Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2090/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 343/18 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 343/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji podano, że zaskarżoną decyzją z 17 kwietnia 2018 r. DIAS w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS) z dnia 16 stycznia 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług, którą określono Spółce za kwiecień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ uznał, że czynność wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT z dnia 28 kwietnia 2016 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości przez W. sp. z o.o. (reprezentowanej przez M. P.) na rzecz Skarżącej (X sp. z o.o., reprezentowanej przez T. K.), za kwotę netto 10.600.000 zł i VAT 2.438.000 zł, miała na celu nadużycie prawa podatkowego - jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci bezprawnego zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę.

Powyższa nieruchomość, aktem notarialnym repert. [...] z dnia 8 sierpnia 2012 r., została sprzedana przez Gminę S. reprezentowaną przez S. W., na rzecz I. sp. z o.o. reprezentowaną przez S. K. Cena sprzedaży ww. nieruchomości została ustalona w wyniku przetargu ustnego nieograniczonego z dnia 19 czerwca 2012 r. na kwotę netto 2.300.000 zł i podatek VAT 529.000 zł. Cena sprzedaży została zapłacona przez Spółkę kupującą, co potwierdził przedstawiciel Gminy.

Następnie I. sp. z o.o. reprezentowana przez S. K., aktem notarialnym z dnia 30 marca 2015 r., sprzedała tę działkę na rzecz X sp. z o.o. reprezentowanej przez G. C., za kwotę netto 3.000.000 zł i podatek VAT 690.000 zł, a ta ostatnia aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2016 r., sprzedała ją Skarżącej.

Z umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym repert. [...] z dnia 28 kwietnia 2016 r. wynika, że cena sprzedaży w wysokości 13.038.000 zł miała zostać zapłacona przez W. sp. z o.o. w terminie 120 dni od dnia zawarcia umowy, lecz nie później niż do dnia 31 sierpnia 2016 r. Powyższa cena nie została jednak zapłacona, bowiem jak wynika z umowy przelewu wierzytelności nr [...] z dnia 3 czerwca 2016 r. X sp. z o.o. (dostawca nieruchomości i jednocześnie cedent) sprzedała ww. wierzytelność za cenę 12.000.000 zł na rzecz T. K. oraz G. C. (udziałowców kontrolowanej Spółki i jednocześnie cesjonariuszy). Jako termin płatności strony uzgodniły, że w przypadku, gdy cesjonariusze nie otrzymają od dłużnika zapłaty całej kwoty wierzytelności w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r., wierzytelność może na podstawie wniosku cesjonariuszy przejść z powrotem na cedenta, a cena nie należy się. Następnie już w dniu 7 czerwca 2016 r. na mocy uchwały nr [...] W. sp. z o.o. podwyższyła kapitał zakładowy spółki z kwoty 10.000 zł do kwoty 13.048 000 zł, tj. o kwotę 13.038.000 zł. Nowe udziały objęli: T. K. oraz G. C. (tzn. ww. cesjonariusze) w ten sposób, że zostały one uregulowane w drodze potrącenia wierzytelności T. K. i G. C. w kwocie 13.038.000 zł jakie posiadają wobec W. sp. z o.o. z tytułu umowy przelewu wierzytelności nr [...] z dnia 3 czerwca 2016 r. W rezultacie W. sp. z o.o., T. K. i G. C. na podstawie umowy o potrąceniu z tego samego dnia, tj. 7 czerwca 2016 r. dokonali wzajemnych potrąceń ww. wierzytelności w ten sposób, że obie wierzytelności umorzyły się nawzajem, co stanowiło wzajemną zapłatę. Założenie niedokonania zapłaty za nabytą nieruchomość, wynika wprost z wyjaśnień T. K., który w trakcie przesłuchania w charakterze strony wskazał, że zarówno on, jak i Spółka nie dysponowali środkami do przeprowadzenia ww. transakcji. Zakup nieruchomości w Z. został dokonany z przeświadczeniem, że zapłata nastąpi na podstawie wierzytelności i potrąceń.

Tym samym, cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie została rozliczona w formie pieniężnej, lecz poprzez umowy potrącenia i przelewu wierzytelności. Powyższe umowy miały na celu wygenerowanie wierzytelności, które następnie skompensowano zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT wystawionej przez X sp. z o.o.

W konsekwencji, organ nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Uwzględniając nieprawidłowość w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku naliczonego (nienależnie wykazany podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 28 kwietnia 2016 r.) oraz cały materiał dowodowy, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie nierzetelności ewidencji zakupu za kwiecień 2016 r. i nieuznania jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że wywiedziona przez Spółkę skarga jest niezasadna.

