Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 504/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 792/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. D. kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. D. powoływanej dalej jako "strona", "skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 10 kwietnia 2018 r. rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącą. Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.Sp. z o.o., powoływanej dalej jako "kontrahent nr 1" oraz F. Sp. z o.o., powoływanej dalej jako "kontrahent nr 2", uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a skarżącą, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Stwierdzono, że faktury te zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, z którymi dokonywała przedmiotowych transakcji oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego.

Organ drugiej instancji decyzją z dnia 6 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że kontrahenci nie byli faktycznymi dostawcami towaru. Świadczy o tym nieposiadanie siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza magazynowego i personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami reprezentującymi kontrahentów. W ocenie organu drugiej instancji strona co najmniej nie dochowała staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą kwestionowane transakcje. Strona dysponowała przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których celem jest było dokonanie oszustw podatkowych. Na powyższe wskazuje: regulowanie należności gotówką albo dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, ale bez powiązania z konkretną fakturą i w kwotach nieodpowiadających wartościom faktur, brak szczegółowej identyfikacji przedmiotu nabycia (na fakturach jest ogólny zapis - obuwie), brak rozeznania co do miejsc prowadzenia działalności prze kontrahentów, niewyjaśnienie przyczyn dla których kilku kontrahentów posługiwało się tym samym adresem, niesprawdzenie swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Wobec tego w ocenie organu drugiej instancji strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Skarżąca wniosła do sądu pierwszej instancji skargę, w której podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 17 i 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p. oraz art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) ; art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 188 O.p. Dodatkowo podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006 /112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa", art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 9 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji ocenił, iż skarga skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał, że kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczyły o tym takie okoliczności jak korzystanie z biur wirtualnych, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; odsprzedaż udziałów obywatelom [...], co do których Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził ich przebywania na terytorium Polski; brak kontaktu z przedstawicielami Spółek, czyli prezesami ich zarządów. W ocenie sądu pierwszej instancji dowody w postaci potwierdzeń dokonania przelewów, nie mogły zostać uznane za potwierdzające dokonanie czynności opisanych na fakturach. Zauważyć należy, iż faktury od kontrahenta nr 1 opiewały na kwotę 772.227 złotych i VAT 177.612,21 złotych, podczas gdy skarżąca dokonała przelewu kwoty 295.000 złotych. Faktury na których jako wystawca figuruje kontrahent nr 2 opiewają na kwotę netto 389.040 złotych i VAT 89.479,20 złotych a przelew wyniósł 120.000 złotych. Nadto faktury oraz przelewy bankowe zawierają jedynie zapis za obuwie, bez powiązania z konkretną fakturą. Ponadto przelewy nie odpowiadają ani wartościom faktur ani terminom płatności. Dodatkowo okoliczność braku zakwestionowania przez organy sprzedaży obuwia, nie stanowiła w ocenie sądu pierwszej instancji dowodu na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji ocenił, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Nie dokonywała ona sprawdzenia kontrahentów: nie wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie statusu kontrahentów, nie sprawdzała miejsca prowadzenia działalności, zgłoszonej siedziby - przy czym gdyby skarżąca odwiedziła adres rejestracyjny kontrahenta (wspólny dla obu kontrahentów) dowiedziałaby się, że było to biuro wirtualne. Dodatkowo płatności dokonywała gotówką. W ocenie sądu pierwszej instancji nawet uwzględnienie specyfiki handlu w danym miejscu nie zwalniało skarżącej od zachowania należytej staranności kupieckiej.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, uwzględniający wymogi art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i oceniony według zasad art. 191 O.p. Jednocześnie nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p., gdyż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby nadmiernie utrudnione. Stwierdził również brak podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłanie fotokopii dokumentów.

Z wyrokiem sądu pierwszej instancji nie zgodziła się skarżąca, która reprezentowana przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. podniosła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte rozpoznanie treści akt sprawy zawierających skargę na decyzje organów podatkowych oraz wystąpienia skarżącej w toku rozprawy wskazujących szereg faktów i argumentów, które nie zostały przez sąd pierwszej instancji w ogóle wzięte pod uwagę w wydanym orzeczeniu,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy będące konsekwencją niewłaściwej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy poprzez stwierdzenie, że kontrahenci nie dokonali na rzecz skarżącej dostawy towarów, które ujęły w wystawionych przez siebie fakturach oraz, że skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość, iż na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), powoływanej dalej jako p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego zawartych w O.p. tj.:

a) art. 121 § 1 O.p. polegające na stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego, bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w efekcie doprowadziło do oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, wyłącznie na niekorzyść skarżącej, niewyjaśnieniu w jaki sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane towary mogły zostać dostarczone odbiorcom skarżącej, wskazaniu bez odpowiednich dowodów, że mogła je nabyć od innych dostawców, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przesłania kopii akt sprawy ze względu na brak wskazania przez skarżącą konkretnych kart sprawy oraz ze względu na ilość stron składającą się na akta, co ogranicza czynny udział strony w postępowaniu podatkowym,

c) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania, nieznajdującego oparcia w przepisach prawa oceny dopuszczalności dowodu ze względu na zakładany jedynie czas jego przeprowadzenia bez gwarancji powodzenia,

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na przystąpieniu do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia prowadzenia działalności przez kontrahentów, braku niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów na rzecz skarżącej i braku ustalenia za jaki towar płaciła skarżąca swoim dostawcom;

e) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czyli zeznań członków organów spółek mających wiedzę o dostarczeniu towarów na rzecz skarżącej przez kontrahentów, co doprowadziło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu dokonywania dostaw przez wskazane podmioty, nie zostały przez organy uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność,

f) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, umów, przelewów, dowodów zapłat gotówkowych), zeznań strony, świadka, a także braku merytorycznego uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poza stwierdzeniem, że ich wiarygodność nie jest sprawdzalna,

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie pozwala rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego:

– dowodom korzystnym dla skarżącej nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, podczas gdy z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącej przez kontrahentów potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że wymienione spółki były podmiotami znikającymi i nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej,

– uznał, że pokwitowania przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) są niewiarygodne, gdyż zostały podpisane przez nieustaloną osobę,

– wskazał niejednoznacznie, czy skarżąca mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku od towarów i usług.

4) art. 151 wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa postępowania zawartego w O.p. oraz prawa materialnego wskazanego w u.p.t.u. i dyrektywie,

W efekcie naruszenia wyżej wskazanych przepisów, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, z którego wynika, że kontrahenci nie dokonali czynności wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach. W związku z powyższym organy zastosowały dyspozycję zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W oparciu o art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. tj.

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. w sytuacji, gdy wystawione faktury przez kontrahentów stwierdzają czynności, które zostały przez te podmioty dokonane wbrew ustaleniom organów podatkowych i ocenie sądu pierwszej instancji,

2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy odmawiając skarżącej prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu świadczonych na jej rzecz dostawy towarów przez kontrahentów z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy podatkowe, iż skarżąca mogła mieć świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia mogły wiązać się z nadużyciami w podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu.

a przez to nie został zastosowany art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. pomimo, że nabyte towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych skarżącej, a kwoty podatku naliczonego wynikały z otrzymanych przez skarżącą faktur wystawionych przez kontrahentów, które dostarczyły towary w nich wykazane.

Mając na względzie powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od strony na rzecz organu koszów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu przed sądem pierwszej instancji było to, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta 1 oraz kontrahenta nr 2. Organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, oceniły, że zasadne jest pozbawienie strony możliwości skorzystania z tego prawa w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego konieczne jest posiadanie przez niego prawidłowej faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19).

