Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 599/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "u.p.t.u." - kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za październik 2009 r., listopad 2009 r. oraz grudzień 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1291/15, oddalił skargę Skarżącej na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku.

Pismem z 14 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. z uwagi na wydanie 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem Strony ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej.

DIAS postanowieniem z [...] lipca 2020 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Następnie decyzją z [...] września 2020 r. DIAS odmówił uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że przesłanka leżąca u podstaw wniosku Spółki, tj. że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W ocenie organu przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE.

DIAS podkreślił, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarta w ostatecznej decyzji z [...] marca 2015 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

1.2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zdaniem Podatnika decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. postała wydana w istotnej części w oparciu o "ustalenia" z innych postępowań, w stosunku do innych podmiotów i na podstawie "dowodów", do których Strona nie miała dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania, przez co została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń "faktycznych" i kwalifikacji prawnych. Działania administracji nie podlegały żadnej kontroli w zakresie zgodnego z prawem zbierania "dowodów". Praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli jest jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedopuszczalna. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej nie stwierdziło żadnych nieprawidłowości po stronie spółki.

1.3. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, iż powołane przez Stronę we wniosku z 14 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r., a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

W ocenie Organu odwoławczego, okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), dalej jako "O.p.". DIAS zwrócił uwagę, że stanowiący podstawę wniosku o wznowienie wyrok TSUE jest orzeczeniem dotyczącym prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego (węgierskiej ordynacji podatkowej). Tym samym stwierdził, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Organ podkreślił, że przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. DIAS wskazał na treść art. 194 § 1, art. 180, art. 194 § 3 O.p. Zaznaczył, że w przeciwieństwie do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika.

DIAS zwrócił uwagę, że ustaleń w sprawie dokonano na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, w tym w postaci faktur VAT, dowodów przyjęcia i wydania, listów przewozowych, dowodów płatności, informacji od zagranicznych administracji podatkowych (na podstawie których organ kontroli skarbowej sporządził zestawienia obrazujące łańcuchy podmiotów, które w okresie X - XII 2009 roku miały brać udział w obrocie tym samym towarem, co przedstawiono w zestawieniach na str. 17-21 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do Skarżącej, tj. protokół przesłuchania W.P. - prokurenta i członka zarządu w Spółce (protokół przesłuchania strony z dnia 8 maja 2012 r.). W trakcie niniejszego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej pozyskał dokumenty ze Spółki T. Sp. z o.o. zajmującej się transportowaniem i magazynowaniem towarów oraz przesyłkami kurierskimi, związanymi bezpośrednio z magazynowaniem towarów będących przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2009 r. przez B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

DIAS zauważył ponadto, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika również, że postanowieniami z dnia [...] października 2014 r. i z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt niniejszego postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego w N. S.A., natomiast postanowieniem z [...] października 2014 r. i z 10 listopada 2014 r. włączył do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych przeprowadzanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec "B." Spółka z o.o., "M." Sp. z o.o., "T.(2)" Sp. z o.o. i "N." S.A.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody ponieważ zostały włączone do akt sprawy. DIAS uznał, że spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. W konsekwencji, wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowieniowe postępowanie nie mogło odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku. W ocenie DIAS uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby w W. wskazuje, że organ podatkowy samodzielnie ocenił zebrane dowody. Strona nie miała żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w postępowaniu w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona znała te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy.

DIAS wskazał, że włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne - w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p.- i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie Strona nie akcentowała takich sprzeczności w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie składała w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Podniósł, że kluczowe dla sprawy dowody z postępowania kontrolnego znalazły się w aktach niniejszej sprawy. DIAS nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Strony.

Podkreślił, że organ podatkowy miały prawo oceniać w tej sprawie rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Organ orzekający w sprawie był zobligowany do samodzielnej oceny tych kwestii.

DIAS wskazał, iż w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził (pkt 57), że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Zatem, dostęp do tych dokumentów musi być zapewniony na wniosek strony, przy zachowaniu pozostałych wymogów.

W ocenie DIAS, z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Przez wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również ochronę danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów.

Podkreślił, że Strona w toku postępowania miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarta w ostatecznej decyzji z [...] marca 2015 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. DIAS podniósł, że potwierdzeniem tego jest również wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1291/15.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wyroku TSUE C-189/18

W uzasadnieniu podniosła, że z wyroku TSUE C-189/18 wynika, iż strona ma prawo kwestionować ustalenia poczynione w innych postępowaniach, jeżeli organ powołuje się na nie w jej indywidulanej sprawie. Prawo do kwestionowania przez stronę ustaleń poczynionych w innych postępowaniach doznaje ograniczenia, jeżeli strona ma dostęp tylko do selektywnie wybranych przez organ materiałów

Skarżąca zarzuciła, że została pozbawiona prawa do obrony poprzez brak możliwość zweryfikowania wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W ocenie Skarżącej, z uwagi na uprzywilejowaną pozycję procesową organów, strona powinna mieć możliwość zweryfikowania, czy w innych postępowaniach organy rzeczywiście przeprowadziły wszystkie istotne w sprawie dowody, a nie tylko dowody potwierdzające ich tezy.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

7. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła 16 grudnia 2019 r., zatem Strona złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

8.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Kwestię tę wyjaśnił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

8.2. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

9. 1. Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

9.2. Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich. Unijny dorobek orzeczniczy, acquis communautaire, stanowią też orzeczenia nie dotyczące spraw polskich.

Zdaniem Sądu, wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć. Ocena spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymaga więc dokładnej analizy wyroku TSUE. Z uwagi na specyfikę systemu VAT prowadzenie postępowań, szczególnie w których istnieje podejrzenia oszustwa podatkowego, wymaga bazowania na dowodach gromadzonych w postępowaniach powiązanych, krajowych lub zagranicznych (system informacji SCAC).

10. Przystępując do szczegółowej oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wydawane zostało wspomniane orzeczenie TSUE.

Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów." Na tym tle zadano pytanie nr 3 (pkt 21 wyroku) dotyczące sytuacji, gdy "[organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli."

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

11. 1. Rdzeniem problemu stanowiącego kanwę wyroku TSUE jest więc selekcjonowanie, ograniczanie przez (węgierski) organ podatkowy dostępu strony postępowania do dowodów zebranych w aktach sprawy, wedle kryteriów uznaniowo przyjętych przez ten organ. Sentencja wyroku TSUE jest wieloczłonowa jednak można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony.

Pierwsza sytuacja, o której mowa w sentencji wyroku TSUE to (obowiązek) powinność stworzenia podatnikowi przez organ możliwości zapoznania się podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pochodzących ze spraw powiązanych). Jak wskazuje TSUE organ podatkowy taki obowiązek ma i nie może odstąpić od jego realizacji, tylko dlatego że to inne organy prowadziły postępowania w sprawach powiązanych.

11.2. W wyroku TSUE wskazano drugi też przypadek, który należy poddać odrębnej analizie - "podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony." Zmierza to do otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", a "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Nie chodzi tu już tylko o dostęp do tych dowodów, które organ już zebrał i na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję. O tym jest mowa w pierwszym przypadku wymienionym w sentencji wyroku TSUE, a logicznie należy wykluczyć, że TSUE celowo wyodrębnia w sentencji wyroku dwa przypadki traktujące o tym samym.

W tym drugim przypadku chodzi więc o sytuację, gdy strona żąda dostępu do "wszystkich" dowodów znajdujących się w aktach powiązanych postępowań, których organ jednak nie pozyskał i nie zamieścił w aktach jej sprawy. Powodem dla dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą stronie dać argumenty do obrony.

TSUE nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami - ocenić ich przydatność do obrony. W tym zakresie TSUE podzielając opinię rzecznika generalnego (pkt 54 wyroku) wskazuje, że "podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Chodzi więc o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony.

Powyższe Sąd rozumie w ten sposób, że strona postępowania ma prawo wątpić, czy to organ udzielający informacji (zwykle jest to organ krajowy lub zagraniczny fiskalny lub organ ścigania) nie dokonał preselekcji dowodów zebranych przez siebie w sprawie powiązanej, przekazując do akt sprawy głównej tylko te dowody, które stawiają stronę w złym świetle, a pomijając dowody odmienne lub co najmniej wywołujące niepewność co do obrazu stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej powinna bowiem prowadzić do jawności dla strony zarówno tych dowodów, które są dla niej niekorzystne jak i tych, które są lub w całokształcie innych dowodów mogą okazać się dla strony korzystne. Motywem do takiego selektywnego działania organu udzielającego informacji może być urzędnicza niestaranność lub brak rozeznania co do tego, jakie dowody ze sprawy powiązanej są istotne dla sprawy głównej. Nie można wykluczyć, że motywem takiej preselekcji bywa intencja ukierunkowania doprowadzenia do rozstrzygnięcia w sprawie głównej oczekiwany w sposób, kompatybilny, a co najmniej niesprzeczny, z podjętym już rozstrzygnięciem sprawy powiązanej lub wizją rozstrzygnięcia tej sprawy powiązanej, którą ma organ udzielający informacji. W każdym razie strona przez swoje prawo żądania zapewnienia jej dostępu do tych "wszystkich" – co akcentuje TSUE - dowodów zebranych w postępowaniu powiązanym może upewnić się, że żadne ze wskazanych wyżej działań organu udzielającego pomocy nie miało miejsca i nie pominięto dowodów zalegających w aktach sprawy powiązanej, które są lub mogą być dla strony korzystne, czyli przydatne w jej argumentacji obronnej.

Rzecz jasna "cele leżące w interesie ogólnym" mogą usprawiedliwiać ograniczenie tego dostępu dla strony. Ale to ograniczenie nie działa wobec sądu rozstrzygającego w sprawie głównej, który to sąd mając dostęp także do tych dowodów będzie w stanie ocenić, czy ich treść może wpływać na inny wynik sprawy.

11.3. Wbrew przekonaniu Strony, istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie jest konieczny zakres, głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.

O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

11.4. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy ocenić należy, czy Spółka w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.

Nie jest sporne, że wydając decyzje ostateczną organ korzystał z dowodów zebranych w sprawach powiązanych, bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki badając istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Spółka chce obecnie uzyskać pełny dostęp do akt zebranych w sprawa powiązanych, aby ocenić czy nie zalegają w nich dowody pominięte (wyselekcjonowane) wcześniej przez organ, które mogłyby Stronę stawiać w korzystnym świetle. Zdaniem Spółki organ oparł się na ustaleniach (i rozstrzygnięciach) wynikających z innych postępowań w sprawie innych podatników, do których Spółka nie miała dostępu i nie mogła się w pełni wypowiedzieć.

13. W pierwszym analizowanym w sentencji wyroku TSUE przypadku chodzi o realizację obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, a które organ już posiada, bo zebrał je z urzędu lub na wniosek strony. Z treści skargi wynika, że Strona nie kwestionuje dostępu do dokumentów już znajdujących się w aktach sprawy.

Skarżąca zdaje się w tym zakresie zarzucać niską jakość kserokopii dokumentów dołączonych do akt postępowania. WSA wcześniej orzekający w tej sprawie nie miał jednak zastrzeżeń co do jakości kserokopii dokumentów dołączonych do akt sprawy. Tej materii nie dotyczy też analizowany wyrok TSUE.

14. 1. Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne. Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych.

W drugim przypadku wskazanym w sentencji wyroku TSUE, przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zaistniałaby, gdyby Spółka domagała się w postępowaniu głównym, wymiarowym wystąpienia o dołączenie do akt jej sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp z powodów pozamerytorycznych, z formalnej przeszkody, że te dokumenty znajdują się w aktach spraw powiązanych a Strona nie może mieć do nich dostępu i musi się zadowolić ich streszczeniem (decyzje wydane wobec kontrahentów).

Zdaniem Sądu, przesłanka wznowieniowa zaistniałaby, gdyby organ odmawiając Stronie wglądu w akta spraw powiązanych co do zasady uznał, że takie prawo jej nie przysługuje, a więc gdyby organ przyjmował wykładnię przepisów O.p. sprzeczną z tezami analizowanego wyroku TSUE np. uznając, że bezcelowe jest sięganie do akt postępowań powiązanych skoro organ i tak musi dążyć do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. W tej sprawie, tak jednak nie było.

14.2. W ramach postępowania odwoławczego w sprawie głównej, jako to zrelacjonował WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 31 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1291/15: "Strona wskazała również, że akta sprawy opierają się niemal w całości na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach. Zdaniem Strony należało włączyć do akt sprawy pełne akta postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a nie tylko decyzje podatkowe. Na skutek ograniczenia materiału dowodowego do dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności nie mogła zadawać pytań świadkom, na przykład nie mogła zadać pytania przedstawicielowi firmy T. na okoliczność tego, czy to, o czym zeznał, było znane tylko jemu, czy też także Spółce.".

Przypomnieć należy, że decyzja ostateczna była przedmiotem oceny co do jej legalności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 1291/15. WSA w uzasadnieniu tego wyroku wyraził następującą ocenę prawną: "Skarżąca nie podważa stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż jest on wystarczający dla wykazania tezy o uczestnictwie Skarżącej w transakcjach karuzelowych. Zgromadzono informacje o przebiegu postępowania także wobec pozostałych podmiotów, uczestników nielegalnych transakcji karuzeli podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że jeśli postępowania te nie mogą być wszczynane lub kontynuowane z uwagi na np. brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem, to także zostało to przedstawione w decyzji. Sąd uznaje stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa".

Zaznaczyć należy, że do akt sprawy głównej organ włączył decyzje wydane dla kontrahentów Strony, ale nie po to, aby się nimi związać, dążąc do zachowania formalnej kompatybilności orzeczniczej, jak to miało miejsce w węgierskiej sprawie Glencore. Uzasadnienie decyzji ostatecznej nie wskazuje na taki cel organu i na takie rozumienie modelu postępowania dowodowego. Włączenie do akt sprawy, jako części materiału dowodowego, decyzji wydanych w postępowaniach powiązanych jest uzasadnione tym, że zdaniem organu było maksymalnie kompletne opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego. Trudno byłoby przemilczeć tu fakt wydania decyzji wobec kontrahentów Strony i ich treść.

Jak wskazuje treść skargi na ostateczną wymiarową decyzję, Spółka nie stawiała zarzutów dotyczących kompletności postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną. Wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej. WSA w Warszawie, nie będąc przecież związany zarzutami skargi, nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych w zakresie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zapadł też wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., I FSK 850/17 oddalający skargę kasacyjną Spółki.

Spółka w ramach postępowania zwykłego próbowała kwestionować ustalenia faktyczne dokonane na podstawie dowodów zasięgniętych z akt postępowań powiązanych, ale jej wywody i zarzuty nie okazały się skuteczne. Strona nie została więc pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe, a za nimi Sąd orzekający co do legalności decyzji wymiarowej nie dopatrzył się naruszeń prawa co do zakresu postępowania dowodowego. Można przyjąć, że po wyroku TSUE, Spółka wpadła na pomysł, aby pod pozorem pozbawienia jej słusznych praw procesowych, doprowadzić do reasumpcji wcześniej przeprowadzonego, kompletnego postępowania dowodowego. To, że Strona nie była zainteresowana w negowaniu ustaleń faktycznych w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, a wcześniej zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych. Wyrok TSUE nie może więc wpływać na wynik sprawy wymiarowej.

14.3. Z omawianego wyroku TSUE wynika, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do akt sprawy. Wyłączenie jawności części dokumentów w ramach postępowania zwykłego Strona mogła kwestionować w ramach skargi na postanowienia odmawiające jej dostępu do akt sprawy.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, dostępne w LEX/el. 2021, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nie została zapoznana z materiałem dowodowym z akt o wyłączonej jawności, nie może prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej.

15. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. są niezasadne. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

Organy podatkowe nie stawiały przed Stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań - w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącej - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

17. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.