Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 170/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119a - art. 119f
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od grudnia 2015 r. do października 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz U. z siedzibą w P. kwotę 37.755 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z 26 stycznia 2023 r., doręczonego 7 lutego 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., wszczął wobec U. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r.

Pismem z 30 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wystąpił z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o jej przejęcie.

W ramach kontroli celno-skarbowej, wszczętej wobec Podatnika ustalono, że zrealizowany został zespół czynności dokonanych przez Spółkę przy pomocy powiązanych z nią osobowo i kapitałowo podmiotów, których przedmiotem były znaki towarowe. Efektem tych zdarzeń było obniżenie przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji znaku towarowego.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu załączonych do wniosku akt sprawy, stosownie do art. 119g § 1 i § 3 oraz art. 119ga § 3 Ordynacji podatkowej, wydał [...] lipca 2023 r. postanowienia nr [...], którymi przejął i zawiesił ww. kontrolę celno-skarbową i jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r., doręczonym 29 sierpnia 2023 r., Szef KAS wyznaczył Stronie 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z pouczeniem o prawie skorygowania deklaracji i cofnięcia skutków unikania opodatkowania. W uzasadnieniu postanowienia zawarto, m.in. ocenę prawną dotyczącą niniejszej sprawy.

W wyznaczonym terminie Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji i cofnięcia skutków unikania opodatkowania w sposób opisany w art. 81b §1a Ordynacji podatkowej.

Pismem z 12 września 2023 r. Skarżąca wypowiedziała się, co do oceny prawnej zawartej w ww. postanowieniu Szefa KAS z [...] sierpnia 2023 r., kwestionując na zasadzie lex retro non agit i konstytucyjnych konsekwencji dla podatków dochodowych tej zasady, możliwość zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie. Strona złożyła jednocześnie wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań Pani M. K..

W toku postępowania ustalono, że Skarżąca pomniejszyła dochód wykazany za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r. o koszty podatkowe, wynikające z amortyzacji z tytułu używania znaku towarowego, co skutkowało powstaniem korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego o kwotę 2 273 709,00 zł. Ww. znak towarowy, na skutek opisanych w dalszej części niniejszej decyzji czynności, po kilkukrotnej zmianie właścicieli powrócił do Spółki, umożliwiając jej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Decyzją z [...] września 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r., w kwocie 7 231 403,00 zł (słownie: siedem milionów dwieście trzydzieści jeden tysięcy czterysta trzy złote). Decyzję doręczono 5 października 2023r.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

1. Art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 oraz art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu Decyzji, mimo że decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie zaś w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w świetle terminów przewidzianych art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Decyzja mogła zostać wydana i doręczona najpóźniej z dniem 31.12.2022 r.

2. Art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego działań zrealizowanych w 2013 r., a więc w okresie, który uległ przedawnieniu, co oznacza, że Spółka nie mą obowiązku posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej tego okresu i przez wzgląd na tę okoliczność nie jest możliwe, a w najlepszym razie jest istotnie utrudnione, przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego.

3. Art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1, jak również art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) brak rzetelnego i wyczerpującego ustalenia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. przesłanek ekonomicznych, determinujących dokonane przez Podatnika działania,

b) brak uwzględnienia wniosku Podatnika o wyznaczenie 14-dniowego terminu na przedstawienie przez Podatnika uzasadnienia ekonomicznego, jak również dodatkowej dokumentacji potwierdzającej uzasadnienie gospodarcze dla podejmowanych przez Podatnika działań,

c) brak uwzględnienia kluczowych dla sprawy wniosków dowodowych Strony, tj. brak uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie członka zarządu Podatnika (Pani M. K.), jak również brak powołania biegłego z zakresu finansów, który oceniłby czy wskutek zrealizowanych przez Podatnika działań poprawie uległa jego zdolność (wiarygodność) kredytowa (płatnicza).

4. Art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że podejmowane przez Stronę działania miały sztuczny charakter.

5. Art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw2 (dalej: "Ustawa wprowadzająca GAAR") w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z tego przepisu zasady zakazu retroaktywnego stosowania przepisów prawa podatkowego, zasady pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki, jak również wynikającego z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") obowiązku ogłaszania zmian w regulacjach prawnych dotyczących podatków dochodowych co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do rozliczeń Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r., może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc regulacja, która nie została ogłoszona do dnia 31 października 2015 r. i weszła w życie w dniu 15 lipca 2016 r., a więc w trakcie roku podatkowego Spółki, jak również obejmowała działania urzeczywistnione przez Podatnika przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej "GAAR")

6. Art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie do rozliczeń Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.12.2015 r. do 31.10.2017 r., mimo że nie było ku temu podstaw, tj. podejmowane przez Stronę działania nie miały sztucznego charakteru, były motywowane uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi, jak również nie były sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

7. Art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 oraz art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. la Ustawy wprowadzającej GAAR, poprzez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej z dnia 04.09.2013 r. sygn. IBPBI/2/423-682/13/AK, podczas gdy wszystkie przesłanki niezbędne dla skorzystania z ochrony prawnej, wynikające z otrzymanej interpretacji zostały w niniejszej sprawie spełnione.

8. Art. 7 Ustawy wprowadzającej GAAR, poprzez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej do wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych w roku podatkowym 01.12.2015 r. - 31.10.2017 r., podczas gdy w świetle art. 7 Ustawy wprowadzającej GAAR, art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może znajdować zastosowanie jedynie do korzyści podatkowej osiągniętej po 15 lipca 2016 r., co oznacza, że nawet gdyby hipotetycznie (warunkowo) uznać, że przesłanki dla zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, to Szef KAS nie jest uprawniony do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przed 15 lipca 2016 r.

Skarżąca wniosła na podstawie art. 119k § 1a Ordynacji podatkowej o uchylenie Decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Nie skorzystała przy tym z przysługującego jej uprawnienia i nie zażądała od organu podatkowego wystąpienia o opinię Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że Organ I instancji prawidłowo zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, na który w niniejszej sprawie składały się:

1) utworzenie 27 czerwca 2013 r. P. Spółka z o.o. spółka komandytowo- akcyjna (KRS: [...]); dalej również, jako SKA, z kapitałem zakładowym [...] zł dzielącym się na 50 000 akcji imiennych zwykłych serii A objętych przez U. Sp. z o.o. (KRS: [...]) oraz funduszem komplementariuszy w wysokości 100 zł; komplementariuszem został podmiot pod firmą P. Spółka z o.o. (KRS: [...]);

2) utworzenie 27 czerwca 2013 r. U. Sp. z o.o. (KRS: [...]) z kapitałem zakładowym [...] zł; całość udziałów objął M. Spółka z o.o.;

3) podwyższenie 30 lipca 2013 r. kapitału zakładowego w P. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna do [...] zł poprzez emisję nowych akcji imiennych serii B o wartości nominalnej [...] zł każda oraz cenie emisyjnej 1291,77 zł; akcje objął dotychczasowy akcjonariusz U. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych (wycenionych 16 lipca 2013 r. na kwotę 64 588 915 zł);

4) przeniesienie 30 lipca 2013 r. własności Znaków Towarowych aportem na rzecz P. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, wartość netto 64 588 915,00 zł, VAT14 855 450,45 zł;

5) sprzedaż 30 lipca 2013 r. przez P. Spółka z o.o. spółka komandytowo- akcyjna, Znaków Towarowych do U. Sp. z o.o., za cenę: wartość netto 64 588 915,00 zł, VAT 14 855 450,45 zł;

6) zawarcie przez U. Sp. z o.o. umów licencyjnych z 30 lipca 2013 r. na używanie Znaków Towarowych przez spółki: U. Sp. z o.o. oraz U. Spółka jawna;

7) przyjęcie do użytkowania 30 lipca 2013 r. Znaków Towarowych w U. Sp. z o.o., wartość początkowa 64 588 915 zł, metoda liniowa amortyzacji przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10%;

8) podwyższenie 29 sierpnia 2013 r. kapitału zakładowego U. Sp. z o.o.; udziały objęła U. Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny w wysokości 64 590 000 zł;

9) udzielenie 30 sierpnia 2013 r. przez P. Sp. z o.o. spółkę komandytowo- akcyjną pożyczki na rzecz U. Sp. z o.o. w kwocie 64 595 000 zł z terminem wypłaty do 2 września 2013 r.;

10) uregulowanie 30 sierpnia 2013 r. płatności za nabycie Znaków Towarowych dokonane w formie trójstronnej umowy kompensaty pomiędzy P. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, U. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. (bezgotówkowe);

11) podjęcie 11 grudnia 2013 r. uchwały o połączeniu U. Sp. z o.o. (spółka przejmująca) z U. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) poprzez przejęcie całego majątku przejmowanej w trybie art. 492 §1 pkt 1 ksh.

Na skutek Czynności, Skarżąca uzyskała możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r., kosztów uzyskania przychodów, w postaci odpisów amortyzacyjnych od nabytych - w przedstawionych wyżej okolicznościach - wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw ochronnych do Znaków Towarowych. Spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, wynikających z praw własności do praw ochronnych do ww. Znaków Towarowych, w wartościach rynkowych w łącznej kwocie 62 435 951,18 zł i ustaliła amortyzację podatkową przyjmując metodę liniową przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10%. To przełożyło się na możliwość uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r. w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych do ww. Znaków Towarowych w łącznej kwocie 11 966 890,65 zł.

Zdaniem Szefa KAS w rozpatrywanej sprawie dokonana Czynność skutkowała powstaniem korzyści podatkowej, którą jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r., poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego. W wyniku dokonanego obrotu prawem majątkowym odnotowano w księgach podatkowych w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r. koszty w wysokości 11 966 890,65 zł. W przypadku pominięcia kosztów amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego w wysokości 11 966 890,65 zł, kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosłaby 376 761 328,94 zł, (zamiast 388 728 219,59 zł), a zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki podatku 19% wynosiłoby 7 231403,00 zł (zamiast 4 957 694,00 zł), przy uwzględnieniu przychodów w wysokości 414 933 703,39 zł oraz niekwestionowanych przez organy podatkowe zadeklarowanych przez Spółkę odliczeń od dochodu w kwocie 112 357,40 zł. Porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej - omówionej w dalszej części uzasadnienia decyzji - prowadzi zatem do uzasadnionej konkluzji, że opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej, w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 października 2017 r., o kwotę 2 273 709,00 zł, stanowiącą 19% kwoty amortyzacji Znaku Towarowego. W dalszej części decyzji organ podatkowy zobligowany jest zatem wyjaśnić, czy w odniesieniu do zespołu czynności skutkującego osiągnięciem wyżej opisanej korzyści podatkowej spełnione zostały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szef KAS zauważył, że Spółka w efekcie zastosowanego mechanizmu z udziałem nowo utworzonych spółek zależnych doprowadziła do sytuacji, w której Znak Towarowy był przenoszony do innych podmiotów, a finalnie powrócił do jej majątku. Zespół zrealizowanych czynności umożliwił Spółce "obejście" powołanych (m.in. w sentencji niniejszej decyzji) przepisów i zwiększenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawych oraz kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne oraz uzyskanie niewątpliwej korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego. Deklarowany cel zwiększenia wartości bilansowej Spółki, a w konsekwencji uzyskanie ekonomicznych korzyści z tego wynikających, Spółka osiągnęła w oparciu o ciąg skomplikowanych i sztucznych czynności (uczestniczące spółki powoływane w dacie Czynności i likwidowane po kilku miesiącach albo po wykorzystaniu właściwości podatkowych - SKA), które w istocie skutkowały wyłącznie osiągnięciem korzyści podatkowej. Niewątpliwie bowiem każda z części składowych zespołu czynności stanowiła element sine qua non osiągnięcia korzyści podatkowej. Ewidencyjny natomiast efekt (podwyższenia wartości Znaku Towarowego w księgach Spółki), pozwala na polepszenie wskaźników finansowych podmiotu, niemniej jednak nie jest przesądzone, że wyniki badania stanu majątku i pozycji finansowej Spółki przez instytucje finansowe lub jej partnerów biznesowych istotnie różniłaby się, gdyby Czynności nie przeprowadzono. Wszak Znak Towarowy zarówno przed jak i po Czynności znajdował się w majątku Spółki, a samo przeprowadzenie Czynności nie zwiększyło jego wartości a jedynie pozwoliło na jej ewidencyjne ujawnienie w księgach rachunkowych oraz dla celów podatkowych. Urealnienie wartości bilansowej znaku towarowego na skutek dokonania czynności miało jedynie charakter ewidencyjny, tj. wyłącznie formalnie odzwierciedlało zdarzenie prawne w księgach rachunkowych, nie było zaś zdarzeniem realizującym cele gospodarcze. Wartość ekonomiczna znaku była budowana przez lata, wyniki osiągane ze sprzedaży produktów opatrzonych Znakiem Towarowym pozwoliły opracować prognozę przychodów w przyszłości, a prognoza ta była podstawą dokonywanych szacunków dotyczących jego wartości rynkowej.

W ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca realizując Zespół Czynności, nie osiągnęła żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych poza osiągnięciem korzyści podatkowej. Jeżeli zatem założyć, że Skarżąca nie kierowałaby się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to odpowiedź na postawione pytanie musi być zdaniem organu podatkowego negatywna, tj. Skarżąca nie dokonałaby opisanego zespołu czynności, a dostrzeżony w sprawie sposób działania nie zostałby zastosowany.

Zdaniem Organu odwoławczego, należy uznać, że Zespół Czynności został przeprowadzony w sztuczny sposób. Nie ulega wątpliwości, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowej, rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wybrałby takiego sposobu działania. W niniejszej sprawie spełniona została kolejna z przesłanek, warunkujących możliwość uznania zrealizowanego przez Skarżącą Zespołu Czynności za unikanie opodatkowania - sposób działania jest sztuczny.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, który, w odniesieniu do Znaku Towarowego, w rozliczeniu podatkowym Spółki ma zastosowanie za sprawą art. 16g ust. 9 i 10a ustawy o CIT. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest kreowanie sytuacji, w której, w wyniku szeregu pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, podmiot, który pierwotnie otrzymał te znaki w ramach aportu przedsiębiorstwa, w którym znaki te zostały wytworzone, otrzymuje po podwyższeniu ich wartości możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych z uwagi na zasadę kontynuacji wyceny wynikającą z przytoczonych przepisów oraz powołane wcześniej ograniczenia dotyczące wytworzonych znaków towarowych. Nie ulega wątpliwości, że dokonana Czynność, poprzez umożliwienie amortyzacji wytworzonego przez Stronę Znaku Towarowego jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 9 i 10a ustawy o CIT. Czynności, których przedmiotem jest Znak Towarowy, powodujące podwyższenie kosztów uzyskania przychodów są także sprzeczne z art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Szef KAS wskazał, że Spółka nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie Znaku Towarowego. Przeniesienie własności Znaku Towarowego pomiędzy poszczególnymi spółkami następowało bez użycia środków płatniczych, a celem uregulowania wierzytelności powstającej przy sprzedaży, pomiędzy SKA a U. Sp. z o.o., Znaku Towarowego (w wysokości 64 588 915 zł) wykreowane zostały: wierzytelność U. Sp. z o.o., należna od SKA z tytułu zawartej umowy pożyczki z 30 sierpnia 2013 r. na kwotę 64 595 000 zł oraz wierzytelność U. Sp. z o.o. należna od U. Sp. z o.o. z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego w dniu 29 sierpnia 2013 r. kapitału zakładowego w wysokości 64 590 000 zł. Na mocy umowy z 30 sierpnia 2013 r. ww. spółki dokonały wzajemnej kompensaty wierzytelności do kwoty 64 588 915 zł. W rezultacie U. Sp. z o.o. uregulowała zobowiązanie z tytułu zakupu praw ochronnych do znaków towarowych bez angażowania istotnych środków pieniężnych. Rada do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania w stanowiskach wyrażonych w opiniach nr 3-5/2019 z dnia 18 grudnia 2019 r., uznała, że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest przesłanką samospełniającą się, jeżeli zostanie wykazane, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Jeżeli bowiem podatnik dokonał czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, której ustawa podatkowa i jej przepisy uprzednio podatnikowi nie przyznawały, to ta korzyść podatkowa z natury rzeczy powinna być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli bowiem (jak w niniejszej sprawie zostało wykazane), w danych okolicznościach podatnik podjął działania [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, której ustawa podatkowa i jej przepisy uprzednio Stronie nie przyznawały, to ta korzyść podatkowa z natury rzeczy powinna być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, uzasadnione jest stwierdzenie, że działanie polegające na transferze znaku towarowego do podmiotu zależnego zostało przeprowadzone przede wszystkim celem uzyskania korzyści podatkowej. Sprzeczne bowiem z intencją ustawodawcy jest kreowanie sytuacji, na mocy której odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej (dodatkowo w nowej zwiększonej wartości) prawa do znaku towarowego, dokonuje w rzeczywistości były właściciel znaku, który go wytworzył.

Zdaniem Szefa KAS, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wobec oceny, że wniesienie przez Stronę Znaku Towarowego do P. Spółka z o.o. SKA, a następnie jego sprzedaż przez P. Spółka z o.o. SKA na rzecz U. Spółka z o.o. i finalnie połączenie Strony z U. Spółka z o.o., były działaniami sztucznymi, podjętymi wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 16g ust. 9 i 10a ustawy CIT, były czynnością odpowiednią, na podstawie której w niniejszej sprawie wywiedzione winny być skutki podatkowe, byłoby powstrzymanie się przez Stronę od wyzbycia się Znaku Towarowego.

Szef KAS uznał, że jedynym celem działania było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, powstaje stan podatkowy, odpowiadający sytuacji gdyby Podatnik nie dokonał Czynności, zatem nadal posiadałby Znaki Towarowe nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa P., od których nie mógłby dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Nie uwzględniłaby zatem w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 11966 890,65 zł tytułem kosztów odpisów amortyzacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

A. Przepisów proceduralnych:

1) art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie, zarówno przez Organ I instancji, jak i Organ II instancji dowodów w zakresie objętym wnioskami dowodowymi Spółki, tj. wnioskami o:

- przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Pani M. K. (wiceprezesa zarządu w okresie analizowanym przez Organ), na okoliczność ekonomicznego uzasadnienia podejmowanych przez Spółkę działań;

- powołanie biegłego z zakresu finansów, na okoliczność ustalenia poprawy zdolności (wiarygodności) kredytowej (płatniczej) Spółki oraz jej wskaźników finansowych w następstwie zrealizowanych przez Skarżącą działań,

podczas gdy ww. dowody mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a okoliczności, których te wnioski dowodowe dotyczą nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami na korzyść Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

b) brak uwzględnienia przez Organ I instancji wniosku Spółki o wyznaczenie 14-dniowego terminu na przedstawienie przez Spółkę uzasadnienia ekonomicznego, jak również dodatkowej dokumentacji, potwierdzającej uzasadnienie gospodarcze dla podejmowanych przez Spółkę działań.

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I instancji, pomimo iż opiera się ona na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz nierzetelnym i niewyczerpującym ustaleniu kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, polegającej na wybiórczym odniesieniu się do informacji wynikających z dokumentów i pozostałych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, w szczególności przesłanek ekonomicznych determinujących działania Spółki i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podejmowane przez Skarżącą działania miały sztuczny charakter, ukierunkowane były przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej i nie posiadały uzasadnienia biznesowego ani ekonomicznego, podczas gdy w toku postępowania Spółka przedstawiła uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań, co zostało całkowicie pominięte przez Szefa KAS działającego jako organ I i II instancji i skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej "GAAR" lub "Klauzula");

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I instancji, pomimo iż decyzja z zastosowaniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie zaś w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem termin do jej wydania i doręczenia upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r., w konsekwencji czego została ona wydana z naruszeniem ustawowo określonych terminów i tym samym powinna zostać uchylona;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I instancji, pomimo iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zakresie działań zrealizowanych w 2013 r., a więc w okresie, który uległ przedawnieniu, w konsekwencji czego po stronie Spółki nie istnieje obowiązek posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej tego okresu i w związku z tym przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie rzetelnego postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego nie jest możliwe albo jest co najmniej znacznie utrudnione;

5) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego całkowitego i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy przez Szefa KAS w II instancji, tj. przez ograniczenie się w zakresie jej rozpatrzenia jedynie do kontroli Decyzji I instancji, rozpatrzenia zasadności argumentacji Organu I instancji i przejęcie ustaleń faktycznych wynikających z Decyzji I instancji, podczas gdy Organ był zobowiązany do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonania wykładni przepisów prawa - co w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

B. Przepisów materialnoprawnych:

1) art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa wprowadzająca GAAR") w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z tego przepisu zasady zakazu retroaktywnego stosowania przepisów prawa podatkowego, zasady pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki, jak również wynikającego z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") obowiązku ogłaszania zmian w regulacjach prawnych dotyczących podatków dochodowych co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do rozliczeń Spółki w zakresie podatku CIT za okres od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 31 października 2017 r. może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc regulacja, która nie została ogłoszona do dnia 31 października 2015 r. i weszła w życie w dniu 15 lipca 2016 r., a więc w trakcie roku podatkowego Spółki, jak również obejmowała działania urzeczywistnione przez Spółkę przed wejściem w życie Klauzuli;

2) art. 119a § 1 i § 5 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że opisany w Decyzji zespół czynności spełnia wszystkie kryteria do sklasyfikowania ich jako unikanie opodatkowania, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie było głównym lub jednym z głównych motywów działania podmiotów realizujących te czynności, podejmowane działania nie miały sztucznego charakteru, a o podjęciu tych działań decydowały konkretne czynniki ekonomiczne i biznesowe, jak również działania te nie były sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co przesądza o braku wystąpienia przesłanek materialnoprawnych do zastosowania GAAR;

3) art. 7 Ustawy wprowadzającej GAAR, poprzez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej do wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych w roku podatkowym trwającym od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 31 października 2017 r., podczas gdy w świetle art. 7 Ustawy wprowadzającej GAAR., art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może znajdować zastosowanie jedynie do korzyści podatkowej osiągniętej po dniu 15 lipca 2016 r., co oznacza, że nawet gdyby hipotetycznie (warunkowo) uznać, że przesłanki dla zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, to Szef KAS nie jest uprawniony do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed dniem 15 lipca 2016 r.;

4) art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 oraz art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. la Ustawy wprowadzającej GAAR poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje ochrona, wynikająca z otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-682/13/AK, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla skorzystania z ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej kontroli sądu została poddana decyzja Szefa KAS z dnia [...] listopada 2023 r., którą to Organ utrzymał w mocy decyzję własną z [...] września 2023 r. przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do dnia 31 października 2017 r.

Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii:

1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności,

2) oceny materiału dowodowego,

3) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 ordynacji podatkowej); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 ordynacji podatkowej). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych.

Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności.

W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia.

Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. I uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją. Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji.

Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, iż zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, iż dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego; dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane. zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

Sąd w składzie niniejszym nie może jednak pominąć orzecznictwa NSA zawartego m in. wyroku z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1227/23. W jego świetle dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc, w podatku dochodowym nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego.

W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć powinien obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania.

Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego - co do zasady - stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny.

Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze, w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana czy też całkowicie wykluczona. Z kolei, regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego powinny mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) powinna być wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.).

Nie negując, co do zasady, ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w Sądu, nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego obejmującego koniec 2015 r. oraz 2016 r. r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 2015-2017 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które weszły w życie 15 lipca 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że wyjaśnione powyżej stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p. w niniejszej sprawie.

Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.