Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 477/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2023 roku, nr 2201-IOD-1.4102.77.2022 w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz określenia ryczałtu za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.A. w 2018 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. We wskazanym okresie przychody z działalności były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego podatnik prowadził ewidencję przychodów i korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT.

W dniu 24 czerwca 2019 r., wobec R.A. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok, zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli, który doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 grudnia 2019 r.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 26 maja 2020 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec R.A. postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ryczałtu ewidencjonowanego za 2018 rok.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik określił R.A. wartość niezaewidencjonowanego w 2018 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 296.856,86 zł oraz określił ryczałt za 2018 rok w wysokości 128.476 zł. Wydając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania poprzez niewykazanie wszystkich uzyskanych przychodów, co miało wpływ na uznanie ewidencji przychodów za 2018 r. za nierzetelną. Ponadto oszacowano wartość przychodu w oparciu o metodę oszacowania zawierającą elementy metody porównawczej zewnętrznej i powiązania sprzedaży podatnika z wielkością dokonanych przez stronę zakupów m. in. części zamiennych. Uwzględniono także, że w związku z przekroczeniem w czerwcu 2018 r. limitu 200.000 zł kwoty oszacowanego przychodu, sprzedaż z tytułu napraw pojazdów w czerwcu 2018 r. i w kolejnych miesiącach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 2 lutego 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że analiza danych wynikających z zapisów w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej w zestawieniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie, pozwoliły ustalić, że nie cała sprzedaż dokonana w 2018 r. została zaewidencjonowana przez R.A.. W szczególności organ wskazał, że nie zaewidencjonowano sprzedaży usługi na rzecz Z.K. oraz sprzedaży na rzecz A.P. Dyrektor, analizując dane dotyczące sprzedaży zwrócił dalej uwagę na to, że w trakcie trwania jedenastu miesięcy 2018 r. dziennie wystawiano zaledwie jeden paragon fiskalny (przy trzech aktywnych stanowiskach naprawy pojazdów). Istniały także dni robocze lub soboty, w których nie wystawiono żadnego paragonu fiskalnego. W przekonaniu organu, za mało wiarygodne należało uznać to, aby w warsztacie dysponującym odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym nie dokonywano sprzedaży usług aż w ciągu 91 dni, co stanowiło 25% dni roboczych w danym roku.

Organ odwoławczy dokonał również porównania wartości nabytych przez podatnika materiałów niezbędnych do wykonania usług, z wysokością wykazanego w 2018 roku przychodu. Z powyższego zestawienia, zdaniem organu wynika, że istniała bardzo duża dysproporcja pomiędzy tymi wartościami co dowodzi tego, że podatnik nie ewidencjonował w kontrolowanym okresie całości uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, poczynione w sprawie ustalenia przeczą twierdzeniom strony o ewidencjonowaniu całej sprzedaży oraz temu, że wszystkie części i materiały do naprawy pojazdów nabywane były "w imieniu i na rzecz zlecających naprawy" i były wykorzystane do świadczenia usług "zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej".

Dyrektor stwierdził następnie, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że podatnik, w momencie rozliczania się z klientem z wykonanej usługi, stosował narzut procentowy na ceny części zamiennych, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów potrzebnych do naprawy pojazdu, a średnia jego wysokość w 2018 r. wynosiła 69,4%. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zakwestionowania ustaleń Naczelnika w zakresie udziału kosztu usługi (robocizny) w całkowitej cenie zapłaconej przez klienta, która wyniosła 34,41%. Dyrektor zwrócił także uwagę na to, że wykazany przez podatnika przychód w łącznie kwocie 75.960,80 zł nie był wystarczający na pokrycie podstawowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością oraz kosztów zakupu towarów handlowych, albowiem suma tych wydatków wyniosła łącznie 317.824,21 zł.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, zdaniem Dyrektora, prawidłowo stwierdzono, że prowadzona przez R.A. ewidencja przychodów za 2018 rok jest nierzetelna w zakresie niezaewidencjonowanego przychodów z tytułu świadczenia usług naprawy pojazdów samochodowych i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, z uwagi na to, że w sprawie nie występują przypadki szczególne, określone w § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów, istniały przesłanki do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu zgodnie z dyspozycją art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora, założenia przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania, zawierającej elementy metody porównawczej zewnętrznej oraz sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu uznać należało za prawidłowy. Dla oszacowania podstawy opodatkowania wykorzystano dane o zakupach części zamiennych, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów dokonanych przez R.A.. Ponadto dokonano tego w oparciu o dane dotyczące wielkości stosowanego narzutu na ceny zakupu części zamiennych, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów oraz w oparciu o dane dotyczące udziału ceny usługi (robocizny) w całości ceny zapłaconej przez klienta. Organ odwoławczy nie zauważył przy tym nieprawidłowości w sposobie wyboru 5 podmiotów do szacunku, bowiem funkcjonowały one w tych samych warunkach lokalizacyjnych i w tym samym zakresie co podatnik, w obrębie właściwości tego samego organu podatkowego. Przyjęcie wskazanej metody spełniało podstawowy cel szacowania tj. doprowadzenia do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor stwierdził, że zaniżona w 2018 r. kwota przychodu z tytułu świadczenia usług mechaniki pojazdowej opodatkowanego ryczałtem w stawce 8,5% wyniosła 296.856,86 zł. Tym samym o tę kwotę R.A. zaniżył wartość zadeklarowanych przychodów wykazanych w korekcie zeznania podatkowego PIT-28 za badany okres.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, R.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 2157 z późniejszymi zmianami) – dalej jako u.z.p.d., poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pierwszo instancyjnego określającego wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pomimo, iż nie zaistniały przesłanki do wydania takiej decyzji przez organ podatkowy II instancji:

2. art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. poprzez nieuzasadnione uznanie, iż Podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z warunkami do uznania jej za dowód w posterowaniu podatkowym, a w konsekwencji poprzez nieuzasadnione zastosowanie stawki ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek podstawowych;

3. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie procedury szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, w której księgi podatnika prowadzone były w sposób rzetelny oraz niewadliwy;

4. art. art. 120, 121, i 124 w związku z art. art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone przez organ podatkowy II instancji postępowanie było prowadzone:

• z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma),

• z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku naruszył, zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem w/w przepisów;

5. art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji postępowania dowodowego, o którym stanowią przepisy art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy i oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach organu podatkowego II instancji;

6. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 162 z późniejszymi zmianami) będącej podstawowym filarem Konstytucji Biznesu w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przedmiotowej decyzji z pominięciem tych przepisów wbrew obowiązkowi ustawowemu zastosowania ich w toku prowadzonego przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego:

7. art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

8. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonych aktów. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zgromadzono dowody, które były niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, że przy ustalaniu stanu faktycznego zebrano dowody w postaci m.in. ewidencji przychodów, sprzedaży, faktur VAT dotyczących kosztów prowadzonej działalności, raportów kasowych, paragonów fiskalnych, wycen zlecanych napraw pojazdów czy zeznań świadków. Pozyskano także informacje od kontrahentów podatnika, będących dostawcami części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenie wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu na podstawie szacowania, nie sprzeciwia się ciążącemu na organach obowiązkowi oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący. Trzeba mieć bowiem na względzie, że każde ustalenie podstawy opodatkowania, nawet w drodze szacowania, musi znajdować oparcie w materiale dowodowym. Odmienność ustaleń czynionych przez organy na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega natomiast na tym, że zebrane dowody nie prowadzą do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, lecz jedynie w miarę zbliżonej do tej wielkości. Powyższe jest bowiem konsekwencją nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. Zarzut oparcia decyzji na niekompletnym materiale dowodowym byłby uzasadniony, gdyby dokumentacja podatkowa podatnika była prowadzona w sposób rzetelny, a pomimo tego organ dokonałby wyliczeń podstawy opodatkowania z jej pominięciem. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.

