Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 297/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c par. 4,  art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18,  art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W sp. j. zs. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 lutego 2022 r. znak 0201-IOV-13.4103.63.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. sp. j. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 23 lutego 2022 r. znak 0201-lOV-13.4103.63.2021, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji, NUS) z 26 sierpnia 2021 r. znak 0211-SPV.4103.8.2020.107 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Postępowanie przed organami.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję z 19 sierpnia 2019 r. znak 0211-SPV.4103.28.2017.3 określającą zobowiązania dotyczące miesięcy od stycznia do grudnia 2016 r.

Od decyzji strona wniosła odwołanie, a DIAS decyzją z 6 lipca 2020 r. znak 0201-lOV3.4103.117.2019 uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z 26 sierpnia 2021 r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Organ ustalił w szczególności, że spółka stosowała niewłaściwą 8% stawkę podatku VAT na pobyty kuracyjne i wykonywane w ich ramach zabiegi lecznicze. Działalność spółki W. polega na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych, organizowaniu pobytów narciarskich, świątecznych, sylwestrowych, konferencyjnych, jak również pobytów, których celem była profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia w formie pobytów leczniczych komercyjnych dla klientów grupowych, tj. biur podróży oraz klientów indywidualnych z Polski i zagranicy.

Organ ustalił, że od 29 grudnia 2005 r. W. sp. j. jest wpisana jako podmiot leczniczy pod numerem [...] do Księgi Rejestrowej prowadzonej przez Wojewodę Dolnośląskiego na podstawie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 12, poz. 654, ze zm.). Pierwszy obiekt, w którym spółka zaczęła prowadzić działalność w 1997 r. to P. spółka jawna w Ś. przy ul. [...], gdzie od 1 stycznia 206 r. prowadzony jest przez spółkę "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przy [...]". W 2005 r. spółka rozpoczęła również budowę pensjonatu na 14 pokoi z częścią zabiegową w Ś. przy ul. [...]. Jednak w trakcie budowy w 2006 r. spółka zrezygnowała z pomieszczeń zabiegowych, a ostatecznie również z prowadzenia pensjonatu. Obiekt ten oddano do użytkowania 31 grudnia 2008 r. i pełnił rolę siedziby spółki. W 2013 r. spółka podjęła decyzję o budowie nowego obiektu ([...]), w którym również miała być prowadzona działalność uzdrowiskowa. W celu uzyskania dofinansowania projektu spółka 19 marca 2013 r. złożyła wniosek "o dofinansowanie realizacji projektu dla przedsiębiorstw prowadzących działalność uzdrowiskową — kompleksu uzdrowiskowego o statusie "sanatorium uzdrowiskowe" w Ś. przy ul. [...]". We wniosku spółka wskazała, że w dacie złożenia wniosku (w 2013 r.) specjalizuje się w leczeniu chorób takich jak: bóle reumatyczne, szczególnie kręgosłupa i karku, przewlekłe stany zapalne z bólem barków i karku (dyskopatia, łokieć tenisisty, bóle korzonkowe, ischialgiczne, rwa kulszowa), reumatoidalne zapalenie stawów, zapalenie stawów kręgosłupa (choroba Bechterewa), nadciśnienie, pooperacyjne bóle wiązadeł i mięśni, choroby nerwów obwodowych, migrena, schorzenia górnych dróg oddechowych, szczególnie u dzieci (astma), łuszczyca, sklerodermia, dna moczanowa. Spółka we wniosku wymienia świadczone usługi wraz z opisem ich działania, jak również wskazuje sprzęt medyczny i rehabilitacyjny wykorzystywany do świadczenia usług zdrowotnych. Projekt ten zrealizowała 31 grudnia 2015 r., oddając do użytku segment A z częścią zabiegową hotelu [...]. Jak ustalił organ, od stycznia 2016 r. zaczęto przyjmować w hotelu kuracjuszy. Nowo powstałą poradnię uzdrowiskową i zakład przyrodoleczniczy w obiekcie Hotel B. Ś., ul. [...] wpisano [...] stycznia 2016 r. do księgi rejestrowej podmiotów leczniczych.

Organ ustalił, że spółka jako podmiot leczniczy, wykonuje działalność leczniczą w formie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Zakład leczniczy Centrum R. przy W. realizuje zadania prowadząc przychodnie uzdrowiskowe i zakłady przyrodolecznicze w obu obiektach spółki, tj. w Ś. przy ul. [...] i ul. [...]).

