Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 220/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 i ust. 12a, art. 2 pkt 12, art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2, art. 42d
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Homes F. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.51.2023.2.KTG w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę H. Sp. z o.o w B. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "strona") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2023 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 1 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku z 31 stycznia 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej w skrócie: WIS) dotyczącej dostawy, transportu i montażu domów modułowych.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

We wniosku przedstawiono następujący opis:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w branży budownictwa modułowego. Wnioskodawca w ramach tej działalności produkuje domy prefabrykowane, a następnie transportuje i posadawia je na gruntach klientów. Posadowienie na gruncie polega na przeniesieniu domu za pomocą dźwigu z naczepy transportowej na przygotowany wcześniej fundament i przytwierdzenie domu prefabrykowanego do tego fundamentu.

Wnioskodawca oferuje domki marki [...] o wymiarach: 10x3,5 m (pow. zabudowy 35 m2), 12x4 m (pow. zabudowy 48 m2), 14x4 m (pow. zabudowy 56 m2),dom składający się z dwóch modułów 14x4,2 m (pow. zabudowy 120 m2).

Poniżej wskazane parametry właściwe są dla domów o powierzchni 35, 48 oraz 56 m2 (szczegółowa specyfikacja domu 120 m2 została przedstawiona w załączniku do niniejszego wniosku - różnice są jednak, zdaniem wnioskodawcy, nieistotne dla właściwej klasyfikacji domu do PKOB oraz ustalenia stawki VAT). Wnioskodawca podał, że wysokość domu w szczycie wynosi ok. 415 cm. Każdy dom posiada dach dwuspadowy o kącie nachylenia połaci dachowej 31 stopni. Dom wymaga fundamentu punktowego od 8 do 12 punktów podparcia w zależności od wielkości budynku. Konstrukcję domu stanowi sztywno spawany szkielet stalowy z elementami podkonstrukcji drewnianej. Szkielet spawany jest z profili zamkniętych i otwartych o grubości do 4 mm oraz zabezpieczony powłoką antykorozyjną - farbą podkładową i nawierzchniową.

Podłoga domu zaizolowana jest metodą natryskową, tj. pianą zamknięto-komórkową o grubości ok. 16 cm, zabezpieczona blachą trapezową ocynkowaną od spodu. Podłoga od góry wykończona jest panelami podłogowymi winylowymi ułożonymi na podkład pod panele oraz płytę OSB lub MFP. Przestrzeń między ścianą a podłogą wykończona jest listwą przypodłogową.

Ściany zewnętrzne zaizolowane są metodą natryskową, tj. pianą otwarto-komórkową o grubości ok. 17,5 cm, od zewnątrz zabezpieczone wiatroizolacją. Ściany od wewnątrz wykończone są płytą OSB lub MFP położoną na paroizolację. Wnętrze wykończone jest panelami malowanymi wykonanymi z płyty HDForaz panelami tapicerowanymi. Elewacja wykończona jest deską i blachą na rąbek, a przestrzeń wentylacyjna elewacji zabezpieczona kątownikiem perforowanym.

Dach zaizolowany jest metodą natryskową, tj. pianą o grubości ok. 20 cm, a wykończony płytą OSB lub MFP. Od środka dach wykończony jest panelami malowanymi wykonanymi z płyty HDF lub boazerią drewnianą. Od zewnątrz dach pokryty jest blachą na rąbek.

Ściany działowe o konstrukcji szkieletowej drewnianej, wy głuszone wełną mineralną, wykończone są płytą OSB lub MFP. Ściany dzielące pomieszczenia od środka obustronnie wykończone są panelami malowanymi wykonanymi z płyty HDF oraz panelami tapicerowanymi.

Domy posiadają stolarkę okienną PCV 6 komorową, trzyszybową w okleinie zewnętrznej antracyt oraz drzwi balkonowe rozwierne w salonie i w dużej sypialni. Domy posiadają również zewnętrzne parapety stalowe oraz drzwi wewnętrzne rozwierne z podcięciem wentylacyjnym wykonane z MDF-u w kolorze białym z regulowaną ościeżnicą i czarnymi okuciami.

Domy wyposażone są w wewnętrzną instalację elektryczną trzyfazową, w rozdzielnię główną, instalację pod oświetlenie i gniazda, punkt internetowy i antenowy, wentylator w łazience do pracy ciągłej, instalację pod grzejniki, instalację pod ogrzewanie podłogowe, instalację pod kontrolę dostępu, oświetlenie szynowe w salonie, oprawy natynkowe LED okrągłe, oświetlenie sufitowe dwu i trzy punktowe, kinkiet w łazience, jak również osprzęt elektryczny, tj. gniazda i łączniki. Domy posiadają również instalację elektryczną na zewnątrz, tj. gniazda oraz oświetlenie.

Każdy dom wyposażony jest w instalację sanitarną i kanalizacyjną pod zlewozmywak, zmywarkę, pralkę, umywalkę, prysznic oraz toaletę. Dom posiada ogrzewanie podłogowe oraz dwie jednostki wewnętrzne klimatyzacji z funkcją grzania i chłodzenia. Posiada łazienkę wyposażoną w prysznic z baterią i zestawem natryskowym, w toaletę, umywalkę, szafkę nad umywalką, ogrzewacz przepływowy lub bojler, lustro okrągłe oraz grzejnik. W domu znajduje się również kuchnia wyposażona w meble kuchenne zamontowane na stałe do ścian budynku, zlewozmywak z baterią, okap podszawkowy, płytę grzejną 4 palnikową indukcyjną, zmywarkę w zabudowie, piekarnik w zabudowie, lodówkę w zabudowie oraz pralkę w zabudowie.

Nabywca domu po zakupie otrzymuje rysunek techniczny z pokazanym rozstawem ław lub stóp fundamentowych, na podstawie którego wykonuje fundament na swojej działce. Fundament musi być zgodny z rysunkiem technicznym otrzymanym od producenta oraz zgodny z obowiązującymi przepisami budowlanymi, warunkami terenowymi oraz sztuką budowlaną. Nabywca otrzymuje również komplet blach stalowych do wbetonowania na górnej powierzchni tych fundamentów. Nabywca wykonuje dany wariant fundamentów betonowych zgodnie z projektem i blachami umocowanymi na górnej powierzchni fundamentów.

Dostawa domu odbywa się za pomocą samochodu ciężarowego na naczepie niskopodłogowej. Jest to transport ponadnormatywny, który wymaga specjalnych pozwoleń na przejazd oraz pomocy ze strony pilota. Domy transportowane są w całości jako gotowe do zamieszkania lub w stanie deweloperskim do samodzielnego wykończenia. Rozładunek domu na działce u nabywcy odbywa się za pomocą dźwigu. Z dachu domu ekipa montażowa Wnioskodawcy odkręca blachę i montuje specjalne ucho do dźwigu, następnie zaczepia, zawiesza, dom jest unoszony i przestawiany z naczepy na przygotowany wcześniej fundament.

Gdy dom zostanie przetransportowany na działkę i umiejscowiony nad wykonanymi fundamentami następuje wy poziomowanie go przez ułożenie w pewnych miejscach blach montażowych. Po wykonaniu tych czynności należy wykonać spawanie blachy fundamentowej z ramą domu.

Spawanie wykonywane jest spawarką elektryczną elektrodową lub podawanego druta w osłonie gazowej zgodnie z wytycznymi podanymi przez producenta domu. Tak wykonane połączenie zapewnia trwałe połączenie domu z gruntem.

Aby móc korzystać z domu nabywca musi doprowadzić i podłączyć odpowiednie media (prąd wodę oraz kanalizację).

Spółka podała, że produkowany i dostarczany przez nią dom modułowy nadaje się do całorocznego zamieszkania. Konstrukcja domu i jego wyposażenie w sposób jednoznaczny determinują jego mieszkalne przeznaczenie o charakterze całorocznym, o czym świadczą m.in.:

- trwała i stabilna konstrukcja domu przygotowana na potrzeby najbardziej wymagających stref klimatycznych;

- izolacja termiczna zewnętrznych przegród budowlanych,

- stolarka okienna zapewniająca dostateczne doświetlenie pomieszczeń,

- wymiary drzwi wejściowych odpowiadają warunkom technicznym wejść do budynków mieszkalnych,

- poziom podłogi w pomieszczeniach znajduje się powyżej poziomu terenu przy budynku,

- ściany w łazience mają powierzchnie zmywalne i odporne na działanie wilgoci,

- szerokość korytarza, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, wyposażenie kuchni i łazienki zaprojektowane jest w oparciu o zasady ergonomii pomieszczeń obowiązujących przy projektowaniu budynków,

- dom posiada wszystkie niezbędne pomieszczenia do zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, tj. łazienkę, salon z aneksem kuchennym oraz sypialnię,

- wysokość pomieszczeń spełnia wymagania wysokości pomieszczeń przeznaczonych na stały pobyt ludzi,

- dom wyposażony jest w instalacje elektryczne i hydrauliczne, które po podłączeniu odpowiednich mediów umożliwiają całoroczne korzystanie z prądu, wody i kanalizacji,

- ogrzewanie podłogowe, klimatyzacja z funkcją grzania i chłodzenia oraz odpowiednia izolacja umożliwiają korzystanie z domu zarówno w okresie letnim i zimowym,

- wentylacja i klimatyzacja domku zapewniają odpowiednią jakość środowiska wewnętrznego, w tym poziom wymiany powietrza, jego czystość, temperaturę i wilgotność - przy zachowaniu przepisów według Polskich Norm dotyczących wentylacji, a także warunków bezpieczeństwa pożarowego.

W przypadku, w którym potrzebne jest pozwolenie na budowę - pozwolenie to uzyskuje nabywca domu Wnioskodawcy. Otrzymuje on komplet rysunków technicznych, takich jak rzut przyziemia budynku, elewacji, przekrój, schemat instalacji elektrycznej, gniazd i oświetlenia. Na podstawie kompletu dokumentów nabywca wraz z architektem stara się o uzyskanie pozwolenia na budowę.

Dom będący przedmiotem wniosku w pełni odpowiada warunkom technicznym określonym dla budynku mieszkalnego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. z 2022 r. poz. 1225).

We wniosku wskazano, że Spółka oczekuje klasyfikacji budynku będącego przedmiotem dostawy i montażu (świadczenia kompleksowego) do PKOB na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a oraz w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT.

