Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 79/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 par 1, art. 179, art. 293
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi P Sp. z o. o. Sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku w sprawie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwana skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015r. nr [...] o odmowie dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego. Powyższe rozstrzygnięcia zostały podjęte w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W skarżącej Spółce (działającej wówczas pod firmą P spółka jawna M.J., B.J.) [...] lipca 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] listopada 2011 r. do [...] kwietnia 2013 r. Z kolei na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w takim samym zakresie, obejmującą dodatkowo okres od [...] do [...] października 2013 r.

W toku wymienionych kontroli podatkowych prowadzący je organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), dwoma postanowieniami z dnia [...] lipca 2015r. o nr: [...] oraz [...] wyłączył szereg dokumentów z akt kontroli podatkowych ze względu na interes publiczny. Były to uzyskane od organów podatkowych z różnych miejscowości w kraju dotyczące kontrahentów skarżącej Spółki dokumenty w postaci: rejestrów VAT sprzedaży, kserokopii wyciągów bankowych, listów przewozowych, potwierdzeń nadania przesyłek, faktur zakupu towarów i potwierdzeń wykonania przelewów, rejestrów sprzedaży, zestawień transakcji handlowych, zakupu i dostaw towaru, zestawienia zbiorczego i deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., rejestru zakupów i rejestru sprzedaży za ten miesiąc. W uzasadnieniu postanowień o wyłączeniu, powołując treść art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej organ podał, że z uwagi, iż wymienione informacje zawierają dane dotyczące działalności gospodarczej innych podatników, postanowiono o ich wyłączeniu z akt prowadzonej kontroli kierując się interesem publicznym, przejawiającym się koniecznością ochrony danych. Wnioskiem z dnia [...] września 2015 r. pełnomocnik skarżącej będący radcą prawnym, działając na podstawie art. 178 § 1-4 w związku z art. 179 § 2-3 Ordynacji podatkowej wystąpił o umożliwienie stronie wglądu w pełne akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów w odniesieniu do wszelkiej dokumentacji, w szczególności o umożliwienie zapoznania się z pełną treścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania wymienionymi powyżej postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r. Po rozpatrzeniu tego wniosku Naczelnik US wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. odmówił dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego. Wykazał wszystkie wyłączone dokumenty, tak jak zostały ujęte w postanowieniach z [...] lipca 2015 r. , tj. 12 pozycji z postanowienia nr [...] oraz 3 pozycje z postanowienia nr [...]. Wskazał, że wyłączeniu uległy rejestry zakupów i sprzedaży, deklaracje VAT-7 kontrahentów kontrolowanej spółki jawnej "P" oraz wydruki rachunków bankowych takich kontrahentów, jak też dokumenty zakupu i dostaw towarów kontrahentów kontrolowanego podmiotu. Powołał się na interes publiczny jako podstawę wyłączenia dokumentów z akt podając, że są to informacje zawierają dane dotyczące działalności gospodarczej innych podmiotów. W nawiązaniu do ochrony tajemnicy skarbowej wyjaśnił również, że przedmiotem, który chroni ten rodzaj tajemnicy są m.in. dane tych podmiotów, które występują w aktach sprawy nie będąc stroną postępowania ani kontrahentami podatnika. W konkluzji stwierdził, że odmawiając dostępu do wyłączonych dokumentów miał na uwadze ochronę osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem a występujących w aktach sprawy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła brak możliwości oceny zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 179 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem oznacza to również, że skarżone postanowienie nie spełnia podstawowych wymogów, jakie wynikają z treści art. 217 § 2 tej ustawy. Zwróciła uwagę, że na mocy art. 123 § 1 cyt. ustawy organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Według skarżącej z treści uzasadnienia postanowienia nie wynika czy wyłączone z akt dokumenty będą wykorzystane w niniejszej sprawie czy też nie. Treść postanowienia nie daje też odpowiedzi na pytanie dlaczego zapoznanie się przez Spółkę z określonymi dokumentami byłoby równoznaczne z naruszeniem interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. Stwierdził następnie, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że takie dane znajdują się w dokumentach, które zostały wyłączone postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r. a nie zostały włączone w poczet materiałów dowodowych w przedmiotowej sprawie postanowieniami z dnia [...] października 2015 r. nr [...] oraz nr [...]. Podkreślił przy tym, że jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych podmiotów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ ma obowiązek zachowania tajemnicy danych, które nie są wspólne. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że wyłączone dokumenty (te, które nie zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z [...] października 2015 r.) są chronione ze względu na dane objęte tajemnicą skarbową podmiotów, które nie są stroną przedmiotowego postępowania. Wyłączone dokumenty w całości zawierają informacje ściśle dotyczące firm, tj. kserokopie wyciągów bankowych, rejestrów sprzedaży, listy przewozowe, faktury zakupów towarów i w żadnym zakresie nie posiadały one wspólnego stanu faktycznego. W skardze na powyższe postanowienie zgłoszono zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 179 § 2, art. 187 § 1, art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. W znaczącym zakresie uzasadnienie skargi stanowiło powielenie wywodów i argumentacji zgłoszonych wcześniej w zażaleniu. Wskazano, że w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostało wyjaśnione dokładnie, jakie konkretnie dane zawarte są w zastrzeżonych dokumentach i dlaczego ujawnienie ich równoznaczne jest automatycznie z naruszeniem interesu publicznego. Według skarżącej brak informacji odnośnie natury spornych danych uniemożliwił jej zrozumienie treści postanowienia Naczelnika US. Spółka podniosła ponadto, że niektóre z dokumentów wyłączonych z akt zostały opisane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ocenę stanowiska organu pierwszej instancji. Na potwierdzenie wskazano opis: "tabela nr 2 do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr (...) z dnia [...]-02-2014 u kontrahenta P S.A". Zdaniem skarżącej z powyższego nie wiadomo czym jest ww. tabela, zatem brak było jakiejkolwiek możliwości oceny zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 179 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej pozostałe dokumenty, do których odmówiono jej dostępu, również zostały opisane w podobny sposób, przez użycie sformułowania "u kontrahenta", które nie wiadomo co ma oznaczać. Powołując się na wyrok w sprawie I SA/Gl 754/08 Spółka twierdziła, że Naczelnik US wydając postanowienie wymienione w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko. Dalej wskazała, że organ ten powinien wyjaśnić w jakim celu w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki domaga się od jej kontrahentów informacji, które (być może) Spółki nie dotyczą. Oznaczałoby to gromadzenie dowodów w sposób nieuprawniony lub usiłowanie doszukiwania się "haków" przeciwko skarżącej, z zasłanianiem się interesem publicznym, natomiast bez dania stronie możliwości aktywnej obrony (udziału w sprawie na każdym jej etapie).

Wskazując na powyższe nieprawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (podniesione uprzednio w zażaleniu) skarżąca zarzuciła, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie tylko nie rozwiewa wątpliwości lecz "dodatkowo zaciemnia sprawę". Zacytowała fragment uzasadnienia, który według niej jest wewnętrznie zapętlonym zdaniem i niczego nie wyjaśnia. Skarżąca zarzuciła również, że z treści uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika, czy dokumenty wyłączone z akt sprawy będą w tej sprawie wykorzystywane czy też nie. Zdaniem Spółki treść zaskarżonego postanowienia nie zawiera odpowiedzi, dlaczego zapoznanie się przez nią z określonymi dokumentami byłoby równoznaczne z naruszeniem interesu publicznego. Organ wyjaśnił jedynie, że gromadzenie tego typu dokumentów jest obowiązkiem wynikającym z art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ma obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca stwierdziła przy tym, że jeśli jakieś dokumenty jej nie dotyczą, nie stanowią w ogóle materiału dowodowego sprawy, tym samym nie mieszczą się w dyspozycji cyt. art. 187 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zgłoszonym zarzutem był brak precyzyjnego wyjaśnienia rozumienia pojęcia "interes publiczny" na gruncie niniejszej sprawy i konkretnych dokumentów. Skarżąca w związku z tym twierdziła i podkreślała, że przy argumentacji organu podatkowego, iż wymaga tego potrzeba ochrony interesu publicznego, nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego interesu, jaka jest jego treść. Skarżąca podniosła, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie można ogólnikowo wskazywać na bliżej nieokreślony interes publiczny, czy też zastępować to pojęcie innymi nieostrymi pojęciami, których przykłady przytoczyła w skardze, wspierając się wyrokiem w sprawie I SA/Łd 1404/12. W konkluzji postawiono zarzut, że według Naczelnika US, bez potrzeby wyjaśniania, jaka jest konkretnie treść dokumentów, co one zawierają, jakiego postępowania dotyczą, można automatycznie przyjąć, że ich ujawnienie naruszy abstrakcyjny interes publiczny. Wskazując, że jako interes publiczny należy rozumieć m.in. dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu oraz że organ podatkowy jest umocowany z tego względu do wyłączenia z akt sprawy dokumentów, skarżąca równocześnie twierdziła, że do organu należy utrzymanie w tajemnicy tylko tych cech, które pozwoliłyby nieuprawnionym na identyfikację tych osób trzecich. Podkreśliła przy tym, że skoro ww. informacje mają być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to powinny być udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich. Powyższą argumentację poparto wskazaniem wyroku w sprawie I SA/Gd 527/11. Skarżąca podkreśliła ponadto, że organ pierwszej instancji w swoim postępowaniu ujawnił wprost i wyraźnie wszystkie podmioty, które rzekomo zamierzał chronić. Wskazał nazwy spółek, imiona i nazwiska wszystkich podmiotów, które rzekomo zamierzał chronić swoim postanowieniem; tym samym dopuścił się naruszenia rzekomego interesu publicznego. Naruszeniem prawa było również uniemożliwienie przez Naczelnika US skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa do oceny wiarygodności wybranych dokumentów i ich mocy dowodowej. Z kolei w zaskarżonym postanowieniu, zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej bardzo ogólnie i skrótowo wyjaśnił, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych. Organ odwoławczy wskazał, że ochrona tajemnicy skarbowej, co do zasady, nie stanowi podstawy do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej podstawą może być ochrona tych danych, które dotyczą podmiotów występujących w aktach, ale nie dotyczą strony. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. Przytaczając powyższe skarżąca Spółka zarzuciła, że wyjaśnienie to jest bardzo ogólnikowe oraz sprzeczne z przytoczonym przez nią orzecznictwem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi ocenił, że są bezzasadne. Wskazał m.in., że Naczelnik US postanowieniami z dnia [...] lipca 2015r. wyłączył wymienione tam dokumenty z akt prowadzonej kontroli ze względu na interes publiczny wyjaśniając w uzasadnieniu, że chodziło o dane dotyczące działalności gospodarczej innych podatników. W wymienionych postanowieniach dokładnie wskazano, jakie dokumenty i z jakiego powodu zostały wyłączone z akt kontroli prowadzonych u skarżącej. Były to rejestry VAT, wyciągi bankowe, listy przewozowe oraz deklaracje w zakresie informacji dotyczącej dostawców i odbiorców kontrahentów skarżącej. To dane zawierające informacje dotyczące osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem, niebędących stroną postępowania ani kontrahentami skarżącej. Wyjaśniając podano, że w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych Naczelnik US zwrócił się do innych organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki, celem weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy nią a tymi podmiotami. Na te wystąpienia organowi zostały przekazane protokoły z kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających wraz z załącznikami, tj. dokumentację dotyczącą całej prowadzonej działalności kontrahentów skarżącej wraz z danymi dotyczącymi ich kontrahentów, bez anonimizacji w zakresie osób trzecich niebędących stroną w prowadzonych kontrolach podatkowych. Zdaniem organu ujawnienie powyższych danych byłoby naruszeniem interesu publicznego. W zakresie zarzutu niewystarczającego opisu wyłączonych dokumentów, odnoszącego się w szczególności do tabeli nr 2 do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego strona przeciwna wyjaśniła, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. o wyłączeniu z akt zostało wskazane, że wyłączone dokumenty zawierają informacje dotyczące osób trzecich, zatem wyłączenie nastąpiło ze względu na interes publiczny. Wymieniona tabela nr 2 również dotyczyła danych osób trzecich, zawierając zestawienie dostawców lub odbiorców firmy P S.A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Przedmiotem sporu stało się nieuwzględnienie przez organ prowadzący kontrole podatkowe u skarżącej zgłoszonego przez nią wniosku w sprawie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Spór skoncentrował się wokół zastosowania w sprawie art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Zgodnie z 179 § 1 ww. ustawy przepisów uprawniających stronę do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów czy dających możliwość żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z takimi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, jak określa art. 179 § 2 cyt. ustawy. Z § 3 tego przepisu wynika natomiast, że na ww. postanowienie służy zażalenie. Zawarte w art. 178 Ordynacji podatkowej prawo strony wglądu do akt pozostaje w bezpośrednim związku z zasadą jawności postępowania podatkowego dla stron (art. 129 cyt. ustawy) oraz zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Doznaje ono jednak ustawowego ograniczenia, dla którego podstawę stanowi konieczność ochrony informacji niejawnych, jak też wzgląd na interes publiczny. Ordynacja podatkowa nie przewiduje przy tym możliwości wyłączenia dostępności akt postępowania w całości, ograniczenie prawa do wglądu w akta sprawy obejmuje jedynie wyłączenie poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. W praktyce ograniczenie tego prawa wynika z uprzedniego wyłączenia z akt sprawy zarówno dokumentów zawierających informacje niejawne, jak też dokumentów, które organ podatkowy wyłączy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w drodze postanowienia, na które nie służy zażalenie. Trzeba wskazać, że zaskarżalność takiego postanowienia należy postrzegać z perspektywy art. 237 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W sytuacji zatem, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty, m.in. ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów jako bezpodstawne należy potraktować stawiane w niniejszym postępowaniu zarzuty wobec postanowień Naczelnika US z dnia [...] lipca 2015r. o wyłączeniu z akt kontroli podatkowych wymienionych w tych postanowieniach dokumentów. W szczególności dotyczy to domagania się wyjaśniania, jaka jest konkretnie treść dokumentów, co one zawierają, jakiego postępowania dotyczą. Z kolei w przypadku wniosku strony postępowania o udostępnienie akt sprawy celem zapoznania się z nimi, w tym także o wgląd w dokumenty wyłączone z akt, organ w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmawia umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Na postanowienie o odmowie służy zażalenie, stosownie do art. 179 § 3 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w przypadku ograniczenia prawa do wglądu do akt z uwagi na interes publiczny, organ podatkowy wydając postanowienie o odmowie powinien wskazać, co w konkretnym przypadku stanowi ten interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy, a nie poprzestawać na ogólnikowym wskazaniu na bliżej nieokreślony interes publiczny. W ocenie Sądu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie odmowy dostępu do dokumentów wyłączonych z akt postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r., jak również utrzymujące je w mocy po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. czynią zadość wymogom formalnym wynikającym z art. 217 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie narusza w szczególności wskazanych w skardze zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady legalności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 cyt. ustawy), zasady wyjaśniania zasadności przesłanek (art. 124 ww. ustawy), jak i przepisów art. 179 § 2 tej ustawy - o odmowie umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi z akt dokumentami. Niezrozumiały jest natomiast, jak wskazano w odpowiedzi na skargę, zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadzie tej w najmniejszym stopniu nie uchybiono w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego postanowienia. W zaskarżonym postanowieniu, jak i w poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji podano podstawy prawne rozstrzygnięć oraz ich uzasadnienie faktyczne, wymieniając szczegółowo wszystkie dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r. Jednoznacznie też wskazano na przesłankę tego wyłączenia w postaci interesu publicznego, z odpowiednim wyjaśnieniem rozumienia tego pojęcia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Wbrew zarzutom skarżącej nie było to ogólnikowe wskazanie na bliżej nieokreślony interes publiczny, a tym bardziej nie miało miejsca zastąpienie tego pojęcia innymi nieostrymi pojęciami (np. takimi, jak przytoczone w skardze "interes fiskalny Skarbu Państwa", "ochrona prawidłowego przebiegu postepowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika", itd.). Potwierdzić należy przy tym wyrażoną już opinię, że przy wykazywaniu w realiach tej sprawy, czym jest interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z wyłączonymi dokumentami, nie było podstaw i potrzeby wyjaśniania, czego oczekiwała skarżąca, jaka jest konkretnie treść dokumentów, co one zawierają, jakiego postępowania dotyczą. Wyłączenie dokumentów z akt prowadzonej kontroli ze względu na interes publiczny organy uzasadniły wyraźnie i jasno potrzebą ochrony danych dotyczących działalności gospodarczej innych podatników. Były to m.in. rejestry VAT, wyciągi bankowe, listy przewozowe oraz deklaracje w zakresie informacji dotyczącej dostawców i odbiorców kontrahentów skarżącej. Uzyskane od innych organów podatkowych dokumenty dotyczyły całości działalności gospodarczej tych kontrahentów z badanego okresu a zostały uzyskane drogą kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, dla których nie była ona jedynym podmiotem, z którym przeprowadzano transakcje. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że otrzymane dane zawierają informacje dotyczące osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem, niebędących stroną postępowania ani kontrahentami skarżącej. Zatem w zakresie, w którym informacje dotyczyły w szczególności czynności oraz transakcji danego podmiotu z innymi podmiotami niż skarżąca – należało zastosować ich ochronę przed nieuprawnionym ujawnieniem, dokonując w tym celu wyłączenia z akt kontroli podatkowej tak szerokiej dokumentacji, jako przekraczającej ramy prowadzonej weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami. Słusznie organy przyjęły, że ujawnienie powyższych danych byłoby naruszeniem interesu publicznego. Zgodzić się należy z poglądem, że w zakresie pojęcia chronionego interesu publicznego mieści się ochrona danych dotyczących podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Wskazać również można, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1467/13 jako utrwalone w orzecznictwie wskazał stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. W cytowanym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia dostatecznie jasno wynika, że to wzgląd na tak rozumiany interes publiczny, dotyczący informacji o osobach trzecich i prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, niemających związku ze skarżącą z tej racji, że nie byli to jej bezpośredni kontrahenci, stanowił przesłankę wyłączenia z akt kontroli podatkowej dokumentów ujętych w postanowieniach z dnia [...] lipca 2015 r. Takie działanie organów było prawidłowe; Sąd nie dopatrzył się przy tym niedostatecznego czy ogólnikowego wyjaśnienia przesłanki interesu publicznego wziętego pod uwagę przy wyłączaniu dokumentów z akt kontroli podatkowej. W kwestii istnienia podstaw wyłączenia dokumentów ze względu na interes publiczny przypomnieć trzeba, że w realiach tej konkretnej sprawy to na wystąpienia organu pierwszej instancji prowadzącego kontrole podatkowe u skarżącej zostały przekazane protokoły z kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających wraz z załącznikami, przeprowadzonych u innych podmiotów, ujawnionych jako kontrahenci Spółki. Przekazana dokumentacja dotyczyła całej prowadzonej przez te podmioty działalności wraz z danymi dotyczącymi także ich innych kontrahentów, bez anonimizacji co do tych osób trzecich. Zgodnie z art. 293 Ordynacji podatkowej otrzymane materiały stanowiły tajemnicę skarbową, jako że w § 1 powołanego artykułu jej zakresem objęto indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, natomiast stosownie do treści jego § 2 zakres tajemnicy skarbowej został rozciągnięty również na dane zawarte w informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż podatnicy, aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków czy informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. W nawiązaniu do ochrony wynikającej z tajemnicy skarbowej organy uzasadniły odmowę udostępnienia dokumentów ze względu na interes publiczny wyjaśniając w należytym stopniu, że ten rodzaj tajemnicy chroni m.in. dane tych podmiotów, które występują w aktach sprawy nie będąc stroną postępowania ani kontrahentami podatnika. Odmawiając dostępu do wyłączonych dokumentów wzięto pod uwagę interes publiczny, którym jest również, jak już wskazano, ochrona osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uczyniono przy tym słuszne zastrzeżenie, że w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ochrona tajemnicy skarbowej nie stanowi samoistnej podstawy postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów, by następnie w logiczny sposób wykazać uzasadnienie konieczności ochrony danych objętych tajemnicą skarbową ze względu na interes publiczny, ze wskazaniem rozumienia tego interesu na gruncie rozpatrywanej sprawy. Sąd podziela wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. Prawidłowe było ustalenie, że takie właśnie dane znajdują się w dokumentach, które zostały objęte postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r. Istniały zatem podstawy, żeby ze względu na interes publiczny zostały one wyłączone z akt kontroli podatkowej, a czego konsekwencją była następnie odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Zauważyć przy tym należy i podkreślić, co skarżąca pomija w swojej argumentacji, a co zdaniem Sądu ma istotne znaczenie w sprawie dostępu do akt, że w poczet materiałów dowodowych w przedmiotowej sprawie postanowieniami z dnia [...] października 2015 r. nr [...] oraz nr [...] zostały włączone wyciągi z dokumentów objętych uprzednio wyłączeniem, wyłącznie w części dotyczącej skarżącej i poszczególnych jej kontrahentów. Postępowanie było prawidłowe, bowiem skoro zakres materiałów dotyczących innych podmiotów, w tym przypadku kontrahentów skarżącej, przekraczał ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, to organ miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne. Dodać można, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżącej lub jej pełnomocnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z dokumentami włączonymi do akt postanowieniami z dnia [...] października 2015 r. W odniesieniu do zarzutu niejasnego opisu wyłączonych dokumentów, w szczególności zaś wskazania jako takiego tabeli nr 2 do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. u kontrahenta P S.A. (pkt 6 postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. – k. 508 akt admin.) należy zauważyć, że nie można tej kwestii rozpatrywać z pominięciem zawartego w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stwierdzenia, że wyłączone dokumenty w całości zawierają informacje dotyczące wymienionych w nich firm, tj. m.in. kserokopie wyciągów bankowych, rejestrów sprzedaży, listy przewozowe, faktury zakupów towarów. Z powyższego wynika, że dokument w postaci tabeli nr 2 też należał do takiej kategorii a dodatkowe wyjaśnienie w odpowiedzi na skargę, że zawiera zestawienie danych osób trzecich, tj. dostawców lub odbiorców firmy P S.A. tylko ten fakt potwierdza. Nawet gdyby przyjąć, że opis omawianego dokumentu nie obejmował konkretnego wskazania, to Sąd nie stwierdza, by mogło to mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy i za wystarczającą uznaje informację w opisie, że dokument dotyczył wymienionego z nazwy podmiotu.

Chybiony i po części niezrozumiały jest natomiast zarzut, że organ pierwszej instancji w swoim postępowaniu ujawnił wprost i wyraźnie wszystkie podmioty, które rzekomo zamierzał chronić. Według skarżącej zostały wskazane nazwy spółek, imiona i nazwiska wszystkich podmiotów, które rzekomo organ zamierzał chronić swoim postanowieniem; tym samym dopuścił się naruszenia rzekomego interesu publicznego. Wyjaśnić w tej kwestii należy, że ochronie ze względu na interes publiczny podlegały nie dane dotyczące kontrahentów Spółki; w tym zakresie prowadzona była bowiem weryfikacja transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami. W tajemnicy należało zaś zachować informacje dotyczące działalności osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem, których dane zawierały dokumenty przekazane organowi pierwszej instancji przez inne organy podatkowe w związku z przeprowadzonymi przez nie kontrolami podatkowymi lub czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów skarżącej. Końcowo wspomnieć jeszcze można, że ma w części rację skarżąca, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera nieco elementów tzw. argumentacji ornamentalistycznej i ogólnikowej (np. we fragmencie przytoczonym na s. 3 skargi), niemniej nie miało to żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, które w ocenie Sądu odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.