Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 847/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant: Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 9 grudnia 2013 r. nr PT-2/4407-19/13/55389/U91/U16/RP w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń -luty oraz kwiecień-sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. Spółki jawnej w P. kwotę 14297 (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej też jako DUKS) w Łodzi z 13 maja 2013 r. określającą A Spółce jawnej w P. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz za okres od kwietnia do sierpnia 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka we wskazanym okresie niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane na rzecz następujących podmiotów:

-B,

-C,

-D,

-E,

-F,

- G

W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o dokonaniu transakcji z pierwszymi trzema podmiotami, a w szczególności nie okazała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do pozostałych transakcji spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, że towary będące ich przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. spółka niezasadnie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% dostawy towarów zafakturowane na rzecz H. Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez spółkę. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną dwóch decyzji organu pierwszej instancji z 14 maja 2010 r. i 16 sierpnia 2012 r., uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzjami kolejno z 15 kwietnia 2011 r. i 10 stycznia 2013 r.

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z 13 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił spółce wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego oraz od kwietnia do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie 764.551,– zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj oraz czerwiec 2007 r. w wysokości 0,– zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi na, wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji skarżąca spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W zakresie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją został zawieszony z dniem 10 października 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia pismem z 31 października 2012 r. Ponadto zobowiązania te zabezpieczono hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek skarżącej (art. 70 § 8 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

(1) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawną odmowę prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

(2) art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie zachodzącego w sprawie przedawnienia;

(3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 2014 ze zm.; dalej: u.k.s.), przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

(4) art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z 10 stycznia 2013 r.;

(5) art. 28 część A lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; Dz.U. L 145, str. 1; dalej: VI Dyrektywa) w zakresie w jakim organy wymagały wypełnienia warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku);

(6) art. 180 i art. 194, a także 121 § 1 O.p., przez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu;

(7) art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 134/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r., jak i termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz przeniesienia tej nadwyżki na następny okres rozliczeniowy, uległy przedawnieniu, a zatem zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2013 r., jak i decyzja organu pierwszej instancji z 13 maja 2013 r., zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., I FSK 200/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

Sąd drugiej instancji uznał natomiast za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie (postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego), skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd drugiej instancji przyjął również, że zawiadomienie z 31 października 2012 r. należycie realizowało zalecenia określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18. Podsumowując NSA stwierdził, że skoro w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji powinien w ponownym postępowaniu przeanalizować zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście pozostałych spornych kwestii, głównie ustaleń faktycznych, które pozostawione były poza zakresem wypowiedzi Sądu.

Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 733/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zdaniem WSA w Łodzi wątpliwości te są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno (dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia) oraz z tym, że postępowanie to ograniczało się właściwie do wszczęcia (12 października 2012 r.) oraz jego zawieszenia (12 grudnia 2012 r.).

Wyrokiem z 26 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd I FSK 501/22) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 733/21 w i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA wskazał, że już w wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15 zawarł jednoznaczną ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przesądził, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia. Sąd II instancji podkreślił, że strona i jej pełnomocnik powzięli wiedzę, co do tego, iż z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT został zawieszony a zarzuty skargi kasacyjnej organu w tym zakresie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, CBOSA).

Mając na uwadze związanie wykładnią NSA, że zgodnie z którą w niniejszej sprawie doszło w do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia poza kontrolą Sądu, na obecnym etapie postępowania, są kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc tym samym do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego koncentrował się wokół kwestii uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw na rzecz podmiotów czeskich i litewskiego.

Postępowanie dowodowe w sprawie powinno być ukierunkowane na ustalenie, czy doszło do spełnienia przesłanek ustawowych WDT. Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności przywołanie przepisów prawa materialnego, które determinują zakres postępowania wyjaśniającego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa, VAT) opodatkowaniu podatkiem podlega eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 13 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3. określenie towarów i ich ilości; 7 4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W myśl art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Dla zastosowania stawki podatku 0% wprowadzono bowiem wymóg, zgodnie, z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

Wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Natomiast podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

W rozpoznawanej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżąca stawia organowi, przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając pominięcie lub zbagatelizowanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, przejęcie stanu faktycznego i jego oceny, nie odpowiadającego przesłankom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie wskazanych w skardze norm prawa materialnego.

