Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 802/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 9.754 (dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w dniu 8 stycznia 2016 r. wydał decyzję, w której określił spółce "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika w złożonej za przedmiotowy okres deklaracji VAT-7.

Podstawą wydania w/w decyzji było uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych przez Spółkę we wrześniu 2012 r. transakcji sprzedaży śruty sojowej na rzecz czeskich kontrahentów, ujętych w ewidencjach sprzedaży Spółki jako WDT i opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 0%, za dostawy krajowe (dokonane i opodatkowane na terytorium kraju) opodatkowane 23%-ową stawką podatku VAT. Organ pierwszej instancji ustalił w trakcie przeprowadzonego postępowania, że towar sprzedany przez "A" Sp. z o.o. we wrześniu 2012 r. na rzecz: B s.r.o. z/s [...], Czechy, oraz C s.r.o. z/s [...], nie został wywieziony z kraju, a sprzedany podmiotom na terytorium Polski. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że Spółka za wrzesień 2012 r. nieprawidłowo ujęła w ewidencji sprzedaży, jako potwierdzające transakcje WDT, faktury:

1) wystawione na rzecz B s.r.o. z/s [...],dokumentujące sprzedaż śruty sojowej o łącznej wartości 727.350,10 zł;

2) wystawione na rzecz C s.r.o. z[...] dokumentujące sprzedaż śruty sojowej o łącznej wartości 629.362,32 zł.

Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w przeprowadzonym postępowaniu, towar w postaci śruty sojowej sprzedawany w/w spółkom był przez "A" Sp. z o.o. kupowany od D z Holandii oraz od E Sp. z o.o.. Sprzedaż następowała na podstawie zawieranych z kontrahentami umów sprzedaży, po uprzedniej wpłacie zaliczki lub wpłacie całości należności. Towar był odbierany bezpośrednio z elewatorów portowych w Szczecinie lub Gdyni/Gdańsku przez przewoźnika wynajętego przez kupujących - F Sp. z o.o.. Towar jednak, jak ustalono na podstawie czynności sprawdzających oraz kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, nie został wywieziony poza granice kraju, nie trafił też do odbiorców - wskazanych w dokumentach - na terytorium Czech. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że posiadane przez "A" Sp. z o.o. dokumenty nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał też, że strona nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, co do faktycznego przebiegu dokonanych dostaw na rzecz w/w czeskich kontrahentów.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji uznał otrzymane przez "A" Sp. z o.o. należności od kontrahentów: B s.r.o. i C s.r.o., dotyczące w/w faktur WDT za obrót krajowy podlegający na gruncie obowiązującej na tamten czas ustawy o VAT opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

W złożonym odwołaniu strona uznała za błędne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , wg którego niewypełnienie warunku wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju powoduje uznanie transakcji za transakcje krajowe i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju w wysokości 23%. Jak wskazuje Spółka, w przedmiotowej sprawie obowiązek wywozu towarów z terytorium kraju spoczywał na przewoźniku działającym na zlecenie nabywcy - F Sp. z o.o. Spółce został dostarczony przez nabywcę dokument potwierdzający wywóz towarów w postaci listu przewozowego CMR, będący podstawą do udokumentowania dokonania WDT. Spółka wskazuje, iż działała przy tym w zaufaniu do kontrahenta i nie miała świadomości nieuczciwości kupującego, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar zakupiony przez B s.r.o. i C s.r.o. nie opuści terytorium Polski.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że istota sporu w niniejszym postępowaniu jest określenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w kwocie odmiennej niż ta, którą podatnik wykazał w złożonej za przedmiotowy okres deklaracji VAT-7, poprzez zastosowanie do faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz C s.r.o i B s.r.o. w badanym okresie stawki VAT przewidzianej dla dostaw towarów na terytorium kraju w wysokości 23%, w miejsce przyjętej przez podatnika stawki 0% stosowanej do transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wskazać przy tym należy, że w złożonym odwołaniu Spółka nie podnosi zarzutów odnośnie poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustaleń, że do faktycznego wywozu poza granice kraju towaru, którego sprzedaż dokumentują sporne faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. na rzecz C s.r.o. i B s.r.o. nigdy nie doszło. Zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczą jedynie kwestii dobrej wiary Spółki, której braku przy przeprowadzaniu transakcji z w/w kontrahentami, organ pierwszej instancji nie wykazał, tym samym bezpodstawnie odmówił Spółce prawa do zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki VAT 0%.

Ustosunkowując się do kwestii spornej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej w dniu 8 stycznia 2016 r. decyzji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie braku faktycznego wywozu poza granice kraju śruty sojowej, której sprzedaż była przedmiotem spornych faktur. Na powyższe wskazuje przede wszystkim materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u przewoźnika - F Sp. z o.o., w tym przesłuchań kierowców w niej zatrudnionych, oraz dowody uzyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych u końcowych, rzeczywistych nabywców śruty sojowej.

Pani M.C. - Prezes Zarządu F Sp. z o.o., pełniącej funkcję przewoźnika towarów, których sprzedaż przez stronę na rzecz B s.r.o. i C s.r.o. udokumentowana jest spornymi fakturami, kilkakrotnie oświadczała, że firma. F Sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz B s.r.o. i C s.r.o., a przewożony towar w postaci śruty sojowej nie był nigdy wywożony poza granice kraju, ale trafiał do nabywców na terenie Polski, co znajduje potwierdzenie w dokumentach WZ firmy.

Również przesłuchani w trakcie zleconych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających kierowcy zatrudnieni we wrześniu 2012 r. w F Sp. z o.o. po okazaniu kopii dowodów CMR wystawionych przez w/w firmę dokumentujących transport śruty sojowej w miesiącu wrześniu 2012 r. zgodnie oświadczyli, że towar, których przedmiotowe CMR dotyczyły trafiał do odbiorców w kraju i zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek wyjeżdżali z nim do Czech.

Wskazać należy, że firma F Sp. z o.o. pomimo dysponowania kopiami dokumentów CMR identycznymi jak "A" Sp. z o.o., w których jako sprzedawca widniała "A" Sp. z o.o., a jako nabywca: B s.r.o. lub C s.r.o., zaprzeczyła, jakoby zawierała jakiekolwiek transakcje handlowe z w/w firmami, a odnośnie towaru, którego powyższe CMR dotyczyły, utrzymywała, że nabywany był on w firmie G Sp. z o.o. i następnie sprzedawany bezpośrednio u nabywców krajowych.

Odnośnie powyższego wskazać należy, że w toku przeprowadzonej przez organy podatkowe kontroli podatkowej w firmie G Sp. z o.o., czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie F Sp. z o.o. oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywców śruty sojowej sprzedawanej przez firmę F, ustalono, że śruta sojowa sprzedawana przez F Sp. z o.o. odbiorcom krajowym pochodziła od firmy "A" Sp. z o.o. Przeprowadzona kontrola podatkowa w G Sp. z o.o. wykazała, że firma ta przeprowadzała jedynie transakcje kupna-sprzedaży śruty sojowej, nie posiadała magazynów, w 2012 r. nie zatrudniała pracowników, wg zeznań prezesa spółki transport odbywał się środkami należącymi do F Sp. z o.o.. W toku kontroli nie udało się zgromadzić faktur, które mogłyby dokumentować nabycie przez G Sp. z o.o. śruty sojowej w badanym okresie, spółka nie posiadała też innych dokumentów dot. handlu towarem (WZ, PZ, dokumenty dot. przewozu), posiadała jedynie faktury sprzedaży, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów ustalonych w oparciu o zapisy wynikające z historii rachunków bankowych okazały się bezskuteczne, nie udało się nawiązać kontaktu z żadnymi podmiotami.

