Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 65/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 par. 1, art. 279
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3 ust. 1, 3, par. 4 ust. 1, 2, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 20, art. 22, art. 31 ust.2, 3, 84, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1033/11 ze skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 41/11 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1033/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. Spółka jawna z siedzibą w C. (dalej: skarżąca spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku) z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skarżąca spółka w 2005 r. prowadziła działalność jako sprzedawca oleju opałowego, który mógł zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego tylko wówczas, gdy sprzedawał prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Organ podatkowy dokonał weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Stwierdził, że większość z 705 oświadczeń nie zawierała wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), np. brak było pełnych danych adresowych lub dane te były nieczytelne, brak numeru NIP lub PESEL, brak typu/rodzaju urządzenia grzewczego, brak miejsca lub daty wystawienia oświadczenia. Spowodowało to niemożność zidentyfikowania nabywców i potwierdzenia, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że 384 oświadczenia (na łączną ilość 538.544 litrów oleju), nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., a dodatkowo co do części z nich nabywcy stwierdzili, że oświadczenia zostały sfałszowane. Szczegółowy wykaz oświadczeń, na podstawie których ustalono podstawę opodatkowania oraz braków w tych oświadczeniach a także nieprawidłowości stwierdzonych w danych osobowych przez urzędy skarbowe oznaczono jako załącznik nr 1 do decyzji (324 oświadczenia na łączną ilość 476.162 litrów), natomiast w załączniku nr 2 zawarto wykaz oświadczeń na podstawie, których również ustalono podstawę opodatkowania, jednak ze względu na fakt, że nabywcy oleju stwierdzili, że oświadczenia zostały sfałszowane, np. co do ilości zakupionego oleju (60 oświadczeń na łączną ilość 62.382 litrów) do podstawy opodatkowania ujęto także ilość oleju opałowego wykazanego na 2 fakturach (faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. na 1000 litrów oleju; faktura [...] z dnia [...] lutego 2005r. na 1000 litrów oleju), na których nie zamieszczono zapisu o przeznaczeniu oleju opałowego ani nie załączono do nich oświadczeń, a podmioty gospodarcze nie potwierdziły zużycia oleju opałowego na cele grzewcze.

Pismem z 24 stycznia 2017 r. P. Spółka jawna z siedzibą w C. wniosło skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1033/11. Podstawę wniosku stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2015 r., poz. 2209 z dnia 29 grudnia 2016 r., dalej: wyrok TK). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r. i uchylenie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że Trybunał Konstytucyjny uznał częściowo niekonstytucyjność przepisów, które były podstawą wydania zaskarżonych decyzji oraz rozstrzygnięć dokonanych przez Sąd I i II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Według uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. II GPS 1/10: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie."

W pkt 1. wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł:

"Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. W takim wypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia literalnego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. dotyczy, między innymi stanu faktycznego sprawy podatnika – P. Spółka jawna z siedzibą w C., który wniósł skargę konstytucyjną. uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi, Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję określającą zaległość skarżącej spółki z tytułu podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego sprzedawca oleju opałowego mógł zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego tylko wówczas, gdyby sprzedawał prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Weryfikacja oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia pozwoliła stwierdzić, że większość oświadczeń nie zawierała wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., np. brak było pełnych danych adresowych lub dane te były nieczytelne, brak numeru NIP lub PESEL, brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, brak miejsca lub daty wystawienia oświadczenia. Uniemożliwiało to zidentyfikowanie nabywców i potwierdzenie, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Wobec niespełnienia wymaganych warunków, organ podatkowy przyjął, że w wypadku skarżącej spółki nie mogły znaleźć zastosowania obniżone stawki podatku akcyzowego przewidziane w rozporządzeniu z 2004 r."

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dokonane (z dniem 24 sierpnia 2005 r.) zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy (zob. m.in. wyroki NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt: I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10; z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10). Niewątpliwie po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. nadal obowiązywał przepis rozporządzenia z 2004 r. wymagający uzyskania oświadczeń w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe (§ 4 ust. 1 i 2). Mogła natomiast pojawiać się wątpliwość, czy niezłożenie takiego oświadczenia powodowało zastosowanie podwyższonej stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (2000 zł/1000 l), skoro brak oświadczenia, w świetle obowiązującego nadal § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., skutkował zastosowaniem stawki, jak dla olejów napędowych, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r. (zob. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r.). Wraz z wprowadzeniem zmian w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., odpadły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., w wypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. oraz co do zasadności stosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w wypadku niedopełnienia tego obowiązku. Niejasność regulacji, istniejąca pomiędzy 24 sierpnia 2005 r. a 15 września 2005 r. została przez prawodawcę usunięta. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że "użycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, ponieważ sądy administracyjne przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10). W wyroku z 10 października 2013 r. o sygn. akt I GSK 1033/11 (podjętym w sprawie skarżącej spółki), NSA wskazał: "Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich prze-znaczeniem uważano również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polegało na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co z kolei było równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (por. wyroki NSA z dnia: 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10, I GSK 1223/11). Ponadto, skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od «przeznaczenia na cele opałowe», to nie sposób było przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą prze-znaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał)". Podsumowując, Trybunał uznał, że wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uwzględnia przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r. W rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji – weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Dodanie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ust. 1a pkt 1 w art. 65, bez dochowania vacatio legis, skomplikowało obowiązujący stan prawny, i mogło rodzić uzasadnione wątpliwości co do skutków niedochowania wymogu uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dopiero zmiany w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., usunęły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w wypadku jego sprzedaży na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, określonej w rozporządzeniu z 2004 r., wymagała spełnienia warunku określonego w tym rozporządzeniu. Niespełnienia obowiązku uzyskania oświadczeń uniemożliwiało skorzystanie z obniżonej stawki, zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zob. wyżej pkt 4.1.3). Trybunał uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji, z dniem 15 września 2005 r., rozporządzenia z 2004 r. Mając powyższe na względzie, Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w związku z art. 2 ustawy zmieniającej z 2005 r. w zakresie, w jakim dotyczy obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Nie było zamiarem ustawodawcy, dodającego do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ust. 1a, odejście od reguł obowiązujących podatników sprzedających olej na cele opałowe (obowiązek uzyskania oświadczeń). Jak wspomniano wcześniej, ustawa zmieniająca z 2005 r. była bezpośrednią reakcją na propozycje Ministerstwa Finansów, "zakładające drastyczny wzrost stawek akcyzy na olej opałowy i gaz płynny, służący do ogrzewania mieszkań". Warunkiem uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy było przeznaczenie oleju na cele opałowe; zmiana przeznaczenia pociągała za sobą, zastosowanie mniej korzystnych reguł opodatkowania. Obowiązek uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.) powstał wraz z wejściem w życie rozporządzenia z 2004 r. (1 maja 2004 r.). Obowiązek ten nie został wyłączony przez zmianę brzmienia art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą m.in. na dodaniu ust. 1a. Ewentualna "dezorientacja" adresatów wywołana tą zmianą została wyeliminowana przez obniżenie stawki ustawowej w rozporządzeniu z 2004 r. (od 15 września 2005 r. do kwoty 232 zł/1000 l). Zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. (zmiana art. 65 ust. 1 i dodanie ust. 1a) oraz w rozporządzeniu z 2004 r. (obniżenie stawki za olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do kwoty 232 zł na 1000 litrów, uchylenie § 3 ust. 3 i zmiana brzmienia § 4 ust. 5) uzasadnia wniosek, że nie zmieniła się sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że stan faktyczny sprawy, która stała się kanwą złożonej skargi konstytucyjnej, wskazuje, że skarżąca spółka nie miała w tym względzie wątpliwości, odbierała oświadczenia od nabywców oleju opałowego na cele opałowe (także po zmianie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r.). Zastosowanie wobec skarżącej spółki stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wiązało się z "nierzetelnością" tych oświadczeń.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że sądy administracyjne obu instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny dokonały oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe pozwalały na zidentyfikowanie nabywców i potwierdzenie, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Inaczej mówiąc, sądy administracyjne zaakceptowały sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe indywidualnie badały każde oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniające wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organy podatkowe rozważyły jaki jest skutek konkretnego braku formalnego, i dyskwalifikowały tylko te oświadczenia, których braki skutkowały niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

W tym stanie rzeczy nie zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanu prawnego, który jest skutkiem tego wyroku.

Zgodnie z art. 279 p.p.s.a., skarga o wznowienie postępowania powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie. Uzasadnienie podstawy prawnej wznowienia jest elementem obligatoryjnym skargi i powinno zawierać przytoczenie okoliczności powodujących istnienie wskazanej podstawy wznowienia. Braki w zakresie uzasadnienia, uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy.

Autor skargi o wznowienie postępowania powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania strona wskazała, że Trybunał Konstytucyjny uznał częściowo niekonstytucyjność przepisów, które były podstawą wydania zaskarżonych decyzji oraz rozstrzygnięć dokonanych przez Sąd I i II instancji. Należy jednak zauważyć, że powołując podstawę wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. autor skargi w ogóle nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawa. W takiej zaś sytuacji, co jest oczywiste nie przedstawił również jakiegokolwiek uzasadnienia. Sąd nie może doszukiwać się samodzielnie przesłanek wznowienia, abstrahując od sformułowań zawartych w skardze wniesionej przez stronę (tak w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 690/13,LEX nr 1519183).

Według art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (...).

Skarga spółki jawnej o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, ponieważ została wniesiona w terminie i opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 169/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadkach stwierdzania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów postępowania administracyjnego, należy uznać, że wznowione powinno zostać postępowanie administracyjne, a nie sądowe. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie uwzględnił, późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność tego przepisu z Konstytucją, uzasadnia wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. (LEX nr 1419317).

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1033/11 nie uwzględnił podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. przez błędną jego wykładnię

Skoro w pkt 2. wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji, to wyrok ten nie uzasadnia wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. w sprawie o sygn. akt I GSK 1033/11.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania z powodu stwierdzenia braku przesłanki z art. 272 § 1 p.p.s.a.