Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2591/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-309/15-5/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – C. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Warszawie, zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, zawiązaną w 2013r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu (§ 28 Statutu): "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku". Zatem rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu Spółki jej rokiem obrotowym był okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 30 listopada 2013r. rok obrotowy Spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013r. do dnia dzisiejszego. Akcjonariuszami Spółki były w 2013r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387) - dalej "ustawa zmieniająca", miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r.?

2) Czy począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3) Czy począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki?

4) Czy uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 listopada 2015r.?

Zdaniem Skarżącej nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., nie jest od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2014r. nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki, ponieważ zaś jej rok obrotowy trwa do 31 października 2015r., to w konsekwencji stanie się 1 listopada 2015r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według Spółki nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., gdyż stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.) - dalej "u.o.r." "(...) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...)". Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki jej rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013r., a zakończy się po 1 stycznia 2014r.

Mając zatem na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej Skarżąca jest spółką której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r." oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie nowelizacji, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma do niej zastosowania. Jej rok obrotowy został bowiem skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy zmieniającej. Rozpoczęty w 2013r. rok obrotowy będzie więc trwał do końca przyjętego roku obrotowego.

Ponadto w związku z tym, iż obecnie trwający rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r., jej rok podatkowy nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. W związku bowiem z brzmieniem art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez nią w statucie roku obrotowego. Nie będzie miała zatem obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się bowiem 31 grudnia 2013r. Z tego względu Spółka 1 stycznia 2014r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

Ponadto w ocenie Spółki, ponieważ dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 grudnia do 30 listopada wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 listopada do 31 października, to rok obrotowy, który rozpoczął się 1 grudnia 2013r. nie mógłby trwać do 31 października 2014r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu), gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy Spółki po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do 31 października 2015r. Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. oraz z przyjętym brzmieniem statutu, do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego, tj. do 31 października 2015r., co oznacza, iż Spółka nie stała się 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a stanie się nim od 1 listopada 2015r.

W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Z uwagi na brak unormowań w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem SKA w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy SKA będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", wprowadza odmienne zasady dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.); przepis ten zawiera także określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność - art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Jak zaś stanowi art. 8 ust. 3 tej ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Skorzystanie z powyższej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków: 1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika, 2) zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się następnie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. i art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 u.o.r. Stwierdził, że jednym z przypadków, w jakich należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych. Według organu skoro swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, to biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jej akcjonariuszami są osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. W konsekwencji skoro Spółka powstała w 2013r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Spółki osobowe (w tym SKA) nie były bowiem w 2013r. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W konsekwencji zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. i na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Skarżącej. Tym samym Spółka błędnie przyjęła, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. Błędnie przyjęła zatem także, że będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 listopada 2015r. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu, Spółka - zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązana jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że SKA, których wspólnikami były w 2013r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r. bez względu na rok obrotowy przyjęty w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od 1 stycznia 2014r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca nie stała się od 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem do końca jej roku obrotowego nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.;

2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię, polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. i rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca nie jest od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

3) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., poprzez brak zastosowania i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była natomiast wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego wynikająca z niewłaściwego zastosowania przepisów intertemporalnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy w świetle art. 4 ustawy zmieniającej Skarżąca jako spółka komandytowo-akcyjna, której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, rozpocznie rok podatkowy z dniem wyznaczonym przez jej statut czy też od 1 stycznia 2014r. A zatem czy będzie zobligowana od 1 stycznia 2014r. do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że Spółka powstała w 2013r. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. przed 12 grudnia 2013r. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013r. zmiany statutu, rok obrotowy Spółki będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że od dnia 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo – akcyjne (SKA) stały się co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ustawodawca podatkowy pozbawił SKA ich podstawowego waloru, a mianowicie opodatkowania akcjonariuszy od zysków osiąganych przez ten podmiot dopiero z datą wypłaty dywidendy. Jednocześnie w ustawie nowelizującej (zmieniającej) ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe (intertemporalne), które na określonych warunkach umożliwiły tym spółkom przedłużenie korzystnego dla nich roku obrotowego. Mimo zmienionych zasad opodatkowania spółek komandytowo - akcyjnych, dawało to tym spółkom prawo do stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania jej wspólników, aż do końca roku obrotowego kończącego się po 1 stycznia 2014r. Z możliwości tej skorzystało wiele spółek, które nagminnie powstawały w drugiej połowie 2013r. lub które przed 12 grudnia 2013r. dokonały zmiany zapisów statutowych dotyczących roku obrotowego w taki sposób, że rok ten kończył się po dniu 31 grudnia 2013r. Podobna sytuacja została też opisana we wniosku o interpretację, której dotyczy powyższy spór.

Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, istotne są nie tylko zmiany wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f, które zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej (nowelizującej) weszły w życie od 1 stycznia 2014r., ale szczególne znaczenie mają tu przepisy intertemporalne – art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy zmieniającej z 8 listopada 2013r., przy czym należy podkreślić, że art. 4 ust. 2 wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013r. Wadliwa interpretacja powyższych przepisów była – w ocenie Sądu – istotną przyczyną błędnego stanowiska organu w sprawie.

Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Podkreślić przy tym należy, że ww. art. 4 ustawy zmieniającej – wprowadzający możliwość przedłużenia okresu rozliczeniowego SKA – odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego".

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny".

Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Jak już wskazano, regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego, ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzili własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Jak podkreślono w wyroku WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 – prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996r., sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Zwrócić należy uwagę również na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030; dalej jako "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 29 lutego 2008r., I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, 14 września 2007r. II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna nie może mieć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy.

Uwzględniając zatem powyżej wskazane przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rozpoczęty 1 listopada 2013r. rok obrotowy Spółki (SKA) nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. i po dniu 12 grudnia 2013r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) nie dokonano zmiany roku obrotowego, to stwierdzić należy, że w sprawie nie zajdą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, które skutkowałyby obowiązkiem zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. i w konsekwencji obligatoryjnym rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego Spółki od dnia 1 stycznia 2014r.

Analizując postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 tej ustawy, do Spółki (SKA) - przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2014r. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Uwzględniając powyższy przepis Spółka, która powstała przed 12 grudnia 2013r. i określiła jako początek roku obrotowego dzień 1 listopada 2013r. (a więc dzień przed 31 grudnia 2013r.), a ponadto po dniu 12 grudnia 2013r. nie dokonała zmiany roku obrotowego - stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013r. Jeżeli pierwszy rok obrotowy SKA (zarejestrowany w KRS) rozpoczął się (tak jak w przypadku przedstawionym w niniejszej sprawie) przed dniem 31 grudnia 2013r., to zakończy się on z ostatnim dniem roku obrotowego ustalonego w statucie Spółki. Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013r. przypadnie po dniu 1 stycznia 2014r. Przy czym, jak wskazano wyżej, do Spółki (SKA) nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z uwagi na fakt, że powstała ona przed 12 grudnia 2013r. i nie dokonała po tym dniu (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) zmiany roku obrotowego.

Zgodnie ze statutem Spółki (SKA) oraz wskazanymi regulacjami zawartymi w ustawie zmieniającej, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., co oznacza, że do końca przyjętego przez nią i trwającego roku obrotowego jest ona traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zatem nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając postanowienia statutu Spółki (SKA) oraz regulacje art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, rok obrotowy Spółki, który rozpoczął się przed 31 grudnia 2013r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. W tym okresie będzie traktowana ona (ze względu na dotychczasowe regulacje oraz przepisy przejściowe ustawy zmieniającej) nadal jako spółka osobowa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy. Jeżeli z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy Spółka (SKA) nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to nie będzie miał zastosowania art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p.

Podkreślenia ponadto wymaga, że odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1, nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Trzeba zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. Uzasadnieniem jego wprowadzenia było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce. Odesłanie więc w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników SKA, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Zwrócić należy uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Owo "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników wskazany w art. 6 ustawy zmieniającej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 września 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1622/14, dost. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Zauważyć należy, że w wyroku z 19 kwietnia 2016r., II FSK 25/15 Naczelny Sąd Administracyjny również wyraził pogląd, iż "Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (...). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki. (...) Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku – z 26 maja 2009r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników." Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2016r., II FSK 4045/14 (dost. CBOSA).

Zaznaczyć również należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. wyroki WSA w Warszawie: z 12 lutego 2016r., III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015r. I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015r., I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015r. I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015r. I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r. I SA/Bd 694/14 (CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok obrotowy (podatkowy) osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Reasumując, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej dopuścił się naruszenia wskazanych ww. przepisów art. 4 ustawy zmieniającej, co w konsekwencji skutkowało też przyjęciem na podstawie art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. błędnych skutków podatkowych. Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że to rolą podatkowego organu interpretacyjnego jest udzielanie interpretacji indywidualnych, a Sąd dokonuje jedynie kontroli zgodności z prawem wydanych interpretacji i nie może zastępować organu.

W ponownym postępowaniu podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany będzie w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, do udzielenia ponownej interpretacji indywidualnej przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.