Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 35/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 98, art. 100 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]listopada 2019 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty, określenia wysokości zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia otwarcia spadku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz odsetki za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu T.S. kwotę 7.200,- (siedem tysięcy dwieście) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ I instancji) w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przez zmarłego w dniu 18 marca 2017 r. P. K. (dalej: podatnik), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A ustalił, że podatnik nienależnie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, bądź nie dokonał korekty podatku naliczonego, jak i wystawiał faktury, do których zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 kwietnia 2017 r. rep. [...] stwierdzono, że spadek po zmarłym na podstawie dziedziczenia ustawowego, stosownie do art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), nabyły z dobrodziejstwem inwentarza W. P. K. i Z. M. K. (dalej: skarżące). W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak również po stronie podatku należnego.

Decyzją z dnia [...] r. NUS orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wykazanego na fakturach w kwocie 135 769 zł z faktur VAT: nr [...] z dnia 27.03.2014r., nr [...] z dnia 21.03.2014, nr [...] z dnia 14.03.2014r. i faktury zaliczkowej [...] z dnia 28.03.2014r.; w kwocie 80 407 zł z faktury zaliczkowej [...] z dnia 29.12.2014r. Nadto określił z tytułu prowadzonej przez zmarłego działalności gospodarczej za styczeń 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 83 673 zł, za miesiąc marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 52 480 zł, za miesiąc kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 60 710 zł, za maj 2014 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni 428 zł, za czerwiec 2014r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 12 960 zł, za lipiec 2014 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni 20 869 zł, za wrzesień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 2 108 zł, za grudzień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 33 944 zł. Organ określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące: styczeń, marzec, lipiec, wrzesień, grudzień 2014 r. liczone na dzień otwarcia spadku, tj. 18 marca 2017 r. w łącznej kwocie 70 528 zł. Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako spadkobierczyń zmarłego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od marca do lipca, wrzesień i grudzień 2014 r. do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 111 392,03 zł. W uzasadnieniu NUS powołał się na treść art. 102 § 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) oraz art. 931 § 1 k.c.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących od tej decyzji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że P. K. prowadzący firmę A świadczył usługi w zakresie prac remontowo - budowlanych oraz dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że zobowiązał się do dostarczenia na rzecz firmy B Sp. z o.o. prototypów jachtów o napędzie żaglowym i napędzie mechanicznym. Wykonanie jachtów zlecił podwykonawcy, tj. firmie C M.K. Firma ta została w dniu 6.12.2013 r. wniesiona aportem do firmy D (uprawnionym do reprezentacji firmy D jest Prezes Zarządu P. K.). W związku z tym realizacja rzeczonych prac została przejęta od firmy C przez firmę D. Firma B Sp. z o.o. zawarła w 2011 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie Nr [...] na realizację projektu budowy prototypów jachtów. Maksymalna wysokość dofinansowania wyniosła 4.687.410 zł. Dowodem mającym potwierdzać nabycie prototypów jachtów przez firmę B (który to dowód został okazany ww. Agencji) były faktury wystawione przez firmę A. Ostatecznie Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości została poinformowana przez Prezesa Zarządu firmy B (M. K.), że prototypy jachtów zostały (zgodnie z protokołem likwidacji majątku trwałego nr [...] z dnia [...]r.) zniszczone z uwagi na nie nadające się do naprawy uszkodzenia. Według złożonych wyjaśnień prototypy jachtów zostały uszkodzone podczas przeprowadzonych prób wytrzymałościowych w Niemczech. W celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z ich przywróceniem do stanu pierwotnego zostały zutylizowane. Jednocześnie nie został okazany dowód potwierdzający wykonanie czynności utylizacji.

