Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 781/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 7, art. 11 ust 1, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 24 ust 1 pkt 4, art. 24 ust 5 pkt 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 grudnia 2017r., nr [...] określającą A. J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w związku z uzyskanym dochodem z tytułu umorzenia udziałów B. Spółka z o.o. w kwocie [...]zł oraz z niepobraniem z ww. tytułu podatku przez płatnika zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014r. (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; Organ I instancji postanowieniem z dnia 18 maja 2017r. wszczął postępowanie podatkowe wobec ww. podatnika. Podstawą wszczęcia postępowania był brak złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r. z tytułu uzyskanego dochodu oraz brak zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. W trakcie postępowania ustalono, że aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2013r. Repertorium A nr [...], J. J. dokonał zbycia w drodze darowizny 87 udziałów w Spółce na rzecz obdarowanych, tj. m.in. 44 udziałów na rzecz ww. A. J.. Wartość darowizny na rzecz A. J. została określona na kwotę [...]zł, tj. [...] PLN na każdy udział. Następnie w dniu 30 grudnia 2013r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] został sporządzony Protokół z posiedzenia zarządu Spółki, podczas którego zarządu Spółki podjął uchwałę o treści: "Zarząd Spółki, działając na podstawie § 11 ust. 7-12 umowy spółki, stwierdza, że wszystkie 44 udziały przysługujące Wspólnikowi A. I. J. uległy automatycznemu umorzeniu, w związku ze złożoną przez nią rezygnacją z funkcji Członka Zarządu. Umorzenie udziałów następuje z czystego zysku, za wynagrodzeniem w kwocie po [...] zł za każdy udział tj. w łącznej kwocie [...]zł. Wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie do 31 grudnia 2014r.". Następnie w dniu 2 stycznia 2014r. na rachunku bankowym, którego właścicielem jest ww. podatnik, odnotowano wpływ kwoty w wysokości [...] zł tytułem wynagrodzenia z tytułu umorzenia przysługujących jej udziałów Spółki. Nadawcą przelewu była Spółka. Z wyciągu bankowego, sporządzonego przez B. wynika, że przelew nr [...] zlecono w tym samym dniu tj. 2 stycznia 2014r. Następnie w dniu 14 września 2016r. został sporządzony w formie aktu notarialnego aneks do umowy darowizny udziałów w Spółce (Repertorium A nr [...]), w którym w § 3.1 wskazano, że: "J. J. i A. J., działająca imieniem własnym oraz w imieniu O. J., oświadczają, że niniejszym prostują błąd w określeniu wartości przedmiotów darowizn (...) dokumentowanych aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2013 r Rep. A nr [...] w ten sposób, że określają wartość rynkową darowizn na dzień 17 grudnia 2013r., a to darowizny na rzecz A. J. na kwotę [...]zł (...) przyjmując wartość rynkową każdego udziału na kwotę [...]zł. Tym samym § 5 pkt 2 umowy darowizny z dnia 17 grudnia 2013r. otrzymuje następujące brzmienie:"2) określają wartość rynkową darowizn na kwoty: na rzecz A. J. na kwotę [...]zł (...) przyjmując wartość rynkową każdego udziału na kwotę [...]zł."

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż mimo ciążącego na płatniku obowiązku wynikającego z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w związku ze złożoną rezygnacją z funkcji Członka Zarządu przez A. J.. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, organ dokonał rozliczenia ww. zobowiązania i w dniu 4 grudnia 2017r. Wydał decyzję, o której mowa na wstępie.

Od ww. decyzji, podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ww. decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, 180 § 1 oraz 187 o.p., poprzez oparcie decyzji na pobieżnie dokonanej analizie materiału dowodowego, stanowiącego akta sprawy, czego wyrazem była jego błędna ocena, poprzez błędne uznanie, że moment przelewu wynagrodzenia za umorzone udziały B. na rachunek bankowy podatnika, stanowi właściwy moment powstania przychodu po jego stronie - co doprowadziło do wydania przez organ decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z okolicznościami sprawy;

- art. 191 o.p., tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, a nie swobodne dokonanie oceny sprawy, ukierunkowanej na uzasadnienie przyjętej z góry przez organ tezy, że przychód uzyskany przez stronę powstał w 2014r., co skutkowało brakiem możliwości rzetelnej oceny sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu przedstawionego w decyzji, polegającym jedynie na lakonicznym odniesieniu się do zebranego materiału dowodowego;

- art. 120 i art 121 § 1 o.p. w zw. z art. 25 ust. 5d ustawy PIT w zw. z art. 2 pkt 14 lit b ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387 ze zm, dalej "Ustawa zmieniająca"), tj. naruszenie zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez błędne uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdują regulacje Ustawy zmieniającej oraz oparcie decyzji na nieprawidłowych czasowo przepisach podatkowych,

- art. 24 ust. 5d, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, poprzez błędne określenie momentu powstania przychodu po stronie A. J. na dzień 2 stycznia 2014r., tj dzień wypływu z rachunku B. i zaksięgowania na rachunku podatnika, wypłaty wynagrodzenia w wysokości [...] zł z tytułu automatycznego umorzenia udziałów Spółki;

- art. 24 ust. 5d ustawy PIT w zw. z art. 2 pkt 14 lit b ustawy zmieniającej, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2013r., co skutkowało subsumpcją stanu faktycznego pod niewłaściwy stan prawny, wynikający wprost z regulacji Ustawy zmieniającej, której postanowienia wchodziły w życie z dniem 1 stycznia 2014r. Reasumując, podatnik wskazał przede wszystkim na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwy stan prawny, tj. w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2014r., podczas gdy w ocenie podatnika, w sprawie powinny mieć zastosowanie regulacje obowiązujące w 2013r.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, organ II instancji wydał decyzję z dnia 27 kwietnia 2018r., o której mowa na wstępie. Powołał się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Następnie podzielił ustalenia faktyczne, dokonane przez organ I instancji i uznał, że w 2014r. ww. podatnik uzyskał przychód w wysokości [...] zł tytułem wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów. Nabył on umarzane udziały w drodze darowizny, w związku z czym stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. miał prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Organ odwoławczy przytoczył następnie szczegółowo fragment aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 1998r. oraz z dnia 30 kwietnia 2001r. i wywiódł, że J. J. posiadał łącznie 90 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł w firmie "B. " Sp. z o. o., które nabył za wkład gotówkowy. W przedmiotowej sprawie, A. J. w rozliczeniu przychodu z tytułu umorzenia udziałów, przysługiwało odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, tj. stosownie do ilości umarzanych udziałów otrzymanych w drodze darowizny. Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ II instancji stwierdził, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi wątpliwości. Organ nie uwzględnił zarzutu strony, która twierdziła w odwołaniu, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2013r., ponieważ w sytuacji dokonania automatycznego umorzenia udziałów dochodzi do powstania przychodu już w dacie podjęcia uchwały. W tym właśnie momencie ustaje byt prawny umorzonych udziałów (brak konieczności dokonania jakichkolwiek dalszych czynności). Sama wypłata wynagrodzenia ma zaś charakter czysto techniczny. W związku z czym, w ocenie strony, należałoby przyjąć, iż momentem powstania przychodu był rok 2013, a nie jak twierdzi organ podatkowy rok 2014. Kwestią sporną, podnoszoną w zarzutach jest zatem ustalenie momentu uzyskania przychodu, co w dalszej konsekwencji skutkuje zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie miało to o tyle znaczenie, że od 1 stycznia 2014r. ustawodawca dokonał zmiany brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew argumentacji podatnika, w rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013r. Ustawodawca - w ustawie z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387) - wprowadził zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.). W art. 2 pkt. 14 lit. b. została wprowadzona zmiana treści art. 24 ust. 5d, który otrzymał brzmienie: Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt. 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Według obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r. przepisów podatnik miał prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. Jednakże biorąc pod uwagę ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu umorzenia udziałów Spółki należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy obowiązujące w 2014r. tj. z uwzględnieniem nowego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dot. kosztów uzyskania przychodu, albowiem wynagrodzenie wpłynęło na konto podatnika w dniu 2 stycznia 2014r. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalenia innego momentu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4, niż metoda kasowa. Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym argumentacja strony, iż w przedmiotowej sprawie A. J. uzyskała przychód z chwilą podjęcia Uchwały Zarządu Spółki nr 1 z dnia 30 grudnia 2013r. o treści: "Zarząd Spółki, działając na podstawie § 11 ust. 7-12 umowy spółki, stwierdza, że wszystkie 44 udziały przysługujące Wspólnikowi A. I. J. uległy automatycznemu umorzeniu, w związku ze złożoną przez nią rezygnacją z funkcji Członka Zarządu. Umorzenie udziałów następuje z czystego zysku, za wynagrodzeniem w kwocie po [...] zł za każdy udział tj. w łącznej kwocie [...]zł. Wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie do 31 grudnia 2014r." Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisów przytoczonych w niniejszej decyzji (jak i w decyzji organu I instancji) wyraźnie wynika, iż moment uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy rozpoznawać wg metody kasowej, tj. w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie strona uzyskała przychód w dniu 2 stycznia 2014r., dlatego też nie mogły mieć w sprawie zastosowania przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013r. dodatkowo wskazano, że również płatnik miał obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego w 2014r, co wynikało z załączonego do akt sprawy wyciągu bankowego spółki "B. " sp. z o.o., bowiem zarówno data operacji, jak i data księgowania przypadała na dzień 2 stycznia 2014r. W ocenie organu II instancji fakt, że zmiana przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. niekorzystnie wpłynęła na rozliczenie podatkowe strony, nie powoduje, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest wadliwa. W ocenie organu odwoławczego, w decyzji I-instancyjnej prawidłowo zastosowano normy prawne w celu określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dokonano prawidłowego obliczenia podatku należnego. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazując, że organ I instancji przeprowadził postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym, stwierdzono, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji utrzymano tę decyzję w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 30 § 4 w zw. z art. 8, art. 30 § 1 oraz art. 30 § 5 o.p., które miało istotny wpływ na wynika sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej, podczas gdy to płatnik zobowiązany był do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego zatem postępowanie powinno być przeprowadzone najpierw w zakresie orzeczenia odpowiedzialności płatnika,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji opartej na wadliwych ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania prowadzonego w sposób nieprawidłowy, a w szczególności nieuwzględniający całokształtu okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na jej ostateczny wynik,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: "Ustawa nowelizująca"), poprzez uznanie, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. i w związku z tym skarżąca osiągnęła dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w momencie otrzymania wpływu tych środków na rachunek bankowy, podczas gdy w sprawie powinny znaleźć zastosowanie regulacje obowiązujące do końca roku 2013r., na mocy których zobowiązanie podatkowe by nie powstało,

- art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, poprzez ich nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy odpowiedzialność za pobranie zryczałtowanego podatku PIT od wynagrodzenia wypłaconego skarżącej za umorzone udziały ponosi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniąca w tym zakresie rolę płatnika, a nie sama skarżąca,

- art. 45 ust. 3b w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 42 ust. 1 Ustawy PIT poprzez uznanie, że skarżąca powinna była złożyć zeznanie PIT-36 za rok 2014 i wykazać w nim zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały, który nie został pobrany i wpłacony do urzędu skarbowego przez płatnika, podczas gdy brak było podstaw prawnych do nałożenia na nią takiego obowiązku.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga A. J. jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W skardze podniesionych zostało szereg zarzutów, w tym związanych z naruszeniem przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w zakresie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły. Dokonując ustaleń faktycznych korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów z dokumentów. Żadne z wniosków dowodowych strony nie zostały oddalone a zatem zebrany materiał dowodowy uznać należy za kompletny. Dodać trzeba, że podatniczka nie kwestionowała w zasadzie ustaleń stanu faktycznego opartych na zebranych dokumentach, a jedynie przedstawiała inny sposób interpretacji przepisów, które do ustalonego stanu faktycznego zastosowały organy podatkowe. W tym kontekście za całkowicie chybione uznać należy zarzuty zarzuty nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego skoro ustalenie te były odzwierciedleniem jednoznacznych i niepodważanych przez podatniczkę dokumentów. Przedstawione też zostało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, ze wskazaniem zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisach prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Działania zgodnego z obowiązującymi przepisami nie można bowiem uznać za naruszające zasadę praworządności czy zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym, stwierdzono, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego brak było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wśród zarzutów odniesionych do ustawy Ordynacja podatkowa, wskazywano w szczególny sposób na naruszenie przepisów art. 30 § 4 w zw. z art. 8, art. 30 § 1 oraz art. 30 § 5 o.p., które miało mieć istotny wpływ na wynika sprawy a skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej, podczas gdy to płatnik zobowiązany był do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego zatem postępowanie powinno być przeprowadzone najpierw w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. To powodowało – zdaniem Skarżącej - iż organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w stosunku do podatnika, nie zaś utrzymywać w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, stanowią, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.).

Przepis art. 30 o.p. określa natomiast zakres odpowiedzialności płatnika i inkasenta, wskazując, że;

§ 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.

§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

§ 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Kwestię zasadności zastosowania powołanych przepisów w realiach faktycznych niniejszej sprawy, ocenić należy przechodząc do rozważań na temat zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego według ich brzmienia w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W sprawie niespornym jest (a wynika to przede wszystkim z dokumentów urzędowych, których treść i merytoryczna zawartość jest jednoznaczna), iż w dniu 2 stycznia 2014r. na rachunku bankowym, którego właścicielem jest A. J., odnotowano wpływ kwoty [...]zł tytułem wynagrodzenia za umorzenie przysługujących jej udziałów Spółki. Nadawcą przelewu była Spółka "B. ". Zlecenie dokonania przelewu nr [...] zostało dokonane w tym samym dniu tj. 2 stycznia 2014r.

Mimo ciążącego na Spółce - jako płatniku - wynikającego z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązku, płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty powyższego wynagrodzenia. Także A. J., jako podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r. Twierdziła bowiem, iż brak było podstaw prawnych do nałożenia na nią takiego obowiązku w sytuacji gdy odpowiedzialność za pobranie zryczałtowanego podatku PIT od wynagrodzenia wypłaconego za umorzone udziały ponosi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniąca w tym zakresie rolę płatnika a nie sama skarżąca, na której w tej sytuacji nie ciążą żadne obowiązki podatkowe.

Poglądu tego nie sposób podzielić. Przepisy regulujące zasady składania zeznań podatkowych jednoznacznie bowiem określają w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Co więcej, zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., stanowiącym w niniejszej sprawie istotę sporu, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 - 30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Z treści powyższego przepisu wprost zatem wynika, że obowiązek wykazania w zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczy także sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest za pośrednictwem płatnika. Ratio legis analizowanego przepisu jest takie, że określenie "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika" odnosić należy do wszystkich stanów faktycznych, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Może mieć to miejsce w różnych sytuacjach: gdy istniał podmiot, będący płatnikiem, ale podatek nie został przez niego pobrany, ale również wówczas, gdy brak było takiego podmiotu i z obiektywnych względów nie mogło dojść do pobrania podatku przez płatnika. Każdy z tych stanów faktycznych należy uznać za mieszczący się w hipotezie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak; wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1903/12).

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy art. 45 ust. 3b ustawy stwierdził, że poprzez ten przepis ustawodawca stworzył mechanizmy zarówno w odniesieniu uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez tego pośrednictwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1467/07). Także w wyroku z dnia 22 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 3019/13 Naczelny Sad Administracyjny podzielił powyższy pogląd wskazując również, że "z treści tego przepisu (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.) w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że nie tylko nakłada on na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m.in. w art. 30a ale także to, iż obowiązek ten ciąży na podatniku wówczas, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Wskazanie w tej regulacji przepisu art. 30a jednoznacznie świadczy, iż ustawodawca przewidział, że w tym przypadku może również wystąpić płatnik. Za takim rozumieniem przepisu przemawia zarówno jego wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna (w ramach przepisów zawartych w rozdziale 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również wykładnia celowościowa. Przepisem tym bowiem ustawodawca stworzył mechanizmy określenia należnego podatku zarówno w odniesieniu do uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez jego pośrednictwa"

Na zasadność takiej interpretacji omawianego przepisu wskazuje nadto treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., Nr 263, poz. 2619 ze zm.), wprowadzającego ten przepis, w którym brak jest nawet postulatów ograniczenia jego treści do określonego tylko rodzaju dochodów. Stąd też nie ma podstaw do zawężenia zakresu normy art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób sugerowany w skardze.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie podatek nie został pobrany przez płatnika to zgodnie z art. 45 ust. 3b podatniczka miała obowiązek wykazać dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce w zeznaniu podatkowym. Fakt, że w danym podatkowym stanie faktycznym występował płatnik, nie mógł oznaczać automatycznego zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione i zobowiązane były do zastosowania 45 ust. 6 zd. 2. ustawy, zgodnie z którym w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Przeszkodą w wydaniu zaskarżonej decyzji nie była także dyspozycja art. 26a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie może on jednak znaleźć zastosowania w sprawie skoro nie wymienia w zakresie swego obowiązywania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przewidującego opodatkowanie dochodów z kapitałów.

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie uznać należy za nieuprawnione sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 30 § 4 w zw. z art. 8, art. 30 § 1 oraz art. 30 § 5 o.p.

Przechodząc do kolejnych aspektów sporu w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypomnieć należy, iż z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, iż w 2014r. A. J. uzyskała przychód w wysokości [...] zł tytułem wynagrodzenia związanego z automatycznym umorzeniem udziałów spółki z o.o. Umorzone udziały nabyła w drodze darowizny, w związku z czym stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. miała prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości i w sposób określony w tym przepisie. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 1998r. oraz z dnia 30 kwietnia 2001r. J. J. (ojciec podatniczki) posiadał łącznie 90 udziałów w firmie "B. " Sp. z o.o. o wartości nominalnej po [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które nabył za wkład gotówkowy. W związku z powyższym słusznie organy podatkowe uznały, iż A. J. w rozliczeniu przychodu z tytułu umorzenia udziałów, przysługiwało odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, tj. stosownie do ilości umarzanych udziałów otrzymanych w drodze darowizny i wydatków poniesionych na ich nabycie przez darczyńcę.

Podatniczka argumentowała, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2013r., ponieważ w sytuacji dokonania automatycznego umorzenia udziałów doszło do powstania przychodu już w dacie podjęcia uchwały tj. w dniu 30 grudnia 2013r. lub nawet wcześniej w dniu 27 grudnia 2013r. gdy zaistniały ustawowe przesłanki do automatycznego umorzenia jej udziałów, stosownie do przepisów KSH. Sama wypłata wynagrodzenia miała zaś charakter czysto techniczny. W związku z czym, w ocenie podatniczki, należało przyjąć, iż momentem powstania przychodu był rok 2013, a nie jak twierdzi organ podatkowy rok 2014. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było zatem ustalenie momentu uzyskania przez podatniczkę przychodu, co w dalszej konsekwencji skutkowało zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Przesądzenie powyższej kwestii miało o tyle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, że od 1 stycznia 2014r. ustawodawca dokonał zmiany brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż co do momentu powstania przychodu, przepis art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2013 jak i 2014r. definiował, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się natomiast wprost do przychodów z kapitałów pieniężnych art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowił w brzmieniu obowiązującym w 2013r., że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również;

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

W brzmieniu obowiązującym w 2014r. przepis został nieznacznie przeredagowany jednakże w zakresie irrelewantnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przepis art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. stanowił natomiast w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., iż "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo 1ł albo art. 23 ust 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny".

Ustawa z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387) - wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.). W szczególności w art. 2 pkt. 14 lit. b. została wprowadzona zmiana treści art. 24 ust. 5d, który otrzymał brzmienie: "Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt. 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji". W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r.

Odnosząc treść powołanych przepisów do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego podzielić należy pogląd organów podatkowych, wedle którego opodatkowanie przychodu uzyskanego przez A. J. z tytułu umorzenia udziałów Spółki z o.o. "B. " należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy obowiązujące w 2014r. a w konsekwencji z uwzględnieniem nowego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczącego kosztów uzyskania przychodu. Wziąć bowiem należy pod uwagę, iż wynagrodzenie wpłynęło na konto podatniczki w dniu 2 stycznia 2014r. w tej też dacie uzyskała ona przychód. Powołane i zacytowane przepisy, który stały się podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji nie definiują wprost momentu uzyskania przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., analiza jednak treści tego przepisu w zestawieniu z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż przychód ten należy rozpoznać wg metody kasowej, tj. w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., definiując pojęcie przychodów, wyraźnie odwołuje się bowiem do "otrzymania" lub "postawiona do dyspozycji podatnika" pieniędzy czy innych wartości pieniężnych.

Równocześnie przepisy podatkowe nie przewidują innego sposobu ustalenia momentu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4. Wszelkie dywagacje na ten temat czynione w uzasadnieniu skargi są jedynie dowolną, subiektywną próbą przedstawienia innego sposobu interpretacji obowiązującego prawa podatkowego, jednakże oderwaną od dyspozycji funkcjonujących w obrocie prawnym przepisów.

Forsując argumentację wedle której A. J. uzyskała przychód z chwilą podjęcia Uchwały Zarządu Spółki "B. " z dnia 30 grudnia 2013r. pełnomocnik Skarżącej nie wskazywał równocześnie na dyspozycje konkretnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który taką możliwość miałby stwarzać. Podstawy takiej nie mogły też stanowić powoływane przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, stanowiące o różnych trybach umarzania udziałów w tym o umorzeniu automatycznym następującym w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie i z chwilą tego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przepisy te nie mogły bowiem zmienić wymowy przepisów prawa podatkowego i statuować "przeniesienia" momentu uzyskania przychodu na datę wyznaczoną przez zaistnienie się zdarzenia powodującego automatyczne skutki na gruncie prawa spółek handlowych. W tym przypadku chodziło o datę 27 grudnia 2013r. kiedy to Skarżąca złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki "B. ". Zdaniem autora skargi, dalsze czynności a w szczególności dokonanie przelewu gotówki na konto Skarżącej miały mieć już charakter czysto techniczny.

W ocenie Sądu taki sposób interpretacji przepisów jest całkowicie dowolny. Przyjęcie takiego sposobu interpretacji przepisów byłoby niemożliwe do zaakceptowania na gruncie wykładni systemowej. W niniejszej sprawie zresztą już sama wykładnia językowa uznana być mogła za wystarczającą. Literalne brzmienie przepisu art. 45 ust 3b u.p.d.o.f., nie budzące wątpliwości, wystarczało bowiem dla jego prawidłowego zastosowania. Autor skargi ma rację jedynie o tyle, że w aktualnym orzecznictwie odchodzi się od bezwzględnego charakteru zasady nadrzędności wykładni językowej, wskazując przypadki, kiedy można od niej odstąpić. Podnosi się np., że gdy wyniku wykładni językowej nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym, należy się posiłkować wykładnią funkcjonalną i celowościową (taki stan nie zaistniał zdaniem Sądu w badanej sprawie). Nadal jednak uznaje się prymat wykładni językowej za nie budzący – co do zasady – wątpliwości. Prymat ten wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji. Jak wskazano wyżej - w zakresie analizowanych przepisów i w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym - już sama wykładnia językowa uznana być mogła za wystarczającą.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano normy prawne w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dokonano prawidłowego obliczenia podatku należnego zaś fakt, że zmiana przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. niekorzystnie wpłynęła na rozliczenie podatkowe strony, nie powoduje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.