Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 247/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 230, art, 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2012r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r., ze zm.) - dalej: [O.p.], w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 z 2004 r. ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej: [u.p.d.o.f.], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił A. M. (dalej skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 83.234 zł, odmiennej niż wykazana przez niego w zeznaniu rocznym w wysokości 415 zł

Rozstrzygnięcie to zapadło w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Usługowo - Handlowym Surowce Wtórne D. K., A. M. A Spółka Jawna w O. przy ul. O., w której skarżący posiadał 50 % udziałów.

W ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli za 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów polegające na niezaewidencjonowaniu przychodów Spółki uzyskanych ze sprzedaży złomu (182.320 kg) do B S.A. w łącznej kwocie 94.129,18 zł oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na ujęciu w kosztach prowadzenia działalności nierzetelnych dowodów zakupu złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 362.613,12 zł. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości uznano prowadzone księgi rachunkowe za nierzetelne po stronie przychodów oraz po stronie kosztów, co opisano w protokole z kontroli podatkowej z dnia 11.08.2010 r.

Dokonując powyższych ustaleń organ I instancji uwzględnił całokształt okoliczności zawartych w zebranym materiale dowodowym, w tym m.in.: protokoły przesłuchania świadków i strony oraz dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową w Bytomiu obejmujące: kwity wagowe wystawione przez B, faktury VAT wystawione do kwitów wagowych przez F M.L. i N M. T., pisma Komendy Miejskiej Policji w Bytomiu z dnia 2.07.2007r. dot. pojazdu o nr rej. [...] A, protokołu przesłuchania D. K. z dnia 23.10.2008 r. postanowienia Komendy Miejskiej Policji w Bytomiu z dnia 30.10.2008 r. o przedstawieniu zarzutów D. K., uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 30.10.2008 r., pouczenia sprawcy o zasadach i konsekwencjach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności z dnia 23.03.2009 r. Nr [...], protokołu przesłuchania podejrzanego D. K. z dnia 30.10.2008 r., postanowienia Komendy Miejskiej Policji w Bytomiu nr [...] o sprostowaniu postanowienia z dnia 30.10.2008 r. o przedstawieniu zarzutów. Materiały te wraz z protokołem kontroli z dnia 11.08.2010 r. zostały następnie włączone do akt sprawy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27.01.2011 r.

W oparciu o dowody przekazane przez Prokuraturę Rejonową w Bytomiu ustalono, że Spółka K dostarczyła do B S.A. złom stalowy w ilości 182.320 kg, za który nie wystawiła faktur sprzedaży VAT oraz nie zaliczyła uzyskanych z tego tytułu przychodów do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie organ podjął m.in. analizując o treść zeznań D. K., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 23.10.2008 r. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 30.10.2008 r. W trakcie przesłuchań D. K. szczegółowo opisał proceder handlu kwitami wagowymi wystawionymi przez B. Zeznał on, m.in. "najczęściej było tak, że ja jeździłem pod B z kierowcami. Tam też korzystałem z propozycji składanej mi przez osobę proponującą wjazd na jej kontrakt, a następnie przyjmowałem pieniądze w gotówce. Za te dostawy nie wystawiałem faktur ani rachunków". Wyjaśnił również, że Spółka K nie miała kontraktu z B S.A. na sprzedaż złomu, ponieważ była za mała i dlatego musiała korzystać z kontraktu innej firmy. Stwierdził również, że uczestnictwo Spółki K w tym procederze wynikało z trudnej sytuacji majątkowej Spółki, a sprzedawanie złomu do B S.A. poza ewidencją pozwalało "na w miarę normalne funkcjonowanie działalności (...). B płaciła z opóźnieniem, a w taki sposób otrzymywałem pieniądze od razu".

Powyższy stan rzeczy potwierdzały przekazane przez prokuraturę kwity wagowe, na których widniały dane kierowców zatrudnionych w Spółce, tj. K. S. i A. H. oraz numer rejestracyjny [...] pojazdu, który w badanym okresie był leasingowany przez Spółkę. A. H. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12.04.2010 r. zeznał, że pod B S.A. podchodził do niego mężczyzna, którego nie znał z imienia i nazwiska i podawał mu numer kontraktu, jaki miał wpisać do dokumentu WZ, przy wjeździe na teren B S.A. Po zdaniu złomu do B, kwity wagowe wydane przez B S.A. przekazywał temu mężczyźnie, z którym cyt. "któryś z szefów chyba (...) wcześniej się dogadał". Od tej osoby w zamian za kwit otrzymywał zaklejoną szarą kopertę, którą następnie przekazywał cyt. "szefom" osobiście. Miejsce spotkania z tym mężczyzną ustalał telefonicznie (najczęściej była to stacja benzynowa w okolicach Tarnowskich Gór), gdzie następowała wskazana wyżej wymiana kwitów na kopertę. W przypadku, gdy wracał późno z trasy, wówczas telefonicznie informował szefów, gdzie ww. kopertę zostawił. Natomiast drugi kierowca, widniejący na kwitach wagowych tj. K. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15.06.2010 r. zeznał, że kwity wagowe, które otrzymywał z B, cyt. "przekazywałem szefostwu". Wyjaśnił, że nie wie, czy na tych dokumentach były dane firmy K, cyt. "(...) mnie to nie interesowało".

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że wystawione przez B S.A. kwity wagowe (o odpowiednich danych dotyczących kierowców i pojazdów) stanowią dowód dostawy złomu, który nie został zaewidencjonowany przez Spółkę K, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji przyjął, że w momencie dostawy towaru do odbiorcy właścicielem towaru, tj. osobą sprzedającą była Spółka K i to na niej ciążył obowiązek wystawienia faktur sprzedaży VAT i odprowadzenia podatków z tego tytułu. Zatem nie wystawiając faktur sprzedaży VAT oraz nie uwzględniając w przychodach kwot uzyskanych ze sprzedaży złomu stalowego do B, Spółka zaniżyła wartość przychodów z działalności gospodarczej, zaniżając tym samym dochód za 2005 r. W toku postępowania organ dokonał również rozliczenia ilościowego złomu, co dało podstawy do stwierdzenia, iż Spółka posiadała w 2005 r. na stanie magazynowym złom stalowy w ilości umożliwiającej dostawy do B na poziomie 182.320 kg, tj. w ilości wynikającej z ww. kwitów wagowych.

W związku z nieuznaniem za dowód ksiąg podatkowych Spółki K organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży złomu w drodze oszacowania, korzystając z postanowień art. 23 § 4 O.p, tj. w inny sposób, w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w szczególności o przekazane kwity wagowe, które dokumentowały rodzaj i ilość dostarczonego złomu. Organ w wydanym rozstrzygnięciu szczegółowo omówił przy tym przyczyny, z powodu których nie mogły być zastosowane metody szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.

Zastosowana metoda polegała na odniesieniu jednostkowych cen netto zakupu złomu stalowego stosowanych przez B S.A. w dniach odpowiadających dostawom ze Spółki K (co ustalono na podstawie informacji przekazanych w piśmie B S.A. z dnia 14.07.2010 r.) do ustalonej na podstawie kwitów wagowych ilości i rodzaju dostarczonego złomu. W wyniku tego szacowania organ ustalił, że wartość brutto niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła kwotę 114.837,60 zł. Od tej wartości, stosownie do regulacji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie, organ odliczył należny podatek od towarów i usług (według stawki 22%) w wysokości 20.708,42 zł, co dało przychód netto w kwocie 94.129,18 zł

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione przez Spółkę K na zakup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 362.613,12 zł, udokumentowanych dowodami określonymi jako "formularze przyjęcia odpadów metali, umowa kupna-sprzedaży, dowód wypłaty", które niepotwierdzały rzeczywistego zaistnienia wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Dokonując szczegółowego sprawdzenia tych dowodów, organ I instancji ustalił, iż zawierają one dane osobowe niezgodne ze stanem rzeczywistym, co stanowiło podstawę do zakwestionowania kosztów zakupu złomu na łączną kwotę 345.886,56 zł. Rozbieżności te dotyczyły w przypadku K. B., R. B., M. C., M. Ć., A. F., J. J., M. F., A.K., W. K., J.N., R. P., Z. P., K. W., J. Z. J. W. i E. P. zarówno danych dotyczących miejsca zameldowania, jak i dokumentów tożsamości oraz numerów PESEL. Ustalono bowiem, że osoby takie nie były zameldowane pod adresem, który wskazano w formularzach przyjęcia odpadów. Nadto w umowach tych powołano się na nie istniejący dowód osobisty bądź na dowód należący do innej osoby, nie wpisano numeru PESEL, bądź wpisano niepełny PESEL, podano numer PESEL o nieprawidłowej strukturze lub numer PESEL nie należący do danej osoby. W przypadku umów, w których wskazano jako sprzedających złom J. M. S. K. i J. S., ustalono z kolei, że osoby te w chwili zawierania umów nie żyły. Natomiast w przypadku osób o nazwiskach E. P. oraz K. R., organ ustalił, iż wprawdzie mieszkają one na terenie województwa opolskiego jednak zarówno E. P. jak i E. P. mieli inne, niż wskazane w umowach miejsca zameldowania, inny numer dowodu osobistego oraz inny PESEL, a w przypadku K. R. adres zamieszkania zgadzał się wprawdzie ze wskazanym na formularzu przyjęcia odpadów adresem, jednak w dokumencie tym brak było numeru PESEL oraz dowodu osobistego, co uniemożliwiało jednoznaczną identyfikację tego dostawcy. Nadto osoby te, przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że nigdy nie dostarczali złomu do skupu firmy K.

Organ podkreślił również, że pomimo wezwań z dnia 25.03.2010 r., 15.04.2010 r. i 09.06.2010 r. kierowanych do Spółki, ani A. M. ani jego wspólnik, nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów zawierających zgodne z rzeczywistością dane osobowe wskazanych wyżej osób.

Ponadto organ I instancji zakwestionował wydatki na łączną kwotę 16.726,56 zł, udokumentowane 36 formularzami przyjęcia odpadów, w których wskazani w tych formularzach dostawcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli transakcjom ze Spółką, bądź wskazali na znacznie mniejsze ilości dostarczonego złomu.

Organ zaznaczył, iż w toku kontroli przesłuchano w charakterze świadków 47 osób, których dane osobowe wskazane w formularzach były prawidłowe Część osób (29) potwierdziła przebieg transakcji zgodny z wystawionymi na ich nazwiska dokumentami, natomiast 18 osób potwierdziło fakt sprzedaży złomu Spółce, lecz w mniejszych ilościach bądź w ogóle zaprzeczyło jakimkolwiek transakcjom ze Spółką.

Weryfikacja tych zeznań w powiązaniu z dodatkowo zgromadzonymi dowodami dawała podstawy do zakwestionowania formularzy przyjęcia odpadów metali wystawionych na nazwiska czterech osób (B. K., A. I., J. K. oraz M. K.), wobec których wiarygodność ich zeznań została potwierdzona dodatkowymi dowodami. Osoby te jednoznacznie zaprzeczyły dokonywaniu dostaw złomu do Spółki lub stwierdziły, że były one mniejsze od wykazanych na przedłożonych im formularzach Jednocześnie rzetelność zeznań świadka B. K. została potwierdzona przez Biuro Podróży "C" w O. (pismo z dnia 23.06.2010 r.), które wskazało, że faktycznie świadek przebywał w dacie wystawienia formularza odpadów zagranicą, a zatem nie mógł w tych dniach dostarczyć złomu do Spółki K. Wskazany jako dostawca A. I. wykazał, iż w 2005 r. przebywał na rencie w związku, z czym dowodził, iż ilości złomu dostarczanego przez niego do Spółki K były niewielkie o wartości maksymalnie 50 zł. Ze względu na stan zdrowia nie był bowiem w stanie ani uzbierać, ani przewieźć do skupu rowerem (jedyny środek transportu, który posiadał) złomu w ilościach 229 kg, 215 kg, 170 kg, czy 220 kg, jak wskazywały dokumenty wystawione na jego nazwisko (protokół przyjęcia wyjaśnień z dnia 01.03.2010 r.). Z kolei J. K. od dnia 18.11.2004 r. posługuje się i posługiwał dowodem osobistym o numerze [...], natomiast na posiadanych przez Spółkę formularzach wpisano nr dowodu osobistego [...] (protokół przesłuchania świadka z 04.03.2010 r.). Natomiast M. K. w okresie od 29.02.2004 r. do 20.04.2005 r. przebywał w Areszcie Śledczym w Opolu i w tym okresie nie wychodził na przepustki (protokół przesłuchania świadka z 09.03.2010 r.).

W tej sytuacji organ I instancji uznał, że opisane wyżej dowody źródłowe, które zaewidencjonowano w księgach rachunkowych, nie odpowiadają przepisom ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i odwołując się do art. 22 i 24 tej ustawy oraz art. 193 § 4 O.p., stwierdził, że dowody te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić dowodów potwierdzających poniesienie przez Spółkę wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Konsekwencją powyższych ustaleń było także uznanie księgi za nierzetelną po stronie kosztów.

W rezultacie poczynionych ustaleń przychód Spółki w roku 2005 ustalono na kwotę 4.943.866,23 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 4.459.052,95, a dochód wyliczono na kwotę 484.666,07 zł. Z tego na A. M. przypadało 50%, a więc – 242.406,64 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz szeregu zasad postępowania, tj. art. 23 § 3 i § 4, 121 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, analizując stan sprawy w trybie odwoławczym uznał, że zobowiązanie podatkowe określone zostało w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów art. 14 w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 230 § 1 O.p. wydał w dniu 20 grudnia 2011 r. postanowienie Nr [...], którym zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Organ stwierdził, iż w wynikającej z oszacowania wartości sprzedaży złomu błędnie przyjęto ceny netto, jako ceny brutto (łącznie z podatkiem VAT). Od obliczonej w ten sposób wartości sprzedaży w wysokości 114.837,60 zł organ I instancji odliczył następnie podatek od towarów i usług (według stawki 22%), skutkiem czego przychód ze sprzedaży został dwukrotnie pomniejszony o należny podatek VAT. Tym samym nastąpiło jego zaniżenie o kwotę 20.708,42 zł .

W następstwie powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zmienił swoje rozstrzygnięcie z 16 maja 2011 r., wydając 27 lutego 2012 r. decyzję Nr [...], którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 87.375 zł.

W uzasadnieniu nowej decyzji stwierdził, że przychód netto uzyskany ze sprzedaży przez Spółkę K złomu stalowego do B, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych winien wynosić 114.837,60 zł. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym uległa zmianie z uwagi na uwzględnienie w wartości przychodu cen netto, które w poprzedniej decyzji zostały zaniżone wskutek dwukrotnego odliczenia podatku VAT, co było spowodowane omyłkowym przyjęciem cen netto, jako cen brutto. Po dokonanej korekcie przychód Spółki w roku 2005 ustalono na kwotę 4.964.574,65 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 4.459.052,95, a dochód wyliczono na kwotę 505.521,70 zł. Z tego na A. M. przypadało 50%, czyli 252.761,85 zł.

Od tej decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym, uzupełniając zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 23.05.2011 r. - zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 230 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie.

W opinii skarżącego, w sytuacji, gdy nastąpiło oszacowanie podstawy opodatkowania, zastosowanie art. 230 O.p. było niedopuszczalne. Zastosowanie tej regulacji jest bowiem możliwe jedynie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Natomiast przepis art. 23 O.p., w oparciu o który dokonano oszacowania przychodu ze sprzedaży złomu nie jest przepisem prawa materialnego. Oznacza to, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.12.2011 r. o zwrocie akt sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego wydano z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania. Nadto pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku określonego zaskarżoną decyzją upłynął w dniu 31.12.2011 r. i jednocześnie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik podtrzymał również zarzuty z poprzedniego odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu łącznie obu odwołań, decyzją z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

Dyrektor wskazał, iż stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, jak ma to m.in. miejsce w przypadku podatku dochodowego (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem jak ustalił organ I instancji A. M. osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód w wysokości 252.760,85 zł, a nie jak wskazał w zeznaniu 14.035,49 zł.

Jak ustalono w toku postępowania, w oparciu o kwity wagowe przekazane przez Prokuraturę Rejonową w Bytomiu, Spółka K, w której skarżący posiadał 50% udziałów, nie ewidencjonowała przychodów ze sprzedaży złomu do B. Wskazał, iż na wszystkich kwitach wagowych, dokumentujących dostarczenie złomu stalowego do B w łącznej ilości 182.320 kg, jako dostawca złomu wskazana jest firma D Sp. z o.o., jako numer rejestracyjny samochodu, którym dostarczono złom do B wskazano numer [...] oraz nazwiska kierowców: A. H. i K. S.

Zgodnie z ustaleniami kontroli, samochód o wskazanym powyżej numerze rejestracyjnym [...] marki Mercedes-Benz Actros użytkowany był w 2005 r. przez firmę K Sp. jawna w Opolu na podstawie umowy leasingu nr [...] (pismo R S.A. z dnia 2.07.2007r.). Dalej organ odwoławczy wskazał, iż D. K. - wspólnik skarżącego, był przesłuchany jako świadek przez Komendę Miejską Policji w Bytomiu, która postanowieniem z dnia 30.10.2008r. Nr [...] przedstawiła mu zarzuty, że uchylając się od opodatkowania nie ujawnił właściwemu organowi przychodu osiągniętego ze sprzedaży złomu dostarczonego do B oraz, że będąc upoważnionym do wystawiania faktur VAT w imieniu firmy K nie wystawił faktur VAT dokumentujących zrealizowane do B dostawy złomu. Z postanowienia tego wynika, że złom faktycznie sprzedany przez Spółkę K do B - wskazany na spornych kwitach wagowych - ujmowany był w urządzeniach księgowych firmy D jako sprzedaż. Jego zakup firma ta dokumentowała fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy F oraz N. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego D. K. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, jednak podkreślił, że w spornych fakturach VAT wykazane były, oprócz dostaw złomu realizowanych przez Spółkę K, także dostawy złomu realizowane przez inne firmy. Zatem kwoty wynikające z tych faktur VAT nie stanowią wartości odpadów dostarczonych przez Spółkę K do B. Stwierdził, że na fakturach tych wraz z kwitami wagowymi dokumentującymi dostawy złomu przez Spółkę K ujmowano także inne kwity wagowe. Również w toku przesłuchania przed organem podatkowym D. K. przyznał, że Spółka K wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 roku m.in. samochód marki Mercedes-Benz o nr rej. [...] oraz, że H. A., S. K. oraz M. T. byli w 2005 roku zatrudnieni w Spółce K jako kierowcy. Zeznał też, że Spółka K nie miała zawartego kontraktu z B, a złom do tej B dostarczany był na kontrakty innych firm. Polegało to na tym, że uzgodniona osoba, mająca kontrakt z B podawała kierowcy Spółki numer kontraktu, jaki jej firma zawarła z B. Ten numer kierowca Spółki K pisał na dokumencie WZ. Wyjaśnił również, że najczęściej jeździł pod B z kierowcami i tam korzystał z propozycji dostarczenia złomu do B na kontrakt innej firmy, a następnie - po dokonaniu dostawy - otrzymywał zapłatę w gotówce. Za dostawy te nie wystawiał faktur VAT ani rachunków. Dostarczana w ten sposób do B stal pochodziła z firmy K. Zeznał też, że Spółka K nie woziła złomu do D.

Następnie organ odwoławczy przytoczył za organem I instancji zasadnicze aspekty zeznań przesłuchanych w charakterze świadka pracowników (kierowców) Spółki K, którzy w 2005 r. dowozili złom do B. Świadkowie ci potwierdzili fakt przewozu złomu do B samochodami firmy K.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na ustalenia zawarte w protokole z kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ I instancji w Spółce K, z którego wynikało, że w toku postępowania kontrolnego sporządzono ilościowe rozliczenie przyjętych do magazynu odpadów stalowych, żeliwa i kwasówki oraz odpadów tego rodzaju z niego wydanych. Ustalono, że zakupy w 2005 r. wyniosły 2.245.062,59 kg, a wielkość odpadów z tego asortymentu wydanych z magazynu wyniosła 1.908.106,52 kg. Uwzględniając w tym zestawieniu stan remanentu początkowego na dzień 31.12.2004 r., (142.154,18 kg) oraz stan remanentu końcowego (254.688,00 kg), ustalono, że niedobór złomu pozostałego w magazynie na dzień 31.12.2005 r. wyniósł 224.422,25 kg złomu (142.154,18 kg + 2.245.062,59 kg - 1.908.106,52 kg - 254.688,00 kg). Przeprowadzona analiza rozliczenia ilościowego złomu potwierdza, jak wskazał Dyrektor Izby, że Spółka K posiadała w 2005 roku na stanie magazynowym złom stalowy w ilości pozwalającej na dostarczenie do B S.A. 182.320,00 kg złomu tego rodzaju i w związku m.in. z tym, wystąpił wyżej wyliczony niedobór.

Rozważając zatem ponownie zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy (kierowcy) Spółki K w O., tj. A. H. oraz K. S. - działając na polecenie pracodawcy i w związku z pracą wykonywaną w Spółce - posługując się numerem kontraktu firmy D Sp. z o.o., dostarczyli samochodem marki Mercedes-Benz Actros o numerze rej. [...] - leasingowanym przez Spółkę do B S.A. złom stalowy w łącznej ilości 182.320 kg, przy czym sprzedaży tej Spółka nie udokumentowała wystawionymi fakturami VAT oraz nie ujęła przychodów uzyskanych z tego tytułu w prowadzonych księgach rachunkowych jako przychód z działalności gospodarczej, tym samym zaniżyła, podlegające opodatkowaniu, uzyskane w 2005 r. przychody z działalności gospodarczej. Zatem, jak słusznie stwierdził organ I instancji prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe - jako nierzetelne po stronie przychodów - w myśl art. 193 § 1 O.p., nie mogły stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu.

Dalej Dyrektor wskazał, iż stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym ze względu na okoliczności sprawy słusznie organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 O.p. uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w uregulowaniu art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę. W celu oszacowania przychodów w wysokości najbardziej zbliżonej do wysokości rzeczywistej organ I instancji pismem z dnia 11.06.2010 r. zwrócił się do B o wskazanie cen skupu złomu w datach i klasach złomu wynikających z przedmiotowych kwitów wagowych a następnie wskazane w tym piśmie ceny netto odniósł do wynikającej z kwitów wagowych ilości i rodzaju złomu. W opinii organu odwoławczego przyjętą metodę szacowania należało w pełni zaakceptować jako uzasadnioną, racjonalną i dającą rezultaty najbardziej zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby za organem I instancji szeroko przedstawił przyczyny, które nie pozwoliły zastosować metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Zaznaczył, iż wbrew stanowisku podatnika organ i instancji nie mógł zastosować metody porównawczej wewnętrznej, bowiem księgi rachunkowe zostały uznane za nierzetelne wyłącznie w części dotyczącej niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży złomu stalowego do B i tylko w tym zakresie właściwym było szacowanie przychodów Spółki, natomiast w pozostałej części księgi te uznano za rzetelne i stanowiące dowód w sprawie. Dokonywanie szacowania przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży złomu tej hucie metodą porównawczą wewnętrzną nie było możliwe także dlatego, że jak zeznał D. K. Spółka K nie miała zawartego kontraktu z B, tym samym również w okresach wcześniejszych nie ewidencjonowała przychodów ze sprzedaży złomu do B. Organ I instancji nie mógł również zastosować metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na brak podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i skali oraz w warunkach porównywalnych do warunków działania Spółki K (tj. m.in. mających podobne zaplecze techniczne, warunki skupu, warunki zbytu, prowadzących handel odpadami podobnego rodzaju). Także pozostałe metody z art. 23 § 3 O.p. nie mogły podlegać zastosowaniu w warunkach zbliżonych do rzeczywistości zważywszy na przedmiot prowadzonej działalności oraz brak konkretnych i wiarygodnych danych o ekonomicznych parametrach prowadzonej działalności wymaganych dla zastosowania metod z art. 23 § 3 O.p.

Powołując się na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...) Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji prawidłowo określił wartości dostarczonego przez Spółkę do B S.A. złomu w łącznej kwocie netto 114.837,60 zł uwzględniając dane wynikające z kwitów wagowych (wystawionych przez tę B na rzecz firmy D Sp. z o.o., a dokumentujących dostawy złomu do tej B dokonane przez Spółkę K), tj. daty dokonania tych dostaw oraz ilości i klasy dostarczonego przez Spółkę do B złomu oraz stosując do tych wielkości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ceny netto skupu złomu wskazane w piśmie B z dnia 14.07.2010 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w toku kontroli stwierdzono, że Spółka K nabywała odpady od podmiotów gospodarczych oraz od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Skup odpadów od podmiotów gospodarczych dokumentowany był fakturami VAT, a skup odpadów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dokumentowano dowodami określonymi jako "formularz przyjęcia odpadów metali, umowa kupna-sprzedaży, dowód wpłaty". Organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę K na zakup złomu od dostawców indywidualnych w łącznej wartości 362.613,12 zł (w tym: dostaw udokumentowanych dowodami zawierającymi dane osobowe niezgodne z rzeczywistymi o wartości 345.886,56 zł /20 dostawców/ oraz wydatków z tytułu dostaw nie potwierdzonych przez osoby wskazane na dowodach dokumentujących te dostawy o wartości 16.726,56 zł /4 dostawców/).

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że przepis ten nie pozwala na ujęcie w rachunku kosztowym wszystkich wydatków. Zwrócił również uwagę na to, iż Spółka miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i podkreślił, że podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny one być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem dokumentowanej operacji gospodarczej, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Oznacza to, że dowody, które podatnik ujmuje w księgach powinny zawierać co najmniej rzeczywiste dane stron (nazwy, adresy) danej transakcji. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej dowody księgowe, które wskazują na udział w zdarzeniu gospodarczym strony, która w niej udziału nie brała, odmiennie określają rodzaj transakcji, ilość i wartość nabywanego towaru. W konsekwencji w myśl art. 193 § 4 O.p. księgi nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka w badanym roku zaewidencjonowała w księgach rachunkowych dowody źródłowe dotyczące dostaw złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o wartości 362.613,12 zł które nie spełniają warunków określonych w art. 22 ustawy o rachunkowości..

Ustalono bowiem, że dowody określone jako "formularz przyjęcia odpadów metali, umowa kupna-sprzedaży, dowód wpłaty" sporządzone w 2005 roku przez firmę K zawierają:

1) dane trzech osób nieżyjących w dacie zawierania umowy (tj. K. S., M. J. i S. J.), co stwierdzono na podstawie danych z ewidencji Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Opolu,

2) dane osobowe 17 osób, niezgodne z danymi faktycznymi (tj. B. K., B. R., C. M., Ć. M., F. A., F. M., J. J., K. A., K. W., N. J., P. R., P. Z., W. K., W. J., Z. J., P. E. E., R. K.). W przypadku tych osób stwierdzono: 1) nieistniejący dowód osobisty wskazany w umowie lub wskazany dowód należący do innej osoby lub też niepełny numer dowodu osobistego - co nie pozwala na identyfikację posiadacza tego dokumentu, co ustalono na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ludności), 2) brak w umowie numeru Pesel, niepełny Pesel, nieistniejący Pesel lub numer Pesel nienależący do danej osoby, co ustalono na podstawie danych z Departamentu Rozwoju Rejestrów MSWiA - PESEL, 3) brak zameldowania wskazanej w umowie osoby pod adresem w tej umowie podanym, co ustalono na podstawie danych z ewidencji Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Opolu, jak również wskazany nieistniejący adres zameldowania, 4) brak zameldowania wskazanej w umowie osoby w województwie opolskim, co ustalono na podstawie ewidencji Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Opolu, 4) osoby te nie figurują w ewidencji - właściwego wg adresu zamieszkania podanego w umowie- urzędu skarbowego, 5) osoby te nie figurują w Krajowej Ewidencji Podatników.

W przypadku umów zawartych z osobą o nazwisku P. E. lub P. E. wprawdzie osoby o takich nazwiskach zamieszkują w województwie opolskim, jednak nigdy nie zamieszkiwały i nie były zameldowane pod adresem wskazanym na umowach. Nadto umowy te nie zawierają numeru Pesel, a zawarty w nich numer dowodu osobistego należy do innej osoby. Nadto przesłuchani w charakterze świadka: P.E. (protokół przesłuchania z dnia 18.12.2009r.) i P. E. (protokół przesłuchania z dnia 10.03.2010r.) oświadczyli jednoznacznie, iż nigdy nie dostarczali złomu do firmy K i nie potwierdzili, by podpisy na tych dokumentach były ich autentycznymi podpisami. Natomiast w przypadku umów zawartych z osobą o nazwisku R. K. stwierdzono, iż wprawdzie zamieszkuje on pod wskazanym na umowach adresem, jednak dowody te nie zawierają numeru Pesel i numeru dowodu osobistego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24.02.2010 r. oświadczył jednoznacznie, iż nigdy nie dostarczał złomu do firmy K w O.

Dyrektor zauważył przy tym, że transakcji z tymi samymi osobami (nie prowadzącymi działalności gospodarczej) dokonywano wielokrotnie, co dawało Spółce możliwość weryfikacji danych dostawców złomu, tym bardziej, że jak zeznali w trakcie przesłuchania D. K. i I. Ł. (pracująca w 2005 roku w firmie K na stanowisku kasjerki i fakturzystki), osoby fizyczne w 2005 roku były identyfikowane na podstawie dowodów osobistych przy każdorazowej dostawie złomu.

Zdaniem Dyrektora, organ I instancji podjął wszelkie czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dokumentami Spółka dokonała zakupu złomu. Osoby wskazane na tych dokumentach jako dostawcy złomu (tj. B. K., B. R., C. M., Ć. M., F. A., F. M., J. J., K. A. N. J., W. K.) nie odebrały - wysłanych na wskazane w tych dokumentach adresy - wezwań do złożenia zeznań. Organ podkreślił również, że poza przedłożonymi nierzetelnymi formularzami przyjęcia odpadów brak było jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie w 2005 roku skupu złomu od tych dostawców. Kilkakrotnie bezskutecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwracał się do kontrolowanej Spółki o przedstawienie dodatkowych materiałów dowodowych (wezwanie z dnia 25 marca 2010 r., 15 kwietnia 2010 r., 9 czerwca 2010 r.).

W opinii Dyrektora powyższe wskazuje jednoznacznie, iż sporne dokumenty, tj. "formularze przyjęcia odpadów, umowy kupna-sprzedaży, dowody wypłaty", dotyczące 20 dostawców, o łącznej wartości 345.886,56 zł, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych po stronie kosztów. Zatem prawidłowo organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., wydatki na zakup złomu, udokumentowane tymi nierzetelnymi dowodami, w łącznej kwocie 345.886,56 zł.

Organ odwoławczy w całości podzielił również ustalenia organu I instancji stwierdzające nierzetelność umów wystawionych na czterech dostawców, którzy nie potwierdzili dostaw złomu do Spółki lub stwierdziły, że były one znacznie mniejsze od wskazanych na formularzach. Zeznania te w opinii Dyrektora należało uznać za wiarygodne, gdyż znajdowały potwierdzenie w dodatkowych dowodach, które wykluczały możliwość dokonania przez te osoby dostaw złomu, bądź wykluczały dostawę w takiej ilości, która została podana w formularzach. W stosunku do B. K. ustalono, że w datach dostaw złomu wskazanych na formularzach przebywał on poza miejscem zamieszkania, w związku z wykonywaną przez niego pracą (co potwierdzało pismo Biura Podróży "C"). Z zeznań A. I. wynikało, że ze względu na stan zdrowia nie był w stanie dokonywać dostaw wskazanych w formularzach ilości złomu tj. 229 kg, 215 kg, 170 kg czy 220 kg, co potwierdził dostarczoną dokumentacją medyczną. Zeznał on, że ilości złomu dostarczane przez niego do Spółki były niewielkie i mogły wynieść maksymalnie 50 zł. Również J. K. zeznał, że nie sprzedawał złomu w ilościach i rodzaju wskazanych na formularzu a dostarczony przez niego złom stanowiły puszki i drobne ilości z własnego domu o wartości od 5 do 10 zł. Z kolei M. K. nie mógł dokonywać dostaw złomu do Spółki, bowiem przebywał w tym czasie w zakładzie karnym i nie wychodził na przepustki, co potwierdzała informacja z Krajowego Centrum Informacji Kryminalnej. W tej sytuacji prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 16.726,56 zł stanowiącą wartość wynikającą z nierzetelnych formularzy przyjęcia odpadów metali wystawionych na wskazane powyżej osoby.

W wyniku poczynionych ustaleń organ odwoławczy przyjął, za organem I instancji, iż w 2005r. dochód Spółki K wynosi 505.521,70 zł (przychód - 4.964.574,65 zł - koszty 4.459.052,95 zł), z czego na A. M. - zgodnie z jego 50 % udziałem w Spółce - przypada 252.760,85 zł. Obliczony od tego dochodu - zgodnie z obowiązującą w 2005 roku skalą podatkową - podatek wyniósł 89.096,88 zł. Po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.721,64 zł należny podatek wyniósł 87.375,00 zł.

Organ odwoławczy odniósł się również do zawartych w odwołaniu zarzutów zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę, tj.:

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w zakresie autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych dokumentach wystawionych na nazwisko E. P., K. R., B. K., A. I. M. K., J. K., P. B., J. G., J. L., M. L., K. S., R. K., K. K., H. B., A. W., M. W., K. G., F. M., H. Ż., T. W. - na okoliczność potwierdzenia wiarygodności tych dowodów,

- ustalenia danych osób, które faktycznie zamieszkują pod adresami wskazanymi na formularzach przyjęcia odpadów metali wystawionych na nazwisko: K. B., R. B., M. Ć., J. J., J.N., W. K., R. P., Z. P., J. W., J. Z. - na okoliczność wykazania rzetelności zakwestionowanych dokumentów,

- wezwania do złożenia wyjaśnień osób, do których takiego wezwania nie wysłano, tj. W. K., R. P., Z. P., J. W., J. Z. — na okoliczność wykazania rzetelności dokumentów wystawionych na ich nazwisko,

- przesłuchania świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - na okoliczność dokonania ustaleń czy odpady wskazane na zakwestionowanych formularzach zostały faktycznie Spółce przekazane,

- ustalenia szczegółowej procedury odbioru odpadów i wystawiania dokumentów,

- przeprowadzenia analizy porównawczej zakupów odpadów objętych zakwestionowanymi formularzami i sprzedaży tych odpadów w poszczególnych okresach 2005 r.

W kwestii tej organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia 10.11.2011r. Nr [...] wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, stwierdzono, że brak jest podstaw do przeprowadzenia żądanych wniosków dowodowych i w związku z tym odmówiono ich przeprowadzenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby przedstawił szeroko powody, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów, wskazując m.in., że nieuzasadnione było przeprowadzenie dowodu z analizy grafologicznej osób przesłuchanych w charakterze świadków, które przed przeprowadzeniem przesłuchania zostały pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz o możliwości odmowy złożenia zeznań. Ich zeznania zostały dodatkowo wsparte innymi dowodami (np. pismo Biura Podróży, dokumentacja medyczna A. I.). Za bezpodstawny organ uznał wniosek o ustalenie danych osób, które faktycznie zamieszkują pod wskazanymi w formularzach adresami, wskazując, że wobec braku na tych dokumentach elementarnych danych osobowych dalsze poszukiwanie dostawców złomu do Spółki wykracza poza zakres postępowania, jakie może być prowadzone przez organ podatkowy. Z tego samego powodu niemożliwe było wezwanie do złożenia wyjaśnień wskazanych we wniosku osób, do których takiego wezwania nie wysłano. Niecelowe było uwzględnienie wniosku dotyczącego ustalenia szczegółowej procedury odbioru odpadów i wystawiania dokumentów, bowiem kwestia ta została szczegółowo opisana przez pracowników tej firmy przesłuchanych w charakterze świadka, tj. kasjerki-fakturzystki B. M. i I. Ł. oraz magazyniera J. K., których zeznania w tymże zakresie potwierdzają zebrane w sprawie dowody. W toku postępowania organ I instancji ustalił również ilości odpadów przyjętych do magazynu i ilości odpadów rozchodowanych z magazynu w tym roku i sporządził ilościowe rozliczenie zakupów i sprzedaży odpadów będących na stanie magazynowym Spółki w 2005 r. zatem wniosek o przeprowadzenie analizy porównawczej zakupów odpadów objętych zakwestionowanymi formularzami i sprzedaży tych odpadów był bezzasadny.

Odnosząc się do twierdzenia, iż to organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowód w zakresie faktycznego poniesienia przez podatnika zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych wydatku, organ odwoławczy wskazał, że ciężar udokumentowania, zgodnego z prawem i w sposób niebudzący wątpliwości, faktu poniesienia wydatków spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne.

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących wiarygodność zeznań świadków, którzy nie potwierdzili autentyczności widniejących na wystawionych na ich nazwiska formularzach podpisów oraz nie potwierdzili faktu dokonywania dostaw złomu do firmy K (E. P., K. R., B. K., A. I., J. K. oraz M. K.) organ uznał, że nierzetelność zakwestionowanych formularzy wystawionych na nazwiska tych osób została przez organ I instancji wystarczająco udowodniona zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu związanego z brakiem ustaleń dotyczących właściciela złomu i źródła jego pochodzenia, organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania podjęto wszelkie czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dokumentami Spółka dokonała zakupu złomu, jednak zarówno dane wynikające z tych dokumentów, jak i z ewidencji dokumentujących skup złomu, które obowiązana była prowadzić, nie pozwoliły na ustalenie tych osób i sprawdzenie udokumentowanych nimi transakcji.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 230 O.p. Stwierdził, iż podstawą zastosowania tej regulacji jest zaniżenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ustalenie lub określenie w sposób niezgodny z przepisami prawa. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W opinii Dyrektora również w przypadku szacowania podstawy opodatkowania istnieje możliwość zastosowania tego przepisu.

Nie zgodził się także z zarzutem przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że wprawdzie pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku określonego zaskarżoną decyzją minął w dniu 31.12.2011 r., jednak, wbrew twierdzeniu strony, wystąpiły okoliczności, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie bezspornie nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem A. M. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 230 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu prawa w okolicznościach, w których przepis ten nie mógł zostać zastosowany.

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spełniały przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszty uzyskania przychodów.

• art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji oraz dokonanie ustaleń w oparciu o wadliwie zebrany, niepełny oraz wadliwie przeanalizowany materiał dowodowy.

• art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie wadliwej metody oszacowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, że określenie przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży złomu do B w drodze ich oszacowania wyklucza zastosowanie przepisu art. 230 § 1 O.p., ponawiając argumentację z odwołania na poparcie tej tezy.

Dalej zarzucił, że organy nie podjęły wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia faktycznych dostawców złomu, a tym samym zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a poczynione w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy ustalenia są dowolne. Według pełnomocnika zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania części formularzy nabycia odpadów za dokumenty nierzetelne, a wątpliwości, które wynikają z zeznań świadków, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Nadto, wobec faktu, iż osoby wskazane jako dostawcy w zakwestionowanych formularzach nabycia odpadów nie potwierdziły dokonania dostaw złomu wynikających z tych formularzy oraz autentyczności widniejących na nich podpisów, organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z badania grafologicznego pisma osób, których dane zostały ujęte w tych formularzach jako dostawcy złomu oraz podpisów na tych formularzach w celu ustalenia bądź wykluczenia ich autentyczności. Zeznania tych świadków mogą bowiem być niewiarygodne z uwagi na obawianie się przez nich konsekwencji podatkowych bądź karnych. Zarzucił, że złożone wnioski o przeprowadzenie dowodów mających na celu wykazanie rzetelności zakwestionowanych formularzy nabycia odpadów, zostały pominięte przez organ I instancji. Organ odwoławczy zaś, uznając formularze za nierzetelne, pominął w tych ustaleniach fakt poniesienia tych wydatków i ich związek z przychodem, uzależniając uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jedynie od wymogów formalnych dokumentu księgowego zamiast od analizy rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. wskazał, że nieuprawnione jest oparcie się przez organy jedynie na ustaleniu nierzetelności dowodu, podczas gdy istotny jest fakt dokonania wydatku, zakwestionowane formularze odpadów dokumentują zaś faktyczne nabycie złomu. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem nie stanowi podstawy do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych nierzetelnymi lub wadliwymi dokumentami księgowymi w sytuacji, gdy nie wykazano, że operacje gospodarcze, których te dowody dotyczą faktycznie nie miały miejsca. Potwierdzają to wyroki NSA z dnia 4.11.2009r. sygn. akt II FSK 848/2008 oraz z dnia 3.06.2009r. sygn. akt II FSK 242/2008, z dnia 11.06.2008r. sygn. akt II FSK 500/2007 z dnia 17.04.1998 r. sygn. akt SA/Rz 130/97 z dnia 28.11.1996r. sygn. akt SA/KA 1646/95). Powołując wyrok NSA z dnia 11,06.2008r. sygn. akt I FSK 735/2007 stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że ciężar dowodu w zakresie faktycznego poniesienia zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych wydatku spoczywa na podatniku, lecz obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży po stronie organu podatkowego. Zatem konieczne było ustalenie przez organy czy sporne dostawy złomu rzeczywiście były dokonane, a można to było uczynić poprzez porównanie pod względem asortymentowym i ilościowym złomu zakupionego oraz sprzedanego do hut i przesłuchać na tę okoliczność magazyniera.

Ponadto, w przypadku uznania, że osoby wskazane na formularzach nie były faktycznymi zbywcami odpadów, organ I instancji winien dokonać ustaleń, kto był faktycznym dostawcą. Skoro wszystkie dowody, o przeprowadzenie których wnioskował w toku postępowania, nie dotyczyły okoliczności udowodnionych innymi dowodami na korzyść strony, stosownie do art. 188 O.p. organ prowadzący postępowanie obowiązany był je przeprowadzić. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów stanowi naruszenie art. art. 121, 122, 180 § 1, 187, 188 i 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.06.2008r. sygn. akt III SA/G1 339/2008, i wyroki NSA z dnia 22.01.2010r. sygn. akt II FSK 1281/2008 i z dnia 18.06.2010r. sygn. akt I FSK 758/2009 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23.11.1994 r. sygn. akt III ARN 55/94).

Następnie pełnomocnik zakwestionował przyjętą metodę szacowania. Jego zdaniem wybór tej metody naruszał art. 23 § 3 O.p., a jej zastosowanie spowodowało ponadto określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od rzeczywistej. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie uzasadnił prawidłowo przyczyny odstąpienia od oszacowania metodami opisanymi art. 23 § 3 O.p. Zarzucił, że organ I instancji nie zastosował metody porównawczej wewnętrznej, pomimo, że Spółka w poprzednich latach prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Wskazał, że organy błędnie uznały, iż metoda ta może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik w poszczególnych okresach dokonuje sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz tych samych odbiorców, metoda ta nie polega bowiem na porównywaniu obrotów wynikających z transakcji zawartych z konkretnymi kontrahentami, lecz obrotów firmy w różnych okresach. Wskazał na treść wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28.05.2008 r. sygn. akt I SA/Bk 136/2008, w którym stwierdzono, że w myśl art. 23 § 5 O.p. podstawy opodatkowania winno mieć na celu określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, jednak przepis ten nie stanowi przesłanki do odstąpienia od oszacowania z zastosowaniem metod określonych § 3 tego artykułu. Zatem tylko uzasadniony brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. pozwala na zastosowanie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób niż metody wskazane w § 3 omawianego artykułu. Także odstąpienie od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej nie było, zdaniem pełnomocnika, poprzedzone podjęciem czynności zmierzających do ustalenia czy w województwie opolskim w badanym roku działały podmioty o podobnym rodzaju i skali działalności, przy czym ustalenia w tym zakresie bezprawnie przerzucono na stronę.

Końcowo pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 210 § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wykazującymi braki formalne i naruszającymi przepisy o rachunkowości, w sytuacji gdy nie wykazano, że operacje gospodarcze opisane w tych dowodach faktycznie nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po 31.12.2011r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bezspornie w niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie w dniu 9 lipca 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. w dniu 28 listopada 2011 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2011 r.). Zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ma przy tym kluczowe znaczenie z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. W sprawie tej Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70. § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka K, której wspólnikiem był skarżący, zaniżyła podlegające opodatkowaniu, uzyskane w 2005 r. przychody z działalności gospodarczej, ponieważ nie udokumentowała fakturami VAT oraz nie ujęła w prowadzonych księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży złomu stalowego w łącznej ilości 182.320 kg do B S.A.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Z ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności z zeznań D. K. wspólnika skarżącego w Spółce K, jak też zeznań pracowników tej Spółki wynikało, że kierowcy Spółki K w Opolu, tj. A. H. oraz K. S. - działając na polecenie pracodawcy i w związku z pracą wykonywaną w Spółce K - posługując się numerem kontraktu firmy D Sp. z o.o., dostarczyli samochodem marki Mercedes-Benz Actros o numerze rej. [...] - leasingowanym przez Spółkę K - do B S.A. złom stalowy w łącznej ilości 182.320 kg, przy czym Spółka nie udokumentowała powyższej sprzedaży fakturami VAT, jak też nie ujęła przychodów uzyskanych z tej sprzedaży w przychodach z działalności gospodarczej w księgach rachunkowych Spółki. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na ujęciu w kosztach prowadzenia działalności nierzetelnych dowodów zakupu złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 362.613,12 zł. W związku z powyższym księgi uznano za nierzetelne po stronie przychodów oraz po stronie kosztów, co opisano w protokole z kontroli podatkowej z dnia 11.08.2010 r.

Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionował ustaleń organów w zakresie nie ujęcia w przychodach Spółki K sprzedaży złomu stalowego w ilości określonej w zaskarżonej decyzji na rzecz B S.A. Zarzuty skargi w tym zakresie dotyczyły przyjęcia przez organy błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, jak też nieprawidłowego uzasadnienia przyczyny odstąpienia od oszacowania przychodu metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. W ocenie strony skarżącej przyczyna taka nie zaistniała w niniejsze sprawie. Ponadto zarzucono w skardze, naruszenie art. 230 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sytuacji, gdy nastąpiło oszacowanie podstawy opodatkowania nie może występować oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z obowiązująca regulacją prawną, tym samym nieuzasadnione było zastosowanie art. 230 O.p. – zwrócenie sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 23 § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie, w świetle zebranego materiału i ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy stwierdziły nierzetelność ksiąg Spółki K za 2005 rok nie w całości a w części dotyczącej przychodów z niezaewidencjonowanych transakcji z firmą B S.A. ze sprzedaży złomu oraz w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z fikcyjnym i nieudokumentowanym skupem odpadów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W tym zakresie, na postawie art. 193 § 4 O.p., nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach w tym zakresie zapisów.

Pozostałe zapisy dotyczące przychodów oraz kosztów ich uzyskania dokonane w księgach rachunkowych zostały oparte na rzetelnych dowodach, dlatego prawidłowo - stosownie do przepisu art. 23 § 2 O.p. - organy odstąpiły od określenia w drodze oszacowania tej części uzyskanych przez Spółkę przychodów oraz kosztów ich uzyskania, przyjmując do ich obliczenia dane wynikające z ksiąg rachunkowych i dokumentacji firmy uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 O.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania przy czym ma obowiązek uzasadnić wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). W art. 23 § 3 O.p. ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku(zob. wyrok NSA z dnia 07.10.2011 r., I FSK 1362/10).

Posłużenie się inna metodą, może występować wyłącznie wtedy, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2010, teza 4 do art. 23, s. 215).

W niniejszej sprawie organy, wbrew stanowisku podatnika, uzasadniły wybór metody szacowania, w sposób wystarczający wyjaśniły również, dlaczego nie zastosowano żadnej metody oszacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że organ I instancji nie mógł zastosować metody porównawczej wewnętrznej, pomimo że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w poprzednich okresach, bowiem księgi rachunkowe zostały uznane za nierzetelne wyłącznie w części dotyczącej niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży złomu stalowego do B, natomiast w pozostałej części księgi te uznano za rzetelne i stanowiące dowód w sprawie. Stąd przychód Spółki oszacowano tylko w części dotyczącej sprzedaży złomu do B, a w pozostałej części określono go w oparciu o dane wynikające z ksiąg i dowodów źródłowych. Ponadto Spółka ani w badanym roku, ani w latach wcześniejszych nie ewidencjonowała przychodów uzyskanych z tego tytułu, nie było więc możliwe oszacowanie wielkości tych przychodów metodą porównawczą wewnętrzną.

Stąd podnoszone w skardze argumenty, że Spółka dokonywała sprzedaży innym podmiotom tej samej branży nie mogły być powodom wyboru powyższej metody.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że organ I instancji nie mógł zastosować metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na brak podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i skali oraz w warunkach porównywalnych do warunków działania Spółki K. Wprawdzie, jak zarzucał pełnomocnik skarżącego, nie wskazano w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób organ poczynił takie ustalenia, to jednak zdaniem Sądu, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro rację ma organ, że metoda ta może być zastosowana wyłącznie do ustalenia całej wielkości przychodów przez porównanie całości przychodów firmy z przychodami innej firmy, a nie z częścią przychodów takiej firmy uzyskanych z transakcji zawartych z jednym z kontrahentów, nawet jeśliby tym kontrahentem miała być B. Na marginesie tylko zauważyć należy, iż skarżący, jeżeli kwestionował trafność takiego stanowiska, mógł wskazać, nawet niepytany, podmioty, które prowadziły działalność gospodarczą o podobnym profilu i zakresie, czego jednak nie uczynił.

W odniesieniu do innych metod, określonych w art. 23 § 3 O.p. uzasadnienie zaniechania wyboru tych właśnie metod również, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W tym także zarzucanej w skardze metodzie kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Nie budzą zastrzeżeń Sądu stwierdzenia organu odwoławczego, iż niemożliwe było również wykorzystanie metody kosztowej i udziału dochodu w obrocie, gdyż w sprawie niemożliwe było ustalenie powyższych wskaźników, bowiem stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych i nie uznano ich za dowód w sprawie również w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, a w celu zastosowania w/w metod niezbędne jest ustalenie wskaźnika udziału kosztów w obrocie oraz wskaźnika udziału dochodów w obrocie. Stąd także i ta metoda nie mogła być zastosowana.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie ograny w sposób prawidłowy dokonały oszacowania własną metodą szacowania postawy opodatkowania, która doprowadziła do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, poprzez odniesienie się do stosowanych przez B Zawiercie w dniu dokonania dostawy złomu cen skupu do wielkości dostaw z uwzględnieniem rodzaju dostarczonego złomu. Metoda ta, została należycie uzasadniona, nie jest sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Niepodobna zgodzić się z kolejnym zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 230 i 234 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sytuacji dokonania szacowania przychodów przepis art. 230 O.p. nie może mieć zastosowania.

Zgodnie z przepisem art. 230 § 1 O.p. w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, organ ten zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Przepis ten musiał znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe jest niższe od zobowiązania wynikającego z przepisów prawa podatkowego, ponieważ zdaniem organu odwoławczego zaniżono przychody ze sprzedaży złomu do B, gdyż organ I instancji nieprawidłowo przyjął wskazane przez B ceny netto jako ceny brutto. Tym samym zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego poprzez jego ustalenie w sposób niezgodny z przepisami prawa tj. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie kwestionował dokonanego szacowania podstawy opodatkowania a wręcz przeciwnie, zaakceptował wybór metody szacowania i sam sposób dokonania oszacowania. Nie zgodził się jedynie z uznaniem w rozliczeniu podatku kwot podatku VAT, z uwagi na to, że organ I instancji błędnie przyjął ceny netto jako ceny brutto. Tym samym zakwestionowane zostało samo ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego a nie ustalenia faktyczne dokonane przez organ. Organ pierwszej instancji – po przekazaniu sprawy – miał obowiązek dokonania prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego, a nie uzupełnienia materiału dowodowego czy też ponowienia w sposób prawidłowy czynności szacowania.

Rozpoznając sprawę po jej zwrocie organ oparł rozstrzygniecie na tym samym materiale dowodowym, nie przeprowadzał dodatkowego postępowania w tym zakresie, stosując prawo materialne, wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego, uzasadniając podjętą decyzję (zob. wyrok NSA z dnia 13.06.2012r., II FSK626/11).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 234 O.p. statuujący zakaz reformationis in peius. Podkreślić należy, iż art. 230 § 1 O.p. jest przepisem stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, gdyż pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje procesowe, że po wydaniu nowej decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się od takiej decyzji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zastosował się do zakazu orzekania na niekorzyść strony, nie wydał decyzji, pogarszającej sytuację podatnika, a przekazał sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Zatem nie naruszył zarzucanego w skardze art. 234 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego stwierdzić trzeba, że nie są one trafne. W szczególności za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 09.04.2008 r., I SA/Op 17/08, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela, prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej samej sfery działalności jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia.

Powołany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, że w rachunek kosztów można ująć wszystkie wydatki. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, są obowiązani prawidłowo prowadzić księgi, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zasadnie więc, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, jako koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki K, której skarżący był udziałowcem, poczynione na rzecz osób fizycznych wskazanych w posiadanych dokumentach, których istnienia i tożsamości nie udało się potwierdzić, ze względu na wadliwość danych zwartych w tych dokumentach, oraz potwierdzone dokumentami, których autentyczności druga strona transakcji nie potwierdziła.

Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, iż Spółka K nie wykazała, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Zdaniem Sądu kwestionowane dokumenty, tj. umowy kupna sprzedaży, dowody wypłaty, formularze przyjęcia odpadów, nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg rachunkowych.

Dowody te, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji zawierały dane osobowe osób fizycznych niezgodne z rzeczywistością (w tym dane trzech osób nieżyjących w dacie zawarcia transakcji), a których istnienia i tożsamości nie udało się potwierdzić, jak też dowody, których autentyczność nie została potwierdzona przez osoby wskazane jako dostawy złomu. W niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, ma kwestia właściwego dokumentowania wydatków podlegających ewidencjonowaniu w księgach. Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, co już wcześniej wyjaśniono, muszą bowiem spełniać wymagania określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Dokumenty niespełniające wszystkich tych wymagań nie są automatycznie pominijane jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie, np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta. Podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki. Zakwestionowane przez organy skarbowe dowody zakupu złomu, tj. umowy kupna - sprzedaży, nie mogą być uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi, gdyż nie zawierają tak elementarnych danych, jak rzetelne oznaczenie kontrahenta, co jednocześnie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów. Istotnym w sprawie jest również fakt, iż Spółka K nie potrafiła uzupełnić nieprawidłowości wskazanych przez organy na spornych dokumnetach, mimo, iż organ zwracał się do Spółki o uzupełnienie danych niezbędnych do identyfikacji osób, które w 2005 r. dostarczyły do Spółki złom, nie przedłożono także kart ewidencji odpadów, kwitów wagowych, czy jakikolwiek innych dokumentów, pozwalających na ustalenie tożsamości tych osób.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także okoliczność, że zakwestionowane: formularze przyjęcia odpadów metali, umowy kupna-sprzedaży, dowody wpłaty, dotyczyły osób, wskazanych jako dostawców złomu, które były (tak przynajmniej wynika z przedłożonych kontrolującym dokumentów) stałymi dostawcami Spółki. Każda z tych osób zawarła ze Spółką kilkadziesiąt umów, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego, ponieważ nie były to pojedyncze transakcje, Spółka K miała wiele okazji, by uzupełnić brakujące dane czy zweryfikować ewentualne pomyłki w zakresie danych umożliwiających identyfikację dostawców. Tym bardziej, że przesłuchani na powyższą okoliczność świadkowie (pracownicy, udziałowiec – D. K.), zgodnie twierdzili, że dostawcy złomu przedstawiali dowody tożsamości przy każdej dostawie złomu.

Organy podatkowe słusznie, zatem przyjęły, iż Spółka nie wykazała, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków (nieujawnienia drugiej strony transakcji), a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami.

Stąd prawidłowo organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., wydatki na zakup złomu, udokumentowane tymi nierzetelnymi dowodami, w łącznej kwocie 362.613,12 zł.

Organy nie twierdziły, że kosztowy wydatek może być skutecznie udokumentowany jedynie rzetelną fakturą. Należy jednak stwierdzić, że wszelkie elementy ustalenia podstawy obliczenia podatku, a więc także koszty uzyskania przychodu, powinny być zasadniczo dokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi, o których mowa w art. 20 cyt. ustawy o rachunkowości, skoro te dowody są podstawą zapisu w księgach, a prawidłowo prowadzonym księgom podatkowym nadano szczególną moc dowodową. W tej sprawie organy wykazały, że posiadane przez podatnika dowody księgowe (faktury) są nierzetelne, gdyż nie zawierają określenia rzeczywistych sprzedawców złomu, a skarżący nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji wniosków dowodowych, o które strona wnosiła w toku postępowania, tj.: przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w zakresie autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych dokumentach - formularzach przyjęcia odpadów metali, ustalenia danych osób, które faktycznie zamieszkują pod adresami wskazanymi na formularzach przyjęcia odpadów metali, wezwania do złożenia wyjaśnień osób, do których takiego wezwania nie wysłano, przesłuchania świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - na okoliczność dokonania ustaleń czy odpady wskazane na zakwestionowanych formularzach zostały faktycznie Spółce przekazane, ustalenia szczegółowej procedury odbioru odpadów i wystawiania dokumentów, przeprowadzenia analizy porównawczej zakupów i odpadów objętych zakwestionowanymi formularzami i sprzedaży tych odpadów w poszczególnych okresach 2005 roku, stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10.11.2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nie naruszył przy tym art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Jak zasadnie stwierdzono, odnosząc się do wniosku o powołanie dowodu z opinii grafologa na okoliczność dokonania ustaleń w zakresie autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych dokumentach, nie było potrzeby przeprowadzania takiego dowodu, gdyż okoliczności na które miał być on przeprowadzony zostały udokumentowane innymi dowodami. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, którzy byli przed przeprowadzeniem przesłuchania pouczani o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 Kodeksu karnego) oraz o możliwości odmowy złożenia zeznań, co zostało potwierdzone w protokołach własnoręcznymi podpisami świadków. Protokoły z przesłuchań sporządzono zgodnie z przepisami, a ponadto prawdziwość zeznań tych świadków poparta została również innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania (pismo Biura Podróży C Sp. z o.o. z dnia 23.06.2010 r., w którym w badanym roku był zatrudniony B. K.; przedłożoną pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu podczas składania wyjaśnień przez A. I. dokumentację medyczną (w tym dowodem otrzymywania w 2005 r. przez niego renty w związku z wypadkiem w pracy); przedłożonym pracownikom organu skarbowego przez J. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka dowodem osobistym posiadanym od 18.11.2004 r. o numerze innym niż wskazany na formularzach wystawionych na jego nazwisko oraz informacjami uzyskanymi z Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w Opolu dotyczącymi M. K.

Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego, że zeznania tych osób (E. P. E. P., K. R., B. K., A. I., J. K. oraz M. K. mogą być niewiarygodne z uwagi na fakt, że osoby te mogą obawiać się konsekwencji podatkowych bądź karnych. Przede wszystkim świadkowie zakwestionowali tylko cześć dokumentów, które nie były przez nich podpisane, a ponadto nie skorzystali z możliwości odmowy zeznań. Przeczy to tezie stawianej przez stronę skarżąca, że osoby te mogły obawiać się konsekwencji karnych czy podatkowych.

Zdaniem Sądu bezpodstawny był także wniosek dowodowy o ustalenia danych osób, które faktycznie zamieszkują pod adresami wskazanymi na formularzach przyjęcia odpadów metali wystawionych na nazwiska wymienione przez stronę w powyższym wniosku. W tym zakresie Sąd podziela argumentacje organu odwoławczego, że w sprawie zebrano dowody pozwalające jednoznacznie stwierdzić nazwiska osób, na które wystawiono zakwestionowane formularze przyjęcia odpadów oraz nazwiska osób zamieszkujących pod wskazanymi adresami. Ponadto, mając na uwadze fakt, że zakwestionowane dokumenty nie zawierają elementarnych danych osobowych, zgodnych z rzeczywistością, co jednoznacznie wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, dalsze poszukiwanie dostawców złomu do Spółki K jedynie w oparciu o dane wskazane w formularzach przyjęcia odpadów, wykracza poza zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Podobne braki stwierdzone na pozostałych dokumentach (nie istniejące numery Pesel, brak numerów dowodów osobistych lub numery dowodów osobistych nieistniejące lub należące do innej osoby) uniemożliwiały wysłanie wezwań do osób wskazanych przez skarżącego.

Oczywiście chybiony był także zarzut, iż organy nie dość dokładnie opisały proces odbioru odpadów i wystawiania dokumentów w celu ustalenia, czy odpady objęte zakwestionowanym formularzami zostały faktycznie przekazane Spółce. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że organy przesłuchały na tę okoliczność świadków a także udziałowców Spółki K i poczyniły szczegółowe ustalenia w tym zakresie, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny był także wniosek dotyczący przeprowadzenia analizy porównawczej zakupów odpadów objętych zakwestionowanymi formularzami i sprzedaży tych odpadów w poszczególnych okresach 2005 r., gdyż organ I instancji ustalił ilości odpadów przyjętych do magazynu i ilości odpadów rozchodowanych z magazynu w tym roku i sporządził ilościowe rozliczenie zakupów i sprzedaży odpadów będących na stanie magazynowym Spółki w 2005 roku. Zatem ponowne przeprowadzenie takiej analizy było bezzasadne.

W przedmiotowej sprawie dokonano, zdaniem Sądu wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dowodami dokonywano zakupu złomu. Z uwagi na nierzetelność dokumentów, za którą odpowiadają wspólnicy Spółki, nie udało się organom ustalić tożsamości tych osób, nie może to jednak stanowić zarzutu przeciwko organowi kontroli skarbowej. Dowodzi to natomiast, że dokumenty te, jako nierzetelne, nie dawały prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazane w nich koszty zakupu.

Jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku

Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wymagająca od organów podatkowych podejmowania wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie oznacza to nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1999 roku, sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711).

W przedstawionych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy bardzo obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych - ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99, Prz. Pod. Z 2001 r. nr 4).

Zatem za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy przepisów art. art. 121, 122, 180 § 1, 187, 188, 191 i 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy przyjmując, iż ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji nie posiada cech dowolności i znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.