Niezgodność faktury z rzeczywistością może dotyczyć strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Istnieje jednak istotna różnica, pomiędzy sytuacjami w których fakturze towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy/wykonanie usługi, aczkolwiek właścicielem towaru/wykonującym usługę była osoba inna niż wystawca faktury oraz gdy fakturze nie towarzyszył obrót towarem/wykonanie usługi w niej wymienionej. Jak wskazuje się w orzecznictwie w przypadku oszukańczych transakcji, którym towarzyszy rzeczywiste przemieszczanie towaru, istotna pozostaje świadomość podatnika co do charakteru dokonywanych przez niego transakcji, jeśli jego dostawa znalazła się w łańcuchu nielegalnych transakcji (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2233/18). Natomiast obowiązek badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swojej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19).

Mając na względzie powyższe jako kluczowa jawi się w pierwszej kolejności następująca okoliczność faktyczna tj. czy fakturom wystawionym przez kontrahentów na rzecz skarżącej towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy.

Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła przede wszystkim zarzuty zmierzające do podważenia ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a także ustaleń w zakresie dobrej wiary, które to również zostały poczynione przez organy podatkowe i które to również zostały uznane za poczynione prawidłowo przez sąd pierwszej instancji. Skarżąca podniosła również zarzut dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na przystąpieniu do oceny sprawy bez należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia prowadzenia działalności przez kontrahentów, braku niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów na rzecz skarżącej i braku ustalenia za jaki towar skarżąca płaciła swoim dostawcom. Jak słusznie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie do końca wyjaśniły swoje stanowisko, co do braku zakupu przez skarżącą obuwia opisanego na fakturach. Zasadnie wskazała, że nie wyjaśniono za co płaciła dokonując płatności za obuwie, jeśli nie za obuwie. Zasadnie również skarżąca podniosła, że nie ustalono rzeczywistej działalności kontrahenta nr 1 i kontrahenta 2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kontrahenta nr 1 powołał się na ustalenia poczynione wobec tego podmiotu za okresy od stycznia do maja 2013 r., podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu sporne okresy dotyczą miesięcy od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. Zaakceptował przy tym ustalenia organu, który podobnie odniósł ustalenia z 2013 r. do sporych okresów. Powyższe nie pozwala na dostateczne wyjaśnia, czy działalność gospodarcza prowadzona była przez kontrahenta nr 1 w miesiącach od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. Z twierdzenia zawartego w decyzji organu drugiej instancji, w zasadzie powtórzonego w wyroku sądu pierwszej instancji tj., że "powyższe ustalenia dokonane zostały w związku z kontrolą przeprowadzoną przez organ podatkowy właściwy dla ww. spółki za okres od stycznia do maja 2013 r. jednak wskazują one na okoliczności działania przedmiotowej spółki i pozwalają na dokonanie oceny również za okres, w którym podatniczka miała współpracować z ww. spółką", w kontekście całej argumentacji decyzji, wynika, że pod uwagę wzięto jedynie okoliczności świadczące przeciwko rzetelności kontrahenta nr 1. Tymczasem już z opisu ustaleń wobec kontrahenta nr 1 poczynionych w innym postepowaniu wynika, że nie udało się ustalić adresu siedziby kontrahenta nr 1 w postępowaniu kontrolnym za okres stycznia do maja 2015 r., gdyż umowa wynajmu biura wirtualnego zawarta w dniu 4 kwietnia 2011 r. została rozwiązana w dniu 26 września 2013 r. bez wypowiedzenia, ze skutkiem natychmiastowym, z winy najemcy, a więc 1.5 roku później od okresów objętych niniejszym postępowaniem. Z powyższego można też wywieść, że niekoniecznie ustalenia za 2013 r. wobec kontrahenta nr 1 znajdują pełne przełożenie na okresy wcześniejsze.

Dalsze wątpliwości co do działalności kontrahenta nr 1 w 2011 r. i na początku 2012 r. budzi brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy, w sposób przekonujący, dlaczego kontrahent nr 1 nie posiadał magazynu. Sposób rozumowania organu w tym zakresie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., którą to ocenę sąd pierwszej instancji uznał jednak za poczynioną prawidłowo. Z samego wyroku sądu pierwszej instancji wynika właściwie tylko to, że w postępowaniu podatkowym ustalono, że kontrahent nr 1 magazynu nie posiadał. Jednak z pewnością nie jest to okoliczność jednoznaczna w świetle zebranego materiału dowodowego. Jak wskazywała w toku postępowania przed organem skarżąca oraz świadek – małżonek skarżącej, kontrahent nr 1 posiadał magazyn. To wskazanie było dość konsekwentne w toku całego przesłuchania. W protokole przesłuchania z dnia 8 maja 2017 r. świadek zeznał, że był w magazynie kontrahenta (k. 489 – 488 akt postepowania podatkowego), świadek zeznał, że był w magazynie. Na posiadanie magazynu przez kontrahenta nr 1 wskazywała również sama skarżąca, co znajduje odzwierciedlenie w protokole przesłuchania z dnia 21 grudnia 2016 r. (k. 375 – 374 akt postępowania podatkowego). Jednocześnie z samego faktu, iż brak jest pisemnego przedłużenia umowy, nie oznacza, iż umowa nie została przedłużona w sposób milczący, ewentualnie magazyn nie był zajmowany bezumownie. Zastanawiające jest również, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, skąd strona mogłaby wiedzieć o magazynie w sytuacji, gdy nie był on ujawniony w rejestrach, nie wskazywany na fakturach (strona 16 uzasadnienia decyzji). Kwestie te wymagają dalszego wyjaśnienia i oceny.

Odnośnie kontrahenta nr 2 skarżąca zasadnie przywołała okoliczność faktyczną ustaloną przez organ, że kontrahent nr 2 był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz składał deklarację VAT—7 za okres od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 23 czerwca 2010 r. do 29 marca 2013 r,. został wykreślony z rejestru podatników czynnych dopiero w dniu 29 marca 2013 r. Zarówno organ jak sąd nie wzięły pod uwagę powyższej okoliczności czy to przy ocenie możliwości sprzedaży przez tą spółkę obuwia czy też dobrej wiary skarżącej. Tymczasem w myśl art. 191 O.p. okoliczności istotne dla sprawy powinny być ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Podzielić należy twierdzenie skarżącej w skardze kasacyjnej, że organ naruszył art. 191 O.p. poprzez brak merytorycznego uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności dowodom poza stwierdzeniem, że ich wiarygodność jest niesprawdzalna. Dotyczy to stwierdzenia organu, powtórzonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyciągi z rachunku bankowego są niesprawdzalne a tym samym niewiarygodne, wobec tego, że nie zawierały one numerów faktur a opis, że dotyczyły płatności za obuwie. Jednak potwierdzenie przelewu dowodzi, że sam przelew miał bez wątpienia miejsce. Ani w decyzji ani w wyroku sądu pierwszej instancji nie wskazano, przy uwzględnieniu faktu że skarżąca zakupywała i sprzedawała obuwie, o czym właściwie innym może to świadczyć, niż o płatności za obuwie. Jako podobnie niesprawdzalne w ocenie organy jawiły się również dowody zapłaty gotówką. Wobec kontrahenta nr 1 wskazano, że "w zakresie faktur opłaconych gotówką, strona przedłożyła w toku postępowania dowody wpłaty KP. Dowody te zawierają pieczątkę spółki oraz nieczytelny podpis osoby, która miała otrzymać od strony zapłatę. Wobec braku kontaktu ze spółką również i tej okoliczności nie sposób zweryfikować" (strona 17 uzasadnienia decyzji). Kwestia dotycząca płatności nie została więc w sposób odpowiedni rozpatrzona przez organ, co zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Jednocześnie podzielić należy argumentację skarżącej, że zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, zbyt kategorycznie oceniły płatność gotówką, jako okoliczność przemawiającą za fikcyjnym charakterem transakcji z kontrahentem nr 1 i kontrahentem nr 2. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie na stronie 13 wyroku wskazał, że "okoliczność ta sama w sobie nie jest oczywiście działaniem nielegalnym, ale żądanie zapłaty w takiej formie powinno wzbudzić wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta. Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną ani administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, że gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia – poprzez taką formę zapłaty – rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi". Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że aprobuje stanowisko organu drugiej instancji co do tego, że dokonywanie zapłaty w formie gotówkowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności transakcji i dodatkowo przytoczył wyroki sądów administracyjnych. Z tym, że co organ pominął a sąd pierwszej instancji zakaceptował, w sprawach dotyczących pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, nigdy nie powinno się oceniać poszczególnych okoliczności sprawy w oderwaniu od innych i jej całokształtu. Stąd w orzecznictwie przyjmuje się np., że : "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)" (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r, sygn. akt I FSK 1602/18), które to twierdzenia można odpowiednio odnieść również do płatności gotówką. Tymczasem takim automatyzmem posłużyły się organy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, bez wskazania nawet czy kwoty poszczególnych transakcji gotówkowych mieściły się w przewidzianym prawem limicie. Jednocześnie oprócz oceny dowodu w całokształcie okoliczności sprawy, z art. 191 O.p. można też wyprowadzić, że rozumowanie organu musi być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Doświadczenie życiowe pokazuje, po pierwsze, że w 2011 r. nie był aż tak powszechny obrót bezgotówkowy, nadto że istotny jest kontekst płatności, kwota, zwyczaje obowiązujące w danym środowisku – do czego zresztą, na marginesie, odniesiono się w treści decyzji i uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji w sposób bardzo zdawkowy.

Zasadnie skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała, że skarżącej zarzuca się brak zachowania minimum staranności, przy jednoczesnym braku wskazania, co właściwie mogła uczynić by ustrzec się przed dokonaniem transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań potwierdziły bowiem, że w okresie współpracy ze skarżącą, spółki były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, składały deklaracje i rozliczały się z podatku. Żaden taki miernik staranności nie został przedstawiony, a przecież jeśli mowa o należytej staranności to chodzi o staranność, której można rozsądnie wymagać od przedsiębiorcy. Kwestia tego, co w takim razie, w ocenie organu a także sądu akceptującego ustalenia organu, powinna rozsądnie uczynić skarżąca, aby ustrzec się przed współpracą z nierzetelnymi kontrahentami, nie została wyjaśniona.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lic. c w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez zaaprobowanie przez sąd naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zeznań członków organów kontrahentów. Sąd pierwszej instancji poświecił temu wnioskowi uwagę, wskazując, że uwzględnienie wniosku skarżącej byłoby nadmiernie utrudnione, wymagałoby żmudnego i czasochłonnego poszukiwania przedstawicieli spółek bez gwarancji powodzenia. Z tym, że na co już sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, to nie czasochłonność była powodem odmowy przeprowadzenia dowodu. Z postanowienia z dnia 8 marca 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (k. 892 akt postępowania podatkowego) wynika, że "jeśli udałoby się ustalić ich rzeczywiste adres zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (...), w żaden sposób nie wpłynie na stan faktyczny sprawy", "podejmowanie prób przesłuchania prezesów zarządów (...) byłoby działaniem pozornym nie wnoszącym żadnych istotnych dowodów, które zmieniłyby stan faktyczny w sprawie". Innymi słowy to i tak w ocenie organu nic by to nie zmieniło w stanie faktycznym sprawy, dowód był nieprzydatny z założenia a nie z uwagi na istniejące lub mogące zaistnieć trudności w ewentualnym przeprowadzeniu dowodu. Zasadnie wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej, że "organy przyjęły z założenia nieprzydatność przesłuchania wskazanych we wniosku świadków. Wykluczyły, aby świadkowie posiadali wiedzę przydatną w celu ustalenia stanu faktycznego, ewentualnie założyły, że wszyscy wskazani świadkowie są niewiarygodni. Takie jednak postępowanie oznacza już nie tylko naruszenie przepisów postępowania, ale rażące ich lekceważenie, co zostało zaaprobowane przez sąd".

Podzielić należy twierdzenie skarżącej w skardze kasacyjnej, że niejasności związane z funkcjonowaniem kontrahentów zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej, dowodom zebranym w toku postępowania podatkowego (faktury, umowy, przelewy, dowody wpłat, zeznania świadków i strony) organy, a za nimi sąd przeciwstawiły okoliczności związane ze sprawami formalnymi spółek. Oczywiście nie można zanegować, że są to okoliczności ważne, ale nie oznaczają automatycznie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że występują nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów. Słuszność należy przyznać skarżącej w skardze kasacyjnej, która wskazała, że "w świetle dokonanych ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie można podzielić stanowiska sądu, że prawidłowo go ustaliły nie naruszając granic prawem dozwolonej swobody. Przeczy temu zarówno część zebranych dowodów przez organy, takich jak księgi podatkowe, umowy, faktury, dowody zapłaty, zeznania świadków, wyjaśnienia strony, a także niepodważenie dostaw obuwia ujętych w fakturach wystawionych przez wskazane w wyroku spółki".

Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutu akceptacji przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art.178 § 3 O.p. poprzez odmowę sporządzenia kopii dokumentów, nie został wykazany wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy.

Powyższe przemawia za zasadnością skargi kasacyjnej i stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia skarżonego wyroku.

Jednocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania skargi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wskazano, w skardze kasacyjnej skarżący skutecznie podniósł, że organ nie wykazał w sposób logiczny, iż fakturom od kontrahentów nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy. W przypadku, gdy ten rzeczywisty obrót towarowy zaistniał, konieczna jest ocena istnienia dobrej wiary tj. oceny czy skarżąca mogła przypuszczać, że jej kontrahenci brali udział w oszustwie podatkowym.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę, zauważa automatyczny i bezrefleksyjny sposób dojścia przez organ do konstatacji, że na wcześniejszym etapie obrotu pomiędzy kontrahentem nr 1 a jego dostawcami lub na jeszcze dalszym etapie, doszło do oszustwa podatkowego w badanym okresie. W decyzji organu na stronie 12 i 13 znajduje się obszerne wyjaśnienie sytuacji kontrahenta nr 1 tj. że nie prowadził on działalności gospodarczej pod adresem siedziby, że należy do kategorii znikających podatników, nie pozyskano żadnych dokumentów źródłowych. Z tym że wskazano "te ustalenia dokonane zostały w związku z kontrolą prowadzoną przez organ podatkowy właściwy dla ww. spółki za okres stycznia do maja 2013 r. Jednakże w ocenie tut. organu wskazują one na okoliczność działania przedmiotowej spółki i pozwalają na dokonanie oceny również za okres, w którym podatniczka miała współpracować ze spółką" W związku z tym nie jest wiadomo czy w ocenianym okresie tj. w okresie od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., a więc niemal rok wcześniej również występowały nieprawidłowości i na czym na one konkretnie polegały tj. na przykład kontrahent nr 1 czy nie odprowadzał podatku należnego od sprzedaży w ocenianym okresie czy w jaki właściwie w jaki sposób dokonał oszustwa. Tymczasem kwestię tego na czym polegało oszustwo po stronie kontrahenta nr 1 organ pozostawił otwartą, niewyjaśnioną.

Co do kontrahenta nr 2 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę zauważa, że wszystkie dotyczące go okoliczności, zostały ustalone na podstawie dokumentów. Zarówno z decyzji organu jak i z akt postepowania podatkowego wynika, że przesłuchano i skarżącą oraz świadka – jej męża, jedynie jednak na okoliczności związane z współpracą z kontrahentem nr 1. Nie padło podczas tych przesłuchań ani jedno pytanie dotyczące współpracy z kontrahentem nr 2 (zob. protokół przesłuchania skarżącej z dnia 21 grudnia 2016 r. - k. 375 i 374 akt postępowania podatkowego oraz protokół przesłuchania z dnia 8 maja 2017 r. – k. 489 – 488 akt postępowania podatkowego). Z akt postępowania podatkowego wynika też, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. (k. 892 akt postepowania podatkowego) postanowił odmówić powtórnego przesłuchania świadka – męża skarżącej oraz samej skarżącej, wskazując, iż już zostali przesłuchani, wobec tego kolejne ich przesłuchanie byłoby działaniem pozornym nie wnoszącym żadnych istotnych dowodów, które zmieniłyby stan faktyczny w sprawie. W tym kontekście zauważyć również należy, iż organ w decyzji odwoławczej poczynił stronie zarzut, że nie przedłożyła żadnych dowodów dokonania zapłaty gotówką jednej faktury na rzecz kontrahenta nr 2. Pominął jednak, że właściwie to na kontrahencie nr 1 koncentrowało się postępowanie dowodowe. Treść wezwań kierowanych do strony opisano w decyzji pierwszej instancji. Wynika z niej, że pismem z dnia 4 lipca 2016 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych, umowy z kontrahentem nr 1, dokumentów potwierdzających uiszczenie należności na rzecz kontrahenta nr 1. Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. znów do przedłożenia umowy z kontrahentem nr 1, dokumentów potwierdzających uiszczenie należności na rzecz kontrahenta nr 1. Również pismem z dnia 18 listopada 2016 r. do przedłożenia dokumentów odnośnie współpracy z kontrahentem nr 1. Kontrahenta nr 1 dotyczyło kolejne wezwanie z 27 grudnia 2016 r. Konkretnie m.in. kontrahenta nr 2 miało dotyczyć wezwanie z dnia 3 listopada 2017 r. odnoszące się do sprawdzenia przez skarżącą kontrahenta nr 2 we właściwych organach podatkowych (strona 13 – 14 i 18 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Powyższe wskazuje na to, że organ nie dążył w wystarczający sposób do realizacji określonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, poprzez dążenie do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada na organ art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do faktur sprzedaży, na których widnieje opis nabytego towaru jako "obuwie" jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jest to zapis zbyt mało szczegółowy, nie pozwalający na identyfikację przedmiotu nabycia. Organ nie wskazał jaki poziom szczegółowości znajduje odzwierciedlenie w przepisach, jak kształtowała się pozostała praktyka skarżącej, innych jej dostawców lub choćby nie odniósł się do ogólnie przyjętego sposobu opisywania faktur. Stąd ocena tej okoliczności ma charakter dowolny a nie swobodny, naruszając art. 191 O.p.

Jeśli fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy, to kwestia braku możliwości odliczenia podatku z takiej faktury jest oczywista, gdyż taka faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Natomiast jeśli pomiędzy kontrahentami a skarżącą zaistniał obrót towarowy, a na wcześniejszych etapach obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe, to pozostaje kwestia zachowania przez skarżącą w kontakcie z kontrahentami należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) tj. ustalenia czy skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że na poprzednim etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego.

Choć badanie dobrej wiary powinno mieć zasadniczo miejsce wtedy gdy brak było obrotu towarowego, to jednak organ podatkowy do tej dobrej wiary się odnosił. Zasadne jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę, do okoliczności dotyczących świadomości skarżącej, gdyż z całokształtu decyzji organu odwoławczego wynika, że organ rozumie dobrą wiarę jako istnienie konkretnych okoliczności np. brak zweryfikowania siedziby, dokonywanie płatności gotówką, brak wskazania na przelewach numerów faktur, w oderwaniu do całokształtu okoliczności sprawy i jej kontekstu. Skarżąca zasadnie domagała się uwzględnienia tego kontekstu i oceny sprawy w całokształcie wszystkich jej okoliczności. W zastrzeżeniach z dnia 4 grudnia 2017 r. do ustaleń zawartych w protokole badania ewidencji dostaw i sprzedaży towarów (k. 832 – 828 akt postępowania podatkowego) strona domagała się uwzględnienia tego kontekstu, specyfiki handlu w danym miejscu. Ten cały kontekst nie został jakkolwiek zbadany, a wręcz zignorowany zdawkowym, że bez znaczenia są podnoszone w kolejnych pismach okoliczności związane ze specyfiką handlu w danym miejscu (bez wskazania jakie) oraz strona tym bardziej powinna dążyć do zabezpieczenia własnych interesów (bez wskazania co powinna zrobić).

Jeśli w ponownie prowadzonym postępowaniu powstanie kwestia oceny dobrej wiary, to podkreślić należy, że okoliczności dotyczące danej branży, specyfiki handlu mają znaczenie. Faktem notoryjnym jest, że w szeregu spraw sądowoadministracyjnych, dotyczących działalności w tym samym miejscu co skarżąca, podatnicy powoływali się na specyfikę istniejącego tam handlu. Sądy brały pod uwagę argumentację stron, jednak również z uwzględnieniem pozostałej argumentacji, wszystkich okoliczności, ze zwróceniem uwagi na ewentualne anomalie i nie w sposób bezrefleksyjny. Przy czym absolutnie należy zanegować twierdzenie organu w decyzji, że handel w danym miejscu powinien skłonić stronę do większej ostrożności (bez wskazania jednak jakiej). Jak zasadnie wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, oczywiście na tle konkretnie występującego stanu faktycznego, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych. Natomiast w kontrolowanej sprawie podatkowej nie zostało zakwestionowane, że Skarżąca nabywała towar na targowisku w (....), które jest oficjalnie funkcjonującym miejscem handlu, powszechnie znanym i co istotne przeznaczonym do tego właśnie celu, gdzie bardzo wiele podmiotów realizowało transakcje. Nie było to jakiekolwiek przypadkowe miejsce, typu przydrożne miejsce postoju, czy inne, zasadniczo służące zupełnie innym potrzebom społecznym. Stan taki oznaczał, że Skarżąca miała prawo działać w przeświadczeniu, że jest to normalne, odpowiednio nadzorowane przez właściwe służby, dopuszczone prawem i legalne miejsce wymiany handlowej, zwłaszcza w sferze obrotu zawodowego".

Zasadnie skarżąca wskazała w skardze, że w kontekście zarzutów jej stawianych, zasadne byłoby przeprowadzenie przez organ analizy jak wyglądała dalsza odsprzedaż towaru, kto ją obsługiwał, jakie dokumenty były w obiegu, formy płatności oraz jakie stosowano zapisy na fakturach, co pozwoliłoby na zbadanie ewentualnych anomalii występujących w stosunkach pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Dalej zasadnie wskazała na to, że nie przeprowadzono analizy porównawczej cen czy cena zakupu towaru była zaniżona i z tego powodu mogła wywoływać podejrzenia. Okoliczności te nie były objęte nawet zainteresowaniem organu. Sposób przeprowadzenia postępowania, sposób wnioskowania, sposób przesłuchania świadka i strony, może budzić podejrzenia co do tego czy organ rzeczywiście dążył do realizacji zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p.

Co istotne cały kontekst współpracy skarżącej z kontrahentami nie został w ogóle zbadany, wręcz zignorowany. Takie działanie nie jest prawidłową oceną dobrej wiary, nie jest działaniem zmierzającym do realizacji zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Ocena kilku okoliczności bez wglądu na jej całokształt nie jest oceną zgodną z art. 191 O.p.

Końcowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia właściwości miejscowej przez organem pierwszej instancji. Postepowanie zostało wszczęte w 16 czerwca 2016 r. w stanie prawnym, w którym właściwość miejscową ustala się zgodnie z art. 17 § 1 O.p., przy miejscu zamieszkania skarżącej dla którego właściwy był organ pierwszej instancji. Wobec czego zarzut okazał się niezasadny.

Wszystko to powoduje, że postępowania przeprowadzonego przez organ nie można uznać za przeprowadzonego rzetelnie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi.

Mając na względzie powyższe w oparciu o art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę i wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 oraz art. 200 P.p.s.a. Zasądzona od organu na rzecz strony kwota 1.000 wynika z okoliczności, że postanowieniem z dnia 24 lipca 2019 r. skarżącej zostało przyznane prawo pomocy poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych w kwocie przekraczającej 1.000 złotych oraz ustanowienie pełnomocnika doradcy podatkowego. Na mocy art. 245 § 1 i art. 258 § 1 pkt. 8 P.p.s.a. o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeka sąd pierwszej instancji