Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 295/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25g ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K.i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 178/21 w sprawie ze skargi J.K.i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K.i K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 178/21, w sprawie ze skarg J.K. i K.K. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z dnia 7 grudnia 2020 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddali skargi. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Stron wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, w sytuacji gdy Skarżący co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnili pochodzenie środków na zakup spornej nieruchomości, wobec czego w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez pominięcie dowodu w postaci testamentu A J. z 18.12.2002 r. na podstawie którego wyznaczyła T. K. na jedynego spadkobiercę, przeznaczając mu cały jej majątek;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy:

a. organ II instancji błędnie przyjął, że Skarżący posiadają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że w trakcie prowadzonego postępowania wykazali oni wysokość osiąganych dochodów i co najmniej uprawdopodobnili źródło pochodzenia pozostałych środków;

b. organ II instancji nie dokonał należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym:

- nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka A. J., pomimo iż taki wniosek był składany przez Skarżących, czym zaprzepaścił możliwość przeprowadzenia tego dowodu, wobec śmierci świadka w roku 2020;

- nie ustalił okoliczności dysponowania przez A J. środkami pochodzącymi ze spadku po członkach rodziny z H.;

- nie poczynił ustaleń, czy zważywszy na fakt wszczęcia przedmiotowego postępowania w wyniku wniosku Prokuratury Regionalnej w B. środki, którymi dysponowali Skarżący, nie pochodziły z przestępstwa stanowiącego przedmiot postępowania prowadzonego pod sygn. akt RP [...], przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

c. organ II instancji dokonał dowolnej (a przez to błędnej) oceny dowodów, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, opierając się jedynie na części materii dowodowego, w tym:

- w sposób wewnętrznie sprzeczny uznał, iż małżonkowie nie gromadzili środków poza rachunkami bankowymi i nie mogli dysponować oszczędnościami ponad kwotę zgromadzoną na rachunkach bankowych, tj. dla przykładu w roku 2012 ponad kwotę 3007,00 zł oraz 1100 euro, a zarazem przyjął w wykonanych przez siebie kalkulacjach, że stan oszczędności małżonków w roku 2012 wynosił 210.270,30 zł, nie wyjaśniając gdzie w takim razie te środki były wówczas przechowywane, a nadto:

- na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał, iż Skarżąca posiadała kartę kredytową z przyznanym limitem 8 000 zł, pomimo iż karta ta nie była przez Skarżącą wykorzystywana (została jej "wciśnięta" przez pracownika banku) i została zlikwidowana 12.05.2015 r. (czyli w czasie, gdy małżonkowie wyzbyli się oszczędności przez co z pewnością taka karta by się im przydała),

- na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał, iż Skarżący korzystał z kredytu 50/50 na zakup pojazdu, pomimo iż musiał się liczyć z koniecznością poniesienia kosztów opłat i odsetek, podczas gdy oferta Skody polegała właśnie na tym, iż można było zapłacić drugą połowę ceny pojazdu po roku bez żadnych opłat i odsetek,

- na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał, iż małżonkowie aby dokonać zakupu drobnych sprzętów musieli korzystać z kredytów gotówkowych (udzielonych w dniach 24.02.2012, 11.07.2012, 04.06.2013, 03.04.2014), podczas gdy jednocześnie organ ustalił, iż w tym czasie małżonkowie dysponowali oszczędnościami w wysokości ponad 200.000 zł, a J. K. otrzymywała regularnie darowizny od matki w walucie euro przelewem na rachunek bankowy oraz gotówką (łączny obrót na koncie w latach 2006 - 2014 wyniósł ok 16.500 euro), na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał, iż małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów na operowanie gotówką poza systemem bankowym, podczas gdy trudno sobie wyobrazić nawet dowody na ta okoliczność, zwłaszcza, że środki te stanowiły właśnie oszczędności i miały podlegać gromadzeniu, a nie obrotowi, na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał, iż strony nie wskazały, jak oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą wartości, podczas gdy tak daleko idące wnioskowanie wymaga wiedzy w zakresie finansów, która jak wiadomo, w naszym społeczeństwie jest na niskim poziomie, a fakt przechowywania oszczędności w przysłowiowym materacu jest wręcz powszechny, zwłaszcza wśród starszego pokolenia, na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał, iż strony nie przedstawiły dowodu wymiany waluty, podczas gdy małżonkowie nie mogli wcześniej nawet przypuszczać, iż dowód wymiany jednorazowo kilkuset euro będzie im w przyszłości potrzebny;

- uznał, iż skarżący mieli zaufanie do instytucji bankowych, podczas gdy:

- ich syn wskazał, iż rodzice nie mieli zaufania do instytucji bankowych i przechowywali oszczędności w domu,

- strony stale utrzymywały niski stan środków na rachunkach bankowych, dokonując sukcesywnie wypłat gotówkowych,

- na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał na lokatę w euro otwartą przez Skarżącą, która istniała jedynie przez 3 miesiące (09.03.2005 - 09.06.2005) oraz lokaty terminowe otwartą przez Skarżącego, które istniały [1] ok 2 miesiące (19.07.2002 - 23.09.2002) i [2] ok 3 miesiące (15.02.2005-04.05.2005)

- uznał, iż A.J nie posiadała majątku, z którego mogła udzielać systematycznych darowizn na rzecz córki J. K., podczas gdy organ ustalił, że:

- A. J. w dniu 18.12.2002r. w formie notarialnej sporządziła testament, na mocy którego cały swój majątek zapisała wnukowi, co jednoznacznie potwierdza, iż musiała taki majątek posiadać skoro podjęła trud sporządzenia co do tego majątku testamentu, w okresie tylko 4 lat (2009-2010 i 2012-2013) wyłącznie w postaci przelewów bankowych, udzieliła córce darowizn na kwotę 5.400 euro (które nie zostały zgłoszone jako darowizny ani w Polsce, ani w Niemczech),

- w okresie od 2006 r. do 2014 r. J. K. wpłaciła na walutowy rachunek bankowy łącznie 11.045,14 euro (które również nie zostały zgłoszone jako darowizny ani w Polsce, ani w Niemczech), które nie zostały nadto ujęte przez organ w kalkulacji dochodów małżonków,

- A. J. trzykrotnie składała oświadczenie iż udzielała córce darowizn zarówno w markach (70.000), jak i w euro (30.000), okoliczność udzielania darowizn potwierdziła Skarżący oraz ich syn, ich twierdzenia znajdują oparcie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym (łączny obrót na rachunku walutowym w wysokości 16.475,14 euro).

- A. J. utrzymywała regularny kontakt z córką, z którą widziała się kilka razy w roku (w trakcie spotkań wręczała darowizny, co w relacjach pomiędzy matką a córką jest zjawiskiem dość powszechnym);

- uznał, iż małżonkowie przed rokiem 2006 nie posiadali oszczędności, podczas gdy:

- okoliczność dokonywania przelewów przez A J. w latach 2009-2010 i 2012-2013 na rachunek walutowy (każdorazowo po kilkaset euro) oraz wpłaty na ten rachunek już 2006 r. utwierdzają w przekonaniu co do prawdziwości twierdzeń Skarżącej, iż takie darowizny były jej udzielane już od lat 90, kiedy matka wyprowadziła się do Niemiec, a zarazem była jeszcze aktywna zawodowo (przy tym, zwłaszcza w latach 90, powszechna była pomoc materialna świadczona przez osoby zamieszkujące na zachodzie, na rzecz członków rodziny mieszkających w Polsce),

- J.K. poza kwotami otrzymywanymi przelewem otrzymywała również darowizny w gotówce podczas odwiedzin, czego świadkami byli mąż i syn,

- przyjmując, iż J. K. otrzymywała średniorocznie kwotę ok 1.800 euro (w latach 2006 – 2014 otrzymała przelewem oraz wpłaciła łącznie 16 475,14 euro, co daje średnio ok. 1.830 euro rocznie przez 9 lat), po 24 latach (od 1990 do 2014) da nam to kwotę 43.200 euro, tj. ok 200.000 zł (strona deklarowała, że otrzymała ok 30.000 euro oraz 70.000 marek);

- uznał, iż strony posiadały środki pochodzące z nieujawnionych źródeł dochodu, podczas gdy małżonkowie przedstawili dokumenty pracownicze sięgające lat 70 ubiegłego wieku, przez co trudno uznać, iż pracując na etatach (8 godzin dziennie), a następnie będąc na emeryturze mieli faktyczną możliwość uzyskiwania dochodów z nieujawnionych źródeł (chociażby zważywszy na 8 godzinny tryb pracy, a w późniejszym okresie ich wiek i stan zdrowia), dokonał wadliwego wyliczenia wydatków małżonków w latach 2006 - 2012, każdorazowo doliczając wydatki na Internet, które małżonkowie już uwzględnili w łącznej sumie wszystkich wydatków na utrzymanie, ustalając wartość oszczędności w kwocie zaniżonej o 4.875,80 zł;

- zakwestionował wartość oszczędności poczynionych przez małżonków na przestrzeni lat 2006 - 2014 (wskazane w wyliczeniu złożonym przez strony), podczas gdy wartości te pokrywają się w znacznej mierze z tymi, które wyliczył samodzielnie organ, tj.:

- w roku 2006 małżonkowie wskazali kwotę 25.000 zł, organ 24.366,33zł,

- w roku 2007 małżonkowie wskazali kwotę 28.000 zł organ 26.677,92 zł,

- w roku 2008 małżonkowie wskazali kwotę 35.000 zł organ 33.847,95 zł,

- w roku 2009 małżonkowie wskazali kwotę 45.000 zł organ 47.757,39 zł,

- w roku 2010 małżonkowie wskazali kwotę 50.000zł, organ 30.365,66 zł (małżonkowie nie uwzględnili raty za samochód w wysokości 21.550,60 zł),

- w roku 2011 małżonkowie wskazali kwotę 42.000zł, organ 14.190,62 zł (małżonkowie nie uwzględnili raty za samochód w wysokości 24.481,60 zł),

- w roku 2012 małżonkowie wskazali kwotę 42.000 zł, organ 33.064,31 zł (małżonkowie nie uwzględnili wydatku na wycieczkę w wysokości 15 000,00 zł),

- w roku 2013 małżonkowie wskazali kwotę 55.000 zł, organ 54.831,36 zł (nie uwzględniając w wyliczeniach organu zaliczki na poczet zakupu nieruchomości), suma wszystkich oszczędności zebranych tylko w latach 2006 – 2013 wynosi łącznie 265.101,74 zł (w tym kwota ok 22.000 zł (5.400 euro) z darowizn w euro udzielonych przez A J.).

- pominął okoliczność umiejętności oszczędnego życia przez małżonków, którzy w okresie 8 lat potrafili wyłączenie z własnych oszczędności zgromadzić kwotę ok 240.000 zł, przy czym oszczędny tryb życia prowadzili również przed 2006 r. (kiedy byli dużo młodsi i aktywni zawodowo), gromadząc w tym czasie również znaczne opodatkowane oszczędności.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1b i art. 25 b - g u.p.d.o.f. przez sporządzenie nieprawidłowego i niezupełnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji: nie dokonał właściwej kontroli, zaniechał dokonania wyczerpującej oceny sprawy w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, względnie że zaistniały przesłanki do ustalenia Skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego za 2015 r, od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, albowiem skarżący wskazali źródła sfinansowania swoich wydatków.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym WSA w Olsztynie przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżących nad osiągniętymi przez nich przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że małżonkowie wskazali źródła sfinansowania wydatków w 2015 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, co przy sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych dotyczy odniesienia się do obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej regulującej dany podatek. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów.

3.3. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostały podniesione w dwóch postaciach. Po pierwsze jako zaniechanie dokonania wyczerpującej oceny sprawy w oparciu o przepisy ustawy podatkowej i sporządzenie nieprawidłowego i niezupełnego uzasadnienia wyroku, który powiązano z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1b i art. 25b-g u.p.d.o.f. Należy wobec tego zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, publ. CBOSA). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest uzasadnienie wyroku, w którym ocena o zgodności, bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono określone rozumienie normy materialnoprawnej mającej zastosowanie w sprawie administracyjnej, czy podatkowej, nie może świadczyć per se o wadliwości uzasadnienia i zasadniczo powinno być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Z kolei norma prawna wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter blankietowy i wymaga wskazania norm dopełnienia, czyli konkretnych przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał co prawda na naruszenie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., lecz ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał jak rozumie zawartą w nim normę prawną i na czym polegał błąd Sądu meriti przy jej wykładni, bądź ocenie zastosowania. Art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z przepisu tego wynika jedynie do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zawarte zostały w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. Do unormowania tego nawiązał Sąd a quo w swoich rozważaniach, a także kilkukrotnie wskazał, że Skarżący nie uprawdopodobnili, że w chwili poniesienia wydatków w 2015 r. dysponowali zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania w innej wysokości niż ustalił organ podatkowy. Kwestia ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu uregulowana została w art. 25g u.p.d.o.f., który podzielony jest na 7 ustępów. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Możliwości uprawdopodobnienia dotyczy art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., który odnosi się wyłącznie do tzw. przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, czyli dochodów, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek czterech enumeratywnie wymienionych w tym przepisie zdarzeń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jednak, dlaczego w świetle tych przepisów (do tego w ogóle nie wymienionych ani w petitum ani w jej uzasadnieniu), wadliwie rozumiał i wykładał Sąd pierwszej instancji uprawdopodobnienie objęte zakresem normowania tych jednostek redakcyjnych. Rzeczą autora skargi kasacyjnej było zaś wskazanie dlaczego w odniesieniu, czy to braku udowodnienia, czy też braku uprawdopodobnienia konkretnych okoliczności stanowisko Sądu meriti było nieprawidłowe, a dodatkowo jak to wpłynęło i to w istotny sposób na wynik sprawy. Po raz drugi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zostało podniesione w aspekcie prezentacji stanu faktycznego, który w ocenie Skarżących był niezgodny z rzeczywistością w zakresie uznania, że został on prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Dodatkowo zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Jak już wskazano za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a jedynie brak przyjęcia określonego stanu sprawy jako podstawy orzekania. Wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniom procedury podatkowej służą zarzuty dotyczące naruszenia normy odesłania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z normami dopełnienia zawartymi w przepisach proceduralnych z O.p., co zresztą uczyniono w innym miejscu skargi kasacyjnej.

3.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepisy art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mają charakter blankietowy i jako normy odniesienia decydują o zakresie orzekania przez sąd administracyjny. Dla swej skuteczności wymagają wskazania norm dopełnienia, które odnoszą się do toku postępowania przed organami administracji lub podatkowymi. Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie na podstawie akt sprawy, o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. Nie znajduje on jednak zastosowania w sytuacji braku oceny dokumentu przedłożonego przez stronę, który w sposób prawem przewidziany nie został włączony w poczet materiału dowodowego przez organ podatkowy lub w drodze wyjątku także przez sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W aktach administracyjnych brak jest testamentu matki Skarżącej z dnia 18 grudnia 2002 r., a został on dołączony do akt dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

3.5. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p. Dotyczą one w ocenie strony skarżącej nieprawidłowo wykonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji na skutek zaakceptowania ustaleń faktycznych, co do braku możliwości dysponowania przez nich w 2015 r. większymi, legalnie zgromadzonymi środkami finansowymi, aniżeli przyjęte przez organy podatkowe. Pomimo wymienienia w treści tego zarzutu jako naruszonych dziewięciu różnych przepisów O.p. ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie omówiono i nie przyporządkowano poszczególnych naruszeń procedury podatkowej do wskazanych jednostek redakcyjnych. Z treści uzasadnienia należy przyjąć, że koncentrują się one na zarzutach dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do dwóch okoliczności faktycznych. Dotyczą one po pierwsze możliwości zgromadzenia przez Skarżących w trakcie lat poprzedzających 2015 r. dochodów przechowywanych w gotówce poza systemem bankowych pochodzących z pracy i innych legalnie pobranych i opodatkowanych świadczeń. Po drugie otrzymywania przez Skarżącą regularnych darowizn od matki z Niemiec w markach i euro, które po wymianie na polską walutę miały być również przechowywane poza systemem bankowym do 2015 r. Należy zauważyć, że reguły postepowania dowodowego wynikające z O.p. doznają modyfikacji wynikającej z przepisów art. 25g ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Z kolei w zgodzie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne. Wymaga zatem podkreślenia, że organy podatkowe sporządziły kwerendę w posiadanych zasobach danych dotyczących dochodów uzyskanych przez Skarżących za lata 1998-2014. Dane pochodzące z tych zasobów nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Uwzględniono w nich wszystkie uzyskane i zgłoszone do opodatkowania dochody obojga małżonków. Prócz tego poddano analizie możliwe do uzyskania dochody za lata wcześniejsze z pracy zarobkowej i renty, począwszy od 1970 r. Wynika z nich, że z uwagi na znaczną deprecjację waluty polskiej na przełomie lat 80-tych i 90-tych XX w. możliwe do uzyskania przez Skarżących po denominacji dochody mogły oscylować w kwotach kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie uwzględniając wydatków i kosztów uzyskania ponoszonych w poszczególnych latach. Nie można zatem przyjąć, aby Skarżący mieli możliwość przeniesienia przez okres hiperinflacji znacznych wartości pieniężnych, którymi mogli dysponować w 2015 r. Począwszy od 2006 r. organy podatkowe dokonały szczegółowego rozliczenia uzyskiwanych przez Skarżących dochodów, a ponadto środków pieniężnych pozyskanych w drodze przelewów bankowych od A J., w kontekście ujawnionych w każdym kolejnym roku podatkowym wydatków. Wynika z tego, że uwzględniono wszystkie dochody z pracy zarobkowej, rent i emerytur oraz dokonano potrącenia od nich wydatków ponoszonych przez małżonków w kolejnych latach. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Skarżący mieli jakieś inne legalne, czyli opodatkowane dochody, które mogli przechowywać w domu i wydatkować je dopiero w 2015 r. Co istotne z obliczeń tych wynikała nadwyżka posiadanych środków finansowych w 2012 r. w kwocie 210.270,38 zł. Niewątpliwie zatem Skarżący mogli na przestrzeni wielu lat pracy zawodowej odłożyć oszczędności, także przechowywane poza systemem bankowym. Istotne jednak jest to, że w latach 2013-2014 ich wydatki znacznie przekraczały uzyskane i zgromadzone wcześniej zasady finansowe w pieniądzu. Niedobór środków finansowych w 2013 r. wyniósł 192.168,64 zł, a w 2014 r. kwotę 53.008,10 zł. Liczona narastająco kwota niedoboru na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniosła 34.906,36 zł. Pomimo tego organy podatkowe z korzyścią dla podatników przyjęły, że mogli oni dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2015 r. w łącznych kwotach: 33.920,76 zł oraz 3.492,71 euro. Tym samym de facto uznano po stronie obojga małżonków możliwością dysponowania w okresie bezpośrednio poprzedzający 2015 r. oraz w tym roku podatkowym oszczędnościami stanowiącymi ponad 80 tysięcy złotych, które nie znajdowały pokrycia w ustalonych przez organy podatkowe dochodach i innych przysporzeniach. Nie można zatem przyjąć, aby dochody lat poprzedzających mogły wygenerować jeszcze dodatkowe oszczędności, które miałyby służyć finansowaniu wydatków w 2015 r. Same twierdzenia o długoletniej pracy i oszczędnym trybie życia nie mogły świadczyć o uzyskiwaniu legalnych dochodów w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. A to właśnie na uzyskiwanie takich dochodów powoływali się Skarżący. Tym samym nie można zarzucić organom, że stosownie do norm wynikających z prawa materialnego nie zebrały dostateczne materiału dowodowego, bądź aby nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymagają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za prawidłową w tym zakresie, poza kwestią wydatków na internet, należało wobec tego uznać także ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, iż nie stanowi o naruszeniu wskazanej zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania. Jedynie w kwestii zaliczenia wydatków na internet za lata 2006-2012 organ podatkowy nieprawidłowo zaliczył je dwukrotnie jako koszty utrzymania Skarżących. Błąd ten dotyczy jednak lat poprzedzających te, w których stwierdzono niedobór środków na pokrycie wszystkich wydatków (czyli lat 2013-2014). Tym samym należy uznać, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej wskazany już powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W świetle przeprowadzonych dowodów nie miało także znaczenia z jakich przyczyn Skarżący korzystali z zakupów w systemie ratalnym, a także czy przed 2015 r., a w szczególności w 2012 r., posiadali zasoby gotówki przechowywane w domu. Wadliwa argumentacja dotycząca oceny tych okoliczności przez organ podatkowy nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż za relewantnie doniosłą należało uznać okoliczność, że posiadana nadwyżka finansowa z 2012 r. została wydatkowana przez Skarżących w dwóch kolejnych latach i tym samym nie mogła stanowić pokrycia wydatków w 2015 r.

3.6. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postepowania w aspekcie ustaleń faktycznych dotyczących rzekomo otrzymywanych przez Skarżącą darowizn od jej matki z Niemiec w większym rozmiarze aniżeli to ustalono na podstawie przelewów bankowych. Dotyczą one w szczególności tego, czy podatnicy uprawdopodobnili w toku postępowania podatkowego fakt regularnego otrzymywania takich darowizn w kolejnych latach. Kwestie dotyczące możliwości uprawdopodobnienia uzyskania określonych dochodów reguluje w postępowaniu dotyczącym opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Z przepisu tego wynika, że uprawdopodobnieniu mogą podlegać wyłącznie tzw. dochody nieopodatkowane wskazane w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Uprawdopodobnienie ma zatem dotyczyć przychodów (dochodów) ustalonych co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Skarżąca wskazywała na systematyczne otrzymywanie od matki darowizn, które miały być na jej rzecz przekazywane każdego roku w gotówce w zbliżonych kwotach. Jednocześnie nie były one zgłoszone przez nią do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, mimo że ich skala wymagała takich zgłoszeń, czyli że obowiązek podatkowy w stosunku do nich miał ulec przedawnieniu (art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.d.o.f.). Argumentacja Skarżącej wskazywał także na to, że jej matka zamieszkując w Niemczech posiadała dobrą sytuację majątkową, która pozwalała jej przekazywać corocznie znacznie większe kwoty waluty aniżeli wynikające z przelewów bankowych. Poza wskazaniem tytułu pochodzenia tych środków z darowizny nie można przyjąć, aby zostały one wskazane co do kwoty i okresu otrzymania. Skarżąca powoływała się bowiem ogólnie na przekazywanie jej różnych kwot w markach i euro w kolejnych latach, które jedynie szacunkowo miały wynieść łącznie 70.000 marek i 30.000 euro. Ponadto według twierdzeń Skarżącej jej matka miała otrzymać znaczne środki finansowe w drodze darowizny od swoich krewnych z "okolic Hamburga". Również w tym przypadku trudno stwierdzić, aby można było na tej podstawie zidentyfikować środki rzekomo otrzymywane przez matkę Skarżącej co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Poza zatem kwotami udokumentowanymi przelewami bankowymi od matki podatniczki, stanowisko Skarżących co do co najmniej dobrej sytuacji materialnej A. J. i przekazywaniu przez nią na rzecz córki darowizn w gotówce nie znalazło potwierdzenia w żadnych innych dowodach, czy okolicznościach faktycznych, które były przedmiotem ustaleń organów podatkowych. W szczególności należy zauważyć, że w drodze pomocy prawnej uzyskano w toku postępowania podatkowego informacje od niemieckiej administracji podatkowej, co do sytuacji materialnej i dochodów uzyskiwanych przez A. J. Podważają one wiarygodność twierdzeń o transferze środków finansowych na rzecz Skarżącej od matki z Niemiec w większym rozmiarze. Wynikało z nich, że matka Skarżącej od 2014 r. przebywała w domu opieki i otrzymywała zasiłek socjalny, gdyż jej dochody nie pozwalały na pokrycie kosztów opieki. Ponadto z wyjaśnień jej opiekuna wynikało, że nie dysponowała ona w ówczesnym czasie żadnym majątkiem i nieruchomościami, co potwierdziła również niemiecka policja. Opiekun prawny znający jej możliwości finansowe wykluczył też możliwość przekazywania darowizn w większych kwotach, jak i prawdopodobieństwo posiadania rachunków bankowych. Ponadto niemiecka administracja podatkowa potwierdziła informacje w zakresie otrzymywania pomocy socjalnej, a w ich ocenie darowizny dokonywane przez A.J. nie były możliwe od co najmniej 2003 r., gdyż od tego czasu nie posiadała ona żadnego majątku. Tym samym za trafne należało uznać stanowisko WSA w Olsztynie, że sytuacja finansowa matki Skarżącej nie była na tyle dobra jak podnosili Skarżący i nie pozwalała na odłożenie znacznych kwot, które mogłyby być przekazywane córce czy też wnukowi - jak zeznał syn stron. Takiego obrazu stanu faktycznego sprawy nie mogły zmienić oświadczenia podpisane przez A.J., co do poczynionych darowizn, gdyż podlegały one ocenie organu podatkowego tak jak każdy inny dowód. Z uwagi na jej śmierć w 2020 r. nie było także możliwości przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania, o co wnioskował organ podatkowy do niemieckiej administracji podatkowej. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, które nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej, czynił on starania o uzyskanie dowodu z przesłuchania A. J. przez służby niemieckie. Organ podatkowy pismem z 4 września 2019 r., wystąpił do Prokuratury Regionalnej w B.z prośbą o informacje dotyczące jej przesłuchania utrwalonego nagraniem audiowizualnym. W odpowiedzi Prokuratura poinformowała, że w toku postępowania podjęło próbę przesłuchania w drodze pomocy prawnej A. J. Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w Hamburgu wezwał ją na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak wpłynęło do niego pismo od prawnego opiekuna A. J. z wyjaśnieniem, że wezwana nie może stawić się na przesłuchanie z powodów zdrowotnych. Jest ciężko chora i nie rozumie powodów, dla których jest wzywana w charakterze świadka. Organ podkreślił ponadto, że rzekomo zarejestrowane przy użyciu aparatury audio-wideo przesłuchanie A. J. nie jest znane Prokuraturze. Z kolei Skarżący nie potrafili sprecyzować informacji, umożliwiających wyjaśnienie okoliczności przeprowadzenia takiego przesłuchania. Tym samym nie można mówić aby w sprawie doszło do naruszenia art. 188 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy bowiem w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. czynił starania o pozyskanie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. J., lecz z przyczyn niezależnych od niego nie było to możliwe. Podkreślenia wymaga, że osoba ta podlegała innej niż polska jurysdykcji podatkowej i konieczne było w tym przypadku podjęcie pozyskania dowodów pośrednich z postępowania karnego, bądź też uzyskania tego dowodu w drodze pomocy prawnej. Za całkowicie nieistotną należy uznać także okoliczność sporządzenia w 2002 r. przez matkę Skarżącej testamentu. Nie wiąże się z jego sporządzeniem żadne domniemanie o posiadaniu jakiegokolwiek majątku. Dokument taki wskazuje jedynie osobę spadkobiercy, a nie posiadany przez spadkodawcę majątek. Skarżący nie wskazali także w toku postępowania podatkowego, aby wskazany w testamencie spadkobierca faktycznie odziedziczył po śmierci swojej babci jakikolwiek majątek.

3.7. Nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem w jaki sposób naruszono normy wynikające z tych przepisów. Tym samym zarzuty te uchylają się spod kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Z kolei zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak wynika z jego redakcji w petitum skargi kasacyjnej, polega na przyjęciu założenia, że zasadne były inne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Ich bezzasadność powoduje zatem, że także ten zarzut należało uznać za nieuzasadniony.

3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t,j,: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).