Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1099/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68  par. 1 i  par. 2, art, 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.614.1.2022.6/MK UNP: 2401-22-147485 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.614.1.2022.6/MK UNP: 2401-22-147485 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 marca 2022 r. nr 2401- IOD-2.614.3.2022 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego P.B. w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.196 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M. Wydział

I Cywilny z 27 października 2016 r., sygn. akt [...] P. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) nabył w 1/3 części spadek po zmarłym w dniu [...] r. ojcu R. B. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 18 listopada 2016 r.

W dniu 22 maja 2017 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że ww. zgłoszenie zostało złożone po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, zatem pismem z dnia 10 lipca 2019 r., wezwał stronę do złożenia deklaracji SD-3. Podatnik złożył ją w dniu 14 listopada 2019 r. i tym samym wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. R. B.

Decyzją z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] (doręczoną w dniu 17 lutego 2020 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.1043 ze zm., dalej: u.p.s..d.) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.196 zł.

Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione po terminie. DIAS postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r. odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Pismem z dnia 29 grudnia 2021 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podnosząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa podatkowego w zakresie przedawnienia, tj. art. 68 § 1 O.p.

W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że przedmiotowa decyzja organu podatkowego została wydana w dniu 10 lutego 2020 r., a zgodnie z art. 68 § 1 O.p. prawo do jej wydania wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r. Sytuacja ta została opisana w prawomocnym postanowieniu z 11 lutego 2021 r. wydanym przez Sąd Rejonowy [...] w K. o sygn. akt [...]. W postanowieniu tym Sąd wyraźnie wskazał, że postępowanie karne skarbowe wobec P. B. należy umorzyć albowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że orzecznictwo w tym zakresie jest dość jednolite, co potwierdza wyrok NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21. Wskazano w nim, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej we wskazanej normie nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., co oznacza, że decyzja organu I instancji jako wydana z rażącym naruszeniem prawa powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

DIAS decyzją z dnia 28 marca 2022 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 lutego 2020 r.

W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia 10 lutego 2020 r., zarzucając naruszenie:

1. art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji organu I instancji z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...], pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w niej ustalone przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.,

2. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu (akceptowanie występowania w obrocie prawnym decyzji pomimo przedawnienia zawartego w niej zobowiązania - wbrew treści art 68 § 1 O.p.) oraz naruszenie zasady zaufania do organów państwa, albowiem to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby budziło ono zaufanie oraz nie było sprzeczne z przepisami prawa, a decyzja końcowa była obiektywnie przekonywująca, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu powołuje się na nieaktualne stanowisko sądów administracyjnych oraz wydaje decyzję de facto sprzeczną ze swym stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu o wstrzymaniu wykonania spornej decyzji.

Zdaniem strony decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, gdyż została wydana po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Na poparcie powyższego stanowiska ponownie przywołano prawomocne postanowienie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt [...] wydane przez Sąd Rejonowy [...] w K. oraz wyrok NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie, przywołując istotne dla rozstrzygnięcia przepisy u.p.s.d. zacytował art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Na mocy art. 17a ust 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, zgodnie z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Dalej wskazano, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie stwierdzenia jej nieważności jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 O.p. Przesłanki zastosowania tego trybu nadzwyczajnego podlegają zatem ścisłej wykładni.

Przez rażące naruszenie prawa, na które wskazała strona, rozumie się takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Co więcej, rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle naruszenie prawa miało miejsce, a także gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu NSA. Aby mogło dojść do rażącego naruszenia konkretnego przepisu prawa, konieczne jest, aby przepis prawa miał treść nie budzącą żadnych wątpliwości, która może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa, a stan faktyczny sprawy musi być ustalony prawidłowo i w zakresie niezbędnym do zastosowania normy prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3092/15). Dany przepis nie może być naruszony w sposób rażący, jeśli możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 4710/16). Będzie tak nawet wówczas, gdy przyjęta wykładnia danej normy zostanie później uznana w orzecznictwie za nieprawidłową, względnie gdy przeważy pogląd, że inny sposób interpretacji jest słuszniejszy czy bardziej racjonalny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). Nadto, co do zasady, nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy stwierdzenie uchybienia wymaga wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17; z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 61/20; z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2730/19; z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17, z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16 oraz z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15)

Przenosząc powyższe ogólne rozważania w realia niniejszej sprawy, DIAS wskazał, na rozbieżność wykładni art. 68 § 1 i § 2 O.p. w kontekście art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wykazaną w decyzji DIAS z dnia 28 marca 2022 r.

W tym zakresie wskazano, że jedne składy orzekające uważają, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej we wskazanej normie nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Taką wykładnie zaprezentował również Sąd Rejonowy [...] w K. we wskazanym przez stronę postanowieniu z dnia 11 lutego 2022r., sygn. akt [...].

Inne składy orzekające przyjmują natomiast, że unormowanie zdania pierwszego z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. A zatem niewykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku i zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. zastosowanie znajduje pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem DIAS, wskazane wyżej rozbieżności w wykładni ww. przepisu wykluczają zatem możliwość uznania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za rażąco naruszającą prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Nie można stwierdzić nieważności decyzji tylko na tej podstawie, że organ podatkowy wybrał na potrzeby rozstrzygnięcia jeden z dwóch, funkcjonujących w orzecznictwie, możliwych rezultatów wykładni. Nie ma zatem znaczenia zarzut, że przytoczona przez organ I instancji wykładnia nie jest obowiązująca.

Zdaniem DIAS decyzja z dnia 10 lutego 2020 r. nie narusza więc rażąco prawa, a zarzut naruszenia art.120 i art. 121 § 1 O.p. jest bezpodstawny.

DIAS nie zgodził się także z zarzutem, że organ I instancji wydał w dniu 28 marca 2022 r. decyzję sprzeczną ze stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu o wstrzymaniu wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Wskazał, że w ww. postanowieniu organ I instancji stwierdził jedynie, w oparciu o wstępną ocenę, że zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja z dnia 10 lutego 2020 r. jest dotknięta wadą, która może powodować jej nieważność.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił rażące naruszenie następujących przepisów:

- art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...] pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w niej ustalone przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu (akceptowanie występowania w obrocie prawnym decyzji pomimo przedawnienia zawartego w niej zobowiązania - wbrew treści art. 68 § 1 O.p.) oraz naruszenie zasady zaufania do organów państwa, albowiem to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby budziło ono zaufanie oraz nie było sprzeczne z przepisami prawa a decyzja końcowa była obiektywnie przekonywująca; zwłaszcza w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu powołuje się na nieaktualne stanowisko sądów administracyjnych oraz wydaje decyzję de facto sprzeczną ze swym stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu o wstrzymaniu wykonania spornej decyzji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1.stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., [...] z dnia 10 lutego 2022 r. oraz o uchylenie w konsekwencji poniższych decyzji;

ewentualnie o:

2.uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.614.3.2022, poprzedzającej zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz:

3. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 2401-IOD-1.614.1.2022.6/MK, poprzedzającej zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r.; i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

W skardze zawarto także wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując, że skarżący nie ze swojej winy zgłosił nabycie prawa własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Dalej podkreślono, że postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] umorzył postępowanie karne zainicjowane zarzutem popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 54 § 3 k.k.s. Sąd ten, powołując się na orzecznictwo, stwierdził, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z dniem 18 listopada 2016 r. rozpoczął się trzyletni termin do wydania i doręczenia oskarżonemu decyzji ustalającej jego zobowiązanie w podatku od spadku, który upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Terminu tego nie dochowano, wobec czego zobowiązanie podatkowe oskarżonego nie powstało, a jego ewentualne późniejsze powstanie nie mogło być oceniane inaczej niż jako przedawnione.

Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że przywołane w zaskarżonych decyzjach orzecznictwo nie jest obecnie obowiązujące, a powoływanie się na nie także świadczy o dopuszczeniu się rażącego naruszenia prawa. Przedstawiona w tych orzeczeniach wykładnia zdezaktualizowała się i obecnie jest stosowana wykładnia przedstawiona m.in w wyroku NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt: III FSK 1811/21. Stwierdzono w nim, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej we wskazanej nomie nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1046/21 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 445/21.

Wskazano także, iż w stosunku do decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nastąpiło wstrzymanie jej wykonalności w trybie art. 252 § 1 O.p., a więc organ uznał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 O.p., co dodatkowo uzasadnia słuszność niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 28 czerwca 2022 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 marca 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 lutego 2020 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.196 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego i pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w konkretnych sytuacjach przewidzianych w ustawach, w tym m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. w sytuacji jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnieniem konstrukcji prawnych, których celem jest wyeliminowanie z obrotu wadliwej decyzji, jest wyrażona w art. 7 Konstytucji zasada praworządności (legalizmu). Rezultatem zastosowania takich konstrukcji jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem, a co najmniej eliminacja stanu niezgodnego z prawem. Odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej (do których trzeba zaliczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji) nie powinny naruszać wynikających z art. 2 Konstytucji zasad bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze wskazuje się, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że pojęcie to należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi w judykaturze poglądami "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08;16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16). O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13) ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu NSA (wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 849/00, LEX nr 695265; wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784).

W realiach niniejszej sprawy istotna jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wskazania także wymaga, że zgodnie z art. 17a u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wbrew zarzutom skargi, wspomniana wyżej rozbieżność orzecznictwa dotyczącego wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma niewątpliwie miejsce. Nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, że przywołane w zaskarżonych decyzjach orzecznictwo zdezaktualizowało się i nie jest obecnie obowiązujące, a aktualna jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21.

Powyższą konstatację zobrazować można przykładowo wskazując na wydane w 2022 r. w odstępie niecałego miesiąca orzeczenia NSA. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 762/21 NSA stwierdził, że w przypadku odnowienia obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., termin do wydania decyzji wynosi trzy lata. Tożsamy pogląd NSA wyraził m.in. w wydanym w tym samym dniu wyroku w sprawie o sygn. akt III FSK 858/21, wskazując, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p.

W orzeczeniu z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 963/21 NSA uznał natomiast, że jeżeli podatnik nie złożył w ustawowym terminie zeznania podatkowego z tytułu spadku, to zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Nie ma bowiem żadnego przepisu prawa, który znosi obowiązek określony w art. 17a u.p.s.d. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 tej ustawy. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia, bez normatywnej podstawy, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat. W wyroku z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1367/21 NSA orzekł analogicznie. Zgodził się z poglądem, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. i wskazał, że obowiązek ten powstał bowiem już wcześniej, zanim nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Stwierdził, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej obowiązku lub terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 17a i skoro mamy do czynienie niezmiennie z tym samym obowiązkiem podatkowym, to znajdują do niego zastosowanie te same przepisy, w tym art. 17a ust. 1, za wyjątkiem art. 6 ust. 4 normującego inną chwilę powstania obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków, prowadząc do skrócenia, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat.

Co do stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych wskazać można przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 983/21, który nie podzielił poglądu prezentowanego przez część orzecznictwa, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., albowiem art. 6 ust. 4 ww. ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA w Gdańsku pogląd ten nie uwzględnia jednoznacznej treści art. 17a u.p.s.d. który nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, bez względu na sposób jego powstania (z jedynym wyjątkiem wynikającym z § 2 tego przepisu, który nie ma zastosowania w tej sprawie).

Skoro niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni, która wymaga sięgania do wykładni innych niż językowa wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09 oraz z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16), to – jak wykazano powyżej - odmowa stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 10 lutego 2020 r. była zasadna. Organy obu instancji nie naruszyły zatem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co zarzucono w skardze.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd nie był związany postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karnego z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także należy, że z brzmienia art. 252 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, gdy spełniony zostanie określony warunek jakim jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p. W art. 252 § 1 O.p. wskazuje się na prawdopodobieństwo, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 465/17).

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.