Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1262/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70e, art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 28/23 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr 3001-IOV2.4103.84.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Ł. S. kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 28/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Ł. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 kwietnia 2017 r., nr 3001-IOV2.4103.84.2017 w przedmiocie podatku od tworów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wznawiając postępowanie zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 780/17 i zmienił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 780/17 w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości.

2. Pismem z 15 lutego 2019 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17, uchylenie powyższego wyroku i utrzymanych nim decyzji, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: dokumentacji fotograficznej klatki schodowej i skrzynek oddawczych na okoliczność istnienia i sposobu oznaczenia skrzynki oddawczej skarżącego, braku podstaw do awizacji innej niż pozostawienie w skrzynce oddawczej oraz reklamacji skarżącego na okoliczność notorycznego naruszania przez pracownika Poczty Polskiej regulaminu doręczania przesyłek i wypełniania awiz wprowadzonych przez organ wg stanu na grudzień 2018 r.

Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. Ł. S., którą rozpoczął 01.11.2006 r. Głównym przedmiotem działalności skarżącego w 2010 r. była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wykazano dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane według stawki 22%, w łącznej kwocie netto 13.337.878,00 zł oraz podatek należny w kwocie 2.934.334,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego Poznaniu (dalej: "DUKS") w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów ustalił, że faktury VAT wystawione w 2010r., przez skarżącego na rzecz tych podmiotów zostały ujęte w rejestrach zakupów kontrahentów za poszczególne miesiące 2010 r., a podatek VAT wynikający z faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7. DUKS nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie.

Jednakże Skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w nierzetelnych fakturach dotyczących "zakupu" za poszczególne miesiące 2010 r.: styczeń – o kwotę 252.049,60 zł, luty – 252.825,61 zł, marzec – 287.731,44 zł, kwiecień – 286.859,82 zł, maj –314.322,37zł, czerwiec – 330.788,46 zł, lipiec – 237.396,43 zł, sierpień – 335.779,38 zł, wrzesień – 284.571,49 zł, październik – 267.731,43 zł, listopad – 244.994,34 zł i grudzień – 259.810,29 zł.

W zakresie podatku naliczonego DUKS zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją przedsiębiorcy: F. I. Ł. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. o łącznej wartości netto 9.481.181,25 zł, podatku VAT: 2.085.859,84 zł); F. R. Ł. (dotyczących zakupów dokonanych w styczniu 2010 r. o łącznej wartości netto 176.172,44, podatku VAT:38.757,94 zł); F. V. W. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do maja 2010r. o wartości netto 2.737.247,83 zł, podatku VAT: 602.194,50 zł); F. K. K. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do lutego 2010 r. o łącznej wartości netto 324.951,90 zł, podatku VAT: 71.489,42 zł); F. T. K. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od września do grudnia 2010 r. o łącznej wartości netto 1.267.371,59 zł, podatku VAT: 278.821,75 zł); M. A. M. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od lipca do sierpnia 2010 r. o łącznej wartości netto 1.262.441,95 zł, podatku VAT:277.737,21 zł).

DUKS stwierdził, że ww. faktury są fakturami nierzetelnymi, ponieważ dotyczą fikcyjnego obrotu tkaninami i w związku z tym nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czego skarżący musiał mieć pełną świadomość. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia tkanin sprzedanych przez Skarżącego.

W konsekwencji DUKS decyzją z 9 września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r

DIAS decyzją z 23 maja 2017 r. utrzymał w mocy tę decyzję.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego Organ podatkowy uznał, że wskazuje on na fikcyjność sprzedaży i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. DIAS odniósł się też do braku przedawnienia zobowiązania wobec wszczęcia dochodzenia dotyczącego zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. – bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu 29 czerwca 2015 r., a za miesiąc czerwiec 20 października 2015 r

Od wyżej wymienionej decyzji odwołanie do DIAS złożył Skarżący.

W odpowiedzi na skargę Strony Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 780/17 oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny.

15 lutego 2019 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania sądowego zakończonego tym wyrokiem. Skarżący we wniosku wskazał, że w sprawie doszło do pozbawienia go możliwości obrony swoich praw (możliwości działania) na skutek naruszenia prawa polegającego na braku skutecznego zawiadomienia o rozprawie.

