Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1178/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 24/21 w sprawie ze skarg: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące V, VI, VII i VIII 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 31929 (trzydzieści jeden tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 24/21 w sprawie ze skarg M. Sp. z o.o. z/s w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka" oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, powoływanego dalej jako "rzecznik", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z dnia 3 grudnia 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r.

Zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. T. – [...], A. L. [...] naruszając art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Jednocześnie uznano, że w zakresie podatku należnego spółka:

– zawyżyła podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych dla M. Sp. z o.o. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., w związku z dostawą złomu złota PKWiU 38.11.58.0, tj. podlegającą mechanizmowi odwróconego obciążenia,

– zaniżyła podatek należny z tytułu otrzymanych wpłat na rachunek bankowy dokonanych na poczet zamówień, w miesiącu otrzymania tych należności i tym samym naruszyła przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u.,

– zaniżyła podatek należny za maj 2013 r. o kwotę 204,63 zł, za czerwiec 2013 r. o kwotę 99,45 złotych, za lipiec 2013 r. o kwotę 282,17, za sierpień 2013 r. o kwotę 120,17 z tytułu zakwalifikowania opłat pobranych od kontrahentów w związku z dokonaniem płatności kartami płatniczymi lub kredytowymi za zakupiony towar jako sprzedaż zwolnioną. Na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. pobrane opłaty podlegają opodatkowaniu w stawce sprzedanego towaru jako całość świadczenia.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Wskazał, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. Naczelnik [...] w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 6.546.945,00 zł przez skarżącą na skutek podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego W. za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy : [...] J. T. z/s w W., A. Sp. z o.o. z/s w W. oraz [...] A. L. z/s w B., dokumentujących transakcje zakupu granulatu złota, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy tymi podmiotami. Pismem z 5 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika oraz spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. Pełnomocnik odebrał zawiadomienie 13 grudnia 2018 r. a skarżąca 10 grudnia 2018 r. Jednocześnie organ wywodził, iż postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało objęte nadzorem prokuratorskim. Prokurator przedłużając śledztwo potwierdził zasadność wszczęcia niniejszego postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie Organ wskazał że postępowanie to zostało zawieszone.

Sąd pierwszej instancji uznał skargi za zasadne. Wskazał, że musi uwzględnić fakt wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano na konieczność jednoznacznej oceny zastosowania tego przepisu.

W ocenie sądu pierwszej instancji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, gdyż wskazywane w toku postępowania sądowego przez organ "liczne czynności" procesowo sprowadzają się do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W przypadku gdy to jest to cała aktywność organu to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karnoskarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na "toczące się postępowanie odwoławcze", przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienie istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim wynika z przepisów prawa, organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie. Znajomość natomiast ustaleń kontroli podatkowej sam organ karnoskarbowy uznał za niedostateczną podstawę dalszego prowadzenia postępowania, skoro zadecydował, że nie może go prowadzić bez wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Dodatkowo sam organ w postępowaniu sądowym nie wskazał, aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności, mimo ustania wskazanej w postanowieniu przeszkody do jego prowadzenia.

W ocenie sądu pierwszej instancji rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. W zaleceniach co do dalszego toku postępowania wskazał, że w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Powinien uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawić stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Sąd pierwszej instancji ocenił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały.

Z orzeczeniem tym nie zgodził się organ, reprezentowany przez radcę prawnego, który wniósł skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p. podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna powinna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, tj.:

– nie wymienia wszystkich przepisów procesowych, które zdaniem sądu zostały naruszone przez organ, gdy ten dokonał niepełnej oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

