Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 795/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 130 § 3, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 12/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 listopada 2018 r. nr 2001-IOA.4105.11.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 12/19, oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 15 listopada 2016 r. w miejscowości B. przeprowadzono kontrolę środka transportu należącego do firmy przewozowej skarżącej. Z dokumentu przewozowego CMR z 14 listopada 2016 r. wynikało, że w cysternie przewożony był olej techniczny o nazwie handlowej "T". Według tego dokumentu nadawcą towaru była estońska firma O., odbiorcą – niemiecka firma Z., miejscem przeznaczenia – O., B.; miejscem załadunku – R. na Ł., a przewoźnikiem towaru – firma skarżącej.

Próbkę przewożonego paliwa zbadał Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie Izby Celnej w Białej Podlaskiej i sporządził 16 listopada 2016 r. sprawozdanie z tego badania.

Organ ustalił, że w kontrolowanej cysternie przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Ponadto, przemieszczanie niniejszego wyrobu akcyzowego odbyło się poza Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W związku z tym transport 31 012 litrów oleju napędowego, którego nadawcą była estońska firma O., nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z dnia 23 lipca 2018 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. w kwocie 36 315 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31 012 litrów oleju napędowego. Decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 1126/17, w którym wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zbadać kwestię, czy działalność skarżącej polegała wyłącznie na dokonywaniu transportu towaru oraz nakazał szczegółowe zbadanie, czy wskazany w CMR odbiorca towaru był w rzeczywistości docelowym odbiorcą tego towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 31 012 litrów oleju napędowego, który został przemieszczony na terytorium kraju z Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Towar ten jednak nie docierał do miejsca rozładunku wskazanego dokumencie CMR. Zdaniem DIAS, firma niemiecka, wskazana jako odbiorca końcowy, nie była wiarygodna, a kontrakt zawarty między tą firmą a firmą I. z E. był fikcyjny, chociażby z uwagi na fakt, iż prezesem firmy w trakcie zdarzenia i podpisania kontraktu był tzw. "słup" – A.G.. Wskazany nadawca towaru (I.) nie posiadał wydanych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności w dziedzinie obrotu paliwami ciekłymi.

Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ uznał 15 listopada 2016 r., tj. dzień, w którym funkcjonariusze celni podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzili nabycie wewnątrzwspólnotowe przez skarżącą przedmiotowego oleju napędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można przyjąć, że wbrew treści dokumentów przewozowych CMR z dnia 14 listopada 2016 r., skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w ilości 31 012 litrów, a w konsekwencji, że ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Zdaniem skarżącej, w dniu 15 listopada 2016 r. wykonywała jedynie usługę transportową, polegającą na przewiezieniu oleju z Łotwy do Niemiec. Z kolei w ocenie organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby olej został wywieziony do Niemiec zgodnie z dokumentem przewozowym CMR, co w konsekwencji oznacza, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia tegoż towaru.

W zaistniałym sporze Sąd I instancji rację przyznał organom, nie uwzględniając zarzutów skargi.

W ocenie WSA organy, ponownie rozpoznając sprawę, nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono wszystkie elementy niezbędne do określenia zobowiązania, ustalono zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ustalono datę przemieszczenia (moment postania zobowiązania podatkowego) i ustalono podatnika (podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu). Stan faktyczny sprawy nie wymagał przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego zostały wystarczająco ustalone. Tym samym, organy w prawidłowy sposób zastosowały się do zleceń wynikających z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1216/17, a zatem nie naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że firma skarżącej wielokrotnie dokonywała przywozu oleju technicznego nabywanego na Łotwie, który wbrew treści dokumentów przewozowych CMR nie trafiał do Niemiec, lecz na bazę firmy w W.. Takich transportów, jak wynika z zeznań kierowców skarżącej, w okresie lata i jesieni 2016 r. było co najmniej kilkadziesiąt (zdaniem Prokuratury takich transportów od czerwca do listopada 2016 r. było ponad 100 – pismo z dnia 16 czerwca 2017 r.). Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenie skarżącej, że w dniu 15 listopada 2016 r. wykonywała jedynie usługę transportową, polegającą na przewiezieniu oleju z Łotwy do Niemiec.

Ustalony stan faktyczny wypełnia z kolei, zdaniem WSA, znamiona przepisu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: u.p.a.), według którego nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Skarżąca niewątpliwie takiego przemieszczenia dokonała, wobec czego zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne. Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony (z okazanych w trakcie kontroli dokumentów wynikało, że cysterną miał być przewożony olej techniczny).

Mając na uwadze regulacje art. 10 ust. 1 i art. 12 u.p.a., prawidłowo za dzień powstania obowiązku podatkowego w sprawie uznano dzień 15 listopada 2016 r., tj. dzień, w którym podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzono dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w ilości 31 012 litrów przez firmę skarżącej. W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. właściwie zastosowano też w tym przypadku stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1171,00 zł/1000 litrów.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 130 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie konieczności wyłączenia od załatwienia przedmiotowej sprawy pracowników organu I i II instancji. Zarówno p. R.J. – pracownik organu I instancji, jak i p. K.L. – pracownik organu II instancji – brały udział w rozpatrywaniu sprawy po raz pierwszy, w danym toku instancji, w wyniku uchylenia wcześniejszych decyzji wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1216/17. Zdaniem WSA, pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez sąd uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 ust 6 o.p. i art. 130 § 3 o.p. polegającego na tym, że WSA nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Suwałkach brał udział pracownik tego organu – Pani R.J., która to pomimo tego, że brała już udział w fazie decyzyjnej przy wydaniu poprzedniej decyzji przez NUS, z dnia 13 marca 2017 roku, następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku, z dnia 12 grudnia 2017 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1126/17, zaś po ponownym wszczęciu postępowania, nadal uczestniczyła w jego prowadzeniu oraz wykonywała szereg czynności przy wydaniu decyzji przez NUS w Suwałkach, z dnia 23 lipca 2018 roku – co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika – który prowadził dotychczasowo postępowanie zakończone decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania – podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinna powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinno skutkować wyłączeniem Pani R.J. od udziału w postępowaniu w I-instancji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 ust 6 o.p. i art. 130 § 3 o.p. polegającego na tym, że WSA nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu przed DIAS brał udział pracownik tego organu – Pani K.L., która to pomimo tego, że już brała udział przy wydawaniu decyzji w II-instancji przez DIAS, z dnia 4 lipca 2017 roku, następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1126/17, zaś po złożeniu przez stronę odwołania od decyzji NUS, z dnia 23 lipca 2018 roku, uczestniczyła przy rozpoznaniu tegoż odwołania oraz przy wydaniu decyzji w II-instancji przez DIAS z dnia 5 listopada 2018 r. (co wynika z systemu ePUAP) – co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, który prowadził dotychczasowo postępowanie zakończone decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania w II-instancji – podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinno powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinno skutkować wyłączeniem Pani K.L. od udziału w postępowaniu w II-instancji;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 ust 6 o.p. w zw. z art. 235 o.p., polegającego na dokonaniu błędnej wykładni przez przyjęcie, że z dyspozycji przepisu ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji") wynika jedynie obowiązek wyłączenia pracownika organu w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ I instancji – Organ II instancji, bądź też w relacji postępowanie zwykłe – postępowanie nadzwyczajne, a tym samym nie obejmuje to sytuacji, w której po uchyleniu decyzji organów obu instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pracownicy dotychczas zajmujący się daną sprawą mieliby być wyłączeniu od udziału w jej ponownym rozpoznaniu – podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu zainicjowanym poprzez wydanie wyroku uchylającego decyzję przez Sąd administracyjny, gdyż istotą takiego postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, zgodnie z wytycznymi zawartymi przez Sąd w wyroku, dlatego też pracownik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (Pani R.J.) oraz pracownik Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (Pani K.L.), biorąc udział w wydaniu ww. decyzji administracyjnych ("po raz pierwszy"), nie mogły następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy w postępowaniu prowadzonym po wyroku WSA – czyli ponownie uczestniczyć w wydawaniu decyzji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p., polegającego na przeprowadzeniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji DIAS w Białymstoku (oraz poprzedzającej ja decyzji NUS w Suwałkach) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, podczas gdy faktycznie wykonywała ona jedynie usługę transportową, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że:

1) firma niemiecka Z. z B., widniejąca na dokumencie przewozowym CMR jako odbiorca towaru nie utrzymywała kontaktów handlowych z firmą estońską O. z T. oraz, że była firmą niewiarygodną, a kontrakt który zawarła z estońską firmą O. z E. był fikcyjny – podczas gdy:

• pomiędzy Z. z B. oraz O. z T. została rzeczywiście zawarta umowy współpracy handlowej;

• - w aktach sprawy znajduje się awizacja transportu wysłanej przez O. z T.z 11 listopada 2016 roku;

• O. wysłało wiadomość e-mail z adresu xxx@gmail.com — o treści m.in. "(...) I. sell do Z. Lubńkant Oil Ol / I. sprzedaje olej techniczny do Z.", wraz z załącznikami (k.67-68);

• z informacji przekazanej przez właściwe Organy Podatkowe z E., że w dniu 21 lipca 2017 roku do tych organów właściwych organów podatkowych telefonował Pan E. M. (członek zarządu O.), który również przesłał ww. dokumenty (w formie wiadomości e-mail), a z której to rozmowy telefonicznej wynikało również, że "E. M. udzielił również informacji na temat transakcji z Z., (...) według jego słów skonfiskowano na polskiej granicy towar sprzedawany firmie Z."

- z których to jednoznacznie wynika, iż pomiędzy spółką Z. z B., a spółką O. z T. istniały kontakty handlowe, a tym samym to właśnie spółka Z. nabywała towary od spółki O. z T.;

2) z treści pisma Głównego Urzędu Celnego w Poczdamie z dnia 17 lutego 2017 r., wynika na podstawie wyjaśnień prokurenta tejże firmy Pana J. T., że firma ta nie miała kontaktów handlowych z O., podczas gdy J.T. był prokurentem spółki Z. z B. – ale dopiero od dnia 25 listopada 2016 r. (data wpisu do niemieckiego rejestru handlowego), a tym samym nie mógł mieć wiedzy, co się działo w tej niemieckiej spółce przed tą datą (m.in. w dniu 15 listopada 2016 r. i wcześniej), albowiem wtedy nie był jeszcze prokurentem tej spółki Z. z B.;

3) A. G. został wykorzystany w charakterze figuranta do podpisywania dokumentów, której prawdziwej treści i znaczenia nie znał (a podpisując pisma pozostawał w przekonaniu, że dotyczą one zatrudniania go w charakterze pracownika budowlanego w Niemczech) - podczas gdy w aktach niniejszej sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy Z. z B., a O. z T., która to umowa sporządzona jest również w języku polskim, co powoduje, iż zeznania tegoż świadka, który miał rzekomo nie znać prawdziwej treści dokumentów które podpisywał są wewnętrznie sprzeczne oraz niewiarygodne, a w konsekwencji również błędne uznanie przez Sąd, że R. G. mógł nie mieć wiedzy jaki dokument podpisuje;

4) paliwa oraz oleje techniczne wożone z Łotwy – transportem należącym do A. M. – nie docierały do odbiorcy w Niemczech, co miałoby wynikać z protokołów przesłuchań kierowców (przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach, w sprawie o sygn. akt PO I Ds 106.2016.S), podczas gdy

• przesłuchany w charakterze świadka M.Z. (przesłuchanie z dnia 2 lutego 2017 r., w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego), zeznał m.in., że "przypominam sobie kurs do Niemiec do Berlina, a ja rozładowałem olej nie pamiętam jaki do innej cysterny (...)" - z których to zeznań jednoznacznie wynika, że olej techniczny (towary), były wożone również do Niemiec

• przesłuchany w charakterze świadka M.M. (przesłuchanie z dnia 22 czerwca 2017 roku, w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego), zeznał m.in., że "nie wiem co dalej działo się z beczką z olejem technicznym, wydaje mi się, że ktoś ją dalej ciągnął"; "słyszałem coś od innych kierowców, ale nie pamiętam od kogo, że ktoś ten olej techniczny woził do Niemiec, ale nie wiem od kogo" - z których to zeznań wynika, że któryś z kierowców olej techniczny do Niemiec woził;

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., przez pominięcie części akt sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, tj.:

a) wydruku urzędowego z Rejestru Handlowego B, z Sądu Rejonowego w Charlottenburg w Republice Federalnej Niemiec - tj. odpisu chronologicznego (pełnego) z akt rejestrowych spółki Z. z B. (o numerze HRB xxx), z dnia 1 grudnia 2017 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym języka niemieckiego, sporządzonym przez M. J. (załączonego przy piśmie z dnia 6 grudnia 2017 r., zatytułowanym wniosek o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo oraz uzupełniające przeprowadzenie dowodu z dokumentu do sprawy o sygn. I SA/Bk 1126/17);

b) dokument handlowego nr 19/01/02/2018; 20/01/02/2018; 50/01/02/2018 wraz z dokumentem CMR (załączonych do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z dnia 10 grudnia 2018 r., a dopuszczonych jako dowód postanowieniem tegoż Sądu z dnia 13 lutego 2019 r.);

- podczas gdyby ocena tych dokumentów nastąpiła, to tak organ, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien dojść do przekonania, że A.M. nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a wykonywała jedynie usługę transportową, m.in. dlatego, że zeznania prokurenta J.T. nie można byłoby uznać za wiarygodne (w dacie dostawy, tj. 15 listopada 2016 r. oraz wcześniej nie był prokurentem tej firmy), zeznania A. G. także nie można uznać za wiarygodne, skoro pełnił funkcje członka zarządu spółki Z. z B. (składał podpisy pod dokumentami w języku polskim, tym samym musiał wiedzieć co podpisuje); niemiecka firma Z. z B. rzeczywiście nabywa od różnych podmiotów oleje smarowe;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, tj.:

- nierozpoznania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., w zw. z art. 229 o.p. przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przez brak przeprowadzenia dowodu w postaci bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka (co najmniej) M. Z. – celem uzyskania wyjaśnień co do okoliczności, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku są w zeznaniach świadka "sprzeczne w swej logice zdarzeń i obarczone wysoką dozą niepewności" jak również, że z (fragmentu) zeznań tegoż świadka "więcej jest niewiadomych niż konkretnych faktów, które mogłyby potwierdzić, że kursy cystern załadowane olejem technicznym na Łotwie były rozładowany miejscu wskazanym w dokumencie CMR", podczas gdy dopiero bezpośrednie przesłuchanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ww. świadka pozwoliłoby na rozstrzygnięcie wątpliwości, jakie powziął organ – a jakie zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który uznał zeznania tego świadka za ogólnikowe;

Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż A.M. przemieszczała wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wobec czego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że A.M. wykonywała jedynie usługę transportową, a w zw. z powyższym nie może być uznana jako podatnik podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Pierwsze trzy zarzuty procesowe dotyczą wyłączenia pracownika zarówno organu I instancji Pani R.J., jak i organu II instancji Pani K.L.. Skarżąca kasacyjnie upatruje w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 130 § 3 o.p. Z wywodów skargi kasacyjnej odnoszących się do tych zarzutów wynika, że główny nacisk został położony na przesłankę wyłączenia pomieszczoną w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Zatem o wyłączeniu można mówić w przypadku, gdy pracownik organu brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 190/22, LEX nr 3368929). "Brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże).

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy pierwotne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy wydawaniu których uczestniczyły wskazane wyżej osoby, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Po uchyleniu zostały wydane przez te organy nowe decyzje z udziałem wskazanych pracowników: Pani R. J. działającej w ramach organu I instancji i Pani K. L. podejmującej w sprawie czynności w ramach organu II instancji.

Taki chronologiczny ciąg podejmowanych decyzji podatkowych rozdzielonych orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wypełnia przesłanki pomieszczonej w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Przypomnieć należy, że w omawianym przepisie mowa jest o braniu przez pracownika udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z orzecznictwa NSA wynika, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Przepis ten stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2954/15, LEX nr 2425462). Nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14, LEX nr 2118978).

Zauważyć w zakresie tego zarzutu jeszcze należy, że wskazany w nim art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnie został powiązany z przepisami dotyczącymi instytucji wyłączenia pracownika. Nie mógł on być naruszony w związku z ewentualnym naruszeniem przepisu postępowania z Ordynacji podatkowej. Właściwym przepisem do powiązania z postawionym zarzutem dotyczącym wyłączenia pracownika powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jest to przepis wynikowy, który związany jest z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Art. 141 § 4 p.p.s.a. jest natomiast przepisem odnoszącym się do uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano zaś na jego sposób naruszenia, co jest nieodzowne podczas konstruowania zarzutu naruszenia przepisu prawa. Przypomnieć bowiem należy, że przepis prawa może być naruszony na wiele sposobów i obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest wykazanie sposobu naruszenia zakwestionowanego złożonym środkiem zaskarżenia przepisu.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie można też mówić o naruszeniu art. 130 § 3 o.p. Samo podejmowanie czynności służbowych związanych z prowadzoną sprawą, nawet gdy czynności te podejmowane są po raz drugi, w związku z wcześniejszym uchyleniem wydanej przy udziale tego samego pracownika decyzji, nie stanowi podstawy do wyłączenia pracownika od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 3 o.p. Okoliczność, że pracownik organu prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, która następnie została uchylona, nie stanowi wystarczającej powodu do jego wyłączenia na podstawie art. 130 § 3 o.p, bowiem sam ten fakt nie przesądza jeszcze o istnieniu wątpliwości co do jego bezstronności. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przesłanka z art. 130 § 3 o.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 919/08, LEX nr 598759).

W związku z przedstawioną argumentacją postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W kolejnych zarzutach procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenia przepisów w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego, że jest to ocena błędna, sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W konsekwencji doszło do błędnego uznania, że skarżąca kasacyjnie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, podczas gdy faktycznie wykonała ona jedynie usługę transportową. Błędnie uznano, że firma Z. z B. widniejąca na dokumencie przewozowym CMR jako odbiorca towaru nie utrzymywała kontaktów handlowych z firmą estońską O. z T. oraz że była firmą niewiarygodną, a kontrakt, który zawarła z firmą O. z E. był fikcyjny. Faktycznie zaś pomiędzy Z. z B. oraz O. z T. została rzeczywiście zawarta umowa współpracy handlowej. W aktach sprawy znajduje się awizacja transportu wysłana przez O. z T. z dnia 11 listopada 2016 r. O. wysłało wiadomość e-mail do Z. o treści, m.in. że sprzedaje olej techniczny do Z.. Z informacji przedstawionej przez organy podatkowe z Estonii wynika, że w dniu 21 lipca 2017 r. do tych organów telefonował Pan E.M. (członek zarządu O.), który również przesłał ww. dokumenty (w formie wiadomości e-mail), a z której to rozmowy telefonicznej wynikało, że E.M. udzielił również informacji na temat transakcji z Z. (...) według jego słów skonfiskowano na polskiej granicy towar sprzedawany firmie Z..

Skarżąca kasacyjnie wskazuje, że pomiędzy O. z T. a Z. z B. istniały kontakty handlowe, a skarżąca kasacyjnie była jedynie przewoźnikiem towaru. Strona dalej w złożonym środku zaskarżenia wywodzi, że prokurent Z. J.T. był prokurentem tej spółki dopiero od 25 listopada 2016 r., zatem mógł nie mieć wiedzy co działo się w tej spółce przez tą datą, m.in. w dniu 15 listopada 2016 r. Błędnie uznano, że A.G. został wykorzystany w charakterze figuranta do podpisywania dokumentów, których prawdziwej treści nie znał, podpisując je był przekonany, że dotyczą one jego zatrudnienia w charakterze pracownika budowlanego w Niemczech, podczas gdy we aktach znajduje się umowa zawarta pomiędzy Z. z B. a O. z T., która to umowa została sporządzona w języku polskim, co powoduje, że zeznania tego świadka są wewnętrznie sprzeczne oraz niewiarygodne. Błędnie również uznano, że paliwa i oleje techniczne wożone z Łotwy transportem skarżącej nie docierały do Niemiec, co miałoby wynikać z zeznań kierowców, podczas gdy świadek M. Z. zeznał, że przypomina sobie kurs do Niemiec do Berlina i że rozładowywał olej do innej cysterny, nie pamięta jednak jaki. Natomiast świadek M. M. zeznał, że nie wie co dalej działo się z beczką z olejem technicznym, wydawało mu się że ktoś dalej ją ciągnął. Słyszał coś od innych kierowców, ale nie pamięta od kogo, że ktoś ten olej techniczny woził do Niemiec, ale nie wie od kogo.

Skarżąca kasacyjnie wskazuje też na pominięcie części akt sprawy oraz nierozpoznanie zarzutu dotyczącego zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia bezpośredniego dowodu w postaci przesłuchania świadka (co najmniej M. Z.).

Przedstawiona argumentacja skarżącej kasacyjnie przekonuje, iż strona kwestionuje podstawowe ustalenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, w przedmiocie uznania jej za wewnątrzwspólnotowego nabywcę oleju napędowego. Uważa, ze powołane argumenty i wskazane dowody powinny doprowadzić Sąd kasacyjny do uznania, iż była ona jedynie podmiotem dokonującym transportu opodatkowanego akcyzą oleju napędowego.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów procesowych stwierdzić należy, że w sprawie w sposób wszechstronny wyjaśniono okoliczności sprawy, w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny, nie naruszono też zasady swobodnej oceny dowodów, akceptacja przez Sąd I instancji pod katem legalności zaskarżonej decyzji odbyła się także bez naruszenia przepisów prawa.

Podkreślić należy, że w wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy I Referatu Grupa Mobilna w B. w dniu 15.11.2016r. kontroli należącego do skarżącej środka transportu o nr rejestracyjnych xxxxxxx ujawniono przewóz 31 012 litrów oleju napędowego o kodzie CN xxxxx z Łotwy, zamiast deklarowanego oleju technicznego. Z dokumentu przewozowego CMR bez numeru z dnia 14.11.2016 r. wynikało, że w cysternie przewożony był olej techniczny o nazwie handlowej "T". Transport nie był zgłoszony w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL i odbywał się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Według dokumentu CMR nadawcą towaru była firma O., T., E., zaś jego odbiorcą firma Z. B., N.. Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie Izby Celnej w Białej Podlaskiej przeprowadził badania laboratoryjne prób oleju pobranych z cysterny. Jak wynika ze sprawozdania z badań nr 300000-ILCW.783.2375,2376,2377,2378.2016.MK z dnia 16.11.2016 r. przedmiotowy produkt klasyfikuje się w grupie olejów napędowych o kodzie CN XXXX.

W toku postępowania ustalono, iż przedstawiona w trakcie kontroli dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. W trakcie postępowania dokonano weryfikacji, zarówno niemieckiego jak i estońskiego kontrahenta skarżącej. Podjęte czynności doprowadziły do ustalenia, że podmiot niemiecki występujący w dokumencie CMR nie posiadał kontaktów handlowych z firmą O. z E.. Ustalono, iż firma estońska nie mogła legalnie prowadzić działalności w zakresie obrotu paliwami, gdyż nie posiadała stosownych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Z zeznań kierowców pracujących na rzecz firmy M.A.M. wynika, że paliwa wożone z Łotwy nie docierały do odbiorcy w Niemczech. Zatankowane na Łotwie cysterny były zawożone na bazę w W. i tam pozostawiane. Żaden kierowca nie potwierdził, aby jeździł z pełną cysterną do Niemiec w celu dokończenia rozpoczętego transportu oleju technicznego z Łotwy czy z Litwy.

Powyższe okoliczności wskazują, iż skarżąca nie świadczyła zwykłej usługi transportu na zlecenie podmiotów trzecich, lecz dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego pod przykryciem oleju technicznego z pominięciem zapłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Podkreślenia w okolicznościach faktycznych sprawy wymaga to, że z dokumentów z postępowania karnego wynika, że cysterny przewożące towary w ramach skarżącej kasacyjnie firmy M. przekraczały granicę litewsko-polską, nie stwierdzono zaś aby przekraczały one zachodnia granicę polsko-niemiecką. Z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Siedlicach protokołów przesłuchań kierowców jeżdżących transportem należącym do firmy M.A.M. wynika, że paliwa czy oleje techniczne wożone z Łotwy nie docierały do odbiorcy w Niemczech. Zatankowane na Łotwie cysterny były zawożone na bazę w W. i tam pozostawiane.

Zasadnie, w ocenie NSA, Sąd I instancji zaakceptował pod kątem legalności decyzję organu II instancji, w której organ ten przedstawił istotne dla sprawy okoliczności oraz ich oceny wynikające, m.in. z zeznań kierowców wykonujących przewozy towarów na rzecz skarżącej kasacyjnie.

Przesłuchany w dniu 03.07.2017 r. w charakterze świadka Ł. B. zeznał do protokołu: ,,(...) W trakcie pracy w 2016 r. woziłem oleje techniczne na trasie Łotwa – W.. Mogło to być we wrześniu, czy październiku. Mogłem wykonać 5-6 kursów po olej techniczny na Łotwę. Zlecenie wyjazdu po olej techniczny otrzymywałem od M. w sposób telefoniczny, esemesem lub ustnie. (...) Na bazie w W. zostawiałem auto z cysterną lub rozpinałem, a CMR nosiłem do biura – dawałem spedytorom, natomiast jak biuro było zamknięte, to zostawiałem na stacji paliw, która jest czynna całą dobę. Nie wiem co się działo dalej z tym ładunkiem – olejem technicznym z Łotwy. Ten olej z CMR miał trafić do Niemiec. Nie wiem dlaczego nie jechałem z tym olejem do Niemiec, a tylko na bazę w W.. Taka dyspozycję otrzymałem od szefa. Nigdy osobiście nie woziłem oleju technicznego z Łotwy lub bazy w W. do Niemiec.(...)". Podobnej treści zeznania składał każdy z przesłuchanych w charakterze świadka kierowców pracujących na rzecz firmy M.A.M. z W. Żaden z kierowców jeżdżących samochodami cysternami do przewozu paliwa i olejów firmy M.A.M. nie potwierdził, że woził olej smarowy czy olej napędowy do Niemiec. Natomiast każdy z nich zeznał, że woził towary z Litwy lub Łotwy do bazy w W. (miejsce prowadzenia działalności przez firmę M.A.M.) i tam go pozostawiał, choć z dokumentów CMR często wynikało, że miejsce rozładunku jest w Niemczech lub innym państwie członkowskim.

Jak wyżej to już wskazano nadawca towaru widniejący w CMR - jednoosobowa firma estońska I. nie posiadała wydanych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności w dziedzinie obrotu paliwami ciekłymi. Członek zarządu firmy O.– E.M. nie był w stanie przedstawić żadnych dokumentów na potwierdzenie wielu transakcji z firmą Z. z B., które rzekomo miały miejsce w drugiej połowie 2016 roku (ustalenia na podstawie zeznań M.M. - "transport towaru z firmy estońskiej do firmy niemieckiej był kilka razy realizowany jesienią 2016 r."). Proces załadunku oleju napędowego w opisanych przez świadka zdarzenia - kierowcę cysterny Ł.G. - okolicznościach (przepompowanie paliwa z cysterny do cysterny w porze nocnej, na placu bez wskazanego adresu) nie świadczy o legalności paliwa i tych transakcji.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22.06.2017 r. przez Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w Białymstoku do sprawy karnej PO I Ds. 106.2016.S - kierowca M.M. zeznał: "(...) W 2016 r. woziłem olej napędowy, benzynę, olej techniczny, olej rzepakowy. Transport świadczyłem z Niemiec, tj. z B. M. oraz z L. tj. M. do Polski tj. do K. w W. i do firmy M.A.M. (...)". Z tego fragmentu przesłuchania jednoznacznie wynika, że M.M. jeżdżąc w firmie M.A.M. cysternami woził towary z Niemiec lub z Litwy do W.. Nic nie wspomina o transportach realizowanych z Litwy do Niemiec. W dalszej części przesłuchania świadek opisuje przebieg załadunku i transportu paliwa. Oświadczył, że: ,,(...) Po zatankowaniu jeżeli miałem czas jechałem do Polski. Trasa przebiegała przez D., U., K., M., granica w B., Suwałki, Augustów, Łomża i koniec na bazę w W.. Po wjechaniu na bazę M.A.M. zostawiałem beczkę i jechałem w inną trasę.

Świadek ten zeznał także, że pamiętam, że w tamtym okresie był taki kurs, że we trójkę, tj. z B. i S. pojechaliśmy cysternami do Niemiec. Nie pamiętam: jakiego to było dnia, czy jechaliśmy z towarem czy bez, przez jakie przejście graniczne przekraczaliśmy granicę, pod jaki adres jechaliśmy, ani co tam robiliśmy.(...)". Z tego fragmentu wypowiedzi świadka wynika – jak słusznie zauważa organ odwoławczy – że nic nie pamięta oprócz tego, że jechał cysternami do Niemiec z B. i S.. W kolejnym zdaniu świadek oświadcza, że: ,,(...) Przypominam sobie kurs do Niemiec do Berlina, w którym we trójkę jechaliśmy i ja rozładowałem olej nie pamiętam jaki do innej cysterny na parkingu. Nasze cysterny opróżniane są w sposób grawitacyjny, ale wtedy tamta cysterna miała pompę. Nie pamiętam kto był właścicielem tamtej cysterny, ani kiedy to było. Nie pamiętam kto był kierowcą w cysternie do której zlałem olej ani jakiej był narodowości. Nie rozmawiam po niemiecku, jęz. angielski znam trochę. Nie pamiętam również jakie i czy w ogóle miałem przy sobie dokumenty.(...)". Słusznie stwierdza organ odwoławczy, że z fragmentu, na który powołuje się strona w odwołaniu więcej jest niewiadomych niż konkretnych faktów, które mogłyby potwierdzić, że kursy cystern załadowane olejem technicznym na Łotwie były rozładowane w miejscu wskazanym w dokumencie CMR. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26.06.2017 r. T. B., i przesłuchany tego samego dnia C.S. nie potwierdzają słów M.Z., jakoby zdarzały się przypadki wożenia oleju technicznego z bazy w W. do Niemiec. Wręcz przeciwnie obaj zgodnie zeznają że oleju technicznego bezpośrednio z Łotwy lub z bazy w W. do Niemiec nie wozili.

Podkreślić należy w zakresie transportu towarów wykonywanego przez M.A.M., że z sześciu kierowców realizujących przewozy towarów dla skarżącej kasacyjnie tylko dwóch wskazało na taki transport do Niemiec. Jednak w przypadku jednego z nich były to stwierdzenia mało konkretne, że ktoś jeździł z olejem do Niemiec, a w przypadku drugiego podane okoliczności jednoczesnego transportu trzech cystern okazały się niewiarygodne. Pozostali kierowcy zaprzeczyli aby wozili olej do Niemiec. Zatem słusznie organy podatkowe uznały, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, że sporny transport oleju napędowego odbył się w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie była to jedynie usługa transportowa realizowana przez skarżącą kasacyjnie na trasie Łotwa Niemcy w wyniku zawartego kontraktu pomiędzy O. z T. a Z. z B..

W zakresie kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie uznania przez organy A. G. za osobę niewiarygodną, która w czasie zatrzymania transportu pełniła funkcję prezesa w firmie Z. z B., stwierdzić należy, że ocena organów roli jaką pełnił w firmie Z.A.G. jest w pełni usprawiedliwiona. Przesłuchanie świadka z dnia 21.06.2018 r. jednoznacznie wykazało, że został on zmanipulowany i wykorzystany przez osoby nieznane z imienia i nazwiska do firmowania działalności prowadzonej przez Z. z B. Zdarzenia, które opisuje świadek, jednoznacznie wskazują na wykorzystanie braku znajomości języka niemieckiego przez A.G. i wykorzystanie jego dokumentów osobistych do ustanowienia go prezesem spółki Z. w B. w celu podpisania różnych umów na współpracę z firmami zagranicznymi.

Uznając, że skarżąca kasacyjnie nie wykonała usługi transportowej a wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego, wskazać też należy, że raport wygenerowany z systemu VIES dla nr VAT estońskiego kontrahenta w celu ustalenia usług wykonywanych i zadeklarowanych w VAT UE przez polskie podmioty nie zwrócił żadnych danych o zdarzeniach w nim zarejestrowanych. Także lista operacji bankowych firmy skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych operacji finansowych pomiędzy firmami O. z T., jak i Z. z B. z firmą M.A.M. z W.

Zgromadzone w sprawie dokumenty, w szczególności zeznania kierowców, brak transakcji w systemie VIES, brak przelewów bakowych dowodzących zapłatę za wykonane usługi, przekonuje w pełni do uznania, że to skarżąca kasacyjnie nabywała olej napędowy i powinna uiścić od tego wyrobu akcyzowego podatek akcyzowy. W toku postępowania przed organami strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na awizację transportu wysłaną przez O. z T. z dnia 11 listopada 2016 r., czy e-mail dotyczący sprzedaży oleju technicznego, jak i telefon wykonany przez E.M. do organów podatkowych w E. dotyczący konfiskaty towaru sprzedawanego firmie Z., w ocenie NSA, nie uprawdopodabnia faktu wykonywania przez skarżącą kasacyjnie usługi transportowej. Okoliczności te nie przekonują bowiem do uznania wykonywania przez stronę usługi transportowej, której początek miał być na Łotwie, a koniec w Niemczech w B. w firmie Z.. Są to jedynie twierdzenia osoby zaangażowanej w sprzedaż wyrobu akcyzowego, dotyczące samej sprzedaży oleju napędowego, która de facto miała miejsce pomiędzy O. a skarżącą kasacyjnie. Powoływanie się na sprzedaż tego wyrobu firmie z B. Z. w kontekście niepodważenia fikcyjności tego podmiotu należy uznać za nieskuteczne. Dlatego też za niewiarygodne należało uznać twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że w dniu 15 listopada 2016 r. wykonywała jedynie usługę transportową, polegającą na przewiezieniu oleju z Łotwy do Niemiec, a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

W ocenie NSA, gdyby rzeczywiście ta sporna usługa transportowa przewozu oleju napędowego z Łotwy do Niemiec w ramach kontraktu pomiędzy firmami O. z T. i Z. z B. była realizowana, to istniałyby dowody dokumentujące jej wykonywanie. Pośrednim potwierdzeniem jej realizowania byłby dowody zrealizowania przez skarżącą kasacyjnie innych przewozów na tej trasie. System VIES dla nr VAT estońskiego kontrahenta winien wskazać zdarzenia w nim rejestrowane, w tym sporną transakcję. Brak też jakiegokolwiek rozliczenia tej usługi, częściowo jednak do granicy z Polską wykonanej.

Końcowo odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów procesowych związanych z wykonywaniem przez skarżącą kasacyjnie transportu oleju napędowego wskazać należy na orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 7/23, znane NSA z urzędu. Wprawdzie wyrok ten jest jeszcze nieprawomocny, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, ze względu na wskazany w nim stan faktyczny, w pełni usprawiedliwione jest jego przywołanie. Ustalony bowiem w tym wyroku stan faktyczny potwierdza i obrazuje proceder uprawiany przez skarżącą kasacyjnie, a polegający na dokonywaniu na szeroką skalę wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych bez opłacania podatku akcyzowego pod "przykrywką" wykonywania usług transportowych. Sąd oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej kasacyjnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych w okresie od czerwca do listopada 2016 r. Wtrącić trzeba, że decyzja nie obejmuje transakcji i podatku z niniejszej sprawy.

WSA w powołanym wyroku stwierdził, że analiza dowodów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych wymienionych na zabezpieczonych CMR, lecz w istocie nabywała paliwo oznaczane w tych dokumentach jako oleje techniczne. Zebrane dowody pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca dokonała w istocie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych określonych w pozycji 44 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych) w łącznej ilości 2 976 928 litrów, które to wyroby akcyzowe zostały następnie zużyte do napędu pojazdów użytkowanych w przedsiębiorstwie strony oraz wprowadzone do obrotu na rynku krajowym jako oleje napędowe. Ustaleń w tym zakresie skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Z zeznań kierowców wynika, że (każdy z nich nie kojarzył nazw firm wskazywanych jako dostawcy lub odbiorcy wyrobów, ani jakiegokolwiek przedstawiciela czy reprezentanta tych firm, wszyscy zaprzeczyli aby przewozili oleje smarowe do miejsc docelowych wskazanych i zgodnie potwierdzili, że oleje te dostarczali do bazy skarżącej w W..

W świetle powyższego postawione zarzuty naruszenia przepisów procesowych należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. zauważyć trzeba, że dotyczy on de facto naruszenia procedury w zakresie ustaleń faktycznych. Kwestionuje się w nim fakt uznania, że skarżąca kasacyjnie przemieszczała wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że skarżąca kasacyjnie wykonywała jedynie usługę transportową, a w związku z powyższym nie może być uznana jako podatnik podatku akcyzowego. Wskazać zatem w zakresie tego zarzutu trzeba, że zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych i dokonanych ocen organu zaakceptowanych przez Sąd I instancji.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Niezależnie od powyższego ze względu na przedstawioną wyżej argumentację odnoszącą się do zarzutów procesowych postawionego zarzutu nie można było uznać za zarzut usprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).