Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 340/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 1 marca 2022 r. nr SKO/OS-414/3/2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2016 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Jawora z dnia 14 grudnia 2021 r. nr PN.3162.1.2.2021/4; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta Jawora decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. nr PN.3162.1.2.2021/4 (dalej: decyzja organu I instancji) określił spółce N. sp. z o.o. (dalej: spółka) wysokość zobowiązania za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2016 r., kwotę odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, tj. D. K. (dalej: skarżący) za ww. zaległości tej spółki, a także stwierdził, że termin płatności zobowiązania za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) decyzją z dnia 1 marca 2022 r. nr SKO/OS-414/3/2022, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), postanowiło: 1) uchylić decyzję organu I instancji w całości; 2) orzec o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka spółki z innym byłym członkiem zarządu tej spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2016 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało między innymi, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania spółki za zaległości podatkowe powstałe w 2016 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej, nie można pominąć okoliczności mających wpływ na wstrzymanie czy zawieszenie upływu terminu przedawnienia. Kolegium wskazało na przepis ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa z dnia 2 marca 2020 r.). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.; dalej: ustawa z dnia 31 marca 2020 r.) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., a od dnia 20 marca 2020 r. był to stan epidemii. Przywołany przepis art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875 ze zm.), przy czym zgodnie z art. 76 tejże ustawy ww. terminy, o których mowa w art. 15zzr, zaczęły biec ponownie od dnia 24 maja 2020 r. W świetle powyższego, w ocenie Kolegium, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. W takiej sytuacji przedawnienie pierwotnego zobowiązania nastąpi w dniu 12 marca 2022 r. W tych okolicznościach należało uznać, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki nie było spóźnione.

Skarżący nie zgodził się z przytoczoną decyzją organu odwoławczego i wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił:

1) naruszenie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) w związku z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki było przeprowadzone w sposób prawidłowy, w sytuacji gdy spółka ta w trakcie prowadzenia egzekucji nie posiadała osób wchodzących w skład zarządu spółki, a dla samej spółki nie został powołany kurator, co oznacza, iż prowadzona w stosunku do spółki egzekucja była nieważna, jak również spowodowało to, iż nie doszło do powstania solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki;

2) przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego bez dokumentów potwierdzających istnienie należności pieniężnej w stosunku do spółki.

Skarżący wniósł i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r., I SA/Wr 340/22 Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2022, I FSK 2545/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: "1. Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?".

Następnie postanowieniem z dnia 29 maja 2023 r., I SA/Wr 340/22 Sąd podjął zawieszone postępowanie z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, odpowiadającą na ww. pytanie prawne. W sentencji uchwały wskazano, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do istoty sprawy, należy zauważyć, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odnosiły się do odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami. Zgodnie z art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1469), do tych opłat stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Odesłanie zawarte w tym przepisie ma postać stosowania wprost przepisów działu III "Zobowiązania podatkowe" o.p., co oznacza konieczność ich stosowania bez modyfikacji ich treści. Z tego zaś płynie wniosek, że termin przedawnienia opłat za gospodarowanie odpadami uregulowany jest w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skoro zatem na mocy odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, do opłat za gospodarowanie odpadami ma zastosowanie regulacja dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należało przyjąć, że zobowiązanie spółki w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z końcem roku 2021. Kolegium przyjęło zaś, że w sprawie miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy z 2 marca 2020 r., co okazało się stanowiskiem nietrafnym w świetle przywołanej uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu tej uchwały, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14 oraz wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to niedopuszczalne jest rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, skutkującej przedłużeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższej argumentacji NSA oczywiste jest, że art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. zastosowany przez Kolegium postawił skarżącego w niekorzystnej sytuacji, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Zatem niewątpliwie zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył przy tym, że zaskarżoną decyzją Kolegium uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy. Orzeczenie to nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, które były przedmiotem rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro Kolegium ustaliło, że zaległość podatkowa powstała w 2016 r., to do jej przedawnienia doszło z końcem 2021 r., a zastosowanie przez Kolegium art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. było nieuprawnione. Nie doszło bowiem na mocy tego przepisu do zawieszenia biegu przedawnienia spornych zaległości podatkowych spółki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuprawnionym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy zaległości te na dzień wydania zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu. Stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji była wadliwa z uwagi na jednoczesne określenie zobowiązania podatkowego spółce i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za to zobowiązanie byłego członka spółki, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, że zaszła podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a co bardziej istotne w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania nie brała udziału spółka, a tylko skarżący.

Skutkiem wydania wyroku w niniejszej sprawie jest uchylenie decyzji organów obu instancji. Rolą organu I instancji w dalszym postępowaniu będzie ocena zasadności kontynuowania postępowania podatkowego w świetle wykładni prawa poczynionej przez Sąd w niniejszej sprawie, przy czym na etapie rozpoznania skargi nie było możliwe stwierdzenie przez Sąd podstaw do ewentualnego umorzenia postępowania, co pozostaje zadaniem organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (500 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).