Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 328/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1, art. 119a  par. 1, art. 119 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28j, art. 28k
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek P."H." J.W. B. Sp.j. w B. (dalej: "skarżąca", "Wnioskodawca" bądź "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiono w nim następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest Spółką jawną mającą siedzibę na terytorium Polski podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych i prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, ryzyko biznesowe, jakie wiąże się z prowadzeniem jej w dotychczasowej formie prawnej oraz plany rozwoju prowadzonej działalności, skarżąca planuje kontynuowanie działalności gospodarczej w formie kapitałowej spółki prawa handlowego, tj. przekształcenie spółki jawnej jaką jest Wnioskodawca w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W momencie przekształcenia majątek Spółki jawnej stanie się majątkiem Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h."). Wskutek dokonanego przekształcenia, zgodnie z przepisami k.s.h., Spółce będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki jawnej. W konsekwencji, z chwilą wpisu przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego, składniki majątku przekształcanej Spółki jawnej staną się własnością Spółki. Spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Opisana przez Spółkę działalność będzie kontynuowana w Spółce powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy. Spółka przekształcona będzie spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: "u.p.d.o.p.") oraz nie będzie spełniać przesłanek negatywnych z art. 28k u.p.d.o.p., w związku z czym będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o u.p.d.o.p. W związku z tym rozważany jest wybór opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do skutków podatkowych związanych z działalnością Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) i występuje on w charakterze osoby planującej utworzenie Spółki (w trybie art. 551 i następne k.s.h.), o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.").

Wnioskodawca planuje przed dokonaniem przekształcenia wycofać z działalności gospodarczej grunt wraz ze znajdującym się na tych gruntach budynkiem, stanowiącym środek trwały Wnioskodawcy. Własność nieruchomości zostanie przeniesiona na sam moment przekształcenia z majątku przekształcanej Spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników Wnioskodawcy.

Celem wycofania nieruchomości ze Spółki jawnej przed przekształceniem jest reorganizacja prowadzonej działalności w ten sposób, aby oddzielić część majątkową związaną z gruntem oraz posadowionym na nim budynkiem (nieruchomości) od części operacyjnej (zawarte kontrakty, środki transportu, zatrudnieni pracownicy). Taki podział funkcji przede wszystkim ogranicza ryzyko prowadzonej działalności, gdyż każda z tych części biznesu będzie miała swój zakres odpowiedzialności wobec wierzycieli. Umożliwi to też stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej w poszczególnych częściach - do części operacyjnej w przyszłości mogą być dopuszczeni inni inwestorzy (wspólnicy), natomiast aktualni wspólnicy Wnioskodawcy chcieliby pozostawić nieruchomości w rękach rodzinnych.

Spółka przekształcona będzie wynajmować Nieruchomości od aktualnych wspólników Wnioskodawcy, którzy po przekształceniu staną się wspólnikami Spółki. Wynagrodzenie za wynajęcie nieruchomości zostanie ustalone według wartości rynkowej - na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji. Zawarcie transakcji wynajmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki przekształconej, tj. zapotrzebowania na powierzchnię magazynową oraz biurową.

Podstawą planowanej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składników majątkowych, które podmioty powiązane ze Spółką są jej w stanie udostępnić. Wnioskodawca stale rozszerza swoją działalność (planowane jest w dalszych latach zatrudnienie większej liczby pracowników, powiększenie portfolio klientów, a co za tym idzie - wzrost potrzeb w zakresie powierzchni magazynowej) i w tym celu wymagana jest odpowiednio przystosowana powierzchnia magazynowa do przechowywania towarów oraz centrum logistyczne. Spółka będzie potrzebowała również powierzchni biurowej, w której będą odbywały się w szczególności spotkania z klientami.

Spółka przekształcona zostanie wyposażona w kapitał zakładowy, środki trwałe takie jak sprzęt elektroniczny, biurowy oraz pojazdy transportowe. Spółka będzie więc właścicielem całego wyposażenia służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również z mocy prawa wstąpi w miejsce przekształcanej Spółki jawnej w stosunki pracy oraz umowy z kontrahentami. Spółka przekształcona będzie w stanie pokryć zapotrzebowanie na pozostałe aktywa niezbędne do bieżącej działalności poprzez nabywanie na zasadach rynkowych świadczenia w postaci najmu nieruchomości.

W piśmie z 25 marca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca wskazała, że: Nieruchomość należąca do Spółki jawnej to działka o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 2151 m2, obręb [...], położona w B., przy ul.H., zabudowana budynkiem magazynowo - biurowym. Nieruchomość wykorzystywana jest do magazynowania produktów będących w zwyczajowej ofercie handlowej Spółki. W budynku przygotowywane są również zamówienia klientów oraz przyjmowane są dostawy. Stanowi również biuro Spółki, z którego wspólnicy kierują sprawami Spółki jawnej. W budynku odbywają się również spotkania z klientami. Nieruchomość stanowi środki trwałe w Spółce jawnej i podlega amortyzacji podatkowej. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem zapewniającym przestrzeń biurową i magazynową Spółce jawnej. Nie jest jednak niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jawną. W przypadku najmu Spółka może w bardziej elastyczny sposób planować swój rozwój i, w razie potrzeby, szybko i bez generowania zbędnych kosztów zmienić swoją siedzibę. Wspólnicy Spółki jawnej zamierzają dokonać przekształcenia do końca 2024 r. Spółka po przekształceniu w Spółkę z o.o. będzie uprawniona do zmiany sposobu opodatkowania na ryczałt. W związku z tym, po zakończeniu wszelkich formalności związanych z przekształceniem oraz zarejestrowaniem Spółki z o.o. zostanie zmieniony sposób opodatkowania na ryczałt. Umowa najmu zostanie zawarta pomiędzy właścicielami nieruchomości (wspólnikami Spółki z o.o.) a Spółką z o.o. po złożeniu wszelkich niezbędnych dokumentów związanych z przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego. Dochody wynajmujących z tytułu najmu Spółce z o.o. nieruchomości opodatkowane będą ryczałtem ewidencjonowanym zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o ryczałcie, czyli:

( ryczałt 8,5% dla przychodów do limitu 100 000 zł;

( ryczałt 12,5% dla przychodów stanowiących nadwyżkę nad limit 100 000 zł.

Spółka podała, że w ustawie brak jest definicji legalnej "aktywa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej". W związku z tym, nie do końca wie, jak rozumieć pojęcie wycofania aktywa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawcy wydaje się jednak, że wycofanie nieruchomości z majątku Spółki jawnej nie stanowi wycofania aktywa niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeniesienie nieruchomości ze Spółki jawnej do majątków prywatnych wspólników przez przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę wynika z faktycznych potrzeb biznesowych. Po pierwsze, w przypadku najmu Spółka może w bardziej elastyczny sposób planować swój rozwój i w razie potrzeby szybko i bez generowania zbędnych kosztów zmienić swoją siedzibę. Po drugie, powodem pozostawienia nieruchomości w rękach wspólników jest reorganizacja działalności poprzez oddzielenie części majątkowej (nieruchomość) oraz części operacyjnej (bieżąca działalność gospodarcza). Między innymi w tym celu wspólnicy Spółki jawnej zdecydowali się na przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Taka konstrukcja zapewnia większe bezpieczeństwo prowadzenia działalności i optymalizuje jej ryzyko, a także umożliwia otwarcie się Spółki na przyjęcie ewentualnych inwestorów (nowych wspólników) z zewnątrz, nie zapewniając im jednocześnie udziału w wysokocennym składniku majątkowym, jakim jest nieruchomość. Nieruchomość tę bowiem wspólnicy woleliby pozostawić w rękach rodzinnych jako swoiste zabezpieczenie kapitału. Aktywami Spółki po przekształceniu w Spółkę z o.o. będą posiadane produkty znajdujące się w zwyczajowej ofercie handlowej, niezbędne przedmioty magazynowe takie jak regały magazynowe, opakowania magazynowe, opakowania wysyłkowe, przedmioty niezbędne do transportu, auta dostawcze oraz wyposażenie biura. Ponadto Spółka wejdzie w miejsce Spółki jawnej w umowy z kontrahentami oraz pracownikami. Spółka będzie więc dysponowała wszystkimi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej aktywami. Nieruchomość nie będzie wymagała doposażenia przez Spółkę z o.o., ponieważ wyposażona jest we wszelkie niezbędne składniki, zapewnia powierzchnię biurową, odseparowaną powierzchnię magazynową oraz parking dla klientów i dostawców. Udziałowcy Spółki nie wykluczają, że wszyscy lub część wspólników na mocy uchwały wspólników będzie pełniła funkcję członków zarządu Spółki i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie, które również zostanie ustalone w drodze uchwały wspólników.

Wskazano też, że w ustawie brak jest definicji legalnej dokapitalizowania podmiotów w rozumieniu niniejszego stanu faktycznego. W związku z tym Wnioskodawca nie do końca wie, jak rozumieć pojęcie dokapitalizowania. Wnioskodawcy wydaje się jednak, że w przypadku gdy cena najmu zostanie ustalona zgodnie z cenami rynkowymi, wypłata wynagrodzenia za najem nieruchomości nie spowoduje powstania ukrytego zysku. Ponadto wypłata Wspólnikom czynszu najmu nieruchomości nie ma związku z prawem tych wspólników do udziału w zysku. Zapłata następuje bowiem za ekwiwalentne świadczenie w postaci oddania nieruchomości do używania na podstawie najmu - natomiast czynsz z tego najmu skalkulowany zostanie na warunkach rynkowych. Dlatego też, wypłaty czynszu najmu nie można uznać za dokapitalizowywanie Spółki przez wspólników, ani tym bardziej za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy wypłatę należności z tytułu najmu nieruchomości od Wspólników na warunkach, o których mowa w zdarzeniu przyszłym należy uznać za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Postanowieniem z 12 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.28.2024.2.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") odmówił wydania wnioskowanej interpretacji indywidulanej. Wyjaśnił, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 22 marca 2024 r. znak DKP3.8083.8.2024. Zdaniem organu, analiza schematu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym, polegającego na przeniesieniu nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do majątku prywatnego, wynajęciu nieruchomości na potrzeby tak naprawdę własnej działalności prowadzonej w formie spółki z o.o., a następnie wyborze przez Spółkę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Wspólnicy mogą opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku, podczas gdy Spółka poniesie koszt podatkowy pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a po przejściu na ryczałt uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Poniesienie kosztów najmu nieruchomości przez Spółkę, a później wypłata środków ze Spółki na rzecz Wspólników w formie innej niż dywidenda oraz wykorzystanie preferencji podatkowej w postaci opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej.

Ponadto, zdaniem Dyrektora KIS, opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne, gdyż rozsądnie działający podmiot nie wycofuje z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą składników majątku niezbędnych do ich prowadzenia (tj. składników majątku, w oparciu o które, czy też w których prowadzi działalność gospodarczą), w tym pomieszczeń zaadoptowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej po to, by oddać je w najem Spółce z o.o., której będzie Wspólnikiem. Prowadzi to bowiem w istocie do najmu ww. składników "samemu sobie".

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Dyrektor KIS postanowieniem z 9 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.28.2024.3.ED utrzymał ww. postanowienie z 12 kwietnia 2024 r. w mocy. Zdaniem organu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w danej sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Dyrektor KIS, szeroko powołując się na przytoczoną powyżej opinię Szefa KAS z 22 marca 2024 r., uznał, że istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Zaznaczył, że Szef KAS stwierdził, iż w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej posługując się ocennymi, pozaustawowymi przesłankami takimi jak: "podejmowanie działań zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji" czy też "nieprzystawanie do ekonomicznych realiów",

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że co do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, podczas gdy przypuszczenia organu nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego,

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich wymienionych w art. 119a o.p. przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy przypuszczenie organu, że w danej sprawie może być zastosowana ww. klauzula, może być uzasadnione tylko wówczas, gdy z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynikają wszystkie ww. przesłanki,

