Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 245/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 243
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 lipca 2023 r., nr 1601-IEW.4123.2.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. i 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 15 lutego 2023 r., nr 1608-SEW.4123.3.2022, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADENIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. B. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 lipca 2023 r. nr 1601-IEW.4123.2.2023, utrzymująca w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej "op") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 15 lutego 2023 r. nr 1608-SEW.4123.3.2022, którą organ ten w ramach postępowania wznowieniowego dotyczącego własnej decyzji z 11 maja 2022 r. nr [...] o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności J. B. jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. (NIP [...]) z siedzibą w N. (dalej: Spółka):

1) uchylił ją w części dotyczącej zaległości podatkowych tej spółki z tytułu:

• podatku od towarów i usług za: listopad 2019 r. w kwocie 10.311 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 2.980 zł, październik 2020 r. w kwocie 3.431 zł, listopad 2020 r. w kwocie 6.224 zł, grudzień 2020 r. w kwocie 7.542 zł, styczeń 2021 r. w kwocie 12.610 zł, luty 2021 r. w kwocie 1.718 zł, marzec 2021 r. w kwocie 3.253 zł, kwiecień 2021 r. w kwocie 3.850 zł, maj 2021 r. w kwocie 6.062 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 1.486 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 654 zł, wrzesień 2021 r. w kwocie 2.949 zł,

• odsetek za zwłokę od tych zaległości za: listopad 2019 r. w kwocie 2.020 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 426 zł, październik 2020 r. w kwocie 421 zł, listopad 2020 r. w kwocie 718 zł, grudzień 2020 r. w kwocie 824 zł, styczeń 2021 r. w kwocie 1.292 zł, luty 2021 r. w kwocie 166 zł, marzec 2021 r. w kwocie 291 zł, kwiecień 2021 r. w kwocie 320 zł, maj 2021 r. w kwocie 462 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 103 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 41 zł, wrzesień 2021 r. w kwocie 146 zł,

• kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 2.016,64 zł,

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2) oraz utrzymał ją w mocy w części dotyczącej zaległości podatkowych tej spółki z tytułu:

• podatku od towarów i usług za: październik 2018 r. w kwocie 5.869,40 zł, listopad 2018 r. w kwocie 10.857 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 16.245 zł, luty 2019 r. w kwocie 21.050 zł, marzec 2019 r. w kwocie 17.483 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 9.188 zł, maj 2019 r. w kwocie 12.760 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 7.414 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 1.836 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 2.514 zł,

• odsetek za zwłokę od tych zaległości za: październik 2018 r. w kwocie 1.659 zł, listopad 2018 r. w kwocie 2.995 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 4.268 zł, luty 2019 r. w kwocie 5.401 zł, marzec 2019 r. w kwocie 4.367 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 2.231 zł, maj 2019 r. w kwocie 3.017 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 1.704 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 409 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 544 zł,

• kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 7.893,07 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją z 11 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. (NIP [...]) z siedzibą w N. (dalej: spółka) za:

• zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy od października 2018 r. do września 2021 r. w łącznej kwocie 168.286,40 zł,

• odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 33.825 zł,

• koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 9.909,71 zł.

Wnioskiem z 7 grudnia 2022 r. Strona, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zwróciła się do organu o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 op, tj. ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych i dowodów istotnych dla sprawy istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. i umorzenie postępowania w sprawie. Do wniosku załączono dowody z: kopii protokołu nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 listopada 2019 r. na okoliczność zmiany składu zarządu spółki oraz kopii umowy sprzedaży udziałów z 8 listopada 2019 r. Repertorium A nr [...] na okoliczność zbycia udziałów w spółce na okoliczność niepełnienia już funkcji członka zarządu, kopii wyroku Sądu Rejonowego w N.1 z [...] sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności, kopii faktury VAT nr [...] z 2 sierpnia 2017 r. oraz kopii faktury VAT nr [...] z 8 marca 2019 r. - na okoliczność posiadania przez Spółkę majątku wystarczającego na spłatę zobowiązań.