P. K. (A) wystawił na rzecz B Sp. z o.o. dwie faktury sprzedaży zaliczkowej na budowę 2 prototypów jachtów według zawartej w dniu 14.08.2012 r. umowy. Była to: 1) faktura zaliczkowa [...] z dnia 28.03.2014 r. na wartość netto 590.000 zł, podatek VAT 135.700 zł. Faktura ta nie została jednakże w całości zaewidencjonowana przez P.K. w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r. Faktura ta była natomiast ewidencjonowana stopniowo, tj. w częściach odpowiadających dokonywanym przez firmę B na rzecz P. K. przelewom: w marcu 2014 r. wartość netto 203.252,03 zł, podatek VAT 46.747,97 zł, w kwietniu 2014 r. wartość netto 317.073,17 zł, podatek VAT 72.926,83 zł, w maju 2014 r. wartość netto 40.650,41 zł, podatek VAT 9.349 zł, w czerwcu 2014 r. wartość netto 47.967,48 zł, podatek VAT 11.032,52 zł. Razem z tytułu ww. faktury B zapłacił za pomocą przelewów kwotę 749.000 zł brutto (netto 608.943,08 zł, podatek VAT 140.056,91 zł). Z powyższego wynika, że P. K. nie wystawił dla firmy B faktury sprzedaży na wartość netto 18.943,06 zł (608.943,06 zł - 590.000 zł), podatek VAT 4.356,32 zł (140.056,91 zł - 135.700 zł) mimo faktu, że kwoty te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, 2) faktura zaliczkowa [...] z dnia 29.12.2014 r. na wartość netto 349.593,85 zł, podatek VAT 80.406,51 zł zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r.

Ponadto P. K. ewidencjonował na rzecz spółki B następujące faktury sprzedaży dotyczące zwrotu kosztów wyjazdu do Warszawy w związku z zawartą w dniu 14.08.2012 r. umową z firmą na budowę prototypów jachtów (faktura [...] z dnia 27.03.2014 r. wartość netto 100 zł, podatek VAT 23 zł, faktura [...] z dnia 21.03.2014 r. wartość netto 100 zł, podatek VAT 23 zł, faktura [...] z dnia 14.03.2014 r. wartość netto 100 zł, podatek VAT 23 zł).

Niezależnie od powyższego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 22.02.2016 r. - 30.05.2016 r. w firmie A stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Organ I instancji zobligował podatnika do korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego za wrzesień 2014 r. zawartego w fakturze z dnia 31.03.2014 r. Nr [...] (tj. po 150 dniach od terminu płatności wynikającego z tej faktury) wystawionej na rzecz firmy A przez firmę B Sp. z o.o. (podwykonawca) na wartość netto 44.715,45 zł, podatek VAT 10.284,55 zł. Faktura dokumentowała prace remontowe w budynku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. P. K. nie uregulował należności wynikającej z tej faktury. Stosownie natomiast do przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zakwestionowano ponadto odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę D Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna, która to firma miała wykonać dwa prototypy jachtów na zlecenie firmy A P. K. Następnie P. K. udokumentował ich sprzedaż na rzecz firmy B. Organ zaznaczył, że firma D nawiązała współpracę handlową z firmą E i zleciła jej wykonanie prototypów jachtów, zgodnie z umową z dnia 20.01.2014 r. W wyniku analizy deklaracji złożonych przez M. K. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą E nie stwierdzono sprzedaży opodatkowanej według 23 % stawki podatku od towarów i usług pomimo przedłożenia faktur potwierdzających wykonanie zleconych usług.

Firma A ujęła w ewidencji zakupów następujące faktury wystawione przez D Sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna: faktura korygująca 01/14 z dnia 27.04.2014 do faktury 01/zal/2014 z dnia 28.03.2014 r., po korekcie wartość netto 227.642,28 zł, podatek VAT 52.357,72 zł; faktura 02/zal/2014 z dnia 28.04.2014 r. na wartość netto 292.682,98 zł, podatek VAT 67.317,07 zł; faktura 03/zal/2014 z dnia 26.05.2014 r. na wartość netto 40.528,45 zł, podatek VAT 9.321,54 zł; • faktura 04/zal/2014 z dnia 28.06.2014 r. na wartość netto 36.585,37 zł, podatek VAT 8.414,64 zł; faktura 05/zal/2014 z dnia 24.07.2014 r. na wartość netto 11.382,11 zł, podatek VAT 2.617,89 zł, faktura 06/zal/2014 z dnia 29.12.2014 r. na wartość netto 349.552,85 zł, podatek VAT 80.397,16 zł. Organ I instancji ustalił, że spółka D faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez tę firmę faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji przywołano wiele argumentów świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał m.in. na następujące okoliczności: Spółka D nie rozliczała wystawionych dokumentów i nie składała deklaracji VAT-7 w 2014 r., Prezes Zarządu firmy D nie okazał dokumentów księgowych Spółki D, Prezes Zarządu firmy D przedłożył przed organem I instancji korekty deklaracji podatkowych VAT-7, które nigdy nie zostały złożone do właściwego urzędu skarbowego, Spółka D nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wybudować jachty, wskazano na niespójność wyjaśnień składanych przez podmioty "zaangażowane" w budowę jachtów. Spółka D oświadczyła, że badania testowe jachtów wykonane na rzecz Spółki B rozpoczęły się w dniu 20.12.2014 r. i zostały zakończone 30.11.2015 r. Tymczasem z protokołu likwidacji sporządzonego w dniu 31.12.2014 r. przez M. K. (B) wynika, że prototypy zostały zniszczone z uwagi na uszkodzenia nie nadające się do naprawy. Powyższe sprzeczne jest jednocześnie z harmonogramem przekazania jachtów przez E dla firmy D, zgodnie z którym jachty przekazano w dniach 27.12.2013 r., 23.04.2014 r. i 23.09.2015 r. Wskazano także na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami dokumentującymi poszczególne zadania związane z budową jachtów. W okresie kontrolowanym M. K. był właścicielem firmy E, osobą reprezentującą firmę D oraz Prezesem B Sp. z o.o.

Odnośnie firmy D podkreślono, że w dniu 27.06.2018 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzja Nr [...], [...], w której określono w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku podlegającą wpłacie na rzecz urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży dla firmy A. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka D nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonała dostawy towarów oraz nie była wykonawcą usług zafakturowanych w 2014 r. Wystawione faktury są nierzetelne, a zatem czynności wykazane m.in. na fakturach wystawionych na rzecz firmy A nie dokumentują dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wystawienie i wprowadzenie do obiegu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, tzw. "pustych faktur" wygenerowało po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, do czego obliguje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Organ II instancji stwierdził też, że organ I instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, podnosząc, że solidarna odpowiedzialność spadkobierców związana jest z istnieniem wspólności majątku spadkowego. W odniesieniu do zarzutu odwołania, że organ bezpodstawnie żąda zapłaty kwoty 111 392,03 zł stanowiącej wartość stanu czynnego spadku, organ II instancji wskazał, że skoro spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w wykazie inwentarza lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa. Zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa (tak jak w rozpatrywanej sprawie) czy niższa niż stan czynny spadku. Zgodnie z przekazanym przez Sąd Rejonowy w T. do organu podatkowego wykazem inwentarza pozostawionego po zmarłym majątku - stan bierny wynosi 522.934,11 zł, zaś masę czynną spadku stanowi łącznie 111.392,03 zł. Organ II instancji wyjaśnił, że wskazanie wysokości stanu czynnego spadku nie oznacza, że w takiej wysokości zobowiązanie podatkowe musi zostać przez spadkobierców uiszczone. Organ podatkowy nie żąda zapłaty kwoty 111.392,03 zł stanowiącej całą wartość stanu czynnego spadku. Określenie zakresu odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy dokonane decyzją NUS nie oznacza jeszcze w jakiej wysokości spadkobiercy poniosą tę odpowiedzialność faktycznie. To rozstrzygnie się dopiero na etapie wykonywania decyzji NUS i ewentualnego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego można powoływać się na zarzuty ograniczonej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Ustalenie czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającego od spadkobiercy świadczenia, należy do postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji wyjaśnił również, że przepisy prawa podatkowego, jak i prawa spadkowego, nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego spadku. Odrębną kwestią są obowiązki ciążące na spadkobiercy, a czym innym procedura zaspokajania wierzycieli, bowiem obowiązki te wynikają z przepisów k.c., a procedura bądź z Kodeksu postępowania cywilnego, bądź z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno w k.p.c., jak i w u.p.e.a. jest przewidziana możliwość sporządzenia planu podziału, gdy suma z egzekucji nie wystarcza na zaspokojenie należności kilku egzekwujących wierzycieli. W kontekście powyższego przepisy art. 1025 i 1026 K.p.c., które to określają kolejność zaspokojenia z kwoty uzyskanej z egzekucji wierzytelności, nie mogą być brane pod uwagę na etapie wydawania decyzji podatkowej, lecz dopiero na etapie prowadzonej egzekucji, podczas której wyegzekwowana kwota zaległości zostanie podzielona między wierzycieli. Art. 1025 k.p.c. określa kolejność zaspokojenia z kwoty uzyskanej z egzekucji wierzytelności, natomiast przejście do tego etapu wymaga jednak uprzedniego zgłoszenia swoich roszczeń (wierzytelności) przez poszczególnych wierzycieli.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców oraz określając prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego spadkodawcy nie wziął pod uwagę innych wierzycieli. Jednakże działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 o.p. nie mógł ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe zmarłego ze względu na zaległości wobec innych wierzycieli, bowiem żaden przepis o.p. nie wskazuje na stosowanie takiego ograniczenia, ani też nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw. Jednak, wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom, organ podatkowy nie zobowiązał spadkobierców do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestał na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców do masy czynnej spadku i określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo więc orzekł o obowiązku zapłaty podatku oraz określił za poszczególne, badane okresy podatkowe zobowiązanie podatkowe (kwotę do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowych wysokościach) a także odsetki za zwłokę liczone na dzień otwarcia spadku, a także prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 111.392,03 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżące wniosły o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając im naruszenie:

1) art. 1032 § 2 k.c. w związku z art. 1025 § 1 k.p.c., w związku z art. 98 § 1 i § 2 o.p., poprzez bezpodstawne pominięcie faktu, iż w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji doszło już do wyczerpania ich odpowiedzialności (wyczerpania czynnej masy spadkowej), faktu korzystania z pierwszeństwa zaspokojenia innych należności (wierzycieli hipotecznych) niż zobowiązanie podatkowe, faktu, że z kwoty objętej wykazem inwentarza zostali zaspokojeni inni wierzyciele a zgłoszenie przez organ podatkowy roszczeń nastąpiło dopiero po sporządzeniu wykazu inwentarza i po spłaceniu długów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżące ponoszą odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem że ponoszą odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a tym samym na skutek zaskarżonej decyzji doszło do pokrzywdzenia innych wierzycieli masy spadkowej,

2) naruszenie art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie odwołania skarżących mimo występowania uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżących, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności w zakresie wpływu dokonanych spłat części zadłużenia na wysokość długu po P. K., a w związku z tym na wartość zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie uwzględnienia okoliczności, iż przyjęcie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza, okoliczności, że spadkobiercom w momencie przystąpienia do zaspokojenia innych wierzycieli nie było nic wiadomo na temat zobowiązań podatkowych spadkodawcy, jak też nieuwzględnienia innych niepodatkowych długów spadkowych, w tym tych, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed zobowiązaniami podatkowymi, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle fragmentaryczności materiału dowodowego miała cechę oceny dokonanej w sposób dowolny,

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy doszło do naruszeń wymienionej wyżej decyzji zgodnych z zarzutami opisanymi wyżej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, powtarzając argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Nadto organ podniósł, że nie można zgodzić się z zarzutami skargi przywołującej w swej treści postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i wywiedzioną na podstawie jego uzasadnienia argumentacją. Orzeczenie organu odwoławczego wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego i posiada przymiot legalności. Nie sposób przyjąć, że może być zwalczane okolicznościami następczymi, związanymi z etapem egzekwowania tego orzeczenia. Ponadto wymienione postanowienie nie może znaleźć przełożenia na zakończone zaskarżoną decyzją (określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług i orzekającą o zakresie odpowiedzialności spadkobierców) postępowanie, jako że nie ma znaczenia prawnego dla zastosowanego w rozpatrywanej sprawie prawa podatkowego. Nadto, postępowanie egzekucyjne, o umorzenie którego wnosiła W.K. dotyczy podatku od towarów i usług ale za inny okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.), a zatem za inny okres aniżeli objęty zaskarżoną decyzją. Po trzecie, zarzuty sformułowane w skardze dotyczą postępowania egzekucyjnego i jeżeli skarżące nie zgadzają się z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego mogą złożyć środek zaskarżenia, o czym zostały pouczone w ww. postanowieniu. Według pozyskanej informacji W. K. (na którą zostało wydane postanowienie z dnia[...] r.) złożyła w dniu 14.08.2019 r. do organu zażalenie (z dnia 9.08.2019 r.) na to postanowienie. Zażalenie to stanowi w chwili obecnej przedmiot rozpatrywania przez DIAS. Wreszcie, zdaniem organu, określenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy nie oznacza jeszcze w jakiej wysokości spadkobiercy poniosą tę odpowiedzialność faktycznie.

Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżących zarzucił dodatkowo naruszenie art. 100 i 102 o.p. i wskazał, że w tej sprawie nie było żadnych decyzji ostatecznych ani postępowania podatkowego wobec spadkodawcy. Wskazał również, że jego zdaniem decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT została wydana w warunkach przedawnienia, jako że ma ona charakter ustalający. Ponadto wniósł o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu, oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości ani w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga była częściowo zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. w przedmiocie: orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., określenia odsetek za zwłokę i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako spadkobierczyń zmarłego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości stanu czynnego spadku tj. do kwoty 111.392,03 zł.

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, podziela stanowisko organu I instancji co do stwierdzonych w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli za okres 1 stycznia-31 grudnia 2014 r. (protokół kontroli – k. 190 akt adm.) nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego. Kontrola była prowadzona w dniach 4 lipca 2016 r. – 12 grudnia 2017 r., przy czym w jej toku podatnik zmarł (18 marca 2017 r.). Zawieszona w związku z tym kontrola została ponownie podjęta po ustaleniu spadkobierców. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. Rep. [...] (k. 54 akt adm.) ustalono, że spadek po zmarłym nabyły – z dobrodziejstwem inwentarza – W. P.K. i Z. M.K. po ½ części każda z nich). Dalsze czynności w toku kontroli były prowadzone z ich udziałem. W związku z tym wszczęto wobec nich postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zmarłego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2014 r. (k. 8 i 21 akt adm.).

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według art. 98 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku (§ 2).

Stosownie do art. 100 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3). Zgodnie natomiast z art. 101 O.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku (§ 1). Odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 (§ 2).

Z brzmienia tych przepisów wynika, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców może nastąpić wtedy, gdy wobec spadkodawcy wydano ostateczne decyzje podatkowe, gdy złożył deklaracje i były one prawidłowe, a także wtedy, gdy złożone deklaracje nie były prawidłowe lub w ogóle ich nie złożono. Z tą ostatnią sytuacją (nieprawidłowe deklaracje) mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie i należy to uznać za warunek konieczny i wystarczający uruchomienia postępowania wobec skarżących. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżących podniesionym na rozprawie, nie stanowi przeszkody do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców brak decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy, a także brak wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, bowiem jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa organ ma prawo i obowiązek dokonać korekty rozliczenia w decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, co też w rozpoznanej sprawie uczynił.

Niezasadny był także zarzut wskazujący na przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie komentowanego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. W związku z tym wydana w tym przedmiocie decyzja ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza to, co powstało już wcześniej z mocy prawa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i literaturze (zob. no. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 258/11, gdzie stwierdzono, że "Ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 u.p.t.u., co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie", zob. także J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, lex/el 2020). W związku z tym, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny, do wynikającego z niej podatku nie stosuje przepisu art. 68 § 1, lecz art. 70 O.p.

Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2014 r. Sąd uważa za prawidłowe – i to zarówno gdy chodzi o podatek należny, jak i naliczony. Ustalenia organów w tym zakresie i ich ocena nie były wprawdzie kwestionowane przez skarżące, jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, miał obowiązek dokonać kontroli decyzji również w tym przedmiocie.

Co do pierwszej z tych kwestii organy prawidłowo ustaliły, że doszło do zawyżenia podatku należnego z wystawionych przez podatnika faktur na rzecz B sp. z o.o. w związku z umową z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr 01/1.4.2012 (umowa – k. 84 akt adm.). Na podstawie tej umowy podatnik zobowiązał się do dostarczenia na rzecz zleceniodawcy 2 prototypów jachtów. Wystawił w związku z tym na rzecz B dwie faktury sprzedaży zaliczkowej: 1) [...] z dnia 28 marca 2014 r. na wartość netto 590.000 zł, podatek VAT 135.700 zł; faktura ta nie została w całości zaewidencjonowana przez podatnika w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r. – była ona ewidencjonowana stopniowo, tj. w częściach odpowiadających dokonywanym przez B na rzecz podatnika przelewom: w marcu 2014 r. wartość netto 203.252,03 zł, podatek VAT 46.747,97 zł, w kwietniu 2014 r. wartość netto 317.073,17 zł, podatek VAT 72.926,83 zł, w maju 2014 r. wartość netto 40.650,41 zł, podatek VAT 9.349 zł, w czerwcu 2014 r. wartość netto 47.967,48 zł, podatek VAT 11.032,52 zł - razem z tytułu ww. faktury B zapłacił za pomocą przelewów kwotę 749.000 zł brutto (netto 608.943,08 zł, podatek VAT 140.056,91 zł). Z tego organy wywiodły, że podatnik nie wystawił dla B faktury sprzedaży na wartość netto 18.943,06 zł (608.943,06 zł - 590.000 zł), podatek VAT 4.356,32 zł (140.056,91 zł - 135.700 zł) mimo faktu, że kwoty te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, 2) [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na wartość netto 349.593,85 zł, podatek VAT 80.406,51 zł zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r. Ponadto podatnik zaewidencjonował wystawione dla B faktury sprzedaży dotyczące zwrotu kosztów wyjazdu do W. w związku z umową na budowę prototypów jachtów (faktura [...] z dnia 27 marca 2014 r. wartość netto 100 zł, podatek VAT 23 zł, faktura [...] z dnia 21 marca 2014 r. wartość netto 100 zł, podatek VAT 23 zł, faktura [...] z dnia 14 marca 2014 r. wartość netto 100 zł, podatek VAT 23 zł).

Faktury te organy uznały za nieodzwierciedlające zdarzenia gospodarczego, które – zdaniem organów – nie miało miejsca. Stanowisko to Sąd podziela. Jak wynika z akt sprawy, wykonanie jachtów podatnik zlecił podwykonawcy –C (gdzie ten ostatni reprezentował B w ramach umowy z podatnikiem) na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] (umowa – k. 122 akt adm.). Firma będąca podwykonawcą (C) została w dniu 6 grudnia 2013 r. wniesiona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa do D sp. z o.o. s.k.a., która przejęła tym samym realizację zleconych M. K. C prac (protokół kontroli w spółce D – k. 77 akt adm.).

Organy ustaliły, że zdarzenia te miały związek z zawarciem przez B (w 2011 r.) z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowy o dofinansowanie na realizację projektu budowy prototypów jachtów. Dowodem mającym potwierdzać nabycie prototypów jachtów przez B były faktury wystawione przez zmarłego podatnika – ten dowód został okazany Agencji. Agencja została poinformowana przez Prezesa Zarządu B (M. K.), że prototypy jachtów zostały zgodnie z protokołem likwidacji majątku trwałego nr [...] z dnia [...] r. zniszczone z uwagi na nienadające się do naprawy uszkodzenia. Według złożonych wyjaśnień prototypy jachtów zostały uszkodzone podczas przeprowadzonych prób wytrzymałościowych w Niemczech i w celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z ich przywróceniem do stanu pierwotnego zostały zutylizowane. Nie okazano jednak dowodu potwierdzającego czynność utylizacji.

Dalsze ustalenia organów doprowadziły je do słusznego wniosku, że wystawione przez D na rzecz podatnika (tytułem wykonania na jego zlecenie prototypów jachtów) miały charakter "pusty", a więc istniała podstawa do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a także uznania za "puste" faktur wystawionych przez podatnika dla B tytułem rzekomej sprzedaży tych jachtów. Organy poczyniły prawidłowe ustalenia – i wyciągnęły z tych ustaleń prawidłowe wnioski – że do dokumentowanych fakturami wystawianymi w ramach opisanego procesu po prostu nie doszło. Ustalono mianowicie, że D nawiązała współpracę handlową z firmą E i zleciła jej wykonanie prototypów jachtów, zgodnie z umową z dnia [...] r. Pomiędzy podmiotami dokumentującymi poszczególne zadania związane z budową jachtów istniały więc powiązania osobowe i kapitałowe – M. K. był właścicielem firmy E, osobą reprezentującą spółkę D oraz prezesem B. D nie prowadziła przy tym faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez tę firmę faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym m.in. to, że nie rozliczała wystawionych dokumentów i nie składała deklaracji VAT-7 w 2014 r., nie okazano jej dokumentów księgowych, a przedłożone organowi korekty deklaracji podatkowych VAT-7 nigdy nie zostały złożone do właściwego urzędu skarbowego, spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wybudować jachty, sprzeczności w składanych przez podmioty zaangażowane w proces budowy jachtów co do tego, co się nimi stało – spółka D twierdziła, że badania testowe jachtów wykonane na rzecz B rozpoczęły się 20 grudnia 2014 r. i zostały zakończone 30 listopada 2015 r. gdy tymczasem z protokołu likwidacji sporządzonego w dniu 31 grudnia 2014 r. przez M. K. (B) wynika, że prototypy zostały zniszczone z uwagi na uszkodzenia nie nadające się do naprawy, co stoi w sprzeczności z harmonogramem przekazania jachtów przez E. zgodnie z którym jachty przekazano w dniach 27 grudnia 2013 r., 23 kwietnia 2014 r. i 23 września 2015 r.

Twierdzenie organów o fikcyjności zdarzenia gospodarczego objętego fakturami otrzymanymi przez podatnika od D potwierdza wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzja z dnia [...] r., w której określono D w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży dla podatnika (decyzja – k. 122 akt adm.). W decyzji tej stwierdzono, że D nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonała dostawy towarów oraz nie była wykonawcą usług zafakturowanych w 2014 r. Wystawione faktury są nierzetelne, a zatem czynności wykazane m.in. na fakturach wystawionych na rzecz podatnika nie dokumentują dostawy towarów. Decyzja ta jest ostateczna.

W związku z tym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D (faktura korygująca [...] z dnia 27 kwietnia 2014 do faktury 01/zal/2014 z dnia 28 marca 2014 r., po korekcie wartość netto 227.642,28 zł, podatek VAT 52.357,72 zł; faktura 02/zal/2014 z dnia 28 kwietnia 2014 r. na wartość netto 292.682,98 zł, podatek VAT 67.317,07 zł; faktura 03/zal/2014 z dnia 26 maja 2014 r. na wartość netto 40.528,45 zł, podatek VAT 9.321,54 zł; faktura 04/zal/2014 z dnia 28 czerwca 2014 r. na wartość netto 36.585,37 zł, podatek VAT 8.414,64 zł; faktura 05/zal/2014 z dnia 24 lipca 2014 r. na wartość netto 11.382,11 zł, podatek VAT 2.617,89 zł; faktura 06/zal/2014 z dnia 29 grudnia 2014 r. na wartość netto 349.552,85 zł, podatek VAT 80.397,16 zł).

Niezależnie od tego organ podatkowy zobligował podatnika do zmniejszenia podatku naliczonego za wrzesień 2014 r. zawartego w fakturze z dnia 31 marca 2014 r. wystawionej podatnikowi przez B, która dokumentowała prace remontowe w budynku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O., bowiem podatnik nie uregulował tej należności (nie wchodziła tu w grę kompensata należności z należnościami z 2 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz B w dniu 31 grudnia 2014 r., bowiem z faktur tych wynika, że formą zapłaty jest przelew). Powołując się na art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, organ słusznie stwierdził, że podatek naliczony za wrzesień 2014 r. powinien być skorygowany.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie podatku było prawidłowe.

Odmiennie natomiast ocenić należało decyzję w zakresie obejmującym orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżących.

Po pierwsze, organ podatkowy nie orzeka o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, lecz o zakresie ich odpowiedzialności. Wynika to zarówno z treści art. 100 O.p., jak i z uchwały NSA z dnia 23 maja 2016 r. II FPS 6/15 (CBOSA). Stąd nie do zaakceptowania jest decyzja, w której organ orzeka o obowiązku, o którym orzec nie ma prawa. Po drugie, orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza w sytuacji, gdy istnieją inne niż podatkowe długi spadkodawcy, wyklucza możliwość zobowiązania do zapłaty podatku do wysokości wartości stanu czynnego spadku, lecz wymaga poprzestania na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (granicach tej odpowiedzialności). Inne rozstrzygnięcie, w szczególności takie jak to, które zapadło w rozpoznanej sprawie, może bowiem rodzić ryzyko, że od skarżących zostanie wyegzekwowana cała kwota odpowiadająca wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia lub zaspokojenie innych, niepodatkowych wierzycieli (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. I FSK 876/12, CBOSA). Skarżące zwracały na to uwagę w skardze i Sąd za słuszne uznał ich argumenty co do tego, że zaskarżona decyzja (w tej jej części, która obejmuje orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżących) sprawia, że skarżące ponoszą odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem że ponoszą odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a tym samym na skutek zaskarżonej decyzji dochodzi do pokrzywdzenia innych wierzycieli masy spadkowej.

Sąd nie podzielił natomiast argumentów skarżących mających wskazywać na to, że nie wiedziały o istnieniu zobowiązań podatkowych spadkodawcy i poczytujących na swoją korzyść faktu, że organ zgłosił swoje roszczenia już po sporządzeniu wykazu inwentarza i spłacie innych wierzycieli. Należy bowiem zauważyć, że podatnik zmarł w toku kontroli podatkowej – 18 marca 2017 r., a w jego miejsce wstąpiły skarżące. Protokół kontroli otrzymały one 27 grudnia 2017 r. (k. 160 akt adm.). Wynikało z niego, jakie zobowiązania podatkowe i z jakiego tytułu pozostawił zmarły podatnik. Wykaz inwentarza skarżące złożyły w Sądzie Rejonowym w T. 5 lutego 2018 r. (k. 32 akt adm.). Nie mogą zatem powoływać się na swoją niewiedzę o podatkowych zobowiązaniach spadkodawcy.

Przechodząc do powodów uchylenia decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności spadkobierczyń Sąd stwierdza w pierwszej kolejności, że z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c.

W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi (art. 1031 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 10311 k.c., spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza (zapisobierca windykacyjny lub wykonawca testamentu) mogą złożyć w sądzie (albo przed notariuszem) wykaz inwentarza (§ 1). Wykaz inwentarza może zostać złożony wspólnie przez więcej niż jednego spadkobiercę, zapisobiercę windykacyjnego lub wykonawcę testamentu (§ 2). W wykazie inwentarza z należytą starannością ujawnia się przedmioty należące do spadku oraz przedmioty zapisów windykacyjnych, z podaniem ich wartości według stanu i cen z chwili otwarcia spadku, a także długi spadkowe i ich wysokość według stanu z chwili otwarcia spadku (§ 3). W razie ujawnienia po złożeniu wykazu inwentarza przedmiotów należących do spadku, przedmiotów zapisów windykacyjnych lub długów spadkowych pominiętych w wykazie inwentarza składający wykaz uzupełnia go. Do uzupełnienia wykazu stosuje się przepisy dotyczące składania wykazu inwentarza (§ 4). Wykaz inwentarza składany w sądzie sporządza się według ustalonego wzoru (art. 10312 § 1 k.c.).

Spadkobierca, który złożył wykaz inwentarza spłaca długi spadkowe zgodnie ze złożonym wykazem. Nie może jednak zasłaniać się brakiem znajomości wykazu inwentarza złożonego przez innego spadkobiercę, zapisobiercę windykacyjnego lub wykonawcę testamentu (art. 10313 § 1 kc.).

Według art. 1032 k.c., spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił (§ 1). Spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe (§ 2).

Skoro zatem skarżące przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziały o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy to na gruncie prawa podatkowego ponoszą one solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 k.c.). Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.

To, że skarżące pominęły przy spłacie długów te zobowiązania zmarłego, które przysługują organowi podatkowemu nie oznacza jednak, że organ może pominąć to, że skarżące ponoszą ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe i żądać od nich zapłaty całej kwoty odpowiadającej wysokości stanu czynnego spadku. Do tego w istocie – wbrew mało przekonywującym wyjaśnieniom zawartym w odpowiedzi na skargę, jakoby organ nie zobowiązał spadkobierców do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku - sprowadza się rozstrzygnięcie organu w tym zakresie. Świadczą o tym zarzuty skarżących, które w taki sam sposób zostały zobowiązane do zapłaty zobowiązań zmarłego w innych decyzjach (do wysokości stanu czynnego spadku w takiej samej kwocie – 111 392,03 zł) i gdzie na etapie egzekucji tych decyzji nie uwzględniono argumentów o ograniczeniu ich odpowiedzialności. Nic w tym dziwnego, skoro organ egzekucyjny ma obowiązek egzekwować kwotę wynikającą z decyzji, bez wchodzenia w kwestie dotyczące prawidłowości co do jej wysokości. Takie rozstrzygnięcie wyklucza więc możliwość uwzględnienia prawnego obowiązku skarżących równomiernego zaspokajania wszystkich wierzycieli spadkodawcy oraz rodzi ryzyko naruszenia zasad odpowiedzialności wynikających z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ orzeknie zatem o zakresie odpowiedzialności skarżących, uwzględniając zasady odpowiedzialności spadkobiercy wynikające z powołanych wyżej przepisów k.c. (art. 98 § 1 O.p.) – i na tym poprzestanie.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz odsetki za zwłokę jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 98 i art. 100 § 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

A.B.