Wyrokiem z 15 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 188/19 wznowił postępowanie w sprawie i oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA wskazał, że stwierdzona podstawa wznowienia postępowania nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia.

Analizując istotę sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy i poddany ocenie jednoznacznie wskazywały, że Skarżący nie nabywał towaru od podmiotów wykazanych na fakturach. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący dokonywał sprzedaży zaewidencjonowanego towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 września 2022r w sprawie I FSK 923/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na słuszność zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnosząc się do kwestii przedawnienia, w części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że DIAS w uzasadnieniu decyzji przytoczył stan faktyczny, odniósł się do braku przedawnienia zobowiązania, co przejawiało się, że w postępowaniu karnym skarbowym nie były podejmowane od czasu postawienia zarzutów (lipiec 2015 r.) żadne czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie sprawy.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając ponownie sprawę zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") związany jest wykładnią prawa dokonaną we wskazanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a z mocy art. 153 p.p.s.a. także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przytoczone wyżej wytyczne NSA w sposób jednoznaczny wyznaczyły WSA kierunek postępowania, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z treści przedmiotowej skargi wynika, że Strona nie została poinformowana o terminie rozprawy, na której była rozpoznawana jej skarga. Wskazaną w skardze podstawą wznowienia jest więc art. 271 pkt 2 p.p.s.a. stanowiący, że można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe. Sąd stwierdził, że skarga o wznowienie postępowania została złożona w terminie wskazanym w art. 277 p.p.s.a., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia, w którym Skarżący dowiedział się o przeprowadzonej rozmowie i wydanym orzeczeniu, albowiem skarga została złożona 20 lutego 2019 r., a Strona dowiedziała się o wyroku z pisma WSA w Poznaniu z 23 listopada 2018 r.

Podstawą wznowieniową wskazywaną przez Skarżącego było pozbawienie go możliwości obrony swoich praw (możliwości działania) na skutek naruszenia prawa polegającego na braku zawiadomienia o rozprawie.

W niniejszej sprawie Skarżący przedłożył fotokopie reklamacji skierowanej do operatora pocztowego wraz z dokumentacją fotograficzną. W odpowiedzi na wezwanie Sądu pierwszej instancji przedłożył również odpowiedź Poczty Polskiej, zgodnie z którą występuje trudność jednoznacznego ustosunkowania się do sprawy. Mając na uwadze powyższe zaistniały podstawy do wznowienia postępowania.

Przechodząc w tym miejscu do merytorycznego rozpoznania sprawy, biorąc pod uwagę poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21 i wytyczne NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 923/20 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalało na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też charakteru nie miało.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu podatkowego w ocenie WSA wynika jedynie chronologia czynności, które zdaniem organu spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że 29 czerwca 2015 r., wszczęto dochodzenie o sygn. UKS30W1M.510.257.2015.BK, dotyczące zobowiązań podatkowych w poszczególnych okresach od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - z wyłączeniem czerwca 2010 r. Jednakże, mając na uwadze fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z 9 września 2015 r. (U KS3091/W4P3/42/11/14/248/025) (W2P3) określił Ł. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług również za czerwiec 2010 r., 20 października 2015 r. zostało wydane postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów o sygn. UKS30W1M.510.257.2015.BK. Pismem z 10 listopada 2015 r. nr PP/4014-4/15 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Śremie zawiadomił, zgodnie z art. 70c O.p. Ł. S. o zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., z kolei za czerwiec 2010 r. - z dniem 20 października 2015 r., w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania i wydaniem postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nr UKS30W1M.510.257.2015.BK. Zawiadomienie doręczono adresatowi Ł. S. 13 listopada 2015 r. Ze względu na powyższe organ uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i merytorycznie rozpoznał sprawę (k. 39 decyzji organu II instancji).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz w wyroku w sprawie I FSK 923/20 DIAS powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Skarżącemu i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie doprowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienie tej kwestii Stronie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest o tyle istotne, że jak wynika z pisma pełnomocnika organu z 17 maja 2022 r. oprócz wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz ogłoszenia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchaniu strony w charakterze podejrzanego, w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności, a samo postępowanie zostało zawieszone.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku i oddalenie skargi. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 282 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wznowienie postępowania i w jego następstwie uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skarg,

