Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2126/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust.8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. nr 251, dalej "ustawa nowelizująca z dnia 16 stycznia 2015 r."), po rozpatrzeniu odwołania A. Ż., poprzednio G., (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 721.910 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 567.933 zł.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

2.1. Wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W toku postępowania Skarżąca nie złożyła oświadczenia o wysokości poniesionych w 2007 r. wydatków oraz oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 2007r. i na dzień 31 grudnia 2007r. Nie stawiła się też na wezwanie organu celem złożenia zeznań w charakterze strony. Na przesłuchanie nie stawili się również świadkowie powołani przez stronę.

Na podstawie materiału dowodowego, który udało się zgromadzić, organ ustalił, że w 2007 r. Skarżąca poniosła następujące wydatki: na zakup lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] w kwocie 378.656,32 zł, koszty pośrednictwa w zakupie ww. lokalu w kwocie 8.967 zł, na zakup działki w S. w kwocie 16.241,76 zł, nakłady na budowę garażu w kwocie 15.300 zł, na zakup mieszkania w S. przy ul. [...] w kwocie 996.259,24 zł, koszty związane z utrzymaniem ustalone na podstawie informacji GUS o wysokości przeciętnych wydatków w 2007 r. w wysokości 9.719,40 zł – łącznie 1.425.143,72 zł.

Po stronie dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2007 r. organ ustalił jako bezsporne i udokumentowane następujące dochody: dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 655 zł, zwrot podatku wynikający ze złożonego za 2006 r. zeznania podatkowego w wysokości 38 zł, środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. [...] w wysokości 460.000 zł, odsetki z lokat w wysokości 1.903,33 zł – łącznie 462.596,33 zł.

Po stronie źródeł finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków organ nie uwzględnił darowizn, które Skarżąca miała otrzymać od babci D. H. w dniu 7 marca 2007 r. w wysokości 200.000 zł, w dniu 10 marca 2007 r. w wysokości 143.594 zł, w 2003 r. w wysokości 600.000 zł. Wprawdzie w marcu 2007 r. na rachunek bankowy podatniczki wpłynęły kwoty 200.000 zł i 143.594 zł, jednak brak jest danych nadawcy przelewu – strona ich nie dostarczyła i nie upoważniła organu do uzyskania takich informacji od banku. Fakt otrzymania darowizny w kwocie 600.000 zł w 2003 r. Skarżąca ujawniła składając druk SD-3 dopiero w dniu 1 kwietnia 2010 r., a więc w trakcie trwającego postępowania. Dodatkowo organ wskazał, że przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej dziadków podatniczki Państwa H. wykazała, że nie mogli oni zgromadzić środków pieniężnych umożliwiających przekazanie Skarżącej darowizn we wskazanych kwotach. Organ nie dał wiary, że środki miały pochodzić ze sprzedaży biżuterii z brylantami z uwagi na brak dowodów fakt ten potwierdzających.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że Skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kilku bankach, w złotówkach oraz w euro. Łączna wartość tych środków , po przeliczeniu w euro na walutę polską, na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiła 541.227,25 zł. Skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia tych środków. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że środki te jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych i wcześniej nieopodatkowane nie mogą stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r.

2.2. Dyrektor UKS decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 721.910 zł (962.910 x 75%).

2.3. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego oraz wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy innemu organowi do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego: bezzasadne odstąpienie od przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, w tym D. H., z powołaniem się na ich niestawiennictwo oraz bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić dobrą sytuację majątkową D. H. i jej męża L. H. – ogromną zamożność, posiadanie dolarów, biżuterii z dużymi brylantami – a także dysponowanie dużymi środkami pieniężnymi przez F. i G. H.. Strona zarzuciła też organowi liczne błędy w ustaleniach faktycznych oraz błędy logiczne w zakresie zaprezentowanych wnioskowań stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W konkluzji strona wniosła o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków oraz o powołanie biegłego sądowego – lekarza psychiatry celem przebadania skarżącej i ustalenia jej stanu zdrowia psychicznego i weryfikacji wystawionych zaświadczeń lekarskich.

2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 567.933 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Następnie Dyrektor IS podkreślił doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w tej sprawie.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa nowelizująca z dnia 16 stycznia 2015 r., której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do u.p.d.o.f. nowy rozdział 5a, w którym między innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

W związku tym organ stwierdził, że jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Tym samym, wbrew zarzutom strony, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi przeszkody dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy.

Organ stwierdził, że kwestia wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 r. nie była sporna. Spór dotyczył natomiast źródeł ich finansowania. Organ nie dał bowiem wiary twierdzeniom Skarżącej, że wydatki poniesione na zakup mieszkania w 2007 r. sfinansowane zostały ze środków pochodzących od babci otrzymanych w drodze darowizn w kwotach 600.000 zł, 200.000 zł i 143.594 zł.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że przychody, jakimi dysponowali małżonkowie L. i D. H. w latach 1989-1990 oraz po śmierci męża D. H. w latach 1991-2007, nie mogły stanowić źródła sfinansowania darowizn na rzecz Skarżącej, ani w 2003 r. w wysokości 600.000 zł, ani w wysokości łącznie 343.594 zł w 2007 r., tym bardziej, że D. H. w 1998 r. oraz w latach 2001-2006 poniosła liczne wydatki wykazane w deklaracjach podatkowych.

Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem D. H. od 2003 r. miała ona przekazywać swojej wnuczce - Skarżącej "pieniądze w kwotach nie mniejszych niż 1.000 euro miesięcznie", za które wnuczka miała kupić mieszkanie. Z twierdzeń Skarżącej wynika z kolei, że otrzymała w 2003 r. kwotę 600.000 zł. Pieniądze miały pochodzić ze sprzedaży m.in. biżuterii z brylantami (2 kolczyki i pierścionek), które L. H. otrzymał od swoich rodziców z poleceniem przekazania ich swoim wnukom. Organ stwierdził jednak, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na fakt posiadania przez małżonków H. kolczyków i pierścionka z brylantami (oraz innych wskazanych w kolejnym oświadczeniu D. H. z dnia 30 maja 2015 r. wartościowych przedmiotów tj. kolii brylantowej i obrazów), ani dowodów na ich sprzedaż, takich jak zdjęcia, wyceny, deklaracje PCC, nazwiska nabywców. Co więcej, organ ustalił na podstawie informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że L. H. zmarł w dniu 5 listopada 1990 r. i że spadek po nim nie podlegał opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę ówcześnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r., nr 45, poz. 207), które wskazywały kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn w I grupie podatkowej w kwocie 16.650.000 zł (po denominacji 1.665 zł), oznacza to, że w skład spadku nie mogły wchodzić ani środki pieniężne, ani wartościowa biżuteria czy cenne obrazy.

Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków w osobach A. N., R. K., M. M., B. D., J. B., Z.B., J.M., na okoliczność ustalenia stanu majątkowego D. H., a wcześniej G. i F. H. oraz ich syna L. H. oraz posiadanych poprzez nią oszczędności i kosztowności. Ww. osoby jako znajomi Państwa H. nie mogą mieć większej wiedzy o stanie majątkowym D. H. niż ona sama. Ponadto ich zeznania nie mogłyby zmienić wniosków jakie płyną z takich dowodów jak informacje o nabytym przez D. H. spadku po zmarłym mężu L. H., dochody i przychody udokumentowane złożonymi zeznaniami podatkowymi oraz informacje źródłowe otrzymane z ZUS.

Analiza materiału dowodowego w zakresie możliwości posiadania przez D. H. środków finansowych na przekazanie wnuczce darowizn pieniężnych nie pozwoliła na uznanie i przyjęcie za wiarygodne twierdzeń strony i jej babci, że D. H. mogła dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w takiej wysokości. Zestawiając ze sobą dochody małżonków H. osiąganych w latach 1989-2007 z renty i emerytury z poniesionymi przez D. H. wydatkami w okresie 1998-2006 (wydatki mieszkaniowe w latach 1998, 2001, 2002, 2003, 2004, pożyczka w wysokości 88.363 zł, darowizna w kwocie 9367 zł z roku 2005, wydatek na zakup mieszkania w 2006 r. w kwocie 64.500 zł) oraz biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek dowodów na możliwość posiadania przez małżonków H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów, brak dowodów ich sprzedaży oraz brak dowodów na otrzymanie po zmarłym L. H. spadku przez żonę i dzieci, organ uznał, że oświadczenie o przekazaniu przez babcię D. H. darowizny w kwocie blisko miliona złotych jest niewiarygodne.

Skarżąca przedstawiła wyciągi z rachunków bankowych za lata 2003-2007, wskazujące na fakt posiadania przez nią środków pieniężnych pochodzących z 2003 r. Z historii transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych otrzymanych od strony nie wynika jednak, aby pieniądze te mogły pochodzić z wpłat dokonanych przez D. H.. Skarżąca również nie wskazała źródła pochodzenia środków pieniężnych na utworzenie lokat ani nie dostarczyła żadnego dowodu na to, że pieniądze bezspornie pochodziły od D. H.. Wielokrotne próby przesłuchania D. H. na okoliczność możliwości posiadania środków pieniężnych przekazanych wnuczce w formie darowizn pieniężnych nie powiodły się, gdyż świadek konsekwentnie nie stawiała się na przesłuchania w wyznaczonych terminach, za każdym razem usprawiedliwiając swoją nieobecność.

Podsumowując postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji ośmiokrotnie bezskutecznie wzywał Skarżącą celem osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień. Również na wezwania dotyczące okazania wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w 2007 r. i latach wcześniejszych, mimo złożenia dowodów w formie wyciągów bankowych z lat 2003-2006, Skarżąca pozostała bierna, wskazując jedynie, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i nie może uczestniczyć w postępowaniu. Jej siostra J. Ż. była również pięciokrotnie wzywana, lecz nie stawiała się na wezwania podając jako powód niemożność otrzymania dnia wolnego w pracy. D. H. była przez organ kontroli skarbowej wzywana pięciokrotnie, mąż Skarżącej M. G. – pięciokrotnie, matka Skarżącej – trzykrotnie. Biorąc pod uwagę czas trwania postępowania oraz ilość wystosowanych do strony wezwań, uzasadniony jest wniosek, że wszystkie powyższe okoliczności noszą znamiona celowego działania strony ukierunkowanego na unikanie współpracy w zakresie rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor IS odmiennie natomiast niż organ kontroli skarbowej ocenił kwestię posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r. środków na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 541.227,25 zł. Wskazał, że kierując się treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, środki te nie powinny zostać wykluczone jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. Z tego względu organ odwoławczy przeanalizował lokaty bankowe celem ustalenia czy zgromadzone na nich środki faktycznie finansowały wydatki strony w 2007 r. Uwzględniając historię operacji na tych rachunkach, organ uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła: w marcu 2007 r. - 179.847,20 zł, maju 2007 r. - 44.264,82 zł, październiku 2007r. - 532.677,31 zł, grudniu 2007 r. - 454,90 zł. W konsekwencji powyższego nadwyżka wydatków nad przychodami uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania wyniosła 757.244,23 zł, a należny podatek zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyniósł 567.933 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IS, zarzucając, że decyzja Dyrektora IS nie została jej skutecznie doręczona, bowiem pozostawione awizo błędnie wskazywało termin odbioru przesyłki. Ponieważ nie zostały spełnione warunki z art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej "K.p.a."), decyzja nie może zostać uznania za doręczoną.

W kolejnych pismach procesowych z dnia 14 kwietnia 2016 r., 15 listopada 2016 r., 24 maja 2017 r., strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz uzupełniła zarzuty i argumentację skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Strona podniosła m.in. zarzuty naruszenia art. 2a, art. 59, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 145, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 O.p. Wskazała, że powodem postępowania było otrzymanie darowizny od babci D. H. oraz przekazanie tych pieniędzy przez babcię od ś.p. dziadka jako wykonanie jego ostatniej woli. Pieniądze zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem, tj. na zakup mieszkania. Organy twierdziły, że D. H. nie mogła posiadać tych pieniędzy. Tymczasem babcia sprzedała mieszkanie o powierzchni 145 mkw w S., a pradziadkowie i dziadek byli zamożnymi ludźmi (co mogą potwierdzić świadkowie) posiadającymi wiele kosztowności (brylanty, obrazy).

Zdaniem strony, organ nie podjął działań w celu uzyskania niezbędnych dowodów: przelewów D. H. dotyczących darowizny przekazanej w 2007 r., wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości w 2001 r. przesłanego do Urzędu Skarbowego, ustalenia miejsca przechowywania i treści dokumentacji związanej z postępowaniem spadkowym toczącym się przed Sądem Rejonowym w latach osiemdziesiątych, dokumentacji dotyczącej współpracy D. H. w zakresie działalności eksportowej. Ponownie strona zarzuciła, że organ nie przesłuchał istotnych dla rozstrzygnięcia świadków w osobach znajomych D. H., którzy mogliby potwierdzić, że była wraz z mężem osobą zamożną. Powołała się na umowę darowizny z dnia 7 marca 2007 r., złożoną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 marca 2007 r., która potwierdza, że darowizna nie jest czynnością fikcyjną.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

4. Na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zmodyfikowała wniosek skargi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także przedłożyła kserokopię dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez Bank A SA, z którego wynika, że wpłaty dokonane na to konto w dniach 7 i 10 marca 2007 r. w kwotach odpowiednio 200.000 zł i 143.594 zł, dokonane zostały przez D. H. tytułem darowizny. Zarzuciła również, że organ mógł sam ten dokument uzyskać w trybie art. 182 § 1 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 614/16 oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

7. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu I instancji, iż organ odwoławczy powinien zastosować przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, tj. przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, która nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy skorygował bowiem już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, Dyrektor IS nie zastosował w zaskarżonej decyzji przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzonych ustawą nowelizującą. Analiza jej treści wskazuje, że organ ten zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu I instancji, iż organ odwoławczy powinien zastosować nowe przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

W sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP pozostaje stanowisko Sądu I instancji, iż w zasadzie to nie ma znaczenia, czy organ odwoławczy zastosował art. 20 ust. 3 czy art. 25b u.p.d.o.f., bo oba te przepisy dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Regulacje te są odmienne. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób dowiedzieć się, które de facto przepisy zastosował Sąd I instancji poddając kontroli zaskarżoną decyzję.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji omówił stan faktyczny w oderwaniu od przepisów prawa materialnego, nie sposób więc dokonać kontroli stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku w zakresie prawidłowości dokonanej przezeń subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawa materialnego.

8. W pismach procesowych z dnia 22 stycznia i 18 lutego 2020 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymała zawarte w skardze wnioski i dotychczasową argumentację.

9. W piśmie z dnia 13 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor IAS") wskazał, że ostateczna jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł z 2003 r., z powodu braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z wykazaną w zeznaniu podatkowym z dnia 1 kwietnia 2010 r. darowizną środków pieniężnych otrzymaną od D. H. w kwocie 600.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

10.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

10.3 Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

10.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący nieskutecznego doręczenia stronie decyzji Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r. Strona podniosła, że awizo zostało błędnie wypełnione, wobec czego nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 44 § 4 K.p.a. Należy zauważyć, że wskazany przez stronę przepis nie ma zastosowania, natomiast dla oceny skuteczności doręczenia ww. przesyłki właściwe są przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Wszystkie warunki wynikające z powyższych przepisów zostały spełnione. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi w miejscu jego zamieszkania, została ona pozostawiona w placówce pocztowej, o czym w dniu 3 marca 2016 r. powiadomiono adresata pozostawiając tzw. awizo. Kolejne awizo zostało pozostawione w dniu 11 marca 2016 r., natomiast przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 18 marca 2016 r. Skoro przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 3 marca 2016 r., organ prawidłowo uznał ją za doręczoną w dniu 17 marca 2016 r., tj. z upływem czternastego dnia od daty pozostawienia pisma w placówce pocztowej.

Strona skarżąca nie zdołała podważyć skuteczności doręczenia ww. przesyłki. Przedstawiła ona awizo pozostawione w dniu 3 marca 2016 r. informujące o możliwości odbioru pisma do dnia 17 marca 2016 r. i o miejscu jego pozostawienia. Awizo zatem odpowiada warunkom wynikającym z art. 150 § 1-3 O.p. Twierdzenie Skarżącej, że drugie awizo nie zostało pozostawione, jest gołosłowne. Przeczy mu treść dokumentu urzędowego, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Z art. 194 § 1 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie § 3 tego przepisu pozwala na przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, Skarżąca jednak takiego dowodu nie przedstawiła, ograniczając się wyłącznie do zanegowania faktu pozostawienia drugiego awiza. Obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 O.p. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło. Okoliczność natomiast, że w treści awiza nie zawarto informacji o wynikającym z art. 150 § 4 O.p. skutku uznania pisma za doręczone z upływem okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., nie jest żadnym uchybieniem, przepisy bowiem obowiązku takiego pouczenia w treści awiza nie przewidują.

10.5. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 59 i art. 70 O.p., zarzutu tego jednak nie uzasadniła. Dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącej znaczenie ma tymczasem nie powołany przez nią art. 70 O.p., lecz art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r.: "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja."

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz. 985), Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji, tj. w dniu 26 sierpnia 2013 r. (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku) przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa (tak też NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3317/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10). W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. W niniejszej sprawie, decyzja Dyrektora UKS obejmująca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2007 r. została doręczona stronie w dniu 11 września 2013 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 O.p.

10.6. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sposób niezgodny ze wskazówkami wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało dokonać oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zamiast regulacji zawartych Rozdziale 5a u.p.d.o.f., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. nr 251 ).

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wskazać też należy na postanowienia ust. 2 art. 3 zgodnie, z którym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Wynikające z tej decyzji zobowiązanie może wygasnąć na skutek decyzji organu odwoławczego, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze taki skutek wywołuje. Może go wywołać np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, ponieważ uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17 stwierdził, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem NSA potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16 – CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu I instancji z dnia 26 sierpnia 2013 r., kiedy to obowiązywał art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą.

NSA stwierdził, że Dyrektor IS nie zastosował w zaskarżonej decyzji przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzonych ustawą nowelizująca, natomiast organ ten zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Przepisy te powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ich treść przytoczył w uzasadnieniu decyzji, wskazał, że jego obowiązkiem (organu odwoławczego) było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 27 lipca 2014 r., P 49/13., w których to orzeczeniach Trybunał wypowiedział się m.in. odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Ogłoszenie ww. wyroku TK w Dzienniku Ustaw miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny termin odroczenia upływał 6 lutego 2016 r. Decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie Skarżącej została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów - co jest bezsporne, a jednocześnie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie zaskarżona decyzja Dyrektora IS wydana została w dniu 29 lutego 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, ale z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu O.p. Zatem skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ podatkowy II instancji uchyla w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu I instancji.

Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie będąc związany wykładnią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 3021/17 skutkującą uznaniem, że organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego i nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania wprowadzonych ustawą nowelizującą, stwierdza, że skoro art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym, to prawidłowo wydano zaskarżoną decyzję z dnia 29 lutego 2016 r. powołując się na obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd uznaje go za bezzasadny. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

10.7. We wniesionej skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, skutkujący wadliwym ustaleniem przez organy podatkowe zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego uzależnione jest od rozstrzygnięcia kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, według której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ musi kierować się obowiązującą go na podstawie art. 191 O.p. zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Trzeba mieć bowiem na względzie, że art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę postępowania nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeśli organ stwierdzi, że przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów ma na celu wykazanie okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto zostały wykazane innym dowodem, to ma prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 stycznia 2018 r., I SA/Wr 545/17).

Zarzut, że organ bezzasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. Ż., M. G., G. Ż., D. H., a także przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, jest niesłuszny. Skarżąca wielokrotnie składała wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków tych samych osób, będących członkami jej najbliższej rodziny, a organ wnioski te uwzględniał. J. Ż., D. H. i M. G. byli wzywani pięciokrotnie, G. Ż. – trzykrotnie. Żaden ze świadków nie stawił się na żadne z wezwań. Zdaniem strony, nieprzeprowadzenie ww. dowodów jest skutkiem nieudolności organu, który nie skorzystał z przysługujących mu instrumentów do przymuszenia świadka do stawiennictwa i złożenia zeznań. Strona pomija jednak fakt, że wszystkie te nieobecności były przez świadków usprawiedliwione, która to sytuacja nie pozwala organowi na stosowanie wobec świadków środków przymusu. Również Skarżąca nie stawiła się na żadne z ośmiu wezwań organu. Zauważyć należy, że strona ma prawo odmówić składania zeznań w swojej sprawie, Skarżąca jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. W kolejnych pismach ponawiała żądanie przeprowadzenia dowodu z jej zeznań, konsekwentnie jednak nie stawiając się na kolejne terminy przesłuchania i przedkładając za każdym razem zwolnienia lekarskie. Jak słusznie zauważył organ, trudno przyjąć, że Skarżąca przez trzy lata trwania postępowania była permanentnie chora, skoro w tym czasie pracowała zawodowo, stawiała się też kilkakrotnie w organie I instancji celem przeglądania akt sprawy. Gdyby zatem wolą Skarżącej było rzeczywiście złożenie zeznań w charakterze strony, miała niewątpliwie taką możliwość, zwłaszcza że organ kontroli skarbowej proponował zarówno jej, jak i świadkom, dostosowanie dogodnych dla nich terminów jak i miejsc przesłuchania. Co więcej, Skarżąca nie złożyła żadnego oświadczenia, ani w kwestii poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, ani oświadczenia majątkowego, nie udzieliła też zgody na uzyskanie przez organ od banku danych osobowych osób dokonujących wpłat i wypłat z jej rachunków bankowych. Wszystkie to okoliczności świadczą, że Skarżąca celowo przyjęła bierną postawę zmierzającą do przedłużania postępowania dowodowego.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania pozostałych wskazywanych przez stronę świadków, Sąd potwierdza zasadność postępowania organu, bowiem podkreślić należy, że to nie okoliczność posiadania przez babcię Skarżącej znacznego majątku i kosztowności (na którą to okoliczność strona wnosiła o przesłuchanie wskazanych osób), lecz konieczność wykazania okoliczności spieniężenia tegoż majątku oraz przekazania go Skarżącej jako darowizn była kluczowa w rozpatrywanej sprawie. Tą wiedzą mogły zaś dysponować przede wszystkim Skarżąca oraz jej babcia.

Tym samym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Natomiast odnośnie ustalenia wartości spadku nabytego w 1991r. po zmarłym L. H. z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spadek nie podlegał opodatkowaniu. Dyrektor UKS, a za nim Dyrektor IS przyjęli, że biorąc pod uwagę ówcześnie obowiązujące przepisy, które wskazywały kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.650.000 zł (po denominacji 1.665 zł), w skład spadku nie mogły wchodzić wartościowe przedmioty, takie jak biżuteria czy obrazy, jak również środki pieniężne.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że wartość ( siła nabywcza ) kwoty 16.650.000 zł w 1991 r. nie stanowi równowartości ( siły nabywczej ) kwoty 1665 zł. w 1995 r. Niemniej rację ma organ podatkowy, że przy deklarowanych przez stronę darowiznach przekraczających kwotę 900 000 zł. wartość masy spadkowej niewątpliwie przekraczałaby wartość kwoty wolnej od podatku. Ponadto twierdzenia strony skarżącej o posiadaniu znacznego majątku przez D. H., a pochodzącego ze spadku po zmarłym małżonku nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami.

Zgodzić się należy również ze stroną skarżącą, że organ dokonując oceny sytuacji majątkowej D. H. nie dokonał ustaleń podnoszonego w trakcie postępowania m.in. w złożonym odwołaniu faktu sprzedaży przez D. H. mieszkania położonego w S.

Jednakże zarzuty dotyczące nieustalenia stanu majątkowego D. H., poprzez nieuwzględnienie przychodu ze sprzedaży mieszkania w 2001 r., czy dochodów z działalności zawodowej prowadzonej do lat 90-tych XX wieku, darowizn otrzymywanych listownie przez L. H. od stryja ze Stanów Zjednoczonych, spadku otrzymanego przez G. H. (matkę L. H.) po M. G., nie miały zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przypomnieć należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie majątku D. H., jaki zgromadziła ona przez całe życie, ale to, czy D. H. przekazała Skarżącej darowizny. Dowodów na przekazanie części wskazywanych przez Skarżącą kwot darowizn jednak brak. Źródłem sfinansowania darowizn miała być sprzedaż biżuterii z brylantami, a nie dochody z pracy zawodowej czy prezenty od stryja ze Stanów Zjednoczonych. Brak jest jednak dowodów nie tylko na sprzedaż tej biżuterii, ale też na fakt jej posiadania. W istocie nie jest nawet jasne, co konkretnie miało zostać sprzedane – czy miał to być tylko pierścionek i kolczyki z brylantami, czy również wspomniana w oświadczeniu D. H. z dnia 30 kwietnia 2015 r. kolia brylantowa i cenne obrazy. Brak jest zdjęć, wycen, rachunków, deklaracji PCC, danych nabywców, czy jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na sprzedaż cennych ruchomości i wysokość otrzymanej z tego tytułu kwoty. Jak wynika z oświadczenia D. H., przedmioty te, a przynajmniej ich część, miała zostać sprzedana jeszcze przez L. H., a pieniądze z tego tytułu zgodnie z jego ostatnią wolą miały zostać przekazane Skarżącej, ukochanej wnuczce. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, brak jest dowodów na to, aby w skład spadku wchodziły czy to środki pieniężne, czy to wartościowe przedmioty.

Należy też zwrócić uwagę na sprzeczności wynikające z materiału dowodowego. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, miała ona otrzymać 600.000 zł na zakup mieszkania w 2003 r., tymczasem z oświadczenia D. H. wynika, że przekazywała ona Skarżącej od 2003 r., pieniądze w kwotach nie mniejszych niż 1.000 Euro miesięcznie z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Jest to zatem kwota znacznie niższa, niż wskazywana przez stronę.

Zasadnicze znaczenie dla uwzględnienia twierdzeń strony było wykazanie przez nią faktu nie tyle posiadania przez D. H. biżuterii (czy innych wartościowych przedmiotów), ale jej zbycia i przekazania tak uzyskanych środków Skarżącej. Czym innym jest bowiem posiadanie biżuterii w rodzinie, a czym innym jej zbycie i rozdysponowanie tak uzyskanych środków. Nawet ustalenie, że D. H., bądź L. H., bądź też wcześniej jego rodzice, posiadali tego rodzaju przedmioty, nie zmieniłoby zatem zasadniczego faktu, że nie ma dowodów na ich zbycie. W tej sytuacji organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znajomych rodziny Państwa H., w celu wykazania dobrej sytuacji majątkowej D. H.. Po pierwsze, jak słusznie uznał Dyrektor IS, to D. H. ma wiedzę na temat źródeł zgromadzonego przez siebie mienia, a nie jej znajomi. Po drugie, strona nie twierdziła nawet, że osoby te były świadkami sprzedaży biżuterii oraz przekazania tak uzyskanych środków pieniężnych Skarżącej. Nie mogliby oni zatem potwierdzić, że D. H. otrzymała ze sprzedaży wartościowych przedmiotów 600.000 zł i przekazała je następnie wnuczce. Tymczasem były to zasadnicze okoliczności, które wymagały udowodnienia. Fakt natomiast, że D. H. posiadała wartościowe przedmioty, czy środki pieniężne to jeszcze zbyt mało, aby uznać fakt dokonania darowizny w ww. kwocie za wykazany.

Ponadto, Sąd wskazuje również, iż prawomocnym postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł z 2003 r., z powodu braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z wykazaną w zeznaniu podatkowym SD – 3 złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. darowizną środków pieniężnych otrzymaną od babci – D. H. w kwocie 600.000 zł. Podkreślić należy, że Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD – 3, z deklarowaną kwotą darowizny 600 000 zł, zarówno po złożeniu w 2007 r. zeznań podatkowych deklarowanych darowizn otrzymanych w 2007 r. jak i po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby D. H. przekazała Skarżącej darowizny w 2003 r. w kwocie 600.000 zł. Prawidłowo również organ stwierdził, że udokumentowane przychody (dochody) D. H. i jej męża z lat 1989-2007 w porównaniu z wydatkami poniesionymi w latach 1998-2006, w tym na zakup mieszkania w 2005 r., przy uwzględnieniu faktu braku jakichkolwiek dowodów na posiadanie i sprzedaż przez Państwo H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów oraz na otrzymanie po zmarłym L. H. spadku przez żonę i dzieci, podważają wiarygodność oświadczenia Skarżącej o przekazaniu jej przez babcię D. H. 600.000 zł darowizny.

Niezależnie od prawidłowości powyższej konstatacji, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że niezasadne było zakwestionowanie przez organ podatkowy dokonania w dniach 7 i 10 marca 2007 r. przez D. H. darowizn na rzecz Skarżącej w wysokości 200.000 zł oraz 143.594 zł, wykazanych w deklaracji SD-Z1 - zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 29marca 2007 r., objętych umową darowizny z dnia 7 marca 2007 r. (k. 134).

Na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. Sądowi przedłożono kserokopię dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez Bank A SA, z którego wynika, że wpłaty dokonane na to konto w dniach 7 i 10 marca 2007 r. w kwotach odpowiednio 200.000 zł i 143.594 zł, dokonane zostały przez D. H. tytułem darowizny.

Sąd ma na uwadze, iż pozyskanie takich informacji z banku nie było możliwe bez zgody Skarżącej, z uwagi na obowiązujące w tamtym okresie przepisy prawa dotyczące pozyskiwania informacji bankowych (art. 182 § 1 O.p. upoważniał bowiem organ podatkowy do pozyskania informacji wyłącznie o obrotach i stanach rachunków bankowych podatnika, a nie o ich pełnej historii oraz danych wpłacającego), o czym zarówno strona jak i jej pełnomocnik zostali przez organ poinformowani (w protokole, w decyzja organu I instancji). Również w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dowodów na osobę nadawcy ww. przelewów, wskazując wprawdzie, że dysponuje oryginałami w/w przelewów darowizny ze strony D. H. na rzecz A. G., a w załączeniu przedkłada kserokopie – jednakże takiego załącznika do odwołania de facto nie było. Niemniej jednak Sąd wziął pod uwagę, że zarówno umowa darowizny 7 marca 2007 r., deklaracja z dnia 29 marca 2007 r., jak i potwierdzenie przelewów dokonanych w dniu 7 i 10 marca 2007 r. na rzecz Skarżącej we wskazanych kwotach były dowodami, którymi organy podatkowe dysponowały już w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaś ujawnienie danych nadawcy przelewów było wówczas niemożliwe, a zostało dokonane dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego.

Ponadto organ podatkowy pominął ( nie dokonując w tym zakresie ustaleń, czy transakcja miała miejsce ) wskazywany przez stronę fakt sprzedaży mieszkania w 2001r. przez D. H., a co również uzasadniałoby posiadanie środków finansowych na pokrycie wykazanej darowizny na rzecz Skarżącej.

W związku z powyższym uznać należało, że w zakresie powyższych kwot (200.000 zł i 143.594 zł) bezpodstawnie organ podatkowy odmówił uwzględnienia ich jako zasobów finansowych umożliwiających poniesienie przez Skarżącą wydatków w 2007 r. Powyższe skutkowało zaś nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy subsumpcji zaistniałego stanu faktycznego pod znajdujące doń zastosowanie przepisy prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania podatkowego ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

W rozpatrywanej sprawie organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył przywołane powyżej zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionej przez Skarżącą kserokopii dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić prawidłowość podjętej przez organ I instancji decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17 oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (m.in. art. 121, art. 123, art. 124, art. 145 O.p.) było niemożliwe z uwagi na brak dostatecznego ich sprecyzowania przez Skarżącą (podnosząc niedotrzymanie terminu, nieprzesłanie korespondencji, czy brak odpowiedzi organu nie wskazano konkretnych okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie zachowania organu, do którego odnosi się dany zarzut). Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się jednakże naruszenia ww. przepisów.

Odnośnie zaś kwestii naruszenia określonej w art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania poprzez bezczynność organu w okresie od 5 lutego do sierpnia 2014 r., Sąd stwierdza, że we wskazanym okresie organ odwoławczy podjął 12 czynności, które zostały udokumentowane w aktach odwoławczych organu (spis akt T. VI pozycje 9, 11-16, 22-24, 26, 27). Tym samym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się zaś do naruszenia art. 140 § 1 O.p. poprzez nadanie postanowienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy po terminie, Sąd stwierdza, że przepis ten nakłada na organ obowiązek zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, ze wskazaniem przyczyn tej sytuacji oraz nowego terminu. W związku z powyższym, nadanie zawiadomienia po upływie dotychczas wskazanego terminu na rozpatrzenie sprawy nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu. Niezależnie od powyższego, strona nie wskazała ewentualnego wpływu naruszenia ww. przepisu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Końcowo zauważyć należy, że podniesione w skardze naruszenie art. 22 § 2a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie mogło mieć miejsca w rozpatrywanej sprawie, przepisy te nie miały bowiem zastosowania w sprawie. Pierwszy z ww. przepisów dotyczy kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek (zaś niniejsza sprawa toczyła się w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), zaś drugi z ww. przepisów dotyczy utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, co nie miało miejsca z uwagi na fakt, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy.

10.8. Mając na uwadze, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.