W. spółka jawna, w 2016 roku mogła prowadzić działalność leczniczą z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego w czterech, zarejestrowanych jednostkach organizacyjnych zakładu leczniczego Centrum Leczenia Uzdrowiskowego i R. przy [...]:

1. Przychodnia Uzdrowiskowa Centrum R. przy [...],

2. Zakład Przyrodoleczniczy Centrum R. przy [...],

3. Przychodnia Uzdrowiskowa przy Hotel B.

4. Zakład Przyrodoleczniczy U. przy Hotel B.,

które świadczyły usługi medyczne w komórkach organizacyjnych:

a. przy ul. [...], [...] Ś.:

– Poradnia rehabilitacyjna,

– Dział fizykoterapii i światłolecznictwa,

– Dział masażu leczniczego,

– Dział kinezyterapii,

– Dział hydroterapii,

– Dział krioterapii, Poradnia Uzdrowiskowa,

– Dział kąpieli leczniczych wannowych,

– Dział kąpieli i zawijań peloidowych,

b. przy ul. [...], [...] Ś.

– Poradnia rehabilitacyjna

– Dział fizykoterapii i światłolecznictwa,

– Dział masażu leczniczego,

– Dział kinezyterapii,

– Dział hydroterapii,

– Dział krioterapii,

– Gabinet fizykoterapii,

– Gabinet balneoterapii, Poradnia Uzdrowiskowa,

– Dział kąpieli leczniczych wannowych,

– Dział kąpieli i zawijań peloidowych.

Centrum Leczenia Uzdrowiskowego i R. przy [...], jako podmiot leczniczy, obowiązane było do prowadzenia dokumentacji medycznej, którą jednostka prowadziła w prawidłowy sposób (wg oceny dokonanej przez Naczelnego Lekarza Uzdrowisk po przeprowadzonych kontrolach). Z treści Statutu i Regulaminu Porządkowego Centrum Leczenia Uzdrowiskowego i R. z [...] stycznia 2016 r. wynika, że podstawowym celem Centrum jest udzielanie świadczeń leczenia uzdrowiskowego przede wszystkim w kierunkach chorób: reumatycznych, ortopedyczno-urazowych, układu krążenia i ruchu oraz górnych dróg oddechowych. Do zadań Centrum należy: badanie i porady lekarskie, leczenie, badanie i terapia psychologiczna, badanie diagnostyczne, rehabilitacja lecznicza, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, prowadzenie działalności profilaktycznej i oświatowo-zdrowotnej.

Spółka realizowała ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmujące świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym.

Analizując przepisy prawa w świetle ustalonego stanu sprawy organ wywiódł, że zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu .udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Lecznictwo uzdrowiskowe jest integralną częścią systemu ochrony zdrowia. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. przychodnie uzdrowiskowe i zakłady przyrodolecznicze. Do zadań przychodni uzdrowiskowej należy zapewnienie pacjentowi: ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń profilaktycznych, z wykorzystaniem naturalnych surowców leczniczych zleconych przez lekarza, edukacji zdrowotnej oraz udzielanie zabiegów z zakresu fizjoterapii. Świadczenia zdrowotne w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego są udzielane na podstawie wystawionych przez lekarza skierowań na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową, albo zaświadczeń o braku przeciwwskazań do korzystania z danego rodzaju świadczeń zdrowotnych w danym uzdrowisku.

Jak ustalił organ, w zatwierdzonym przez organ założycielski spółki regulaminie porządkowym Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przy [...] w Ś., który określa organizację i porządek procesu udzielania świadczeń, "świadczenie zdrowotne" zdefiniowano jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem i rehabilitacją leczniczą.

