Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 906/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 24 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 11.022 (jedenaście tysięcy dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżony decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 1 635 723,30 zł. Wysokość dochodu ustalono na podstawie szacunku, podatnik nie przestawił bowiem żadnych dokumentów dotyczących prowadzącej przez niego działalności gospodarczej. Decyzja ta, w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. Podatnik wniósł skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego i ten wyrokiem z dnia 4 czerwca 2002 r. ( sygn. akt I SA/Łd 1421/00) uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd przyznał, iż z uwagi na nieprawidłowości w deklaracjach na zaliczki w podatku dochodowym za rok 1996 i ich korektach oraz brak dokumentacji podatkowej zeznanie podatkowe za rok 1996 r. nie może być uznane za prawidłowe, a organy podatkowe uprawnione są do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przyczyny braku dokumentacji u podatnika nie mają przy tym znaczenia dla samej możliwości zastosowania szacunku. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być jednak uznane za swoistą sankcję, gdyż jego założeniem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku. Oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego powinno więc obejmować zarówno wielkość przychodów podatnika, jak i poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania przyjęły zaś w tym wypadku przychód zeznany, zaś koszty uzyskania oszacowały na kwotę znacząco niższą niż wynikająca z zeznania i skutkującą przyjęciem rentowności firmy podatnika w wysokości 88 %, co jest w zasadzie nierealne. Przyczyną takiego stanu rzeczy było niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Wprawdzie skarżący nie współdziałał w tym zakresie z organami podatkowymi, nie zwalniało to ich jednak z obowiązku ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i uzyskania niezbędnych dokumentów z innych źródeł (od kontrahentów skarżącego). Trudno też uznać za prawidłowe porównanie firmy podatnika z firma A za prawidłowe, jeśli dane co do tej firmy, podane przez niego w piśmie procesowym, są wiarygodne.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. ponownie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż mimo wezwania, podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających wielkość prowizji płaconej na rzecz banków, kwot poniesionych kosztów i obciążeń posiadanych rachunków bankowych, nie wskazał posiadanych środków trwałych oddanych bankom do nieodpłatnego użytkowania i nie udzielił informacji na temat posiadanych samochodów. Z faktu, iż składał on zeznanie roczne już po pożarze, w którym spłonąć miały dokumenty źródłowe organ wysnuł zaś wniosek, iż podatnik musiał być wówczas w ich posiadaniu. Banki, z którymi współpracował skarżący w badanym roku podatkowym nie potwierdziły faktu przekazania im środków trwałych do nieodpłatnego używania. Skarżący płacił wprawdzie na rzecz banków 1 % prowizji, prowizję tę jednak pobierał od klientów. Organ podatkowy przyznał, iż podatnik posiadał samochody i używał ich do działalności gospodarczej, jednakże wobec braku ewidencji przebiegu pojazdów uznał za niemożliwe ustalenie ponoszonych w związku z tym kosztów. Nie było też możliwe porównanie rentowności firmy B ze spółką cywilna C, bowiem ta druga zajmowała się działalnością handlowo- usługową, a B wyłącznie pośrednictwem.

Również i tę decyzję A. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. ( sygn. akt I SA/Łd 229/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art.97 § 1 i art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1271) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodził się z zarzutem skargi, iż dodatkowe postępowanie dowodowe zostało dokonane w sposób powierzchowny i mało wnikliwy, czego skutkiem było niewykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 4 czerwca 2002 r. Wytyczne i zalecenia zawarte w poprzednim wyroku nadal zatem pozostają aktualne. Sąd zwrócił uwagę, iż wprawdzie organy przyjęły przychód osiągnięty przez podatnika w roku 1996 z zeznania, jednak z uwagi na brak dokumentów źródłowych, przychód ten uznać należy za szacunkowy. Stąd i koszty uzyskania przychodów winny być ustalone w sposób szacunkowy, ale jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Zarówno Sąd, jak i organy związane były z mocy art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające oceną prawną wyrażoną w wyroku z 4 czerwca 2002 r. co do znaczenia braku dokumentacji dla szacunku podstawy opodatkowania oraz konieczności oszacowania również kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu postępowanie organu ograniczyło się do zażądania od podatnika i współpracujących z nim banków dokumentów dotyczących współpracy i ponoszonych kosztów w sytuacji, gdy podatnik wskazywał wcześniej, iż ich nie posiada. Z faktu, iż dokumentacja została utracona organy podatkowe nie mogły jednak wyprowadzać wyłącznie negatywnych dla niego wniosków. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wobec braku ewidencji przebiegu pojazdów, których posiadanie przez stronę nie było kwestionowane, nie można ustalić kosztów związanych z ich używaniem. Uznał, iż nie wyjaśniono również dostatecznie kwestii prowizji i odpisów na fundusz gwarancyjny. Sąd wskazał, iż w tym zakresie można było sięgnąć do dowodu z oświadczenia strony ( art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej), przesłuchać w charakterze świadków pracowników skarżącego, zwłaszcza użytkujących pojazdy. Sąd ponownie zwrócił uwagę, iż przyjęta przez organy podatkowe rentowność działalności podatnika na poziomie 88 % jest mało realna.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym za rok 1996 i obniżył tę zaległość do kwoty 380 838,80 zł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania dokonując szacunku na podstawie dwóch metod. Przy pierwszej z nich przyjął przychód w wysokości zeznanej, zaś ustalając koszty uzyskania przychodu z działalności podatnika w firmie B uwzględnił wynagrodzenie pracowników, składki ZUS, koszty związane z wynajmowaniem lokali i zleceniem prowadzenia księgowości wyspecjalizowanej firmie. Te koszty ustalono na podstawie dokumentów (informacji z ZUS i urzędów kontroli skarbowej). W kosztach uwzględniono również wydatki związane z eksploatacją pojazdów (wydatki na paliwo, przeglądy gwarancyjne) i odpisy amortyzacyjne od tych pojazdów. Oparto się przy tym na oświadczeniach pracowników, informacjach od dealerów, informacjach podanych w Internecie. Przyjęto, iż wobec braku możliwości weryfikacji wysokości wpłat na fundusz gwarancyjny, odpisy te należało przyjąć w wysokości podanej przez stronę. Ustalono także, iż koszty związane z obsługą kredytową (dostarczenie druków, stempli, materiałów reklamowych i szkoleń pracowników) ponosiły banki, z którymi współpracował skarżący. Poza tymi kosztami podatnik ponosił także inne wydatki, związane zakupem materiałów, usług, znaczków skarbowych. Wydatki te określono jako pewien procent ogólnej wartości kosztów, przy czym wysokość wskaźnika przyjęto według wskaźnika wyliczonego dla firmy A, prowadzącej działalność w zakresie obsługi kredytowej osób fizycznych. Nie można było przeprowadzić takiego porównania z firmą D, wskazaną przez stronę, bowiem z uwagi na upływ czasu nie można było ustalić stosunku procentowego dodatkowych kosztów biurowych. Przy tej metodzie szacunku należny podatek wyniósłby 1 262 608,50 zł, zaś zaległość 1 135 832,40 zł. Rentowność kształtowałaby się na poziomie 68,15 %. Według danych zeznanych rentowność ta wynosiła 8,17 %. Jako drugą metodę szacunku zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną. Według ustaleń organu na terenie województwa [...] działały 3 firmy o profilu działalności zbliżonym do skarżącego. Były to D s.c., Agencja Inwestycyjno-Leasingowa E i A s.c. Rentowność tych firm kształtowała się odpowiednio na poziomie 4,13 %, 16,12 % i 46,35 %. Biorąc jednak pod uwagę wysokość obrotów tych firm, ilość zatrudnionych osób, zakres terytorialny prowadzonej działalności nie mogły one być wykorzystane do metody porównawczej. Metodę tę zastosowano do wskazanej przez skarżącego firmy F S.A. Raport roczny tej spółki za rok 1996 został zamieszczony na stronie internetowej, jej rentowność wyniosła 28,18 %. Zasadne jest zaś stanowisko, iż w kosztach jej działalności uwzględniono wszystkie ponoszone przy tego typu działalności. Szacując podstawę opodatkowania według takiego samego wskaźnika rentowności podatek należny wyniósłby 507 414,90 zł, zaś zaległość- 308 638,80 zł. Taką wysokość zobowiązania i zaległości przyjęto ostatecznie w zaskarżonej decyzji.

W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił naruszenie :

-art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie,

-art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

-art. 70 b Ordynacji podatkowej wobec niezastosowania tego przepisu mimo zaistnienia ustawowych przesłanek do jego zastosowania,

-art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie metody oszacowania poprzez porównanie obrotów przedsiębiorstwa podatnika z obrotami przedsiębiorstw prowadzących działalność w innym zakresie i w innych warunkach,

-art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Strona wniosła w związku z tym o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego Ł.- P. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie w przypadku rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty i wnioski strona podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił wprawdzie w znacznej części wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tym samym obniżając wysokość zaległości podatkowej, jednak część nowych ustaleń została dokonana wadliwie. Przede wszystkim dokonując szacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej porównano przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego z firmą, której struktura działalności znacząco odbiega od profilu jego działalności. F S.A. poza działalnością polegającą na pośrednictwie kredytowym oraz obrocie wierzytelnościami prowadziła także działalność polegającą na sprzedaży sprzętu AGD-RTV we własnych sklepach. Ta ostatnia działalność prowadzona była według posiadanych przez skarżącego informacji w znacznym rozmiarze. Przychody i koszty związane ze sprzedażą sprzętu winny być zatem wyłączone z wyliczenia rentowności dla celów metody porównawczej. Podobne uwagi można odnieść do wszystkich (poza firmą D) firm, które wskazane zostały przez organy podatkowe jako ewentualne podmioty, z którymi porównać można działalność skarżącego. Firmy A i E osiągnęły dochody na tak znikomym poziomie, że nie powinny być brane pod uwagę przy analizie porównawczej. Ze wskazanych przez organ podatkowy firm jedynie firma D mogła być brana pod uwagę przy analizie porównawczej, ewentualnie organ podatkowy winien rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o dane dotyczące innych firm, prowadzących działalność podobną do skarżącego.

W ocenie strony brak było także podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji jedynie w części. Organ odwoławczy dokonał nowych ustaleń faktycznych, wnioski jego oparte są jednak na innych podstawach niż ustalenia organu I instancji. Te ostatnie były całkowicie błędne. Prowadzi to do wniosku, iż żadna część decyzji Urzędu Skarbowego nie była bezsprzecznie prawidłowa. Organ odwoławczy dokonał bowiem całkowicie nowych ustaleń i na ich podstawie określił zaległość skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumentacja dotycząca wadliwości zastosowanej metody porównawczej poprzez przyjęcie do porównania firmy F S.A. została częściowo powtórzona i rozwinięta w piśmie z dnia 10 marca 2006 r. Strona zwróciła uwagę na znaczną dysproporcję między przychodami osiągniętymi w badanym roku podatkowym przez tę firmę i skarżącego w ramach firmy B. Ponadto przyznając, iż sama wskazała spółkę F jako firmę o podobnym profilu działalności podniosła, iż wskazała ją jako jedną z firm i tylko w odniesieniu do właściwie wyselekcjonowanych danych (w zakresie jej działalności w zakresie pośrednictwa kredytowego). Odmowa porównania wyników działalności z wynikami firmy D w ocenie strony nie jest uzasadniona. Firma ta prowadziła działalność identyczną jak B, zbliżony też był rozmiar tej działalności. Okoliczność, iż z uwagi na upływ czasu nie było możliwe przeprowadzenie kontroli rzetelności rozliczeń w zakresie podatku dochodowego przez tę firmę nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy przyjęcia danych tej firmy do określenia rentowności tego typu działalności. Ponadto skarżący podniósł, iż wcześniej prowadził identyczną działalność w ramach spółki cywilnej C. Działalność tę kontynuował w B tylko w innej formie organizacyjnej, przejął on nawet część umów spółki cywilnej C. Organy podatkowe uznały zaś, że firma ta (mimo zbadania jej dokumentacji przez organy podatkowe) nie może być brana pod uwagę przy metodzie porównawczej jedynie z uwagi na jej nazwę (firma handlowo-usługowa). Skarżący zauważył także, iż zaskarżona decyzja w istocie zmienia w całości decyzję organu I instancji, a treść rozstrzygnięcia, sprzeczna z art. 233 Ordynacji podatkowej miała na celu jedynie uniknięcie skutków upływu terminu przedawnienia.

Uzupełniając zarzuty skargi w piśmie z 15 maja 2006 r. strona skarżąca podniosła także, iż w pierwszej metodzie szacowania podstawy opodatkowania przyjęto wysokość kosztów na zakup znaczków i usług pocztowych, materiałów w wysokości wskaźnika, jaki wyliczono dla firmy A. Dla metody II (porównawczej) Organ uznał, iż obroty, ilość zatrudnionych osób, zakres terytorialny prowadzonej działalności tej firmy nie są zbliżone do parametrów firmy skarżącego, a tym samym dane dotyczące rentowności tej firmy nie mogą być wykorzystane dla celów metody porównawczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przedstawiając na poparcie swojego stanowiska argumenty tożsame z przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał ponadto, iż w stosunku do skarżącego zastosowano środek egzekucyjny, prowadzący do przerwania biegu terminu przedawnienia- 4 kwietnia 2000 r. zostało dokonane zajęcie wynagrodzenia skarżącego w [...] B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż szacując podstawę opodatkowania uwzględniono w kosztach m.in. obciążenie skarżącego na fundusz gwarancyjny, mimo braku dokumentów potwierdzających tę wpłatę. Skarżący, mimo wnoszenia skarg na decyzje organów podatkowych nie przejawiał chęci współpracy z organami podatkowymi przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu. Firmę F S.A. jako właściwą do metody porównawczej wskazał sam podatnik. Zastosowanie metody porównawczej z uwzględnieniem danych dotyczących działalności tej firmy było korzystne dla strony, bowiem przy zastosowaniu tej metody określono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż w metodzie I, a także niższej niż pierwotny wymiar podatkowy. Zastosowanie metody porównawczej przy przyjęciu za firmę porównywalną firmy D prowadziłoby do skutków niedających się pogodzić z zasadą praworządności, bowiem podstawę opodatkowania należałoby określić w wysokości niższej od zeznanej. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, iż dopiero zestawienie całościowe wyników obu metod szacowania spowodowało przyjęcie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości.

W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się na żądanie Sądu szerzej do zarzutu przedawnienia wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został w tym przypadku przerwany wskutek zajęcia wynagrodzenia z dnia 4 kwietnia 2000 r., zajęcia wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 r. oraz zajęcia wynagrodzenia z dnia 4 stycznia 2006 r. Na dowód dokonania tych czynności przedstawiono kserokopie zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] 2000 r., [...] 2000 r. i [...] 2006 r., pismo dłużnika zajętej wierzytelności z [...] 2006 r., potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, kierowanego do G w Ł. oraz pism Urzędu Skarbowego Ł.- P. informujących o przeprowadzonych czynnościach egzekucyjnych i zastosowanych w stosunku do skarżącego środkach egzekucyjnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż zobowiązanie podatkowe A. K. powstało przed 1 stycznia 2005 r. i przed tą datą bieg przedawnienia został skutecznie przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego, o czym podatnik został skutecznie zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.). Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., zatem zgodnie z art. 70 § Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej, termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 1 stycznia 2005 r. Tym razem został on przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego, o którym to zajęciu skarżący został skutecznie zawiadomiony. Organ powołał się również na treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. W tym przypadku zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 21 lutego 2003 r.( dzień złożenia skargi do sądu w sprawie I SA/Łd 229/03) do dnia 22 września 2004 r. ( dzień doręczenia prawomocnego wyroku w tej sprawie Dyrektorowi Izby Skarbowej).

W kolejnym piśmie procesowym organ podatkowy podniósł, iż przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter przepisów materialnoprawnych. I w związku z tym, skoro czynności egzekucyjne zostały podjęte pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej, to do oceny skutków tych czynności winny mieć zastosowanie przepisy tej ustawy. Powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1534/04.

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w piśmie skarżącego z dnia 10 marca 2006 r. organ podatkowy ponownie podniósł, iż firmę F jako porównywalną z przedsiębiorstwem skarżącego wskazał on sam, znane mu były dane dotyczące tej firmy, sam wskazał bowiem organowi miejsce ich publikacji. Zauważył także, iż mimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez cały czas jego trwania nie wyjaśniła ona, na czym polegała działalność firmy C. Ponadto dla zastosowania metody porównawczej bardziej racjonalne i obiektywne było porównanie firmy skarżącego z firmą dla niego obcą.

W kolejnym piśmie z dnia 19 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż przyjęcie do ustalenia kosztów zakupu materiałów, znaczków, usług pocztowych na podstawie danych pochodzących z firmy A było uzasadnione tym, iż nie było możliwe uzyskanie takich danych odnośnie firmy F.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd dopuścił dowód z akt sprawy egzekucyjnej, dotyczącej egzekucji podatku dochodowego za rok 1996 prowadzonej przeciwko skarżącemu. Ze znajdującego się w tych aktach pisma organu egzekucyjnego do Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2006 r. wynika, iż brakuje w nich oryginałów dowodów doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z kwietnia 2000 oraz oryginału tego zawiadomienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1996.

Podatnicy podatku dochodowego zobowiązani są do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wyliczonym od dochodu a sumą zaliczek wpłaconych w czasie roku podatkowego na poczet podatku (art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 ze zm.). Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 r. przypadał zatem 30 kwietnia 1997 r. W tej dacie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., nr 108,poz. 486 ze zm.).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Po każdym przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo (pominięto kwestię przerwy biegu przedawnienia przy odroczeniu terminu płatności i rozłożeniu na raty jako niemającą znaczenia w niniejszej sprawie). Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż 5 lat ( art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Z treści powołanego art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika zatem, iż również bieg przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 rozpoczął bieg pod rządem przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu pierwotnym (Dz.U. nr 137, poz. 926) nie zawierała przepisów przejściowych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie zatem, zgodnie z obowiązującą również w polskim systemie prawnym zasadą niedziałania prawa wstecz ( lex retro non agit – por. rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 października 2001 r.- sygn. akt K 27/01, opubl. w OTK z 2001 r.,Nr 7,poz. 209 i z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt K 27/03, opubl. w OTK-A z 2005 r., Nr 3,poz. 22) do przedawnienia zobowiązań, których bieg terminu przedawnienia rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 1998 r. miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (taki też pogląd wyrażono w powołanym przez organ podatkowy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 164803). Dopiero w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w art. 20 stwierdzono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 ( Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym tą ustawą , z zastrzeżeniem jednak, iż jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie tej ustawy. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ( art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Bieg terminu przedawnienia zostaje też zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Biegnie od dalej po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Kolejny przepis przejściowy dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zamieszczono w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143,poz. 1199). Zgodnie z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejściem w życie tej ustawy ( weszła w życie- w tym zakresie- z dniem 1 września 2005 r.- art. 27 tej ustawy ) stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie od na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie budzi jednak wątpliwości, iż art. 70 § Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. może mieć zastosowanie tylko do tych zobowiązań podatkowych, które w dacie jego wejścia w życie nie wygasły jeszcze wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podjęte przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wprawdzie w roku 2000 ( w którym podjęto tego typu działania ) przepis art. 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie został jeszcze dodany, tym niemniej wypracowane w orzecznictwie i doktrynie pojęcie czynności egzekucyjnej było podobne. Niewątpliwie doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu zmierza do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji, w tym przypadku- z wynagrodzenia za pracę. Jest to więc czynność egzekucyjna. Dla przerwania biegu przedawnienia nie wystarczy jednak samo dokonanie tej czynności, ale konieczne jest również zawiadomienie o niej zobowiązanego (podatnika). Wymóg zawiadomienia wynika zresztą nie tylko z art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale również z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wywodzi, iż w tym przypadku pierwszych czynności egzekucyjnych dokonano w kwietniu i listopadzie 2000 r. poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę skarżącego. W tej dacie, wbrew poglądowi wyrażonemu przez organ podatkowy, do oceny, czy doszło do przerwy biegu przedawnienia należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie obowiązywał bowiem, jak wskazano wyżej, żaden przepis przejściowy, nakazujący stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 1998 r.

W aktach sprawy egzekucyjnej brak jest dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia z kwietnia 2000 r.( potwierdza to treść pisma z dnia 3 lutego 2006 r.). Skarżący, jak wynika z treści jego korespondencji z organami egzekucyjnymi, nie potwierdził otrzymania tego zawiadomienia. Wobec braku potwierdzenia odbioru zawiadomienia nie można zatem sprawdzić, czy było ono skuteczne, czy zostało rzeczywiście wysłane skarżącemu, doręczone mu bezpośrednio lub w sposób zastępczy, a tym samym nie można uznać, iż wywarło ono skutek, o którym mowa w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma również dowodu, iż skarżącego zawiadomiono o czynności zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zajęciu wynagrodzenia podatnika podjętej w listopadzie 2000 r. Przedstawiony dowód doręczenia zawiadomienia adresowany jest bowiem do dłużnika zajętej wierzytelności (pracodawcy), a nie do skarżącego. Nawet gdyby skarżący odebrał to pismo (choć podpis na potwierdzeniu nie jest wyraźny i nie można uznać jednoznacznie, iż jest to podpis strony), to nie on był jego adresatem i nie można uznać, iż w ten sposób on ,jako zobowiązany, został skutecznie zawiadomiony o zajęciu jego wynagrodzenia. Wprawdzie art. 42 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza doręczenie pisma osobie fizycznej w miejscu pracy, to jednak zawsze ta osoba ( a nie zakład pracy) winna być wskazana jako jego adresat. Również i w przypadku zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z listopada 2000 r. nie można więc uznać, iż wywołało ono skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia.

Faktu zawiadomienia skarżącego o podjętych czynnościach egzekucyjnych nie potwierdzają również zawarte w aktach egzekucyjnych pisma potraktowane przez organ jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym. Z ich treści nie można nawet wywieść, iż skarżącemu doręczono tytuł egzekucyjny, nie potwierdza on też zawiadomienia go o czynnościach egzekucyjnych.

Stwierdzić zatem należy, iż zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 wygasło w dniu 31 grudnia 2002 r.

Nie mogło zatem dojść, wbrew twierdzeniom organu podatkowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez A. K. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w 2003 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazujący taką przesłankę przerwy biegu przedawnienia obowiązywał bowiem dopiero od 1 stycznia 2003 r. Ponadto przewidywał on przypadek przerwy biegu terminu przedawnienia nieznany przepisom obowiązującym do tej daty, a tym samym określone w nim zasady i terminy przedawnienia były mniej korzystne dla podatnika niż przewidziane w przepisach dotychczasowych. Ta sama uwaga dotyczy zresztą rozpoczęcia ponownie biegu terminu przedawnienia dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, bez ograniczenia możliwości przedłużania terminu przedawnienia (jak czynił to art. 30 ust. 3 in fine ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Zgodnie z art. 20 § 2 powołanej ustawy z 12 września 2002 r. przepis art. 70 § 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej nie mógłby mieć zatem zastosowania w stosunku do zobowiązania skarżącego nawet wówczas, gdyby ono nie wygasło wskutek przedawnienia przed tą datą. Skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia nie mogło też spowodować zawiadomienie skarżącego w styczniu 2006 r. o zajęciu jego wynagrodzenia, skoro w tej dacie zobowiązanie już wygasło.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego winno być przez organ podatkowy, również organ odwoławczy, brane pod uwagę z urzędu, stanowi ono bowiem przeszkodę uniemożliwiającą jego kontynuowanie ( por. J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław 2006, s.336-337). Postępowanie w takim przypadku winno być umorzone (art. 70 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.). Wydając zatem decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego i określając jego wysokość Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego ( art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i przepisy postępowania ( art. 70 b i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu końcowe załatwienie sprawy wymagało również uchylenia decyzji organu I instancji ( art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W postępowaniu podatkowym organ podatkowy winien obecnie z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia.

Zauważyć także należy, choć wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego uwagi te nie mają już znaczenia dla dalszego postępowania podatkowego, iż skarżący trafnie zarzucił organowi podatkowemu błędy przy szacowaniu podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem, z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dlaczego przyjęto te dwie metody szacowania, dlaczego wybrano wynik jednej z nich jako bardziej zbliżony do rzeczywistego przy tak dużych rozbieżnościach wyników uzyskanych przy zastosowaniu tych metod, dlaczego raz firma A dla celów pierwszej z metod mogła być uznana za porównywalną z firmą skarżącego, a dla potrzeb drugiej z metod – już takich kryteriów porównywalności nie spełniała. Pominięto też, iż w wyroku z 4 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował możliwość porównania danych dotyczących A z danymi firmy skarżącego, a tą oceną organ był związany na mocy art. 99 powołanej ustawy Przepisy wprowadzające [...]. Nie wskazano też, dlaczego przy drugiej z metod porównywano dane firmy mającej wielokrotnie wyższe od skarżącego obroty i inny podstawowy zakres działalności. Okoliczność, iż wskazał ją skarżący nie zwalniała bowiem organu podatkowego (jako gospodarza postępowania dowodowego – art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionego do wyboru metody szacunku – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) od obowiązku zbadania, czy istotnie porównania takiego można było dokonać, czy obie firmy prowadziły działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (już z załączonej do akt informacji z Internetu wynikało, iż F S.A. zajmuje się głównie windykacją należności).

Sąd nie podzielił zaś zarzutu skargi o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez tylko częściowe uchylenie decyzji organu I instancji. Uszło uwadze skarżącego, iż przepis ten dopuszcza częściowe uchylenie decyzji, zaś część ustaleń organów obu instancji (chociażby co do wysokości przychodów) była identyczna. Ponadto uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania może nastąpić tylko wyjątkowo i tylko przy spełnieniu przesłanki w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.