Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 132/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 516/21 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2021 r., III SA/Wa 516/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia (w tym zarzutów podniesionych w skardze), stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, polegające na:

- zbyt lakonicznym uzasadnieniu, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w tym nie odniesienie się do argumentacji zarzutów strony skarżącej zawartych w złożonej skardze, a w konsekwencji ograniczenie się jedynie do podzielenia stanowiska organów podatkowych i wskazanie, iż organy podatkowe przekonywująco i precyzyjnie wykazały, że skarżący nie poniósł kwestionowanych kosztów, zaś wskazane faktury były "puste" (tj. iż nie wiązały się z nimi żadne autentyczne zdarzenia gospodarcze),

- zaakceptowania przez Sąd oczywistych naruszeń jakich dopuścił się organ podatkowy,

- wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku uniemożliwiające zweryfikowanie dlaczego w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu oraz oparcia rozstrzygnięcia przez Sąd na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistego a ustalonego przez organ podatkowy, w szczególności w zakresie dokonanych płatności za usługi podwykonawcom,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z uwagi na brak zgromadzenia przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez T. F. Sp. z o.o.(dalej: TK ), E.J. U.(dalej: E.), S. S. K. dalej: S.), F.H.U. J. S. M. (dalej: J.S. M.). W rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie:

- ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez występujących w transakcjach podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez pracowników legalnie zatrudnionych przez skarżącego,

- ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców skarżącego przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 oraz art. 192 w związku z art. 191 o.p. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym polegającej na nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia orzecznictwa TSUE,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wskazanej w skardze argumentacji odnoszącej się do naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (teks jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. tj. bez uwzględnienia poniesionych wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie musiał ponieść, skoro usług generujących opodatkowany przychód, skarżący nie wykonał samodzielnie i bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 i art.188 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy a uprzednio organ I instancji, nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności (tym bardziej w sytuacji gdy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie jest należycie uzasadniona).

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego została oddalona. Sądowego, spór w sprawie polega na rozstrzygnięciu, czy faktury wystawiane dla skarżącego przez podwykonawców, były "puste", czy też potwierdzały rzeczywiste usługi. Tylko w tym drugim bowiem przypadku skarżącemu przysługiwałoby prawo ujęcia kwot wynikających z tych faktur jako koszty uzyskania przychodu w 2014 r.

Sąd pierwszej instancji, tak samo, jak organy, słusznie w badanej sprawie nie negował faktu, że opisane w fakturach usługi obiektywnie mogły zostać wykonane na rzecz zleceniodawców skarżącego. Jest to jednak zupełnie inne zagadnienie, niż analizowane w niniejszej sprawie. Zadaniem organów było zweryfikowanie, czy skarżący poniósł wydatki, które zostały ujęte w kwestionowanych fakturach. Słusznie organy odpowiedziały na to pytanie przecząco. Dla uwzględnienia kwot ujętych, we wskazanych w aktach sprawy fakturach, jako kosztu podatkowego skarżący powinien wskazać dowody poniesienia takiego kosztu świadczące o ich rzetelności. Myli się bowiem skarżący twierdząc, że ciężar dowodowy spoczywał tu niepodzielnie na organach, które wobec stanowczego potwierdzenia przez skarżącego poniesienia wydatku obowiązane były go uwzględnić i skonstatować, że poniósł ten koszt. Tymczasem przebieg postępowania dowodowego wskazywał, iż nie jest uzasadnione stanowisko, że bez dowodów wskazujących na ich rzeczywiste poniesienie przez stronę postępowania. Nie negując obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, który spoczywał na organie podatkowym, to w niniejszej skarżący powinien wskazać na dowody poniesienia kosztów. Skoro dowodów takich nie zaprezentował, to nie mógł oczekiwać, że organy uwzględnią wskazane na fakturach kwoty jedynie na podstawie samej deklaracji ich poniesienia i związku z przychodem. Inne bowiem dowody przemawiały za nierzetelnością faktur wskazanych przez podatnika.

W wyroku TSUE z 16 października 2019 r., na który powołuje się Sąd pierwszej instancji o sygn. C- 189/18, Trybunał analizował problem z innej perspektywy, niż sugeruje się w skardze kasacyjnej. Otóż po pierwsze, Trybunał orzekał na gruncie stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika. Takie związanie nie zostało, co do samej zasady, odrzucone przez Trybunał, gdyż – jak uznano w tym wyroku – zasada pewności prawa pozostaje cenną wartością krajowych systemów prawnych, respektowaną przez prawo wspólnotowe (teza 45 wyroku). Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie pozostawały związane decyzjami wydanymi wobec J.U. i K. S. Po drugie, Trybunał ponownie dopuścił co do zasady możliwość ukrycia przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego. Może więc ona podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony swych interesów. Ponadto naruszenie prawa do obrony należy rozpatrywać na podstawie szczególnych okoliczności konkretnej sprawy (teza 43, 44 i 56).

W tym kontekście należy zauważyć , że jakkolwiek skarżący rzeczywiście nie miał dostępu do całości decyzji wydanych wobec ww. domniemanych kontrahentów, to celem włączenia fragmentów tych decyzji do materiału dowodowego sprawy nie było zapoznanie skarżącego ze szczegółami rozliczenia podatkowego J. U. i K. S. Taki cel wykraczałby poza granice badanej sprawy podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie B. W. W konsekwencji mogłoby to doprowadzić do nieproporcjonalnego naruszenia zasady ochrony tajemnicy skarbowej i prawa do prywatności innych podmiotów. Celem postępowania w niniejszej sprawie było natomiast wykazanie, że wymienione osoby nie mogły realnie świadczyć usług ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Zupełność materiału dowodowego, tj. wspomnianych decyzji, należało zatem oceniać przez pryzmat celu tego postępowania. Natomiast w postępowaniu podatkowym nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy skorzystaniem przez organ podatkowy tylko z fragmentów jakiegoś dowodu np. z dokumentu zawartego w aktach innego postępowania, a obowiązkiem uchylenia decyzji wydanej na podstawie takiego fragmentarycznego materiału. Fragmentaryczność, o jakim mowa, należy oceniać, jak wskazał Trybunał, ad casum, tj. z punktu widzenia potrzeb dowodowych danego postępowania. Jeśli zatem na podstawie fragmentów decyzji wykazane zostanie w sposób niewątpliwy to, z powodu którego daną decyzję włączono do materiału dowodowego jedynie we fragmentach, wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej nie można z tego powodu dyskwalifikować jako źródło dowodowe. W niniejszym więc postępowaniu organy wykazały, na podstawie fragmentów decyzji wydanych wobec domniemanych kontrahentów skarżącego, że zarówno J. U., jak i K. S., nie mogli świadczyć usług opisanych w badanych fakturach. Fragmenty, ukryte przed skarżącym, dotyczyły głównie relacji z innymi podatnikami, a te relacje nie miały znaczenia z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania.

Symptomatyczne jest, że skarżący w swoim zarzucie kasacyjnym koncentruje się na kwestii formalnej, tj. akcentuje sam fakt okrojenia dowodu z decyzji z pewnej części jej uzasadnienia. Nie wskazuje natomaist przekonujących dowodów na rzeczywisty charakter zafakturowanych usług. Trybunał natomiast w sentencji swojego wyroku akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie stały się podstawą wydania decyzji. Dopuścił on zatem korzystanie z fragmentów dokumentów z innych postępowań, "...z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one (uregulowanie lub praktyka państwa członkowskiego – uwaga WSA) organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję...".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd z tego względu skrupulatnie przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe uznane w skardze kasacyjnej za niewystarczające i szczątkowe. Natomiast fragmenty nieudostępnione skarżącemu dotyczą kwoty zobowiązań obu wystawców faktur (ukryto tzw. sentencje decyzji, czyli same ich rozstrzygnięcia), kwestii o charakterze rachunkowym (ukryto liczbowe zestawienia dochodu, przychodu, zwolnień, straty, wysokości zaliczek, itd., czyli danych czysto technicznych i rachunkowych, pozostających bez związku z istotą sporu rozpatrywanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czy i kto podaje prawdę, a kto kłamie), kwestii dotyczących danych osobowych pełnomocników i świadków (zanonimizowano imię i nazwisko adwokata, adresy świadków).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.