Organ ustalił, że w obu obiektach hotelowych spółki w 2016 r. świadczone były zabiegi lecznicze dla kuracjuszy, realizowane zgodnie ze wskazaniami (zaleceniami) lekarskimi udzielanymi w ramach indywidualnych konsultacji lekarskich odbywających się w hotelu (w gabinetach lekarskich). Kuracja rozpoczynała się przeważnie w sobotę/niedzielę wizytą u lekarza, który w oparciu o przeprowadzoną rozmowę i wypełnioną ankietę przez kuracjusza ewentualnie dostarczoną przez niego dokumentację medyczną - zlecał określone zabiegi i miał kontrolę nad ich wykonaniem. Dla każdego kuracjusza korzystającego z zabiegów leczniczych prowadzona była karta zabiegów. Lekarze byli zatrudnieni na podstawie umów zleceń. W 2016 r. spółka sprzedawała pobyty kuracyjne 8, 14 i 21 - dniowe, których odpłatność ustalona była jedną, łączną kwotą za pobyt i zabiegi. Spółka kwalifikowała sprzedaż usług leczniczych wraz z usługą noclegu jako usługę kompleksową opodatkowaną stawką 8% właściwą dla usług hotelowych.

Organ I instancji uznał, że sprzedając pakiety kuracyjne spółka świadczyła usługę kompleksową, gdzie dominujący charakter pobytu ukierunkowany jest na świadczenie lecznicze, natomiast usługa wyżywienia i noclegu jest niezbędna do realizacji pobytu leczniczego. Zatem świadczona jest usługa kompleksowa zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej zwana również: uVAT).

W odniesieniu do pakietów okolicznościowych np. Święta Bożego Narodzenia, Sylwester, Wakacje w górach (które zawierały 1 albo 6 zabiegów leczniczych) organ uznał, że te zabiegi lecznicze nie stanowią elementu usługi kompleksowej, ale oddzielną usługę zwolnioną od podatku.

Organ ocenił, że spółka zawyżyła podatek naliczony od nabyć towarów i usług związanych z wytworzeniem i eksploatacją budynku położonego w Ś. przy ul. [...], odliczając 100 % podatku naliczonego. Zdaniem spółki budynek ten był wykorzystywany na cele działalności spółki: do maja 2013 r. na wynajem oraz jako lokal funkcyjny (siedziba spółki), a od czerwca 2013 r. jako zaplecze budowy, magazyn towarów, miejsce zebrań oraz mieszkań funkcyjnych osób zarządzających spółką. Budynek został wyłączony z działalności pensjonatowej i przeznaczony na siedzibę Zarządu Spółki. Powierzchnia budynku jest wykorzystywana w 50% na lokale funkcyjne i w 50% na potrzeby biura. Spółka pierwszego rozliczenia zajmowanych lokali dokonała 31 grudnia 2016 r. wystawiając faktury tytułem "czynsz za lokal funkcyjny" zwolniony z podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że celem wynajmu było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych właścicieli spółki (długotrwały najem na cele mieszkaniowe) i uznał, że taka usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT.

Organ ocenił, że doszło również do innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. nie stanowią one jednak przedmiotu sporu w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy dokonał weryfikacji rozliczenia podatnika, w wyniku której ww. decyzją określił rozliczenie podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w innych wysokościach niż zadeklarowane. Organ uznał, jednocześnie że spółka opodatkowując zabiegi lecznicze, pakiety kuracyjne oraz usługi wyżywienia i zakwaterowania stawką 8% zawyżyła podatek należny za poszczególne miesiące 2016 r. Na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT organ określił za poszczególne miesiące podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem wykazanym w kwocie wyższej niż kwota podatku należnego.

Pismem z 22 września 2021 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, poprzez błędne zakwalifikowanie świadczonych przez stronę usług (pakietów kuracyjnych) jako świadczenie usług medycznych. Spółka uważa, że sprzedaż pakietów kuracyjnych oraz pobytów kuracyjnych wraz z usługą noclegu i wyżywienia należy traktować jako usługę kompleksową opodatkowaną stawką VAT 8% tj. właściwą dla usług hotelowych. Spółka wskazała, że w jej ocenie zgodnie z prawem, każde świadczenie dla celów opodatkowania od towarów i usług powinno być uznane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem strony, jeżeli głównym celem usługi nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W toku postępowania odwoławczego strona podniosła, że w jej ocenie czynsz za wykorzystywanie przez wspólników lokali w budynku przy ul. [...] w Ś. nie jest czynszem z tytułu najmu na cele mieszkaniowe. W ocenie spółki w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę, który w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Ponadto, pensjonat ten nie jest budynkiem mieszkalnym.

