Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2048/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 §  4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 12/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 listopada 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.86.2018.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

ZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 12/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. (powoływana dalej jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatku VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że spór skarżącej z organem podatkowym dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. F. i spółkę jawną K. Sąd wskazał, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wykazały, że spółki F. i K. nie sprzedały skarżącej oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Aktywność tych spółek ograniczyła się wyłącznie do wystawiania faktur, które miały służyć do stworzenia pozorów obrotu paliwem. Zdaniem sądu organy za pomocą dowodów wykazały, że czynności skarżącej odnoszące się do rzekomych zakupów od spółek F. i K., nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i stanowiły element procederu ukierunkowanego wprost na uzyskanie korzyści w podatku VAT polegającej na skorzystaniu z odliczenia podatku naliczonego, które w świetle obowiązujących przepisów nie przysługiwało skarżącej. Transakcje te polegały wyłącznie na przyjmowaniu i ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur pozbawionych odzwierciedlenia w rzeczywistości. W związku z tym, zdaniem sądu, stosownie do art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego w spornych fakturach.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. :

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

e) art. 188 O.p. nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

2) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i przez błędne uznanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy paliwa, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez F. sp. z o.o. i K. sp.j.;

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej jako Dyrektywa VAT i w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) powoływany dalej jako TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE:

- z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11;

- z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11;

- z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11;

- z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11;

- z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14;

a) przez błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. w sytuacji gdy:

- Dyrektywa VAT według interpretacji zaprezentowanej w ww. orzeczeniach TSUE dla odmowy odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca być podstawą odliczenia związana była z przestępstwem w podatku VAT bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie był on zobowiązany;

- okoliczności kwestionowanych dostaw, a w szczególności dotyczące ich dokumenty, a także zeznania pracowników i skarżącej jednolicie świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez F. i K.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez uznanie, że faktury wystawione przez spółki F. i K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki F. i K., mimo że faktury wystawione przez F. i K. stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. przez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki F. i K., w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).

3.3. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolicie pogląd, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; z 13 stycznia 2015 r.; z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13; z 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1040/18; CBOSA). Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa procesowego, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.

3.4. W rozpoznanej sprawie do sądu drugiej instancji został wniesiona skarga kasacyjna w uzasadnieniu, której nie wskazano w jaki sposób w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w stosunku do skarżącej zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w treści zarzutów podniesionych w tej skardze. Zarzuty te koncentrują się wokół twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych związanych z dostawami paliwa na rzecz skarżącej, które zostały, według autora skargi kasacyjnej, w rzeczywistości wykonane na rzecz skarżącej przez spółki z o.o. F. i K. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskutek tego organy podatkowe i sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że dostawy te nie miały miejsca. Odnosząc się do tych twierdzeń należało wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie licznych dowodów zgromadzonych w postepowaniu podatkowym obejmujących: zeznania świadków ( m.in. męża skarżące, syna skarżącej, kierowców zatrudnionych przez skarżącą, E. R. – prezesa zarządu spółki F., pracowników spółki K. i K1.), decyzję wymiarową wydaną w stosunku do spółki K., pisemną informację od Straży Granicznej, dokumenty księgowe skarżącej oraz jej kontrahentów, pisemne informacje od innych organów podatkowych, dowody pochodzące z postępowania karnego prowadzonego przeciwko E. R. Na podstawie tych dowodów ustalono okoliczności wskazujące na to, że E. R. za wynagrodzeniem pieniężnym wystawiał na rzecz skarżącej faktury, które stwierdzały całkowicie fikcyjne dostawy paliwa na rzecz skarżącej. Z dowodów tych wynika też, że spółka K. wystawiała faktury dokumentujące dostawy paliwa, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Dowody te świadczą o tym, że skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu samochodowego korzystając w z dużych ilości paliwa zakupionego na Białorusi i w Rosji, którego zakup nie dawał prawa do odliczenia podatku VAT. Nabywanie przez skarżącą od ww. spółek faktur stwierdzających dostawy zakup paliwa miało na celu pozyskanie dokumentów służących do odliczenia podatku naliczonego i zmniejszenie wysokości zobowiązań skarżącej w podatku VAT. Powyższe ustalenia wynikają ze szczegółowiej i wszechstronnej analizy dowodów zebranych w sprawie. W zaskarżonej decyzji zebrane w sprawie dowody i ustalone za ich pomocą okoliczności faktyczne poddano szczegółowej analizie. W wyniku tego ustalono ilość zużytego przez skarżącą paliwa oraz ilość paliwa, którą skarżąca nabyła za granicą bez prawa do odliczenia podatku. Tym samym wykazano występujące po stronie skarżącej "zapotrzebowanie" skarżącej na faktury mające dokumentować zakupy paliwa opodatkowane podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych oraz potwierdzających je dowodów, które powalałyby dojść do wniosków odmiennych niż wskazane powyżej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest też argumentacji donoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, która podważałaby rekonstrukcję stanu faktycznego niniejszej sprawy, zawartą w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zakwestionowano poprawności wnioskowania organu i sądu pierwszej instancji o faktach występujących w sprawie, opartego na wskazanych w decyzji dowodach. Zawarte w uzasadnieniu skargi nieliczne odniesienia do zakupów, których skarżąca miała dokonywać w ww. spółkach mają postać niepopartych konkretnymi faktami zapewnień o tym, że zakupy te miały rzeczywisty charakter oraz, że brak było podstaw do kwestionowania ich rzetelności przez organy podatkowe.

3.5. Autor skargi kasacyjnej pomimo stwierdzenia, że w sprawie został naruszony art. 188 O.p. nie wykazał, że storna wnioskowała o przeprowadzenie konkretnych dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a organ dowodów tych nie przeprowadził. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 autor skargi kasacyjnej nie wskazał okoliczności które przyjęto w niniejszej sprawie za podstawę faktyczną decyzji bez oparcia tych okoliczności na dowodach. Nie wskazano też okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie zostały przez organy wyjaśnione. W skardze kasacyjnej nie wskazano też dowodów, które organ powinien był, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przeprowadzić z urzędu w celu wyjaśnienia konkretnych okoliczności mogących przyczynić się do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec te stwierdzić należało, że podniesienie w skardze kasacyjnej naruszenia powołanych wyżej przepisów O.p. miało charakter gołosłowny i nie zostało powiązane z realiami rozpoznanej sprawy.

3.6. W wywodach zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak też jest uzasadnienia zarzutu naruszenia przez organ art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. Ofiarski Zbigniew, Prawo podatkowe. Warszawa 2006). Swobodna ocena dowodów powinna poprzedzać wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Istotą tej oceny jest dokonywany przez organ przed wydaniem decyzji osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Osąd ten powinien zmierzać do ustalenia, czy w sprawie zebrano dowody wystarczające dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ten stan faktyczny. Osąd ten powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego odnośnie okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, na podstawie których okoliczności te ustalono powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego (zob. P. Pietrasz w L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Lex 2023). Zasada swobodnej oceny dowodów wytycza reguły postepowania dowodowego, których przestrzeganie przez organ w postepowaniu podatkowym wyklucza niebezpieczeństwo dokonania przez ten organ oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny. Swoją ocenę w tej mierze organ obowiązany jest oprzeć na obiektywnie przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Z przepisu art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Kierując się tymi wymogami organ powinien ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jednak aby w ramach tej swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien także kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki oraz traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, a także oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Oznacza to konieczność wszechstronności oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów musi być także dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (Z. Ofiarski, tamże)

Powołany przepis nie wskazuje wprost reguł, którymi należy się kierować, dokonując swobodnej oceny dowodów. Natomiast w orzecznictwie i piśmiennictwie wyróżnia się następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów (zob. wyroki NSA: z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3529/21 z 12 października 2023 r., II FSK 2097/18; z 28 września 2023 r., sygn. akt I FSK 795/23; z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1025/19; z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 644/23; opubl. CBOSA; R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, KPPod. 2005/1, s. 47 i n.):

1) organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie;

2) w ramach swobodnej oceny dowodów możliwe jest odmówienie wiarygodności jednych dowodów i przyznanie wiarygodności innym dowodom;

3) swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń w postaci np. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, czy dokumentów urzędowych, która nie ma charakteru niepodważalnego;

4) ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego;

5) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki;

6) rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy;

7) rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

8) rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania;

9) rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stwierdzeń, które wskazywałyby na to, że organ wydając zaskarżoną decyzję przy ocenie dowodów zebranych w sprawie skarżącej nie wypełnił wskazanych powyżej wymogów odnoszących się do oceny materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnych okoliczności występujących w sprawie świadczących o tym, że organ dokonując oceny dowodów przekroczył granice wyznaczone przez zasadę ustanowioną przepisem art. 191 O.p.

3.7. Zdecydowaną większość uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią stwierdzenia natury ogólnej odnoszące się do treści art. 120, 121, 122 i art. 187 O.p., które uzupełnione są obszernymi cytatami z orzeczeń sądowych i publikacji prawniczych. Jednakże pomimo obszerności tych wywodów i niepodważalności racji w nich przedstawionych, tylko na podstawie tych ogólnych stwierdzeń nie można było uznać, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jak już powyżej podkreślono, bez wykazania przez autora skargi kasacyjnej wystąpienia tych naruszeń w powiązniu z konkretnymi okolicznościami sprawy oraz ich wpływu na wynik sprawy, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oparty na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. nie mógł zostać uznany za zasadny. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie skuteczne wykazanie tych naruszeń prawa mogło nastąpić wyłącznie w powiązaniu konkretnymi okolicznościami niniejszej sprawy, czego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

3.8. W świetle powyższych konstatacji należało uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. jest niezasadny. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie został skutecznie podważony stan faktyczny przejęty za podstawę do wydania zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji. Skoro w rozpoznanej sprawie nie zakwestionowano skutecznie okoliczności świadomego posłużenia się przez skarżącą fakturami VAT pochodzącymi od ww. spółek, które były dokumentami stwierdzającymi czynności w ogólne niedokonane, to nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa, gdyż z treści tych przepisów wynika wprost, że nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z samego faktu posiadania faktury wykazującej podatek naliczony. Do skorzystania z tego prawa koniczne jest aby faktura stwierdzała rzeczywiście wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu oraz żeby pomiędzy tą czynnością i generowaniem przez podatnika obrotu podlegające opodatkowaniu zachodził związek tego rodzaju, że czynność ta przyczyniła się do wygenerowania tego obrotu. Taką wykładnię powołanych przepisów przyjęły też w niniejszej sprawie organy podatkowe.

3.9. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie obejmują koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4050 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.