Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 217/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: Art. 14b par. 5b pkt 1, par. 5c, par. 5d
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.355.2022.5.AP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 13 stycznia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.355.2022.5.AP, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 21 października 2022 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.355.2022.2.MAP o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

We wniosku z 3 kwietnia 2022 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 2019 r. Do końca 2021 r. opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych i rozliczał się podatkiem liniowym 19%. Od 1 stycznia 2022 r. zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Niezależnie od powyższego jest jednym z dwóch członków zarządu oraz jednym z dwóch udziałowców sp. z o.o.

Wnioskodawca będzie świadczyła usługi dla spółki w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej, w której będzie prezesem zarządu oraz udziałowcem, które będą polegały na:

– przygotowywaniu ofert handlowych oraz prowadzeniu prezentacji i rozmów biznesowych;

– przygotowywaniu i negocjowaniu umów handlowych oraz nadzorze nad ich realizacją;

– gromadzeniu i analizie informacji na temat branży, trendów rynkowych, klientów konkurencji i partnerów zleceniodawcy;

– proponowaniu, projektowaniu i tworzeniu strategii sprzedażowej oraz materiałów promocyjno–reklamowych;

– poszukiwaniu nowych dostawców lub odbiorców;

– negocjacji cen, terminów dostawy i płatności;

– podejmowaniu wszelkich działań marketingowych mających na celu utrzymanie dotychczasowych dostawców odbiorców.

Jak wynika z powyższego, zakres umowy o świadczenie usług nie będzie obejmował zakresu czynności wykonywanych w ramach stanowiska członka zarządu. Umowa o świadczenie usług pośrednictwa nie obejmuje jakichkolwiek czynności zarządzania spółką lub dokonywania czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie tegoż przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie jest również upoważniony w ramach usług pośrednictwa w handlu do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 22 czerwca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że spółka, o której mowa we wniosku, zarejestrowana została 26 stycznia 2022 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem i członkiem zarządu od daty jej rejestracji.

Przedmiot przeważającej działalności spółki będzie obejmowała PKD 47.74.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Przedmiot przeważającej działalności spółki to produkcja wyrobów tartacznych. Przedmiot pozostałej działalności spółki to:

– produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa,

– wytwarzanie energii elektrycznej,

– handel energią elektryczną,

– sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,

– wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

– wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych,

– wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników,

– działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

Oprócz usług opisanych we wniosku, wnioskodawca rozważa świadczenie usług dzierżawy znaku towarowego. Zawarta natomiast została umowa na usługę szkoleniową. Nie zawarto umowy o świadczenie usług zgodnych z przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Zawarcie powyższej umowy planowane jest w drugiej połowie roku. Jako członek zarządu wykonuje obligatoryjne obowiązki wynikające z unormowań Kodeksu spółek handlowych. Zakres usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie będzie się pokrywać z Jego obowiązkami jako członka i Prezesa Zarządu. Będą to odrębne czynności.

W momencie złożenia uzupełnienia wniosku głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy ,zgodnie z CEIDG, jest produkcja wyrobów tartacznych. Jednak planowane jest rozszerzenie zakresu działalności w przyszłości m.in. o PKD 74.90.Z. We wniosku wskazano, jako zdarzenie przyszłe, że wnioskodawca będzie posiadał stosowny zapis PKD. Usługi, które Wnioskodawca będzie wykonywał mieszczą się w zakresie PKWiU pod pozycją 74.90.2 – "Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona wystąpiła z pytaniami:

1. Czy wynagrodzenie otrzymywane od spółki z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w handlu w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinno być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w rezultacie Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania dochodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przychody z działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług pośrednictwa w handlu mogą być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 8,5%?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że jej zdaniem, świadcząc usługi na rzecz spółki na podstawie umowy o współpracę może zaliczyć te przychody do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować te przychody zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oraz że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód z działalności związanej z wykonywanymi usługami może być opodatkowany przez w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, właściwej dla przychodów z działalności usługowej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1991, ze zm.; dalej: u.r.p.d.f.).

W analogicznej sprawie DIAS pismem z 18 marca 2022 r., znak 0110-KNF.501.61.2022.1.AKU, 0110-KNF.501.62.2022.1.AKU – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS pismem z 22 lipca 2022 r., znak DKP2.8083.8.2022.– na podstawie 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b o.p. – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Postanowieniem z 21 października 2022 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.354.2022.2.MAP DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ I instancji przytoczył w postanowieniu treść wniosku strony, przywołując opis zdarzenia przyszłego oraz zadane pytanie, przepisy prawa, treść własnego wystąpienia skierowanego do Szefa KAS, przytoczył stanowisko Szefa KAS i skonkludował, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jak wskazał, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS postanowieniem z 13 stycznia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.355.2022.5.AP utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Jak wskazał, organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p.

Postępowanie przed Sądem.

Na postanowienie DKIS skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a mianowicie:

a. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.;

b. art. 14b § 5c o.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, iż wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinia z dnia 22 lipca 2022 r., znak DKP2.8083.8.2022 (dalej: Opinia) odpowiada zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

c. art. 217 § 2 o.p., art. 210 § 4 o.p., w związku z art. 239 o.p. i art. 233 o.p. a także art. 121 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem organu w treści postanowienia do argumentów skarżącej zawartych w zażaleniu, co równocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak podniósł skarżący, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację próżno szukać elementów nawet potencjalnej sztuczności. Zaznaczyła strona, że organ interpretacyjny zestawił osiąganie przychodu przez członka zarządu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz świadczenia usług dla spółki, w której pełni taką funkcję i jest jednocześnie jej udziałowcem niejako automatycznie z podobnym stanem faktycznym i stwierdził, że istnieje "uzasadnione przypuszczenie" że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Zdaniem skarżącego taka interpretacja stanu faktycznego jest niezasadna. Przyjmując takie założenie każde świadczenie usług czy też każda czynność, która powoduje u podmiotu który jest udziałowcem spółki niższe opodatkowanie niż przy wypłacie dywidendy powodowałaby powstanie "uzasadnionego przypuszczenia", iż czynności te mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Wyjaśniła dalej strona, że nawet zawarcie umowy o pracę, czy umowy zlecenia jako opodatkowane niższą stawką podatku lub nawet bez podatku do 30.000 zł rocznie wypełniałoby przesłankę, na którą opatrznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Takie zatrudnienie czy też zawarcie umowy zlecenia z udziałowcem spółki z pewnością nie byłyby traktowane jako unikanie opodatkowania. Zaznaczył skarżący, że przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych przewidują możliwość zawierania z udziałowcami np. umów na świadczenie usług.

Podkreślił wnioskodawca, że jeżeli udziałowiec w istocie świadczy jakieś usługi spółce (np. pośrednictwa w handlu), które nie pokrywają się z obowiązkami jako członka zarządu i nie chciałby podlegać pod klauzulę unormowaną w art. 119a § 1 o.p., a więc nie pobierałby z tego tytuły wynagrodzenia to spółka uzyskiwałaby przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i musiałaby na warunkach rynkowych takie nieodpłatne świadczenie wykonywane przez udziałowca opodatkować.

Kolejnym zarzutem strony jest naruszenie przez organ art. 217 § 2 o.p., art. 210 § 4 o.p., w związku z art. 239 o.p. i art. 233 o.p. a także art. 121 o.p. przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem organu w treści postanowienia do argumentów skarżącego zawartych w zażaleniu, co równocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wskazał, iż organ odniósł się powierzchownie do zarzutów i argumentów wnioskodawcy. W olbrzymim zakresie powtórzono argumenty z zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Powyższe działalnie organu znalazło już ocenę w wyrokach sądów administracyjnych jako niedopuszczalne i znalazło odzwierciedlenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 508/19 w którym Sąd jasno wskazał, iż "dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Organ wyjaśnił, że w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które skarżąca przedstawiła. W postanowieniu organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p.

Organ wskazał ponadto, że ustawodawca, nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS, nie unormował jej charakteru i rzeczywiście nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Brak takiego wyartykułowania charakteru opinii Szefa KAS nie oznacza jednak, że opinia ta nie jest wiążąca. Wykładnia art. 14b § 5b o.p., w którym ustawodawca zawarł zapis "nie wydaje się interpretacji", prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny, po otrzymaniu opinii Szefa KAS wskazującej na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu sprawy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określone w art. 119a § 1 o.p. nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Jak wyjaśnił DKIS odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. DKIS był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 o.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d o.p.).

Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do stanowiska DKIS, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążącą. Sąd ma świadomość, że ww. pogląd DKIS znajduje wsparcie w wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17; z 6 lutego 2020 r., II FSK 818/18; z 5 marca 2020 r., II FSK 918/18; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny (zob. wyroki NSA: z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20; z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20; z 18 października 2022 r., II FSK 323/20). Sąd w składzie rozpatrującym tą sprawę nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. i w tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własną argumentację tutejszego Sądu przedstawioną w wyrokach z 29 czerwca 2022 r. I SA/Wr 176/22 i I SA/Wr 181/22.

Zauważyć i podkreślić należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a o.p. jest w przepisach o.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g o.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i n. o.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca. Gdyby wolą ustawodawcy było, by również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g o.p., tj. Szef KAS w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie.

Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 o.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.).

W świetle przyjętego trybu współdziałania organów oczywiście mało prawdopodobnym jest, aby w przypadku, gdy opinia Szefa KAS potwierdzi wcześniejsze przypuszczenia DKIS, tj. żeby - przy zgodnym stanowisku organów biorących udział w procesie oceny ww. okoliczności - DKIS wbrew swoim przypuszczeniom i potwierdzającej to przypuszczenie opinii Szefa KAS nie odmówił wydania interpretacji. Trudno bowiem zakładać, aby w takim stanie sprawy - o ile po powzięciu przez DKIS wątpliwości i uzyskaniu potwierdzającej je opinii, nie wystąpią jakieś szczególne, nowe okoliczności - zapadło rozstrzygnięcie innej treści, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w świetle prawa opinia nie ma charakteru wiążącego dla DKIS, który wskutek wydanej przez Szefa KAS opinii nie jest pozbawiony kompetencji do innego, niż wynikającego z opinii, sposobu oceny sprawy.

W konkluzji tej część wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 15 lutego 1999 r. OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa."

Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem takiego procesu jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, tj. owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu. Nawet jednak w przypadku powzięcia takich wątpliwości, rolą organu intepretującego nie jest dokonanie kategorycznej oceny w tym zakresie, tj. w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny nie przesądza, czy w istocie przesłanki określone w art. 119a § 1 o.p. zostały spełnione. Jednak jego uzasadnione przypuszczenie co do wystąpienia ww. przesłanek, mimo nie przesądzenia tej kwestii, skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Oczywistym jest, że organ musi mieć powody aby takie wątpliwości dot. unikania opodatkowania powziąć, tj. stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (dalej: stan sprawy) skłania organ do takiego przypuszczenia i znajduje ono uzasadnienie w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

Mając na uwadze to co zostało wywiedzione i brzmienie art. 119 a § 1, do którego odsyła art. 14b § 5b pkt 1 o.p., organ odmawia wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionego we wniosku (albo wnioskach – art. 14b § 5d o.p.) stanu sprawy, gdy przypuszcza, że działania mogą stanowić czynność lub element czynności unikania opodatkowania tj.:

1. skutkującej osiągnięciem korzyści podatkowej,

2. sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej,

3. powyższe okoliczności (pkt 1 i 2 ) są głównym lub jednym z celów dokonania tej czynności,

4. sposób działania jest sztuczny,

i to przypuszczenie organu jest w okolicznościach stanu sprawy uzasadnione.

Przepis nie nakłada na organ obowiązku udowodnienia ewentualnej możliwości ziszczenia się ww. przesłanek unikania opodatkowania, czy chociażby uprawdopodobnienia takiej oceny. Powodem do odmowy wydania interpretacji jest wyłącznie przypuszczenie organu, że elementy stanu sprawy mogą stanowić czynności lub element czynności spełniający przesłanki unikania opodatkowania, które to przypuszczenie jest uzasadnione.

Sąd podziela przyjętą przez DKIS wykładnię sformułowania "uzasadnione przypuszczenie" wywiedzioną ze słownikowych definicji wyrazów (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), gdzie "uzasadniony" definiowany jest jako "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", a "przypuszczenie" ("przypuścić") zdefiniowano jako "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Jeżeli więc organ przypuszcza - nie mając pewności, ale domyśla się – i opiera tą wątpliwość na obiektywnych racjach wywiedzionych ze stanu sprawy, to zobowiązany jest przepisem art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do odmowy, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano, organ nie przesądza takim rozstrzygnięciem, że zostały spełnione przesłanki unikania opodatkowania z art. 119a o.p. Jest to prerogatywa Szefa KAS, której ten organ dokonuje w stosownych procedurach.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu oraz wcześniej wydanym rozstrzygnięciu w I instancji DKIS właściwie wyjaśnił powody dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatków dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny. Organ wskazał, z czego wywodzi, że przedstawiony we wniosku sposób działania powoduje wystąpienie korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy oraz wyjaśnił dlaczego ocenia sposób działania jako sztuczny. Organ wyjaśnił, że sztuczności zastosowanej konstrukcji upatruje na wykorzystaniu prowadzonej przez członka zarządu własnej jednoosobowej działalności gospodarczej jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. Wskazał, że w okolicznościach wskazanych we wniosku wnioskodawca ma być przedsiębiorcą i jednocześnie wspólnikiem spółki, na rzecz której ma świadczyć usługi. W tych okolicznościach organ ocenił, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia przez osobę będącą członkiem zarządu spółki i wspólnikiem spółki usług dla tej spółki, w ramach jej indywidualnej działalności gospodarczej, może mieć być potraktowane jako forma dywidendy. Organ wyjaśnił, że transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Jak wskazał DKIS wypłata zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dalej wywiódł, że wnioskodawca zamierza opodatkować przychód ryczałtem ewidencjonowanym, którego stawka jest stosunkowo niższa. DKIS wyjaśnił, że w jego ocenie świadczy to o zamierzeniu uzyskania przez skarżącego korzyści podatkowej, bo nie dopatrzył się racjonalnych ekonomicznie przesłanek opisanego we wniosku działania. DKIS wskazał, że nie znalazł przesłanek dla których wydzielenie wskazanych we wniosku zadań poza obszar działalności spółki wywarło korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny.

W ocenie Sądu organ wyjaśnił okoliczności, które skłoniły go do przypuszczenia, że opisane we wniosku okoliczności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. i swoje wątpliwości w oparciu o przepisy prawa uzasadnił. Przedstawionemu w skarżonym postanowieniu wywodowi DKIS nie można zasadnie zarzucić, że jest nielogiczny albo dowolny.

Skoro więc organ po analizie wniosku powziął przypuszczenie związane z unikaniem opodatkowania, dochował stosownej procedury, tj. powołał się na uzyskaną uprzednio opinię Szefa KAS, która potwierdza przypuszczenie organu, a wydany akt jest właściwie uzasadniony, tj. wykazuje, że to przypuszczenie jest w okolicznościach stanu sprawy uprawnione, to nie można mu zasadnie zarzucić, że niewłaściwie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawiając postanowieniem wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ nie przesądził skarżonym postanowieniem, że w okolicznościach wskazanych we wniosku dojdzie do czynności lub elementu czynności unikania opodatkowania. Organ powziął wyłącznie takie uzasadnione przypuszczenie i właśnie to uzasadnione przypuszczenie stanowiło powód odmowy wydania interpretacji. Skutkiem podjętego rozstrzygnięcia jest więc wyłącznie odmowa wydania indywidualnej interpretacji, a nie niosąca dalsze prawne konsekwencje, wiążąca dla organów, ocena opisanych we wniosku działań. Nadto stanowisko DKIS nie jest również wiążące dla wnioskodawcy. Strona zachowuje pełne prawo do własnej oceny skutków planowanych działań i nie jest w żaden sposób prawnie ograniczona wydanym postanowieniem w możliwości realizacji własnych zamierzeń, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak w świetle wydanego rozstrzygnięcia podjętego przez DKIS, w powołaniu na opinię Szefa KAS, skarżone rozstrzygnięcie, nie mając dla wnioskodawcy charakteru zobowiązującego ani gwarancyjnego, posiada walor informacyjny. Mianowicie strona pozyskuje wiedzę o tym, jak rozważane przez nią działania, po ich ewentualnym zrealizowaniu, mogą zostać następnie ocenione przez Szefa KAS, w innych trybach regulowanych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 o.p., art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 119a § 1 nie są zasadne.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p., art. 210 § 4 o.p., w związku z art. 239 o.p. i art. 233 o.p. a także art. 121 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem organu w treści postanowienia do argumentów skarżącego zawartych w zażaleniu to zarzut ten nie jest zasadny. Organ zażaleniowy ponownie rozstrzygnął sprawę, przywołał przebieg postępowania, odniósł się do stanowiska organu I instancji, opinii Szefa KAS oraz zarzutów zażalenia, oraz uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Podkreślić należy, że przedmiotem analizy organu w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył opisanego we wniosku stanu sprawy, dlatego niedokonanie przez organ interpretujący porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę interpretacji nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, skoro skarżone rozstrzygnięcie wyjaśnia motywy i argumentację prawną podjętego w tej indywidualnej sprawie rozstrzygnięcia. Odmienna od dokonanej przez stronę ocena prawna przyjęta przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako okoliczność świadcząca o naruszeniu powołanych w skardze przepisów, w szczególności zasad ogólnych postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.