Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 432/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 28m ust.4a pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D.Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D. Sp. z o.o w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. i R. C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka/wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM, dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: u.p.d.o.p.), w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek, w której uznano stanowisko Spółki odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynikało, że Spółka jako autoryzowany dealer jednej z marek samochodowych zajmuje się w szczególności sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów, świadczeniem usług serwisowych oraz blacharsko-lakierniczych. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dla potrzeb podatku CIT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka stosuje opodatkowanie na zasadzie "Ryczałtu od dochodów Spółek" zgodnie z rozdziałem 6b u.p.d.o.p. (estoński CIT lub ryczałt)

Większość nabywanych przez Spółkę samochodów to samochody, w przypadku których stosowane jest pełne odliczenie VAT naliczonego, gdyż są to albo towary handlowe, albo samochody przeznaczone wyłącznie do najmu lub podobnych celów.

Wnioskodawca posiada jednak również drugą grupę samochodów, które udostępniane są pracownikom (osobom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę). Są one wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego. Oznacza to, że pracownicy przekazane im pojazdy (oprócz ich wykorzystywania do realizacji obowiązków służbowych) mogą wykorzystywać również do celów prywatnych. Z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy przypisywane jest nieodpłatne świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Jego wysokość ustalana jest na podstawie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. tj. w wysokości 250 lub 400 zł (ryczałt samochodowy) w zależności od mocy silnika pojazdu służbowego. Spółka w przypadku tych samochodów odlicza 50% kwoty podatku naliczonego VAT.

Zasady korzystania przez pracowników z pojazdów służbowych zostały uregulowanie w regulaminie korzystania z samochodów służbowych obowiązujących w Spółce (Regulamin). Regulamin zawiera odpowiednie postanowienia świadczące o tym, że pracownikom wykorzystującym pojazdy również do celów prywatnych przypisywany jest do przychodu ze stosunku pracy w każdym miesiącu ryczałt samochodowy. Regulamin zakłada ponadto, że pomiędzy każdym pracownikiem wykorzystującym samochód również do celów prywatnych zostaje zawarta umowa użyczenia samochodu służbowego do celów prywatnych. W umowie wskazane są dane pojazdu (takie jak: marka, model, rok produkcji, numer nadwozia VIN), co oznacza, że każdy z pojazdów służbowych wykorzystywanych również do celów prywatnych jest przypisany indywidualnie do jednego pracownika, z którym została zawarta umowa użyczenia.

Regulamin definiuje użytek prywatny oraz służbowy. Regulamin przewiduje, że pojazd nie może być oddawany do użytku osobom trzecim. Pojazd może jednak zostać udostępniony przez pracownika członkowi rodziny, ale tylko za uprzednią zgodą pracodawcy, a ponadto pracownik ponosi wówczas pełną odpowiedzialność, że osoba ta nie jest pod wpływem alkoholu i posiada uprawnienia do kierowania pojazdami. Pracownik nie jest uprawniony do dalszego podnajmu pojazdu czy też wykorzystywania go w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast użytek służbowy to np. delegacje, jazdy lokalne, udostępnienie pojazdu klientowi w celu dokonania jazdy testowej lub jako samochód zastępczy, a także udostępnienie pojazdu innemu pracownikowi do wykonania takich zadań służbowych. W okresie użytkowania samochodu przez pracownika, pracownik ponosi odpowiedzialność za powierzony samochód, w tym jego uszkodzenie lub kradzież, wynikające z nienależytego użytkowania lub niezastosowania się do postanowień Regulaminu.

Powyższe oznacza, że pojazdy wykorzystywane są w dwojaki sposób. Po pierwsze do celów "czysto" służbowych w związku z wykonywanymi obowiązkami w ramach stosunku pracy. Po drugie, do celów prywatnych konkretnego pracownika - z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy doliczany jest dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, udostępniony pracownikowi samochód wykorzystywany jest wyłącznie do dwóch celów: służbowych albo prywatnych.

Pracownik nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką. Pracownika i Spółkę łączy wyłącznie stosunek pracy.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Art. 28m 4a pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zalicza się 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Na ten moment Wnioskodawca do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zalicza odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z pojazdami, które udostępniane są pracownikom do celów mieszanych. Spółka powzięła wątpliwości czy stosowana przez nią obecnie praktyka jest prawidłowa. Z uwagi na fakt, że Spółka zamierza wypracować model zgodny z obowiązującymi przepisami, zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem?

