Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki "A" I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej powoływana, jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A" w wysokości 393 zł.

Organ I instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych - samochodu marki "A" nr nadwozia [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika 1.461 cm³ nabytego we Francji za kwotę 3.010,03 EUR, przemieszczonego na teren Polski w dniu [...] 2009 r. – dniu jego pierwszej rejestracji, i odsprzedanego w tym dniu, co skutkowało uznaniem, że wewnąrzwspólnotowe nabycie przez K. C. samochodu marki "A" spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i określeniem stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy rozważając czy przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się, ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego, do samochodów osobowych czy ciężarowych podkreślił, że organ pierwszej instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie.

Wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 685/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd ten wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz. 602 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym). Zauważył także, że prawo podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie posługują się pojęciem "samochodu ciężarowego". Powołał się na art. 3 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym, wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że fakt zainstalowania ściany działowej za pierwszym rzędem siedzeń i brak drugiego rzędu siedzeń, są bez znaczenia dla tej klasyfikacji, gdyż warunek zamontowania kraty i demontaż tylnych siedzeń nie został wskazany jako kryterium różnicowania pojazdów na osobowe i towarowe.

Następnie opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704.

Podniósł organ, że francuskiego dowodu rejestracyjnego samochodu wynika, że na terenie Francji zarejestrowany został jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, opisany jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Zaświadczenie z badania technicznego również opisuje przedmiotowy samochód jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Z pisma z dnia 17 lipca 2013 r. importera samochodów "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wa. wynika, że w aucie możliwe jest zamontowanie tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej. Wskazał organ na pismo "A" Sp. z o.o. dotyczące samochodu marki "A" także nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, z którego wynika, że samochody te były wyprodukowane jako samochody ciężarowe 2-miejscowe o nadwoziu całkowicie przeszklonym, natomiast montaż tylnej kanapy jest możliwy po demontażu elementów stanowiących o ciężarowym charakterze, tj. elementów podłogi w części towarowej. W opinii organu świadczy to o tym, że przywrócenie funkcji osobowych samochodu nie jest rzeczą skomplikowaną, a co za tym idzie prawidłowo zastosowano klasyfikację do kodu CN 8703. Z protokołu oględzin z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz pozostałych dokumentów wynika, że samochód ten posiada 2 miejsca siedzące z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym oraz w panelach bocznych części towarowej miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa, konstrukcję pojedynczej kabiny, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, konstrukcyjnie wyprofilowanej podłogi za pierwszym rzędem siedzeń d montażu tylnej kanapy, dwoje drzwi z oknami na bocznych panelach oraz przeszkloną klapę bagażnika, wyposażenie wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (elektrycznie otwierane szyby przednie, uchylne oparcia przednich foteli, jednolita tapicerka dachu na całej długości pojazdu, klimatyzacja, oświetlenie w całym wnętrzu pojazdu, miejsca mocowań uchwytów górnych dla pasażerów w części towarowej). Wskazując na cechy przedmiotowego samochodu stwierdził organ, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób mimo modyfikacji wnętrza, która nie narusza zasadniczej konstrukcji pojazdu. W ocenie organu celnego przeznaczenie powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują dokumenty, ogólny wygląd, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Przypomniał organ orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w poz. CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić wg obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe względy przemawiają za uznaniem przedmiotowego samochodu jako spełniającego warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Podkreślił, że samochód nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnego z samochodów ciężarowych, cystern czy też śmieciarek. Aktualna wersja wyposażenia samochodu, bez uwzględnienia jego zasadniczych cech, nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia przeznaczenia w rozumieniu normy zawartej w CN 8703. Dla określenia przynależności pojazdu do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazał, że przy klasyfikacji pojazdu należało wziąć pod uwagę cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję zasadniczą, jaką jest przewóz osób.

Zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny).

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zarejestrowanie tego pojazdu zarówno na terytorium Francji, jak i Polski, jako samochodu ciężarowego nie ma znaczenia, gdyż do klasyfikacji pojazdu do celów opodatkowania akcyzą nie mają zastosowania przepisy Prawa o ruchy drogowym. Wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mógł mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, natomiast nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego samochód może być uznany co najwyżej dostosowany do przewozu ładunku, nie może być natomiast uznany za samochód ciężarowy.

Zauważył także, że dopuszczalna ładowność ok. 550 kg pojazdu określona przez stronę nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po 75 kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości). Dopuszczalną ładownością pojazdu jest największa masa ładunku i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Może się zatem zdarzyć również tak, że w przedmiotowym pojeździe dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości wyłącznie przez pasażerów przednich siedzeń, lub też w całości przez pasażerów zarówno przednich foteli, jak i pasażerów tylnego rzędu siedzeń, do zamontowania którego przedmiotowy pojazd jest bezsprzecznie przystosowany.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703 i został wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych (zał. nr 1 do ustawy poz. 59) to jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Powołał organ przepisy art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, i wskazał, że podstawa opodatkowania winna wynieść kwotę 12.684 zł (3.010,03 EUR według kursu średniego NBP z dnia 24 lipca 2009 r.) a podatek akcyzowy według stawki 3,1% - 393 zł.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, zarzucając naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału i w rezultacie nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów.

Sąd I instancji rozpoznając skargę K. C. na powyższą decyzję uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił.

Sąd I instancji stwierdził, że organy słusznie przyjęły, iż cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie uzyskanych danych - specyfikacji spornego pojazdu pochodzącej z bazy VIN DECODER, pisma od "A" sp. z o.o., dowodu rejestracyjnego i przykładowej zdjęć, można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). Zebrane dowody wskazują, że pojazd został wyprodukowany w typie hatchback (tylne drzwi otwierane do góry), liczba drzwi 4/5, z silnikiem wysokoprężnym 1461 cm3 i manualną skrzynią biegów, był koloru białego, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, centralny zamek, radio, wielofunkcyjną kierownicę ze wspomaganiem, komputer, welurową tapicerkę, tempomat, czujnik deszczu, ABS, poduszki powietrzne, immobiliser. Z kolei we francuskim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że w chwili nabycia pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy ze wskazaniem samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Natomiast w piśmie z dnia z dnia 17 lipca 2013 r. od firmy "A" Sp. z o.o. z/s w Wa. wskazano, że pojazd był wyprodukowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, auto nie posiadało fabrycznie przegrody między częścią towarową a pasażerską, a w części towarowej możliwe jest zamontowanie 3 miejscowej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, nadwozie pojazdu w całości przeszklone.

W ocenie Sądu cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Sąd następnie uznał, że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdyż są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe.

Sąd wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), a poza tym reguła ta została zniesiona. Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym powołanego art. 2 tego Kodeksu. Konieczność jednolitego stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty nie rodziła po stronie polskich organów celnych obowiązku inicjowania - za stronę - działań celem ustalenia, dla celów poboru akcyzy, przeznaczenia celnego spornego samochodu na terenie Francji. Nie podzielił Sąd twierdzenia strony, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704.

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., ponieważ organy - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 02 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1747/14 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny w części uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu Kasacyjnego dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 272/15.

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki "A" (nr VIN: [...], rok produkcji: [...], pojemność silnika: 1461 cm3), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie naruszało prawo.

Działając w oparciu o przywołany art.190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie zauważa, że organ podatkowy nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Ogólny zewnętrzny opis wyglądu oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu opisane w zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu podatkowego, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Fakt kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy. Zbadanie tej okoliczności jest także uzasadnione tym, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu.

Odnośnie argumentacji skargi związanej z dokumentami rejestracyjnymi, zaświadczeniem o badaniu technicznym, to są one nieuzasadnione. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów.

Z powyższych względów przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.