– wskazuje, że organ naruszył art. 194 O.p. nie podając jednocześnie, który paragraf tego artykułu został naruszony (artykuł ten składa się z trzech paragrafów)

w konsekwencji czego organ musiał domyślać się jakie przepisy według sądu naruszył, a to oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 194 O.p. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 2 § 1 ustawy z dnia z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, powoływanej dalej jako "k.p.k.", art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r Kodeks karny skarbowy, powoływanej dalej jako "k.k.s.", i art. 114 § 1 k.k.s. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że organ dokonał wyłącznie częściowej (niepełnej) oceny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy, a zatem są wątpliwości, czy postępowanie karne zostało wszczęte do realizacji celów określonych w k.k.s., podczas gdy organ w zaskarżonej decyzji przywołał czynności podejmowane w toku postępowania przygotowawczego, a następnie dokonał ich kompleksowej oceny, prawidłowo uznając, że czynności te zmierzały do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, dlatego w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 194 O.p. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 P.p. oraz art. 2 § 1 i art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 114 § 1 k.k.s. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym opisane w decyzji wskazują, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, podczas gdy czynności te oceniane łącznie z działaniami podejmowanymi przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nakazują przyjąć, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż miały one na celu wykrycie i ukaranie sprawy czynu zabronionego (zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie), a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony,

5) art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 194 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów z akt postępowania karnego skarbowego, co wyjaśniłoby wątpliwości sądu, czy postępowanie to zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w k.k.s., gdyż dokumenty te potwierdzają stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym sąd powinien był zbadać tę kwestię w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a.,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. oraz art. 325 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez:

– błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała istotne znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie, podczas gdy wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale zmierzało do realizacji celów postępowania karnego, w tym również do postawienia zarzutów karnych, natomiast samo zawieszenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie oznacza w sposób automatyczny, że miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego,

– uczynienie organowi zarzutu, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego nastąpiło ze względu na "toczące się postępowanie odwoławcze" w sytuacji, kiedy korzystający z domniemania zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy sygn. akt K 31/14) art. 114a k.k.s. przyznaje organowi prowadzącemu postępowanie przygotowawcze prawo do zawieszenia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi,

– błędne uznane, że organ nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie, podczas gdy organ odwoławczy w decyzji oraz w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji wskazał, że postanowienie z 6 maja 2019 r. o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. 10 czerwca 2019 r., ponadto przedłużając śledztwo potwierdził on zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wskazał na konieczność wykonania dalszych czynności niezbędnych do jego zakończenia,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 194, art. 188 O.p. poprzez błędną ocenę, że organ nie dopuszczając dowodu z postanowienia o zawieszeniu śledztwa naruszył te przepisy, podczas gdy zawieszenie śledztwa nie jest przesłanką uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, a zatem dopuszczenie takiego dowodu nie przyczyniłoby się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy (dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla sprawy),

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i nie wykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ, w tym również w zakresie art. 180 § 1, art. 191, art. 194 O.p., mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy ww. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tego wymaga,

9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, podczas gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), powoływanej dalej jako "p.u.s.a." poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji organu.

W ocenie organu zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niewątpliwie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, podczas gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontakcie z kontrahentami, dodatkowo organ prawidłowo na podstawie art. 108 ust. u.pt.u. określił kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w styczniu 2013 r

Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Organ złożył również wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako opartej na nieuzasadnionych podstawach, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Rzecznik, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył pismo (niestanowiące odpowiedzi na skargę kasacyjną), w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o rozpoznanie jej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej organ zmierzał do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, organ nie dokonał pełnej oceny w kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w sprawie w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie sądu pierwszej instancji można mieć istotne wątpliwości, czy postępowanie karnoskarbowe w rozpatrywanej sprawie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podsumowując – w ocenie sądu pierwszej instancji o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozpatrywanej sprawie świadczy to że: akta sprawy zawierają jedynie postanowienie o wszczęciu śledztwa i jego zawieszeniu; podjęte w postępowania karnoskarbowym liczne czynności sprowadzają się do wszczęcia postępowania, przedstawienia zarzutów i jego zawieszenia; zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na toczące się postępowanie podatkowe - nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, a więc tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji; fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim wynika z przepisów prawa, organ zaś nie wskazywał na jakąkolwiek aktywność prokuratury w sprawie; organ – nawet na etapie postępowania sądowego- nie wskazuje w żaden sposób aby zawieszone postępowanie zostało podjęte i aby były w nim podejmowane jakiekolwiek dalsze czynności.

Zasadne okazały się w pierwszej kolejności dwa zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 180 § 1, 194 O.p. w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 2 § 1, 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i 114 § 1 k.k.s. Pierwszy podany przez organ przejaw naruszenia powołanych przepisów miał polegać na uchyleniu przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że organ dokonał wyłącznie częściowej (niepełnej) oceny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Drugim przejawem tego naruszenia miało być uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym opisane w decyzji wskazują, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Dodatkowo zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lic. c w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a k.k.s. oraz art. 325 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., w którym organ szczegółowo odniósł się do zawieszenia postępowania karnoskarbowego.

Sąd pierwszej instancji, przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w niniejszej sprawie, zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, powoływanej dalej jako "uchwała", natomiast, opierając się na wyrywkowych jej fragmentach, wysnuł z niej niewłaściwe wnioski.

Uchwała dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zgodnie z treścią uchwały taka ocena jest możliwa.

Jak wskazano w uchwale analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. (...) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Dodatkowo, jak wskazano w uchwale, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z powyższego wynika więc po pierwsze, że uchwała dotyczy tego, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle można oceniać przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zaś odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Jak wprost wskazano, brak możliwości tej oceny czyniłby "iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Po drugie, ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej.

Po trzecie, w uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.

Po czwarte, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.

Tymczasem sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, w ogóle pominął to, co wynika z treści uchwały.

Przede wszystkim sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał na stronie 11 uzasadnienia wyroku, że w każdej sprawie podatkowej konieczne jest wyjaśnienie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, poza przypadkami oczywistymi i dokonanie oraz uzewnętrznienie w treści decyzji odpowiedniej oceny. Tymczasem nawet z przytoczonego przez sąd pierwszej instancji fragmentu uchwały wynika, że taka ocena powinna mieć miejsce w przypadkach "wątpliwych", a nie w każdym wypadku.

Jednocześnie można odnieść wrażenie, że sąd pierwszej instancji dość pobieżnie przeanalizował uzasadnienie decyzji organu podatkowego, w którym to organ do tej instrumentalności się odniósł, choć wydanie decyzji miało miejsce przed podjęciem uchwały. Wziął jednak pod uwagę ugruntowującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Jak wskazano w treści decyzji organu odwoławczego na stronie 12 "z uwagi na ugruntowującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, że postępowanie karne skarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tutejszy organ wskazuje, że sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Na wstępie wskazać należy, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało objęte nadzorem prokuratorskim. Prokurator przedłużając śledztwo potwierdziła zasadność wszczęcia niniejszego postępowania karnego skarbowego i wskazała konieczność wykonania dalszych czynności niezbędnych do jego zakończenia. W toku czynności w dacie 20.03.2019 r. podejrzanego (...) – zapoznano z zarzutem popełnienia przestępstw skarbowych. Naczelnik [...] w W., podejmując decyzję w zakresie wszczęcia dochodzenia w niniejszej sprawie dokonał rzetelnej oceny posiadanych informacji i materiałów, pochodzących od kontrahentów strony, z których bezspornie wynikało, że podmioty powiązane w tej sprawie, uczestniczące w ujawnionym procederze tworzyły po stronie nabyć fikcyjny łańcuch dostaw granulatu złota, wykreowały szereg następujących po sobie pozornych transakcji. Powyższe ustalenia, mimo wstępnego potwierdzenia istnienia towaru – granulatu złota (bez określenia faktycznego dostawcy) stanowiły osnowę do wszczęcia dochodzenia i skutkowały dalszymi czynnościami w sprawie, w konsekwencji doprowadzając do zmiany etapu postępowania z in rem na ad personam. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania uzasadniał dostateczne podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, w związku z czym sporządzono i ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów".

Sąd pierwszej instancji skupił się jednak nie tyle na istnieniu danego zobowiązania podatkowego, a na ocenie sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego tj. czasu jego wszczęcia i zasadności zawieszenia postępowania karnoskarbowego w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego. Takie działanie jest wprost sprzeczne z tym fragmentem uchwały, w którym wskazano, że: "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Sąd pierwszej instancji pominął to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie miało polegać na uszczupleniu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 6.546.945,00 złotych w związku z zawyżeniem przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy inne podmioty. Z podejrzeniem oszustwa podatkowego na tak dużą skalę, wiąże się wręcz obowiązek zawiadomienia o tym podejrzeniu organów powołanych do ścigania przestępstw, ale i również obowiązek organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe do wszczęcia postępowania i doprowadzenia do ewentualnego wykrycia i ukarania sprawców przestępstwa. Sąd pierwszej instancji skupił się zaś na kwestiach dotyczących prawidłowości prowadzenia samego postępowania karnoskarbowego, co wynika bezsprzecznie z następującego fragmentu wyroku: "co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na "toczące się postępowanie odwoławcze", przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wskazanych wyżej celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przed wydaniem nawet decyzji organu I instancji". Z powyższego wynika, innymi słowy, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego jest dla sądu pierwszej instancji okolicznością niemal przesądzającą o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tymczasem, nie wchodząc w tym momencie w rozważania odnośnie stosunku postępowania karnoskarbowego i podatkowego, wpływu ustaleń poczynionych w jednym postępowaniu na drugie, zauważyć należy, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego kwestia zawieszenia postępowania karnoskarbowego może być istotna i w połączeniu z innymi okolicznościami wskazywać na to, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego była wyłącznie potrzeba zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia późniejszego zawieszenia nie ma jednak, po pierwsze, przesądzającego znaczenia dla oceny, że organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe działał instrumentalnie a po drugie w realiach niniejszej sprawy zostało również wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów a samo postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zebrany przez organ pierwszej instancji, prowadzący postępowanie podatkowe w momencie kiedy to postępowanie zmierzało do zakończenia poprzez wydanie decyzji.

Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął, że 20 marca 2019 r. przedstawiono prezesowi zarządu skarżącej w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. zarzut popełnienia przestępstw skarbowych. Jak zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy zebrane w toku śledztwa dane uzasadniają podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, co wynika z art. 313 § 1 k.p.k. Przejście z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie służy osiągnięciu podstawowego celu postępowania karnego skarbowego, jakim jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Zatem czynność przestawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Następnie należy wskazać, że sąd pierwszej instancji pominął, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane co prawda przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji (tj. postanowienie o wszczęciu śledztwa zapadło w dniu 23 listopada 2018 r., a decyzja organu pierwszej instancji 3 grudnia 2018 r.), ale dzieli je okres 1,5 tygodnia, więc w czasie wydania postanowienia istniał obszerny materiał dowodowy, który mógł uzasadniać tezę, iż doszło do popełnienia przestępstwa.

Wreszcie zaznaczyć należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego samo w sobie nie jest naganne i niewłaściwie, a wręcz jest obowiązkiem organów postępowania karnego gdy istnieją ku temu przesłanki. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dokonać przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niedopuszczenia do jego przedawnienia. Również zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11). Postępowania karnoskarbowe nie powinny być jednak wszczynane bez istnienia ku temu przesłanek, jedynie aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Gdyby sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę powyższe okoliczności powinien stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca przypadek "wątpliwy"- o którym mowa w uchwale. W szczególności sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że wszczęcie śledztwa nastąpiło na postawie zebranego obszernego materiału dowodowego, który mógł dawać podejrzenie uczestniczenia przez skarżącą w łańcuchu podmiotów, tworzących po stronie nabyć fikcyjny łańcuch dostaw granulatu złota, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. Pytanie jakie powinien sobie zadać sąd pierwszej instancji w tej sytuacji to, czy w świetle zebranego materiału dowodowego przed organem pierwszej instancji, wagi zarzuconego naruszenia, dopuszczalna jest ocena, że to jedynie zbliżające się przedawnienie zobowiązania podatkowego było powodem wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dodatkowo czy istniały oczywiste braki przesłanek podmiotowych, przedmiotowych do wszczęcia postępowania lub też negatywne przesłanki procesowe w postępowaniu karno-skarbowym. Odpowiedź na to pytanie musi być negatywna, a twierdzenie sądu pierwszej instancji o podejrzeniu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w rozpatrywanej sprawie nie znajduje potwierdzenia w zebranym przez organ materialne dowodowym.

Powyższe oznacza, że powołane zarzuty okazały się zasadne.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 180 § 1, 194 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów z akt postępowania karnego skarbowego, co wyjaśniałoby wątpliwości sądu pierwszej instancji, czy postępowanie zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w k.k.s, zauważyć należy w pierwszej kolejności, że takie wątpliwości były niezasadne już w świetle dostępnego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy wskazujący na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednak jeśli sąd pierwszej instancji posiadał w tej materii wątpliwości mógł skorzystać w tej sytuacji z dyspozycji art. 106 § 3 P.p.s.a. i przeprowadzić dowody z dokumentów z akt postępowania karnoskarbowego z urzędu a następnie ewentualnie przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy, czego jednak nie można rozpatrywać w kategorii obowiązku, który wadliwie został wykonany. W tej sytuacji powołanego zarzutu nie można uznać za zasadny, w szczególności z uwagi na uznaniowy charakter normy wynikającej z art. 106 § 3 P.p.s.a. Należy natomiast zwrócić uwagę, że organ nie wskazał przy tym jako naruszonego art. 106 § 5 P.p.s.a., a dopiero taki zarzut w powiązaniu z zarzutami związanymi z naruszeniem przepisów k.p.c. pozwoliłby odnieść się do stanowiska WSA w sprawie przeprowadzonego dowodu z dokumentu.

Odnosząc się z do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 191, 194, 188 O.p. poprzez błędną ocenę, że organ nie dopuszczając dowodu z postanowienia o zawieszeniu śledztwa naruszył te przepisy podczas gdy zawieszenie śledztwa nie jest przesłanką uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, a zatem dopuszczenie takiego dowodu nie przyczyniłoby się w żaden sposób do rozpoznania sprawy (dowód ten nie ma istotnego znaczenia dla sprawy) i związanego z nim zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ, w tym również art. 180 § 1, 191,194 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy ww. przepis art. 145 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. tego wymaga, zauważyć należy, jak organ słusznie podniósł w skardze kasacyjnej, samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie jest przesłanką uznania, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny. Niemniej może to być okoliczność, która w realiach konkretnej sprawy podatkowej, w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, może przemawiać za tym, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach jednak tej konkretnej sprawy podatkowej, jak zasadnie wskazał organ, zawieszenie postępowania jest faktem znanym zarówno stronie jak i organowi, a kwestię instrumentalności w tej konkretnej sprawie należało oceniać przez pryzmat wcześniejszych ustaleń. Jednocześnie podzielić należy zarzut organu, że sąd pierwszej instancji nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy ma brak dopuszczenia przez organ dowodu z postanowienia o zawieszeniu śledztwa.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej zarówno organ jak i Naczelny Sąd Administracyjny zmuszeni są domyślać się jakie przepisy, zdaniem sądu pierwszej instancji, naruszył organ w procesie zbierania i gromadzenia dowodów. Jedyny wyjątek sąd pierwszej instancji poczynił wskazując, że niedopuszczenie przez organ dowodu z postanowienia o zawieszeniu śledztwa, należy ocenić jako rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 194 O.p., co było oceną wadliwą w świetle okoliczności tej sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy po pierwsze, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał zebrany w postępowaniu był wystarczający do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Przy czym zawarcie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania w skutek odmiennego przyjęcia, nie może stanowić przejawu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 120, 121 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z kolei pierwszy i ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 191, 194 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że organ naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchyleniem decyzji organu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., opierają się na założeniu, że uwzględnienie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów doprowadziłoby do oddalenia skargi. Jest to jednak niepewne, natomiast z pewnością prawidłowo orzekając sąd pierwszej instancji musiałby po prostu rozpoznać sprawę merytorycznie, co organ wykazał poprzez inne zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji, wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnokarbowego, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niewątpliwie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż do tych przepisów sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odnosił.

Wobec powyższego skarga kasacyjna została uwzględniona. W oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację, przystąpi do merytorycznego rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, do których odniesienie się uznał za przedwczesne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 31.929 złotych składa się kwota 16.929 złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i 15.000 złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika organu będącego radcą prawnym, ustalona w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. w zw. z §2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski