Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1345/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.509.2022.2.AMA UNP: 1751138 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Gmina L. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 9 września 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności, w partnerstwie z innymi gminami, zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "Łączy nas energia. Montaż instalacji OZE w budynkach mieszkalnych", która na etapie naboru uczestników funkcjonowała pod nazwą "Energia w gminie - zakup i montaż odnawialnych źródeł energii w Gminie L." (dalej: "inwestycja" lub "projekt"). Polegała ona na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. paneli fotowoltaicznych, kolektorów solarnych oraz pomp ciepła (dalej: "instalacje") na lub przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości").

Instalacje zostały zainstalowane w obrysie budynków mieszkalnych (na dachach). Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją, na potrzeby których zamontowane zostały instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Wnioskodawca dopuścił możliwość montażu instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczała 300 m kw. Inwestycja w instalacje obejmowała nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane instalacje wykorzystywane są tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie były również instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie. Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie z Województwa [...] (dalej: "instytucja dofinansowująca") ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej: "RPO"). W związku z udzielonym dofinansowaniem, Gmina K., będąca liderem projektu, w partnerstwie z pozostałymi gminami (w tym z Gminą L.) zawarła z instytucją dofinansowującą umowę (dalej: "umowa o dofinansowanie").

Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji, usługami inżyniera nadzoru projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi inwestycji (m.in. w zakresie promocji projektu).

VAT w przedmiotowej inwestycji stanowił koszt niekwalifikowalny.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. Zgodnie z umową, okres trwałości inwestycji został określony na 5 lat, licząc od dnia zakończenia inwestycji, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. Gmina zobowiązała się również do pozostania właścicielem instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia inwestycji (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Podkreślono, że umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy dofinansowaniem, które Gmina otrzymała a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina miała obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa o dofinansowanie przewiduje również dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów inwestycji ze środków własnych pochodzących z dochodów takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym, który wynika z umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w przedmiotowej inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) było natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina została zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Umowy z Mieszkańcami. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (dalej odpowiednio: "umowa" lub "umowy"). Zawarcie takich umów było konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostaną własnością Gminy. Przedmiotem umów jest świadczenie usług elektromodernizacji lub termomodernizacji. W ramach tych usług Gmina udostępnia mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości instalacje, których podstawowym celem jest zwiększenie sprawności energetycznej lub termoenergetycznej danej nieruchomości.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji.

Ponadto umowy zobowiązują mieszkańca do takich czynności jak np. umożliwienie montażu instalacji zgodnie z zaleceniami Gminy przez udostępnienie budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu instalacji przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę, użytkowanie instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, a także do zapewniania dostępu do instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy (w celu np. wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych).

Natomiast Gmina zobowiązała się do takich czynności jak np. zabezpieczenie realizacji celu projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego projektu. Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji).

Montaż poszczególnych instalacji został zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez lidera projektu wykonawcą (dalej: "wykonawca"), u którego zakupione zostały usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji na terenie Gminy wystawione zostały na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Po zakończeniu okresu trwałości inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia inwestycji, nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat. Dodatkowo, w ramach inwestycji Gmina ponosiła również wydatki ogólne, w tym m.in. promocję projektu.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 6 sierpnia 2022 r. wnioskodawca wskazał, że:

1) Projekt został już zrealizowany. Wysokość dofinansowania ustalana była zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie tj. wysokość dofinansowania określona była procentowo i wynosiła 85% kosztów kwalifikowanych. Na koszty kwalifikowane składały się koszty niezbędne do realizacji projektu, w szczególności koszty zakupu i montażu instalacji OZE, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie.

W szczególnych przypadkach Zarząd Województwa [...] mógł podjąć decyzję o zwiększeniu dofinansowania, za wyjątkiem wydatków objętych pomocą publiczną (nie dotyczy pomocy de minimis). Szczegółowe zasady zwiększenia dofinansowania określone zostały w przewodniku dla beneficjentów EFRR RPO W[...] 2014-2020.

W niektórych przypadkach mogła również zaistnieć sytuacja, w której wysokość dofinansowania zostałaby obniżona. Beneficjent umowy mógł otrzymać środki publiczne na realizację projektu na podstawie innej umowy lub umów na finansowanie wkładu własnego. Wysokość środków publicznych przekraczająca wartość wkładu własnego skutkowała obniżeniem wartości dofinansowania. Przez środki powodujące obniżenie dofinansowania rozumie się środki publiczne otrzymane bezzwrotnie m.in. dotacje oraz umorzenia pożyczek.

Reasumując, wysokość dofinansowania co do zasady determinowana była wysokością kosztów kwalifikowanych. Z powyższego wynika zatem, że w związku ze wszystkimi wydatkami na realizację projektu mogła ulec zmianie kwota dofinansowania (np. w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia się ilości montowanych instalacji OZE), jednak nie uległa zmianie jego procentowo określona wysokość (tj. 85% kosztów kwalifikowanych).

Otrzymanie dofinansowania uzależnione było od realizacji projektu oraz od formalnych wymogów określonych w umowie o dofinansowanie, w szczególności w zakresie rozliczania kosztów poniesionych na realizację projektu.

2) W sytuacji, gdyby Gmina nie zrealizowała projektu po otrzymaniu dofinansowania, wówczas byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków finansowych. Niemniej, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ, jak Gmina wskazała, projekt został już zrealizowany.

3) W okresie, w którym realizowano projekt, Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego wówczas dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku.

4) Umowa o dofinansowanie przewiduje zobowiązanie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą. Rozliczenie to odbywa się poprzez przekazywanie przez Gminę (za pośrednictwem lidera) wszelkich wymaganych sprawozdań i dokumentów związanych z działaniami prowadzonymi w ramach projektu, a także w razie konieczności dostarczenia liderowi skorygowanej dokumentacji i udzielania wszelkich wyjaśnień, które umożliwią mu wywiązanie się z terminów przekazania do instytucji dofinansowującej. Przekazywanie instytucji dofinansowującej wszelkich niezbędnych informacji, a także otrzymywanie środków finansowych odbywa się za pośrednictwem lidera projektu.

2.2. Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie: Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o wskazaną w umowie kwotę podatku należnego.

Uzasadniając to stanowisko Gmina wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści umów, które Gmina zawarła z mieszkańcami znajduje się regulacja, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w umowach.

W zawieranych przez Gminę z mieszkańcami umowach wskazane jest wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy zostanie powiększone o podatek VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpała wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia netto.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów zdaniem Gminy należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług, które Gmina świadczy, a dofinansowaniem, które Gmina otrzymała na realizację projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji projektu, polegającego na zakupie i montażu instalacji. Wynika to z umowy na dofinansowanie, które to dofinansowanie mogło być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych, które Gmina poniosła w związku z realizacją projektu. Sprzedaży i montażu instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane były faktury sprzedażowe i na skutek dokonanych transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem instalacji. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od wykonawcy i kwotowo zależało od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartej pomiędzy Gminą a wykonawcą, który sprzedał i zamontował na rzecz Gminy instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi, którą nabyła Gmina.

Z umowy o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wniosła o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę w ramach projektu usług. W związku z tym, warunki dofinansowania, które Gmina otrzymała, jednoznacznie wskazują, że dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w projekcie, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale zostało przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji projektu. W efekcie, pozyskana dotacja została przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, w związku z tym miała charakter wyłącznie zakupowy.

Dofinansowanie, które Gmina otrzymała nie ma zatem bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi elektromodernizacji lub termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie miało jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie wpływało w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze miało ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie zostało udzielone w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług lub dostawy towarów.

Jednocześnie dofinansowanie nie odnosiło się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidywała świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej na rzecz mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynikała z tej umowy ani nie była jej przedmiotem.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, Gmina dla otrzymania dofinansowania była zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji projektu, które polegały na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej z zamontowanych instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach projektu była zobowiązana wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia odnosiła się dotacja.

W związku z powyższym, będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę, na swoją rzecz, był transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej, którą Gmina świadczy na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina versus Gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmował zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca.

Dofinansowanie odnosi się więc wyłącznie do transakcji, która została dokonana pomiędzy Gminą a wykonawcą. Już na pierwszy rzut oka można zauważyć, że w ramach projektu doszło do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpiła jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostały odrębne ceny, natomiast dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina zrealizowała projekt, a udział mieszkańców sprowadzał się do tego, że współfinansowali oni instalacje powstałe w ramach projektu, ale nie uiścili ceny za ich nabycie.

Skoro dotacja, którą Gmina otrzymała, została przeznaczana na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, które zrealizowane zostały następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a u.p.t.u., tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie, które Gmina uzyskała dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Wnioskodawca dodał, że cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie była w żadnym stopniu zależna od dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Umowy z mieszkańcami nie uzależniają bowiem tej wysokości od wysokości dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach projektu zostaną poniesione.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej, którą Gmina świadczy i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, dotacja, którą Gmina uzyskała, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Gmina powołała się również na doktrynę i praktykę organów podatkowych, orzecznictwo TSUE i orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.4. Organ w interpretacji z 9 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.509.2022.2.AMA stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wpierw zacytował art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 112.

Zaznaczył, że z powołanych przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ wskazał też, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Następnie organ powołał art. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559, ze zm.) oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00, które organ przytoczył w obszernych fragmentach.

Organ wskazał, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę. Powtórzył, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do dostawy i montażu na rzecz mieszkańców instalacji OZE, a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Zatem, w ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projektach należy stwierdzić, że, tak jak wskazano wcześniej, usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji otrzymane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegającym na dostawie i montażu instalacji OZE będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Z opisu sprawy wynika, że otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji oraz usługami inspektora nadzoru. Organ podkreślił, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Otrzymanie dofinansowania było uzależnione od realizacji projektu oraz od formalnych wymogów określonych w umowie o dofinansowanie, w szczególności w zakresie rozliczania kosztów poniesionych na realizację projektu. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków finansowych. Ponadto Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. Zatem dofinansowanie nie było wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację dostawy i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, zdaniem organu, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zatem, w ocenie organu, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy i montażu instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.

2.5. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiła wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służyła wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowiła jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.7. Postanowieniem z 8 lutego 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając podobną sprawę, postanowieniem z 26 listopada 2020 r., I FSK 1454/18, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie, budzące wątpliwości, a mianowicie: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm.), z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?"

Z kolei postanowieniem z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 4/20, NSA zawiesił postępowanie w opisanej wyżej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przedstawionych przez NSA w innych sprawach, oznaczonych sygnaturami I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, pytań prejudycjalnych.

Pierwsze z pytań prejudycjalnych, o których mowa, NSA sformułował postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1645/20. Jego treść brzmiała: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?". W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, NSA zapytał także "czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Ponadto, NSA postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1490/20 wystąpił do TSUE z kolejnym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?".

2.8. W dniu 30 marca 2023 r. TSUE wydał wyroki w obu ww. sprawach. W sprawie zainicjowanej postanowieniem NSA z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 1645/20, TSUE w sprawie pod sygnaturą C-612/21 orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." Odnośnie do pytania drugiego TSUE wskazał, że wobec treści odpowiedzi na pytanie pierwsze, na pytanie drugie nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi.

Z kolei w odpowiedzi na pytanie zadane przez NSA w sprawie I FSK 1490/20, TSUE w sprawie C-616/21 udzielił odpowiedzi, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych."

Wobec powyższego NSA w sprawie I FPS 4/20 postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. podjął zawieszone postępowanie a następnie postanowieniem z 15 maja 2023 r. w składzie siedmiu sędziów przejął sprawę do rozpoznania.

Wyrokiem w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 orzekając w indywidulanej sprawie NSA wyraził pogląd, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Postanowieniem z 11 września 2023 r. niniejsze postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Natomiast jako niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. W szczególności, Sąd nie stwierdził, iż organ dla wydania interpretacji przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadnienie interpretacji jest szczegółowe, obszerne, odnosi się istotnych argumentów skarżącej i spełnia tym samym stawiane mu przez prawo wymogi. W efekcie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani zasady in dubio pro tributario. Wydanie przez organ interpretacji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika nie świadczy o naruszeniu przez organ ww. zasad.

4. Istotą sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

5. Zawieszenie postepowania w niniejszej sprawie nastąpiło w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie TSUE w sprawach C-616/21 i C-612/21. Analiza powyższych orzeczeń pozwala jednak uznać, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

W wyroku tym TSUE uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie TSUE dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne było ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego. Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej Dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania Dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej Dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29).

Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30).

W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku.

W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE oraz nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miałyby charakter trwały.

Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas, gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawy i instalacje po cenie rynkowej.

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

6. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

7. Odnośnie do zagadnienia, czy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług. Jak wskazano, za uznaniem, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

Również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność. Przekazanie na własność właścicielom nieruchomości nastąpi bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

8. Odnośnie do ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że gmina mogłaby wykonywać taką działalność.

Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21), dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika natomiast, że w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, iż w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na lub w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły instalacje), jak też udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu.

Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację celu projektu, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiór końcowy oraz dokona rozliczenia finansowego projektu. Zgodnie z umową, po zakończeniu trwałości inwestycji tj. po 5 latach od dnia zakończenia inwestycji, nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat. Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%).

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Zatem, stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi: Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (około 15%).

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od Województwa [...], z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można przyjąć, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą.

9. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańców skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Potwierdził się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

10. Ponownie wydając interpretację, organ powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji (w skład której będą wchodziły kolektory słoneczne) na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 880 zł złożył się wpis (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).