Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 105/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 4, art. 33 § 2 pkt 6 lit.a
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 67a, art. 67c, art. 191, art. 122, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 457/22 w sprawie ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr 1001-IEW-3.711.6.2022.3.U14.JZ w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem 5 października 2022 r. WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 457/22 oddalił skargę P.D. (dalej Skarżący, Strona) na postanowienie w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydane wobec Strony postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. [...] (dalej Naczelnik) z dnia 31 stycznia 2022 r., którym oddalono zarzuty na postępowanie zabezpieczające.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Naczelnik decyzją z 1 października 2021 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: I kwartał 2016 r. w wysokości 51.884,00 zł, III kwartał 2016 r. w wysokości 49.948,00 zł, IV kwartał 2016 r. w wysokości 85.202,00 zł. Decyzja ta została doręczona stronie 7 października 2021 r., która 27 października 2021 r. złożyła od niej odwołanie. Na podstawie tej decyzji organ wydał zarządzenie zabezpieczające.

W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik skierował 29 listopada 2021 r. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego. W odpowiedzi na skierowane zawiadomienie, bank przekazał informację o zabezpieczeniu środków na rachunku bankowym. Zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono podatnikowi 15 grudnia 2021 r.

Pismem z 22 grudnia 2021 r. działający w imieniu strony pełnomocnik wniósł do Naczelnika skargę na cyt.: "czynność zabezpieczającą nr [...]". W ww. piśmie zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479), dalej: u.p.e.a., poprzez nieprzedstawienie dłużnikowi upomnienia, a także naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) u.p.e.a., poprzez cyt.: "pominięcie możliwości złożenia przez płatnika wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT lub rozłożenia go na raty lub skorzystania z innej instytucji".

W piśmie tym, pełnomocnik zarzucił także naruszenie cyt.: "art. 67a w zw. z art. 67c ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieuwzględnienie, że skarżącemu przysługuje ewentualnie prawo do złożenia wniosku w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty podatku VAT, zaś sprawa objęta tytułem nie została do dziś prawomocnie zakończona." Wskazał, że skarżący nie otrzymał informacji o prowadzonej egzekucji czy też zawiadomienia o zabezpieczeniu.

W skardze do WSA strona podniosła szereg zarzutów dotyczących bezpośrednio postępowania wymiarowego oraz wskazała również na naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 lit.a u.p.e.a..

Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów w zakresie podniesionych w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Strony zarzucił:

1. obrażę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wydanego orzeczenia w postaci:

a. art 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się wyłącznie na szczątkowej dokumentacji nie uwzględniającej możliwości wypowiedzenia się strony (Skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do treści decyzji w sprawie innych kontrolowanych podmiotów), pominięciu szeregu dokumentów i przesłuchania stron oraz świadków, które jednoznacznie wskażą, że skarżący nie miał (nie mógł posiadać informacji o dalszych dostawcach i odbiorcach) swoich kontrahentów, natomiast Strona każdorazowo dokonywała weryfikacji kontrahentów (również J.I. oraz S.C. Sp. z o.o.; również sygnatury weryfikacji VIES znajdują się na fakturach VAT skarżącego), magazynów, towaru i przewoźników, ubezpieczał towar - zgodnie z uzyskanymi wytycznymi i swoim doświadczeniem życiowym, a mimo to do dnia dzisiejszego nie został przesłuchany na okoliczności podważane przez organy skarbowe;

b. art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy poprzez niewłaściwe uznanie, że Skarżący był zaangażowany w "karuzelę podatkową" choć w rzeczywistości dokonywał skrupulatnej weryfikacji kontrahentów i towaru, natomiast w niniejszej sprawie organ opierał się wyłącznie na poszlakach, danych statystycznych, samych fakturach, pomijając w całości kwestie związane z koniecznością przeprowadzenia poszerzonego materiału dowodowego (np. dokumentację z weryfikacji i doświadczenie — co warte uwagi organ zarzuca, iż J.I. nie kontaktowała się w sprawie kontroli, zaś w przypadku Spółki S.C. — dalej zwana "S.", pominął fakt, że Spółka przedstawiła dokumenty weryfikacji i przebiegu transakcji);

c. art. 122 op w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału I dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu i nieuwzględnieniu szeregu okoliczności, które nie umożliwiają przypisania jakiegokolwiek udziału Skarżącego w mechanizmie wyłudzenia należności publicznoprawnych, tym bardziej poprzez podjętą weryfikację kontrahentów, przy czym pominięto, że Skarżący nie dysponował możliwością weryfikacji dalszych kontrahentów;

d. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługi oraz art. 1,167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącego, który w sposób rzetelny przeprowadzał etap weryfikacji kontrahentów;

e. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z:

- z przesłuchania przy udziale pełnomocnika strony Skarżącego,

- dokumentów weryfikacji kontrahentów;