Na fakt sprzedaży przez firmę F śruty sojowej zakupionej u "A" Sp. z o.o. kontrahentom krajowym, świadczy przede wszystkim fakt "pokrywania się" powyższych faktur (datą wystawienia i ilością towaru) z fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. na rzecz B s.r.o. i C s.r.o., dla których F Sp. z o.o. była przewoźnikiem. Nabycie przedmiotowego towaru przez kontrahentów krajowych potwierdziły również przeprowadzone u poszczególnych odbiorców czynności sprawdzające.

Powyższe ustalenia bezspornie wskazują zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż towar, którego sprzedaż udokumentowano spornymi fakturami, nigdy nie był przedmiotem WDT.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz 11 ustawy o podatku od towarów i usług i podsumował, że z treści przepisów art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dotyczą one jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Aby dostawa towarów mogła być opodatkowana według stawki 0% na podstawie tych przepisów, w pierwszej kolejności muszą zostać spełnione przesłanki uznania tej dostawy za wewnątrzwspólnotową. Jeżeli dostawy nie można uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową, to niemożliwe jest także zastosowanie 0% stawki podatku w oparciu o art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w/w ustawy. Natomiast jeżeli dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, to dla zastosowania stawki 0% wymagane jest spełnienie warunków wymienionych w cytowanych powyżej art. 42 ust. 1 i sprecyzowanych w ustępach następnych tego artykułu.

Jak prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji w decyzji wydanej w dniu 8 stycznia 2016 r., art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jako wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu dostawy tych towarów, na terytorium kraju członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, spełniony być musi przede wszystkim warunek faktycznego przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności. Przewidziane w dalszych przepisach wymogi, dotyczące udokumentowania dostawy w sposób uprawniający podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% (art. 42 ustawy) mają charakter niejako wtórny do wyrażonej w art. 13 tej ustawy definicji. Powyższe znajduje potwierdzenie w samej treści tychże zapisów, które jednoznacznie przypisują wymaganym dokumentom funkcję potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał w decyzji pierwszo instancyjnej, iż towary, których sprzedaż przez "A" Sp. z o.o. na rzecz B s.r.o. i C s.r.o. dokumentują sporne faktury, nie zostały wywiezione z terytorium kraju, tym samym transakcje te nie mogą być uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane według 0% stawki podatku, o której mówi przepis art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niespełnione bowiem zostały przesłanki określone w art. 13 ust. 1 ustawy.

Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji również w zakresie dobrej wiary podatnika, którą wbrew twierdzeniom Spółki organ pierwszej instancji poddał ocenie, jako niewystarczające do uznania, że Spółka podejmując współpracę i przeprowadzając transakcje handlowe z B s.r.o. i C s.r.o. dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do nadużycia/oszustwa podatkowego.

Strona stoi na stanowisku, iż jej dobra wiara i brak wiedzy odnośnie nieuczciwych działań kontrahentów w chwili przeprowadzania transakcji uprawniają ją do zastosowania do transakcji z nimi zawartych stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka twierdzi, że w przedmiotowej sprawie stała się ofiarą działania oszustów, którzy deklarowali nieprawdę i poświadczali ją w dokumentach, o czym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć pomimo wszelkich racjonalnych działań podjętych w celu upewnienia się, że przedmiotowe transakcje nie wiążą się z popełnieniem nadużycia czy też oszustwa w zakresie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż w jego ocenie "A" Sp. z o.o. nawiązując współpracę we wrześniu 2012 r. z B s.r.o. i C s.r.o. nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których bierze udział nie prowadzą do nadużycia/oszustwa podatkowego. Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego już na etapie kontroli wskazywał na okoliczności, że Spółka nie dochowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach, gdy:

• przedstawiciele firm czeskich mieli miejsce zamieszkania w Polsce, posługiwali się językiem polskim, podpisywali (na wszystkich etapach transakcji) wszystkie dokumenty jednoosobowo;

• zakupów dokonywali w odstępach zaledwie 1-5 dniowych;

• należności wpływały z rachunków bankowych prowadzonych przez banki z adresem w kraju,

• przewozu towaru dokonywała ta sama spółka, tj. F Sp. z o.o., wskazana na dowodach CMR jako przewoźnik, która nie posiadała licencji na usługi w transporcie międzynarodowym,

• nie wzbudziła także żadnych wątpliwości awizacja przez przedstawicieli firm czeskich do odbioru śruty sojowej dzień po dniu tych samych kierowców i tych samych pojazdów;

• brak oficjalnej strony internetowej kontrahentów.

W tym miejscu zgodzić się należy ze stanowiskiem strony przedstawionym w piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r., iż powyższe okoliczności nie stanowią dowodów na oszukańczy charakter działalności B s.r.o. i C s.r.o. Dyrektor tut. Izby wskazuje jednak, że mimo, iż powyższe fakty same w sobie nie świadczą o mogących się pojawić przy współpracy z czeskimi kontrahentami nieprawidłowościach, to jednak powinny były skłonić podmiot rozpoczynający z nimi współpracę do podjęcia działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się, że transakcje z nimi zawarte nie będą prowadziły do nadużyć i jako takie w powiązaniu z działaniami podjętymi przez Spółkę powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie dobrej wiary strony.

W ocenie organu, w świetle powyższych okoliczności działania podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów nie wyczerpują znamion należytej staranności, której można by oczekiwać od profesjonalnego, działającego od lat podmiotu gospodarczego. Na powyższe wskazuje przede wszystkim analiza dwóch głównych dowodów, którymi Spółka próbuje udowodnić swoją dobrą wiarę: wydruki z systemu VIES weryfikujące aktywność kontrahentów jako podatników VAT oraz opinie kredytowe dot. w/w kontrahentów.

Odnośnie pierwszego z nich, tut. organ wskazuje, iż system VIES ma na celu zapewnienie podatnikom możliwości weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta, pozwalając sprawdzić, czy nabywca z innego kraju członkowskiego jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. Strona wielokrotnie podnosiła, iż wobec obu kontrahentów: B s.r.o. i C s.r.o. dokonywała weryfikacji w systemie VIES w celu upewnienia się, że ma do czynienia z aktywnym podatnikiem podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje jednak, że przedłożone w trakcie postępowania dokumenty w tym zakresie wskazują, iż Spółka dokonywała powyższej weryfikacji nie przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami, ale już po przeprowadzeniu transakcji. Jak sama wskazuje w piśmie z dnia 23 września 2014 r. B s.r.o. został zweryfikowany w systemie VIES przed złożeniem zeznania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym do transakcji doszło. Wskazać należy, że sporne transakcje z B s.r.o. i C s.r.o. przeprowadzono we wrześniu 2012 r., natomiast data wydruków z systemu VIES weryfikujących obu czeskich kontrahentów to 22 października 2012 r..

Powyższe wskazuje, że weryfikacja kontrahentów została przez Spółkę przeprowadzona w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, natomiast nie miała na celu upewnienie się co do wiarygodności kontrahentów przed nawiązaniem z nimi współpracy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I FSK 576/13, którego fragment strona przytoczyła na str. 8 złożonego odwołania: "(...) podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (...)".

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby wydruki z systemu VIES sporządzone przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów pod względem statusu podatkowego nie mogą świadczyć o zachowaniu przez stronę należytej staranności w zakresie współpracy z B s.r.o. i C s.r.o. we wrześniu 2012 r., gdyż zostały sporządzone już po tym okresie.

Odnośnie weryfikacji czeskich kontrahentów w systemie Coface pod względem zdolności kredytowej wskazać należy, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się opinia odnośnie tylko jednego z kontrahentów - B s.r.o.. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby z dnia 11 marca 2016 r. do przedłożenia m.in. opinii kredytowej odnośnie C s.r.o., strona wskazała, iż dokumentacja z weryfikacji kontrahenta z okresu poprzedzającego współpracę nie została zachowana.

Odnośnie w/w opinii dot. B s.r.o. wskazać należy, iż decyzja odnośnie przyznania limitu kredytowanego, co prawda pochodzi z dnia poprzedzającego pierwszą transakcję, tj. z 4 września 2012 r., jednak zauważyć należy, że jest to decyzja rozpatrująca złożony przez "A" Sp. z o.o. wniosek o przyznanie limitu kredytowego negatywnie.

Zgodnie z opisem usługi Opinii Kredytowej @RATING oferowanej przez Coface dostępnej na stronie internetowej http://www.coface.pl/Oferta-Coface/Sprawdz-kontrahenta/Opinie-kredytowe-rating, opinia limitu kredytu kupieckiego dla każdej zgłoszonej firmy (lub portfela firm) połączona z 12-miesięcznym monitoringiem zmian wysokości tego limitu. Wysokość limitu odpowiada ochronie ubezpieczeniowej, którą Coface objąłby w przypadku ubezpieczenia tych należności. Opinie Kredytowe @rating, określają zdolność firm do regulowania zobowiązań".

Strona w niniejszym postępowaniu stoi na stanowisku, iż zastosowanie we współpracy z B s.r.o. i C s.r.o. systemu przedpłat ze względu na otrzymaną negatywną opinię kredytową odnośnie czeskich kontrahentów świadczy o zachowaniu przez nią należytej staranności w kontaktach z w/w kontrahentami.

Dyrektor Izby nie zgadza się z powyższą argumentacją. W ocenie organu, o ile zastosowanie systemu przedpłat po otrzymaniu negatywnej opinii kredytowej odnośnie B s.r.o. świadczy o staranności kupieckiej w zakresie zabezpieczenia regulowania zobowiązań przez kontrahenta na rzecz Spółki, to podjęcie współpracy po otrzymaniu negatywnej opinii kredytowej, w której określono jako wysokie (5 w skali 1-10) ryzyko nieregulowania zobowiązań przez kontrahenta, już za taką starannością nie może przemawiać. Wskazać należy, że w otrzymanej opinii kredytowej odnośnie B s.r.o. wskazano, iż na negatywną decyzję odnośnie przyznania kredytu kupieckiego miały wpływ następujące okoliczności: niedostępność aktualnych danych finansowych oraz fakt, że jest to mała lub nowo założona firma.

Pomimo dysponowania powyższymi informacjami, Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie transakcji sprzedaży z czeskim kontrahentem, przy czym wskazać należy, że pomimo, iż Spółka posiadała informacje mogące świadczyć o nierzetelności kontrahenta jeszcze przed nawiązaniem z nim współpracy, to w świetle zebranych dowodów (wydruk z systemu VIES z dnia 22 października 2012 r.) - weryfikację podatkową przeprowadziła już po jej zakończeniu.

Kolejnymi dowodami wskazującymi na brak dobrej wiary Spółki we współpracy z B s.r.o., są potwierdzenia transakcji z konta firmowego dotyczące zapłaty należności za faktury wystawione na rzecz w/w kontrahenta. Wskazać należy, iż 3 pierwsze faktury zostały uregulowane poprzez wpłaty przez osobę fizyczną, a nie w formie przelewu bankowego z firmowego konta czeskiej spółki. Mimo, że regulowanie należności przez zupełnie nowego kontrahenta następowało w formie gotówkowej (łącznie w wysokości 345.136,00 zł), nie wzbudziło to podejrzeń Spółki, co do jego uczciwości, która przeprowadziła kolejne transakcje sprzedaży z podejrzanym podmiotem.

Odnośnie współpracy "A" Sp. z o.o. z drugim kontrahentem - C s.r.o., w kontekście zachowania dobrej wiary, wskazać należy, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania przedłożyła wydruk z systemu VIES z 2012 r. oraz potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej podmiotowi C s.r.o., jednak w ocenie Dyrektora Izby dowody te również i w tym przypadku nie mogą świadczyć o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w zakresie współpracy z kontrahentem.

Wskazać należy, że tak jak i w przypadku B s.r.o., również wydruk z systemu VIES dotyczący weryfikacji C s.r.o. pochodzi z dnia 22 października 2012 r., a więc został sporządzony przez stronę nie przed nawiązaniem z w/w kontrahentem współpracy, ale już po przeprowadzeniu z nim transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast odnośnie przedłożonego dokumentu z dnia 14 marca 2012 r. wskazać należy, że na podstawie jego analizy nie można stwierdzić kiedy strona znalazła, się w jego posiadaniu, tym samym również i ten dokument w ocenie tut. organu nie może stanowić dowodu na dochowanie przez stronę należytej staranności w kontaktach z C s.r.o.. Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka w złożonym odwołaniu wskazuje, iż fakty znane jej po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary. Jednocześnie nie jest w posiadaniu dowodów potwierdzających zachowanie należytej staranności przed przystąpieniem do transakcji z w/w kontrahentami. Wydruki z systemu VIES dotyczące obu kontrahentów pochodzą z okresu po realizacji spornych transakcji, dokument mający potwierdzać nadanie numeru podatkowego firmie C s.r.o. nie posiada daty pozyskania go przez stronę, a opinię kredytową strona posiada odnośnie tylko jednego z kontrahentów - B s.r.o., przy czym w ocenie tut. organu, jak już podniesiono wyżej, nie stanowi ona dowodu na działanie strony z należytą starannością.

Tym samym nie można uznać twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, iż Spółka podjęła wszelkie możliwe i racjonalne działania zarówno w weryfikacji i doborze kontrahentów, jak i w trakcie przeprowadzania z nimi transakcji handlowych. Wskazać należy, że odnośnie współpracy z C s.r.o. w zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znaleziono dowodów potwierdzających podjęcie jakichkolwiek działań weryfikacyjnych przed przystąpieniem do realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jak i w ich trakcie, natomiast odnośnie firmy B s.r.o. jedynym dowodem potwierdzającym podjęcie działań przed nawiązaniem współpracy jest opinia kredytowa, której treść zdaniem tut. organu nie wskazuje na działanie Spółki w dobrej wierze.

Zdaniem Dyrektora Izby, przy badaniu należytej staranności nie mogą podlegać ocenie poszczególne działania podjęte przez podatnika osobno, w oderwaniu od siebie, ale również we wzajemnej łączności ze szczególnym uwzględnieniem momentu, w jakim zostały przeprowadzone. Podatnik nie może argumentować dochowania należytej staranności samym faktem przeprowadzenia weryfikacji kontrahenta, jeżeli po uzyskaniu negatywnych informacji, podejmuje się współpracy z weryfikowanym podmiotem. Tak samo nie może powoływać się na podejmowane przez siebie działania w kontekście dobrej wiary przy przeprowadzaniu transakcji z podmiotem, jeżeli czynności te zostały przez niego podjęte już po zakończeniu z nim współpracy.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania.

Mimo, że art. 122 O.p. nakłada ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na organy podatkowe, to zasada ta nie jest jednak nieograniczona. W powyższym zakresie zachodzi konieczność współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

W kontekście powyższego wskazać należy, iż w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii dobrej wiary strony przy przeprowadzaniu transakcji z B s.r.o. i C s.r.o. w miesiącu wrześniu 2012 r. O ile w przypadku ustalenia faktycznego przebiegu spornych transakcji (np. miejsca faktycznej dostawy towarów - jak w niniejszej sprawie) w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej przerzucającego de facto ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym na organ, to od organu podatkowego należy oczekiwać podejmowania działań, zbierania dowodów, poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to zdaniem tut. organu w przypadku badania dobrej wiary ciężar dowodowy będzie w większej części spoczywał na stronie. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której organ podatkowy mógłby zebrać materiał dowodowy świadczący o należytej staranności strony bez jej udziału. W tym przypadku bowiem, tylko strona dysponuje wiedzą, jakie czynności podjęła przed przystąpieniem do współpracy z kontrahentami. Tym samym nie można w kontekście badania dobrej wiary zarzucić naruszenia art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organowi, który jej oceny dokonał na podstawie tylko tych dokumentów, które przedłożyła strona. Nie mniej zdaniem tut. organu strona mogła powziąć informacje, które winny były wzbudzić jej wątpliwości, co do zawieranych transakcji. Okoliczności te wskazano na str. 16 niniejszej decyzji. Zdaniem tut. organu winny one były wzbudzić wątpliwość strony jako przezornego i dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy.

