Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1922/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i art. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 1, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 2, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 247 § 1, art. 233 § 2, art. 229, art. 127, art. 234, art. 133 § 1, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 144 ust. 1 i 2, art. 160 ust. 1, art. 51 ust. 2, art. 53 ust. 5, art. 75 ust. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lipca 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] maja 2021r. określającą R. sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2014r. do lipca 2016r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika US.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] czerwca 2018r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014r. do lipca 2016r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2019r., Naczelnik US decyzją z [...] maja 2021r. określił Spółce: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2014r. do lipca 2016r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie objętym postępowaniem dokonywała sprzedaży pieczarek na rzecz P. sp. z o.o., opodatkowując sprzedaż 5% stawką podatku VAT, a jednocześnie od P. sp. z o.o. na zasadzie refaktury nabywała usługi i towary związane z hodowlą pieczarek. Według Naczelnika US, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego (ze stawką 8% i 23%) wynikającego z refaktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących transakcje, które dokonywane były z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, tj. powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka przenosiła na następny okres rozliczeniowy, a w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. wystąpiła o jej zwrot na rachunek bankowy.

Zdaniem Naczelnika US:

( transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez P. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 5.565,486,76 zł (VAT 849.370,22 zł) tytułem refaktury towarów i usług związanych z hodowlą pieczarek, tj.:

- transportu podłoża, pozostałych usług (wynajmu pracowników do pracy przy pieczarkach), części do opryskiwacza, soli ważonej, lampy owadobójczej, oleju opałowego, usług pralniczych ubrań roboczych, energii elektrycznej, czyszczenia kanalizacji, części zamiennych, usług zbioru pieczarek, materiałów do napraw, dzierżawy komory uprawnej, analizy ścieków, szycia i oznakowania odzieży roboczej - wg stawki podatku VAT 23%,

- okrywy torfowej, podłoża do uprawy pieczarek III faza z wysianą grzybnią z dokarmiaczem, środków chemicznych (preparaty dezynfekujące ) - wg stawki podatku VAT8%,

mają charakter niedokonany, fikcyjny; transakcje te miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie dostawę towarów i usług oraz uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych, w związku z wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u podatnika, co oznacza, że w odniesieniu do tych transakcji ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT");

( faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 4.678.966,45 zł (VAT 233.948,35 zł) tytułem dostawy pieczarek dokumentują fikcyjne transakcje gospodarcze. Spółka w okresie objętym postępowaniem świadomie dokumentowała czynności gospodarcze, które nie były w rzeczywistości przez nią wykonywane, faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej w części dotyczącej hodowli pieczarek w rozumieniu art. 15 § 1 i 2 ustawy o VAT, będąc jedynie zaangażowaną w proceder wystawiania i wprowadzenia do obiegu prawnego fikcyjnych faktur. Spółka nie była producentem i tym samym właścicielem pieczarek. Wobec tego nie mogą mieć zastosowania normy prawne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, a także art. 29a ust. 1 tej ustawy określający podstawę opodatkowania. Zastosowanie znajduje natomiast art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec faktur VAT dokumentujących sprzedaż pieczarek. Jednocześnie organ stwierdził, że podatek należny wykazany na fakturach VAT wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. został już uregulowany - Spółka wykazała podatek należny w złożonej deklaracji VAT-7 i tym samym zadeklarowała go.

Naczelnik US oceniając powyższe transakcje stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym ukształtowaniu transakcji pomiędzy podmiotami w celu obejścia przepisów prawa skutkujących uzyskaniem nienależnego zwrotu podatku VAT. Uzasadniając to stanowisko organ podatkowy wskazał, że:

( Spółka nie zweryfikowała kontrahenta P. sp. z o.o. pod kątem opłacalności udzielenia pożyczki czy zainwestowania w spółkę przez nabycie jej udziałów. Na podstawie złożonych wyjaśnień przez Spółkę i zeznań byłego prezesa zarządu R.Z. stwierdzono, że osoby odpowiedzialne za zarządzanie Spółką nie dochowały należytej staranności przy ocenie udzielenia pożyczki i nabyciu udziałów spółki. Dopiero po podpisaniu umowy stwierdzono braki w dokumentach czy nierzetelne ich prowadzenie (dezaktualizacja). Spółka była świadoma przed podpisaniem umów, że spółka zarządzana przez K.P. ma trudności finansowe, z uwagi na niezapłacone zobowiązania.

( R.Z. (były prezes zarządu) świadomie ukrywał informacje na temat współpracy z P. sp. z o.o., gdyż w zeznaniu wskazał, że nie posiada wiedzy na temat zawarcia umowy współpracy i pożyczki, bowiem na moment zawarcia współpracy nie był prezesem zarządu (do sierpnia 2014r.). Stoi to w sprzeczności z dokumentami w KRS, w których R.Z. figuruje od lutego 2014r. do lutego 2015r. jako prezes zarządu oraz wyjaśnieniami spółki, w których zaznaczono, że prezesem był od czerwca 2014r. do końca stycznia 2015r. W związku z powyższym będąc na stanowisku prezesa musiał posiadać wiedzę o działaniach Spółki w zakresie współpracy z P. sp. z o.o. Nie podawanie szczegółów współpracy może świadczyć o ukrytych działaniach mających inny cel niż wynikało to z zawartych umów.

( Transakcje pomiędzy kontrahentami zostały ukształtowane tak, że jedyną korzyścią podatkową dla Spółki było wykazanie w deklaracjach VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Koszty nabywane od P. sp. z o.o. w celu hodowli pieczarek przewyższały zysk Spółki ze sprzedaży ich do P. sp. z o.o. Z zestawienia faktur ustalono, że koszty refakturowane przez P. sp. z o.o. w 2015r. wyniosły 6.414.856,98 zł, a sprzedaż do tej spółki 4.912.914,80 zł. W związku z powyższym działania Spółki były nastawione stricte na działania podatkowe przez wykazywanie straty i tworzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zakupy ze stawką podatkową 23%, a sprzedaż ze stawką podatkową 5%).

( Brak podstaw do stwierdzenia, że Spółka była producentem pieczarek i tym samym podmiotem dysponującym towarem. Spółka w drodze udzielenia pożyczki P. sp. z o.o. weszła w posiadanie jej udziałów, z uwagi na brak możliwości spłacenia pożyczki przez pożyczkobiorcę. Spółka, jak wynika z ksiąg wieczystych, nabyła nieruchomości w P. , na których znajdowała się hodowla pieczarek. Poprzednimi właścicielami były osoby związane z P. sp. z o.o. (A.M. , K.P. i K.M.). Spółka nie wykazała w rejestrze środków trwałych linii produkcyjnej do hodowli pieczarek. Spółka akcentowała w przesyłanych oświadczeniach posiadanie potrzebnej linii, ale nie udokumentowała tego. Zgodnie z umową współpracy i refakturowania cały ciężar hodowli pieczarek spoczywał nie na Spółce, a na P. sp. z o.o., która zajmowała się nabyciem odpowiednich produktów do hodowli pieczarek, zatrudnieniu pracowników, zakupie energii elektrycznej, utrzymywaniu grzybni, zbieraniu pieczarek, pakowaniu i sprzedaży ich do klientów hurtowych i detalicznych. W związku z tym nie można stwierdzić, że Spółka była kiedykolwiek faktycznym właścicielem towaru jakim były pieczarki oraz, że prowadziła działalność w zakresie ich hodowli. Jej działania sprowadzały się jedynie do finansowania produkcji w formie pożyczki i uzyskania zwrotu VAT.

( Płatności zgodnie z umową dokonywane miały być za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże pomiędzy spółkami doszło do kompensaty. Powyższe działania wskazują jasno, że Spółka nie otrzymała żadnych pieniędzy ze sprzedaży pieczarek i jednocześnie miała do zapłaty kwoty związane z zakupionymi usługami od P. sp. z o.o. Podkreśla to rolę Spółki jako podmiotu wystawiającego faktury niedokumentujące rzeczywistych działań gospodarczych w zakresie hodowli pieczarek.

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Spółka przedstawiła rejestry zakupu za grudzień 2014r. i za miesiące od lutego 2015r. do lipca 2016r., które nie znajdują odzwierciedlenia w złożonych deklaracjach VAT-7 - wartości nabyć netto i podatku naliczonego w okazanych rejestrach są niższe od wykazanych w złożonych deklaracjach VAT za ww. miesiące. Za styczeń 2015r. nie okazano rejestru zakupu. Różnice pomiędzy wartościami podatku naliczonego wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT a zaewidencjonowanymi w przedłożonych rejestrach organ przedstawił na str. 9 decyzji w ujęciu tabelarycznym.

W ocenie Naczelnika US odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez P. sp. z o.o. oraz nieprawidłowe prowadzenie rejestrów zakupu przez Spółkę, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące od grudnia 2014r. do lipca 2016r. Z dokonanego rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT za miesiące od grudnia 2014r. do lipca 2016r. wynika, że co do zasady organ podatkowy uznał za prawidłowe jedynie dane w zakresie podatku naliczonego wynikające z okazanych rejestrów zakupu, tj. w zakresie pozostałych faktur VAT związanych z budową i obrotem nieruchomościami.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 189 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.P. i G.P. na okoliczności związane z zawarciem umów pomiędzy Spółką a P. sp. z o.o., procesu produkcji oraz sprzedaży, podziału czynności pomiędzy spółkami, posiadanego zaplecza do wytworzenia towaru, co doprowadziło do nieprawidłowego oparcia się przez organ przy ustaleniu ww. okoliczności, jedynie na zeznaniach R.Z. , który nie posiadał szczegółowej wiedzy na ww. temat, a którego zeznania były kwestionowane przez Spółkę, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że umowy i współpraca jakie były zawarte między Spółką a P. sp. z o.o. były pozorne, podczas gdy osoby te posiadały faktyczną wiedzę na temat ww. okoliczności, a nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.T. na okoliczność nadzorowania procesu produkcji oraz sprzedaży, podziału czynności pomiędzy spółkami, która to osoba jako prokurent Spółki w okresie kiedy jej prezesem był R.Z. , faktycznie prowadziła Spółkę i miała realną wiedzę na temat jej funkcjonowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego oparcia się przez organ przy ustaleniu ww. okoliczności, jedynie na zeznaniach R.Z. , który nie posiadał szczegółowej wiedzy na ww. temat, a którego zeznania były kwestionowane przez Spółkę, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że umowy i współpraca jakie były zawarte między Spółką a P. sp. z o.o. były pozorne, podczas gdy osoba ta posiadała faktyczną wiedzę na temat ww. okoliczności, a nieprzeprowadzenie wskazanego dowodu doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń;

c) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej na rynku pieczarek w roku 2014 i następnym oraz przyczyn sytuacji na rynku oraz sytuacji innych podmiotów na rynku prowadzących działalność w ww. branży, przyczyn oraz zasadności sprzedaży towaru (pieczarek) pomimo wyższych kosztów produkcji, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że umowy i współpraca jakie były zawarte między Spółką a P. sp. z o.o. były pozorne, podczas gdy wskazana opinia oraz obecny stan faktyczny związany z użytkowaniem infrastruktury do produkcji pieczarek, który należał do Spółki, a którego użytkownikiem jest O. S.A. właściciel marki [...] - wiodący producent pieczarek, wskazywałyby że w roku 2014 branża producencka przeżywała kryzys, który obecnie jest zażegnany, co wskazywałoby na to, że Spółka prowadziła realną działalność w zakresie produkcji pieczarek, a pominięcie wskazanego dowodu doprowadziło do błędnego ustalenia ww. okoliczności;

d) nieprzeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania działalności przez Spółkę, co doprowadziło do nieustalenia istotnych kwestii związanych ze sposobem i rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę, jej kosztów i potrzebnych nakładów, jak również faktu, że Spółka posiadała linię produkcyjną konieczną do wykonywania ww. produkcji, co z kolei skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem, że Spółka nie była producentem pieczarek i dysponentem towaru;

e) pominięcie przez organ dowodu w postaci wydruków z systemu księgowego potwierdzających zgodność kwot wynikających z systemu z kwotami wskazanymi w deklaracjach (załączone do niniejszego odwołania), które początkowo ze względu na awarię systemu były błędnie przedstawione organowi, a których późniejszego przyjęcia w prawidłowej wersji organ odmówił, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia (tabela na stronie 9 skarżonej decyzji), że istnieją rozbieżności pomiędzy deklaracją a posiadaną przez Spółkę ewidencją, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że Spółka nie była producentem pieczarek, a jej działalność była pozorna;

2. art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., przez:

a) dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez organ, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie wyjętych z kontekstu zeznań świadka R.Z. , który de facto nie prowadził faktycznie Spółki, nie miał wiedzy o jej interesach, a wszelkimi sprawami w tym zakresie zajmował się T.T. , co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń, że Spółka nie prowadziła działalności w zakresie produkcji pieczarek, a jej funkcjonowanie było pozorne;

b) dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez:

- uznanie, że Spółka nie zweryfikowała kontrahenta pod kątem udzielenia pożyczki czy zainwestowania w P. sp. z o.o. poprzez nabycie jej udziałów jedynie na podstawie zeznań R.Z. , który jak wynika z ustaleń organu był niewiarygodny i nie pamiętał wielu kwestii związanych z prowadzeniem przez Spółkę i P. sp. z o.o. współpracy,

- uznanie, że Spółka nie zweryfikowała kontrahenta pod kątem udzielenia pożyczki czy zainwestowania w P. sp. z o.o. poprzez nabycie jej udziałów bez przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K.P. , G.P., jak również T.T., z których to zeznań wynikałyby rzeczywiste cele i powody zawarcia umowy pożyczki i objęcia udziałów w P. sp. z o.o. i późniejszego rozliczenia wskazanej transakcji, jako osób czynnie uczestniczących w ich zawarciu i realizacji,

- uznanie, że Spółka nie była producentem pieczarek i podmiotem dysponującym towarem oraz, że między Spółką a P. sp. z o.o. nie dochodziło do żadnych transakcji, a cały ciężar produkcji ponosiła P. sp. z o.o., podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał powyższych okoliczności, a z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że strony współpracowały w zakresie produkcji pieczarek i w tym zakresie ich współpraca była uzasadniona ekonomicznie i realnie wykonywana;

3. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej oraz bez zachowania zasady bezstronności, przejawiające się w tendencyjnym prowadzeniu postępowania, zadawaniu świadkowi R.Z. pytań, na okoliczności których nie był świadkiem i pomijaniu wskazanych faktów, brakiem ustalenia przez organ źródła, z którego świadek mógł posiadać przekazaną organowi wiedzę na temat danej okoliczności, oraz przez odmowę wiarygodności wyjaśnień Spółki w zakresie, w jakim stały w sprzeczności z zeznaniami świadków i poczynionymi przez organ ustaleniami;

4. art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nieprzekonywujący, przejawiający się w braku uzasadnienia przyznania lub odmowy przyznania dowodowi waloru wiarygodności, bezrefleksyjnym opieraniu stanowiska jedynie na podstawie dokumentów i szczątkowym materiale z osobowych źródeł dowodowych bez wyjaśnienia tego stanu rzeczy, pominięciu spójnych i logicznych wyjaśnień Spółki;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, przez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka zawierała z P. sp. z o.o. fikcyjne transakcje, a zatem w ich przypadku Spółka nie powinna mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy współpraca prowadzona między ww. podmiotami była realna i uzasadniona materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Wobec powyższego wniesiono o przeprowadzenie dowodów w postaci:

- wydruków z systemu księgowego potwierdzających zgodność kwot wynikających z systemu z kwotami wskazanymi w deklaracjach przez Spółkę;

- przesłuchania świadka R.F. - dyrektora O. S.A. Zakładu Produkcyjnego w B. , na okoliczność posiadania przez Spółkę linii produkcyjnej umożliwiającej rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji pieczarek, przejęcia od Spółki w pełni sprawnej i funkcjonującej linii produkcyjnej pieczarek, rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę w B. , jej kosztów i potrzebnych nakładów oraz tego, czy są one ponoszone przez O. S.A. Zakład Produkcyjny w B. .

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2022r. Dyrektor IAS uchylił powyższą decyzję Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014r. do listopada 2015r. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić co do zasady z dniem 31 grudnia 2020r., natomiast w stosunku do rozliczenia za okres od grudnia 2015r. do lipca 2016r., co do zasady z dniem 31 grudnia 2021r. Zgodnie jednak z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w dniu [...] stycznia 2018r. Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił postępowanie upadłościowe wobec R. sp. z o.o. (sygn. akt [...] ).

Termin przedawnienia przestał zatem biec w dniu wydania wspomnianego postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a rozpocznie bieg na nowo po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego - na moment podejmowania niniejszego rozstrzygnięcia nie ma w KRS uwidocznionej informacji o zakończeniu postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014r. do lipca 2016r. nie upłynął i w dalszym ciągu możliwa jest weryfikacja przez organy podatkowe rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że nie będąc związany ani granicami odwołania, ani też treścią argumentacji w nim przedstawionej, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał kontroli decyzji organu I instancji i stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IAS podniósł, że stwierdzone wadliwości procesowe, jak i stosowania prawa materialnego dotyczą kwestii kluczowych dla przedmiotu postępowania - wokół których skupia się spór w sprawie, a mianowicie:

- zasadności zakwestionowania czynności nabycia towarów i usług związanych z hodowlą pieczarek,

- prawidłowości oceny i kwalifikacji prawnej transakcji sprzedaży pieczarek udokumentowanych fakturami VAT, do których w ocenie Naczelnika US zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie Naczelnika US było przedwczesne, gdyż zostało wydane przed kompletnym zebraniem materiału dowodowego i ustaleniem stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Dokonując oceny zasadności zakwestionowania czynności nabycia (na zasadzie refaktury) towarów i usług związanych z hodowlą pieczarek, Dyrektor IAS wskazał, że nie są jednoznaczne stwierdzenia organu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co do faktycznej prawnej podstawy zakwestionowania tych czynności. Na str. 24 decyzji organ stwierdza bowiem, że zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym ukształtowaniu transakcji pomiędzy podmiotami w celu obejścia przepisów prawa skutkującym uzyskaniem nienależnego zwrotu podatku VAT, wskazując mające to potwierdzać okoliczności faktyczne. Z kolei na str. 28 decyzji organ I instancji kwestionując ww. transakcje zakupu stwierdza, że miały one charakter niedokonany czy też fikcyjny, w konsekwencji odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zamienne używanie nietożsamych pojęć prawnych, tj. obejścia prawa i czynności niedokonane, budzi wątpliwości, co do faktycznej kwalifikacji zdarzeń podatkowych i podstawy podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Rozróżnienie wskazanych pojęć ma, w ocenie organu odwoławczego, kluczowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Istotne jest zatem jednoznaczne zdefiniowanie stwierdzonych nieprawidłowości, tak aby nie budziło wątpliwości czy w sprawie stwierdzono czynności niedokonane, czy też doszło do nadużycia prawa. Nie są to bowiem instytucje, które mogą być traktowane zamiennie - są to dwie odrębne sytuacje.

Zdaniem Dyrektora IAS, zasadne zatem jest przeprowadzenie w sprawie postępowania, mającego na celu zbadanie i ocenę strony podmiotowej i przedmiotowej transakcji i o ile zostaną stwierdzone nieprawidłowości związane z nabyciem towarów i usług związanych z hodowlą pieczarek ustalenie, czy w sprawie zachodziły przesłanki do uznania kwestionowanych transakcji jako niedokonanych, czy też w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. W zależności bowiem od stwierdzenia powyższych sytuacji koniecznym będzie przypisanie odpowiednich regulacji prawnych sankcjonujących prawo do odliczenia podatku VAT. "Powyższe warunkować będzie ewentualną ocenę, czy Strona świadomie uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach lub czy powinna mieć tego świadomość, wskazując przy tym okoliczności na poparcie swojej tezy. Ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji gospodarczych".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że kolejna kwestia sporna dotyczy zasadności oceny i kwalifikacji prawnej przedstawionych w skarżonej decyzji, w związku ze stwierdzeniem organu I instancji, że Spółka świadomie dokumentowała czynności gospodarcze, które nie były w rzeczywistości przez nią wykonywane. W konsekwencji - zdaniem organu - wobec faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż pieczarek zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. "Jednocześnie organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że wykazany przez Stronę podatek należny na ww. fakturach wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. został już uregulowany, gdyż Strona wykazała należny podatek VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 i tym samym zadeklarowała go".

Dyrektor IAS nie podzielił zasadności powyższego stanowiska. Wskazał, że opiera się ono na błędnym rozumieniu instytucji określonej w art. 108 ustawy o VAT oraz stanowi naruszenie art. 99 ust. 12 tej ustawy, poprzez ujęcie w rozliczeniu deklaratoryjnym faktur VAT, do których w ocenie organu I instancji znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto materiał dowodowy zawiera istotne braki w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do ustalenia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji prowadzi to do naruszenia art. 120 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, uzależnione jest od faktu wystawienia i wprowadzenia pustej faktury do obrotu prawnego oraz oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym więżącego się z powstaniem strat we wpływach do budżetu. Za każdym razem zastosowanie omawianego przepisu musi być zatem poprzedzone analizą, czy wystawione faktury weszły do obrotu prawnego i czy niosą za sobą jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Ponadto przepis art. 108 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wystawca takiej faktury nie może uwzględnić jej w rozliczeniu dokonanym w deklaracji podatkowej, a organ nie może sanować takiego rozliczenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS podniósł, że organ I instancji uznając, iż faktury wystawione przez Spółkę dokumentowały czynności gospodarcze, które nie były przez nią wykonywane, nie zbadał czy weszły one do obrotu prawnego i czy wystąpiło ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, wynikające z faktu, że podatek który został wykazany na fakturze mógł zostać odliczony przez odbiorcę faktury. Braki w materiale dowodowym w tym zakresie mają charakter zupełny - kwestie te nie były bowiem przez organ badane. "Otóż, z akt rozpoznawanej sprawy, wynika, że nie przeprowadzono w stosunku do kontrahenta Strony - P. sp. z o.o. czynności mających na celu zweryfikowanie, czy kwestionowane faktury VAT, do których jak stwierdził organ w treści skarżonej decyzji znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o VAT są w jego posiadaniu i czy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego." Organ odwoławczy zauważył, że co prawda organ pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż "Strona była zaangażowana w proceder wprowadzenia do obiegu prawnego fikcyjnych faktur, nie wskazał jednak, na podstawie jakich dowodów ustalił, iż kwestionowane faktury weszły do obrotu gospodarczego, a Strona nie wyeliminowała ryzyka powstania uszczupleń budżetowych z tytułu podatków" - stanowi to istotne braki w materiale dowodowym sprawy, które to naruszenie organ wyeliminuje w toku ponownie prowadzonego postępowania i w zależności od wyniku ustaleń rozważy zasadność korekty samoobliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu objętego postępowaniem, poprzez pomniejszenie kwot podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych o podatek VAT wyszczególniony na fakturach niestwierdzających czynności faktycznie wykonanych przez Spółkę i określenie odrębnie należnych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że ostatnia z analizowanych kwestii spornych dotyczy sposobu zastosowania przez organ art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. O naruszeniu tego przepisu świadczy "brak jednoznacznych ustaleń organu I instancji odnośnie stwierdzonych znacznych rozbieżności w podatku naliczonym pomiędzy kwotami zaewidencjonowanymi w przedłożonych rejestrach VAT a zadeklarowanymi w złożonych przez Stronę deklaracjach". Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US pozyskał od syndyka masy upadłości R. sp. z o.o. w upadłości rejestry zakupu za okres objęty postępowaniem, z wyjątkiem stycznia 2015r., za który nie przedłożono rejestru. Porównując zapisy dokonane w ewidencjach VAT zakupu R. sp. z o.o. w upadłości z danymi wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT stwierdził, że wartości nabyć netto i podatku naliczonego w okazanych rejestrach są znacząco niższe od wykazanych w złożonych deklaracjach VAT. Organ I instancji pismem z 29 października 2018r. zwrócił się do "pełnomocnika Strony m.in. o przesłanie rejestrów zakupu za okres objęty kontrolą, tj. 01.12.2014r. do 31.07.2016r. informując, że otrzymane dotychczas do kontroli rejestry nie są zgodne ze złożonymi przez Spółkę deklaracjami VAT - niezgodności występują m.in. w podatku naliczonym. W odpowiedzi na powyższe Pan M.Z. pismem z dnia 04.12.2018r poinformował, m.in. iż przesłane w dniu 11.07.2018r. na adres organu rejestry zakupu za okres objęty kontrolą są jedynymi, w których posiadaniu jest jego mocodawca". Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu sporządzonego 8 września 2020r. na okoliczność odebrania oryginałów dokumentów Spółki przez syndyka masy upadłości - J.B. wynika, że organ dysponował oryginałami dokumentacji podatkowej. Z dokonanego przez organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014r. do lipca 2016r. wynika, że co do zasady przyjął on dane w zakresie podatku naliczonego wynikające z okazanych rejestrów zakupu.

W ocenie Dyrektora IAS "jest to działanie przedwczesne, z uwagi na brak ustalenia stanu faktycznego, w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami w podatku naliczonym pomiędzy kwotami zaewidencjonowanymi w przedłożonych rejestrach VAT a zadeklarowanymi w złożonych przez Stronę deklaracjach, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że organ dysponował oryginałami dokumentów źródłowych - fakturami VAT dokumentującymi nabycia Strony przekazanymi przez Syndyka masy upadłości".

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że skarżona decyzja nie zawiera ustaleń w zakresie porównania zapisów dokonanych w ewidencjach VAT zakupu R. sp. z o.o. w upadłości z fakturami VAT dokumentującymi nabycia i nie zawiera ustaleń w zakresie zgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym. Nie oceniono również pozyskanych "faktur zakupu za styczeń 2015r., za który to miesiąc Strona nie przedłożyła rejestru zakupu". Jak stwierdził NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 792/06 z dnia 1 czerwca 2007r., wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347, str. 1) zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się, bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Mając powyższe na względzie w ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi analizę złożonych ewidencji i dokumentów warunkujących prawo do odliczenia, dążąc do prawidłowego określenia zdarzeń podatkowych warunkujących rozliczenie podatkowe z poszanowaniem zasady neutralności. Ponadto organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę dokona również uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor IAS zalecił "zwrócenie się do Sądu Okręgowego W. celem pozyskania zgody na włączenie do akt postępowania podatkowego i udostępnienie stronie postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowaniu pod sygn. akt [...] , tj. protokołów przesłuchań członków zarządu R. sp. z o.o. w upadłości i opinii biegłego w zakresie związanym z prowadzonym postępowaniem.

Dyrektor IAS zauważył również, że nieprzystająca do przedmiotu sprawy jest część uzasadnienia decyzji (str. 28 ), w której organ kwestionuje "odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu innych kosztów mających dokumentować prowadzenie działalności gospodarczej (nabycia usług księgowych, najem biura wirtualnego, sprzętu komputerowego i mebli do biura) w rozliczeniu za luty i marzec 2017r." ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżona decyzja nie obejmuje bowiem wyżej wskazanego okresu, tj. miesiąca lutego i marca 2017r., a z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, aby organ kwestionował odliczenie ww. towarów i usług. Powyższe świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, naruszył tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 O.p. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem wszechstronnie okoliczności sprawy, w konsekwencji uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 O.p., a braki w uzasadnieniu decyzji prowadzą do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Naruszenie tych przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części niezbędne stało się wyeliminowanie skarżonej decyzji z obrotu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Syndyk masy upadłości R. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżący", "Syndyk") zarzucił naruszenie:

- art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022r. poz. 1520; dalej jako "Pu") w zw. z art. 120 O.p., przez ich niezastosowanie skutkujące dalszym prowadzeniem postępowania administracyjnego przeciwko podatnikowi (upadłemu) oraz wydanie decyzji w sprawie przeciwko niemu, pomimo że po ogłoszeniu upadłości postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przeciwko syndykowi;

- art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 735 ze zm.; dalej jako "kpa"), przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo, że postępowanie to od momentu jego wszczęcia toczyło się z naruszeniem przepisów prawa, a wobec czego organ winien stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2019r. wszczęto przeciwko R. sp. z o.o. w upadłości postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014r. do lipca 2016r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] stycznia 2018r. wydanym w sprawie za sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość ww. Spółki. Oznacza to, że postępowanie administracyjne wszczęte zostało przeciwko Spółce już po ogłoszeniu jej upadłości. Zgodnie z art. 144 Pu - po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Zatem postępowanie wszczęte no ogłoszeniu upadłości może być wszczęte i prowadzone wyłącznie przeciwko syndykowi. Jak wskazano w wyroku NSA z 15 lipca 2020r., sygn. akt I GSK 288/18 - konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007r. sygn. akt III CSK275/06. publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości. Jak stanowi art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Skarżącego, całokształt czynności zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że nie były one podejmowane i prowadzone zgodnie z przepisami prawa. Organ I instancji nie tylko dopuścił się szeregu naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, lecz ponad wszystko prowadził postępowanie z naruszeniem przepisów ustawy prawo upadłościowe, wszczynając je przeciwko Spółce, już po ogłoszeniu jej upadłości. Organ II instancji pomimo zwrócenia uwagi na szereg wykazanych w zaskarżonej decyzji uchybień, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, podczas gdy w celu skutecznego zgłoszenia wierzytelności organy podatkowe winny stosować przepisy art. 236 i nast. Prawa upadłościowego, a zatem dokonać zgłoszenia dochodzonych wierzytelności.

W opinii Skarżącego, organ dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie objawiające się nakazaniem dalszego kontynuowania tegoż postępowania administracyjnego. W ocenie Skarżącego, organ obowiązany był stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, na zasadzie art. 156 § 1 pkt 2 kpa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonego aktu (decyzji lub postanowienia) w całości lub części następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., natomiast w przypadku ujawnienia wad określonych w art. 156 § 1 kpa, czy też art. 247 § 1 O.p. sąd stwierdza nieważność aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak więc w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, w wypadku, gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanym zakresie i według wskazanych powyżej kryteriów kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. wykazała, że została ona skierowana do podmiotu niebędącej stroną postępowania.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 Pu, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 160 ust. 1 Pu w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Stosownie do art. 51 ust. 2 Pu postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 53 ust. 5 Pu o ogłoszeniu upadłości powiadamia się m.in. właściwą izbę administracji skarbowej.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018r. sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył Syndyka w osobie J.B.

Zatem od dnia [...] stycznia 2018r. stroną postępowania podatkowego dotyczącego masy upadłości Spółki może być tylko Syndyk.

