Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 512/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 4, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 marca 2023 r. nr 2201-IOV-1.4103.58-65.2021/10/02, 2201-IOV-1[1].4103.237-244.2022/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 4, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania B. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za listopad i grudzień 2015 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 18 lutego 2020 r., wobec Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r., zakończona sporządzeniem protokołu kontroli, doręczonym w dniu 21 lipca 2020 r. Postanowieniem z dnia 19 października 2020 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.

W dniu 23 grudnia 2020 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą rozliczył Spółkę w podatku od towarów i usług za: listopad i grudzień 2015 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż Spółka pełniąc rolę "bufora" uczestniczyła w oszustwach podatkowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, poprzez udział w zorganizowanych łańcuchach podmiotów fakturujących transakcje, w których występowali tzw. "znikający podatnicy." W ocenie organu I instancji podmioty: H., L. oraz Spółka uczestniczyły w łańcuchach dostaw, jako podmioty, które tylko stworzyły pozory faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, dochowując wprawdzie wymogów formalnych związanych z rejestracją spółek w KRS, w urzędach skarbowych, ale tylko po to, aby na kolejnym etapie "dokumentacyjnego" obrotu, "wygenerowany" podatek naliczony, mógł być odliczany przez podmioty przyjmujące faktury wystawiane przez Spółkę. Naczelnik US stwierdził, że w procederze nielegalnego obrotu fakturami VAT za "znikających podatników" należy uznać H. oraz L., którzy nie deklarowali podatku należnego (tu: z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), przez co podatek należny, który nie wpłynął do budżetu państwa, tj. nie został rozliczony przez "znikających podatników", był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Działania poszczególnych spółek zaangażowanych w oszustwo, miały stworzyć pozory, że podatek od nabycia towarów wykazany na fakturach wystawionych dla Spółki, został odprowadzony do budżetu państwa, co jednak w rzeczywistości nie miało miejsca. Organ I instancji stwierdził ponadto, że okoliczności wyraźnie wskazują, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw działały wspólnie i w porozumieniu, celem zorganizowania obiegu fakturowego w taki sposób, aby wystąpiły w nim podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług, celem tych podmiotów nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że H. i L. nie nabyły prawa do rozporządzania towarami, które miały być następnie sprzedane do Spółki, jak właściciel - a zatem nie nastąpiły u H. i L. przesłanki do określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółka rozliczyła dostawy towarów na rzecz kolejnych odbiorców: P., F., których to towarów prawnie nie posiadała, ponieważ nie mogła nimi władać jak właściciel, na podstawie wystawionych przez swoich dostawców faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych nabyć. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że również Spółka w okresie od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r., jedynie pozorowała prowadzenie działalności w zakresie handlu towarami (zakup i sprzedaż samochodów, maszyn, opon, felg). Naczelnik US stwierdził, że okoliczności przyjmowania przez Spółkę faktur zakupu od wystawców, a następnie wystawienia faktur sprzedaży, wykluczają możliwość swobodnego rozporządzania przez tą Spółkę rzekomo nabywanymi towarami (nie tylko od "znikających podatników", ale również od P., M., E.), a tym samym kwestionują gospodarczy charakter działalności, która winna być wykonywana samodzielnie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze nabyć faktur wystawionych przez H., P., M., L., B1. F1., P1., A., S., G1., P2., M1., K., K1., P3.

W zakresie podatku należnego Naczelnik US stwierdził, że mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz ustalenia dotyczące nabycia pojazdów, maszyn, opon i felg stwierdzić należy, że faktury VAT sprzedaży (oraz faktura korygująca) wystawione przez Spółkę w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. ujęte w rejestrach VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż materiał dowodowy wskazuje na udział Spółki jako "bufora" w oszustwach podatkowych, poprzez uczestniczenie w zorganizowanych łańcuchach podmiotów fakturujących transakcje, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Dlatego też Naczelnik US stwierdził, że Spółka ewidencjonując w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz P., F. zawyżyła podatek należny.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że zważywszy na ustalenia dotyczące transakcji kupna-sprzedaży przez Spółkę opon i felg, uznać należy, że dostawa usług transportu na zasadzie refakturowania kosztów do podmiotu L. nie miała miejsca, a faktury sprzedaży nie spełniają normy wyrażonej w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też wystawiając faktury na rzecz L., Spółka naruszyła art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 a, art. 29 a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Naczelnik US stwierdził, że Spółka ewidencjonując w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz L. zawyżyła podatek należny.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że zaewidencjonowana w rejestrze nabyć faktura dotycząca importu usług, wystawiona przez P3., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym nie doszło do importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u., a Spółka nie stała się podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu art. 17 ust. 4 tej ustawy. Dlatego też Spółka ewidencjonując w rejestrach sprzedaży w/w fakturę zawyżyła podatek należny.

3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 20 marca 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r., bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od 3 grudnia 2020 r. Organ przedstawił okoliczności, które wykluczają ocenę o instrumentalnym działaniu organów podatkowych poprzez wszczęcie postępowania o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe.

Przywołując treść pełnomocnictwa udzielonego przez Prezesa Zarządu Spółki (pana J. D.) synowi P. D., który był osobą faktycznie zarządzającą Spółką oraz treść umowy współpracy z dnia 15 października 2015 r. zawartej przez Spółkę z firmą P., Dyrektor IAS wskazał, że pomimo zawarcia umowy o współpracy, strony nie realizowały jej postanowień. P. nie wystawiała faktur sprzedaży za świadczenie usług zgodnie z umową, lecz nabywała od Spółki lub od F. lub M2. pojazdy samochodowe we własnym imieniu i na własny koszt, czerpiąc określone korzyści podatkowe z udziału w zorganizowanych łańcuchach dostaw nakierowanych na oszustwa i nadużycia w podatku VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że pojazdy (samochody ciężarowe, wywrotki, koparka gąsienicowa), którymi obrót został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji, nabywał, pośrednio lub bezpośrednio, P., zaś bezpośrednimi dostawcami na rzecz Spółki były: H., P., M. Nabywcą bezpośrednim pojazdów od Spółki była również spółka F. Przedstawiając okoliczności ustalone odnośnie ww. podmiotów, organ wskazał sześć łańcuchów, w których udział brały ww. podmioty oraz Spółka, a w ramach których dokonywał się obrót pojazdami (samochodami ciężarowymi, wywrotkami, koparka).

Organ odwoławczy uznał, że Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu pojazdami. Spółka nie uzyskała faktycznego władztwa ekonomicznego nad pojazdami - nie miała rzeczywistej kontroli nad przebiegiem transakcji kupna i sprzedaży. Jak wynika z przedstawionych łańcuchów dostaw, część transakcji została przeprowadzona z udziałem kolejnych podmiotów, wprowadzonych do łańcucha dostaw pomiędzy Spółką, a P., jako kolejne "fakturowe" ogniwo, tj. F., M2.

Organ odwoławczy zauważył, iż pan J. D. (udziałowiec Spółki), który od dnia zawiązania Spółki pełni w niej funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu, od dnia 12.04.2016r. objął udziały w F. Ponadto pan P. D. był osobą faktycznie zarządzającą Spółką oraz pełnił rolę pełnomocnika zarządu F.

Biorąc pod uwagę ustalony w toku kontroli i postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H., P., M. oraz przez Spółkę na rzecz F., P., nie można uznać za rzetelne. Spółka w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami, nie dokonywała zakupów i sprzedaży tych pojazdów, ponieważ: pojazdy pozostawały w tym samym miejscu (z wyjątkiem dwóch wywrotek M4. i koparki C.); Spółka nie była obciążana żadnymi kosztami związanymi z przechowywaniem pojazdów na placu w T. należącym do pana P1. D1. (kosztów przechowywania nie ponosił również F. - kolejny nabywca pojazdów); H. nie wykazywała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; brak rzeczywistego celu gospodarczego dla transakcji kupna-sprzedaży, biorąc pod uwagę podmioty wskazane w łańcuchach, poprzedzające ostateczne nabycie pojazdów przez P.; wystąpił odwrócony mechanizm płatności; faktyczną kontrolę nad przebiegiem transakcji miał P. (spółki sprzedające ani kupujące nie miały faktycznego wpływu na przebieg transakcji); w konsekwencji podmiotem faktycznie dysponującym jak właściciel pojazdami był P.; transakcje miały na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych przez firmę P. oraz F. (H., fakturowy dostawca do Spółki, nie wykazywała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, w ten sposób podatek należny VAT nigdy nie został przez "znikającego podatnika" zapłacony do budżetu państwa, a zysk w łańcuchu z udziałem H. wynikał z uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego przez P., z tytułu "dokumentacyjnego" nabycia towarów od Spółki; Spółka występująca w schemacie dostaw wywrotek, zarówno jako Kupująca, jak i Sprzedająca, została celowo wprowadzona do łańcucha dostaw, po to aby P., uzyskał korzyść podatkową w postaci zawyżonego zwrotu podatku VAT, poprzez uzyskanie wyższej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę, w związku ze zrealizowaną sprzedażą w ramach procedury WDT. Gdyby bowiem pominąć "fakturowego" pośrednika - Spółkę, P. nie uzyskałaby na przedmiotowych transakcjach dodatkowej kwoty podatku naliczonego, stanowiącej różnicę między kwotą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., a kwotą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę. Uzyskanie przez Spółkę potencjalnej nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym na odsprzedaży wywrotek, i tak nie przełożyło się na zapłatę podatku do budżetu państwa, Spółka kształtowała w taki sposób swoje rozliczenia w podatku od towarów i usług, aby wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były przenoszone na kolejne m-ce rozliczeniowe.) Organ odwoławczy obszernie omówił każdą z powyższych okoliczności, przywołując stosowne dowody zgromadzone w toku postępowania.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy Dyrektor IAS uznał, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie, dodatkowo wskazując na: powiązana osobowe pomiędzy Spółką i F.; pan P. D. (działając w imieniu Spółki) w żaden sposób nie zweryfikował, czy osoba, która zawierała z nim transakcje dot. samochodów (zakup od H.) - "pan M.", była w jakikolwiek sposób związana z firmą H., i czy ma prawo działać w jej imieniu. Co więcej, p. P.D. nie wiedział nic o firmie i zarządzie spółki H., nie zawierał z tą spółką żadnych pisemnych umów, mimo iż Spółka wg wystawionych faktur sprzedaży dokonała zakupu od w/w spółki za kwotę brutto ponad 1 mln zł; zgodnie z danymi ujawnionym w KRS w dniu 8 czerwca 2015 r. H. zmieniła zakres przedmiotu działalności, poprzez wskazanie, iż prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowym; kontakty handlowe ze spółką H. miały być realizowane przez osobę p. M. K. (rzekomego jej przedstawiciela), bez sprawdzenia, czy działa on w zakresie posiadanego umocowania; Spółka zawarła z P. umowę o współpracy na mocy której P. zobowiązał się, m.in. do uczestniczenia w nabywaniu samochodów ciężarowych i maszyn budowlanych w imieniu i na rzecz Spółki, jeżeli wyrazi ona taką wolę, natomiast w ustalonych łańcuchach transakcji pojazdy i tak trafiały, pośrednio lub bezpośrednio, do pana D1.; Spółka nie kontrolowała tego, co działo się z zakupioną w listopadzie 2015r. koparką od P., gdzie ta koparka fizycznie się znajdowała, komu ją wydano i w jakim celu. Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania zafakturowanymi towarami jak właściciel, pozorując jedynie prowadzenie działalności w zakresie handlu przedmiotowymi towarami.

Odnośnie transakcji sprzedaży dwóch samochodów marki I. na rzecz P., organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy w zakresie przebiegu transakcji zakupu przez Spółkę od firmy E. samochodów I. w ramach procedury WNT, a następnie jej sprzedaży do P., która z kolei odsprzedała je polskim podmiotom również wskazuje, jak w przypadku opisanych wyżej transakcji obrotu pozostałymi pojazdami, że to właśnie firma P. miała faktyczną kontrolę nad przebiegiem transakcji, a rzeczywistym powodem ich przeprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej przez P. w postaci "wygenerowania" i odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów od Spółki, bowiem: od momentu zbycia ww. samochodów przez E. w październiku 2015 r. do momentu wystawienia faktury sprzedaży Spółki w dniu 25.01.2016r., ww. samochody I. pozostawały na placu w T. należącym do P., a Spółka nie była obciążana żadnymi kosztami z tego tytułu; zapłata na rzecz Spółki przez p. P1. D1. nastąpiła dopiero po uzyskaniu zapłaty od M3., tzw. odwrócony mechanizm płatności (w jednym przypadku nie ustalono polskiego nabywcy); pomimo uzyskania na sprzedaży do P. zysku i wykreowaniu jedynie podatku należnego z tytułu zbycia na terytorium kraju samochodów zakupionych w ramach procedury WNT, Spółka nie zapłaciła podatku do budżetu państwa, wykazując kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy; gdyby wyeliminować z łańcucha dostaw Spółkę, to P. zobowiązany byłyby do zapłaty podatku należnego w związku z dostawami krajowymi towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (tu: od podmiotu niemieckiego), bowiem w przypadku bezpośredniego dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez P., kwota podatku naliczonego byłaby równa kwocie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co spowodowałoby jej "wyzerowanie", a tym samym podatek należny wynikający z dokonanych dostaw towarów na terytorium kraju przez w/w firmę, podlegałby wpłacie do budżetu państwa.

Odnośnie faktury wystawionej przez S., za pośrednictwo w sprzedaży zgodnie z umową z dnia 17.12.2015r. (w związku z transakcją sprzedaży samochodów M4. z 20.01.2016 r.), Dyrektor IAS wskazał, że pojazdy te Spółka zakupić miała od M. Mając na uwadze, iż samochody ciężarowe wg zawartej umowy oraz złożonego przez Spółkę oświadczenia znajdowały się na placu należącym do P., za przechowywanie których Spółka nie była obciążana żadnymi kosztami; Spółka nie miała faktycznego wpływu na przebieg transakcji (zarówno kupna, jak i sprzedaży pojazdów M4.); transakcje w zakresie obrotu pojazdami zostały przeprowadzone z udziałem Spółki jako "pośrednika" w celu nadużycia prawa, organ odwoławczy uznał, iż nie doszło do wykonania przez S.. na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży ww. pojazdów. Wobec tego w/w faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W zakresie transakcji obrotu oponami i felgami (z wyjątkiem opon co do których Spółka oświadczyła, iż "sprzedaż nie wystąpiła"), organ wskazał, że odbywały się one w następującym łańcuchu: E. (DE) - L. - Spółka - F. Odnośnie L. organ wskazał, że spółka została zarejestrowana w dniu 20.11.2015r., a przeprowadzona wobec niej kontrola wykazała, że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży towarów takich jak opony, felgi. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu oponami i felgami. Spółka za okres objęty postępowaniem podatkowym nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu oponami i felgami, faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży tych towarów oraz nie nabywała pozostałych usług towarzyszących tym transakcjom (usług transportu), a wystawione przez nią faktury VAT sprzedaży, stwierdzają czynności dostawy towarów, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę Spółkę. O powyższym świadczą: ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w toku kontroli podatkowej w L.; L. nie wykazywała podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przez co podatek należny VAT nigdy nie został przez nią zapłacony do budżetu państwa (w opisanym procederze zysk wynika z uzyskania możliwości odliczenia podatku naliczonego przez F. z tytułu "dokumentacyjnego" nabycia towarów od Spółki, kolejnego po "znikającym podatniku" ogniwa w łańcuchowej dostawie towarów; Spółka towar rzekomo nabyty od L. objęła fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz F.); Spółka czerpała korzyści podatkowe poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur w łącznej wysokości 102.442 zł od L. - jako "znikającego podatnika". Spółka nie wykazała podatku należnego z tytułu ewentualnej odsprzedaży opon (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną), kreując tylko podatek naliczony. Organ przedstawił powiązania osobowe, jakie wystąpiły między Spółką, a E. oraz F. Gdyby w istocie F. zamierzała dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nabyć opony i felgi, to winna była zawrzeć transakcje kupna-sprzedaży bezpośrednio z E. i mogła zrobić to bez przeszkód, gdyż p. P. D. posiadał również szerokie pełnomocnictwo do działania w imieniu F.

Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle ww. okoliczności sprawy oczywistym jest, że osoby działające za Spółkę (Prezes Zarządu oraz jej Pełnomocnik) miały pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy, wskazał na: powiązana osobowe pomiędzy Spółką i F., pan P. D. pełnił obowiązki dyrektora zarządzającego w spółce E., posiadał również szerokie pełnomocnictwo do działania w imieniu F.; transakcje zakupu opon i felg od L., a następnie ich sprzedaży do F., nie wygenerowały żadnego zysku (cena sprzedaży była równa cenie nabycia towaru); L. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży towarów takich jak opony, felgi.

Organ odwoławczy odnosząc się do zakupu usług transportowych, przeglądu technicznego, wyważenia kół i tłumaczenia z języka niemieckiego, wskazał, że biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie przebiegu transakcji zakupu przez Spółkę pojazdów, maszyn, opon i felg, z których wynika, iż Spółka nie była stroną przedmiotowych transakcji, dostawa przez firmę P. usług związanych z przeglądami technicznymi i wyważaniem kół, świadczenie przez firmę F1. usług transportu ww. towarów na rzecz Spółki, świadczenie przez firmę P1. usług transportu ww. towarów na rzecz Spółki, a także świadczenie przez firmę A. usług tłumaczenia dokumentów związanych z zawieraniem ww. transakcji na rzecz Spółki - nie miało miejsca. Wobec tego faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor IAS stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące obrotu pojazdami, oponami i felgami (w tym czynności towarzyszących: usług transportowych, przeglądu technicznego, wyważenia kół i tłumaczenia z języka niemieckiego), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. W ocenie organów podatkowych osoby reprezentujące Spółkę w zakwestionowanych transakcjach miały wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, Spółka nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji. Spółka posłużyła się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, świadomie i czynnie brała czynny udział w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Organ ocenił, że Spółka dokonywała formalnie sprzedaży towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła i których własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji. Jeżeli zatem wykazywane przez podatnika transakcje nabywania i zbywania towarów odbywają się w oszukańczych łańcuchach transakcji, o czym podatnik wie lub powinien wiedzieć, to, ponieważ nie mieszczą się ramach działalności gospodarczej, nie stanowią czynności opodatkowanych, a kwoty wykazywane w fakturach wystawianych w związku z takimi transakcjami nie stanowią podatku należnego i naliczonego. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie była: nabywcą towarów wykazanych na ww. fakturach VAT wystawionych przez H., P., M., L. oraz usług wymienionych na fakturach wystawionych za usługi transportowe, przeglądu technicznego, wyważenia kół i tłumaczenia z języka niemieckiego, ani dostawcą pojazdów, opon i felg wykazanych na ww. fakturach VAT wystawionych dla P., F., ani dostawcą usług na zasadzie refakturowania kosztów transportu dla L., gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w ww. fakturach wystawionych na rzecz P., F., L.

Odnośnie transakcja zakupu samochodu osobowego na podstawie faktury wystawionej przez B1., organ wskazał, że na podstawie danych w CEPIK, organ ustalił, iż B1. stała się właścicielem w/w samochodu od dnia 27.04.2016r., zatem nie mogła dokonać jego zbycia na rzecz Spółki już w dniu 11.02.2016r. (data wystawienia faktury sprzedaży i data sprzedaży zamieszczona na fakturze). Nadto wg danych na dzień 02.07.2020r. samochód w dalszym ciągu był własnością B1. Spółka na przedmiotowej transakcji straciła. Według przesłanych dokumentów, miała go nabyć osoba fizyczna, jednakże samochód nie został przez nią zarejestrowany. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do transakcji nabycia przez Spółkę ww. samochodu osobowego, zaś przedłożenie faktury sprzedaży z datą wystawienia 13.11.2017r., miało jedynie uwiarygodnić transakcję zakupu przed organem podatkowym. O wytworzeniu dokumentów (faktury, rejestru sprzedaży) na potrzeby kontroli podatkowej, świadczy fakt, iż w pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. Spółka nie wykazała żadnych dostaw, zaś korekta uwzględniająca ww. dostawę, została złożona w dniu 07.06.2020r., tj. po doręczeniu wezwania organu z dnia 13.05.2020r.

Odnośnie wynajmu hali zgodnie z umową z dnia 10.06.2016 r. i obsługi technicznej na podstawie faktur wystawionych przez G1., Dyrektor IAS uznał, mając na uwadze powiązania osobowe poprzez Prezesa Zarządu p. J. D. oraz fakt, iż Spółka nie wykorzystywała wynajętej hali do wykonywania czynności opodatkowanych, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez G1.

Kolejno organ odwoławczy przywołał pozostałe ustalenia w zakresie zaewidencjonowanych i wykazanych w deklaracjach VAT- 7 faktur:

- wystawionych tytułem usług hotelarskich oraz gastronomicznych przez: P2., M1., K. - przywołując art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ogan uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w ww. fakturach.

- wystawionej tyt. "Pomoc prawna przy zawarciu umowy o współpracy z P1. D1. przez K1.– wskazując, iż umowa o współpracy zawarta z panem P1. D1. nie była realizowana, organ II instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktury.

- wystawionej tytułem usług doradczych przez P3. – przywołując zeznania Prezesa Zarządu Spółki organ uznał, że ww. faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponieważ nie doszło do importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 u.p.t.u., a Spółka nie stała się podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu art. 17 ust. 4 u.p.t.u., to ewidencjonując w rejestrach sprzedaży ww. fakturę (invoice) Spółka zawyżyła podatek należny.

Dyrektor IAS wskazał na brak zgodności danych z rejestrów nabyć towarów i usług za marzec i czerwiec 2016 r. z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za te miesiące i stwierdził, że Spółka nie przenosząc danych z rejestrów nabyć towarów i usług do deklaracji VAT-7, naruszyła przepisy art. 99 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor IAS odniósł się obszernie do podniesionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za bezpodstawne.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. Nr 347) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji uznania, iż kwestionowane przez organ dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w wyniku czego bezpodstawnie uznano, iż strona nie była uprawniona do ujęcia w rejestrze nabyć faktur VAT wystawionych przez spółkę H., P., M., L., B1., F1., P1., A., S.., G1., K1., P3., w wyniku czego bezpodstawnie uznano, iż strona zawyżyła podatek naliczony i niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty;

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7K;

3) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie kwoty podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. w sytuacji gdy wystawione przez podatnika na rzecz P., F., L., P3., faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania faktów i norm prawnych uzasadniających podejmowane przez organ podatkowy działania i rozstrzygania w sprawie praw i obowiązków, w szczególności braku wykazania, iż wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie ma charakteru instrumentalnego i skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne jego wykorzystanie w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego głównym celem było sztuczne zawieszenie terminu przedawnienia;

3) art. 21 § 2 w związku z art. 21 § 3 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zmianę wykazanego w deklaracji podatku do zapłaty pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku niezbędnej do tego podstawy prawnej;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności realizowanych transakcji, w szczególności dotyczących bezpośrednio strony oraz skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach dotyczących podmiotów trzecich mających uzasadnić z góry założoną hipotezę organu zmierzającą do podważenia wiarygodności przedstawionych przez podatnika dokumentów oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ hipotezy, iż przedmiotowe dokumenty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a oświadczenia w nich zawarte były składane dla pozoru świadomie i celowo przez podmioty w nich wskazane,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, aby podatnik godził się na składanie oświadczeń woli dla pozoru, w konsekwencji aby księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nieprawidłowy,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w znacznej części odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo z podatnikiem, którego charakter należy uznać w związku z powyższym za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu transakcji realizowanych przez podatnika,

d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: T. G., A. K1., M. K2., K. P., A1. D2., T1. S., P. D., J. B., M. K., celem umożliwienia stronie wykazania, iż (I) strona prawidłowo prowadziła ewidencję i rozliczała podatek od towarów i usług, (II) przebiegu kwestionowanych przez organ transakcji, a w konsekwencji wykazania, iż miały one rzeczywisty charakter, (III) strona nie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obiegu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskutek stwierdzenia, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wskazanego w wystawionych przez Skarżącą fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na sposób rozliczenia podatku należnego, jak i odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącą świadków.

Stosownie do treści ww. przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Wskazać należy, że postanowieniem z dnia 23 grudnia 2020 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, stwierdzając, że materiał dowodowy w zakresie wskazanych przez stronę okoliczności, na rzecz wykazania których mieliby być przesłuchani świadkowie, jest kompletny i wyczerpujący. Okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, które szczegółowo organ wskazał w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał zaś, że włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań trzech świadków.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. postanowienia oraz treść przepisu art. 188 O.p., rozpatrujący sprawę Sąd stwierdza, że nie doszło do zarzucanego w skardze jego naruszenia. Skoro zaś w niniejszej sprawie organ stwierdził, że przeprowadzenie wskazanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków ma na celu wykazanie okoliczności, która została wykazana innym dowodem, to zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

6.5. Kolejno wskazać należy, że bezzasadny jest zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego skutkującego brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedawnienia się objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2020 r. poinformowano Spółkę o zawieszeniu, z dniem 3 grudnia 2020 r. (data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia), na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r., ze względu na wszczęcie dochodzenia w sprawie o czyn polegający na: 1) posługiwaniu się w miesiącach od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. w S1., przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez: P., H., M., L., B1., F1., A., S., P1., G1., P3., tj. o czyn z art. 62 § 2 kks; 2) wystawianiu w okresie od 20 stycznia 2016 r. do 17 czerwca 2016 r. w S. przez Spółkę nierzetelnych faktur VAT na rzecz: P., F., L., na łączną kwotę podatku VAT 1.361.512,00 zł wykazanego w ww. fakturach, tj. o czyn z art. 62 § 2 kks, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 grudnia 2020 r.

Pismem z 31.07.2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował, że postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej przeciwko J. D. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. nadal jest prowadzone w Dziale Dochodzeniowo-Śledczym w Gdyni, w toku tego postępowania nie przesłuchano osób w charakterze świadka. Jednocześnie organ ten przekazał do akt postępowania odwoławczego postanowienie z 09.12.2020 r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia czynu zabronionego J. D. o to, że: 1) w okresie od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. w S1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, jako prezes zajmujący się sprawami gospodarczymi Spółki, posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT -tj. o czyn zabroniony określony w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks; 2) w okresie od 20 stycznia 2016 r. do 17 czerwca 2016 r. w S1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, jako prezes zajmujący się sprawami gospodarczymi Spółki wystawiał nierzetelne faktury VAT -tj. o czyn zabroniony określony w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia śledztwa oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2020 r. zostało sporządzone po dziewięciu miesiącach od wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a na ponad rok przed upływem podstawowego terminu ich przedawnienia. Organ dochodzeniowy prowadził wszczęte postępowanie, w tym przedstawił zarzuty podejrzanemu. Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym bezpodstawne okazały się podnoszone w powyższym zakresie zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 2 i 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez orzekanie w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.6. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez: H., P., M., L., B1., F1., P1., A., S.., G1.., K1., P3. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury", a zostały wystawione w ramach łańcucha dostaw, w których uczestniczyli znikający podatnicy, w celu dokonania oszustwa podatkowego. Wskutek tego organ zakwestionował również wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz P., F., L. oraz P3. uznając, że faktury te dokumentują czynności, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, skoro bowiem Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami nabytymi od ww. podmiotów, to nie mogła ich sprzedać na rzecz kolejnych kontrahentów.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym faktur, deklaracji, rejestrów, umów, wyjaśnień, pism i decyzji organów, pism i wniosków strony, wpisów w KRS, protokołów przesłuchań, materiałów z innych postępowań i kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Fakturowany przez Skarżącą obrót pojazdami oraz innymi towarami (opony, felgi) dokonywany był w ramach łańcuchów dostaw, w których uczestniczył znikający podatnik (H., L.), co skutkowało tym, że końcowy nabywca odliczał podatek naliczony, który nie został nigdy wpłacony do budżetu państwa na poprzednich etapach obrotu. Spółka nie uzyskiwała faktycznego władztwa nad towarami, które rzekomo nabywała i zbywała, albowiem pozostawały one we władztwie decydującego o warunkach i przebiegu zakwestionowanych transakcji podmiotu – P. (pozostawały na placu należącym do tejże firmy, która nie obciążała Spółki kosztami z tego tytułu). Wydłużenie łańcucha dostaw przedmiotowych towarów, poprzez uwzględnienie w nim większej ilości podmiotów, miało charakter sztuczny i pozbawione było gospodarczego uzasadnienia, zwłaszcza w kontekście istniejących między podmiotami powiązań osobowych i kapitałowych. Okoliczność braku dysponowania przez uczestniczące w transakcjach podmioty zapleczem magazynowym i personalnym dla dokonywania przedmiotowych transakcji, a także korzystanie z odwróconego mechanizmu płatności podważa wiarygodność zafakturowanych czynności. Transakcje miały na celu osiągniecie nienależnych korzyści podatkowych przez określone podmioty (P. oraz F.). Okoliczności te stanowiły również przyczynę zakwestionowana zakupionych przez Skarżącą usług pośrednictwa w sprzedaży pojazdów, usług transportowych, przeglądu technicznego, wyważenia kół, tłumaczenia z języka niemieckiego, pomocy prawnej oraz usług doradczych. Również okoliczności dotyczące terminów dokonywania zbycia i nabycia samochodu osobowego od B1. oraz informacje zawarte w CEPIK przeczą realności jego zakupu przez Skarżącą.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej oraz przez nią. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Sąd zauważa przy tym, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedmiotowych transakcji sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaś brak wykorzystywania na cele działalności gospodarczej hali skutkował odmową przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej jej wynajem.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie spornych towarów i usług uczestniczy w oszustwie podatkowym, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury, to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane. Oczywistym bowiem jest, że podatnik obracając fakturami podczas gdy nie dysponował towarem mającym być przedmiotem transakcji, musiał mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że pomimo braku obowiązku badania, czy Skarżąca działała w dobrej wierze w sytuacji wykazania, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zaistniały w rzeczywistości, organ odwoławczy wykazał, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że biorąc udział w spornych transakcjach, uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, o braku dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej świadczy m.in. okoliczność zaistnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy biorącymi udział w łańcuchach dostaw podmiotami; brak weryfikacji osób, z którymi Skarżąca przeprowadzała transakcje, w kwestii dysponowania uprawnieniami do reprezentowania danego podmiotu; brak wiedzy Skarżącej na temat kontrahentów; brak zawierania pisemnych umów kupna-sprzedaży; sprzeczność przeprowadzanych transakcji z treścią zawartych umów o współpracy; brak kontroli nad nabywanymi towarami; brak zysku na przeprowadzanych transakcjach.

Jak zasadnie podsumował przeprowadzone postępowanie Dyrektor IAS, Spółka przeprowadziła szereg fakturowych transakcji ze świadomością, że stanowią one celowe działania zmierzające do osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowych przez firmę P. oraz F. Ujawnione w niniejszej sprawie powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej między podmiotami zaangażowanymi w łańcuchy dostaw, pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym, a także takie, których celem było nieuprawnione wzbogacenie się kosztem budżetu państwa. Opisane okoliczności prowadzą do wniosku, iż Skarżąca za okres objęty postępowaniem podatkowym, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, maszyn budowlanych, opon i felg. Spółka nie posiadała zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych niezbędnych dla prowadzenia w/w działalności, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności w zakresie handlu towarami. Okoliczności przyjmowania przez Spółkę faktur zakupu od kontrahentów, a następnie wystawienia faktur sprzedaży, wykluczają bowiem możliwość swobodnego rozporządzania przez tą Spółkę rzekomo nabywanymi towarami (nie tylko od "znikających podatników", ale również od P., M., E.). Spółka nie wykazała w żaden sposób, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego. Sama weryfikacja kontrahentów w rejestrach nie jest, w ustalonych okolicznościach sprawy, wystarczającym dowodem zachowania należytej staranności.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawieniu przez Skarżącą faktur sprzedaży towarów i usług na rzecz P., F. oraz L., nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego (skoro bowiem do transakcji gospodarczych nie doszło to nie mogły one zostać dokonane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności), niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała, jak i uprawniała, organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przywołanego przepisu.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 u.p.t.u. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.