Powyższe zarzuty są, w ocenie Sądu, częściowo uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że okolicznością, istotną dla sprawy jest fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego zainicjowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona nie posiadała (na skutek zgubienia) znacznej części dokumentacja związanej z kwestionowanymi przez organ WDT, z drugiej zaś strony w czasie przed wszczęciem postępowania przez organ kontroli skarbowej była prowadzona kontrola podatkowa za kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, której efektem był zwrot podatku.

Podstawowe znaczenie dla oceny zarzutów koncertujących się wokół naruszania prawa procesowego dotyczącego sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego jest analiza przebieg postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia faktycznego.

W pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 maja 2010 r., wydanej w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, stwierdzono m. in. że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych przedstawione przez spółkę, dowody w postaci dokumentów "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", "Dokument Przekazania Towaru", "potwierdzenie dokona poza granicami Rzeczpospolitej Polskie" dotyczące dostaw na rzecz czeskich firm F i I, uznano za niewiarygodne, bowiem zapisy w nich dokonane przeczą faktycznym ustaleniom. W cenie organu I instancji okoliczności sprawy wskazują, iż okna będące przedmiotem dostaw zadeklarowanych na rzecz czeskich firm F i I nie zostały dostarczone ich nabywcom na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju

Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie ustalenie, czy okna będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej do Czech przez kontrahentów Strony toczącego się postępowania, tj. ww. firmy A. M. oraz M. P. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ pierwszej instancji skupił się jedynie na fakcie, że okna dostarczono do J. nie usiłując zbadać co dalej z nimi się działo. Z tego względu pomocnym będzie zwrócenie się o pomoc do administracji podatkowej Czech, która powinna ustalić, czy czescy przedsiębiorcy towar wwieźli do tego kraju, jak rozliczyli transakcje z A oraz w miarę możliwości, czy faktycznie okna te były montowane u końcowych odbiorców, którzy wcześniej zakupili je w firmach A. M. oraz M. P. Wskazano także, że organ pierwszej instancji, wydając ponowną decyzję, powinien uwzględnić fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 23 października 2007 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2007 r. Ponadto organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć wniosek strony o ponowne wezwanie głównej księgowej Spółki – A. Ć.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając (w kwotach takich samych jak wynikających z rozstrzygnięcia z dnia 14 maja 2010 r.) decyzją z 16 sierpnia 2012 r. (po sporządzeniu wyniku kontroli z tego samego dnia) zobowiązanie podatkowe za styczeń-luty, kwiecień-wrzesień 2007, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwice, wrzesień 2007r., wskazał, że mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, w toku ponownego rozpatrywania sprawy wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Czech. Informacje dowody pozyskane przez organy podatkowe Czech włączono do akt sprawy. Ponadto dwukrotnie wzywano A.Ć. celem stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka.

Nie może umknąć uwadze Sądu, że już na tym etapie postępowania organowi znane były dowody - włączone do akt sprawy postanowieniem z 21 lipca 2011 r. (k. 4162) – w postaci kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 października 2007 r. dotyczącej podatku VAT za marzec 2007 r. oraz kserokopie protokołów z przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. kontroli podatkowych wobec A Spółka jawna z/s w P.

Pomimo faktu, że wśród tych dokumentów znajdują się m. in. protokoły kontroli Urzędu Skarbowego w P. m. in.:

– za luty 2007 r. (k. 4174),

– za marzec 2007 (k. 4179)

– za kwiecień 2007 (k. 4186)

– za maj 2007 (k. 4209)

– czerwiec 2007 r (k. 4203)

– lipiec 2007 r. (k. 4215)

organ I instancji, odmawiając im znaczenia w przyczynieniu się do wyjaśniania stanu faktycznego sprawy wskazuje, że z ich treści wynika, że ocenie poddano jedynie dokumenty wymienione w tych protokołach. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadził szereg innych dowodów, które wpłynęły na inną prawno - podatkową ocenę transakcji pokonanych przez Spółkę z kontrahentami czeskimi, tj.: F i I.

Jednoczenie znaczenia takiego organ nie odmówił protokołom sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi — w zakresie podatku VAT za 2005 rok, w wyniku którego spółka złożyła korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2005 rok, w których w całości uwzględniła nieprawidłowości opisane w sporządzonym z tego postępowania protokole kontroli.

Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2012 r. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazał, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne będą dodatkowe ustalenia pozwalające stwierdzić, czy okna będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej do Czech przez kontrahentów strony toczącego się postępowania, tj. ww. firmy A.M. oraz M. P. Podkreślono, że organ pierwszej instancji skupił się jedynie na takcie, że okna dostarczono do J. nie usiłując zbadać co dalej z nimi się działo. Co prawda organ pierwszej instancji uzyskał odpowiedź od czeskich służb podatkowych z której wynika, że zarówno A.M. jak i M. P. zadeklarowali na terytorium Czech dostawy wykonane na ich rzecz przez Spółkę A, jednak informacja ta nie stała się dla organu pierwszej instancji ogniwem dla szczegółowego zbadania losu towaru zakupionego przez ww. podmioty. Oran II instancji odniósł wrażenie, że jedyną przesłanką dla której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionuje wewnątrzwspólnotową dostawę okien do Czech jest fakt wyładowania okien w J. Innymi słowy, zdaniem organu pierwszej instancji, aby wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów należałoby dostarczyć ten towar bezpośrednio do unijnego kontrahenta w innym państwie wspólnoty lub na terenie kraju przeładować go w bliżej nieokreślonym czasie (najlepiej z pojazdu na pojazd). W ocenie organu stanowisko takie jest zbyt restrykcyjne, podobnie jak mocno sformalizowane podejście co do obowiązku potwierdzenia przez czeskiego kontrahenta dostarczenia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w miejscu ostatecznej dostawy (w Czechach) a nie w miejscu przeładunku (w Polsce). Przyznano rację stronie, że wiele uwag podniesionych przez organ pierwszej instancji, wymaganych - w jego ocenie - dla uznania transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ogóle nie wynika z obowiązujących przepisów.

Podniesiono także, że organ pierwszej instancji w bardzo wąskim zakresie odniósł się do materiałów przekazanych przez czeskie służby podatkowe. W ocenie organu przywołanie z zeznań czeskich kontrahentów znanej już dobrze okoliczności, że podatnik okna transportował do J. nie wystarczy jako analiza przesłanych protokołów (zeznań A. M. oraz M. P. złożonych przed czeskimi organami podatkowymi). Jest to o tyle istotne, że treść ww. zeznań rodzi pewne dodatkowe pytania. Jak wynika bowiem z analizy zeznań A. M. wskazał on z nazwy podmioty czeskie, którym sprzedawał zakupione od A. Z kolei M. P. zobowiązał się do przedstawienia dowodów zapłaty za towar. W protokole zawierającym jego zeznania jest też wykaz faktur wystawionych przez A, jednak jest to zaledwie kilka sztuk, co w połączeniu z dużą ilością transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych jaką wykazała A budzi wątpliwości. Ponadto żadna analiza nie towarzyszy przesłanym przez czeskie organy podatkowe dokumentom finansowym i fakturom, a byłoby to pomocne dla oceny wiarygodności transakcji pomiędzy ww. podmiotami z Czech, a polskim podatnikiem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, decyzją z 13 maja 2013 r. powołując się na wytyczne zawarte w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za styczeń – luty, kwiecień – sierpień 2007 i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj-czerwiec 2007 r. Uzasadnienie oparto na ocenie sprowadzającej się do stwierdzania, że wskazane dostawy na rzecz czeskich kontrahentów nie zostały dostatecznie udokumentowane by uznać prawo spółki do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odowołanie na skutek, którego zapadła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej będąca przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji zgodził się z oceną organu I instancji, że w dokumentach przedstawionych w toku postępowania kontrolnego strona nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi. Podkreślono równocześnie , że w przypadku gdy załączona dokumentacja spełniała wymogi ustawy o podatku od towarów i usług to dane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały zakwestionowana.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia w zaskarżonej decyzji ustaleń zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi dysponowali różnymi dowodami, co w konsekwencji wpłynęło na inną ocenę prawnopodatkową transakcji dokonanych przez Spółkę.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawiony przebieg prowadzenia postępowania wyjaśniającego, który doprowadził organy do wniosku, że podstawą zakwestionowania dostaw WDT do podmiotów czeskich są braki w dokumentacji skarżącego to pominięcie analizy protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi skutkowało uchybieniu zasadzie prawdy materialnej polegającym na braku podjęciu wszelkich czynności zmierzających do odpowiedzi na pytanie - w posiadaniu jakich dokumentów był podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W art. 290 O.p. zawarto regulację dotyczącą zasad sporządzania i treści protokołu kontroli. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, sporządzany w formie określonej komentowanym przepisem. Dlatego też należy go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, mających istotne znaczenie dla dokonania w niej ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 288 § 2 czy art. 289 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 292 (zob. A. Melezini, D. Zalewski, Zakończenie kontroli podatkowej przedsiębiorcy w orzecznictwie sądów administracyjnych, Prz. Pod. 2010/11, s. 40–45). W protokole kontroli – oprócz przebiegu kontroli (odnoszą się do niego pkt 1, 2, 4 w § 2) – zawiera się przede wszystkim ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający (art. 290 § 2 pkt 3, 5, 6, § 4, § 5), a także ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 2 pkt 6a) (zob. szerzej . M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 290).

Podkreślić jednocześnie należy, na co wskazywał zasadnie również organ podatkowy, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 Ordynacji podatkowej tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Protokół z kontroli stanowi jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego i tak jak każdy inny dowód podlega rzetelnej ocenie.

Jednakże, w ocenie Sądu, protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały poddane ocenie pobieżnej i tym samym uchybiającej zasadzie swobodnej ocenie dowodów.

Ocena dowodu urzędowego takiego jak protokół kontroli podatkowej zawierającego ustalenia faktyczne, które korzystają z domniemania wiarygodności (pominąwszy ich ocenę prawną), winna być poprzedzona analizą treści protokołu, która doprowadzi do wniosku o jego wartości dowodowej w świetle innych zebranych materiałów dowodowych i przydatności w zakresie ustalenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą.

W niniejszej sprawie nie przedstawiono takiej analizy nawet na elementarnym poziomie, sprowadzającym się chociażby do sprawdzania jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. porównania ich z wynikami własnej kontroli.

Bez skrupulatnej analizy treści protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego niemożliwym jest wywiedzenie miarodajnej oceny o nieprzydatności dowodowej tych dokumentów urzędowych z uwagi na podnoszoną przez organ kontroli okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi o dysponowali różnymi dowodami.

Niewątpliwe dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego (tj. przesłuchania świadków, informacja z zagranicznych organów podatkowych) mogły wpłynąć na oceną wniosków wynikających z protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jednakże, nie podważały zawartych w nich ustaleń faktycznych, ani nie zwalniały organu od rzetelnej treści analizy ich treści.

Podkreślana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi teza, że "w protokołach kontroli ocenie poddano jedynie dokumenty wymienione w tych protokołach" nie może zostać przyjęta bezkrytycznie - po pierwsze - ze względu na fakt, że ilość dokumentów wymienionych w treści tych protokół jest zasadniczo różna o tych, które zostały wykazane w protokole jako sprawdzone (przykładowo ponad 1200 w maju 2007 r.). Po wtóre postawienie powyższej tezy nie może wpłynąć na potencjalnie istotną wartość dowodową tych protokołów mogącą niewątpliwie przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego szczególnie, że na obecnym etapie postępowania to jedynie braki w dokumentacji (a nie podważanie cech transakcji WDT z podmiotami czeskimi co miało miejsce w wcześniejszych (uchylonych w instancyjnym toku kontroli) decyzjach organu I instancji) instancji stanowią podstawę do odmowy zastosowania stawki 0%

Po drugie wątpliwości Sądu (aczkolwiek mające znaczenie drugorzędne wobec, powyżej umówionych uchybień w zakresie oceny i wartości dowodowej dokumentów urzędowych) budzi sposób zastosowania się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia z 10 stycznia 2013 r.

Syntetyzując wskazówki odwoławczego co do dalszego postępowania można je sprowadzić do:

– czynności dowodowych - konieczności dokonania dodatkowych ustaleń pozwalających stwierdzić, czy okna będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej do Czech przez kontrahentów strony toczącego się postępowania, tj. ww. firmy A. M. oraz M. P.

– czynności analitycznych - potrzeby szerszego odniesienia się do materiałów przekazanych przez czeskie służby podatkowe z uwagi na faktu braku żadna analizy przesłanych przez czeskie organy podatkowe dokumentów finansowych i faktur.

Mając tak zakreślone wytyczne, organ ponownie rozpoznając sprawę, przede wszystkim winien wskazać w jaki sposób zrealizował zalecenia organu II instancji i jak ich wykonanie wpłynęło na oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji na kształt rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sąd każdego z powyższych elementów zabrakło w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 maja 2013 r. Kwestia wytycznych organ ogranicza jedynie do ich przytoczenia przy jednoczesnym braku wskazania, jakie kroki zostały podjęte w celu ich realizacji.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji otrzymawszy sprawę do ponownego rozpoznania (po wydaniu Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia z 10 stycznia 2013 r.) podjął następujące czynności: wydał wynik kontroli z dnia 13 maja 2013 r. (w którym odnosi się do transakcji z litewską spółką H w marcu 2007 r.), postanowienie z dnia 13 maja 2013 r. o umorzeniu postpowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006 r., wynik kontroli z dnia 28 maja 2013 r. (w którym wskazano, że w rozliczaniu usług w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2007 r. nieprawidłowości nie stwierdzono).

Nie tracąc z pola widzenia faktu, że rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 13 maja 2013 r. jest korzystniejsze dla podatnika (na tle dwóch wcześniejszych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) nie można jednocześnie nie zauważyć, że nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji DUKS czynności zmierzających do realizacji wytycznych (dowodowych i analitycznych) organu odwoławczego i ich wpływu na ocenę zebranego materiału dowodowego połączone jest z diametralną zmianą stanowiska w zakresie kwestionowania faktu dostaw wewnąrzwspólnotowych do Czech, przy jednoczesnym zaniechaniu przestawienia motywacji organu w tym zakresie.

Organ II instancji, zdaje się nie zauważać powyższych niedostatków w sposobie realizacji własnych wytycznych (a zarzut ten pojawił się jako element odwołania), a kwestie dostaw do podmiotów czeskich podsumowuje stwierdzeniem, że w tych przypadkach gdzie dokumentacja byłą kompletna to transakcje wewnątrzwspólnotowe nie zostały zakwestionowane.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszania art. 122 art. 180 i art. 194, a także 121 § 1 i 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji co najmniej przedwczesne dokonania subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego wynikające z ustawy o VAT.

Wątpliwości Sądu nie budzą natomiast ustalenia i wnioski organu dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zafakturowanych na rzecz litewskiego podmiotu H.

Problematyka dotycząca tych transakcji koncentruje się nie wokół braków w dokumentacji podatnika, ale opiera się na tezie organu, zgodnie z którą okna będące przedmiotem dostaw zafakturowanych na rzecz podmioty litewskiego nie zostały dostarczone ich nabywcy na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju, a dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów– odbiorcy wskazanemu w fakturach na terytorium Litwy - okazały się nierzetelne.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał organy do wniosku, iż firma H nie dokonywała żadnych zamówień okien od spółki, nie dokonywała żadnych płatności na rzecz spółki, nie deklarowała również nabyć wewnątrzwspólnotowych od spółki.

Z treści dokumentów przedstawionych przez spółkę wynika, że towary będące przedmiotem dostaw zostały dostarczone na Litwę samochodami należącymi do spółki. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających transport okien na Litwę - poza dokumentami CMR odnoszącymi

się do dostaw z miesiąca czerwca i sierpnia 2007 r.

Organ kontrolny zasadnie wskazuje na istotność zeznań M. J., przesłuchany w dniu 12.10.2009 r. w charakterze strony zeznał, że:

– nawiązał kontakt ze Spółką H za pośrednictwem G. S., udziałowca H i jednocześnie kontrahenta Spółki,

– nie potrafił wskazać, w jaki sposób odbywały się dostawy okien na rzecz H; jak zeznał, dostawy "mogły być" dokonywane częściowo przez kierowców Spółki, częściowo przez firmy zewnętrzne a częściowo towar "mógł" dostarczać osobiście,

– nigdy nie był w siedzibie Spółki H, nie miał kontaktu z właścicielem lub przedstawicielem tej Spółki,

– w przypadku osobiście wykonywanej dostawy okien korzystał z samochodu firmowego Spółki marki Iveco,

– dokonywał dostaw okien nie częściej niż raz lub dwa razy w ciągu tygodnia,

– przy realizacji dostawy był w posiadaniu faktury wystawionej na rzecz danego kontrahenta litewskiego, dokumentu WZ, dokumentu CMR oraz dokumentu potwierdzającego przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe; dokumenty podpisywał przedstawiciel tych firm (mężczyzna) w siedzibie H.

W cenie Sądu, w światle zebranego materiału dowodowego, organy uprawnione były do twierdzenia, że w dokumentach spółki brak jest faktur (bądź innych dowodów) świadczących o tym, że w roku 2007 inne podmioty świadczyły na rzecz spółki usługi transportu towarów będących przedmiotem dostaw do firmy H bądź, że towary te dostarczone zostały przez spółkę. W dokumentach spółki za rok 2007 znajdują się tylko dwie faktury dokumentujące usługi transportowe na trasie P.-L. wystawione przez firmę J. Właściciel tej firmy przedstawił również kserokopie dokumentów CMR oraz delegacji dla kierowców - związane z usługami udokumentowanymi powyższymi fakturami.

Z treści tych dokumentów wynika, co następuje:

– dokumenty CMR o numerach:[...], [...], [...], [...],[...] w pozycji "nadawca" zawierają pieczątkę Spółki, w pozycji "odbiorca" wpisaną nazwę i adres Spółki H zaś w pozycji "przewoźnik" pieczątkę firmy J. Każdy dokument opatrzony jest również okrągłą pieczęcią Spółki H i nieczytelnym podpisem. Dokumenty te zostały sporządzone przez spółkę. W dokumentach tych wskazano również ilość przewożonych okien - odpowiednio: 233 szt., 237 szt, 210 szt, 65 szt., 65 szt,

– delegacja Nr [...] dla S. J. wystawiona została na okres od 17.06.2007 r. do 18.06.2007 r., zawiera rozpisaną trasę przejazdu: P.-B.-K.-B.-P. Delegacja nie posiada potwierdzenia pobytu służbowego,

– delegacje dla M. P.: Nr [...] wystawiona została na okres od 10.06.2007 r. do 16.06.2007 r., zawiera rozpisaną trasę przejazdu: P.-B.-K.-B.-L.-Ł.-E. –L.-Ł.-L.-B.-P., - Nr [...] wystawiona została na okres od 02.08.2007 r. do 04.08.2007 r., zawiera rozpisaną trasę przejazdu: P.-B.-K.-B.-P.. Obydwie delegacje nie posiadają potwierdzenia pobytu służbowego.

W trakcie postępowania kierowcy firmy J, S. J. i M. P. zostali przesłuchani w charakterze świadków (w dniach 19 sierpnia 2007 r. i 28 września 2007 r.) potwierdzili, że przewozili na zlecenie spółki okna na Litwę, ale zawsze w jedno i to samo miejsce - do firmy K. Zeznali oni, że nigdy nie wozili okien do firmy H oraz że firma ta nie jest im znana. Ponadto S. J. w odniesieniu do dostawy potwierdzonej dokumentem CMR nr [...] zeznał, "że wymieniona w dokumencie CMR liczba okien na pewno nie weszłaby na mój samochód, na pewno nie 200 sztuk'’. Według jego oświadczenia, wraz z załadowanym w okna samochodem odbierał wypełniony przez spółkę dokument CMR oraz dokument WZ.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawniał do podważenia wiarygodności twierdzeń M. J., że on sam dostarczał towary do firmy H. Kwestia, dokonanej przez organ, analizy tych zeznań w kontekście pobytu na Litwie, możliwości osobistego i wielokrotnego transportu dużej ilości okien służbowym 3,5 tonowym samochodem, twierdzeń dotyczącym osoby, która w imieniu firmy H miała podpisywać "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego" - nie budzi zastrzeżeń.

W sprzeczności z dokumentami spółki pozostają również zeznania M. J., że podczas pobytu w K. pieniądze odbierał wyłącznie od przedstawiciela litewskiej spółki H, G. S. W oświadczeniach złożonych przez M. J. w sprawie pobrania gotówki - znajdujących się w dokumentach spółki - widnieje natomiast zapis, że pieniądze odebrał osobiście od kontrahenta H.

Przymiotu wiarygodności, w świetle zebranego przez organy materiały dowodowego i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób przyznać twierdzeniom spółki (zawartym w skardze), że M. J. na Litwie odbierał pieniądze w gotówce, które następnie przekazywał E. S. pełniącej funkcję sekretarki i kasjerki, która (nieprzeszkolona przez poprzednią główną księgową Spółki), pieniądze te wymieniał w kantorze na złotówki i błędnie wpłacała na osobiste konto tego wspólnika.

Dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostaw zafakturowanych na firmę H opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy (na terytorium Litwy) nie udało się pozyskać również od kontrahenta spółki.

Z informacji pozyskanych od litewskich władz podatkowych wynika, że Spółka H w okresie od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. świadczyła usługi budowlane i – co w ocenie Sądu najważniejsze - nie przeprowadzała żadnych transakcji eksportu czy importu towarów. Ponadto firma H nie składała do spółki zamówień na okna nie dokonywała żadnych płatności na rzecz spółki. Niezrozumiałe są przy tym twierdzenia spółki, że z faktu, iż jest to firma budowlana (a więc potencjalnie mogąca kupować okna) należy wywieść, iż jej zaprzeczania, co do kontaktów ze skarżącą spółką, są mało wiarygodne (s. 14 skargi).

Nie można zgodzić się z zarzutami, że organ w zakresie dostaw na rzecz H organ wysnuł jedynie poszlaki. Faktycznie, każda z przedstawionych okoliczności – pojedynczo- mogłaby zostać uznana za niewystarczająca, do stwierdzania, że okna nie zostały dostarczone temu nabywcy. Jednakże oceniając ustalone okoliczności, we wzajemnym powiązaniu organy miały prawo dojść do wniosku przedstawionego w treści zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu cała argumentacja skargi dotycząca transakcji z podmiotem litewskim ogranicza się do polemiki z oceną zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Ocena ta zaś, zdaniem Sądu, jest prawidłowa i czyniącą zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Wszystkie powyższe okoliczności dawały organom prawo do postawienia tezy, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz litewskiego kontrahenta w ogóle nie miały miejsca, zaś jej nazwa handlowa została wykorzystana do stworzenia transakcji z innym polskim podatnikiem.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy odbywały się w okresie obowiązywania Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. (Dz.U. L 269, str. 44), zwanej dalej VI Dyrektywą oraz – od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"). W konsekwencji, dla wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przydatne jest sięgnięcie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, w tym w szczególności do wyroku wydanego w sprawie C 409-04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exercices z 27 września 2007 roku. W wyroku tym wskazano, że artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, (podobnie w wyroku z tej samej daty I FSK 1519/07), podtrzymując je w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1556/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, ze względu na skuteczne podważanie przez organy rzetelności dowodów uprawniających do zastosowania stawki 0% w świetle skutecznego wykazania, iż omawiane dostawy nie miały miejsca, to badanie istnienia dobrej wiary po stronie sprzedającego nie miało znaczenia.

W konsekwencji prawidłowo organy przyjęły, że wobec niespełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, dostawy okien udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki H podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące transakcji z pomiotem litewskim H Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie za niezasadne, a stanowisko organów za prawidłowe.

Ponownie rozeznając skargę organ, przed wszystkim, zastosuje się do wytycznych Sądu dotyczących znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie:

– po pierwsze przedstawi analizę, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzania jakie konkretnie dokumenty były przedmiot badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w światle takiej analizy przedstawi ocenę znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy,

– po drugie szczegółowo ustosunkuje się do zagadnienia realizacji, przez organ I instancji, wytycznych zawartych w decyzji z dnia z 10 stycznia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Decyzja została uchylona w całości ponieważ transakcje dotyczące podmiotów czeskich i litewskich występują łącznie w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i efekty ponownie przeprowadzanego postepowania, w zależności od jego wyniku, będą wymagały przeliczania wszystkich kwot miesięcznych badanego roku podatkowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 3.480 zł oraz opłata za czynności adwokata reprezentującego stronę w sprawie w wysokości 10800 zł, obliczona na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1800 ze zm.) oraz zaliczony koszt udzielenia pełnomocnictwa (17 zł).

A.M.