- zwrócenia się do banków, po uprzednim zwolnieniu z zachowania tajemnicy bankowej, o ustalenie, gdzie zostały przekazane środki z tytułu opłaty podatku VAT wobec kontrahentów Strony (bezspornym jest, że Skarżący opłacił VAT swoim kontrahentom po uprzedniej ich weryfikacji); i tym samym wykazanie, że nie odniósł żadnego zysku z rzekomej "karuzeli VAT"; które to czynności pozwoliłyby na jednoznaczne wykluczenie skarżącego z kręgu podmiotów odpowiedzialnych za niewłaściwe działanie dalszych jej kontrahentów przy jednoczesnym prawidłowym weryfikowaniu kontrahentów i zachowaniu prawa do odliczenia;

f. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie dokumentów i okoliczności na niekorzyść Strony, a także przerzucanie na Skarżącego obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie, w szczególności poprzez:

- pominięcie faktu, iż Spółka J.I. miała w chwili transakcji kapitał zakładowy w wysokości 200.000 złotych;

- pominięcie, że Skarżący dysponuje wszystkimi dokumentami wykazującymi, iż do nabycia towarów i ich wydania faktycznie doszło, wobec czego nie mógł podjąć innych dalszych czynności wobec swoich kontrahentów;

- Skarżący zawierał umowy współpracy, a przed zawarciem każdej transakcji dokonywał weryfikacji podmiotu, natomiast oferty podane w formie mailowej były dla stron wiążące w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego;

- brak jest jakichkolwiek powiązań osobowych pomiędzy podważanymi przez organ kontrahentami Strony;

- organ jest w stanie ustalić, za pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych (np. ustawa prawo bankowe art. 105 ust. 1 pkt 2), na jakie konto trafiły kwoty brutto zapłacone za towar przez Skarżącego) jej kontrahentom co umożliwi ustalenie dalszego pochodu tych pieniędzy;

- całkowite pominięcie, że z uwagi na tajemnicę handlową Skarżący nie miał możliwości zweryfikowania dalszych kontrahentów swoich dostawców i korzystał ze wszystkich możliwych i dostępnych sposobów weryfikacji, brak było również możliwości weryfikacji marży jakie mieli uzyskać inni kontrahenci Spółki (co warte podkreślenia, jeżeli podmioty miały wziąć udział w narażeniu podatku na uszczerbek marża ta byłaby wyższa);

- pominięciu, że Skarżący był osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i ryzyko związane z zakwestionowaniem jego udziału było większe, osobiste i wskazywało na brak znamion oszustwa podatkowego;

- powołanie się na sprzedaż udziałów kontrahenta Strony osobie pochodzenia ukraińskiego, gdy w rzeczywistości dla przebiegu postępowania i znaczenia transakcji miał de facto tylko zakres współpracy z ówczesnym Prezesem Spółki i jego pracownikami;

g. art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz. U. L 128, s. 41— wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358), (zwanej dalej "szóstą dyrektywą") w sytuacji, gdy przepisy te stanowią zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, z którego skorzystał Skarżący, która dokumentowała rzetelnie swoją działalność handlową, ubezpieczał przejazdy, zwracała uwagę na weryfikowanie kontrahentów, a mimo to organ nie dokonał sprawdzenia okoliczności w tym zakresie;

h. art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi poprzez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Skarżący posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dostawę towarów wskazaną w treści tych przepisów.

i. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia przez okres trwania postępowania podstawowych czynności mogących dać podstawę do wiążących ustaleń w sprawie;

j. art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt 6 a u.p.e.a. poprzez nieprzedstawienie dłużnikowi upomnienia (w ogóle nie wskazano okoliczności związanej z wnioskiem o odroczenie zapłaty świadczenia) i pominięcie możliwości złożenia przez płatnika wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT lub rozłożenia go na raty lub skorzystania z innej instytucji, ponadto pominięcie, iż w sprawie pozostaje aktualna odpowiedzialność osobista Strony a zatem nie istnieją podstawy do stosowania środków egzekucyjnych przed wyjaśnieniem okoliczności związanych z rozliczeniem podatku VAT;

k. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie złożonego przez Skarżącego odwołania od decyzji dotyczącej ewentualnej odpowiedzialności z tytułu podatku VAT i wskazanej tam argumentacji, zaś dokonane zabezpieczenie jako całkowicie przedwczesne;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania decyzji

w postaci:

a) błędnego przyjęcia, że Skarżący miał wgląd w sytuację prawną i faktyczną dalszych kontrahentów skarżącej, natomiast posiada wszelką dokumentację

i korespondencję z dostawcami i zleconą weryfikację, która stanowiła podstawę zawarcia transakcji;

b) całkowitego pominięcia i niezbadania okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru i usług Strony i czym się te podmioty zajmują, ustaleniu ich działalności przez Skarżącego, a której to nie zweryfikował organ;

c) niewłaściwego uznania, iż Strona nie zachowała należytej staranności, gdy w rzeczywistości prowadziła postępowania i transakcje na podstawie przepisów ustawy VAT i wszelkich dostępnych informacji udostępnianych przez Ministerstwo Finansów i własne opracowane mechanizmy weryfikacji (wywiadownie, zapytania podatkowe, inspekcje towarów, umowa o współpracy, lista numerów seryjnych produktów i wiele innych, które przestrzegał Skarżący w kontakcie z kontrahentami);

d) pominięcia, iż skarżący dokonywał zapłaty za towar po jego sprzedaży i zwolnieniu z magazynu jej kontrahenta, ubezpieczenia towaru oraz powierzenia kwestii logistycznej podmiotowi zajmującemu się tym zawodowo i posiadającemu odpowiednie zaplecze techniczne;

e) pominięcia, że wyłącznie Skarżacy dokonywał transakcji handlowych na podstawie własnego doświadczenia i zebranych dokumentów, a poprzez zaniechanie jego przesłuchania pozbawiono również strony wykazania, że w jego dyspozycji pozostają wszelkie dane dotyczące zawartych transakcji i podstaw gospodarczych transakcji oraz w przypadku kwestionowania jego stanowiska oparciu się na faktycznym przebiegu czynności weryfikacyjnych, zebranych danych VIES,

f) oparcie się wyłącznie na przypuszczeniach organu w zakresie udziału Spółki w nieuczciwych transakcjach w sytuacji, gdy Strona opierała się na dokumentach przedstawionych do wglądu przez jego kontrahentów, rozmowach telefonicznych i mailowych, które w sposób jednoznaczny uwiarygodniały przebieg zdarzeń;

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako P.p.s.a.).

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2022 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające.

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z tego też względu wszystkie zarzuty wymienione w pkt. 1 od lit. a) do lit. i), lit. k) jak również pkt. 2 lit. a) do lit. f) wraz ze wspierającą je argumentacją skargi kasacyjnej dotyczą zasadności decyzji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług - nie mogą odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku, gdyż nie dotyczą przedmiotu rozstrzygnięcia - postępowania zabezpieczającego.

Uzasadnienie podniesionych przez skarżącego zarzutów postępowania nie odnosiło się wprost do postępowania zabezpieczającego, a miało na celu zakwestionowanie prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Tymczasem postępowanie podatkowe jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. W ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyłoby to w sposób oczywisty zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p wskazać należy, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, lecz na mocy art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący natomiast w zarzutach kasacyjnych nie wskazał przepisów postępowania, które miałyby zastosowanie w sprawie. W sprawie ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie zastosowanie miały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p z przyczyn formalnych są wadliwe w stopniu uniemożliwiającym ich merytoryczną ocenę.

Odnosząc się zaś do zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. j), tj. naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt 6 u.p.e.a. poprzez nieprzedstawienie dłużnikowi upomnienia

(w ogóle nie wskazano okoliczności związanej z wnioskiem o odroczenie zapłaty świadczenia) i pominięcie możliwości złożenia przez płatnika wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT lub rozłożenia go na raty lub skorzystania z innej instytucji, ponadto pominięcie, iż w sprawie pozostaje aktualna odpowiedzialność osobista Skarżącego a zatem nie istnieją podstawy do stosowania środków egzekucyjnych przed wyjaśnieniem okoliczności związanych z rozliczeniem podatku VAT – wskazać należy, że zarzut ten jest bezpodstawny.

Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.

W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

W niniejszej sprawie, pełnomocnik Skarżącego pismem z 22 grudnia 2021 r. wniósł na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 i 6 lit. a) u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

Pierwszy z przytoczonych zarzutów (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) sprowadza się do stwierdzenia, że organy prowadzące postępowanie zabezpieczające nie sprostały wymogowi doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia.

W przypadku postępowania zabezpieczającego nie ma przepisów prawa, które stanowiłyby o obowiązku doręczenia upomnienia, przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 867/21, zgodnie z którym nie sposób doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Funkcje takiego postępowania oraz nadrzędny cel, który ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli zabezpieczenie interesów podatkowych Skarbu Państwa, jednoznacznie przemawiają przeciwko stosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym art. 15 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów – braku wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu jego wykonania (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a u.p.e.a.) zauważyć należy, podstawowym warunkiem jego skuteczności jest istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe Organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują między innymi takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i b u.p.e.a.).

W niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie, tj. w trybie art. 154 u.p.e.a. Strona w żaden sposób nie wyraziła woli choćby podjęcia dobrowolnej spłaty należności z niej wynikających. Zarówno z akt sprawy, jak i z treści składanych pism procesowych nie wynika, aby zobowiązany składał jakikolwiek wniosek o ulgę w spłacie przedmiotowych zobowiązań. Nie wydano również decyzji przyznającej ulgę, która stanowiłaby podstawę zawieszenia prowadzonego postępowania.

Uwzględniając powyższe, zarzut naruszenia przez organy art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt 6 lit. a) u.p.e.a. poprzez nieprzedstawienie dłużnikowi upomnienia i pominięcie możliwości złożenia przez płatnika wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT lub rozłożenia go na raty lub skorzystania z innej instytucji okazał się bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |