Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 487/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 lit. d, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.53.2024.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania T. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 20 lutego 2024 r., znak: 0615-SPV.4102.58.2023.20, w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w kwocie 14 583 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 21 lutego 2018 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...], położonej w miejscowości B., o powierzchni 1200 m2, objętej księgą wieczystą nr [...] za cenę 77 000 zł. Nieruchomość tę skarżący nabył na wyłączną własność na podstawie prawomocnej ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym w Radzyniu Podlaskim (dalej: Sąd Rejonowy) z [...] r., I Ns [...], w sprawie podziału majątku wspólnego, tytułem rozliczenia nakładów poczynionych z majątku wspólnego na majątek osobisty żony.

W dniu 1 sierpnia 2023 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-39 za 2018 r., wykazując: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.; dalej: u.p.d.o.f.), w kwocie 77 000 zł; koszty uzyskania przychodu 250 zł oraz kwotę 76 750 zł jako zwolnioną od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Decyzją z 20 lutego 2024 r., znak: jw., Naczelnik określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2018 r., w kwocie 14 583 zł. Zdaniem organu podatkowego, sprzedaż opisanej nieruchomości skutkuje opodatkowaniem uzyskanego dochodu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały wypełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 6c, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez uznanie, że udokumentowane koszty nabycia i udokumentowane nakłady na rzecz nie mają związku z okresem posiadania rzeczy lub praw majątkowych;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dla zastosowania ulgi wskazanej w tych przepisach nie jest decydujący pierwotny zamiar i rzeczywiste realizowanie potrzeb mieszkaniowych podatnika w nieruchomości stanowiącej własność podatnika w chwili wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz poprzez przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do ulgi wskazanej w tych przepisach;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Białce skarżący wydatkował na zakup: - pojemników na odpady, udokumentowany fakturą WN [...] r. z 25 czerwca 2020 r., na kwotę 280 zł, nabywca T. K., Al. [...], [...]; - okapu, piekarnika i płyty, udokumentowany fakturą do paragonu nr [...] z 23 września 2020 r., na łączną kwotę 2 462,97 zł, nabywca T. K. [...], ul. [...]; - kotła stalowego D. z podajnikiem na ecogroszek, udokumentowany fakturą VAT do paragonu nr [...] z 30 grudnia 2020 r. za kwotę 7 800 zł, nabywca T. K. Al. [...], [...]; - lodówki S. udokumentowany paragonem [...]/2020 z 2 kwietnia 2020 r., na kwotę 2 050 zł, płatność gotówką; - zmywarki S. udokumentowany paragonem W048387 z 28 kwietnia 2021 r. na kwotę 1 579,98 zł, płatność gotówką; - pralki G. wraz z opakowaniem zwrotnym, udokumentowany paragonem W005908 z 26 maja 2020 r., w kwocie 1 759 zł, płatność gotówką; - umywalki, udokumentowany paragonem [...] z 13 czerwca 2020 r., na kwotę 512,84 zł, płatność gotówką; - mebli, udokumentowany umową z Firmą I. M. P. z 13 czerwca 2020 r.