Zdaniem wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny w żadnym stopniu zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie powinny stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

W uzasadnieniu tego stanowiska podkreśliła Spółka, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji w odniesieniu do spółek stosujących klasyczny model rozliczenia CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem i eksploatacją pojazdów służbowych udostępnianych pracownikom zarówno do celów służbowych, jak i do celów prywatnych. W przypadku CIT tzw. klasycznego, stosowane są następujące ograniczenia:

a) proporcja wartości samochodu do kwoty 150.000 zł;

b) 25% kosztów eksploatacji - w przypadku nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z ustawą o VAT.

Żadne z powyższych ograniczeń nie wynika wprost z prywatnego używania samochodów. Drugie z tych ograniczeń określa fikcję prawną, zgodnie z którą samochód, dla którego nie jest prowadzona ewidencja, nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku spółek stosujących ryczałt, a zatem nieprowadzenie ewidencji samo w sobie nie jest przesłaną do naliczania ryczałtu, co potwierdzał również Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, udzieloną 21 lipca 2022 r. o sygn. DD8.054.2.2022: "Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą".

Wskazał dalej Spółka, ze w przypadku spółek stosujących estoński CIT, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód w wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Jednocześnie zauważyła, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością, wskazując wyłącznie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, jeżeli więc składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, 50% wartości wydatków i odpisów amortyzacyjnych powinno zostać zaliczonych do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Zaznaczyła także Spółka, że Również pojęcie "braku związku z działalnością gospodarczą" nie zostało w ustawie zdefiniowane, przy czym w jej ocenie porównując omawiane pojęcie do zapisu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. gdzie aby zaliczyć dany wydatek to kosztów podatkowych w CIT klasycznym, wydatek musi być poniesiony wprost w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia źródła przychodu) przyjąć należy, że pojęcie "związku z działalnością gospodarczą" jest znacznie szersze.

Spółka podkreśliła, że w jej sytuacji kwestię użytkowania samochodów służbowych w Spółce reguluje Regulamin, a pracownikom wykorzystującym pojazd również do celów prywatnych, Pracownik otrzymuje od Spółki benefit pracowniczy polegający na możliwości użytkowania pojazdu służbowego również do celów prywatnych, poza godzinami pracy, co jest powszechnie stosowaną na rynku praktyką. Udostępniając pracownikowi pojazd służbowy, który może być wykorzystywany również do celów prywatnych, kieruje się przede wszystkim własnym interesem, ponieważ udostępniony pojazd służbowy ma w głównej mierze służyć do osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Spółka przyznając pracownikom dodatkowy, pozapłacowy element wynagrodzenia oczekuje w zamian zwiększenia efektywności, większej motywacji do wykonywania obowiązków służbowych. Udostępnienie pojazdu na użytek prywatny stanowi więc benefit, który w żaden sposób nie zmienia ogólnego przeznaczenia pojazdu służbowego tj. generowania przychodu dla Spółki. Co więcej, Spółka jako dealer samochodowy ma możliwość korzystania z samochodów po znacznie niższym koszcie niż podmiot spoza branży, dlatego też zapewnienie opisanego benefitu jest dla niej tańsze niż np. dla firmy farmaceutycznej.

Spółka zatrudniając np. handlowców obowiązana jest do zapewnienia im pojazdów służbowych. Dodatkowo, ze względu na panujący na rynku trend polegający na udzielaniu przez pracodawców zgody na prywatny użytek pojazdów służbowych również do celów prywatnych, Spółka w celu pozyskania (zatrzymania) pracowników godzi się na tego typu rozwiązanie. W rezultacie użytek pojazdu służbowego do celów prywatnych stanowi identyczny benefit jak np. karta sportowa czy prywatna opieka medyczna.

Istotny jest również fakt, że użytek ten jest po stronie pracownika opodatkowany i oskładkowany, tak samo jak każdy inny element wynagrodzenia. Gdyby uznać, że dla pracodawcy jest to wydatek inny niż wynagrodzenie, to prowadziłoby do niespójności regulacji ustawy o CIT z ustawą o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie na gruncie PIT opisanej kategorii jak wynagrodzenia powoduje, że również w obszarze CIT ta kategoria musi być traktowana w taki sam sposób, tzn. jako koszt uzyskania przychodu oraz wydatek związany z działalnością.

