Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 174/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2, 5b i c, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "Dyrektor KIS") postanowieniem z 15 lutego 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z 2 stycznia 2023 r. nr [...] o odmowie wydania J. S. interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor podał, co następuje.

Dnia 8 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek J. S. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 19 grudnia 2022 r. Dyrektor wskazał, że w analogicznej sprawie pismem z 15 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych w niniejszym wniosku, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 8 kwietnia 2022 r., na podstawie 14b § 5c i 5d w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W wyniku rozpoznania wniosku skarżącego Dyrektor zażalonym postanowieniem z 2 stycznia 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor podkreślił, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy Ordynacja podatkowa i powołał się na treść art. 14b § 1-3, art. 14 c § 1-2a, § 5b-5e oraz art. 119a §1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1 O.p.

Organ wyjaśnił, że wystarczającą podstawą do stwierdzenia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

W analizowanej sprawie Dyrektor powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Organ dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 kwietnia 2022 r. znak [...] Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącego już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt zawarcia przez wnioskodawcę (wspólnika Spółki oraz członka jej zarządu) ze spółką umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

Odnosząc się do wskazania w zażaleniu, że sytuacja, której dotyczyła ww. opinia Szefa KAS nie odpowiada w pełni zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku Dyrektor podniósł, że sytuacja ta - jako indywidualna sprawa odrębnego podmiotu - nie jest w pełni tożsama, jednak sam schemat zdarzeń przedstawiony w sprawie, której dotyczyła opinia oraz w niniejszej sprawie są analogiczne. Sytuacja wnioskodawcy i sytuacja, której dotyczyła omawiana opinia, mają więcej tożsamych elementów niż rozbieżnych z okolicznościami przedstawionymi we wniosku i jego uzupełnieniu: wnioskodawcy są osobami fizycznymi, które prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze; wnioskodawcy chcą zmienić formę opodatkowania swoich działalności na ryczałt ewidencjonowany; wnioskodawcy są wspólnikami oraz członkami zarządu spółek kapitałowych, na rzecz których będą świadczyć usługi w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych - dzięki zastosowaniu opisanego schematu działania może dojść do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Zatem podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p.

Organ podniósł, że wydane postanowienie jest informacją dla wnioskodawcy, że - z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. Wyjaśnił, że w sytuacji skarżącego, przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze spółką kapitałową, w której jest on wspólnikiem i członkiem zarządu, część dochodów przez nią uzyskanych zostanie mu wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółki i jednocześnie przychodem skarżącego, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dojdzie zatem do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez spółkę zostanie przekazana skarżącemu w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na aprobatę zarzut odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o ww. opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, uzyskaną w ramach innego postępowania, którego opisane zdarzenie przyszłe nie odpowiadało w pełni zdarzeniu przedstawionemu we wniosku i w związku z tym uznanie, że świadczone przez skarżącego usługi pośrednictwa, usługi architektoniczne oraz usługi graficzne pokrywają się z obowiązkami dotyczącymi pełnienia funkcji zarządczych w spółce kapitałowej, podczas gdy skarżący wyraźnie wskazał w uzupełnieniu wniosku, że świadczone przez niego usługi w ogóle nie pokrywają się z obowiązkami wykonywanymi jako wspólnika bądź członek zarządu spółki kapitałowej. Dyrektor dokonał bowiem szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania wnioskodawcy oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom.

Dyrektor podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest też uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. Ponadto uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Organ zaznaczył, że przedstawiony przez skarżącego sposób działania, tj. świadczenie usług dla spółki kapitałowej, w której jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu, wypełnia przesłanki sztuczności. Konsekwencją tego działania jest zaś uzyskanie innych korzyści w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wartości nabywanych od skarżącego usług, opodatkowanie przychodów za świadczenie tych usług niższą stawką podatku (przez zmianę formy opodatkowania), obniżenie dochodu spółki (w której jest wspólnikiem i członkiem zarządu). Zdaniem Dyrektora, fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie chodzi też o negowanie prawa do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, ale o wskazanie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy Dyrektor podniósł, że nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej.

W ocenie Dyrektora, cała konstrukcja działania skarżącego wypełnia przesłanki sztuczności. Nie można zatem nie uwzględnić korzyści, jakie ze świadczenia przez skarżącego usług osiągnie spółka kapitałowa, w której de facto jest on wspólnikiem i członkiem zarządu. Organ nie mógł więc pominąć tej kwestii, gdyż jest ona kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim skarżący wystąpił z wnioskiem. Dyrektor zaznaczył, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, co organ w tej sprawie wykonał. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami skarżącego nie oznacza, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Podczas postępowania w sprawie Dyrektor działał zgodnie z literą prawa. Co więcej, skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby właśnie sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach, które aprobują stanowisko wnioskodawców, iż legalna i dopuszczalna na gruncie przepisów prawa podatkowego jest sytuacja, w której zarówno członek zarządu, jak i udziałowiec spółki kapitałowej, obok pełnienia funkcji zarządczych, świadczy na rzecz tej spółki inne, odmienne rodzajowo usługi, Dyrektor podniósł, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym i nie mogą być ona wiążące dla organu w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Powołane przez skarżącego wyroki sądów wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa.

Reasumując, w ocenie Dyrektora, postępowanie w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie. Dyrektor podtrzymał więc własne stanowisko, że zasadne było orzeczenie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którą J. S. zaskarżył powyższe postanowienie, zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1, art. 121 § 1, art. 217 § 2, art. 14h O.p. poprzez posłużenie się w sprawie dwiema różnymi i niespójnymi definicjami "unikania opodatkowania", tj. definicją legalną zawartą w art. 119a § 1 O.p. oraz "zwyczajową" (powszechną i nieformalną), co skutkowało wprowadzeniem skarżącego w błąd, a w konsekwencji uczynienie podstawą rozstrzygnięcia okoliczności, która nie może być relewantna z punktu widzenia zastosowanych przepisów praw materialnego;

2) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Dyrektor nie ma prawnego obowiązku wykazania uzasadnionego przypuszczenia w odniesieniu do wszystkich cech unikania opodatkowania stypizowanych w art. 119a § 1 tej ustawy, podczas gdy taki obowiązek wynika wprost ze wskazanych przepisów i błędne przyjęcie, że wystarczające jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej;

3) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez posłużenie się błędną definicją "uzasadnionego przypuszczenia" z uwagi na odwołanie się do językowych znaczeń poszczególnych słów tego zwrotu, podczas gdy pojęcie to ma swoje ustalone znaczenie w orzecznictwie i doktrynie, a w konsekwencji poprzez wskazanie, że w tej sprawie zastosowanie instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej nastąpiło na podstawie domysłów, a nie na podstawie faktycznego wykazania zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia";

4) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnią pojęcia kwalifikowanej korzyści podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że o możliwości zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. faktycznie przesądza to, czy działanie podatnika zostałoby podjęte "gdyby nie podatki", podczas gdy przepis ten wskazuje na inne, szczegółowo skonkretyzowane przesłanki konieczne do wykazania w celu stwierdzenia unikania opodatkowania, w tym w szczególności korzyść podatkowa musi spełnić kryterium niezgodności z przepisem i celem ustawy podatkowej, aby być uznaną za kwalifikowaną korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.;

5) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie za zasadne odmowy wydania interpretacji indywidualnej mimo niewykazania, że w sprawie zachodzi przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, iż opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy, w szczególności organ:

- nieprawidłowo zidentyfikował korzyść podatkową, a także dokonał samoistnych ustaleń faktycznych co do wystąpienia po stronie wnioskodawcy oraz spółki kapitałowej korzyści podatkowej, co nie zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem stanowiło wyjście poza okoliczności faktyczne wyznaczone opisem zdarzenia przyszłego;

- nie wskazał konkretnego przepisu ustawy podatkowej, z którego przedmiotem bądź celem miałaby być sprzeczna realizacja czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wypłata wynagrodzenia na rzecz skarżącego z tytułu świadczonych i faktycznie wykonanych usług specjalistycznych na rzecz spółki kapitałowej stanowi nieuprawnioną korzyść podatkową;

- nie wykazał, że głównym lub jednym z głównych celów działania skarżącego jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z treścią bądź przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

- nie wykazał, że sposób działania skarżącego jest sztuczny, a nadto uznanie, że w tej sprawie sztucznym był już sam przedstawiony sposób działania polegający na świadczeniu usług dla spółki kapitałowej, w której skarżący jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu, podczas gdy przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji nie była możliwość świadczenia usług na rzecz spółki kapitałowej, lecz możliwość zmiany formy opodatkowania tych usług z zasad ogólnych na podatek ryczałtowy, a zatem uczynienie ostatecznie podstawą wydania postanowienia tego, że skarżący zawarł ze spółką kapitałową, której jest wspólnikiem i członkiem zarządu, umowę o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co nie może stanowić podstawy zastosowania art. 119a O.p. ponieważ nie może być uznane za działanie sztuczne;

6) art. 14b § 1 w zw. z § 3, § 5b pkt 1, § 5d, art. 119a § 1 O.p. poprzez naruszenie ram podmiotowych postępowania interpretacyjnego i posłużenie się - jako argumentem mającym przemawiać za odmową wydania interpretacji indywidualnej - oceną rzekomych skutków prawnych i możliwości uzyskania rzekomych korzyści podatkowych przez spółkę kapitałową, w wyniku realizacji zdarzenia przyszłego, przy dodatkowym zaznaczeniu, że korzyść osiągana przez spółkę jest kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy, podczas gdy spółka kapitałowa nie jest stroną tego postępowania i żadne okoliczności, zarówno faktyczne jak i prawne jej dotyczące, nie mogą mieć wpływu na wydanie skarżącemu interpretacji indywidualnej;

7) art. 119c § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się do tego, czy w niniejszej sprawie występuje którakolwiek okoliczność stypizowana w tym przepisie;

8) art. 119c § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o sztuczności działania świadczy chęć zmniejszenia ciężaru opodatkowania, podczas gdy legalna korzyść podatkowa nie może być uznawana za spełniającą hipotezę ww. przepisu, bowiem prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że sposób działania można uznać za sztuczny wyłącznie w przypadkach, w których korzyść podatkowa jest sprzeczna z treścią lub celem przepisów prawa podatkowego, co nie zostało wykazane przez organ;

9) art. 14b § 5c O.p. poprzez błędne uznanie, że postanowienie pierwszoinstancyjne zostało prawidłowo wydane w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, uzyskaną w ramach innego postępowania, którego opisane zdarzenie przyszłe nie odpowiadało w pełni zdarzeniu przedstawionemu we wniosku skarżącego uzasadniając, że oba analizowane opisy zdarzeń przyszłych miały więcej elementów tożsamych niż rozbieżnych, co w konsekwencji prowadziło do stwierdzenia, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż świadczone przez wnioskodawcę usługi pośrednictwa, usługi architektoniczne oraz usługi graficzne nie pokrywają się z obowiązkami dotyczącymi pełnienia funkcji zarządczych w spółce kapitałowej;

10) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na zignorowanie zarzutów przedstawionych w zażaleniu, jak i z uwagi na brak przeprowadzenia ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co zostało ograniczone wyłącznie to stwierdzenia przez Dyrektora, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom;

11) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego postanowienia, a także z uwagi na zignorowanie zarzutów przedstawionych w zażaleniu;

12) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. z uwagi na naruszenie zasady praworządności oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych z uwagi na wskazane powyżej zarzuty oraz wszystkie pozostałe, zidentyfikowane w sprawie uchybienia Dyrektora.

W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie powyższych zarzutów, w oparciu o które wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu

Na rozprawie 22 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS w powyższych granicach, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w stopniu, który powodowałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w skrócie "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przy czym stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak celnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2021 r., II FSK 756/21 (lex nr 3344833), wykładnia przepisów art. 14b § 5b i § 5c O.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji. Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, z jakich powodów powziął uzasadnione wątpliwości, że opisane wnioskiem zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wskazał, że dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 kwietnia 2022 r. znak [...] Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącego już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt zawarcia przez wnioskodawcę (wspólnika Spółki oraz członka jej zarządu) ze spółką umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, co może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.

W związku z powyższym organ był nie tyle uprawniony, co zobowiązany treścią art. 14b § 5c O.p. do zbadania, czy podobne do opisanego wnioskiem zdarzenie przyszłe nie było już przedmiotem wydanej przez Szefa KAS opinii.

Organ wyjaśnił, że w analogicznej sprawie Szef KAS wydał opinię na piśmie z 8 kwietnia 2022 r. znak: [...] Organ w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień przywołał treść tej opinii, a w toku postępowania sądowego przedłożył tę opinię do akt sprawy, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane.

Opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej została wydana w związku z wnioskiem, w którym wskazano, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz członkiem zarządu spółki kapitałowej, przy czym nie jest zatrudniony w tej spółce. Wnioskodawca od 2022 roku, na podstawie umowy zawartej ze spółką, planuje świadczyć na jej rzecz usługi doradztwa w zarządzaniu projektami oraz rutynowe czynności polegające na administracyjnej obsłudze biura. Zakres usług nie będzie tożsamy ani pokrywający się z obowiązkami wnioskodawcy jako członka zarządu Spółki, dotyczącymi jej reprezentowania oraz prowadzenia spraw. Przedmiotem usług nie będą zatem czynności, które wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz spółki w ramach powołania na członka zarządu, ani jakiekolwiek inne czynności zarządzania przedsiębiorstwem. Wnioskodawca złoży w CEIDG oświadczenie o wyborze opodatkowania swojej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na rok 2022 (pierwszy przychód podatkowy z tytułu usług planuje uzyskać w styczniu 2022 r.).

W wydanej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej podzielił pogląd Dyrektora KIS, iż w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu postępowania polegającego na zawarciu przez wnioskodawcę (wspólnika spółki oraz członka jej zarządu) ze spółką umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w oparciu o dane przedstawione w analizowanym wniosku można stwierdzić, że zawarcie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania mu środków pieniężnych w miejsce dystrybucji zysków spółki kapitałowej na rzecz wspólników, do których jest uprawniony wnioskodawca ze względu na posiadanie statusu wspólnika w Spółce.

Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki (1) oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników (2). Zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) - dalej "ustawa o PIT".

Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy przez obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikowi spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki) na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy cywilnoprawnej (opodatkowane jednokrotnie zryczałtowaną stawką podatku, która w każdym przypadku będzie niższa niż 19%). Wobec powyższego należy zgodzić się z opinią organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym doszłoby niejako do wyprowadzenia "ukrytej" dywidendy poprzez wypłatę przez spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy (pozostającego jednocześnie wspólnikiem tej spółki).

W konsekwencji zostanie osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a wnioskodawca tę wypłaconą część "wynagrodzenia" za świadczenie usług opodatkuje w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową w każdym wypadku niższą niż 19% - w wysokości określonej na zasadach wskazanych w art. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm.).

Co więcej, osiągnięcie korzyści podatkowej powstanie również na poziomie samej spółki, ponieważ skoro będzie korzystać z usług świadczonych przez wnioskodawcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, wypłacając mu z tego tytułu wynagrodzenie, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) - dalej "ustawa o CIT", będzie stanowiło to koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym, spółka wliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów obniżyłaby podstawę opodatkowania i uzyskała korzyść podatkową.

W taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Szef KAS nie wykluczył, że zwiększenie w ten sposób wydatków spółki hipotetycznie pozwoli na uzyskanie mniejszych dochodów i skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT przewidzianej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dla małych podatników.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, której dotyczy niniejsza sprawa, wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, z opisu którego wynika, że J. S.:

- prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której osiąga przychody z tytułu świadczenia usług,

- będzie stroną umowy odpłatnego świadczenia usług związanych z reprezentowaniem interesów handlowych na rzecz zleceniodawcy - Spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem i członkiem zarządu i dla której wykonuje usługi;

- zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki nie pokrywa się z obowiązkami wykonywanymi przez wnioskodawcę jako wspólnik bądź członek zarządu,

- zamierza zmienić formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na 2023 r.

W związku z powyższym, organ zasadnie uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Opis zdarzenia przyszłego, które stało się przedmiotem opinii Szefa KAS i zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowej sprawie jest zbieżny w kluczowych elementach, wymienionych wyżej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2023 r., I SA/Gl 1420/22, dost. na www.orzeczenia.gov.pl). Dlatego wszystkie zarzuty skargi oparte o naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. są chybione. Z tych samych powodów zarzuty naruszenia art. 119c § 1 i 2 oraz art. 14b § 5c O.p. nie mogły zostać uwzględnione w tym postępowaniu. W każdym razie Sąd, po analizie treści opinii Szefa KAS z 8 kwietnia 2022 r., nie stwierdził, aby opinia ta nie mogła być powodem do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Wskazać także należy, że - odmiennie od postępowania podatkowego - w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 583/14, opubl. w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To do podatnika należy decyzja co do wyboru formy opodatkowania jego dochodów w obliczu ujawnionych przez Szefa KAS i Dyrektora KIS wątpliwości.

Skoro zatem Szef KAS potwierdził w ww. opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego w tożsamej sprawie, co do charakteru czynności opisanych we wniosku, że stanowić mogą czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., to organ jako związany tą opinią nie może wydać interpretacji w niniejszej sprawie.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydania zaskarżonego postanowienia w uzasadnieniu, które spełnia wymagania prawa i którego treść nie wskazuje na to, by organ nie dokonał ponownej analizy okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.