Postanowieniem z 2 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 11 maja 2022 r., a następnie decyzją z 15 lutego 2023 r., na podstawie art. 243 § 2 uchylił decyzję z 11 maja 2022 r. o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Strony, jako byłego członka zarządu Spółki, w części dotyczącej zaległości w podatku VAT z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za okresy, za które nie mogła być przeniesiona odpowiedzialność z uwagi na zaprzestanie przez Skarżącego z dniem 7 listopada 2019 r. funkcji członka zarządu i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zaś zakresie utrzymał swoją decyzję w mocy, stwierdzając, że wskazane mienie nie posiada przymiotu realnego istnienia w kontekście pewnego zaspokojenia w znacznej mierze wierzyciela jakim jest Skarb Państwa, a co za tym idzie - nie zaistniały wynikające z art. 116 op przesłanki pozwalające na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie gdy pełnił on swoją funkcję (w niniejszej sprawie od początku istnienia spółki do 7 listopada 2019 r.). Wskazani obecnie wierzyciele nie odpowiedzieli na zajęcia wierzytelności, co oznacza, że wierzytelności nie zostały uznane. Ponadto dwóch z trzech wskazanych wierzycieli nie prowadzi już działalności gospodarczej.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

• art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej ksh), w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 op, poprzez zaniechanie zajęcia wierzytelności wobec wspólników spółki G. Sp. j. z siedzibą w K. w osobach B. G. oraz T. G., podczas gdy wspólnicy spółki jawnej ponoszą solidarną odpowiedzialność względem zobowiązań spółki,

• błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym ustaleniu, że brak odpowiedzi na zajęcie wierzytelności przez organ oznacza brak uznania tych wierzytelności przez trzeciodłużników,

• art. 180 § 1, art. 120, art. 122 oraz art. 187 op, poprzez zaniechanie zajęcia wierzytelności wobec T. M.,

• błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym ustaleniu, że nie wskazano majątku Spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji,

• art. 71a § 9, w związku z art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. dalej upea), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak podjęcia działań egzekucyjnych względem trzeciodłużników spółki,

• art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm. - dalej pu), w związku z art. 116 § 1 pkt 1a op, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

• art. 193 § 1-3 op , w związku z art. 191 op, poprzez niezastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji brak oceny w przedmiocie sprzeczności między zapisami z ksiąg rachunkowych spółki co do braku podstaw do ogłoszenia upadłości, a częściowym brakiem spłaty należności publicznoprawnych w okresie, kiedy nie był Pan członkiem zarządu.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik, zgadzając się z organem I instancji, że Skarżący nie odpowiada za zadłużenie Spółki, które stało się wymagalne po ustaniu jego członkowstwa w zarządzie tj. po 7 listopada 2019 r., zwrócił jednocześnie uwagę, że o nieskutecznym zajęciu wierzytelności Spółki u jej kontrahenta: firmy G. Sp.j, nie może przesądzać sama okoliczność, że skierowane do niego 7 października 2019 r. przez organ pismo o zajęciu wierzytelności nie zostało podjęte. A właśnie ta okoliczność, zdaniem organu I instancji, miała stwierdzać brak możliwości wyegzekwowania istniejącego zadłużenia wskazanego w tytule wykonawczym. Tymczasem, zgodnie z art. 22 § 2 Ksh, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Skoro zatem wspólnikami omawianej spółki są B. G. oraz T. G., to także do nich organ powinien skierować zajęcie wierzytelności, która wynosi 16.200 zł należności głównej oraz 9.719,74 zł odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonych od 10 sierpnia 2017 r., łącznie 25.919,74 zł.

Podniesiono również, że wyrokiem z [...] Sąd Rejonowy w N.1 (sygn. akt [...]) zasądził od T. M. (NIP [...]) na rzecz Spółki kwotę 32.508 zł z odsetkami ustawowymi liczonymi od 13 czerwca 2019 r. do dnia zapłaty, a także kwotę 5.243 zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia uprawomocnienia się tego orzeczenia (tj. 7 kwietnia 2021 r.) do dnia zapłaty, a to tytułem zwrotu kosztów postępowania. W odniesieniu do tego dłużnika Spółki wysokość odsetek tytułem należności głównej wynosi aktualnie 13.810,04 zł oraz 887,59 zł tytułem odsetek od zwrotu kosztów postępowania. Tym samym, na chwile obecną Spółka posiada wierzytelność stwierdzoną tytułem wykonawczym na łączną kwotę 52.448,63 zł. Kwota ta może być też przedmiotem egzekucji w administracji od trzeciodłużnika, którym jest T. M., jednakże organ I instancji nie podjął nawet próby zajęcia wierzytelności względem T. M., ograniczając się jednie do stwierdzenia, że zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jedynym sposobem zarobkowania w Polsce, a T. M. może uzyskiwać dochód z innych tytułów, czego organ zdaje się nawet nie zweryfikował. Według posiadanej wiedzy, sama Spółka nigdy nie prowadziła egzekucji przeciwko T. M., a to z uwagi na brak środków finansowych na poniesienie kosztów postępowania egzekucyjnego. Według Skarżącego, organ zaniechał również zajęcia wierzytelności od Ł. B., także w tym zakresie ograniczając się do stwierdzenia, iż ten nie udzielił odpowiedzi na zajęcie dokonane w 2019 r. Aktualne zadłużenie Ł. B. z tytułu należności głównej wynosi 30.000 zł, co jednak nie było przedmiotem rozważań organu I instancji. Pełnomocnik wskazał przy tym na treść art. 71b u.p.e.a., podkreślając, że istnieje możliwość wyegzekwowania należności od trzeciodłużników spółki, czego organ nawet nie rozważył. Reasumując tą cześć swojej argumentacji pełnomocnik stwierdził, że Skarżący w ramach obecnego postępowania wznowieniowego przedłożył organowi dowody, które potwierdzają istnienie majątku Spółki w kwocie co najmniej 108.368,37 zł, co w rzeczywistości pokrywa jego ewentualne zadłużenie.

Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie zostały również spełnione przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dacie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a to sprawozdań finansowych Spółki wynika bowiem, że posiadała ona wówczas zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, na co wskazuje wysokość jej aktywów i pasywów, o czym świadczy też to, że sprawozdania finansowe Spółki nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, co powinno prowadzić do wniosku, że zapisy w nich zawarte są prawdziwe. Sam brak zapłaty należności przez określony czas stanowi jedynie domniemanie o niewypłacalności dłużnika, które jest wzruszalne. Skoro zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przedstawione przez Stronę nowe dowody wskazują, że w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółka była wypłacalna, posiadała majątek, w tym inwentarz żywy, jak i wierzytelności względem osób trzecich, to brak było podstaw do wszczynania postępowania o ogłoszenie upadłości.

Wskazaną na wstępie decyzja z 13 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko w zakresie poszczególnych, wskazywanych przez Stronę wierzytelności, mających według niej zaspokoić należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że oczekiwanie wobec organu, że ten przejmie na siebie ciężar odzyskiwania wierzytelności Spółki jest całkowicie bezpodstawne. Zwłaszcza, że wierzytelność wobec spółki G. Sp.j. istnieje od prawie 6 lat. Zatem to sam Skarżący, jako osoba odpowiedzialna w owym czasie za prowadzenie spraw spółki P. sp. z o.o., powinien podjąć działania wobec spółki G. Sp.j. zmierzające do odzyskania należności, a gdyby te okazały się nieskuteczne, także wobec jej wspólników. Dlatego też zgodzić się należało ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, że dowody, które zostały przedłożone na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę nie dają gwarancji skutecznej egzekucji, która umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Za prawidłową uznano także ocenę organu I instancji co przyjętego na dzień 26 grudnia 2018 r. właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy Skarżący był jeszcze członkiem zarządu. W związku z tym, ponowna analiza właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w decyzji podjętej w wyniku wznowienia postępowania była zbędna. Tym bardziej - jak podkreślono - że postępowanie wznowieniowe nie ma na celu ponownego i pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, a jedynie wedle zakresu podstawy jego wznowienia.

W skardze pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 192 op w związku z art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że nie wskazano majątku Spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, podczas gdy przedłożono organowi dowody potwierdzające istnienie jej majątku w kwocie co najmniej 108.368,37 zł, co w istocie pokrywa ewentualne zadłużenie Skarżącego,

2) art. 121 § 1, art. 122 op w związku z art. 229 oraz art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym przyjęcie, że organ I instancji ustalił, że w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

3) art. 187 § 1 op w związku z art. 233 § 1 pkt 1 op, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji o solidarnej odpowiedzialności i umorzenie postępowania,

4) art. 22 § 2 ksh w związku z art. 120, art. 122, art. 187 op w związku z art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez zaaprobowanie zaniechania zajęcia wierzytelności wobec wspólników spółki G. Sp.j. z siedzibą w K. w osobach B. G. oraz T. G., podczas gdy wspólnicy spółki jawnej ponoszą solidarną odpowiedzialność względem zobowiązań spółki,

5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na zaakceptowaniu wadliwego ustalenia, że brak odpowiedzi na zajęcie wierzytelności przez organ oznacza brak uznania tych wierzytelności przez trzeciodłużników,

6) art. 180 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 op w związku z art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez zaaprobowanie zaniechania zajęcia wierzytelności wobec T. M.,

7) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na zaakceptowaniu wadliwego ustalenia, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji,

8) art. 71a § 9 w związku z art. 71b upea w związku z art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie braku podjęcia działań egzekucyjnych względem trzeciodłużników Spółki,

9) art. 11 ust. 1-2 pu w zw. z art. 116 § 1 pkt 1a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

10) art. 193 § 1-3, art. 191 op w związku z art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez zaaprobowanie braku zastosowania tych przepisów, a w konsekwencji braku oceny w przedmiocie sprzeczności między zapisami z ksiąg rachunkowych Spółki co do braku podstaw do ogłoszenia upadłości, a częściowym brakiem spłaty należności publicznoprawnych w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu,

11) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 op, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 ppsa jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym zawarł Skarżący w skardze, zaś organ się temu nie sprzeciwił. Także Sąd nie stwierdził potrzeby skierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Jednocześnie zgodnie z art. 135 ppsa Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zdecydowały o tym na obecnym etapie rozpoznania sprawy w głównej mierze stwierdzone wady formalne w zakresie stosowania przez organy obu instancji art. 245 op.

W ocenie Sądu rozważania w rozpatrywanej sprawie należy rozpocząć od pokreślenia, iż wydanie zaskarżonej decyzji, podlegającej obecnie kontroli Sądu, było poprzedzone prowadzeniem postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowieniowy. Istotą postępowania wznowieniowego jest to, iż toczy się ono w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 op. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż co prawda zasada trwałości decyzji administracyjnej, jako jedna z podstawowych zasad postępowania, pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, niemniej jednak zasada ta nie ma charakteru absolutnego, czego wyrazem są właśnie tryby nadzwyczajne pozwalające na wzruszenie decyzji ostatecznych dotkniętych określonymi wadami. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (wyrok WSA w Poznaniu z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 314/21).

Jak już zaakcentowano powyżej, postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje bowiem przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 op. Zatem nie każda nieprawidłowość postępowania zwykłego stanowi podstawę do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18).

W rozpatrywanej sprawie postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op Żądanie Strony zostało oparte wprost na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 op, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe istotne okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie wskazując na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op wydał decyzję w ramach postępowania wznowieniowego dotyczącego własnej decyzji z 11 maja 2022 r. nr [...] o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności J. B. jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą w N. którą uchylił ją w części dotyczącej zaległości podatkowych tej Spółki z tytułu:

• podatku od towarów i usług za: listopad 2019 r. w kwocie 10.311 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 2.980 zł, październik 2020 r. w kwocie 3.431 zł, listopad 2020 r. w kwocie 6.224 zł, grudzień 2020 r. w kwocie 7.542 zł, styczeń 2021 r. w kwocie 12.610 zł, luty 2021 r. w kwocie 1.718 zł, marzec 2021 r. w kwocie 3.253 zł, kwiecień 2021 r. w kwocie 3.850 zł, maj 2021 r. w kwocie 6.062 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 1.486 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 654 zł, wrzesień 2021 r. w kwocie 2.949 zł,

• odsetek za zwłokę od tych zaległości za: listopad 2019 r. w kwocie 2.020 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 426 zł, październik 2020 r. w kwocie 421 zł, listopad 2020 r. w kwocie 718 zł, grudzień 2020 r. w kwocie 824 zł, styczeń 2021 r. w kwocie 1.292 zł, luty 2021 r. w kwocie 166 zł, marzec 2021 r. w kwocie 291 zł, kwiecień 2021 r. w kwocie 320 zł, maj 2021 r. w kwocie 462 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 103 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 41 zł, wrzesień 2021 r. w kwocie 146 zł,

• kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 2.016,64 zł,

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, jednocześnie utrzymując ją mocy w pozostałym zakresie dotyczącym zaległości podatkowych Spółki z tytułu:

• podatku od towarów i usług za: październik 2018 r. w kwocie 5.869,40 zł, listopad 2018 r. w kwocie 10.857 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 16.245 zł, luty 2019 r. w kwocie 21.050 zł, marzec 2019 r. w kwocie 17.483 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 9 188 zł, maj 2019 r. w kwocie 12.760 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 7.414 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 1.836 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 2.514 zł,

• odsetek za zwłokę od tych zaległości za: październik 2018 r. w kwocie 1.659 zł, listopad 2018 r. w kwocie 2.995 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 4.268 zł, luty 2019 r. w kwocie 5.401 zł, marzec 2019 r. w kwocie 4.367 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 2.231 zł, maj 2019 r. w kwocie 3.017 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 1.704 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 409 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 544 zł,

• kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 7.893,07 zł.

Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 lipca 2023 r. nr 1601-IEW.4123.2.2023

Analizując zatem formalną stronę zapadłej decyzji wznowieniowej, należy zauważyć iż stoi ona w sprzeczności z ustawową konstrukcja art. 245 op, który to przepis reguluje w sposób precyzyjny treść decyzji wydanych w ramach wznowienia postępowania.

Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania oznacza, że organ zmierza do merytorycznego rozpoznania sprawy, które może zakończyć się wyłącznie jednym z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 op.

Tryb wznowienia postępowania jest instytucją procesową, która ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji, gdy postępowanie administracyjne prowadzące do wydania decyzji było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną, a podstawy wznowienia postępowania określone zostały enumeratywnie w przepisach art. 240 § 1 op. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (uchwała NSA z 2 grudnia 2002 r. sygn. akt OPS 11/02, opubl. ONSA 2003/3/86).

Dlatego też samo rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji jest jednym z elementów najistotniejszych każdej decyzji administracyjnej, wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w danych okolicznościach faktycznych i przy uwzględnieniu zebranego materiału dowodowego. Ma zawsze charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje wyrażona wola organu administracyjnego załatwiająca sprawę w tej formie.

We wznowionym postępowaniu decyzja organu administracji, wydana na podstawie art. 245 § 1 op, powinna zgodnie z tą regulacją zawierać rozstrzygniecie odpowiadające wymogom przewidzianym w tym przepisie dla rozstrzygnięcia kończącego wznowione postępowanie podatkowe.

W myśl art. 245 § 1 op organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Natomiast odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).

Zatem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 op wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 op, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Może też odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 op.

W żadnym natomiast razie w ramach decyzji wznowieniowej organ podatkowy nie może orzekać o utrzymaniu w mocy decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe. Co więcej, utrzymanie w mocy decyzji uregulowane jest w ramach art. 233 § 1 pkt 1 op i dotyczy wyłącznie kompetencji organu odwoławczego. Natomiast w ramach niniejszej sprawy o częściowym utrzymaniu w mocy własnej decyzji, w odniesieniu do której złożony został wniosek o wznowienie postępowania, orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, działający na tym etapie rozpoznania sprawy jako organ I instancji.

Istota stwierdzonego w niniejszej sprawie naruszenia art. 245 op sprowadza się jednakże nie tylko do samej kwestii formalnej wadliwości decyzji organu I instancji lecz stwierdzona wada ma też istotne znaczenie dla oceny materialnej prawidłowości prowadzonego postępowania wznowieniowego.

Należy bowiem zauważyć, iż art. 245 op w § 1 przewiduje trzy odmienne formy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie wznowieniowe. Poza zawartym w decyzji organu I instancji uchyleniem w części dotychczasowej decyzji w przypadku stwierdzenia istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie umarzenia postępowanie w sprawie, przewidziano także dwa inne sposoby zakończenia postępowania. Mianowicie, jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; to wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części także wówczas, gdy wprawdzie stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, jednakże w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Przenosząc te rozważania na realia rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że w ramach złożonego wniosku o wznowienie Strona, odwołując się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5, wskazywała na protokół z nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 listopada 2019 r. na okoliczność zmiany składu zarządu spółki oraz kopii umowy sprzedaży udziałów z 8 listopada 2019 r. Repertorium A nr [...] na okoliczność zbycia udziałów w Spółce i niepełnienia już funkcji członka zarządu, co zostało uwzględnione przez organy obu instancji w ramach uchylenia dotychczasowej decyzji w części dotyczącej zaległości Spółki w podatku VAT z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi za okresy, za które nie mogła być przeniesiona na Skarżącego odpowiedzialność jako byłego członka jej zarządu, gdyż okresie ich powstania nie sprawował już swojej funkcji. W tej też części, poza uchyleniem dotychczasowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej, doszło równocześnie do umorzenia postępowania.

Nie można jednakże nie zauważyć, że w ramach tego samego wniosku o wznowienie Skarżący wskazał także na wyrok Sądu Rejonowego w N.1 z [...] sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności, a także na fakturę VAT nr [...] z 2 sierpnia 2017 r. i fakturę VAT nr [...] z 8 marca 2019 r. - jako okoliczność mającą potwierdzać posiadanie przez Spółkę majątku wystarczającego na jej spłatę zobowiązań.

Odnosząc się do tych przywołanych przez Stronę okoliczności, w kontekście dotychczasowych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 11 maja 2022 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o., w pierwszej kolejności należało dokonać oceny, czy rzeczywiście mamy do czynienia z istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami nieznanymi organowi, który wydał decyzję mająca podlegać wznowieniu. Od tych zaś ustaleń zależne jest, czy w tej części w sprawie w ogóle zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 op. Należy przy tym mieć na uwadze, że tryby nadzwyczajne stanowią odstępstwo od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, która służy ochronie ogólnego porządku prawnego, a zatem służą one do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż temu służą wyłącznie środki przewidziane w postępowaniu zwyczajnym (odwołanie).

Kolejnym zagadnieniem do którego winny odnieść się również organy podatkowe w ponownym rozpoznaniu sprawy, jest przestawiony przez Skarżącego nowy dowód z wyroku Sądu Rejonowego w N.1 z [...] sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności a dotyczący wierzytelności Spółki wobec T. M. na łączną kwotę 52.448,63 zł. Skoro organy obu instancji nie negowały, że dowód ten nie był znany w dacie wydania dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 11 maja 2022 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o., to należało w świetle art. 245 § 2 pkt 3b op poczynić ustalenia, czy uwzględniając ten dowód jako wyczerpujący przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 op mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inna niż decyzja dotychczasowa.

Mając zatem na uwadze poczynione powyżej rozważania dotyczące prawidłowego stosowania art. 240 § 1 pkt 5 op oraz art. 245 § 2 op, a które to naruszenia przepisów postępowania mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz końcową treść decyzji wznowieniowej, zasadnym stało się uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 oraz 135 ppsa zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię art. 245 § 2 op oraz dokonają ponownej oceny podniesionych przez Skarżącego we wniosku o wznowienie okoliczności i wskazywanych dowodów, w aspekcie art. 240 § 1 pkt 5 op i wynikającej z niego przesłanki zaistnienia nowych okoliczności faktycznych i dowodów istotnych dla sprawy, a istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i art. 205 § 2 i 4 w zw. z § 14 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023, poz. 1964) - wpis 500 zł + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa.