Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1474/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 42a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.126.2023.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 maja 2023 r. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Bank" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, kwestionując ją w zakresie, w jakim stanowisko banku zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 7 lutego 2023 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie sporządzenia informacji PIT- 11 w przypadku umorzenia kredytu i pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Spółka jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2324 ze zm., dalej "Prawo bankowe") i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, Spółka zawierała m.in. umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o pożyczkę hipoteczną z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które były zaciągnięte na cele mieszkaniowe, tj. na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej: " ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f.").

Umowy Kredytu zawierają bezpośrednio w treści wskazanie celu, na który Kredyt został udzielony. W przypadku, gdy Kredyt jest udzielony na różne cele, cele te są wyszczególnione w umowie. Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/przeznaczenia środków.

Kredyty oraz Pożyczki hipoteczne zostały zabezpieczone w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie. Zabezpieczenie w postaci hipoteki jest wskazane wprost w treści zawartych umów Kredytu i umów o Pożyczkę hipoteczną.

Część Kredytów i Pożyczek hipotecznych stanowi zobowiązania waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego względem walut obcych, w szczególności CHF, przyczyniła się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców i pożyczkobiorców. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców i pożyczkobiorców powstały i mogą powstawać spory prawne w szczególności w sprawie ustalenia, czy zawarte w umowach postanowienia umowne, zwłaszcza klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi.

W odniesieniu do zawartych przez Bank Umów Kredytu i Umów o Pożyczkę hipoteczną, roszczenia Kredytobiorców i Pożyczkobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:

a) uznania postanowień Umów Kredytu lub Umów o Pożyczkę hipoteczną za bezskuteczne na podstawie art. 385(1) § 1 i nast. Kodeksu Cywilnego, w tym postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej oraz zmiany oprocentowania,

b) stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy Kredytu lub Umowy o Pożyczkę hipoteczną,

c) zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy lub Pożyczkobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów Kredytu lub Umów o Pożyczkę hipoteczną lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej Umowy Kredytu lub Umowy o Pożyczkę hipoteczną.

Spółka stoi na stanowisku, że Umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców i Pożyczkobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców i Pożyczkobiorców w przyszłości, Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu i oferowaniu Kredytobiorcom i Pożyczkobiorcom procesu ugodowego.

Spółka przewiduje możliwość oferowania Kredytobiorcom i Pożyczkobiorcom różnych modeli ugód. Proces ugodowy, którego dotyczy wniosek, obejmuje Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorców oraz Pożyczkobiorców z tytułu Umowy na dzień zawarcia ugody nie zostało jeszcze spłacone.

Celem Ugód jest i będzie polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów (w przypadku, gdy Kredytobiorca lub Pożyczkobiorca wytoczył przeciwko Bankowi pozew indywidualny dotyczący Umowy, na mocy Ugody zobowiązuje się on cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia) oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonaniem Umów.

W związku z zawarciem Ugody, Kredytobiorcy oraz Pożyczkobiorcy dobrowolnie godzą się i będą się godzić na odstąpienie od dochodzenia roszczeń wobec Banku wywiedzionych z zarzutu:

a) nieważności Umowy,

b) bezskuteczności Umowy lub

c) niedozwolonego charakteru postanowień Umowy w brzmieniu sprzed zawarcia Ugody

- w zamian za zmianę postanowień Umowy w zakresie ich zobowiązań oraz odpowiadających im praw Banku.

Na gruncie Ugody, strony - tj. Kredytobiorca lub Pożyczkobiorca oraz Bank - potwierdzają, że ich wolą było zawarcie odpowiednio Umowy Kredytu lub Umowy o Pożyczkę hipoteczną oraz jest jej utrzymanie w mocy, z uwzględnieniem zmian, które wynikają z Ugody.

Na mocy Ugody, strony dokonują zmiany waluty zadłużenia Kredytobiorcy/Pożyczkobiorcy z tytułu niespłaconego kapitału Kredytu/Pożyczki hipotecznej oraz odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania Ugody z CHF na PLN i uzgadniają wysokość zadłużenia w PLN. Przeliczenie Kwoty Zadłużenia jest i będzie dokonywane z zastosowaniem kursu średniego Narodowego Banku Polskiego wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych z dnia zawarcia Ugody.

Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy Ugody, Bank zwalnia Kredytobiorcę lub Pożyczkobiorcę z długu w kwocie równej Kwocie Zadłużenia, a Kredytobiorca/Pożyczkobiorca zwolnienie z długu przyjmuje. W związku z Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej, zadłużenie Kredytobiorcy/Pożyczkobiorcy wobec Banku z tytułu odpowiednio Kredytu lub Pożyczki hipotecznej zostaje spłacone w całości.

Oprócz zmiany waluty zadłużenia oraz dokonania umorzenia, na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy/Pożyczkobiorcy określoną kwotę w PLN. Wysokość Zwrotu jest i będzie ustalana przez Bank indywidualnie z Kredytobiorcą/Pożyczkobiorcą.

Dokonywane na podstawie Ugody Umorzenie Kredytu oraz Umorzenie Pożyczki hipotecznej prowadzą do powstania po stronie Kredytobiorców oraz Pożyczkobiorców przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT w wysokości umorzonego zobowiązania, tj. w Kwocie Zadłużenia.

W rezultacie, Spółka chciałaby potwierdzić, czy w związku z dokonaniem Umorzenia Kredytu oraz Umorzenia Pożyczki hipotecznej, mając na uwadze treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (tj. Dz.U. 2022 poz. 592 ze zm.; dalej: Rozporządzenie), w przypadku, gdy w odniesieniu do danego Kredytu/Pożyczki hipotecznej spełnione są warunki, o których mowa w § i ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia, na Banku nie spoczywa obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka prosi, aby na potrzeby interpretacji indywidualnej przyjąć, że dla stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spełniony jest warunek, o którym mowa w § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, tj. pytanie Spółki dotyczy wyłącznie okresu podatkowego od 1 stycznia 2022 roku do 31 grudnia 2024 roku.

Spółka prosi, aby na potrzeby interpretacji indywidualnej przyjąć, że dla stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy Kredytów i Pożyczek hipotecznych udzielonych przed 15 stycznia 2015 roku.

Spółka prosi, aby na potrzeby interpretacji indywidualnej przyjąć, że dla stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia, tj. jest ona podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Spółka prosi, aby na potrzeby interpretacji indywidualnej przyjąć, że dla stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy Kredytów i Pożyczek hipotecznych, które zostały zaciągnięte na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego Kredytu lub jednej Pożyczki hipotecznej - gdy Kredyty i Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej.

Spółka prosi, aby na potrzeby interpretacji indywidualnej przyjąć, że dla stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 ust. 2 Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy kwot wierzytelności z tytułu Kredytów i Pożyczek hipotecznych, które obejmują: kapitał, odsetki (w tym skapitalizowane), prowizje lub opłaty, gdy poniesienie takich opłat było niezbędne do zawarcia Umowy z Bankiem, z wyłączeniem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Spółka prosi, aby na potrzeby interpretacji indywidualnej przyjąć, że dla stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spełniony jest warunek, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia, tj. pytanie wyłącznie dotyczy Kredytów i Pożyczek hipotecznych, gdy osoba fizyczna będąca Kredytobiorcą lub Pożyczkobiorcą nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu Kredytu lub Pożyczki hipotecznej zaciągniętych na realizację inwestycji mieszkaniowej innej niż określona w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy taki warunek nie jest/nie będzie spełniony, ale takie wyjątki nie są przedmiotem wniosku.

Zadano następujące pytanie: czy w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody, w przypadku gdy spełnione są warunki, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów, do powstałego po stronie Kredytobiorców oraz Pożyczkobiorców przychodu podatkowego z tytułu Umorzenia Kredytu lub Umorzenia Pożyczki hipotecznej znajduje zastosowanie zaniechanie poboru PIT na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy lub Pożyczkobiorcy jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania Kredytobiorcy lub Pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem banku, w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umorzeniem Kredytu oraz Umorzeniem Pożyczki hipotecznej na podstawie Ugody, w przypadku gdy spełnione są warunki, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia, do powstałego po stronie Kredytobiorców lub Pożyczkobiorców przychodu podatkowego z tytułu Umorzenia Kredytu lub Umorzenia Pożyczki hipotecznej znajduje zastosowanie zaniechanie poboru PIT na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, a tym samym bank nie jest i nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy lub Pożyczkobiorcy jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania Kredytobiorcy lub Pożyczkobiorcy, zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności Bank wskazał, że Rozporządzenie wprowadza nowe pojęcie "kredytu mieszkaniowego", w odniesieniu do którego zastosowanie znajduje przewidziane w jego treści zaniechanie poboru podatku. Mając na uwadze, że jest to pojęcie nie funkcjonujące na gruncie innych regulacji oraz niezdefiniowane w innych przepisach prawa, w ocenie Banku, termin ten należy wykładać mając na uwadze treść oraz cel obowiązywania Rozporządzenia.

Jako że w Rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "kredyt", ani nie uwzględniono odwołania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego objaśniającego to pojęcie, w ocenie Banku, pojęcie to należy interpretować zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem jako formę pożyczania pieniędzy na określony czas, pod warunkiem ich zwrotu wraz z wynagrodzeniem za ich pożyczenie w formie odsetek.

Rozporządzeniodawca nie zdecydował się odwołać do art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Jednocześnie zgodnie z komentarzem do Prawa bankowego (A. Kawulski [w:] Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2013, art. 69) wskazano, że: "(...) należy odróżnić "kredyt" w rozumieniu szerokim i wąskim. Przez "kredyt" w rozumieniu wąskim rozumiemy kredyt udzielony na podstawie umowy kredytu określonej w Prawie bankowym. Z kolei "kredyt" w rozumieniu szerokim to wszelkie formy kredytowania, włączając w to kredyt w rozumieniu komentowanej ustawy, pożyczkę pieniężną, kredyt konsumencki".

W ocenie Banku, skoro Minister Finansów nie odwołał się w treści rozporządzenia do rozumienia pojęcia "umowy kredytu" określonego na gruncie Prawa bankowego, pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako wszelkie formy kredytowania. Gdyby bowiem Minister Finansów chciał, aby pojęcie to było interpretowane zgodnie z przepisami Prawa bankowego, takie odniesienie znalazłoby się wprost w treści analizowanego rozporządzenia.

Podkreślono, że ustawodawca sam pojęciem "kredyt" obejmuje niekiedy wszelkie formy kredytowania, w tym zarówno kredyt jak i pożyczkę. Przykładowo, w myśl § 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, dalej: "ustawa o kredycie hipotecznym") Za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności umowę pożyczki (...) - o ile spełnia warunki określone w ust. 1. Także w komentarzu do ustawy o kredycie hipotecznym (I. Heropolitańska [w:] A. Nierodka, I. Heropolitańska, Ustawa o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Komentarz, Warszawa 2019, art. 3) wskazano na możliwość takiej interpretacji przepisów: "Bankowa pożyczka będzie zatem kredytem hipotecznym, jeżeli będzie zabezpieczona hipoteką."

Jako że w Rozporządzeniu nie uwzględniono odwołania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego objaśniającego pojęcie "kredyt", zdaniem Banku pojęcie to nie powinno być interpretowane w sposób zawężający.

Spółka zaznaczyła ponadto, że: pożyczki hipoteczne oraz Kredyty, których dotyczy wniosek, zostały udzielone przed 15 stycznia 2015 r., jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i jako bank podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz jest uprawniony na podstawie przepisów regulujących zasady funkcjonowania banków do udzielania kredytów. Kredyty i Pożyczki hipoteczne posiadają zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie.

Ostatni warunek, który ma spełniać kredyt, aby stanowić "kredyt mieszkaniowy" w rozumieniu Rozporządzenia został wskazany w jego § 3 pkt 3. Przepis ten stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: "zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Bank wskazał, że Kredyty oraz Pożyczki hipoteczne, których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji, zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe, tj. na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Umowy Kredytu zawierają bezpośrednio w treści wskazanie przeznaczenia/celu, na jaki został zaciągnięty kredyt. Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/przeznaczenia środków. Niemniej Bank jest w stanie uzyskać dodatkowe dokumenty, takie jak oświadczenie Pożyczkobiorcy, przelewy bankowe oraz akty notarialne potwierdzające zawarcie umowy sprzedaży lub zakupu nieruchomości, które potwierdzają, że Pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

W ocenie Banku, analizowane przepisy - zarówno Rozporządzenia jak i ustawy o PIT - nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia kredytu wynikał wprost z treści zawartej umowy. Oznacza to, że gdy w umowie nie wskazano celu, na jaki pożyczka została zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel jej zaciągnięcia w inny sposób, korzystając z wszelkich dostępnych środków dowodowych (tak wyrok NSA z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1757/16).

Skarżąca uważa, że również cel wydania Rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje na zasadność objęcia regulacjami tego rozporządzenia zarówno Kredytów jak i Pożyczek hipotecznych.

Dyrektor KIS oceniając stanowisko Banku wskazał, że zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Dyrektor KIS podkreślił, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Odnosząc się do wątpliwości Strony, Organ wyjaśnił, że z literalnego brzmienia powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego.

Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka są to bowiem dwie odrębne instytucje. Różnią się choćby podstawą prawną - kredyt został uregulowany przepisami ustawy Prawo bankowe, natomiast w przypadku pożyczki - jak już wcześniej wyjaśniono - zastosowanie ma Kodeks cywilny. Pożyczek hipotecznych, których Bank udzielał swoim klientom nie należy zatem utożsamiać z kredytem hipotecznym, o którym mowa w ww. rozporządzeniu.

W związku z tym, że pożyczka hipoteczna nie została przez ustawodawcę uwzględniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, to umorzenie kwoty wierzytelności z tytułu jej zaciągnięcia nie może korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego.

Wobec powyższego, Bank jest zobowiązany do sporządzenia i wysłania pożyczkobiorcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-11.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS w części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj.:

1. § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że mogą one znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kredytów hipotecznych udzielonych na podstawie przepisów Prawa bankowego, podczas gdy użyte w Rozporządzeniu Ministra Finansów pojęcie "kredytu mieszkaniowego" obejmuje swoim zakresem również spełniające określone w tym rozporządzeniu warunki pożyczki hipoteczne;

2. § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów i art. 42a ust. 1 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do kwot umorzonych wierzytelności z tytułu opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji pożyczek hipotecznych nie ma zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji że z tego tytułu Bank zobowiązany jest do sporządzenia i wysłania pożyczkobiorcom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-11, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że do umorzonych kwot wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych znajduje zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego;

- przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383, dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku zaprezentowanego we wniosku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca jako bank w ramach prowadzonej działalności bankowej, zawierała umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o pożyczkę hipoteczną z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które były zaciągnięte na cele mieszkaniowe, tj. na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Umowy kredytu zawierają bezpośrednio w treści wskazanie celu, na który kredyt został udzielony. W przypadku, gdy kredyt jest udzielony na różne cele, cele te są wyszczególnione w umowie. Umowy o pożyczkę hipoteczną nie zawierają w treści wskazanego celu/przeznaczenia środków. Kredyty i pożyczki były zabezpieczone hipoteką.

Z uwagi na toczące się spory sądowe, Bank będzie zawierał z kredytobiorcami i pożyczkobiorcami ugody, w szczególności z uwagi na stosowanie w umowach klauzul waloryzacyjnych, które uznawane są przez sądy za abuzywne.

Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy ugody, bank zwalnia Kredytobiorcę lub Pożyczkobiorcę z długu w kwocie równej kwocie zadłużenia, a Kredytobiorca/Pożyczkobiorca zwolnienie z długu przyjmuje. W związku z umorzeniem kredytu oraz umorzeniem pożyczki hipotecznej, zadłużenie Kredytobiorcy/Pożyczkobiorcy wobec banku z tytułu odpowiednio kredytu lub pożyczki hipotecznej zostaje spłacone w całości.

Dokonywane na podstawie ugody umorzenie kredytu oraz umorzenie pożyczki hipotecznej prowadzą do powstania po stronie Kredytobiorców oraz Pożyczkobiorców przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT w wysokości umorzonego zobowiązania, tj. w kwocie zadłużenia.

Istota wątpliwości interpretacyjnych skarżącego banku dotyczy tego, czy w związku z dokonaniem umorzenia kredytu oraz umorzenia pożyczki hipotecznej, mając na uwadze treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w przypadku, gdy w odniesieniu do danego kredytu/pożyczki hipotecznej spełnione są warunki, o których mowa w § i ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów, na banku nie spoczywa obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT dotyczący PIT-11.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących argumentów nakazujących uznać, że treść Rozporządzenia, na mocy którego zaniechano poboru podatku dochodowego od dochodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, dotyczy wyłącznie kredytów w rozumieniu art. 69 ust. 1 prawa bankowego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma prawidłowa interpretacja przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Podkreślić przy tym należy na wstępie, że już w tytule rozporządzenia normodawca wskazał, jakiego rodzaju dochodów dotyczy owo rozporządzenie, mianowicie określił, że chodzi o dochody związane z "kredytem hipotecznym" udzielonym na określone cele, tj. cele mieszkaniowe. Mimo tego, że w tytule rozporządzenia wskazano, że dotyczy ono, w uproszczeniu, kredytów hipotecznych, to w poszczególnych przepisach rozporządzenia normodawca posługuje się pojęciem kredytu mieszkaniowego, niezdefiniowanym w żadnym innym akcie normatywnym.

W poszczególnych przepisach rozporządzenia (istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) normodawca wskazał, że:

§ 1. 1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

W § 3 tego rozporządzenia normodawca wyjaśnia, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten określa więc cechy kredytu, które musi on posiadać, by przepisy rozporządzenia miały zastosowanie do dochodów związanych z tymże kredytem. Tylko jednak pozornie definicja ta wyjaśnia, w przypadku dochodów z jakich konkretnych tytułów prawnych do zaniechania poboru podatku może dojść.

W tym zakresie jako oczywiste i niesporne należy uznać warunki, by:

1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Analiza treści definicji kredytu mieszkaniowego nie daje natomiast odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć samo pojęcie kredyt, co w tej sprawie ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zasadnie wskazuje organ, że zarówno umowa kredytu jak i umowa pożyczki są umowami nazwanymi, uregulowanymi odpowiednio w prawie bankowym i w kodeksie cywilnym.

Art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe wskazuje, że przez umowę kredytu "bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu".

Art. 720 k.c. wskazuje natomiast, że:

§ 1. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

§ 2. Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

W kontekście tych dwóch norm jako oczywiste jawią się konkluzje organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi "na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka są to bowiem dwie odrębne instytucje. Różnią się choćby podstawą prawną - kredyt został uregulowany przepisami ustawy Prawo bankowe, natomiast w przypadku pożyczki - jak już wcześniej wyjaśniono - zastosowanie ma Kodeks cywilny".

Rzecz jednak w tym, że organ całkowicie abstrahuje w swojej argumentacji od innego aktu prawnego, w którym ustawodawca odrębnie uregulował instytucję kredytu hipotecznego, a przypomnieć należy, że analizowane Rozporządzenie wydano właśnie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (podkr. WSA). Rozporządzenie to nie dotyczy więc podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z jakimkolwiek kredytem, lecz kredytem hipotecznym, co w interpretacji przecież jednoznacznie potwierdza sam organ wskazując na str. 22, że "z literalnego brzmienia powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego".

Art. 3 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami stanowi, że:

1. Przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego:

1) nabycia lub utrzymania prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy;

2) nabycia lub utrzymania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3) nabycia lub utrzymania prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części;

4) nabycia lub utrzymania udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej.

2. Za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności:

1) umowę pożyczki,

2) umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, 1948, 1997 i 2260) (...).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy na podstawie m.in. umowy pożyczki lub kredytu, kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania: prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - taka umowa (w tym zarówno umowa pożyczki jak i umowa kredytu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jak i prawa bankowego) stanowi "umowę o kredyt hipoteczny" w rozumieniu ustawy o kredycie hipotecznym.

Bez wątpienia owa ustawa została do porządku prawnego wprowadzona w określonym celu, mianowicie stanowiła implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010. W obszarach uregulowanych dyrektywą zdiagnozowano szereg problemów, które z uwagi na potrzebę zapewnienia odpowiedniej spójności prawa unijnego wymagają dostosowania lub wręcz wprowadzenia nowych regulacji przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Na rynku mieszkaniowych kredytów hipotecznych w Unii Europejskiej stwierdzono występowanie przypadków nieodpowiedzialnego udzielania i zaciągania kredytów oraz nieodpowiedzialnego zachowania uczestników tego rynku. Wskazano w szczególności: nieporównywalne, niepełne i niejasne materiały reklamowe, brak dokonywania odpowiedniej oceny adekwatności oferowanych produktów do potrzeb klienta oraz niewystarczającą weryfikację zdolności kredytowej klientów. Wśród pozostałych kwestii problematycznych szczególną uwagę zwrócono na nieskuteczność, niespójność lub wręcz brak systemów regulujących działalność pośredników kredytowych, oferujących kredyty związane z nieruchomościami mieszkalnymi. Celem dyrektywy i wprowadzonych w konsekwencji na jej podstawie regulacji krajowych jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony konsumentów, którzy zawierają umowy o kredyt związane z nieruchomościami.

Szerokie zdefiniowanie w tymże akcie prawnym kredytu hipotecznego miało na celu objęcie kompleksową ochroną konsumentów zawierających umowy zapewniające im finansowanie kosztownych z założenia transakcji nabycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd.), dlatego też w ustawie tej pojęciem kredyt hipoteczny objęto różne metody finansowania.

Funkcjonowanie w krajowym porządku prawnym takiego aktu prawnego dowodzi, że pojęcie kredytu hipotecznego (którego dotyczy analizowane rozporządzenie) nie tylko nie jest tak jednoznaczne, jak chce tego organ interpretacyjny, ale również zostało odrębnie zdefiniowane w akcie rangi ustawowej. Organ nie odniósł się natomiast w ogóle do argumentacji banku w tym zakresie i bez żadnego wyjaśnienia uznał, że to definicja umowy kredytu z prawa bankowego powinna być wiążąca przy odkodowaniu znaczenia pojęć zawartych w analizowanym rozporządzeniu. Tymczasem stanowisko to jest zasadniczo wątpliwe, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie "kredyt hipoteczny", którego dotyczy rozporządzenie, w dedykowanym tej instytucji akcie prawnym.

W przekonaniu Sądu, powyższe analizy prowadzą do wniosku, że niewystarczające – bowiem niedające jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych – jest odwołanie się do innych, zewnętrznych aktów prawnych definiujących kredyt i pożyczkę.

Słusznie w tym kontekście skarżąca wskazuje na potoczne rozumienie słowa kredyt, powołując się na prymat wykładni językowej, zważywszy, że normodawca w analizowanym akcie prawnym nie zdecydował się na odwołanie się do definicji (i instytucji) umowy kredytu, która wynika z prawa bankowego czy też do umowy kredytu hipotecznego w rozumieniu ustawy z 23 marca 2017 r. Według słownika języka polskiego PWN kredyt to «forma pożyczania pieniędzy, na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami; też: pieniądze pożyczone na tych zasadach»; kredyt hipoteczny to natomiast «kredyt zabezpieczony na nieruchomości należącej do kredytobiorcy».

W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę zasadnicze wątpliwości co do zakresu znaczeniowego pojęcia "kredyt" używanego w treści rozporządzenia, które nie zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów prawa bankowego, przy jednoznacznym wskazaniu w tytule rozporządzenia, że dotyczy on kredytów hipotecznych (zdefiniowanych w ustawie z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami), odwoływanie się przy wykładni przepisów rozporządzenia do językowego rozumienia słowa kredyt jest niezbędne. W kontekście przytoczonej definicji uzasadnione jest w konsekwencji przyjęcie, że rozporządzenie to obejmuje nie tylko kredyty, ale i pożyczki hipoteczne, jeśli spełniają one wymogi (noszą cechy) wskazane w rozporządzeniu.

Podkreślić przy tym należy, że skoro normodawca w tytule rozporządzenia wskazał, że dotyczy ono kredytu hipotecznego, to należy założyć, że zachowuje on konsekwencję terminologiczną w ramach danego aktu prawnego. Oznacza to, że normodawca używając pojęcia "kredyt" w poszczególnych paragrafach rozporządzenia odnosi się do tego pojęcia, którego dotyczyć ma całe rozporządzenie – zgodnie z tytułem rozporządzenia. W tym kontekście nieprzekonujące jest stanowisko organu, jakoby pojęcie "kredyt" oznaczało kredyt (umowę kredytu) w rozumieniu przepisów prawa bankowego, skoro rozporządzenie dotyczy kredytów hipotecznych.

Odnosząc się do poglądu organu w zakresie sposobu wykładni przepisów wprowadzających ulgi czy zwolnienia podatkowe należy zauważyć, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być jednak interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia, a w analizowanym przypadku są to normy celu społecznego - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08).

W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Przy wykładni przepisów rozporządzenia ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Zauważyć należy, że organ w interpretacji w zasadzie zaniechał wykładni językowej, dokonując wyłącznie wykładni systemowej zewnętrznej i to w sposób niepełny, wybiórczy. W przekonaniu Sądu, wykładnia systemowa nie daje natomiast jednoznacznej odpowiedzi co do znaczenia pojęcia kredyt użytego w treści rozporządzenia. Co więcej, z uwagi na tytuł rozporządzenia i na odrębną regulację dotyczącą kredytu hipotecznego w ustawie z dnia 23 marca 2017 r., zasadne wydaje się twierdzenie, że normodawca odnosił się do kredytów hipotecznych w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wykładnia językowa, powiązana z wykładnią systemową i celowościową muszą natomiast prowadzić do wniosku, że rozporządzenie dotyczy nie tylko kredytów, ale i pożyczek hipotecznych.

W zakresie celu regulacji skarżąca zasadnie powołała się na uzasadnienie projektu owego rozporządzenia, gdzie wskazano, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wydanie przedmiotowego rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Proponowany w niniejszym projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Celem analizowanego rozporządzenia była wiec ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Bez wątpienia w tym kontekście sytuacja faktyczna pożyczkobiorców hipotecznych, którzy przeznaczyli zaciągnięte pożyczki na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jest tożsama z sytuacją tych podmiotów, których zobowiązania wynikały z umów kredytowych.

W przekonaniu Sądu, wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową i celowościową prowadzić musi do wniosku, że kredyt hipoteczny, którego dotyczą wszystkie przepisy analizowanego rozporządzenia, obejmuje zarówno kredyty jak i pożyczki hipoteczne. Tylko taka wykładnia, przy uwzględnieniu wątpliwości powstałych na gruncie analizowanych przepisów, pozwala na realizację zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Nie można także zapominać o zasadzie wyrażonej w art. 2a o.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kontekście powyższych analiz, organ interpretacyjny dokonał w tej sprawie niewłaściwej interpretacji § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 rozporządzenia, a w konsekwencji 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Przy założeniu, że pożyczki hipoteczne spełniają wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu (gdyż bank jak wskazuje we wniosku, jest w stanie to wykazać), w sprawie należało przyjąć, że także ich dotyczą przepisy tego rozporządzenia, a w konsekwencji że także w odniesieniu do pożyczek hipotecznych na banku nie ciąży obowiązek informacyjny wynikający z ostatniego ze wskazanych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.