Sąd wskazał, że kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., które pozwoliły organom na zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [....] z dnia 28 kwietnia 2016 r., mającej dokumentować nabycie zabudowanej działki gruntu położonej w miejscowości Z.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że czynność sprzedaży nieruchomości, wykazana w ww. fakturze VAT została dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści, poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu VAT. Powodem zawarcia tej transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. Zdaniem Sądu, organy w sposób szczegółowy uzasadniły swoje stanowisko. Okolicznościami, które na to wskazywały były przede wszystkim: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; brak rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości w formie pieniężnej; brak środków finansowych przez Skarżącą i jej udziałowców (T. K. oraz G. C.), które umożliwiłyby zrealizowanie transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością; brak zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przez spółki: I. i X; zawyżona cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości; niepodjęcie prac i robót budowlanych związanych z budową Hotelu H.; sukcesywnie pogarszający się stan przedmiotowej nieruchomości. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że zamiarem Strony było odliczenie podatku na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka na podstawie art. 173 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik sprawy,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie pomimo, iż faktura nr 2/04/W/2016 z dnia 28 kwietnia 2016 r. wystawiona przez Skarżącą stwierdzała czynności faktycznie dokonane.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie z dnia 1 marca 2023 r. Skarżąca spółka powiadomiła, że ona i jej pełnomocnik nie będą mogli wziąć udziału w rozprawie i w związku z tym złożyła oświadczenie na piśmie, w którym głównie skoncentrowano się na przedstawieniu okoliczności zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą na rzecz spółki T. na podstawie umowy z 5 maja 2017 r. Jednocześnie na podstawie art. 45 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Treść księgi wieczystej nr [...]".

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W skardze tej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, lecz zarzutów tych należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W szczególności z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Ponadto obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. W wyroku NSA z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt III FSK 188/22) trafnie w tym zakresie stwierdzono, że wprawdzie przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów.

3.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów.

W ramach uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji podano, że wszystkie rozwiązania umowne (zgodne z prawem) w tej sprawie miały na celu uzyskanie nieruchomości, na której zbudowany będzie hotel sieci H. Na wcześniejszym etapie - tj. kiedy właścicielem nieruchomości była X sp. z o.o. - projekt zakładał budowę pensjonatu o niższym standardzie i mniejszych rozmiarów.

Powołanie Spółki W. - miało spełnić oczekiwania H. i w tym celu podjęto wszelkie działania i zabiegi, których efektem był wzrost wartości nieruchomości - której wielkość ostatecznie potwierdziła transakcja ze Spółką T.

Dalej w motywach tych wskazano, że na temat wartości nieruchomości nie może się wypowiadać organ do tego niepowołany, jeśli organ skarbowy nie godzi się na wartość wykazaną w dokumencie sprzedaży - winien odwołać się do innego, niezależnego rzeczoznawcy, a w przypadku potwierdzenia niezgodności takiej wyceny z wielkością podaną przez podatnika - obciążyć go kosztami ekspertyzy.

Okoliczność, że na nieruchomości nie były dokonywane żadne prace remontowe jest tu bez znaczenia, bowiem budowle wcześniejsze - zgodnie z założeniami projektu, miały zostać wyburzone. Niezależnie od tego przygotowana została kompletna dokumentacja nowego przedsięwzięcia, tj. aktualny operat na rzecz banku Y. zaktualizowany został biznesplan, opracowany raport prawny, raport techniczny - skutkiem czego pozyskano finansowanie na wybudowanie hotelu i oddanie do użytkowania z banku.

Na koniec stwierdzono, że Sąd Wojewódzki nie zauważył, że DIAS w istocie nie przeprowadzał jako organ drugiej instancji postępowania od początku, a faktycznie powtórzył wszystkie argumenty organu pierwszej instancji i podzielił jego opinię, a w konsekwencji podjął decyzję - w oparciu o gotowe rozwiązania zaproponowane przez DUKS.

3.4. Z powyższego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób się dowiedzieć, w czym konkretnie składający tę skargę upatruje naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), jak również przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Przypomnieć zatem należy, że w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego wskazano, że:

"(...) w niniejszej sprawie, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości, zostało zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez Stronę. Transakcja, do której odnosi się faktura o nr [...] z dnia 28 kwietnia 2016 r. pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach prawa, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy. Czynność ta składała się w pełen całościowy mechanizm działania, pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.438.000 zł z tytułu odliczenia podatku z ww. faktury było bowiem zasadniczym celem, któremu te czynności służyły.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału Strona nie uiściła realnie, w formie pieniężnej, ceny nabycia nieruchomości, lecz poprzez umowy potrącenia i przelewu wierzytelności. Umowy te miały na celu wygenerowanie wierzytelności, które następnie zostały skompensowane zobowiązaniem wynikającym z faktury wystawionej przez X Sp. z o.o. Tak więc stworzone zostały pozory dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość, do której w istocie nie doszło (co szczegółowo opisano na stronie 17 niniejszej decyzji). Spółka ta rozliczyła natomiast związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony wykazując zwrot podatku w znacznej wysokości.(..)".

