Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 342/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 1a, 7 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 122, art. 194par. 1,  art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c, art. 306, art. 181;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: , art. 86 ust. 1, art. 88, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.5.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 29 lipca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.5.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 15 grudnia 2023 r. nr 10/VAT/CKK-3/2023 znak: 348000-CKK-3.5001.31.2023.17 w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2018 r.

w wysokości 83.800 zł; zobowiązania podatkowego za marzec 2018 r. – 240.304 zł, za kwiecień 2018 r. – 130.690 zł, za maj 2018 r. – 97.437 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dyrektor wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie kontroli celno-skarbowej, kontrolujący pismem

z 27 lutego 2023 r., uzupełnionym 25 kwietnia 2023 r., sporządzili wniosek

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z ujawnieniem czynów wskazujących na popełnienie w 2018 r. przez P. J. [pic]przestępstwa skarbowego. Wraz z zawiadomieniem przestano zgromadzone w toku kontroli dowody wskazujące na ustalone nieprawidłowości. Postanowieniem z 26 maja

2023 r. wszczęte zostało przez naczelnika dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez P. J. w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 r. W ocenie organu nie ma więc wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje związek bezpośredni. Przedmiotowe dochodzenie zostało postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu pod sygn. 3023-2.Ds.27.2021. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Kielcach 31 maja 2023 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało bowiem doręczone elektronicznie pełnomocnikowi strony — G. G. 31 maja 2023 r., co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia UPD. Zostało również doręczone za pośrednictwem poczty P. J. 5 czerwca 2023 r.

Organ mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego – skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W tym zakresie m.in. wskazał, że ze względu na złożoność i charakter śledztwo prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu. [pic]Organ odwoławczy uzyskał zgodę na przeglądanie akt śledztwa oraz zgodę na wykorzystanie materiałów z akt tego śledztwa w toku postępowania odwoławczego. Z akt tych wynika, że śledztwo cechuje się szeroko określonym zakresem podmiotowo-przedmiotowym. W toku śledztwa status podejrzanego nadano kilku osobom, w tym K. C., P. J., A. K., J. M.

i in. Jednocześnie wynika, że śledztwo nie zostało jeszcze zakończone. W toku prowadzonego śledztwa 1 grudnia 2023 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. J., dotyczących udziału podatnika w okresie od stycznia 2018 r. do maja 2020 r. w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez K. C.. W ocenie organu powyższe świadczy

o podejmowaniu w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym czynności procesowych. Świadczy to również o tym, że kwestia narażenia na uszczuplenie,

a tym samym wypełnienie znamion czynu zabronionego z art. 56 5 1 k.k.s. nie budzi wątpliwości organu śledczego. Dla oceny. charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia instrumentalności ma przedstawienie

11 grudnia 2023 r. zarzutów podejrzanemu — P. J.. Postępowanie to przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam (kolejny etap postępowania przygotowawczego). Skoro P. J. przedstawiono zarzuty to znaczy, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy dyrektor stwierdził, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji

i uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego (dowody włączone do akt postanowieniem dyrektora z 24 maja 2024 r. oraz dowody przy piśmie Prokuratury Okręgowej w Radomiu z 14 maja 2024), w pełni uzasadnione są twierdzenia organu pierwszej instancji, że figurująca w treści ww. zakwestionowanych 19 faktur spółka A., jako dostawca pojazdów ciężarowych/naczep na rzecz firmy P. J., nie była rzeczywistym ich sprzedawcą.

Organ ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami ciężarowymi/naczepami pod nazwą Firma Handlowa T. od 20 września1995 r., a zatem już niemal 29 lat. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od lutego do maja 2018 roku P. J. nabył 35 pojazdów/naczep samochodowych na łączną wartość netto 2 689 024,39 zł VAT 618 475,61 zł, od 12 różnych podmiotów krajowych, a następnie odsprzedał je. W 2018 r. P. J. współpracował z ponad trzydziestoma podmiotami, gdzie wg załączonego do odwołania diagramu słupkowego dotyczącego ilości zakupionych od nich pojazdów w 2018 roku w ilości 133 szt., ilość zakupionych pojazdów od spółki A. w ilości 27 szt. stanowi 20,30%. W okresie objętym postępowaniem, tj. luty-maj 2018 roku, ponad połowa pojazdów (19 szt.) pochodziła od spółki A. (łącznie na kwotę netto 1 485 000 zł VAT 341 550 zł), co stanowi 55,22% wartości wszystkich zakupionych w tym okresie pojazdów od podmiotów krajowych. Pod względem ilościowo-wartościowym spółka ta była więc w okresie luty-maj 2018 r. głównym dostawcą towarów handlowych do firmy podatnika. Od każdego

z pozostałych 11 krajowych dostawców P. J. zakupił w tym okresie zaledwie od jednego do trzech pojazdów za kwoty netto od 35 000 zł do 170 000 zł za pojazd. W tym zakresie ustalono, że każdorazowo zapłata za faktury wystawione przez spółkę nastąpiła przelewem z rachunku bankowego podatnika na rachunek spółki.

Z włączonych przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach do akt przedmiotowej sprawy wyników równolegle przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych w firmie P. J. w zakresie VAT za okres od czerwca do września 2018 r. oraz od października do grudnia 2018 r. (postanowienie z 2 października 2023 r.) współpraca z spółką A. w zakresie jak wyżej, miała miejsce również w okresie późniejszym, bowiem kolejnych 8 faktur na rzecz P. J. zostało wystawionych przez ten podmiot w okresie od 8 czerwca 2018 r. do 11 lipca 2018 r., na łączną kwotę netto 556 500 zł VAT 127 995 zł. Ustalono również, że po zaprzestaniu współpracy z spółką podatnik nabywał samochody ciężarowe/naczepy m.in. od D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., których prezesem/wspólnikiem byt K. C.. Jak ustalono, współpraca z firmą D. sp. z o.o. trwała od 25 lipca 2018 r. (data pierwszej faktury) do

29 października 2018 r. (data ostatniej faktury) i dotyczyła łącznie zakupu

12 samochodów ciężarowych/naczep o wartości netto 1 477 000 zł VAT 339 710 zł. Natomiast współpraca z D. trwała od 6 listopada 2018 r. (data pierwszej faktury) do 20 grudnia 2018 r. (data ostatniej faktury). W tym czasie podatnik nabył od tej firmy 12 samochodów ciężarowych/naczep o łącznej wartości netto 947 000 zł VAT 217 810 zł.

Na podstawie przesłanych, pisemnych wyjaśnień podatnika z 26 lipca 2023 r. organ ustalił, że o istnieniu spółki A. dowiedział się w momencie zakupu pierwszego samochodu lub z portali motoryzacyjnych, na których firma ta oferowała do sprzedaży samochody. Nazw portali podatnik jednak nie wymienił. P. J. zasadniczo nic nie wie o tej firmie ani nie weryfikował jej pod względem rzetelności. Jak sam wskazał, nie praktykował, by sprawdzać swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, ZUS-ach, itp. Według niego "obowiązuje ochrona danych i nie można wnioskować o dostęp do informacji na temat przyszłego czy potencjalnego kontrahenta, poza tym oczekiwanie na odpowiedzieć może potrwać dłużej". Nie żądał też od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących ich firm, ponieważ — jak wskazał — większość informacji księgowych w firmach jest poufna. Podatnik sprawdzał natomiast czy firma jest aktywnym podatnikiem VAT i sprawdzenia tego dokonywał w dniu transakcji. W tym zakresie zauważyć jednakże należy, iż mimo, że od spółki A. nabył samochody na podstawie faktur z 1, 7 i 16 lutego 2018 r.,

1, 12, 14, 22 i 29 marca 2018 r., 12 kwietnia 2018 r., 18 i 29 maja 2018 r., 8

i 28 czerwca 2018 r. :oraz 5 i 11 lipca 2018 r., to jednocześnie na okoliczność sprawdzenia ww. firmy jako czynnego podatnika VAT okazał wyłącznie jeden wydruk z portalu podatkowego, który nosi datę 9 lutego 2018 r. Jak wskazał podatnik, drukował również KRS powyższej spółki i wydruki te przekazywał następnie nowym nabywcom samochodów. W toku całego postępowania nie wykazał, by dysponował ich kopiami. Z powyższych wyjaśnień wynika również, iż P. J. nigdy nie był w siedzibie spółki A.. Według niego, firma ta oferowała na sprzedaż samochody, które można było obejrzeć na bazie transportowej K. C. w K. koło R., czasami na stacji diagnostycznej K. C., a czasami w komisie przy drodze [...] K.-W. przed R. w miejscowości K.. Podatnik nie pamiętał jednak, by w powyższych miejscach byty oznaczenia czy też szyldy firmy A.. Z wyjaśnień podatnika wynika, że nie był on zainteresowany swoimi kontrahentami i badaniem ich wiarygodności czy też rzetelności (majętny K. C. miał być gwarantem powyższego), lecz samochodami/naczepami, które od tych firm nabywał. Nabywane auta weryfikował bowiem nie tylko pod względem pochodzenia i legalności, ale także tego, czy ww. firmy uiściły w [...] pełną zapłatę tytułem ich nabycia.

Dyrektor wskazał również na zeznania podatnika złożone w charakterze świadka 16 listopada 2022 r., 20 marca 2023 r., 11 lipca 2023 r. oraz wynikające

z protokołu przesłuchania przez prokuratora 11 grudnia 2023 r. Dyrektor stwierdził na ich podstawie, że w przypadku transakcji przeprowadzonych ze spółką A. wszelkie ich szczegóły były ustalane wyłącznie z K. C.. Zresztą już z zamieszczonych w internecie ogłoszeń sprzedaży poszczególnych samochodów ciężarowych czy też naczep wynikało, iż sprzedającym jest wyłącznie K. C., a nie spółka A..

Organ wskazał na zeznania K. C. złożone w toku śledztwa. Ustalił na ich podstawie, że kontrahent podatnika uwikłany był w proceder wyłudzania podatku VAT za pośrednictwem wielu spółek, nazw których (a nawet ilości) nie pamięta. Co prawda zeznania te zasadniczo odnoszą się do innych spółek (ich nazw i ilości nie pamięta), w których K. C. był prezesem/udziałowcem, to przedstawione w tych zeznaniach okoliczności funkcjonowania firm należy odnieść także do przedmiotowej sprawy, bowiem schemat działania wszystkich firm w zakresie obrotu samochodami ciężarowymi/naczepami, w których uczestniczył K. C., byt identyczny. Nie powstały one z zamiarem faktycznego prowadzenia działalności na zasadach rynkowych, a jedynie stwarzały w tym zakresie pozory celem popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Dokonywały zakupu,

a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych/naczep. Mimo, że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT, to nigdy nie płaciły podatku VAT należnego widniejącego na ww. fakturach. Do popełnienia takich właśnie czynów, a zatem nieuiszczenie podatku VAT wynikającego ze składanych deklaracji podatkowych, K. C. przyznał się w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R..

Ustalono, że P. J. nabywając samochody od spółki A., miał kontakt przeważnie z K. C.. Co istotne, w tym zakresie nie wskazał żadnej innej osoby, która występowałaby w imieniu tej spółki i z którą ustalałby jakiekolwiek szczegóły dotyczące poszczególnych transakcji. Tymczasem, jak ustalono w sprawie, K. C. nie występował w spółce ani jako jej wspólnik ani jako osoba mogąca reprezentować ten podmiot, nie wchodził też

w skład rady nadzorczej tej spółki ani nie byt jej prokurentem czy ustalonym przez zarząd pełnomocnikiem. Dyrektor przedstawił w tym zakresie informacje przesłane przez Sąd Rejonowy w W. XII Wydział Gospodarczy KRS.

W odniesieniu do siedziby spółki A. ustalono z kolei, iż spółka korzystała z ww. adresu na podstawie umowy zawartej 19 listopada 2014 r. z N. P.

sp. z o.o. z/s w W.. Przedmiotem tej umowy było udostępnienie ww. adresu jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz powierzchni — pomieszczenia (salki konferencyjnej) znajdującego się w lokalu. W ocenie organu adres wirtualnego biura był nieadekwatny do rodzaju i skali działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi. Jak ustalono spółka nie zgłosiła żadnych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego pod jedynym, wirtualnym adresem nie było możliwe fizyczne prezentowanie klientom pojazdów oferowanych do sprzedaży. Siedziba w wirtualnym biurze nie wskazuje na zamiar zaznaczenia przez spółkę swojej obecności na rynku. Nie daje także możliwości docierania do niej na bieżąco, w tym przekazywania i uzyskiwania informacji związanych z ofertami gospodarczymi. Tym samym wiąże się

z utrudnionymi kontaktami handlowymi z potencjalnymi klientami lub kontrahentami, którym przez wrażenie tymczasowości i ulotności siedziby nie daje przekonania

o stabilizacji ekonomicznej spółki. Nie można bowiem w takim miejscu, nie będąc wcześniej umówionym, zastać nikogo kto reprezentuje spółkę w jej codziennej działalności. Ustanowienie siedziby tego rodzaju nie może być postrzegane jako mieszczące się w ramach działań racjonalnie funkcjonującego przedsiębiorstwa, zajmującego się zwłaszcza handlem pojazdami ciężarowymi. Zgłoszenie tego rodzaju siedziby stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego dla zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT oraz wskazania właściwego urzędu skarbowego do spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług, nie ma natomiast nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei z przestanych przez Sąd Rejonowy w Warszawie akt rejestrowych spółki wynika, że firma ta od 2015 r., a zatem od momentu, gdy zmienił się jej wspólnik oraz prezes zarządu, nie podejmowała żadnych czynności przed sądem rejestrowym, nie wypełniała obowiązków rejestrowych pomimo prowadzonych postępowań przymuszających i nie odbierała żadnej korespondencji pod adresem ujawnionym w rejestrze, nie złożyła też do KRS żadnych dokumentów finansowych.

Z akt sprawy wynika, że także organ I instancji podejmował próby nawiązania kontaktu z spółką. Skierowane na widniejący w KRS adres tej spółki wezwanie

z 14 marca 2022 r. do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą P. J., nie zostało odebrane. T. A. Ż. widniejący w KRS jako jedyny wspólnik spółki, nie odebrał kierowanej do niego przez organy korespondencji. Organ wskazał ma zeznania A. Ż. złożone 13 grudnia 2023 r. w toku śledztwa. Ustalono, że A. Ż. był osobą schorowaną, bez dochodów, wspieraną finansowo przez MOPS w R. w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych. Jak zeznał nie wie gdzie było miejsce prowadzenia działalności spółki, nie dokonywał

w spółce żadnych czynności, nie uczestniczył w transakcjach, nigdy nie widział żadnej faktury wystawianej lub otrzymywanej przez spółkę, nigdy nie widział żadnego samochodu będącego przedmiotem transakcji, nie znał kontrahentów spółki, nie podejmował decyzji, zgodził się za pieniądze figurować w dokumentach jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki.

Organ ustalił również, że spółka od 28 listopada 2014 r. do 17 sierpnia 2018 r. posiadała otwarty obowiązek podatkowy w VAT; w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R spółka wybrała kwartalny sposób składania deklaracji; rachunek bankowy, na który P. J. dokonywał wpłat nie został zgłoszony do [pic] urzędu skarbowego; Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola 15 stycznia 2015 r. wydał potwierdzenie zarejestrowania spółki A. jako podatnika VAT (VAT-5) i podatnika VAT UE (VAT-5UE). Spółka mimo, że złożyła pliki JPK za okres od stycznia do maja 2018 roku, to jednocześnie nie złożyła deklaracji VAT-7K ani żadnych innych deklaracji/informacji podatkowych, dotyczących rozliczeń podatkowych w 2018 r ani za lata następne. Spółka wobec nieskładania deklaracji podatkowych została

17 sierpnia 2018 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT; spółka w 2018 r. nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym nie zatrudniała w tym czasie pracowników; 6) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola nie prowadził wobec spółki kontroli, postępowań podatkowych ani czynności sprawdzających.

Ustalono ponadto, że podatnik nie występował nigdy z prośbą do ww. organu o potwierdzenie zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT.

W ocenie organu zamiarem spółki nie było zatem prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawianiu faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców, przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku podatkowego. Stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej spółka dała jednocześnie formalne podstawy do odliczenia VAT na dalszym etapie, tj. u odbiorców faktur, w tym m.in. przez firmę P. J..

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, P. J. podjął współpracę z nieznaną mu wcześniej spółką A., a mimo to nie wzbudziły jego wątpliwości i podejrzeń, co do rzetelności i wiarygodności tego podmiotu, podstawowe informacje o tej firmie zawarte w KRS, dotyczące braku od maja 2016 roku organu ani prokurenta upoważnionego do jej reprezentacji, posiadania minimalnego kapitału zakładowego czy posiadania adresu siedziby w wirtualnym biurze nieadekwatnym do wskazanego przez nią przeważającego przedmiotu działalności, którym był transport drogowy towarów i sprzedaż pojazdów. Co więcej, transakcje w imieniu spółki A. zawierała formalnie nieupoważniona do tego osoba, tj. K. C. w miejscach należących do jego firm w K. oraz w komisie samochodowym w [...], chociaż oficjalnie nie był on ani wspólnikiem, ani prezesem zarządu tej Spółki, ani też osobą w niej zatrudnioną, a z żadnych informacji nie wynikało, że spółka A. prowadziła działalność pod tymi adresami.

Zdaniem organu powyższe okoliczności dają podstawę by stwierdzić, iż istniały obiektywne sygnały, że spółka odbiegała od standardowego wizerunku kontrahenta, a biorąc pod uwagę doświadczenie P. J. w prowadzeniu działalności gospodarczej powinien był on co najmniej podejrzewać, że przyjmując do rozliczenia faktury od tej spółki może uczestniczyć w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. Zgodnie z tym, co sam wskazał — zasadniczo zainteresowany byt wyłącznie przedmiotem transakcji, czyli pojazdami i ich weryfikacją pod względem pochodzenia i legalności. Podatnik w tym zakresie wyjaśnił, że sprawdzał czy zapłacono za nie w całości w [...], czy firma w [...] działa, czy jest ona zarejestrowana na portalu mobile.de i ile posiada tam gwiazdek, czy samochody posiadają kompletne dokumenty, czy samochody nie mają zastawów, niespłaconych leasingów albo kredytów. Jak wykazano w przedmiotowej decyzji, pomimo powyższych wyjaśnień, podatnik przedłożył zaledwie 6 faktur zakupu pojazdów przez spółkę A. na 27 wystawionych w okresie luty—lipiec 2018 roku oraz jedno potwierdzenie zapłaty dokonane przez tą firmę na rzecz kontrahenta zagranicznego. Nie przedstawił i nie wyjaśnił przyczyn nieprzedłożenia dowodów wskazujących na weryfikację niemieckich sprzedawców, a żadne z przedstawionych przez niego zaświadczeń z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych nie dotyczy samochodów, które nabył od tej spółki. Bez znaczenia dla P. J. było natomiast to, czy dostaw tych samochodów ciężarowych/naczep dokonał na jego rzecz rzetelny, wiarygodny podmiot.

Współpraca pomiędzy P. J. a spółką trwała pół roku i w tym czasie dokonano obrotu samochodami ciężarowymi/naczepami o wartości ponad

2,5 mln zł. Podkreślenia wymaga, iż spółka A. nie była znana na rynku

(w przeciwieństwie do innych dostawców firmy P. J.). Podatnik

w krótkim czasie dokonywał zatem obrotu samochodami ciężarowymi/naczepami

o wielomilionowej wartości z nowym, nieznanym na rynku podmiotem, a mimo to nie zadał sobie trudu, aby dowiedzieć się czegokolwiek na temat tej firmy. Jak sam wskazał, nic nie wiedział o tej spółce przed rozpoczęciem z nią współpracy. Z kolei z jego wyjaśnień i zeznań nie wynika by taką wiedzę kiedykolwiek posiadał, bowiem w tym zakresie nigdy nie odniósł się szczegółowo do ww. firmy. Z akt sprawy nie wynika, by P. J. weryfikował wiarygodność/rzetelność spółki A.. Dla Podatnika wystarczające było to, że K. C., z którym ustalał wszelkie szczegóły w ramach transakcji z ww. firmą, jest osobą znaną w regionie, majętną, a przez to także — w opinii strony — wiarygodną, od której można nabywać w sposób legalny samochody, bez sprawdzania czy w istocie może mieć to miejsce.

Mimo, że P. J. oraz jego pełnomocnicy wskazali, że weryfikacja poszczególnych kontrahentów polegała na sprawdzaniu każdego z nich czy jest czynnym podatnikiem VAT oraz drukowaniu wyciągu z KRS dotyczącego danego kontrahenta i odbywała się przed zawarciem/ w dniu zawarcia z nim transakcji, to z akt sprawy wynika, iż tego rodzaju weryfikacja ograniczyła się do jednorazowego sprawdzenia, czy spółka A. jest aktywnym podatnikiem VAT.

Pełnomocnik podkreślił, iż P. J. dokładnie weryfikował, czy jego kontrahenci są wpisani na białą listę podatników VAT (jednocześnie nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów). Dyrektor nie neguje powyższego, jednak raz jeszcze powtórzyć należy, iż tego rodzaju weryfikacja nie była możliwa w 2018 r., bowiem sprawdzenia firm za pośrednictwem wprowadzonej przez Ministerstwo Finansów tzw. białej listy podatników VAT można było dokonać dopiero od 1 września 2019 roku. Niemożliwe zatem było zweryfikowanie spółki A. w taki sposób w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem.

Zdaniem organu gdyby podatnik sprawdzał KRS spółki, z pewnością zauważyłby, że spółka A. od maja 2016 r. nie posiada organu upoważnionego do jej reprezentacji, faktycznie nie mogła zatem działać i dokonywać obrotu samochodami ciężarowymi, ale też złożyć deklaracji VAT i rozliczyć się z organem podatkowym. Ponadto zauważyłby, że K. C. nie był z nią

w jakikolwiek sposób powiązany. Wiedziałby natomiast i potrafiłby wskazać m.in. kiedy powstała ta spółka, kto jest jej wspólnikiem, kto może ją reprezentować, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi, gdzie mieści się jej siedziba i ile wynosi jej kapitał zakładowy (w tym zakresie wiedziałby, że jest najniższy z możliwych). Tymczasem ani w pisemnych wyjaśnieniach ani w trakcie przesłuchań nie wykazał, by taką wiedzę posiadał. Gdyby podatnik rzeczywiście podjął próbę weryfikacji spółki A., w tym choćby poprzez zwykłe wyszukanie danych na jej temat w internecie, to wiedziałby ponadto, że siedziba tej firmy mieści się w wirtualnym biurze, a więc

w miejscu nieprzystosowanym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu samochodami ciężarowymi. W ocenie organu u profesjonalnie działającego przedsiębiorcy powyższe okoliczności powinny zrodzić uzasadnione podejrzenie co do istnienia ryzyka podjęcia współpracy z takim podmiotem, tym bardziej, że była to nieznana na rynku firma i jednocześnie sprzedawała towary po cenie niższej niż rynkowa. Dążenie do posiadania informacji z zakresu jak wyżej, było — w opinii organu odwoławczego — uzasadnione z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Tymczasem, P. J. nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności spółki A., ponieważ jak sam wskazał, K. C., który oferował samochody na sprzedaż i od którego de facto je nabywał, był osobą majętną, a przez to wiarygodną. Bez znaczenia dla podatnika było jednocześnie to, że K. C. sprzedawał samochody pod szyldami różnych firm (o czym dowiadywał się dopiero z faktur), a informacja, że "na każdej należy robić obroty" w zupełności go satysfakcjonowała. Dlatego dla podatnika obojętne było dlaczego jedna firma K. C. jest zastępowana kolejną.

Zdaniem organu w tej sytuacji ograniczenie się jedynie do sprawdzenia czy ww. spółka została wpisana do KRS i jednoczesny brak analizy widniejących tam danych, jest niewystarczające do uznania, że została zachowana należyta staranność przy weryfikacji nowego kontrahenta. Sama sytuacja, w której doświadczony przedsiębiorca kupuje samochody za pośrednictwem jednej osoby i otrzymuje w ramach tych transakcji faktury VAT kolejno z różnych podmiotów gospodarczych w jednym roku podatkowym powinna już wydać się Podatnikowi alarmująca zważywszy, że następstwem tych zdarzeń prawnych jest możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7, jednak aby była ona skuteczna — strona musi spełnić określone warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu podatnik i jego pełnomocnik, nie mogą też powoływać się na zeznania K. C., z których wynika, iż jego kontrahenci mogli nie wiedzieć i nie wiedzieli nic o nieuczciwym procederze. To, że K. C. był bogatym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w różnych branżach nie może oznaczać, iż wszelkie jego firmy są rzetelne i prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, o czym każdy przedsiębiorca powinien wiedzieć. Jak wskazują pełnomocnicy i sam podatnik, gdyby P. J. wiedział lub podejrzewał, że uczestniczy w oszustwie podatkowym prowadzonym przez spółkę A., to zapewne celem "zabezpieczenia się" uzyskałby zaświadczenie dotyczące tej Spółki o niezaleganiu w podatkach i rejestracji VAT. Zdaniem dyrektora Iz racjonalny przedsiębiorca i dbający o własne interesy, gdy wie lub podejrzewa, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, w ogóle nie przystępuje do takiej transakcji. P. J. zaś mimo, że istniały obiektywne przesłanki, wskazane powyżej, świadczące o tym, że transakcje ze spółką A. mogą być obarczone ryzykiem oszustwa podatkowego, nie podjął właściwych czynności weryfikacyjnych.

W ocenie dyrektora wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszystkich wyżej wymienionych okoliczności słusznie oceniono, iż podatnik

w kontaktach z spółką A. nie zachował należytej staranności. W sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki pozwalające uznać spółkę za podmiot gospodarczy godny zaufania. P. J. zaś, przy zachowaniu zwykłej staranności, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach z nierzetelną spółką.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych

w zastrzeżeniach do protokołu organ wskazał, że skoro okoliczności, o ustalenie których wnioskował pełnomocnik, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym albo nie wnoszą do niego żadnych informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie, to zasadna była odmowa wskazanych przez stronę wniosków dowodowych. Wbrew zarzutom a, organ I instancji nie zlekceważył żądania strony.

W postanowieniu z 12 grudnia 2023 r. wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, a w zakresie pytań zawartych

w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg, ustosunkował się do nich

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 35-36 decyzji).

W ocenie organu nie zasługuje również na uwzględnienie również zarzut niewskazania przez organ I instancji, czynności jakie powinien wykonać podatnik w ramach zachowania należytej staranności w kontaktach z spółką. Naczelnik szczegółowo wskazał na str. 27-29 zaskarżonej decyzji, możliwości weryfikacji danego podmiotu, zwracając m.in. uwagę na analizę danych wynikających z KRS (np. na fakt, kiedy dana spółka powstała, ile wynosił jej kapitał zakładowy, jakie posiadała organy) czy złożenie odpowiedniego wniosku do organów podatkowych

w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez spółkę. [pic]

Na powyższą decyzję P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się przez organ drugiej instancji na ustalonym w sposób niepełny stanie faktycznym sprawy

z pominięciem dowodów świadczących na korzyść strony;

[pic] art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ww. ustawy przez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej

i nieobiektywnej oceny zebranych dowodów i uznanie za udowodnione, twierdzenia organu I instancji, że dostawcy towarów dla strony w rzeczywistości nimi nie byli;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez odmówienie stronie prawa do odliczenia prawa podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę A., gdy w ocenie organu pierwszej instancji, transakcje te nie miały miejsca wraz z uznaniem że strona, jako podatnik, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że transakcje służą celom przestępczym.

W ocenie skarżącego nie ma podstaw, ani obiektywnych, ani znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, dającym możliwość sądzić, że spółka A. nie była dostawcą towarów dla strony, co mogłoby prowadzić do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez spółkę A. fakturach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącego wniósł kolejne pismo procesowe zatytułowane "Skarga". Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie jej do ponownego rozpoznania Zarzucił naruszenie:

a. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co implikuje, że postępowanie to nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie była logiczna i kompletna;

b. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz zastosowanie nieuprawnionego domniemania przerzucającego w istocie ciężar dowodu co do ustalenia stanu świadomości (dochowanie staranności w weryfikacji kontrahenta A.) na podatnika, bazującej na niedostatecznie skumulowanym i rozważonym materiale dowodowym przez co dokonywana ocena nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego, w szczególności zaś Organ Il instancji błędnie zaaprobował czynione tezy, jakoby podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta A., podczas gdy w świetle właściwej oceny tej kwestii (które zostały szczegółowo poruszone w uzasadnieniu) niewątpliwie Podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, co winno prowadzić WSA do stwierdzenia uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenia zaskarżonej decyzji;

c. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej Decyzji w sposób uniemożliwiający ustalenie jakie nieprawidłowości świadczą w ocenie Organu o tym, że podatnik nie zachował należytej staranności w weryfikacji A. oraz dlaczego podjęcia tych działań można było od podatnika oczekiwać;

d. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zaś zgodnie z dyspozycją naruszonego przepisu, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (jednostronne ukierunkowanie postępowania oraz czynności dowodowe prowadzone wyłącznie w kierunku wykazania zasadność tezy o nieprawidłowościach po stronie Podatnika, a zarazem, który nie mógł służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy), w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony (kontrahent w czasie zawierania transakcji objętych fakturami był na białej liście, był aktywnym podmiotem w KRS, doszło do fizycznego wydania towaru, który następnie został zbyty przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, skarżący dokonywał płatności na rachunek bankowy), a nadto Organ Il instancji nie dostrzegł tego, że nie wyjaśniono w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego; ponadto (również w konsekwencji powyższych naruszeń);

e. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw, mimo iż ustalony prawidłowo stan faktyczny nie powinien dać podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta A., zaś na kanwie zaskarżonej Decyzji doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów polegającego na błędnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy organ Il instancji winien dostrzec powyższe okoliczności i wskutek tego stwierdzić naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej uprzednio decyzji;

f. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 li.t a ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnie i skutkiem tego błędne odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od kwestionowanych faktur, gdyż Organ Il instancji zaaprobował logikę i ocenę organów skarbowych polegającą na: nałożeniu na skarżącego nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podjęcia znamiennych skutkiem (a nie starannością) działań w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po stronie kontrahenta A. oraz akceptacją zastosowanego przez organ I instancji domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahenta bez wskazania jednoznacznie jakich czynności weryfikacyjnych organ od niego oczekiwał, a nadto to do organów podatkowych należało wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne co organy podatkowe nie uczyniły.

W piśmie procesowym z 14 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego ponadto zarzucił naruszenie:

1.art. 70 1 i art. 70 6 pkt 1 0.p. w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego 26 maja 2023 r. nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie, którego wszczęcie w ocenie organu miało zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko Skarżącemu, a jedynie zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie in personam może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 S 6 pkt 1 0.p., zaś postanowienie przeciwko Skarżącemu zostało wszczęte w dniu przedstawienia mu zarzutów, tj. 11 grudnia 2023 r., przy czym do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2023 r. nie zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, wobec czego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 6 pkt 1 0.p. w zw. z art. 70c O.p., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

b. w przypadku nie podzielenia ww. zarzutu - postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;

2. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że mogło dojść do zawieszenia biegu przedawnienia za luty 2018 r., chociaż za ten okres (także według organu podatkowego) nie powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w żaden sposób nie mogło być związane z podejrzeniem niewykonania zobowiązania za ten okres. W świetle brzmienia art. 70 [pic] 6 pkt 1 wszczęcie postępowania karnego w tym zakresie zawsze musiało pozostawać bez wpływu na bieg przedawnienia za ten okres i w żadnej mierze nie mogło skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia za ten okres.

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzeczowych argumentów wskazujących, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec Skarżącego w innym celu aniżeli tylko dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ograniczenie się wyłącznie do przyjęcia, że postawienie zarzutów Skarżącemu samo w sobie uzasadnia, że dochodzenie nie zostało wszczęte instrumentalnie z czym nie sposób się zgodzić, w konsekwencji czego organ nie wykazał, by nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w następstwie czego uznać należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, w konsekwencji czego nie zaistniał materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

4. art. 187 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odstąpienie od:

a. przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie spółki A. i oparcie ustaleń w odniesieniu do tej spółki wyłącznie na zeznaniach K. C., które, jak przyznaje sam organ, nie odnosiły się wprost do spółki A., i przyjęcie z góry, że mechanizmy wykorzystywane w innych spółkach K. C. były stosowane analogicznie w spółce A., w konsekwencji czego organ w nieuprawniony sposób zastosował analogię, odstępując od rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w odniesieniu do A. organ w istocie nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w odniesieniu od roli K. C. w spółce i podstawy jego występowania w imieniu spółki;

b. zwrócenia się do firm, od których A. nabyło pojazdy i naczepy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z wnioskiem o udzielenie informacji z kim prowadzono rozmowy handlowe, kto występował w imieniu A. i jaka była podstawa umocowania tej osoby do reprezentowania spółki A., przesłania korespondencji pomiędzy zbywcą a A., bowiem jeżeli organ kwestionuje, że A. nie dokonywało transakcji, bo nie nabyło towaru, to należy ustalić na czyją rzecz towar był zbywany przez właścicieli pojazdu i kto działał i na jakiej podstawie w imieniu A., skoro tak wiele firm nie miało wątpliwości, że sprzedaje towar spółce A..

c. ustalenia, które pojazdy zostały nabyte przez skarżącego przy udziale komisu J. M., jaka była rola J. M. w mechanizmie oszustwa podatkowego, jakimi dokumentami mającymi znaczenie dla oceny dobrej wiary S. J. M. dysponował, jak J. M. uzyskał uprawnienie do handlu pojazdami w ramach swojego komisu, kto w imieniu spółki A. zawierał z nim umowę komisu, bowiem te okoliczności mogą mieć istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary skarżącego;

d. przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania K. C. na okoliczność przebiegu współpracy Skarżącego ze spółką A., zakresu umocowania K. C. do reprezentowania spółki A., roli jaką K. C. pełnił w spółce A., wykorzystywania spółki A. w procederze przestępczym przez K. C., braku wiedzy Skarżącego o udziale świadka w procederze oszustw podatkowych, sposobów maskowania przez K. C. wykorzystania spółki A. do oszustw podatkowych;

e. przeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci przesłuchania J. M. na okoliczność przebiegu współpracy Skarżącego ze spółką A., zakresu umocowania J. M. do reprezentowania spółki A. w transakcjach dokonywanych za pośrednictwem komisu J. M., braku wiedzy Skarżącego o udziale K. C. i spółki A. 'w procederze oszustw podatkowych, sposobów maskowania przez przedstawicieli A. wykorzystania spółki do oszustw podatkowych;

f. ustalenia okoliczności wskazanych przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, podczas gdy te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazania tego, kto według organu był dostawcą przedmiotowych samochodów i naczep do firmy Skarżącego, czy administracja podatkowa w związku z tym, iż spółka A. w nadesłanych plikach JPK nie wskazała danych kontaktowych osób je składających, podjęła jakiekolwiek czynności mające na celu ustalenie danych i weryfikacji tych osób i jakie były ustalenia organu w tym zakresie;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a. przyjęcie, że Skarżący powinien był wiedzieć, że spółka A. bierze udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy na podstawie wyjaśnień K. C. należy przyjąć, że kontrahenci, którzy kupowali pojazdy od firm K. C. nie wiedzieli o nieprawidłowościach w poprzednich fazach obrotu, zaś cały proceder był tak zorganizowany, że kupujący, w tym Skarżący, nie mogli powziąć ani wiedzy ani żadnych wątpliwości, co do nieprawidłowości we wcześniejszych fazach obrotu pojazdami;

b. przyjęcie, że spółka A. brała udział w procederze oszustw podatkowych dokonywanych przez K. C., pomimo że ten w żadnym z przesłuchań nie potwierdził, że wykorzystywał spółkę A. do oszustw podatkowych, jak również nie wypowiedział się co do sposobu funkcjonowania tej spółki i jej roli w procederze oszustwa podatkowego, co czyni ustalenia organu w tym zakresie dowolnymi, a na pewno przedwczesnymi (bez przeprowadzenia na te okoliczności żadnych dowodów);

c. odstąpienie od oceny dobrej wiary skarżącego w kontekście funkcjonowania A. tuż przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącym, tj. przed 2018 r. zwłaszcza, że organ ustalił, że nieregulowanie przez tę spółkę VAT miało miejsce od 2018 r., a więc na moment nawiązania współpracy spółki ze Skarżącym nie istniały informacje, aby A. posiadała zaległości podatkowe, wobec czego nawet gdyby Skarżący otrzymał z właściwego urzędu skarbowego informację o istnieniu zaległości podatkowych w A., powziąłby wiedzę, że spółka takich zaległości nie posiada, bowiem rozliczając się kwartalnie, w systemach organów podatkowych ewentualna informacja o zaległości pojawiłaby się dopiero po zakończeniu współpracy ze Skarżącym, co zresztą potwierdzają pośrednio zeznania K. C., że sprzedawał spółkę, gdy tylko pojawiła się zaległość podatkowa, co powodowało, że Skarżący nie mógł powziąć wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych A.. sp. z o.o.;

d. bezpodstawne stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności

w transakcjach ze spółką A., mimo braku wskazania przez organu wzorca powinnego postępowania, tzn. określenia czynności, które podatnik powinien był dokonać w celu zachowania należytej staranności lub do których był zobowiązany przepisami prawa;

6. art. 194 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie okoliczności wynikających

z czynności urzędowych oraz z dokumentów urzędowych, tj. z faktu zarejestrowania pojazdów nabytych przez Skarżącego od A. sp. z o. o. bez jakichkolwiek wątpliwości co do łańcucha nabyć tych pojazdów i wydania decyzji o zarejestrowaniu pojazdów, która stanowi dokument urzędowy potwierdzający prawidłowy ciąg nabyć pojazdów przenoszący finalnie własność pojazdu na nabywcę, co wobec braku dowodów przeciwnych, uniemożliwia organowi wydanie decyzji stwierdzającej, że Skarżący nie nabył pojazdów od spółki A.;

II. art. 86 ust. 1 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez odmowę podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółki A. dotyczących nabycia towarów służących sprzedaży opodatkowanej.

Na rozprawie 28 listopada 2024 r. na pytanie przewodniczącego skarżący oświadczył, że przedmiotowe samochody nabywała od pana K. C., prowadził uczciwie swój biznes i nigdy nie miał problemów natury prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj 2018 r.

Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że sprawa dotyczy zobowiązania za 2018 r., tj. zobowiązania, którego termin biegu przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana po tym terminie, tj. w 2024 r.

W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Naczelnik postanowieniem z 26 maja 2023 r., znak: RKS 133/2023/348000 wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy przez P. J. w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 roku złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmy A. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co naruszono obowiązki i przepisy podatkowe określone w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 roku w kwocie [...]zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w tym okresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego (przekształconym postanowieniem z 26 września 2023 r. nr 348000-CKK-3.5001.32.2023.1 z kontroli celno – skarbowej wszczętej 8 lutego 2022 r.) a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od lutego do grudnia 2018 r. (pismo z 31 maja 2023 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 31 maja 2023 r. i stronie 5 czerwca 2023 r.). Treść zawiadomienia przy tym jest prawidłowa. Wskazuje na dzień zawieszenia biegu terminu zobowiązania – 26 maja 2023 r., okres rozliczeniowy, którego zawieszenie dotyczy – "za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r., a także podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia: "wszczęcie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Kielcach postępowania przygotowawczego w sprawie RKS 133/2023/348000 o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., oz. 859)." Zawiadomienie zawiera treść przepisów Ordynacji podatkowej: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1. Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (por. też np. wyroki NSA z dnia: 16 grudnia 2021 r., I FSK 440/18; 17 listopada 2021 r., I FSK 419/18; 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). W uzasadnieniu uchwały wskazano ponadto, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej

(art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem sądu wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił

i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że

z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego,

tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA).

W niniejszej sprawie, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej, zebrany

w jej toku materiał dowodowy, protokół badania ksiąg podatkowych naczelnik sporządził 27 lutego 2023 r. (uzupełniony 25 kwietnia 2023 r.) wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego już takie materiały mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

a co istotne wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego

z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika. Użyte w art. 303 k.p.k. pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 15 marca 2024 r., I FSK 2282/23 dokonał analizy tego pojęcia odwołując się do doktryny prawa karnego. Wskazał m.in. że "w doktrynie prawa karnego wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć jako wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo z kolei należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione",

a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie

(zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras

H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.).

Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem

w fazę in personam. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów podatnikowi .W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Prawidłowa jest zatem ocena organu, że przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów podatnikowi, jak ocenia to skarżący, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. Przedstawienie skarżącemu przez prokuratora zarzutów czyni niezasadnym zarzut skarżącego o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.

Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi przejęcie śledztwa przez prokuratora, tj. przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy Prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego.

Ponadto, chronologia czynności podejmowanych przez organy nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w 2022 r., protokół badania ksiąg został sporządzony 6 października 2023 r., a decyzja naczelnika została wydana 15 grudnia 2023 r. Ponadto 1 grudnia 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Radomiu wydał postanowienie o przedstawieniu P. J. zarzutów, które zostało ogłoszone skarżącemu 11 grudnia 2023 r.

Zdaniem sądu eksponowane przez stronę skarżącą stanowisko dotyczące braku skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia może mieć miejsce z momentem wszczęcia postępowania karnego in personam w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2024 r. w sprawie I FSK 319/21 wskazał, że błędne jest stanowisko, zgodnie z którym nie może dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dopóki postępowanie karnoskarbowe nie przejdzie z fazy in rem do fazy in personam. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wyjaśnił obszernie, że trafności poglądu, prezentowanego również przez skarżącego w niniejszej sprawie, "nie potwierdza ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, ani ugruntowana na tle tego wyroku linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle wyroku P 30/11 bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisie." Z kolei w wyroku z 28 lipca 2020 r., II FSK 587/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu. Zdaniem sądu należy zatem przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymóg przejścia postępowania karnego/karnoskarbowego w fazę in personam nie został ujęty, a przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, nie ma możności podzielenia odmiennego stanowiska skarżącego.

Sąd nie podziela ponadto stanowiska skarżącego o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia za luty 2018 r., za który w ocenie skarżącego nie było zobowiązania, które podlega wykonaniu. Za miesiąc ten organ określił bowiem skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uchwale z 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08 NSA wyraził pogląd, że wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi związanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski: op. cit., s. 450). Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku. Zdaniem NSA przemawia za tym także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) i możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tych zaległości jest ograniczona w czasie (art. 70 § 1), to wyrażenie zawarte w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" dotyczy każdej z ww. zaległości, a nie tylko zaległości związanej z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, jak interpretuje ten zwrot skarżący.

Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego lektura dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa oraz chronologii i rodzaju podejmowanych czynności, a także przejęcia śledztwa przez prokuratora, okoliczność że postępowanie karne skarbowe wszczęto w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 19 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. w W. z tytułu nabycia przez skarżącego pojazdów ciężarowych.

W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT gdyż dostawa, którą dokumentują sporne faktury, nie została dokonana przez ww. spółkę. Spółka ta pomimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia. Zamiarem spółki było wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawieniu faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców, przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku podatkowego. Zakwestionowane faktury służyły jedynie zalegalizowaniu sprowadzanych z zagranicy pojazdów, a następnie wygenerowaniu VAT, który w efekcie nigdy nie został zapłacony. Organ twierdzi ponadto, że skarżący w relacjach ze spółką nie dołożył należytej staranności, przy zachowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach z nierzetelną spółką A..

Podatnik uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ spółka A. nie była fikcyjnym podmiotem, o czym świadczy m.in. jej KRS oraz fakt że była aktywnym podatnikiem VAT. Skarżący faktycznie nabył pojazdy i następnie je sprzedał. Działał przy tym

w dobrej wierze. Miał zaufanie do K. C. i nie mógł przypuszczać, że firmy które reprezentuje K. C. są nierzetelne i niewiarygodne.

Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie

z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tezę organu, że pomimo formalnego zarejestrowania, spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzała pozory jej prowadzenia, potwierdzają zeznania A. Ż., złożone 13 grudnia

2023 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Radomiu. Ustalono, że A. Ż. w marcu 2015 r. nabył 100% udziałów spółki i został jej prezesem. Zeznał m.in., że założenie spółki zaproponował mu "P.", którego nazwiska nie pamięta. Od tego mężczyzny dostał pieniądze na zakup udziałów. Spółka miała zajmować się jakimś handlem, prawdopodobnie samochodami. Świadek nie wiedział jednak jakimi czy osobowymi, czy ciężarowymi. Nigdy przy tym nie widział żadnego samochodu. Wiedział, że siedziba spółki była w W., ale nie wiedział dokładnie gdzie. A. Ż. faktycznie nie zajmował się sprawami spółki. Na polecenie ww. mężczyzny wpłacał i wypłacał jedynie pieniądze. Od każdej wpłaty i wypłaty dostawał pieniądze w kwocie od 1000 zł do 2000 zł. Zeznał ponadto, że nigdy nie widział żadnej faktury wystawionej lub otrzymanej przez A.. Po około roku funkcjonowania spółki dowiedział się od "P.", że nie będą już działać. Świadek zeznał również, że nie poznał osobiście nikogo o nazwisku C. A. Ż. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu już w maju 2016 r. Pomimo tego nie powołał żadnej osoby uprawnionej do jej reprezentowania. Spółka w okresie zawierania transakcji nie posiadała zatem organów uprawnionych do jej reprezentacji, faktycznie nie mogła więc działać, w tym ustanawiać pełnomocników do działania w jej imieniu. Jedyna osoba, która mogła to uczynić nie zajmowała się sprawami spółki i nie znała K. C..

W świetle powyższego zarzuty skarżącego o braku ustaleń w zakresie ewentualnego umocowania K. C. do reprezentowania spółki A. są niezasadne.

Taki stan sprawy uzasadnia zupełny brak kontaktu ze spółką. W toku kontroli zwrócono się do spółki (pismo z 14 marca 2022 r.) o przedłożenie dokumentów

i złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych z firmą skarżącego. Korespondencja skierowana na adres siedziby spółki wskazany w KRS nie została odebrana. Adresem tym był natomiast adres wirtualnego biura w W., jak prawidłowo ocenił organ nieadekwatny do rodzaju i skali działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi oraz nieaktualny od 31 sierpnia 2018 r. W KRS nie wskazano innych miejsc prowadzenia przez spółkę działalności np. w K. czy [...]. Spółka ponadto od 2015 r. nie podejmowała żadnych czynność przed sądem rejestrowym, nie wypełniała obowiązków (nie złożyła żadnych dokumentów finansowych), pomimo prowadzonych postępowań przymuszających. Nie odbierała korespondencji na adres ujawniony w rejestrze. Powyższe okoliczności nie dziwią jeżeli weźmie się pod uwagę, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a przede wszystkim od 17 maja 2016 r. nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Z KRS spółki wynika, że jej jedynym udziałowcem i właścicielem był od 17 marca 2015 r. A. Ż.. Przed tą data udziałowcem spółki była firma N. S. Sp. z o.o. Sp.K a jej prezesem był P. S..

Stanowisko organu o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez A. działalności potwierdza ponadto okoliczność nieskładania przez nią od 2018 r. żadnych deklaracji podatkowych. Spółka nie zgłosiła również żadnych rachunków bankowych. Brak rozliczeń podatkowych, w tym z tytułu VAT, był powodem wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT 17 sierpnia 2018 r. Należy zaakceptować stanowisko organu, że wybór kwartalnej formy opodatkowania, złożone przez spółkę pliki JPK w 2018 r. tylko za 5 miesięcy i to bez podania danych osoby, która złożyła je w imieniu spółki, stanowią czynności pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej i realizowanie obowiązków podatkowych.

O tym, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia świadczy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ponoszenie przez nią kosztów zwykle ponoszonych przez przedsiębiorców jak tych związanych z bieżącym prowadzeniem działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi. Brak jest również dowodów na posiadanie przez spółkę zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi.

Z powyższego opisu wyłania się zatem obraz spółki A. jako podmiotu nieposiadającego możliwości technicznych, kadrowych oraz finansowych do przeprowadzania wielomilionowych transakcji nabyć i sprzedaży samochodów.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw.

z art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń w odniesieniu do spółki A. wyłącznie na zeznaniach K. C. i schemacie działania spółek, które w swoich zeznaniach wymienił. Inną sprawą jest, że na podstawie opisanych wyżej ustaleń dotyczących prowadzenia działalności przez spółkę Altemer, organ mógł stwierdzić, że spółki wymienione przez K. C. posiadały analogiczne cechy i schemat działania jak spółka A.. Spółki te bowiem, podobnie jak A., nie powstały z zamiarem faktycznego prowadzenia działalności na zasadach rynkowych, a jedynie stwarzały w tym zakresie pozory celem popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu VAT. Dokonywały zakupu, a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych/naczep. Mimo, że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT, to nigdy nie płaciły podatku należnego widniejącego na ww. fakturach.

Ustaleń organu w powyższym zakresie nie podważa odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z 2 października 2023 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu. Skarżący wnosił bowiem o to aby organ ustalił i wyjaśnił okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym albo nie wnoszą do niego żadnych informacji mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, a przede wszystkim na ustalenie, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Okoliczność składania przez spółkę plików JPK została bowiem wyjaśniona i jest poparta dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Skoro natomiast spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, ustalenie kto za nią składał w tym czasie informacje/deklaracje, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto z akt sprawy wynika, że wobec spółki nie prowadzono czynności weryfikacyjnych. Znane są także okoliczności nabycia pojazdów przez spółkę. Sąd akceptuje w tym zakresie argumentację organu I instancji zawartą w wydanym 12 grudnia 2023 r. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Strona przy tym ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło.

Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego.

Stanowiska organu, zgodnie z którym spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje ponadto okoliczność rejestrowania przez odpowiednie wydziały komunikacji nabytych przez skarżącego, a następnie jego kontrahentów pojazdów, ponieważ w postępowaniu rejestracyjnym dokonywane są, co do zasady, czynności materialnotechniczne. Decyzja o zarejestrowaniu pojazdów opiera się na sprawdzeniu prawidłowości złożonej dokumentacji pod kątem formalnym. W postępowaniu tym organy nie dokonują natomiast ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych faktur, tj. czy strony transakcji są podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

O tym, że spółka A. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą nie świadczy ponadto, jak chce skarżący, fakt istnienia towaru – pojazdów i ich wpis do bazy CEPIK. Podobnie jak w postępowaniu rejestrowym, wydziały komunikacji badają jedynie formalne aspekty dokonywanych wpisów do bazy CEPIK. Baza ta służy bowiem gromadzeniu informacji o danym pojeździe i jego historii. Ponadto, pojazdy nie zostały zarejestrowane na spółkę A.. Organ ustalił, że pierwszymi zarejestrowanymi w [...] właścicielami pojazdów byli nabywcy z firmy skarżącego. Spółka nie dokonywała również badań technicznych pojazdów w [...] przed ich sprzedażą na rzecz firmy skarżącego.

Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organu, że spółka A. nie była dostawcą pojazdów do skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory formalnego istnienia, jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione.

W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar którego dostawę do skarżącego miały dokumentować zakwestionowane faktury istniał. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).

Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16).

Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców.

Skarżący właściwie nie kwestionuje, że nie podejmował aktów staranności, mających na celu zweryfikowania spółki, która widniała na zakwestionowanych fakturach. Zeznał bowiem, że nigdy nie dokonywał tego rodzaju weryfikacji firmy,

w ramach której K. C. kończył sprzedaż samochodów. Wskazał też, że nie praktykował, by sprawdzać swoich kontrahentów w urzędach skarbowych, ZUS-ach, itp. Nie żądał ponadto od swoich kontrahentów dokumentów dotyczących ich firm. Poza tym najważniejszy był dla niego towar.

Podatnik eksponuje, że legalność transakcji gwarantowała osoba K. C., bogatego, znanego w regionie przedsiębiorcy, do którego miał zaufanie i z którym głównie kontaktował się podczas zawierania transakcji (z nim rozmawiał, uzgadniał cenę). Większość transakcji była za jego zgodą. Z wyjaśnień i zeznań skarżącego składanych w toku postępowania wynika, że był przekonany, że pojazdy nabywa od K. C.. Okoliczność tę skarżący potwierdził przed tutejszym sądem na rozprawie 5 grudnia 2024 r. Jednocześnie skarżący nie potrafił w toku postępowania wskazać jednoznacznie kiedy rozpoczął współpracę ze spółką. Raz wskazywał, że dowiedział się o niej gdy oglądał pierwszy samochód, który od niej kupił (nie pamięta jednak dokładnie tego momentu), a innym razem że z portali motoryzacyjnych (nie potrafił jednak podać nazw tych portali). Innym razem wskazał natomiast, że o tym, z jakiej spółki został sprzedany jemu samochód, dowiadywał się dopiero gdy dostawał fakturę. W konsekwencji logiczny jest argument organu, że w tej sytuacji technicznie niemożliwe było weryfikowanie spółki przed zawarciem z nią transakcji, otrzymanie faktury oznacza bowiem już wcześniejsze ustalenie wszelkich jej szczegółów oraz podjęcie decyzji o zakupie samochodu.

Skarżący nie podjął również żadnych aktów staranności nawet w tak niestandardowej sytuacji jak ta gdy za pośrednictwem jednej osoby (K. C.) otrzymywał w ramach transakcji dotyczących nabycia tych samych towarów, faktury VAT kolejno z różnych podmiotów gospodarczych w jednym roku podatkowym. Współpraca z tymi podmiotami trwała przy tym nie dłużej niż kilka miesięcy. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich legalności. Tym bardziej, że sytuacja ta wydała się skarżącemu niecodzienna. Skarżący 11 grudnia 2023 r. wyjaśniał bowiem, że nie potrafiłby wskazać innego dostawcy, który handlowałby z nim w ramach wielu różnych firm. Podatnik wskazał nawet, że zapytał K. C., dlaczego sprzedaje mu samochody z różnych firm. Odpowiedź, że kontrahent ma kilka firm i na każdej z nich musi robić obroty, nie zaniepokoiła skarżącego i nie zmotywowała go do zweryfikowania spółki A..

Niestandardowe okoliczności zawarcia transakcji bowiem, to nie tylko te kiedy transakcje zawierane są w dziwnych miejscach ("w lesie, nocą"), a towar kupowany jest za gotówkę, jak chce tego skarżący podnosząc, że transakcje były zawierane

w oznaczonych i nie budzących podejrzeń miejscach dla tego typu transakcji,

tj. w bazie lub komisie i opłacane przelewem. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że w miejscach, w których skarżący kupował samochody nie było szyldów, czy też innych oznaczeń wskazujących na to, by spółka A. dokonywała tam sprzedaży samochodów.

Transakcje "podejrzane" to nie tylko transakcje, którym nie towarzyszy obrót towarem, co sugeruje skarżący podnosząc, że samochody i naczepy będące przedmiotem dostaw fizycznie istniały. Jak już wskazywano w sprawie organ nie kwestionował, że dostawa pojazdów do skarżącego miała miejsce. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do dostawy towaru doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżący natomiast głównie zainteresowany był towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbał natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej.

Jednorazowe sprawdzenie kontrahenta w portalu podatkowym oraz wydrukowanie jego KRS i to dla kontrahenta dla celów rejestracji pojazdów nie świadczy o takiej dbałości. W sprawie skarżący nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta. Zaniechanie przez skarżącego podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak przejrzenie stron internetowych nowego kontrahenta, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na jej temat, opinii czy najzwyczajniej zapoznanie się z treścią KRS spółki A. nie pozwala na przyjęcie, że skarżący ze swej strony uczynił wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Jedynym momentem i elementem identyfikacji sprzedawcy samochodu było otrzymanie faktury, gdzie widniała firma spółki (sprzedawcy). Istotne przy tym jest, że opisane zaniedbania skarżącego nie dotyczą tylko jednej transakcji. Dotyczy to wielu transakcji, opiewających na duże kwoty, zawieranych z różnymi spółkami.

W okresie objętym postępowaniem, tj. luty-maj 2018 roku, ponad połowa pojazdów (19 szt.) pochodziła od spółki A. (łącznie na kwotę netto 1 485 000 zł ,

VAT 341 550 zł), co stanowi 55,22% wartości wszystkich zakupionych w tym okresie pojazdów od podmiotów krajowych.

Wymaga podkreślenia, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Podjęcie już takich działań dostarczyłoby skarżącemu informacji, że spółka A. jest podmiotem nieznanym na rynku, że K. C. nie jest w żaden sposób związany z tą spółką, że spółka nie ma możliwości działania, ponieważ nie posiada organów upoważnionych do jej reprezentacji, a ostatni prezes spółki nie jest osobą znaną skarżącemu, że przeważającą działalnością spółki jest transport drogowy towarów oraz że siedziba spółki znajduje się w W.. Szczególnych uprawnień nie wymaga również wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach. Uzyskanie przez skarżącego wymienionych informacji (o wykreśleniu spółki z rejestru VAT, zaleganiu w podatkach i nieskładaniu deklaracji) było możliwe już w sierpniu 2018 r., kiedy dostawał kolejne faktury od innych spółek. Uzyskanie tych informacji umożliwiłoby skarżącemu wycofanie się z podejrzanych transakcji.

W okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą

w branży handlu samochodami od prawie 30 lat, w ramach jednej firmy. Okoliczność ta była wielokrotnie podkreślana w toku postępowania, zarówno podatkowego jak i sądowego jako uzasadnienie dobrej wiary i rzetelności skarżącego. Tymczasem okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości

o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Dobra wiara bowiem to należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, działanie z należytą starannością to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Argumentacja skarżącego, mająca na celu uzasadnić brak weryfikacji kontrahenta - spółki, widniejącego na fakturze, eksponuje natomiast niemalże nieograniczone zaufanie do K. C..

Pełnomocnicy skarżącego natomiast bagatelizują, wręcz pomijają opisane wyżej fakty związane z pierwszym, bardzo ważnym etapem dotyczącym zakwestionowanych transakcji, tj.: etapem nawiązania współpracy skarżącego ze spółką A..

W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, zeznania świadków, KRS) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego przy tym sąd nie dostrzegł naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez nieprzeprowadzenie z urzędu przesłuchania K. C. czy A. Ż.. Osoby te zostały przesłuchane w toku postępowania karnego, a protokoły z ich zeznaniami włączone do akt postępowania podatkowego. Wymaga wyjaśnienia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie (por. wyrok NSA z 27 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1332/17). Należy stwierdzić, że zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący miał więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony,

w przypadku odmówienia stronie przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdyby strona we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r.

sygn. akt I FSK 121/24 i powołany tam wyrok). W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika doradcę podatkowego G. G., a podczas postępowania odwoławczego przez dwóch takich pełnomocników doradcę podatkowego G. G. i radcę prawnego M. M., którzy wniosków dowodowych o przesłuchanie K. C. i A. Ż. nie złożyli.

Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółkę A.. Skarżący natomiast powinien był, przy dochowaniu należytej staranności, wiedzieć o wadliwości podmiotowej faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.