Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 446/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 168 par. 2, art. 169 par. 4, art. 127
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r., 0110-KSI2-1.441.1.2024.1.KF w przedmiocie uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor, organ] z 29 lutego 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.1.2024.1.KF, wydane po rozpatrzeniu zażalenia K. Z. [dalej: skarżąca, strona, wnioskodawczyni], uchylające w całości postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.61.2023.6.DS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej [dalej: WIS] dotyczącej usługi wykonania projektu wykonawczego wnętrza wraz z przeniesieniem praw do projektu.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Do Dyrektora wpłynął wniosek strony o wydanie WIS, dotyczącej usługi wykonania projektu wykonawczego wnętrza wraz z przeniesieniem praw do projektu, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

Przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest usługa, polegająca na wykonaniu projektu wykonawczego wnętrza wraz z przeniesieniem praw do projektu. Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznego projektowania wnętrz, oznaczoną kodem PKD 74.10.Z. Na podstawie umowy zawartej z klientem świadczy usługi, których przedmiotem jest wykonanie przez projektanta wnętrz dzieła, zwanego projektem oraz przeniesienie na zlecającego praw do projektu. Klient nabywa projekt wraz z przeniesieniem na niego praw autorskich, bez których nie mógłby swobodnie dysponować projektem. Każdy z projektów jest przygotowany indywidualnie – nie jest to gotowy projekt. Transakcja dokumentowana jest fakturą VAT, która opiewa na wynagrodzenie zgodne z umową, stanowiące honorarium za wykonanie projektu wraz z przeniesieniem praw autorskich. Strona jako przedsiębiorca zatrudnia pracowników. Usługa stworzenia projektu wykonawczego w zakresie aranżacji wnętrza realizowana jest przez stronę samodzielnie lub przy pomocy zatrudnionych osób. Strona jest pomysłodawcą koncepcji danego projektu i koordynatorem prac mających na celu stworzenie projektu na indywidualne zamówienie klienta. Pracownicy nanoszą na projekt zmiany wymyślone i stworzone przez stronę, zgodnie z życzeniem klienta, opracowują projekt technicznie, na podstawie pomysłu strony, stworzonej przez nią koncepcji, wytycznych i ewentualnie szkiców. Osoby te pracują pod nadzorem i kierownictwem strony. Osoby zatrudnione wykonują zatem prace techniczne związane z ujęciem wizji strony w programach komputerowych takich jak: graficzny program do stworzenia moodboardu wnętrza, program techniczny do stworzenia rysunków wykonawczych, Excel do stworzenia kosztorysu. Strona (projektant wnętrz) tworzy część twórczą (autorską), jest osobą, która decyduje o indywidualnym charakterze projektów w jej firmie. Oryginalny i twórczy charakter wynika z indywidualnego podejścia do każdego projektu, jest wynikiem doświadczenia, wiedzy i umiejętności strony oraz jej wizji i stylu. Żaden projekt nie może być i nie jest odtwórczy, nie pozwala na to m.in. układ funkcjonalny wnętrza. Każdy projekt ma swój indywidualny charakter i nie może być kopiowany do innego wnętrza, ponieważ prawo do stworzonej kompozycji (po skończeniu projektu) posiada klient. Na projekcie widnieje nazwisko strony jako osoby tworzącej projekt. Strona osobiście tworzy koncepcję, spotyka się z klientami, wykonuje szkice, przedstawia swoje pomysły na dane wnętrze. Strona jest osobą odpowiedzialną przed klientem za cały proces realizacji usługi stworzenia projektu. Opracowany projekt za każdym razem jest wytworem intelektu, przejawem działalności twórczej, realizowanym zgodnie z indywidualnymi wymogami klienta, preferowanym stylem, kolorystyką i z uwzględnieniem parametrów danego pomieszczenia, nieruchomości.

Czynności wykonywane w ramach usługi wykonania projektu to:

1. Konsultacje z klientem w celu określenia jego listy życzeń, czyli oczekiwań dotyczących projektu, określenie stylu architektonicznego, upodobań co do kolorystyki, form, kształtów.

2. W przypadku zainteresowania klienta zawierana jest umowa na opracowanie projektu aranżacji wnętrza oraz dokonywane są niezbędne pomiary pomieszczeń.

3. Na bazie wytycznych klienta strona opracowuje wstępny zarys projektu.

4. Przedstawienie projektu koncepcyjnego klientowi do weryfikacji w formie drukowanej i elektronicznej.

5. Konsultacje z klientem, dyskusja i analiza przedstawionego projektu.

6. Praca nad projektem do czasu uzyskania jego akceptacji. Czasami projekt jest od razu akceptowany przez klienta, innym razem wymaga zmian.

7. W efekcie tworzony jest projekt wykonawczy, jest to bardzo dokładna dokumentacja techniczna (przygotowanie kompletu rysunków technicznych niezbędnych do realizacji projektu zawierającego m.in. aranżację pomieszczeń, projekt przebudowy ścian, rozmieszczenie punktów wyjściowych dla instalacji wodno-kanalizacyjnej, użyte materiały, kolorystyka ścian i podłóg, przewidziane sprzęty i meble, zabudowa oraz elementy dekoracyjne i dekoracje okienne) wraz z kosztorysem, obliczoną ilością materiałów oraz wskazaniem miejsca zakupu materiałów i wyposażania ujętego w projekcie.

8. Akceptacja projektu przez klienta.

9. Dostarczenie projektu klientowi. Na skutek wykonania usługi powstaje projekt stanowiący utwór, do którego strona przenosi prawa autorskie na klienta.

10. Wystawienie faktury.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy dla zrealizowanego przez skarżącą projektu wykonawczego wnętrza wraz z przeniesieniem praw do projektu właściwa będzie stawka VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 63 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361) [dalej: ustawa VAT]?

Odpowiadając na wezwanie organu, skarżąca wyjaśniła, że przedmiot wniosku dotyczy realizowanych usług, czyli przygotowania projektu wykonawczego, tj. dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu aranżacji wnętrza wraz z przeniesieniem praw autorskich do projektu, bez względu na PKWiU. Przykładowe dokumentacje aranżacji wnętrza wykonane przez wnioskodawczynię dostępne są na stronie: https://www.[...]. Wnioskodawczyni wykonuje usługę polegającą na stworzeniu dzieła stanowiącego dokumentację projektową aranżacji wnętrza na indywidualne zlecenie klienta. Tworzy zatem dzieło i jest wskazana jako wykonawca projektu aranżacji wnętrza, dzieła mającego charakter twórczy, będącego wytworem jej kreatywności o oryginalnym charakterze, wynikiem jej wizji, zmysłu artystycznego.

Wnioskodawczyni przesłała też wzór umowy o wykonanie projektu wykonawczego wnętrza, zgodnie z którym projektant zobowiązuje się do wykonania projektu wykonawczego składającego się z: 1) projektu koncepcyjnego: a) inwentaryzacja inwestycji, b) koncepcja projektowa układu funkcjonalnego wnętrza, c) wizualizacja wnętrz pomieszczeń, d) opis koncepcji projektowej; 2) projektu wykonawczego: a) przygotowanie kompletu rysunków technicznych niezbędnych do realizacji projektu wykonawczego, b) kosztorys, c) wskazanie propozycji elementów wyposażenia wnętrza i miejsca ich zakupu, d) kontakt telefoniczny w czasie realizacji projektu, e) wykonanie sesji fotograficznej po zakończeniu projektu.

Postanowieniem z 2 czerwca 2023 r. nr [...] Dyrektor pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op] oraz art. 42g ust. 2 ustawy VAT.

Po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawczyni, Dyrektor wydał 1 września 2023 r. postanowienie nr [...] uchylające postanowienie organu I instancji w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownego rozpatrzenia wniosku o WIS strona, odpowiadając na wezwanie organu, wyjaśniła, że wszelkie informacje o rodzaju wykonywanej usługi, jej cechach, sposobie realizacji i specyfiki zostały opisane we wniosku oraz w odpowiedzi na zadane przez organ pytania zawarte w poprzednim wezwaniu. W ponownym wezwaniu organ, powołując się na art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) [dalej: upa], wymagał od wnioskodawczyni jednoznacznego wskazania czy usługę będącą przedmiotem wniosku wykonuje jako twórca. Zdaniem strony wymaganie udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytanie, gdzie wnioskodawczyni może przypuszczać, że działa jako twórca w rozumieniu powołanej ustawy, doprowadzi do podważenia sensu wydawania WIS, która co do zasady stanowić ma instrument zapewniający podatnikom większą pewność do prawidłowości zastosowanych stawek VAT. To organ, na podstawie wymaganego przez art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT elementu wniosku, jakim jest szczegółowy opis usługi, powinien ustalić, czy usługa świadczona w opisanym stanie faktycznym stanowi usługę twórców wskazaną w pkt 63 załącznika nr 3 do ustawy VAT opodatkowaną w wysokości 8%.

Postanowieniem z 19 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.61.2023.6.DS Dyrektor pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i § 4 op. W uzasadnieniu wskazał, że nieuzupełnienie przez skarżącą wniosku o element wskazany w wezwaniu, tj. informację czy wnioskodawczyni świadczy usługę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też nie wykonuje jej jako twórca w rozumieniu ww. ustawy, powoduje, że niemożliwe staje się wydanie w przedmiotowej sprawie wiążącej informacji stawkowej. Organ nie uzyskał informacji, o którą wystąpił, a która była niezbędna, aby dokonać analizy usługi będącej przedmiotem wniosku, co byłoby punktem wyjścia do dokonania jej prawidłowej klasyfikacji oraz zastosowania odpowiedniego przepisu ustawy, regulującego wysokość stawki podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni, pomimo jednoznacznie brzmiącego wezwania, wystosowanego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, nie uzupełniła wniosku o informację wskazaną w wezwaniu.

Po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawczyni Dyrektor wydał 29 lutego 2024 r. postanowienie nr 0110-KSI2-1.441.1.2024.1.KF uchylające postanowienie organu I instancji w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, stawkę VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, według stosownej klasyfikacji. Natomiast w sytuacji, gdy stawka VAT nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa, bądź świadczenie kompleksowe, spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Organ I instancji miał zbadać możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% dla usługi polegającej na wykonaniu projektu wykonawczego, tj. dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu aranżacji wnętrza wraz z przeniesieniem praw autorskich do projektu, jeżeli zostały spełnione następujące przesłanki: 1) usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) usługa dotyczy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 3) usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Materiał dowodowy przedłożony przez stronę wskazuje, że w wyniku wykonania przedmiotowej usługi może powstać utwór oraz że strona za zrealizowaną usługę otrzyma wynagrodzenie stanowiące honorarium za wykonanie projektu wraz z przeniesieniem praw autorskich. Na te okoliczności wskazuje umowa o wykonanie projektu wykonawczego wnętrza przedłożona przez stronę. Organ I instancji powinien dokonać własnej oceny w tym zakresie, gdyż nie można przyjąć, tylko opierając się na oświadczeniu strony, popartym zapisami przedłożonej umowy, że na skutek wykonania umowy powstanie utwór. Jednakże takie działanie organu I instancji jest możliwe, jeżeli usługodawca w toku prowadzonego postępowania wskaże, że wykonuje usługę jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przesłanka podmiotowa, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy VAT, tj. czy usługa wykonywana jest przez twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie może być przedmiotem oceny organu. Dyrektor nie jest właściwy w zakresie badania aspektów podmiotowych wykonywanej usługi warunkujących zastosowanie stawki obniżonej VAT, a strona pomimo wezwania organu nie odpowiedziała wprost i jednoznacznie czy jest twórcą utworu rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu wykonania usługi polegającej na stworzeniu dokumentacji projektowej aranżacji wnętrza na indywidualne zlecenie klienta. Organ I instancji oczekuje takiej informacji od strony, albowiem w ramach postępowania o wydanie WIS nie ma legitymacji do badania podmiotowości wykonawcy usługi, tj. nie może ustalać czy podatnik wnioskujący o WIS jest twórcą, co warunkuje możliwość zastosowania stawki w wysokości 8%. Ocena tego, czy usługa będąca przedmiotem wniosku o WIS jest usługą twórców, leży w gestii organu w ramach postępowania o wydanie WIS, ale samo stwierdzenie podmiotowości wykonującego tę usługę, czyli oceny czy jest on twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie należy do uprawnień organu. Samo umieszczenie nazwiska na egzemplarzu utworu lub podanie autorstwa do publicznej wiadomości nie dowodzi jeszcze, że ta osoba jest twórcą tego utworu i konsekwentnie przysługują jej prawa autorskie do tego utworu. To, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, może stwierdzić jedynie ta osoba. Tylko ona bowiem wie, czy to, co powstało, jest wynikiem jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w zażaleniu, iż wszelkie informacje niezbędne do określenia możliwości zastosowania do świadczonych usług stawki VAT 8% zostały przez stronę opisane we wniosku oraz w odpowiedziach na wezwania organu. W ocenie organu odwoławczego brak jednak było podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia. Nie jest zasadne stwierdzenie organu I instancji, że informacja, o którą wystąpił w wezwaniu, była niezbędna, aby dokonać analizy usługi będącej przedmiotem wniosku, co byłoby punktem wyjścia do dokonania jej prawidłowej klasyfikacji. Prowadzone postępowanie wyjaśniające oparte zostało na argumentacji, że do organu należy zbadanie przesłanek, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy VAT, aby można było określić dla usługi opisanej we wniosku stawkę obniżoną w wysokości 8%. Przywołana pozycja 63 załącznika nr 3 odsyła do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na PKWiU. Zatem zebranie informacji, o które wzywał organ, nie mogło stanowić punktu wyjścia do dokonania prawidłowej klasyfikacji usługi. Żądane przez organ informacje były konieczne do określenia, czy usługa wykonywana przez stronę może podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT. Ponieważ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie udało się zebrać informacji, przeanalizować i potwierdzić czy rzeczywiście usługa, o której mowa w niniejszej sprawie jest usługą, o której mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy VAT, zdaniem organu odwoławczego, należało dokonać jej klasyfikacji na gruncie PKWiU. Opis świadczenia przedstawiony przez stronę w zebranym materiale dowodowym mógł być wystarczający do wydania przez organ I instancji decyzji WIS, skoro strona twierdzi, że organ dysponował wszelkimi, istotnymi dla sprawy informacjami niezbędnymi do wydania wiążącej informacji skarbowej, a z drugiego wezwania wynika, że organ nie dopytywał już strony o inne braki w materiale dowodowym czy też dodatkowe wyjaśnienia.

Powyższe postanowienie Dyrektora zostało zaskarżone w całości przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżąca podniosła przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie obowiązków wnioskodawczyni, dotyczących szczegółowego opisu usługi, jest określenie, czy działa jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w związku z tym uznanie, że wniosek nie zawierał wszystkich informacji niezbędnych do określenia możliwości zastosowania do świadczonej usługi stawki VAT 8%, zgodnie z załącznikiem 3 pkt 63 ustawy VAT,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji pod kątem analizy świadczonej usługi z uwzględnieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona argumentowała, że informacje zwarte we wniosku o WIS szczegółowo opisują świadczoną usługę, zakres wykonywanych w jej ramach czynności, a także charakter działania i rolę wnioskodawczyni w powstaniu projektu, co pozwala na ocenę spełnienia przesłanki do zastosowania stawki VAT 8%. To organ, na podstawie zawartych we wniosku informacji, zobowiązany jest ocenić, czy usługa realizowana przez wnioskodawczynię spełnia warunek do zastosowania stawki VAT 8%. Odniesienie się w ustawie VAT do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wyraźnie wskazuje, że ustawa ta powinna również być przedmiotem analizy ze strony organu przy wydawaniu WIS, co ma wpływ na prawidłowość stawki podatku VAT. Wymaganie od wnioskodawczyni jednoznacznego określenia, czy działa przy świadczeniu usługi jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowi przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na podatnika, co nie jest zgodne z celem WIS. Organ odwoławczy błędnie nie uwzględnił konieczności analizy czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi z uwzględnieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co doprowadzi do błędnego rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując, że zarzuty strony są bezpodstawne. Skarżąca w piśmie procesowym stanowiącym polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę podniosła, że Dyrektor jest uprawniony do analizowania statusu wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto organ jest niekonsekwentny, twierdząc równocześnie, że nie jest uprawniony do badania czy wnioskodawczyni jest twórcą, a równocześnie nie widzi przeszkód do analizy czy powstaje utwór. Zdaniem skarżącej, Dyrektor próbuje przerzucić na wnioskodawczynię ciężar interpretacji przepisów ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.).

Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: ppsa).

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest – weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej.

Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi i wydanie orzeczenia na podstawie art. 145 ppsa.

Zgodnie z art. 42a ustawy VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy VAT; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy VAT.

Natomiast stosownie do art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa, c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy VAT.

Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku (art. 42b ust. 4 ustawy VAT).

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak trafnie wyjaśnił Dyrektor, WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, według stosownej klasyfikacji. Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa, bądź świadczenie kompleksowe, spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Podanie inicjujące postępowanie podatkowe powinno zawierać w szczególności treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2 op).

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT).

Jak stanowi art. 169 § 1 op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Brakiem formalnym podania (wniosku), o którym mowa w art. 168 § 2 op jest tak sformułowana treść żądania, która nie pozwala na przyporządkowanie wniosku strony do normy prawnej, która stanowiłaby dla organu podatkowego podstawę do rozpatrzenia żądania. Organ podatkowy nie może bowiem domniemywać istoty czy zakresu żądania strony (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2016 r., I SA/Wr 5/16). Trafne odczytanie zakresu żądania jest szczególnie istotne w przypadku wszczynania postępowań na wniosek strony, gdzie zakres żądania wyznacza zakres przedmiotowy postępowania (wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2023 r., I SA/Gl 1526/22). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ powinien ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny stanu sprawy (wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 147/23). Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności (wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21).

W rozpoznanej sprawie skarżąca zwróciła się o wydanie WIS, podnosząc w szczególności, że świadczy usługi, których przedmiotem jest wykonanie przez projektanta wnętrz dzieła (projektu) oraz przeniesienie na zlecającego praw do projektu. Klient nabywa projekt wraz z przeniesieniem na niego praw autorskich. Każdy projekt jest przygotowany indywidualnie. Usługa stworzenia projektu wykonawczego w zakresie aranżacji wnętrza realizowana jest przez stronę samodzielnie lub przy pomocy zatrudnionych osób. Strona jest pomysłodawcą koncepcji danego projektu i koordynatorem prac mających na celu stworzenie projektu na indywidualne zamówienie klienta. Oryginalny i twórczy charakter wynika z indywidualnego podejścia do każdego projektu, jest wynikiem doświadczenia, wiedzy i umiejętności strony oraz jej wizji i stylu. Żaden projekt nie może być i nie jest odtwórczy. Opracowany projekt za każdym razem jest wytworem intelektu, przejawem działalności twórczej, realizowanym zgodnie z indywidualnymi wymogami klienta, preferowanym stylem, kolorystyką i z uwzględnieniem parametrów danego pomieszczenia lub nieruchomości.

Sąd stwierdził, że art. 168 § 2 op uprawnia organ do wezwania strony o uzupełnienie opisu świadczonej usługi, tak by pozwalał na jej identyfikację i dokonanie klasyfikacji zgodnej z PKWiU. Dyrektor skorzystał z tego uprawnienia, a wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w stanie sprawy organ I instancji powinien obecnie przystąpić do merytorycznej analizy wniosku o wydanie WIS, a nie stosować normę wynikającą z art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 op. Słusznie zatem Dyrektor uchylił postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie WIS. Kwestia ta nie była sporna.

Kolejny problem w sprawie stanowi zagadnienie, czy Dyrektor – działający jako organ odwoławczy – mógł wydać WIS. Zdaniem Sądu odpowiedź w tym zakresie zawiera regulacja zawarta w art. 127 op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, na podstawie już zgromadzonego lub ewentualnie uzupełnionego materiału dowodowego, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przestrzeganie powyższych zasad i zaakcentowanie tego w uzasadnieniu decyzji, aktualizuje się w szczególności w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, ten sam organ orzeka jako organ I instancji oraz organ odwoławczy.

W analizowanej przez Sąd sprawie, Dyrektor, działający jako organ I instancji, wydał rozstrzygnięcie o charakterze procesowym, kończące postępowanie, ale nieodnoszące się do meritum wniosku skarżącej. Z tego powodu, organ odwoławczy po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia nie mógł, działając w granicach wyznaczonych przepisami zawartymi w art. 233 (wyznaczającymi katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego) w zw. z art. 239 i art. 127 op, rozpoznać sprawy co do jej istoty, ponieważ naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. W stanie niniejszej sprawy, w którym organ odwoławczy stwierdził, że objęte zażaleniem postanowienie jest wadliwe, a co za tym idzie w pełni uzasadnione było, zdaniem Sądu, wydanie postanowienia kasacyjnego z art. 233 § 2 op w zw. z art. 239 op, kończącego postępowanie zażaleniowe w sposób formalny, czyli bez ustalenia sytuacji prawnej strony, ale też (co jest istotne) – nakazującego kontynuowanie postępowania w celu rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Zatem, w ocenie Dyrektora, wniosek o wydanie WIS powinien podlegać dalszej analizie, a postępowanie w sprawie powinno zmierzać do jej merytorycznego załatwienia. W takiej sytuacji również Sąd, który jedynie kontroluje legalność działania organu, nie jest (w aktualnym stanie sprawy) uprawniony do formułowania ocen odnoszących się do istoty problemu przedstawionego przez wnioskodawczynię, co istotnie ogranicza zakres rozważań prawnie dopuszczalnych w uzasadnieniu wydanego wyroku.

Zgodnie z pkt. 63 załącznika nr 3 do ustawy VAT obniżoną stawką podatku objęte są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na PKWiU.

Ze względu na treść zarzutów podniesionych przez skarżącą, Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 1 ust. 1 upa, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Prawodawca ustanowił kryteria pozwalające odróżnić przedmioty prawa autorskiego od innych wytworów ludzkiego intelektu, którym status utworów nie przysługuje. Te kryteria to: przejaw działalności twórczej, indywidualny charakter tego przejawu oraz ustalenie go w jakiejś postaci.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2005 r., FSK 2253/04, stwierdził, że o tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Podobnie orzekł Sąd Apelacyjny w Białymstoku, stwierdzając, że o tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 upa, nie decyduje wola stron, zamiar stworzenia utworu, czy poddania rezultatu swej pracy ochronie prawnoautorskiej, lecz ustalenia faktyczne, odnoszące się do tego, czy dany wytwór niematerialny spełnia wszystkie przesłanki wymienione w powołanym przepisie. Same zatem postanowienia umowy, przewidujące objęcie ochroną prawnoautorską rezultatu pracy człowieka, nie wywołują skutków prawnych, o ile nie stanowi on przejawu jego działalności twórczej (wyrok z 22 marca 2013 r., I ACa 827/11).

Wola stron umowy nie ma zatem wpływu na objęcie bądź nieobjęcie rezultatu pracy człowieka ochroną prawa autorskiego. Nie można umówić się, że jakiś wytwór umysłu będzie traktowany jak utwór – przedmiot prawa autorskiego. Przedmiotem tego prawa są tylko takie wytwory, które spełniają kryteria wskazane w definicji utworu zawartej w art. 1 ust. 1 upa. Sąd Najwyższy w wyroku z 21 lutego 2020 r., I CSK 513/18 (OSNC 2020, Nr 12, poz. 104) stwierdził, że utwór jest dobrem niematerialnym, zatem nie można go utożsamiać z utrwaleniem w postaci materialnego nośnika (corpus mechanicum). Jako szczególnego rodzaju konstrukcja prawna istnieje bowiem niezależnie od dzieła, w którym jest ucieleśniony. Dla zakwalifikowania danego dobra niematerialnego jako przedmiotu prawa autorskiego należy wykazać, że jest po pierwsze – rezultatem pracy człowieka, po drugie – przejawem działalności twórczej jako uzewnętrznionego rezultatu procesu intelektualnego, po trzecie – ma indywidualny charakter, po czwarte – jest ustalony. Poprzez ustalenie utworu rozumie się przy tym nie utrwalenie, poprzez nadanie postaci materialnej, tylko uzewnętrznienie, umożliwiające jego identyfikację oraz poznanie przez inne niż autor osoby. Utwory spełniające te cechy podlegają ochronie niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Nieistotne są także zamiar ich stworzenia, przeznaczenie oraz ewentualna użyteczność.

Na mocy art. 8 ust. 1 upa, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórca to autor utworu, wyłącznie człowiek – osoba fizyczna. Prawo autorskie nie stawia wobec niego żadnych wymogów. Autorem jest ten, kto tworzy utwór. Nie mają znaczenia jego wiek, stopień zdolności do czynności prawnych, wykształcenie, a nawet świadomość tworzenia. Prawo autorskie powstaje na rzecz twórcy z mocy prawa, z faktu ustalenia i przejawienia utworu. W wyroku z 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, Sąd Apelacyjny w Poznaniu stwierdził, że art. 8 ust. 1 upa, konstytuuje zasadę, w myśl której prawo autorskie powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Odejście od tej zasady wymaga szczególnego przepisu ustawy. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychologicznych (E. Ferenc-Szydełko (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2021, art. 8).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 upa). Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 upa).

Autorskie prawa majątkowe powstają na rzecz jego twórcy wraz z ustaleniem utworu, są zbywalne (art. 41-42 upa) i ograniczone w czasie (art. 36-39 upa). Mają charakter monopolistyczny, ograniczony przez ustawę w ściśle wskazanych granicach dozwolonych użytków. Tak ukształtowane uprawnienia budują monopol twórcy w zakresie dysponowania tymi prawami do utworu, które łączą się z uzyskiwaniem wynagrodzenia autorskiego. Prawo do rozporządzania utworem oznacza swobodę dyspozycji twórcy co do dzieła. Może on zawrzeć umowę przenoszącą prawo, umowy licencyjne, czyli upoważniające do korzystania z utworu, czy darować prawo do utworu. Polskie prawo przyjęło dualistyczną konstrukcję prawa autorskiego i w związku z tym wyraźnie wyróżnia dwie grupy praw przysługujących do utworu: autorskie prawa osobiste i autorskie prawa majątkowe. Autorskie prawa osobiste zostały ukształtowane jako prawa niezbywalne i niepodlegające zrzeczeniu się. Natomiast autorskie prawa majątkowe są prawami dziedzicznymi i zbywalnymi, co oznacza, że mogą "przejść", zostać "przeniesione" lub "nabyte" przez osobę trzecią. Autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inny podmiot w wyniku umowy. Ustawa wyróżnia dwa rodzaje umów dotyczących autorskich praw majątkowych: umowy przenoszące autorskie prawa majątkowe, które są umowami rozporządzającymi, gdyż dochodzi do zmiany podmiotu uprawnionego z tytułu praw, oraz umowy upoważniające do korzystania z utworu. W doktrynie dopuszcza się zawieranie innych – oprócz przewidzianych w prawie autorskim – umów, których przedmiotem są autorskie prawa majątkowe, wskazując właśnie na umowę dzierżawy i użytkowania praw. Umowy dotyczące praw autorskich są umowami prawa cywilnego, więc dotyczy ich ogólna zasada swobody umów zawarta w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Generalną zasadą prawa autorskiego jest zbywalność autorskich praw majątkowych (E. Ferenc-Szydełko (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2021, art. 17, art. 41).

Odnosząc powyższą wykładnię prawa do stanu niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że o tym, czy dany przejaw ludzkiej aktywności jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 upa, decydują okoliczności faktyczne podlegające ustaleniu w toku postępowania dowodowego. Twórcą jest natomiast autor tego utworu. Zatem to nie subiektywne przekonanie danej osoby o tym, że jest twórcą, decyduje o jej statusie w obszarze regulacji prawa autorskiego, lecz podlegający ustaleniu fakt, że osoba ta jest autorem utworu. Autor utworu jest uprawniony do zbycia związanych z nim praw majątkowych, co może skutkować nawet całkowitym ich przejściem na inny podmiot w wyniku odpowiedniej umowy. W kontekście regulacji ustawy VAT oraz wniosku o wydanie WIS pojawiają się więc kwestie wymagające zbadania i ustalenia przez organ, a dotyczące tego, czy projekt wykonawczy wnętrza jest utworem, w konsekwencji też tego – czy autorka projektu (wnioskodawczyni) jest twórcą oraz czy umowa odpłatnego przeniesienia praw do projektu jest usługą, o której mowa w pkt 63 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Zdaniem Sądu rację ma skarżąca, twierdząc, że organ żądając od niej oświadczenia o tym, że autorka projektu jest twórcą, próbuje przenieść na nią obowiązek oceny zagadnienia, które powinno być przedmiotem ustaleń i ocen sformułowanych przez Dyrektora w związku z rozpatrzeniem sprawy dotyczącej wydania WIS. Ewentualny status twórcy wynikać będzie bowiem z oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, a nie – z wewnętrznego przekonania autorki projektu.

W tym miejscu Sąd wskazuje na kolejny problem, który będzie wymagał rozważenia przez organ, polegający na tym, że każdy projekt wykonawczy sporządzony przez skarżącą podlega odrębnie ocenie w celu ustalenia, czy jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W ocenie Sądu nieuprawnione jest bowiem przyjęcie a priori, że każdy wykonany projekt, a nawet taki, który dopiero powstanie, jest utworem. Podnoszony przez skarżącą argument, że żaden projekt nie może być i nie jest odtwórczy, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że każdy wykonany przez nią projekt wykonawczy wnętrza jest utworem, tylko z tego powodu, że z takim założeniem i w takim celu działała strona. Jak już to Sąd opisał wyżej, utwór musi bowiem posiadać określone ustawowo cechy (w tym indywidualny charakter), których istnienie należy wykazać w postępowaniu dowodowym.

Powyższy problem jest istotny, ponieważ z założeń konstrukcji prawnej WIS wynika, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą (K. Figura, WIS to solistka, Przegląd Podatkowy 2022, nr 5, s. 27-36). Dyrektor będzie więc musiał ustalić, czy w sprawie (a właściwie we wniosku o wydanie WIS) mamy do czynienia z wieloma różnymi usługami, uzależnionymi od skutków prac strony, które przecież mogą, lecz nie muszą, doprowadzić do powstania utworu i następującej po tym sprzedaży majątkowych praw autorskich, czy jednak z usługą jednorodną, ale polegającą na sprzedaży różnym osobom praw majątkowych do różnych utworów powstałych wskutek ich zamówienia.

Kolejnym pytaniem, na które będzie musiał odpowiedzieć Dyrektor, jest też zagadnienie, czy WIS może być wydana w "trybie warunkowym", to znaczy czy można ją wydać "przy założeniu", że opisana w niej usługa jest usługą twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium za przekazanie praw autorskich, czy jednak można wydać WIS tylko w odniesieniu do zbycia praw do konkretnego przejawu ludzkiej aktywności zakwalifikowanego jako zindywidualizowane i twórcze dzieło uznane za utwór.

W takim stanie sprawy, w ocenie Sądu, zalecenia organu odwoławczego dotyczące dalszego toku postępowania były prawidłowe, choć mogły być nieco niejasne dla adresata postanowienia.

Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem Sądu, że zaskarżone postanowienie Dyrektora uchylające postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie WIS i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, a więc w rzeczywistości nakazujące rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji, było prawidłowe. Zatem wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.