Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 279/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g, art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.112.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z 18 kwietnia 2017 r. nr 2220-SPV-2.4132.22.2017.00, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił E. C. ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, którą to decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z utrzymał w mocy (decyzja 23 sierpnia 2017 r., nr 2201-IOD-1.4132.21.2017, IOD-1/4132-0035/17/00), a prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie potwierdził WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1443/17 oddalającym skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Z akt wynika, że podatnik nie dokonał w ciągu roku 2017 jakiejkolwiek wpłaty tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok.

Po zakończeniu roku, w ustawowym terminie, tj. 30 kwietnia 2018 r. małżonkowie E.z C. i B. C. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazali dochód w wysokości 298.273,62 zł, należny podatek - 0,00 zł i do którego załączyli:

1. informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2017, w której wskazali:

• państwo uzyskania dochodu Norwegię,

• dochód z art. 27 ust. 9 i 9a updof. w wys. 298.273,62 zł,

• odliczenie od podatku z tytułu ulgi abolicyjnej w wys. 71.499,84 zł (art. 27g ustawy).

Ponadto, w toku prowadzonych czynności sprawdzających za lata 2017-2019 do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 2 października 2020 r. wpłynęła odpowiedź od norweskiej administracji podatkowej z której wynika, że dochód uzyskany przez podatnika w 2017 roku, nie był objęty obowiązkiem podatkowym w Norwegii .

W tych okolicznościach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec skarżących postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał decyzję z 25 października 2022 r., nr 2220-SPV-2.4102.1.46.2021 małżonkom E. C. i B. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 66.688,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa, małżonkowie E. C. i B. C. pismem z 7 listopada 2022 r. w ustawowym terminie wnieśli odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 października 2022 r., nr 2220-SPV-2.4102.1.46.2021.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym - decyzją z 16 stycznia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.112.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2022 r..

W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2023 r..

Powołując wskazane przepisy prawa organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że E. C. nie jest rezydentem podatkowym Norwegii - nie ciąży na nim w Norwegii ani nieograniczony obowiązek podatkowy ani ograniczony obowiązek podatkowy.

Wskazano, że w odniesieniu do dochodów podatnika uzyskanych w 2017 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku S. S., nie doszło do "kolizji" ich opodatkowania przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

W odpowiedzi o nr ref. [...] przekazanej na wniosek o udzielenie informacji nr ref. [...] norweska administracja podatkowa poinformowała:

• norweski podmiot T. S. N. AS obecnie występuje jako A. I. N. AS,

• do polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, dla których T. S. N. AS "pełni funkcje menedżera" ma zastosowanie stosowne oświadczenie wystosowane przez T. S. N. AS do norweskich władz podatkowych,

• A. I. N. AS zatrudnia polskiego kontrahenta (A. T. S. s.c. z siedzibą w Gdyni), który posiada informacje o wynagrodzeniu polskich marynarzy,

• A. I. N.AS nie podała, aby inne firmy oprócz A. I. N. AS jako manager i każda firma będąca właścicielem statku zarejestrowana na Wyspach Marschalla, miały jakiekolwiek korzyści z eksploatacji statków,

• wszystkie statki należące do grupy pływają w ruchu międzynarodowym powiązanym ze złożami ropy w Brazylii, Kanadzie i na Morzu Północnym,

• w 2017 roku pan E. C.uzyskał przychód w wysokości 74.009,00 EUR.

Do odpowiedzi norweska administracja załączyła dwujęzyczne oświadczenie T. S. N. AS celem przedstawienie ustaleń, które spółka ta posiada w zakresie zatrudniania polskich marynarzy we flocie należącej do różnych oddziałów firmy.

Pismo to ma na celu przedstawienie kompleksowego przeglądu ustaleń i ma zastosowanie do wszystkich polskich marynarzy zatrudnionych na każdym tankowcu, dla którego T. S. N. AS działa jako menedżer.

Jak wynika z treści tego pisma: "(...)T. S. N. AS świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne dla różnych powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce stronom trzecim na rejsy międzynarodowe na Morzu Północnym i Brazylii. T. S. N. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od jej zysków osiągniętych z tej działalności".

Ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014 r.

W oświadczeniu tym spółka T. S. N. AS wskazała: "W każdym przypadku możemy zatem potwierdzić, co następuje:

1. Marynarz objęty wnioskiem jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na wodach przybrzeżnych Brazylii lub na Morzu Północnym.

2. Usługi zarządcze i rekrutacyjne, w tym organizacja usług marynarza są świadczone przez T. S. N. AS, a spółka czerpie korzyści ze świadczenia tych usług.

3. Ze względu na fakt, że marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od płac w odniesieniu do ich wynagrodzenia i żaden z nich nie jest stosowany.

4. T. S. N. AS jest norweską firmą, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii.

5. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie dotyczy norweskich podatków (jak nadmieniono powyżej, T. S. N. jest wynagradzana za usługi zarządcze i rekrutacyjne, jednakże wynagrodzenie nie jest bezpośrednio powiązane z wynagrodzeniem marynarza)".

W odpowiedzi uzupełniającej o dotyczącej pisma z 22 lutego 2021 r. norweska administracja podatkowa poinformowała, że E. C. (norweski NIP .) jest zarejestrowany jako podatnik w systemie podatkowym norweskiej administracji podatkowej, nie wskazano jednak kiedy i w jakich okolicznościach dokonano rejestracji.

Organ zatem uznał, że skoro zatem dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatnik zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w odwołaniu wskazuje na prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnienie to podatnik wywodzi z treści art. 14 ust. 3 przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

W opinii odwołującego spełnia on wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie - świadczy bowiem pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji twierdzenia podatnika w powyższym zakresie są bezpodstawne.

Art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednak za tym, że w/w przepis Konwencji, ani żaden inny nie ma zastosowania w odniesieniu do w/w dochodów podatnika wskazują dokonane w sprawie ustalenia.

Z treści zgromadzonych w sprawie dowodów wynika bowiem, że jakkolwiek T. S. N. AS - podmiot wskazany przez podatnika jako eksploatujący statek S. S. w transporcie międzynarodowym - ma siedzibę w Norwegii, to jednak nie jest on podmiotem eksploatującym w/w statek w transporcie międzynarodowym w rozumieniu zapisów Konwencji. Faktem jest, że:

• w Zaświadczeniu z 8 marca 2017 r. A.-T. S.s.c. z/s w Gdynia /na odwrocie k. 32/ oraz piśmie zatytuowanym Wyjaśnienie z 8 lutego 2022 r. /k. 82/, wskazała, iż statek S.S. był w 2017 roku eksploatowany przez T. S. N. AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii pod adresem [...],

• Kapitan statku S. S. potwierdził (pismo z: 17 stycznia 2017 r. oraz 14 grudnia 2017 r.), że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo T. S. N. AS, z faktycznym zarządem w [...] /k. 32 i k. 33/.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, aby podmioty te były upoważnione do składania oświadczeń dotyczących statku, na którym pływał podatnik, w zakresie eksploatacji tego statku.

A.-T. S. s.c. nie przedstawiła żadnego dokumentu, na podstawie którego została upoważniona do składania oświadczeń w zakresie eksploatacji statku S. S.. Spółka A.-T. S. z/s w Gdyni jest agencją zatrudnienia. Z informacji zawartych na stronie internetowej A.-T. S. s.c. wynika, że generalnie działalność tej Spółki polega na rekrutacji załóg statków (pozyskanie, wyszkolenie, zatrudnienie marynarzy).

Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, w piśmie z 14 kwietnia 2014 r. T. S. N. AS, [...] informuje, "że A.-T. S. s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. S. N. AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce".

Zaś z treści pism kapitana statku z 17 stycznia 2017 r. i 14 grudnia 2017 r. wynika, że "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy".

Tym samym za chybione należy uznać zarzuty podniesione w odwołaniu z 7 listopada 2022 r. i piśmie z 15 grudnia 2022 r. w tym zakresie, w tym także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p..

Jakkolwiek norweska administracja podatkowa w odpowiedzi nr ref. [...] /k.49-52/ wskazała, że A. I. N. AS (poprzednia nazwa T. S. N. AS) potwierdziła, iż eksploatowała statek S. S.w badanym roku podatkowym 2017 (tj. "A. I. N. AS nie podała, aby inne firmy oprócz A. I. N.AS jako menadżer i każda firma będąca właścicielem statku zarejestrowana na Wyspach Marshalla miały jakiekolwiek korzyści z eksploatacji statku"), to jednak z przekazanych informacji nie wynika jaki charakter miała ta eksploatacja.

Z kolei z dopuszczonego jako dowód w postępowaniu podatkowym pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowej nr 3001-BWIP.541.1.5214.2019.1.1, dotyczącego informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że spółka T. S. N. AS, jak sama wskazała, że: "świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. (...) Usługi zarządzania i dotyczące załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez T. S. N. AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogów stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych".

Powyższe informacje są zgodne z informacjami zawartymi w oświadczeniu firmy T. S. N. AS, stanowiącego integralną część informacji otrzymanej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych od norweskiej administracji podatkowej.

