Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 330/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.779.2021.8.MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Z. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku wskazał m.in., że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 22 października 2013 r., która dotyczy tworzenia oprogramowania (dalej: "Oprogramowania"), posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1426 ze zm. dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to skala podatkowa. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje on projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Wnioskodawca posiada możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje on zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie Oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia Oprogramowania i metod jego implementacji;

2. prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym Kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji, włączając w to opracowanie lub usprawnienie algorytmów, sposobu przepływu danych, czy też prowadzenie procesów automatyzujących czynności wykonywanych ręcznie;

3. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania, z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania Oprogramowania. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania Oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania Oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania Oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

4. integracja Oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z Oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- opracowanie projektu funkcjonalnego i technicznego całości rozwiązania aplikacji h. w oparciu o wymagania biznesowe. Wykonano projekt przepływów informacji w aplikacji, projekt właściwego ułożenia ekranów dla najwyższego User Experience, projekty techniczne na szczegółowym poziomie. Dodatkowo odpowiadał on za implementację konfiguracji algorytmów aplikacji, w szczególności algorytmów rekomendujących badania medyczne na podstawie wielu parametrów, implementacja algorytmów liczących scoring zdrowotny - jeden z kluczowych elementów aplikacji, implementacja algorytmów behawioralnych mających na celu zwiększenie aktywności fizycznej użytkownika i wiele innych;

- uczestniczył w stworzeniu aplikacji www.healthplus.fit. Odpowiadał za opracowanie projektu funkcjonalnego i technicznego całości rozwiązania w oparciu o wymagania biznesowe oraz projekt przepływów informacji w aplikacji, projekt właściwego ułożenia ekranów dla najwyższego User Experience/projekty techniczne na szczegółowym poziomie. Dodatkowo - opracowanie i implementacja ekranów aplikacji prezentujących dane o aktywności użytkownika, jakości snu, żywienia, opracowanie i implementacja unikalnych kwestionariuszy zbierających dane zdrowotne i behawioralne, opracowanie i implementacja algorytmów weryfikacji stanu zdrowia na bazie badań biomarkerów, opracowanie i implementacja algorytmów wyznaczających ponad 20 współczynników zdrowia potrzebnych dietetykowi do bieżącej analizy stanu zdrowia i postępów pacjenta;

- uczestniczył w stworzeniu wewnętrznej aplikacji dla szkoły wykorzystywanej przez uczniów, rodziców, a przede wszystkim nauczycieli z funkcjami takimi jak: planowanie zajęć, dziennik zajęć, dziennik ocen, sprawdzanie obecności, zarządzanie pracami domowymi, komunikacja z użytkownikami, rozliczanie finansowe nauczycieli, rozliczanie finansowe uczniów, integrację z systemami fakturowymi, zarządzanie sesjami egzaminacyjnymi, itp.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej również jako: "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP, twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe

w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: usługi telekomunikacyjne, sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, koszty użytkowania samochodu, składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe i doradcze, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie każdego z ww. pytań. Wskazał przede wszystkim, że wykonywana przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo – rozwojowej.

Uznając, że wniosek nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), organ zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku.

Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie. Przeformułował m.in. pytanie nr 1, które otrzymało brzmienie: Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.779.2021.2.MAP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia powyższy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, organ ten postanowieniem z dnia 7 lutego 2022 r. 0113-KDIPT2-1.4011.779.2021.3.AP, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Wyrokiem z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 107/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił postanowienie Dyrektora KIS z 7 lutego 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 19 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 966/22 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora KIS .

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 czerwca 2023 r. wydał interpretację r 0113-KDIPT2.1.4011.779.2021.8.MAP, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

- prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy "wyjściowej" i "wyjściowego" stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, "wyjściowego" stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia "punktu wyjścia" dla działalności badawczo-rozwojowej, nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Dokonując oceny charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności organ zauważył, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów;

– tworzy nowe funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowuje koncepcje rozwiązania, z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania Oprogramowania.;

– realizuje zlecenia kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania co do efektów, które ma osiągnąć;

– ponosi koszty: usług telekomunikacyjnych; sprzętu komputerowego i elektronicznego; użytkowania samochodu; składek na ubezpieczenia społeczne; oraz usług księgowych i doradczych;

– na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką;

– wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania, bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace nad określonym programem komputerowym.

Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. W szczególności, podkreślane okoliczności, że: (-) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów; (-) w odniesieniu do wymogu prowadzenia działalności twórczej: wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności; (-) na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali; (-) na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności

-nie świadczą o tym, że w efekcie podejmowanych prac powstaje "nowa wiedza".

W odniesieniu do stanowiska skarżącego, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia, organ wskazał, że błędnie je on odnosi do efektów pracy, nie zaś do czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu, to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Skarżący nowatorskość wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym, nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w przypadku skarżącego znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu.

Zdaniem organu, działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie prowadzi prac doświadczalnych, ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Okoliczności, na które wskazuje, że "praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić tworzenie konkretne funkcjonalności" tylko potwierdzają tę tezę. Jednocześnie wskazują, że zachowuje on standardy należytej staranności i działa zgodnie z dobrymi praktykami obowiązującymi w branży, które świadczą o jakości działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych. Wykorzystywanie nawet najnowszych oprogramowań jako narzędzi pracy, nie wypełnia także przesłanek prac rozwojowych.

Organ uznał więc, że skarżący nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa on wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Jednocześnie o twórczym charakterze aktywności nie może świadczyć to, że wykorzystuje on przy tworzeniu Oprogramowań i ich części "własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności", w kontekście tego że "programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony".

Z opisu sprawy nie wynika, że działania skarżącego polegają na kształtowaniu wiedzy - że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania. W szczególności, okoliczności, że: (-) w swojej działalności skarżący zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta, (-) w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, nie oznaczają jeszcze, że prowadzi on prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. To, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Skarżący działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Innymi słowy nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową, podobnie jak nie każdy program komputerowy powstaje w wyniku takiej działalności. Cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności.

W rezultacie organ uznał, że całość opisanych działań, tj. zarówno działania wytwarzania oprogramowania, jak i części oprogramowania, nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania w wezwaniu wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez skarżącego pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie można tym samym uznać, że skarżący tworzy swoje programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W podsumowaniu organ wskazał, że w ramach opisanej działalności skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie wytwarza on kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP Box.

W związku z powyższym, organ uznał stanowisko skarżącego w zakresie pytania Nr 1 za nieprawidłowe. Uznając zaś, że działalność skarżącego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, organ stwierdził, że nie może ustosunkować się do kwestii poruszanych w postawionych pytaniach Nr 2-5.

Powyższa interpretacja indywidualna organu została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zarzucono jej naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia,

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Bk 107/22) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 966/22), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie on uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do twierdzenia organu, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, stwierdził, że podążając za wykładnią organu należałoby uznać, że w każdym przypadku, gdy skarżący wytwarza nowe oprogramowanie, nie kształtuje wiedzy. Gdyby w istocie tak było, skorzystanie z przedmiotowej ulgi byłoby w zasadzie niemożliwe. Wskazano również na fundamentalną nieznajomość lub celowe pominięcie w rozstrzygnięciu Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box. Wskazano tam bowiem, że w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań " dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)". Jasno wynika z tego, iż powyżej wskazany argument organu jest całkowicie chybiony. Skarżący wytwarzając oprogramowanie musi bowiem, wbrew twierdzeniom zawartym w wydanej interpretacji, wykorzystywać zasoby posiadanej wiedzy, co też robi. Jego działalność w związku z tym może polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli skarżący wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm. –p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie organ uznał, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., w związku z czym nie ma on możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania osiąganych przez niego dochodów. Negatywne odpowiedzi na pozostałe pytania pozostają konsekwencją tego stanowiska.

Skarżący konsekwentnie podnosi, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., tak więc spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta jest w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Działalność badawczo - rozwojowa musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

Stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.). Stosownie do tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś.

Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wydając interpretację w niniejszej sprawie Dyrektor KIS stwierdził, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Ponadto, zdaniem organu, z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował skarżący przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. W odniesieniu do stanowiska, w którym Wnioskodawca powołał się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia organ wskazał, że skarżący błędnie je odnosi do efektów pracy, nie zaś do czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Powołując się na literaturę przedmiotu organ wskazał, że to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Organ wyjaśnił, że nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny w powyższych kwestiach.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Sąd uznaje zatem za wadliwe stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika Frascati 2015. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Skarżący odwoływał się bowiem do ww. Podręcznika w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia praw. Choć dostrzec należy rolę Podręcznika Frascati w ustalaniu określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, to nie sposób jednak pominąć różnic pomiędzy wytycznymi zawartymi w podręczniku, a obowiązującym prawie. Już nawet w Objaśnieniach wskazuje się, że Podręcznik posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

Dla przyjęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Jednak wbrew temu, co stwierdził organ, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Z interpretacji indywidualnej nie wynika natomiast, by Dyrektor KIS rozważył powyższe w przedstawionym rozumieniu. Organ stwierdził natomiast, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej.

Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć z kryterium systematyczności.

Wobec powyższego sąd uznał, że stanowisko organu zostało oparte na przedwczesnym założeniu, że podczas działalności skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi w sprzeczności ze stanowiskiem strony, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Przyjąć należy, że założenie, iż za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, należy uznać za nieprawidłowe. Trudno wyobrazić sobie sytuację, kiedy dojście do nowych rozwiązań niepoparte byłoby jakąkolwiek wiedzą. Wręcz przeciwnie – polega ono na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Sąd ocenia, że w wydanej interpretacji organ pomija to, że zastosowania nowej wiedzy nie wyklucza wykorzystywanie nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywanie nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Skarżący wskazywał we wniosku, że jego działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Z zawartego we wniosku opisu wynika, że w swojej działalności zawsze stara się on dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży. zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Organ powinien ponownie przeanalizować powyższe jak i pozostałe okoliczności zawarte we wniosku interpretacyjnym.

Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien jednak przyjąć, że w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Ponadto, nie ma przeszkód by przyjąć, że sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.

Na tym etapie sąd uznaje za przedwczesne przesądzenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową i czy skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań strony.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię regulacji zawartej w tym przepisie - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).