Fakt ogłoszenia upadłości Spółki i wyznaczenia Syndyka był Dyrektorowi IAS znany. Dokonując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014r. do lipca 2016r. sam Dyrektor IAS powołał się na fakt ogłoszenia upadłości Spółki w dniu [...] stycznia 2018r.

Mimo to, niezgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 Pu zaskarżona decyzja błędnie wskazuje samą Spółkę jako stronę postępowania.

W zaskarżonej decyzji jako stronę postępowania wskazano "R. sp. z o.o. w upadłości".

Jednak to Syndyk jest stroną postępowania podatkowego – działa we własnym imieniu.

Przepis art. 144 ust. 1 Pu zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007r., sygn. akt III CSK 275/06).

W zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości syndyk ma wyłączną legitymację procesową (por. wyroki NSA: z 15 października 2009r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04; CBOSA).

Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego – mimo że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) – por. wyrok NSA z 14 września 2007r., sygn. akt II FSK 996/06 (CBOSA).

Jak trafnie wskazano m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Łd 360/22, powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również fakt, że po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem (por. wyrok NSA z 13 marca 2008r., sygn. akt I FSK 407/07). Przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku (co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku) sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Pu na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Pu niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z przepisami stanowiącymi o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, jest spójna treść normatywna art. 144 ust. 1 i 2 Pu – która implikuje niemożność podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku.

Takie stanowisko utrwala się w orzecznictwie sądowym, także najnowszym (por. wyrok NSA z 5 października 2021r., III OSK 3961/21, postanowienie NSA z 26 maja 2020r., I FSK 287/20, wyroki WSA w Warszawie z 21 listopada 2022r., III SA/Wa 1375/22 i z 13 stycznia 2023r. III SA/Wa 2417/22, wyrok WSA w Łodzi z 30 listopada 2022r., I SA/Łd 362/22; CBOSA).

W szczególności, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022r., sygn. akt I FSK 751/22, NSA uznał, że oznaczenie w treści decyzji jako strony upadłego zamiast syndyka stanowi wadę uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności, bez konieczności badania rzeczywistego lub możliwego jej wpływu na wynik sprawy. Odnotowując istnienie poglądu mniej rygorystycznego, sąd kasacyjny wskazał, że "nie ma podstaw do akceptacji permanentnego naruszenia przez organ określania strony w (...) postępowaniu".

NSA wskazał jako kontekst swojego rozstrzygnięcia, że "zmienia się stanowisko orzecznicze w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako nie mających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów przestrzegania obowiązujących przepisów" – czego wyrazem na gruncie innego naruszenia procesowego jest uchwała z dnia 7 marca 2022r., sygn. akt. I FPS 4/21.

Ostatecznie NSA stwierdził, że "tak doniosła kwestia, jak określenie strony postępowania, nie może być domyślna w intencji organu przez zaakceptowanie stanowiska, że skoro nie istnieje jako strona spółka, a trwa postępowanie upadłościowe, to – jakkolwiek wskazano tę spółkę – to zamiarem było wskazanie syndyka".

Na gruncie takiego rygoryzmu stanął także skład orzekający w tej sprawie.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że również z treści zaskarżonej decyzji, nie sposób wywieść, że w istocie została ona skierowana do Syndyka, a jedynie omyłkowo w tzw. "główce" decyzji jako stronę oznaczono spółkę w upadłości.

Zaskarżona decyzja Dyrektora IAS wydana po postawieniu Spółki w stan upadłości i wyznaczeniu Syndyka, została skierowana do spółki w upadłości: tym samym do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. Decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną jest obarczona ciężką wadą materialnoprawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

Stwierdzenie nieważności oznacza, że weryfikowany akt jest dotknięty ciężką wadliwością od chwili jego wydania (ex tunc), a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Sąd nie badał sprawy merytorycznie (tj. czy organ odwoławczy w okolicznościach sprawy zasadnie zastosował normę zawartą w art. 233 § 2 O.p.). Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011r. (sygn. I OSK 1261/10) "kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną".

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS we wszelkich swoich czynnościach jako stronę będzie traktować Syndyka. W szczególności do Syndyka skieruje wydaną decyzję. Ponadto ponownie dokonując kontroli instancyjnej decyzji Naczelnika US z [...] maja 2021r. organ odwoławczy winien mieć na względzie, że wobec Spółki ogłoszono upadłość w dniu [...] stycznia 2018r. i od tego momentu stroną postępowania może być wyłącznie Syndyk.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.