Zaznaczyła Spółka, że jakkolwiek pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, to z literalnego brzmienia przepisu wynika, że dotyczą one wydatków, które związane są z jakimikolwiek innymi aktywnościami podatnika, aniżeli prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W przypadku użytku prywatnego pojazdu służbowego przez pracownika Spółka nie oddaje pracownikowi samochodu bez celu biznesowego, a wręcz przeciwnie, robi to wyłącznie w tym celu. Dzieje się tak, ponieważ jest to działanie standardowe w branży i Spółka nie może sobie pozwolić na to, by jej pracownicy nie korzystali z samochodów, w sytuacji, w której konkurencja Spółki powszechnie taki benefit zapewnia. Niezależnie od presji konkurencyjnej, pracownik otrzymujący taki benefit jest w sposób oczywisty bardziej zadowolony i zmotywowany do pracy niż ten, który z samochodu korzystać na koszt pracodawcy nie może.

Dodatkowo Spółka wskazała, że realizacja prywatnych celów pracowników też jest elementem działalności gospodarczej pracodawcy. Nawet zwykłe wynagrodzenie pieniężne jest "wydatkiem na prywatne cele pracowników". Zatem wydatki na pracowników - ich wynagrodzenia pieniężne, benefity czy wpłaty na ZFŚS - stanowią wydatki nie tyle "związane", co "konieczne" dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie, skoro możliwość korzystania z pojazdu służbowego również do celów prywatnych jest elementem wynagrodzenia (stanowi benefit pozapłacowy), Spółka uznała, ze także ten element powinien być traktowany analogicznie do wynagrodzeń pieniężnych, ale też innych benefitów. Wskazała, że przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 października 2023 r., nr0111-KDWB.4010.79.2023.2.AW organ wskazał, że finansowanie pracownikom benefitów takich jak np. ubezpieczenie medyczne nie stanowi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, że użytkowanie przez pracownika pojazdu służbowego w trybie mieszanym (tj. również do celów prywatnych), nie skutkuje tym, że samochód ten nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Spółki wydatki oraz odpisy amortyzacyjne w przypadku tych pojazdów nie powinny w ogóle stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (na podstawie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.).

Na koniec Spółka odwołała się do wykładni historycznej wskazując, że historycznie przepis dotyczący używania samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, dotyczył wyłącznie ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Na tym gruncie powstała szeroka praktyka orzecznicza, z której wynikało, że przepis ten dotyczył wyłącznie ukrytych zysków i nie można go było stosować przez analogię do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., sygn. I SA/Op 293/22). W efekcie, przed 1 stycznia 2023 r. istniała podstawa prawna wyłącznie do opodatkowania użytku tych samochodów, które były wykorzystywane do prywatnych celów wspólników i ich osób powiązanych. Dopiero dodanie od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. pozwoliło na podjęcie rozważań, że estońskim CIT powinny zostać także objęte samochody w innych przypadkach.

Nie odniesiono się natomiast wprost do sytuacji pojazdów służbowych użytkowanych przez pracowników w trybie mieszanym. Autorzy projektu ustawy wskazali w tym projekcie jedynie, że należy opodatkować użytek inny niż związany z działalnością także wtedy, gdy użytek poza działalnością dotyczy podmiotów niepowiązanych. Natomiast z uzasadnienia tego nie wynika w żaden sposób, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem prywatnego użytku pracowników - przeciwnie, chodziło o opodatkowanie użytku innego niż biznesowy.

Podsumowując, Spółka uważa, że odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ:

1) prywatny użytek samochodu przez pracownika jest związany z działalnością gospodarczą jako element opodatkowanego i oskładkowanego wynagrodzenia pracownika, dlatego nie można uznać, że opisane samochody nie są w pełni związane z działalnością,

2) na gruncie wykładni systemowej - gdyby uznać, że wydatki tego rodzaju nie są związane z działalnością, to również w klasycznym CIT taki użytek powodowałby konieczność wykluczania wydatków z kosztów podatkowych, co byłoby wprost sprzeczne z ugruntowaną od wielu lat praktyką interpretacyjną,

3) na gruncie wykładni historycznej - z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. nie wynika, aby celem ustawodawcy było objęcie estońskim CIT tego typu wydatków, przeciwnie, należy oczekiwać, że gdyby ustawodawca dążył do opodatkowania prywatnego użytku aut, wprowadziłby dla nich obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu,

4) opodatkowanie prywatnego użytku pracowników byłoby sprzeczne z celem i konstrukcją estońskiego CIT, który zakłada opodatkowanie zysków zrealizowanych, tzn. dystrybuowanych do udziałowców.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2024 r organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ po przytoczeniu podlegających ocenie przepisów ustawy o CIT oraz zwięzłym przytoczeniu opisu stanu faktycznego wniosku stwierdził, że skoro jak jednoznacznie wynika z wniosku, samochody, których dotyczy wniosek nie są użytkowane wyłącznie na cele działalności gospodarczej Spółki (zostały oddane pracownikom do tzw. użytku mieszanego, a więc również celów prywatnych), to 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi samochodami, stanowi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W skardze do tut. Sądu na w/w interpretację indywidualną, zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej: O.p.) poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, wyrażający się w szczególności w braku uzasadnienia prawnego poszczególnych twierdzeń oraz braku odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku z 30 kwietnia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej [dalej: Wniosek], skutkujący brakiem zamieszczenia w Interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom skarżącej do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%, a w konsekwencji, że stanowić będą dla spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i przytaczając szersze uzasadnienie tego stanowiska z odwołaniem się do wydanego przez Ministerstwo Finansów "Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za uzasadnioną, albowiem zaskarżona interpretacja została wydana z ewidentnym (istotnym) naruszeniem przepisów procesowego wskazanych w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca dążyła do uzyskania odpowiedzi czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępnia swoim pracownikom do tzw. użytku mieszanego a więc do celów służbowych jak i prywatnych należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. art. 28m ust. 1 pkt 3 i ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. podnosząc argumentację przemawiającą za uznaniem, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą a w konsekwencji dochodu podlegający opodatkowaniu ryczałtem. Tymczasem organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do zajęcia stanowiska negatywnego, to jest do stwierdzenia, że tego rodzaju wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Podkreślenia wymaga na wstępie, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnego tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera stanowisko własne wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, co nie jest kwestią sporną w omawianym przypadku.

Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

W przedmiotowe] sprawie DKIS natomiast dokonał w interpretacji, w zasadzie w jednozdaniowej, autorytarnej konkluzji, stwierdzającej, że wydatki, o które dopytuje się skarżąca są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Ewentualnie z takim podejściem organu wyjątkowo można byłoby się zgodzić, o ile ustawa zawierałaby definicję wydatku związanego z działalnością gospodarczą oraz stanowiłaby katalog wydatków, które za takie mogą być uznane. Tymczasem brak wypowiedzi ustawowej w tym zakresie wzbudził wątpliwości skarżącej, których wyjaśnienia domagała się od organu, aczkolwiek bezskutecznie. Właściwym forum do prezentowania stanowiska organu nie jest natomiast odpowiedź na skargę, i tą drogą nie można konwalidować ewidentnych braków zaskarżonego do Sądu aktu.

Podkreślić należy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu interpretacyjnego powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów pranych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Zdawkowe zaprzeczenie przez organ interpretacyjny stanowisku wnioskodawcy powinnościom tym nie czyni zadość.

Należy zatem skonstatować, że w omawianym przypadku organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w sposób dostateczny do tegoż stanowiska i wspierającej go argumentacji, czy wręcz stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle.

Organ interpretacyjny naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p poprzez brak prawidłowej oceny stanowiska własnego Spółki to jest na pominięciu części analitycznej i wyciągnięciu wniosku, który nie wynika z weryfikowalnych i jasno sprecyzowanych przesłanek, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Nie wyjaśnił zatem organ dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony. Zdaniem Sądu potraktować to należy także jako istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym art. 121 O.p. w zw. z art. 14 h O.p.

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego Sąd nie orzeka w tym miejscu o nieprawidłowości wyrażonej przez Organ tezy, a jedynie o sprzeczności z prawem wyrażenia takiej tezy przy braku uzasadnienia prawnego w świetle art. 14c § 2 O.p.. Nie jest rzeczą Sądu uzupełnianie interpretacji indywidualnych, które nie zostały prawidłowo uzasadnione. Zasadą bowiem jest, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w wydaniu interpretacji w jakimkolwiek zakresie. Przeprowadzenie przez Sąd dalszej analizy zarzutów skargi musiałoby oznaczać przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu interpretacyjnego, do czego - w świetle obowiązujących przepisów - brakuje podstawy prawnej. Sąd bowiem nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska wnioskodawcy, ponieważ byłoby to jednoznaczne z udzieleniem tej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie przesądza w tym miejscu o tym, czy organ interpretacyjny powinien przyjąć inne stanowisko. Ponownie wydając interpretację w niniejszej sprawie DKIS winien przeprowadzić rzetelną i wyczerpującą wykładnię prawa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej (wskazanie argumentów prowadzących do uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe / nieprawidłowe), a czego - jak wyżej podkreślono - nie można zastępować wywodami zamieszczonymi w odpowiedzi na skargę.

W konsekwencji stwierdzonych uchybień Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).