

Zarzuty te stały się osnową złożonego przez M. 6 grudnia 2013 r. pozwu przeciwko E. Sp. z o.o., poprzednikowi prawnemu E. S.A.

E. uważał i dalej uważa, że te roszczenia są bezpodstawne, zaś za ujawnienie C. informacji o równoległymi prowadzeniu przez M. i E. negocjacji dotyczących nabycia I. przez E. odpowiedzialność ponosi M. lub osoby działające na rzecz M. Na dowód naruszenia poufności przez M. E. posiada i przedstawił korespondencję mailową, z której wynikało, że to M. wielokrotnie dopuściła się przekazania poufnych informacji do C. W związku z naruszeniem między innymi w ten sposób przez M. zobowiązania do poufności, E. złożył odrębny pozew przeciwko M., żądając kary umownej za każde naruszenie poufności.

W połowie 2021 r. Sąd Okręgowy w W. zasądził dla M. od E. kwotę 163,74 mln zł wraz z odsetkami ustawowymi, które na dzień wydania wyroku wynosiły 99,7 mln zł. Zasądzona kwota została skalkulowana na podstawie opinii biegłych powołanych przez Sąd i stanowiła korzyść, jaką osiągnął hipotetycznie E. dzięki wykluczeniu M. z procesu sprzedaży spółki R.

Zdaniem biegłych zawarcie przez E. umowy zakupu R. oraz umowy na obsługę MUX4 na terenie całego kraju, wiązało się osiągnięciem przez tę spółkę korzyści, na którą złożyły się dwa elementy:

a) potencjalne przewidywalne i długoterminowe przychody związane z kontraktem na emisję MUXą na terenie całego kraju - korzyść z tego tytułu wyniosła, zdaniem biegłych, 83.703.000 zł,

b) przepływy finansowe i efekt synergii uzyskany wskutek przejęcia spółki R. – korzyść z tego tytułu wyniosła, zdaniem biegłych, 80.040.000 zł.

Powyższe elementy złożyły się w konsekwencji na hipotetyczny wzrost wartości przedsiębiorstwa E., obliczonej przez biegłych metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych i metodą rynkową. Łączna wysokość tak rozumianych korzyści uzyskanych przez E. wyniosła 163.743.000 zł. I taką kwotę Sąd zasądził na rzecz M. Zasądzona kwota nie stanowiła zatem wyrównania poniesionych przez M. strat. Wyrok ustanowił jedynie obowiązek przekazania M. "hipotetycznych, utraconych korzyści", które zostały oszacowane przez biegłych sądowych.

Lektura uzasadnienia wyroku, doręczonego przez Sąd 6 grudnia 2021 roku, jedynie umocniła przekonanie, że E. nie dopuścił się żadnego z zarzucanych mu czynów. Sąd w uzasadnieniu sam bowiem stwierdził, że Jak słusznie zauważył Sąd Okręgowy w W. w uzasadnieniu do wyroku z 8 października 2019 roku (sygn. akt [...]) treść maiła może być interpretowana dwojako", tj. potwierdzając, że z głównego dowodu w sprawie można wysnuć zupełnie odmienne wnioski. Sąd przychylił się jednakże do wersji negatywnej dla E., mimo zeznań niezależnych świadków (osób niezwiązanych z żadną ze stron w procesie), którzy potwierdzali, że poufne informacje zostały im przekazane przez przedstawicieli M.

E. nie zgadzał się z tym orzeczeniem i złożył apelację, zapewnił również w oficjalnym oświadczeniu, że "nigdy nie naruszył zobowiązania do zachowania poufności". E. podkreśla, że w żaden sposób nie przyczynił się do wykluczenia M. z procesu sprzedaży spółki R., który był prowadzony przez podmiot całkowicie niezależny od E. Złożone przez E. i M. oferty na zakup R. były wobec siebie konkurencyjne, przj7 czym, zdaniem E., to on posiadał większe wiarygodność, doświadczenie oraz zaplecze inwestycyjne, personalne i infrastrukturalne, które zapewniało pomyślne przeprowadzenie rozbudowy MUXą. Zdaniem E. był to istotny czynnik, na którym to zależało C.

Spór sądowy pomiędzy E. a M. odbił się szerokim i negatywnym dla E. echem w prasie. Wielokrotnie E. musiał wydawać oświadczenia oraz sprostowania, starając się niwelować negatywny wpływ złożonego pozwu i wydanego w I instancji wyroku. W interesie M. było bowiem przedstawiać E. w negatywnym świetle, jako podmiot nierzetelny i niegodny biznesowego zaufania.

E. składając apelację wierzył, że sprawa znajdzie szybki finał w korzystnym dla E. rozstrzygnięciu Sądu Apelacyjnego w W. E. posiadał pełne wsparcie ze strony zarówno ówczesnego właściciela w podjęciu stanowczych działań w tym sporze, przede wszystkim, co do wniesienia apelacji od wyroku Sądu, jak również ze strony C., by kontynuować spór.

Z uwagi jednakże na dynamiczną sytuację gospodarczą, E. był zmuszony zrewidować swoją strategię. Na rynek polski wszedł bowiem w ostatnich latach gigant telekomunikacyjny C. Jest to niezależny operator bezprzewodowej telekomunikacji i infrastruktury nadawczej w Europie. Grupa C. zarządza ponad 138 tys. lokalizacji w 12 krajach - Hiszpanii, Włoszech, Holandii, Francji, Szwajcarii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Portugalii, Austrii, Danii, Szwecji oraz w Polsce. C. przez ostatnie 3 lata zainwestował w Polsce już przeszło 10 mld zł, a ma zamiar zainwestować w najbliższych latach kolejne 8 mld złotych, stając się bardzo poważnym konkurentem na rynku infrastrukturalnym.

Dodatkowo przez rosnącą inflację, a w konsekwencji rosnące stopy procentowe, E. był zmuszony do podjęcia rozmów z instytucjami finansowymi celem refinansowania istniejącego u Wnioskodawcy zadłużenia, jak również celem pozyskania dodatkowych środków na rozwój Spółki. Z rozmów z bankami wynikało, że nierozwiązany spór sądowy wpływa nie tylko na pozycję finansową E. (ewentualna przegrana przed Sądem Apelacyjnym wiązałaby się z zapłatą o wiele wyższej kwoty - z uwagi na rosnące odsetki), ale również negatywnie wpłynęłaby na ocenę wiarygodności E., co w konsekwencji przekładało się nie tylko na poziom marży oferowanej przez banki, ale również w ogóle na możliwość uzyskania dodatkowego finansowania, które E. chciał przeznaczyć na inwestycje i rozwój, który w obliczu nowego konkurenta jest obecnie priorytetem Spółki.

W porozumieniu z Udziałowcem E. przystąpił zatem do rozmów z M. celem zakończenia sporu poprzez zawarcie ugody pozasądowej (dalej "Ugoda"). Po ponad 10 latach sporu największy w Polsce operator sygnału radiowo-telewizyjnego E. i fundusz M. zawarły pozasądową ugodę.

Ugoda pozasądowa wyraźnie stwierdza, że E. nie przyznaje, że nie dochował zobowiązania do zachowania uzyskanych informacji w poufności. Każda ze stron wzajemnie zrzekła się wszelkich roszczeń wynikających z opisanych wyżej zdarzeń. W ramach Ugody, w celu zakończenia powyższego sporu z M., E. zobowiązał się zapłacić kwotę 192 500 000 zł (sto dziewięćdziesiąt dwa miliony pięćset tysięcy złotych), M. zaś zobowiązała się cofnąć wniesiony pozew wraz ze zrzeczeniem się roszczenia. Wskazaną kwotę E. wpłacił na depozyt notarialny. Wypłata kwoty z depozytu notarialnego mogła nastąpić dopiero po wydaniu przez Sąd Apelacyjny w W. prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Ugody, może ona ulec rozwiązaniu, jeżeli cofnięcie pozwu uznane zostanie przez Sąd Apelacyjny w W. za niedopuszczalne. W Ugodzie pozasądowej uzgodniono również brzmienie oficjalnych oświadczeń stron opisujących Ugodę, których neutralne brzmienie było korzystne dla E. i nie wskazywało w żadnym przypadku na przyznanie się do zarzucanego naruszenia zobowiązań wobec M.

