Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 211/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.97-99.2021/AMI UNP: 2401-21-256333 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: "MW", "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2018 r. (sprostowanymi postanowieniami z dnia 3 października 2018 r.), wydanymi na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p.") oraz m.in. art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej również "organ pierwszej instancji") po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. określił: 1) w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 585,00 zł, 2) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 1.382,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokości 62.100,00 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 27 września 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik:

1. zawyżył podatek należny za wrzesień 2013 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc faktury VAT nr [...] z dnia 27 września 2013 r. wystawionej, zgodnie z treścią tytułem sprzedaży telefonów komórkowych [...] (dalej również "telefony komórkowe") na rzecz firmy L. w J. ("L.") na łączną kwotę netto: 270.000,00 zł oraz VAT: 62.100,00 zł, która to faktura nie dokumentowała czynności rzeczywiście dokonanych,

2. zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie w rozliczeniu za lipiec i wrzesień 2013 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy telefonów komórkowych [...] przez podmiot K. w B. (dalej "K.") na łączną kwotę netto: 838.500,00 zł oraz VAT: 192.740,00 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zakupu towarów, czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

3. zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2013 r. faktur VAT wystawionych na rzecz I. s.r.o. z siedzibą w N. w Czechach (dalej "I"), zgodnie z treścią: tytułem sprzedaży telefonów komórkowych [...], na łączną kwotę 592.300,00 zł, które to faktury nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., czym naruszył przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż towar w postaci telefonów komórkowych, którymi "obracał" MW był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym. W ocenie organu, MW rozliczył wystawione przez K. faktury, dokumentujące nabycie tych towarów oraz wystawił na rzecz I. i L. faktury VAT dokumentujące dalszą ich odsprzedaż, choć transakcje te stanowiły element łańcucha dostaw z udziałem tzw. znikającego podatnika. Ustalony przebieg transakcji został zaprezentowany w decyzjach w formie schematów. Organ uznał, że MW, nie zachował należytej staranności przy realizacji ww. transakcji.

2. W odwołaniu od tych decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wniósł o ich uchylenie.

W uzasadnieniu m.in. podniósł, że w protokołach z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku za lipiec i wrzesień 2013 r., doręczonych stronie odpowiednio w dniu 5 września 2013 r. oraz 24 października 2013 r., nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości, jednak, w dniu 21 lipca 2017 r., tj. po upływie ponad 4 lat organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Tym samym w ocenie podatnika naruszono art. 165b o.p.

Zarzucił, że wydana wobec K. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczy tylko rozliczenia tej firmy za lipiec 2013 r. i jest decyzją nieostateczną, a jej treść oraz wyjaśnienia K. nie dają podstaw do uznania, że przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów.

Wyjaśnił, że był w posiadaniu dokumentów firmowych K. oraz znał jego sytuację finansową z racji cyklicznych kontroli z ramienia pracodawcy, tj. K1. S.A. Wystąpił również o dokumenty założycielskie I., a po ich otrzymaniu, zweryfikował je w systemie podatkowym VIES. Nie zawierał umów pisemnych na zakup towaru, ponieważ nie posiada działu prawnego, który by takie umowy sporządzał. Argumentował, że transakcja została przeprowadzona w warunkach ryzyka gospodarczego, zostały zaangażowane własne środki finansowe, zapłata za towar została dokonana przelewem na jeden rachunek firmowy, a cena nie odbiegała "niepokojąco" od ceny rynkowej. Kontrahent posiadał i nadal posiada siedzibę firmy i kontakt z nim był nie tylko mailowy ale również osobisty. Co więcej, wszyscy kontrahenci od lat działali w swojej branży.

Podważając ustalenia organu pierwszej instancji odnoszące się do kwestionowanej transakcji z L., pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z wiedzą podatnika właściciel tej firmy "był przesłuchiwany i na tym sprawa się zakończyła" oraz, że wobec L. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

Zaprzeczając twierdzeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., iż podatnik nie przedłożył żadnych przeciwdowodów, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, pełnomocnik wskazał, iż w dniu 16 sierpnia 2018 r. przedłożono wykaz numerów IMEI [...] zakupionych, a następnie sprzedanych w 2013 r. Jak wyjaśnił, zostały one odnalezione na jednym z laptopów firmy i to właśnie o tych numerach podatnik wspominał w swoim zeznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r.

Potwierdzeniem, że dostawa na rzecz I. faktycznie miała miejsce są dokumenty dotyczące tej transakcji, tj.: potwierdzenie, że kontrahent ten jest czynnym podatnikiem VAT UE, podpisane przez R. B. potwierdzenie odbioru oraz list przewozowy CMR (podpisany zarówno przez przewoźnika, jak i odbiorcę towaru).

Kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji co do ról poszczególnych podmiotów w tworzonej przez nich tzw. karuzeli podatkowej, pełnomocnik nie zgodził się, że firma podatnika pełniła rolę brokera w tym procederze, gdyż jak potwierdzają dokumenty prawidłowo rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur VAT dotyczących wyżej opisanych transakcji, a to, że podatek ten nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu nie ma żadnego związku z działalnością tej firmy.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, że firma podatnika pozorowała swoją działalność. Wręcz przeciwnie, z dokonanych ustaleń i zebranych dowodów wynika, że firma ta rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, zgodnie z posiadanymi uprawnieniami i zezwoleniami oraz w terminie regulowała wszelkie zobowiązania podatkowe. Podatnik przyznał jedynie, iż organowi udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", tj. wskazał na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. Niemniej jednak, w treści decyzji nie wskazano wyraźnie na okoliczności, które dowodzą, że podatnik był świadomy takiego procederu lub przynajmniej wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie.

Zdaniem podatnika, w decyzji nie zawarto konkluzji, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organy podatkowe, zwłaszcza, gdy sama decyzja organu zawiera wewnętrzne sprzeczności, tj. z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, czyli brak towaru, a z drugiej strony prezentuje wnioski zgoła odmienne - że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru ani faktu jego dostarczania do magazynu firmy.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 30 listopada 2021 r., wydaną m.in. na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem w dniu 25 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego nr [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks (polegające na naruszeniu normy określonej w art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. za lipiec i wrzesień 2013 r., narażając na nienależny zwrot podatku) oraz z art. 62 § 2 kks (polegające na naruszeniu normy określonej w art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez posługiwanie się fakturami VAT dokumentującymi transakcje karuzelowe, wykazując je w złożonej do Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za wrzesień, narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie) i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks (polegające na naruszeniu normy określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez prowadzenie w sposób nierzetelny ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za lipiec i wrzesień 2013 r.).

Zawiadomienie o powyższym fakcie, tj. zawiadomienie z dnia 10 października 2018 r., wystosowane zgodnie z art. 70c o.p., doręczone zostało pełnomocnikowi podatnika – J. K. w dniu 24 października 2018 r. i MW w dniu 11 października 2018 r.

Dalej organ wskazał, że postanowieniem z dnia 25 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedstawił MW zarzuty, że:

- w okresie od 1 do 30 września 2013 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiał w sposób nierzetelny oraz posługiwał się fakturami VAT dokumentującymi transakcje nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, wykazując je w złożonej do Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości 62.100,00 zł, czym naruszył dyspozycję art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks,

- w okresie od lipca do września 2013 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadził w sposób nierzetelny ewidencję zakupu i sprzedaży VAT, ujmując faktury VAT dokumentujące transakcje nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, czym naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks,

- w okresie od lipca do września 2013 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego nad należnym za lipiec i wrzesień 2013 r., w łącznej wysokości 130.660,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 14 września 2021 r. w dniu 9 października 2018 r. przesłuchano MW w charakterze podejrzanego. Do protokołu przesłuchania podatnik wyjaśnił, że zrozumiał treść stawianych zarzutów i nie przyznaje się do ich popełnienia. Skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień.

Wprawdzie postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. częściowo umorzył dochodzenie przeciwko MW, to w zakresie czynu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks jest ono nadal prowadzone (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 września 2021 r., wraz z załącznikami).

Organ odwoławczy wskazał, że z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 25 września 2018 r. wynika, iż podstawą wszczęcia dochodzenia były m.in. ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach pierwszoinstancyjnych. W ocenie organu, fakt, iż materiał dowodowy pozwalał na postawienie MW zarzutów o przestępstwo karnoskarbowe i że zarzuty te zostały mu postawione jeszcze przed upływem okresu przedawnienia wyklucza instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przedstawiając stan faktyczny w zakresie sprzedaży i podatku należnego, organ odwoławczy podał, iż w lipcu i wrześniu 2013 r. podatnik osiągnął m.in. przychody ze sprzedaży telefonów komórkowych [...] oraz sprzedaży usług analizy regionalnej, przy czym wewnątrzwspólnotowa dostawa telefonów komórkowych została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz I., tj.:

- nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. na kwotę netto: 223.300,00 zł,

- nr [...] z dnia 20 września 2013 r. na kwotę netto: 369.000,00 zł.

Sprzedaż krajowa telefonów komórkowych [...] została z kolei udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 27 września 2013 r. wystawioną na rzecz L..

Przedstawiając z kolei stan faktyczny w zakresie zakupu i podatku naliczonego, organ odwoławczy podał, że podatnik w lipcu i wrześniu 2013 r. dokonał nabycia telefonów komórkowych [...] od K. zgodnie z fakturami VAT:

- nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r. na kwotę netto: 214.500,00 zł oraz VAT: 49.335,00 zł,

- nr [...] z dnia 20 września 2013 r. na kwotę netto: 358.500,00 zł oraz VAT: 82.340,00 zł,

- nr [...] z dnia 27 września 2013 r. na kwotę netto: 265.500,00 zł oraz VAT: 61.065,00 zł.

Oceniając ustalenia organu pierwszej instancji oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi uczestniczył w oszustwie typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Bezpośrednim dostawcą telefonów komórkowych do podatnika była firma K., która w zakresie handlu telefonami komórkowymi nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wszystkie telefony komórkowe, będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez K. były wykorzystywane do przeprowadzenia transakcji skutkujących zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzunijnym i wywozem towaru poza terytorium Wspólnoty, przy czym, transakcje te nie miałyby miejsca gdyby nie występował w łańcuchu dostaw przedmiotowych towarów tzw. znikający podatnik, nierozliczający podatku należnego, a który następnie odliczany był przez tzw. brokerów.

Organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że w lipcu i wrześniu 2013 r., w zakresie transakcji z podatnikiem firma K. pełniła rolę tzw. bufora, tj. pośrednika (bądź jednego z pośredników) pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem "realizującym zyski", MW pełnił zasadniczo rolę tzw. brokera, tj. ogniwa końcowego, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych z zastosowaniem stawki 0% i w ten sposób generującego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną we wrześniu 2013 r. na rzecz L. podatnik pełnił z kolei rolę tzw. bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw.

Organ odwoławczy zaznaczył, że choć w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec podatnika nie ujawniono wszystkich uczestników tzw. karuzeli podatkowej oraz nie udało się ustalić, czy telefony komórkowe zostały ponownie wprowadzone na polski rynek, to bezsprzecznie wykazano, że transakcje w zakresie obrotu tym towarem miały oszukańczy charakter.

Organ podkreślił, że dla samego faktu zaistnienia tego oszustwa bez znaczenia jest okoliczność, czy towar będący przedmiotem transakcji istotnie fizycznie przechodzi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Tym samym argumentacja podatnika, że towar zakupiony od K. był odbierany na parkingu w S. oraz, że został przewieziony do kontrahenta zagranicznego, nie może zmienić wnioskowania, iż realizowane przez MW transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego.

Zdaniem organu odwoławczego, MW, prowadząc w lipcu i wrześniu 2013 r. działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi, wiedział lub powinien był wiedzieć jaki jest charakter tych transakcji.

Za takim wnioskowaniem przemawiają w szczególności rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego: 1) łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, sposób nawiązania współpracy z dostawcą oraz z odbiorcami telefonów, 2) brak działań marketingowych i reklamowych dotyczących telefonów będących przedmiotem transakcji, świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzanie kolejnego podmiotu w postaci firmy L., 3) godzenie się przez MW na potencjalnie ryzykowne warunki transakcji zakupu towarów o znacznej wartości, 4) szybkość realizowanych transakcji; jak wykazano, w przypadku transakcji w łańcuchu: K. - MW – I., każdorazowo przed formalnym zakupem towarów od firmy K. MW wystawiał faktury Pro Forma na rzecz I., następnie w ciągu 1-2 dni K. wystawiał fakturę na rzecz MW, który w tym samym dniu fakturował sprzedaż dla I., 5) sposób regulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy kolejnymi kontrahentami, które nie tylko uiszczane były wyjątkowo szybko (co nie jest spotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym), ale również charakteryzowały się odwróconym schematem płatności. Jak wykazano, w przypadku transakcji w łańcuchu: K. - MW – I., najpierw czeska spółka dokonywała płatności na rzecz firmy MW i dopiero potem MW regulował swoją należność wobec K., 6) pozorna weryfikacja czeskiego kontrahenta (I.) jak również pozorna weryfikacja firmy MW ze strony I..

Organ nie zgodził się ze skarżącym, że dla stwierdzenia oszustwa karuzelowego koniecznym jest wykazanie, że konkretna partia towarów była ponownie przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży oraz, że przedmiotowe towary wróciły ponownie do magazynów firmy podatnika. Takie twierdzenie jest o tyle nieuzasadnione, że obrót towarów w "karuzeli podatkowej" może być wyłącznie papierowy, tj. gdy towary będące przedmiotem obrotu faktycznie nie istnieją.

Podobnie dla wykazania zaistnienia oszustwa typu "karuzela podatkowa" nie jest koniecznym udowodnienie zamknięcia tej karuzeli, bądź też wskazanie jaki podmiot był jego organizatorem, tj. podmiotem wiodącym.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż MW wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Oprócz wszystkich ww. okoliczności potwierdza to przede wszystkim fakt, iż w przypadku transakcji, w których był ostatnią firmą "w obiegu krajowym", to właśnie on uzyskał nienależną korzyść w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z całą pewnością nie można uznać, że w łańcuchu kwestionowanych transakcji to jedynie znikający podatnicy, wskutek braku zapłaty podatku, uzyskali korzyść podatkową.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, którą w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość rozliczenia w lipcu i wrześniu 2013 r. zarówno wewnątrzwspólnotowej, jak i krajowej dostawy telefonów komórkowych, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe bądź krajowe transakcji wykonywanych przez podatnika, których przedmiotem miały być telefony komórkowe nabyte od K.. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w transakcjach typu karuzelowego nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów podatnik nie miał podstaw do deklarowania w lipcu i wrześniu 2013 r. obrotu z tytułu zarówno wewnątrzwspólnotowej, jak i krajowej dostawy telefonów komórkowych na rzecz I. i L., gdyż czynności dokonane przez podatnika w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

Uzasadniając zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że podatnik wystawił fakturę VAT niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającą na celu odliczenie podatku naliczonego przez jej odbiorcę, tj. L.. Zgodnie bowiem z fakturami firma podatnika miała odsprzedać firmie L. partię telefonów komórkowych nabytych na uprzednim etapie obrotu od K., a jak wykazano powyżej, wszystkie transakcje kupna tych towarów od ww. podmiotu to transakcje faktycznie niedokonane. Co więcej, ww. telefony w dalszej kolejności zostały fakturowo "odsprzedane" czeskiej spółce I., tj. kolejnemu podmiotowi uczestniczącemu w oszukańczym procederze.

Tym samym należy przyjąć, że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez podatnika na rzecz L. z całą pewnością nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, ale w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodzi obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionował prawo podatnika do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K..

Jednocześnie, uwzględniając przepisy art. 5, art. 7 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowo uznał, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. MW bezpodstawnie wykazał wartości odnoszące się zarówno do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz I., jak i dostawy krajowej na rzecz L., tj. faktur, które w swej treści dotyczyły sprzedaży telefonów komórkowych nabytych uprzednio w firmie K..

Co więcej, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo określił podatek do zapłaty, wynikający z faktury VAT wystawionej we wrześniu 2013 r. na rzecz L..

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2018 r. nie jest przedawnione,

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 165b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 ppsa - poprzez wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że:

a. skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanego przez organy dostawcy i odbiorcy towarów, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego,

c. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione,

d. skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit., art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy skarżącego należy do jego obowiązków nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

c. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario,

d. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego.

Skarżący podniósł, że na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w 2014 r. przeprowadzone zostały u skarżącego kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r. Organ podatkowy z przeprowadzonych kontroli sporządził protokoły, które nie zawierały żadnych ustaleń. Kwota nadwyżki podatku VAT wynikająca z deklaracji została zwrócona przez Urząd Skarbowy na konto podatnika za wskazane miesiące. Dopiero po upływie czterech lat od zakończenia postępowań kontrolnych, postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r. Zdaniem skarżącego, wskutek takiego działania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. naruszył art. 165b o.p.

W ocenie skarżącego, postępowanie podatkowe za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji winno było zostać umorzone przez organ nadrzędny z powodu jego przedawnienia. Przypomniał, że Prokuratura Rejonowa w C. w dniu 23 grudnia 2019 r. umorzyła dochodzenie wobec braku podstaw uzasadniających popełnienie przestępstwa (art.17 § 1 pkt 1 kpk) przez skarżącego.

Zdaniem skarżącego, wszczęte postępowanie karnoskarbowe przez organ podatkowy miało charakter pozorny i przewlekły, ponieważ w jego toku nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych nie wniesiono też do Sądu aktu oskarżenia, miało ono tylko służyć wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił, że organy nie dysponują materiałem dowodowym, uzasadniającym zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a oraz art. 42 ust. 1 do 3 u.p.t.u. Organy podatkowe dysponują bowiem jedynie jedną decyzją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec K. za lipiec 2013 r. Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że nie wszczęto żadnej kontroli za wrzesień 2013 r. w stosunku do K.. Wobec czego twierdzenia organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach w zakresie fikcyjności transakcji skarżącego z K. nie znajdują żadnego faktycznego uzasadnienia.

Zdaniem skarżącego, dochował on należytej staranności przy kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami.

Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał kopie dokumentów rejestracyjnych firmy K.. Skarżący sprawdził również swojego odbiorcę, tj. I.. Otrzymał dokumenty założycielskie firmy czeskiej i zweryfikował ją w systemie podatkowym VIES. Czeska spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Czechach. Skarżący ustalił również, że I. nie widniała w 2013 r. ani w 2017 r. w wykazie czeskiego fiskusa, jako firma nierzetelna. W aktach sprawy znajduje się wystawiony dokument CMR - dotyczący transportu telefonów do Czech (niezakwestionowany przez organy), podpisany przez przewoźnika i odbiorcę (przedstawiciela spółki z Czech). Nadto z akt sprawy nie wynika, żeby wobec czeskiego odbiorcy telefonów komórkowych od skarżącego były prowadzone jakiekolwiek czynności przez służby czeskie. Z akt sprawy nie wynika, żeby czeski fiskus uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez skarżącego do I. była nieprawidłowa, wobec czego polskie organy podatkowe nie mają prawa kwestionować prawidłowości tych transakcji. Organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę takich dowodów jak: faktury za paliwo na trasie do S., gdzie towar był odbierany, zdjęć odebranego towaru, czy też wskazane przez skarżącego nr IMEI zakupionych [...] (są to niepowtarzalne numery przypisane każdemu [...], podobnie jak np. niepowtarzalny numer nadwozia samochodu). Dzięki wskazanym przez skarżącego numerom IMEI, organy podatkowe mogły bez problemu sprawdzić, do kogo te telefony bezpośrednio trafiły. Nie uczyniły tego, bagatelizując fakt otrzymania tych numerów od skarżącego, chociaż ich przedstawienie potwierdza fakt braku fikcyjności transakcji dokonanych przez skarżącego.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2022 r. skarżący ustosunkował się do złożonej przez organ odwoławczy odpowiedzi na skargę i podniósł, że decyzje organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego wydane zostały po upływie terminu przedawnienia. Uzasadniając stanowisko powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i zarzucił organowi instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii. Zwrócił uwagę, iż przez 5 lat skarżącemu nie przedstawiono zarzutów, nie przesłuchano świadków i nie wniesiono aktu oskarżenia - nie zrobiono nic poza zajęciem dokumentów skarżącego. Na poparcie zarzutów, skarżący do pisma dołączył pismo organu odwoławczego z dnia 25 marca 2020 r.

7. Pismem z dnia 6 lipca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zdaniem Rzecznika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 o.p., a tym samym uchybia sformułowanej w art. 121 § 1 o.p. zasadzie zaufania oraz zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.). Nie wynika z niej bowiem jaki stan faktyczny przyjął organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia. Z jednej strony organ wskazuje na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym (str. 58), a drugiej, że wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem Rzecznika, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w sprawie zgromadzono dowody na podstawie których można było stwierdzić, że skarżący rzeczywiści wiedział o tym, ze transakcje z jego udziałem są częścią łańcucha transakcji, na początku którego stał tzw. znikający podatnik, a w konsekwencji i o tym, że na początkowym etapie tego łańcucha nie został odprowadzony podatek. To, że wobec K. zostały wydane prawomocne i ostateczne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. nie może automatycznie skutkować przyjęciem, że skarżący wiedział, iż celem tych transakcji nie jest rzeczywisty obrót towarem, ale uzyskanie od Skarbu Państwa nienależnych środków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r.

W szczególności kwestią sporną w analizowanym przypadku jest prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie obejmującym możność wywiedzenia na ich podstawie, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa polegającym na stworzeniu pozoru obrotu gospodarczego telefonami komórkowymi, których dostawcą był K., w efekcie czego skarżący: 1) zawyżył podatek należny za wrzesień 2013 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc faktury VAT nr [...] z dnia 27 września 2013 r., wystawionej, zgodnie z treścią, tytułem sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy L., 2) zawyżył wysokość podatku naliczonego, poprzez odliczenie w rozliczeniu za lipiec i wrzesień 2013 r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy telefonów komórkowych przez K., 3) zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2013 r. faktur VAT wystawionych na rzecz I..

Skarżący zarzucił, że organy nie dysponują materiałem dowodowym uzasadniającym zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a oraz art. 42 ust. 1 do 3 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, dochował on należytej staranności przy kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami. Przede wszystkim jednak, w jego ocenie, merytoryczne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za lipiec i wrzesień 2013 r. było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu jego przedawnienia.

Rację w tym sporze przyznać należy organom.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego skarżącego. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne, organ pierwszej instancji pismem z dnia 10 października 2018 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. został zawieszony z dniem 25 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Postanowieniem z dnia 25 września 2018 r. organ pierwszej instancji postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej "kks") w związku z art. 6 § 2 kks (polegające na naruszeniu normy określonej w art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. za lipiec i wrzesień 2013 r., narażając na nienależny zwrot podatku) oraz z art. 62 § 2 kks (polegające na naruszeniu normy określonej w art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez posługiwanie się fakturami VAT dokumentującymi transakcje karuzelowe, wykazując je w złożonej do Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za wrzesień, narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie) i z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks (polegające na naruszeniu normy określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez prowadzenie w sposób nierzetelny ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za lipiec i wrzesień 2013 r.). Zawiadomienie z dnia 10 października 2018 r. zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 24 października 2018 r. i skarżącego w dniu 11 października 2018 r.

Postanowieniem z dnia 25 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedstawił MW zarzuty, że:

- w okresie od 1 do 30 września 2013 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiał w sposób nierzetelny oraz posługiwał się fakturami VAT dokumentującymi transakcje nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, wykazując je w złożonej do Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości 62.100,00 zł, czym naruszył dyspozycję art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks,

- w okresie od lipca do września 2013 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadził w sposób nierzetelny ewidencję zakupu i sprzedaży VAT, ujmując faktury VAT dokumentujące transakcje nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, czym naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks,

- w okresie od lipca do września 2013 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wprowadzając w błąd organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec i wrzesień 2013 r., w łącznej wysokości 130.660,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 14 września 2021 r., znak: [...] wraz z załącznikami w aktach sprawy) wynika, że dniu 9 października 2018 r. przesłuchano MW w charakterze podejrzanego.

Wprawdzie postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. częściowo umorzył dochodzenie przeciwko MW, to w zakresie czynu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks jest ono nadal prowadzone. Zgodnie z art. 76 § 1 kks, kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot podatku jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 76 § 2 kks).

Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 25 września 2018 r. nastąpiło po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania podatkowego oraz wydaniu przez organ pierwszej instancji w dniu 31 sierpnia 2018 r. decyzji określających skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec i wrzesień 2013 r. w kwotach zdecydowanie niższych od tych wykazanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury na rzecz L.. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego po wydaniu decyzji wymiarowych nastąpiło ono w odniesieniu do istniejącego, konkretnego zobowiązania. To zatem wszczęcie postępowań podatkowych i wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. przez organ pierwszej instancji poprzedzało wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto dostrzec trzeba, że skarżącemu przedstawiono zarzuty, a dochodzenie przeciwko MW w zakresie czynu z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks jest nadal prowadzone.

Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego, zarzucając, że organ nie uwzględnił faktu umorzenia dochodzenia przez Prokuraturę Rejonową w C. wobec MW, pomija zasadniczą okoliczność, że postanowienie o umorzeniu dotyczy dochodzenia, które zostało wszczęte przez Komendę Powiatową Policji w K. i dotyczyło podejrzenia popełnienia przez MW przestępstwa z art. 271 § 1 Kodeksu karnego. Zatem stanowiło odrębne postępowanie od postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, co wynika z przekazanych przez Prokuraturę dokumentów, tj. postanowienia Naczelnika Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą KPP w K. z dnia 24 listopada 2018 r., sygn. [...], o wszczęciu dochodzenia i postanowienia Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 15 grudnia 2019 r., sygn. [...], o umorzeniu ww. dochodzenia.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b o.p.

Skarżący podniósł, że dopiero 21 lipca 2017 r., tj. po upływie ponad 4 lat od zakończenia kontroli podatkowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r., organ pierwszej instancji wszczął wobec niego postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W myśl zaś art. 165b § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Skarżący pomija okoliczność, że po zakończeniu kontroli podatkowej – w dniu 18 lipca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 lipca 2016 r., znak: [...], [...], [...], [...], w załączeniu którego przekazano uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W piśmie tym wskazano, iż K. jest podejrzany o udział w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, co, w świetle ww. art. 165b § 3 o.p., uprawniało organ do wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się jednocześnie o przekazanie informacji dotyczących transakcji sprzedaży telefonów komórkowych przez firmę K. na rzecz MW udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2013 r.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. oraz uznania, że skarżący zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez rozliczenie faktur wystawionych na rzecz I. i zawyżył podatek należny poprzez rozliczenie faktury wystawionej na rzecz L.. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez organ odwoławczy akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać trzeba ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, w której skarżący pełnił rolę brokera (podmiotu dokonującego wewnąrzwspólnotowej dostawy z zastosowanie stawki 0% oraz bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw (w przypadku wystawienia faktury na rzecz L.) a (po drugie) skarżącemu był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie mu dobrej wiary.

Wbrew zarzutom skargi oraz stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Przy tym poprzez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), poprzez świadczenie usług rozumienie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.).

Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W rezultacie wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego tzw. "dobrej wiary" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 749/17, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 czy z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17).

W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje istnienia nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku, że do zaistnienia tego procederu niewątpliwie doszło. Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych. Pośród nich znalazły się m.in. faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, zeznania świadków i skarżącego oraz uwierzytelnione kopie ostatecznych decyzji wydanych dla K. przez właściwy urząd skarbowy w przedmiocie podatku od towarów za lipiec i wrzesień 2013 r. oraz ostateczne decyzje wydane wobec ustalonych podmiotów uczestniczących w przedstawionych przez organ łańcuchach "dostaw" (P. N., PHU H., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o.). Organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły ww. podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw". Co istotne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawach o sygn. akt: I SA/Lu 54418 i I SA/Lu 506/19 oddalił skargi K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2018 r. i 14 czerwca 2019 r. które utrzymały w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. W orzeczeniach tych WSA w Lublinie analizował wystawione w lipca i wrześniu 2013 r. przez K. faktury na rzecz skarżącego tytułem sprzedaży telefonów komórkowych, uznając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stanowiły element karuzelowego oszustwa podatkowego), a w konsekwencji zasadność orzeczenia obowiązku zapłaty przez K. kwot podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powołane wyroki WSA w Lublinie są prawomocne, gdyż NSA oddalił skargi kasacyjne K. od tych orzeczeń – wyroki NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1118/19 (dotyczy podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.) i sygn. akt I FSK 1331/20 (dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.). W wyroku o sygn. akt I FSK 118/19 NSA wskazał m.in., że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że obrót telefonami komórkowymi w firmie K. służył - w ramach oszustwa karuzelowego - uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji transakcje kupna udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU H., I1. oraz B. Sp. z o.o. na rzecz K., podobnie jak faktura VAT dokumentująca sprzedaż na rzecz M. nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży towarów wymienionych.

Również w wyroku o sygn. akt I FSK 1331/20 NSA potwierdził ustalenia sądu pierwszej instancji, że w ustalonym łańcuchu dostaw K. pełnił funkcję "bufora" - wykazywał "zakup" telefonów bezpośrednio od E. S., P. N. i B. sp. z o.o., a następnie wykazywał "sprzedaż" tych towarów M. W. (znajomemu z branży, który z kolei wykazywał dalszą ich "sprzedaż" w ramach WDT).

Nie jest zatem tak, jak zarzuca skarżący, że wobec K. nie przeprowadzono kontroli i postępowania podatkowego obejmującego rozliczenie podatku od towarów za wrzesień 2013 r. Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pozyskał uwierzytelnioną kserokopię decyzji wydanej wobec K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień. Z ostatecznych decyzji wydanych wobec K., wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w stosunku od faktur VAT wystawionych przez K. we wrześniu i lipcu 2013 r. tytułem sprzedaży telefonów [...] na rzecz MW zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z materiału dowodowego jednoznacznie zatem wynika, iż faktury VAT wystawione przez K. na rzecz skarżącego tytułem sprzedaży telefonów komórkowych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ, jako dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem odwoławczym, że brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe bądź krajowe transakcji wykonywanych przez MW, których przedmiotem miały być telefony komórkowe nabyte od K.. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w transakcjach typu karuzelowego nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, MW nie miał podstaw do deklarowania w lipcu i wrześniu 2013 r. obrotu z tytułu zarówno wewnątrzwspólnotowej, jak i krajowej dostawy telefonów komórkowych na rzecz I. i L., gdyż czynności dokonane przez stronę w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. oraz nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ prawidłowo określił podatek do zapłaty, wynikający z faktury VAT wystawionej we wrześniu 2013 r. na rzecz L..

W sprawie dostrzec trzeba, że skarżący nie podważył ustalonych faktów, lecz swe wysiłki koncentruje na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miał i nie mógł mieć świadomości. Te jego twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. O tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności:

Dostawcą towarów zbywanych przez skarżącego na rzecz L. i I. był wyłącznie K.

Z wyjaśnień skarżącego wynika, że współpracę z K. oraz z L. nawiązał poprzez kontakty zawodowe, tj. będąc zatrudnionym w firmie K1.. Z firmą I. miał natomiast nawiązać kontakt w bliżej nieokreślonych okolicznościach. Zatem zarówno na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie transakcji z udziałem skarżącego uczestniczyli znajomi, osoby zaufane, które wzajemnie rekomendowały sobie kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu telefonami komórkowym. Trafnie organ dostrzegł, że w warunkach rynkowych, podmioty co do zasady zainteresowane są maksymalizacją zysków, a nie tym aby do łańcucha realizowanych transakcji wprowadzić kolejne ogniwo. W zakresie kwestionowanych transakcji MW nie podjął jakichkolwiek działań nakierowanych na znalezienie i pozyskanie potencjalnych dostawców i nabywców telefonów, spoza kręgów "znajomych", a w trakcie przesłuchania w dniu 11 stycznia 2018 r. zeznał, że w związku z transakcjami kupna-sprzedaży telefonów komórkowych nie prowadził działań marketingowych ani reklamowych oraz, że informacje o dostawcach i odbiorcach pozyskiwał, poprzez różne kontakty z osobami z tej branży.

Trzeba podkreślić, iż jakkolwiek skarżący niewątpliwie ma prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej (w tym wyboru kryteriów doboru kontrahentów, ich weryfikacji oraz akceptowania bądź nieakceptowania takich czy innych praktyk branżowych), to jednak również na nim spoczywa związane z tym ryzyko. Może zatem opierać swe relacje biznesowe wyłącznie na osobistym zaufaniu czy zadowalać się powierzchowną weryfikacją kontrahenta i jednocześnie nie interesować się rzeczywistym przebiegiem transakcji. Jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się jednak liczyć z możliwym konsekwencjami (także tymi negatywnymi), jakie z takiego zachowania mogą dla niego wyniknąć. Jest bowiem niewątpliwe, że w razie stwierdzenia istnienia nadużycia podatkowego, nie może w takim przypadku liczyć na to, że jego ewentualna nieświadomość zostanie uznana za usprawiedliwioną. Trudno bowiem zgodzić się, by samo zaufanie czy powierzchowna weryfikacja kontrahenta świadczyły o należytej staranności w prowadzeniu swych spraw biznesowych. Wprost przeciwnie: taka powściągliwość przedsiębiorcy może (i powinna) wywoływać uzasadnione wątpliwości co do jego rzeczywistych intencji.

MW świadomie wydłużył łańcuch dostaw poprzez wprowadzanie kolejnego podmiotu w postaci firmy L., choć zasady wolnego rynku ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk oraz wyszukiwanie takich mechanizmów, które pozwalałyby na jego zwiększenie. Takim mechanizmem jest właśnie skracanie łańcuchów dostaw, poprzez eliminację udziału pośredników, tak aby móc wygenerować większą marżę na sprzedawanych towarach. Dlatego za całkowicie niezrozumiałe, z punktu widzenia ekonomii należało uznać wprowadzenie do łańcucha transakcji przez MW kolejnego podmiotu jakim była firma L., tym bardziej, że i tak telefony "odsprzedane" L. w dalszej kolejności zostały nabyte przez I..

Zatem transakcji dokonywano w zamkniętym kręgu znanych odbiorców i dostawców.

Warunki współpracy skarżącego z kontrahentami odbiegały od standardowych, szczególnie że dotyczyły znacznych kwotowo transakcji. Pomiędzy kontrahentami nie zawierano pisemnych umów handlowych i nie dokumentowano żadnych ustaleń w zakresie dostaw. Odbiór towaru odbywał się na parkingu, czy też w innych niesprecyzowanych miejscach. Zgodnie z zeznaniami MW dostawy od K. z dnia 16 lipca 2013 r. oraz z dnia 20 września 2013 r. zostały odebrane odpowiednio na parkingu przy salonie firmy K1. w S., oraz gdzieś "pomiędzy B. a M.". W przypadku dostawy z dnia 27 września 2013 r. MW nie potrafił wskazać, gdzie nastąpił odbiór towaru. Trudno sobie wyobrazić, aby w takich warunkach możliwym byłoby rzetelne sprawdzenia zgodności oraz stanu technicznego kupowanych telefonów komórkowych.

O braku dobrej wiary skarżącego świadczy też niespotykana w realnych warunkach rynkowych szybkość transakcji realizowanych przez skarżącego, jak również sposób regulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy kolejnymi kontrahentami (które nie tylko uiszczane były wyjątkowo szybko, ale również charakteryzowały się odwróconym schematem płatności).

W przypadku transakcji w łańcuchu: K. - MW – I., każdorazowo przed formalnym zakupem towarów od firmy K., MW wystawiał faktury Pro Forma na rzecz I., następnie w ciągu 1-2 dni firma K. wystawiała fakturę na rzecz MW, który w tym samym dniu fakturował sprzedaż dla I.. Co istotne, zgodnie z dokumentami ujawnionymi w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, towar zakupiony od K. każdorazowo, jeszcze w tym samym dniu dostarczany był do kontrahenta czeskiego.

Sposób regulowanie wzajemnych zobowiązań wyglądał z kolei następująco: najpierw I. dokonywała płatności na rzecz MW i dopiero potem MW regulował swoją należność wobec K..

Podobnie w przypadku jednorazowej transakcji zawartej pomiędzy K., MW i L. została ona zrealizowana w ciągu jednego dnia, tj. 27 września 2013 r. Niewątpliwie tak idealne zsynchronizowanie dostaw w łańcuchu transakcji jest rzadkością w realnych warunkach rynkowych.

Sąd podziela stanowisko organu, że takie dowody jak faktury za paliwo na trasie załadunku, wydruki numerów IMEI telefonów, a zwłaszcza zdjęcia "kartonów z telefonami" miały jedynie zabezpieczyć MW przed ewentualnym podważeniem realności tych transakcji przez właściwe organy podatkowe. W oświadczeniu z dnia 2 listopada 2017 r. MW wyraźnie zaznaczył, że dokładał wszelkich starań, aby uniknąć odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Podobnie za pozorną należało uznać dokonaną przez MW weryfikację czeskiego kontrahenta, jak również weryfikację firmy MW ze strony I.. Z akt sprawy wynika, iż przed rozpoczęciem transakcji z I., jej przedstawiciele oraz MW jedynie wymienili się wzajemnymi dokumentami firmowymi. Co równie istotne jeszcze tego samego dnia po otrzymaniu dokumentów rejestracyjnych od I., MW wystawił na jej rzecz fakturę Pro Forma dotyczącą telefonów komórkowych o łącznej wartości 223.300,00 zł. Jednocześnie tego samego dnia I. uregulowała należność wynikającą z tej faktury.

Zasadnie organ wywiódł, że wzajemne przesłanie dokumentów firmowych, miało jedynie upozorować dochowanie należytej staranności w realizacji transakcji pomiędzy MW a I.. Trudno sobie wyobrazić, że w warunkach rynkowych, w przypadku wielotysięcznych transakcji, jedynie skany dokumentów firmowych miałyby stanowić gwarancję rzetelnego ich przebiegu, tym bardziej, że jak wynika z dokumentów rejestracyjnych I., spółka ta została wpisana do odpowiedniego rejestru sądowego w dniu 25 marca 2013 r., a więc niecałe 4 miesiące przed rozpoczęciem współpracy z MW.

Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i w ocenie Sądu, są wystarczające do skutecznego zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia spornego podatku naliczonego.

Nie było również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe bądź krajowe transakcji wykonywanych przez skarżącego, których przedmiotem miały być telefony komórkowe nabyte od K.. Czynności dokonane przez skarżącego w ramach tzw. oszustwa karuzelowego nie spełniały bowiem norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u. oraz nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u.

W konsekwencji należało też przyjąć, że do faktury VAT wystawionej przez MW na rzecz PR zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i MW jest obowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku.

W świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób nie podzielić zapatrywania organów, w myśl którego skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiał znać całego zamkniętego łańcucha dostaw, w którym funkcjonował, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jego samego, a więc obejmował transakcje z jego udziałem, powinien wywołać u niego co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności.

Przypomnieć bowiem należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). W tym kontekście zarzuty Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców dotyczące tej właśnie kwestii należy uznać za bezzasadne. W świetle orzecznictwa TSUE podatnikowi należy odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wtedy, jeżeli ustalone zostanie, że podatnik wiedział (mógł wiedzieć), że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT.

To, że czeskie organy podatkowe nie zakwestionowały spornych transakcji skarżącego z I., w żaden sposób nie podważa ustaleń organów podatkowych. Za pozbawione podstaw prawnych i nieracjonalne należy uznać twierdzenie skarżącego, że polskie organy podatkowe nie mają prawa kwestionować prawidłowości tych transakcji w sytuacji, gdy nie kwestionują ich czeskie służby fiskalne.

Reasumując należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo MW do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K..

Jednocześnie, uwzględniając przepisy art. 5, art. 7 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. organy prawidłowo uznały, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. MW bezpodstawnie wykazał wartości odnoszące się zarówno do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz I., jak i dostawy krajowej na rzecz L., tj. faktur, które w swej treści dotyczyły sprzedaży telefonów komórkowych nabytych uprzednio od K..

Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prawidłowo określił podatek do zapłaty, wynikający z faktury VAT wystawionej we wrześniu 2013 r. na rzecz L..

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.