Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 535/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 468/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt SKO Gd 5329/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 468/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt SKO Gd 5329/21, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 5 maja 2020 r. Spółka złożyła deklarację, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 69.922 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 14.235,07 m2 oraz budowle. Następnie złożono korektę deklaracji podatkowej wobec wyłączenia z opodatkowania budynku byłej kotłowni o powierzchni 1.584,85 m2, domagając się stwierdzenia nadpłaty w kwocie 24.676,11 zł.

Decyzją z 5 sierpnia 2021 r. Prezydent Miasta Gdańska odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Decyzją z 16 lutego 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do budynku byłej kotłowni węglowej zachodzą przesłanki istnienia związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. wprowadzenie nieruchomości w 2007 r., a następnie w 2018 r. do ewidencji środków trwałych, powiązanie wydatków na zakup ww. nieruchomości z finansami Skarżącej, dokonanie umorzenia oraz zamortyzowanie środka trwałego z datą 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu, profil działalności Spółki ma jednolity charakter, albowiem nie jest podmiotem, który w obrocie gospodarczym, oprócz prowadzenia działalności gospodarczej, zajmuje się także działalnością nienastawioną na zysk, a tylko w przypadku przedsiębiorców, którzy występują w obrocie prawnym w podwójnej roli, tj. gospodarczej oraz pozagospodarczej, dopuszczalne jest opodatkowanie posiadanych przezeń nieruchomości jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ stanął na stanowisku, że sporny budynek wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.). Powyższe wynika z tego, że podatnik nie występuje w obrocie prawnym jako podmiot, który mógłby nabywać składniki majątkowe znajdujące się niejako poza sferą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło też, że zły stan techniczny nie pozbawia możliwości związania budynku z działalnością gospodarczą, zwłaszcza że w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę budynku, a zatem brak było podstaw do uznania złego stanu technicznego budynku za uzasadniający pozbawienie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że skoro Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą o jednolitym profilu w zakresie produkcji statków i konstrukcji pływających oraz poza wskazanym zakresem nie prowadzi jednocześnie innej działalności pozostającej w związku z funkcjonowaniem jej przedsiębiorstwa, w szczególności niespełniającej warunków właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (niemającej charakteru zawodowego, zorganizowanego, ciągłego i nastawionego na osiągnięcie zysku), znajdujący się w jej posiadaniu budynek kotłowni należy uznać za związany z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, na zaistniałą w sprawie sytuację można byłoby spojrzeć odmiennie, gdyby wskazany budynek znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, który z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności mógłby być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą, co jednakże nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W ślad za organami, Sąd zwrócił uwagę, że budynek kotłowni wchodził on w skład przedsiębiorstwa Spółki, gdyż dwukrotnie został ujęty w ewidencji środków trwałych i ostatecznie z niej wykreślony dopiero z końcem 2019 r. Skoro sam podatnik wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych, to tym samym zadecydował samodzielnie o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, a w związku z tym, zdaniem WSA, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, do stwierdzenia, że budynek kotłowni jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie go przez przedsiębiorcę w tej działalności. Przesłanką uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którego przedmiot działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości bez względu na okoliczność, czy jest wykorzystywana na prowadzenie tej działalności. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków, zdaniem Sądu, prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, a w konsekwencji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na zaakceptowaniu i uznaniu za prawidłowe błędnych oraz kolidujących z wymienionymi wyżej przepisami oraz treścią i uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19 i wytycznych wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w stosunku do obiektu kotłowni węglowej będącej przedmiotem sporu w zakresie zapłaty podatku;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 ust 1 z zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, a w konsekwencji naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. polegające na:

a) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), art. 135 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz braku uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a zatem zarazem niedostrzeżenie przez ów Sąd, że organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.),

b) pominięciu przez Sąd w wyroku wymowy precedensu warunków decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2016 r., uchylającej decyzję ostateczną Prezydenta Miasta Gdańsk w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty różnicy w stawce najwyższej i pozostałej za 2016 r. przy analogicznych okolicznościach, jak w sprawie o zapłatę podatku za rok jak za 2019 r. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano 2020 r.).

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie – o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnienia prawnego wykładni wyroku TK 39/19 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w formie uchwały, gdyż dotychczasowe wyroki NSA są dokonywane w konkretnych sprawach i dają WSA niejednoznaczne rozbieżne wytyczne, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Sprawy Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym były uprzednio przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach spraw zakończonych wyrokami tutejszego Sądu z 17 sierpnia 2023 r. o sygn. III FSK 1438/22 i III FSK 321/23, zainicjowanych skargami kasacyjnymi o tożsamej treści zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W wywodach prawnych zawartych w ww. orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny odwoływał się do wyroków tego Sądu z 4 marca 2021 r. o sygn. III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r. o sygn. III FSK 4061/21, z 3 marca 2022 r. o sygn. III FSK 2719/21, z 26 maja 2022 r. o sygn. III FSK 131/22 czy z 9 lutego 2022 r. o sygn. III FSK 4049/21. W świetle powyższego skład orzekający za celowe uznał odwołanie się do aktualnych na gruncie niniejszego sporu ocen prawnych wyrażonych w przywołanych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, po myśli którego wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13).

Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W świetle przywołanego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane powyżej. Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane powyżej ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą o jednolitym profilu w zakresie produkcji statków i konstrukcji pływających. Poza wskazanym zakresem nie prowadzi jednocześnie innej działalności pozostającej w związku z funkcjonowaniem jej przedsiębiorstwa, w szczególności takiej, która nie spełniałaby warunków właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił również, że budynek kotłowni wchodził w skład przedsiębiorstwa Spółki, albowiem został przezeń nabyty, a następnie wprowadzony dwukrotnie do ewidencji środków trwałych - w 2007 r. i 2018 r. (skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej, że do wykazu z 2018 r. dopisany został w 2019 r.) i ostatecznie z niej wykreślony dopiero z końcem 2019 r. Podkreślić należy przy tym, że wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przyjętej oceny nie zmienia powoływana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że w kotłowni nie były wykonywane żadne naprawy ani czynności przygotowujące do innej działalności, albowiem obiekt ten nie nadawał się takiej aktywności. Podobnie bez wpływu dla stanowiska tutejszego Sądu pozostaje, że Skarżąca podjęła czynności mające na celu uzyskanie od organu nadzoru budowlanego zaświadczenia o stanie budynku jako nienadającego się do użytku, niemniej stwierdzenie złego stanu technicznego kotłowni i nakaz rozbiórki generowałby koszty, które przy obecnej złej sytuacji finansowej podmiotu byłyby w jej ocenie całkowicie nieopłacalne. Po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (prócz budynków mieszkalnych) nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Jak podkreśla sama Spółka w skardze kasacyjnej tego typu decyzja nie została wydana w sprawie – we wniesionym środku zaskarżenia podniesiono jedynie zły stan techniczny kotłowni oraz nieopłacalność jej rozbiórki w sytuacji wydania nakazu rozbiórki przez organ nadzoru budowlanego. Tymczasem opłacalność jako argument podejmowanych decyzji jest charakterystyczna dla działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.), ponieważ mieści się w pojęciu korzyści, jaką zyskuje się w wyniku podjęcia pewnych działań czy zaniechań (zob. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1532/22).

W świetle powyższego zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 64 ust. 1 z związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 tak przez ich błędną wykładnię, jak i ich niewłaściwe zastosowanie, należało uznać za chybione.

W konsekwencji nie ma też podstaw do uwzględnienia wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 135 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał sprawę w jej granicach, a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Jednocześnie zarzuty procesowe możliwe były do poddania kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie, w jakim ich sformułowanie odpowiadało metodyce właściwej temu pismu procesowemu. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Powyższe oznacza zatem, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w zarzucie przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, zaś odpowiednio Sąd pierwszej instancji zastosowania rzeczonych przepisów nie mógł kontrolować.

Odnosząc się do wątku pominięcia "warunków decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2016 r.", Naczelny Sąd Administracyjny zauważała, przedmiotem niniejszego postępowania była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r., nie zaś decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za wspomniany rok 2016.

W kwestii formalnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. z wnioskiem o podjęcie uchwały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się takie wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Ponadto przesłanka związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą jest przedmiotem licznych zapadłych do tej pory orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. tych na które sąd kasacyjny powołuje się w treści tego uzasadnienia, przy jednoczesnym braku występowania w tym zakresie rozbieżności orzeczniczych.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Bogusław Dauter |