DIAS decyzją z 23 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podzielił ustalenia i stanowisko NUS, a ponadto w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczętego postępowania karnego skarbowego. Jak wskazał DIAS postanowieniem z 6 kwietnia 2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w L. przez W. sp. j. poprzez niezgodne z przepisami zadeklarowanie do rozliczenia zaniżonego podatku należnego oraz nieprzysługującego do odliczenia podatku naliczonego. W następstwie powyższego pismem z 10 maja 2021 r. NUS poinformował podatnika o zawieszeniu z 6 kwietnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczając pismo 19 maja 2021 r. pełnomocnikowi strony. W ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy został z 6 kwietnia 2021 r. skutecznie zawieszony. Organ podkreślił, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wszczęto je 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie podejmowano czynności i ogłoszono zarzuty, co w ocenie organu niezbicie dowodzi, że celem wszczęcia tego postępowania nie było osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dalej organ wskazał, że dochodzenie prowadzone pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przekształcono w śledztwo, przy zachowaniu tego samego stanu faktycznego sprawy, albowiem łączna wartość narażonego na uszczuplenie podatku VAT wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 26 sierpnia 2021 r. stanowi kwotę dużej wartości. NDUCS wydał 26 listopada 2021 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które podlega nadzorowi Prokuratury Rejonowej w L. W dniu 26 listopada 2021 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu 3 grudnia 2021 r., a 2 grudnia 2021 r. przesłuchano świadka.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, poprzez błędne zakwalifikowanie świadczonych przez stronę usług (pakietów kuracyjnych) jako świadczenie usług medycznych. W ocenie skarżącej każde świadczenie dla celów opodatkowania od towarów i usług powinno być uznane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W ocenie spółki interpretacja DIAS dotycząca prowadzenia działalności leczniczej przez spółkę jest błędna, gdyż spółka nie prowadzi ani działalności leczniczej związanej z pomocą medyczną, ani nie jest podmiotem leczniczym uprawnionym do leczenia. Zatem usługi przez nią świadczone podlegają opodatkowaniu dla głównej usługi hotelarskiej wg stawki podatkowej 8%.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonują błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie działalności spółki, bowiem z treści wpisu do KRS wynika, że przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania", a nie świadczenie kompleksowych usług medycznych czy też organizowanie pobytów różnego rodzaju i przeznaczenia.

Spółka wskazała, że w toku postępowania złożyła do akt sprawy opinię prawną z 18 października 2018 r. która potwierdza prawidłowość stosowanej przez stronę 8% stawki VAT. Zdaniem skarżącej, odmowa uznania za dowód przez organ podatkowy I instancji przedłożonej opinii stanowi naruszenie art. 180 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej również: o.p.).

W ocenie strony, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, a usługi które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zatem każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Zdaniem spółki DIAS bezpodstawnie nie uwzględnił zażalenia złożonego na postanowienie NUS z 1 lipca 2021 r. znak UNP [...] o odmowie powołania biegłego z zakresu turystyki i hotelarstwa na okoliczność usług sprzedawanych przez spółkę. Organ I instancji zbudował sztuczną kompleksową usługę zabiegową, mającą być usługą medyczną, dlatego powołanie biegłego jest konieczne dla przesądzenia o kompleksowości, a co za tym idzie o charakterze oferowanych usług hotelowych.

Skarżąca podniosła również, że błędne jest stanowisko DIAS w zakresie zakwalifikowania budynku pensjonatu jako wykorzystywanego do celów najmu na cele mieszkaniowe, gdyż nie jest to budynek mieszkalny. Budynki pensjonatów są klasyfikowane według PKOB w Sekcji 1, Dziale 12 Budynki niemieszkalne, Grupie 121 Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, Klasie 1211, która obejmuje: hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie z restauracjami lub bez. Budynki mieszkalne znajdują się w Dziale 11. Klasyfikacji tej nie jest w stanie zmienić dowolna ocena organu podatkowego na podstawie wyglądu, układu funkcjonalnego i wyposażenia budynku.

W ocenie spółki z punktu widzenia zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę, który w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Zdaniem strony skarżącej czynsz na wykorzystywanie "lokali funkcyjnych" nie jest czynszem z tytułu najmu na cele mieszkaniowe. Budynek pensjonatu stanowi integralną część prowadzonego przedsiębiorstwa. W 2016 r. po ukończeniu budowy hotelu, z powodu zwiększonego aktywnego udziału wspólników, Spółka postanowiła o przeznaczeniu budynku Pensjonatu na biura spółki oraz na lokale funkcyjne dla wspólników. Spółka jest firmą rodzinną, ze względu na wiek rodziców, ich dzieci (obywatele Szwecji mający tam stałe miejsce zamieszkania) przejmują prowadzenie firmy całkowicie, dzieląc pobyty po 2 do 3 tygodni w Polsce lub w Szwecji. W związku z prowadzoną pracą muszą mieć stałą możliwość zakwaterowania w Polsce, dzięki temu są dostępni dla kontrahentów, a przede wszystkim dla klientów niemalże 24 godziny na dobę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi, pismem z 25 stycznia 2023 r., spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p., przez gromadzenie dalszego materiału dowodowego po upływie terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

2. art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt. 1 w związku z art. 70c o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a także decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p.

Jak podniosła spółka DIAS wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po czym udostępnił akta podatkowe stronie w 20 grudnia 2021 r. Po tym udostępnieniu zaczął gromadzić dalszy materiał dowodowy dotyczący rzekomej przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podnosi skarżąca z dodatkowymi materiałami dowodowymi strony nie zapoznano przed wydaniem decyzji, co pozbawiło stronę możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie oraz złożenia żądań. Spółka podniosła, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. uległy w jej ocenie przedawnieniu.

Ustosunkowując się do uzupełnionych zarzutów skargi DIAS w piśmie z 13 marca 2023 r. wyjaśnił, że w dniu zapoznania się Strony z materiałem dowodowym akta sprawy zawierały informacje i dowody, z których wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony. Dołączone później pisma nie stanowiły w ocenie DIAS żadnych nowych dowodów, co do których skarżąca nie miałaby wiedzy wynikającej z toczącego się dochodzenia/śledztwa i z czynności prowadzonych z udziałem podejrzanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Rozpoczynając badanie sprawy od najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań, Sąd uznaje, że w sprawie do przedawnienia zobowiązań nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego zobowiązania podatkowe (lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana do zwrotu albo rozliczenia w następnych okresach) za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. z upływem 31 grudnia 2022 r.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, co wynika z art. 70c o.p.

Jak wynika z ustaleń organu, które znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 6 kwietnia 2021 r. znak RKS 152/2021/458000/CZS-3/GC wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w L. przez W. sp. j. poprzez niezgodne z przepisami zadeklarowanie do rozliczenia zaniżonego podatku należnego oraz nieprzysługującego do odliczenia podatku naliczonego. W następstwie powyższego pismem z 10 maja 2021 r. NUS poinformował podatnika o zawieszeniu z 6 kwietnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczając pismo 19 maja 2021 r. pełnomocnikowi strony.

Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności sprawy wskazują, że celem wszczęcia tego postępowania nie było osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tj. nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) oraz że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte skarżoną decyzją został zawieszony z 6 kwietnia 2021 r. Sąd wziął pod rozwagę, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie byt bliski upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeszło 8 miesięcy przed upływem tego terminu. W sprawie podejmowano czynności procesowe, na skutek poczynionych ustaleń dochodzenie przekształcono w śledztwo, a w konsekwencji - jeszcze przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania - ogłoszono podejrzanemu zarzuty.

Słuszny jest natomiast zarzut skarżącej, że po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności gdy strona po wyznaczeniu tego terminu zapoznała się z aktami sprawy, organ nie powinien gromadzić dalszych dowodów w sprawie, a jeżeli takie dowody zgromadzi, to powinien ponownie wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze zakres dowodów, które zostały przez organ zebrane po zapoznaniu się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności to, że dowody świadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań znajdowały się w aktach sprawy, z którymi strona zapoznała się 20 grudnia 2021 r. to Sąd uznał, że ww. naruszenie przepisów postępowania, nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą materialną kwestią sporną w sprawie jest to, co jest świadczeniem głównym a co świadczeniem (świadczeniami) dodatkowymi w ramach świadczonej przez W. sp. j. usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd., ECLI:EU:C:1999:93, uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Również w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195 Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. W wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15-18) Trybunał uznał, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak dalej wskazał Trybunał, jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Uwzględniając dwie okoliczności – po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT – należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

W konsekwencji orzecznictwa TSUE również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1047/21).

