Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 96/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA S. Kozik (spr.), Sędziowie NSA E. Kwarcińska, A. Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. W. i Z. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. złożonym na druku PIT-33 L. i Z. W. wykazali dochód w wysokości 185.921,68 zł, w całości osiągnięty przez męża z tytułu posiadania 51% udziałów w spółce cywilnej A.

Po odliczeniu od dochodu kwoty 3.672,70- zł podstawę opodatkowania zeznali w wysokości 182.248,98- zł, a podatek należny po odliczeniu od podatku kwoty 370,50- zł w wysokości 56.199,30- zł.

Decyzją z dnia 25 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. i Z. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 61.395,30- zł, zaległość podatkową w kwocie 5.196,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.481,40- zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej A Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż spółka otrzymała od jednego ze wspólników w nieodpłatne użytkowanie pomieszczenia biurowo-magazynowe. W związku z tym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ten powiększył przychód spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 11.376,- zł. Ponadto Inspektor uznał, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej odpisów z tytułu zużycia samochodów marki Alfa Romeo 156 i kosztów ich ubezpieczenia, gdyż auta te nie posiadały one stosownej homologacji.

L. i Z. W. w odwołaniu od powyższej wnieśli o uchylenie w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 listopada 2000 r. uchyliła powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lipca 2000 r. w części i obniżyła podatek dochodowy do kwoty 58.220,10- zł, zaległość podatkową do kwoty 2.020,80- zł i odsetki do kwoty 965,10- zł

Organ II instancji uchylając w części decyzję organu I instancji i obniżając wysokość orzeczonych należności na rzecz budżetu, wskazał na zasadę zaufania do organów państwowych i stwierdził, że organ I instancji bezpodstawnie nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z korzystaniem przez wspólników spółki cywilnej z przedmiotowych samochodów marki Alfa Romeo 156.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że w 1997 r. spółka cywilna A korzystała nieodpłatnie bez zawartej umowy z pomieszczeń na parterze budynku jednorodzinnego położonego w G. przy ul. [...] 15 należącego do jednego ze wspólników. Pomieszczenia te (magazynowe i biurowe - łącznie 120 m2) stanowiły jednocześnie siedzibę spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Organ ten powołał się na wyrok NSA z dnia 7 marca 1995 roku w sprawie sygn.akt SA/Łd 2094/94, w którym stwierdzono, że "...nieodpłatne użytkowanie cudzych urządzeń technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu...". Stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 3 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego-w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; w pozostałych przypadkach-według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo obliczył wysokość przychodu spółki z tytułu nieodpłatnego użytkowania pomieszczeń w kwocie 5.801,76- zł przyjmując za podstawę wysokość czynszu ustalonego zgodnie z informacjami uzyskanymi od podmiotów wynajmujących lub korzystających z lokali użytkowych położonych w pobliżu siedziby spółki cywilnej A.

Organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut odwołania co do naruszenia art. 123 i art. 200 ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie trzydniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w tej sprawie. Z akt sprawy wynika, że Inspektor na podstawie art. 23 ustawy o kontroli skarbowej zapoznał w dniu 20 lipca 2000 r. podatnika z całością materiału zebranego podczas kontroli, a przed wydaniem decyzji z dnia 5 września 2000 r. nie doszło do zebrania jakiegokolwiek dodatkowego materiału dowodowego. Ponadto na podstawie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jedynie w zakresie nie uregulowanym przez tę ustawę mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej. Skoro kwestia zapoznawania podatnika z materiałem dowodowym została ujęta w ustawie o kontroli skarbowej, to w ocenie organu brak jest przesłanek do stosowania art. 200 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony co do naruszenia art. 187 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu I instancji wydana została po przeprowadzeniu z udziałem podatnika postępowania podatkowego, w trakcie którego miał niczym nie skrępowaną możliwość składania wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Ponadto Z. W. po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym nie wniósł żadnych zastrzeżeń odnośnie zebranego przez Inspektora materiału dowodowego. Organ II instancji wskazał również, że czynny udział strony w postępowaniu nie jest obligatoryjny, a zasada udziału strony w postępowaniu ma jedynie charakter prawa podmiotowego, z którego strona może, ale nie musi skorzystać. Organ podatkowy natomiast nie ma prawnego obowiązku, ani nawet uprawnienia do podejmowania działań w celu skłonienia podatnika do korzystania z przysługujących mu praw. Zatem stanowisko, że organ administracji państwowej powinien w toku postępowania, pod rygorem jego wadliwości, zabiegać o szersze "zaangażowanie się" strony w sprawie nie znajduje potwierdzenia.

