Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 279/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, 34
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Paweł Dąbek Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].7113.23.2023.4 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].7113.23.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu zażalenia A.W. (dalej również jako: Zobowiązany, Strona, Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 13 listopada 2023 r. nr 1227-SEW.720.11.3.2023.21 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Zobowiązanego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 22 lutego 2023 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 8 marca 2023 r. zajął świadczenie emerytalno-rentowe Zobowiązanego.

1.2. Skarżący pismem z dnia 30 marca 2023 r. złożył zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, podnosząc naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, a w razie nieuwzględnienia tego zarzutu wskazał na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c tj. na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku. Wniósł również o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu ww. zarzutów wskazał, że "nie było i nie ma żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7K, albowiem mowa o należnościach w całości uregulowanych". Podniósł, że "podatek VAT-7K płacił na bieżąco i za każdym razem wskazywał wyraźnie tytuł prawny wpłaty, co zostało przez Organ zlekceważone i nieuwzględnione." W uzasadnieniu ww. pisma zaznaczył, że "takie postępowanie Organu narusza także rażąco przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. poz. 1294).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 1217-SEW.720.11.3.2023.6 oddalił złożony przez Zobowiązanego zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jakim jest nieistnienie obowiązku art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a oraz brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

3. W wyniku zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. nr 1201-IEW-2.7113.14.2023.2 uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy i doprecyzowaniu pismem z dnia 25 września 2023 r. przez Zobowiązanego zarzutów, na wezwanie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, postanowieniem z dnia 13 listopada 2023r. nr 1227-SEW-2.720.11.3.2023.21, oddalił zarzuty sformułowane w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny), oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części).

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Zobowiązany – pismem z dnia 29 listopada 2023 r. – złożył zażalenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił nieuwzględnienie, iż "zachodzi nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), względnie w razie nieuwzględnienia tego zarzutu na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. "c" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 34 § 1, 2, 4 ustawy egzekucyjnej - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionego zarzutu za nieuzasadniony pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia".

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy, względnie w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy Organowi Egzekucyjnemu do ponownego rozpoznania.

6. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 12 lutego 2024 r.

W uzasadnieniu DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie w zakresie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (dot. tyt. wykonawczego: nr [...] z dnia 22 lutego 2023r.) zostało wszczęte przez Zobowiązanego pismem z 30.03.2023 r. i uzupełnione pismem z 25.09.2023r.

Dyrektor zwrócił uwagę, że formułując zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego w pkt II pisma z 30.03.2023 r. Skarżący podał, że o fakcie wszczęcia egzekucji powziął wiedzę w dniu 24 marca 2023 r., kiedy to odpis tytułu został mu doręczony wraz z zawiadomieniem z daty 8 marca 2023r. znak 1227-SEE.7110.69851057.2023.1.KOM o zajęciu świadczeń emerytalno-rentowych. W uzasadnieniu wniesionych zarzutów z 30.03.2023 r. powołał się na rażące naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. poz. 1294), w którym zawarto przepisy dotyczące m.in. zasad na jakich wierzyciel przesyła zobowiązanemu upomnienie - o ile jest wymagane.

Organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie wezwał Zobowiązanego pismem z 11 września 2023 r. do jednoznacznego zakwalifikowania podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ww. rozporządzenia do okoliczności wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Jednocześnie poinformował, iż niezastosowanie się do powyższego wezwania spowoduje, że sformułowane naruszenie Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 lipca 2020r. zostanie zakwalifikowane jako zarzut opisany art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i tak merytorycznie rozpatrzone.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący wyjaśnił, że jako podstawę wniesionych zarzutów powołuje się na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), względnie w razie nieuwzględnienia tego zarzutu na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. "c" u.p.e.a.).

Natomiast jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem w dniu 2 lutego 2021 r. wystosował do Zobowiązanego upomnienie nr 1227- SEW.722.161755.2021, którym zwrócił się o uregulowanie w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r., odsetek wyliczonych do dnia wystawienia upomnienia oraz kosztów upomnienia. Ww. upomnienie zostało doręczone Zobowiązanemu 16.02.2021 r. W odpowiedzi na ww. upomnienie Skarżący potwierdził fakt uregulowania podatku VAT za IV kwartał 2020 r. w dniu 25 stycznia 2021 r., w związku z powyższym – zdaniem Skarżącego – wystawienie upomnienia może być bezzasadne.

W ocenie DIAS – wbrew twierdzeniu Skarżącego – ww. upomnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 2 lutego 2021r. nr 1227- SEW.722.161755.2021 (dot. VAT-7K za IV kwartał 2020 r.) obejmującą przedmiotową zaległość podatkową zostało prawidłowo wystawione i doręczone.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, DIAS stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, a podniesione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej związane z uregulowaniem zaległości w podatku VAT-7K za IV kwartał 2020 r. zostały zakwalifikowane i rozpatrzone przez organ I instancji w prawidłowy sposób.

Jak wynika z akt sprawy, jako podstawę wniesionych zarzutów Skarżący wskazał art. 33 § 2 pkt 1 tj., że nie było i nie ma żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. tj. na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku.

Dyrektor stoi na stanowisku, że organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie prawidłowo zakwalifikował ww. zarzut jako zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. i prawidłowo ocenił, że nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

DIAS wyjaśnił, że przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. stanowi o nieistnieniu obowiązku i zachodzi wówczas jeżeli nie ma obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym nie chodzi tu o sytuację kiedy obowiązek ten powstał, a następnie wygasł. Podstawa zarzutu w rozumieniu użytym w powyższym przepisie (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a) dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdzie obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje bo w ogóle nie powstał. W konsekwencji nie można twierdzić, że ta przesłanka zaistniała w określonym momencie, ponieważ jest to zjawisko istniejące cały czas, w tym również w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, czy też wszczęcia egzekucji administracyjnej. Różny może być jedynie moment ujawnienia istnienia tej przesłanki. Może to nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego, bądź już w toku egzekucji administracyjnej. Natomiast przesłanką wniesienia zarzutu na postawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a tj. wygaśniecie obowiązku w całości albo w części jest sytuacja, w której obowiązek powstał i istniał, ale aktualnie nie istnieje, nie ma bytu prawnego.

Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy to Skarżący złożył deklarację VAT-7K za IV kwartał 2020 r., w której wykazał naliczony podatek VAT do zapłaty w wysokości 11.354,00 zł. Zatem nie można uznać zarzutu nieistnienia obowiązku albowiem obowiązek ujęty w tytule wykonawczym [...] z dnia 22.02.2023 r. zaistniał z dniem złożenia VAT-7K za IV kwartał 2020 r.

Dyrektor za niezasadny uznał również zarzut dotyczący braku wymagalności egzekwowanego obowiązku określony w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., albowiem w zaistniałym stanie faktycznym, przesłanki określone w ww. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a nie wystąpiły dla zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2020 r.

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na obecny w judykaturze pogląd prawny, iż podstawy poszczególnych zarzutów wyłączają się wzajemnie, co oznacza, że nie można przywoływać jednej okoliczności jako podstawy dwóch lub więcej zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3535/15) – co zaistniało w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że postanowieniem z dnia 31 stycznia 2023r. nr 1201-IER.7010.67.2022 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 22 listopada 2022r. nr 1227- SER.7010.727.2022.1 wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 25.01.2021 r. w wysokości 11.354,00 zł na zaległość w podatku od towarów i usług VAT za III kwartał 2016 r. Organ I instancji prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty na najstarszą zaległość w podatku VAT.

W zażaleniu na ww. postanowienie z dnia 22 listopada 2022r. zostały podniesione zarzuty dotyczące między innymi prawidłowości zaliczenia wpłaty z dnia 25.01.2021r. oraz nieuwzględnienia dyspozycji odnośnie sposobu rozdysponowania tej wpłaty. W związku z powyższym, zarzuty te nie mogą być przedmiotem ponownego, innego rozstrzygnięcia niż takiego jakie już zapadło w ww. postanowieniu z dnia 31 stycznia 2023 r. W sytuacji zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu organ (wierzyciel) stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest zobligowany do wydania postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia, gdyż powyższy przepis wprost pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania takiego zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym.

W związku z powyższym prawidłowe jest rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, który w zaskarżonym postanowieniu stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części). Tym samym brak jest podstaw do analizy po raz kolejny kwestii prawidłowości zaliczenia wpłaty z dnia 25.01.2021 r. dokonanej tytułem podatku VAT za IV kwartał 2020 r. na zaległość w podatku od towarów i usług VAT za III kwartał 2016 r. oraz nieuwzględnienia dyspozycji odnośnie sposobu rozdysponowania tej wpłaty. Zostało to bowiem rozstrzygnięte w ww. postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31.01.2023 r.

Reasumując, Organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c oraz art. 34 § 1, 2, 4 u.p.e.a - jest bezzasadny. W zażaleniu Skarżący nie podał także konkretnych działań organu I instancji, które naruszałyby art. 34 § 1, 2, 4 u.p.e.a. Podniesione zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku zażaleniowym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

7.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zaskarżył ww. postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania t.j.:

1. nieuwzględnienie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wydając zaskarżone postanowienie z dnia 13 listopada 2023 r. znak 1227-SEW.720.11.3.2023.21 w przedmiocie oddalenia oraz stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 22 lutego 2023 r. i obejmującego należności z tytułu podatku VAT za okres 01.10.2020 r. - 31.12.2020 r. /25.01.2021 r. (IV kwartał 2020 r.):

a) wadliwie uznał, że w sprawie nie zachodzi sytuacja nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), względnie w razie nieuwzględnienia tego zarzutu zachodzi sytuacja braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § pkt 6 lit. "c" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

b) art. 34 § 1, 2, 4 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu wniesionego zarzutu za nieuzasadniony pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia,

2. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 § 1 u.p.e.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia podstaw prawnych i faktycznych dla przeciwnego postąpienia.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

7.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

8.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

8.4. Istota sporu, a zarazem istota zarzutów Skarżącego (mimo powołania licznych podstaw prawnych zarówno z ustawy egzekucyjnej, jak i z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych) sprowadza się do faktu uiszczenia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi: "Podatnik wskazuje, że nie było i nie ma żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7K, albowiem mowa o należnościach w całości uregulowanych. Podatnik podatek VAT-7K płacił na bieżąco i za każdym razem wskazywał wyraźnie tytuł prawny wpłaty, co zostało przez Organ zlekceważone i nieuwzględnione".

Natomiast zdaniem Organu niezasadne są zarzuty sformułowane w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny). Wskazano, że w zakresie spornej wpłaty z dnia 25 stycznia 2021 r. (która zgodnie z poleceniem przelewu przez Skarżącego dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r.) została ona na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 22 listopada 2022 r. nr 1227-SER.7010.727.2022.1 zaliczona na zaległość w podatku od towarów i usług VAT za III kwartał 2016 r.

Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 1201-IER.7010.67.2022.

W tym miejscu należy jedynie dodać, że skarga Strony m.in. na ww. postanowienie Dyrektora została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2023 r., I SA/Kr 321/23 (wyrok nieprawomocny).

W jego uzasadnieniu wskazano m.in.:

"(...) art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Zatem w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych".

W konsekwencji – zdaniem Sądu – organy prawidłowo zakwalifikowały ww. zarzut jako zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części) i prawidłowo oceniły, że nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie i rozłożenie na raty).

Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, powołując się na poglądy orzecznictwa, które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, podstawy poszczególnych zarzutów wyłączają się wzajemnie, co oznacza, że nie można przywoływać jednej okoliczności jako podstawy dwóch lub więcej zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15).

W niniejszej sprawie Skarżący powołuje się na fakt, że uregulował zobowiązanie poprzez wpłatę w dniu z dnia 25 stycznia 2021 r., a zatem mieliśmy do czynienia (wbrew innym kwalifikacjom dokonanym przez Zobowiązanego) z zarzutem z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części).

8.5. W tym zakresie należy zgodzić się z organem, że kwestia ta (uregulowanie należności za IV kwartał 2020 r. przez Stronę w dniu 25 stycznia 2021 r. i jej zaliczenie przez organy na mocy ww. postanowień na nieuregulowane należności) była już przedmiotem orzekania przez organy w ww. postanowieniach Naczelnika z dnia 22 listopada 2022 r. oraz Dyrektora z dnia 31 stycznia 2023 r.

W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w tym zakresie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., tj. stwierdziły niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z jego brzmieniem wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 148/22) dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowania, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., I SA/Rz 841/21). Uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach rożnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15).

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie o czym świadczą liczne inne orzeczenia powołane przez Organ.

Jednocześnie kwestia prawidłowości czy też wadliwości tego innego ("równoległego") postępowania nie może być przedmiotem rozpatrywania przez Sąd w niniejszej sprawie.

Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie orzeka czy ww. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (oraz nieprawomocny wyrok Sądu w tej kwestii) są prawidłowe. Sąd stwierdza jedynie że ta sama kwestia sporna (wpłata dokonana przez Stronę w dniu w dniu 25 stycznia 2021 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. i jej zaliczenie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., co spowodowało, że zobowiązanie za IV kwartał 2020 r. nie wygasło) była już przedmiotem orzekania przez organy w innym postępowaniu. W konsekwencji nie mogła być ponownie (podkreślenie Sądu) przedmiotem analizy i orzekania przez organy w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Organy były zaś zobowiązane do zastosowania w takim przypadku art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., tj. do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

8.6. Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku.

W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że nie chodzi tu o sytuację kiedy obowiązek ten powstał, a następnie wygasł. Podstawa zarzutu w rozumieniu użytym w ww. przepisie dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje bo w ogóle nie powstał. W konsekwencji nie można twierdzić, że ta przesłanka zaistniała w określonym momencie, ponieważ jest to zjawisko istniejące cały czas, w tym również w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, czy też wszczęcia egzekucji administracyjnej. Rożny może być jedynie moment ujawnienia istnienia tej przesłanki. Może to nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego, bądź już w toku egzekucji administracyjnej.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r., I SA/Łd 272/22) pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji (a w postępowaniu zabezpieczającym - podlegający zabezpieczeniu), bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie.

Natomiast przesłanką wniesienia zarzutu na postawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., (wygaśniecie obowiązku w całości albo w części) jest sytuacja, w której obowiązek powstał i istniał, ale aktualnie (w momencie podnoszenia zarzutu) nie istnieje, nie ma bytu prawnego.

Powyższe rozróżnienie jest zgodne z powołaną wyżej koncepcją, że podstawy poszczególnych zarzutów wyłączają się wzajemnie, co oznacza, że nie można przywoływać jednej okoliczności faktycznej jako podstawy dwóch lub więcej zarzutów.

W niniejszej sprawie Skarżący powołuje się przede wszystkim na fakt uregulowania w dniu 25 stycznia 2021 r. należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. Zatem nie ulega wątpliwości (i nie jest sporne), że ww. zobowiązanie podatkowe powstało (z mocy prawa), co zostało następnie potwierdzone w deklaracji złożonej przez Stronę i jednocześnie – według Zobowiązanego – uregulował on w dniu 25 stycznia 2021 r. ww. należność., co – według Zobowiązanego – spowodowało wygaśnięcie należności (która niewątpliwie istniała).

Zatem – należy zgodzić się z Organem – że właściwą podstawą prawną zarzutu w niniejszej sprawie powinien być art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (wskutek zapłaty), a nie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, gdyż – co przyznaje sama Strona – ww. obowiązek istniał (co jest bezsporne), a spór dotyczy jedynie tego czy ww. obowiązek wygasł poprzez zapłatę (jak twierdzi Strona), czy też nie wygasł, bo ww. wpłata została zaliczona na starsze zaległości w ramach tego samego podatku od towarów i usług (jak twierdzi Organ).

W konsekwencji zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) jest niezasadny i słusznie został oddalony art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.,.

8.7. Niezasadny jest również zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie i rozłożenie na raty).

Zarzut ten został zgłoszony jedynie jako zarzut ewentualny, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Skarżący w toku postepowania w swoich pismach (w tym również w skardze) skupia się głównie na okoliczności uregulowania ww. zaległości w dniu 25 stycznia 2021 r., w konsekwencji tenże zarzut nie został właściwie uzasadniony przez Skarżącego.

Sąd (działając z urzędu – art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził jednak żadnej przyczyny uzasadniającej powyższy zarzut. W szczególności nie stwierdzono aby w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane, takie jak: wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie i rozłożenie na raty) jest również niezasadny i słusznie został oddalony art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

8.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.