Do wniosku Spółka załączyła m.in:

- Rzut techniczny rozkładu pomieszczeń modelu 56 m2,

- Schemat wentylacji pomieszczeń modelu 56 m2,

- Schemat posadowienia - detal jednej podpory,

- Schemat przekroju przez ścianę modelu 56 m2,

- Wizualizację elewacji modelu 56 m2,

- Rzut techniczny modelu 35 m2,

- Wizualizację elewacji modelu 35 m2,

- Rzut techniczny modelu 48 m2,

- Wizualizację elewacji modelu 48 m2,

- Ofertę wraz ze specyfikacją domu 120 m2,

- Rzut techniczny domu 120 m2,

- Wizualizację elewacji domu 120 m2(l),

- Wizualizację elewacji domu 120 m2 (2)

Spółka pismem z 20 marca 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu do doprecyzowania wniosku poprzez wskazanie konkretnego świadczenia kompleksowego w skład którego wchodzi konkretny domek modułowy, uzupełniła wniosek, wskazując, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, w postaci dostawy, transportu i montażu domu modułowego na działce klienta. Wskazała, że się w orzecznictwie: "nie znajduje normatywnego uzasadnienia stanowisko, jakoby wniosek o wydanie WIS musiał zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń)".

Na wezwanie organu do sprecyzowania, czy przedmiotem wniosku jest:

a) domek o powierzchni zabudowy 35 m2,

b) domek o powierzchni zabudowy 48 m2,

c) domek o powierzchni zabudowy 56 m2,

d) dom składający się z dwóch modułów o powierzchni zabudowy 120 m2

Spółka podała, że przedmiotem wniosku jest dostawa domu prefabrykowanego oraz jego transport i montaż. Sam dom występuje natomiast w 4 różnych rozmiarach - powierzchnia użytkowa żadnego z nich nie przekracza 300 m2. Dlatego też na potrzeby zaklasyfikowania tego domu do właściwego kodu CN jak również ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług całkowita powierzchnia użytkowa domu jest cechą irrelewantną, tak samo jak np. kolor elewacji. Tak samo irrelewantna była treść publikacji cyfrowej, będącej przedmiotem sprawy przed WSA w Warszawie (wyrok z dnia 26.01.2023 r., III SA/Wa 1369/22). Spółka wskazała, że w niniejszym przypadku dla celów opodatkowania nieistotna jest dokładna powierzchnia domu prefabrykowanego, tak samo jak nieistotny jest rozmiar obuwia, wielkość kanistra z paliwem, czy też butelki z napojem. Istota towaru jest bowiem taka sama. Dlatego też przedmiotem niniejszego wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe, na które składa się jeden towar (dom modułowy), występujący w różnych wariantach, tj. 35 m2, 48 m2,56 m2 oraz 120 m2 - przy czym różnice między wariantami (rozmiar, oraz powiązane z tym rozmiarem niewielkie różnice wykończenia np. w grubości izolacji: dom 35 m2 ma 17,5 cm izolacji w ścianie, a dom 120 m2 ma 18 cm izolacji w ścianie) nie zmieniają istoty tego towaru, czyli domu prefabrykowanego, klasyfikowanego do CN 9406.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Strony z 31 stycznia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę, organ odwoławczy postanowieniem z 29 czerwca 2023 r. uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji wskazując na uchybienia natury formalnej.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 1 września 2023 r. odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej wskazując, iż Spółka we wniosku o wydanie wiążącej informacji przedstawiła opis więcej niż jednego świadczenia kompleksowego, co uzasadniało wydanie decyzji odmownej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 1 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku z 31 stycznia 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej dostawy, transportu i montażu domów modułowych.

Organ wskazywał, ze zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organ wskazywał, że WIS zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji, ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w takim przepisie.

W ocenie organu, powyższe przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Tylko w takim przypadku wydanie decyzji WIS jest możliwe. Decyzja ta określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Organ podkreślał wymaga, że organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Organ argumentował, że to art. 42b ust. 5 ustawy o VAT wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Z przepisu tego wynika, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług może dokonać jedynie gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar, jedna usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) bądź jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). Powyższy przepis posługuje się formą (liczbą) pojedynczą wyrażeń: "towar", "usługa", "towary lub usługi stanowiące w ocenie wnioskodawcy, jedną czynność podlegającą opodatkowaniu". Taki sposób postrzegania przedmiotu WIS, ma swoje skutki. W decyzji WIS można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru, jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego.

Organ zwrócił uwagę, że strona we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na wstępie wskazała "w ramach (...) działalności produkuje domy prefabrykowane, a następnie transportuje i posadawia je na gruntach klientów".

Ponadto we wniosku WIS-W Strona podkreśliła, że: "Wnioskodawca oferuje domki marki [...] o wymiarach: 10x3,5 m (pow. zabudowy 35 m2) 12x4 m (pow. zabudowy 48 m2) 14x4 m (pow. zabudowy 56 m2) oraz dom składający się z dwóch modułów 14x4,2 m (pow. zabudowy 120 m2)., a wskazane parametry właściwe są dla domów o powierzchni 35, 48 oraz 56 m2 (szczegółowa specyfikacja domu 120 m2 znajduje się w załączniku do niniejszego wniosku - różnice są jednak, zdaniem wnioskodawcy, nieistotne dla właściwej klasyfikacji domu do PKOB oraz ustalenia stawki VAT)".

Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, że z przedstawionego przez Spółkę opisu nie wynikało, jaki dokładnie domek modułowy, stanowiący element świadczenia kompleksowego miał być przedmiotem klasyfikacji.

Natomiast, jak wynikało z opisu zawartego we wniosku o wydanie WIS, strona oczekiwała wydania WIS dla świadczenia polegającego na dostawie, transporcie i montażu domków marki [...] o różnych wymiarach (i w różnych wariantach).

Zatem w celu doprecyzowania przedmiotu wniosku, organ pierwszej instancji wystosował do Strony wezwanie z 6 marca 2023 r. m.in. o: "Sprecyzowanie, czy przedmiotem wniosku jest:

a) domek o powierzchni zabudowy 35 m2,

b) domek o powierzchni zabudowy 48 m2,

c) domek o powierzchni zabudowy 56 m2,

d) dom składający się z dwóch modułów o powierzchni zabudowy 120 m2.

Organ również przy powyższym pytaniu wyraźne podkreślił, że "należy wybrać jeden konkretny przedmiot wniosku".

Ponadto, w wezwaniu z dnia 6 marca 2023 r. organ pierwszej instancji zwrócił się z pytaniem, czy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług/Nomenklatury Scalonej, czy też wniosek dotyczy klasyfikacji budynku według PKOB na potrzeby stosowania przepisu - art. 41 ust. 12 ustawy.

W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiot wniosku nie dotyczy jednego domu modułowego występującego w czterech rozmiarach, lecz czterech różnych domków. Strona wskazała bowiem, że:

- " Wnioskodawca oferuje domki marki [...] o wymiarach (...)";

- "dom składający się z dwóch modułów 14x4,2 m (...)".

Potwierdzeniem powyższego jest załączona dokumentacja techniczno-budowlana oraz odpowiedzi udzielone na wezwanie organu z 6 marca 2023 r., w których Strona wymienia kilka rodzajów domku ([...] 35 m2- występujący z opcją jednej bądź dwóch sypialni; [...] 48 m2; [...] 56 m2 oraz [...] 120 m2).

Organ dostrzegł również, że w ofercie odnoszącej się do domku [...] - 120 m2 wskazano, że dom ten może np. posiadać opcje dodatkowe, takie jak przykładowo: meble tapicerowane (sofa rozkładana, łóżko), zabudowy meblowe (szafy wolnostojące w sypialniach, stoliki okrągłe przy łóżkach, szafka RTV, czy stół z 6 krzesłami). Organ wskazywał także, iż różne są konstrukcje domków, ponieważ mamy do czynienia ze szkieletem stalowym z elementami podkonstrukcji drewnianej albo z spawaną ramą stalową. Organ podnosił również, że na stronie internetowej Wnioskodawcy w zakładce "[...]" oraz "[...]" można wyróżnić kilka domków mobilnych o różnej powierzchni.

Powyższe, w ocenie organu, potwierdza zatem, że przedmiot wniosku dotyczy kilku domów różniących się od siebie nie tylko rozmiarem, jak sugeruje strona.

Ponadto organ zwrócił uwagę na opis przedstawiony przez stronę w uzupełnieniu z 20 marca 2023 r.: "niektóre domy sprzedawane są z wyposażeniem, a niektóre w stanie deweloperskim (w zależności od zamówienia klienta)".

Organ podnosił, że w analizowanej sprawie to sama strona zarówno we wniosku o wydanie WIS, jak i jego uzupełnieniu wskazuje na opis różnych domków (towarów) objętych wnioskiem, co pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wielowariantowości świadczeń.

W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy wniosek zawiera opis kilku świadczeń kompleksowych, których elementem są domy o 4 różnych powierzchniach, z przypuszczalnie różnym wyposażeniem, w zależności od preferencji klienta (czyli 4 rożne modele domków. Organ podkreślał przy tym, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy klasyfikacja, a tym samym stawka podatku od towarów usług będzie taka sama dla wszystkich świadczeń, bo ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu jednego przedmiotu wniosku.

Organ argumentował, że składając wniosek o wydanie WIS strona zwróciła się do organu z żądaniem sklasyfikowania świadczenia, jej zdaniem kompleksowego. Nie sposób jednak ostatecznie ustalić z ilu elementów ma składać się przedmiotowe świadczenie kompleksowe. Strona wymienia bowiem dostawę domku o powierzchni zabudowy 35 m2, dostawę domku o powierzchni zabudowy 48 m2, dostawę domku o powierzchni zabudowy 56 m2, dostawę domu składającego się z dwóch modułów o powierzchni zabudowy 120 m2, transport i montaż.

Organ podkreślał, że działając na podstawie przepisów prawa związany jest brzmieniem art. 42a oraz art. 42b ust. 2-5 ustawy o VAT, który dotyczy zakresu wniosku o wydanie WIS. Organ nie ma bowiem swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany treścią przepisu, a w konsekwencji - skoro wniosek oraz WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego. Organ nie może prowadzić jednego postępowania obejmującego kilka towarów, usług czy świadczeń złożonych, związany jest bowiem zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów czy usług i prowadzić następnie z tak złożonego wniosku kilku odrębnych (czasem zupełnie różnych pod względem gromadzenia dokumentacji), niezależnych postępowań o wydanie WIS.

Następie organ odniósł się szczegółowo do formułowanych przez stronę zarzutów i stwierdził, że nie doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę normom.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.

• art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, objawiające się utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy z uwagi na nieprzedstawienie przez Wnioskodawcę informacji, które nie są niezbędne do takiej identyfikacji towarów i usług składających się na świadczenie kompleksowe opisane we wniosku, która pozwala na dokonanie ich właściwej i jednoznacznej klasyfikacji i przypisania temu świadczeniu kompleksowemu właściwej stawki podatku,

• art. 42b ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, objawiającą się przyjęciem, że przedmiotem wniosku o WIS może być jedynie konkretne świadczenie kompleksowe świadczone na rzecz zindywidualizowanego podmiotu, jak również przyjęciem, że ustawowe sformułowania "towar", "usługa" bądź też "towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu" użyte w przepisie art. 42b ust. 5 ustawy o VAT oznaczają rzecz/usługę/świadczenie oznaczone jedynie co do tożsamości bądź też wszakże co do gatunku, lecz bez możliwości występowania między wariantami tego samego towaru/usługi/świadczenia różnic irrelewantnych z punktu widzenia ich klasyfikacji oraz przypisania stawki podatku.

Nadto Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 120 oraz 121 § 1 Op w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez pominięcie, przy stosowaniu normy art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, fragmentu przepisu, który precyzuje w jakim zakresie przedmiot wniosku o WIS ma zostać szczegółowo opisany, co doprowadziło do wybiórczego i dowolnego zastosowania przez organ przepisu art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT,

• art. 121 § 2 oraz art. 124 Op w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewskazanie przez organ w decyzji z 7 grudnia 2023 r. merytorycznej przyczyny, uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana prawidłowo, tj. niewskazanie, w jaki sposób różnice pomiędzy rożnymi wariantami jednego towaru, jakim jest dom prefabrykowany miałyby wpłynąć na ich klasyfikację bądź też stawkę podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935, zwanej dalej "ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2023 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 1 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku z 31 stycznia 2023 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej w skrócie: WIS) dotyczącej dostawy, transportu i montażu domów modułowych.

Skarżąca wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie opisanym we wniosku, tj. różnych domków modułowych, o różnej powierzchni, różnym wyposażeniu i odmiennych elementach konstrukcyjnych, jednakże podnosiła, że elementy różnicujące przedmiotowe domki są nieistotne w świetle możliwości zaklasyfikowania domów objętych wnioskiem do właściwego kodu CN, jak również ustalenia właściwej stawki podatku od towarów. Argumentowała, że w sprawie mamy do czynienia z jednym wielowariantowym świadczeniem kompleksowym.

Z kolei organ wskazywał, iż w sprawie Spółka przedstawiła opis różnych towarów, będących przedmiotem dostawy, transportu i montażu, co w konsekwencji prowadziło do objęcia wnioskiem o wydanie WIS, kilku świadczeń kompleksowych. Organ podkreślał, że potwierdzeniem powyższego jest załączona dokumentacja techniczno-budowlana oraz odpowiedzi udzielone na wezwanie organu z 6 marca 2023 r., w których Strona wymienia kilka rodzajów domku ([...] 35 m2- występujący z opcją jednej bądź dwóch sypialni; [...] 48 m2; [...] 56 m2 oraz [...] 120 m2). Organ podnosił również, że w ofercie odnoszącej się do domu [...] - 120 m2 wskazano, że dom ten może np. posiadać opcje dodatkowe, takie jak przykładowo: meble tapicerowane (sofa rozkładana, łóżko), zabudowy meblowe (szafy wolnostojące w sypialniach, stoliki okrągłe przy łóżkach, szafka RTV, czy stół z 6 krzesłami). Organ wskazywał także, iż różne są konstrukcje domków, ponieważ w mamy do czynienia ze szkieletem stalowym z elementami podkonstrukcji drewnianej albo z spawaną ramą stalową. Nadto organ wskazał, że na stronie internetowej Wnioskodawcy w zakładce "[...]" oraz "[...]" można wyróżnić kilka domków mobilnych o różnej powierzchni.

Ta kwestia, a więc stwierdzenie, czy wniosek zawiera opis jednego, czy też większej ilości świadczeń kompleksowych jest zasadniczym punktem spornym w rozpatrywanej sprawie. Według Wnioskodawcy wniosek zawiera opis jednego świadczenia kompleksowego, bowiem wymienione w opisie różne modele domków mobilach będące przedmiotem dostawy i montażu w ramach świadczonej usługi nie powodują różnorodności świadczenia kompleksowego, bowiem nie jest to element istotny w rozróżnianiu usług/usługi opisanej we wniosku. Organ natomiast uznał, że wskazanie zarówno różnych domów, oznacza tyle, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o jednej usłudze kompleksowej.

Przechodząc się rozważań merytorycznych, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi, posługując się liczbą pojedynczą.

Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c ustawy o podatku od towarów i usług), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia w decyzji WIS towaru lub usługi albo towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi. Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT potwierdza także treść art. 42d ustawy o VAT przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów i usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jego elementów. Stwierdzenie przez organ, że pierwotny wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego świadczenia złożonego oznacza z kolei ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 42d ust. 1 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Nie ma tu zatem żadnego nawiązania do mnogości wniosku, co dodatkowo potwierdza, że przedmiotem jednego wniosku o wydanie WIS może być jeden towar, czy też jedna usługa. Nie można w jednym wniosku zwracać się o sklasyfikowanie (i określenie stawek) dla kilku odrębnych towarów albo kilku odrębnych usług. Natomiast to czy różnice w towarach są istotne, czy nie istotne z puntu widzenia przesłanek merytorycznych uzasadniających określenie stawki podatku VAT, jest na tym etapie nieistotne, bowiem taka ocena wymagałaby przeprowadzenia oceny merytorycznej dla różnych towarów, a następnie porównania wyników tych ocen. Dopiero bowiem na podstawie oceny danego towaru w świetle kryteriów merytorycznych można dokonać analizy, czy inny produkt spełnia te same kryteria merytoryczne i czy różnice w obu produktach maja charakter istotny, czy nie istotny w świetle przesłanek uzasadniających ustalenie właściwej stawki VAT.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego świadczenia złożonego. Wniosek ten jest sformułowany w taki sposób, że nie zawiera opisu wyodrębnionej wiązki "towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu" – stanowiącej świadczenie złożone. Zamiast tego skarżąca dała opis kilku różnych domków modułowych. Spółka przedstawiła w istocie opis różnych towarów, będących przedmiotem dostawy, transportu i montażu, co w konsekwencji prowadziło do objęcia wnioskiem o wydanie WIS, kilku świadczeń kompleksowych. Potwierdzeniem powyższego jest załączona dokumentacja techniczno-budowlana oraz odpowiedzi udzielone na wezwanie organu z 6 marca 2023 r., w których Spółka wymienia kilka rodzajów domku ([...] 35 m2- występujący z opcją jednej bądź dwóch sypialni; [...] 48 m2; [...] 56 m 2 oraz [...] 120 m2). Jak wynika z akt sprawy, domki posiadają też różne konstrukcje, ponieważ mamy do czynienia ze szkieletem stalowym z elementami podkonstrukcji drewnianej albo z spawaną ramą stalową. Istotne są również różnice w wyglądzie domków o nazwie handlowej [...] oraz domku o nazwie handlowej [...]. Zatem w ocenie Sądu, nie mamy do czynienia z jednym towarem oznaczonym co do gatunku, a różnymi dookreślonymi przez stronę towarami - różniącymi się od siebie parametrami technicznymi obiektami. Objęte wnioskiem towary, stanowią zróżnicowany zbiór co do swoich licznych parametrów (w tym, powierzchni oraz pewnych materiału, z którego zostały wykonane i elementów dodatkowych, czy peryferyjnych). Ponieważ towary te (domki modułowe) są różnorodne, także świadczenia złożone, w skład których towary te wchodzą, są różnorodne. Tym samym z punktu widzenia przytoczonych przepisów ustawy o VAT, Spółka we wniosku o wydanie WIS nie wskazała i nie opisała jednego konkretnego świadczenia złożonego. Tymczasem przedmiotem wniosku o WIS w zakresie świadczeń kompleksowych, złożonych powinno być jedno świadczenie. Obowiązuje bowiem reguła: "jedna decyzja WIS – jedno świadczenie złożone". Tym samym, we wniosku niezbędne jest jednoznaczne i precyzyjne opisanie wyłącznie jednego, konkretnego towaru/świadczenia kompleksowego albo jednej, konkretnej usługi z wszystkimi jej istotnymi elementami, tak aby można było przeprowadzić postępowanie dowodowe i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić tożsamość przedmiotu wniosku o wydanie WIS z faktycznym towarem/usługą/świadczeniem kompleksowym. W konsekwencji wniosek odnoszący się do kilku różnych towarów, nie może być wnioskiem o wydanie WIS w zakresie przedmiotowym i porządku prawnym przewidzianym w ustawie o VAT, ale jest wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia, w bliżej nieokreślonej formie, co do klasyfikacji statystycznej grupy różnych towarów/usług tylko podobnych do siebie, w nieznanej w prawie procedurze "wniosku mnogiego". W rozpoznawanej sprawie zauważalne jest, iż przedstawione we wniosku domki modułowe, stanowią niezależne, odrębne towary, zróżnicowane co do powierzchni i wyglądu jednostki, które mogą w obrocie gospodarczym funkcjonować samodzielnie. Opisane we wnioski domku modułowe, mają charakter samoistny, ponieważ na rynku gospodarczym są towarami niezależnymi wobec siebie, różnią się przy tym parametrami technicznymi, a ze względu na powierzchnię zabudowy i metraż, ich konstrukcja może być wykonana z różnych materiałów.

Mają powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wiążąca informacja stawkowa nie mogła zostać wydana, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie ustalono jednego, konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Z uwagi na wielość towarów (odmiennych obiektów– domków modułowych) przedmiotowy wniosek zasadnie organ uznał za mnogi. Ta okoliczność zaś nie pozwala na wdanie WIS, choćby wniosek o wydanie WIS był formalnie poprawnie złożony. W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, ale obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku. Powyższe skutkuje stwierdzeniem, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, wskazujący mnogie świadczenia złożone, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia to, że ujęte w wniosku towary są do siebie podobne. Przedmiotem wniosku może być bowiem wyłącznie pojedynczy towar lub pojedyncze świadczenie kompleksowe, niezależnie do tego, czy dla tych towarów lub świadczeń kompleksowych określono by stawkę podatku VAT w takiej samej wysokości. Na tym etapie organ ocenia bowiem wyłącznie, czy we wniosku zawarto opis jednego, czy większej ilości towarów lub świadczeń kompleksowych i ocena w tym zakresie, wyprzedza ocenę merytoryczną wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Tym samym na tym etapie nie ma znaczenia, czy zróżnicowanie domków modułowych pod względem m.in. powierzchni oraz pewnych materiału, z którego zostały wykonane i elementów dodatkowych, czy peryferyjnych, może wpłynąć na stawkę podatku, ponieważ ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu wyłącznie jednego towaru lub jednej usługi, ewentualnie jednego świadczenia kompleksowego, niezależnie od tego czy towary, usługi lub świadczenia kompleksowe, zawierają częściowo lub całkowicie różne elementy, będą podlegały tej samej stawce podatku. Pomimo opodatkowania tą samą stawką podatku od towarów i usług różnych, chociażby nawet podobnych towarów i usług, zmierzających do tego samego celu, usługi te nie mogą stanowić przedmiotu jednego wniosku o wydanie WIS. Wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi. (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2023, sygn. akt III SA/Wa 1910/23).

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wyjaśnia, iż przywołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo zapadło na tle odmiennych stanów faktycznych, które ze względu na istotne różnice jakie wystąpiły w sprawach będących podstawą wyrokowania, nie mogą stanowić wystarczającego uzasadniania dla podważenia stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe na tle niniejszej sprawy. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż co do zasady podziela stanowisko, zaprezentowane w wyroku WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 253/22, iż nie znajduje normatywnego uzasadnienia stanowisko organu jakoby wniosek o wydanie WIS musiał zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń). Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie istotny jest nie tyle brak wskazania konkretnego odbiorcy świadczenia, czy brak jednoznacznego opisu domku modułowego, a objęcie jedynym wnioskiem, kilku domków modułowych zróżnicowanych pod względem m.in. powierzchni oraz pewnych materiału, z którego zostały wykonane i elementów dodatkowych. W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku domki modułowe, nie są wbrew twierdzeniom Spółki, jedynie różnymi wariantami tego samego towaru – domku modułowego, czy też jednym towarem oznaczonym co do gatunku. Wnioskodawca bowiem we wniosku dookreślił towary objęte zapytaniem, wraz z podaniem ich szczegółowych parametrów technicznych oraz nazw handlowych. Opisane przez Spółkę domki zróżnicowane są pod względem m.in. powierzchni, ilości pomieszczeń oraz pewnych materiału, z którego zostały wykonane i elementów dodatkowych, a także nazw handlowych. Natomiast pojęcie wariantowości odnieść - zgodnie z definicją słownikową tego pojęcia do innego opracowania tej samej rzeczy, innej i odmiennej postaci, pod którą coś może zaistnieć. Natomiast opisane przez Spółkę we wniosku domki modułowe, mimo że mieszczą się w ogólnym pojęciu domków modułowych, to przedstawiony we wniosku opis, wskazuje, iż przedmiotem wniosku nie jest jeden towar oznaczony co do gatunku, a różne towary, tj. różne domki modułowe. Domki te różnią się co w powierzchni, ilości pomieszczeń, a także samego wyglądu bryły, a różnice te odnoszą się do charakterystycznych cech relewantnych i determinujących danych towar. Inaczej mówiąc domek modułowy o nazwie handlowej [...] i powierzchni 120 m2, składający się kilku sypialni, nie jest jedynym z wariantów domku modułowego o nazwie handlowej [...] i powierzchni 35 m2 i jednej sypialni. O ile przywoływany przez Spółkę rodzaj, czy kolor elewacji, może nie wpływać w sposób istotny na dany produkt, to zróżnicowanie elementów konstrukcyjnych, powierzchniowych, ilości pomieszczeń, a także różne nazwy handlowe tych produktów, uzasadnia stwierdzenie, że we wniosku o wydanie WIS opisano więcej niż jeden konkretny towar, a w konsekwencji więcej niż jedno świadczenie kompleksowe. Jednocześnie w sprawie nie mamy do czynienia z wielowariantowością świadczeń pomocniczych wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, a z różnym towarami podlegającymi dostawie, różniącymi się istotnymi parametrami technicznymi i wizualnymi dostarczanego towaru. Natomiast wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do konkretnego towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę i załączonych dokumentów. Natomiast z całokształtu wniosku oraz pism uzupełniających (w tym załączników) wynika, że wnioskodawca domaga się sklasyfikowania pewnej grupy towarów, tj. kilku zróżnicowanych pod względem technicznym, powierzchniowym domków modułowych o różnych nazwach handlowych. Biorąc więc pod uwagę fakt, że również zgodnie z zasadami PKOB każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji - przedmiotem wiążącej informacji stawkowej dla świadczenia kompleksowego obejmującego dostawę budynku - może być tylko jeden budynek, to w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym, organ prawidłowo uznał, że analizowanym wnioskiem, Spółka objęła więcej niż jeden towar. Tymczasem ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach ustawy o VAT, wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu jednego towaru (jednego świadczenia kompleksowego) niezależnie od tego, czy inne towary (świadczenia kompleksowe) zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma bowiem prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, nawet jeśli są to towary podobne. Wskazanie przez Spółkę na kilka odrębnych i różnych od siebie domów modułowych, różniących się od siebie powierzchnią, materiałami, z których są wykonane, a także wyglądem bryły (jak w przypadku domu o nazwie [...]), powoduje, że w sprawie mamy do czynienia, nie z jednym towarem (będącym elementem świadczenia kompleksowego), a kilkoma. W ocenie Sądu, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, nie mamy zatem do czynienia z towarem oznaczonym abstrakcyjnie jedynie co do gatunku, a z różnymi towarami dookreślonymi przez Spółkę poprzez wskazanie ich szczegółowych parametrów technicznych, a mianowicie domkami o nazwach handlowych: [...], [...], [...], [...], przy czym domek o nazwie [...] różni się zarówno konstrukcją, jak i wyglądem bryły od domków [...]. W ocenie Sądu ważny jest przy tym sposób określenia (stopień dokładności, wyodrębnienia) przedmiotu świadczenia wskazany przez Spółkę. Istotny jest bowiem sposób, w jaki towar, będący przedmiotem wniosku został oznaczony przez Spółkę we wniosku. W świetle tego opisu, towary (domki), które mają stanowić składową świadczenia złożonego, stanowią zróżnicowany zbiór co do swoich licznych parametrów (w tym powierzchni, wyglądu zewnętrznego bryły domku, materiału, z którego zostały wykonane i elementów dodatkowych, czy peryferyjnych). Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się natomiast pojedynczy obiekt budowlany, a nie kilka obiektów zróżnicowanych pod względem parametrów, w tym powierzchni, wyglądu zewnętrznego bryły, czy materiału, z którego zostały wykonane. Dokonując obiektywnej analizy budynku oraz analizując materiał znajdujący się w aktach sprawy zauważalne jest, że obiekty opisane we wniosku stanowią niezależne, odrębne towary, które w obrocie gospodarczym funkcjonować samodzielnie, mają odrębne parametry techniczne i odmienne nazwy handlowe. W ocenie Sądu, w sprawie nie mamy do czynienia z kilkoma wariatami tego samego produktu. Nie chodzi bowiem o jeden i ten sam produkt – w występujący w kilku wariantach np. jeden produkt występujący w różnych wersjach kolorystyczny, czy w rożnym standardzie np. w wersji podstawowej i wersji premium, a o różne pod względem technicznym obiekty budowlane. Pewne elementy wspólne dla tego rodzaju produktów, jakim są domki modułowej nie pozwalają jednak na przyjęcie, że w przedmiotowym sporze mamy do czynienia z opisem jednego budynku w rozumieniu przepisów dotyczących wiążącej informacji stawkowej. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi PKOB każdy budynek podlega samodzielnej, odrębnej klasyfikacji, tym samy przedmiotem wiążącej informacji stawkowej może być tylko jeden budynek wraz z infrastrukturą techniczną, nie zaś różne - pod względem parametrów technicznych, w tym powierzchniowych i wyglądu bryły zewnętrznej - obiekty. Skarżąca kreuje zaś nieznane PKOB pojęcie "budynku wariantowego" błędnie uznając, że w przypadku wskazanych we wniosku o wydanie WIS obiektów o rożnych parametrach technicznych i różnych nazwach handlowych, różnym wyglądzie mamy do czynienia z jednym towarem w rozumieniu przepisów dotyczących wydawania wiążących informacji stawkowych. Modułowe domy mogą mieć różne konstrukcje, różne parametry techniczne i obejmują swym zakresem cała gamę różnych produktów – różnych obiektów. Wprawdzie domki modułowe to konstrukcje składające się z prefabrykowanych sekcji, nazywanych modułami, jednakże w wyniku procesu produkcji powstają różne obiekty funkcjonujące w obrocie gospodarczym jako odmienne od siebie produkty. W ocenie Sądu próba potraktowania przez Stronę obiektów o różnych parametrach technicznych, wyglądzie i nazwach handlowych opisanych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawowej jako jednego towaru podyktowana jest chęcią uzyskania jednej wiążącej informacji stawkowej dla całej gamy produktów domków modułowych oferowanych przez Spółkę. Jednakże postępowanie takie nie znajduje, zdaniem Sądu, oparcia w przepisach prawach, które przedmiotem jednej wiążącej informacji stawkowej czynią wyłącznie jeden konkretny towar lub jedno konkretne świadczenie kompleksowe. Z przedstawionego powyżej kontekstu postępowania w sprawach o wydanie WIS, wynika, że w sytuacjach, w których przedmiotem wniosku jest więcej niż jeden towar lub więcej niż jedno świadczenie kompleksowe, a przedmiotem sprawy są w istocie różne towary, wówczas klasyfikacja świadczenia złożonego odnoszącego się do takich towarów może zostać dokonana wyłącznie w odrębnych postępowaniach.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę także na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 565/22, które zapadło na tle wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczeń polegających na dostawie "Regałów z integracją zmontowanych wykonanych z metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych, drewna lub dodatkowych urządzeń (np. oświetlenia), dedykowanych dla hal i magazynów, bądź dla sklepów o różnych parametrach nośnych, oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 listopad 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1910/23, który zapadły na tle wniosku dotyczącego budynków mieszkalnych, w których to orzeczeniach podkreślana jest zasada jeden towar- jedna wiążąca informacja stawkowa. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 669/21, wskazano, iż przedstawionego przez stronę opisu wykonywanych czynności wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma świadczeniami kompleksowymi, które dotyczą wielu odmiennych regałów różniących się materiałami, z których są wykonane tj. metalu albo kombinacji metalu, tworzyw sztucznych, drewna, a także możliwością dołączenia dodatkowych urządzeń (np. oświetlenie) oraz zastosowaniem do ekspozycji różnych grup produktów. A zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji według CN jednego konkretnego świadczenia kompleksowego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Podsumowując, Sąd, zgodził się więc z organem podatkowym, że treść pierwotnego wniosku ujawniała przeszkody do wydania w sprawie wydania WIS, i przeszkody te były nie zostały usunięte mimo wezwania Strony do uściślenia wniosku. A zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma świadczeniami kompleksowymi, które dotyczą wielu odmiennych domów modułowych o rożnych parametrach technicznych i różnych nazwach handlowych, różnym wyglądzie, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego, w sposób, który mogłoby w istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części

Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.