Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 805/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 41,  art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą

w R. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 18 września czerwca 2023r. nr [...] (dalej: zaskarżona decyzja). Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 oraz za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r.

W wyniku wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres styczeń, czerwiec - grudzień 2014 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS lub Organ I instancji) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące. W kontrolowanym okresie, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki były usługi w zakresie transportu drogowego towarów. W 2016 r. Strona dokonywała sprzedaży wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, udokumentowanej fakturami VAT.

Wykazane dostawy usług poza terytorium kraju (o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), dotyczyły usług transportowych, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca, tj.:

- A.E., [...],

- B.I.L., [...],

- V., [...].

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że organizacja przewozów za pośrednictwem ww. zagranicznych firm miała fikcyjny charakter. Formalnie, Strona posiadała stałe zlecenia od tych podmiotów, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od T. sp. z o.o., dla której jako odbiorcy towarów (paliw) dokonywane były przewozy. Była to spółka powiązana ze Skarżącą w ten sposób, że zarządy obu spółek były powiązane rodzinnie. M.M. i D.S. tworzyły zarząd Skarżącej, a w T. sp. z o.o. w skład zarządu wchodzili ich mężowie: P.S. i K.M..

Zdaniem organów podatkowych jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży

na rzecz podmiotów zagranicznych (z krajów UE) było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. W związku z tym, Organ I instancji uznał, iż faktury VAT wystawione na rzecz tych podmiotów, mające dokumentować usługi transportowe powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Wydał w tym zakresie decyzję z 7 grudnia 2020 r. określającą zobowiązania podatkowe za te okresy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony,

z zachowaniem terminu i trybu, o którym mowa w art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., obecnie Dz. U.

z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej - Ordynacja podatkowa lub Op) wniósł do Dyrektora IAS odwołanie od ww. decyzji NUS z 7 grudnia 2020 r. znak: [...], wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z 19 lipca 2021 r., znak: [...] Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2020 r. i przekazał sprawę

do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając orzeczenie nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący podstawy rozstrzygnięcia i okoliczności, które za rozstrzygnięciem przemawiały.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Organ pierwszej instancji decyzją z 9 grudnia 2021 r. znak: [...] określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za styczeń 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Naczelnik US podtrzymał swoje stanowisko, co do charakteru spornych usług transportowych. Zdaniem organu, usługi transportu nie były świadczone na rzecz V. s.r.o., B.I.L., A.E., lecz dla podmiotu krajowego. Organizacja przewozów za pośrednictwem tych spółek miała fikcyjny charakter, a jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży usług było uniknięcie przez Stronę zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. W związku z tym, organ uznał, iż faktury VAT wystawione na rzecz tych podmiotów, mające dokumentować usługi transportowe, powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju (23%).

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Strona i pismem z 27 grudnia 2021 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US. Zarzuciła szereg naruszeń przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, które doprowadziły

do bezpodstawnego – zdaniem Strony – zakwestionowania prawidłowości faktur. Zarzuciła też wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Dyrektor IAS, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, w związku ze wskazaniem jako adresata decyzji "[...] sp. z .o.o.

w likwidacji". Uznał ten zarzut za nietrafny, gdyż z treści decyzji wynikało jednoznacznie, jakiego podmiotu decyzja dotyczy. Zwrócił uwagę, że zmiana nazwy Spółki z "[...] sp. z o.o. w likwidacji" na "[...] sp. z o.o." nastąpiła 3 lutego 2021 r., a więc w toku postępowania.

Dyrektor IAS, odnosząc się do zarzutów wydania decyzji po upływanie terminu przedawnienia wskazał, że jak stwierdzono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów

i usług. Niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest więc pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Op

w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, o którym podatnik został powiadomiony. Dyrektor IAS rozważył kwestię zawieszenia biegu przedawnienia z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Uznał za dowód i włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie wymienionych w nim dokumentów z akt postępowania karnego. Wskazał,

że od 19 listopada 2019 r. do 7 grudnia 2021 r. postępowanie toczyło się w formie dochodzenia, natomiast od 8 grudnia 2021 r. toczy się w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w R.. Dyrektor IAS wskazał na kilkadziesiąt czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu karnym skarbowym, w tym przesłuchania świadków. 9 grudnia 2022 r. wszczęto śledztwo

i przedstawiono zarzuty członkom zarządu Spółki M. M. i D.S.. Dyrektor IAS uznał, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie, Dyrektor IAS przeszedł do oceny stanowiska Organu I instancji co do uznania, że organizacja przewozów za pośrednictwem B.I.L. oraz V. s.r.o. i A.E. miała fikcyjny charakter. Dyrektor IAS zauważył, że choć Strona przedstawiła stałe zlecenia od tych podmiotów zagranicznych, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru,

tj. T. sp. z o.o. W związku z tym, faktury VAT wystawione na rzecz tych podmiotów, mające dokumentować usługi transportowe, winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Następnie organ odwoławczy przedstawił przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie w sprawie.

W szczególności wskazał na zasadę terytorialności opodatkowania wywiedzioną z art. 5 ustawy o VAT. Ustalenie miejsca świadczenia czynności oznacza, że w państwie,

w którym to miejsce się znajduje, wystąpi obowiązek rozliczenia VAT, przy czym zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania danej czynności, każdej czynności można przypisać tylko jedno miejsce opodatkowania. Ogólna zasada dotycząca sposobu określania miejsca świadczenia (opodatkowania) usług, wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT określa, że w przypadku, gdy usługobiorcą danej usługi jest podatnik, w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT miejsce świadczenia (opodatkowania) takiej usługi należy - co do zasady - rozpoznać w miejscu, w którym podmiot ten ma siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi świadczone są na rzecz podatnika dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku, gdy dany usługobiorca nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, za miejsce świadczenia wykonywanych usług na jego rzecz uznaje się miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT). Jako zasadę przyjmuje się więc, że gdy usługobiorca ma siedzibę za granicą, to miejscem świadczenia usług na jego rzecz jest miejsce (kraj), w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Zatem gdy usługobiorca ma siedzibę poza granicą Polski,

to usługa jest uznana za wykonaną w jego państwie. Nie podlega więc opodatkowaniu w Polsce. Dalej Dyrektor IAS wyjaśnił pojęcie: "siedziba działalności gospodarczej"

i "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Stałe miejsce prowadzenia działalności to takie miejsce, które (1): wykazuje cechę stałości (utworzone na pewien okres), (2) ma zaplecze personalne i techniczne, wyposażone zarówno w środki (techniczne, jak i czynnik ludzki - adekwatne świadczonych usług oraz (3) pozwala odebrać i wykorzystać usługi świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi wykonywane (nie odbiera usług dla potrzeb jednostki podstawowej).

Po przedstawieniu zasad postępowania podatkowego, Dyrektor IAS stwierdził,

że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą wątpliwości.

W kontrolowanym okresie Spółka wykazywała dostawy usług poza terytorium kraju

(w całości usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), które dotyczyły usług transportowych, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca, wykonanych na rzecz nw. odbiorców unijnych:

- A.E., [...],

- B.I.L., [...],

- V., [...].

Jednocześnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj. CMR ustalono,

że nadawcą towarów transportowanych przez Stronę były:

- [...]Sp. z o.o. (od 29 stycznia 2016 r. [...]sp. z o.o.),

- S.I.sp. z o.o.,

- M. sp. z o.o..

Odbiorcą towarów objętych usługami transportowymi była T. sp. z o.o.

Organ odwoławczy omówił szczegółowo dowody, na podstawie których przyjęto istotne w sprawie okoliczności faktyczne. I tak przesłuchana 24 stycznia 2019 r. na okoliczność prowadzonej przez Spółkę działalności M.M. (vice prezes zarządu

w okresie od czerwca 2014 r. do czerwca 2016 r.) zeznała m.in., że w Spółce nie było osób wyspecjalizowanych w pozyskiwaniu nowych klientów. Spółka nie miała wpływu na wybór spedycji, która obsługiwała dostawców paliw. Zeznała też, że nie poznała osobiście osób, które reprezentowały te firmy zagraniczne, tj. J. O., A. R., D.J., L. S.. Na temat współpracy Strony z V.s.r.o., M.M. zeznała m.in., że:

- współpracę z tą spółką Strona nawiązała na początku 2016 r.;

- o możliwości świadczenia usług transportowych na rzecz tej firmy, Spółkę poinformowała T. sp. z o.o., która kupowała paliwo od M. sp. z o.o., która z kolei wskazała do współpracy V. s.r.o.;

- przed rozpoczęciem współpracy z V. s.r.o. doszło do kontaktu mailowego (kontakty te. prowadziła J. J., która była zobowiązana

do zebrania dokumentacji spółki, z którą rozpoczynana była współpraca (tj. dane rejestrowe spółki) i obowiązkowo sprawdzane było czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT UE w systemie VIES);

- po sprawdzeniu spółki, z V. s.r.o. została podpisana umowa współpracy (umowa ta została podpisana przez M.M. i w dwóch egzemplarzach przesłana Pocztą Polską do V. s.r.o.);

Pani M. nigdy nie miała kontaktu z P. K.. Z V. s.r.o. jedyny kontakt był przez B. M.. Nigdy nie była w siedzibie V. s.r.o., ani nikt inny od Strony tam nie był. Kontakty z V. s.r.o. odbywały się głównie drogą mailową. Transportu Strona dokonywała głównie własnymi samochodami, ale też mogły być usługi wykonywane przez podwykonawców. Kupującym przewożone paliwa była T. sp. z o.o. Za wykonane usługi Strona otrzymywała płatność na rachunek bankowy z polskiego rachunku bankowego V. s.r.o.

Z kolei na temat współpracy z B.I.L. Pani M.M. do protokołu przesłuchania z 27 maja 2019 r. zeznała, że:

- na rzecz ww. spółki, Strona świadczyła usługi transportowe w okresie styczeń-maj 2016 r.;

- o możliwości świadczenia usług transportowych na rzecz tej firmy poinformowała Stronę T. sp. z o.o., która kupowała paliwo od [...]sp. z o.o.;

- [...]sp. z o.o. wskazała B.I.L. do współpracy;

- przed rozpoczęciem współpracy z ww. spółkę był kontakt mailowy (kontakty te prowadziła J.J., która była zobowiązana do zebrania dokumentacji spółki, z którą rozpoczynano współpracę, tj. dokumentów w zakresie danych rejestracyjnych oraz sprawdzenia czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT UE w systemie VIES);

- kontakt z ww. firmą był mailowy;

- nikt z firmy Strony nie był w siedzibie B.I.L.;

- faktury do firmy były wysyłane pocztą tradycyjną oraz mailem.

- z B.I.L. zawarte było stałe zlecenie;

- osobiście nie zna Pana D. F. (z tego co wie jest to prezes B.I.L.);

- otrzymała potwierdzenie VAT-ID1, że firma ta na dzień 19 stycznia 2016 r. jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej (w grudniu 2016 r. sprawdzała

i ustaliła, że B.I.L. została wykreślona z rejestru podatników

w kwietniu 2016 r.);

- Spółka otrzymała z B.I.L. zaświadczenie o rejestracji podmiotu jako płatnika VAT (wydane 7 grudnia 2015 r. dla B.I.L.) oraz świadectwo zarejestrowania spółki w rejestrze spółek Anglii i Walii z dnia 21 września 2015 r., które zostało przetłumaczone przez przysięgłego tłumacza;

- cała dokumentacja zarówno ze strony Spółki jak i firmy zlecającej po akceptacji wysyłana była drogą mailową;

- zapłat za świadczone usługi transportowe dokonywano przelewem na rachunek bankowy Strony. Przesłuchana 27 maja 2019 r. M.M., na okoliczność współpracy z A.E. zeznała, że:

Z kolei współpraca Strony z A.E. miała miejsce w 2016 r. od kwietnia

do czerwca;

- firmę tę do współpracy wskazała [...]sp. z o.o.;

- ta firma została wskazana jako przejmująca obowiązki po B.I.L., a jako osobę do kontaktu wskazano J. S.;

- A.E. przesłała dokumenty rejestrowe i została sprawdzona w systemach VIES i innych dostępnych systemach;

- korespondencję z kontrahentami w 2016 r. prowadziła J. J.;

- A.E. w celu dokonywania płatności posługiwała się polskim rachunkiem bankowym w [...] S.A.;

-- usługi transportowe zlecane przez A.E. dotyczyły przewozu paliwa z zagranicy;

- kontakt z A.E. był mailowy i telefoniczny, ze strony Spółki kontaktowała się z nią Pani J.J..

Zeznania D. S.(vice prezes Strony) były podobne w treści do zeznań Pani M..

Przesłuchany 24 maja 2019 r K.S. zeznał, że pracował w Spółce chyba w 2016 r. na stanowisku: pracownik biurowy. Do jego obowiązków należało zarządzanie transportem, dysponowanie flotą, tzn. opłacalnością transportu, dysponowaniem aut. Świadek ten nie pamiętał, z kim kontaktował się z firmy B.I.L. w przypadku nagłych sytuacji. Na pewno nie był to obcokrajowiec.

W zakresie świadczenia usług transportu przez Stronę na rzecz czeskiej firmy V.s.r.o. w styczniu 2016 r. oraz w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. świadek wyjaśnił m.in, że nie pamięta czyjej firmy ww. podmiot był spedycją oraz osób, z którymi się kontaktował (kontakt był na pewno mailowy). K.S.nie przypomina sobie bułgarskiej firmy A.E.. Świadek zeznał, że każda firma od której T. sp. z o.o. kupowała paliwo miała swoją spedycję. T. sp. z o.o. wysyłała jedynie zamówienie na towar do dostawcy, a usługę transportu Stronie zlecały firmy spedycyjne. Świadek wyjaśnił, że zdarzały się sytuacje, że T. sp. z o.o. zlecała wykonanie usług transportu, było to w sytuacji gdy sam nie był w stanie poradzić sobie z realizacją zamówień do finalnych odbiorców. Do protokołu przesłuchania z 7 maja 2019 r. K.S. zeznał, że od 2014 r. lub 2015 r. był zatrudniony na stanowisku dyspozytor logistyk lub pracownik biurowy przez Stronę

oraz T. sp. z o.o. W każdej z tych firm zatrudniony był na pół etatu. Pracując dla tych firm zajmował się dysponowaniem transportów. Świadek zeznał, że otrzymywał zlecenia - zapotrzebowanie na paliwa płynne od pracowników T. sp. z o.o.

z działu handlowego i później zlecenia te rozdzielał pomiędzy kierowców Strony. K. S. zeznał też, że jeżeli chodzi o nawiązywanie kontaktów w ramach współpracy

z przedstawicielami V. s.r.o. oraz B.I.L., M. sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o. to na pewno kontaktował się z tymi firmami mailowo, nie pamięta jednak żadnych osób z tych firm, z którymi się kontaktował w ramach współpracy. Nie wiedział, kim są takie osoby jak G. K., J. M., P. K., B.M.. Na temat współpracy Strony z V. s.r.o. oraz B.I.L. świadek wyjaśnił, że odbiorcą paliw przewożonych na zlecenie ww. firm była T. sp. z o.o. a przewoźnikiem Skarżąca. [...]sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sprzedawały paliwa płynne T. sp. z o.o., które to firmy zlecały usługę transportu firmom spedycyjnym V. s.r.o. oraz B.I.L..

Postanowieniem z 10 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań pracowników - kierowców Strony, tj. Panów: P. B., A.M., P.O., którzy potwierdzili fakt wykonania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego. Jednakże żaden z nich nie zeznał, aby miał kontakt z przedstawicielami firm spedycyjnych. Wszyscy kontaktowali się ze spedytorem - Stroną lub z T. sp. z o.o.

Przesłuchany w charakterze świadka A. M. zeznał, że w Spółce pracował od 17 lipca 2015 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowcy. Obowiązki przydziela mu dyspozytor telefonicznie lub sms-em. Przedmiotem transportu był olej napędowy na trasie Niemcy - Polska, z [...]do miast w Polsce. Załadunek oleju napędowego odbywał się w naftobazach w [...]. Nie otrzymywał faktur VAT celem przekazania odbiorcy. Po rozładunku posiadał wydruki z autocystern, do których tankował olej napędowy i dokumenty z odprawy celnej, dokumenty CMR wystawione do odprawy celnej i po odprawie celnej, raport nalewu i certyfikat jakości. Wszystkie

te dokumenty zostawiał w skrzynce znajdującej się w bazie na parkingu w R. umieszczonej na dystrybutorze do tankowania aut. Podobne zeznania złożyli pozostali kierowcy.

W celu zweryfikowania transakcji sprzedaży usług transportowych zawartych

w styczniu 2016 r. i w okresie kwiecień-czerwiec 2016 r. pomiędzy Stroną a nw. spółkami:

- A.E., [...]

- B.I.L., [...]

- V., [...],

organ pierwszej instancji wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych.

W odpowiedzi bułgarska administracja podatkowa poinformowała, że:

- brak jest możliwości potwierdzenia czy usługi zostały faktycznie otrzymane, zaksięgowane i opłacone przez A.E., NIP [...], ponieważ podczas ich kontroli nie zostały przedłożone żadne dokumenty;

- nie ustalono: adresów, na które usługi zostały dostarczone, jakie kwoty zostały zapłacone, nie posiada informacji o nazwisku posiadacza rachunku bankowego

i numerze rachunku, z którego lub na który dokonano płatności, czy płatności zostały dokonane w gotówce, czy płatności dokonywane były przez stronę trzecią, o osobie, która złożyła zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie i w jaki sposób został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą i klientem;

- nie posiada informacji na temat dostarczania usług przez pośrednika, a także kto przeprowadził transport towarów,

- firma wykazuje cechy znikającego podatnika, nie przedkłada dokumentów i nie można jej odnaleźć pod zadeklarowanymi adresami.

Ponadto w czasie kontroli przeprowadzonej przez bułgarską administrację podatkową ustalono, że działalnością zadeklarowaną przez bułgarskiego podatnika jest sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw i innych towarów. Nie ma żadnych osób zatrudnionych

w firmie pomiędzy kwietniem i czerwcem 2016 r.

Nie ustalono:

- jaka była działalność kontrolowanej firmy, adresem zarejestrowanej siedziby firmy był: [...];

- istnienia aktywów firmy, które pozwalałyby na prowadzenie działalności gospodarczej;

- w jaki sposób firma otrzymywała faktury, jaka osoba się tym zajmowała;

- czy firma bułgarska osobiście, czy na wniosek innej firmy zamówiła usługę transportową, usługi transportowe nie zostały zidentyfikowane;

- jakie były wykorzystywane trasy i świadczone usługi transportowe,

- czy podatnik faktycznie prowadził działalność gospodarczą i dokonał płatności

za pośrednictwem rachunków bankowych, czy w gotówce,

- czy A.E. otrzymała usługi transportowe na rzecz różnych firm

z UE na trasach UE - Polska lub czy była faktycznym odbiorcą towarów transportowanych przez polską firmę.

W oparciu o zgromadzone materiały organ pierwszej instancji ustalił,

że zarządzającym A.E. była N. P. z U.. Z okazanego przez Stronę e-maila wynika, że osobą do kontaktu z ww. firmą jest J. S..

Co do B.I.L. ustalono:

Z odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej w przedmiocie transakcji zawartych pomiędzy B.I.L. [...] a Stroną wynika, że:

- urzędnicy Wielkiej Brytanii złożyli niezapowiedzianą wizytę brytyjskiemu podatnikowi w dniu 18 kwietnia 2016 r. w głównym miejscu prowadzenia działalności ([...]);

- firmy nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym;

- firma ta jest uważana za "znikającego podatnika";

- Urząd Wielkiej Brytanii zwrócił uwagę na podatnika, ponieważ jego przedmiot działalności "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki" jest często widziany w działalności, która wykazuje powiązania z oszustwem typu "znikający podatnik";

- działalność jest zarejestrowana do celów VAT od września 2015 r., jednak nie wydaje się, aby dokonywała znaczących obrotów;

- z uwagi na brak odpowiedzi od brytyjskiej firmy, HMRC wyrejestrowała podatnika w dniu 23 kwietnia 2016 r.

W oparciu o zgromadzone materiały organ pierwszej instancji ustalił, że prezesem B.I.L. był D.F..

Odnośnie V. s.r.o. ustalono:

Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że V.s.r.o.:

- zgłosiła adres swojego biura w T. [...], M. O. a P.,

ale w rzeczywistości pod tym adresem niczego tam nie ma;

- Dyrektor ww. spółki ma miejsce zamieszkania w Polsce;

- spółka nie ma magazynów, pracowników czy pojazdów w Czechach;

- księgowością i sprawami podatkowymi tej spółki zajmuje się E. s.r.o.

w S. [...],

- księgowa przedłożyła następujące dokumenty dotyczące transakcji: listę faktur otrzymanych od dostawcy - Strony, faktury za usługi transportowe otrzymane od Strony, rejestry VAT. Wszystkie faktury zostały rozliczone;

- księgowa wskazała tylko numer konta - płatności nie zostały udokumentowane, (oświadczyła, że podatnik przestał komunikować się z firmą księgową);

- V. s.r.o. działała jako pośrednik w świadczeniu usług transportowych

i współpracował również z innymi firmami w okresie objętym przeglądem.

W oparciu o zgromadzone materiały organ pierwszej instancji ustalił,

że V. s.r.o. reprezentowana jest przez Pana P. K..

Do protokołu przesłuchania z 17 kwietnia 2019 r. (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem organki pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2020 r.), P. K. widniejący w rejestrze jako członek zarządu V. s.r.o. zeznał, że nie jest

w stanie wyjaśnić czy miał coś wspólnego z V.. Nie słyszał o takiej firmie. Świadek wskazał, że cztery lata temu mieszkał w D. G. i pewnego razu gdy był na piwie podeszło do świadka dwóch mężczyzn. W luźnej rozmowie powiedział, że nie ma pracy. Oni zapytali, czy nie chciałby pracować dla nich. Świadek zeznał,

że zgodził się i podał numer swojego telefonu. Po jakimś czasie jeden z mężczyzn zadzwonił i poinformował, że mają dla świadka zatrudnienie. Po jakimś czasie doszło

do spotkania z tymi mężczyznami, którzy dali świadkowi garnitur, kazali się przebrać

i pojechali do notariusza w K., poinformowali, że świadek będzie prezesem

i będzie dla nich pracował. P.K. zeznał, że nie zna danych tych mężczyzn. Wie, że jeden miał na imię A. a drugi .. Nazwisk nie zna, mieli ok. 30-35 lat. P.K. wyjaśnił, że u notariusza podpisał jakieś dokumenty, które miały być potrzebne do założenia firmy. Po wizycie u notariusza dokumenty przekazał tym mężczyznom. Oni mieli się kontaktować ze świadkiem. Wyjaśnił, że po jakimś czasie jeden z tych mężczyzn skontaktował się i poinformował, że muszą się spotkać i podpisać jakieś dokumenty. Wg świadka do spotkania doszło w barze - pijalni piwa, gdzie podpisał dokumenty, nie wie jednak jakie to były dokumenty. Po tym spotkaniu świadek chciał skontaktować się z tymi mężczyznami, ale oni nie odbierali telefonu i nie widział ich więcej. Świadek wyjaśnił, że nie wie kim są M.M., D.S., K.M., P.S., G. K. i J.M.. Po okazaniu świadkowi umowy transportowej z 24 stycznia 2016 r. zeznał on, że pierwszy raz widzi umowę, nie wie czego dotyczy oraz jej nie podpisywał. Podpis na niej widniejący nie należy do niego. P.K. zeznał, że nie wie czym zajmuje się V. s.r.o., nigdy w niej nie pracował, ani nie był prezesem. Uważa, że został oszukany przez tych mężczyzn.

Przesłuchani w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w charakterze świadków K.M. i P.S. – członkowie zarządu T. sp. z o.o. wyjaśnili, że Strona świadczyła usługi transportowe dla T. sp. z o.o., dotyczyło to usług przewozu paliwa na terenie kraju. Na pytanie dlaczego zagraniczne spedycje zlecały wykonanie transportu Stronie wyjaśnili, że firmy te zlecały usługi transportowe Stronie na podstawie ich współpracy z firmami, które sprzedawały paliwo dla T. sp.

z o.o. W cenie paliwa zawarty był transport we wskazane miejsce. Firmy, od których T. sp. z o.o. dokonywała zakupu miały swoje spedycje, które realizowały im usługi transportu i w związku z tym mogli polecić Stronę, która posiadała odpowiednie środki transportu, aby była przewoźnikiem zakupionego przez T. sp. z o. o. paliwa. Świadek wyjaśnił, że:

- T. sp. z o.o. nie była zleceniodawcą usługi przewozu paliwa i faktura była wystawiana nie na T. sp. z o.o., ale na zagraniczne spedycje;

- T. sp. z o. o. wysłała zamówienie do firm sprzedających paliwo

na zakup paliwa - następnie firmy spedycyjne wysyłały zlecenie do Strony lub innego przewoźnika, który świadczył usługi transportowe na rzecz spedycji, a paliwo trafiało

do miejsc wskazanych przez T. sp. z o. o.;

- to sprzedawca paliwa decydował o tym, kto ma to paliwo przetransportować;

- firmy sprzedające paliwo narzucały spedytora, który organizował transport.

W ocenie Dyrektora IAS, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że w badanym okresie Spółka co prawda realizowała usługi przewozu paliwa (co nie było w sprawie kwestionowane), to jednak nie na zlecenie V. s.r.o., B.I.L. czy A.E..

Uzasadniając takie stanowisko Organ odwoławczy wskazał w szczególności:

Odnośnie V.s.r.o.:

- pod zgłoszonym adresem biura V. s.r.o. w T.[...], M. O. a [...] firmy nie znaleziono;

- firma nie zatrudnia pracowników;

- dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski;

- zapłaty przez V. s.r.o. dokonywane były z rachunków prowadzonych przez bank w Polsce;

- osoba podpisująca umowę o współpracy pomiędzy Stroną a V. s.r.o. to obywatel polski, zamieszkujący w Polsce;

- stałe zlecenie transportowe wystawione przez V. s.r.o. dla Strony nie zawiera daty i miejsca jego wystawienia;

- przesłuchana w charakterze świadka A. M.-K. pracownik firmy sprzedającej transportowane paliwo, potwierdziła fakt współpracy M. sp. z o.o. z czeską spedycją, jednak zeznała, że mimo, iż usługi transportu realizowane były przez ww. spedycje to T. sp. z o.o. wybrała sobie firmę, która wiozła im paliwo, tj. Stronę, co wynikało z awizacji otrzymanej drogą mailową od T. sp. z o.o.;

- faktury były wystawiane w języku polskim ze wskazaniem płatności w PLN,

- przesłuchani kierowcy zatrudnieni u Strony kierowcy w trakcie transportu komunikowali się z T. sp. z o.o. lub z logistykiem Strony K. S. lub K.R., którzy telefonicznie lub sms-em przydzielali obowiązki związane z transportem (nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu);

- Strona ani przesłuchani świadkowie nie znają i nie mieli kontaktu z P. K. prezesem zarządu V. s.r.o., jedyną osobą do kontaktu wskazana była B. M., która nie jest znana Panu K.S. - logistykowi Strony;

- P.K. (prezes spółki i osoba której dane wskazano na umowie) nie potwierdził współpracy ze Stroną ani w ogóle reprezentowania V. s.r.o.;

Odnośnie B.I.L.:

- w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii nie potwierdzono transakcji pomiędzy Stroną a B.I.L.;

- firmy nie znaleziono;

- zgłoszony przedmiot działalności to działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

- zawarto stałe zlecenie transportowe nr [...] z B.I.L. w języku polskim bez oznaczenia miejsca jego sporządzenia, bez pieczątek i z jednym nieczytelnym podpisem nie wiadomo przez kogo złożonym;

- B.I.L. była nowo zarejestrowaną firmą na terenie Wielkiej Brytanii;

- nastąpiła zmiana dyrektorów w spółce, brak informacji w urzędzie o nowych danych kontaktowych (pomimo zawiadomienia urzędu pismem o odbytej wizycie

i złożeniu arkuszy informacyjnych, podatnik nie skontaktował się z urzędem);

- faktury na rzecz B.I.L. były wystawiane w języku polskim

ze wskazaniem płatności w PLN;

- przesłuchani kierowcy zatrudnieni u Strony zeznali, że w trakcie transportu komunikowali się z T. sp. z o.o. lub z logistykami Strony, którzy telefonicznie lub sms-em przydzielali obowiązki związane z transportem (nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu);

- Strona ani przesłuchani świadkowie nie znają i nie wskazali żadnej osoby

do kontaktu z B.I.L., czy osoby z którą dokonywano uzgodnień w zakresie transportu towaru;

Ponadto zwrócił uwagę, że przedstawicieli Strony nie dziwił fakt,

że podstawowym przedmiotem działalności B.I.L. była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, co świadczy o całkowitym braku zainteresowania faktyczną działalnością swojego kontrahenta i bezwarunkowym godzeniem się na jego udział w opisanych transakcjach.

Co do A.E.:

- w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe administracji bułgarskiej nie potwierdzono transakcji pomiędzy Stroną a A.E. (z uwagi na brak kontaktu z firmą);

- faktury były wystawiane w języku polskim ze wskazaniem płatności w PLN;

- przesłuchani kierowcy zatrudnieni u Strony potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, zeznali, że w trakcie transportu komunikowali się z T. sp.

z o.o. lub z logistykiem Strony;

- A.E. posiadała polski adres email, a osobą do kontaktu był Polak;

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy pozwala podważyć wiarygodność zeznań P.S. i K. M.. Ponadto, organ odwoławczy dokonując analizy zeznań osób reprezentujących Stronę i świadków stwierdził, że w bardzo wielu momentach są one niespójne a nawet sprzeczne.

Przede wszystkim, Dyrektor IAS poddał w wątpliwość zeznania K. M.. Wbrew tym zeznaniom, że obie firmy (V. s.r.o. i B.I.L.) były dostawcą do wielu firm krajowych i według jego wiedzy i obserwacji oraz późniejszego doświadczenia były w stanie realizować takie dostawy, to B.I.L. była podmiotem świeżo zarejestrowanym na rynku, nie posiadającym historii i doświadczenia. Spółka ta w kwietniu 2016 r. (tj. po ok. pół roku po dokonanej rejestracji) została uznana przez brytyjską administrację skarbową za znikającego podatnika i została wykreślona z rejestru VAT. Zgodnie z zeznaniem A. M.-K., firmy transportowe zgłaszały jej, że nie mają uregulowanych faktur za usługi transportowe (dot. spółki V.), co oznacza, że inne firmy transportowe miały problemy z ww. spółkami spedycyjnymi. Członkowie zarządu T. zeznali, że M. i [...]sprzedając paliwo dla T. spedytora narzucali z góry spedytorów, co z kolei jest sprzeczne z zeznaniami M. M. (żona K. M.), która zeznała, że to T. sp.

z o.o. polecał tę firmę. Faktu świadczenia usług transportowych na rzecz Strony przez ww. spedycje nie potwierdzają także zeznania świadków, tj. J.J., K. S.. J. J. zeznała, że kontaktowała się ze spedycjami w związku z wystawieniem faktur, w celu uzgodnienia kilometrów, w oparciu o które były wystawiane faktury. Nie pamięta jednak z kim się kontaktowała, pod jakimi numerami telefonów czy adresami mailowymi. K.S. nie był w stanie wskazać danych osób, z którymi kontaktował się z ww. spedycji. Jak dochodziło do kontaktu to był to kontakt mailowy. W przypadku kontaktu telefonicznego dzwonił najprawdopodobniej na numery krajowe. Trudno przyjąć, by osoba zatrudniona jako logistyk czy osoba wystawiająca faktury w sytuacji faktycznej współpracy, przy tak dużej częstotliwości transportu zlecanego przez V. s .r.o . oraz B.I.L.

i wystawionych faktur nie pamiętały czy nie znały firm, z którymi współpracowały.

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje,

że organizowaniem transportu i polecaniem środków transportu zajmowała się T. sp. z o.o. Przy czym, nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe pomiędzy przedstawicielami Spółki i T. sp. z o.o. oraz fakt, że pracownicy Spółki byli jednocześnie pracownikami T. sp. z o.o. Nadto, w 2016 r. obie firmy miały siedziby w tym samym budynku. Powiązania personalne pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia mogły ułatwić jego wdrożenie i prowadzenie. Zdaniem organu, sytuacja opisana w decyzji, kiedy T. sp. z o.o. wskazuje Stronę, innej firmie transportowej działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie Strona realizuje dostawę do T. sp. z o.o., jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego, gdyż pojawia się pośrednik, którego trzeba opłacić. Jest to również nielogiczne pod względem organizacyjnym, bowiem mając zaufaną firmę transportową (prowadzoną przez małżonki), T. sp. z o.o. zgodziła się na udział innych podmiotów, których nie znała i których udział mógł jedynie wydłużyć proces przekazywania informacji i dostawy.

Dyrektor IAS zauważył, że nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałby nakaz dokonania transportu towaru z udziałem B.I.L., V. s.r.o. czy A.E.. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika także, żeby V. s.r.o., B.I.L. czy A.E. w jakikolwiek sposób ustalali trasę dostawy towarów bądź weryfikowali długość tej trasy. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga, że przedstawiciele podmiotów sprzedających paliwo, którzy mieli rzekomo narzucać usługi spedycyjne spółek nie znali przedstawicieli tych spedytorów lub nie mieli o nich bliższej wiedzy. Organizacja przewozów za pośrednictwem V. s.r.o., B.I.L., czy A.E. miała fikcyjny charakter. Formalnie Strona posiadała stałe zlecenia, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru, tj. w przedmiotowej sprawie od T. sp. z o.o. Ponadto jak ustalono, V. s.r.o., B.I.L., czy A.E. nie były podmiotami rzetelnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie spedycji.

Nawet gdyby przyjąć, że V. s.r.o. B.I.L., A.E.-prowadziły działalność gospodarczą, to należałoby stwierdzić, że działalność ta w 2016 r. była skoncentrowana na terenie Polski. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, iż ich usytuowanie w Bułgarii, Wielkiej Brytanii, czy w Czechach miało umożliwić polskiemu podmiotowi zastosowanie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży świadczącej na rzecz tych podmiotów. Tym samym wykluczenie posiadania przez nabywców usług siedziby za granicą Polski prowadzi do stwierdzenia, że transakcje te powinny być opodatkowane w Polsce.

Zdaniem Dyrektora IAS, nawet gdyby przyjąć, że Strona faktycznie świadczyła usługi na rzecz tych spółek zagranicznych, to wbrew podnoszonej przez Stronę argumentacji, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że Strona nie podjęła żadnych działań do pozyskania od usługodawcy informacji umożliwiających ustalenie faktycznego miejsca działalności tych spółek, co z kolei jest niezbędne do prawidłowej kwalifikacji miejsca świadczenia usług. W niniejszej sprawie o braku należytej staranności Strony świadczą chociażby takie okoliczności jak: wykonywanie zleceń

od nieznanych osób, czy też nie podjęcie działań, celem ustalenia czy zlecenia rzeczywiście pochodzą od podmiotów, dla których Strona wystawiała faktury. Strona

w okresie objętym decyzją wystawiła faktury na rzecz trzech zagranicznych spółek, pomimo, że osobiście nie znała, podobnie jak jej pracownicy ani właścicieli, ani pracowników tych firm. Powyższe jest o tyle znaczące, ponieważ okoliczności towarzyszące spornym transakcjom (zarządzanie i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, faktury w języku polskim, płatności dokonywane z polskich rachunków bankowych, polskie adresy mailowe), niewątpliwie winny wywołać wątpliwości Strony i skłonić Ją do podjęcia takich działań i zweryfikowania, czy spółki spedycyjne nie posiadają na terenie Polski miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje,

że Strona zawierając transakcje z V.s.r.o., B.I.L., A.E. miała pełną wiedzę, że transport realizowany jest na rzecz T. sp. z o.o., powiązanej z nią rodzinnie. Udział pośredników w omawianym przedsięwzięciu miał na celu jedynie nielogiczne wydłużenie łańcucha i skorzystanie

z "preferencji" jaką był brak opodatkowania usług w kraju (a w związku z tym brak podatku należnego) oraz świadczy o świadomym i celowym działaniu. Stwierdzenie świadomości podatnika co do braku rzeczywistej działalności wyklucza zaś, co do zasady, uznanie, że podatnik działał z zachowaniem należytej staranności.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor IAS uznał, że Organ I instancji zasadnie uznał, że świadczone usługi na rzecz V.s.r.o., B.I.L., A.E. należy opodatkować na zasadach ogólnych jako sprzedaż usług krajowych, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 23%. Tym samym, wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b oraz art. 41 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z urzędu wiadome mu jest, że taki sam mechanizm, Spółka stosowała w lutym i marcu 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 4 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 466/20 (orzeczenie nieprawomocne) oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczącą tych okresów przyznał rację organom podatkowym, że poza faktem zarejestrowania V.s.r.o. i B.I.L., brak było podstaw do uznania, że firmy te prowadziły działalność na terenie Czech i Wielkiej Brytanii.

Jednocześnie Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony

i argumentacją przedstawioną tak w odwołaniu, jak i pismach uzupełniających odwołanie, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarówno dowody, jak

i ich ocena, zostały przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sam fakt,

iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego,

w toku prowadzonego postępowania zrealizowano obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organu pierwszej instancji nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o wadliwości decyzji. Uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia kryteria, o których mowa w art. 210 § 4 tej ustawy. Cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i jej okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że Spółka wiedziała, że firmy zagraniczne nie działają

w rzeczywistym obrocie gospodarczym, i że uczestniczy w oszustwie.

Podobnie, zdaniem DIAS wbrew zarzutom odwołania nie było podstaw do tego, aby organ wyjaśniał Spółce, jakie środki ostrożności powinna przedsięwziąć podczas dokonywania transakcji, aby dochować należytej staranności. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Spółki w zakresie związania organu podatkowego ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika US w toku czynności sprawdzających, jak

i kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli nr 11790, przeprowadzonych

u Spółki za inne okresy, w toku to których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Strony.

Zdanie Dyrektora IAS, nie zasługiwał na uznanie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem TSUE, poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki. W przedmiotowej sprawie, wbrew podnoszonym zarzutom, nie obciążono Spółki skutkami transakcji między dostawcą a odbiorcą towarów,

lecz okolicznościami związanymi z jej własnymi transakcjami.

Odnosząc się do zarzutu Strony, odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów

z przesłuchań w charakterze P. S. i K. M. (członkowie zarządu T. sp. z o.o.) oraz D. S. (członek zarządu Strony), Dyrektor IAS zauważył, że protokoły z przesłuchań P. S. i K. M. pozyskane z akt prokuratury Rejonowej R. W. o sygn. sprawy PR [...] oraz z akt kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US wobec Strony za okres luty - marzec 2016r. zostały włączone do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z 29 czerwca 2020 r. Z kolei protokół z przesłuchania Pani D. S. - postanowieniem organu z 10 grudnia 2019 r. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie narusza to prawa unijnego w świetle wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18. Wprawdzie część materiałów dowodowych organ pozyskał z postępowań prowadzonych za inny okres, to nie zmienia jednak faktu, iż dotyczył on współpracy tych samych podmiotów, z którymi Strona współpracowała także w okresie objętym postępowaniem.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia pozostałych dowodów wnoszonych przez Stronę w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym wskazanych w piśmie z 3 listopada 2021 r., a mających potwierdzać wyjaśnienia Strony, organ odwoławczy powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wskazywane okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku podjętych czynności zgromadził obszerny materiał dowodowy. Ponadto realizując wnioski Strony zawarte

w pismach z 11 marca 2019 r. i dnia 20 maja 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie osoby, które dysponowały polskimi adresami pełniące funkcje członków zarządu firm, które dokonywały sprzedaży towaru i na rzecz których działały firmy spedycyjne. Do akt sprawy włączono materiały pozyskane od innych organów podatkowych w ramach prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych, jak również Prokuratury. Organ podatkowy wystąpił także do zagranicznych administracji, celem zweryfikowania transakcji zawartych pomiędzy Spółką a A.E., B.I.L., V..

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w żaden sposób nie naruszył praw Strony i zasad postępowania, gdyż postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu nie jest objęte zażaleniem, a zatem może być zaskarżone tylko wraz ze składanym przez podatnika odwołaniem. Odmowa przeprowadzenia wniosków dowodów zawarta w decyzji nie uniemożliwia i nie wyklucza składania wniosków dowodowych. Na każdym etapie postępowania w tym postępowania odwoławczego Strona może składać takie wnioski.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy wniosków dowodowych złożonych przez Stronę

w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS stwierdził, że przeprowadzenie dowodów w zakresie wskazanym przez Stronę,

w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie znajduje uzasadnienia. Dokonanie żądanych czynności nie tylko nie przyniosłoby oczekiwanych skutków, Strona bowiem wnioskuje

o przeprowadzenie czynności, w efekcie których wyjaśnione miałyby zostać okoliczności nie budzące - w ocenie organu odwoławczego - żadnych wątpliwości, bądź niemające znaczenia dla sprawy. Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił niezasadność poszczególnych wniosków dowodowych. W ocenie organu odwoławczego wniesione przez Spółkę wnioski dowodowe albo zostały zrealizowane, albo nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Spółka, w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie (dalej jako "Sąd") zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające

na uznaniu, iż na moment wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 170 PPSA poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 711/21 w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za okresy styczeń- grudzień 2015 r. ("Wyrok WSA w sprawie VAT za 2015 r.") i pomija ten wyrok, pomimo jego wiążącej mocy;

5. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż o tym,

że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczą następujące okoliczności:

(i) nie istnieje tożsamość organów prowadzących postępowania, bowiem postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w W., zaś sprawę podatkową Strony rozstrzygał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.;

(ii) zebrany w toku kontroli podatkowej za okres od czerwca do grudnia 2014 r.,

od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i kwiecień - czerwiec 2016 r.

oraz postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2015 r. (zakończonego decyzją z dnia 19 października 2020 r.) materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw

do wszczęcia w dniu 19 listopada 2019 r. postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego

w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r.;

(iii) w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad dwa lata przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją;

(iv) w ocenie Dyrektora IAS czynności podjęte w toku postępowania karnego

(w szczególności fakt przedstawienia Pani M. M. oraz Pani D.S. zarzutów) dowodzą, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawców przestępstw;

(v) postanowienie zostało wydane po ponad roku od zainicjowania kontroli podatkowej, co wskazuje, że było to następstwem pozyskania wiedzy o takich okolicznościach, które dopiero po zakończeniu kontroli dawały podstawy

do stwierdzenia, iż zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.

6. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego

w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bez przeprowadzenia faktycznej analizy czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego skierowanych na realizację celów postępowania karnego skarbowego, wbrew wytycznym zawartym w Uchwale NSA. Dyrektor IAS na str. 29-34 zaskarżonej decyzji wymienił w punktach czynności dokonane w ramach postępowania karnego skarbowego za lata 2014-2016 (wskazane przez Naczelnika M. UCS w W. w piśmie z dnia 28 czerwca 2022 r. znak: [...]), uznając następnie, iż czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego dowodzą, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawców przestępstw. Dyrektor IAS nie wskazał jednak chociażby, które z tych czynności dotyczą okresu objętego niniejszym postępowaniem i zobowiązań podatkowych nim objętych.

7. naruszenie wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się w ramach dwóch instancji postępowania podatkowego w zakresie kluczowego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie kluczowych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy 2016 r. na etapie postępowania odwoławczego oraz brak przeprowadzenia kontroli tych ustaleń w toku postępowania podatkowego (administracyjnego), które ma charakter dwuinstancyjny.

Tymczasem ustalenia dokonane przez Dyrektor IAS w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem na podstawie materiału dowodowego zebranego i włączonego do akt sprawy na etapie postępowania przed organem II instancji mają kluczowe i nadrzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

8. art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne oraz zawiera kilka "alternatywnych wersji" ustaleń faktycznych, co czyni wynik niniejszej sprawy niezrozumiałym dla Strony, a w konsekwencji czyni iluzoryczną możliwość skutecznej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do ustalenia przez Organ dwóch równoległych/alternatywnych stanów faktycznych:

1) według organu Spółka w rzeczywistości świadczyła usługi transportowe na rzecz T. sp. z o.o. ("T."), (z czym Spółka się nie zgadza, gdyż w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód na to wskazujący, a zgromadzony materiał dowodowym (w szczególności korespondencja mailowa, umowy/stałe zlecenia, potwierdzenia przelewów, zeznania świadków) potwierdzają, że w niniejszej sprawie miało miejsce świadczenie usług na rzecz B.I.L., V.s.r.o. i A.E. ("zagraniczni kontrahenci" lub "Spółki spedycyjne");

2) według organu Spółka świadczyła usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów, jednakże na terytorium Polski, gdyż w ocenie Organu zagraniczni kontrahenci prowadzili działalność w Polsce (jednocześnie jednak Organ w zaskarżonej decyzji twierdzi, iż zagraniczni kontrahenci nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej).

9. art. 122,124,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że w przypadku kwestionowanych usług transportowych zrealizowanych przez [...] zleceniodawcą i organizatorem transportu miała być rzekomo spółka T., a nie zagraniczni kontrahenci. Tymczasem powyższe stanowisko Dyrektora IAS nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale jest sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy;

10. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że o tym,

iż usługi transportowe dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Spółek Spedycyjnych były w rzeczywistości realizowane przez Spółkę na rzecz T.,

w ocenie Dyrektora IAS świadczą następujące okoliczności:

(i) Na zamówieniach towarów wysyłanych przez T. wskazana jest Spółka jako przewoźnik;

(ii) Według wyjaśnień kierowców [...], wszystkie informacje otrzymywali

od Pana K.R. - osoby pracującej na zlecenie T. lub Pana K. S., który w 2016 r. był pracownikiem Strony i T.; .

(iii) Pan K. R., pracujący na zlecenie T., zeznał wprost, że usługi transportu towaru dla T. zlecał Stronie;

(iv) opisany w skarżonej decyzji schemat, w którym T. wskazuje Spółkę innej firmie działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie Spółka realizuje dostawę do T. m.in. środkami transportu należącymi do T.,

a wykorzystywanymi przez Stronę na podstawie umowy najmu, jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego.

Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (protokół przesłuchania Pana P.S., Pana K.M., w aktach sprawy), wprost wynika, iż spółka T. nigdy nie zlecała [...] usług transportu międzynarodowego.

11. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej, tendencyjnej i stronniczej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, iż zeznania Pani A.M.-K. oraz Pana K.R. potwierdzają, iż to T. zlecał Spółce usługi transportu w okresie objętym niniejszym postępowaniem;

12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej, tendencyjnej i stronniczej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, iż zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają faktu świadczenia przez Spółkę usług transportowych na rzecz Spółek Spedycyjnych oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności we współpracy

z tymi podmiotami;

13. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że:

- skoro kierowcy Strony, tj. P. B., A. M., P.O., potwierdzili fakt wykonania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego, jednakże żaden z nich nie zeznał, aby miał kontakt z przedstawicielami firm spedycyjnych, to w ocenie Organu świadczy o tym, iż to T. (a nie Spółki Spedycyjne) zlecał [...] usługi transportu - tymczasem okoliczność ta wynika wyłącznie z organizacji realizacji usług transportowych w Spółce. Zeznania kierowców pokrywają się z zeznaniami Pana K. S. i Pani J. J., którzy potwierdzili, iż to oni kontaktowali się ze Spółkami Spedycyjnymi z ramienia Spółki; kierowcy natomiast kontaktowali się z dystrybutorami, co stanowi powszechną praktykę w branży transportowo-logistycznej;

- z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, żeby Spółki Spedycyjne

w jakikolwiek sposób ustalały trasę dostawy towarów bądź weryfikowali długość tej trasy - tymczasem okoliczność ta wynika z zeznań Pani J. J., która wprost wskazała, iż ustalała ze Spółkami Spedycyjnymi kilometry tras, a także z korespondencji email przedłożonej przez Spółkę, prowadzonej w 2016 r. ze Spółkami Spedycyjnymi;

- gdyby M. faktycznie współpracowała z V., posiadałaby informacje na temat tej firmy-tymczasem M. posiadała wiedzę o V., co wyraźnie potwierdza treść zeznań Pani A. M.-K. (którą to część zeznań ww. osoby Dyrektor IAS pominął);

- dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, iż przywóz paliwa był zlecany

i organizowany przez jego ostatecznego nabywcę, odbiorca ten miał bowiem wiedzę

w zakresie możliwości wykonania usługi transportowej we własnym zakresie

i ewentualnej konieczności zlecenia transportu innemu przewoźnikowi - tymczasem Organ nie zebrał żadnych dowodów potwierdzających powyższe stwierdzenie. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to Spółki Spedycyjne zlecały usługi transportu Stronie;

- Spółki Spedycyjne posiadały polskie dane kontaktowe - tymczasem V.posiadał zagraniczny numer telefonu, V.i B.I.L. posiadali zagraniczne adresy e-mail; wszystkie Spółki Spedycyjne posługiwały się zagranicznym adresem do korespondencji, na które Skarżąca wysyłała dokumentacją, a ze strony A.E. umowę podpisała Pani L. K. - obywatelka Łotwy;

- formalnie Strona posiadała stałe zlecenia, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru, tj. w przedmiotowej sprawie od T., co potwierdzają zeznania Pana K. R., Pani T. N., jak i dokumenty zamówień towarów - stwierdzenie to jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W szczególności Pani J. J. potwierdziła, iż kontaktowała się ze Spółkami Spedycyjnymi (a nie T.) m. in. w celu ustalenia kilometrów trasy. Również Pan K. S. zeznał, iż kontaktował się ze Spółkami Spedycyjnymi, a kierowcy jechali na Urząd Celny wskazany przez Spółkę Spedycyjną (a nie przez T.).

Ponadto Pani T. N. nie brała udziału w żadnej z transakcji związanych

z niniejszym postępowaniem, więc jej zeznania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych w zakresie współpracy Strony ze Spółkami Spedycyjnymi. Zeznania Pana K. R. zostały ocenione przez Organ w sposób wybiórczy, z rozstrzygnięciem wątpliwości z nich wynikających na niekorzyść strony (kwestia ta jest przedmiotem zarzutu nr 11). Natomiast z dokumentów zamówień towarów wynika jedynie, iż to [...] będzie dokonywać transportu towarów, nie jest to jednak w żadnym stopniu potwierdzenie, kto ten transport zleca i opłaca.

Zatem stanowisko Dyrektora IAS nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale jest sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

14. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów o których przeprowadzenie wniosła Strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących

w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji nie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i obiektywnej oceny dowodów oraz okoliczności faktycznych sprawy dotyczących okresów objętych postępowaniem (1,4-6/2016 r.), ale na subiektywnym przekonaniu Dyrektora IAS, że kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie powinien być analogiczny jak w sprawie dotyczącej podatku VAT za okresy luty-marzec 2016 r. (objętej odrębnym postępowaniem);

16. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż:

- protokół z przesłuchania w charakterze świadka Pani E.O., kierownika Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających w Drugim Urzędzie Skarbowym

w R., osoby zaangażowanej w przeprowadzanie u Spółki czynności sprawdzających za poszczególne okresy w latach 2014-2016 oraz

- dokumenty związane z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik Drugiego US")

w ramach rozpatrywania wniosków Spółki o zwrot kwoty podatku VAT, wykazanej

w deklaracjach VAT- 7 składanych w poszczególnych miesiącach w latach 2014-2016, w których Spółka w pozycji świadczenia usług poza terytorium kraju, dla których podatnikiem jest nabywca, uwzględniła świadczenie usług na rzecz zagranicznych kontrahentów, w tym Spółek Spedycyjnych, nie mają znaczenia dla oceny działania Strony w dobrej wierze w niniejszej sprawie;

17. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie 0624/15;

18. art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędna ocenę dokumentów urzędowych w postaci Protokołu nr [...] oraz Protokołu z czynności sprawdzających polegające na stwierdzeniu, że Protokół z czynności sprawdzających

i Protokół nr [...] nie stanowią dowodów w niniejszej sprawie;

19. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, podczas gdy Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw

by podejrzewać, że Spółki Spedycyjne mogą być nierzetelne, gdyż działając w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała weryfikacji kontrahentów w bazie VIES (urzędowym rejestrze), która to weryfikacja potwierdziła, że Spółki Spedycyjne były zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby (dowód: zaświadczenia

o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy);

20. art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r.

w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek- Gabona (C-273/11) oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA (C-527/11) poprzez uznanie, że weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej

i nie była wystarczająca do uznania, że Spółka dołożyła należytej staranności

w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych;

21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że Skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji Spółek Spedycyjnych na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji Spółek Spedycyjnych jako podatników VAT, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne i wystarczające

do uznania, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły działalności na terenie Czech, Bułgarii i Wielkiej Brytanii;

22. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci dokumentów SCAC (uzyskanych w trybie wymiany informacji) oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego

w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości wynikających z treści dokumentów SCAC;

23. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że zeznania osób reprezentujących Stronę oraz świadków w bardzo wielu momentach są niespójne,

a nawet sprzeczne;

24. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według Dyrektora IAS Strona nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz Spółek Spedycyjnych, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, a jedynie zostały utworzone dla pozoru.

Jednocześnie Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że Strona:

■ nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej,

■ miała świadomość, że zagraniczne firmy nie działają w rzeczywistym obrocie gospodarczym i że uczestniczy w oszustwie;

■ przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach ze Spółkami Spedycyjnymi powinna była wiedzieć, że są to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w państwach ich rejestracji.

Tymczasem gdyby organy prawidłowo przeprowadziły test świadomości / wiedzy Spółki, dostrzegłby, że nie miała ona w dacie realizacji transakcji podstaw by podejrzewać istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów, a tym samym brak było uzasadnienia do przeprowadzenia przez Stronę dodatkowych czynności weryfikacyjnych (skoro okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją transakcji nie odbiegały w żadne sposób od innych transakcji tego typu).

Dyrektor IAS zignorował okoliczności, które wskazywały jednoznacznie, iż Spółka

w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a w szczególności:

■ do zawarcia współpracy doszło w wyniku polecenia zarekomendowania Skarżącej jako firmy transportowej przez spółkę T. - w wyniku tego polecenia

do Spółki zgłosiły się Spółki Spedycyjne, które zostały zweryfikowane zgodnie

ze standardem obowiązującym w Spółce (dowód: protokół przesłuchania Pani M.M., protokół przesłuchania Pana P. S., protokół przesłuchania Pana K. M., w aktach sprawy),

■ zostały zawarte umowy pisemne/stałe zlecenia z kontrahentami (dowód: umowy pisemne, w aktach sprawy),

■ kontrahenci przedstawili żądane przez Spółkę dokumenty w celu ich weryfikacji (dowód: dokumenty przedstawione Spółce przez kontrahentów w ramach procedury weryfikacyjnej zostały udostępnione Naczelnikowi US, w aktach sprawy),

■ kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali w bazie VIES (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki

z bazy VIES, w aktach sprawy),

■ Spółki Spedycyjne posługiwały się zagranicznymi danymi kontaktowymi,

tj. adresami e-mail, numerami telefonów oraz podały Skarżącej zagraniczne adresy korespondencyjne, na które Spółka przesyłała dokumentację w trakcie współpracy

z zagranicznymi kontrahentami (dowód:

■ wydruki e-mail korespondencji z zagranicznymi kontrahentami, protokół przesłuchania Pani D.S. oraz Pani J.J., w aktach sprawy);

■ Spółka w trakcie współpracy nie miała problemów z kontaktowaniem się

z kontrahentami, (dowód: protokół przesłuchania Pani M. M., w aktach sprawy),

■ Współpraca przebiegała bez zakłóceń (Spółka, jej kierowcy, odbierali paliwo

z baz paliwowych ustalonych ze Spółkami Spedycyjnymi i w datach ustalonych z ww. podmiotami, które zajmowały się organizacją odbioru paliwa, w tym awizowaniem kierowców, ustaleniem miejsc i dat odprawy paliwa, etc.,) (dowód: protokół przesłuchania Pani M.M., w aktach sprawy),

■ płatności dokonywane były elektronicznie (przelewami), (dowód: protokół przesłuchania Pani M.M., potwierdzenia przelewów, w aktach sprawy),

■ sposób nawiązania współpracy handlowej i realizacji transakcji z kontrahentami Spółki w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w Spółce

i nie dawał podstaw do przyjęcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki (dowód: protokół przesłuchania Pani M.M., w aktach sprawy);

■ usługi transportu były faktycznie wykonane zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółki Spedycyjne, sprzedawane, cena za usługi płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes,

■ ceny transportu stosowane przez Spółkę wobec Spółek Spedycyjnych nie odbiegały od cen oferowanych innym podmiotom Spółki;

■ zasady płatności były analogiczne dla wszystkich nabywców usług;

■ Strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa);

■ zasady dokumentowania transakcji przez Spółkę były analogiczne jak

w poprzednich i następnych okresach i były kontrolowane przez kontrolerów Naczelnika Drugiego US, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi Spółkami Spedycyjnymi;

■ zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnić, które mogłyby wzbudzać wątpliwości),

■ zarówno w 2016 roku jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES).

Organ zignorował jednak powyższe okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy wbrew przepisom art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a miały one istotne znaczenie, gdyż dowodziły, że Skarżąca nie miała podstaw by podejrzewać nierzetelność Spółek Spedycyjnych;

25. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka wiedziała/miała świadomość w dacie realizacji transakcji, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji;

26. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż

w niniejszej sprawie nie było podstaw do tego, aby Naczelnik US wyjaśniał Spółce, jakie środki ostrożności powinna przedsięwziąć podczas dokonywania transakcji, aby dochować należytej staranności, gdyż jest to kwestia indywidualna, zależna tylko

i wyłącznie od podatnika, uzależniona m.in. od charakteru transakcji oraz okoliczności

z transakcją związanych;

27. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami [...] oraz T. i zatrudniania tych samych osób ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek przyczyno-skutkowy;

28. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu,

iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz Spółek Spedycyjnych powinny być opodatkowane według stawki 23 %, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (w innym państwie);

29. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w opodatkowania dokonanych usług transportowych stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.

Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 ppsa

o uchylenie w całości Decyzji Naczelnika US. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia, to jest czy na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, o którym to postępowaniu Spółka została powiadomiona (co jest bezsporne) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Zarzuty dotyczące tej kwestii zostały podniesione w różnych aspektach w pkt 1-6 petitum skargi. Z uwagi na powiązanie tych zarzutów należało się do nich odnieść komplementarnie.

Punktem wyjścia do oceny zarzutów skargi w tym zakresie należy uczynić, uwzględniając uzasadnienie zarzutów skargi, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., syg. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono,

że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: pusa) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Jak wskazał NSA w tej uchwale, "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe

w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 pusa i art. 1 – 3 ppsa". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał natomiast, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów

w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem

do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Sąd ocenia decyzję

pod kątem tego, czy organ rozważył prawidłowo kwestię braku pozorności wszczęcia postępowania karnego. NSA dał w uzasadnieniu uchwały pewne wytyczne co

do badania tej kwestii. Wskazał, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie

do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Op zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Samo więc wszczęcie postępowania, a nie jego rezultat przesądza o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. To stosowne organy prowadzące postępowanie karne skarbowe oceniają przesłanki wszczęcia postępowania, sposób jego zakończenia – przez umorzenie czy skierowanie aktu oskarżenia. W ramach tego postępowania w sposób oczywisty oceniają winę sprawcy. Nie może ich w tym zastąpić ani organ podatkowy

w sprawie postępowania podatkowego, ani sąd administracyjny oceniający w ramach kontroli sądowoadministracyjnej postępowanie podatkowe organów podatkowych.

Oceniając wskazane wyżej okoliczności z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA, Organ wskazał na to, że postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks zostało wszczęte w sprawie 19 listopada 2019 r., a więc na ponad rok przed przedawnieniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postępowanie to wszczął inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe,

przy czym wszczęcie postępowania było oparte na ustaleniach wynikających z kontroli podatkowej, a więc miało podstawę merytoryczną w zebranych już dowodach. Postępowanie związane było z zarzutem posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości. Organ dochodzeniowy nie podejmował decyzji

o wszczęciu postępowania bezrefleksyjnie. Zawiadomienia do organu dochodzeniowego wpływały w okresie kwietnia i maja 2019 r., materiały były uzupełniane wielokrotnie przez organ podatkowy na szereg wezwań organu dochodzeniowego w okresie od sierpnia do października 2019 r. i dopiero po ich analizie 19 listopada 2019 r. wszczęto dochodzenie. Od tego czasu, organ dochodzeniowy podejmował szereg czynności, w tym przesłuchania świadków, zasięganie informacji i dowodów z innych postępowań, przedstawienie zarzutów. Od 8 grudnia 2021 r. postępowanie toczyło się w ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem prokuratury. Postępowanie obejmowało również przedmiotowe w sprawie miesiące.

Organ miał prawo przy tym uznać za prawdziwe okoliczności dotyczące przebiegu postępowania wskazane przez organ dochodzeniowy. Tym samym ustalając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. Ustaleniom i wnioskom co do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ dał przy tym wyraz w uzasadnieniu szeroko, w sposób logiczny i przekonujący rozważając

te kwestie. Tym samym nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne rozstrzygać o tym, na ile było uzasadnione

w aspekcie karnym wszczęcie postępowania karnego, ani też tego, czy w toku postępowania zostanie udowodniona podejrzanym wina. Związek wszczętego postępowania karnego ze sprawą zobowiązań podatkowych jest oczywisty, skoro dotyczy ono posługiwania się fakturami zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym, a wadliwość tych faktur została już zauważona w toku kontroli, której wynik był podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Organ nie naruszył też wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 711/21. Sąd w tamtym wyroku, powołując się

na wspomnianą Uchwałę NSA nakazał organowi rozważenie okoliczności dotyczących tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego, służącego tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS takich rozważań dokonał.

W konsekwencji należało uznać, że zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do okresów, którego postępowanie dotyczyło, a więc również poszczególnych miesięcy 2016 r. r. Tym samym, nie naruszył art. 70 § 1 Op przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące, gdyż prawidłowo interpretując i stosując art. 70 § 6 pkt 1 Op uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. W konsekwencji braku przedawnienia, nie zachodziła podstawa odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej tych okresów, o jakiej mowa w art. 247 § 2 Op. Dokonując tych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organy podatkowe nie naruszyły też innych przepisów postępowania wskazanych w pkt 1-6 petitum skargi. Oparły swoje wszechstronne rozważania w tym zakresie

na obszernym materiale dowodowym, w tym w sposób uprawniony pochodzącym

z innych postępowań, włączonym do akt sprawy. Ocena tego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość dostęp do materiału dowodowego, składania wniosków procesowych, z czego korzystała. Ocena materiału dowodowego została wyczerpująco przedstawiona w zaskarżonej decyzji, w sposób umożliwiający kontrolę sądowoadmnistracyjną.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa zarzuty takie mogą być skuteczne, o ile w toku kontroli prze sąd zostaną dostrzeżone nie jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania, ale takie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na tym, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą usług na rzecz firm: A.E., V.s.r.o. i B.I.L.. Tak więc, istotą oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu przyjętego przez organy stanu faktycznego jest to, czy organy prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości jako mające dokumentować usługi świadczone dla odbiorców z innych niż Polska krajów UE.

Dla ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny niezbędne jest wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia

i okoliczności. W sprawie rzecz dotyczyła zastosowania art. 28b ust. 1 i 2 ustawy

o VAT. Zgodnie art. 28b ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2) ustawy o VAT.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Z kolei w art. 122 op przewidziano zasadę ustalenia prawdy obiektywnej. Konkretyzacją tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać

na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą przyjętego przez nią stanu faktycznego

na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Powyższy przepis jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Istotą ustaleń organów podatkowych było przede wszystkim to, że A.E., B.I.L. oraz V.s.r.o. nie świadczyły dla Skarżącej usług spedycyjnych poza terenem Polski.

Według niekwestionowanych ustaleń Skarżąca dokonywała transportu paliw

od dostawców: M. i [...]dla T.. Co istotne dla oceny prawidłowości kluczowych okoliczności faktycznych to ścisłe powiązania Skarżącej wykonującej usługi transportowe i spółki T. nabywającej paliwa przewożone przez Skarżąca.

[...] sp. z o.o. i T. były spółkami w sposób oczywisty powiązanymi rodzinnie. [...] należała do M.M. i D.S. a T. do ich mężów, jak i przez nich zarządzane.

Organy podatkowe obu instancji dokonały ustaleń faktycznych na podstawie przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, zeznań świadków i informacji od innych organów podatkowych, w tym zagranicznych administracji podatkowych. Istota tych ustaleń sprowadzała się do tego, że:

- M.M. zeznała, że współpraca firmy [...] Sp. z o.o. z firmą A.E. miała miejsce w 2016 roku od kwietnia do czerwca. Firmę tą do współpracy miała wskazać firma [...]Sp. z o.o. jako przejmująca obowiązki po firmie B.I.L., a osobę do kontaktu wskazano J. S.;

- A.E. posługiwała się w celu dokonywania płatności polskim rachunkiem bankowym w Banku [...] S.A.

- skarżąca wezwana pismem z 25.04.2019 r. do wskazania danych adresowych Pana J.S. poinformowała, że nie posiada takich danych;

- w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe administracji bułgarskiej nie potwierdzono transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o., a A.E. z uwagi na brak kontaktu z firmą,

- faktury były wystawiane w języku polskim ze wskazaniem płatności w PLN,

- . S. pracownik biurowy [...] Sp. z o.o., do którego obowiązków należało zarządzanie transportem, dysponowanie flotą zeznał, że nie przypomina sobie firmy A.E.,

- K. S. zeznał, że mailowo do spedycji wysyłane były dane kierowców

i pojazdów. Mailowo [...] Sp. z o.o. była informowana o miejscu i dacie załadunku. Na poparcie powyższego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów,

np. maili potwierdzających powyższe.

- W odniesieniu do V.s.r.o., między innymi na podstawie odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej ustalono, że firma ta nie posiada żadnych biur ani powierzchni magazynowych pod adresem wskazywanej siedziby, jest to siedziba wirtualna - adres fikcyjny, nie zatrudnia żadnych pracowników i nie posiada żadnych pojazdów, obecnie jest nieosiągalna dla organu podatkowego, jak również nie kontaktuje się z firmą prowadzącą jej sprawy księgowe. Nadto organ ustalił, że członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki V.jest P.K., zamieszkały w Polsce. Spółka ta nie wystawiała zleceń transportowych. Faktury VAT wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej, bez podpisu odbiorcy. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma V.dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. Widniejący w rejestrach jako przedstawiciel tej spółki P.. nie miał żadnej wiedzy o tej spółce, zaprzeczył, by podpisywał dokumenty w jej imieniu. Osoby reprezentujące [...] nie znały P.K., nie miały z nimi kontaktu.

W odniesieniu do B.I.L. ustalono, że brytyjskie organy podatkowe nie mogły się z nią skontaktować i uważały ją za znikającego podatnika, spowodowało to jej wyrejestrowanie 23 kwietnia 2016 r. Faktury dla Skarżącej były przez te spółkę wystawiane w języku polskim, ze wskazaniem płatności w złotych. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma V.dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski. Przesłuchiwani świadkowie, w tym przedstawiciele Skarżącej i spółki T. nie znali przedstawicieli B. I.t, nie kontaktowali się z nimi osobiście. Próba przesłuchania prezesa tej spółki – G. K.okazała się bezskuteczna.

Kontakt Skarżącej ze spółkami A., V. i B. I. był tylko elektroniczny, z tym że przedstawione e-maile nie zawierały nawet informacji, jaka osoba jest ich nadawcą. Organ zwrócił też uwagę na niekonsekwencję treści przedstawionych umów o współpracy, gdzie miano rozliczać się stawkami kilometrowymi, a faktury nie odnosiły się do takich stawek.

Dyrektor IAS dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. Wskazał w szczególności, że K.M. (w-ce prezes T.) zeznał, że w cenę kupowanego od M. paliwa wliczony był transport

(co miało uzasadniać rzekome narzucanie przez dostawcę - spedytora, nawet

w sytuacji gdy Skarżąca Spółka przewozić miała paliwo do powiązanej z nią rodzinnie spółki T., gdy A. M.- K. (dyrektor do spraw handlowych M.) stwierdziła, że cena paliwa nie obejmowała usługi transportowej. Przedstawiciele podmiotów sprzedających paliwo, którzy mieli rzekomo narzucać usługi spedycyjne spółek A., V.i B. I.nie znali przedstawicieli tych spedytorów, ani nie mieli o nich bliższej wiedzy. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Organ odwoławczy przyjął, że narzucanie firm spedycyjnych przez dostawców paliw, którzy nie pokrywają kosztów dostaw nie znajduje logicznego i ekonomicznego wytłumaczenia. Zwłaszcza, w sytuacji gdy tacy dostawcy nie mają bliższej wiedzy o tych spedytorach. Trafnie też organy wskazują, że nie wykazano, by spółki A., V.i B. I. wykonywały jakiekolwiek rzeczywiste czynności spedycyjne poza terenem Polski. Skarżąca nie wykazała też, by T. odbierał zakupione paliwa od M. i [...]za pomocą innych przewoźników niż [...], zatem korzystanie w takiej sytuacji ze spedytorów było nieuzasadnione ze względu na wydłużenie łańcucha dostaw i ponoszenie zbędnych kosztów. Również, fakt prowadzenia korespondencji elektronicznej nie wpływa na zmianę tej oceny, w sytuacji gdy adresy poczty elektronicznej ([...]@yahoo.com i [...]@gmail.com nie zawierając w swej domenie wskazania kraju nie potwierdza funkcjonowania tego adresu poza terem Polski.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów

z zeznań świadków należy zauważyć, że Skarżąca w istocie nie wskazuje, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałyby te zeznania. Organ odwoławczy przekonywująco wyjaśnił dlaczego nie przesłuchał dodatkowo świadków J. J.(która wystawiała u Skarżącej faktury i analizowała dokumenty), ani K. S., który był w [...] dystrybutorem. Również zarzut dotyczący nieprzesłuchania B. M. jest bezzasadny. Skarżąca nie wnosiła wcześniej o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, a organ zasadnie uznał na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów za ustalone zasadnicze dla wydania decyzji okoliczności.

W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku Skarżącej, Organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analizy przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, zeznań przedstawicieli Skarżącej

i spółki T., oraz zeznań przedstawicieli dostawców paliw dla T. dostarczanych przez Skarżącą dla wykazania, że nie było podstaw dla uznania faktur wystawianych przez A., V.i B. I.za dotyczące usług świadczonych dla zagranicznego podmiotu poza terytorium Polski.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony został i oceniony

z zachowaniem reguł określonych w tych przepisach, tj. w sposób wszechstronny

i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i zupełny. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i wystarczające dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprowadzających się do tego, że przedmiotowe faktury nie dotyczyły usług eksportowych. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował. W niniejszej sprawie dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny.

Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn,

dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne

tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu

do okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie dokonano ponownego rozpoznania sprawy i odniesiono się do zarzutów sformułowanych przez stronę

w odwołaniu. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że materiał dowodowy jest kompletny i prowadzi do jednoznacznych wniosków co do miejsca prowadzenia działalności przez firmy A., V.oraz B.I.L.. Poza faktem zarejestrowania tych podmiotów poza terenem Polski brak było podstaw do uznania, że zafakturowane przez Skarżącą faktury wystawione dla tych podmiotów dotyczyły usług eksportowych.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty, że niesłusznie organy uznały, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze posługując się zakwestionowanymi fakturami. Jak słusznie wskazały organy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób racjonalny, powinien dla własnego bezpieczeństwa i zabezpieczenia własnych interesów, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. W tym celu powinien podejmować działania mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, działania takie mogą bowiem zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z ewentualną nierzetelnością drugiej strony umowy. Skarżąca powinna wykazać szczególną staranność, w sytuacji gdy wykonywała usług transportowe

na rzecz ściśle z nią powiązanego podmiotu, gdzie naturalnym byłoby świadczenie usług przewozowych bez pośrednictwa innych podmiotów, zwłaszcza podmiotów zagranicznych, gdzie przy świadczeniu usług korzysta się z preferencji w postaci podatku VAT 0%. Skarżąca nie została obciążona skutkami transakcji między zewnętrznymi w stosunku do niej podmiotami. Fakt posiadania dokumentów rejestrowych zagranicznych spółek nie może być w tych okolicznościach uznany

za dowód wystarczającej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, tym bardziej, że z kontrahentami tymi nie było osobistego kontaktu. Skarżąca nie posiadała przy tym szczegółowych zleceń transportowych ze wskazaniem terminów i miejsc załadunku i rozładunku.

Nietrafne są też zarzuty skargi związane z nieuwzględnienie tego, że protokół

z czynności sprawdzających sporządzony przez organ podatkowy nie stwierdzał nieprawidłowości. Protokół z czynności sprawdzających zawiera jedynie opis stanu faktycznego, ale nie ocenia stwierdzonego na podstawie dokumentów stanu. Nie zawiera wiążącej w postępowaniu podatkowym oceny rzetelności kontrolowanych dokumentów. Zatem dokumenty związane z czynnościami sprawdzającymi, kontrolą podatkową przeprowadzonymi przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., nie mogą zastąpić dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego.

Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprowadzającego się w swojej istocie do tego, że faktury wystawione dla wymienionych wyżej podmiotów zagranicznych z podatkiem VAT 0% nie odzwierciedlały rzeczywistości, o czym Skarżąca powinna co najmniej wiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej

od profesjonalnego przewoźnika należało uznać, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwego ich zastosowania

do ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

(w tym wypadku usług) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%,

pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi.

Nie można przy tym uznać, że posiadanie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego poza granicami Polski w kraju UE jest wystarczające

dla zastosowania stawki 0 %. Przede wszystkim usługa ma być rzeczywiście wykonana na rzecz podatnika z innego państwa UE. Podatnik taki musi zgodnie z art. 28 b ust. 1 ustawy VAT. Poza tym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT w przypadku ,gdy usługi

są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce,

w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką

oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). W ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Ze wskazanych wyżej ustaleń wynika, że A., V. s.r.o. i B.I.L. w zakresie działalności, której dotyczyły zakwestionowane faktury, jeśli nawet prowadziły rzeczywistą działalność, to działalność tą prowadziły na terenie Polski. Oceny tej nie może zmieniać fakt sporadycznych doręczeń korespondencji listowej na adresy

poza granicami Polski, nie będące przy tym adresami wskazanymi w rejestrach tych podmiotów. Podmioty te posługiwały się rachunkami w polskich bankach, posiadały konta poczty elektronicznej bądź zlokalizowane w Polsce, bądź bez określonej lokalizacji, także osoby działające w ich imieniu były Polakami. Nie stwierdzono żadnych przejawów (poza rejestracją) rzeczywistej działalności tych podmiotów

poza Polską. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko

przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego

dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16).

Skarżąca, korzystając z opodatkowania świadczonych przez siebie usług stawką 0% na podstawie art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość czy spółki,

z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również czy ich aktywność gospodarcza się tam przejawiała. Tymczasem w badanej sprawie, Skarżąca zaniechała dokonania takich ustaleń poprzestając na sprawdzeniu

w odpowiednich rejestrach. Nie wykazała też zasadności korzystania z usług spedytorów zagranicznych przy dokonywaniu transportu paliw z krajów UE

do powiązanego ze sobą odbiorcy będącego jej stałym klientem.

Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego,

że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz A.E., V.s.r.o.

i B.I.L. nie były usługami eksportowymi, do których stosuje się stawkę VAT 0%, nie doszło też do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b oraz art. 41 ustawy o VAT. Nie było bowiem podstaw do skorzystania przez Skarżącą ze stawki 0% VAT

w fakturach wystawianych dla tych podmiotów.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę jako niezasadną.