Organ wskazał, że opisane wydatki, aby spełniać warunek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. muszą być prawidłowo udokumentowane oraz poniesione na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie organu, z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie (za pomocą paragonu), zwolnieniu od podatku nie podlegają wydatki na zakup lodówki S. , zmywarki S. , pralki G. oraz umywalki. Wynika to z tego, że sam paragon nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym poniesiony wydatek, gdyż dokumentuje on jedynie przedmiot transakcji i sprzedającego. Żaden z przedłożonych paragonów nie identyfikuje kto faktycznie poniósł dany wydatek. Odliczeniu od podatku nie podlega także wydatek poniesiony na wykonanie mebli kuchennych, udokumentowany umową z 13 czerwca 2020 r., albowiem została ona zawarta przez osobę trzecią – A. H., zamieszkałą w miejscowości [...], a nie przez skarżącego. Wydruk wiadomości SMS z 8 sierpnia 2021 r. z telefonu A. H. nie daje zaś podstaw do odmiennej oceny tej okoliczności. Zwolnieniu od podatku nie podlegał również wydatek na zakup pojemników na odpady, udokumentowany fakturą, gdyż nie wypełniał on definicji wydatku na własne cele mieszkaniowe. Natomiast udokumentowane fakturami zakupy kotła stalowego z podajnikiem na ecogroszek oraz okapu, piekarnika i płyty – jak wykazało postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy – służyły przystosowaniu do celów mieszkaniowych nieruchomości w Makoszce 33, należącej do rodziców partnerki skarżącego – A. H., a nie realizacji jego własnych celów mieszkaniowych na nieruchomości w U. . Potwierdza to także ciąg następujących po sobie zdarzeń, to jest: zakup lodówki S. z 2 kwietnia 2020 r., zmywarki S. , z 28 kwietnia 2021 r., pralki G. z 26 maja 2020 r., umywalki z 13 czerwca 2020 r., mebli z 13 czerwca 2020 r., pojemników na odpady z 25 czerwca 2020 r., okapu, piekarnika i płyty z 23 września 2020 r., kotła z podajnikiem na ecogroszek z 30 grudnia 2020 r.

W skardze do Sądu na decyzję organu skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji. Jednocześnie skarżący podniósł – co do istoty – tożsame zarzuty oraz argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżący uprawniony był do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, w związku z poniesieniem opisanych przez siebie wydatków. W sporze tym skarżący stoi na stanowisku, że poprzez wskazane przez siebie zakupy realizował swój cel mieszkaniowy na nieruchomości w U. której był właścicielem. Natomiast organ uważa, że deklarowane przez stronę wydatki nie spełniały warunków pozwalających na skorzystanie z tej ulgi, gdyż nie zostało bezwzględnie wykazane, aby były one związane z realizacją przez podatnika jego własnego celu mieszkaniowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przepisu tego wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to wówczas stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca przewidział jednak w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepisem § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U z 2020 r., poz. 2368), termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. został przedłużony do 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Dlatego zatem każdy z wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. jedynie wówczas uprawnia do ulgi mieszkaniowej, gdy podatnik wykaże, że został on poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Kierunkowość wydatku określona wyrażeniem "własne cele mieszkaniowe" jest istotą opisanej wyżej ulgi mieszkaniowej. Innymi słowy, nie jest wystarczające wykazanie, że konkretny wydatek mieści się w rodzajowym katalogu wydatków przewidzianych przez ustawodawcę, ale bezwzględnie konieczne jest jednoczesne wykazanie, że taki zakup był związany z realizacją przez podatnika jego własnego celu mieszkaniowego (zob. wyrok WSA w Łodzi z 27 lipca 2023 r., I SA/Łd 399/23).

Dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Stąd też ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy (zob. przykładowo: wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., II FSK 3126/14; wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 175/21).

Pamiętać jednocześnie należy, że w sprawach, w których to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, o których to ona ma wiedzę i z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., II FSK 987/20). Jeśli więc strona deklaruje w zeznaniu podatkowym uprawnienie do zwolnienia podatkowego, rolą organu jest uprawnienie to zweryfikować, a rzeczą podatnika współdziałać organem w tym zakresie. Ten współudział podyktowany jest interesem strony, która powołuje się na określone fakty i która ma co do nich wyłączną wiedzę. Jeśli strona uchyla się od wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wypływa dla niej prawo do zwolnienia podatkowego, albo twierdzenia strony bądź też osób trzecich, które strona wskazuje, mają taki charakter, że prowadzą do innych konkluzji niż tego oczekiwała strona, to wówczas brak jest podstaw, aby zarzucić organowi naruszenie przepisów postępowania i oczekiwać dalszego prowadzenia postępowania. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne, których dokonywał przy zapewnieniu stronie prawa czynnego udziału. Gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, powinna swoje stanowisko uzasadnić, oferując lub wskazując stosowne do swych twierdzeń dowody, a jeżeli tego nie czyni, to ją obciążają wszelkie konsekwencje takiego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., II FSK 727/22).

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma, że to skarżący chcąc korzystać z ulgi mieszkaniowej zobowiązany był przedstawić dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na własne cele mieszkaniowe, a więc dowody, z których wynika, że to właśnie skarżący wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie celów mieszkaniowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, organ wezwał stronę do udzielania informacji i przedłożenia dowodów pozwalających na ustalenie nieruchomości, do której zakupiła okap, piekarnik i płytę (wskazane na fakturze [...] z 23 września 2020 r. oraz kocioł z podajnikiem na ecogroszek (opisany na fakturze z 30 grudnia 2020 r. nr [...]). W odpowiedzi na wezwanie organu z 8 grudnia 2023 r. skarżący nie przedłożył jednak żadnych dowodów ani wyjaśnień, a jedynie wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. H.. Organ podatkowy uwzględnił ten wniosek dowodowy i w dniu 8 stycznia 2024 r. przesłuchał tę osobę w charakterze świadka. Podczas przesłuchania świadek ten zeznał: "Początkowo zakupy na cele mieszkaniowe były robione z myślą o nieruchomości w U. (własność T. K.), gdzie dożywocie ma jego wuj S. M.. Z uwagi na stosunki moje z jego wujem, aby uniknąć konfliktu, nie mogliśmy się wprowadzić na nieruchomość, więc rzeczy nabyte do tej nieruchomości przenieśliśmy chwilowo w miejsce obecnego zamieszkania [...],[...]". Świadek potwierdził zarazem, że nieruchomość w Makoszce 33 stanowi własność jej rodziców.

Jak prawidłowo ocenił organ, zeznania A. H. jednoznacznie dowodzą, że na nieruchomości w U. , której skarżący był właścicielem, nie realizował on własnych celów mieszkaniowych. To na terenie nieruchomości w [...], będącej własnością rodziców A. H., znajdują się zakupione na podstawie przedłożonych dowodów sprzęty i meble. Organ nie miał podstaw, by podważać wiarygodność tej części zeznań A. H., z której wynika, że ze względu na uwarunkowania osobiste (istniejący konflikt z wujem skarżącego) nie mogła wraz ze stroną wprowadzić się do budynku mieszkalnego w Uhninie, stanowiącego własność strony. Z kolei, zdaniem Sądu, w świetle zasad doświadczenia życiowego prawidłowa była ocena organu, który dał wiary twierdzeniom, że meble kuchenne zamówione przez A. H. "na wymiar" zostały umieszczone w nieruchomości w Uhninie, gdzie nie mogła ona zamieszkać, w sytuacji, gdy prawo do korzystania z tej nieruchomości na podstawie osobistej służebności mieszkania miał skonfliktowany z nią S. M.. Co więcej, jest jasne, że zarówno meble kuchenne "na wymiar" wraz z zainstalowanym sprzętem AGD do zabudowy, jak również nowy piec centralnego ogrzewania (kocioł z podajnikiem na ecogroszek), stanowią tego rodzaju wyposażenie nieruchomości, które zasadniczo, to jest z powodów technicznych i użytkowych, nie jest przemieszczane "chwilowo" z jednej nieruchomości do drugiej, Zwłaszcza dotyczy to "przenoszenia" mebli, które zostały zaprojektowane z uwzględnieniem ściśle specyfiki danego pomieszczenia (w tym przypadku kuchni). Dodatkowo jedynie organ zauważył, że w odpowiedzi na jego pismo z 10 maja 2024 r. z prośbą o wyjaśnienie, czy skarżący w latach 2018-2021 zawarł z Gminą D. K. jakiekolwiek umowy o wywóz odpadów komunalnych oraz czy składał deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, Wójt tej Gminy wyjaśnił pismem z 13 maja 2024 r., że na nieruchomość M. deklarację 18 listopada 2020 r. obowiązującą od 1 grudnia 2020 r. złożyła A. H. na dwie osoby. Także ta okoliczność, w powiązaniu z całokształtem okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, uzasadniała stanowisko organu, że skarżący już wówczas zamieszkiwał na nieruchomość w miejscowości [...], co z kolei czyniło zasadnym twierdzenie organu, że kocioł z podajnikiem na ecogroszek zakupiony 30 grudnia 2020 r. nie mógł być przeznaczony do nieruchomości w U. . Potwierdza to również ciąg następujących po sobie zdarzeń związanych z zakupami, które strona twierdzi, że poniosła na "własne cele mieszkaniowe". Mianowicie – jak wywodzi strona – po zakupie sprzętów AGD stanowiących niezbędne wyposażenie umożliwiające funkcjonowanie odrębnego gospodarstwa domowego w postaci lodówki i zmywarki S. oraz pralki G. w okresie kwiecień-maj 2020 r., dokonano zakupu umywalki, mebli kuchennych (przez A. H.), pojemników – czerwiec 2020 r., okapu, piekarnika i płyty – wrzesień 2020 r. oraz kotła z podajnikiem na ecogroszek – grudzień 2020 r. Jak zasadnie ocenił organ, świadczy to o tym, że poniesione wydatki służyły przystosowaniu do celów mieszkaniowych nieruchomości w Makoszce należącej do rodziców A. H., a nie realizacji własnych celów mieszkaniowych skarżącego na nieruchomości w U. .

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się podstaw, aby podważyć zasadność stanowiska organu, że poniesione wydatki dotyczyły nieruchomości w [...] gdzie – jak sam skarżący przyznał – obecnie znajduje się część zakupionych sprzętów i meble. W konsekwencji nie sposób było przyjąć jako zasadnej argumentacji, że nastąpiło jedynie "chwilowe" – jak twierdzi świadek – przeniesienie nabytych rzeczy z nieruchomości skarżącego w U. do nieruchomości w M. będącej własnością rodziców jego partnerki życiowej. Dlatego słusznie organ ocenił zeznania świadka dotyczące tego, że opisane zakupy były wykonane "z myślą" o nieruchomości w Uhninie jako wyłącznie próbę poprawy sytuacji procesowej osoby najbliższej świadkowi.

Nie bez znaczenia dla oceny podnoszonych przez stronę okoliczności jest także fakt, że sam skarżący, będący – co oczywiste – zasadniczo osobą, która posiadała wymaganą wiedzę pozwalającą na wykazanie poniesienia przedstawionych wyżej wydatków na "własne cele mieszkaniowe" uchylił się jednoznacznie – pomimo skierowania przez organ do niego wezwania – od samodzielnego złożenia wyjaśnień w tym zakresie, natomiast wskazał A. H. jako dysponenta wiedzy co do nieruchomości, na jakiej realizowano "własne cele mieszkaniowe" skarżącego, a także co do zakupionych urządzeń.

Zauważyć również należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej pojęcia "udokumentowane". Dokonując jego wykładni, wskazać najpierw trzeba, zgodnie z zasadami wykładni językowej, że w języku polskim termin "dokumentować" oznacza tyle, co: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (zob. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Zgodnie z regułami wykładni systemowej należy przywołać definicję "dokumentu" zaczerpniętą z art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: k.c.), zgodnie z którym dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". To znaczy zatem, że konstytutywną, a więc kluczową, cechą dokumentu jest jego intelektualna zawartość, czyli informacja jako treść obejmująca różnego rodzaju oświadczenia (zob. P. Nazaruk, Komentarz do art. 77(3), [w:] P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 2). Zasadniczo więc z treści "dokumentu" nie można wywieść informacji, które jednoznacznie nie wynikają z jego "intelektualnej zawartości". Choć zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zastrzega, że poniesienie danego wydatku można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu), to jest przy tym jasne, że nie każdy dokument pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie okoliczności prawnie istotnych z punktu widzenia wykazania, po pierwsze, samego faktu poniesienia danego wydatku przez konkretnego podatnika, a po drugie, poniesienia tego wydatku przez tegoż podatnika na "własne cele mieszkaniowe". W związku z tym w tym zakresie trzeba się odnieść do "intelektualnej zawartości" przedstawionych przez stronę paragonów fiskalnych. Jak zasadnie bowiem wskazał organ, ich treść nie identyfikuje w żaden sposób osoby, która faktycznie poniósł dany wydatek. Co więcej, jest oczywiste, że skoro opłacone zostały one gotówką, a nie na przykład kartą płatniczą, to treść tych dowodów nie daje podstaw, by wiążąco rozstrzygnąć, że to właśnie skarżący, a nie inna osoba dokonała zakupów towarów, które to zakupy dokumentują powyższe paragony. Wobec zaś tego, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dowodem potwierdzającym fakt poniesienia wydatków na "własne cele mieszkaniowe" nie mogą być zeznania świadków, gdyż przepisy tej ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego – jakim jest dokument, prawidłowe było stanowisko organu, w zakresie w jakim uznał, że z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie, zwolnieniu od podatku nie podlegają, wydatki na zakup: lodówki SAMSUNG, udokumentowany paragonem [...] z 2 kwietnia 2020 r., na kwotę 2 050 zł, zmywarki SAMSUNG, udokumentowany paragonem W048387 z 28 kwietnia 2021 r. na kwotę 1579,98 zł, pralki Gorenje wraz z opakowaniem zwrotnym, udokumentowany paragonem W005908 z 26 maja 2020 r., w kwocie 1 759 zł, umywalki, udokumentowany paragonem [...] z 13 czerwca 2020 r., na kwotę 512,84 zł. Ponownie należy podkreślić, że przedstawione przez stronę paragony fiskalne, jak trafnie orzekły organy podatkowe, nie stanowią dowodów potwierdzającym poniesienie przez skarżącego jakichkolwiek wydatków, skoro dokumentują one jedynie przedmiot transakcji i sprzedającego, a nie identyfikują osoby, która dany towar nabyła. Przedłożone paragony nie potwierdzają zatem w żaden sposób, że to skarżący nabył opisane w nich towary.

Podzielić także trzeba stanowisko organu, że odliczeniu od podatku nie podlegał wydatek poniesiony na wykonanie mebli kuchennych, udokumentowany umową z 13 czerwca 2020 r. Jest bezsporne, że umowa na wykonanie mebli z Firmą [...] M. P. jest dowodem na zawarcie umowy na zakup mebli przez A. H., zam. [...], a nie przez podatnika. Trafnie też ocenił organ, że wbrew twierdzeniom podatnika, wydruk wiadomości SMS z dnia 8 sierpnia 2021 r. pochodzącej z telefonu A. H., potwierdza jedynie kontakt "w sprawie zwrotu reszty pieniędzy", a więc w żadnym razie nie może być dowodem, że to nie ona, lecz skarżący faktycznie zakupił omawiane meble kuchenne.

Niezaprzeczalnie również – zdaniem Sądu – zwolnieniu od podatku nie mógł podlegać poniesiony przez stronę wydatek na zakup pojemników na odpady, udokumentowany fakturą [...] r. z 25 czerwca 2020 r. (280 zł), albowiem nie wypełniał on definicji wydatku na własne cele mieszkaniowe. Jak słusznie stwierdził organ, odwołać należy się w tym wypadku do rozumienia remontu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, za który uznaje się w orzecznictwie takie prace budowlane, które służą utrzymaniu lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji oraz – co istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy – połączone z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego, tego rodzaju jak: dotychczasowa instalacja wodna, kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego albo określonych elementów tych instalacji. Poniesiony przez stronę wydatek na zakup pojemników na odpady nie spełnia tych warunków. Nie może on zatem zostać uznany za zakup uzasadniający skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach jako nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c, art. 30e ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym, że zasadne było stanowisko organu odwoławczego, iż w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, brak było możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy raz jeszcze, skoro skarżący dokonał korekty zeznania PIT-39 za 2018 r., wykazując kwotę 76 750 zł jako zwolnioną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to obowiązany był on współdziałać z organami podatkowymi w rozstrzygnięciu sprawy. Jest jasne, że to w jego dobrze pojętym interesie pozostawało wykazanie okoliczności, na które się powołał się oraz co do których to on, a nie organ, posiadał wiedzę. W sytuacji więc, gdy – jak wskazano wyżej – podatnik uchylił się od udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania określonych zdarzeń, to nie sposób uznać, że na obecnym etapie postępowania może on skutecznie kwestionować podjęte przez organ rozstrzygnięcie, w sytuacji, gdy ten organ, kierując się wymogami z art. 191 O.p., prawidłowo ocenił w rozpoznawanej sprawie, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, że w sprawie tej nie zostały spełnione warunki uprawniające podatnika do omawianego zwolnienia podatkowego. Raz jeszcze trzeba unaocznić stronie, że specyfika postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ma swoje źródło w tym, że zwolnienie podatkowe, z którego strona zamierzała skorzystać, stanowi niewątpliwie odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro więc strona w tej sprawie uchyliła się od podjęcia współdziałania z organem podatkowym, to ją obciążają wszelkie konsekwencje takiego stanu rzeczy.

Zauważyć przy tym należy, że w treści skargi skarżący podnosi argumentację stanowiącą próbę niedopuszczalnej zmiany treści zeznań A. H.. Twierdzi ona bowiem, że dosłowny cytat z tych zeznań przedstawiony w decyzji jest "nadinterpretacją" tych zeznań, albowiem wskazując na konflikt z wujem strony i brak możliwości wprowadzenia się na nieruchomość w Uhninie "świadkowi chodziło [o to], że nie mogliśmy zamieszkać tam razem". Ponadto skarżący stara się podważyć informację uzyskaną przez organ podatkowy od Wójta Gminy D. K. co do liczby osób zamieszkujących nieruchomość w [...]. Zdaniem Sądu, niewiarygodne jest zawarte w skardze twierdzenie, że A. H., która potwierdziła jednoznacznie fakt zamieszkania ze skarżącym (z którym posiada wspólne małoletnie dziecko – jak wynika ze skargi) w miejscowości M. 33, w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako osoba zamieszkująca na terenie nieruchomości, wskazując liczbę osób zamieszkujących na nieruchomości nie uwzględniła skarżącego (swojego partnera życiowego, a zarazem ojca wspólnego dziecka), lecz swojego ojca, mającego całkiem inne miejsce zamieszkania. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w takim przypadku (nieobejmującym nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym) przepisy ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439) nie dają na możliwość złożenia deklaracji dotyczącej różnych nieruchomości.

W ocenie Sądu, bezzasadny był również zarzut dotyczący niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez stronę na sprzedaną nieruchomość w B.. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi zaś, że wysokość nakładów określonych w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Organ trafnie bowiem zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji, że bezsprzecznie w świetle treści protokołu Sądu Rejonowego z [...] r., I. , o podział majątku wspólnego (k. 111-115, t. I akt adm.), księgi wieczystej nr [...] oraz prawomocnej ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym z 15 grudnia 2017 r., I Ns [...] (k. 40-41, t. I akt adm.), podatnik ponosił nakłady na budowę budynku mieszkalnego na działce nr ewid.[...] w B., jednakże ten budynek nie był jego własnością, gdyż – co bezsporne – stanowił majątek osobisty jego żony L. K.. Z tego powodu poniesione przez skarżącego nakłady na budowę omawianego budynku nie były nakładami na budowę domu stanowiącego własność lub współwłasność skarżącego, lecz stanowiły nakłady na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność L. K.. Oczywiste jest natomiast, że dopiero na mocy wspomnianej ugody sądowej z 15 grudnia 2017 r. skarżący stał się właścicielem opisanej działki gruntu oraz znajdującego się na niej budynku mieszkalnego. Zarazem trafnie organ wyjaśnił, że wobec tego, iż przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia własności lub współwłasności nieruchomości, to należało – zgodnie z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. – stwierdzić, że zasadniczo budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. Budynki lub ich części są bowiem częściami składowymi gruntu, na którym są posadowione. Dlatego w opisanym przypadku należało mówić o nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości, co oznacza, że w takiej sytuacji przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Wobec tego zatem, że skarżący ponosił nakłady na nieruchomość, której nie był właścicielem ani współwłaścicielem, nakłady te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedanej nieruchomości. Skarżący nie przedłożył przy tym dowodów poniesienia nakładów na sprzedaną nieruchomość w okresie, gdy był jej właścicielem – to jest od 15 grudnia 2017 r. (data nabycia) do 21 lutego 2018 r. (data sprzedaży).

Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł jak w sentencji.