Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 229/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2b pkt 2, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2500
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4018.17.2023.2.MGO w przedmiocie ewidencji i identyfikacji podatników i płatników I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 13 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko S. P. Spółka z o.o. w L. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji, importu i dystrybucji napojów alkoholowych. W celu wspierania sprzedaży swoich produktów oraz towarów handlowych Spółka wykorzystuje różnego rodzaju materiały marketingowe. Materiały te przekazywane są kontrahentom przez przedstawicieli handlowych Spółki w celu wykorzystania ich w punktach handlowych i gastronomicznych. Ze względu na prowadzenie działalności dystrybucyjnej na terenie całego kraju, Spółka wynajmuje czasowo niewielkie pomieszczenia w różnych lokalizacjach do tymczasowego przechowywania opisanych materiałów marketingowych (dalej: magazynki). Magazynki nie pełnią żadnej innej funkcji w działalności Spółki. W szczególności, nie służą one sprzedaży towarów lub świadczeniu jakichkolwiek usług. Ponadto, magazynki nie posiadają stałego zaplecza osobowo-rzeczowego – materiały marketingowe są z nich pobierane przez przedstawicieli handlowych doraźnie, według bieżących potrzeb. Spółka wynajmuje również od podmiotów zewnętrznych prowadzących punkty sprzedaży lub punkty gastronomiczne niewielką przestrzeń (np. 1 m2) w celu ustawienia/ekspozycji materiałów marketingowych, w tym odpowiednio oznaczonych stojaków/regałów lub lodówek (dalej: powierzchnie ekspozycyjne). Powierzchnie ekspozycyjne nie są wykorzystywane przez Spółkę w żaden inny sposób. W szczególności, nie służą one sprzedaży towarów lub świadczeniu usług przez Spółkę. Zarówno lokalizacja magazynków, jak i powierzchni ekspozycyjnych, charakteryzuje się dużą zmiennością, w związku z czym umowy na ich wynajem są zawierane i rozwiązywane wielokrotnie w ciągu roku.

W uzupełnieniu strona wyjaśniła, że materiały marketingowe znajdujące się w magazynkach będą służyły do przeprowadzania działań marketingowych w placówkach handlowych oraz lokalach gastronomicznych. Działania te związane są głównie z budową widoczności marek w poszczególnych kanałach sprzedaży (tu wykorzystywane są takie materiały jak np. wobblery, cenówki, plakaty, standy, mini barki, ekspozytory butelkowe, maty barowe, neony, szkło) oraz wsparciem sprzedaży (tu wykorzystywane są gadżety promocyjne takie jak np. szklanki, kubki, smycze). Ekspozycję materiałów marketingowych przygotowują, w zależności od kanału sprzedaży i specyfiki poszczególnych działań marketingowych, przedstawiciele handlowi Spółki i/lub merchandiserzy zatrudnieni w firmach zewnętrznych (świadczących dla Spółki usługi w tym zakresie). W niektórych przypadkach mogą się tym również zajmować pracownicy punktów handlowych. Spółka odpowiadając na pytanie organu zawarte w wezwaniu: "Czy w związku z wykonywaniem przez Państwa poszczególnych czynności zarówno w magazynkach jak i powierzchniach ekspozycyjnych korzystają Państwo z zaplecza osobowo-rzeczowego innego podmiotu?", stwierdziła: "Tak jak Spółka wskazała we wniosku, magazynki nie posiadają stałego zaplecza osobowo-rzeczowego, ani własnego ani należącego do innych podmiotów. Analogicznie wygląda sytuacja jeśli chodzi o powierzchnie ekspozycyjne w punktach handlowych i gastronomicznych, ponieważ przedstawiciele handlowi lub wynajęci przez Spółkę merchandiserzy pojawiają się w nich jedynie epizodycznie aby ustawić lub skontrolować ekspozycję. Pod tym względem można je przyrównać np. do miejsc ustawienia bilboardów lub szyldów reklamowych".

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zwraca się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy wykorzystywane przez Spółkę magazynki stanowią miejsca prowadzenia działalności, które na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 2500 ze zm.; dalej także: ustawa o NIP) Spółka zobowiązana jest objąć zgłoszeniem identyfikacyjnym/zgłoszeniem aktualizacyjnym (NIP-8)?

2. Czy wykorzystywane przez Spółkę powierzchnie ekspozycyjne w punktach handlowych i gastronomicznych stanowią miejsca prowadzenia działalności, które na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o NIP Spółka zobowiązana jest objąć zgłoszeniem identyfikacyjnym/zgłoszeniem aktualizacyjnym (NIP-8)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne nie stanowią miejsc prowadzenia działalności, które podlegają zgłoszeniu identyfikacyjnemu/zgłoszeniu aktualizacyjnemu (NIP-8) na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP oraz zgodnie ze wzorem zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8), stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 19 lipca 2021 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz.U. z 2021 r. poz. 1404, ze zm.; dalej: rozporządzenie), jak wskazuje opis pola B.4 zgłoszenia NIP-8 "adresy miejsc prowadzenia działalności".

Zdaniem strony, kluczowe dla ustalenia obowiązków spółki związanych z prawidłowym zgłoszeniem i aktualizacją danych zawartych w polu B.4 formularza NIP-8 jest ustalenie zakresu pojęcia "miejsce prowadzenia działalności". Spółka zauważyła, że ustawa o zasadach ewidencji podatników nie definiuje wspomnianego pojęcia ani nie odsyła w tym zakresie do innych przepisów. Na podstawie art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221; dalej: p.p.), za miejsce prowadzenia działalności należy uznać miejsce, gdzie zdefiniowana w powyższych przepisach działalność gospodarcza jest wykonywana. Ponadto, winna być ona prowadzona w celach zarobkowych, to jest w celu osiągnięcia przychodu (zysku) oraz wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy. Miejsce prowadzenia działalności oznacza zatem miejsce, w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły. Za takie miejsca można przykładowo uznać filie, przedstawicielstwa, oddziały. Przy tym, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują również, iż przy interpretacji pojęcia "miejsca prowadzenia działalności" zasadne jest odwoływanie się do zbliżonego pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności", zawartego w regulacjach dotyczących podatku VAT. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z 24 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4018.3.2018.1.MN.

Jak zaznaczono we wniosku, w ocenie Spółki, magazynki nie spełniają warunków uznania ich za "miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- magazynki nie służą sprzedaży towarów ani świadczeniu usług, a ich funkcją jest wyłącznie czasowe przechowywanie materiałów marketingowych;

- magazynki nie są miejscami wyposażonymi w stały personel oraz wyspecjalizowaną infrastrukturę techniczną, przedstawiciele handlowi Spółki pojawiają się w nich sporadycznie;

- podejmowane przez Spółkę w magazynkach czynności mają charakter doraźny, to jest polegają na pobieraniu i umieszczaniu w magazynkach materiałów marketingowych według bieżących potrzeb przedstawicieli handlowych;

- w magazynkach nie są przechowywane towary handlowe ani surowce produkcyjne, a zatem nie jest w nich prowadzona podstawowa działalność gospodarcza Spółki (produkcja, import oraz dystrybucja napojów alkoholowych);

- lokalizacja magazynków charakteryzuje się dużą zmiennością, w związku z czym umowy na ich wynajem mogą być zawierane i rozwiązywane wielokrotnie w ciągu roku.

Zdaniem Spółki, także powierzchnie ekspozycyjne nie spełniają przesłanek uznania ich za "miejsca prowadzenia działalności", ponieważ:

- służą jedynie ustawieniu materiałów marketingowych w punktach sprzedaży lub punktach gastronomicznych; nie jest w nich prowadzona podstawowa działalność Spółki (produkcja, import, sprzedaż towarów);

- nie posiadają stałego personelu ani infrastruktury technicznej; są to wyodrębnione niewielkie części punktów handlowych i gastronomicznych, w których swoją działalność gospodarczą prowadzą wynajmujący, to jest podmioty prowadzące te punkty, a nie Spółka;

- ich lokalizacja charakteryzuje się dużą zmiennością, w związku z czym umowy na ich wynajem mogą być zawierane i rozwiązywane wielokrotnie w ciągu roku.

Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 476/15.

Dyrektora KIS ocenił, że stanowisko Spółki w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy organ wskazał, że w przypadku Spółki właściwym formularzem w zakresie zgłoszenia identyfikacyjnego/aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających jest formularz NIP-8 stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia. Co do zasady z formularza zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8 wynika, że w opisie pola B.4 tego zgłoszenia (adresy miejsc prowadzenia działalności) podatnik zobowiązany jest do podania adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności. Zatem, kwestia ustalenia, czy opisane wyżej miejsca są miejscami prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o tym, czy Spółka powinna wykazać je w zgłoszeniu NIP-8.

Zdaniem Dyrektora KIS, pojęcie "miejsca prowadzenia działalności" wynikające z ustawy o NIP nie jest tożsame z pojęciem "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", które jest instytucją charakterystyczną jedynie dla systemu VAT. "Miejscem prowadzenia działalności" będzie miejsce gdzie wykonywana jest w sposób ciągły i zorganizowany jakakolwiek działalność gospodarcza. Miejsce to nie musi się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie personalnym i technicznym o czym świadczyć może fakt, że do takich miejsc ustawodawca zaliczył magazyn czy parking, przykłady miejsc prowadzenia działalności wymienione w objaśnieniach do formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych/aktualizacyjnych. "Miejsce prowadzenia działalności", zgodnie z jego słownikowym brzmieniem, oznacza miejsce, w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej. Za takie miejsca można przykładowo uznać filie, przedstawicielstwa, oddziały, punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności, nawet w sytuacji, gdy są one organizacyjnie podporządkowane. Dlatego też miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, gdzie działalność gospodarcza jest wykonywana.

W związku z tym, jak wyjaśnił organ interpretacyjny, "miejsce prowadzenia działalności" oznacza miejsce, w którym:

- wykonywana jest działalność gospodarcza, to jest przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej (przykładowo filie, przedstawicielstwa, oddziały, a także punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), jak również czynności wspomagające działalność przedsiębiorcy (przykładowo magazyny, parkingi); działalność winna być prowadzona w celach zarobkowych, to jest w celu osiągnięcia przychodu (zysku) oraz wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy;

- czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub ją wspomagające wykonywane są w sposób zorganizowany i ciągły lub chociażby częstotliwy;

- czynności mogą być prowadzone przy wykorzystaniu zaplecza osobowo-rzeczowego niebędącego własnością podatnika.

Mając na uwadze powyższe, według organu interpretacyjnego, magazynki pełnią określoną funkcję w działalności Spółki. Wprawdzie nie służą one bezpośrednio sprzedaży towarów lub świadczeniu jakichkolwiek usług, to należy zauważyć, że znajdują się w nich materiały marketingowe, które – jak wskazała strona – Spółka wykorzystuje w celu wspierania sprzedaży swoich produktów oraz towarów handlowych. Jednocześnie to ze względu na prowadzenie przez Spółkę działalności dystrybucyjnej na terenie całego kraju, wynajmuje ona czasowo omawianych materiałów marketingowych. We wniosku wskazano również, że materiały marketingowe znajdujące się w magazynkach będą służyły do przeprowadzania działań marketingowych w placówkach handlowych oraz lokalach gastronomicznych. Działania te związane są głównie z budową widoczności marek w poszczególnych kanałach sprzedaży (tu wykorzystywane są takie materiały jak np. wobblery, cenówki, plakaty, standy, mini barki, ekspozytory butelkowe, maty barowe, neony, szkło) oraz wsparciem sprzedaży (tu wykorzystywane są gadżety promocyjne takie jak np. szklanki, kubki, smycze). Ponadto w celu ustawienia/ekspozycji materiałów marketingowych, np. odpowiednio oznaczonych stojaków/regałów lub lodówek Spółka wynajmuje od podmiotów zewnętrznych prowadzących punkty sprzedaży lub punkty gastronomiczne niewielką przestrzeń – powierzchnię ekspozycyjną. Powierzchnię taką również wykorzystuje strona w celu wspierania sprzedaży swoich produktów i towarów handlowych. Skarżąca wykorzystuje przy tym zarówno powierzchnię, jak i pracowników (np. przedstawicieli handlowych, merchandiserów lub pracowników punktów handlowych), aby wesprzeć sprzedaż swoich produktów oraz towarów handlowych.

Dyrektor KIS podkreślił też, że Spółka posiada tytuł prawny do magazynków i powierzchni ekspozycyjnych, na podstawie umowy najmu. W konsekwencji magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne służą jej działalności.

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w przedstawionej sprawie strona będzie zobligowana do zgłoszenia magazynków oraz powierzchni ekspozycyjnych jako miejsc prowadzenia jej działalności.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz strony od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP oraz załącznika nr 4 do rozporządzenia, poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż pojęcie "miejsce prowadzenia działalności", którym posługują się te przepisy, obejmuje każde miejsce, w którym podejmowane są jakiekolwiek czynności w ramach działalności gospodarczej lub ją wspomagające, nawet jeśli nie posiada ono cechy stałości ani zaplecza personalno-technicznego i w rezultacie niezasadne uznanie, że wynajmowane przez skarżącą magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne w punktach handlowych i gastronomicznych stanowią jej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu tychże przepisów pomimo, iż skarżąca wskazała we wniosku na brak spełnienia przez nie koniecznych do tego przesłanek;

2) art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 2c i w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, a także załącznika nr 4 do rozporządzenia, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w niniejszej sprawie i w rezultacie niezasadne uznanie, że skarżąca powinna podawać w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-8) adresy wynajmowanych przez nią magazynków i powierzchni ekspozycyjnych w punktach handlowych i gastronomicznych, w tym każdorazowo aktualizować te dane pomimo, iż z uwagi na swój charakter miejsca te nie stanowią miejsc prowadzenia działalności objętych powyższymi obowiązkami;

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP), poprzez dokonanie wykładni art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP z naruszeniem zasady proporcjonalności, i w rezultacie określenie zakresu ciążących na Spółce na podstawie tego przepisu obowiązków w sposób nieracjonalny i niewspółmierny do celów regulacji zawartych w ustawie o NIP;

4) w przypadku uznania wynajmowanych przez skarżącą magazynków i powierzchni ekspozycyjnych w punktach handlowych i gastronomicznych za miejsca prowadzenia przez nią działalności (z czym Skarżąca się nie zgadza) i jednocześnie przyjęcia, że obowiązek ewidencyjny wskazany w art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP nie obejmuje tego rodzaju miejsc prowadzenia działalności, w szczególności ze względu na konieczność respektowania zasady proporcjonalności – art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonej interpretacji na wykładni przepisów rozporządzenia w sposób nieuprawniony rozszerzającej zakres obowiązków wynikających z ustawy o NIP, w zakresie, w jakim Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej bez podstawy prawnej, tj. wbrew treści delegacji zawartej w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, rozszerzył zakres obowiązku ewidencyjnego wynikający z art. 5 ust. 2b pkt 2 tej ustawy, wskazując w objaśnieniu do części B.4 załącznika nr 4 do rozporządzenia, iż "W zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów)".

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wskazanie na obowiązki, których nie przewiduje ustawa o NIP, to jest objęcie obowiązkiem zgłoszenia i aktualizacji danych adresów wszystkich miejsc, które w jakikolwiek sposób związane są, nawet tymczasowo, z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Spółki, to jest informacji, iż "zarówno lokalizacja magazynków, jak i powierzchni ekspozycyjnych charakteryzuje się dużą zmiennością, w związku z czym umowy na ich wynajem są zawierane i rozwiązywane wielokrotnie w ciągu roku" i przyjęcie w zamian, za podstawę rozstrzygnięcia, okoliczności niewynikającej z wniosku Spółki, iż wymienione wyżej miejsca są wykorzystywane w sposób ciągły/częstotliwy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie stanowiska organu, z którego wynika, że miejsce prowadzenia działalności to miejsce, które charakteryzuje ciągłość wykonywanych w nich czynności, a zarazem uznanie za takie miejsca wynajmowanych przez Spółkę czasowo magazynków i powierzchni ekspozycyjnych, chociaż z przedstawionego we wniosku Spółki opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że nie można przypisać im takiej cechy;

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez oparcie interpretacji na stanowisku sprzecznym z orzeczeń sądowych, w tym z wyrokiem NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 476/15, w zakresie, w jakim wynika z nich, że żądanie każdorazowego wskazywania miejsc prowadzenia działalności, w sytuacji potwierdzenia, iż działalność w danym miejscu jest tymczasowa i nie ma charakteru stałego może być uznane za naruszające zasadę proporcjonalności, a także interpretacji indywidualnych, w tym interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4018.3.2018.1.MN w zakresie, w jakim wynika z nich, że miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się powinno pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy, a także, że osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W uzasadnieniu skargi strona przywołała argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a istotę zaistniałego sporu stanowi rozstrzygnięcie, czy opisane we wniosku magazynki, to jest niewielkie pomieszczenia wynajęte od podmiotów zewnętrznych, w których – ze względu na konieczność prowadzenia działalności gospodarczej na terenie całego kraju – strona przechowuje materiały marketingowe oraz powierzchnie ekspozycyjne, to jest wynajmowane przez stronę od podmiotów zewnętrznych, prowadzących punkty handlowe i gastronomiczne, niewielkie przestrzenie w celu ustawienia ekspozycji i materiałów marketingowych, np. odpowiednio oznaczonych regałów lub lodówek, stanowią "miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 2b ustawy o NIP, a w związku z tym, czy strona jest zobowiązana, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2b w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, do wskazywania adresów tych miejsc oraz ich aktualizacji w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8.

Zdaniem skarżącej, opisane magazynki i powierzchnie ekspozycyjne nie stanowią miejsc prowadzenia działalności, które – na podstawie tych przepisów – podlegają wykazaniu w zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-8). Natomiast organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Spółki, zarówno magazynki, jak i powierzchnie ekspozycyjne pełnią określoną funkcję w jej działalności. Wprawdzie nie służą one bezpośrednio sprzedaży przez Spółkę produktów i towarów handlowych, jednakże mają za zadanie wspieranie działalności Spółki w tym właśnie zakresie. Tym samym, jak uważa organ, strona będzie zobligowana do zgłoszenia magazynków oraz powierzchni ekspozycyjnych jako miejsc prowadzenia jej działalności.

W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o NIP, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Stosownie do art. 5 ust. 2b ustawy o NIP, zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera dane: 1) objęte treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z wyłączeniem rejestru dłużników niewypłacalnych, przekazywane automatycznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego; 2) uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, adresy miejsc prowadzenia działalności, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, a w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe.

Podatnicy wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia identyfikacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w ust. 2b pkt 2, w terminie 21 dni od dnia dokonania wpisu podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 5 ust. 2c).

W myśl zaś art. 9 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2.

Do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się wzory formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 5 albo formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 9 ust. 6 pkt 2).

Działając na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał rozporządzenie z 19 lipca 2021 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających.

Wzór zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających (NIP-8) stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia. Opis pola B.4 zgłoszenia N1P-8 "adresy miejsc prowadzenia działalności" wskazuje, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym w zakresie danych uzupełniających stosownie do okoliczności i zmian.

W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że uznane powszechnie standardy wykładni prawa podatkowego, a zwłaszcza tych jego przepisów, które pozostają poza oddziaływaniem norm prawa unijnego, opierają się na prymacie wykładni językowej oraz pomocniczym znaczeniu pozajęzykowych dyrektyw wykładni prawa, w tym systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. Zarazem jednak przyjmuje się, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub celowościowo-funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Niekiedy bowiem sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, może stać się wątpliwy, gdy zostanie odniesiona jego treść do innych przepisów bądź gdy odczytuje się ten przepis w kontekście cel regulacji prawnej. Wobec tego przyjmuje się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowo-funkcjonalna dają zgodny wynik (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08 i 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08).

Zwrócić należy również uwagę, że reguły wykładni językowej zakreślają – co do zasady – granice reguł wykładni systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. Zasada prymatu wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wykładnia systemowa ma za zadanie rozstrzyganie wątpliwości, jakie pojawiają się przy stosowaniu wykładni językowej, w tym – co szczególnie istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, skoro poszczególne normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowo-funkcjonalna odwołuje się do dwojakiego rodzaju argumentów interpretacyjnych – po pierwsze, do celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny i po drugie – do funkcji, jaka jest realizowana przez określoną regulację prawną, to jest argumentu ze społecznego działania prawa. Reguły celowościowe wiążą się więc z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa, co wynika z założenia, że każdy przepis prawa ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Natomiast reguły funkcjonalne służą budowaniu obrazu funkcjonowania prawa dla potrzeb wykładni, na podstawie wiedzy o charakterze socjologicznym (socjologicznoprawnym), co oznacza odniesienie się do funkcji, jaką na gruncie tej wiedzy określona regulacja wywoła w sytuacji takiego, a nie innego wyniku wykładni. Są to wypowiedzi na temat antycypowanej (przewidywanej) przez interpretatora funkcji tej regulacji. W praktyce możliwe jest łączenie obu tych argumentów (zob. L. Leszczyński, Wykładnia celowościowo-funkcjonalna przepisów prawa administracyjnego, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego, tom 4, Warszawa 2015, s. 284 i n.; zob. także uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 oraz wyroki NSA z: 17 czerwca 2010 r., II FSK 248/09 i 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć najpierw trzeba, że jak trafnie dostrzegła skarżąca dla prawidłowego rozstrzygnięcia tego sporu istotne znaczenie ma stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., II FSK 476/15, które Sąd w pełni podziela. W wyroku tym wprawdzie NSA dokonywał wprawdzie wykładni przepisów ustawy o zasadach ewidencji podatników w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej, jednakże zawarte w tym zakresie stanowisko NSA powinno być, zdaniem Sądu, zastosowane także w niniejszej sprawie z uwzględnieniem istniejących różnic.

W świetle tego wyroku, celem ustawy o zasadach ewidencji podatników jest zaewidencjonowanie wymienionych podmiotów i nadanie im numerów identyfikacji podatkowej, a nie ewidencjonowanie wszystkich miejsc, w których podatnicy wykonują czynność z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Żądanie od spółki każdorazowego wskazywania miejsc prowadzenia działalności, w sytuacji potwierdzenia, iż działalność w danym miejscu jest tymczasowa i nie ma charakteru stałego może być uznane za naruszające zasadę proporcjonalności nakazującą organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. NSA stwierdził, że przedsiębiorcy wynajmujący nieruchomości w celu realizowania krótkoterminowych projektów nie muszą podawać ich adresów w zgłoszeniu rejestracyjnym. Zwrócił także uwagę, że o ile w myśl art. 5 ust. 4 ustawy o NIP, zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą zawierać winno m.in. adres stałego miejsca wykonywania działalności, ale również adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, to taki obowiązek (co do wskazywania "dodatkowych miejsc wykonywania działalności") nie spoczywa niewątpliwie na podatnikach niebędących osobami fizycznymi.

Podsumowując z wyroku tego wynika, że przy wykładni przepisów dotyczących ewidencjonowania danych dotyczących miejsc prowadzenia działalności należy kierować się funkcją i celem regulacji. Ewidencjonowanie każdego miejsca, w którym podatnik dokonuje, nawet czasowo, jakichkolwiek czynności związanych z działalnością gospodarczą, nie służy uzyskaniu przez organy podatkowe wartościowych informacji o działalności podatnika. Jak trafnie zwróciła uwagę Spółka, wbrew twierdzeniom organu, obowiązek zgłoszenia każdego miejsca, które w jakiś sposób związane jest z działaniami marketingowymi lub komunikacją z klientami/kontrahentami podatnika prowadziłoby do absurdu w postaci konieczności zgłoszenia np. każdego miejsca powieszenia banera reklamowego lub umieszczenia ekspozycji sklepowej, gdziekolwiek na terytorium kraju (co w przypadku niektórych podatników może dotyczyć nawet setek miejsc na terytorium kraju). W ocenie Sądu, zasadne jest więc także spostrzeżenie Spółki, że taka wykładnia byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), gdyż skutkowałaby nałożeniem na skarżącą jako podatnika obowiązku niewspółmiernego do celów i funkcji regulacji ustawy o zasadach ewidencji podatników. Przepis ten wskazuje bowiem, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Zdaniem Sądu, za uznaniem zasadności stanowiska Spółki w sporze interpretacyjnych, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, przemawiają również argumenty systemowe. Przyjętą przez Sąd interpretację omawianych przepisów ustawy o zasadach ewidencji płatników wzmacnia bowiem uwzględnienie regulacji zawartej w art. 151 § 1 o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, choć art. 151 § 1 o.p. bezpośrednio nie ustanawia obowiązku, aby w każdym miejscu prowadzenia działalności musiała znajdować się osoba upoważniona do odbioru korespondencji, to jednak przepis ten pośrednio wskazuje na to, że takie miejsca (w tym, co istotne, "miejsca prowadzenia działalności") mają pierwszorzędne znaczenie dla doręczenia spółkom korespondencji w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji przepis ten pozwala również skorygować znaczenie językowe pojęcia "miejsca prowadzenia działalności", o jakim mowa w art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP, w taki sposób, aby stwierdzić, że nie obejmuje ono zarówno wynajmowanych przez skarżącą czasowo niewielkich pomieszczeń w różnych lokalizacjach do tymczasowego przechowywania opisanych materiałów marketingowych, które nie spełniają innych funkcji, w tym służą one sprzedaży towarów lub świadczeniu jakichkolwiek usług oraz nie posiadają stałego zaplecza osobowo-rzeczowego, jak również nie obejmuje wynajmowanych przez spółkę od podmiotów zewnętrznych prowadzących punkty sprzedaży lub punkty gastronomiczne niewielkich przestrzeni celem ustawienia/ekspozycji materiałów marketingowych, w tym odpowiednio oznaczonych stojaków/regałów lub lodówek.

Co więcej, organ nie dostrzegł także, że omawiany art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP odnosi się do "miejsc prowadzenia działalności" w powiązaniu z ich "adresami", albowiem wskazuje na obowiązek ujawnienia w zgłoszeniu identyfikacyjnym "adresów miejsc prowadzenia działalności" podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego. Takie uregulowanie nie jest przypadkowe i dodatkowo potwierdza przyjęte przez Sąd rozumienie analizowanego przepisu. Jak wynika bowiem z uzasadnieniu do projektu ustawy, którą wprowadzony został art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy o NIP, "adres prowadzenia działalności" jako pojęcie normatywne został umieszczony w kontekście adresu kontaktowego z organami podatkowymi – jego podanie ma służyć umożliwieniu organom podatkowym kontaktu (komunikacji) z podatnikiem (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 2094 z 22 stycznia 2014 r., www.sejm.gov.pl/archiwum, s. 22).

Z tych wszystkich względów należało przyjąć, że wykorzystywane przez Spółkę magazynki oraz powierzchnie ekspozycyjne nie stanowią miejsc prowadzenia działalności, które na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, które podlegają zgłoszeniu identyfikacyjnemu/zgłoszeniu aktualizacyjnemu (NIP-8) na podstawie art. 5 ust. 2b pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP.

Odnosząc się zaś do wyrażonej w skardze sugestii, jakoby przepisy rozporządzenia przekraczały delegację ustawową zawartą w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, wskutek rozszerzenie zakresu obowiązku ewidencyjnego wynikający z art. 5 ust. 2b pkt 2 tej ustawy, w wyniku wskazania w objaśnieniu do części B.4 załącznika nr 4 do rozporządzenia, iż "W zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów)" – Sąd nie stwierdza, że rozporządzenie w tym zakresie wykraczało poza upoważnienie ustawowe. Wskazać bowiem należy, że treść poz. B.4 zgłoszenia NIP-8, stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy NIP, w którym zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności, nie nakłada na podatnika innych obowiązków, aniżeli te, które wynikają z treści do art. 5 ust. 2b ustawy o NIP. Przepis ten w punkcie drugim, wśród danych uzupełniających wskazuje bowiem na obowiązek podania adresów miejsc prowadzenia działalności. Dlatego też brak w treści ustawy słowa "wszystkich" nie może uzasadniać zarzutu unormowania danych uzupełniających w tej kwestii w sposób sprzeczny z ustawą o NIP. Bezsprzecznie treść poz. B4 odpowiada odesłaniu z art. 5 ust. 5 tej ustawy, gdyż rozporządzenie w tym zakresie określa jedynie wzór zgłoszenia co do danych uzupełniających, o jakich jest mowa w ust. 2b pkt 2 (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 993/23).

Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. – orzekł jak w wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).