Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 366/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 274b par. 1,  art. 217 par. 2,  art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 987/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 987/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 9 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji Spółka w dniu 24 kwietnia 2020 r. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście deklarację VAT-7 za marzec 2020 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 611.364,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, a zatem termin dokonania zwrotu przypadał na 23 czerwca 2020 r.

Termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. ulegał kilkukrotnemu przedłużeniu:

1) postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. do dnia 30 października 2020 r., które zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2020 r. Następnie wyrokiem z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie DIAS, z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2021 r. oddalił skargę kasacyjną DIAS. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 8 marca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie,

2) postanowieniem z dnia 13 października 2020 r.,

3) postanowieniem z dnia 10 marca 2021 r. wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Organ pierwszej instancji", "Naczelnik US"), który stał się organem właściwym do rozliczeń spółki z dniem 1 stycznia 2021 r. Jako termin zwrotu wskazano 29 października 2021 r.,

Wreszcie postanowieniem z dnia 8 października 2021 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. do dnia 31 maja 2022 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. DIAS, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 9 marca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia z 9 marca 2022 r. Organ podatkowy zauważył, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Przy czym jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B. Ltd. z siedzibą w [...].

DIAS zwrócił również uwagę, że w toku czynności sprawdzających za marzec 2020 r., zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę i z ich analizy wynika, że w okresie rozliczeniowym za marzec 2020 r. w ewidencji sprzedaży Spółki wykazano sprzedaż usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd. z siedzibą w [...] oraz w ewidencji nabyć za ten okres widnieje faktura od B. Sp. k., od którego Spółka nabywa usługi związane z szeroko pojętym outsourcingiem. Ponadto z uwagi na wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji organ podatkowy skierował wniosek SCAC w zakresie transakcji z ww. kontrahentem przed zwrotem za listopad 2020 r. oraz marzec 2021 r.

DIAS wspomniał również o wynikach analizy sytuacji kontrahenta Spółki przeprowadzonej w aplikacji WRO-System, z której wynika, że jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym. W dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r., kontrolę objął też okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 13 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., natomiast w dniu 16 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Wspomniane kontrole i postępowania są nadal prowadzone w celu zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami.

Wreszcie DIAS wskazał na podjęte czynności w celu wyeliminowania wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń Spółki, które obejmowały: sporządzenie wniosku o wymianę informacji SCAC ws. transakcji kontrolowanego z B. Ltd. i wysłanie go do [...] administracji podatkowej, skierowanie wezwania do trzech podmiotów świadczących usługi kurierskie dla P. Ltd. z siedzibą w G. - uzyskano dwie odpowiedzi, do 1 podmiotu skierowano wezwanie ponowne, uzyskanie (po wezwaniach) odpowiedzi głównego dostawcy kontrolowanego - B. Sp. k.

DIAS wskazał, że kontrola prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W ramach tej kontroli:

- otrzymano od administracji podatkowej [...] odpowiedź na wniosek o wymianę informacji ws. transakcji kontrolowanego z B. LTD; zagraniczna administracja odmówiła wykonania wniosku, w związku z tym włączono do akt kontroli cztery odpowiedzi [...] na analogiczne wnioski dotyczące innych okresów rozliczeniowych;

- skierowano do kontrolowanego wezwanie do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień w zakresie struktury organizacyjnej; w związku z odpowiedzią kontrolowanego wyjaśniającą, że przedmiotowa struktura jest zmienna (w zależności od danego projektu) wystąpiono o przekazanie wykazu wszystkich projektów z przyporządkowaniem do poszczególnych kontrahentów;

- przesłuchano w charakterze świadka Pana Z. B.; do akt kontroli włączono ponadto protokoły przesłuchań Pana J. K. oraz Pani M. K. przeprowadzone w ramach innych kontroli celno-skarbowych.

Obecnie trwa oczekiwanie na odpowiedź kontrolowanego ws. struktury organizacyjnej (wykazu projektów) oraz F. Sp. z o. o. dotyczących usług świadczonych dla podmiotu P. Ltd. z siedzibą w G.. Planowane jest skierowanie monitu do [...] administracji podatkowej oraz wezwań do wybranych kontrahentów kontrolowanego.

Na ww. rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony.

Po przytoczeniu na wstępie przepisów regulujących zasady przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu.

W przekonaniu Sądu pierwszej instancji okoliczności podane przez DIAS w dostatecznym stopniu przemawiały za prawidłowością przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2020 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że transakcje realizowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą budzić wątpliwości co do ich rzetelności. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze, ponieważ DIAS w swoich rozważaniach wskazał nie tylko na fakt prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych wobec Spółki, ale podkreślił jaki jest ich cel, zwrócił uwagę, że postępowania te mają charakter "rozwojowy" i wymagają przeprowadzenia dalszych czynności. To zaś, że dotyczą innych aniżeli marzec 2020 r. okresów rozliczeniowych ma tylko pośrednio znaczenie z punktu widzenia niniejszego rozstrzygnięcia, bowiem informacje prowadzone w ramach tych postepowań mogą dać informacje o sposobie działania Spółki istotne także w okresie, którego dotyczy zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji uznał, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, że zarówno profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły DIAS wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji za marzec 2020 r.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm, dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z 274b § 1, art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które istotnie rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.;

2) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art, 188, art. 191, art. 217 § 2, w zw. z art. 219, art. 274b § 1 O.p. - poprzez niezasadne oddalenie skargi - w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika DMUS, jak i postanowienie Organu podatkowego zawiera stanowisko uzasadniające dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT oraz niedostrzeżenie, że ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jednocześnie nie zawierają wskazanych, uprawdopodobnionych i rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organy wstrzymują Spółce zwroty VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe już od października 2018 r., więc w tym czasie mogłyby już pojawić się konkretne zarzuty wobec Spółki (których oczywiście brak). Podczas, gdy organy podatkowe powołują ciągle ogólniki, domniemania, a nawet przekłamania. Tym samym - w ocenie Spółki - Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: fakt prowadzenia względem Spółki kontroli celno-skarbowej oraz prowadzenia postępowania podatkowego, okoliczność nabycia i świadczenia usług o charakterze niematerialnym, okoliczność świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego, bieżące analizowanie pozyskanego materiału dowodowego, mimo iż nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do Świadczonych przez Spółkę usług;

4) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna DIAS podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje i wniósł o jej oddalenie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I FSK 13/04 oraz z 22 lipca 2004 r., sygn. akt I GSK 356/04).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór, jaki zarysował się pomiędzy Spółką, a Organem podatkowym, dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazać należy, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy przywołane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2020 r.

6.3. Z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi. Jeśli wybierze on tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji gdy przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zatem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

6.4. Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.

6.5. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok Trybunału z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

6.6. Tym samym, pomimo tego że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Organy podatkowe powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy zapatrywanie Skarżącej, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, istniejące w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie wskazały na zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców Skarżącej spółki jest B. Ltd. z siedzibą w [...], dla którego ta świadczyła usługi outsourcingowe. Powołano się również na kontrolę celno-skarbową za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r., na kontrolę celno-skarbową za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz na to, że organ pierwszej instancji w dniu 13 października 2020 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. Wskazano również na sporządzenie wniosku o wymianę informacji SCAC ws. transakcji kontrolowanego z B. Ltd. i wysłanie go do [...] administracji podatkowej, skierowanie wezwania do podmiotów świadczących usługi kurierskie. Nadto powołano się na czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

6.8. Odnosząc się do powołanych powyżej okoliczności przedmiotowej sprawy, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą w [...], dla którego Skarżąca świadczy usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Podkreślić należy, iż tak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2021 r., w sprawie I FSK 1347/21 oddalającym skargę kasacyjną DIAS na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/20, w którym uchylono postanowienie DIAS z dnia 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Postanowienie DIAS z dnia 21 sierpnia 2020 r. zapadło zaś w sprawie niemal dwa lata wcześniej niż postanowienie z dnia 9 marca 2022 r., poddane ocenie w skarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji. W orzeczeniu tym wskazano również, ze uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może stanowić okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe niż marzec 2020 r.

W związku z powyższym, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Nie można przy tym pomijać, że niniejsze postanowienie jest czwartym z kolei postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku VAT za marzec 2020 r. Po ponad dwóch latach weryfikowania zasadności zwrotu organ podatkowy powinien wskazać kolejne, należycie skonkretyzowane wątpliwości, występujące na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT), przemawiające za zasadnością dalszego weryfikowania zasadności zwrotu podatku. Tymczasem można odnieść wrażenie, że sprawa znajduje się na wstępnym etapie weryfikacji, w punkcie "wyjścia", podczas gdy już na tym etapie wiedza organu powinna być znaczna. Szczególnie mając na względzie fakt, znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, że organy podatkowe przedłużały również Spółce terminy zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe przy analogicznych stanach faktycznych. Co do powoływanego przez Organ podatkowy stanu postępowania kontrolnego oraz czynności jakie planowane są w postępowaniu kontrolnym tj. skierowanie monitu do [...] administracji podatkowej oraz do wybranych kontrahentów kontrolowanego, zasadność podjęcia tych czynności powinna zostać szczegółowo uargumentowana, co dotyczy zwłaszcza skierowania kolejnego monitu do [...] administracji podatkowej Organ podatkowy nie zaprzeczył bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że [...]e organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd. z [...]. Organ podatkowy powinien wskazać, jakie konkretne wątpliwości mogą być wyjaśnione za pomocą planowanych czynności.

6.9. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z 9 marca 2022 r.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.

M. Kołaczek M. Niezgódka-Medek M. Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA