Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 182/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Olsztyna z dnia 9 kwietnia 2024 r., nr PL.310.1.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Olsztyna na rzecz strony skarżącej A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca), zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że przeważającym przedmiotem działalności strony jest hurtowa sprzedaż i dystrybucja paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw a w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt. 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U z 2023 r. poz. 875, dalej jako ustawa o elektromobilności). Wnioskodawca występując jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych zarówno klientom biznesowym oraz konsumentom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). Stacje ładowania pojazdów strona planuje lokalizować na gruntach stanowiących jej własność jak również na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Spółka planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów które:

a) posadowione są na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji;

b) przymocowane są do powierzchni w postaci betonowej lub żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

Stacje będą mocowane do ww. fundamentów/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: - gniazdo ładowania AC, - dotykowy wyświetlacz, - przewody, - czytnik RFID (RFID to technologia, która wykorzystuje fale radiowe do przesyłania danych oraz zasilania elektronicznego układu stanowiącego etykietę obiektu przez czytnik, w celu identyfikacji obiektu), - obudowa ładowarki z blach (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), - w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, - celem zapewnienia zasilania w stacji ładowana - przewody zasilające, przechodzące przez fundament/powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW /120 kW/ 180 kW. Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej/powierzchni.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie: Czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem strony przedstawiona we wniosku stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym).

W uzasadnieniu swojego stanowiska. Spółka powołała się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 zwanej dalej u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 zwanej dalej u.p.b.) wprowadzające legalne definicje pojęć, takich jak: obiekt budowlany, budynek, budowla a także urządzenie budowlane, które są przedmiotem analizy.

Zdaniem wnioskodawcy stacja ładowania pojazdów, jako urządzenie techniczne jest obiektem budowlanym wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie jej do fundamentu. Stacja ładowania jako urządzenie techniczne nie spełnia natomiast przesłanek kwalifikujących ją do kategorii budynku jak również obiektu małej architektury. Skoro opisane urządzenie techniczne wzniesione z użyciem materiałów budowlanych nie spełnia definicji budynku jak i obiektu małej architektury, to zdaniem Spółki, należy przeprowadzić ocenę czy opisana stacja ładowania pojazdów elektrycznych stanowi budowlę.

W pierwszej kolejności strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, w którym sąd konstytucyjny stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że ustawodawca w definicji budowli zawartej art. 3 pkt. 3 u.p.b. nie wymieniła wprost takiego obiektu jak stacja ładowania pojazdów elektrycznych. Obiekt taki nie został wymieniony w pozostałych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej. Ponadto w ocenie Spółki, stacji ładowania pojazdów elektrycznych nie można kwalifikować jako wolno stojących urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt. 3 u.p.b., gdyż te ostatnie nie są połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem jaki i budowlą np. fundamentem. Natomiast stacje ładowania pojazdów będące przedmiotem niniejszej interpretacji, jak wcześniej wskazano, posadowione będą na fundamentach, płytach parkingowych bądź płytach stropowych garaży wielostanowiskowych, zatem opodatkowaniu podlegać będą jedynie części budowlane urządzeń technicznych lub fundamenty pod urządzeniami, jako budowle, które ustawodawca wymienił w definicji.

Na poparcie swojego stanowiska, Pełnomocnik wskazał szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych bądź fundamentów, na których posadowione zostały maszyny i urządzenia.

Prezydent Olsztyna (dalej jako organ, Prezydent) interpretacją indywidualną z 9 kwietnia 2024 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości..

W uzasadnieniu organ powołując treść art. ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3, art. 3 pkt. 9, art. 3 pkt. 1 u.p.b. oraz powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09 i aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że aby ustalić, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b, (który nie został w tym przepisie wymieniony wprost) należy potwierdzić, że:

- jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyborów budowlanych);

- stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

- wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Przechodząc do ustalenia czy stacja ładowania pojazdów jest obiektem wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych Prezydent podniósł, że ustawodawca posługując się w art. 3 pkt 9 u.p.b określeniem "urządzenie techniczne" nie wprowadził w ustawie Prawo budowlane jego definicji. Brak jest również odesłania do innych aktów prawnych co powoduje, że ustalając jego znaczenie należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją słownikową, urządzeniem jest przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę, inaczej jest to zespół elementów, przyrządów stanowiących pewną całość, wykonujących określone czynności, ułatwiających pracę (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego oraz Wielki Słownik Języka Polskiego PAN). Opisana we wniosku stacja ładowania pojazdów składająca się z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów, fundamentów oraz elementów technicznych takich jak: obudowy ładowarki z blachy, przewodów, dotykowego wyświetlacza, gniazda ładowania AC, czytnika RFID oraz część energoelektroniki i rozdzielczozabezpieczeniowa, przewodów zasilających, zgodna jest z pojęciem urządzenia technicznego. Dodatkowo wskazano, że ustawa z dnia 16 kwietnia 2024 r. o wyrobach budowalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213) nie precyzuje dokładnie co stanowi "wyrób budowlany". Zatem jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023 r. sygn. III FSK 48/22, wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Dodać należy, że spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy - Prawo budowlane. Nie ulega zatem wątpliwości, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych opisane przez wnioskodawcę zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych".

Zdaniem organu stacja ładowania pojazdów jako urządzenie nie służy do przesyłania prądu, gdyż jej celem jest ładowanie innych rzeczy, w tym wypadku pojazdów elektrycznych, zatem stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne. W ocenie organu podatkowego, stacje ładowania pojazdów jako urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego jakim jest linia elektroenergetyczna, pełniąc wobec niej funkcję służebną. Linia elektroenergetyczna jako obiekt liniowy jest wprost wymieniona w art. 3 pkt 3a u.p.b. Natomiast obiekt liniowy jest expressis verbis wymieniony w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zaznaczono przy tym, że aby stacja ładowania spełniała definicję urządzenia budowlanego nie musi być trwale połączoną z obiektem budowlanym. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023r. III FSK 48/22, w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować) ale związek funkcjonalny. Sama stacja ładowania nie może funkcjonować samodzielnie bez linii elektroenergetycznej tak samo jak linia elektroenergetyczna bez stacji ładowania nie mogłaby być gospodarczo użytkowana w planowanym przez Spółkę zamierzeniu gospodarczym jakim będzie świadczenie usług ładowania pojazdów.

W ocenie organu ostatnią kwestią, którą należy wykluczyć, to przynależność stacji ładowania pojazdów do obiektów małej architektury albo do budynków. Z uwagi na fakt, że stacje ładowania pojazdów nie wypełniają przesłanek definiujących ani obiektów małej architektury ani budynków, to nie można ich zaliczyć do tego rodzaju obiektów budowlanych.

Bez znaczenia dla niniejszej interpretacji pozostaje kwestia usytuowania stacji ładowania na zewnątrz czy wewnątrz budynku. Skoro stacja ładowania pojazdów, nie jest instalacją, tym samym nie jest elementem obiektu budowlanego jakim jest budynek. Zatem, w ocenie organu wydającego interpretację, należy uznać ją za odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, jakim jest budowla w postaci urządzenia budowlanego.

Końcowo wskazano, że skoro stacja ładowania pojazdów, nie stanowi budowli o której mowa w art. 3 pkt. 3 u.p.b., a urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak twierdzi Spółka.

Powyższą interpretację zaskarżyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy na zdalnej rozprawie sądowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

- niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie Interpretacji stacja ładowania pojazdów może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego, stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane; stacja ładowania me spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że opisane urządzenie techniczne stanowiące stację ładowania pojazdów elektrycznych nie spełnia przesłanek aby zaklasyfikować je jako budynek (sam w sobie) bądź obiekt małej architektury. Kwestia ta pozostaje poza sporem. Mając na uwadze powyższe, należy dokonać analizy, czy stacje te powinny być klasyfikowane jako budowle, a tym samym podlegać opodatkowaniu u.p.o.l.

Dokonując zatem analizy czy stacja ładowania stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej (tj. jako obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) skarżąca wskazała, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b, nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy czy też załącznikach, tym samym nie można uznać ich za przedmiot u.p.o.l. Niemniej jednak z uwagi na zaklasyfikowanie jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. części budowlanych urządzeń technicznych, zdaniem Spółki opodatkowaniu będzie podlegał w opisanym zdarzeniu przyszłym wyłącznie element budowlany, do którego będzie przymocowana stacja w postaci fundamentu (bądź inna powierzchnia uznana za budowlę).

Z uwagi jednak na fakt, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest również urządzenie budowlane, należy rozważyć czy opisane stacje ładowania wykazują cechy urządzenia budowlanego. W zakresie objęcia podatkiem od nieruchomości urządzenia budowlanego, które na gruncie u.p.o.l. stanowi budowlę, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, zgodnie z którym podatkiem od nieruchomości mogą być objęte tylko takie urządzenia budowlane, które:

- zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, o także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

- inne urządzenia techniczne, które nie są wymienione w treści art. 3 pkt 9 u.p.b., pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego będącego budowlą zgodnie z jego przeznaczeniem.

Opisana we wniosku przez wnioskodawcę stacja nie została wskazana wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. Natomiast w kontekście tego, czy opisana stacja ładowania może być uznana za inne urządzenie techniczne, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy odwołać się do wyroku NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23 zgodnie z którym przez urządzenie techniczne niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b. należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni.

Zdaniem Spółki, opisana we wniosku stacja ładowania nie spełnia również funkcji służebnej w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/ podobnej powierzchni. Nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania składająca się z poszczególnych elementów technicznych zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament/ podobna powierzchnia będą zapewniać, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem.

Okoliczność, że opisana przez skarżącą stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu u.p.b., została potwierdzona w otrzymanych przez Spółkę wskazanych interpretacjach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy opisane we wniosku o interpretacje stacje ładowania pojazdów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej – nie, z ewentualnym wyłączeniem fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Z kolei organ stanął na stanowisku, że sporne stacje ładowania w całości stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretację indywidualną – na potrzeby dalszych rozważań trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Warto zaznaczyć, że z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.

Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18). Aby odnieść się do istoty sporu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym bezsporne jest, że stacje ładowania pojazdów nie stanowią gruntów ani budynków lub ich części; rozważania należy zatem skupić na możliwości uznania stacji za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (D z.U. z 2023 r., poz. 875 – t.j.), przez punkt ładowania rozumie się urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydoweo i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu. Natomiast w świetle art. 2 pkt 27 ustawy, przez stację ładowania rozumie się: 1. urządzenie budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub 2. wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy - wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej sługi, oraz w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy prawo energetyczne. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na odwołanie się w przytoczonych definicjach do przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b, obiektem budowlanym jest budynek, budowla oraz obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b.. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...]. Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b..) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Trzeba też przypomnieć o stanowisku wyeksponowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 , który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Użyte z kolei w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Dokonując zatem analizy czy stacja ładowania pojazdów stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej (tj. jako obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury) należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., nie zostały również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy czy też załącznikach, tym samym nie można uznać ich za przedmiot podatku od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że ustalenie, czy dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b., oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. W ocenie Sądu, kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy stacja ładowania pojazdów, może zostać rozpoznana jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie, należy znów odwołać się do wykładni ww. przepisów dokonanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b..), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

W ocenie Sądu, kluczowe i decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia i granice rozumienia zwrotu legislacyjnego: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21, w którym przyjęto, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe rozważania uznać należało, że stacja ładowania pojazdów nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni.

Tytułem przykładu należy wskazać na związek funkcjonalny jaki występuje pomiędzy dystrybutorem paliwa i podziemnym zbiornikiem paliwa. W takiej sytuacji związek funkcjonalny jest oczywisty i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W wyroku NSA z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22 trafnie przyjęto, że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. W uzasadnieniu tym NSA podkreślił, że w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b. istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. Dystrybutory paliwa umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. Nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany. Można zatem mówić o bezpośrednim i koniecznym powiązaniu dystrybutora ze zbiornikiem paliw.

Przenosząc powyższe rozważania prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na realia niniejsze sprawy, zdaniem Sadu nie sposób uznać aby precyzyjnie określone we wniosku o wydanie interpretacji stacje ładowania pojazdów spełniały kryteria urządzenia budowlanego o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b. w świetle kryteriów wskazanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21. W szczególności obiekty te nie spełniają kryterium związku funkcjonalnego na który zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22. Nie można bowiem szukać analogii pomiędzy dystrybutorem paliwa a stacją ładowania pojazdów. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie, nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania składająca się z poszczególnych elementów technicznych zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni (w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament/ podobna powierzchnia będą zapewniać, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje ugruntowane stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które uznają, że rozmaite urządzenia związane z przepływem energii elektrycznej takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane (por. m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22; wyrok WSA w Poznaniu z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 636/22; wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2023 r., I SA/Po 292/23). Na uwagę w szczególności zasługują rozważania zawarte w wyroku NSA z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3520/21. Orzeczenie to ma istotne znaczenie dla sposobu stosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (zob. szerzej: prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 80/24).

Uwzględniając powyższe rozważania, za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącej, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Zaprezentowana ocena prawna przesądzała zatem o uznaniu za skuteczne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)