W wyniku oświadczenia M. o cofnięciu pozwu w całości ze zrzeczeniem się roszczeń Sąd Apelacyjny umorzył postępowanie sądowe, a kwota przewidziana w Ugodzie została wypłacona M. z depozytu notariusza. E., ze względów ostrożnościowych, nie rozpoznał kwoty Ugody, jako kosztu podatkowego w dacie zapłaty.

Zapłata kwoty wynikającej z ugody pozasądowej została sfinansowana pożyczką krótkoterminową od Udziałowca. Wartość oprocentowania została ustalona na rynkowym poziomie na podstawie benchmarku przygotowanego przez zewnętrzną spółkę doradztwa podatkowego. Pierwsza płatność odsetek przypada w roku podatkowym zaczynającym się 1 stycznia 2024.

Zawarcie Ugody pozasądowej zostało bardzo pozytywnie ocenione przez banki, które ostatecznie zaoferowały E. refinansowanie kredytu na korzystnych warunkach, jak również zdecydowały się udostępnić dodatkowe środki pieniężne dla E. Po zakończeniu sporu sądowego skarżącej spółce udało się podpisać nową umowę kredytową z konsorcjum banków na korzystnych warunkach, w ramach której zapewnił sobie finansowanie do kwoty 1,57 mld zł, uwzględniające kredyt terminowy, kredyt inwestycyjny oraz kredyt rewolwingowy. Kredyt został udzielony przez grupę banków dotychczas finansujących spółkę, do której dołączyły nowe instytucje finansowe, zapewniające możliwość osiągnięcia najbardziej korzystnych warunków.

Transze kredytu terminowego zostały przeznaczone na spłatę zadłużenia wynikającego z podpisanej w 2020 r. umowy kredytowej, a transze inwestycyjna i rewolwingowa do sfinansowania działalności operacyjnej E. i inwestycji związanych z planami rozwojowymi. Umowa będzie obowiązywać do drugiej połowy 2030 r. Zamknięcie transakcji i uruchomienie finansowania nastąpiło we wrześniu 2023 r. po spełnieniu standardowych dla tego typu kredytów warunków zawieszających.

Pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. skarżąca uzupełniła i doprecyzowała opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazała:

Nazwa spółki: C.,

Adres: [...], Wielka Brytania

Unikalny numer podatkowy podatnika – [...]

(Unique Taxpayer Reference - UTR)

Kraj nadania numeru UTR - Wielka Brytania

Na tle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy skarżąca spółka postawiła następujące pytania:

1) Czy kwota wypłacona na mocy Ugody pozasądowej stanowi koszt podatkowy w dacie ujęcia w księgach podatkowych jako koszt, tj. w dacie zapłaty?

2) Czy odsetki od pożyczki udzielonej w celu sfinansowania kwoty Ugody pozasądowej będą stanowić koszt podatkowy w dacie zapłaty, po uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT")?

W ocenie skarżącej spółki kwota Ugody pozasądowej, jako poniesiona w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako niewymieniona w art. 16 ustawy o CIT może stanowić koszt podatkowy w dacie ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt pośredni, tj. w dacie zapłaty.

Skarżąca zwróciła uwagę, że poniesienie wydatku z tytułu zawartej Ugody pozasądowej miało na celu nie tylko zabezpieczenie jej dobrego imienia, ale również zabezpieczenie przyszłej działalności Spółki. Obsługa tak znaczącego kredytu bankowego (w tym w szczególności odsetek od tego kredytu) przy obecnej inflacji stanowi dodatkowe obciążenie dla płynności Wnioskodawcy, jej możliwości nie tylko rozwoju, ale również przetrwania na coraz bardziej konkurencyjnym polskim rynku – C. został bowiem spółką zarządzającą infrastrukturą sieciową [...] i rozwija się w bardzo szybkim tempie – C. posiada już w Polsce 15,5 tys. lokalizacji z masztami i antenami telekomunikacyjnymi, a jego zespół liczy obecnie prawie 500 pracowników, z tego 250 osób zajmuje się projektowaniem i zarządzaniem rozwojem sieci oraz 220 - utrzymaniem sieci i jej funkcjonowaniem (dane dostępne publicznie). Tym samym zmieniająca się sytuacja gospodarcza i konkurencyjna spowodowała, że bardziej racjonalnym było aktywne podejście do sporu z M. i negocjowanie zakończenia sporu, niż czekanie na wyrok sądu.

Skarżąca stwierdziła, że zawarcie Ugody pozasądowej leżało w jej interesie, umożliwiając nie tylko zamknięcie wieloletniego sporu, uwolnienie zasobów własnych, które były zaangażowane w proces sądowy, ale również pozyskanie dodatkowego finansowania i zrefinansowanie istniejącego długu na bardzo korzystnych warunkach. Podkreśliła również, że kwota, jaka została przewidziana w Ugodzie jest znacząco niższa (o ponad 1/3) niż kwota, którą byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby Sąd Apelacyjny oddalił jej apelację.

Dokonując oceny wydatku wynikającego z Ugody pozasądowej, uznała, że jest to wydatek związany z prowadzoną przez Nią działalnością i ma na celu uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Spełniony jest zatem warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jej zdaniem opisany w stanie faktycznym wydatek nie mieści się również w katalogu wydatków objętych dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego wydatku wynikającego z zawartej Ugody pozasądowej nie zachodzi żadna z tych okoliczności. Kwota Ugody stała się należna po wycofaniu pozwu przez M. i w żaden sposób nie była powiązana z wadą lub zwłoką w dostarczeniu towarów/usług lub usunięciu wad dostarczonych towarów/usług. Zwróciła ponadto uwagę, że to czy dany wydatek kwalifikuje się do listy wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wymaga również indywidualnej analizy w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej i w żaden sposób (jako odstępstwo od reguły generalnej wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) ta analiza nie może być dokonywana w sposób rozszerzający.

Reasumując, skarżąca wskazała, że poniesiony przez nią wydatek związany z zawartą Ugodą pozasądową miał na celu zamknięcie wieloletniego sporu i ochronę dobrego imienia Spółki oraz zapewnienie jej rozwoju, dzięki pozyskaniu dodatkowych środków na jej rozwój. Takie wydatki nie podlegają zaś ograniczeniom wymienionym w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania numer 2 skarżąca uznała, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca w celu sfinansowania kwoty Ugody pozasądowej będą stanowić koszt podatkowy w dacie zapłaty, po uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT.

Wnioskodawca uznała, że jako strona umowy kredytowej, zobowiązana była, w przypadku sfinansowania kwoty Ugody pozasądowej ze środków własnych, do natychmiastowej spłaty całości zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej na rzecz banków - nastąpiłby bowiem tzw. event of default. Konieczność zapłaty zatem w jednym czasie nie tylko kwoty Ugody pozasądowej, ale również całości pożyczonego kapitału - tj. kwoty ponad 1,5 mld zł doprowadziłaby do niewypłacalności spółki i konieczności jej likwidacji.

W jej ocenie uzyskanie środków w formie pożyczki od Udziałowca było zatem najbardziej racjonalnym i najszybszym rozwiązaniem dostępnym Wnioskodawcy. Zarówno dostępność środków Udziałowca, jak i szybkość w wynegocjowaniu warunków umowy pożyczki przemawiały za tym, by Ugoda pozasądowa została sfinansowana ze środków Udziałowca, nie zaś ze środków obcych banku/instytucji finansowej.

