Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 362/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 i 3, art. 24b ust. 3,9 i 12 , art. 16a - 16m
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 566/20 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 566/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w L. (dalej jako "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 28 lipca 2020 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła spółka. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocniczka spółki (doradca podatkowy) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (1-4)

i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (5-8), tj.:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zwana w skrócie "updop"") w brzmieniu obowiązującym od roku 2018 poprzez uznanie,

że w świetle tego przepisu wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne;

2) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 3 updop w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. poprzez uznanie, że w świetle tego przepisu wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne, ale z ewentualnym obowiązkiem jej zwiększenia w przypadku dokonania ulepszenia środków trwałych;

3) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art! 24b ust. 3 updop w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. poprzez uznanie, że wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, w efekcie czego WSA poprzestał na wykładni literalnej i systemowej oraz nie uwzględnił wniosków, do których prowadzi wykładnia celowościowa przepisów, a która ma istotny wpływ na interpretację i stosowanie tej regulacji;

4) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 3 updop w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. poprzez uznanie, że analiza poszczególnych terminów użytych w tej regulacji wskazuje, że wszystkie z nich są uregulowane w updop, podczas gdy ta ustawa w żadnym innym miejscu nie posługuje się terminem "ustalonej

na pierwszy dzień każdego miesiąca wartości początkowej", a tymczasem interpretacja tego pojęcia ma kluczowe znaczenie w sprawie;

5) art. 146 § 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej dla spółki interpretacji, a w efekcie akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego;

6) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora KIS w kontekście stosowania zasady wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op"), która powinna być uwzględniana przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, jak też nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucja") poprzez dokonanie wykładni art. 24b ust. 3 updop w sposób sprzeczny

z ww. regulacjami konstytucyjnymi prowadzący do zwiększenia powinności podatnika;

7) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora KIS w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1

w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c Op poprzez zastosowanie wykładni contra legem i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem właściwych reguł wykładni, co doprowadziło

do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, które są obowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji prawa podatkowego;

8) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, a tym samym nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora KIS w kontekście stosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1

w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. art. 14j § 3 Op poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane przyjęciem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia

w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które to zasady zobowiązują organy podatkowe

do działania na podstawie i w granicach prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 24b ust. 3 updop ukierunkowanej na udzielenie odpowiedzi

na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. obliczając podstawę opodatkowania dla określenia tzw. minimalnego podatku dochodowego (od 1 stycznia 2019 r. - podatek od przychodów z budynków) należy uwzględniać wartość początkową środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca z uwzględnieniem dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 28 kwietnia 2022 r., II FSK 2172/19 i II FSK 2173/19; 15 marca 2023 r., II FSK 2190/20; 25 kwietnia 2023 r., II FSK 455/21; 9 sierpnia 2023 r., II FSK 213/21 i II FSK 214/21). Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawione w tych wyrokach stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacją, stąd też w dalszej części rozważań posłuży się w adekwatnym zakresie argumentacją zbieżną z tą, która została zaprezentowana w powołanych wyżej wyrokach.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że ustawodawca wprowadził do updop od 1 stycznia 2018 r. nową regulację dotyczącą tzw. minimalnego podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są właściciele (współwłaściciele) położonych na terytorium Polski środków trwałych: budynków handlowo-usługowych, sklasyfikowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe, budynków biurowych o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł (art. 24

ust. 1). Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej

z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 24 ust. 3 updop). Wartości początkowej środków trwałych (budynków) nie sumuje się i należy każdy taki budynek rozpatrywać odrębnie. Podatek za dany miesiąc podatnik odlicza od zaliczki na podatek dochodowy. Podatnik może nie wpłacać podatku, jeżeli jest on niższy

od kwoty zaliczki za dany miesiąc. Kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku podatnik odlicza od podatku dochodowego obliczonego za rok podatkowy w zeznaniu rocznym (art. 24b ust. 8-11 updop).

