Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 305/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 par. 1, art. 116 par. 1 w zw. z art. 108
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 37/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 37/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wyrokowi zarzucono przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1. błędną wykładnię art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) tj. przyjęcie, że po zakończeniu likwidacji doręczenie decyzji skierowanej do przedstawiciela ustawowego spółki (likwidatora) na ostatni znany adres spółki, jest równoznaczne z doręczeniem decyzji przedstawicielowi, mimo że w dokumentach złożonych w Krajowym Rejestrze Sądowym widniał inny adres korespondencyjny likwidatora i był on znany organowi podatkowemu na dzień doręczenia;

2. wynikające z powyższego błędne zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 o.p., tj. przyjęcie ze w sprawie zaistniały przestanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania zlikwidowanej spółki z o.o., mimo iż decyzje określające owe zaległości nigdy nie weszły do obrotu prawego.

Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Reprezentowany przez pełnomocnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 11 stycznia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 27 stycznia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., I FSK 1041/13).

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie sprostała ww. wymogom.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie oparta została na podstawie prawnej uregulowanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem naruszeniu przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy – błędną wykładnię art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p.

Przepisami materialnoprawnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia) (por. wyrok NSA z 17 lutego 2005 r., OSK 1735/04 i wyrok NSA z 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05). Wskazane jako przepisy prawa materialnego art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p. są niewątpliwie przepisami postępowania, które określają zasady doręczeń w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Naruszenie prawa procesowego może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, może zatem przyjąć też formę błędnej wykładni przepisu postępowania. Należy zatem rozważyć zarzut błędnej wykładni art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p.

W doktrynie wskazuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej i właściwie sprowadza się do sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał konkretny przepis prawa materialnego konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2006 s. 367, H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.224-226). W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Uwagi te trzeba odpowiednio odnieść do zarzutów błędnej wykładni przepisu postępowania.

Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 145 § 1 o.p. i jak wynika z uzasadnienia prawidłowo odczytał ten przepis wskazując, że doręczenia należy dokonać do likwidatora, jako przedstawiciela ustawowego spółki. WSA podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ani treść decyzji, ani treść zaskarżonego wyroku nie wskazują natomiast, aby w sprawie dokonywano wykładni art. 148 § 1 o.p. Sformułowane skardze zarzuty naruszenia tych przepisów nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 w zw. z art. 108 o.p.

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jakiej jednostki przepisu art. 108 o.p. zarzut ten dotyczy. Przepis art. 108 o.p. tymczasem składa się z pięciu paragrafów, a w przypadku paragrafu 2 dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne. Niewątpliwie granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jak wskazano powyżej sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być zatem poddany ocenie NSA.

Niewłaściwe zastosowanie przepisu, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. opiera się na twierdzeniach, że decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego ze względu na ich nieprawidłowe doręczenie, a w konsekwencji nie było podstaw do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis art. 116 § 1 o.p. nie odnosi się jednak w żaden sposób do kwestii doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Przez to nie było podstaw do uwzględnienia stawianego w tym kontekście zarzutu jego naruszenia.

Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz