Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1541/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4120.4.2023.25 UNP: 2401-23-193367 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 sierpnia 2023 r., nr 2401-IEW3.4120.4.2023.25 UNP: 2401-23-193367, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116 §1, i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. G. (dalej jako skarżący, Prezes zarządu), utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 30 grudnia 2022 r. nr [...], mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu W Sp. z o.o. (dalej jako Spółka), solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. (CIT-8) w kwocie 712.255,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 367.699,00 zł (razem 1.079.954,00 zł).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy postanowieniem z 2 września 2022 r. wszczął postępowanie wobec Prezesa zarządu Spółki w przedmiocie jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.

Następnie decyzją z 30 grudnia 2022 r. organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok (CIT-8) w kwocie 712.255,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 367.699,00 zł (łączna kwota 1.079.954,00 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezes zarządu podniósł naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się ze zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezwrócenie się do skarżącego o wskazanie mienia Spółki co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art.187, art.191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych: "niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania (...) Strony, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, o co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Strony".

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy istotnych dowodów o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatkowe", rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 -117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmieniono, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Następnie organ odwoławczy, w oparciu o treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1, § 1a, § 2, § 2a i § 4, art. 108 § 3 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązują reguły zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych podstawowe znaczenie ma zasada ogólna wyrażona w art. 122 O.p., którego uszczegółowieniem jest art. 187 § 1 O.p. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona lub nie (art. 191 O.p.), a następnie dokonuje subsumpcji ustalonego, na podstawie dowodów, stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu art. 122 O.p. powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 tej ustawy. Powyższe zasady, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 O.p.

Wskazano zatem, że z treści wyżej powołanych przepisów obowiązującego prawa wynika, że ustawodawca podatkowy uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od:

1. Zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, co oznacza, że niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji

o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., tj.

- wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu doręczenia podatnikowi jednej z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., albo po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 § 3 O.p.), przy czym w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań

podatkowych z których wynikają zaległości podatkowe Spółki objęte odpowiedzialnością osoby trzeciej,

- bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki ( w całości lub części),

- wymagalności zobowiązań podatkowych, za które odpowiada osoba trzecia - braku

upływu terminu przedawnienia i przesłanki wydania decyzji przed upływem terminu,

o którym mowa w art. 118 § 1 O.p..

2. Niezaistnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych, zwalniających), o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. nie można wydać decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., jeżeli członek zarządu:

- wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samych czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022r. poz.2309), albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne,

- a przed 2016 rokiem, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

- wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy drugiej instancji dokonał analizy materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, pod kątem subsumpcji stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, które statuują wyżej przytoczone przesłanki, stanowiące podstawę do orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności osoby trzeciej za Jej zobowiązania przekształcone w zaległości podatkowe.

Analizując zatem ww. przesłanki organ wskazał, że art. 116 § 2 O.p. nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik "zajmuje stanowisko". Odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w Spółce, czy też faktycznym brakiem bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu. Podstawą powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sam fakt bycia członkiem zarządu, dlatego istnienie tej przesłanki powinno być ustalone w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, czyli spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania objętego solidarną odpowiedzialnością.

Z danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka W Sp. z 0.0. , wynika, że została ona ujawniona w ww. rejestrze 29 sierpnia 2002 r. pod numerem KRS [...]. pod nazwą P Sp. z o.o. Zmiana nazwy na W Sp. z o.o. została ujawniona w KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Gospodarczy z 23 maja 2017 r. sygn. akt [...]. Z danych tych wynika, że skarżący od momentu istnienia Spółki jest prezesem jej zarządu i funkcję ten pełni nadal, bowiem protokołem założycielskim z 23 września 2000 r. zawiązana została Spółka P Sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami tego protokołu powołany został dwuosobowy zarząd Spółki, w którym skarżący pełni funkcję Prezesa zarządu, natomiast funkcję Wiceprezesa zarządu objęła M. K. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętą 6 czerwca 2002r. odwołano M. K. ze stanowiska Wiceprezesa Zarządu Spółki. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 23 lipca 2015 r. o odwołaniu skarżącego, została uchylona uchwałą podjętą w dniu następnym tj. 24 lipca 2015 r. Jednakże dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy potwierdza, że skarżący działał jako Prezes zarządu Spółki zgodnie z oświadczeniem z 14 grudnia 2009 r. " (...) Jestem jednoosobowym członkiem zarządu i jednocześnie osobą uprawnioną do prowadzenia ksiąg". Jako Prezes zarządu podpisywał dokumentację finansową Spółki (odręczny podpis wraz z pieczęcią) m.in.:

- bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2017 r.

- rachunek zysków i strat Spółki za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.,

- rachunek przepływów pieniężnych za ww. okres,

- bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2016 r.

- rachunek zysków i strat Spółki za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,

- informacja dodatkowa za 2016 r. (m.in. dotycząca zmiany wartości środków trwałych,

struktury własności kapitału podstawowego, struktury kosztów rodzajowych, rzeczowej

struktury kosztów),

- zestawienie zmian w kapitale własnym za ww. okres,

- rachunek przepływów pieniężnych za ww. okres,

- sprawozdanie zarządu z działalności Spółki z 30 czerwca 2017 r. za rok obrotowy Spółki rozpoczynający się 1 stycznia 2016 r., a kończący się 31 grudnia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, pełnienie przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu Spółki potwierdzają nie tylko dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale także uchwały podejmowane przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, jego oświadczenie, a także dokumentacja finansowo - księgowa Spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, korzysta z domniemania prawdziwości. Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8 stycznia 201Sr. sygn. akt II FSK 29S6/12 (opublikowany w komputerowej bazie Wydawnictwa Legalis):, "W sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji. Podobnie w przypadku kwestionowania wadliwego powołania, należałoby przedstawić argumenty przeczące prawdziwości wpisu do KRS oraz ustalonego stanu rzeczywistego pełnienia funkcji członka zarządu".

Dalej stwierdzono, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. (CIT - 8), przypadał na dzień 31 marca 2017 r.

W związku z powyższym wskazana w przepisie art.116 § 2 O.p., przesłanka pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w Spółce w czasie, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT- 8 ) za 2016r., stało się wymagalne, została spełniona.

Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki solidarnie ze Spółką zostało wszczęte postanowieniem organu podatkowego z 2 września 2022 r., które zostało doręczone ze skutkiem prawnym 16 września 2022 r., zatem z tym dniem - zgodnie z art. 212 O.p - weszło do obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że Spółka (31 marca 2017r. ) złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. (CIT-8) i wykazała nadpłatę w kwocie16.859,00 zł. Natomiast 28 grudnia 2021 r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania i wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 712.255,00 zł.

Wobec braku dobrowolnej wpłaty ww. zaległości, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy z 27 stycznia 2022r. nr 2429-723.S8763.2022, celem przymusowego jej wyegzekwowania, który został doręczony Spółce ze skutkiem prawnym 15 lutego 2022 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych z 1 lutego 2022 r. w B S.A. i w B1 S.A. Tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone do Spółki w zakresie ww. zaległości podatkowej zostało wszczęte z chwilą wystawienia przez Wierzyciela ww. tytułu wykonawczego. Zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego miało miejsce przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania postanowieniem organu podatkowego z 2 września 2022 r., tj. przed dniem 16 września 2022r.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze fakt wydania zaskarżonej decyzji 30 grudnia 2022 r. wymóg z art. 118 § 1 O.p. został zachowany. Istotne jest, że w powyższym przepisie jest mowa o "wydaniu" decyzji, a nie o jej doręczeniu.

Zobowiązanie Spółki nie uległo przy tym przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., albowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p.

Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (CIT-8), przedawniłaby się 31 grudnia 2022r., jednak bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu skutkiem zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny 27 stycznia 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2429-723.S8753.2022, na podstawie którego dochodził zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2016 r. wobec Spółki i skierował do B S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 1 lutego 2022 r. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniami (skierowano również zawiadomienie do B1 S.A.) został doręczony Spółce 15 lutego 2022 r. W odpowiedzi B S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków na rachunku bankowym.

Oceniając zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Dyrektor wyjaśnił, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Wskazał zatem, że w języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" należy rozumieć nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe www.pwn.pl). Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia co do zasady po wszczęciu postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika. Może się jednak zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku Spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Prowadzenie czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie lub wszczęcie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji jest

więc stanem obiektywnym, a przyczyny, jakie doprowadziły do jego powstania, pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia jego o zaistnienia.

W wyniku zajęcia rachunku Spółki B1 S.A. zawiadomił, że zajęcie wierzytelności z ww. rachunku nie może zostać zrealizowane z uwagi na fakt rozwiązania umowy o prowadzenie rachunku. Natomiast B S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków na rachunku bankowym.

Pismem z 22 lutego 2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył zarzuty na ww. postępowanie egzekucyjne, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 3 marca 2022 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie, organ odwoławczy postanowieniem z 21 września 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 marca 2022 r. o oddaleniu zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 27 stycznia 2022 r.

Wobec powyższego postanowieniem z 26 września 2022 r. organ egzekucyjny, podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. Do B1 S.A. i B S.A. skierowane zostały zawiadomienia o podjęciu wstrzymanej realizacji zajęć z rachunków bankowych.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki kierując zapytania (w tym w formie elektronicznej), m.in. do CEPiK, Centralnej Bazy Danych Ksiąg wieczystych i ustalił, że:

• Spółka figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], jest to działka zabudowana o powierzchni O, 5892 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w P. księga wieczysta nr [...]. Na nieruchomości tej ujawnione są w dziale IV księgi wieczystej, obciążenia hipoteczne:

- hipoteka przymusowa na rzecz organu podatkowego na łączną kwotę 8.728.317,00 zł, obejmująca wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

- hipoteka umowna na rzecz S Sp. z o.o. na łączną kwotę 13.000.000,00 zł, obejmująca wierzytelności m.in. z tytułu pożyczki.

* Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

* Spółka nie figuruje w bazie WRO - System, brak aktualnych plików JPK.

• w odpowiedzi na zapytanie skierowane do KIR za pośrednictwem platformy OGNIVO - w odpowiedzi organ uzyskał informację, że Spółka posiada tylko rachunek bankowy w B S.A. i B1 S.A., które zostały już zajęte w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Pismem z 19 października 2022 r. organ egzekucyjny poinformował, że należności objęte wpisem hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w L. przy ui. [...] będącej własnością Spółki są nadal aktualne. Należność główna zabezpieczona hipoteką pozostała do wpłaty wynosi 4.865.690,79 zł.

Jak wynika z akt sprawy brak było możliwości podjęcia przez poborcę skarbowego skutecznych czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych tj. S., ul. [...]. Z relacji poborcy skarbowego z 24 marca 2022 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba.

Przeprowadzono analizę informacji zawartych w bazach danych Urzędu Skarbowego w S., w wyniku których nie ustalono majątku Spółki, do którego można kierować skuteczną egzekucję. Egzekucja do majątku Spółki prowadzona jest - jak wynika ze stanu zaległości dochodzonych egzekucyjnie z 10 sierpnia 2022 r. - przez kilku wierzycieli na łączną kwotę zaległości publicznoprawnych 8.283.606,14 zł, z czego 5.596.111,79 zł to łączna kwota należności głównych.

Z pisma organu egzekucyjnego z 19 grudnia 2022 r. wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie 20 szt. tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika [...] [...] Urzędu w S., Wójta Gminy w L. Dochodzona od Spółki kwota należności pieniężnych wynosi 5.596.111,79 zł (należność główna). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano n/w środki egzekucyjne przewidziane w dziale II ww. ustawy, tj.:

• dokonano zajęcia rachunków bankowych w P1 S.A., I S.A., B S.A. - środki zabezpieczone na podstawie zarządzeń zabezpieczających w kwocie 111.955,86 zł (...) Na dzień sporządzenia pisma brak innych uzyskanych kwot z przedmiotowych składników majątku.

• dokonano zajęcia wierzytelności na podstawie złożonych plików JP K – czynność nieskuteczna.

Brak jest możliwości podjęcia przez poborcę skarbowego skutecznych czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych tj. S., ul. [...]. Z relacji poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem".

Powyższe potwierdza stan zaległości ww. Spółki, z którego wynika, że łączna kwota dochodzonej zaległości przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie siedemnastu tytułów wykonawczych wynosi 7.226.466,79 zł. Łączna kwota zaległości dochodzonych przez Urząd Skarbowy w L. na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wynosi 22.509,32 zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dochodzi egzekucyjnie zaległości na podstawie tytułu wykonawczego nr 2429-723.58763.2022, której łączna wysokość (należność główna, odsetki, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia) na dzień 10 sierpnia 2022r. wyniosła 1.034.630,03 zł.

Zatem łączna kwota dochodzonych zaległości z tytułu należności publicznoprawnych na dzień 10 sierpnia 2022r. wyniosła 8.283.606,14 zł.

Natomiast zgodnie z listą zaległości na dzień 13 lutego 2023r. obejmującą łącznie podatek od osób prawnych i podatek od towarów i usług suma należności głównej i odsetek za zwłokę na ten dzień wyniosła 8.915.651.79 zł.

Z powyższego wynika, że Spółka posiada wielomilionowe zaległości, a egzekucja nie przynosi oczekiwanych rezultatów.

Ponadto w toku egzekucji skierowano zajęcia do P2 Sp. z o.o., T Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna, J. T. W. (wg KRS - brak reprezentacji i wykreślony adres siedziby).

Pismem z 9 grudnia 2022r. organ egzekucyjny, skierował do Urzędu Skarbowego w P. zlecenie rekwizycyjne, w którym zlecił wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanego (Spółki) z jego składników majątku tj. linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni oleju rzepakowego znajdujących się w L. ul. [...].

W toku prowadzonego postępowania, skarżący wskazał na majątek Spółki

w postaci:

* linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku o wartości 1.025.000,00 zł, która to ruchomość jest przedmiotem zastawu, a zastawnikiem jest Spółka,

• nieruchomości o nr KW [...], [...], [...], w stosunku do których Spółka (poprzednio P Sp. z o.o.) jako wierzyciel hipoteczny, dysponuje szeregiem zabezpieczeń, w tym z prawem pierwszeństwa nad innymi hipotekami.

Jak wynika z pisma z 14 kwietnia 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.: "Na wniosek w sprawie zlecenia rekwizycyjnego tut. organu egzekucyjnego skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (...) otrzymaliśmy informację w formie raportu poborcy skarbowego z tamtejszego Urzędu Skarbowego, że na terenie nieruchomości Spółki T Sp. z o.o. zobowiązany - Spółka nie prowadzi działalności. Poinformowano jednocześnie o braku możliwości wejścia na teren nieruchomości, na której znajdować się miała linia produkcyjna do tłoczenia oleju na zimno wskazana przez pełnomocnika skarżącego. W załączeniu przekazano 5 sztuk zdjęć obrazujących posesje pod którą miała znajdować się m.in. linia do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno. W trakcie rozmowy z pracownikiem działu egzekucji Urzędu Skarbowego w P., uzyskano informację, iż do Spółki zostanie wysłane pismo informujące, iż do wskazanej nieruchomości wejdą pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przy pomocy ślusarza w asyście Policji. Pomimo podjętych czynności, nie doprowadzono do skutecznego zaspokojenia wierzycieli.

Do akt sprawy dołączony został raport poborcy skarbowego z którego wynika, iż: "pod wskazanym adresem nie jest prowadzona działalność przez Spółkę od wielu miesięcy, brak możliwości wejścia na teren Spółki, nieruchomość porzucona (zdjęcia). Wejście komisyjne na teren nieruchomości".

Zgromadzony materiał dowodowy uzupełniony został o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 czerwca 2023 r., którym zwrócił bez wykonania zlecenie rekwizycyjne z 9 grudnia 2022 r. z uzasadnieniem, iż: "Nie znalazłem wskazanego w zleceniu rekwizycyjnym adresu L. ul. [...] - brak fizycznie budynku z takim numerem (...) Poborca skarbowy ustalił, że wskazane składniki majątkowe mogłyby znajdować się pod adresem L. ul. [...] (przy drodze krajowej 4S G. – K.). Jednakże z księgi wieczystej nr [...] wynika, że właścicielem tej nieruchomości jest T Sp. z o.o. spółka komandytowa - akcyjna (...). Pod tym adresem brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Nieruchom ość opuszczona, zaniedbana, brak możliwości wejścia na jej teren".

Zatem - wbrew twierdzeniom skarżącego - pomimo kierowania egzekucji do wskazanych przez niego składników majątku, egzekucja ta jest bezskuteczna.

Z akt sprawy wynika, że zastawcą wskazanej linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku, jest P4 Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skierował do ww. P4 zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 12 grudnia 2022 r., podjął nadto wyżej opisane czynności celem wyegzekwowania należności ze wskazanego składnika majątku, ale czynności te okazały się bezskuteczne.

Wskazane przez skarżącego nieruchomości o numerach KW [...], [...], [...], stanowią własność Spółki T sp. z o.o. p.K.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skierował do ww. Spółki T Sp. z o.o. S.K.A. zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 23 grudnia 2022 r. Pomimo tego egzekucja nadal pozostaje bezskuteczna.

Do akt sprawy dołączono nadto w trakcie postępowania odwoławczego stan zaległości Spółki dochodzonych egzekucyjnie na dzień 11 kwietnia 2023 r., z którego wynika, że łączna kwota zaległości wynosi 9.134.700,84 zł. Powyższe wskazuje, że stan egzekwowanych zaległości ulega powiększeniu, a mimo to egzekucja pozostaje bezskuteczna.

W zaistniałej sytuacji, pomimo faktu, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki nie zostało umorzone, wszystkie zebrane w trakcie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego dane prowadzą do wniosku, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Łączna kwota dochodzonych egzekucyjnie zaległości na dzień 11 kwietnia 2023 r. wynosi 9.134.700,84 zł, natomiast kwota zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. (CIT - 8) objęta zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania tej decyzji wynosi 1.079.954,00 zł, a zatem stanowi 11,82 % łącznej kwoty dochodzonych egzekucyjnie zaległości.

Zatem pomimo tego, że toczy się postępowanie egzekucyjne, podejmowane czynności nie dają rezultatu, co powoduje że, egzekucję należy, zdaniem Dyrektora, uznać za bezskuteczną.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), organ odwoławczy przypomniał, że z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Powyższe twierdzenie można wywieść z konstrukcji ww. normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem " a członek zarządu nie wykazał, że" (art.116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności - na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy ustalić, czy a jeśli tak, to w jakim czasie Spółka była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora wniosek o upadłość powinien zostać zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Weryfikując zatem w badanej sprawie kwestię zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w kontekście przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości (lub o wszczęcie postępowania układowego, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne). Powyższe wynika z pisma z 22 sierpnia 2022 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy.

Następnie Dyrektor przypomniał, że ustawodawca wskazał dwie okoliczności

stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.:

- zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, Dz.U. 2022 poz. 1520, dalej u.p.u.), oraz

- sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Podstawa ta, tj. powyższe dwie okoliczności, mają zastosowanie zarówno przed 2016 rokiem, jak też po nowelizacji prawa upadłościowego i O.p.

Jednocześnie analiza materiału dowodowego wskazuje na generowanie długów. Pierwsze zaległości powstały w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. W kolejnych latach stan ten uległ pogłębieniu, w rezultacie czego na dzień 13 lutego 2023 r. stan zaległości w podatku od towarów i usług (VAT) i w podatku od osób prawnych (CIT - 8) wraz z odsetkami za zwłokę wyniósł 8.915.651,79 zł.

Nadto Spółka posiadała również dochodzone egzekucyjnie zaległości wobec Urzędu Gminy w L.. W rezultacie wg łącznego stanu zaległości na dzień 10 sierpnia 2022 r. dochodzonych egzekucyjnie wobec trzech wierzycieli tj. Urzędu Skarbowego w S., [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., Urzędu Gminy w L., Spółka posiadała 8.283.606,14 zł zaległości wraz z odsetkami za zwłokę kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi.

Z uwagi na powyższe, stan faktyczny należy przeanalizować w świetle przepisów prawa upadłościowego obowiązującego przed 2016 rokiem, bowiem zaległości podatkowe Spółki generowane były od 2015 roku.

Organ odwoławczy odwołał się do art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.233 z późn. zm. - dalej jako i.p.u.n.).

Przesłaną ogłoszenia upadłości w przedmiotowej sprawie było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, co oznacza, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zgodnie z listą zaległości Spółki pierwsze zaległości podmiotu pojawiły się już w 2015 r. i dotyczą podatku od towarów i usług począwszy od czerwca 2015 r. (termin płatności 27 lipca 2015 r.). Zgodnie ze stanem zaległości dochodzonych egzekucyjnie na dzień 11 kwietnia 2023 r. łączna kwota dochodzonych wobec Spółki zaległości przez Urząd Skarbowy w S., Urząd Skarbowy w B., [...] Urząd Skarbowy w S., Urząd Gminy w L. wynosi 9.134.700,84 zł. W świetle powyższego Spółka zaprzestała wykonywania przeważającej części wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i stan ten miał charakter trwały, bowiem co najmniej od 2015 roku

generowane były zaległości wobec [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., Urzędu Skarbowego w B., Urzędu Skarbowego w S., Urzędu Gminy w L.. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że pierwsze dwie zaległości to nieuregulowany podatek od towarów i usług, za:

• czerwiec 2015 r. z terminem płatności na dzień 27 lipca 2015 r.

» lipiec 2015 r. z terminem płatności na dzień 25 sierpnia 2015 r.

Zatem stan niewypłacalności wystąpił 25 sierpnia 2015r., a obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął po 14 dniach od tej daty, a zatem 8 września 2015 r.

Za częściowo zasadny uznano zatem zarzut, co do wyliczenia przez organ podatkowy daty zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, ale z innych przyczyn, niż wskazał pełnomocnik w odwołaniu. Wbrew jego zarzutom - niezależnie od tego, czy zaległość wynika z deklaracji podatkowej, czy została określona decyzją - w przypadku zobowiązań podatkowych o charakterze deklaratoryjnym, istotny jest termin, w którym powinna była zostać wpłacona, a nie została. Na Spółce ciążył bowiem obowiązek zadeklarowania i uiszczenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, w wyznaczonym ustawowo terminie. Zatem - Prezes zarządu Spółki - miał obowiązek deklarować zobowiązania w prawidłowej wysokości i dokonywać ich wpłat w ustawowych terminach. Co więcej deklarowanie podstaw zobowiązań w zaniżonej wysokości, powoduje, że ich wartość bilansowa powinna być wyższa niż wykazana w dokumentacji księgowej Spółki, co z kolei przekłada się na wynik finansowy i proporcje wartości zobowiązań do aktywów. Zatem nie bez znaczenia jest analiza finansowa podmiotu dokonana w zaskarżonej decyzji. Jednak decydującym czynnikiem dla ustalenia niewypłacalności Spółki w ocenie organu drugiej instancji jest fakt niewypłacalności Spółki. Bowiem nie regulowała terminowo zobowiązań w prawidłowej wysokości.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, ż z wykazanym wyżej faktem niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże się kwestia winy (lub jej braku) w niezgłoszeniu takiego wniosku. Przy rozważaniu tej kwestii należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Na Stronie postępowania, ciąży obowiązek wykazania braku winy, że uchybienie obowiązkowi zgłoszenia upadłości było od niej niezależne. W doktrynie i judykaturze wskazuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, która zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i obiektywnej możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego przesłanki braku winy, która mogłaby uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się do przesłanki wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), Dyrektor stwierdził, że mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie,

z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Co istotne wskazane mienie musi być realne do wyegzekwowania. Przede wszystkim zaś musi to być mienie, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą ustawową przesłankę "znaczności" w zestawieniu z wysokością zaległości podatkowych Spółki.

Skarżący, w toku toczonego postępowania, wskazał na majątek Spółki w postaci:

- linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku o wartości 1.025.000,00 zł, która to ruchomość jest przedmiotem zastawu, a zastawnikiem jest Spółka,

• nieruchomości o nr KW [...], [...], [...],

w stosunku do których Spółka (poprzednio P Sp. z o.o.) jako wierzyciel hipoteczny, dysponuje szeregiem zabezpieczeń, w tym z prawem pierwszeństwa nad innymi hipotekami.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności stwierdzono, że mienie wskazane przez członka zarządu osoby prawnej uwalnia go od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za powstałe zaległości podatkowe, tylko wówczas gdy jest realne do wyegzekwowania. Egzekucja ze wskazanego mienia powinna być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Nie chodzi też o jakiekolwiek zaspokojenie zaległości, lecz o wyegzekwowanie znacznej jej części.

Wskazano zatem, że zastawcą wskazanej linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku, jest P4 sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skierował do ww. P4 zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 12 grudnia 2022 r., podjął nadto czynności celem wyegzekwowania należności ze wskazanego składnika majątku, ale czynności te okazały się bezskuteczne. Nieruchomości o numerach KW [...], [...], [...], stanowią własność Spółki T sp. z o.o. S.K.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. skierował do ww. Spółki T Sp. z o.o. S.K.A. zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 23 grudnia 2022 r. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 5 czerwca 2023 r., zwrócił bez wykonania zlecenie rekwizycyjne z 9 grudnia 2022 r. z uzasadnieniem, iż: "Nie znalazłem wskazanego w zleceniu rekwizycyjnym adresu L. ul. [...] - brak fizycznie budynku z takim numerem (...) Poborca skarbowy ustalił, że wskazane składniki majątkowe mogłyby znajdować się pod adresem L. ul. [...] (przy drodze krajowej 45 G. – K.). Jednakże z księgi wieczystej nr [...] wynika, że właścicielem tej nieruchomości jest T Sp. z o.o. S.K.A. (...). Pod tym adresem brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Nieruchomość opuszczona, zaniedbana, brak możliwości wejścia na jej teren".

Zatem podjęto egzekucję do wskazanych przez skarżącego składników majątku, jednak egzekucja ta okazała się bezskuteczna, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Za istotne uznał Dyrektor to, że egzekucja prowadzona jest na podstawie kilkudziesięciu tytułów wykonawczych, a dochodzone zaległości opiewają na łączną kwotę - w stanie na dzień 11 kwietnia 2023 r. - 9.134.700,94 zł. Zaskarżona decyzja odnosi się do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., które wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji wynoszą 1.079.954,00 zł. Zatem ewentualne wyegzekwowanie, choćby części należności ze wskazanych składników majątkowych nie zaspokoi wskazanych zaległości.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazano, że w postanowieniu z 2 września 2022 r. organ podatkowy wskazał bowiem przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.. Zatem w toku postępowania podatkowego prezes zarządu miał zarówno możliwość wykazania braku winy, jak też wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby rzeczywiście zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Postanowieniem z 10 listopada 2022 r. wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem miał on możliwość wykazać w toku postępowania podatkowego wystąpienie przesłanek eskulpujących od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut, iż orzeczono o solidarnej odpowiedzialności, pomimo "niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek tego postępowania", bowiem co do zasady - powinna dowieść Strona w toku prowadzonego postępowania, bowiem mogą być nieznane organowi podatkowemu. Skarżący nie dowiódł ani na etapie pierwszej, ani drugiej instancji, że zaszły przesłanki, które uwolniłyby go od odpowiedzialności, a organ podatkowy dopełnił obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, z którego wynika, że zaszły wszystkie ustawowe przesłanki do wydania orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki.

Za bezzasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187, art. 191 O.p., bowiem w toku postępowania zebrano materiał dowodowy wystarczający do podjęcia orzeczenia w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnicy skarżącego zostali zapoznani z całością materiału dowodowego. Za bezzasadny uznano także zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego w postaci przesłuchania skarżącego jako Strony, albowiem wnioskowane przesłuchanie nie wpłynęłoby na dokonane ustalenia w oparciu, o które wydane zostało niniejsze rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

- art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki (z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych), niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie, odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie przedmiotowej skarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył dotychczasową argumentację, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania. Tymczasem na gruncie omawianej sprawy trudno jest uznać rzekome wystąpienie przesłanek świadczących o bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W odniesieniu do wskazanych przez skarżącego i Spółkę składników majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości dot. CIT za rok 2016 w postaci linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku o wartości: 1.025.000,00 zł organ podatkowy nie podjął działań, które mieszczą się w kategorii działań egzekucyjnych. Z treści decyzji nie wynika, aby organ podatkowy wszedł na teren nieruchomość, na której ww. składniki miały się znajdować. Wejście takie było konieczne w celu ustalenia czy składniki majątkowe fizycznie znajduje się na nieruchomości oraz czy możliwe jest objęcie ich środkami/działaniami egzekucyjnymi. Jeżeli zaś okazałoby się, iż istnienia tego mienia na nieruchomości nie stwierdzono, konieczne byłoby zwrócenie się do właściciela nieruchomości - T Sp. z o.o. lub zastawcy (P4 Sp. z o.o.) o udzielenie informacji, gdzie to mienie się znajduje. Żadnych z tych działań nie przedsięwzięto. W tej sytuacji wobec wyszczególnionych zaniechań ze strony Organu egzekucyjnego teza organu odwoławczego jakoby egzekucja z wyszczególnionych składników majątkowych była bezskuteczna jest bezpodstawna i świadczy o niedopełnieniu obowiązków nakładanych na organy na podstawie art 116 § 1 O.p. W odniesieniu do nieruchomości o nr KW [...],[ [...], [...]) obciążonych hipotekami Spółki organ odwoławczy stwierdza jedynie, iż stanowią one własności T Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Pomimo tej okoliczności trudno jest jednak zrozumieć, dlaczego Organ podatkowy prowadzący egzekucję nie dokonał zabezpieczenia hipotecznego na "wierzytelnościach Skarżącej" zabezpieczonych hipotekami na ww. nieruchomościach. Wierzytelności te jako wierzytelności majątkowe (pieniężne) mogą być przedmiotem czynności egzekucyjnych np. w postaci wspomnianych zabezpieczeń hipotecznych. Żadnych z tych działań nie przedsięwzięto. W tej sytuacji twierdzenie Dyrektora, iż egzekucja z wyszczególnionych składników majątkowych jest bezskuteczna jest bezpodstawne i świadczy o niedopełnieniu obowiązków nakładany na Organy Skarbowe na podstawie art. 116 § 1 O.p..

Zdaniem pełnomocnika, treść decyzji jednoznacznie dowodzi, iż nie została spełniona podstawowa przesłanka do jej wydania. Organy podatkowe nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych Spółki z majątku tej Spółki. Lakonicznie odniesienie się do przysługujących Spółce zabezpieczeń majątkowych - (1) zastaw na linii produkcyjnej do tłoczenia leju rzepakowego na zimno i (2) hipotek na wskazanych nieruchomościach jest niewystarczająca. Zabrakło jakiekolwiek próby egzekucji z wierzytelności majątkowych przysługujących Spółce zabezpieczonych wyszczególnionymi składnikami majątkowymi. Organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji z mienia Spółki. Jest to ewidentne, ważne zaniechanie świadczące o naruszeniu art. 116 O.p. i w konsekwencji przedwczesnym wydaniu wobec skarżącego decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Dalej, skarżący wskazuje, że w niniejszej sprawie kluczowym dowodem, który winien był zostać uwzględniony, było pozyskanie pełnych informacji nt. składników majątkowych Spółki nadających się do egzekucji, w tym m.in. z dokumentacji prawnej i finansowej Spółki oraz od podmiotów, które dysponują składnikami majątkowymi (do których prawa przysługują Skarżącej i z których to praw możliwe jest prowadzenie egzekucji). Organ nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w ww. zakresie. W tej sytuacji stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, do czego obliguje art. 122 O.p.. Organy nie przeprowadziły ustaleń wykluczających istnienie majątku nadającego się do egzekucji w zw. ze zobowiązaniami Spółki dot. CIT za rok 2016. W toku postępowania przedstawiono Organom informacje wskazujące na istnienie takiego majątku, w tym w szczególności w postaci:

1) linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku o wartości: 1.025.000,00 zł, która to ruchomość jest przedmiotem zastawu a zastawnikiem jest Spółka [Numer Pozycji Rejestru [...]],

2) nieruchomości - w stosunku do których Spółka, jako wierzyciel hipoteczny, dysponuje szeregiem zabezpieczeń, w tym z prawem pierwszeństwa nad innymi hipotekami,

3) wierzytelności - jako praw majątkowych - przysługujących Spółce i zabezpieczonych składnikami majątkowymi wskazanymi w pkt 1 i 2 powyżej.

O istnieniu tego majątku Skarżący informował Organy podatkowe w okresie prowadzonych postępowań. W świetle treści doręczonej decyzji trudno jest uznać, aby Organy przedsięwzięły wszelkie czynności dot. wyszczególnionych składników majątkowych w celu przeprowadzenia z nich skutecznej egzekucji. Przykładowo w odniesieniu do linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku o wartości: 1.025.000,00 zł organy zaniechały ustalenia czy mienie to znajdowało się na terenie nieruchomości należącej do Spółki T Sp. z o.o. Należy przyjąć, iż jeżeli zachodziła co do tego wątpliwość (a co wpływało rzekomo na prowadzoną egzekucję) organy powinny zwrócić się do T (właściciela nieruchomości, na której ww. składnik powinien się znajdować) lub zastawcy (P4 Sp. z o.o.) o udzielenie informacji, co się z tymi składnikami majątkowym stało i dokąd zostały przeniesione. Brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony Organów podatkowych w tym zakresie dowodzi, iż w ramach prowadzonego postępowania Organy nie podjęły działań, do podjęcia których są zobligowane na podstawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Powtarzając dotychczasowe stanowisko wskazał, że W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki kierując zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do B1 S.A., B S.A., a także kierując zapytania (w tym w formie elektronicznej), m.in. do CEPiK, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Ustalił, że Spółka figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], jest to działka zabudowana o powierzchni O, 5892 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w P. księga wieczysta nr [...]. Na nieruchomości tej ujawnione są w dziale IV księgi wieczystej, obciążenia hipoteczne:

-. hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na łączną kwotę 8.728.317,00 zł, obejmująca wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę;

- hipoteka umowna na rzecz S Sp. z o.o. na łączną kwotę 13.000.000,00 zł, obejmująca wierzytelności m.in. z tytułu pożyczki. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Spółka nie figuruje w bazie WRO - System, brak aktualnych plików JPK. W odpowiedzi na zapytanie skierowane do KIR za pośrednictwem platformy OGNIVO - w odpowiedzi organ uzyskał informację, że Spółka posiada tylko rachunek bankowy w B S.A. i B1 S.A., które zostały już zajęte w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Brak było także możliwości podjęcia przez poborcę skarbowego skutecznych czynności egzekucyjnych pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych tj. S. ul. [...]. Z relacji poborcy skarbowego z 24 marca 2022r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba.

W toku egzekucji skierowano zajęcia do P4 Sp. z o.o., T Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna, J. T. W. (wg KRS - brak reprezentacji i wykreślony adres siedziby). Skierowano także zlecenie rekwizycyjne, w którym zlecono wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec zobowiązanego – Spółki- z jego składników majątku tj. linia do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni oleju rzepakowego znajdujących się w L. ul. [...]. Zlecenie to zostało zwrócone, bowiem pod wskazanym adresem na terenie nieruchomości Spółki T Sp. z o.o. zobowiązany - nie prowadzi działalności. Poinformowano jednocześnie o braku możliwości wejścia no teren nieruchomości, na której znajdować się miała linia produkcyjna do tłoczenia oleju na zimno. Wskazano, że jest to nieruchomość opuszczona.

W złożonym do sprawy załączniku do protokołu pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczasową argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się na przesłance bezskuteczności egzekucji warunkującej wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania. Skarżący formułując zarzuty wskazuje przy tym na istnienie majątku Spółki, z której możliwa jest egzekucja pozwalająca zaspokoić zobowiązania Spółki w znacznej części. Domaga się przy tym, poszukiwania jednego z elementów tego majątku przez organy w niniejszej sprawie, bądź też w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki.

Zwrócić należy zatem uwagę, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zatem warunkiem prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki jest:

1. Istnienie zobowiązania;

2. Upływ terminu płatności w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu;

3. Bezskuteczność egzekucji.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. istnieje. Wynika ono ze złożonej 28 grudnia 2021 r. przez Spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. (CIT-8), w którym wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 712.255,00 zł. Kwota ta nie została przez Spółkę uregulowana, a zatem stosownie do art. 5 O.p. stała się zobowiązaniem podatkowym.

Nie jest sporne i to, że skarżący w dacie upływu terminu płatności zobowiązania był członkiem zarządu. Z akt sprawy wynika, że został on powołany na tę funkcję na mocy protokołu założycielskiego z 23 września 2000 r. spółki P Sp. z o.o. Zmiana nazwy na W sp. z o.o. została ujawniona w KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Gospodarczy z 23 maja 2017 r. sygn. akt [...]. Do 6 czerwca 2002 r. zarząd był dwuosobowy, bowiem w tej dacie odwołano M. K. – członka zarządu. Nie jest także kwestionowane, że Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 23 lipca 2015 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu została uchylona uchwałą podjętą w dniu następnym tj. 24 lipca 2015 r. Po tej dacie zaś skarżący wykonywał czynności związane z pełnieniem funkcji prezesa zarządu, w tym podpisywał sprawozdania finansowe Spółki za 2016 i 2017 r.

Termin płatności podatku wynikającego z ww. korekty zeznania CIT-8 upływał 31 marca 2017 r., a zatem w terminie, w jakim skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Dalej, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 § 4 O.p., bowiem w stosunku do Spółki podjęto czynność egzekucyjną na podstawie wystawionego tytułu egzekucyjnego z 27 stycznia 2022 r. Czynnością tą było skierowanie zajęć egzekucyjnych do rachunków bankowych Spółki (zajęcia z 1 lutego 2022 r.). Zajęcia te wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce 15 lutego 2022 r.

W zakresie kolejnej przesłanki pozytywnej warunkującej odpowiedzialność członka zarządu Sąd przypomina, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 op oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Oceniając zatem zaistnienie ww. przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, Sąd podziela pogląd organów. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące zarówno zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 2015 r., styczeń, marzec-grudzień 2016 r., jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Nadto prowadzone postępowanie dotyczy także zobowiązania względem Urzędu Gminy w L. Łącznie dochodzona jest kwota 9.134.700 zł. Spółka posiada jedynie nieruchomość w L. przy ul. [...], przy czym na nieruchomości tej ustanowione są hipoteki zarówno na rzecz organów podatkowych (kwota 4.865.690,79 zł), jak i na rzecz S Sp. z o.o. na łączną kwotę 13.000.000,00 zł, obejmująca wierzytelności m.in. z tytułu pożyczki (hipoteka umowna). Spółka na dzień wszczęcia egzekucji posiadała dwa rachunki bankowe: w B S.A. i B1 S.A. W ramach drugiego z nich Bank poinformował o rozwiązaniu umowy, zaś pierwszy z ww. banków poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków na rachunku bankowym. Nadto pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych w S. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, mimo, że jest to adres siedziby. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto także wierzytelności Spółki wynikające z plików JPK, jednakże także bezskutecznie. Skierowano zajęcia innych wierzytelności do w toku egzekucji skierowano zajęcia do P4 Sp. z o.o., T Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna, J. T. W. (wg KRS - brak reprezentacji i wykreślony adres siedziby) – bezskutecznie.

W odniesieniu do wskazywanego przez skarżącego mienia ustalono, że nieruchomości o nr KW [...], [...], [...], w stosunku do których Spółka (poprzednio P Sp. z o.o.) jako wierzyciel hipoteczny, dysponuje szeregiem zabezpieczeń, w tym z prawem pierwszeństwa nad innymi hipotekami, właścicielem ich jest T Sp. z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna, która nie ma zarządu i siedziby. Także jej komplementariusz nie ma siedziby i osób powołanych do zarządu. Zatem nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek egzekucji do tego majątku.

Natomiast w odniesieniu do wskazywanego mienia w postaci linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku o wartości 1.025.000,00 zł, która to ruchomość jest przedmiotem zastawu. Zastawcą jest P4 Sp. z o.o., a zastawnikiem jest Spółka. Do P4 Sp. z o.o., jak już wskazano, skierowano zawiadomienie o zajęciu, jednakże bezskutecznie. Co więcej, pełnomocnik skarżącego wskazując na powyższe mienie wskazał na jej potencjalną lokalizację. Jednakże w wyniku zlecenia rekwizycyjnego poborca skarbowy właściwego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie znalazł skazanego w zleceniu rekwizycyjnym adresu L. ul. [...] – stwierdził brak fizycznie budynku z takim numerem. Ustalił przy tym, że wskazane składniki majątkowe mogłyby znajdować się pod adresem L. ul. [...] (przy drodze krajowej 4S G. – K.). Jednakże z księgi wieczystej nr [...] wynika, że właścicielem tej nieruchomości jest T Sp. z o.o. spółka komandytowa - akcyjna. Także pod tym adresem stwierdził brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Nieruchomość jest bowiem opuszczona, zaniedbana i nie ma możliwości wejścia na jej teren.

Z powyższego wynika zatem, że ww. linia i urządzenia, pomimo, że zastawcą jest P4 Sp. z o.o., a zastawnikiem jest Spółka, miały się znajdować na nieruchomości należącej do osoby trzeciej, a zatem T Sp. z o.o. spółka komandytowa - akcyjna, do której z uwagi na brak siedziby i zarządu czynności egzekucyjne są bezskuteczne.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie było przedwczesne z uwagi na posiadany przez Spółkę majątek. Wskazane okoliczności wyraźnie dowodzą, że pomimo braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego jest ona bezskuteczna.

W tym miejscu, uwzględniając treść ar. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy przypomnieć, że "bezskuteczności egzekucji" oraz "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", stanowią dwie odrębne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazuje na to nie tylko systematyka art. 116 § 1 o.p., polegająca na ujęciu tych przesłanek w dwóch oddzielnych jednostkach redakcyjnych (punktach 1 i 2), ale także ich odmienny charakter. Wykazanie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" w pełnym zakresie obciąża organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z kolei wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jak już wspomniano, obciąża członka zarządu spółki, który zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Powyższe wynika z użytego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zwrotu: "a członek zarządu (...) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części".

Co jednak istotne, odrębność tych przesłanek pozwala na stwierdzenie, że wykazanie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie wyklucza wskazania przez stronę tego postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy to także mienia, które było wcześniej poszukiwane w postępowaniu egzekucyjnym i poszukiwania te nie przyniosły wówczas spodziewanego rezultatu. W szczególności dotyczy to mienia ruchomego, które może zmieniać swoje miejsce położenia. Dlatego fakt, że w czasie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie stwierdzono, aby w określonym miejscu znajdowało się mienie ruchome spółki nie oznacza, że mienie to nie może się znajdować w tym miejscu w czasie postępowania prowadzonego wobec osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości spółki. Niezależnie więc od ustaleń postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, osoba trzecia w prowadzonym wobec niej odrębnym postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna mieć faktyczną możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podejmując w tym zakresie ciężar dowodowy strona tego postępowania ma prawo oczekiwać od organu podatkowego podjęcia działań weryfikujących jej twierdzenia. Niewystarczające jest w tym zakresie stwierdzenie organów, że wskazane przez stronę składniki mienia spółki nie zostały wcześniej ujawnione w toku postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie zaś majątek wskazywany przez skarżącego w postaci linii do tłoczenia oleju rzepakowego na zimno, urządzeń do rozdrabniania wytłoków oraz urządzeń pomocniczych do obsługi tłoczni olejowej rzepaku jest w istocie wierzytelnością, bowiem z art. 306 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej jako k.c.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy, wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne. Jednocześnie z art. 312 k.c. wynika, że zaspokojenie zastawnika z rzeczy obciążonej następuje według przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Zatem w świetle powyższego zajęcie wierzytelności zabezpieczonej na ww. majątku nie doprowadzi do jego wyegzekwowania w prosty sposób. Wymaga bowiem zaspokojenia w sądowym postępowaniu egzekucyjnym o ile nie zostaną spełnione warunki umowy, a ponadto wymaga bądź to rozwiązania umowy na skutek ziszczenia się warunku umowy, bądź poprzez złożenie oświadczenia woli o jej wypowiedzeniu, bądź też zgodnego jej rozwiązania. Nie sposób zatem wymagać aby organ poszukiwał ww. majątku w postaci fizycznych urządzeń.

Dalej, w niniejszej sprawie nie można tracić z pola widzenia, że wskazywana wierzytelność stanowi zaledwie 11% całkowitej kwoty zaległości dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego, zatem nie sposób twierdzić o możliwości zaspokojenia tych należności w znacznej części.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na treść art. 115 § 2 u.p.e.a. z kwoty uzyskanej z egzekucji po zaspokojeniu opłaty manipulacyjnej, opłat i wydatków egzekucyjnych zaspakaja się należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu. Zatem w pierwszej kolejności zaspokojone zostaną wierzytelności stanowiące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Te bowiem stanowią przedmiot hipoteki na nieruchomości Spółki.

Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że skarżący wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Odnosząc się do pozostałych przesłanek negatywnych stwierdzić należy, że organ prawidłowo je ocenił. Po pierwsze Spółka nie złożyła wniosku o upadłość. Jednocześnie prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że termin na zgłoszenie takiego wniosku upłynął skarżącemu 8 września 2015 r.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z akt sprawy wynika, że stan niewypłacalności wystąpił 25 sierpnia 2015 r., albowiem Spółka nie uregulowała w terminach płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (z terminem płatności na dzień 27 lipca 2015r.) i lipiec 2015 r. (z terminem płatności na dzień 25 sierpnia 2015 r.). Są to jej najstarsze zobowiązania.

Jednocześnie skarżący nawet nie próbował wykazać, że niezgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło bez jego winy.

Stąd też Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.