Izba Skarbowa stwierdziła również, iż wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności Inspektor Kontroli Skarbowej przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) będące podstawą zakwestionowania części wydatków jak i wskazał przesłanki świadczące o tych nieprawidłowościach. Ponadto przedstawił on sposób ustalenia zarówno przychodu jak i dochodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej oraz sposób obliczenia należnego podatku dochodowego podatników.

Za nietrafny należy również uznać, zdaniem organu II instancji zarzut strony co do naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem zgodnie z tym przepisem po rozpatrzeniu zastrzeżeń, o których mowa w ust. 1, inspektor wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ordynacji podatkowej-gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych lub wynik kontroli-gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt l albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli Inspektor ustalił jedynie dochód spółki cywilnej, której wspólnikiem był podatnik. Jego ustalenie było niezbędne, gdyż umożliwiało ustalenie dochodu z udziału w tej spółce. Dochody te - zgodnie z treścią art. 8 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - podlegają opodatkowaniu osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Zatem art. 8 tej ustawy nie stanowi podstawy ustalenia dochodu spółki, lecz określa zasady ustalania dochodu osób będących wspólnikami spółki.

L. i Z. W. w skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżący wskazali, iż zaskarżają również decyzję wydaną przez Izbę Skarbową dnia 18 grudnia 2000 r., odmawiającą uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 20 listopada 2000 r.

Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej skarżący zarzucili, że wydano ją z naruszeniem przepisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że wydana została z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej: art. 187 § 1, w zw. z art. 122, ponieważ zaniedbano zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 210 § 4 ponieważ uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera faktów, które uznano za udowodnione, ani omówienia przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie zawiera podstawy prawnej z właściwie rozumianym przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem decyzji z dnia 18 grudnia 2000 r. zarówno Izba jak też Inspektor (przed wydaniem decyzji z dnia 5 września 2000 r. odmawiającej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 25 lipca 2000 r.) nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem strony w sprawie niniejszej naruszono również art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem powołanych decyzji zarówno Izba jak też Inspektor nie wyznaczyły stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżący zarzucili, że wydanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenia zawarte w tej decyzji Inspektor oparł o treść wydanego przez siebie uprzednio wyniku kontroli z dnia 30 maja 2000 r., który wydano w związku z prowadzoną kontrolą skarbową w spółce cywilnej A, w której Z. W. posiada 51 % udziałów. W tym wyniku kontroli dochód spółki za 1997 r. Inspektor ustalił kwotę na 372.327,38- zł i zdaniem po zakończeniu kontroli skarżących winna być wydana decyzja, a nie wynik kontroli. Wydanie wyniku kontroli nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

Zdaniem skarżących wydanie wyniku kontroli, jak też zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, nastąpiło z naruszeniem art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Tym samym w sprawie określenia dochodu takiej spółki winna być wydana decyzja, a nie wynik kontroli.

L. i Z. W. wskazali, że Izba Skarbowa w wyniku wniesionego odwołania była zobowiązana do ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy i to niezależnie od kompletności czy niekompletności wniesionych w odwołaniu zarzutów.

Skarżący wskazali, że z uwagi na zaistnienie uchybień i naruszeń powstałych na skutek błędów lub niedbalstwa organów i przez to mających wpływ na rozstrzygnięcie, wystąpili z wnioskiem o uzupełnienie tych decyzji co do rozstrzygnięcia. Zarówno Inspektor jak też Izba Skarbowa w wydanych decyzjach odmówiły uzupełnienia co do rozstrzygnięcia uprzednio wydanych decyzji, co oznacza, że decyzję tę wydano z ewidentnym naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga L. i Z. W. nie jest uzasadniona, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania. Wbrew bowiem poglądowi skargi organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni przepisów.

Spółka cywilna A nieodpłatnie użytkowała na swoje potrzeby lokal stanowiący własność tylko jednego z dwóch wspólników i w ocenie Sądu przyjąć należy w sprawie niniejszej, że drugi wspólnik jako biorący w użytkowanie ten lokal otrzymał nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) i tym samym wartość tego świadczenia w odpowiedniej proporcji, winna być zaliczona do przychodów tego drugiego wspólnika.

Z treści art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej również spółki cywilnej - w pierwszym etapie ustala się dochód spółki bazując na domniemaniu, że to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, w drugim etapie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując na kolejnym domniemaniu, że dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń domniemywa się, że udziały są równe. Dochód z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego ów dochód byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka - każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł przychodu. Mając na uwadze dyspozycję art. 9 i 10 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stwierdzić należy, że zagadnienie źródeł przychodu ma w podatku dochodowym istotne znaczenie, a to z tego względu, że dochód podatkowy powstaje z dodania przychodów z poszczególnych źródeł a mianowicie pracy i majątku. W doktrynie polskiego prawa podatkowego podkreśla się, że przychód wiąże się ze źródłem z którego płynie; wskazuje się, że przychód rozumieć należy jako przypływ wartości ze źródła przychodu (art. 11 tej ustawy). Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Tak więc przedmiotem opodatkowania w ramach podatku dochodowego jest osiągnięcie dochodu. Polski ustawodawca, definiując przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie kierował się ani klasyczną teorią źródeł przychodów ani teorią czystego przyrostu majątkowego, stąd wątpliwości związane m.in. z przychodami uzyskiwanymi przez wspólników spółek cywilnych.

Reasumując stwierdzić należy, iż prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowano wobec strony skarżącej dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wskazać bowiem należy, iż jeżeli jeden wspólnik spółki cywilnej nieodpłatnie świadczy na rzecz spółki cywilnej, to z podatkowego punktu widzenia, dla drugiego wspólnika jest to świadczenie dla niego samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki cywilnej stanowią jego przychody i koszty.

Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut strony skarżącej, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z naruszeniem art. 24 ust. 2 ww. ustawy o kontroli skarbowej wydał zamiast decyzji wynik kontroli z dnia 30 maja 2000 r., wydany w związku z kontrolą skarbową w spółce cywilnej A, w którym ustalono dochód spółki za 1997 r. Mieć bowiem należy na uwadze, że w wyniku kontroli z dnia 30 maja 2000 r. Inspektor ustalił jedynie dochód spółki cywilnej, której wspólnikiem był podatnik, a nie zobowiązanie podatkowe. Ustalenie tego dochodu było niezbędne, ponieważ dopiero na tej podstawie możliwe było ustalenie dochodu wspólników z udziału w tej spółce. Słusznie zatem wskazał organ II instancji, że dochody te - zgodnie z treścią art. 8 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - podlegają opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Art. 8 ww. ustawy nie stanowi bowiem podstawy ustalenia dochodu spółki, lecz określa zasady ustalania dochodu osób będących wspólnikami spółki.

W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżących, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 123 § 1, 200 § 1 i 210 § 4 ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do przyjęcia, że postępowanie prowadzone było mało wnikliwie albo też, że prowadzono je nieprawidłowo z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy też, że wbrew przepisom organy nie zapewniły skarżącym czynnego udziału w postępowaniu. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia by naruszono w sprawie normę wynikająca z 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu sam brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przez organ II instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ I instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji lub gdy dowody przedstawiła organowi II instancji sama strona, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja została uzasadniona prawidłowo i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi II instancji, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny i zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał prawidłowość decyzji organu I instancji. Decyzja Izby Skarbowej zawiera również wszystkie konieczne elementy wskazane w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W swojej decyzji organ II instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Dlatego też brak jest podstaw do przyjęcia, że zasadny jest zarzut skarżących o braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 18 grudnia 2000 r. odmawiającej uzupełnienia zaskarżonej decyzji, gdyż zaskarżona decyzja jest zupełna i prawidłowa. Organ II instancji zasadnie uznał, że nie zachodzą jakiekolwiek podstawy do uzupełnienia zaskarżonej decyzji, a lakoniczność wniosku strony w tym przedmiocie i enigmatyczność uzasadnienia nie wskazuje precyzyjnie jakiego to konkretnie uzupełnienia domaga się strona skarżąca.

Z tych samych przyczyn w ocenie Sądu uznać należy, że także Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił L. i Z. W. uzupełnienia swojej decyzji z dnia 25 lipca 2000 r.

Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.