Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 119/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 106, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 162 § 1, § 4, art. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7-8, ust. 2, art. 4a ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 15zzzzzn2 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
journal: Dz.U. 1946 nr 61 poz 340
law: Dekret z dnia 13 września 1946 r. o organizacji komisyj ziemskich
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 75 poz 340
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1983 r. w sprawie upoważnienia organów administracji państwowej do ustalania niektórych cen urzędowych i marż handlowych urzędowych oraz określenia zasad ustalania cen regulowanych.
article: art. 98 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art. 95 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 15.02.2021 r. sygn. akt I [...] stwierdzono nabycie spadku z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym dnia 7.03.2020 r. r. J. K., na podstawie testamentu własnoręcznego przez: G. K., [...] J. i E. w [...] części, K. K., [...] G. i J. w [...] części. Powyższe postanowienie stało się prawomocne od 23.02.2021 r.

Dnia 2.11.2021 roku K. K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [...] wykazując nabycie tytułem spadku po J. K. udziału [...] w nieruchomości o powierzchni 570 m2 zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 133,44 m2 o numerze KW [...] położonej w [...], ul. [...], o wartości [...] zł. Do zeznania załączyła pismo z 28.10.2021 r. zatytułowane "Wyjaśnienia/czynny żal", w którym wyjaśniono, iż powodem opóźnienia w rozliczeniu podatku od spadków i darowizn było błędne wyobrażenie o treści obowiązujących zasad.

Dnia 13.01.2022 r. K. K. zgłosiła dodatkową masę spadkową w postaci "wypłaconych dnia 13.10.2021 roku środków pieniężnych po zmarłym J. K. w wysokości [...] zł, o których dowiedziała się w późniejszym terminie".

Pismem z 08.02.2022 r. strona powiadomiła organ podatkowy I instancji, że "otrzymała z banku kwotę [...]stanowiącą połowę oszczędności po J. K.".

Zawiadomieniem z 8.03.2022 r. [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] powiadomił spadkobiercę o poczynionych ustaleniach w przedmiocie sytuacji majątkowej zmarłego J. K..

Pismem z 22.07.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatniczkę o uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym J. K. i na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 162 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wyznaczył stronie termin 30 dni od dnia odbioru zawiadomienia na złożenie wniosku o przywrócenie terminu wraz ze wskazaniem przyczyn uchybienia informując że razem z wnioskiem należy złożyć wypełnione zgłoszenie SD-Z2.

Pismem z dnia 12.08.2022 r., pełnomocnik Strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym 7.03.2020 r. J. K., do którego załączono m.in. pełnomocnictwo oraz 3 zgłoszenia SD-Z2 dotyczące nabycia środków pieniężnych w [...] S.A. (udział [...] w kwocie [...]zł), bank (udział ˝ w kwocie [...]zł) oraz nieruchomości położonej w [...], ul. [...] o numerze KW [...] o powierzchni 570 m2 (udział [...] o wartości [...] zł). Uzasadniając wniosek pełnomocnik strony podniósł, że odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. K. z 15.02.2021 r. ze stwierdzoną prawomocnością został doręczony pełnomocnikowi ojca Strony dopiero 24.05.2021 r. choć wniosek o jego wydanie został złożony już 15.02.2021 r. Pełnomocnik zaznaczył, że strona nie posiadała wiedzy, o tym, co wchodzi w skład masy spadkowej dlatego też 12.08.2021 r. został złożony wniosek o sporządzenie spisu inwentarza. Z odpowiedzi [...] sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] M. S. z 8.03.2022 r. wynikało, że J. K. posiadał udział ˝ w nieruchomości oznaczonej nr KW [...], rachunek terminowej lokaty oszczędnościowej w banku na kwotę [...]zł, 2 rachunki w [...] S.A. (saldo [...] zł) oraz dwa depozyty terminowe (saldo [...] zł) oraz zadłużenie w banku. z tytułu pożyczki nr [...] w wysokości [...] zł. Strona o składzie masy spadkowej dowiedziała się dopiero z zawiadomienia [...] sądowego z 8.03.2022 r.

Postanowieniem z 8.09.2022 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] po zmarłym 7.03.2020 r. J. K.. Organ podatkowy wskazał, że strona nie wykazała, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy i wskutek okoliczności związanych z wprowadzonym stanem epidemii.

Pismem z dnia 21.09.2022 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego zmianę poprzez przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu tytułem dziedziczenia po zmarłym 7.03.2020 r. J. K., gdyż okoliczności podane we wniosku o przywrócenie terminu w sposób dostateczny uprawdopodobniały brak winy skarżącej w uchybieniu terminu.

Postanowieniem z dnia 29.03.2023 roku, znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zdaniem organu brak wiedzy spadkobiercy o poszczególnych składnikach masy spadkowej po J. K. po dacie, kiedy upłynął termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 powinna zostać zbadana i oceniona pod kątem zaistnienia przesłanek zawartych w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Wynik powyższych ustaleń przesądzał, czy i w jakim zakresie może być zastosowany tryb przewidziany w art. 15 zzzzzn2 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w ramach którego wydano zaskarżone postanowienie.

Postanowieniem z 12.07.2023 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] po zmarłym 7.03.2020 r. J. K. w odniesieniu do zgłoszenia nabycia udziału [...] w nieruchomości położonej w [...] ul. [...]. W przypadku nabycia w spadku udziału w nieruchomości organ podatkowy uznał, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała wiedzę o nabyciu wspomnianego udziału i uchybiła terminowi do dokonania zgłoszenia nabycia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona nie wykazała, że uchybienie terminowi zgłoszenia nastąpiło przy braku jej winy i było bezpośrednio związane ze stanem epidemii. Natomiast w odniesieniu do nabycia środków pieniężnych znajdujących się w [...] S.A. i banku organ podatkowy uznał, że strona uprawdopodobniła powzięcie wiedzy o nabyciu tych środków po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i dokonała zgłoszenia nabycia ich w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym nabycie tych środków zostało objęte zwolnieniem od podatku.

Pismem z dnia z 18.07.2023 r. strona wniosła zażalenie.

Postanowieniem z 11.12.2023 r., znak sprawy [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12.07.2023 r. znak sprawy [...] o odmowie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] po zmarłym 7.03.2020 r. J. K. w odniesieniu do zgłoszenia nabycia udziału [...] w nieruchomości położonej w [...], ul. [...]. Organ uznał, że podniesione przez pełnomocnika strony argumenty nie odpowiadały przesłankom przywrócenia terminu do złożenia głoszenia [...] z uwagi na nieuprawdopodobnienie braku winy strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Pismem z dnia 12.01.2024 r. K. K. poprzez profesjonalnego pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 11.12.2023 r., któremu zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu tytułem dziedziczenia po zmarłym 7.03.2020 r. J. K., podczas gdy okoliczności sprawy uprawdopodobniły brak winy Skarżącej w uchybieniu terminu;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. naruszenie przepisu art. 7 w związku z art. 77 § 1 KPA poprzez błędne rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego i przyjęcie, że Skarżąca ponosi winę w uchybieniu terminu w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, że Skarżąca mogła nie mieć szczególnej wiedzy o stanie majątku, w tym o wielkości udziału w nieruchomości przed uzyskaniem tych informacji od [...] sądowego w marcu 2022 roku;

b. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżąca korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika na etapie składania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych ([...]) w sytuacji, gdy profesjonalny pełnomocnik reprezentuje Skarżącą od chwili wszczęcia postępowania podatkowego, a na etapie postępowania sądowego Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania postanowienia o przywróceniu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym 7.03.2020 r. J. K.;

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 PPSA pełnomocnik wniósł o uzupełniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów: pełnomocnictwa szczególnego z 28.06.2020 r. oraz pełnomocnictwa szczególnego z 13.08.2021 r. celem wykazania zakresu udzielonego pełnomocnictwa.

Pełnomocnik Strony wskazał, iż w postępowaniu spadkowym był pełnomocnikiem jedynie ojca strony i nie reprezentował skarżącej, jak mylnie przyjął organ II instancji. Nie jest zatem zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie organu podatkowego, iż pełnomocnik profesjonalny mógł bez trudu ustalić udziały przysługujące spadkodawcy w Internecie. Podkreślono w skardze, że na etapie składania wniosku o stwierdzenie nabycia spadku Strona była osobą nieletnią. Ponadto przywołano, iż strona nie miała żadnej wiedzy w sprawie spadku a wszelkie czynności w sprawie spadkowej jak podatkowej wykonywała po informacji uzyskanej od ojca. Skarżąca wskazała, że choć posiadała wiedzę na temat istnienia domu to jednak nie miała wiedzy jaki udział przysługuje spadkodawcy. Dopiero zawiadomienie od [...] formalnie potwierdziło prawa spadkodawcy do nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a").

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy zasadnie odmówiono przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym 07.03.2020 roku J. K..

W ocenie składu orzekającego prawidłowe jest stanowisko zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 11.12.2023 r., znak sprawy: [...], utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 12.07.2023 r., znak sprawy: [...] wydane w zakresie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] dotyczącego nabycia spadku po J. K. w odniesieniu do udziału w nieruchomości położonej w [...], ul. [...].

W pierwszej kolejności odniesienia się wymaga najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 162 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2023 r., poz. 2383) poprzez nieprzywrócenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia. Stosownie do brzmienia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2). Zgodnie z brzmieniem art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Stosownie natomiast do art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Termin przewidziany do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. w drodze dziedziczenia, jest terminem prawa materialnego bowiem, skutkiem jego upływu jest zatem wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (w rozpoznawanym przypadku dotyczy to prawa do skorzystania ze zwolnienia).

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ww. ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2).

Powyższy przepis znajduje zastosowanie do terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy obowiązywał stan epidemii wprowadzony z dniem 20.03.2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r., poz. 340). Stan epidemii został uchylony z dniem 16.05.2022 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie odwołania na obszarze kraju stanu epidemii z 12.5.2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). Zawiadomienie organu o uchybieniu terminu w określonych powyżej ramach stworzyło możliwość przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 19.10.2023 r., sygn. akt III FSK 528/23).

Wzajemna relacja między art. 15 zzzzzn2 a art. 162 Ordynacji podatkowej wprowadza dodatkowy tryb zawiadomienia strony o uchybieniu i wydłuża - z siedmiu do trzydziestu dni - termin na złożenie wniosku o przywrócenie. Stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminowi, należy przywrócić go na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy, należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć. Ciężar wykazania, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej, spoczywa na stronie, przy czym wystarczającym środkiem jest tutaj uprawdopodobnienie (por. wyrok W. S. A. w Gdańsku z 13.06.2023 r. sygn. I SA/Gd 258/23).

Zdaniem Sądu organ podatkowy oceniając podniesione okoliczności pod kątem przesłanki braku winy jako warunku przywrócenia terminu w oparciu o art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie wskazał, że o braku winy strony w niedopełnieniu w ustawowym terminie określonej czynności można mówić tylko w przypadku uprawdopodobnienia, że dopełnienie czynności było niemożliwe z powodu przeszkody nagłej i nie do przezwyciężenia, tj. takiej której strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Organy podatkowe oceniając podejście strony do realizacji obowiązków podatkowych w związku z nabyciem spadku po J. K. zasadnie przyjęły, że zachowała ona bierność w kwestii realizacji obowiązków podatkowych i zdała się na swojego ojca, co wiązało się jednak z ryzykiem poniesienia skutków niewłaściwego prowadzenia sprawy. Nie można było uznać postawy podatniczki za okoliczność świadczącą o braku winy w uchybieniu terminowi niezależnie od motywów działania jakimi się kierowała.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że na etapie postępowania spadkowego jak i podatkowego K. K. była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zakładając, że rozciągała się na nią reprezentacja profesjonalnego pełnomocnika jej ojca. W tym względzie organy zasadnie jednak przyjęły, że strona była niepełnoletnia w dacie nabycia spadku jak i dacie wszczęcia postępowania spadkowego, była reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego, którym był jej ojciec do dnia uzyskania przez skarżącą pełnoletniości. Strona urodziła się 13.12.2002 r., a pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy spadkowej zostało udzielone przez ojca skarżącej dnia 28.06.2020 r., natomiast postanowienie stwierdzające nabycie przez stronę spadku zostało wydane 15.02.2021 r. i uprawomocniło się 23.02.2021 r. Odnosząc się do sytuacji prawnej niepełnoletniej spadkobierczyni, organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że dzieci reprezentowane są przez rodziców (przedstawicieli ustawowych), pod których władzą rodzicielką pozostają (art. 98 § 1 ustawy z 25.02.1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz.U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.), a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: KC)). W efekcie czynności podejmowane przez rodzica osoby niepełnoletniej wywierają skutki w zakresie praw i obowiązków osoby reprezentowanej. Taka sytuacja dotyczy również sytuacji gdy przedstawiciel ustawowy spóźnił się ze zgłoszeniem nabycia praw majątkowych. Ponadto nie uzależniono stosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u. ustawy o podatku od spadków i darowizn od wieku osoby obciążanej obowiązkiem podatkowym (por. wyrok NSA z 20.10.2022 r., sygn. akt III FSK 2236/21).

W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca jako niepełnoletnia reprezentowana była do dnia uzyskania pełnoletniości (13.12.2020 r.) przez przedstawiciela ustawowego, to jest jej ojca G. K., który ustanowił 20.06.2020 r. pełnomocnika do sprawy spadkowej po J. K.. W istocie przez większość czasu trwania postępowania spadkowego zakończonego postanowieniem z 15.02.2021 r. strona była reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego, który korzystał z profesjonalnego pełnomocnika. W tym sensie zarzut błędnego przyjęcia, iż strona była reprezentowana w postępowaniu spadkowym przez profesjonalnego pełnomocnika mógł odnosić się jedynie do końcowej fazy postępowania spadkowego przed sądem.

W rozpoznawanym przypadku podatniczka w toku postępowania wskazywała m.in. na okoliczność późnego dostarczenia przez Sąd spadku dokumentu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wraz z klauzulą prawomocności podczas gdy nie posiadała wcześniej wiedzy o spadkowej nieruchomości, a przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie uzależniały możliwości złożenia zgłoszenia SD-Z2 od dysponowania przez podatnika odpisem prawomocnego postanowienia spadkowego. Podatniczka powoływała się na okoliczności rodzinne dotyczące rozwodu dziadka i babci oraz nieletniość w chwili wszczęcia postępowania spadkowego w dacie śmierci dziadka a także brak wiedzy i jego sprawami majątkowymi spadkodawcy. W tym względzie organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że w dacie powstania obowiązku podatkowego (23.02.2021 r.) strona była już osobą pełnoletnią, czyli mogącą w pełni samodzielnie kształtować swoją sytuację prawną. Jednocześnie dopiero we wskazanej dacie zaczął biec 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 i strona mogła w tym czasie pozyskać informacje niezbędne do złożenia tego zgłoszenia. W istocie dopiero 2.11.2021 r. K. K. złożyła zeznanie podatkowe SD-3 wykazując nabycie spadku po J. K. tj. udziału w prawie własności nieruchomości (podając numer prowadzonej księgi wieczystej) zanim [...] sporządził zawiadomienie z 8.03.2022 r. zawierające spis majątku spadkodawcy. Wprawdzie Strona oświadczyła w trakcie przesłuchania 24.10.2023 r., że wszelkie dane pochodziły od ojca i jego pełnomocnika, to jednak mogła ustalić wielkość udziału nabytego w spadku znając numer księgi wieczystej odziedziczonej nieruchomości. W tym względzie K. K. mogła sama poczynić ustalenia lub skorzystać z pomocy prawnika posiadając postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, podobnie jak uczyniła to w przypadku wyjaśnienia zasad zwolnienia od podatku, o czym mowa w piśmie załączonym do zeznania SD-3. W złożonym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia stosownej deklaracji zabrakło informacji o okolicznościach, które uniemożliwiły złożenie w terminie zgłoszenia SD-Z2.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można było przyjąć, że wykazała ona brak winy w uchybieniu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Przywrócenia uchybionego terminu nie uzasadniały niedostateczna staranność w prowadzeniu własnych spraw, nieznajomość prawa, "przeoczenie" wynikające ze słabej znajomości procedury, oczekiwanie na poradę profesjonalisty. Niewątpliwie możliwość działania przez pełnomocnika przez przedstawiciela ustawowego skarżącej lub uzyskiwania profesjonalnych porad powinna ułatwiać realizację obowiązków podatkowych. Podniesiona w skardze argumentacja odnosząca się do zakresu pełnomocnictw udzielonych adwokatowi A. N. nie mogła powodować zmiany stanowiska przyjętego w zaskarżonym postanowieniu, co do braku możliwości przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SZ-Z2 dotyczącego nabycia w spadku udziału w nieruchomości położonej w [...] ul. [...] nr [...]

Podniesione w skardze okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, iż po stronie skarżącej nie było winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po zmarłym 7.03.2020 r. J. K. w odniesieniu do nabytego udziału w nieruchomości. Istniejący stan epidemii i związane z nim obostrzenia nie mogły natomiast usprawiedliwiać i same przez się tłumaczyć w każdym przypadku naruszenia obowiązujących przepisów. Tym samym brak było przesłanek do przywrócenia terminu do złożenia powyższego zgłoszenia w oparciu o art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15zzzzzn2 ucovid-19. Przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej nie jest bowiem dopuszczalne, gdy strona zawiniła uchybieniu terminu, choćby w postaci lekkiego niedbalstwa (por. wyroki NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2369/16, z 19 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 2539/20; CBOS).

Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z. 2023, poz. 2383 ze zm.), zgodnie z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i tym samym organ II instancji nie mógł ich naruszyć.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z następujących dokumentów: pełnomocnictwa szczególnego z 28.06.2020 r. oraz pełnomocnictwa szczególnego z 13.08.2021 r. celem wykazania zakresu udzielonego pełnomocnictwa wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 106 P.p.s.a. brak było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie uproszczonym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.