Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 252/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.126.2022, 2201-IOD-1.4101.90.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej jako "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 25 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 53.649 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2016 r. PIT-36 wraz z załącznikami PIT/ZG i PIT/OD, w którym wykazał dochód z pracy w Norwegii w wysokości 221.384,74 zł oraz ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 58.313,26 zł. Postanowieniem z dnia 5 października 2021 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z uzyskanej odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej wynika, że podatnik był zatrudniony w firmie P.i z tego tytułu osiągnął całkowity dochód w 2016 r. 235.996 PLN, w 2016 r. został zapłacony podatek u źródła od dochodów podatnika z tytułu pracy wykonanej w sektorze norweskim (19 faktyczne/19 fizyczne dni - przychód za 38 dni); dochód wyniósł 21.570 PLN/45.686 NOK, a podatek u źródła: 2.866 PLN/6.076 NOK; statek [...]był używany w różnych projektach w Norwegii, Kanadzie, Namibii i Angoli w latach 2016-2017 przez firmy P1l AS i PGS2 (UK) LTD; P1 AS posiada swój faktyczny zarząd w Norwegii; powyższy statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, bowiem działalność sejsmiczna nie jest uważana za transport; w 2016 r. Statek [...]nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 25 lipca 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 53.649 zł, stwierdzając, że Skarżący w 2016 r. był zatrudniony na statku morskim [...](sejsmograficzny statek badawczy), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej "Konwencja z Norwegią"), nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji; do dochodów Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...]zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią; z okoliczności sprawy wynika, że dochody osiągnięte w 2016 r. z pracy wykonywanej na wodach Namibii, Angoli, Kanady i Hiszpanii podlegają opodatkowaniu w Polsce (w kraju rezydencji podatkowej) według skali podatkowej; w związku z tym, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Namibią i Angolą, a Skarżący nie zapłacił od tych dochodów podatku za granicą w ww. państwach, a w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 70a § 1 i 2 O.p., stwierdził, że organ I instancji wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej w Norwegii o informacje, czy w państwie tym powstał obowiązek podatkowy Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od 18 marca 2022 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem przez organ I instancji w ramach czynności sprawdzających) do 12 maja 2022 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej). W związku z tym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przedawni się z dniem 16 lutego 2023 r.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia procedury.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (mieszka na stałe w Polsce), uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego do jego dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja z Norwegią, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Przytaczając treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., Dyrektor IAS wskazał, że art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie konieczne jest kolejno ustalenie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w państwie źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy. W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich [tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych (wyłącznej strefie ekonomicznej), którego wykonywana jest praca (por. art. 5 u.p.d.o.f.)].

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 Konwencji z Norwegią, stwierdził, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za pracę, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Norwegii. Postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji regulują zatem zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy: wykonują pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym w/w statek w transporcie międzynarodowym jest norweskie przedsiębiorstwo. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W sprawie kwestią sporną nie jest okoliczność wykonywania przez Skarżącego w 2016 r. pracy najemnej na pokładzie statku [...], sporna jest natomiast kwestia eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż statek [...]klasyfikowany jest jako jednostka Seismographic Research Ship - statek do badań sejsmicznych, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Świadczą o tym zgromadzone w toku postępowania dokumenty, w tym: wydruk z rejestru DNV GL Vessel Register, z którego wynika, że [...]to "Seismographic Research Ship", informacje zamieszczone na portalu internetowym www.lmgmain.no, gdzie jednostkę [...]określono jako "seismic research vessel", informacje przekazane przez norweską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że [...]prowadził sejsmiczną działalność, a taką działalność nie jest związana z transportem międzynarodowym. W związku z tym organ stwierdził, że Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na jednostce klasyfikowanej jako seismographic research ship – statek do badań sejsmicznych przeznaczony jest do badań geofizycznych. Używany głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że umowy i konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania określają ogólne zasady opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą. Szczegółowe regulacje, w tym prawo do opodatkowania konkretnych dochodów w danym państwie musi wynikać z przepisów wewnętrznych umawiającego się państwa (w Polsce zasady te reguluje u.p.d.o.f.). Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa). Regułę tą potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że przyznanie prawa do opodatkowania "państwu przedsiębiorstwa" (o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią) oparte jest na założeniu, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania (w tym państwie powstaje obowiązek podatkowy). Z powyższych przyczyn, ogólnie sformułowana zasada w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią (mówiąca o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie), nie może być dowolnie interpretowana przez polskich podatników (nierezydentów norweskich), jeśli interpretacja ta jest sprzeczna z przepisami wewnętrznymi państwa, którego w rzeczywistości dotyczy (Norwegii). Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską). Zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: nie są rezydentami krajów nordyckich, osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

W tej sprawie ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku [...]. Jednostka ta nie nosiła bandery norweskiej. Statek ten podnosił banderę Bahamów. Ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że statek, na którym Skarżący był zatrudniony w 2016 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii. Organ odwoławczy poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w 2016 r. uzyskał całkowity dochód w wysokości 235.996 zł, w tym dochód z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych Norwegii (19 dni) w kwocie 21.570 zł (45.686 NOK), od którego pobrano podatek u źródła w wysokości 2.866 zł (6.076 NOK) (powyższe znajduje również potwierdzenie w odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, tj. że: 1) Skarżący świadczył pracę na wodach terytorialnych Norwegii (przez 19 dni) i zapłacił z tego tytułu podatek, 2) wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który posiada siedzibę w Norwegii, 3) ww. statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organ stwierdził, że do dochodów w wysokości 21.570 zł mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią. W art. 22 Konwencji z Norwegią strony przewidziały zaś, w jaki sposób nastąpić ma unikanie podwójnego opodatkowania. Z ww. przepisów wynika, że jeżeli polski rezydent podatkowy uzyskuje w Norwegii dochody (w tym z tytułów określonych w art. 14 ww. Konwencji) i dochody te podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania w Polsce, ale jednocześnie może uwzględnić ten zwolniony dochód przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Metoda ta znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii w łącznej wysokości 21.570 zł należy uznać za zwolniony z opodatkowania w Polsce. Podlega on jednak uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym wraz z dochodami opodatkowanymi w Polsce do ustalenia stopy procentowej podatku, jaka będzie miała zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że statek [...]w 2016 r. pływał na wodach terytorialnych Namibii, Angoli i Kanady. Przy czym z informacji uzyskanej od administracji norweskiej wynika, że wyklucza ona fakt opodatkowania pracy najemnej wykonywanej przez Skarżącego w ww. lokalizacjach. Także Skarżący na wezwanie organu I instancji nie przedłożył dowodów w tym zakresie. Dodatkowo Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Namibią i Angolą. Tymczasem w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. (metoda zaliczenia), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (metoda wyłączenia z progresją). A skoro nie wystąpi taka różnica, to odliczenie, o którym mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. nie ma w odniesieniu do Skarżącego zastosowania.

Przywołując treść art. 12 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz wskazując, że Skarżący w 2016 r. pracował na pokładzie statku [...]łącznie 182 dni, Dyrektor IAS wyliczył, że łączne diety za 2016 r. z tytułu pracy najemnej na ww. jednostce wynoszą 11.312,15 zł, wyliczając je osobno dla terytorium Namibii, Angoli, Norwegii i Kanady. Ponadto Skarżący pracował na norweskim szelfie kontynentalnym przez 19 dni i uzyskał diety w łącznej wysokości 2.617,77 zł, zaś wysokość diety przysługującej odliczeniu wynosi 1.213,11 zł. Organ wyliczył koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za 10 miesięcy w wysokości 1.112,50 zł. Dochód Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku w badanym roku wyniósł 235.996 zł, w tym dochód z tyt. pracy na w/w statku opodatkowany w Norwegii - 21.570 zł. Dochód z tyt. pracy na w/w statku, podlegający opodatkowaniu w Polsce wynosi więc 203.214,46 zł (235.996 zł - 21.570 zł - 10.099,04 zł - 1.113,1 zł). Skarżący w 2016 r. uzyskał dochód w kwocie 214.426 zł, który został pomniejszony o wysokość przysługujących mu diet, tj.: 214.426 zł - 10.099,04 zł - 1.112,50 zł = 203.214,46zł. W konsekwencji organ określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 53.649 zł.

Dyrektor IAS, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazał, że wydanie Skarżącemu przez Naczelnika US decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r., nie zwalnia Skarżącego z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości za 2016 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

- art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

- art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że P1 AS podmiotem eksploatującym statek [...]bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.;

II. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów Konwencji z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję z Norwegią podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.;

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia nie wykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa na podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji z Norwegią poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska Skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja z Norwegią, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Z powyższym nie zgodził się organ podatkowy, a Sąd wskazaną argumentację zaaprobował.

Przypomnieć należy, że w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., z których wynika, że:

- jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się pozo terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9);

- w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a).

Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów.

Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a z danym krajem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, na który powoływał się Skarżący, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem z cytowanego przepisu wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane: w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w transporcie międzynarodowym. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W myśl bowiem art. 3 ust. 1 lit. g ww. Konwencji z Norwegią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 tej Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie ta Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełnym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, że "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główna funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie" (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy wskazać, że dla celów interpretacji pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE.L 2009.141.29), gdzie w art. 2 lit. a "przewóz rzeczy i osób drogą morską" zdefiniowano jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy tej nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Należy odnotować, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek, na którym Skarżący świadczył pracę, wykonywał prace sejsmograficzne.

W świetle powyższego jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że wskazany statek, na którym Skarżący pływał w 2016 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Dla uznania, że dochody marynarza będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym, podlegają opodatkowaniu w Norwegii, istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią. Ponieważ stwierdzono, że przedmiotowy statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki, tj. eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

W ocenie Sądu, aby możliwe było prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy konieczne było dokonanie weryfikacji złożonej przez podatnika w tym zakresie informacji PIT/ZG, w której jako państwo uzyskania przychodu podatnik wskazał Norwegię.

Jednakże z informacji uzyskanej przez organ I instancji od norweskiej administracji podatkowej wynikało, że statek [...]był używany w różnych projektach nie tylko w Norwegii, ale także w Kanadzie, Namibii i Angoli. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzyskanie informacji z norweskiej administracji podatkowej było istotne dla sprawy, a w konsekwencji miało bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego. Tym samym działania podjęte w tej sprawie przez organy podatkowe spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 70a O.p.

Jak na wstępie wskazano, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tego organy prawidłowo, w ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy uznały, że do dochodów Skarżącego w uzyskanych na terytorium Norwegii mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią, zgodnie z którym z zastrzeżeniem postanowień art. 15 oraz 17 i 18 tej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 22 Konwencji z Norwegią strony przewidziały zaś, w jaki sposób nastąpić ma unikanie podwójnego opodatkowania.

W przypadku Polski postanowiono, że podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień pkt b) tego ustępu;

2) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami art. 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 art. 20 tej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

3) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (ust. 2).

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli polski rezydent podatkowy uzyskuje w Norwegii dochody (w tym z tytułów określonych w art. 14 Konwencji z Norwegią) i dochody te podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania w Polsce, ale jednocześnie może uwzględnić ten zwolniony dochód przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Metoda ta znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Dochód ten jednak musi być uwzględniony (wraz z dochodami opodatkowanymi w Polsce) do ustalenia stopy procentowej podatku, jaka będzie miała zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że statek [...]w 2016 r. pływał na wodach terytorialnych Namibii, Angoli i Kanady. Przy czym z informacji uzyskanej od administracji norweskiej wynika, że wyklucza ona fakt opodatkowania pracy najemnej wykonywanej przez Skarżącego w powyższych lokalizacjach. Także Skarżący nie przedłożył dowodów w tym zakresie, a zauważyć należy, że Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Namibią i Angolą. Tymczasem w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a (metoda zaliczenia), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (metoda wyłączenia z progresją). A skoro nie wystąpi taka różnica, to odliczenie, o którym mowa w ww. przepisie art. 27 g u.p.d.o.f. nie ma w odniesieniu do Skarżącego zastosowania.

W stosunku zaś do dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Norwegii obowiązywała w badanym roku metoda wyłączenia z progresją. Do tych dochodów nie mają zatem zastosowania przepisy art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że decyzja w tym zakresie respektuje tak wskazane w niej przepisy prawa, jak i ustalony stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd Administracyjny uznaje, że dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

5.4. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż one również nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę zaświadczeń (w tym kapitana statku) zaakcentować należy, iż organy podatkowe dokonały ich oceny w zestawieniu ze wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie, a dokonane na ich podstawie ustalenie - co wyżej wskazano - nie pozwalają na uwzględnienie stanowiska Skarżącego, co do spełniania przez ww. statek przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Podkreślić należy, że zaświadczenie to pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W skardze Skarżący przywołuje interpretacje indywidualne oraz wyroki Sądów zapadłe w konkretnych sprawach, mające potwierdzać stanowisko strony, że jednostka, na której Skarżący świadczył pracę, jest zdolna do wykonywania transportu międzynarodowego. Jednakże, zarówno interpretacje, jak i wyroki zapadły w sprawach innych podatników na podstawie odmiennego od ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Pozostają one bez wpływu na prawidłowość stanowiska organów, że statek [...]nie jest jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji z Norwegią. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Konwencji z Norwegią oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie informacji pochodzących z administracji skarbowej innego państwa.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem okoliczność, że strona skarżąca odmiennie interpretuje przepisy niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz typ statku, na którym świadczą pracę. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że Konstytucja RP w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku - tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) - w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. Z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania (nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.