Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1047/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. (poprzednio D. sp. z o.o. z siedzibą we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 766/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr 2401-IOD-1.4103.2.2020.29/AW UNP: 2401-21-085396 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Gl 766/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2021r. nr 2401-IOD-1.4103.2.2020.29/AW UNP: 2401-21-085396 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia:

1. uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez K. sp. z o.o., L., D. oraz A. sp. z o.o. na łączną kwotę VAT 1.282.494,16 zł;

2. zasadności rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku należnego z tytułu importu usług i uznania podatku naliczonego z tego tytułu, w związku z fakturami wystawionymi przez B. s.r.o. na łączną wartość 56.800 zł;

3. zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz T. s.r.o. oraz A. a.s. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną wartość 5.693.988,80 zł.

1.3. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że strona skarżąca podkreśla, że nie miała świadomości o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu jej kontrahentów oraz akcentuje, że dochowała należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest to argumentacja gołosłowna, nie znajdującego żadnego potwierdzenia. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez: K. Sp. z o.o., L., D., B. s.r.o. oraz A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie miały rzeczywistego charakteru, a świadczą o tym następujące okoliczności:

- Spółka nie kontrolowała parametrów jakościowych oleju rzepakowego (w laboratorium odbiorcy), pomimo stosownych zapisów w umowach zawartych z dostawcami (tj. K. sp. z o.o. oraz L. ), nie pobierała próbek celem zbadania jakości nabywanego i sprzedawanego oleju rzepakowego i nie zlecała przeprowadzenia takich badań, co wynika z zeznań D. B.,

- olej rzepakowy nie był transportowany i fizycznie dostarczany do Spółki, w rzeczywistości towar znajdował się w jednym miejscu, Spółka miała bowiem odbierać olej rzepakowy z tego samego magazynu, co jej dostawcy (K. sp. z o.o. i L.), co potwierdza również, że towar ten znajdował się cały czas w zbiornikach i nie był przewożony do nabywców,

- Spółka miała odbierać towar od swoich dostawców, jednak nie posiadała środków transportowych niezbędnych do przewozu oleju rzepakowego, nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, jak również nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług transportowych dotyczących przewozu towarów od jej dostawców (K. sp. z o.o. i L.), to J. Z. reprezentujący dostawców Spółki (K. Sp. z o.o. i L.) wskazywał Spółce kontrahentów, na rzecz których ma dokonać dalszej sprzedaży towaru - co wynika zarówno z zeznań D. B. jak i J. Z.; D. B. oświadczył ponadto, że wszystkich kontrahentów "przekazał mu" i skontaktował z nim J. Z., ten zaś zeznał, że zaproponował D. B. jako potencjalnych odbiorców oleju rzepakowego A. a.s. oraz T. s.r.o., J. Z. wskazywał również Spółce firmy transportowe.

1.4. Odnośnie zaś wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy T. s.r.o., Spółka przedłożyła "Ofertę współpracy" oraz "Zapytanie ofertowe" sporządzone przez tę firmę, jednak bez wskazania adresata, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić, że dokumenty te były kierowane do Spółki. Ponadto z "Oferty współpracy" wynikało, że firma T. s.r.o. posiada zaplecze transportowe, natomiast z ustaleń czeskiej administracji podatkowej - że "transport zawsze był organizowany i opłacany przez polskiego podatnika". Z wyjaśnień dyrektora T. s.r.o. wynikało, że podmiot ten uzyskał informacje o polskim kontrahencie na stronie internetowej oraz że "nie były sporządzane pisemne umowy", podczas gdy D. B. oświadczył, że Spółka nie posiadała i nie posiada strony internetowej, nie ogłaszała się na stronach internetowych.

Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez B. s.r.o., która miała świadczyć na rzecz skarżącej usługi transportu oleju rzepakowego z Polski do Czech, do jej odbiorców - Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie i rozliczenie usług wskazanych na fakturach. Natomiast z analizy zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że Spółka zleciła firmie B. s.r.o. wykonanie usług transportowych za cenę 800 zł za jeden transport, natomiast B. s.r.o. zleciła ich wykonanie firmie P. za cenę 1.200 zł za jeden transport. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poświadczały w dokumentach to samo miejsce załadunku. Co więcej J. Z., reprezentujący K. Sp. z o.o. i L., oświadczył, że olej rzepakowy był przechowywany w miejscu magazynu ich dostawcy i przekazywany Spółce bezpośrednio z magazynu dostawcy, oraz że jego firmy nie organizowały żadnego transportu, ani nie ponosiły jego kosztów – a to potwierdza, że olej rzepakowy nie był faktycznie transportowany do K. Sp. z o.o., a następnie do Spółki. Istotne jest również, że na fakturach i dowodach WZ wystawionych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i B. - na rzecz K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. - na rzecz Spółki, a następnie Spółki - na rzecz T. s.r.o. i A. a.s.), widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców. Podmioty te posługiwały się zatem tymi samymi dowodami WZ w łańcuchu dostaw - co wskazuje, że dokumenty w tym zakresie zostały sporządzone celem uwiarygodnienia transakcji. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tj.: Spółka, K. Sp. z o.o. oraz L. , nie zostały odnotowane w rejestrach wjazdów prowadzonych przez ochronę obiektu w C. przy ul. P. [...], co potwierdza, że w ich imieniu nie wjeżdżano tam z olejem rzepakowym i nie wyjeżdżano stamtąd z tym towarem. Zgodnie z wyjaśnieniami D. B. dotyczącymi usług firmy D. na rzecz Spółki, usługi te miały polegać na pośrednictwie w stosunkach handlowych zgodnie z przedstawioną umową, tj. świadczeniu usług pośrednictwa polegających na pozyskiwaniu odbiorców towarów i usług Spółki, zapewnieniu ich sprzedaży oraz windykacji należności, podczas gdy z innych zeznań D. B. wynikało, że wszystkim zajmował się J. Z., który przekazywał Spółce kontrahentów, dostarczał komplet dokumentów z danego miesiąca, przekazywał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, ustalał cenę, ilość towaru i marżę, zajmował się transportem, ustalał wszelkie sprawy związane z warunkami dostawy, a także dbał o zapłatę.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrywane łącznie, pozwoliły w ocenie Sądu, organom podatkowym na wyciągniecie prawidłowego wniosku, że pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami miał miejsce wyłącznie "fakturowy obrót" towarem.

1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie da się obronić tezy strony skarżącej, że podejmowała typowe i odpowiednie działania, że dołożyła należytej staranności i działała w dobrej wierze. Faktem powszechnie znanym, na co także zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest funkcjonowanie w obrocie towarami w branżach tzw. wysokiego ryzyka (w tym przypadku oleju rzepakowego) bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi towarami.

Jeżeli nawet skarżąca rzeczywiście nie miałaby wiedzy w tym przedmiocie - czemu przeczą m.in. wyjaśnienia przedstawiciela Spółki i jej kontrahenta - to w ustalonych okolicznościach winna była, dochowując minimum wymaganej staranności, wiedzę taką uzyskać, a w konsekwencji nie podejmować działalności i współpracy ze swoimi kontrahentami. Świadczą bowiem o tym znane Spółce okoliczności takie jak m.in.: brak transportu i fizycznej dostawy oleju rzepakowego do Spółki (wyłącznie "fakturowy: obrót towarem); brak środków transportowych niezbędnych do przewozu oleju rzepakowego, brak magazynów, brak pracowników, brak faktur dokumentujących zakup usług transportowych dotyczących przewozu towarów od dostawców; wskazanie Spółce nabywców towaru i firm transportowych przez jej dostawcę (zeznania D. B. i J. Z.); sprzeczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy i jej prowadzenia (z T. s.r.o. i B. s.r.o.); sporządzanie dokumentów transportowych w celu uwiarygodnienia transakcji (dokumenty skarżącej i innych podmiotów w łańcuchu dostaw); sporządzenie dokumentów dotyczących rzekomych usług pośrednictwa przy jednoczesnym posiadaniu ustalonego źródła i miejsca zbytu towaru (dot. usług firmy D.); transakcje w łańcuchu dostaw w krótkich odstępach czasu, z płatnościami najczęściej w tym samym dniu; znaczna ilość pośredników uczestniczących w transakcjach; ujawnianie własnemu odbiorcy danych innych kontrahentów (umożliwianie dalszej sprzedaży na ich rzecz), a tym samym faktyczna rezygnacja z bezpośredniej sprzedaży z większym zyskiem (informacje przekazane spółce D. przez J. Z.); dostawa towaru przez Spółkę i jej dostawcy - K. sp. z o.o. - na rzecz tego samego podmiotu (T. s.r.o.); dysponowanie przez Spółkę dokumentami wagowymi kolejnych firm w łańcuchu dostaw, przy braku takich dokumentów wystawionych na rzecz Spółki; nieobecność przedstawiciela Spółki przy załadunku i rozładunku oleju rzepakowego; powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach; powrót towaru z Czech do Polski w tym samym dniu, w którym Spółka sprzedała go na rzecz podmiotów czeskich. Co więcej z zeznań przedstawiciela skarżącej (D. B.) wynikało również, że to J. Z. ustalał cenę, ilość towaru, marżę, zajmował się transportem, dostarczał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, dowody WZ, a nadto że zapłata na rzecz J. Z. za nabywany towar następowała "zaraz po otrzymaniu płatności od odbiorcy", co z kolei potwierdzało - wbrew twierdzeniom skargi - że skarżąca nie musiała angażować własnych środków na zakup towaru, a należności z tego tytułu mogła regulować dopiero po uzyskaniu zapłaty od swojego nabywcy.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać konstatację organów podatkowych, że skoro skarżąca nie nabyła faktycznie i nie dysponowała towarem to nie mogła ona dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz spółek z Republiki Czeskiej i rozliczyć jej w świetle przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r. poz. 685, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Podobnie ocenić należało kwestię dopuszczalności rozliczenia przez Spółkę faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. i B. s.r.o.

Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

1.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie mamy także do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi, o czym miałyby świadczyć okoliczności związane z brakiem faktycznego przemieszczania towaru, a na co wskazywała strona skarżąca. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia.

1.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, a to:

- art. 7 ust. 1 i ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1stycznia 2021r.) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż elementem koniecznym dla zaistnienia transakcji łańcuchowej jest objęcie nią towaru specyficznego o unikatowym charakterze lub takiego, który trudno pozyskać na rynku, co stanowi wyraz wykładni cotra legem i jest de facto przejawem działalności ustawodawczej w wykonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ustalenie faktów na podstawie części zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności takiego, który nie był dostępny skarżącej w chwili dokonywania przez nią transakcji uznanych za pozorne, oraz przyjęcie na jego podstawie braku dołożenia przez skarżącą należytej staranności w obrocie gospodarczym, jak również przypisanie skarżącej na jego podstawie złej wiary co do rzeczywistej treści dokonywanych transakcji;

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, pomimo faktycznego dokonania transakcji przez skarżącą, w tym poprzez zaangażowanie do ich przeprowadzenia środków własnym w szczególności pochodzących z pożyczek udzielonych przez wspólnika w wysokości ponad 500 tys. zł.;

- art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. Z., który reprezentował podmioty będącymi dostawcami dla skarżącej oraz podmioty wykonujące na jej rzecz usługę transportu, w celu potwierdzenia wyprowadzonych z zapisów rachunkowych twierdzeń, co do pozorności wykonywanych przez niego i reprezentowane przez niego firmy czynności na rzecz skarżącej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie powołania ustaleń wskazanej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w firmach będących dostawcami dla skarżącej, a to w szczególności L. i K. Sp. z o.o. i poprzestaniu na samym fakcie jej prowadzenia jako okoliczności, która miałaby obciążać skarżącą w tym dowodzić braku staranności po jej stronie oraz braku dobrej wiary co do treści transakcji.

2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 181, art. 193 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, iż skarżąca wykonywała czynności sprawdzenia istnienia towaru, potwierdzała jego transport poprzez m.in. monitorowanie przejazdu i uczestnictwie w jego załadunku i odbiorze, skarżąca sprawdzała czy podmioty będące odbiorcami są zarejestrowane dla potrzeb VAT. Dlatego też nie sposób przypisać skarżącej ani złej wiary ani braku staranności. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. bazują na danych zebranych w ramach kontroli u kolejnych uczestników obrotu, które to informacje nie były dostępne skarżącej. Ponadto w ramach postępowania dowodowego zaniechano wskazania na wynik tych postępowań kontrolnych, jak też nie zweryfikowano zaprezentowanych twierdzeń wynikających z dokumentów (rozliczanie transportu) przesłuchaniem podmiotów, które miały dokonywać pozornych transakcji. Oceniając przebieg i wynik postępowania dowodowego oraz jego kontroli, w tym w zaskarżonym wyroku WSA nie sposób oprzeć się wrażeniu, że nie liczyło się rzetelne wnioskowanie dedukcyjne ale zastosowano mechanizm wnioskowania redukcyjnego, który miał uzasadnić z góry przyjętą tezę o pozorności działań skarżącej. Rażącym przejawem tego wnioskowania są zapisy na karcie 19 i 20 uzasadnienia wyroku WSA, gdzie wnioski pomieszano z rzekomymi dowodami przypisując skarżącej wiedzę o braku dostaw (skarżąca twierdziła w postępowaniu odmiennie), brak środków transportu (nie wiadomo po czyjej stronie), brak magazynów ( a przecież towar był w magazynie - sprzeczność z kartą 18), duża liczba pośredników (a skarżąca wiedziała tylko o jednym dostawcy), brak pracowników (nie wiadomo czyich i co mieliby robić pracownicy skarżącej), szybkie płatności (gdy znaczącą ich kwotę musiała skarżąca regulować z własnych środków). Bez wątpienia mogło być tak, że skarżąca została wciągnięta w pozorowany, acz nie pozorny obrót towarem przez swojego dostawcę. Skutki podatkowe winny jednak w takiej sytuacji jego obciążać (brak prawa odliczenia podatku VAT z zakupu towaru) oraz odbiorcę towaru - podmiot zagraniczny (opodatkowanie towaru jak dostawy krajowej). Skarżąca dochowała jednak należytej staranności a tym samym nie powinna ponosić konsekwencji wątpliwych działań przed którymi nie miała możliwości się obronić.

3.5. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie ustaleń organów i dokonanej oceny sprawy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Weryfikując prawidłowość ustalenia wysokości podatku naliczonego organ odwoławczy poddał analizie poszczególne podmioty, będące wystawcami faktur VAT na rzecz Spółki. I tak, w odniesieniu do K. Sp. z o.o. organ przeanalizował informacje wynikające z protokołu czynności sprawdzających oraz wyniki kontroli celno-skarbowej w tym podmiocie. Ustalił, że dostawcami oleju rzepakowego do Spółki były podmioty: B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., K. Sp. z. o.o., B. W tym zakresie przedstawił wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty oraz omówił nadesłane przez nie dokumenty. W odniesieniu do L. , organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia nadesłane przez J. Z. Ustalił, że dostawcą oleju rzepakowego do ww. podmiotu była A. Sp. z o.o. Przedstawił informacje wynikające z protokołu czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w firmie L. oraz wskazał, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wynika, iż wobec L. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres 07/2015-11/2016. W odniesieniu do podmiotu D. organ odwoławczy przywołał zapisy umowy łączącej ten podmiot ze Spółką oraz treść wyjaśnień nadesłanych przez D. B. W kwestii natomiast importu usług na rzecz firmy B. s.r.o. organ odwoławczy ustalił, że podmiotem zarządzającym i wspólnikiem ww. spółki był J. Z. Podmiot ten wystawiał faktury na rzecz Spółki w miesiącach od stycznia do marca 2016r., w oparciu o które Spółka wykazała kwoty w deklaracjach podatku od towarów i usług za te okresy, zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W zakresie weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego w styczniu, lutym i marcu 2016r. na rzecz T. s.r.o. oraz w lutym i marcu 2016 r. na rzecz A. a. s. Do każdej z faktur dołączono: międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, kwity wagowe WZ, listy wagowe, dokumenty WZ, dowody ważenia oraz faktury zakupowe. W odniesieniu do podmiotu T. s.r.o. organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Spółka przedłożyła dokumenty na okoliczność współpracy z ww. podmiotem. Organ pierwszej instancji pozyskał również dokumentację i wyjaśnienia pochodzące od czeskiej administracji podatkowej. Ustalono, że przewoźnikiem oleju rzepakowego, którego nadawcą była Spółka, były: P. Sp. z o.o. Sp.k. oraz P. Pierwsza z ww. spółek nie udzieliła wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego. Z kolei E. G.-D. poinformowała na czym polegała współpraca ze Spółką oraz przedstawiła w tym zakresie istotne jej zdaniem okoliczności. W odniesieniu do podmiotu A. a.s. organ pierwszej instancji pozyskał informacje pochodzące od czeskiej administracji podatkowej, dotyczące transakcji dokonanych pomiędzy Spółką oraz A. a.s. Wyjaśnienia w tym zakresie złożył również prezes zarządu Spółki.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na ustalenia poczynione na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w tym na okoliczności ustalone podczas wizji lokalnych. Przytoczył także szereg informacji przekazanych przez D. B. – prezesa zarządu Spółki, zawartych w protokole przesłuchania.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje dokumentowane analizowanymi fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do marca 2016r. zarówno na rzecz, jak i przez Spółkę, nie miały uzasadnienia gospodarczego i służyły wyłącznie wykorzystaniu przez Spółkę mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do nienależnego odliczenia i zwrotu tego podatku. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez: K. Sp. z o.o., L. , D. oraz B. s.r.o., a także przez D. Sp. z o.o. na rzecz czeskich podmiotów, nie odzwierciedlały zdaniem organu rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na dowód, że zdarzenia gospodarcze, dokumentowane spornymi fakturami, nie miały rzeczywistego charakteru, wskazano na następujące okoliczności. Spółka nie kontrolowała parametrów jakościowych oleju rzepakowego (w laboratorium odbiorcy), pomimo stosownych zapisów w umowach zawartych z dostawcami (tj. K. sp. z o.o. oraz L. ), nie pobierała próbek celem zbadania jakości nabywanego i sprzedawanego oleju rzepakowego i nie zlecała przeprowadzenia takich badań (zeznania D. B.). Olej rzepakowy nie był transportowany i fizycznie dostarczany do Spółki. W rzeczywistości towar znajdował się w jednym miejscu, a pomiędzy podmiotami miał miejsce wyłącznie "fakturowy obrót" towarem. Spółka miała odbierać olej rzepakowy z tego samego magazynu, co jej dostawcy (K. sp. z o.o. i L. ), co potwierdza również, że towar ten znajdował się cały czas w zbiornikach i nie był przewożony do nabywców. Spółka miała odbierać towar od swoich dostawców, jednak nie posiadała środków transportowych niezbędnych do przewozu oleju rzepakowego. Nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, jak również nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług transportowych dotyczących przewozu towarów od jej dostawców (K. sp. z o.o. i L. ). J. Z. reprezentujący dostawców Spółki (K. Sp. z o.o. i L. ) wskazywał Spółce kontrahentów, na rzecz których ma dokonać dalszej sprzedaży towaru - co wynika z zeznań zarówno D. B., jak i J. Z.. D. B. oświadczył ponadto, że wszystkich kontrahentów "przekazał mu" i skontaktował z nim J. Z., ten zaś zeznał, że zaproponował D. B. jako potencjalnych odbiorców oleju rzepakowego A. a.s. oraz T. s.r.o. J. Z. wskazywał również Spółce firmy transportowe. W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy T. s.r.o., Spółka przedłożyła "Ofertę współpracy" oraz "Zapytanie ofertowe" sporządzone przez tę firmę, jednak bez wskazania adresata, przez co nie można było jednoznacznie stwierdzić, że dokumenty te były kierowane do Spółki. Ponadto z "Oferty współpracy" wynikało, że firma T. s.r.o. posiada zaplecze transportowe, natomiast z ustaleń czeskiej administracji podatkowej - że "transport zawsze był organizowany i opłacany przez polskiego podatnika". Z wyjaśnień dyrektora T. s.r.o. wynikało, że podmiot ten uzyskał informacje o polskim kontrahencie na stronie internetowej oraz że "nie były sporządzane pisemne umowy", podczas gdy D. B. oświadczył, że Spółka nie posiadała i nie posiada strony internetowej, nie ogłaszała się na stronach internetowych, a w toku postępowania Spółka przedłożyła umowy: w języku polskim "Umowę ramową o współpracy handlowej" oraz w języku czeskim "[...]" z T. s.r.o. Pośród dokumentów przekazanych wraz z ustaleniami dokonanymi przez czeską administrację podatkową znalazła się m.in. faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz T. s.r.o., która jednak różniła się szatą graficzną i układem od faktur przedłożonych przez Spółkę. Wyjaśnienia Spółki wskazywały, że B. s.r.o. świadczyła na jej rzecz usługi transportu oleju rzepakowego z Polski do Czech, do odbiorców Spółki (dokumentowane fakturami wystawionymi przez B. s.r.o. - opisanymi "logisticky servis"). Nie przedłożono jednak dokumentów potwierdzających wykonanie i rozliczenie usług wykazanych tymi fakturami. Analiza dokumentów dowiodła ponadto, że Spółka zleciła firmie B. s.r.o. wykonanie usług transportowych za cenę 800 zł za jeden transport, natomiast B. s.r.o. zleciła ich wykonanie firmie P. za cenę 1.200 zł za jeden transport. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poświadczały w dokumentach to samo miejsce załadunku. J. Z., reprezentujący K. Sp. z o.o. i L., oświadczył, że olej rzepakowy był przechowywany w miejscu magazynu ich dostawcy i przekazywany Spółce bezpośrednio z magazynu dostawcy oraz że jego firmy nie organizowały żadnego transportu, ani nie ponosiły jego kosztów - z czego wynika, że olej rzepakowy nie był faktycznie transportowany do K. Sp. z o.o., a następnie do Spółki. Istotne jest również, że na fakturach i dowodach WZ wystawionych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i B. - na rzecz K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. - na rzecz Spółki, a następnie Spółki - na rzecz T. s.r.o. i A. a.s., widnieją te same numery rejestracyjne pojazdów oraz dane kierowców. Podmioty te posługiwały się zatem tymi samymi dowodami WZ w łańcuchu dostaw - co wskazuje, że dokumenty w tym zakresie zostały sporządzone celem uwiarygodnienia transakcji. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tj.: Spółka, K. Sp. z o.o. oraz L. , nie zostały odnotowane w rejestrach wjazdów prowadzonych przez ochronę obiektu w C., co potwierdza, że w ich imieniu nie wjeżdżano tam z olejem rzepakowym i nie wyjeżdżano stamtąd z tym towarem. Zgodnie z wyjaśnieniami D. B. dotyczącymi usług firmy D. na rzecz Spółki, usługi te miały polegać na pośrednictwie w stosunkach handlowych zgodnie z przedstawioną umową, tj. świadczeniu usług pośrednictwa polegających na pozyskiwaniu odbiorców towarów i usług Spółki, zapewnieniu ich sprzedaży oraz windykacji należności, podczas gdy z innych zeznań D. B. wynikało, że wszystkim zajmował się J. Z., który przekazywał Spółce kontrahentów, dostarczał komplet dokumentów z danego miesiąca, przekazywał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, ustalał cenę, ilość towaru i marżę, zajmował się transportem, ustalał wszelkie sprawy związane z warunkami dostawy, a także dbał o zapłatę.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez K. Sp. z o.o., L., D., B. s.r.o. oraz A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do ustaleń organów i zeznań świadków, które to okoliczności zostały przywołane powyżej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są, na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku .

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.

3.7. W kontekście wcześniejszych uwag niezasadne są także twierdzenia skarżącej, jakoby w rozpoznawanej sprawie ocenie poddano niekompletny materiał dowodowy, co również rzutowało na dowolność tej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 180/11).

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15).

Przy tym, co istotne w związku ze związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie nieprzesłuchania w charakterze świadka J. Z. nie sformułowano zarzutu naruszenia wskazanego wyżej art. 188 Ordynacji podatkowej.

3.8. Odnośnie wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowa. Tezy podniesione w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku nie zostały w ogóle zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Dokonując oceny powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że Spółka powstała specjalnie na potrzeby handlu olejem rzepakowym. Miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że podejmując współpracę z K. Sp. z o.o. oraz L. , uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. W podejmowanej "działalności" brak było bowiem jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, jako że dostawy będącego przedmiotem fakturowego obrotu oleju rzepakowego były niejako z automatu zabezpieczone przez dwóch kontrahentów Spółki, których reprezentowała ta sama osoba (J. Z.). Co więcej, osoba ta wskazywała również Spółce odbiorców, do których towar miał być dalej dostarczany - tych samych zresztą, do których dostarczały go także podmioty zarządzane przez J. Z.. Spółka nie musiała zatem w praktyce podejmować żadnych działań w celu zapewnienia sobie zarówno źródła dostaw, jak i odbiorców towaru, którym miała handlować - takie okoliczności wynikają także z wyjaśnień i zeznań D. B. (w charakterze strony i świadka), zgodnie z którymi wszystkich kontrahentów przekazywał mu i skontaktował z nim J. Z. On też ustalał cenę, ilość towaru, marżę, zajmował się transportem, dostarczał dokumenty CMR, dokumenty wagowe, faktury, dowody WZ. Z zeznań tych wynika nadto, że również i zapłata na rzecz J. Z. za nabywany towar następowała, jak wskazano, "zaraz po otrzymaniu płatności od odbiorcy", co z kolei potwierdza, że Spółka nie musiała angażować własnych środków na zakup towaru, którym miała handlować, a należności z tego tytułu mogła regulować dopiero po uzyskaniu zapłaty od swojego nabywcy.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że na brak realnego i ekonomicznego wymiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę wskazują takie okoliczności jak: dokonywanie transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw w krótkich odstępach czasu, z płatnościami następującymi najczęściej w tym samym dniu, znaczna ilość pośredników uczestniczących w transakcjach, ujawnianie własnemu odbiorcy danych innych kontrahentów (umożliwianie dalszej sprzedaży na ich rzecz), a tym samym faktyczna rezygnacja z bezpośredniej sprzedaży z większym zyskiem (informacje przekazane Spółce przez J. Z.), dostawa towaru przez Spółkę i jej dostawcę - K. Sp. z o.o., na rzecz tego samego podmiotu (T. s.r.o.), dysponowanie przez Spółkę dokumentami wagowymi kolejnych firm w łańcuchu dostaw, przy braku takich dokumentów wystawionych na rzecz Spółki, brak podpisów osób faktycznie odbierających olej rzepakowy (kierowców) na dokumentach wydania towaru wystawionych przez K. Sp. z o.o. (dokumenty te podpisał tylko D. B.), brak obecności przedstawiciela Spółki przy załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, brak bazy magazynowej Spółki, brak zatrudnionych pracowników, istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach – J. Z. jako prowadzący działalność gospodarzą pod firmą L. oraz prezes zarządu K. sp. z o.o. i B. s.r.o.; M. Ł. - prezes zarządu H. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz K. Sp. z o.o.); D. B. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D. oraz prezes zarządu D. Sp. z o.o., powrót towaru z Czech do Polski w tym samym dniu, w którym Spółka sprzedała go na rzecz podmiotów czeskich.

Zdaniem organu odwoławczego opisane wyżej okoliczności potwierdzają, że strona musiała, a co najmniej powinna była mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji - w roli ostatniego podmiotu w łańcuchu na terenie Polski, który nabywał towar po najwyższej cenie, wykazując tym samym najwyższy podatek naliczony do odliczenia, a zarazem nie wykazywał i nie uiszczał podatku należnego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odzyskując w całości podatek naliczony wykazany do zwrotu na rachunek bankowy. Poczynione ustalenia faktyczne uzasadniają tezę przedstawioną przez organy, zgodnie z którą Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a w konsekwencji nie mogła również być w tym zakresie uznana za podmiot rzeczywiście działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie Spółki polegało wyłącznie na pozorowaniu takiej działalności, poprzez tworzenie formalnych przesłanek transakcji dokumentowanych uzyskanymi i wystawionymi fakturami VAT (i innymi dowodami), mającymi potwierdzać ich rzeczywisty charakter oraz umożliwiającymi uzyskiwanie nienależnych korzyści na gruncie podatku od towarów i usług, w ramach grupy podmiotów pozorujących obrót olejem rzepakowym.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. kontrahentami nie mają charakteru rzeczywistego.

3.10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżąca świadomie ułożyła warunki współpracy z dostawcami.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel – nie mogła zatem dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju na rzecz T. s.r.o. oraz A. a.s. Faktury wystawione przez Spółkę, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego brak było podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki w tym zakresie, które dokonane zostało z naruszeniem regulacji przewidzianych w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.11. Końcowo należy odnieść się do akcentowanej w skardze kasacyjnej, w związku z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, wadliwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą tzw. transakcji łańcuchowych. W tym kontekście należy wskazać, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie oszustwa podatkowego, natomiast rozliczenie w ramach transakcji łańcuchowych jest zgodne z prawem, wyłącznie w sytuacji, gdy mamy do czynienia z realnymi transakcjami. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur. Na te okoliczności wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na stronie 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Także do tej argumentacji odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w uzasadnieniu swojej decyzji, zwracając w szczególności uwagę, że w świetle art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Podmioty funkcjonujące w łańcuchu dostaw nie mogą zatem dokumentować nabycia towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym, a transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA