Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1666/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 181, art.188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); art.. 135; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 18/20 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 18/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W.B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: organ drugiej instancji) z 31 października 2019 r. (dalej: decyzja ostateczna) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (wyrok ten opublikowany zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją ostateczną organu drugiej instancji utrzymana w mocy została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 10 czerwca 2019 r., określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Zdaniem organów Skarżąca zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu przez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wskazujących na prawo do zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zgodnie z ustaleniami organów towar, którego dotyczyły sporne faktury (olej rzepakowy) miał być w ciągu jednego dnia przedmiotem dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami. Załadowany w Polsce, przetransportowany do Czech, miał wracać z powrotem do Polski. Wskazane transakcje nie miały – zdaniem organów – sensu gospodarczego (handlowego), lecz ukierunkowane były na uzyskanie od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu VAT.

1.3. Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), które w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy, miało lub mogło jej zdaniem mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi mimo niezgodności zaskarżonej przed nim decyzji ostatecznej z:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z:

a) art. 42 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na sprzeczne z powszechnym domniemaniem niewinności "przypisanie" skarżącej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, choć nie została oskarżona o popełnienie takiego czynu;

b) art. 71 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987, ze zm.; dalej: k.p.k.) z uwagi na sprzeczne z tym przepisem "przypisanie" Skarżącej świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera, podczas gdy w wyniku zakończonego śledztwa (CBŚ, Prokuratura) nie została uznana za podejrzaną;

c) art. 169 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.) z uwagi na sprzeczne z tym przepisem uznanie organu, jakoby nie mogło nastąpić nabycie towaru w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wyniku transakcji z osobą nieuprawnioną, choć z Kodeksu cywilnego wynikała możliwość nabycia znacznie szerszego prawa podmiotowego (prawa własności towaru);

d) art. 1 i art. 355 k.c. z uwagi na sprzeczne z tymi przepisami zastosowanie standardu należytej staranności dłużnika stosunku cywilnoprawnego do "przypisania" Skarżącej rzekomego braku zachowania należytej staranności podczas obniżana podatku należnego, czyli stosunku administracyjnoprawnego;

2) art. 122 o.p. z uwagi na brak podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu:

a) rozpoznania na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy skarżąca była jego uczestnikiem, czy też tylko padła jego ofiarą;

b) wykazania, czy Skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że czeski podatnik dokonywał powrotnych dostaw do kraju nabywanego od niej oleju rzepakowego;

c) wykazania, czy Skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że w łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty ("R." i "N."), które uchylały się od zapłaty podatku należnego;

d) wykazania, czy Skarżąca mogła samodzielnie rozpoznać, że przedmiotem kolejnych dostaw był lub mógł być "ten sam" olej rzepakowy, który "krążył";

e) wykluczenia, że czeski podatnik "F." sprzedał do rafinerii którąkolwiek partię oleju rzepakowego nabytego od skarżącej;

f) przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności skarżącej w oparciu o obiektywne przesłanki (por. Wytyczne Ministerstwa Finansów);

3) art. 123 § 1 o.p. z uwagi na brak zapewnienia skarżącej faktycznej możliwości wpływu na zawartość materiału dowodowego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w wyniku pomijania bez rozpatrzenia składanych przez nią przeciwdowodów oraz wniosków dowodowych;

4) art. 187 § 1 o.p. z uwagi na świadome zaniechanie uzyskania dowodów zebranych w śledztwie CBS i Prokuratury niezbędnych do ustalenia na czym polegało przedmiotowe oszustwo karuzelowe oraz czy skarżąca była jego uczestnikiem, czy też była jego ofiarą, oszukiwaną w taki sam sposób, jak 12 innych podatników; brak przesłuchania mieszkańca W. Pana P.C. ("F.") na okoliczności czy którakolwiek partia oleju nabyta od Skarżącej została sprzedana do rafinerii oraz czy Skarżąca wiedziała albo mogła się dowiedzieć, że dokonywał on powrotnych dostaw do kraju nabywanego od oleju rzepakowego do kraju; świadomy brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności przez skarżącą zgodnie z Wytycznymi Ministerstwa Finansów; a także brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

5) art. 191 o.p. w wyniku wyraźnego przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów wykorzystanych do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w następstwie czego doszło do nieuprawnionego "przypisania" Skarżącej wiedzy o udziale w nielegalnym procederze w wyniku błędu formalnego (non sequitur), gdyż wywiedziony wniosek nie był następstwem poprawnego wnioskowania dedukcyjnego, wynikającym z wymienionych przesłanek: szybkości obrotu, sposobu płatności, ewentualnych rozbieżności co dostaw, braku (osobistego) zainteresowania warunkami realizowanych dostaw, braku (osobistego) udziału w negocjacjach, braku weryfikowania parametrów oleju rzepakowego, sposoby rozliczania płatności - kupujący dokonywał przedpłat, aby sprzedawca nie angażował własnych środków (osobiście) nie znała szczegółów załadunku i rozładunku, transakcje przebiegały bardzo sprawnie, z reguły dokonywane były tego samego dnia, a spółki "V." i "F." nie zostały należycie sprawdzone, bo "V. " nie miała zaplecza magazynowego i nie miała środków transportu, a inspekcja czeskiej administracji "F." w miejscu deklarowanych dostaw nie stwierdziła żadnej aktywności gospodarczej (siedem miesięcy później);

6) art. 210 § 4 o.p. z uwagi na zupełny brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym.

7) bezpodstawną odmową uwzględnienia wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19) rozstrzygające, że dyrektywa Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), zasada poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej pozwalały na związanie organu drugiej instancji ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi w postępowaniach prowadzonych przeciwko dostawcom skarżącej, na podstawie decyzji które "stały się ostatecznymi (!) tylko pod warunkami: (po pierwsze) że nie zwolniły go one z obowiązku zapoznania skarżącej z dowodami, w tym z dowodami (!) pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierzał wydać swoją decyzję, oraz że skarżąca nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz ich kwalifikacji prawnych; (po drugie) skarżąca mogła uzyskać dostęp do wszystkich dowodów (!) zebranych w powiązanych postępowaniach administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu (!) na których organ drugiej instancji zamierzał oprzeć swoją decyzję lub dowodów, które mogły zostać wykorzystane przez skarżącą przy wykonywaniu prawa do obrony (dowody zebrane w śledztwie CBŚ i Prokuratury, które nie wykazały jej udział u w oszustwie karuzelowym w roli tzw. brokera), z ograniczeniami w interesie ogólnym; (po trzecie) sąd mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, wydanych względem dostawców skarżącej (!). Tymczasem WSA takiej kontroli w ogóle nie przeprowadził, co mogło mieć istotny wpływ na nieuprawnione oddalenie skargi.

2.3. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lita), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że jej transakcje same w sobie (per se) nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie miały za przedmiot "te same" lub tylko "takie same" towary, obrót którymi został wcześniej albo później wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym Skarżąca nie wiedziała, bo w obiektywnej ocenie wiedzieć nie mogła;

2) art. 86 ust. 2 pkt I lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o "pozaustawowe przesłanki" wymyślane przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, rozstrzygania o prawie obniżenia podatku należnego w wyniku swobodnego uznania administracyjnego oraz sprzeczne z prawem cywilnym uznanie, że niemożliwe było nabycie towaru w wyniku transakcji zawartej z osobą nieuprawnioną;

3) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez zupełny brak rozstrzygnięcia (pozytywnego lub negatywnego) co do prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zapłat, mimo wypełnienia się wszystkich formalnych i materialnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na tłumaczeniu zapisu ustawowego, że "nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane" w znaczeniu "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi" oraz tłumaczenia terminu "czynności" w znaczeniu wąskim, jako czynność w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy zgodnie z wykładnią systemową termin należy tłumaczyć w znaczeniu szerokim obejmującym również "czynność zapłaty" a także jego niewłaściwego zastosowania (błąd subsumpcji) w wyniku uzależnienia uznania czynności za dokonane od motywów (celów) ich dokonania;

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku jego niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, że faktury dokumentujące prawnie skuteczną sprzedaż towarów oraz stwierdzające faktycznie spełniony obowiązek zapłaty wymagalnych kwot należnych z tytułu tej sprzedaży były tzw. pustymi fakturami, w których zawarty podatek nie podlegał odliczeniu.

2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo, iż została mu ona skutecznie doręczona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa proceduralnego odniosła do art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.) z tym, że sąd pierwszej instancji stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.), a uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a). Zarzut ten Skarżąca związała z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, statuujących podstawowe zasady postępowania podatkowego z tym, że pierwszy z nich (obejmujący art. 120 o.p.) związała z naruszeniem norm prawa karnego (art. 42 ust. 3 Konstytucji oraz art. 5 § 1 i art. 71 k.p.k.) oraz prawa cywilnego (art. 169 § 1 oraz art. 1 i art. 355 k.c.), zaś pozostałe zarzuty nie były związane z przepisami innych aktów normatywnych, dotyczyły bowiem wyłącznie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić rozpatrywaną przez siebie skargę wobec naruszeń wskazanych wyżej przepisów, jakich w jej ocenie dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną, podczas gdy skarga została przez Sąd oddalona. Powyższe zarzuty skupiały się wokół dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego materiału dowodowego. Wzmocnienie tej argumentacji skargi kasacyjnej stanowić miał, sformułowany na końcu zakresu zaskarżenia przepisów proceduralnych, zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19).

Przedmiotem naruszenia prawa materialnego Skarżąca uczyniła natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług w kontekście ocen związanych z rzetelnością spornych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji.

3.3. Przed nawias rozważań wspólnych dla całokształtu zakresu zaskarżenia wyciągnąć należy zarzut związany z naruszeniem art. 42 ust. 3 Konstytucji oraz art. 5 § 1 i art. 71 k.p.k. Zdaniem Skarżącej okoliczność braku ukierunkowania postępowania przygotowawczego prowadzonego w ramach odrębnego postępowania karnego skarbowego wobec czynów – mających pośrednio związek z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym – popełnionych m.in. przez Skarżącą, powoduje niemożność przypisania jej braku dobrej wiary czy należytej staranności na gruncie obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Otóż ocena taka nie jest uprawniona. Inne są bowiem cele i tryb postępowania karnego skarbowego, inne zaś postępowania podatkowego (kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających), niezależnie od tego, że materiał dowodowy zbierany na potrzeby każdego z tych postępowań w zasadniczej swej części może pozostawać z sobą istotnie zbieżny, zwłaszcza gdy podejrzenie popełnienia czynu zabronionego ma związek z niewykonaniem danego obowiązku podatkowego. Fakt niepociągnięcia Skarżącej do odpowiedzialności karnej skarbowej nie przesądza jednak o zachowaniu przez nią standardów wymaganych, nie przepisami prawa karnego skarbowego, lecz prawa materialnego w zakresie determinowanym wykładnią przepisów ustawy o VAT. Dlatego związanie naruszenia przepisu prawa podatkowego z normami odnoszącymi się do odpowiedzialności karnej skarbowej, w ujęciu wynikającym z zakresu zaskarżenia skargi kasacyjnej Skarżącej, pozostaje na gruncie niniejszej sprawy bezpodstawne.

Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego przepisów prawa cywilnego wskazała, że nabycie towaru nastąpić może również w wyniku transakcji z osobą nieuprawnioną na zasadzie art. 169 § 1 k.c., zaś standard należytej staranności dłużnika stosunku cywilnoprawnego oceniać należy przez pryzmat art. 1 i art. 355 k.c. Ocena związana ze standardem należytej staranności oraz możliwości nabycia towaru od osoby nieuprawnionej, z perspektywy przepisów ustawy o VAT, interpretowanej w świetle dyrektywy o VAT, ocenić należy jednak w ramach oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na wspólną dla obu kategorii zarzutów ich podstawę ontologiczną, jaką stanowi spór o prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie, determinujący kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Przedmiot sporu implikowany treścią pozostałych zarzutów ogniskował się wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług – z perspektywy ocen związanych z rzetelnością kwestionowanych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji.

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowił dla Sądu pierwszej instancji podstawę do wykazania następujących okoliczności. Sporne transakcje odbywały się w ten sposób, że fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów następowało tego samego dnia. Żaden z powyższych podmiotów nie gromadził zapasów rzeczonych towarów. Nie kontrolował jego ilości, ani jakości. Żaden z podmiotów nie przejawiał zachowań konkurencyjnych na rynku. Skarżąca, niedysponująca żadnym doświadczeniem w branży uzyskała możliwość uczestnictwa w rynku charakteryzującym się stosunkowo wysokimi obrotami w zakresie każdej z dokonywanych transakcji. Wskazane podmioty nie stosowały kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, charakterystycznych dla pozostałych uczestników tego rynku. Dokonywane między nimi płatności odbywały się w dniu wystawienia faktury sprzedaży. Przewóz towaru następował tymi samymi środkami transportu między wszystkimi uczestnikami obrotu. Wszyscy uczestnicy obrotu korzystali z usług tego samego banku z zachowaniem tej samej formy płatności (wyrażanej w złotych polskich mimo transgranicznego charakteru transakcji), nie wyłączając z tego spółki prawa czeskiego. Skarżąca nie zawierała z żadnym z pomiotów żadnej pisemnej umowy ramowej ani umów szczegółowych, charakterystycznych dla obrotu w przedmiotowej branży. Na podkreślenie zasługuje również charakterystyka usług przewozowych świadczonych między uczestnikami wskazanego łańcucha dostaw. Z zeznań świadka M.R. wynikało bowiem, że zleceniodawcą wszystkich przewozów byli przedstawiciele spółki N. Wiadomym było, że załadunek odbywał się w miejscowości K., a rozładunek w miejscowości M. w Republice Czeskiej. Za usługi transportu towaru ze strony Skarżącej na rzecz F. s.r.o. z siedzibą w Czechach płaciła bezpośrednio spółka N. W toku postępowania Skarżąca wyjaśniała, że nie zajmowała się przeprowadzaniem spornych transakcji, nie posiada w tym zakresie doświadczenia ani wiedzy, dlatego też w jej imieniu działalność tą prowadził jej mąż oraz synowie, którzy wyszukali kontrahentów i podjęli decyzję podjęciu z nimi współpracy w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, czego była ona świadoma. Stwierdzili oni, iż nie utrzymywali osobistych kontaktów z odbiorcą i dostawcą, ani nie zwracali uwagi na – istotne z punktu widzenia cech towaru – rozbieżności wynikające z treści zamówień i faktur. Rozbieżności te wskazują bowiem, że przedmiot dostaw stanowił olej surowy.

Transakcje dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tych samych podmiotów w tożsamych łańcuchach dostaw. Podmioty te odgrywały w ramach wskazanych transakcji stałe role. Również Skarżąca została w tym łańcuchu posadowiona w ściśle określonej pozycji. Pełniła bowiem rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystyczną cechą takiego podmiotu jest bowiem to, że w deklaracji VAT wykazuje on zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty podatku zapłaconego buforowi (tu: spółce V.) z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. W konsekwencji podmiot taki realnie nie płaci podatku należnego, ponieważ w przypadku nadużycia związanego z tzw. karuzelą VAT, broker dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po czym wnioskuje o zwrot podatku wskazując, że dokonał już jego zapłaty w cenie zakupu towarów. Wykazuje on tym samym sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Wprawdzie broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa, dlatego znaczenie dla dokonania oceny sprawy tego rodzaju ma jednak, nie kwestia uzyskanych benefitów, lecz stan wiedzy i świadomości (również potencjalnej) o uczestnictwie w nadużyciu podatkowym o wymienionych cechach. Łańcuch transakcji karuzeli podatkowej z założenia stwarza pozory legalności, gdyż w jego ramach uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter podejmowanych transakcji. Zazwyczaj są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegane są także zasady dokumentowania transakcji i oprócz tzw. znikającego podatnika, zazwyczaj składają one deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał lub powinien mieć świadomość udziału w nadużyciu, należy poddawać szczegółowej analizie w kontekście okoliczności zarówno transakcji nabycia przez niego towaru jak i okoliczności towarzyszących jego zbyciu. Ocena taka dokonywana winna być z perspektywy cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu tym towarem. Wykazanie nadużycia wymaga zatem udowodnienia faktu, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw i nawiązania współpracy itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, tak ukształtowana działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów, w tym biorących udział w transakcjach w sposób nieświadomy. Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację nadużycia karuzelowego oraz podmiotów świadomie w nim uczestniczących, a także innych podmiotów nieświadomych faktu zaangażowania ich do udziału w przedsięwzięciach tego rodzaju.

W tym stanie rzeczy zasadna jest wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena, iż działając w zgodzie z powyższymi zasadami organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że spółka V. nie wykonała zafakturowanych dostaw towarów na rzecz Skarżącej, która z tego powodu nie mogła przedmiotowego towaru sprzedać F. s.r.o. (spółce prawa czeskiego). Zawierane transakcje nie miały w tym względzie celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz ze Skarżącą poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Zasadna więc w tym względzie okazała się ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, skoro faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie nadużycia podatkowego, a wykazany w nich towar "jeździł w kółko (był przedmiotem fikcyjnych transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha)", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, w sprawie niniejszej nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Nie nastąpił więc ekonomiczny skutek władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy i co trafnie wyłożył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku.

W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił trafność poglądu organu, który w decyzji ostatecznej przedstawił konkretne argumenty wskazujące na fakt, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, stanowiącym nadużycie prawa do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT.

Okoliczności powyższe przesądzają o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur odzwierciedlających nierzetelne (sztuczne) transakcje, w których udział w charakterze brokera brała Skarżąca. Działania te ukierunkowane były w swej istocie, nie na osiągnięcie celu gospodarczego (handlowego), lecz na bezpodstawnym uzyskaniu zwrotu VAT ze Skarbu Państwa. Wyrażone w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczące zasadności wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, zostały poprawnie wyprowadzone na gruncie tak ukształtowanego materiału dowodowego sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zasadności powyższych ocen. Bezpodstawne bowiem okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrujące się na oddaleniu wniesionej przez Skarżącą skargi, jak i prawa materialnego pozbawiającego ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Artur Mudrecki |