Trudno przy tym zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że organ podatkowy swoje wnioski o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji podatkowej, oparł wyłącznie na zeznaniach świadka A.P. Strona wnosząca skargę w istocie zdaje się pomijać to, że kluczowe znaczenie dla stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji miały nie zeznania świadka, ale dane o wysokości zakupów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To dysproporcja pomiędzy zakupami części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych a wysokością wykazanego przychodu dała podstawy do stwierdzenia, że podatnik, w kontrolowanym roku podatkowym nie ewidencjonował całości uzyskiwanego przychodu. W kontekście tego, szerokie wywody strony próbującej podważyć wiarygodność świadka, nie mogły rzutować na ocenę postępowania organów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Dodać wypada, że próba podważania mocy dowodowej twierdzeń świadka była o tyle nieskuteczna, że złożone zeznania miały swoje oparcie także w konkretnym materiale, w postaci zgromadzonych dokumentów. Informacje jakie wynikają z dokumentacji (np. z zestawienia danych z wycen pojazdów z wystawionymi paragonami – str. 19 decyzji Dyrektora) przeczą zatem temu, aby treść zeznań złożonych przez świadka była uwarunkowana konfliktem interesów, istniejącym pomiędzy podatnikiem a A.P.

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie wniosków wyciągniętych na podstawie analizy materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).

Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazały, że strona w kontrolowanym roku podatkowym nie ewidencjonowała całości przychodu, uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego wyciągnięto prawidłowe wnioski co do tego, że wobec wysokich kosztów ponoszonych na nabycie przez podatnika części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do wykonywania napraw pojazdów, niemożliwym było uzyskanie przez podatnika przychodu w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym. Organy prawidłowo stwierdzały też, że zważywszy na ponoszone przez stronę wydatki, choćby związane z funkcjonowaniem warsztatu naprawy pojazdów, niewiarygodnym było uzyskanie przychodu w tak niskiej wysokości. Prawidłowo, już choćby na podstawie tych ustalonych faktów organy doszły zatem do wniosku, że w kontrolowanym okresie doszło do zaniżenia przychodu z uwagi na nieewidencjonowanie przez podatnika wszystkich zdarzeń gospodarczych. Powyższe wnioski, jakie organy wyciągnęły na podstawie analizy materiału dowodowego nie odbiegają od reguł logicznego rozumowania i mają swoje oparcie w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego (co zostało szczegółowo wyjaśnione w treści zaskarżonej decyzji). Dodać należy, że wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie zostały oparte na analizie poszczególnych, dowolnie wybranych dowodów, ale po rozpatrzeniu zebranych dowodów we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 4 i 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

Także wynikający z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców obowiązek rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do treści normy prawnej nie miał w tej sprawie znaczenia, skoro takich wątpliwości w zakresie ww. przepisów nie było. Nie było także podstaw do stosowania art. 10 Prawa przedsiębiorców, ponieważ w zakresie ww. ustaleń nie zachodziły wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy, a kierowanie się zasadą zaufania do przedsiębiorcy ma miejsce tylko wtedy, gdy przedsiębiorca działa zgodnie z prawem.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zaniżył wartość przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z niezaewidencjonowaniem całości sprzedaży. Sąd w pełni aprobuje powyższe stanowisko organów podatkowych, które w przekonaniu Sądu, zostało oparte na rzetelnie zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wykazany przez podatnika przychód w łącznej kwocie 75.960,80 zł nie był wystarczający na pokrycie kosztów związanych z prowadzoną działalnością oraz kosztami zakupu towarów handlowych. Suma wydatków, jakie zostały poniesione przez podatnika na własne składki ZUS, wynagrodzenie księgowej oraz pracowników, uiszczenie zryczałtowanego podatku dochodowego czy zakup materiałów niezbędnych do wykonywania napraw, wyniosła łącznie 317.824,21 zł. Jeżeli zatem przyjąć, że podatnik uzyskałby przychód wyłącznie na poziomie wskazanym w rocznym zeznaniu, to niemożliwym byłoby ponoszenie przez niego wydatków, przewyższających prawie czterokrotnie osiągnięty w 2018 roku przychód.

W zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na to, że powyższe porównanie nie uwzględnia wszystkich kosztów, jakie podatnik ponosił z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej (np. kosztów energii elektrycznej czy zakupu usług telekomunikacyjnych) jak i związanych z codzienną egzystencją. Gdyby zatem do ustalonych przez organ wydatków doliczyć kwoty ponoszone np. na bieżące życiowe wydatki podatnika, wskazana dysproporcja pomiędzy wykazanym przez podatnika przychodem a poniesionymi kosztami, byłaby z pewnością znacznie większa.

Trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na to, że nabywane przez podatnika części zamienne i materiały eksploatacyjne musiały pozostawać w związku z uzyskiwanym przez podatnika bieżącym przychodem. Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że nieracjonalnym byłoby przyjęcie, aby podatnik dokonywał zakupu części samochodowych niejako "na zapas", skoro ich nabycie jest ściśle związane z naprawą pojazdu określonej marki, modelu, rocznika. Nabywanie materiałów z pewnym wyprzedzeniem pozbawione byłoby jakiejkolwiek racjonalności, skoro podatnikowi nie byłoby wiadome, jakie pojazdy i jakiego rodzaju niesprawności czy uszkodzenia w tych pojazdach, będą w przyszłości remontowane. Wymagałoby to od podatnika inwestowania środków pieniężnych w części zamienne, które mogłyby nigdy nie zostać wykorzystane w trakcie świadczenia usług napraw samochodowych.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym co do tego, że nie ma żadnych dowodów mogących potwierdzać stanowisko podatnika, że nabycie części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych następowało na zlecenie i w imieniu klientów. Rację ma Dyrektor wskazując, że z faktur zakupu wystawionych przez I. S.A. jednoznacznie wynika, że nabywcą i odbiorcą towarów był podatnik, prowadzący działalność pod firmą A. R.A.. Fakt nabywania towarów przez podatnika potwierdzony został także w oświadczeniach złożonych przez spółkę I., z których wynika, że R.A. dokonywał zakupów jako przedsiębiorca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W końcu należy mieć na uwadze, że nabycie towarów przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej znajdowało odzwierciedlenie w treści umów, jakie zawarł on ze spółką I.. Powyższe okoliczności, jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, świadczą o świadomym, zorganizowanym działaniu podejmowanym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o współpracę ze spółką I.. Zgodzić należy się z organem podatkowym także co do tego, że gdyby R.A. dokonywał nabycia działając wyłącznie na zlecenie i w imieniu swoich klientów, to okoliczność ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w innym sposobie dokumentowania sprzedaży części zamiennych. Dysponując taką informacją spółka I. zobowiązana byłby udokumentować sprzedać wystawieniem paragonu fiskalnego, który po wręczeniu go ostatecznemu nabywcy tj. klientowi podatnika, stanowiłby dla ostatecznego nabywcy dokument zakupu części i akcesoriów, będący jednocześnie podstawą ewentualnej reklamacji. Taki stan rzeczy jednak w niniejszej sprawie nie zaistniał co stanowi kolejny argument przeczący stanowisku formułowanemu przez podatnika.

Sąd zwraca uwagę również i na tę okoliczność, że gdyby wydatki na zakup części zamiennych dokonywane byłyby wyłącznie w imieniu i na zlecenie klientów, to powinny być one odsprzedawane klientom podatnika po cenie odpowiadającej cenie ich nabycia. Tymczasem z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik, na nabyte przez siebie części zamienne, następnie wykorzystywane do naprawy stosował marżę. Opisane zostało to szczegółowo na podstawie analizy dokumentów naprawy przedstawionych przez A.P. i porównania kosztów wynikających z wycen, z cenami nabycia części zawartymi w fakturach wystawionych przez spółkę I. (str. 31 zaskarżonej decyzji).

Jak wynika ponadto z ustaleń organów, klienci podatnika nie korzystali także z rabatów udzielanych przez spółkę I., na nabywane przez podatnika części zamienne. Cena sprzedawanych przez podatnika części nie była bowiem pomniejszana o udzielone podatnikowi upusty, co wydawałoby się zasadne, jeżeli rzeczywiście nabycia miałyby zostać dokonywane wyłącznie na zlecenie i w imieniu klientów warsztatu naprawczego.

Wskazane powyżej okoliczności i oparte na nich wnioski organu dowodzą bezsprzecznie, że podatnik musiał uzyskiwać przychody w wyższej wysokości niż deklarowane, co wskazuje na nieewidencjonowanie całości sprzedaży dokonanej w kontrolowanym 2018 roku.

Dalej wskazać należy, że o nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej, co w konsekwencji przekładało się również na stwierdzenie nierzetelności danych o uzyskanym przez podatnika przychodzie, zadecydowały także inne ustalenia i wnioski wyciągnięte na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego. Zwrócenia uwagi wymaga to, że w trakcie jedenastu miesięcy 2018 roku, podatnik wystawiał zaledwie jeden paragon fiskalny dziennie. Tylko w jednym miesiącu tj. w listopadzie 2018 roku zdarzyło się, aby w jednym dniu wystawiono więcej niż jeden paragon - w dniu 21 listopada były to trzy paragony, a w dniach 22 i 26 listopada po dwa paragony. Organy podatkowe ustaliły też, że istniało 91 dni roboczych, w których podatnik w ogóle nie wystawiał dokumentów sprzedaży (szczegółowe zestawienie tych dni zostało zaprezentowane w zestawieniu tabelarycznym na stronach 21 i 22 zaskarżonej decyzji). Powyższe wskazuje, że prawie w 25% wszystkich dni roboczych, w warsztacie samochodowym podatnika nie wykonywano żadnej usługi. Jednocześnie ilość klientów dokonujących napraw czy choćby wymiany elementów eksploatacyjnych pojazdu (np. oleju silnikowego czy opon), w ciągu każdego dnia była nieznaczna (jeden klient w ciągu dnia). Gdyby przyjąć taki stan rzeczy za zgodny z rzeczywistością, powyższe podważałoby racjonalność zatrudniania dwóch mechaników samochodowych, co wiąże się z ponoszeniem stałych wydatków. Taki stan rzeczy musiałby ponadto oznaczać, że podatnik nie byłby w stanie uzyskiwać przychodu w wysokości, która zapewniałby zdolność do ponoszenia stałych wydatków związanych z utrzymaniem własnym oraz prowadzonego warsztatu. Choćby z uwagi na te dwie okoliczności, zasadnym wydaje się zaaprobowanie stawianej przez organ tezy o istnieniu nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika przychodów, osiąganych w 2018 roku z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej należy zwrócić uwagę na to, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży na rzecz Z.K. na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 grudnia 2018 r. tytułem naprawy sprzęgła, a twierdzenie podatnika przeczące takim ustaleniom organów nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Wskazany przez podatnika paragon fiskalny dotyczył bowiem innej usługi. Skarżący nie zaewidencjonował również sprzedaży na rzecz A.P. a okoliczności, które doprowadziły organy do takich wniosków zostały bardzo szczegółowo opisane i wyjaśnione w zaskarżonej decyzji (strony 16-19).

W zaskarżonej decyzji organ przeanalizował także dane dotyczące czasu wystawiania paragonów, zestawiając je z podawanymi przez podatnika informacjami o godzinach otwarcia warsztatu i czasie świadczenia pracy. Analiza tych danych doprowadziła organ do wniosku, że w 2018 roku, tylko jeden klient mógł odebrać pojazd w czasie standardowych godzin pracy warsztatu (między 8:00 a 16:00), natomiast wszystkie inne paragony były wystawiane po zakończeniu prowadzenia działalności w danym dniu, często w godzinach wieczornych. Powyższe wnioskowanie, samo w sobie nie stanowi wprawdzie potwierdzenia zaniżenia przychodu w kontrolowanym roku podatkowym, ale niewątpliwie podważa wiarygodność twierdzeń podatnika o rzetelnym, zgodnym z rzeczywistością ewidencjonowaniu dokonywanej sprzedaży.

W ślad za organem odwoławczym wskazać również należy, że z analizy porównawczej rodzaju nabytych towarów w styczniu 2018 r. z rodzajem usług zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej wynika, że nie wszystkie zakupione części i materiały do naprawy pojazdów były wykorzystane do świadczenia usług ewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przykładowo nie zaewidencjonowano sprzedaży łącznie sześciu sztuk amortyzatorów zakupionych w dniach 8, 9 i 11 stycznia 2018 r. Nie potwierdza to twierdzeń podatnika o tym, że żadna z części zamiennych nie była sprzedawana klientowi w oderwaniu od wykonanej usługi.

Wskazane wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą, że R.A. w prowadzonej ewidencji zaniżał wysokość przychodów uzyskiwanych w 2018 r., z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie prowadzenia warsztatu naprawy pojazdów. Wobec takich ustaleń organów i prawidłowych wniosków wyciągniętych na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd zgadza się z tym, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży oraz, że zawarte w niej zapisy nie mogły stanowić podstawy dla określenia wysokości przychodu osiągniętego w 2018 roku. Prawidło zatem, w celu określenia podstawy opodatkowania, organy sięgnęły do instytucji szacowania.

Przypomnieć należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, będącą następstwem dyskwalifikacji ksiąg podatkowych (ewidencji) prowadzonych przez podatnika. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

W treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Trzeba bowiem wskazać, że wymienione w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania mają jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Od 1 stycznia 2016 r. (w wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2015 r. poz. 1649) nie mają one też pierwszeństwa stosowania (wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1371/17). Oznacza to, że organy mogą stosować dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które w przepisach Ordynacji podatkowej nie zostały wymienione, o ile spełniony zostanie warunek z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Sąd analizując dokonany przez organy wybór sposobu określenia podstawy opodatkowania dostrzegł, że zastosowano inną metodę oszacowania niż te, które zostały enumeratywnie wymienione w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierającą elementy metody porównawczej zewnętrznej. Dla oszacowania podstawy opodatkowania organy wzięły pod uwagę dane o zakupach części zamiennych, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów dokonanych przez R.A.. Uwzględniono także dane dotyczące wielkości stosowanego narzutu na ceny zakupu części zamiennych, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów oraz dane dotyczące udziału ceny usługi (robocizny) w całości ceny zapłaconej przez klienta. Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora, że powiązanie wielkości sprzedaży z wielkością dokonanych przez podatnika zakupów, znajduje uzasadnienie ekonomiczne i odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, skoro wykonywanie napraw pojazdów wiąże się najczęściej z koniecznością wymiany części i podzespołów. Jednocześnie dokonano prawidłowego doboru podmiotów dla potrzeb oszacowania uwzględniając te, które funkcjonowały w tych samych warunkach lokalizacyjnych, w tym samym zakresie co podatnik i dodatkowo w obrębie właściwości tego samego organu podatkowego. W ocenie Sądu, założenia przyjętej metody szacowania oraz sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu uznać należy za prawidłowy.

Nadmienić wypada, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyroki NSA z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1191/16, z dnia 24 maja 2022 r. II FSK 280/22). Organ powinien zatem działać tak, aby określić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Jeżeli zatem organ sięga do przychodów uzyskiwanych przez podatnika to oznacza, że uwzględnia aktywność zawodową tego samego przedsiębiorcy i ocenia jego możliwości w zakresie uzyskania przychodu w oparciu o rzeczywiste dane o przychodach osiąganych w kolejnych latach podatkowych. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ma powodów aby w okolicznościach sprawy i będących ich pochodną ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, kwestionować pogląd organu odwoławczego o prawidłowości i adekwatności zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody szacowania.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego, a stosowanie tej metody stanowi konieczność i konsekwencję wynikającą z nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Podatnik, który nie prowadzi stosownych rejestrów, musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania niemniej jednak obciąża ono podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Podatnik może nie zgadzać się z przyjętymi przez organy podatkowe ustaleniami co do wartości dokonywanej przez niego sprzedaży, niemniej jednak ich kwestionowanie w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Sposób, w jaki organy obliczyły wysokość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży, jest bowiem następstwem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ewentualne niezgodności tych wyliczeń, odbiegające od rzeczywistego stanu rzeczy, muszą obciążać skarżącego, który nie ewidencjonował zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość przychodu.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.