Natomiast Sąd pierwszej instancji aprobując te ustalenia i konstatacje organu odwoławczego podkreślił, że:

"(...) organ odwoławczy stawiając tezę o nadużyciu prawa przez skarżącą zwrócił również uwagę na nieuzasadniony wzrost ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, ustalonej na kwotę 13.038.000 zł. Z akt sprawy wynika, że ww. nieruchomość w przeciągu niespełna 4 lat znacznie podwyższyła swoją wartość z kwoty 2.829.000 zł w 2012 r. do 3.690.000 zł w 2013 r. oraz do 13.038.000 zł w 2016r. Zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje przy tym na to, że żadna ze spółek nie rozpoczęła prac budowlanych, czy chociażby związanych z przygotowaniem terenu do planowanej inwestycji. Operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego J. T. w zakresie ustalenia wartości rynkowej opisanej nieruchomości, na które powołała się skarżąca, zawierają wiele błędów i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. O powyższym świadczy nawet porównanie opisu nieruchomości zawartego w tych operatach z opisem zawartym w protokole oględzin tej nieruchomości i wykonanymi podczas tych oględzin zdjęciami (20 wrzesień 2016 r.), jak również z wynikami oględzin dokonanymi przez: XY (27 listopada 2012 r. i 12 stycznia 2013 r.), E. (9-10 luty 2016 r.). W ww. operatach nie dokonano również analizy technicznej użytkowanego stanu nieruchomości, obejmującego stan zagospodarowania czy też stan zabudowań. Organy nie potwierdziły natomiast wykonania prac wykazywanych przez I., które zwiększyłyby wartość nieruchomości.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy zasadnie przyjęły, że cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ustalonej na kwotę 13.038.000 zł została świadomie zawyżona. Miała ona bowiem na celu spełnienie kryterium wymaganego do uzyskania kredytu inwestycyjnego w B. S.A. W toku postępowania organy ustaliły, że spółki: I. oraz X nie dysponowały fakturami VAT, które w rzeczywistości potwierdzałyby wykonanie usług i miałyby wpływ na cenę sprzedaży, poza nielicznymi fakturami dokumentującymi m.in. usługi doradcze, konsultingowe, tłumaczenia, notarialne, które zostały rozliczone w cenie sprzedaży nieruchomości przez I.. W szczególności organ stwierdził, że wystawiona przez I. faktura VAT nr [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. na kwotę netto 6.390.000 zł, VAT 1.469.700 zł, tytułem kosztu przygotowania nieruchomości do inwestycji budowy hotelu H. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i została wystawiona na potrzeby postępowania kontrolnego, celem uwiarygodnienia przez X ceny sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej. Warto przy tym podkreślić, że podatek należny wynikający z ww. faktury nie został zapłacony do budżetu państwa, zaś I. nie nadesłała umowy regulującej zakres prac do wykonania w związku z ww. inwestycją.

Wszystkie spółki występujące w obrocie opisaną nieruchomością nie uiściły realnie cen nabycia. Dodatkowo Bank P. S.A. wypowiedział umowę kredytu spółce I. zaciągniętego na jej zakup z uwagi na brak spłaty należności. Przedmiotowa nieruchomość była na każdym etapie zmiany właściciela zabezpieczona hipoteką zwykłą do kwoty 4.900.000 zł. Jednocześnie spółka X, a następnie Spółka skarżąca ubiegały się o przyznanie kredytu inwestycyjnego w wysokości 62.000.000 zł w Banku B. S.A., gdzie warunkiem jego uzyskania był wkład własny w wysokości 10% kredytu.(...)".

3.5. Jak widać w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się to tej argumentacji organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, a zatem również nie podważono jej prawidłowości. Oznacza to, że przedmiotową skargą kasacyjną nie podważono także poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że czynność wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT z dnia 28 kwietnia 2016 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości przez X sp. z o.o. na rzecz Skarżącej za kwotę netto 10.600.000 zł i VAT 2.438.000 zł, miała na celu nadużycie prawa podatkowego, gdyż jedynym jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci bezprawnego zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę.

Stosownej argumentacji podważającej poczynione w sprawie ustalenia nie przedstawiono także w piśmie Strony z 1 marca 2023 r. Nie zaprezentowano w nim także dodatkowego uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów poprzez wskazanie w czym Strona upatruje naruszenia określonych w tej skardze przepisów.

3.6. W konsekwencji niepodważenia trafności ustalenia, że czynność wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT z dnia 28 kwietnia 2016 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości przez X sp. z o.o. na rzecz Skarżącej miała na celu nadużycie prawa podatkowego, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w tak ustalonym stanie faktycznym Stronie z tytułu przedmiotowej faktury nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku (na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), skoro spełnione zastały w okolicznościach tej sprawy przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowiącego że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wskazać przy tym należy, że składający skargę kasacyjną nie podniósł zarzutu naruszenia ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który został zastosowany w tej sprawie przez organy, lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w tej sprawie nie był stosowany, co dodatkowo czyni tę skargę chybioną (ponadto przedmiotowa faktura wystawiona była przez X, a nie W. jak napisano w zarzucie).

3.7. Brak było także podstaw do uwzględnienia wniosku zgłoszonego na podstawie art. 45 P.p.s.a. w piśmie z 1 marca 2023 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż po pierwsze wniosek taki podlega zgłoszeniu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. a nie 45 P.p.s.a., a po drugie Strona nie wskazała na jakie okoliczności dowód ten miałyby zostać przeprowadzony, a tym samym nie wykazała, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

3.8. Z powyższych względów, skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA