Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 206/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Ł. 1.842 (tysiąc osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 marca 2018 r. w przedmiocie określenia A Spółce z o.o. Spółce komandytowej należności celnych.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając na podstawie art. 22 ust. 6, ust. 7 w związku z art. 29, art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. e) i ust. 4, art. 101 ust. 1, art. 188 i art. 191 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r.), art. 53 ust. 1, art. 243 ust. 3, art. 244 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.), po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego importowego nr [...] złożonego w dniu 3 października 2017 r. w Oddziale Celnym [...] - określił kwotę cła (typ A00) podlegającą zaksięgowaniu, należnego z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym - w wysokości 27.533,00 PLN.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 2 października 2017 r. firma B Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy A Sp. z o.o. Sp. komandytowej, przesłała w formie elektronicznej do Oddziału Celnego [...] powiadomienie (PWD) o dokonaniu wpisu do rejestru w celu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, a następnie w dniu 3 października 2017 r. zgłoszenie celne uzupełniające w procedurze uproszczonej do tego powiadomienia obejmujące 20.590 kg miodu pszczelego naturalnego.

Zostało ono przyjęte i zarejestrowane w ewidencji zgłoszeń celnych pod numerem [...].

W powyższym zgłoszeniu celnym zawarto wniosek o zaliczenie przywiezionego towaru do kontyngentu taryfowego o numerze porządkowym 09.6750 (pole 39) oraz uznanie preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0 % ad valorem.

Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, przystąpił do weryfikacji powyższego zgłoszenia. W wyniku sprawdzenia danych zawartych w systemach teleinformatycznych stwierdził, że przywieziony towar nie został zaliczony do przywołanego wyżej kontyngentu w związku z jego wyczerpaniem, które nastąpiło już w pierwszym dniu obowiązywania kontyngentu.

Po uprzednim powiadomieniu strony o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla niej i umożliwieniu przedstawienia jej stanowiska wydał decyzję z dnia 27 marca 2018 r., na mocy której określił kwotę cła (A00) podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 27.533,00 PLN w wyniku zastosowania stawki celnej erga omnes w wysokości 17,3 %.

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

̶ art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego oraz w związku z art. 22 ust. 7 tego kodeksu poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, brak wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, w której zostałyby przedstawione motywy i podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia;

̶ art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. e) i ust. 4 unijnego kodeksu celnego poprzez określenie stawki cła na przywożone towary w wysokości 17,3%;

̶ art. 120 unijnego kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny uzasadniał stwierdzenie nadzwyczajnych okoliczności pozwalających na umorzenie należności celnych przynajmniej w części.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 167), utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przywołał obowiązujące w niniejszej sprawie przepisy unijnego kodeksu celnego.

Przede wszystkim jednak organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w niniejszym postępowaniu było to, czy organ pierwszej instancji zasadnie określił dla przywiezionego towaru stawkę celną erga omnes w wysokości 17,3 % ad valorem, czy też powinien był uwzględnić żądanie strony zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0 % ad valorem w związku z kontyngentem taryfowym ustanowionym rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1566 z dnia 13 września 2017 r. w sprawie wprowadzenia w odniesieniu do Ukrainy tymczasowych autonomicznych środków handlowych uzupełniających koncesje handlowe dostępne na mocy układu o stowarzyszeniu (Dz. Urz. UE L 254 z dnia 30 września 2017 r.) z zastrzeżeniem 75,641 % udziału pro rata.

Ustalono, że organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia w systemie informatycznym, czy nastąpiło wnioskowane przez stronę zaliczenie przywiezionego towaru do kontyngentu o numerze porządkowym 09.6750, czy też nie został on przyznany. Stwierdzono, że w odniesieniu do towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym wnioskowany przez stronę kontyngent został wyczerpany. Strona została powiadomiona o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej w przedmiocie określenia dla przywiezionego towaru stawki celnej erga omnes w wysokości 17,3 %. Strona złożyła pisma Komisji Europejskiej - Dyrekcji Generalnej TAXUD Ref. Ares(2018)1091096 z dnia 27 lutego 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wniesione przez stronę zastrzeżenia odnośnie prawidłowości rozdysponowania kontyngentu.

Organ wyjaśnił, że Komisja Europejska stwierdziła, że strona nie została potraktowana niesprawiedliwie w porównaniu z innymi podmiotami. Stanowisko Komisji zostało także potwierdzone w odpowiedzi na interpelację z dnia 16 lutego 2018 r. o sygnaturze E-007676/2017. Organ nie negował też tego, że Komisja wskazała, że istnieje możliwość zwrotu lub umorzenia należności celnych w trybie art. 120 unijnego kodeksu celnego na zasadzie słuszności, jednak nie jest to równoznaczne z tym, że w niniejszej sprawie w ocenie Komisji faktycznie zaistniały szczególne okoliczności, o których mowa jest w tym przepisie. Strona nie przekazała Komisji żadnych nowych informacji, które dowodziłyby, że doszło do naruszenia prawa.

Organ wyjaśnił, że wskazana w odwołaniu korespondencja elektroniczna z Ministerstwem Finansów - Departamentem Ceł - Wydziałem Zintegrowanej Taryfy Celnej i Środków Taryfowych nie miała znaczenia w sprawie. W dniu 29 września 2018 r., kiedy rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1566 nie było jeszcze opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, udzielenie konkretnej odpowiedzi na zapytanie strony było praktycznie niemożliwe. W załączniku I do rozporządzenia numer porządkowy kontyngentu 09.6750 był wyszczególniony i znany zainteresowanym osobom. Mając na uwadze zasady zarządzania kontyngentami taryfowymi wynikające z przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, każdy nowo otwarty kontyngent ma przydzielony nowy numer porządkowy. Kontyngent będący przedmiotem niniejszej sprawy nie mógł zatem otrzymać numeru porządkowego innego kontyngentu, który był już wówczas wyczerpany i nie obowiązywał w dniu przyjęcia wymienionego na wstępie zgłoszenia celnego.

Dalej podano, że o zaliczeniu do kontyngentu towaru objętego tylko jednym zgłoszeniem uzupełniającym zadecydowała przede wszystkim deklarowana data wpisu do rejestru zgłaszającego podczas dokonywania tego zgłoszenia, to jest 1 października 2017 r. Wobec tego nie miał znaczenia numer porządkowy, pod którym ww. uzupełniające zgłoszenie celne zostało zarejestrowane w ewidencji elektronicznej w sytuacji, gdy w odniesieniu do wyłącznie tego jednego zgłoszenia została zadeklarowana data wpisu do rejestru zgłaszającego w dniu 1 października 2017 r.

Przepis art. 56 ust. 3 unijnego kodeksu celnego stanowi podstawę do zastosowania z mocą wsteczną obniżonej lub zerowej stawki celnej, w tym również ustanowionej w wyniku otwarcia kontyngentu taryfowego, pod warunkiem że dotrzymane są terminy i warunki przewidziane w odpowiednich środkach lub w unijnym kodeksie celnym. Natomiast przepis ust. 4 tego artykułu stanowi dodatkowe warunki uznania preferencji w przypadku powołania się przez zainteresowaną osobę na kontyngent taryfowy, w szczególności nie może być on wyczerpany w chwili wystąpienia z wnioskiem.

Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego, ponieważ w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwia zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Organ zwrócił uwagę też na to, że zgodnie z wyjaśnieniami Komisji Europejskiej kontyngent taryfowy nr 09.6750 był zablokowany do dnia 13 października 2017 r., aby dać czas podmiotom gospodarczym i organom celnym na zebranie odnośnych zgłoszeń celnych i przesłanie wniosków o przydział kontyngentu do Komisji Europejskiej.

Przyznanie wnioskowanego przez stronę kontyngentu dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym zarejestrowanym w ewidencji elektronicznej pod numerem [...] jednoznacznie świadczy o tym, że dokonanie zgłoszenia wraz z wnioskiem o zaliczenie przywiezionego towaru do kontyngentu było jednak możliwe w przeciwieństwie do tego, co twierdziła strona.

Organ odwoławczy, podzielając w tym względzie stanowisko Ministerstwa Finansów doszedł do przekonania, że upoważniona przez stronę agencja celna, działając na podstawie posiadanego pozwolenia na korzystanie z procedury uproszczonej, nawet jeżeli zaistniała czasowa niemożność prawidłowego wypełnienia pola 39 numerem porządkowym kontyngentu 09.6750, mogła już w chwili otwarcia kontyngentu w dniu 1 października 2017 r. dokonać powiadomienia w trybie art. 182 unijnego kodeksu celnego z zastosowaniem stawki celnej erga omnes, a następnie dokonując zgłoszenia uzupełniającego wystąpić jednocześnie z wnioskiem o przyznanie kontyngentu. W przypadku zgłoszeń uzupełniających złożonych w procedurze uproszczonej datą przyjęcia wniosku o kontyngent jest bowiem data wpisu do rejestru.

Uznano również, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego nie doprowadziłoby do nowych ustaleń. Komisja Europejska i Ministerstwo Finansów w przywołanych wyżej pismach w sposób wyczerpujący przedstawiły swoje stanowiska.

Odnosząc się do twierdzeń strony, powołującej się na niekorzystne jej zdaniem okoliczności sprawy - takie jak publikacja rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1566 w dniu wypadającym w sobotę i po jego wejściu w życie otwarcie kontyngentu w dniu wypadającym w niedzielę podano, że data publikacji i wejścia w życie przywołanego wyżej rozporządzenia była jednakowa we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jeżeli zatem wystąpił problem natury technicznej ze zintegrowaniem definicji kontyngentu w unijnym systemie TARIC, który stanowi zintegrowaną taryfę wspólnot europejskich (obejmującą również obowiązujące kontyngenty taryfowe), to niewątpliwie problem ten dotyczył każdej zainteresowanej osoby we wszystkich państwach członkowskich Unii.

W ocenie organu odwoławczego nie zaistniały przesłanki stwierdzenia wystąpienia szczególnych okoliczności polegających na tym, że strona znajdowała się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi osobami zajmującymi się przywozem na obszar celny Unii miodu pszczelego naturalnego pochodzącego z Ukrainy. Wobec tego nie zostały spełnione przesłanki umorzenia należności celnych na zasadzie słuszności w trybie art. 120 UKC.

Nie doszło też do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów proceduralnych normujących kwestię postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 56 unijnego kodeksu celnego dotyczących stawek celnych oraz art. 120 tego kodeksu.

A Spółka z o.o. Spółka komandytowa [...] wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie wydanych w jej sprawie rozstrzygnięć oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 pkt 1 w zw. z art. 7, art. 10 § 1 i art. 11 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej w skrócie jako "k.p.a.) w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 § 1 ustawy - Prawo celne, a także art. 44 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w którym niezbędne było ustalenie, czy istniała możliwość dokonania w dniu 1 października 2017 r. zgłoszenia celnego wraz z wnioskiem o objęcie kontyngentem taryfowym nr 096750 (dalej jako: "Kontyngent"), co doprowadziło do braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organy celne dokonały zaksięgowania należności celnych z pominięciem wniosku o zaliczenie do Kontyngentu;

2) art. 1 pkt 1 w zw. z art. 6, art. art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,188 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 § 1 ustawy - Prawo celne a także art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego, poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego , w szczególności ograniczono się do przytoczenia treści pisma Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2017 r. oraz pisma Komisji Europejskiej z dnia 16 lutego 2018 r., co oznacza brak samodzielności w ocenie zgromadzonego materiału, a tym samym działanie wbrew zasadzie legalizmu, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej czy wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej i zasadzie dwuinstancyjności postępowania;

3) art. 173 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1-3, ust. 6 i 7 unijnego kodeksu celnego w związku z art. 12 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez ich niezastosowanie polegające na braku rozstrzygnięcia wniosku skarżącej z dnia 29 grudnia 2017 r. o sprostowanie zgłoszenia celnego w sposób zawierający wszystkie niezbędne elementy decyzji, w szczególności podstawę prawną, sentencję oraz uzasadnienie;

4) art. 188 § 1 w związku z art. 216 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 § 1 ustawy - Prawo celne w związku z art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego poprzez faktyczną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

5) art. 188 § 2 w związku z art. 216 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 § 1 ustawy - Prawo celne w związku z art. 44 ust. 4 unijnego kodeksu celnego, poprzez brak wydania postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych;

6) art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. e) i ust. 4 unijnego kodeksu celnego, poprzez określenie stawki cła na przywożone towary w wysokości 17,3%, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do jej zastosowania;

7) art. 120 unijnego kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny uzasadniał stwierdzenie nadzwyczajnych okoliczności pozwalających na umorzenie należności celnych w wysokości 75,641 %.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca podała m.in., że w sprawie najistotniejsze znaczenie miało ustalenie, czy w dniu 1 października 2017 r. możliwe było dokonanie zgłoszenia celnego zawierającego wniosek o zastosowanie Kontyngentu. W ocenie skarżącej nie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych w tym zakresie, w rezultacie zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego przez skarżącą. Twierdziła, że z nieustalonych przyczyn w dniu 1 października 2017 r. nie było możliwe dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego wraz z wnioskiem o objęcie importowanego towaru Kontyngentem, która to okoliczność pozostaje poza sporem. Był to wynik tego, że nowy numer Kontyngentu udostępniony został w systemach TARIC i ISZTAR dopiero w dniu 2 października 2017 r. (poniedziałek) w godzinach wieczornych. Dopiero wówczas Agencja, po konsultacjach z pracownikami Urzędu Celno-Skarbowego, które prowadziła również w dniu 1 października 2017 r., złożyła w imieniu skarżącej zgłoszenia wraz z wnioskiem o objęcie Kontyngentem. Zgłoszenia te otrzymały datę 2 i 3 października 2017 r. Tylko jedno zgłoszenie omyłkowo zostało wprowadzone z datą 1 października 2017 r. i jako jedyne zostało w części zaliczone do kontyngentu. Numer Kontyngentu został zintegrowany z systemami TARIC i ISZTAR dopiero z końcem 2 października 2017 r. W ocenie skarżącej dokonano zgłoszenia z datą jego dokonania, czyli zgodnie z rzeczywistością i w zgodzie ze stanem faktycznym.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu utrzymanie w mocy decyzji, która w części i tylko w uzasadnieniu odnosiła się do wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. o dokonanie korekty daty ww. zgłoszenia na datę 1 stycznia 2018 r. oraz o wyrażenie przez organ celny zgody na to sprostowanie. Skarżąca wniosła również o potraktowanie zmienionego w ten sposób ww. zgłoszenia celnego importowego jako zgłoszenia do kontyngentu taryfowego na przywóz miodu naturalnego z Ukrainy nr 09.6701 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. Zatem pismo zawierało dwa wnioski: wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego i wniosek o zastosowanie kontyngentu taryfowego na przywóz miodu naturalnego z Ukrainy o nr 09.6701, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. Wniosek o sprostowanie zgłoszenia złożony został w terminie, bowiem trzyletni termin określony w art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego nie upłynął jeszcze w grudniu 2017 r. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że organ uznał wniosek za kompletny, a zatem powinien był ten wniosek przyjąć zgodnie z art. 22 ust. 2 unijnego kodeksu celnego i art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i powiadomić wnioskodawcę o przyjęciu wniosku, czego nie uczynił. Wskazano, że zarówno sprostowanie, jak i odmowa dokonywane jest w drodze decyzji. Tymczasem organ odniósł się do wniosku skarżącej o sprostowanie zgłoszenia jedynie w uzasadnieniu i nie zawarł w tym przedmiocie we własnej decyzji żadnego rozstrzygnięcia. Zatem decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W postępowaniu nie podjęto wszystkich niezbędnych i wymaganych działań, mających na celu uzyskanie pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby zrekonstruować rzeczywisty stan faktyczny. Wnioski organów celnych obu instancji nie mogły być trafne. Tym samym orzeczenie o zmianie stawki celnej dokonane przez organy nie posiada wystarczającej podstawy merytorycznej. Niewystarczające ustalenia w sferze stanu faktycznego nie pozwalały na jednoznaczne orzeczenie o braku możliwości zastosowania art. 120 Kodeksu celnego.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organy celne posiadały informacje i wiedzę, że w sprawie wprowadzenia numeru Kontyngentu do systemu TARIC i ISZTAR zaistniały nieprawidłowości uniemożliwiające prawidłowe funkcjonowanie tych systemów i dokonanie zgłoszenia celnego w dniu 1 października 2017 r. Nie zostały jednak podjęte niezbędne czynności dowodowe mające na celu potwierdzenie bądź wykluczenie powyższych okoliczności, w tym ich skali, także w kontekście tego, że jedno zgłoszenie celne z łącznej liczby 54 sztuk dokonanych przez skarżącą zostało uwzględnione w Kontyngencie, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Skarżąca podniosła, że organ przedstawiając stanowisko zasadniczo nie prezentował własnych wniosków i ustaleń, ale oparł się wyłącznie na tezach zawartych w pismach Ministerstwa Finansów oraz Komisji Europejskiej. Zdaniem skarżącej świadczy to o całkowitym braku samodzielności rozstrzygnięcia organu, co z kolei nie daje się pogodzić z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych.

W sprawie nie było kwestionowane, że numer Kontyngentu został wyszczególniony w załączniku do rozporządzenia, a także że numer ten był inny niż dotychczasowy, który został już wyczerpany. Skarżąca przywołując powyższe okoliczności wskazała, że nie była bezczynna i wszelkimi możliwymi sposobami usiłowała należycie przygotować się do złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego przy pomocy udostępnionych narzędzi informatycznych. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że powinna dokonać powiadomienia w trybie art. 182 unijnego kodeksu celnego z zastosowaniem stawki erga omnes, a następnie dokonać zgłoszenia uzupełniającego wnosząc o przyznanie Kontyngentu. W jej ocenie byłoby to działanie zastępcze w stosunku do działań podejmowanych przez skarżącą zgodnych z przepisami i stanem faktycznym. Wbrew sugestiom nie mogła skorzystać z opisanej przez organy celne procedury. Organy nie kwestionowały, że Agencja pozostawała w stałym kontakcie z funkcjonariuszami celnymi zatrudnionymi w urzędzie Naczelnika, a także wraz z nimi podejmowała nieudane próby dokonania zgłoszenia pomimo niefunkcjonującego prawidłowo systemu. Skarżąca miała również prawo zakładać, że system nie funkcjonuje prawidłowo we wszystkich państwach UE. Wyjaśniła, że w dniu 1 października 2017 r., nie mogła uzupełnić Pola 39 (Kontyngent) zgłoszenia celnego o numer Kontyngentu, to jest nr 09.6750 wyłącznie z przyczyn od niej niezależnych. Takie informacje skarżąca, za pośrednictwem Agencji, uzyskiwała również w dniu 1 października 2017 r. od funkcjonariusza celnego.

Skarżąca nie mogła zastosować trybu z tego powodu, że towary zwalniane były w tym samym dniu, w którym dokonuje się ich zgłoszenia, to jest złożenie zgłoszeń w dniu 1 października 2017 r. oznaczałoby zwolnienie ich również w dniu 1 października 2017 r., co wyklucza korektę zgłoszenia w kolejnych dniach. Ponadto towary zgłoszone w dniu 2 i 3 października 2017 r. nie zostały już zaliczone do Kontyngentu. W innych krajach (przynajmniej jednym) było możliwe złożenie prawidłowego zgłoszenia celnego wraz z wnioskiem o objęcie Kontyngentem już w dniu 1 października 2017 r. Organy celne powyższej okoliczności nie zweryfikowały. W aktach nie ma też żadnego dowodu, że zgłoszenia, które zostały uwzględnione w ramach Kontyngentu, nie zostały złożone z wypełnionym numerem w polu 39 już w dniu 1 października 2017 r.

W ocenie skarżącej odpowiedź Komisji Europejskiej stanowi kolejny argument, że system rejestracji zgłoszeń celnych w zakresie możliwości skorzystania z Kontyngentu nie działał poprawnie. Komisja Europejska nie mając wiedzy co do tego, w jaki sposób do Kontyngentu zostało zaliczone zgłoszenie celne z dnia 3 października 2017 roku, w sytuacji, gdy już w dniu 1 października 2017 r. został on wyczerpany w całości, odesłała skarżącą do organu celnego, w którym dane zgłoszenie zostało złożone. Organ był zobligowany do wyjaśnienia powyższej kwestii, tak aby móc z całą odpowiedzialnością stwierdzić, że skarżąca miała takie same możliwości dokonania zgłoszenia towarów do Kontyngentu, jak inne podmioty w kraju i Unii Europejskiej.

W sprawie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności pozwalające na zastosowanie art. 120 unijnego kodeksu celnego. Ponadto należało uznać za wiążące, w zakresie ustalenia stanu faktycznego, stwierdzenie Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 listopada 2017r., iż "definicja kontyngentu została zintegrowana w unijnym systemie TARIC dopiero w godzinach nocnych dnia 2 października 2017 r." Przepisy rozporządzenia ustanawiającego dodatkowy Kontyngent obowiązywały jednak już od północy w dniu 1 października 2017 r., a jak wynika z art. 49 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, kontyngenty są identyfikowane właśnie po ich numerze. Zintegrowanie udostępnienie w systemie TARIC i ISZTAR numeru nowego kontyngentu powinno być zatem pierwszą czynnością, która powinna zostać wykonana przez właściwe organy w celu zapewnienia efektywności i wykonalności rozporządzenia. Czynności te stanowiły bowiem niezbędny warunek dokonania w tym dniu zgłoszenia celnego za pośrednictwem systemów elektronicznych zawierającego wniosek o zastosowanie Kontyngentu.

Nie było zatem przeszkód, aby w tym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym organy celne, już w ramach niniejszego postępowania, określiły skarżącej kwotę cła w wysokości części różnicy między normalnymi należnościami celnymi i stawką preferencyjną (0%) dla Kontyngentu, ponieważ wnioski o przyznanie spornego kontyngentu taryfowego zostały w przypadku innych importerów z Unii Europejskiej uwzględnione tylko w zakresie 75,641 %, co wynika z ww. przywołanej odpowiedzi na interpelację. Skarżąca w odwołaniu zawarła żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor w tym zakresie ustosunkował się pismem z dnia 31 lipca 2018 r. nie zatytułowanym w żaden sposób. Pismo powyższe nie wskazuje również podstawy prawnej jego wydania, co nie pozwala przyjąć, że stanowi ono jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne i wiążące. Zatem wnioski skarżącej nie zostały rozpoznane w żaden sposób, to jest nie uwzględniono powyższego wniosku ani go nie oddalono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił niniejsze postępowanie na zgodny wniosek stron (art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Strony we wniosku wskazywały na toczące się postępowanie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 844/18.

Pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data stempla pocztowego) skarżąca wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania. Wskazała, że sprawa o sygn. akt III SA/Gd 844/18 została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku, na podstawie art. 129 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o wyżej wskazane kryterium prowadzi do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 marca 2018r. skierowaną do A Sp. z o.o. Spółki komandytowej [...], w której określono kwotę cła (typ A00) podlegającą zaksięgowaniu - należnego z tytułu importu towaru (miodu pszczelego naturalnego) objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 3 października 2017 r. w wysokości 27.533 zł.

W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r.; dalej powoływane w skrócie jako "UKC") oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.; dalej powoływane jako "rozporządzenie wykonawcze").

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym - stosownie do art. 172 ust. 2 UKC - jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Z kolei - w myśl art. 85 ust. 1 UKC - kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego.

Podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych - jak stanowi art. 56 ust. 1 UKC - jest Wspólna Taryfa Celna.

Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.

Zgodnie z art. 56 ust. 2 UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje:

a) Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87;

b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową;

c) konwencyjne lub zwykłe autonomiczne stawki celne, stosowane w odniesieniu do towarów objętych Nomenklaturą scaloną;

d) preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Unię z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub z grupami takich krajów lub terytoriów;

e) preferencyjne środki taryfowe przyjęte jednostronnie przez Unię w odniesieniu do niektórych krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii lub w odniesieniu do grup takich krajów lub terytoriów;

f) autonomiczne środki przewidujące obniżenie należności celnych lub zwolnienie z należności celnych za niektóre towary;

g) uprzywilejowane traktowanie taryfowe w zakresie środków, o których mowa w lit. c)-f) lub h), z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub końcowe przeznaczenie;

h) inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych dotyczących rolnictwa, handlu lub innych dziedzin.

Poza sporem było, że przedmiotowe zgłoszenie celne w pozycji 39 zawierało wniosek o objęcie towaru, miodu pszczelego naturalnego sprowadzonego z Ukrainy, kontyngentem taryfowym nr 0.96750 , z zerową stawką celną.

Przedmiotowy kontyngent taryfowy został ustanowiony rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1566 w sprawie wprowadzenia w odniesieniu do Ukrainy tymczasowych autonomicznych środków handlowych uzupełniających koncesje handlowe dostępne na mocy układu o stowarzyszeniu z dnia 13 września 2017 r. (Dz. Urz. UE. L 254 z dnia 30 września 2017 r.; dalej powoływane jako "rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2017/1566").

Szczegółowe zasady zarządzania kontyngentami taryfowymi zostały uregulowane w Tytule II, Rozdziale I, Sekcji I art. 49 do 54 ww. rozporządzenia wykonawczego.

Jak wynika z treści pisma z dnia 27 lutego 2018 r. Komisji Europejskiej całkowita liczba wniosków (odnoszących się do zgłoszeń przyjętych w dniu 1 października 2017 r.) przekroczyła dostępną ilość 2 500 ton i kontyngent taryfowy został wyczerpany w pierwszym dniu składnia wniosków. Żadne wnioski odnoszące się do zgłoszeń przyjętych po dniu 1 października 2017 r. nie zostały zakwalifikowane do tego kontyngentu. Wyczerpanie kontyngentu w dniu jego "otwarcia" potwierdza także odpowiedź na interpelację poselską z dnia 16 lutego 2018 r., w której również wskazano, że w pierwszej kolejności rozpatrywane były wnioski oparte na deklaracjach przyjętych w dniu 1 października 2017 r., a na 162 deklaracje przypadło 75,641% udziału pro rata.

Jak wskazał organ odwoławczy spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości określenia dla przywiezionego towaru (miodu pszczelego naturalnego sprowadzonego z Ukrainy) stawki celnej, a mianowicie czy powinien być on objęty stawką celną erga omnes w wysokości 17,3 % ad walorem czy też preferencyjną stawką celną w wysokości 0% w związku z kontyngentem taryfowym ustanowionym ww. rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1566 z zastrzeżeniem 75,641 % udziału pro rata.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, a zarazem udzielenia odpowiedzi na pytanie - czy w dniu 1 października 2017 r. (a więc w dacie wejścia w życie ww. rozporządzenia, a zarazem w dniu "otwarcia" kontyngentu) istniała możliwość dokonania przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego towaru wraz z wnioskiem o objęcie kontyngentem taryfowym nr 09.6750 - na równi z innymi podmiotami z Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na udzielenie jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości odpowiedzi na powyższe pytanie.

Bezsporne było, że rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1566 zostało opublikowane w ww. dzienniku urzędowym Unii Europejskiej w dniu 30 września 2017 r. (sobota) i weszło w życie w dniu 1 października 2017 r. (niedziela). Zatem data publikacji i wejścia w życie rozporządzenia była jednakowa we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jednak mimo "otwarcia" kontyngentu w dniu 1 października 2017 r., w tym dniu, jak twierdzi skarżąca spółka, nie mogła dokonać przedmiotowego zgłoszenia wraz z wnioskiem o objęcie towaru kontyngentem taryfowym, z uwagi na wystąpienie problemu natury technicznej ze zintegrowaniem definicji kontyngentu taryfowego w unijnym systemie TARIC oraz związanym z nim systemie ISZTAR. Sytuacja, w jakiej znalazła się skarżąca spółka dotyczyła nie tylko przedmiotowego zgłoszenia celnego, ale w sumie 53 zgłoszeń celnych.

Swoje stanowisko skarżąca spółka przed wszystkim opierała na treści pisma Ministra Finansów z dnia 30 października 2017 r., w którym podniesiono, że "definicja powyższego kontyngentu taryfowego została zintegrowana w unijnym Systemie TARIC dopiero w godzinach nocnych dnia 2 października 2017 r., oznacza to, że w dniach 1 i 2 października b.r. nie było możliwości złożenia zgłoszenia celnego do dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki należności przywozowych dotyczących towarów przywożonych w ramach tego kontyngentu taryfowego" (należy zaznaczyć, że pismo to odnosi się tylko do unijnego systemu TARIC).

Natomiast organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że objęcie kontyngentem i dokonanie zgłoszenia celnego w tym dniu (1 października 2017 r.) było możliwe, albowiem zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] zostało (częściowo) objęte kontyngentem (decyzja z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...]). Jak wskazał organ celny "o zaliczeniu do kontyngentu towaru objętego tylko jednym zgłoszeniem uzupełniającym zdecydowała przede wszystkim deklarowana data wpisu do rejestru zgłaszającego podczas dokonywania tego zgłoszenia t.j. 01.10.2017 r.".

Powyższa okoliczność deklarowanej daty wpisu do rejestru zgłaszającego podczas dokonywania ww. zgłoszenia celnego, jak i sama data - 1 października 2017r. nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w treści ww. decyzji z dnia 17 stycznia 2018 r. przywołanej przez organ, jak i w materiale dowodowym sprawy. Wprost przeciwnie, w przedmiotowej decyzji wskazana jest data 2 października 2017r., to jest data powiadomienia (PWD) o dokonaniu wpisu do rejestru w celu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (analogicznie jak w kontrolowanej decyzji) oraz dzień 3 października 2017 r. - data zgłoszenia celnego uzupełniającego w procedurze uproszczonej (analogicznie jak w kontrolowanej decyzji ).

W piśmie z dnia 27 lutego 2018 r. Komisji Europejskiej jednoznacznie stwierdzono, że żadne wnioski odnoszące się do zgłoszeń przyjętych po dniu 1 października 2017 r. nie zostały zakwalifikowane do przedmiotowego kontyngentu taryfowego. Niezrozumiałe jest więc , w zaistniałej sytuacji, częściowe objęcie ww. zgłoszenia uzupełniającego z dnia 3 października 2017 r. kontyngentem taryfowym. W świetle treści tego pisma, jak i przywołanej wcześniej odpowiedzi na interpelację poselską, nie powinno ono podlegać w jakiejkolwiek części kontyngentowi taryfowemu.

Zatem stanowisko organu celnego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, jak również nie znajduje odzwierciedlenia w treści pisma Ministra Finansów z dnia 30 października 2017 r., w którym zaprzeczono możliwości dokonania zgłoszenia celnego w dniu 1 października 2017 r. Jednak, co wymaga podkreślenia, stanowisko to nie może zostać zweryfikowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wobec braku wyczerpujących ustaleń.

Nie można też nie zauważyć, że w piśmie z dnia 27 lutego 2018 r. Komisji Europejskiej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do faktu wystąpienia problemów technicznych w unijnym systemie TARIC w dniu 1 października 2017 r.

Ponadto w piśmie tym nie potrafiono w żaden sposób wyjaśnić, tłumacząc to "brakiem dostępu do sprawdzonych informacji", dlaczego złożone przez skarżącą spółkę zgłoszenie celne z dnia 3 października 2017 r. (decyzja z dnia 17 stycznia 2018 r.) zostało przesłane do kontyngentu (o informację w tym zakresie odesłano do organu celnego, w którym zgłoszenie zostało złożone).

Dlatego też poczynienie wyjaśnień w powyższym zakresie jest konieczne dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy.

Jak Sądowi wiadomo urzędu, nawet dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 844/18 dowodu z kopii poświadczonego zgłoszenia celnego (PZC) nr [...] objętego decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] nie pozwoliło na usunięcie istniejących we wskazanym zakresie wątpliwości, zwłaszcza wobec braku innych poświadczeń zgłoszeń celnych, nieobjętych kontyngentem. Ponadto Sąd w przywołanej wyżej sprawie zwrócił też uwagę, że treść postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 stycznia 2018r. (przedłożonego dodatkowo do akt sądowych), określającego podatek VAT z tytułu importu towaru objętego tym zgłoszeniem celnym, w którym wskazano "data kalkulacji 2017-10-01, przyjęto 2017-10-03" - wymaga wyjaśnienia przez organ celny w kontekście "odmienności" zgłoszenia celnego nr [...] na tle innych zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącą spółkę i wyjaśnienia, czy pozostałe zgłoszenia celne mogły w ten sposób zostać dokonane.

Z uwagi na to, że Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu było wiadomo, że podjęte przez Sąd w sprawie III SA/Gd 844/18 próby wyjaśnienia spornych kwestii nie dały rezultatu (patrz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r.; sygn. akt III SA/Gd 844/18; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl), nie zobowiązywał organu do przedłożenia do akt sądowych zgłoszenia celnego objętego decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r. i postanowienia w sprawie określenia podatku VAT uznając, że kwestie te winny być wyjaśnione przez organ.

Należy podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Ustaleń tych dokonuje organ i powinny one znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a zwłaszcza w przywołanych dowodach. Kognicja sądu administracyjnego nie pozwala również "na zastąpienie organu" w ocenie materiału dowodowego. Kwestie związane z dokonaniem przedmiotowego zgłoszenia celnego i brakiem możliwości skorzystania z kontyngentu taryfowego nr 09.6750 powinny być wyczerpująco przedstawione i wyjaśnione przez organ w wydanej decyzji, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca wskazywała na problemy techniczne i zaistniałe wątpliwości dotyczące objęcia kontyngentem jednego ze zgłoszeń. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja nie jest natomiast wystarczająca do uznania przez Sąd, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Wyraźnego podkreślenia też wymaga, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji według stanu z dnia jej wydania, co dotyczy ustalonego w niej stanu faktycznego oraz zawartej w niej argumentacji.

Poczynione rozważania dotyczące ustaleń związanych z możliwością dokonania przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego w dniu 1 października 2017 r. przekładają się również bezpośrednio na kwestię ziszczenia się przesłanek z art. 120 UKC.

Przepis ten stanowi, że w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania (art.120 ust.1). Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (art.120 ust. 2).

Jak podniósł organ odwoławczy, w jego ocenie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia wystąpienia szczególnych okoliczności polegających na tym, że strona znajdowała się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi osobami, zajmującymi się przywozem miodu pszczelego pochodzącego z Ukrainy na obszar celny Unii. Organ bowiem przyjął, że o ile wystąpił problem natury technicznej ze zintegrowaniem definicji kontyngentu w unijnym systemie TARIC, to niewątpliwie problem ten dotyczył każdej zainteresowanej osoby we wszystkich państwach członkowskich Unii.

Konkluzja organu celnego, dotycząca niewystępowania szczególnych okoliczności w niniejszej sprawie jest przedwczesna. Jest bowiem oczywiste, że w pierwszej kolejności organ celny powinien ustalić, czy problem natury technicznej, wynikający z braku zintegrowania definicji kontyngentu taryfowego w unijnym systemie TARIC lub z innego rodzaju przyczyny, rzeczywiście wystąpił w dniu 1 października 2017 r., dotykając wszystkie bądź też tylko niektóre podmioty importujące miód pszczeli z Ukrainy, w tym skarżącą spółkę. W takim bowiem przypadku, gdyby dokonanie zgłoszenie celnego w dniu "otwarcia" kontyngentu było niemożliwe z przyczyn technicznych lub z innych przyczyn niezależnych od importera, to nie może być to obojętne dla oceny przesłanek z art.120 UKC, zwłaszcza w sytuacji podejmowania przez niego nieskutecznych prób dokonania zgłoszenia (w zwykłym toku postępowania).

Przede wszystkim jednak organ celny winien wyjaśnić, w jaki sposób – w zaistniałej sytuacji - pomimo braku integracji definicji kontyngentu taryfowego w unijnym systemie TARIC czy też wystąpienia innego rodzaju przeszkody - pozostałe podmioty importujące miód pszczeli z Ukrainy dokonały zgłoszeń celnych, skutkujących wyczerpaniem kontyngentu w dniu 1 października 2017 r. Innymi słowy, w jaki sposób było możliwe dokonanie skutecznych zgłoszeń celnych w dacie "otwarcia" kontyngentu, mimo awarii technicznej lub innej przeszkody oraz na jakich zasadach przedmiotowe zgłoszenia celne zostały złożone.

Ponadto wyjaśnienia również wymaga, czy zgłoszenia celne, które wyczerpały w tym dniu kontyngent taryfowy zostały dokonane przez jeden podmiot czy przez wiele podmiotów, z tego samego czy też z różnych krajów Unii.

Dokonanie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli organowi celnemu na prawidłową i pełną ocenę, czy w niniejszej sprawie wystąpiły szczególne okoliczności, a tym samym czy skarżąca spółka znalazła się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj, co ona, działalności, polegającej na imporcie miodu pszczelego z Ukrainy.

Konstatując, zdaniem Sądu orzekającego, w świetle poczynionych powyżej rozważań dokonana przez organ celny ocena dotycząca okoliczności szczególnych, jak już zaznaczono, jest przedwczesna. Nie można tym samym, bez dokonania wskazanych ustaleń, zaakceptować zawartego w piśmie z dnia 27 lutego 2018 r. Komisji Europejskiej wniosku, iż skarżąca spółka nie została potraktowana niesprawiedliwie w porównaniu z innymi podmiotami. Trzeba zgodzić z organem celnym, jak i z Komisją Europejską, że data publikacji ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1566 w dniu 30 września 2017 r. (sobota) i data jego wejścia w życie w dniu 1 października 2017 r. (niedziela) były jednakowe we wszystkich państwach członkowskich Unii, i w tej sekwencji zdarzeń trudno upatrywać okoliczności szczególnych.

Podkreślić należy, że to organ celnym zobligowany jest wyjaśnić sprawę w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, a dokonane w sprawie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Pozwala to bowiem na prawidłową i pełną kontrolę sądową, zaś stronie na rzeczywistą obronę jej praw.

Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów k.p.a., gdyż przepisy te na mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9,10, i 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21- 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), dotyczy postępowania podatkowego. Jednak w świetle dokonanych rozważań należy uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie bowiem kontrolowane rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, zaś dokonane przez organ celny ustalenia budzą wątpliwości co do ich zgodności z istniejącym stanem rzeczy. Dlatego organ odwoławczy powinien wyjaśnić zaistniałe wątpliwości, a następnie rozważyć, czy podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie było prawidłowe.

Obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego.

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy celne powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie; w dalszej natomiast kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów, a następnie przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. A zatem to organ celny jest niejako "gospodarzem" prowadzonego postępowania i to na nim - stosownie do art. 187 § 1 o.p. - ciąży obowiązek zebrania, a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego narusza powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, gdy nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi podstawę ustaleń negatywnych dla strony. Podkreślić także należy, że powszechnie przyjmuje się, iż powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (zob. w tej materii m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2000 r.; sygn. akt I SA/Lu 28/99 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 915/14; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu powyższe wymogi prawne nie zostały w niniejszej sprawie w pełni zrealizowane. Dokonując ustalenia faktów istotnych dla rozpoznawanej sprawy, a w konsekwencji formułując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ oparł swoje wnioski na niepełnym materiale dowodowym.

Uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie powinno pozwolić organowi celnemu na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń, a następnie na wszechstronną i pełną ocenę zgromadzonego materiału.

Stosownie do art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

Wobec konieczności uzupełnienia przez organ materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych w sprawie przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy wyroku).

O zwrocie kosztów postępowania (punkt drugi wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej 1.842 zł. Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu od skargi, wynagrodzenie reprezentującego stronę skarżącą radcy prawnego (w wysokości 1.200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd uznał za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w całości w oparciu o regulację zawartą w art. 206 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Przepis art. 206 p.p.s.a. w przywołanym brzmieniu obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). W nowym stanie prawnym uznanie, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależnione od konieczności częściowego uwzględnienia skargi. W aktualnym brzmieniu tego przepisu możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a., powiązano, tak jak w postępowaniu kasacyjnym (zob.: art. 207 § 2 p.p.s.a.), z pojęciem niedookreślonym, jakie stanowi "uzasadniony przypadek".

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione.

Powodem do wyrażenia powyższego zapatrywania jest okoliczność wniesienia przez pełnomocnika strony skarżącej skarg w wielu sprawach tożsamych, co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy. Wskazują na to tożsame treści wniesionych skarg oraz treść poddanych kontroli Sadu decyzji administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (zob. tej materii postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2016 r.; sygn. akt I OZ 544/16; z dnia 1 lipca 2016 r.; sygn. akt II GZ 668/16; z dnia 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że ilość spraw, zbieżne zarzuty i argumentacja skarg, jednolita regulacja prawna, a także prowadzenie sprawy przez tego samego pełnomocnika uzasadniały w stopniu wystarczającym miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika na poziomie 1.200 zł , mimo że w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 265) powinno ono wynosić 3.600 zł. Nie bez wpływu na miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej w niniejszej sprawie pozostawała również okoliczność zasądzenia przez Sąd od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania obejmujących pełne koszty zastępstwa procesowego w sprawach rozpoznanych przez Sąd w dniu 13 lutego 2019 r. (jedna sprawa) oraz w dniu 4 lipca 2019 r. (6 spraw).

Wskazania co do dalszego postępowania dla organu celnego wynikają z dokonanych rozważań. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.