Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 323/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 1237/03 w sprawie ze skargi Anny S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anny S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 323/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r. III SA 1237/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Anny S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2003 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 sierpnia 2001 r. (...) utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 kwietnia 2001 r. (...), którą określono podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 616.507,80 zł, zaległość podatkowa w kwocie 478.888,20 zł oraz stosowne odsetki za zwłokę. Wedle ustaleń przyjętych przez Sąd podatniczka twierdziła we wniosku, że decyzja Izby Skarbowej w Ł. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj.: art. 23, 120, 121, 122, 125, 127, 165 par. 2 i par. 4, 180, 187 par. 1, 193 par. 6-8, 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej Ord. pod. gdyż wydano ją na podstawie nieistniejących dowodów, bez wszczęcia postępowania podatkowego, w toku postępowania manipulowano dowodami przez usunięcie z akt dokumentów mających znaczenie dla sprawy, oparto ja na matematycznych spekulacjach sprzecznych z dowodami oraz ograniczono prawa strony w postępowaniu.

Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Minister Finansów w decyzji z dnia 18 listopada 2002 r. podkreślił, że w sprawie nie zaszła żadna przesłanka pozwalająca uznać by decyzja Izby Skarbowej w Ł. dotknięta była rażącym naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania.

1. Dowodem w sprawie był protokół spisu z natury z dnia 12 września 1996 r. a nie protokół z dnia 4 września 1996 r. albowiem ten dotyczył towarów firmy P.H. "F.".

2. Chybiony jest zarzut przeprowadzenia postępowania bez uprzedniego jego wszczęcia skoro zaskarżona wnioskiem decyzja Izby Skarbowej była decyzją po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Urząd Skarbowy w Z. co oznacza, że ponowne rozpoznanie sprawy nie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania w nowej sprawie.

3. Zarzut manipulowania dowodami jest nieuzasadniony, gdyż w aktach sprawy znajdują się protokoły dokumentujące spis z natury towarów handlowych i każda jego karta jest parafowana przez kontrolujących oraz podatniczkę z jej oświadczeniem, że nie wnosi zastrzeżeń do tych ustaleń, a poza tym to podatniczka w obecności właściciela firmy P.H. "F." Jerzego D. wskazywała znajdujące się w magazynie towary stanowiące jej własność.

4. W aktach sprawy brak dowodów sporządzenia spisu z natury najpierw w "brudnopisie", a następnie we właściwym protokole i zmianie wielkości ustalonych w toku czynności kontrolnych, przy czym mało wiarogodnym jest by podatniczka nie zażądała kserokopii "brudnopisu".

5. Wiarogodności spisu z natury nie podważa to, że na skutek zgłoszonych zastrzeżeń organ podatkowy dokonał dwóch zmian uzasadniając ich powód.

6. Zarzut naruszenia art. 23 Ord. pod. jest nietrafny, gdyż motywy zastosowania oszacowania dochodów oraz przyjętej metody oszacowania zostały w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wyczerpująco wyjaśnione.

7. Przeprowadzone postępowanie nie naruszyło przepisów art. 180 i art. 187 Ord. pod., gdyż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a odmowa przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji oraz Izbę Skarbowa, która to stanowisko uznała z trafne.

8. Nie stanowi naruszenia art. 127 Ord. pod. okoliczność, że organ odwoławczy w trakcie postępowania doszedł do takich samych wniosków i ustaleń co i organ pierwszej instancji a pominięcie wyliczeń nie oznacza by organ odwoławczy szczegółowo nie przeanalizował sprawy. Skoro wnioski i wyliczenia były identyczne tym samym ich powielanie było zbędne.

9. Skoro Izba Skarbowa nie zebrała żadnych nowych dowodów to niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest naruszeniem art. 200 par. 1 Ord. pod. Zauważono przy tym, że tak "zawiadomienie Urzędu Skarbowego w Z. skierowane do prokuratury Rejonowej w Z. o popełnieniu przestępstwa", odpowiedź na skargę podatnika w sprawie zaległości w podatku VAT za 1996 r., oraz protokół z kontroli P.I.H. nie mają żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Ministra Finansów jednakże ten decyzją z dnia 11 kwietnia 2003 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i decyzję utrzymał w mocy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. przez przyjęcie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa:

- obalenie domniemania mocy dowodowej ksiąg podatkowych wobec jej wadliwości i nierzetelności - z naruszeniem art. 193 i art. 122 Ord. pod.,

- ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo istnienia dokumentów źródłowych i istnienia ksiąg podatkowych, której wadliwości i nierzetelności nie wykazano zgodnie prawem - z naruszeniem art. 23 Ord. pod.,

- nie wezwanie skarżącej w postępowaniu odwoławczym oraz Ministra Finansów w pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu - z naruszeniem art. 200 par. 1 i art. 123 Ord. pod.,

- uniemożliwienie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy - z naruszeniem art. 122 Ord. pod.

Skarżąca powołując się również na art. 324 Ord. pod. podniosła, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo, gdyż powołały się w rozstrzygnięciach na nieobowiązujące przepisu prawa materialnego i procesowego tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddaleniu podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie jest postępowaniem zmierzającym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a tylko weryfikacją wydanej decyzji z punktu widzenia istnienia rażącego naruszenia prawa. Minister Finansów nie stwierdził by decyzja Izby Skarbowej w Ł. rażąco naruszała prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym i ustaleniach sprawy.

1. W szczególności organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 193 Ord. pod., gdyż w toku postępowania przed Izbą Skarbową jak i Ministrem Finansów w sposób wyczerpujący wyjaśniono dlaczego księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną i wadliwą co znalazło wyraz w protokole a w uzasadnieniach decyzji Urzędu Skarbowego w Z. i Izby Skarbowej w Ł. szczegółowo dokonano wyjaśnienia motywów, dla których oszacowano dochód przyjmując, że ustalenia mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

2. Również zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia jest niezasadny bowiem do spraw wszczętych zgodnie z art. 324 Ord. pod. - a nie rozpatrzonych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

3. Odmowa przesłuchania wnioskowanych świadków oraz zarzut manipulowania danymi liczbowymi są bezzasadne, gdyż zmiana w toku postępowania wielkości przychodu, dochodu i podatku nie przesądza o manipulacji.

4. Minister Finansów stwierdził, że nie naruszono zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120-122, 125 Ord. pod. gdyż działanie organów podatkowych znajduje oparcie w prawidłowo powołanych przepisach ustaw podatkowych. Poza tym według oceny Sądu Minister Finansów w decyzji szczegółowo odniósł się do zarzutów naruszenia powyższych przepisów oraz zarzutów odnoszących się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, manipulowania dowodami, usunięcia dokumentów z akt sprawy, czy sporządzenia decyzji na podstawie matematycznych wyliczeń i spekulacji. Organ podatkowy przyznał, że zostały naruszone w postępowaniu podatkowym i postępowaniu nadzwyczajnym art. 123 i art. 200 Ord. pod. jednakże oba organy wyjaśniły w uzasadnieniach decyzji dlaczego nie zastosowały tych przepisów. Istnienie wątpliwości interpretacyjnych co do ich stosowania przez organ, który nie uzupełnił materiału dowodowego sprawy nie oznacza zaistnienia rażącego naruszenia prawa. W związku z zarzutem usunięcia z akt sprawy pierwotnego spisu z natury Sąd podkreślił, że konsekwencją postępowania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji jest oparcie się na materialne zebranym w dotychczasowym postępowaniu. To oznacza, że "po oddaleniu skargi przez Sąd będzie możliwe wzruszenie decyzji w trybie wznowienia postępowania gdy przyczyną wznowienia będą okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej określone w art. 240 par. 1 pkt 1-7 Ord. pod." Te bowiem pozostawały poza kognicją sądu i organu, który nie mógł naruszyć prawa jeżeli w chwili rozstrzygania przesłanka wznowienia jeszcze nie wystąpiła. Odnosi się to do powoływania się przez pełnomocnika na prowadzone postępowanie w przedmiocie poświadczenia nieprawdy, posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz usunięcia z akt dokumentów mających znaczenie prawne.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego w szczególności: a/ art. 247 par. pkt 3 Ord. pod. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie art. 200 par. 1 Ord. pod. nie jest rażącym naruszeniem prawa i może być sanowane w postępowaniu nadzorczym, b/ par. 19 ust. 1 rozporządzenia przez uznanie, że sporządzenie arkuszy spisowych niezgodnie z wymogami tego przepisu i dokonywanie poprawek nieudokumentowanych nie jest rażącym naruszeniem prawa, c/ art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof, przez uznanie, że sztuczny podział roku podatkowego na dwa niezależne okresy podatkowe i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i zawyżony wymiar podatku nie jest rażącym naruszeniem prawa;

2. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 125 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. - przez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że nie zachodziła potrzeba zawieszania postępowania chociaż wystąpiły przesłanki przewidziane prawem co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według zestawienia.

W uzasadnieniu stwierdzono, że obowiązek zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego istnieje na każdym etapie postępowania i w każdym trybie. Nie ma przy tym znaczenia to czy zgromadzono nowe dowody i to czy zdaniem organów wypowiedzenie się przez stronę mogło mieć wpływ na ustalony stan faktyczny. Poza tym Sąd wydając wyrok oddalający skargę zaaprobował ewidentne i rażące naruszenia prawa przez organy podatkowe wynikające z par. 19 rozporządzenia. Mimo podnoszenia przez stronę w toku całego postępowania podatkowego oraz w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji różnych faktów i zarzutów to WSA nawet nie ustosunkował się do nich. Arkusze spisowe nie odpowiadały wymaganiom par. 19 rozporządzenia. Podział roku podatkowego na dwa okresy rażąco narusza art. 9 ust. 2 updof, a w konsekwencji także art. 24 ust. 2 i art. 26 updof. Ponadto wbrew stanowisku Sądu to strona zawiadomiła prokuraturę o popełnieniu przestępstwa, a nie Urząd Skarbowy w Z. i dlatego postępowanie sądowoadministracyjne powinno być zawieszone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zwrócić należy uwagę na to, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepisy art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z art. 200 par. 1 Ord. pod. nie są przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania podatkowego, które Sąd pierwszej instancji nie stosował, bo nie prowadził takiego postępowania. Co najwyżej oceniał ich zastosowanie w postępowaniu podatkowym stosując przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc miedzy innymi art. 151 p.p.s.a, który uprawniał go do oddalenia skargi jeżeli nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania /art. 145 pkt 1-3 p.p.s.a./. Powyższe oznacza, że mimo błędnego i nie mającego istotnego znaczenia określenia tych przepisów przepisami prawa materialnego, zarzut ich naruszenia nie mógł być przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Podnosząc go skarżąca nie wskazała bowiem równocześnie naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie z wymogami art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto zwrócić uwagę trzeba ma to, że w skardze kasacyjnej podkreślono, że obowiązek organu podatkowego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /str. 3 uzasadnienia/ i rażące naruszenia art. 200 par. 1 Ord. pod. istnieje także wówczas, gdy naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Taka wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z jego charakterem jako przepisu postępowania. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. /FPS 6/04. ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/ stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ord. pod. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w toku postępowania nadzwyczajnego, a także sądowoadministracyjnego skarżąca nie wykazywała takiego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy to i Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł przedmiotowego zarzutu rozpoznać, uzupełniając z urzędu jego treść o niepowołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa oraz wykazywanie istotnego wpływu naruszonych przepisów prawa na wynik sprawy.

Jeżeli chodzi o nieuznanie zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z par. 19 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego szczegółowych wymogów arkuszów spisu z natury zawierających braki w zakresie ceny za jednostkę miary i ogólnej wartości, dokonywanie w nich poprawek, to zwrócić należy uwagę na to, że Sąd zaakceptował pogląd, iż było to uchylenia nieistotne i nie mające wpływu na wiarogodność tego dokumentu, które ponadto zostały w sposób uzasadniony wyjaśnione. W sytuacji więc, gdy skarga kasacyjna nie wskazuje jakie były konsekwencje powyższego uchybienia i ich wpływu na wynik sprawy oraz nie wiąże pierwszego z nich z naruszeniem przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym to nie można przyjąć aby był on skuteczny. Poza tym ta przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zachodzi wówczas - gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Niewątpliwie z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 26 updof wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przypadku podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą ze sprzedaży składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. To zaś istotnie oznacza, że dochodów powinien być obliczony w stosunku rocznym, który jest rokiem podatkowym. Jednakże z ustaleń faktycznych sprawy a nawet z samej skargi kasacyjnej wynika, że podstawę opodatkowania w tej sprawie stanowił dochód obliczony za rok podatkowy. Okoliczność, że w celu oszacowania dochodu dla celów rozliczeniowych, a nie obliczenia dochodu i podatku rok został podzielony na dwa okresy nie oznacza rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie miało to żadnego wpływu na wysokość dochodu. Można przy tym zgodzić się z autorami skargi kasacyjnej co do pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednakże takie uchybienia nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego lecz zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym /art. 141 par. 4 p.p.s.a/.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. skoro sam fakt złożenia przez stronę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa /a nie przez organ jak to błędnie przyjęto w uzasadnieniu wyroku/ nie oznacza ujawnienia się czynu mogącego wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko taka okoliczność uzasadniałaby konieczność rozważenia przez sąd zawieszenia postępowania. Stan zaawansowania postępowania związanego z zawiadomieniem w żadnym razie nie uzasadniał tego poglądu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.