Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 450/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 par. 1, art. 70 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 217 par. 2, art. 239b par. 1 pkt 2, 4, par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. orzekającej o solidarnej z A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialności podatkowej K.M., jako byłego prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe w łącznej kwocie 77 669 942,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 29 007 475,00 zł, w tym:

- w podatku akcyzowym za: czerwiec 2013 r. w wysokości 3 644 000,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1 640 499,00 zł; lipiec 2013 r. w wysokości 3 644 000,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1 608 551,00 zł; sierpień 2013 r. w wysokości 4 075 814,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1 765 665,00 zł; wrzesień 2013 r. w wysokości 3 747 593,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1 592 676,00 zł; październik 2013 r. w wysokości 2 007 363,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 836 053,00 zł; styczeń 2014 r. w wysokości 4 423 091,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1 730 701,00 zł; luty 2014 r. w wysokości 5 455 525,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2 092 829,00 zł; marzec 2014 r. w wysokości 5 235 307,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1 963 886,00 zł; kwiecień 2014 r. w wysokości 6 486 045,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2 377 980,00 zł; maj 2014 r. w wysokości 6 562 243,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2 351 980,00 zł; czerwiec 2014 r. w wysokości 6 479 981,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2 269 236,00 zł; lipiec 2014 r. w wysokości 7 476 899,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2 554 846,00 zł; sierpień 2014 r. w wysokości 8 678 394,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 2 891 688,00 zł;

- w opłacie paliwowej za: czerwiec 2013 r. w wysokości 519 840,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 234 028,00 zł; lipiec 2013 r. w wysokości 519 840,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 229 470,00 zł; sierpień 2013 r. w wysokości 581 441,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 251 883,00 zł; wrzesień 2013 r. w wysokości 534 618,30 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 227 205,00 zł; październik 2013 r. w wysokości 286 363,20 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 119 268,00 zł; styczeń 2014 r. w wysokości 637 294,10 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 203 969,00 zł; luty 2014 r. w wysokości 786 050,80 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 245 549,00 zł; marzec 2014 r. w wysokości 754 321,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 229 231,00 zł; kwiecień 2014 r. w wysokości 934 531,60 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 276 058,00 zł; maj 2014 r. w wysokości 945 510,40 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 271 530,00 zł; czerwiec 2014 r. w wysokości 933 657,90 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 260 452,00 zł; lipiec 2014 r. w wysokości 1 075 237,50 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 367 407,00 zł; sierpień 2014 r. w wysokości 1 244 981,20 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 414 835,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. orzekł o solidarnej z A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialności podatkowej K.M., jako byłego prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe w łącznej kwocie 77 669 942,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 29 007 475,00 zł z tytułu podatku akcyzowego (67 916 255,00 zł kwota zaległości, 25 676 590,00 zł – należne odsetki za zwłokę) oraz opłaty paliwowej (9 753 687,00 zł – kwota zaległości, 3 330 885,00 zł – należne odsetki za zwłokę) za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie K. M. zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239 § 2 o.p., a także brak podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia wobec występowania okoliczności jednoznacznie przemawiających za uchyleniem decyzji z [...] r., która została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Organ drugiej instancji podniósł, że organ pierwszej instancji na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych podatnika (CZM), informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS) ustalił, że nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego (położonego w Ł. przy ul. A 32) o numerze księgi wieczystej [...], której właścicielem jest skarżąca, jest już obciążona hipotecznie na rzecz banku PKO S.A. z tytułu umowy kredytowej (hipoteka umowna na kwotę 510 000,00 zł). Zabezpieczenie hipoteczne tej nieruchomości na rzecz innego podmiotu wyklucza możliwość ustanowienia na rzecz organu podatkowego hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Nieruchomość ta nie może stanowić zatem majątku w rozumieniu przesłanki z art. 239b §1 pkt 2 o.p. Majątek ruchomy w postaci dwóch samochodów osobowych (marki SEAT IBIZA – rok prod. 1997 i VOLKSWAGEN PASSAT – rok prod. 2003), których skarżąca jest współwłaścicielem, jest niskiej wartości i nie kwalifikuje się do zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 800 zł (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2018 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na rok 2019). W ocenie organu drugiej instancji, stan majątku, jakim skarżąca dysponuje, nie zaspokoi wartości odpowiadającej wysokości zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynikającymi z decyzji z [...] r. w łącznej wysokości ponad 106 000 000 zł. Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji z [...] r. nie zostaną wykonane. Zasadnie powołał się na sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżącej. Na podstawie zeznań podatkowych (PIT-28, PIT-36, PIT-37) za lata 2012-2017 stwierdzono, że w latach 2016-2017 dochody (brutto) strony wzrosły w porównaniu do lat poprzednich i wynosiły: za 2016 r. – 77 835,48 zł, za 2017 r. – 90 946,64,00 zł. Za 2018 r. skarżąca zadeklarowała dochody na poziomie 56 162,98 zł, co wskazuje na pogorszenie się jej sytuacji finansowej. Poziom uzyskanych w analizowanym okresie dochodów, nawet z różnych źródeł, nie gwarantuje zapłaty przez stronę zobowiązań w wysokości ponad 106 000 000 zł i z dużym prawdopodobieństwem wskazuje na ich niewykonalność. Zasadnie powołano się na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji z [...] r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że termin przedawnienia zobowiązań spółki A w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od czerwca do października 2013 r. upływałby 31 grudnia 2018 r. W odniesieniu do zobowiązań za styczeń – sierpień 2014 r. upływałby 31 grudnia 2019 r. Na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji ([...] r.) do upływu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji z [...] r. pozostało niewiele czasu (41 dni – zobowiązania dotyczące poszczególnych miesięcy 2013 r., 406 dni – zobowiązania dotyczące poszczególnych miesięcy 2014 r.). Organ drugiej instancji podkreślił, że decyzja z [...] r. została wydana w trybie art. 116 o.p., co jest konsekwencją braku zapłaty zobowiązań przez spółkę A, w której w okresie od 14 lutego 2013 r. do 15 października 2014 r. zarząd był jednoosobowy, a skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Postawa strony, jako prezesa zarządu spółki wobec realizacji obowiązków podatkowych w wymienionym okresie (niezadeklarowanie zobowiązań podatkowych i niezłożenie odpowiednich deklaracji oraz ich nieuregulowanie przez spółkę) potwierdza "uzasadnione obawy" niewykonania przez nią zobowiązań wynikających z decyzji z [...] r. w łącznej wysokości ponad 106 000 000 zł. Zdaniem organu drugiej instancji, fakt złożenia odwołania dowodzi, że skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i zakwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego. W wyniku złożenia odwołania decyzja z [...] r. pozostawałaby nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Wniesienie odwołania samo w sobie można uznać za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. W związku z powyższym uzasadniona była obawa organu pierwszej instancji, że strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznej mając świadomość, że działanie takie może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej 31 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2013 r.) i 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2014 r.). Jeżeli w opinii skarżącej nie zaistniało prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji z [...] r., to w takim przypadku na niej spoczywa obowiązek wykazania tych okoliczności. Organ drugiej instancji stwierdził także, że w zażaleniu nie przedstawiono żadnych konkretnych faktów, mogących wspierać tę argumentację. Na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze, a więc w obrocie prawnym nadal funkcjonuje nieostateczna decyzja z [...] r. Wydanie w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzji ostatecznej (utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji) nie uzasadnia jednoznacznego stwierdzenia, że bezprzedmiotowe staje się rozstrzyganie w przedmiocie zażalenia na postanowienie, na mocy którego ów rygor został ustanowiony. Przepisy o.p. nie zakazują równoczesnego z decyzją, doręczenia postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (w jednej kopercie). Moment doręczenia decyzji podatkowej skutkuje jej wejściem do obiegu prawnego (art. 212 o.p.). Nie ma zatem przeszkód prawnych, by od tego momentu w obrocie funkcjonowało także postanowienie w przedmiocie rygoru. Organ drugiej instancji podniósł nadto, że podatnik na każdym etapie ma prawo uregulować ciążące na nim zobowiązania, nawet wówczas, gdy wynikają one z decyzji nieostatecznej. Instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 67a § 1 o.p., a jej celem jest natychmiastowe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego należności wynikających z nieostatecznej decyzji.

W skardze na powyższe postanowienie K. M. wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie zasady ogólnej o.p. – zasady legalizmu, sprecyzowanej w art. 120 o.p., w myśl której organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie prawa;

2. naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 i § 3 o.p. przez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy nie było to obligatoryjne;

3. dokonanie przez organ drugiej instancji uzupełnienia podstawy prawnej postanowienia o art. 239b § 1 pkt 3 o.p. przez co pozbawiono ją prawa do odwołania, naruszając tym samym art. 220 § 1 i § 2 o.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wnosząc o rozpoznanie zażalenia równolegle z odwołaniem od decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej była i jest przekonana, że decyzja wymiarowa zostanie uchylona, a zatem i sprawa rygoru natychmiastowej wykonalności "niejako rozwiąże się sama". Treść art. 239b § 1 o.p. oznacza, że organ może, lecz nie musi nadawać decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sytuacja, w której nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom opiewającym na kwotę zobowiązań wynoszącą, stosownie do treści decyzji organu pierwszej instancji, 106 677 417 zł, z racji wysokości kwot, nie może, przy racjonalnym wnioskowaniu i ocenie sytuacji, zakładać ich wykonania dobrowolnego lub w drodze egzekucji. Z tych powodów, tak ważne było rozpoznanie, w pierwszej kolejności, sprawy wymiarowej. Postanowienie organu pierwszej instancji oparte zostało na treści art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 3 o.p. Tymczasem organ drugiej instancji "uzupełnił" postanowienie organu pierwszej instancji dodając do podstawy zaskarżonego już postanowienia art. 239b § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem skarżącej, takie działanie pozbawia ją prawa do wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia wynikającego z treści art. 220 § 1 i § 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r., poz.1302 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub jak w sprawie niniejszej postanowienia, tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzając kontrolę w wyżej zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a o.p. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego (por. wyroki NSA z 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16).

Stosownie do art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16). Podkreślić należy, że dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność pewnych twierdzeń. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., II FSK 2752/16; WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1224/17; WSA w Białymstoku z 5 grudnia 2018 r., I SA/Bk 609/18).

W kontrolowanej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. były art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p., zgodnie z którymi rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a jednocześnie organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka ta jest związana z sytuacją majątkową podatnika i wiąże się z obowiązkiem ustalenia, jaki posiada on majątek, a w szczególności, czy jest to majątek o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaznaczyć należy, że regulacja ta nie nakłada na organ podatkowy obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Organ podatkowy nie jest zobligowany do wykazania, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia, s stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania (por. wyroki: NSA z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 1122/16; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2071/16; WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r., I SA/Gl 157/17; z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Gl 144/18).

W ocenie sądu organy administracji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Wykazały bowiem w sposób wystarczający, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 106 677 417,00 zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazały przy tym na ryzyko niewykonania zobowiązania określonego w decyzji podatkowej.

Organy administracji dokonały analizy sytuacji finansowej skarżącej i jej możliwości płatniczych w zestawieniu w wysokością zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikającymi z decyzji z [...] r.

Dokumenty zgromadzone w toku postępowania potwierdzają istnienie przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 2 o.p., tj. przesłanki braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych podatnika (CZM), informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS) organy administracji ustaliły, że nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego (położonego w Ł. przy ul. A 32) o numerze księgi wieczystej [...], której właścicielem jest skarżąca, jest już obciążona hipotecznie na rzecz banku PKO S.A. z tytułu umowy kredytowej (hipoteka umowna na kwotę 510 000,00 zł). Nie jest już zatem możliwe ustanowienie na tej nieruchomości hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z kolei samochody osobowe marki SEAT IBIZA – rok prod. 1997 i VOLKSWAGEN PASSAT – rok prod. 2003, których skarżąca jest współwłaścicielem, są niskiej wartości. Szacunkowa wartość rynkowa tych pojazdów, według ustaleń organu pierwszej instancji wynosi odpowiednio 2 530 zł i 8 712,50 – 9 517,00 zł (str. 4 uzasadnienia postanowienia z [...] r.), wobec czego brak jest możliwości ustanowienia na nich zastawów skarbowych. Zgodnie bowiem z art. 41 § 1 o.p. w związku z obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2018 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa na rok 2019 (M. P. poz. 779) Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12 800 zł.

