Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1142/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 2, par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.279.2021. MMS UNP: 2401-22-155698 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 stycznia 2021 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i umarza postępowanie podatkowe w tym zakresie; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.782 (słownie: jedenaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. C. sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 września 2022 r. nr 2401-IOV3.492.84.2022.HSO w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu:

- za listopad 2013 r. w kwocie 323.748,00 zł,

- za grudzień 2013 r. w kwocie 253.358,00 zł,

- za styczeń 2014 r. w kwocie 239.292,00 zł,

odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.). Nadto zawyżyli wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość 3.691.700 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym: w listopadzie 2013 r. o 1463.950,00 zł, w grudniu 2013 r. o 1.145.700,00 zł, w styczniu 2014 r. o 1.082.050,00 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt. 5, art 13 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 stycznia 2021 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r., w wysokościach jak w sentencji.

2.3. Od przedmiotowej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

2.4. Decyzją z 7 lipca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przed przystąpieniem do merytorycznej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, niezbędne jest dokonanie oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. r. Termin płatności podatku za listopad 2013 r. upływał w 2013 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2018 r. Natomiast terminy płatności podatku za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. upływał w 2014 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącego tego zobowiązania.

Na gruncie niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że pierwotnie decyzją z 15 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 maja 2015 r.

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.,

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.,

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z 21 kwietnia 2016 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 15 marca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 607/16, oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wykazane przez organ odwoławczy luki dowodowe wymagają dalszych czynności dowodowych, uzupełnienia i ponownej oceny z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a także praktyki gospodarczej.

Pismem z 24 lutego 2017 r. skarżąca zaskarżyła rzeczony wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 882/17 uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Dnia 20 września 2019 r. doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wyrok z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 607/16 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jednocześnie zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzony ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID z dniem 31 marca 2020 r. bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Powyższy przepis został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Z kolei zgodnie z treścią art. 68 ust. 6 powołanej ustawy ww. terminy rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 23 maja 2020 r.

Mając powyższe ma uwadze, stwierdzić jednoznacznie należy, że zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. nie uległy przedawnieniu.

Dalej organ odwoławczy podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana:

- z nabyciem [...] w K. sp. z o.o.,

- z dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz K1. s.r.o., [...] uprzednio nabytego w K. sp. z o.o.

Dnia 3 września 2014 r. wszczęto u skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

Postępowania podatkowe zakończyły się 4 maja 2015 r. wydaniem decyzji:

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

- przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.,

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za

styczeń 2014 r.

Odwołaniami z 5 maja 2015 r. skarżąca zaskarżyła ww. decyzje nie zgadzając się z ustaleniami Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B..

Dnia 15 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał decyzję uchylającą rzeczone decyzje organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie organu odwoławczego w decyzjach organu pierwszej instancji nie zostały dokładnie wyjaśnione:

- powody, dla których skarżąca zdecydowała się na udział w tych transakcjach (tym towarem i z tymi kontrahentami, zwłaszcza jeśli pierwszy raz handlowała z narzuconym jej odbiorcą w Czechach, jakie czynności podjęła aby upewnić się, że jest to wiarygodny kontrahent, a nie uczestnik oszukańczego procederu),

- jakie czynności podjęła przez rozpoczęciem transakcji "w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw": czy skarżąca mogła z łatwością uzyskać informacje (np. od firmy C1. sp. z o.o., bądź z innego wiarygodnego źródła, np. innego producenta) czym jest produkt, który figurował w spornych fakturach, jakie są uwarunkowania związane z obrotem tym towarem, w jakiej postaci jest on sprzedawany (rozcieńczonej czy skondensowanej), jaki sens ma rozcieńczanie towaru, jakie dokumenty są potrzebne przy obrocie tym towarem (karta charakterystyki towaru), jak wyglądają te dokumenty, kiedy w ogóle weszła w posiadanie takich dokumentów. Wyjaśnić przy tym należy kwestię obowiązku ewentualnego sporządzania i dostarczania dalszym odbiorcom karty charakterystyki, w świetle sprzecznych stanowisk skarżącej oraz firmy C1. sp. z o.o. w tym zakresie oraz powód, dla którego skarżąca zaniechała żądania karty charakterystyki,

- jakie czynności podejmowali już w trakcie realizacji transakcji celem upewnienia się, że nie uczestniczą w oszustwie; dlaczego skarżąca nie była kiedykolwiek obecna przy czynnościach związanych z załadunkiem towaru do transportu (mimo, iż była odpowiedzialna za transport do Republiki Czeskiej) i np. do pobrania i zbadania próbek tego towaru.

Pismem z 21 kwietnia 2016 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 15 marca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 607/16, oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wykazane przez organ odwoławczy luki dowodowe wymagają dalszych czynności dowodowych, uzupełnienia i ponownej oceny z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a także praktyki gospodarczej. Sąd wskazał, że organ podatkowy zakwestionował ekonomiczną zasadność zakupu antyskalanta produkowanego przez E. sp. z o.o., który stanowił 1% roztwór rzeczywistego produktu, pozbawiony jego właściwości oraz stwierdził, że organ nie ustalił jego rzeczywistego przeznaczenia i możliwości wykorzystania, ani świadomości tego faktu skarżącej oraz możliwości podjęcia wątpliwości w tym zakresie (karta charakterystyki towaru).

Pismem z 24 lutego 2017 r. skarżąca zaskarżyła rzeczony wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 882/17 uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, że wydana w sprawie decyzja uwzględnia ocenę prawną, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/GI 607/16.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca ujmowała w swoich ewidencjach zakupu tzw. "puste" faktury VAT, a działalność skarżącej w tym zakresie nie polegała na pośrednictwu handlowym, lecz na "obrocie" fakturami VAT. W oparciu o ustalone okoliczności na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. Oceniając przebieg transakcji organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz K1. s.r.o. uprzednio nabytego [...] w K. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw, lecz służyły jedynie do udokumentowania tzw." czynności karuzelowej", zaaranżowanej na potrzeby oszukańczych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w celu oszustwa podatkowego, w ramach ustalonego z góry schematu przez podmioty biorące w nim udział i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego.

Nadto spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji przy weryfikacji rzetelności kontrahentów oraz towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Zebrane w przedmiotowej sprawie dowody wskazują, bowiem na brak należytego zainteresowania spółki kontrahentem i oferowanym przez niego towarem, mając na uwadze, że był to towar kupowany po raz pierwszy od nowego kontrahenta. Skarżąca nie zebrała także wystarczających informacji na temat finalnego odbiorcy antyskalatu, tj. K1. s.r.o., co pozwoliłoby na weryfikację jego wiarygodności.

Wskazano na okoliczności, świadczące o tym, że skarżąca przy dochowaniu należytej staranności mogła zorientować się, że transakcje zawarte z K. sp. z o.o. zmierzają do nadużyć podatkowych. Szybki obrót towarem na ustalonych z góry warunkach, szybki przepływ środków pieniężnych, brak zaangażowania się skarżącej w działalność marketingową, mającą na celu znalezienie dostawcy i odbiorcy towaru (K. sp. z o.o. sama znalazła skarżącą spółkę proponując jej wzięcie udziału w transakcji, podając jednoczenie odbiorcę towaru, tj. K1. s.r.o.), a także wątpliwy powód, którym był rzekomy brak pieniędzy kooperanta, wskazuje na to, że cel transakcji był inny niż zysk z handlu.

Z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że przed podpisaniem umów o współpracy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w spornych transakcjach, już w trakcie prowadzonych rozmów, poprzedzających zawarcie umów, strony posiadały wiedzę o wszystkich uczestnikach transakcji. Skarżąca otrzymała, bowiem propozycję współpracy od K. sp. z o.o., która jednocześnie wskazała odbiorcę towaru, tj. K1. s.r.o. Strony wiedziały także, że producentem towaru, który miał być przedmiotem obrotu jest E. sp. z o.o. Transakcje pomiędzy E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i K1. s.r.o. następowały w dniu dostawy i były rozliczane częściowo za pomocą składanych dyspozycji płatniczych. Fizyczny przepływ pieniądza następował w wartościach obejmujących jedynie marżę i podatek VAT, a wartość netto nigdy nie została uregulowana. Natomiast kompensaty wartości netto odbywały się w postaci wzajemnych potrąceń pomiędzy E. sp. z o.o. i K1. s.r.o.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. nie jest faktycznym odzwierciedleniem zapłaty przez skarżącą na rzecz K. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje nie są uczciwe, tym bardziej, że ta sama osoba, B. S. była przedstawicielem zarówno firmy dostarczającej towar jak i kupującej towar od skarżącej i to ona zaproponowała współpracę skarżącej. Przy dochowaniu należytej staranności miałaby także wiedzę, że towar będący przedmiotem obrotu pochodzi z nieznanego źródła i nie jest zgodny z opisem towaru wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT.

Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że K. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie posiadały wymaganej rejestracji działalności w zakresie produkcji substancji chemicznych. Antyskalat jako produkt chemiczny powinien posiadać Świadectwo Jakości Zdrowia HŻ wydane przez Państwowy Zakład Higieny oraz Kartę Charakterystyki Substancji, która powinna być sporządzona przez producenta i każdorazowo przekazywana kolejnym nabywcom tej substancji. Dokumentów tych jednak skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego, ponieważ ich nie posiadała. Nie mogła ich posiadać z tego względu, że substancja, która była przedmiotem obrotu nie pochodziła z legalnego źródła i nie została w sposób przepisany prawem dopuszczona do obrotu. Jak, bowiem zeznał A. L. w Prokuraturze Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. z 9 października 2014 r.: "(...) wpadłem na pomysł, że będę woził środek, który w rzeczywistości nie będzie spełniał norm i nie będzie środkiem o nazwie [...]. W rzeczywistości roztwór ten produkowałem sam na bazie transportowej u pana P.. Do mauzerów, które były wożone do Czech był wlewany 1% roztwór antyskalantu, który kupowałem przez Internet w Niemczech i był dostarczony przez firmę kurierską. Nie pamiętam nazw tych firm (...).

Z akt sprawy wynika także, iż spółka nie podejmowała działań, w celu uzyskania rzetelnych informacji o podstawowych wymaganiach związanych z zakupem, sprzedażą i transportem produktu [...]. Opisany przez skarżącą, na przykładzie weryfikacji K. sp. z o.o., sposób kontroli wiarygodności kontrahenta ma charakter formalistyczny i jest niewystarczający dla uznania, że u podstaw obowiązujących w spółce procedur leżało dążenie do uzyskania realnej oceny wiarygodności nowych kontrahentów. Przedstawione etapy weryfikacji ograniczono, bowiem wyłącznie do formalnego sprawdzenia, czy dostawcy zarejestrowani są jako przedsiębiorcy, czy posiadają status czynnego podatnika VAT i nie posiadają zaległości podatkowych. Zwrócono uwagę, że w przeprowadzonej przez spółkę weryfikacji nowego kontrahenta nie uwzględniono szeregu elementów, które byłyby istotne dla dokonania realnych ocen wiarygodności K. sp. z o.o.

Nadto z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. L., przeprowadzonego 9 października 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. wynika, że: "(...) G. K. wiedział o tym, że jest to fikcyjny obrót antyskalntem. Po tym jak Urząd Skarbowy odmówił mu zwrotu podatku VAT, ja spotkałem się z G. K. u niego w firmie w G. i on w czasie tego spotkania powiedział mi, że od samego początku domyślał się, że obrót antyskalantem jest fikcją i chodzi o wyłudzenie podatku VAT. Robił to jedynie dla pieniędzy, tj. 2 450 za jednego mauzera co przy około 20 dostawał miesięcznie daje kwotę około 50 000 złotych dochodu miesięcznie (...)".

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organ odwoławczy stwerdził, iż skarżąca była świadoma lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Wiedzę na temat nabywanego produktu skarżąca zdobywała dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Dowodem tego są niespójności w składanych wyjaśnieniach prezesa spółki, co wskazuje na brak zainteresowania właściwościami towaru będącego przedmiotem obrotu i znajomości faktycznego producenta towaru. Spółka nie miała wiedzy na temat cech kupowanego i sprzedawanego towaru, który w rzeczywistości po rozcieńczeniu nie spełniał swojej roli. Skarżąca najpierw twierdziła, że E. sp. z o.o. była producentem towaru o nazwie [...], natomiast po uzyskaniu informacji dot. utraty właściwości produktu po rozcieńczeniu wodą uznała, że substancja nie była rozcieńczana wodą, a jedynie przelewana do innych zbiorników, natomiast E. sp. z o.o. była dystrybutorem nabywanego produktu. Zdaniem skarżącej, podejmowane przez nią działania, polegające na kontroli kontrahentów i dostaw nie ograniczyły się jedynie do weryfikacji kontrahentów. Wskazano bowiem, że G. K. już w listopadzie 2013 r. był na miejscu załadunku towarów i oglądał plac wynajmowany przez E. sp. z o.o. Tymczasem z zeznań złożonych przez G. K. w toku przesłuchania z 10 grudnia 2019 r. w Prokuraturze Regionalnej w K. wynika, że w miejscu składowania i załadunku towaru przez E. sp. z o.o. w T., był dopiero na przełomie stycznia i lutego 2014 r. Zeznał bowiem, że "Towar, którym handlowaliśmy, wyjeżdżał codziennie z bazy w T.. Ja na tej bazie byłem. Nie byłem tam na początku, z tego co pamiętam byłem tam w styczniu 2014 r."

Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu kontroli skarbowej, G. K. poprosił B. S. o zorganizowanie spotkania z J. K. prezesem K1. s.r.o., do którego nie doszło. Wcześniej nie miał potrzeby spotkania się z przedstawicielem K1. s.r.o. Na przełomie lutego i marca 2014 r. G. K. wybrał się do bazy magazynowej w O. na ulicy [...], gdzie miał być dostarczany towar dla K1. s.r.o. Nie udało mu jednak spotkać z M. R. - osobą odpowiedzialną za odbiór towaru, wskazaną na zamówieniach K1. s.r.o. B. S. zaproponowała współpracę z czeską spółką i to ona przyniosła wzory umów pomiędzy skarżącą, a K. sp. z o.o. i K1. s.r.o., co w żaden sposób nie wzbudziło podejrzeń prezesa spółki.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 200 § 1 w związku z art. 120 i 121 o.p. poprzez wydanie decyzji bez możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zgromadzonego materiału,

2) art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. poprzez:

- brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i przedstawienie w to miejsce dwóch potencjalnych stanów faktycznych, które według organu mogły mieć miejsce, a więc podjęcie rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika na podstawie nie ustalonego przez organ stanu faktycznego,

- brak zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności materiału, który znajdował się w aktach postępowania prokuratorskiego, a który przemawia na korzyść strony,

- wybiórcze gromadzenie i traktowanie dowodów na potwierdzenie z góry przyjętej tezy o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym oraz niedołożeniu należytej staranności w sytuacji,

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy spółka nie miała świadomości udziału w tym procederze, a ponadto przy zachowaniu należytej staranności nie mogła mieć takiej świadomości.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ podał, iż miały miejsce dwa różne stany faktyczne, tj. że spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, albo co najmniej nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji dotyczących chemii przemysłowej (str. 19 oraz 24 zaskarżonej decyzji). Powyższe stwierdzenie wskazuje, iż organy podatkowe obu instancji nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego. Świadomy udział w transakcji oszukańczej jest czymś zupełnie innym niż niedochowanie należytej staranności, w związku z tym organ podatkowy powinien jednoznacznie wskazać, czy według organu spółka świadomie brała udział w transakcjach o charakterze przestępczym, czy też wg organu, spółka jedynie nie dochowała należytej staranności.

W aktach prokuratorskich znajduje się szereg materiałów, które wskazują na to, że spółka nie tylko nie wiedziała o przestępczym charakterze transakcji, w które została nieświadomie wciągnięta, lecz również które wskazują na dochowanie należytej staranności, jak również na to, że gdyby wykonała czynności, które organy podatkowe zarzucają, że nie wykonała, to i tak nie mogłaby odkryć, iż bierze udział w transakcjach mających charakter oszustwa. Cały przestępczy proceder został dobrze zaplanowany i przygotowany, tak aby rzetelne firmy nie mogły dostrzec, że biorą udział w karuzeli VAT-owskiej.

Organ podatkowy drugiej instancji uniemożliwił pełnomocnikowi spółki wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału i ewentualne przedstawienie dodatkowych okoliczności i dowodów, czym naruszył art. 200 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Co prawda w dniu 1 lipca 2022 r. organ odwoławczy wysłał za pośrednictwem systemu epuap do pełnomocnika wezwanie do zapoznania się z zgromadzonym materiałem w trybie art. 200 o.p., na którego to odbiór pełnomocnik miał czas do 15 lipca 2022 r. i który to pismo pełnomocnik z uwagi na wyjazd wakacyjny odebrał w dniu 15 lipca 2022 r., jednak zanim pełnomocnik odebrał wspomniane wezwanie organ odwoławczy w dniu 7 lipca 2022 r. wydał zaskarżoną decyzję. W praktyce więc wysłanie wezwania z art. 200 o.p. - podobnie jak gromadzenie dowodów - miało jedynie na celu pozorowanie dopełnienia wymogów stawianych przez Ordynację podatkową w trakcie prowadzonego postępowania, przy jednoczesnym nieumożliwieniu spółce rzeczywistej możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień, które przysługują każdej stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym organy podatkowe naruszyły szereg przepisów postępowania i tym samym wykazały, iż jej postępowanie było prowadzone pod z góry przyjętą tezę o rzekomym, świadomym udziale w przestępczym procederze lub niedochowania należytej staranności, czego i tak organy podatkowe obu instancji nie rozstrzygnęły.

Stanowiska organu drugiej instancji, że spółka rzekomo brała świadomy udział w transakcjach o charakterze przestępczym jak również nie dochowała należytej staranności pomimo, że te dwa argumenty się wzajemnie wykluczają - nie potwierdzają wskazane na stronie 19 decyzji zeznania A. L., którymi próbował on obciążyć pana G. K., zwłaszcza, że Prokurator umorzył śledztwo w stosunku do tego ostatniego.

Argumentem za zaangażowaniem spółki w te transakcje, jakim był fakt, że K. nie ma wystraczających środków finansowych, aby przeprowadzić te transakcje była przekonująca dla spółki i jej władz - okoliczności te powinny być oceniane na moment nawiązania współpracy, a nie na moment wydawania decyzji przez organ podatkowy po przeszło 9 latach od momentu realizacji tych transakcji.

Głównym czynnikiem, którym kierowała się spółka, była chęć zrealizowania dodatkowych dochodów, właśnie poprzez realizację marży na transakcjach z K. i K1.. O tym zaś że mamy do czynienia z rynkowym ustaleniem zasad wskazuje chociażby poziom marż realizowanych przez spółkę, który był dosyć niski (marża wynosiła zaledwie 4%). Taki poziom marż był zaś wynikiem tego, że spółka miała zagwarantowane szybkie odbiory towarów i płatności przed rozładunkiem.

Warunki na jakich udział brała spółka w realizowanych transakcjach były warunkami rynkowymi. Realizacja transakcji na zasadach rynkowych jest jednym z argumentów, które wskazują, że spółka nie miała podstaw do kwestionowania warunków transakcji, a poza tym realizacja realnej marży na przedmiotowych transakcjach wskazuje na dochowanie należytej staranności.

Spółka wielokrotnie wskazywała, że wymóg dokonywania płatności przed rozładunkiem mauzera w Czechach był warunkiem postawionym przez spółkę (jej ówczesnego prezesa G. K.) w trakcie negocjacji warunków handlowych planowanych transakcji (zeznania pana G. K. z dnia 19 lutego 2014 r.).

Spółka próbowała prowadzić sprzedaż rękawic ochronnych do Węgier, które miała jej dostarczać K., lecz z uwagi na niekorzystne warunki handlowe skarżąca nie rozpoczęła tej współpracy - rozmowy o współpracy rozbiły się właśnie o to, że węgierski odbiorca nie gwarantował płatności przed rozładunkiem.

Rozliczenia transakcji w tym samym dniu co dostawa, założenie rachunków bankowych w I. przez wszystkie podmioty, czy też rozliczanie transakcji w drodze częściowych kompensat (które - wbrew sugestiom organu - są normalnym mechanizmem regulowania należności pomiędzy kilkoma podmiotami) były skutkiem warunku, który postawił G. K. - tj. konieczności uregulowania przez K1. należności z góry, czyli przed rozładunkiem pojemników w Czechach.

Tak wiec działania prezesa zarządu (G. K. dążącego do maksymalnego zabezpieczenia interesów spółki zostały błędnie zinterpretowane przez organ w wydanej decyzji jako warunki nieracjonalne, świadczące o tym, że spółka wiedziała, że bierze udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT jak również że nie dochowała należytej staranności - co w świetle okoliczności przedstawionych powyżej, a pominiętych przez organ przy wydawaniu decyzji jest całkowicie błędnymi ustaleniami.

Dalej podano, że brak zgłoszenia w KRS danego rodzaju działalności nie oznacza, że podmioty nie mogą takiej działalności wykonywać. Co więcej, często jako działalność poboczna wykonywane są transakcje, które nie są ujęte jako głównym przedmiot działalności.

Nadto zawsze wzór umowy proponuje jedna strona, a druga ewentualnie zgłasza swoje uwagi. Fakt, że to K. przedstawił wzór umowy w żadnym razie nie wskazuje na brak należytej staranności spółki.

Spółka przeprowadziła weryfikację K.. Spółka wiedziała, że K. jest firmą handlową, która pośredniczy w sprzedaży różnych towarów z równych branż - wcześniej K. oferowała spółce wejście w transakcje sprzedaży rękawic roboczych na Węgry, jednak z przyczyn wskazanych przez spółkę do transakcji nie doszło, tak więc spółka wiedziała że K. zajmuje się pośrednictwem różnymi towarami, na których tylko może zarobić. Nie jest to nic dziwnego, gdyż w Polsce jest szereg firm, które działają w ten sposób.

Spółka wiedziała kto jest w zarządzie K. (gdyż dane te są dostępne w odpisie z KRS, którym dysponowała spółka) i jakiej narodowości są wspomniane osoby, część tych osób, tj. B. S., władze spółki znały osobiście.

Spółka wiedziała od kogo kupuje K. produkt, gdyż był to E.. Co więcej, to pytanie pokazuje, że organy podatkowe są niekonsekwentne w swoich twierdzeniach, gdyż z jednej strony zarzucają spółce, że o wiedzy o przestępczym charakterze transakcji oraz o braku dochowania należytej staranności przemawia znajomość dostawcy K., a z drugiej o dochowaniu należytej staranności świadczy to że spółka nie widziała od kogo K. i E. nabywał sprzedane towary.

Przed rozpoczęciem współpracy, skarżąca uzyskała dokumenty rejestrowe zarówno swoich kontrahentów. Ponadto, spółka zweryfikowała rejestrację K1. dla potrzeb podatku od wartości dodanej w bazie VIES. Potwierdzają to dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej - dokumenty rejestrowe kontrahentów były bowiem okazana osobom kontrolującym spółkę już w trakcie pierwszych czynności kontrolnych. Dokumenty dotyczące K1. zostały ponownie przesłane do organu wraz z pismem spółki z dnia 18 lutego 2014 r. Dowody te - wskazujące na aktywne działanie spółki - nie zostały w ogóle uwzględnione w wydanej decyzji.

Podkreślono, że weryfikując kontrahentów spółka nie tylko bazowała na dokumentach przedstawionych przez kontrahentów, lecz także na rekomendacji osoby bardzo dobrze znanej spółce i jej władzom - tj. na rekomendacji R. S., który współpracował z innymi podmiotami z Grupy C. (do której to Grupy kapitałowej należy skarżąca).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o umorzenie postępowania sądowego w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., z powodu przedawnienia tego zobowiązania (skarga została złożona po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz o oddalenie skargi w pozostałym zakresie.

3.3. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2022 r. tut. Sąd zawiesił postepowanie sądowe na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – p.p.s.a.)

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 11 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2545/21 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Tymczasem w niniejszej sprawie jako jedną z okoliczności zwieszającą bieg terminu przedawnienia organ powołuje treść art. 15 zzr ww. ustawy. Gdyby zatem wziąć pod uwagę ww. okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, nie doszło by w sprawie do przedawnienia zobowiązania również za listopad 2013 r., albowiem koniec terminu przedawnienia przypadłaby na dzień 22 lipca 2022 r., z kolei decyzja organu drugiej instancji doręczona został pełnomocnikowi skarżącej w dniu 15 lipca 2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Jednakże w sytuacji gdyby uznać, że art. 15 zzr ww. ustawy, nie dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego (co rozstrzygnie NSA), to należało by stwierdzić, że w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania za listopad 2013 r., wówczas albowiem termin przedawnienia upływałby z końcem maja 2022 r.

Mając na uwadze zatem powyższe, rozpoznanie przedstawionej kwestii przez NSA będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

3.4. Postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. podjęto zawieszone postępowanie związku z podjętą w dniu 27 marca 2023 r. uchwałą przez NSA zgodnie, z którą art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, iż zaskarżona decyzja uchylona została w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres. Na mocy art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, uchylono również decyzję organu pierwszej instancji w tejże części oraz z uwagi na bezprzedmiotowość dalszego postępowania podatkowego, umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Wskazać należy, że termin płatności podatku za listopad 2013 r. upływał w 2013 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., z kolei termin płatności podatku za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. upływał w 2014 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powiązano z datą upływu terminu płatności zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przytoczony przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08).

Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącego tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie decyzją z 15 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 4 maja 2015 r.

Pismem z 21 kwietnia 2016 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 15 marca 2016 r., po rozpoznaniu której, wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 607/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. Od ww. wyroku, pismem z 24 lutego 2017 r. spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 882/17 Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

Dnia 20 września 2019 r. doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wyrok z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 607/16 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Powyższa okoliczność jest jedyną okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika organu złożonego na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. nie zaistniały inne okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Nadto zgodnie z uchwałą NSA z 27 marca 2023 r. I FPS 2/22, art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na powyższe, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. upływał z końcem maja 2022 r., tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 7 lipca 2022 r., a doręczona pełnomocnikowi organu w dniu 15 lipca 2022 r, zatem już po upływie terminu przedawnienia.

5. Dalej, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 607/16 oddalił skargę. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną w tejże sprawie.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

WSA we wskazanym wyroku stwierdził, nie jest sporne, że w okresie objętym postępowaniem spółka zajmowała się obrotem antyskalantem, który nie był pełnowartościowym towarem wskazanym na fakturze. Nie jest też sporne, że jego produkcją i sprzedażą zajmował się A. L. wykorzystując spółkę E., tworząc łańcuchy firm zajmujące się obrotem tym towarem zakończone WDT. Organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi rozliczenie podatku naliczonego w zakresie zakupu antyskalantów uznając, że faktury zakupu dokumentują transakcje innym towarem niż w nich wskazany. Nie dopatrzył się takiej nieprawidłowości w fakturach sprzedaży, chociaż dotyczyły tego samego towaru. Okoliczność ta wymaga ponownej oceny materiału dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie i jednoznacznego wskazania czy spółka miała świadomość, od pierwszej transakcji uczestniczenia w transakcjach oszukańczych czy też mogła przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powziąć wątpliwości co do uczestniczenia w takich transakcjach lub okoliczności współpracy ze spółką K. i kontrahentem czeskim były typowe dla tego rodzaju transakcji i towaru.

WSA zauważył, że organy zakwestionowały ekonomiczną zasadność zakupu antyskalanta produkowanego przez spółkę E., który stanowił 1% roztwór rzeczywistego produktu, pozbawionym jego właściwości. Organ nie ustalił jego rzeczywistego przeznaczenia i możliwości wykorzystania, ani świadomości tego faktu skarżącej oraz możliwości podjęcia wątpliwości w tym zakresie (karta charakterystyki towaru). Sąd podał, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wykazane przez organ odwoławczy luki dowodowe wymagają dalszych czynności dowodowych, uzupełnienia i ponownej oceny z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a także praktyki gospodarczej. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo uzasadnił zakres niezbędnego poszerzenia materiału dowodowego. Wyjaśnił też, dlaczego nie może tego wykonać we własnym zakresie.

WSA przesądził zatem, że skarżąca zajmowała się obrotem anstyskalantem, który nie był pełnowartościowym towarem wskazanym na fakturze. Uznał jednocześnie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okolicznością z kolei, która wymagała ponownej oceny było niedopatrzenie się przez organ takiej nieprawidłowości w fakturach sprzedaży, chociaż dotyczyły tego samego towaru oraz brak jednoznacznego wskazania czy spółka miała świadomość, od pierwszej transakcji uczestniczenia w transakcjach oszukańczych czy też mogła przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powziąć wątpliwości, co do uczestniczenia w takich transakcjach.

Mając na uwadze powyższe wywody WSA, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w postępowaniu ponownym organ wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i uczynił zadość wytycznym Sądu orzekającego poprzednio.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że skarżąca ujmowała w swoich ewidencjach zakupu tzw. "puste" faktury VAT, a jej działalność w tym zakresie nie polegała na pośrednictwu handlowym, lecz na "obrocie" fakturami VAT. W oparciu o ustalone okoliczności na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. Nadto organy stwierdziły, że wystawione faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz K1. s.r.o. uprzednio nabytego [...] w K. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw, lecz służyły jedynie do udokumentowania tzw." czynności karuzelowej", zaaranżowanej na potrzeby oszukańczych transakcji.

Zatem w ponownie prowadzonym postepowaniu organy zakwestionowały WDT dokonaną na rzecz K1. s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w ustalanym stanie faktyczny prawidłowo ustalono, że zaszły okoliczności uzasadniające zakwestionowanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz K1. s.r.o. Działania podejmowane przez skarżącą związane z kwestionowanymi transakcjami, wykonywane nie były w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, o czym mówi art. 13 ust. 1 u.p.t.u.. Zarówno moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawy opodatkowania określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jest powiązany ściśle z przedmiotem opodatkowania tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Oznacza to, że aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT, musi nastąpić rzeczywista dostawa i rzeczywiste świadczenie usług.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, wskazują że podatnik dokonujący dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej" na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego i w konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (jak w niniejszej sprawie - przez uzyskanie zwrotu podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

6. Dalej wskazać należy, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1171/20).

Powtórzyć w tym miejscu należy, że poprzednio orzekający Sąd uznał, że nie jest sporne, że w okresie objętym postępowaniem spółka zajmowała się obrotem antyskalantem, który nie był pełnowartościowym towarem wskazanym na fakturze. Nie jest też sporne, że jego produkcją i sprzedażą zajmował się A. L. wykorzystując spółkę E., tworząc łańcuchy firm zajmujące się obrotem tym towarem zakończone WDT.

W tym stanie rzeczy, zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia aktów należytej staranności (tzw. dobrej wiary) skarżącej, pozwalających jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo tego, że następował obrót antyskalantem, który nie był towarem wskazanym na spornych fakturach.

W tej sytuacji zatem, najistotniejszą kwestią wymagającą szczególnie dokładnej analizy Sądu pozostało zagadnienie zbadania przez organy podatkowe należytej staranności podatnika podczas nawiązywania i prowadzenia współpracy handlowej z jego kontrahentem spółką K..

Oceniając tą kwestię Sąd uznał, że organy zasadnie wywiodły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, a co najmniej nie dochowała należytej staranności przy zawieranych transakcjach , na co wskazuje:

- przesłuchanie z 9 października 2014 r. w charakterze podejrzanego A. L., który zeznał, że "G. K. (prezes skarżącej spółki) wiedział o tym, że jest to fikcyjny obrót antyskalantem. Po tym jak Urząd Skarbowy odmówił mu zwrotu podatku VAT, ja spotkałem się z G. K. u niego w firmie w G. i on w czasie tego spotkania powiedział mi, że od samego początku domyślał się, że obrót antyskalantem jest fikcją i chodzi o wyłudzenie podatku VAT. Robił to jedynie dla pieniędzy, tj. 2.450 za jednego mauzera co przy około 20 dostawał miesięcznie daje kwotę około 50 000 złotych dochodu miesięcznie."

- przesłuchanie z 21 października 2014 r. w charakterze podejrzanego A. L., który zeznał, że " w firmie C. na spotkaniu z prezesem K. bytem wspólnie z B. S.. W trakcie tej rozmowy wszyscy uczestnicy spotkania tj. Ja, G. K. i B. S. zdawaliśmy sobie sprawę, że wszystkie transakcje pomiędzy firmami E., K., C. i K1. polegały na wyłudzeniu podatku VAT ".

- okoliczność, że dostawca towaru do skarżącej, K. sp. z o.o. posiadała wiedzę o finalnym odbiorcy, tj. firmie K1. s.r.o. oraz o przedmiocie transakcji i rzekomym producencie towaru, tj. firmie E. sp. z o.o., a mimo to do transakcji włącza pośrednika, tj. skarżącą spółkę.

- sposób rozliczania transakcji: częściowe rozliczanie się za pomocą składanych dyspozycji płatniczych spowodowało fizyczny przepływ pieniądza dotyczący tylko marży oraz podatku VAT, wartość netto nigdy nie została uregulowana, z protokołu przesłuchania A. L. z 9 października 2014 r. wynika, że: "kwota netto za ten produkt w ogóle nie była płacona, ponieważ pod pretekstem kompensat między K1., a E. dokonywano wspólnych rozliczeń".

- K. sp. z o.o. wskazuje komu towar ma być dostarczany tj. K1. s.r.o. - brak ryzyka gospodarczego,

- K. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie miały zgłoszonej działalności w zakresie produkcji chemikaliów. Antyskalat jako produkt chemiczny powinien posiadać Świadectwo Jakości Zdrowia HŻ wydane przez Państwowy Zakład Higieny oraz Kartę Charakterystyki Substancji, która powinna być sporządzona przez producenta i każdorazowo przekazywana kolejnym nabywcom tej substancji. Dokumentów tych jednak skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego, ponieważ ich nie posiadała. Nie mogła ich posiadać z tego względu, że substancja, która była przedmiotem obrotu nie pochodziła z legalnego źródła i nie została w sposób przepisany prawem dopuszczona do obrotu.

- skarżąca nie dysponowała Kartą Charakterystyki Substancji wymaganej w obrocie antyskalat. Z umów 3 listopada 2013 r. i z 5 listopada 2013 r. wynika, że każdorazowo do nabywanych produktów miały być dołączane karty charakterystyki produktu (certyfikaty), zawierające skład chemiczny, sposób zastosowania, dane techniczne, cechy i instrukcje bezpieczeństwa. W trakcie kontroli skarżąca przedłożyła kartę charakterystyki produktu (certyfikat) z logo i danymi C1. sp. z o.o. C1. sp. z o.o. odnosząc się do tego dokumentu - w odpowiedzi mailowej z 17 lutego 2014 r. - stwierdziła, że jest to tylko opis techniczny (informacja o produkcie) dostępna dla wszystkich. Powyższe potwierdziła również J. S. w toku przesłuchania zeznając, "(...) jest to zwykła karta techniczna z błędami (...) ".

- dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej G. K. prosił B. S. o zorganizowanie spotkania z J. K. prezesem K1. s.r.o., do którego nie doszło. Wcześniej skarżąca nie widziała potrzeby bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami K1. s.r.o.

- w przesłuchaniu z 10 grudnia 2019 r. G. K. zeznał, że był w T. w miejscu składowania towaru przez E. sp. z o.o. dopiero na przełomie stycznia i lutego 2014 r. (co jest sprzeczne z zeznaniami z 19 lutego 2014 r., że miał być tam w listopadzie 2013 r.),

- dopiero na przełomie lutego i marca 2014 r. G. K. zdecydował się o sprawdzeniu bazy magazynowej K1. s.r.o.,

- przed podpisaniem umów na etapie rozmów, strony znały uczestników transakcji,

- B. S. proponuje współpracę z czeską spółką i to ona dostarcza wzory umów pomiędzy K. sp. z o.o. i skarżącą oraz skarżącą i K1.,

- brak wiedzy na temat towaru i jego przeznaczenia. Z umów wynika, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącą miała być chemia przemysłowa stosowana w przemysłowych systemach chłodzących. Natomiast ustalono, że [...] ma zastosowanie wyłącznie w stacjach odwróconej osmozy w celu zapobiegania osadzaniu się kamienia na powierzchni membrany. Z informacji uzyskanej z C1. sp. z o.o. wynika, że nie sprzedawała ona towaru [...] na rzecz E. sp. z o.o., K. sp. z o.o., C.sp. z o.o., K1. s.r.o. Nadto C1. Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma wiedzy na temat innego producenta towaru [...], posiada prawo ochronne Nr [...] na znak towarowy [...]. Jest to gotowy produkt do użytku o parametrach podanych w Karcie Bezpieczeństwa. Produkt [...] jest produkowany w formie gotowej do użycia o maksymalnej koncentracji, większe stężenie nie jest możliwe ze względu na nasycenie produktu (nastąpiłoby skrystalizowanie się produktu), rozcieńczony produkt nie spełnia swojej roli (np. wiązania krzemianów, żelaza, manganu, twardości), przy dużym rozcieńczeniu, szczególnie wodą wodociągową, rozpocznie się reakcja chemiczna pomiędzy produktem, a związkami mineralnymi zawartymi w wodzie, rozcieńczony antyskalant wymagałby dużego dozowania, co nie jest przewidziane przy urządzeniach RO (odwróconej osmozy) z powodu wydajności dozujących pomp membranowych stosowanych ww. urządzeniach. Transport nie wymaga ADR z uwagi na to, że jest to produkt "drażniący" a nie "żrący", do każdego transportu musi być dołączona Karta Charakterystyki Substancji. Firma produkująca przedmiotowe produkty musi posiadać zarejestrowaną działalność na produkcję chemikaliów oraz ww. produkt musi posiadać Świadectwo Jakości Zdrowia HŻ wydane przez Państwowy Zakład Higieny. Każdy producent chemikaliów musi obowiązkowo stworzyć Kartę Charakterystyki Substancji do sprzedawania substancji chemicznych i przekazywać dalej każdemu nabywcy. Nadto na temat nabywanego produktu odwołująca zdobywała dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Dowodem tego są niespójności w składanych wyjaśnieniach prezesa spółki, co wskazuje na brak zainteresowania właściwościami towaru będącego przedmiotem obrotu i znajomości faktycznego producenta towaru. Spółka nie miała wiedzy na temat cech kupowanego i sprzedawanego towaru, który w rzeczywistości po rozcieńczeniu nie spełniał swojej roli. Skarżąca najpierw twierdziła, że E. sp. z o.o. była producentem towaru o nazwie [...], natomiast po uzyskaniu informacji dot. utraty właściwości produktu po rozcieńczeniu wodą uznała, że substancja nie była rozcieńczana wodą, a jedynie przelewana do innych zbiorników, natomiast E. sp. z o. o. była dystrybutorem nabywanego produktu.

Zatem organy zasadnie wywiodły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. Taka ocena została dokonana w pierwszej kolejności. Natomiast jeżeli nie była świadoma, co wydaje się niemożliwe i przeczą temu obiektywne okoliczności, to co najmniej nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Jedna i druga okoliczność wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji. A zatem zarzut dotyczący nie ustalenia przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny stanu faktycznego jest całkowicie bezzasadny.

7. Odnosząc się dalej do zarzutów procesowych wskazać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

Podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość przepisowi art. 122 o.p. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, i zgodnie z art. 191 tej ustawy oceniono, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wbrew przekonaniu skarżącej, ocena ta nie została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia poczynione przez organ w toku tego postępowania znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy art. 200 § 1 o.p. sąd stwierdza, że doszło do naruszenia tego przepisu, tyle tylko, że nie miało to wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem i z tej perspektywy skarga nie doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.

Postanowienie z 1 lipca 2022 r., wydane przez organ odwoławczy na podstawie art. 200 § 1 o.p. zostało odebrane przez pełnomocnika spółki 15 lipca 2022 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana 7 lipca 2022 r.

Wobec powyższego doszło do naruszenia w tej mierze przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wskazane naruszenie prawa procesowego, nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tej mierze należy zauważyć, że NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 przyjął, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że występuje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym przypadku, Sąd stwierdza, że pomimo naruszenia przez organy art. 200 § 1 o.p., strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. W skardze takich argumentów nie przytoczono. Jak wskazano w powołanej uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanym przypadku, cokolwiek strona powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna. Taką konstatację można poczynić w realiach tej sprawy, gdyż w skardze, spółka nie przywołała argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ odwoławczy.

Poza tym w toku całego postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym także zgodnie z art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy. Mogła składać wnioski dowodowe i wypowiadać się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji z 14 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 27 listopada 2020 r. wyznaczył spółce na podstawie art. 200 § 1 o.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe postanowienie, 16 grudnia 2020 r. G. K., prokurent samoistny skarżącej stawił się w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B., gdzie został zapoznany z zebranym materiałem dowodowym. Z czynności tej został sporządzony protokół, z którego wynika, że G. K. wykonał fotokopię wybranych dokumentów, umożliwiono mu także wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W toku postępowania odwoławczego organ uznając, że materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji jest kompletny, nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie zebrał nowego materiału dowodowego. A zatem, materiał dowodowy, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, był stronie znany i w przedmiocie tego materiału dowodowego strona miała możliwość wypowiedzenia się.

Z tego względu, Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie. Stało się to na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 11.782,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 8.165,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 10.800,00 zł (1/3 tj. 3.600,00 zł) określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się przepisem art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Uwzględnić należy w niniejszej sprawie, że decyzja została uchylona jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad

2013 r. Powyższa okoliczność, zdaniem Sądu, daje podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.