Nowe brzmienie art. 24b updop wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. stanowi,

że przedmiotem opodatkowania są przychody ze środka trwałego będącego budynkiem, który: stanowi własność albo współwłasność podatnika, został oddany

w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jest położony na terytorium Polski. Od tej daty podatek nazywany "podatkiem od przychodów z budynków" wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 updop przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu,

w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1,

z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (do 31 grudnia 2022 r.)

do podstawy opodatkowania pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł zaliczało się zatem wartość początkową środka trwałego, która powinna łącznie spełniać dwa zasadnicze warunki, tj.: 1) wynikać z prowadzonej ewidencji, 2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawodawca wprost odsyłał

w przepisach art. 24b updop do przepisów art. 16a-16m updop (poza wskazanym już odesłaniem do "prowadzonej ewidencji").

3.2. Skoro w świetle art. 9 ust. 1 updop podatnicy mają obowiązek uwzględnienia

w stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (zgodnie

z art. 16a-16m), to należy przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Stosownie do art. 16g ust. 1 updop jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tą ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 updop. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego - art. 16g ust. 13 updop, bądź też trwałe odłączenie środka trwałego - art. 16g ust. 16 updop). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1 updop. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Należy także podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w przepisach updop wskazał (np. w art. 15 ust. 1j pkt 1, ust. 1r, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1). Zatem wykładnia językowa i systemowa dotycząca pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

Jasny i oczywisty jest pierwszy warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa przewidziana w art. 24b ust. 3 updop, tj. wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika. Nie budzi też wątpliwości w świetle art. 24b updop, że pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "ewidencja" należy rozumieć ewidencję środków trwałych. Wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma zatem wynikać

z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika zgodnie z art. 16a-16m updop. Nie sposób omawianej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 updop.

Drugi warunek, który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, aby stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24b ust. 3 updop, to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca w sposób zgodny z "prowadzoną ewidencją". Należy zatem zaznaczyć, że zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, czyli tylko raz.

W art. 24b ust. 3 updop ustawodawca zasadę tą zmodyfikował na potrzeby tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej (czy też podatku

od przychodów z budynków) i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, które nie mają żadnego wpływu na wartość początkową przewidzianą

w art. 24b ust. 3 updop. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do regulacji przewidzianej w art. 16g ust. 1 updop. Nadto regulacja przewidziana w art. 24b ust. 3 updop pozostaje w ścisłym związku z tymi przepisami, które odsyłały do podstawy opodatkowania i zaliczek za każdy miesiąc (przykładowo art. 24b ust. 1, a także art. 24b ust. 11 updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). W świetle wykładanych przepisów, bez względu na ich zmiany, nie znajduje zatem racjonalnego uzasadnienia stanowisko spółki,

że podstawę opodatkowania (przychód z budynków) należy ustalać z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podkreślił organ interpretacyjny (zarówno w interpretacji indywidualnej jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną), że do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa. Skoro bowiem prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to należy je rozumieć w sposób zgodny z art. 16g updop, czyli bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tą wartość bez pomniejszania jej

o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenia o te odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 updop). W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, tj. braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych. Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych (podatek od przychodów z budynków) jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w przepisach updop. Nie mają do niego zastosowania wszystkie regulacje podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w przepisach updop.

Dodać warto, że dokonując wykładni celowościowej art. 24b ust. 3 updop należy każdorazowo uwzględniać oczywiste intencje ustawodawcy związane z zawartym w tym przepisie odesłaniem do danych wynikających z "prowadzonej ewidencji". Użycie tego zwrotu należy rozumieć jako odesłanie do zasad wynikających z art. 16a-16m updop, które pomija spółka w swojej argumentacji. Odesłanie do tych przepisów obowiązuje nadto od 1 stycznia 2018 r. (zob. np. art. 24b ust. 12 updop w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., czy też art. 24b ust. 17 updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). Powtórzyć zatem należy, że w przepisach art. 24b updop ustawodawca wprowadził zasadę dotyczącą konieczności pomniejszania podstawy opodatkowania tylko o kwotę 10 000 000 zł. Z omawianych przepisów nie wynika zaś, że na podstawę opodatkowania wpływa w jakikolwiek sposób wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (art. 16k ust. 1 updop nie dotyczy budynków i budowli). Spółka szczególną wagę przykłada wyłącznie do tej części wykładanego przepisu, która dotyczy ustalania wartości początkowej środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca, wywodząc na tej podstawie, że "jest to wartość zmienna pomiędzy kolejnymi miesiącami". W sposób niedopuszczalny spółka pomija jednak dalszą część zdania dotyczącą tego, co wynika z prowadzonej ewidencji, a także pomija skorelowanie wskazywanego przez siebie fragmentu przepisu z przewidzianym w art. 24b ust. 1 obowiązkiem miesięcznego obliczania podatku i zaliczek na ten podatek (zob. także art. 24b ust. 8-10 updop w 2018 r. oraz art. 24b ust. 11-13 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.). Stanowisko spółki pomija również możliwe skutki obowiązku ustalania wartości początkowej środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca w sposób odrębny od zasad wynikających z art. 16a-16m updop, np. w postaci każdorazowego ustalania wartości początkowej środka trwałego z zastosowaniem cen rynkowych. Skutkiem odkodowanej w taki sposób normy prawnej byłby zaś nie tylko chaos związany z koniecznością określania w sposób odrębny na pierwszy dzień każdego miesiąca wartości początkowej każdego środka trwałego, ale w związku ze wzrostem wartości środka trwałego (budynku) efekty proponowanej przez spółkę wykładni mogłyby okazać się niekorzystne dla podatników, a także wywoływać zbędne konflikty pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny uznać zatem należy pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym na gruncie art. 24b ust. 3 updop wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w przepisach updop. Zatem organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni prawa obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 24b ust. 3 updop. Tym samym chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 146 § 1, art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ppsa

w powiązaniu z art. 24b ust. 3 updop w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także

w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a i art. 14c oraz w zw. z art. 14j § 3 Op, gdyż mają one wtórny charakter wobec zarzutu naruszenia art. 24b ust. 3 updop. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są prostą konsekwencją przyjęcia przez spółkę błędnego założenia, że jej stanowisko materialnoprawne jest słuszne. To błędne założenie spółki stanowiło zatem podstawę do stawiania zaskarżonemu wyrokowi nieusprawiedliwionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, a także dotyczących niewłaściwej kontroli przez sąd pierwszej instancji działalności organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości odnośnie do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem) należy wskazać, że naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie tej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (vide wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19 i przywołane tam poglądy z piśmiennictwa prezentowane przez B. Brzezińskiego [w:] O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa zasada nie będzie miała w rozpoznawanej sprawie zastosowania, gdyż wykładnia art. 24b ust. 3 updop prowadzi w spornym zakresie do jednoznacznych wniosków i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych odkodowanie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie w spornym zakresie. Przepis sformułowany przez ustawodawcę jest w omawianym zakresie jasny (wystarczająco precyzyjny), a jego wykładni dokonał organ interpretacyjny w sposób prawidłowy, wyjaśniając czytelnie i wyczerpująco kwestie prawne, które były istotne

z punktu widzenia zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości spółki. Jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, analiza poszczególnych zwrotów użytych w art. 24b ust. 3 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) wskazuje, że owe zwroty są uregulowane w przepisach updop. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw prawnych do nadawania tym zwrotom innego znaczenia od tego, które zostało już określone przez ustawodawcę podatkowego. Wartość początkowa środka trwałego

w rozumieniu art. 24b ust. 3 updop jest wartością co do zasady stałą i brak jest podstaw do jej pomniejszania o dokonywane odpisy amortyzacyjne przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając wynik sprawy.