Potwierdzeniem, że T. S. N. AS nie jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym w rozumieniu zapisów Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii jest również to, że w 2017 roku:

• właścicielem statku S. S. i jednocześnie pracodawcą podatnika jest T. C. C. - spółka zarejestrowana na Wyspach Marshalla, z adresem: [...], wskazana jako właściciel i pracodawca: w Załączniku "D" podpisanym 27 marca 2017 r. /k.94/ do umowy Warunki zatrudnienia marynarzy (2014) zawartej 27 marca 2017 r. /k.94-95-98, k.102-103/ z T. S. L. Bermudy (występującym wyłącznie jako agent) oraz w Załączniku "D" podpisanym 1 grudnia 2016 r. /k.42 i k.93/ (podpisany załącznik z T. S. L. Bermudy występującym wyłącznie jako agent) do umowy nr [...] zawartej 27 kwietnia 2016 r. /k.41-42/ (podatnik zobowiązał się do świadczenia pracy na rzecz pracodawcy zagranicznego T. S. N. AS, z siedzibą w Norwegii);

• z wydruku z ogólnodostępnych informacji z internetu wynika, że właścicielem statku S. S. jest S. S. L.. /k.31/ mający ten sam adres co podmiot T.C. C. z adresem [...] ten sam podmiot, co potwierdza niedatowany dokument - oświadczenie spółki S. S. L.. T. C. C. z adresem [...] /k.24/;

• w niedatowanym dokumencie "Oświadczenie spółki - Dyrektora Technicznego" spółka S. S. L. T. C. C. z adresem [...] wskazująca siebie jako spółkę zawiązaną i działającą na mocy prawa Republiki Wysp Marshalla - jako Dyrektora Technicznego, że jest właścicielem tankowca do przewozu ropy pod banderą Bahamów – S. S. (IMO) i oświadcza, że spółka T. S. N. AS jest technicznym dyrektorem statku S. S. /k.24/. Jednakże strona nie złożyła dokumentu potwierdzającego, że wskazany dyrektor techniczny ww. statku jest podmiotem eksploatującym ten statek i na czym ta eksploatacja polega;

• z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej (pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. Nr 3001-BWIP.541.1.5214.2019.1.1, zanonimizowanej odpowiedzi norweskich władz podatkowych, numer referencyjny [...] w sprawie podlegania obowiązkowi podatkowemu przez marynarza wykonującego pracę na statkach eksploatowanych przez T. S. N. AS wynika, że dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, firma T. S. N. AS pełni funkcję menadżera;

• w oświadczeniu złożonym przez T. S. N. AS, z siedzibą w Norwegii, udostępnionym organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, spółka wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. T. S. N. AS, z siedzibą w Norwegii otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast to wynagrodzenie (za usługi zarządzania i dot. załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza. "Wysokość wynagrodzenia marynarza nie dotyczy norweskich podatków" /k.50-51/.

Z powyższych dokumentów wynika, że:

• Podatnik w 2017 r. wykonywał pracę na statku S. S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, osiągając z tego tytułu dochód oraz

• norweska spółka T. S. N. AS zatrudniająca podatnika, świadcząca usługi zarządzania i rekrutacji, nie czerpie zysków z tytułu eksploatacji statku S. S., który podnosi banderę Bahamów i nie figuruje w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR (zob. dokumenty k.29-31), zaś firma (S. S. L. T. C. C.) będąca właścicielem i pracodawcą statku S. S. ma siedzibę na Wyspach Marshalla.

W tych okolicznościach brak było podstaw do przyjęcia stanowiska odwołujących, że T. S. N. AS był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek S. S.

W ocenie Dyrektora Izby, podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą nie jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek. Nie zmienia tego fakt nazwania świadczonych przez wspomnianą spółkę usług jako "bieżącą eksploatację". Za podmiot eksploatujący statek można uznać bowiem firmę, która używa statek do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma T. S. N. AS uzyskuje przychody ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi na rzecz właścicieli statków.

W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że siedziba Spółki T. S. N. AS ma siedzibę w Norwegii.

Zatem zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że chociaż tankowiec S. S. wykonuje transport międzynarodowy, to nie można stwierdzić, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Tym samym art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez E. C. w 2017 roku.

Wskazano, że nawet gdyby uznać - na co brak w aktach dowodów - że T. S. N. AS jest podmiotem eksploatującym statek S. S. w transporcie międzynarodowym, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uznania, iż dochody podatnika z tytułu pracy świadczonej na w/w statku objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy.

W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku S. S. (zarejestrowanego pod banderą Bahama) eksploatowanego przez T. S. N. AS.

Zgodnie bowiem z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich; pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską).

Zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy:

• nie są rezydentami krajów nordyckich,

• osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną, niż norweska,

• osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach przywołanego powyżej art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że organy podatkowe woj. pomorskiego wielokrotnie zwracały się do norweskiej administracji podatkowej w celu wyjaśnienia kwestii opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie.

Zgodnie z regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu, reguluje Sekcja 2-3 (l)h. Z przepisów tych wynika, że:

"Sekcja 2-3 Osoby i firmy itd., niebędące rezydentami Norwegii,

(1) Osoby, firmy lub przedsiębiorstwa, które nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z Sekcją 2-1 lub Sekcją 2-2, płacą podatek od: a) (...)

h) dochodu z pracy na statkach itp. na podstawie poniższych przepisów:

1. Obowiązek podatkowy obejmuje dochód uzyskany z pracy na pokładzie w służbie spółki żeglugowej lub spółki lub dla pracodawcy zaangażowanego w działalność gospodarczą na statku zarejestrowanym w Norwegii, ograniczony zgodnie z Sekcją 2-36, podsekcja 4. Nie ma to zastosowania jeśli udokumentowano, że podlega on/ona podatkowi w państwie zamieszkania od jego/jej całego dochodu z pracy na pokładzie, a podwójne opodatkowanie nie jest wykluczone na moc umowy podatkowej z danym państwem.

2. Dla każdej osoby zamieszkałej w regionie skandynawskim, obowiązek podatkowy, zgodnie z pkt 1, ma zastosowanie również do usług na pokładzie statku niezarejestrowanego w Norwegii, będącego własnością lub eksploatowanego przez norweską firmę żeglugową lub spółkę, lub do usług świadczonych przez norweską spółkę żeglugową lub spółkę lub dla norweskiego pracodawcy zaangażowanego w działalność gospodarczą na pokładzie takiego statku.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z pkt 1 oraz 2, nie ma jednak zastosowania do jakiejkolwiek osoby która jest zamieszkała poza regionem skandynawskim oraz jest zatrudniona na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub zatrudniona w służbie zagranicznego pracodawcy zaangażowanego w działalność gospodarczą za granicą. Obowiązek podatkowe nie ma również zastosowania do jakiejkolwiek osoby która podlega opodatkowaniu zgodnie z Sekcją 1, Podsekcją 1 Ustawy o opodatkowaniu ropy naftowej".

Organ odwoławczy nie zgodził się z opinią pełnomocnika strony, że włączenie do akt sprawy odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej nr [...], dotyczącej innego podatnika nie będącego stroną tego postępowania i innego podmiotu (S.C. T. AS) jest bezprzedmiotowe.

Wbrew zarzutowi pełnomocnika - przywołana zasada, że obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu, reguluje Sekcja 2-3 (1) h znajduje swoje odzwierciedlenie:

• właśnie w tej w informacji nr: [...] - w której norweska administracja podatkowa jednoznacznie wyjaśniła, że:

"(...) Sekcja 2-3 pierwszy paragraf (h) ustawy podatkowej określa szczególne zasady dotyczące obowiązku podatkowego od dochodu podczas pracy na statkach itp.:

Nr 1: Obowiązek podatkowy za dochód uzyskany na pokładzie firmy lub u pracodawcy, który eksploatuje statek zarejestrowany w Norwegii.

Ponieważ statek, na którego pokładzie był XXXXXX pływa pod banderą Singapuru, ta opcja nie będzie miała zastosowania.

Nr 2: W przypadku osób zamieszkałych w krajach nordyckich obowiązek podatkowy zgodnie z nr 1 dotyczy również obsługi na statkach zarejestrowanych za granicą, będących własnością lub eksploatowanych przez firmę norweską, lub przez obsługę z norweskim przedsiębiorstwem żeglugowym lub z norweskim pracodawcą działającym na takich statkach.

- O ile XXXXX nie mieszka w jednym z krajów nordyckich, ta opcja nie ma zastosowania.

Nr 3: Obowiązek podatkowy zgodnie z nr 1i 2 nie dotyczy osób zamieszkałych poza regionem nordyckim i zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub zatrudnionych w obsłudze pracodawcy zagranicznego działającego na pokładzie takich statków. Statek nie jest zarejestrowany w NIS, a XXXXX jest zatrudniony w obsłudze u norweskiego pracodawcy. Alternatywa nie ma zastosowania. Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez osobę prywatną zamieszkałą poza regionem nordyckim, opłacaną przez pracodawcę z siedzibą w Norwegii, gdy dochód jest gromadzony na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą na wodach międzynarodowych/poza Norwegią (...)",

a także

• w informacjach pozyskanych z administracji norweskiej (wprawdzie dot. innego podatnika nie będącego stroną tego postępowania oraz innego norweskiego przedsiębiorstwa) o nr ref.:

- DT_R_PL_NO_20190621_2411Y19_2019/6122763 - /k.203/ oraz

- DT_R_PL_NO_20190621_2415Y19_2019/6122900 - /k.209/.

Z przepisów tych wynika zatem, że:

• dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (h pkt 1),

• dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim (rezydentów) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, gdy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, jak i wtedy, gdy statki są zarejestrowane poza Norwegią (h pkt 2),

• w sposób szczególny uregulowano opodatkowanie do dochodów osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim i zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS. W przepisie tym wskazano, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w pkt 1 i 2 nie ma zastosowania do tych osób (h pkt 3). Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Uprawniona i potwierdzona dowodowo (informacjami z administracji norweskiej) jest zatem teza, że w Norwegii obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do osób, które są rezydentami spoza regionu skandynawskiego oraz wykonują pracę na statkach niezarejestrowanych w Norwegii.

Zatem zarówno:

• z przepisów prawa norweskiego,

• jak i z odpowiedzi administracji norweskiej, wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę).

Oznacza to, że pojęcie statku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy interpretować szerzej niż, na które wskazuje literalny zapis tego przepisu.

Podkreślono także, że to nie polskie organy podatkowe dokonały określenia zasad opodatkowania nierezydentów w Norwegii, lecz organy norweskie. Pozyskanie tej informacji nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany, w sytuacji gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego.

Norweska Administracja Podatkowa wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Dla potwierdzenia zasadności ww. stanowiska organu, również wskazać należy na odpowiedź norweskiej administracji podatkowej (informacja o nr: [...] - dotyczyła wprawdzie innego podatnika nie będącego stroną tego postępowania, jednakże dotyczyła tego samego statku S. S. i tego samego norweskiego przedsiębiorstwa T. S. N. AS ), w której wskazano:

• (pkt 2) podatnik nie ma obowiązku podatkowego w Norwegii w związku z uzyskanym dochodem z zatrudnienia w 2016 roku na pokładzie statku S. S.,

• (pkt 3) dochód uzyskany przez podatnika za pracę kontraktową na pokładzie ww. statku nie został zgłoszony do norweskiej administracji podatkowej,

• (pkt 5) brak opodatkowania dochodu w Norwegii wynikał z faktu, że dochód nie był uzyskany z pracy na pokładzie statku zarejestrowanego w Norwegii. Statek nie był zarejestrowany w rejestrze NIS, a zatem ustawa o podatku norweskim § 2-3 (1) h pkt 3 nie miała zastosowania,

• (pkt 6), jeśli statki były zarejestrowane w rejestrze NOR lub NIS, dochód podlegałby opodatkowaniu w Norwegii jeśli nie podlegałby opodatkowaniu w swoim kraju zamieszkania, zgodnie z Ustawą o podatku norweskim § 2-3 (1) h nr 1

Dochód nie podlegałby podatkowi dla osób zamieszkałych poza regionem nordyckim jeśli statki były zarejestrowane w NIS, zgodnie z częścią 2-3 (1) h Ustawy podatkowej,

• S. S. był eksploatowany przez S. S. L., Wyspy Marshalla. A. I. N. AS (dawna nazwa T. S. N. AS) dostarczyła usługi zarządzania oraz usługi związane z załogą na rzecz spółek posiadających statki,

• statek nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie przez spółki w Norwegii, a zatem nie ma zastosowania art. 14 ust.3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Norwegią a Polską. To spółka eksploatująca statek decyduje jaka banderę ma mieć dany statek.

W ocenie Dyrektora Izby, informacja z norweskiej administracji podatkowej - która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju - jest kluczowa dla rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodów podatnika, co potwierdza aktualne orzecznictwo sądowe.

Reasumując, skoro norweska administracja podatkowa nie potwierdziła stanowiska odwołującego, że w 2017 roku E. C. posiadał ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii i korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych norweskich przepisów prawa, to organ I instancji zasadnie uznał, że:

• uzyskany przez podatnika w 2017 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie),

• do dochodu tego nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji oraz przepisy dot. tzw. ulgi abolicyjnej, wskazane w art. 27g ustawy.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby rzeczywiście w Norwegii wystąpił obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych przez podatnika, to podatek powinien tam być zapłacony (pobrany przez płatnika - przedsiębiorstwo norweskie).

Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. W piśmie z 8 lutego 2022 r. A.-T. S. s.c. z/s w Gdyni polski pośrednik zatrudniający podatnika wskazał, że "(....) w przypadku pracy wykonywanej przez pana E. C. na pokładzie statku morskiego S. S. w latach 2017-2019 brak przesłanek do potrącania i odprowadzania podatku dochodowego do organów podatkowych Brazylii. (...) z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez E. C. z pracy na statku S. S. w latach 2017-2019 nie został potrącony podatek odchodowy na rzecz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Norwegii (...)" /k.82/.

Z akt sprawy wynika zatem jednoznacznie, a podatnicy tego faktu nie kwestionują, że E. C. nie zapłacił podatku ani w Norwegii, ani innym kraju.

Ponadto, kwestia opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarza wykonującego pracę na statku S. S. była już (jak wspomniano powyżej) przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 611/21 z 27 września 2022 r. (dot. wymiaru zobowiązania podatkowego za 2017 r.), który stwierdził: "Statek, na którym skarżący wykonywał w 2017 r. pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), wobec czego dochody Skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy".

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30fsą otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

• wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2) lit. a) ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących -odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podatek dochodowy od wskazanych wyżej dochodów - zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 29-30f) pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie w myśl:

• art. 27 ust. 9 ustawy - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym,

• art. 27 ust. 9a ustawy - w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, a zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 9a w związku z ust. 9 ustawy .

Wobec powyższego do dochodów strony z tytułu pracy na ww. statku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wbrew zarzutom odwołania, podatnik nie może również skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy.

Stosownie do treści art. 27g ust. 1 ww. ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2). Aby ulga ta mogła zostać uwzględniona do dochodów podatnika musi znajdować zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca uniknięcie podwójnego opodatkowana poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, co jednoznacznie wynika z użytego w treści art. 27g ust. 1 ustawy sformułowania: rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody.

Jak już była o tym mowa, w przypadku podatnika wskazana przez niego umowa z Norwegią nie znajduje zastosowania. Nie doszło do kolizji obowiązków podatkowych w różnych krajach (nie zachodzi podwójne opodatkowanie osiągniętych przez podatnika dochodów).

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w stosunku do dochodów podatnika osiągniętych w 2017 roku znajduje zastosowanie inna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidująca - jako taką metodę - metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Jednocześnie z powołanych wyżej przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to do rozliczenia podatkowego tych dochodów w Polsce zastosowanie znajduje metoda zaliczenia proporcjonalnego.

W tej sytuacji do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Tymczasem podatku takiego podatnik nie zapłacił.

O wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec E. C. została wydana interpretacja indywidualna z 11 kwietnia 2016 r., nr ITPB2/4511-36/16/IB. Dyrektor Izby podkreślił, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika - dotyczy sytuacji, gdy dochody "na mocy przepisów wewnętrznych, podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania". Natomiast, jak już wyżej wyjaśniono, stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jest odmienny od tego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonując rozliczenia uzyskanego przez podatnika w 2017 roku dochodu należy uwzględnić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2017 roku E. C.:

• wykonywał pracę najemną na statku S. S. na podstawie:

a) Umowy (Warunki zatrudnienia marynarzy 2014) zawartej z T. S. L. B., podpisanej 27 marca 2017 r. /k.97-98/ wraz z Załącznikiem "D" do tej umowy -powołanie na stanowisko z 27 marca 2017 r. (podpisanego przez A.-T. S. s.c. z/s w Gdyni i T. S. L. Bermudy wyłącznie jako agenci - na odwrocie k.95) oraz

b) Umowy nr [...] zawartej 27 kwietnia 2016 r. z polskim pośrednikiem A.-T. S. s.c. z/s w Gdyni (praca u zagranicznego pracodawcy T. S. N. AS w Norwegii) /k.41-42/ i wraz z Załącznikiem "D" do tej umowy - powołanie na stanowisko z 1 grudnia 2016 r. (podpisanego przez A.-T. S. s.c. z/s w Gdyni i T. S. L.Bermudy wyłącznie jako agenci - k.93),

• wynagrodzenie za pracę otrzymywał na rachunek bankowy przelewem za każdy miesiąc /k.35/. Nadawcą przelewów była norweska spółka T. S. N. AS, zaś wystawcą rozliczenia wynagrodzenia T. P. S. tzw. p./k.36-40 i na odwrocie k.73/;

• z zapisów w książeczce żeglarskiej wynika /k.73-75/, że w 2017 roku podatnik przebywał na statku S. S. cztery razy (powyżej 183 dni), przy czym w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik przedłożył dokumenty powołania na statek na okres od 6 grudnia 2016 r. - 30 stycznia 2017 r. (Załącznik D - powołanie na stanowisko z 1 grudnia 2016 r. /k.42 i k.94-95/) oraz na okres 4 kwietnia 2017 r. - 22 maja 2017 r. (Załącznik D - powołanie na stanowisko z 27 marca 2017 r. /k.93/), natomiast nie przedłożył umowy, na podstawie której świadczył pracę na statku w kolejnych okresach, tj. 15 lipca 2017 r. - 7 września 2017 r. oraz 20 października 2017 r. - 15 grudnia 2017 r..

Ponadto, wobec wątpliwości co do prawidłowej wysokości przychodów uzyskanych przez pana E. C. w 2017 r. w walucie Euro (por. Tabelę nr 3 i Tabelę nr 4 na stronach 4 i 5 kwestionowanej decyzji), organ pierwszej instancji zapytał norweską administrację podatkową o wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu w 2017 r. /k. 45/.

Z treści odpowiedzi udzielonej przez administrację Norwegii wynika, że w 2017 roku podatnik uzyskał przychód w wysokości 74009,00 Euro /na odwrocie k.52/.

W tych okolicznościach zasadnie organ pierwszej instancji przyjął - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy - do wyliczenia przychodów w euro:

• z przelewów bankowych (Tabela nr 4) daty otrzymania wynagrodzenia w obcej walucie (EUR);

• z odcinków rozliczenia wynagrodzenia (p.) - kwoty wynagrodzenia brutto w odniesieniu do okresu rozliczenia oraz liczbę dni pobytu na statku/w podróży.

Jak wskazano wcześniej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że państwem uzyskania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku S. S.była Norwegia. Niemniej E. C.w związku z wykonywaną pracą przebywał czasowo poza granicami kraju.

Zatem do wyliczenia kwoty określonej w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, organ podatkowy przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego, niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EUR (zgodnie z poz. 112).

Wysokość przychodów uzyskanych w walucie obcej (74009,04 Euro) przez E. C. w 2017 r. organ pierwszej instancji przeliczył zgodnie z art. 11a. ust. 1 ustawy i z uwzględnieniem diet (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy), co przedstawił w Tabeli nr 9 na stronie 25 kwestionowanej decyzji /k.153/.

Podatnik zatem osiągnął w 2017 roku z pracy na statku morskim:

• przychód: 304.097,98 zł,

• koszty uzyskania przychodów: 1.335,00 zł,

• dochód: 302.762,98 zł.

Organ odwoławczy przyjął - zgodnie z ustaleniami organu I instancji, że w 2017 roku podatnikowi przysługują koszty uzyskania przychodu za 12 miesięcy w łącznej wysokości 1.335,00 zł.

Ponadto, z uwagi na to, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 roku podatnik nie wykazał opłaconych w ciągu roku:

• składek na ubezpieczenie społeczne,

• składek na ubezpieczenie zdrowotne,

organ pierwszej instancji pozyskał w tym zakresie informacje od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z których wynika:

• wysokość odprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne - podatnik zapłacił w 2017 roku łącznie 6.604,80 zł.

Zatem organ odwoławczy przyjął - zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, że w rozliczeniu za 2017 rok przysługuje odliczenie od dochodu kwoty składek na ubezpieczenie społeczne wysokości 6.604,80 zł.

• wysokość odprowadzonych składek na ubezpieczenie zdrowotne - podatnik zapłacił w 2017 roku łącznie 4.801,38 zł.

Zatem organ odwoławczy przyjął - zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, że w rozliczeniu za 2017 rok przysługuje odliczenie od dochodu kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne wysokości 4.134,55 zł (4.801,38/9 x 7,75).

Małżonka podatnika – B. C. - zgodnie z oświadczeniem złożonym w zeznaniu podatkowym PIT-36 - w 2017 roku nie osiągnęła żadnych przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zasadnie określił E. C. i B. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w łącznej kwocie 66.688,00 zł.

Na koniec organ odniósł się do wskazanych w odwołaniu naruszeń proceduralnych nie potwierdzając ich zasadności.

Nie zgadzając się z tak wydanym rozstrzygnięciem, małżonkowie E. C. i B. C. reprezentowani przez radcę prawnego pismem z 14 lutego 2023 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję z 16 stycznia 2023 r..

W w/wym. skardze pełnomocnik skarżących wniósł o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2023 roku (znak: 2201-IOD-2.4102.112.2022) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 października 2022 r. (znak: 2217-SP0.4102.10.2022) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 66.688,00 złotych, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa".

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2 w związku z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2) art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez niezastosowanie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w wyniku niezastosowania hierarchii źródeł prawa uznając wewnętrzne przepisy prawa norweskiego za stojące wyżej w hierarchii źródeł prawa od umów międzynarodowych;

3) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencie między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r;

4) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw., z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, jednostki pływającej poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na miejsce eksploatacji statku oraz banderę statku wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację bez wyraźnej podstawy prawnej, wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem oraz poprzez swobodne interpretowanie przepisów wynikających z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

5) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

6) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii pływających pod banderą norweską z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ponoszący banderę innego kraju co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, tym bardziej, że podatnik otrzymał w tożsamym stanie faktycznym pozytywną decyzję ograniczającą pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019, nadto pozytywną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr ITPB/4511- 36/16/IB, tym samym organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co również świadczy o dyskryminacji podatnika;

7) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ponoszących banderę norweską z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ponoszących banderę innego państwa niż Norwegia;

8) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. Z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy, definicji w oparciu o pozanormatywne źródła co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

9) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego w postaci skorzystania z odliczenia proporcjonalnego wynikającego z art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

10) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą oraz nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów poświadczających, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek znajduje się w Norwegii, wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. S. N. AS, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

14) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą oraz pominięcie wiążącej podatnika umowy międzynarodowej z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;

15) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

16) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez przekroczenie uprawnień przez pracowników organów podatkowych do żądania informacji, tj. pozyskiwanie informacji od zagranicznej instytucji podatkowej które mogłyby ujawnić tajemnicę handlową oraz informacji nie związanych z wymiarem i poborem podatku (np. eksploatacja statku);

2. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

3. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom T. S. N. AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego;

4. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polski a Królestwem Norwegii, a w konsekwencji nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f, w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zaplata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek oraz treść pozytywnej interpretacji indywidualnej;

6. art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T. S. N. AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające o świadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem S. S. i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez T. S. N. AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta;

7. art. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzę nie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

8. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

9. art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. S. N. SA jest podmiotem eksploatującym statek S. S. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f..

W sprawie należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazali, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w przedmiotowym roku status prawnopodatkowy skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygniecie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że wykonywał on pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

Nie było przy tym kwestionowane, że wskazane przedsiębiorstwo, to podmiot będący rezydentem podatkowym w Norwegii i podlegającym opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wspomniane przedsiębiorstwo realizuje usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla tankowców wykonujących ją poza Norwegią.

W tych okolicznościach zasadnie organy nie podzieliły stanowiska podatnika, że wskazane przedsiębiorstwo było podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek , bowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do formułowania takiego wniosku. Jako pozostającą bez wpływu na odmienną ocenę przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie miały przy tym dokumenty przedstawione przez skarżącego w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy wskazując, że niewątpliwie firma jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego, fakt świadczenia pracy na wspomnianym statku nie oznacza opodatkowania dochodu marynarzy w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statku.

Tymczasem jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

W realiach niniejszej sprawy organy wykazały, że nie została jednak spełniona przesłanka eksploatacji statku poprzez norweskie przedsiębiorstwo. W świetle powyższych wywodów, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na wskazanym statku nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych. Trafna jest zatem konkluzja, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

W ocenie Sądu, skoro skarżący nie będąc rezydentem w Norwegii, wykonywał pracę poza Norwegią na statku, który był zarejestrowany w innym państwie, to nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, gdyż przepisy prawne obowiązujące w Norwegii nie pozwalają na opodatkowanie uzyskiwanego z tego tytułu dochodu.

Powyższe okoliczności wykluczają zastosowanie do dochodów skarżącego przepisów Konwencji zawartej z Norwegią, bowiem nie doszło do możliwości podwójnego opodatkowania tych dochodów - Norwegia nie rości sobie praw do opodatkowania dochodu E. C.

Wobec powyższego, prawidłowy jest pogląd, że skoro dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to do jego dochodów nie mają zastosowania:

• ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy,

• ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ustawy ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się strona.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Wobec powyższego, przywołane przez pełnomocnika w skardze wyroki WSA i NSA pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż nie narusza ono prawa.

Odnośnie przywołanych w treści uzasadnienia skargi interpretacji indywidualnych - które zostały wydane wobec innych podatników oraz interpretacji indywidualnej wydanej dla E. C. w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii -podkreślić należy, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Organ podatkowy wydając interpretację opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Zauważyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Sąd wskazuje, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa, jak też nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa.

W związku z powyższym uznać należy, że w niniejszej sprawie zasadnie określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok.

W tej sytuacji Sąd wskazuje, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 tej Konwencji, gdyż jak już wskazano powyżej, podatnik świadczył pracę na statku, który nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR. Zatem w przypadku dochodów uzyskanych przez E. C. z tytułu pracy na wskazanym statku nie ma zastosowania Konwencja polsko-norweska.

Nie naruszono też art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 14 ust. 3 Konwencji - nie można bowiem uznać, iż organ bezpodstawnie odmówił prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji, w której organ przeprowadził prawidłową, choć nieakceptowaną przez stronę wykładnię przepisu prawa.

Co do naruszenia art. 2a O.p. - wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Odnośnie naruszenia art. 180 § 1 O.p. przypomnieć należy, że ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Stąd także informacje w tym pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej, wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez stronę.

Sąd uznał, że nie naruszono art. 2 w zw. z art. 7, art.9 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP - za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa, jak też art. 217 Konstytucji RP - ponieważ kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Nie doszło także do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej), a skarżący zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązali ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji.

Nie naruszono też art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego - prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Sąd nie podziela opinii, że doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. prawa do dobrej administracji, do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawa do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie, do bycia wysłuchanym, dostępu do akt sprawy oraz obowiązku uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji- Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W końcu uznać też należy, że nie naruszono art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej , gdyż pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści ww. przepisów.

Reasumując Sąd uznał, że dokonana ocena zebranego materiału nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa wart. 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zebrał bowiem i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 oraz 191 O.p.. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy do uznania za zasadny zarzut braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, zarówno sposób pozyskania informacji od norweskiej administracji podatkowej, jak i ich zakres - nie naruszają wskazanych przez niego przepisów, bowiem informacje te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Pozyskanie informacji od norweskiej administracji podatkowej nastąpiło to w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego.

Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie (w szczególności naruszenie tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa), jak też zarzut błędnej interpretacji otrzymanych informacji - wobec jednoznacznej informacji o braku opodatkowania skarżącego w Norwegii - należy uznać za chybione.

Mając to na uwadze skarga na podstawie w art. 151 p.p.s.a. została oddalona.