2) art. 190 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS z 18 kwietnia 2017 r. z pominięciem wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 27 września 2022 r. sygn. akt I FSK 923/20, który uchylając wyrok WSA z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 188/19 nakazał temu Sądowi prawidłowe dokonanie kontroli decyzji DIAS w zakresie zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego, podczas gdy WSA w zaskarżonym wyroku uchylił się od dokonania oceny w tym zakresie w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy pozwalał na dokonanie takiej kontroli przez Sąd pierwszej instancji,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy - odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy wydana w przedmiotowej sprawie decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie również w tej kwestii - str. 38-40 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji,

4) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe decyzje, w tym nie zachodzi konieczność badania czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny albowiem w przedmiotowej sprawie takiej oceny dokonano i to przed ogłoszeniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ wadliwie zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy i utrzymał w mocy decyzję DUKS, podczas gdy decyzja ta była zgodna z przepisami prawa i rozstrzygnięcie DIAS było prawidłowe.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji za słuszny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie - podczas gdy organ zebrał dostateczny materiał dowodowy, aby dokonać właściwej kwalifikacji prawnej zdarzenia pod kątem skutków podatkowych - zatem w ramach niniejszej sprawy organ procedował poprawnie, i zasadnie uznał, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia i organ uprawiony był do merytorycznego rozpoznania sprawy,

8) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez DIAS do pisma procesowego z 17 maja 2022 r. o przeprowadzenie których wnosił Organ podatkowy a dotyczących dowodów uzupełniających z dokumentów, w sytuacji gdy powyższe było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie, a odnoszących się do kwestii ewentualnego instrumentalnego stosowania prawa karno-skarbowego i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, ponadto było zgodne z tezami uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21.

4.2. Ponadto Strona zarzuciła na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70e O.p. poprzez jego błędną interpretację (wykładnię), polegającą na przyjęciu, iż instrumentalność wszczęcia postępowania karno- skarbowego należy oceniać wyłącznie w oparciu o uzasadnienie decyzji organu, a nie w oparciu o faktycznie wykonane w toku tego postępowania czynności znajdujące wyraz w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, czy całokształt i charakter danej sprawy, wskazując, że postępowanie organów było nakierowane na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie ustalonego sprawcy do odpowiedzialności karnej, a Skarżącemu przedstawiono zarzuty karne,

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a postępowanie karno-skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, nie doszło do upływu terminu przedawnienia i organ uprawiony był do merytorycznego rozpoznania sprawy, zatem Sąd w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy bezpodstawnie odmówił zastosowania powyższych przepisów ustawy ordynacja podatkowa.

3) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ powinien dokonać bardziej szczegółowej oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem ustalenia, czy postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z niedokonaniem oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

4.3. Nadto Organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów to jest z załączonych do przedmiotowego pisma procesowego :

– pisma z 19 kwietnia 2022 r. Nr UNP 398000-22-060720 stanowiącego informację o sprawie RKS 352/2017/398000/CZS3/BK,

– kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z 29 czerwca 2015r. Nr UKS30W1M.510.257.2015.BK,

– kopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów Stronie z 29 czerwca 2015 r. Nr UKS30W1M.510.257.2015.BK,

– kopii protokołu przesłuchania Skarżącego z 19 sierpnia 2015 r. kopii postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Stronie z dnia 20.10.2015r. Nr UKS30W1M.510.257.2015.BK,

– kopii protokołu przesłuchania Strony z 9 listopada 2015 r.

– kopii postanowienia o zawieszeniu śledztwa z 10 listopada 2015 r. Nr UKS30W1M.510.257.2015.BK 6/38

w celu wykazania faktu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań został skutecznie zawieszony poprzez wszczęte postępowanie karnoskarbowe, które nie miało charakter instrumentalnego (nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Wskazując jednocześnie, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona złożyła pismo zatytułowane jako "odpowiedź na skargę kasacyjną" gdzie podtrzymała ona swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Z uwagi na fakt, że pismo zostało sporządzone po terminie przewidzianym na złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismo Strony zostało potraktowane jako stanowisko podatnika w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Na samym wstępie należy wskazać, że sformułowany przez Organ podatkowy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 282 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wznowienie postępowania i w jego następstwie uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sad pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skarg – został sformułowany w nieprawidłowy sposób, co w konsekwencji pociągnęło za tym jego bezprzedmiotowość w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się w rozpatrywanej sprawie do zajętego przez NSA w wyroku z 14 lipca 2023 r. sygn. akt III OSK 1030/22 stanowiska, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy regulujące samo rozstrzygnięcie.

Wskazać w tym miejscu należy odnosząc się do treści przepisów wskazanych przez składającego skargę kasacyjną, że zgodnie z 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, (3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a . Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie zaś z art. 282 § 2 p.p.s.a., po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Art. 141 § 4 p.p.s.a głosi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Wskazana powyżej treść przepisów świadczy o tym, ze w istocie rzeczy mamy tutaj do czynienia z przepisami wynikowymi, wyznaczającymi kompetencje orzecznicze sądu administracyjnego w razie uwzględnienia skargi, bądź jej oddalenia

W tym też kontekście wskazać należy, że Organ podatkowy błędnie odniósł się w swoim zarzucie do przepisów kształtujących sentencję orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W istocie rzeczy, poza wskazaniem, że według DIAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wadliwe rozstrzygnięcie, nie wykazał on, w jaki sposób oraz z jakich powodów w rozpatrywanej sprawie przepisy procesowe zostały naruszone przez WSA w Poznaniu. Zarzut kasacyjny nie był zatem prawidłowo sformułowany, ponieważ nie zawiera uzasadnienia, które wyjaśniałoby w sposób wyczerpujący, w jaki sposób należałoby zastosować wskazane w zarzucie przepisy, aby osiągnąć inny wynik postępowania. Z opisu zarzutu wynikało jedynie, że Organ podatkowy nie zgadzał się z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji.

DIAS podniósł, że postępowanie nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Z tego argumentu nie wynikało jednak, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy.

Z tego też względu tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezprzedmiotowy.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji DIAS z 18 kwietnia 2017 r. z pominięciem wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 27 września 2022 r. sygn. akt I FSK 923/20, zauważyć należy, że WSA w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok zgodny wytycznymi wskazanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2022 r. sygn. akt I FSK 923/20. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną w przedmiotowym wyroku oceną prawną, powinien dokonać: "kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu decyzji, a w dalszej kolejności" – w przypadku uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – dokonać merytorycznej kontroli decyzji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wymaga uzupełnienia, a że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów na podstawie których Sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, należało więc wznowić postępowanie podatkowe.

Dodatkowo, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się przy tym na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Oznaczało to w konsekwencji, że Sąd nie był władny zastępować organu przy dokonywaniu takiej oceny.

Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. WSA w Poznaniu prawidłowo wskazał bowiem na podstawy podjętego przez siebie rozstrzygnięcia oraz konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, koniecznego do oceny tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało.

6.5. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy - odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe - polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy wydana w przedmiotowej sprawie decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie również w tej kwestii - str. 38-40 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji również należało uznać za bezzasadny.

Zgodnie z treścią przywoływanego wcześniej art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jak już zostało wskazane powyżej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazał jakie czynności ma podjąć Organ podatkowy by uznać ten materiał za kompletny. Nadto zauważyć należy, że w zakresie zarzutu braku konieczności uzupełniania materiału dowodowego skarga kasacyjna jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem na str. 34 uzasadnienia skargi kasacyjnej DIAS wskazuje, że "trudno byłoby oczekiwać od organu szerokiego wskazania w uzasadnieniu decyzji wydanej przed opublikowaniem powyższej uchwały, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego". Organ podatkowy jednoznacznie przyznaje więc, że jego ustalenia były niekompletne. W świetle powyższego wskazany powyżej zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

6.6. Odnośnie co do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza tego przepisu wskazuje, że może on zostać naruszony przez pominięcie któregokolwiek z elementów wymienionych w tym przepisie lub takie sformułowanie wywodów sądu, które powoduje, że oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I OSK 273/23, z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 292/20). W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wypełnia przesłanki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., co za tym idzie dotyczący jego naruszenia zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

6.7. Za bezprzedmiotowe uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy wadliwie zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy i utrzymał w mocy decyzję DUKS oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Wskazać bowiem należy, że przepisy te nie mogą stanowić samoistnej podstawy skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, bo określają one jedynie formułę rozstrzygnięcia, nie zaś jego merytoryczną podstawę, która pozostaje zawarta w przepisach regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które to nie zostały wskazane w tym miejscu przez Organ podatkowy.

6.8. Co do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji za słuszny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. to należało go uznać za niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało.

Przede wszystkim zaznaczać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie chronologia czynności, które zdaniem organu spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że 29 czerwca 2015 r., wszczęto dochodzenie, dotyczące zobowiązań podatkowych w poszczególnych okresach od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - z wyłączeniem czerwca 2010 r. Jednakże, mając na uwadze fakt, że DUKS decyzją z 9 września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług również za czerwiec 2010 r., 20 października 2015 r. zostało wydane postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Pismem z 10 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Śremie zawiadomił, zgodnie z art. 70c O.p. Skarżącego o zawieszeniu 29 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., z kolei za czerwiec 2010 r. - z dniem 20 października 2015 r., w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania i wydaniem postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zawiadomienie to doręczono Stronie 13 listopada 2015 r. Ze względu na powyższe organ uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i merytorycznie rozpoznał sprawę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 923/20 zasadnie uznał, że Organ podatkowy powinien był jednak w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Stronie i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie doprowadziło w istocie rzecz do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienie tej kwestii Skarżącemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji było o tyle istotne, że jak wynika z pisma pełnomocnika DIAS z 17 maja 2022r oprócz wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz ogłoszenia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchaniu strony w charakterze podejrzanego, w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności, a samo postępowanie zostało zawieszone.

Co za tym idzie zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, albowiem nie zawierała ona uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.9. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez DIAS do pisma procesowego z 17 maja 2022 r. o przeprowadzenie których wnosił Organ podatkowy a dotyczących dowodów uzupełniających z dokumentów. Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA pochodzącym z wyroku z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3025/13: "w postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu, pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a. Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy" Jak wynika z przytoczonego fragmentu, to organ podatkowy działający na podstawie O.p. jest zobligowany do wyjaśnienia wszystkich zaistniałych w sprawie wątpliwości, a jeżeli sąd orzekający w sprawie dostrzeże braki w zebranym materiale dowodowym, przekaże sprawę do rozpoznania organowi podatkowemu, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

6.10. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dot. naruszenia przepisów prawa materialnego.

Co do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70e O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż instrumentalność wszczęcia postępowania karno- skarbowego należy oceniać wyłącznie w oparciu o uzasadnienie decyzji organu, a nie w oparciu o faktycznie wykonane w toku tego postępowania czynności znajdujące wyraz w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, czy całokształt i charakter danej sprawy to stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, która w świetle przytoczonej powyżej argumentacji odnośnie do naruszenia przepisów postępowania nie znajduje realnego uzasadnienia w okolicznościach zbadanej przez sad pierwszej instancji sprawy.

Podobnie za bezzasadny należało uznać zarzut art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Warto w tym miejscu wskazać, że w świetle poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 312/23: "zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego".

W ocenie WSA w Poznaniu, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia czy też nie. Sąd nakazał zbadanie, czy postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wydłużeniu postępowania podatkowego, co ma wyeliminować zachodzące w sprawie wątpliwości. W kontekście argumentacji odnośnie do naruszenia przepisów postępowania, takie stanowisko Organu podatkowego należało uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonych w sprawie akt sprawy podatkowej i zasadnie uznał, ze to na Organie podatkowym w tym wypadku ciąży obowiązek uzupełninia materiału dowodowego i wydania wyczerpującej decyzji, która odnosiłaby się do całości okoliczności związanych z podejrzeniem o instrumentalność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dlatego też za nieuzasadnione należało uznać pozostałe sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty naruszenia prawa materialnego, które co do zasady stanowią próbę polemiki z przyjętym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a których celem jest w istocie przerzucenie na Sąd uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, co też byłoby bezpodstawne i niezgodne ze wskazanym w argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stanem prawnym.

Zauważyć przy tym należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP nie został również uzasadniony w treści skargi kasacyjnej. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2756/18: "Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)".

W niniejszej sprawie nie ma więc możliwości odniesienia się co do zarzutu skargi kasacyjnej, bowiem nie wiadomo jaki wzorzec postępowania jest uznawany przez Organ podatkowy za słuszny oraz w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przepisy.

6.11. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podst. art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek Organu podatkowego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych przez DIAS do skargi kasacyjnej. Zauważyć należy, że świetle przepisów p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2326/13). W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów. Należy przy tym mieć na uwadze, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 847/16).

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) I. Najda Ossowska S. Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA