Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 133/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 42a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. s.c. U. O., M. O., P. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.492.2022.2.AKR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. s.c. U. O., M. O., P. O., dalej: "Spółka", z 7 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Dokonując opisu stanu faktycznego, Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), w ramach których serwuje sushi, tj. potrawę japońską złożoną z gotowanego ryżu zaprawionego octem ryżowym oraz najróżniejszych dodatków w postaci, przeważnie surowych: owoców morza, wodorostów nori, kawałków ryb, warzyw, owoców, grzybów, jajek. Sprzedaż odbywa się w lokalu, w którym znajdują się stoliki wraz z krzesłami, toalety dla gości oraz obsługa kelnerska przyjmująca zamówienia, podająca dania do stolików oraz sprzątająca po klientach.

Spółka sprzedaje sushi w różnych kombinacjach, przykładowo jeden zestaw może składać się z jednego rodzaju rolek sushi, np. mogą to być tylko rolki sushi z krewetkami (dalej: "rolki sushi z krewetkami"), bądź tylko rolki sushi z warzywami (dalej: "rolki sushi bez krewetek"). W sprzedaży są również zestawy sushi, które łączą ze sobą powyższe rodzaje rolek. W skład takiego zestawu wchodzi przykładowo dwanaście rolek sushi, z czego tylko dwie rolki to rolki sushi z krewetkami. Pozostałe dziesięć rolek sushi z zestawu to rolki sushi bez krewetek.

Z uwagi na różne stawki podatku VAT na dania, których jednym ze składników są owoce morza (krewetki) oraz na te same dania, w których nie ma takich składników, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości stosowania stawek podatku VAT na zestawy łączące ze sobą powyższe dwa rodzaje dań. Przedmiotowym wnioskiem Spółka chce potwierdzić możliwość stosowania różnych stawek podatku VAT w ramach jednego zestawu sushi w zależności od składu poszczególnych rolek i ewentualną obecność w nich krewetek, czyli towaru wskazanego jako wyłączony z grupowania wymienionego w poz. 2 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Innymi słowy, Spółka oczekuje potwierdzenia, że w przypadku gdy zestaw łączy różne rolki sushi (a więc zarówno objęte stawką 23%, jak i 8 %), powinna ona dokonać odpowiedniego podziału kwoty otrzymanej za zestaw i opodatkować go odpowiednio wg stawek właściwych dla poszczególnych składników zestawu (a więc w odpowiedniej części stawką 8% i części 23%).

W oparciu o powyższy opis Spółka zapytała, czy może stosować różne stawki podatku VAT w ramach jednego zestawu sushi, tj. stosować 23% VAT w stosunku do rolek sushi z krewetkami oraz 8% VAT w stosunku do rolek sushi bez krewetek?

Zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca.

Postanowieniem z 20 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.492.2022.1.AKR, Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że nie może ocenić, czy Spółka może stosować różne stawki podatku VAT w ramach jednego zestawu sushi, ponieważ zagadnienie to od 1 lipca 2020 r. podlega zakresowi wiążących informacji stawkowych, a nie interpretacji indywidualnych.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki organ interpretacyjny postanowieniem z 7 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.492.2022.2.AKR, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS podkreślił, że zagadnienie, którego dotyczy wniosek, podlega zakresowi wiążących informacji stawkowych. Celem Spółki nie było bowiem uzyskanie potwierdzenia prawidłowości stosowanych przez nią stawek, a kwestia możliwości zastosowania dwóch różnych stawek podatku VAT w ramach jednego zestawu sushi, do poszczególnych rolek, w zależności od ewentualnej obecności w nich krewetek, a w konsekwencji podziału kwoty otrzymanej za zestaw i opodatkowania go wg stawek właściwych dla poszczególnych składników zestawu. Przy czym powyższe wymaga także rozstrzygnięcia czy w stosunku do rolek z krewetkami zastosowania ma stawka 23% podatku VAT, a do rolek sushi bez krewetek stawka 8%. Organ zwrócił uwagę na odmienny zakres przedmiotowy i podmiotowy oraz inny tryb wydania interpretacji indywidualnych oraz wiążących informacji stawkowych. Wskazał także, że ze względu na jasność i precyzyjność wniosku Spółki, wezwanie jej do uzupełnienia wniosku poprzez przeformułowanie pytania w celu wydania interpretacji indywidualnej było niezasadne.

Spółka nie zgodziła się z omawianym postanowieniem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 14b § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 42a u.p.t.u. poprzez:

a) ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż pytanie skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno być objęte wnioskiem o wiążącą informację stawkową, podczas gdy skarżąca nie wnosiła o kwalifikację prawną umożliwiającą ustalenie prawidłowej stawki VAT dla rolek sushi, a jej wątpliwości dotyczyły wyłącznie tego, czy podstawa opodatkowania dla poszczególnych rolek sushi (z krewetkami i bez krewetek) sprzedawanych jako tzw. zestaw powinna być ustalana dla wszystkich rolek sushi łącznie czy oddzielnie dla każdej rolki;

b) niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i uznanie, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem skarżąca powinna była wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, podczas gdy zakres żądania skarżącej nie był objęty art. 42a i 42b u.p.t.u.;

2) art. 14b § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. i w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, że wskazanie czy skarżąca może stosować różne stawki podatku VAT w ramach jednego zestawu sushi, wymaga rozstrzygnięcia czy w stosunku do rolek sushi z krewetkami zastosowanie ma podstawowa 23% stawka podatku VAT, a do rolek sushi bez krewetek zastosowanie ma 8% stawka tego podatku, podczas gdy skarżąca nie miała wątpliwości co do wysokości stawek podatku VAT i wskazała stosowane przez nią stawki podatku VAT jako element stanu faktycznego wiążący dla organu i niepodlegający jego ocenie, co z kolei przełożyło się na błędną interpretację intencji skarżącej wyrażonej w sformułowanym przez nią pytaniu, a w dalszej kolejności na niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej i naruszenie zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady zaufania do organów władzy publicznej i zasady legalizmu;

3) art. 14b § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 169 § 1 o.p. i w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wezwania skarżącej do ewentualnego przeformułowania przedstawionego we wniosku pytania w taki sposób, by organ prawidłowo zrozumiał jej intencje i wydał interpretację indywidualną w przedmiotowej kwestii, która w swej istocie nie dotyczyła określenia właściwej stawki podatku VAT, co skarżąca wyraźnie wskazała w treści opisu stanu faktycznego, a co nie zostało prawidłowo ocenione przez organ.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie skarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji; zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej z wniosku z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie wskazania, czy skarżąca może dokonać odpowiedniego podziału kwoty otrzymanej za zestaw łączący rolki sushi opodatkowane różnymi stawkami VAT; zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół ustalenia czy Dyrektor KIS, zasadnie i w sposób prawidłowy odmówił wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Spółki, a zatem: czy istniały wystarczające przesłanki określone w art. 14b § 1a o.p., których realizacja stanowiła warunek konieczny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, czy też zgodnie ze stanowiskiem strony doszło do naruszenia m.in. wyżej powołanego przepisu, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W opinii organu treść sformułowanego przez Spółkę pytania wiązała się z zakresem spraw objętych wiążącymi informacjami stawkowymi, co musiało skutkować odmową wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei zdaniem strony jej wniosek dotyczył wyłącznie kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i możliwości wyodrębnienia na dowodzie sprzedaży różniących się jakościowo od siebie towarów, opodatkowanych odmiennymi stawkami podatku VAT.

Analiza treści złożonego przez Spółkę wniosku, a przede wszystkim sposobu sformułowania pytania, przemawia zdaniem sądu za uznaniem zasadności stanowiska organu.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl art. 14b § 1a o.p. w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Art. 42a u.p.t.u. wskazuje, że wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższe wynika zatem, że ustawodawca przyjął odrębność postępowania interpretacyjnego (art. 14b o.p.) od "postępowania stawkowego" (art. 42a i n. u.p.t.u.). To ostatnie dotyczy bowiem sprawy załatwianej decyzją administracyjną, której to dedykowana jest odrębna procedura inicjowana osobnym wnioskiem (WIS-W) załatwianym wprawdzie przez ten sam organ (Dyrektora KIS), ale na podstawie właściwych przepisów u.p.t.u. (por.: K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14(b)). Interpretacje podatkowe i WIS różnią więc zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i tryb oraz cel ich wydawania. Jak zauważa się w piśmiennictwie, wiążąca informacja stawkowa ma zastąpić – w zakresie określenia stawek podatku – interpretacje indywidualne. Ma również eliminować podstawową wadę praktyki stosowania przepisów o interpretacjach indywidualnych w kontekście stawek podatku. Na gruncie dotychczasowych przepisów można było bowiem zaobserwować praktykę organów interpretacyjnych przejawiającą się w twierdzeniu, że przedstawienie klasyfikacji towaru lub usługi (od czego zależała stawka podatku) należy do samego wnioskodawcy, który ewentualnie może wspomóc się w tym zakresie opiniami urzędu statystycznego. Organ interpretacyjny nie był zaś władny oceniać – w ramach interpretacji indywidualnej – prawidłowości takiej klasyfikacji. Mógł jedynie wskazać stawkę podatkową właściwą dla klasyfikacji towaru lub usługi dokonanej przez podatnika, z tym jednocześnie zastrzeżeniem, że organy podatkowe (prowadzące postępowanie czy też kontrolę) byłyby władne do dokonania w ramach takiej procedury własnej klasyfikacji statystycznej towaru, czy też usługi, nie będąc związane wcześniejszą opinią organów statystycznych. Wiążąca informacja stawkowa ma powyższe wady interpretacji indywidualnych sanować, zawiera ona bowiem klasyfikację towaru (według Nomenklatury Scalonej) albo klasyfikację usługi (według PKWiU), która to klasyfikacja jest istotna dla określenia stawki podatku albo ma znaczenie dla zastosowania innych rozwiązań ustawowych (np. obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności) (zob.: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 42(a)).

W niniejszej sprawie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że dokonuje sprzedaży zestawów sushi, w skład których wchodzą zarówno rolki sushi z krewetkami (opodatkowane 23% VAT), jak też rolki sushi bez krewetek (opodatkowane 8% VAT). Z treści zadanego przez nią pytania w sposób jasny, w opinii sądu, wynika, że Spółka ma wątpliwości co do tego, czy może stosować różne stawki podatku VAT w ramach jednego zestawu sushi, tj. 23% VAT w stosunku do rolek sushi z krewetkami oraz 8% VAT w stosunku do rolek sushi bez krewetek, a inaczej: czy podstawa opodatkowania dla poszczególnych rolek sushi (z krewetkami i bez krewetek) sprzedawanych jako tzw. zestaw powinna być ustalona dla wszystkich rolek łącznie czy oddzielnie dla każdej rolki. Jak słusznie zauważył przy tym organ, wskazanie czy Spółka może stosować różne stawki podatku VAT w ramach jednego zestawu sushi, wymagałoby uprzedniego rozstrzygnięcia, czy w stosunku do rolek sushi z krewetkami zastosowanie ma podstawowa 23% stawka podatku VAT, a do rolek sushi bez krewetek zastosowanie ma 8% stawka podatku. Bez wątpienia zatem istota zadanego pytania dotyczy określenia stawki podatku właściwej dla danego towaru, a zatem mieści się w zakresie przedmiotowym WIS.

Tym samym za prawidłowe należy uznać postępowanie organu polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy treść wniosku i zadanego przez stronę pytania wskazywały, że przedmiot sprawy nie mieści się w materii przewidzianej dla interpretacji podatkowych. Nie dotyczy on elementów konstrukcyjnych podatku VAT, a stawki tego podatku, czyli zakresu objętego wiążącymi informacjami stawkowymi. Na tej płaszczyźnie strona ma więc zasadniczo możliwość złożenia wniosku w trybie art. 42b u.p.t.u. Z tego względu za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS art. 14b § 1a o.p. w zw. z art. 42a u.p.t.u.

Omówiony zarzut jawi się jako najdalej idący, a uznanie jego bezzasadności – w istocie stwierdzenie, że organ nie miał podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, a zakres sprawy mieści się w przewidzianym dla WIS – zasadniczo pozwalałoby na pominięcie odwoływania się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszeń przepisów mających zastosowanie do wydawania interpretacji indywidualnych. Niemniej jednak, w tej konkretnej sprawie odniesienie się do stanowiska Spółki, jakoby organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował opisany przez nią stan faktyczny czy też, mając wątpliwości co do jej intencji, nie wezwał jej do przeformułowania pytania, jest zdaniem sądu istotne.

Przede wszystkim raz jeszcze należy podkreślić, że strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o 14b o.p., co uruchomiło procedurę przewidzianą w kolejnych przepisach tego aktu prawnego. W § 2 wyżej powołanego przepisu wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych; z kolei § 3 mówi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 o.p. wynika natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Podstawą wydania interpretacji indywidualnej jest zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku. Podany we wniosku stan faktyczny jest jednak dla organu podatkowego, a także dla sądu administracyjnego, wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Co najwyżej może on skorzystać z możliwości uczynienia tego stanu faktycznego jednoznacznym poprzez wezwanie wnioskodawcy do jego sprecyzowania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jednakże niedopuszczalne jest w tymże trybie uporczywe kierowanie wezwań do przedstawienia kolejnych dowodów celem zweryfikowania i potwierdzenia okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (por. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., III FSK 943/21; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1555/18; z 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10; z 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11) (zob.: K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14(b)).

Jak już wcześniej zauważył skład orzekający, zgodzić się trzeba z organem, że zarówno opis stanu faktycznego, jak i treść (zakres) postawionego przez Spółkę pytania są jasne i nie budzą żadnych wątpliwości. Dyrektor KIS, opierając się zatem wyłącznie na ich analizie, był w stanie stwierdzić, że objęta wnioskiem sprawa wpisuje się w zakres wiążących informacji stawkowych, a zatem wydanie interpretacji indywidualnej byłoby nieuprawnione. Organ dokonał więc swoistej kontroli dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej, w wyniku której stwierdził zaistnienie przesłanki negatywnej z art. 14b § 1a o.p. Na tym etapie nie miał już ani uprawnienia, ani tym bardziej obowiązku do dalszego procedowania na podstawie przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnej, skoro uprzednio stwierdził jej niedopuszczalność.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 169 § 1 o.p. i w zw. z art. 14h o.p., jak też art. 14b § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. i w zw. z art. 14h o.p. Zaskarżone postanowienie, jak też rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, odpowiadają prawu, tak pod względem materialnym, jak i formalnym. Uzasadnienie postanowienia jest logiczne i spójne, zawiera odniesienie się do zastosowanych w sprawie przepisów, jak też wątpliwości podnoszonych przez stronę na etapie postępowania zażaleniowego. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień organu uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, a zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).