Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 572/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 162
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2023 r. nr 2401-IOD-2.4271.1.2022 UNP: 2401-23-027399 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 maja 2022 r., nr [...];


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 3 lutego 2023 r. nr 2401-IOD-2.4271.1.2022 UNP: 2401-23-027399, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 roku poz. 1128 – zwana dalej: "u.p.d.o.f.") uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 9 maja 2022 r., nr [...] odmawiającą D. K. (zwany dalej: "podatnikiem", "wnioskodawcą", "skarżącym") przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i umarzającą postępowanie w sprawie.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik 7 marca 2022 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w działalności gospodarczej na 2022 r. W uzasadnieniu wniosku, wskazał że z powodu przeoczenia nie złożył w terminie do 20 lutego 2022 r. informacji o zmianie formy opodatkowania z dotychczasowej skali. podatkowej na planowaną na 2022 rok - podatek liniowy. Podatnik wskazał również na fakt złożenia 18 lutego 2022 r. deklaracji ZUS P DRA, w której dla celów wyliczenia składki miesięcznej na ubezpieczenie zdrowotne, oznaczono formę opodatkowania – podatek liniowy. Wnioskodawca wyjaśnił, że powodem przeoczenia upływu terminu do złożenia oświadczenia, czyli naruszenia art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. były: prowadzenie działalności w okresie pandemii, nieustanne zmiany przepisów prawa podatkowego, które wprowadzają chaos i niepewność przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Naczelnik wskazując w podstawie prawnej m.in. art. 207 § 1 i 2 o.p., art. 15 zzzzzn2 ustawy specjalnej decyzją podatkową z 9 maja 2022 r. odmówił wnioskodawcy przywrócenia terminu. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych regułą jest opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), zaś opodatkowanie ich podatkiem liniowym ma charakter szczególny. Warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest złożenie oświadczenia w określonym przez ustawodawcę terminie. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że termin do wyboru formy opodatkowania jest terminem materialnym, nie podlegającym procedurze przywrócenia terminu z art. 162 o.p. Upływ terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw i obowiązków podatnika.

Naczelnik stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania powołany we wniosku przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (aktualny t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1327 ze zm. – zwana dalej "ustawą specjalną"), gdyż przepis ten został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że brak jest podstaw do zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy specjalnej, który został wprowadzony w życie 16 grudnia 2020 r. ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255). Naczelnik wskazał, że przywołany przepis art. 15zzzzn2 wprawdzie umożliwia przywracanie terminów, również materialnoprawnych, lecz ma zastosowanie do terminów ustanowionych w przepisach prawa administracyjnego.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając że została ona wydana z cyt. "rażącym naruszeniem":

1) art. 120 o.p.- zasady praworządności, tj. działania na podstawie przepisów prawa,

2) art. 121 § 1 o.p.- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej,

4) art. 124 o.p. zasady przekonywania,

5) art. 191 o.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie,

6) art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej,

7) art. 162 § 1 o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika, jako obrażającą aktualny porządek prawny i naruszającą zasadę sprawiedliwości.

Dyrektor decyzją z 3 lutego 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania wskazując, że poza sporem pozostaje, iż dotychczasową stosowaną przez podatnika formą w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych były zasady ogólne. Niekwestionowane jest, że wraz z podaniem dotyczącym przywrócenia "terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w działalności gospodarczej na 2022 r." podatnik we wniosku z 7 marca 2022 roku CEIDG-1 do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zgłosił zmianę formy opodatkowania na podatek liniowy (ze wskazaniem daty powstania zmiany 1 stycznia 2022 roku).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika co do tego, że przewidziany w art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. termin dla dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy (podatek dochodowy wg. stawki liniowej 19% od podstawy obliczenia podatku) ma charakter materialny. Termin ten upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Jednocześnie organ II instancji dostrzegł, że z uwagi na materialnoprawny charakter wspomnianego terminu, brak było podstaw do prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem z 7 marca 2022 r. o "przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w działalności gospodarczej na 2022 r." Dyrektor wyjaśnił, że bezskuteczny upływ terminu zakreślonego w treści art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. powoduje całkowitą utratę prawa do zmiany formy opodatkowania w roku 2022. Żądanie przywrócenia ww. terminu, nie mogło podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wniosek strony nie mógł być rozpoznany na podstawie art. 162 o.p., gdyż ten dotyczy trybu przywracania terminów procesowych, a termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania takim nie jest. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa reakcja Naczelnika na wniosek z żądaniem przywrócenia terminu materialnego powinna polegać na zastosowaniu art. 165a § 1 o.p., to jest, że organ I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania, a to z uwagi na fakt, iż brak jest w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej znajduje wprawdzie zastosowanie do przywracania terminów prawa materialnego, lecz takich które są uregulowane w przepisach prawa administracyjnego. Termin, którego dotyczył wniosek podatnika był uregulowany w przepisach prawa podatkowego dlatego art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej nie znajduje zastosowania.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w roku 2022 ustawodawca dopuścił wyjątkową możliwość zmiany formy opodatkowania w przypadku podatników, którzy m.in. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tytułu prowadzonej w roku 2022 działalności gospodarczej nie dokonali takiej zmiany, przy czym wprowadzone w tym zakresie regulacje nie dopuszczają zmiany formy opodatkowania w przypadku podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, a dotyczą podatników, którzy korzystali z opodatkowania podatkiem liniowym lub na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (odpowiednio art. 14 i art. 15 ustawy z 9 czerwca 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 roku poz. 1265).

Dlatego też, z uwagi na brak przepisów mogących znaleźć zastosowanie do sprawy objętej wnioskiem podatnika, należało zdaniem organu odwoławczego uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku z 7 marca 2022 r. z o "przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w działalności gospodarczej na 2022 r."

Podatnik, pismem z 9 marca 2023 r., wniósł skargę własną na decyzję Dyrektora. W skardze tej zarzucił, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem:

art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p. - poprzez uchybienie obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez pominięcie złożenia zgłoszenia o wyborze opodatkowania do ZUS przed upływem obowiązującego terminu, pominięcie złożonego wniosku do CEIDG 7 marca 2022 r., który widnieje w rejestrze CEIDG jako poprawny, udzielenie wadliwych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ się kierował;

art. 187 § 1 o.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego;

art. 208 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie po błędnym uznaniu, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe;

art 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego;

art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie dotyczy on terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu wynikającego z treści art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji poprzez niezawiadomienie przez Naczelnika o uchybieniu terminu wraz z wyznaczeniem terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu;

art. 2 Konstytucji RP, który nakazuje traktować jednostki w sposób uczciwy przewidywalny oraz art. 32 Konstytucji, który określa, że wszyscy wobec prawa są równi i nakazuje równe traktowanie przez władze publiczne.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę podatnik dodatkowo wskazał, że Dyrektor działał z naruszeniem interesu prawnego podatnika oraz nie zastosował zasady in dubio pro tributario. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że skoro prawo podatkowe wchodzi w obręb prawa administracyjnego, a organy podatkowe w skład organów administracji publicznej, to art. 15 zzzzn2 ustawy specjalnej znajdzie zastosowanie do uregulowanego w przepisach prawa podatkowego terminu dla wyboru sposobu opodatkowania, o jakim mowa w art. 9a ust 2 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor orzekając w sprawie nie uwzględnił tego, że jako przedsiębiorca miał prawo oczekiwać, iż nie poniesienie ujemnych skutków w zakresie wyboru opodatkowania, z uwagi na ograniczenia obowiązujące w czasie pandemii. Organ podatkowy nie uwzględnił wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej. Dyrektor pominął fakt zgłoszenia widniejącego w CEIDG jako poprawne. Skarżący nawiązując do wyjaśnień zamieszczonych w decyzji organu podatkowego I instancji, co do możliwości dokonania ponownego wyboru sposobu opodatkowania w związku ze zmianą przepisów podatkowych (tzw. "Nowy Ład") wskazał, że nie dotyczy to podatników opodatkowanych według skali podatkowej, co z kolei narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zaskarżona decyzja podlega rozpoznaniu przez sąd administracyjny.

Spór w sprawie skupia się na kwestii dopuszczalności przywrócenia w oparciu o art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej terminu dla dokonania przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dotychczas rozliczającego się na zasadach ogólnych, wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zarówno w nauce, jak też w orzecznictwie stosuje się powszechnie podział terminów przewidzianych w przepisach prawa na terminy materialne i procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1919/10 wskazał, że kryterium odróżnienia tych terminów stanowi to, w jakiej sferze wywołują skutek, a także do kogo zostały skierowane, przy czym nie zawsze rozróżnienie to pokrywa się z charakterem aktu prawnego, w jakim terminy zostały uregulowane (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin materialny z reguły skierowany jest do danego podmiotu, zaś termin procesowy do strony i (albo) organu. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o tym charakterze, zaś niezachowanie terminu procesowego wywołuje skutki w sferze procesowej, najczęściej bezskuteczność dokonanej czynności. Jedynie termin procesowy może być przywrócony (np. termin do wniesienia odwołania, termin dla usunięcia braków formalnych podania). Natomiast terminy materialnoprawne mają charakter prekluzyjny, co oznacza że wraz z bezskutecznym upływem określonego czasu dany podmiot traci definitywnie możliwość ukształtowania swojej sytuacji prawnej. Terminy materialne są nieprzywracalne, w przeciwieństwie do terminów procesowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy (tzw. "podatek liniowy). Podatnicy chcący skorzystać z tego sposobu opodatkowania są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. W razie niezłożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) podlegają zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem art. 27 ust. 3 tej ustawy.

Wskazany termin dla dokonania wyboru sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym jest terminem materialnoprawnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 151/22, WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/11). Konsekwencją takiej kwalifikacji tegoż terminu jest stwierdzenie, że nie podlega on przywróceniu, a zatem podatnicy, którzy nie złożą na czas we właściwiej formie oświadczenia o wyborze liniowego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności bezpowrotnie tracą w danym roku podatkowym możliwość skorzystania z opodatkowania liniowego, a podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wyjątek od przedstawionej powyżej reguły wprowadzony został na mocy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy specjalnej. Przepis ten stanowi, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (pkt 2), a także terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (pkt 5) - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Stosownie do art. 15 zzzzzn2 ust. 2 w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Zaznaczyć należy, że stosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej podobnie jak innych jej przepisów (np. art. 15zzs, art. 15zzr), budziło wątpliwości. Związane były one, z odpowiedzią na nieoczywiste jak się okazało pytanie, czy zakres znaczenia użytego w nim pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" obejmuje również przepisy prawa podatkowego.

Problem ten wystąpił wcześniej na tle stosowania innego przepisu ustawy specjalnej, a mianowicie art. 15zzr, który to został przywołany we wniosku skarżącego. Powstałe w orzecznictwie kontrowersje doprowadziły, do podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22. NSA w uchwale wprawdzie nie rozstrzygnął kategorycznie problemu rozgraniczenia prawa administracyjnego i prawa podatkowego oraz nie przesądził o tym, czy to drugie zawiera się w pierwszym, ale sformułował klarowne wskazanie, co do tego że spór ten powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. NSA wskazał, że odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a o.p. jest usprawiedliwione wobec niejednoznaczności i stopnia skomplikowania problemu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że termin dla dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. może zostać przywrócony w oparciu o regulację art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej.

Obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, w myśl którego art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej obejmuje swoim zakresem zastosowania również terminy materialnoprawne unormowane w ustawach podatkowych zaliczanych do przepisów prawa podatkowego a odpowiadających legalnym definicjom tych pojęć zamieszczonym w art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Jako reprezentatywny dla tego stanowiska można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1289/23 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych.

Przepis art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej w odróżnieniu od art. 15zzr nadal obowiązuje. Jednakże może być stosowany jedynie do zdarzeń (przypadków uchybienia terminom), które wystąpiły w czasie trwania stanu epidemii, co wprost wynika z jego treści. Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 1027) ze skutkiem od 16 maja 2022 r. odwołano stan epidemii na terenie RP. W rezultacie granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r. czyli dzień odwołania stanu epidemii.

Podatnik złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu 7 marca 2022 r. Rozpatrywany w niniejszej sprawie przypadek uchybienia terminowi prawa materialnego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. mieścił się w wytyczonych wcześniej ramach czasowych, a zatem art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej mógł mieć zastosowanie i możliwości tej organy podatkowe nie powinny były wykluczyć.

Skargę należało uwzględnić, bowiem jej zarzuty okazały się w znacznej części trafne. Decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 162 o.p. Organowi II instancji przypisać można naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez przedwczesne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Do naruszenia wskazanych przepisów doszło na skutek niezbadania i nieodniesienia się do wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy, w tym złożenia przez skarżącego formularza ZUS P DRA i wyjaśnienie znaczenia tej okoliczności. Organy podatkowe odmówiły zastosowania przepisów ustawy specjalnej, co prowadziło do nierozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP należy stwierdzić, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Argumentacja powołana w skardze dla poparcia zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP nawiązuje do wyjaśnień zamieszczonych w decyzji Dyrektora, który to wskazał na wprowadzoną ustawą z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wyjątkową możliwość ponownego wyboru w 2022 r. sposobu opodatkowania dla podatników podatników, którzy korzystali z opodatkowania podatkiem liniowym lub na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nierównego traktowania podatników w kwestii wyboru sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skarżący upatruje w pozbawieniu tej wyjątkowej możliwości wyboru sposobu opodatkowania podatników, którzy tak ja on, rozliczali się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie ponoszą odpowiedzialności za przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne, a stosownie do art. 120 o.p. obowiązane są do działania w oparciu i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wspomnianych wyjaśnień nie sposób zatem uznać, za przejaw naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnych standardów równego traktowania, co godziłoby w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. (zasada sprawności postępowania) nie został w skardze rozwinięty i powiązany z konkretnymi uchybieniami organu wobec, czego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dostrzec należy, że organ podatkowy I instancji pomimo, jak sam stwierdził podstaw prawnych do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wyboru sposobu opodatkowania, wydał w sprawie decyzję podatkową o odmowie przywrócenia terminu. Działając konsekwentnie powinien był w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie, na co zwrócił uwagę Dyrektor w zaskarżonej decyzji. Skoro natomiast organ I instancji nie wydał takiego postanowienia, to przyjął wniosek strony o przywrócenie terminu do merytorycznego rozpoznania przeprowadził postępowanie i wydał decyzję w sprawie. Okoliczność ta wyznaczała procesowy sposób rozpoznania sprawy na dalszych etapach postępowania. Organ II instancji w następstwie rozpoznania odwołania wydał decyzję o uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony jako bezprzedmiotowego. Od decyzji drugoinstancyjnej przysługiwała stronie skarga do Sądu, z której to możliwości strona skorzystała. Z kolei skarga na wspomniana decyzję podlegała rozpoznaniu, bowiem koniecznym było zagwarantowanie stronie skarżącej prawa do Sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie wydanie decyzji w miejsce postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 o.p., poza wyżej wymienionymi względami przemawiało za uchyleniem wydanych rozstrzygnięć.

Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającego zastosowania w niniejszej sprawie art. 57a p.p.s.a. dotyczącego skarg na indywidualne interpretacje podatkowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą związane stanowiskiem wyrażonym w niniejszym wyroku, co do stosowania powołanych przepisów prawa. Organy podatkowe winny zbadać oraz wypowiedzieć się, co do znaczenia w sprawie faktu złożenia przez podatnika informacji ZUS P DRA w dniu 18 lutego 2022 r. w której oznaczył on jako formę opodatkowania "podatek liniowy". Skarżący złożył do akt kopie ww. formularza ZUS z wydrukiem potwierdzenia wysyłki drogą elektroniczną. Okoliczność ta wymaga weryfikacji. Gdyby bowiem organy podatkowe stwierdziły, że faktycznie doszło do złożenia ww. formularza w podanym przez stronę dniu i uznały, iż wywołany został w ten sposób skutek w postaci wyboru sposobu opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., to nie doszłoby do uchybienia przez podatnika terminowi. Jeżeli natomiast organy stwierdzą, że nie doszło wówczas do skutecznego dokonania wyboru sposobu opodatkowania, to winny sprawę rozpoznać w trybie wyznaczonym w art. 15 zzzzzn2 ustawy specjalnej.

Wobec niezgłoszenia przez stronę wniosku o przyznanie należnych kosztów do dnia wyrokowania w sprawie, Sąd nie rozstrzygnął o kosztach postępowania.