W niniejszej sprawie "A" Sp. z o.o. wielokrotnie podnosiła, iż przed przeprowadzeniem transakcji z B s.r.o. i C s.r.o. podjęła wszelkie możliwe i racjonalne działania zgodne ze zwyczajowo przyjętym w biznesie poziomem staranności przed przystąpieniem do transakcji z nowymi kontrahentami. Na potwierdzenie powyższego odnośnie nawiązania współpracy z B s.r.o. Strona opisała i przedłożyła dowody podjętych czynności weryfikacyjnych w piśmie z dnia 23 września 2014 r., natomiast w przypadku C s.r.o. w piśmie z dnia 24 marca 2016 r.. W ocenie tut. organu zebrany w sprawie materiał świadczy o niedochowaniu należytej staranności przez stronę przy przeprowadzaniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co uzasadniono wyżej.

W ocenie tut. organu nie sposób również mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 121 i art. 2a) Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a O.p. stanowi, iż niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie treść zastosowanych przepisów jest jasna, nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% do sprzedaży towarów, których dostawa miała miejsce na terytorium kraju, jeżeli przy realizacji powyższych transakcji nie działał w dobrej wierze. Powyższa wykładnia nie budzi u strony zastrzeżeń, o czym świadczy treść złożonego odwołania. Natomiast fakt, że została wydana decyzja odmienna od oczekiwań strony nie świadczy o naruszeniu przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 2a) Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów strony odnośnie pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w [...] SA przez podmioty mające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej, organ wskazuje, iż powyższy dowód nie miałby znaczenia w sprawie. Strona powyższy wniosek argumentuje tym, że prawo bankowe nakłada na banki przed zawarciem umowy o prowadzenie rachunku bankowego obowiązek weryfikacji podmiotu, aby nie dopuścić do zakładania rachunków bankowych przez podmioty "anonimowe", tzn. niezidentyfikowane. Powyższe miałoby świadczyć w ocenie strony o pozytywnej weryfikacji firmy C s.r.o. przez [...] S.A., gdyż z rachunku tego banku strona otrzymywała należności od kontrahenta, tym samym Spółka miała gwarancję, iż właścicielem towaru stanie się podmiot, który faktycznie dokonał zapłaty za towar. W ocenie organu przeprowadzenie dowodu, o który wnioskuje Spółka miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby odbiorcami spornych faktur wystawianych przez Spółkę były podmioty nieistniejące. W takim przypadku fakt dysponowania przez kontrahenta kontem bankowym świadczyłby na korzyść Spółki, gdyż ta w takim wypadku miałaby uzasadnione prawo domniemywać, iż współpracuje z podmiotami istniejącymi. Wskazać jednak należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której fakt istnienia kontrahentów Spółki nie jest poddawany w wątpliwość, a "jedynie" rzetelność transakcji przez nie przeprowadzanych, czego bank nie był obowiązany badać. Tak więc dowód ten nie miałby znaczenia w sprawie i w ocenie Dyrektora Izby, wniosek o jego przeprowadzenie został przez organ pierwszej instancji zasadnie odrzucony. Dodać tu należy, że argumentacja strony, iż to Bank miałby weryfikować kontrahenta strony również podważa staranność i dobrą wiarę podatnika.

Odnośnie podnoszonego przez stronę argumentu, iż w niniejszej sprawie to przewoźnik - firma F Sp. z o.o. jest odpowiedzialna za brak wywozu towarów, których sprzedaż jest udokumentowana spornymi fakturami i to ona w ocenie Spółki powinna ponosić winę, a nie strona, jak też odnośnie argumentu, że system VIES nadal jako aktywny wskazuje podmiot C s.r.o., wskazać należy, iż oszustwa po stronie kontrahentów Spółki nie zwalniają podatnika od obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając transakcje objęte opodatkowaniem podatkiem VAT uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). W punkcie 60 w/w wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się o jego wiarygodności. Powyższe stanowisko podtrzymywane jest również przez sądy krajowe jak np. NSA w wyroku z dnia 19 października 2015 r. sygn. akt I FSK 833/14. Ponadto wskazać należy, że argument strony, iż system VIES nadal wskazuje C s.r.o., jako aktywnego podatnika VAT, należy na gruncie niniejszej sprawy uznać za bezzasadny, gdyż ta i tak, jak ustalono, przed podjęciem współpracy z C s.r.o. z tego systemu nie skorzystała.

Tym samym nie można podzielić stanowiska Spółki przedstawionego w złożonym odwołaniu, że dokonując transakcji udokumentowanych spornymi fakturami działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach z nimi związanych.

Końcowo wskazać należy, iż nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia zasady proporcjonalności wspólnego systemu VAT. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Halifax C-255/02 w tezach 68 - 86 tego wyroku wskazał, że uprawnienia wynikające z Dyrektywy przysługują wyłącznie jeśli transakcje będące ich podstawą nie mają oszukańczego charakteru. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Group, pkt 76). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Kittel i Rewolta Recycling połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Skoro strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo, a dowody zebrane w sprawie nie wskazują na działanie z należytą starannością, aby zapobiec w nich udziałowi, to wskazać należy, że Spółka stanęła tym samym poza systemem zwolnień o jakich mowa w Dyrektywie, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów na terenie kraju. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-289/09 na zasady te nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła "A" Sp. z o.o.. Żądając jej uchylenia w całości Spółka (dalej "Spółka", "skarżąca") zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 roku, Nr 710, poz. 1054 ze zmianami, dalej: ustawa o podatku od towarów i usług lub uVAT) poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatkowym warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% jest dobra wiara podatnika i zachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy z przepisów prawa unijnego ani krajowego taki warunek nie wynika, a organ podatkowy nie jest uprawniony do wywodzenia dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa,

b) jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że podjęte przez skarżącą działania nie stanowiły wszelkich możliwych i racjonalnych działań w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów,

c) niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wskutek przyjęcia, że skarżąca nie spełnia wymogu posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywisty wywóz z terytorium kraju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy skarżąca spełnia wszystkie wskazane w w/w przepisie warunki.

Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub OP) poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. w nie przeprowadzeniu dowodu na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w [...]S.A. przez podmioty mające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej oraz przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodowego w postaci nałożenia na skarżącą obowiązku generalnej weryfikacji kontrahentów i nałożenie obowiązku drobiazgowego sprawdzania potencjalnych kontrahentów,

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego,

3) art. 121 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że skarżąca zawierała transakcję ze spółkami czeskimi (B s.r.o. oraz C s.r.o.) w zakresie dostawy śruty sojowej, a obowiązek wywozu z terytorium kraju spoczywał na nabywcy. Wskazał on jako przewoźnika - F Sp. z o.o. Ponieważ przewóz organizował czeski kontrahent, a zeskanowane kopie dokumentów przewozowych CMR potwierdzających odbiór towarów na terytorium Republiki Czeskiej były przesyłane skarżącej regularnie i terminowo, drogą elektroniczną, Skarżącą przyjęła, że spełniają one funkcję potwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje faktu, że w przedmiotowej sprawie do wywozu towaru z Polski nie doszło, jednakże wskazuje że dowiedziała się o tym dopiero w związku z działaniem organów, podjętych ze znacznym opóźnieniem w stosunku do roku 2012, kiedy realizowano transakcję. Co więcej, skarżąca przyznała, że w niniejszej sprawie padła ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów, o którym nie wiedziała i nie mogła wiedzieć.

W roku 2012 roku w Polsce nie było dostępnej wiedzy o realizowanych oszustwach podatkowych przy transakcjach śrutą sojową. Znane były jedynie działania dotyczące karuzeli VAT w takich sektorach jak sektor złomu czy paliw. Właściwe nagłośnienie faktu, że oszuści działają także w obrocie śrutą miało miejsce dopiero w 2015 roku. Problem ten został poruszony na konferencji pt. Nadużycia w handlu śrutą sojową zorganizowanej w czerwcu 2015 roku w Warszawie przez globalną organizację doradczą oraz Izbę Zbożowo - Paszową.

Rosnącą wciąż skala tego zjawiska zaniepokoiła również Izbę Zbożowo - Paszową, a także Administrację Podatkową, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zachęcał wszystkich podatników do zapoznania się z informatorem pt. Tania śruta od złodzieja. Ponadto, działające na rynku rolnym przetwórnie i dystrybutorzy obecnie we własnym zakresie podejmują działania informacyjne, przestrzegające przed wyłudzaniem VAT przy wykorzystaniu do tego celu śruty sojowej. Ze wszystkich wskazanych materiałów wynika jeden z przykładowych schematów sposobu wyłudzania VAT - oszust (firma np. czeska, słowacka, rumuńska) kupuje śrutę sojową od polskiego sprzedawcy i deklaruje, że wywiezie towar za granicę, a naturalną konsekwencją jest zastosowanie opodatkowania właściwego dla WDT. Następnie oszust przedstawia dokumenty potwierdzające rzekomy wyjazd towaru, który w rzeczywistości nigdy nie opuścił terytorium Polski.

Mając na względzie tak zarysowany kontekst sytuacyjny podniesiono, że skarżąca obecnie zdaje sobie sprawę, że została oszukana i wykorzystana przez nieuczciwych kontrahentów. Jednakże w momencie zawierania transakcji skarżąca nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Ponadto, trudno wywodzić świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego tylko powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały się znane podatnikowi okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez niego wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależniona od dobrej wiary podatnika i jej podstawowego elementu w postaci należytej staranności. Podkreślenia wymaga fakt, że idea dobrej wiary i należyta staranność stanowi ochronę podatników oszukanych przez nieuczciwych kontrahentów, która ma służyć temu, by nie karać uczciwego podatnika odmawiając mu praw wskazanych w obowiązujących regulacjach. Tymczasem organ podatkowy w decyzji wypaczył tę ideę, bowiem z całokształtu decyzji wynika, że organ podatkowy przyjął, iż zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Ponadto, organ podatkowy przyjął, że "od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale także i nieumyślną. Tym samym organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 42 ust. 1 uVAT, przyjmując jako dodatkowy warunek prawa do odliczenia dochowanie należytej staranności. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług i organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia dodatkowych warunków: nie istniejących i nie wyrażonych wprost w przepisach prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę na ustalone podczas postępowania dowodowego fakty, które organ podatkowy uznał za prawdziwe, a które świadczą o tym, że skarżąca została oszukana przez nieuczciwych kontrahentów. Działająca jako przewoźnik firma F Sp. z o.o. pomimo dysponowania kopiami dokumentów CMR (identycznymi jak te otrzymane przez skarżącą), w których jako sprzedawca widniała skarżąca, a jako nabywca B s.r.o. lub C s.r.o., zaprzeczyła jakoby zawierała transakcje handlowe z w/w firmami, a odnośnie towaru, którego powyższe CMR dotyczyły, utrzymywała że nabywany był on w firmie G Sp. z o.o. i następnie sprzedawany bezpośrednio u nabywców krajowych. Tymczasem jak ustalił organ podatkowy w toku przeprowadzanej kontroli podatkowej w firmie G Sp. z o.o., czynności sprawdzających przeprowadzanych w firmie F Sp. z o.o. oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywców śruty sojowej sprzedawanej przez firmę F, ustalono, że śruta sojowa sprzedawana przez F Sp. z o.o. odbiorcom krajowym pochodziła od skarżącej. Przeprowadzona kontrola podatkowa w G Sp. z o.o. wykazała, że firma ta przeprowadzała jedynie transakcje kupna - sprzedaży śruty sojowej, nie posiadała magazynów, w 2012 roku nie zatrudniała pracowników, wg zeznań Prezesa spółki transport odbywał się środkami należącymi do F Sp. z o.o.. Jak trafnie podkreślił w decyzji Organ podatkowy, o fakcie sprzedaży przez firmę F śruty sojowej zakupionej u skarżącej kontrahentom krajowym, świadczy przede wszystkim fakt pokrywania się powyższych faktur (data wystawienia i ilość towaru) z fakturami wystawianymi przez skarżącą na rzecz B s.r.o. i C s.r.o., dla których F Sp. z o.o. była przewoźnikiem. Nabycie przedmiotowego towaru przez kontrahentów krajowych potwierdziły również przeprowadzone u poszczególnych odbiorców czynności sprawdzające. Tymczasem skarżąca nie miała żadnych podstaw aby przyjąć, że jest ofiarą nieuczciwych kontrahentów, którzy posługując się listami przewozowymi CMR zawierającymi fałszywe treści, dążą do świadomego wprowadzenia jej w błąd co do prawdziwej trasy przewozu towaru.

Skarżąca wskazuje, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki stosowania zerowej stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, tzn. zarówno dostawca, jak i nabywca towaru posiadali status podatnika VAT UE; przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik posiadał w swojej dokumentacji dokumenty określające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W niniejszym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki. Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu poczynienie błędnych ustaleń, że ocenił jej działania jako niewystarczające do uznania, że podejmując współpracę i przeprowadzając transakcje handlowe z B s.r.o. i C s.r.o. dochowała należytej staranności aby upewnić się, że transakcje, w których bierze udział nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Podstawowym elementem dobrej wiary jest należyta staranność, zgodnie z którą powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest on rzeczywiście rzetelnym przedsiębiorcą starającym się nie dopuścić do uwikłania go przez kontrahentów w oszustwo podatkowe.

Skarżąca podkreśla, że w przypadku gdy ze względu na oszustwo podatkowe popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć, odmowę odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy powinien w tej sytuacji uzależnić od zbadania dobrej wiary i należytej staranności.

W niniejszej sprawie skarżąca działała w dobrej wierze jako uczciwy i rzetelny podatnik, a fakt, że została oszukana przez nieuczciwych kontrahentów nie oznacza, że można ją ukarać poprzez pozbawienie jej praw wskazanych w obowiązujących normach. W swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował koncepcję, zgodnie z którą można odmówić praw - wyroki w większości dotyczą zagadnień odliczenia podatku naliczonego, jednakże zawsze w kontekście dobrej wiary i nieuczciwości kontrahentów - wyłącznie wówczas gdy podatnik skorzystał ze swego prawa, ale uczestniczył w przestępstwie, wiedział o tym przestępstwie lub co najmniej powinien wiedzieć o tym przestępstwie. Takie podejście TSUE wykształciło się poczynając od wyroku z dnia 12 stycznia 2006 roku, sygn. spraw połączonych C-354/03, C-355/04 i C-484/03, Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House System gdzie TSUE stwierdza, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następującą po jego dostawie miała charakter oszukańczy.