Stan majątku skarżącej z pewnością nie odpowiada wartości zaległości podatkowych, które jak już wyżej wskazano łącznie z odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie 106 677 417,00 zł. Powyższych ustaleń skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Co więcej, skarżąca nawet nie podnosiła, że ma majątek o takiej wartości.

Ustalając okoliczności sprawy organy administracji analizie poddały również zeznania podatkowe skarżącej (PIT-28, PIT-36, PIT-37) za lata 2012-2017 i na tej podstawie stwierdziły, że dochody te wzrosły w porównaniu do lat poprzednich i wynosiły: w 2016 r. – 77 835,48 zł, w 2017 r. – 90 946,64,00 zł. W 2018 r. skarżąca natomiast zadeklarowała dochody na poziomie 56 162,98 zł. Poziom dochodów skarżącej nie gwarantuje zatem zapłaty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z [...] r.

W ocenie sądu, w tym stanie rzeczy organy administracji opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie zasadnie stwierdziły, że stan majątku skarżącej i poziom uzyskiwanych przez nią dochodów nie gwarantuje zapłaty przez nią zobowiązań w wysokości ponad 106 000 000 zł. Stanowiło to wystarczającą podstawę do nadania decyzji z [...] r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Za trafną uznać należy ocenę organów administracji, że postawa skarżącej, jako prezesa zarządu spółki w okresie od 14 lutego 2013 r. do 15 października 2014 r., wobec realizacji obowiązków podatkowych (niezadeklarowanie zobowiązań podatkowych, niezłożenie odpowiednich deklaracji oraz ich nieuregulowanie przez spółkę) potwierdza uzasadnioną obawę niewykonania przez nią zobowiązań wynikających z decyzji z [...] r. Nadto prawidłowo organy administracji zwróciły uwagę, że za zasadnością nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności przemawia ryzyko przedawnienia się zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta uprawdopodabnia, że zobowiązania wynikające z decyzji z [...] r. nie zostaną wykonane. Termin przedawnienia upłynąłby bowiem w odniesieniu do zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od czerwca do października 2013 r. – 31 grudnia 2018 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. – 31 grudnia 2019 r. W momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji było wysoce prawdopodobne, że decyzja z [...] r. nie będzie ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od czerwca do października 2013 r. Tak też się stało, gdyż od decyzji z [...] r. skarżąca wniosła odwołanie. Zgodnie zaś z art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że samo sporządzenie i podpisanie decyzji (również jej wyekspediowanie przez organ) przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., nie przesądza o tym, że została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyduje o tym data jej doręczenia adresatowi (art. 212 o.p.).Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyroki NSA: z 15 marca 2017 r., II FSK 3336/16; z 31 lipca 2018 r., II FSK 2166/16). Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone postępowanie toczące się przed organem drugiej instancji na skutek odwołania skarżącej od decyzji z [...] wykonalności, to 31 grudnia 2018 r. upłynąłby z dużym prawdopodobieństwem termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowy i opłacie paliwowej okres od czerwca do października 2013 r. Rozważania te potwierdzają wniosek o wystarczającym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzutu i argumentacja skarżącej zmierzające do wykazania, że nadanie decyzji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności było zbędne, a w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana "sprawa wymiarowa". Uzupełnienie przez organ drugiej instancji podstawy prawnej postanowienia o "art. 239 § 1 pkt 3 o.p." stanowiący podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystarczającą podstawę do uznania za zasadne nadania decyzji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności było bowiem wykazanie przez organy administracji wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p., a także w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od czerwca do października 2013 r., chociaż organy administracji nie wskazały w podstawie prawnej postanowień art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

Reasumując sąd stwierdza, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł, o których mowa w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. Organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrano, a następnie rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ocena ta nie wykracza poza granice art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Wnioski z niej płynące są konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Zdaniem sądu materiał dowodowy sprawy był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ administracji w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia. Skarżąca nie podważyła ustaleń organów administracji co do jej sytuacji majątkowej i prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazała majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych łącznie w wysokości 77 669 942,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę łącznie w wysokości 29 007 475,00 zł wynikających z decyzji z [...] r.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.

dc