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 wystarczające są domysły organu podatkowego, podczas gdy przypuszczenia te muszą być co najmniej uprawdopodobnione,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu jedynie o fragmenty przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz fragmenty zażalenia, całkowicie pomijając wskazane we wniosku okoliczności mające istotny wpływ na ocenę tego zdarzenia z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119d o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o arbitralne stwierdzenie, że osiągnięcie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej czynności, podczas gdy organ podatkowy całkowicie pominął inne wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację, gospodarcze/ekonomiczne aspekty opisanej we wniosku czynności,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o arbitralne stwierdzenie, że sposób działania wnioskodawcy jest sztuczny, podczas gdy organ podatkowy całkowicie pominął inne, wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację, gospodarcze /ekonomiczne aspekty opisanej we wniosku czynności.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 o.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa o.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 o.p.

Przepis art. 119a § 1 i 3 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (§ 3).

Jednocześnie, stosownie do treści art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Spór w sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 o.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem strony skarżącej, okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wypełniają przesłanek z art. 119a § 1 o.p., a w konsekwencji również art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W jej ocenie, w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 119a o.p. Strona skarżąca podnosi, że ustawodawca dopuścił swobodny transfer majątku między spółką jawną a wspólnikami, dopuszcza w Konstytucji RP prawo swobodnego dysponowania własnością, jak również dopuszcza dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, takimi jak spółka i jej wspólnicy. Sprzeczności z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu nie można rozumieć w sposób, że "jeżeli podatnik postępując inaczej mógłby zapłacić większy podatek, to znaczy, że w sposób sprzeczny z celem ustawy unika opodatkowania". Dlatego też nie sposób przypisać podatnikowi zamiaru osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej bądź jej przepisu-bez skonkretyzowania jaki ten cel jest oraz w jaki konkretnie sposób osiągniecie przez podatnika korzyści miałoby w ten cel godzić. Zdaniem strony skarżącej, organ pominął wskazane przez podatnika aspekty ekonomicznego uzasadnienia czynności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku czynności mają znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Zaznaczył organ, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii wydanej przez Szefa KAS, gdzie potwierdził on istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przedstawione we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kontekście zarówno podstaw i skutków ich wydania, jak i zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia.

Prowadzone na podstawie art. 14b o.p. postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie ocenić, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie postępowania interpretacyjnego. Zgodnie z treścią art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W myśl tego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania. Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania następuje w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 o.p., to rozstrzygnięcie uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem następujących przesłanek:

- czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

- osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;

- sposób działania był sztuczny.

Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 o.p. Przy czym, nieuzasadnione są twierdzenia strony skarżącej, że wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia warunkowane jest spełnieniem się wszystkich przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. zachodzi, gdy na podstawie obiektywnej przesłanki organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana - w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p. za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona (wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., II FSK 1219/22).

Za niezasadne uznaje sąd zarzuty naruszenia przepisu art. 119a § 1 o.p. jak i art. 14b § 5b o.p. Skarżąca próbuje wykazać, że podejmowane przez nią działania nie mają na celu osiągnięcia korzyści podatkowej ani nie są podejmowane sztucznie, lecz podyktowane są przede wszystkim przyczynami ekonomicznymi, nakierowane są na nowe inwestycje oraz utrzymanie i rozwój przedsiębiorstwa. Jej zdaniem, organ interpretacyjny pominął gospodarcze aspekty opisanej we wniosku czynności.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny posłużył się opinią Szefa KAS z 22 marca 2022 r. wydaną w innej sprawie, którą odpowiednio do treści art. 14b § 5c o.p. dołączono do akt sprawy. Szef KAS potwierdził w niej stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS, w szczególności istnienie uzasadnionego podejrzenia co do sztuczności opisanych we wniosku czynności. Dyrektor KIS w rozpoznawanej sprawie przeanalizował jej treść i przyjął to stanowisko. Wynika z niego, że za sztuczne należy uznać działanie, w ramach którego z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (przed przekształceniem w Spółkę) wyłączane są nieruchomości po to, aby wnioskodawca mógł je Spółce wynajmować. Racjonalnie działający podmiot nie dokonuje przez planowanym przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę, wyodrębnienia składników majątku, które są niezbędne do kontynuowania tej działalności w ramach Spółki. Nieruchomości będą wykorzystywane w taki sam sposób jak dotychczas, z tą różnicą, że działalność gospodarczą z nimi związaną będzie prowadziła Spółka, same nieruchomości będą natomiast należeć do Wnioskodawcy; gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Zdaniem sądu, zarzuty skarżącej, w których powołuje się na błędne przyjęcie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej są chybione. Organ prawidłowo przeanalizował stanowisko Szefa KAS i wyprowadził prawidłowe wnioski. Słusznie wskazał, że opis zdarzenia zawartego we wniosku skarżącej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii. W sprawie, w której została ona wydana wnioskodawca zaplanował przekształcenie spółki osobowej w spółkę z o.o., która miała zostać opodatkowana estońskim CIT, celem kontynuowania dotychczasowej działalności; wycofać z działalności gospodarczej nieruchomości i przenieść je do majątku prywatnego. Jako cel wycofania wskazano reorganizację działalności, ograniczenie ryzyka, stworzenie odrębnej struktury właścicielskiej, dopuszczenie inwestorów do części operacyjnej, pozostawienie nieruchomości w rękach prywatnych. Wnioskodawca założył ponadto, że spółka przekształcona będzie wynajmować od niego tę nieruchomość.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, które zaakceptowano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ szeroko opisał, na czym polega prawdopodobieństwo tego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Wskazując na treść art. 28m ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zauważył, że w estońskim CIT nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w ww przepisie. Wywiódł, że wynajem przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólników wskazanych we wniosku Nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz Wspólników w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz najmu. Przyjął, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Dojdzie bowiem do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku, zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana Wspólnikom Spółki w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na poziomie Wspólnika Spółki, a więc osoby fizycznej, korzystającej ze zryczałtowanej tzn. preferencyjnej formy opodatkowania przychodów z najmu.

Słusznie organ zwrócił uwagę, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W związku z powyższym, nie sposób wykluczyć, że opisane we wniosku czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej wspólnika wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz tego wspólnika w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz dzierżawny.

Podsumowując: Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p. To ustalenie obligowało organ do tego, aby odmówić skarżącej wydania interpretacji indywidualnej. Zaistnienie przypuszczenia, że elementy zdarzenia mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 obliguje organ do odmowy wydania interpretacji. W ten sposób strona pozostaje w stanie wiedzy, że planowany sposób działania może zostać zakwestionowany przez organy administracji skarbowej. Środkiem, który pozostaje do rozważenia, jest wystąpienie do właściwego organu o wydanie opinii zabezpieczającej. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan przyszły, z którego w sposób uzasadniony wynika rozważane przypuszczenie, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu - Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych (Wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w wydanym postanowieniu uzasadniając rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odniósł się do zaistnienia wszystkich niezbędnych przesłanek prawnych warunkujących wydanie rozstrzygnięcia, wykazując wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia osiągnięcia poprzez zamierzone działania korzyści podatkowej, jako jednego z głównych powodów ich podjęcia, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a także cechy sztuczności niektórych z podjętych działań. Organ interpretacyjny dokonał takiej oceny z uwzględnieniem całokształtu planowanych działań w zakresie wejścia w przyszłości przez spółkę w reżim estońskiego CIT i tego, czy czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu najmu nieruchomości stanowić będzie tzw. "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Wydane postanowienie odpowiada prawu. Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 o.p.) i zasadnie przyjął, że dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W ocenie sądu, organ wyczerpująco i spójnie przedstawił argumenty, na podstawie których opisane działania może cechować sztuczność, a ich realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Natomiast fakt, że organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała skarżąca nie oznacza, iż doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu (art. 121 o.p.).

W ocenie sądu, Dyrektor KIS szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia, jak również wskazał z jakich przyczyn uważa, że w niniejszej sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ uzasadnił wszystkie istotne okoliczności wydania zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.