Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3761/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 121 § 1, art. 120, art. 286 § 1 pkt 10, art. 191, art. 132 § 2 pkt. 3, art. 127, art. 128
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 176 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7, art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9,
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 882/20 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 23 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 882/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G.M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 23 września 2020 r. w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie naruszono w sprawie regulacji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") ponieważ istniały przesłanki do przeprowadzenia postępowania w trybie wznowienia. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w 2015 r. ustalono bowiem, że posiadane przez niego budynki oraz grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mają większą powierzchnię od tej wykazanej w 2005 r. i w 2011 r. Powyższe stanowiło niewątpliwie nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania w 2014 r. decyzji ostatecznych, nieznanych wówczas organowi, który wydał owe decyzje. WSA w Białymstoku uznał za w pełni zasadne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że o związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę. Pogląd ten organ wyraził w związku z zarzutem skargi, że budynek o pow. 800 m2 został użyczony przez skarżącego P.M. i w związku z tym, skoro skarżący nie posiada możliwości dostępu do tego budynku, to budynek ten nie może być opodatkowany według stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, użyczenie spornego budynku o pow. 800m2 nie pozbawiło skarżącego samoistnego posiadania, ale też nie zmieniło gospodarczego jej przeznaczenia, nie wykluczyło, że może być wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a organ zasadnie opodatkował skarżącego, jako podatnika tego przedmiotu opodatkowania i to według stawek ustanowionych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżył go

w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a w związku z niżej wymienionymi przepisami, przez dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem naruszenia przez organy skarbowe tych przepisów, tj.:

1. obrazę art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 – dalej jako "u.p.o.l."), przez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszym stanie faktycznym sprawy budynki i grunty objęte przedmiotową decyzją pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, iż skarżący jest w posiadaniu budynku o pow. 800 m2, oraz przez brak określenia czy zdaniem organu posiadanie to ma charakter samoistny czy też zależny;

3. obrazę art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. przez częściowe przeprowadzenie postępowania przez Wójta Z., w sytuacji, gdy do tej sprawy postanowieniem SKO w Białymstoku została wyznaczony Burmistrz T., co należy poczytać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 oraz zasadą praworządności zawartą w art. 120 ww. ustawy;

4. obrazę art. 286 § 1 pkt 10 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez przedwczesne zasięgnięcie opinii biegłego w przedmiocie wyceny ogrodzenia, w sytuacji, gdy organ nie zwrócił się uprzednio do skarżącego z wnioskiem o podanie wartości rynkowej tego składnika majątku;

5. obrazę art. 191 O.p. przez błędną ocenę dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy wyceniającego ogrodzenie okalające nieruchomość skarżącego, tj. brak dostrzeżenia wadliwości samej opinii;

6. obrazę art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego polegające na błędnym uznaniu, że szeroko pojęta elektronika sterująca wagą oraz bramą wjazdową wchodzi w skład budowli w rozumieniu ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

7. obrazę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez bezzasadne przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym, oraz wydanie decyzji merytorycznej, w sytuacji, gdy nie zaszły ku temu przesłanki, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, albowiem Wójt Z. w dacie wydawania decyzji miał pełną wiedzę, o aktualnym stanie budynków, budowli oraz nieruchomość skarżącego;

8. obrazę art. 122 w zw. z art. 132 § 2 pkt. 3 O.p. przez brak jakiejkolwiek aktywności w zbadaniu możliwości wznowienia postępowania, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a poczynienie w tym zakresie wszelkich ustaleń, wyłącznie na podstawie okoliczność ustalonych przez wyłączony organ, tj. Wójta Z. oraz przez brak powtórzenia czynność dokonanych przez ten wyłączony organ;

9. obrazę art. 127 O.p. przez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności przez organ I instancji (Burmistrza T.), w zakresie zbadania dopuszczalność wznowienia, tj. oparcie się w tym zakresie wyłącznie na ustaleniach uprzednio wyłącznego organu (Wójta Z.), oraz brak powtórzenia czynność dokonanych przez ten wyłączony organ, co skutkowało tym, iż storna może de facto liczyć na zbadanie sprawy (przez organ nieobarczony skazą stronniczości), w zakresie dopuszczalność wznowienia, wyłącznie w drugiej instancji, albowiem w tym przedmiocie orzekł wyłącznie organ uprzednio wyłączony, a co nie urzeczywistnia zasady dwuinstancyjności.

10. obrazę art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 128 O.p. przez wzruszenie decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania), w sytuacji gdy tylko pozornie istniały tu temu przesłanki, a w rzeczywistości prawdziwym powodem wznowienia było nabycie przez organ wiedzy prawniczej (uprzednio nieposiadanej), co jest, nie do pogodzenia z zasadą zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadą działania organu

w granicach prawa i stanowi jego nadużycie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem z dnia 30 czerwca 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, którym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wyznaczono posiedzenie niejawne, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze skarżącym, że w okolicznościach sprawy organ nie miał podstaw do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Chodzi więc o ustalenia, co do których organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Można przypomnieć, że aby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. musi mieć na względzie to, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Pojawienie się okoliczności o rodzaju których mowa jest w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., po wznowieniu postępowania może pociągnąć za sobą konieczność dalszego poprowadzenia postępowania dowodowego. Mając na względzie zarówno przywołaną w skardze kasacyjnej zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 128 O.p.) jak przedmiot decyzji ostatecznej (określenie wysokości podatku od nieruchomości) należy wskazać, że istotną okolicznością faktyczną sprawy, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest niewątpliwie istnienie nieruchomości i obiektów budowlanych, o jakich należy informować stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Informacja ta jest podstawą do ustalenia podatku w drodze decyzji (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Skarżący miał obowiązek wykazać w informacji o nieruchomościach i obiektach takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Z kolei organ nie miał obowiązku poszukiwania okoliczności odmiennych od wykazanych przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Inne niż podane w informacji okoliczności istotne w sprawie są okolicznościami nowymi, a brak weryfikacji danych z informacji przed wydaniem decyzji o ustaleniu podatku od nieruchomości oznacza, że będą okolicznościami nieznanymi. Weryfikacja danych nie jest każdorazowo obowiązkiem organu, a wydanie decyzji podatkowej w oparciu o błędną informację, może prowadzić do jej weryfikacji w drodze wznowienia postępowania z przesłanki, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Bezspornie uchylona decyzja ostateczna została wydana na podstawie błędnych danych podanych przez skarżącego w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a nie była wynikiem błędów organu, jakie mógł popełnić weryfikując informację przed wydaniem decyzji ustalającej podatek w trybie zwykłym. Organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego ponad to, co ustalił na podstawie informacji i wbrew temu, co twierdzi skarżący, w materiale dowodowym sprawy nie wykazano, by przed wydaniem ostatecznej decyzji uchylonej w trybie wznowienia postępowania pojawiły się okoliczności czy dowody, wskazujące na błędy informacji, co mogłoby wskazywać na błędy decyzji, które mogłyby być wyeliminowane jedynie w zwykłym trybie. Tak też ocenił te kwestie tut. Sąd w wyrokach z 4 września 2019 r., II FSK 2959/17 oraz II FSK 2291/18, na które słusznie powołano się w zaskarżonym wyroku. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadnił dlaczego nie można było przyjąć, że dokumenty sprzed wydania decyzji ostatecznej nie ujawniły okoliczności istotnych, a skarżący w żaden sposób nie wykazywał, by fakty z nich wynikające mogły być za takie uznane. Dopiero ujawnienie nowych okoliczności w drodze kontroli przeprowadzonej u skarżącego po wydaniu decyzji ostatecznej doprowadziło do ujawnienia okoliczności o cechach opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i organ prawidłowo przyjął je przy orzekaniu w ramach art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowe orzeczenie w tym przedmiocie wymagało dodatkowych ustaleń okoliczności, które w sprawie pozostawały w sekwencji zdarzeń koniecznych do ustalenia wysokości podatku. W niepodważonym stanie faktycznym sprawy skarżący nie podał w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych prawidłowej powierzchni gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, wymaganą we wzorze informacji, a nie wymienił w ogóle opodatkowanych ostatecznie przez organ obiektów budowlanych. Podstawą wznowienia postępowania było ujawnienie nowych okoliczności, a ustalenie faktów w postępowaniu wznowionym dotyczyło okoliczności istotnych dla ustalenia podatku od nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej nie ma racji stawiając zarzuty co do ustaleń okoliczności faktycznych. Oparcie się przez orzekający organ na materiale zgromadzonym przez organ wyłączony od załatwienia sprawy nie naruszało prawa. Ocena prawidłowego załatwienia sprawy polega m.in. na kontroli przeprowadzonego postępowania dowodowego i brak zarzutów w jej istocie (zupełności i logiki oceny) czyni zarzut ten niezasadnym, gdyż ostatecznie wskazując na przeprowadzenie kontroli przez organ wyłączony od załatwienia sprawy, gdy ta została załatwiona przez organ właściwy, przede wszystkim nie znajduje wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wyłączenie organu znajdujące swą podstawę w art. 132 § 2 pkt. 3 O.p. należy postrzegać przez § 1 tego przepisu i mieć na względzie, że jest ono poczynione od załatwienia sprawy, a ta została załatwiona przez organ wyznaczony (§ 3 ). Nie można też doszukać się w skardze kasacyjnej argumentów za twierdzeniem złamania zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Oparcie się na ustaleniach uprzednio wyłącznego organu oraz brak powtórzenia czynności dokonanych przez ten organ, wbrew temu co twierdzi autor, nie oznacza, że organ właściwy nie dokonał własnego rozpoznania i załatwienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 120 i 121 § 1 O.p. i tego, że jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, należy przypomnieć, że zasada zaufania do organów podatkowych musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. A także, że wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Przy załatwieniu sprawy organ właściwy mógł oprzeć się materiale zgromadzonym przez organ wyłączony, jeśli nie wykazano by materiał ten był zgromadzony niezgodnie z wymogami prawa, co wskazuje na niezasadność zarzutu. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem rozstrzygnięcie wydane w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej w stosunku do strony, nie stwarza dla podatnika automatycznie prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Zasada zaufania nie oznacza więc, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmienne rozstrzygnięcie niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 27-28). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji gdyby organ wydałby błędne rozstrzygnięcie, aczkolwiek korzystne dla podatnika, błędu tego nie mógłby już skorygować w rozliczeniu za następne okresy podatkowe, wręcz powinien ten błąd powielać. Oczywiście rozliczenie można korygować w trybie wznowienia jedynie w przypadkach wymienionych przez ustawodawcę, jednak z takim rozliczeniem mamy do czynienia obecnie.

Za niezrozumiałe należy uznać zarzuty naruszenia art. 286 § 1 pkt 10 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 191 O.p. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej powtarza zarzuty skargi nie dostrzegając, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, że kwestie te załatwiono zgodnie z wyrażanym stanowiskiem skarżącego. WSA wyraźnie wskazuje, że organ przychylił się do argumentów skarżącego co do wartości ogrodzenia, opodatkowania urządzeń elektronicznych, bramy wjazdowej, najazdów aluminiowych czy wagi samochodowej. Tym samym również zarzut naruszenia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. należało uznać za niezasadny.

Nie ma racji skarżący co do zagadnienia związania z działalnością gospodarczą budynków i gruntów objętych decyzją. W zaskarżonym orzeczeniu WSA uznał, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi wyłącznie fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, a więc odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej wykładni skarżący nie kwestionuje. Nie wykazuje również, by obiekty wchodziły w skład majątku osobistego. Nie kwestionuje, że jest przedsiębiorcą we władaniu którego pozostają nieruchomości oraz tego, że jedynie użyczył budynek bratu. Zatem niezasadnym jest zarzut oparty o art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bezspornym pozostaje, że użyczenie spornego budynku o pow. 800m2 nie pozbawiło skarżącego samoistnego posiadania, ale też nie zmieniło gospodarczego przeznaczenia, nie wykluczyło, że może być wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pomimo użyczenia budynku, na które powołuje się strona, widoczne są nadal banery reklamowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. W sprawie nie wystąpiły wyjątki, np. budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Na koniec, w odniesieniu do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

M. Łent A. Dalkowska W. Stachurski