Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 491/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, ust. 11 pkt 1)
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 392/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.577.2019.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 392/20 uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) dostępny jest na stronie internetowej CBOSA: http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Pismem z dnia 13 października 2020 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył DKIS, w którym na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1) w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ w sposób niedopuszczalny i niezgodny z treścią normy wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo spełnienia warunków do wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż:

- ustawodawca ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, a warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi,

- w przedstawionym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczoną usługą albowiem sporne koszty są inkorporowane w wartość usługi, "tak więc budują" wartość (cenę) tej usługi i mogą zostać precyzyjnie zidentyfikowane w wartości usługi.

W związku ze sformułowanym jw. zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z jej przesłanek wymienionych w § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też do tej oceny Sąd ograniczy dalszą wypowiedź.

Spór w sprawie dotyczy wyłączenia – na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. – wydatków na opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi – z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ustanowionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, usługi nabywane przez nią od należącego do grupy kapitałowej podmiotu powiązanego, opisane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, będą spełniały warunki uprawniające do uznania poniesionych na ich zakup wydatków za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p.). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spółka wskazała bowiem szczegółowy sposób kalkulacji kosztów świadczonych przez nią usług, z którego wynika, że ponoszone przez nią koszty z tytułu nabycia usług IT oraz usług doradczych, jak również koszty amortyzacji projektu, stanowią w całości elementy bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń dokonywanych przez spółkę na rzecz określonych podmiotów z grupy z tytułu usług świadczonych przez spółkę na ich rzecz. Z tych względów, w ocenie skarżącej, ponoszone przez nią wydatki na sfinansowanie tych usług podlegają wyłączeniu z ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z kolei organ podtrzymał w skardze kasacyjnej dotychczasową argumentację wskazując, że poniesione koszty nie mają bezpośredniego związku z żadną ze świadczonych przez spółkę usług, a odnoszą się raczej do całokształtu działalności spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Organ stwierdził również, że argumentacja skarżącej nie wystarczy dla stwierdzenia, że koszty te są w jakikolwiek sposób "inkoroporowane w usłudze".

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21, oraz innych tam powołanych. Tezy przedstawione w powyższym wyroku skład orzekający w pełni podziela, stąd też posłuży się argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu.

W skardze kasacyjnej, powołując się m.in. na Wyjaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., organ zakwestionował przede wszystkim stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu". Przytoczył przy tym fragment Wyjaśnień podatkowych wskazujący, że powyższy pogląd, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest nieprawidłowy.

Należy jednak mieć na uwadze, po pierwsze, że wyjaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów nie posiadają statusu źródła prawa. Po drugie wskazać należy, w odniesieniu do omawianego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu, jaki powstał w procesie wykładni literalnej i funkcjonalnej przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty został pogląd, zgodnie z którym sposób przeprowadzenia wykładni spornego przepisu zaproponowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest niedopuszczalny. W powołanym wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21 NSA stwierdził m.in., że: "Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.". Zgodnie zaś z wytycznymi, jakie w dalszej części uzasadnienia sformułował NSA, a które znajdują odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej, przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka stwierdziła, że koszty te warunkują możliwość świadczenia przez nią usług i uzasadniła swoje stanowisko, które w tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował.

Za trafną uznał skład orzekający także wyczerpującą ocenę przedstawioną na s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd stwierdził w niej m.in., że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o konieczności poszukiwania funkcjonalnego związku pomiędzy kosztem usług i samym świadczeniem usługi. W przypadku centrów usług wspólnych poszczególne koszty składające się na bazę do określenia wynagrodzenia za świadczenie usług wsparcia są funkcjonalnie związane ze świadczoną usługą wsparcia. Koszty te (czy też kryjące się za nimi świadczenia) budują wartość świadczonej usługi wsparcia w ujęciu funkcjonalnym i finansowym. Centra usług wspólnych nie ponoszą kosztów dla swoich korzyści, lecz dla korzyści podmiotów, na rzecz których świadczą usługę. Dlatego też kwestionowanie związku funkcjonalnego pomiędzy ponoszonymi przez spółkę kosztami usług niematerialnych a samą usługą wsparcia świadczoną przez spółkę jest nieuzasadnione. Brak tych kosztów oznaczałby, że usługa spółki byłaby "uboższa" o świadczenia, jakie się za nimi kryją. Koszty tego typu należy zatem uznać za bezpośrednio związane ze świadczoną usługą. Trafnie ocenił ponadto Sąd pierwszej instancji, że potwierdza to również fakt ujęcia tych kosztów w wartości wynagrodzenia spółki. "Budują" one bowiem wartość i cenę tej usługi, i mogą zostać precyzyjnie zidentyfikowane w wartości usługi. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie prowadzi to do wniosku, że są to koszty inkorporowane w wartość świadczonej usługi. Jakkolwiek, uwzględniając przytoczone wcześniej rozważania, nie jest to czynnik warunkujący zastosowanie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to jednak stwierdzenie jego występowania rozstrzygać wątpliwości co do zasadności zastosowania spornego przepisu. Przytoczony fragment zdaje się ponadto odpowiadać na zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wątpliwości organu, że skarżąca nie wyjaśniła na czym polega inkorporowanie nabytych przez nią usług do świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych usług wsparcia, ani w jaki sposób nabycie tych usług warunkuje świadczenie wskazanych we wniosku usług wsparcia.

Powyższe doprowadziło Sąd do uznania, że niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1) w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.