Skarżąca podsumowując stanęła na stanowisku, że: 1) skoro wydatek poniesiony na podstawie zawartej Ugody pozasądowej stanowi koszt uzyskania przychodu; 2) sfinansowanie kwoty Ugody nastąpiło poprzez udzielenie przez Udziałowca pożyczki, nie ze środków własnych Wnioskodawcy, z uwagi na warunki umowy kredytowej; 3) oprocentowanie zostało ustalone na rynkowym poziomie, zgodnie z analizą przygotowaną przez niezależną spółkę doradztwa podatkowego; 4) rozpoznanie kosztu nastąpi dopiero w dacie zapłaty, z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z ustawy o CIT (tu: art. 15c ustawy o CIT, przy czym w przyszłości mogą pojawić się nowe przepisy znajdujące zastosowanie do pożyczek od podmiotów powiązanych) - takie odsetki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2024 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki zarówno w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej na mocy ugody sądowej jak i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej w celu sfinansowania ugody pozasądowej po uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT.

W odniesieniu do kwoty, którą spółka wypłaciła na mocy ugody pozasądowej organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy o CIT katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany.

Według organu w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem, a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o CIT mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu.

W związku z powyższym organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego to kwota wypłacona na mocy ugody pozasądowej, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Wydatek ten nie wypełnia podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jego zdaniem nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - uszczuplania majątku spółki poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym skutkiem sporu sądowego, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść wnioskodawcy.

Dyrektor KIS zaznaczył, że w treści wniosku spółka wyraźnie wskazała, że nie naruszyła ciążącego na niej "zobowiązania do zachowania poufności" (stwierdzenie zawarte w ugodzie pozasądowej) czyli zarzuty wobec spółki nie są zasadne. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której Spółka, przeświadczona o niezasadności roszczenia M., godzi się aby pomniejszyć swój majątek tylko po to, by zakończyć spór sądowy. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz M. na skutek ugody, spółka pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zakończenie sporu sądowego – stwierdził Dyrektor KIS. W jego ocenie, oznacza to tym samym, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów. Zdaniem organu nie można więc nawet ocenić (jak również nie stwierdza tego spółka), czy wypłacając kwotę ugody, Spółka działałaby w celu "zminimalizowania straty", poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.

W kwestii ustalenia czy odsetki od pożyczki udzielonej w celu sfinansowania kwoty ugody pozasądowej będą stanowić koszt podatkowy w dacie zapłaty, po uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki w postaci odsetek od kredytu udzielonego przez wspólnika można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu wskazanych przepisów, o ile zostanie uzyskany jednocześnie przychód. Jeżeli zatem świadczenie główne (zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu) to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Według Dyrektora KIS kwota wypłacona na mocy ugody pozasądowej, nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu bowiem ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów. Wobec powyższego kwota głównego zaciągniętego kredytu od Wspólnika nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ponieważ wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to również odsetki od kredytu nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Zatem odsetki od pożyczki udzielonej w celu sfinansowania kwoty ugody pozasądowej nie będą stanowić kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym ograniczenia o których mowa w art. 15c ustawy o CIT nie mają zastosowania.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez dokonanie przez Organ nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez nią celów i skutków zakończenia sporu sądowego z M. S.A. polegającego na podpisaniu ugody pozasądowej. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wadliwe założenia przyjęte przez Organ, co do tych celów i skutków stanowiły podstawę do argumentacji, na której oparł on swoje stanowisko merytorycznie;

2) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że zarówno wypłacona kwota ugody pozasądowej, jak i konsekwentnie zapłacone w przyszłości odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania kwoty Ugody, nie stanowią i nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te spełniają wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie można zakwalifikować ich do kategorii wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenia, czy kwota, którą skarżąca spółka wypłaciła na mocy ugody pozasądowej będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia. W ocenie skarżącej spółki, kwota ugody pozasądowej, jako poniesiona w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów i jako niewymieniona w art. 16 ustawy o CIT może stanowić koszt podatkowy w dacie ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt pośredni, tj. w dacie zapłaty.

Organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania. W jego ocenie kwota wypłacona przez skarżącą spółkę na mocy ugody pozasądowej nie wchodzi w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora KIS wydatek ten nie spełnia podstawowej przesłanki, jaką jest celowość jego poniesienia. W ocenie Dyrektora KIS sporny wydatek skarżącej spółki nie jest nakierowany na osiągnięcie przychodów bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Druga sporna w sprawie kwestia dotyczy tego, czy odsetki od pożyczki udzielonej w celu sfinansowania ugody pozasądowej będą stanowić koszt podatkowy w dacie zapłaty, po uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT. Także w odniesieniu do tych wydatków skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że przedmiotowe odsetki będą stanowić koszt podatkowy w dacie zapłaty, po uwzględnieniu ograniczeń przewidzianych w art. 15c ustawy o CIT.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, odsetki od pożyczki udzielonej w celu sfinansowania kwoty ugody pozasądowej nie będą stanowić kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie było konsekwencją uznania, że wypłata kwoty ugody nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, kredyt nie został zaciągnięty w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Dlatego – stwierdził organ interpretacyjny - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki zaciągniętej przez skarżącą spółkę celem spłacenia kwoty wynikającej z zawartej ugody pozasądowej.

W ocenie sądu rację we wskazanym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Przede wszystkim – w ocenie sądu – zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rację ma skarżąca spółka, że stanowisko organu interpretacyjnego zdaje się pomijać znaczną część przedstawionych we wniosku okoliczności niniejszej sprawy.

W zaskarżonej interpretacji organ stanął bowiem na stanowisku że spornego wydatku (kwoty wypłaconej tytułem zawartej przez E. z M. ugody pozasądowej) nie można uznać za celowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Treść interpretacji wskazuje na to, że w ocenie Dyrektora KIS ugoda została zawarta w jednym celu – zakończenia sporu sądowego. Dyrektor KIS akcentował uszczuplenie majątku skarżącej spółki. Zdaniem organu zostało to dokonane tylko po to by ochronić się przed potencjalnym skutkiem sporu sądowego, którego wynik nie jest znany. Organ interpretacyjny wprost stwierdził, że "Spółka pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłączenie zakończenie sporu sądowego". W konsekwencji – stwierdził Dyrektor KIS – ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskania dalszych przychodów.

Powyższe stanowisko pozostaje w całkowitym "oderwaniu" od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem sądu twierdzenie o nieznanym wyniku sporu sądowego nie uwzględnia (przedstawionej we wniosku) okoliczności wydania przez Sąd Okręgowy w W. w 2021 roku wyroku, w którym zasądzono od skarżącej spółki kwotę 163,74 mln zł wraz odsetkami, które na dzień wydania wyroku wynosiły 99,7 mln zł. W interpretacji całkowicie został także pominięty wątek zmieniającej się sytuacji gospodarczej i związaną z tym – omówioną we wniosku – koniecznością refinansowania istniejącego zadłużenia skarżącej spółki, jak też pozyskania dodatkowych środków na rozwój spółki.

W tym kontekście skarżąca wskazała na dwie okoliczności: wejście na rynek polski spółki C. (określonej we wniosku gigantem telekomunikacyjnym) oraz rosnąca inflację i związane z nią rosnące stopy procentowe.

We wniosku wyjaśnione zostało, że trwający spór sądowy miał negatywny wpływ na pozycję finansową E. Przegrana przed sądem odwoławczym wiązałaby się z koniecznością zapłaty znaczącej kwoty z uwagi na "rosnące" odsetki. Spór sądowy wpływał negatywnie również na ocenę wiarygodności skarżącej spółki. To z kolei miało wpływ na poziom marży (w ramach finansowania kredytem bankowym) oraz – w ogóle - na możliwość uzyskania dodatkowego finansowania.

W świetle powyższych okoliczności, całkowicie zignorowanych przez organ interpretacyjny, nie ma podstaw do uznania, że jedynym celem zapłaty kwoty na podstawie ugody pozasądowej było zakończenie sporu sądowego. Jednoznacznie z treści wniosku wynika przecież, że w podjętych negocjacjach zakończonych ugodą pozasądową chodziło również o doprowadzenie (przywrócenie) skarżącej spółki do sytuacji, w której możliwe będzie rozwijanie działalności w oparciu o pozyskane w niezakłócony sposób finansowanie.

Z okoliczności przedstawionych w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że cel, który skarżąca założyła decydując się na zawarcie ugody pozasądowej, został przez nią osiągnięty. Banki zaoferowały skarżącej spółce refinansowanie kredytu na korzystnych warunkach. Nadto, zdecydowały się na udostępnienie skarżącej spółce dodatkowych środków finansowych. Po zakończeniu sporu sądowego – co jednoznacznie wyjaśniono we wniosku – skarżąca podpisała umowę kredytową z konsorcjum banków, na korzystnych warunkach, do kwoty 1,57 mld zł. Środki pozyskane w ten sposób przez skarżącą zostały przez nią wykorzystane do sfinansowania działalności operacyjnej, a także inwestycji związanych z planami rozwojowymi.

Tak przedstawione okoliczności były wiążące dla organu interpretacyjnego. Respektując zasady prowadzenia niniejszego postępowania, Dyrektor KIS miał obowiązek uwzględnić je w wydanej interpretacji indywidualnej, czego jednak nie uczynił.

W konsekwencji powyższego, w pełni zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ interpretacyjny dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust.1 ustawy po CIT, co również zasadnie zarzucono w skardze.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, istotną kwestię dla ustalenia, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, stanowi cel poniesienia tego wydatku. Chodzi o taki wydatek, który ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, wydatek skarżącej spółki poniesiony w celu wywiązania się z warunków ugody pozasądowej, spełnia takie kryterium. Bez wątpienia bowiem zapłata kwoty ugody na rzecz M. miało oczywisty – w świetle okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku – wpływ na osiągnie przychodów przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Świadczą o tym omówione wyżej, a przedstawione we wniosku okoliczności niniejszej sprawy. Zakończenie sporu sądowego w drodze zawartej ugody, pozwoliło skarżącej na rozwój działalności gospodarczej, a co za tym idzie – osiąganie dalszych przychodów. Zawarcie ugody pozasądowej i zakończenie "źle postrzeganego" przez banki sporu sądowego, pozwoliło na uzyskanie znaczącego finansowania dla potrzeb działalności operacyjnej skarżącej spółki, jak też planowanych przez nią inwestycji. Cel poniesienie wydatku – zapłaty kwoty ustalonej w ugodzie – bez wątpienia nie był ukierunkowany wyłącznie na zakończenie sporu sądowego. Miał on niewątpliwy związek z zachowaniem źródła przychodów skarżącej spółki, tak jak odsetki od pożyczki zaciągniętej celem zapłaty kwoty ugody.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można też zgodzić się z organem, że nie da się ustalić, że skarżąca spółka działałaby w celu "zminimalizowania straty". Z treści wniosku wynika, ze kwota zapłacona w wykonaniu ugody (192 500 000 zł) była znacznie niższa niż łączna kwota należności głównej i odsetek wynikająca z wyroku Sądu Okręgowego w W., która wynosiła ponad 263 mln zł (163,74 mln zł + 99,7 mln zł).

Mając na uwadze przedstawione naruszenie przez Dyrektor KIS przepisów postępowania i prawa materialnego, zaskarżona interpretacja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi: 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.