Od skarżącej nie można oczekiwać więcej niż zwykłego, racjonalnego działania weryfikacyjnego, które zostało podjęte w celu doboru kontrahentów i przeprowadzenia z nimi transakcji handlowych. W stosunku do pierwszego z kontrahentów - B s.r.o. skarżąca podjęła rutynowe i wypracowane w praktyce wewnętrznej środki weryfikacyjne w odniesieniu do potencjalnego kontrahenta. Zgodnie z przyjętym w firmie standardem działania weryfikację podmiotu B s.r.o. przeprowadziła wyznaczona do tego osoba w ramach struktury Spółki, której zakres obowiązków obejmuje między innymi taką weryfikację. W ramach czynności weryfikacyjnych wskazany pracownik zażądał od potencjalnego kontrahenta dokumentów prawnych i podatkowych, a w konsekwencji skarżącej zostały przekazane odpis aktu notarialnego dokumentu, z którego wynika przeniesienie wszystkich udziałów w podmiocie B s.r.o. na Pana Z.H. oraz kopia decyzji z dnia 3 października 2011 roku o rejestracji podmiotu B s.r.o., jako podatnika podatku od wartości dodanej. Ponadto skarżąca w zakresie podejmowanych przez siebie działań uzyskała wydruk z systemu VIES, opinię kredytową z systemu Coface. Także w stosunku do potencjalnego kontrahenta w postaci C s.r.o. Spółka podjęła rutynowe czynności w celu jej weryfikacji, m.in. w postaci wydruku z systemu VIES oraz potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej podmiotowi C s.r.o..

Natomiast organ podatkowy podkreśla, że wydruki zostały sporządzone nie przed nawiązaniem współpracy, a już po przeprowadzeniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżąca wskazuje, że w tym zakresie organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów, bowiem brak wydruku z systemu VIES datowanego na okres poprzedzający podjęcie współpracy nie oznacza, że potencjalny kontrahent nie został poddany weryfikacji w systemie VIES.

Dlatego też, organ podatkowy nie powinien uzależniać oceny dochowania należytej staranności stawiając skarżącej wygórowane wymagania, które nie wynikają z przepisów prawa, ani z praktyki działania organów podatkowych. Sam fakt braku wydruku informacji z systemu VIES, który miałby być datowany na okres przed rozpoczęciem współpracy, nie stanowi dowodu na to, że skarżąca nie zrealizowała obowiązku sprawdzenia tej informacji. Bezzasadne jest zatem stwierdzenie organu podatkowego, że Spółka "jak ustalono, przed podjęciem współpracy z C s.r.o. z tego systemu nie skorzystała" - tj. w ocenie organu nie zweryfikowała kontrahenta w systemie VIES (s. 22 decyzji). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca sprawdziła kontrahentów w systemie VIES, jednakże według organu nie ma dowodów, że zrobiła to przed zawarciem transakcji. Zachowano wydruk z 22 października 2012 roku, a według organu nie jest to wykraczające aby twierdzić, że doszło do weryfikacji także wcześniej. Z wydruku dokonanego w dniu 22 października 2012 r. wynika jedynie, że spółka zarchiwizowała tego dnia swoją wiedzę w postaci wydrukowanego dokumentu. W żadnym razie nie wynika z tego fakt, że wcześniej nie sprawdziła, przeciwnie - wynika z tego, że kwestia rejestracji podmiotu w systemie VIES była dla Spółki ważna i była warunkiem deklarowania zrealizowanej sprzedaży jako transakcji wewnątrzwspólnotowej. Gdyby w dniu 22 października 2012 r. system VIES nie potwierdził aktywnego statusu kontrahenta, skarżąca nie mogłaby deklarować transakcji WDT. Co więcej, podkreślić należy, że system VIES nadal (tj. po doręczeniu decyzji organu drugiej instancji w maju 2016 roku) wskazuje C s.r.o. jako aktywnego podatnika VAT. Ponieważ każdego dnia, aż do dzisiaj możliwe było i jest uzyskanie potwierdzenia statusu aktywnego podatnika podatku od wartości dodanej dla tego kontrahenta to zarzut braku wydruku z września 2012 roku (gdy jest wydruk z października 2012 roku), jako jeden z elementów uzasadnienia braku należytej staranności jest niedorzeczny i pozbawiony jakiejkolwiek logiki.

Sytuacja taka godzi w podstawowe prawa podatnika i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. System VIES (System Wymiany Informacji o VAT - VIES) jest elektronicznym środkiem transmisji informacji dotyczących aktywności numerów VAT podmiotów zarejestrowanych na terenie UE, którego zadaniem jest chronić podatników przez nieuczciwymi kontrahentami. Tymczasem organ podatkowy zarzucając skarżącej nie zachowanie należytej staranności poprzez brak wcześniejszego o kilka tygodni wydruku z systemu VIES, nie zwraca uwagi na fakt, że jednocześnie w systemie VIES jako podmiot aktywny wskazywany był podmiot działający nielegalnie. Sytuacja, w której właściwe organy monitorujące nieprawidłowości związane z zawieranymi z tymi kontrahentami od roku 2013 nie podjęły żadnych czynności w celu powstrzymania nielegalnych działań realizowanych w imieniu i na rachunek C s.r.o., są nie na miejscu i zupełnie dyskwalifikują sposób prowadzenia postępowania, które nie budzi elementarnego zaufania do działania administracji finansowej.

Organ podatkowy kwestionuje także przedstawiony przez skarżącą dowód w postaci opinii kredytowej uzyskanej poprzez skorzystanie z usługi Opinii Kredytowej @RATING oferowanej przez Coface. Skarżąca wskazuje, że działając z należytą ostrożnością skorzystała ze wskazanej wyżej usługi, natomiast ze względu na otrzymaną negatywną opinię kredytową określającą wysokie ryzyko (5 w skali 1-10) nieuregulowania zobowiązań przez kontrahenta skorzystała z systemu przedpłat. Organ podatkowy jednakże wskazuje, że o nienależytej staranności świadczy fakt przeprowadzenia transakcji sprzedaży z czeskim kontrahentem. Jak podkreśla organ podatkowy w decyzji na s. 18 "Odnośnie w/w opinii dot. B s.r.o. wskazać należy, iż decyzja odnośnie przyznania limitu kredytowanego, co prawda pochodzi z dnia poprzedzającego pierwszą transakcję, tj. z 4 września 2012 roku, jednak zauważyć należy, że jest to decyzja rozpatrująca złożony przez skarżącą wniosek o przyznanie limitu kredytowego negatywnie" (s. 18 decyzji). Skarżąca uważa, że już sam fakt wystąpienia i uzyskania opinii kredytowej należy traktować jako zachowanie należytej staranności. Trafnie podkreślił organ podatkowy, że zastosowanie systemu przedpłat, po otrzymaniu negatywnej opinii kredytowej względem B s.r.o. świadczy o staranności kupieckiej w zakresie zabezpieczenia regulowania zobowiązań przez kontrahenta na rzecz Spółki. Podkreślić należy, że zastosowanie systemu przedpłat ze strony czeskiej spółki były wymagane w wysokości uwzględniającej podatek VAT i dopiero w następstwie okazania dowodu wywiezienia nabytego od Spółki towaru poza terytorium Polski w postaci listu przewozowego CMR, kwota odpowiadająca kwocie podatku VAT była zaliczana na poczet przyszłych zamówień. Coface, co prawda nie rekomendował przyznania kredytu, jednakże jego ocena nie była całkowicie negatywna, tylko mieściła się w połowie przyjętej skali ocen. W konsekwencji skarżąca uznała, że nie otrzymała sygnału sugerującego zaniechanie kontaktów handlowych. Dlatego stwierdzenie organu, że "podjęcie współpracy po otrzymaniu negatywnej opinii kredytowej, w której określono jako wysokie (5 w skali 1-10) ryzyko nieuregulowania zobowiązań przez kontrahenta, już za taką starannością nie może przemawiać" (s. 18 decyzji) jest nieuprawnione i zbyt daleko idące. Skarżąca bowiem, po przeprowadzeniu rutynowej weryfikacji z zachowaniem należytej staranności podjęła decyzję o przeprowadzeniu transakcji z wskazanym wyżej podmiotem na własne ryzyko gospodarcze. W obecnych realiach rynkowych sam fakt posiadania negatywnej opinii kredytowej nie przesądza o nierzetelności kontrahenta. Należy podkreślić, że skarżąca podjęła jednak działania prowadzące do weryfikacji nowych kontrahentów i sprawdzenia ich kondycji finansowej i możliwości płatniczych.

Skarżąca uważa, że organ podatkowy przyjął w stosunku do niej wygórowane i rygorystyczne wymagania dotyczące podjęcia przez nią wszystkich możliwych i racjonalnych działań. Z orzeczeń TSUE wynika, że podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności, natomiast z decyzji organu podatkowego wynika, że podatnik powinien był zachować szczególną ostrożność. Jak wynika z powyższych rozważań, skarżąca podjęła wszelkie racjonalne i możliwe działania weryfikacyjne, zgodne z należytą starannością. Tymczasem organ podatkowy w decyzji wskazuje, że skarżąca powinna była zwrócić szczególną uwagę na pewne okoliczności, których wystąpienie powinno skłonić ją do podjęcia działań weryfikacyjnych czy transakcje zawarte ze wskazanymi podmiotami nie będą prowadzić do nadużycia. Dyrektor Izby Skarbowej wśród okoliczności tych wskazał następujące elementy:

• przedstawiciele firm czeskich mieli miejsce zamieszkania w Polsce, posługiwali się językiem polskim, podpisywali wszystkie dokumenty jednoosobowo,

• zakupów dokonywali w odstępach zaledwie 1-5 dniowych,

• należności wpływały z rachunków bankowych prowadzonych przez banki z adresem w kraju,

• przewozu towaru dokonywała ta sama spółka, tj. F Sp. z o.o., wskazana na dowodach CMR jako przewoźnik, która nie posiadała licencji w transporcie międzynarodowym,

• nie wzbudziła także żadnych wątpliwości awizacja przez przedstawicieli firm czeskich do odbioru śruty sojowej dzień po dniu przez tych samych kierowców i tych samych pojazdów,

• brak oficjalnej strony internetowej kontrahentów.

Skarżąca podkreśla jednak, że powyższe okoliczności nie stanowią dowodów na oszukańczy charakter działalność B s.r.o. oraz C s.r.o. i nie mogą stanowić o niedochowaniu przez skarżącą nienależytej staranności. Podkreślenia wymaga bowiem, że podstawową zasadą Unii Europejskiej jest zasada przepływu osób, towaru, kapitału i usług. Skarżąca wskazuje, że sam fakt posiadania miejsca zamieszkania i posługiwania się językiem polskim przez przedstawicieli firm czeskich jest w obecnych czasach rzeczą jak najbardziej naturalną i nie wzbudzającą niczyich podejrzeń. Ponadto, fakt posługiwania się dokumentami jednoosobowo również nie powinien wzbudzić wątpliwości, ponieważ w ramach czynności weryfikacyjnych wskazany pracownik skarżącej zażądał od B s.r.o. dokumentów prawnych i podatkowych a otrzymał m.in. odpis aktu notarialnego, z którego wynikało przeniesienie wszystkich udziałów B s.r.o. na Pana Z.H. Skarżąca podkreśla, że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Natomiast jak stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publiczne stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowe stwierdzone. Podkreślić należy, że dokumentom urzędowym przysługują domniemanie prawdziwości (dokument pochodzi od organu lub jednostki, która wystawiła) oraz domniemanie zgodności z prawdą (treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością). Biorąc pod uwagę wskazane wyżej domniemania oraz fakt, że akt notarialny sporządziła osoba wykonująca zawód zaufania publicznego skarżąca dała wiarę okazałemu dokumentowi. Podkreślić należy, że już sam fakt żądania okazania dokumentów przez podjęciem współpracy stanowi o zachowaniu należytej staranności.

Organ podatkowy jako okoliczność, która powinna była wzbudzić czujność skarżącej wskazał także fakt, że zakupy były dokonywane w odstępach zaledwie 1-5 dniowych. Jednakże w sytuacji, gdy mamy wolny rynek i obowiązującą zasadę swobody zawierania umów częstotliwość i odstępy czasowe między kolejnymi transakcjami mogą być dowolnie kształtowane, a są uzależnione m.in. od sytuacji rynkowej czy popytu na dany towar. Nie jest to sytuacja odbiegająca od normalnych realiów biznesowych podmiotów profesjonalnie zajmujących się daną działalnością, którzy codziennie zawierają wiele różnego rodzaju umów.

Nie można ponadto tracić z pola widzenia najważniejsza okoliczność, że śruta jest dostarczana do Polski na pokładzie statków. Jest wyładowywana do elewatorów portowych, za co Spółka płaci wynagrodzenie uzależnione od zajętej powierzchni i czasu składowania. Zatem w interesie skarżącej jest jak najszybsza sprzedaż dostarczonego do Polski towaru, aby ograniczyć koszty przechowywania. Częstotliwość transakcji nie jest zatem niczym szczególnym w kontekście transakcji realizowanymi przez skarżącą z innymi podmiotami.

Także brak oficjalnej strony internetowej kontrahentów nie powinien wzbudzać wątpliwości, gdyż żaden przepis prawa polskiego nie nakłada takiego obowiązku i zależy to wyłącznie od woli danego podmiotu.

Kolejną okolicznością podnoszoną przez organ podatkowy jest fakt, że należności wpływały z rachunków bankowych prowadzonych przez banki z polskim adresem. W tym zakresie skarżąca już w odwołaniu podnosiła zarzuty, co do pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego na okoliczność procedur zakładania rachunku bankowego w [...]u SA przez podmioty mające siedzibę w innych krajach UE. Organ podatkowy błędnie przyjął, że przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby znaczenia w sprawie. Zgodnie z regulacjami prawa bankowego banki przed zawarciem umowy o prowadzenie rachunku bankowego mają obowiązek weryfikacji podmiotu by nie dopuścić do zakładania rachunków bankowych przez podmioty niezidentyfikowane. Tym samym posiadanie przez C s.r.o. rachunku w [...] S.A. świadczy o przeprowadzeniu wstępnej weryfikacji tej spółki przez profesjonalny podmiot, który posiada narzędzia umożliwiające weryfikację podmiotu pod kątem tożsamości. Skarżąca podkreśla, że fakt zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego przez polski bank, zobowiązany do stosowania polskich regulacji dawał w jej ocenie gwarancję, że właścicielem towaru stanie się podmiot, który faktycznie dokonał zapłaty za towar.

Kolejną okolicznością podkreślaną przez organ podatkowy jest fakt, że przewozu towaru dokonywała ta sama spółka, tj. F Sp. z o.o., wskazana na dowodach jako przewoźnik, która nie posiadała licencji na usługi w transporcie międzynarodowym oraz fakt, że nie wzbudziła wątpliwości skarżącej awizacja przez przedstawicieli firm czeskich do odbioru śruty sojowej dzień po dniu tych samych kierowców i tych samych pojazdów. Firma F Sp. z.o.o. została wybrana jako przewoźnik przez czeskich kontrahentów, którzy byli zobowiązani do wywozu towaru poza terytorium kraju. W treściach CMR Firma była wpisywana jako przewoźnik, co nie pokrywa się z jej zapewnieniami o nieświadczeniu usług transportowych. Podkreślenia wymaga, że współpraca z B s.r.o. przebiegała w sposób prawidłowy: Skarżąca była informowana z wyprzedzeniem o upoważnieniu osób odbierających zamówiony towar w imieniu B s.r.o., podając ich nazwiska, numery dowodu tożsamości oraz numery rejestracyjne pojazdów służących do przewozu towaru, zaś spedytor obsługujący w imieniu skarżącej wydanie towaru, dokonywał weryfikacji tożsamości kierowców i pojazdów przed wydaniem. Skarżąca uznaje, że poczynione przez nią kroki były wystarczające do uznania, że zachowała ona należytą staranność. Także otrzymywanie regularnie i terminowo drogą elektroniczną zeskanowanych kopii dokumentów CMR potwierdzających odbiór towaru nabytego od Spółki na terytorium Republiki Czeskiej świadczył o prawidłowym przebiegu transakcji. Należy wskazać, że w trakcie zeznań pracownicy F Sp. z o.o. wskazali, że na polecenie swoich przełożonych wpisywali w CMR dane dotyczące czeskich spółek, co wskazuje na celowe fałszowanie dokumentów i ewidentny zamiar wprowadzania skarżącej w błąd, co do faktycznego przebiegu transakcji.

Od skarżącej nie można oczekiwać w tym zakresie szczególnej ostrożności, wykraczającej poza należytą staranność, której dotrzymała. Trudno oczekiwać od skarżącej, że będzie zajmowała się profesjonalnym zbieraniem danych o każdym kontrahencie. Nie do spełnienia byłyby wymogi by skarżąca zatrudniła detektywa, by powziąć wszelkie możliwie wiadomości o kontrahencie, czy sama przeprowadzała czynności śledcze związane z ustalaniem, czy towar został wywieziony poza granice kraju. Od skarżącej można wymagać jedynie działań, które wpisują się w katalog działań zwykłego, rzetelnego i uczciwego przedsiębiorcy. Skoro obowiązek wywozu towaru z kraju ciążył na nabywcy, który zorganizował spedytora i wszystko przebiegało w sposób prawidłowy skarżąca wykorzystała wszystkie dostępnej jej środki, które były racjonalne w danej transakcji. Trudno oczekiwać, by kontrolowała dostawę towaru, aż do miejsca jej przeznaczenia czy interweniowała w fakt, że transportu dokonują ci sami kierowcy. Działaniem nieracjonalnym byłoby zwracanie się przez skarżącą do przewoźnika o okazanie dokumentów związanych m.in. z czasem pracy kierowcy, dopuszczeniem pojazdu do ruchu, czy trasą dojazdu, gdyż skarżąca i tak nie otrzymałaby takich informacji, bo firma zasłoniłaby się informacją handlową. W tym kontekście zarzut, że przewoźnik nie miał licencji na przewozy międzynarodowe, także nie może być dowodem na brak staranności ze strony skarżącej w sprawdzaniu kontrahenta. Podkreślenia jeszcze raz wymaga okoliczność, że organizacja transportu i wybór przewoźnika znajdował się po stronie nabywcy. Gdyby skarżąca miała weryfikować trafność wyborów swoich kontrahentów, co do osób z nimi współpracujących to znaczyłoby, iż mogłaby zrealizować jedną transakcję dziennie, bowiem jej pracownicy nie zajmowaliby się sprzedażą tylko sprawdzaniem podmiotów, z którymi współpracują nabywcy towarów. Chociażby z tego względu nie można uznać, że takie działania miałyby znamiona kupieckiej staranności, a w konsekwencji nie można ich było zwyczajnie od skarżącej oczekiwać.

Podsumowując, skarżąca uważa, że w niniejszym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie warunki pozwalające na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%. Mimo, że rzeczywiście nie doszło do wyjazdu towaru poza granicę terytorium kraju do terytorium państwa członkowskiego podkreślić należy, że w sytuacji gdy skarżąca została oszukana przez nieuczciwych kontrahentów winę za brak faktycznego wywozu powinien ponosić nabywca. Tymczasem skarżącej, działającej jako rzetelny i uczciwy podatnik, nie powinno zostać odebrane prawo do zastosowania stawki VAT 0%, bowiem nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Działając w dobrej wierze dochowała należytej staranności, podejmując wszystkie racjonalne i możliwe działania służące weryfikacji kontrahentów. W tej sytuacji odebranie jej prawa zastosowania stawki VAT 0% jest niedopuszczalne.

Dodatkowo skarżąca Spółka na poparcie swojego stanowiska, przywołała wyroki polskich sądów administracyjnych i TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te, zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. naruszyła przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowa śruta sojowa, której sprzedaż skarżąca Spółka udokumentowała kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, jako potwierdzającymi transakcje WDT, nie została wywieziona poza granice kraju, nie trafiła do odbiorców (wskazanych w dokumentach) na terytorium Czech. Przy czym towar ten był odbierany bezpośrednio z elewatorów portowych przez przewoźnika wynajętego przez kupujące Spółki czeskie. Podkreślenia wymaga przy tym, że przewoźnik dysponował kopiami dokumentów CMR identycznymi jak skarżąca Spółka, w których jako sprzedawca widniała skarżąca Spółka, a jako nabywca Spółki czeskie jednak zaprzeczył aby zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe ze skarżącą i Spółkami czeskimi, a śrutą sojową nabywał w firmie G Sp. z o.o.. Przy czym organy podatkowe ustaliły, że śruta sojowa sprzedawana przez przewoźnika odbiorcom krajowym pochodziła od skarżącej Spółki. Natomiast przeprowadzona kontrola podatkowa w G Sp. z o.o. wykazała, że firma ta przeprowadzała jedynie transakcje kupna - sprzedaży śruty sojowej, nie posiadała magazynów, w 2012 r. nie zatrudniała pracowników, wg zeznań prezesa spółki transport odbywał się środkami należącymi do F Sp. z o.o. W toku kontroli nie udało się zgromadzić faktur, które mogłyby dokumentować nabycie przez G Sp. z o.o. śruty sojowej w badanym okresie, spółka nie posiadała też innych dokumentów dot. handlu towarem (WZ, PZ, dokumenty dot. przewozu), posiadała jedynie faktury sprzedaży, a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów ustalonych w oparciu o zapisy wynikające z historii rachunków bankowych okazały się bezskuteczne, nie udało się nawiązać kontaktu z żadnymi podmiotami (patrz str. 10 uzasadnienia decyzji).

W tym stanie faktycznym spór między skarżącą Spółką, a organami podatkowymi koncentruje się na kwestii oceny dobrej wiary skarżącej przy doborze kontrahentów tj. czy skarżąca dokonała sprawdzenia wiarygodności Spółek czeskich w należyty sposób, wykonała wszelkie czynności, które powinien wykonać dostawca dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

Przy czym bezsporne jest między stronami, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej (0%) stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie doprowadziła do udziału w oszustwie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (dalej ustawa VAT).

Z treści mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT wynika, że dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07, orzeczenia.nsa.gov.pl) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta.

Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wykazała spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, ale nie wykazała, że działała w dobrej wierze.

Przy czym skarżąca wykazała, że dysponowała kompletem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę. Wszystkie spółki miały ważny numer identyfikujący je na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE.

Ponadto wskazała, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka posiadała w swojej dokumentacji dokumenty potwierdzające, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium Czech, a więc spełniła wszystkie wymogi wymagane przepisami ustawy VAT.

W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i zarzutów skarżącej Spółki, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie może podzielić wniosków Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z kwestii istnienia, bądź nie istnienia po stronie skarżącej Spółki dobrej wiary.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawiera jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika - skarżącej, w czasie sprawdzania czeskich Spółek i dokonywania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale z perspektywy kontroli w 2015 roku. Podkreślić bowiem należy, że nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary skarżącej okoliczności, które nie występowały w czasie zawierania transakcji i samej dostawy.

Należy również zwrócić uwagę, że polski podatnik może zweryfikować, czy jego kontrahent ma numer VAT EU jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, realizuje prawidłowo obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi, czy uczestniczy w działaniach przestępczych.

Nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania powyższych okoliczności w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby w ocenie sądu wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego.

Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, nie uzasadniły w decyzji, roli przewoźnika (mimo treści zeznań jego kierowców tom III akt), który wypisywał CMR w okolicznościach wskazanych przez świadków - kierowców, a co zdaniem Sądu winno być wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w 2012 roku.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a..

DSz