Między stronami nie stanowiło zasadniczego sporu to, że usługi świadczone przez W. sp. j. spełniają warunki pozwalające na uznanie ich za świadczenie kompleksowe. Jednak w ocenie skarżącej usługą wiodącą była usługa hotelowa, natomiast w ocenie organu wiodącą usługą były zabiegi lecznicze.

Organ ocenił, że w przypadku kiedy klient wykupił pobyt kuracyjny jedno, dwu lub trzytygodniowy albo w ramach pobytu korzystał z pakietów kuracyjnych (10 lub 15 zabiegów leczniczych tygodniowo), a przypisane zabiegi były konsultowane i zlecane przez hotelowego lekarza, prowadzona była dokumentacja medyczna kuracjusza (ankieta stanu zdrowia i karta zabiegów pacjenta) i sprawowany był nadzór nad wykonywaniem zleconych zabiegów — to dominującą, zasadniczą usługą dla takiego kuracjusza była usługa lecznicza. Usługa wyżywienia i noclegu była natomiast usługą pomocniczą, ściśle związaną z usługą opieki medycznej, niezbędną do realizacji pobytów leczniczych.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi.

Jak wynika z ustalonego przez DIAS stanu faktycznego spółka usługi lecznicze realizowała na podstawie umów zawartych z podmiotami (biurami turystycznymi) oferującymi pobyty w hotelach lub w formie rezerwacji bezpośrednio przez klientów indywidualnych. Oferty dotyczyły zakupu określonego pakietu (wariantu) wybranego przez klienta. Na podstawie zebranych dowodów (materiałów reklamowych, informacji ze stron internetowych hoteli, paragonów) organ odwoławczy ustalił, że oferowano i realizowano sprzedaż całościowych pobytów kuracyjnych 8, 14 i 21 dniowych, których odpłatność ustalona była jedną, łączną kwotą za pobyt i zabiegi. Pakiet obejmował zakwaterowanie, wyżywienie, wizytę lekarską i zlecenie zabiegu, opiekę lekarską oraz zabiegi lecznicze. Jak słusznie zauważył DIAS, we wniosku spółki z 19 marca 2013 r. "o dofinansowanie realizacji projektu dla przedsiębiorstw prowadzących działalność uzdrowiskową — kompleksu uzdrowiskowego o statusie "sanatorium uzdrowiskowe" w Ś. przy ul. [...]", spółka wskazała, że projekt zakłada poszerzenie usług lecznictwa uzdrowiskowego, aby wykorzystać panujące trendy w turystyce medycznej oraz dostosować usługi do zmieniających się oczekiwań grupy docelowej (seniorów). Wnioskodawca zobowiązał się do odpłatnego świadczenia usług uzdrowiskowych w postaci zalecanych zabiegów kuracyjnych wraz z pakietem pobytowym i opieką lekarską w trakcie trwania kuracji. Jak słusznie w ocenie Sądu z powyższego wywiódł organ, w złożonym wniosku spółka jako wiodącą usługę wskazała zabiegi kuracyjne, a pobyt jako usługę dodatkową, będącą częścią pakietu.

Z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić zasadę stosownie do której świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W tym zakresie Sąd uznawał za słuszne stanowisko organu, że dla nabywcy pakietu kuracyjnego celem klienta było skorzystanie ze świadczenia leczniczego, ukierunkowanego na poprawę zdrowia, natomiast usługi wyżywienia i noclegu, jako świadczenia dodatkowe, były niezbędne do realizacji ww. zasadniczego celu pobytu, tj. skorzystania ze świadczenia leczniczego.

Dalej, przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ustawodawca w przywołanej regulacji ustanowił więc podmiotowe i przedmiotowe przesłanki zwolnienia.

W. sp. j. wypełnia przesłankę podmiotową. Od 29 grudnia 2005 r. jest wpisana jako podmiot leczniczy do Księgi Rejestrowej prowadzonej przez Wojewodę Dolnośląskiego. Spółka jako podmiot leczniczy, wykonuje działalność leczniczą w formie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Zakład leczniczy Centrum R. przy W., prowadząc przychodnie uzdrowiskowe i zakłady przyrodolecznicze w obu obiektach spółki, tj. w Ś. przy ul. [...] i ul. [...].

Usługi świadczone przez spółkę w ramach pakietów kuracyjnych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy odnotować, ze sama spółka w regulaminie porządkowym Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przy [...] w Ś., wykonywane "świadczenie zdrowotne" zakwalifikowała jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem i rehabilitacją leczniczą.

Konkludując, W. sp. j. jest podmiotem leczniczym oraz świadczy usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT, dlatego prawidłowa jest ocena poczyniona przez organ, że usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zwolnieniem objęta jest usługa kompleksowa, obejmująca w szczególności świadczenie lecznicze (jako usługę wiodącą) oraz usługi wyżywienia i noclegu (jako usługi dodatkowe).

W ocenie Sądu w odniesieniu do pakietów okolicznościowych (które zawierały 1 albo 6 zabiegów leczniczych) organ słusznie uznał, że zabiegi lecznicze, usługi wyżywienia i noclegu nie stanowią usługi kompleksowej, ale oddzielne usługi. W konsekwencji usługę zwolnioną stanowiły wyłącznie zabiegi lecznicze.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy powołania biegłego z zakresu turystyki i hotelarstwa na okoliczność kwalifikacji usług sprzedawanych przez spółkę. Jak wynika z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak wskazuje się w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym "Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy" (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex; wyroki NSA: z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; z 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14; z 4 października 2019 r., II FSK 3500/18; CBOSA). W sprawie nie wystąpiła potrzeba korzystania z wiadomości specjalnych na wskazaną przez spółkę okoliczność kwalifikacji usług sprzedawanych przez spółkę. Spór nie dotyczył tego jakie usługi świadczy spółka ale ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Słusznie w ocenie Sądu skonstatował organ odwoławczy, że biegły z zakresu hotelarstwa nie jest osobą kompetentną do sporządzania opinii w kwestiach podatkowych. Nadto nie są to wiadomości specjalne, o których stanowi powołany wyżej przepis, w szczególności dla organu podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonywanie wykładni przepisów prawa oraz subsumcji stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego.

Nie jest również zasadnym zarzut odmowy uznania za dowód w sprawie przedłożonej opinii z 18 października 2018 r. która potwierdza stanowisko podatnika dotyczące stosowanej przez stronę 8% stawki VAT. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji (s. 35-37) oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji (s. 21 i 22), ww. opinia prywatna została wzięta pod rozwagę jako argumentacja strony i poddana ocenie w ramach prowadzonego przed organami obu instancji postępowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (...).

Organ stwierdził, że celem wynajmu lokali mieszkalnych w budynku spółki położonym w Ś. przy ul. [...] było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych właścicieli spółki (długotrwały najem na cele mieszkaniowe) i uznał, że taka usługa podlega ww. zwolnieniu od podatku VAT.

Sąd poczynione przez organ ustalenia i ocenę uznał za prawidłowe.

Przede wszystkim zgodzić należy się z organem, że art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT nie odsyła w swej treści do klasyfikacji budynków wg PKOB (jak czyni to np. w art. 41 ust. 12a uVAT), wskazuje jedynie na charakter mieszkalny nieruchomości. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ dowiódł, że wynajmowane lokale zostały przystosowane do potrzeb mieszkaniowych i miały charakter mieszkalny oraz były wynajmowane wspólnikom z uwagi na konieczność zapewnienia miejsca zamieszkania w Ś. z uwagi na prowadzone inwestycje i działalność gospodarczą. W ocenie Sądu słusznie organ ocenił, że ustalone okoliczności wskazują, że celem wynajmu było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wspólników spółki, a usługa ta podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 uVAT. Organ dowiódł, że przesłanki wymienione w ww. przepisie zostały spełnione łącznie, ponieważ świadczenie usługi jest dokonywane na własny rachunek, nieruchomość ma charakter mieszkalny, a cel najmu jest mieszkaniowy. Odnotować należy, że tożsamej kwalifikacji wynajmu lokali wspólnikom jako usługi zwolnionej dokonała pierwotnie skarżąca. Otóż z faktur wystawionych za 2016 wynika, że spółka część budynku przeznaczyła na wynajem w ramach prowadzenia działalności "wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi" klasyfikując świadczone usługi do PKWiU 68.20.11, wskazując zwolnienie ("zw.") w miejscu stawki podatku.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.