Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 134/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24q ust. 1 pkt 3 i ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.423.2023.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 28 września 2023 r. uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2023 r., A. (obecnie B.) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Fundacja") została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326), dalej: u.f.r. Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem.

Beneficjentami fundacji będą, poza fundatorami, członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów u.f.r. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 u.f.r. Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 u.f.r. - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów.

Fundator będzie członkiem zarządu Fundacji. Jednocześnie z Fundatorem zostanie zawarty kontrakt menadżerski na podstawie, którego Fundator będzie zarządzał oraz kontrolował Fundację i jej majątek oraz jej działalność gospodarczą. Z tytułu kontraktu menadżerskiego Fundator będzie otrzymywał wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostanie ustalone na warunkach rynkowych. Będzie wypłacane na rzecz Fundatora za pośrednictwem rachunku bankowego.

W związku z powyższym Fundacja zadała następujące pytania:

1. Czy wypłacając członkowi zarządu Wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

2. Czy wypłacając członkowi zarządu Wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W opisanym zdarzeniu przyszłym członek zarządu nie otrzyma Wynagrodzenia na podstawie statutu ani jako beneficjent Fundacji. Podstawą wypłaty Wynagrodzenia będzie zawarta umowa cywilnoprawna, a sama jego wypłata będzie gratyfikacją za wykonywane czynności zarządzania i kontroli stosownie do ustalonych w tej umowie warunków, które nie będą odbiegały od warunków rynkowych. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że wypłacając członkowi zarządu Wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę Fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

2) Wynagrodzenie na rzecz Fundatora nie będzie świadczeniem nieodpłatnym ani częściowo odpłatnym – dokonywane wypłaty będą zgodnie z postanowieniami umowy ekwiwalentem za usługi zarządzania i kontroli. Nie będzie więc spełniona przesłanka opodatkowania świadczeń stanowiących ukryte zyski w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Taka forma wypłaty wynagrodzenia nie jest również objęta hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 ustawy o CIT, w sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami usług przez Fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami Fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz Fundacji. W związku z tym w takiej sytuacji to Fundator będzie opodatkowany z tego tytułu według normalnych zasad obowiązujących w zakresie wypłaty wynagrodzenia na podstawie kontraktu menedżerskiego (wynagrodzenie będzie opodatkowane podatkiem PIT według skali i będzie podlegało oskładkowaniu), a nie tak jakby otrzymywał świadczenie od Fundacji (nie będzie tu zwolnienia podatkowego ani kwalifikacji przychodu do innych źródeł tak jak ma to miejsce w przypadku świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów na podstawie statutu).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 19 grudnia 2023 roku interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 – nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności organ wskazał, że skoro z wniosku nie wynika, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę będzie miało swoje źródło w statucie fundacji bądź w liście beneficjentów, to nie będzie mogło zostać uznane za świadczenie w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. Z wniosku wynika, że wynagrodzenie to zostanie ustalone na warunkach rynkowych na podstawie zawartego między fundacją a fundatorem kontraktu menadżerskiego. W zamian za zapłatę wynagrodzenia w wysokości wynikającej z kontraktu menadżerskiego, fundator będzie zarządzał oraz kontrolował fundację i jej majątek oraz jej działalność gospodarczą. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia za zarządzanie i kontrolę będzie więc kontrakt menadżerski, a nie statut fundacji czy też lista beneficjentów. Fundator otrzyma środki w postaci wynagrodzenia, ponieważ zawrze z fundacją kontrakt menadżerski, a nie ze względu na to, że będzie beneficjentem fundacji. Nie można wobec tego uznać, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę będzie stanowiło w tym przypadku świadczenie w postaci środków pieniężnych przeniesionych na beneficjenta zgodnie ze statutem fundacji i listą beneficjentów. Biorąc powyższe pod uwagę, organ wydający interpretację zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę Fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Organ interpretacyjny nie zgodził się jednak ze stanowiskiem, zgodnie z którym wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków. We wniosku wskazano m.in., że taka forma wypłaty wynagrodzenia nie jest objęta hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 ustawy o CIT, w sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami usług przez fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji.

Organ wskazał, że ustawodawca w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Ww. przepis zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków. Tym samym, aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest, aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT. Zdaniem organu ww. przepis powinien być interpretowany łącznie z art. 24q ust. 1 ww. ustawy.

Zatem ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz m.in. fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli. Z powyższych przepisów nie wynika natomiast, jak chciałby tego wnioskodawca, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę nie jest objęte hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 ustawy o CIT, w sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami usług przez fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji.

W ocenie organu, wynagrodzenie to będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie dla fundatora (będącego równocześnie beneficjentem) z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego będzie w istocie świadczeniem pieniężnym za wykonywanie na rzecz fundacji czynności (usług) wymienionych w ww. przepisie art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. zarządzania i kontroli. Zakres wykonywanych usług w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego na rzecz fundacji rodzinnej odpowiada więc wprost literalnemu zakresowi wymienionemu w ww. przepisie.

Zakres świadczonych usług na rzecz fundacji rodzinnej w ramach zawartej umowy kontraktu menedżerskiego z fundatorem/beneficjentem wprost odzwierciedla więc zakres jaki został objęty przez ustawodawcę w ramach definicji ukrytych zysków wymienionej w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Funkcją tej regulacji jest objęcie opodatkowaniem świadczeń z tytułów wymienionych w tym przepisie na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną, które nie stanowią świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., niemniej jednak również dają możliwość przekazania mienia fundacji rodzinnej na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotów powiązanych z nimi lub fundacją w zamian za wykonywane na rzecz fundacji "usługi niematerialne".

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego i powołane powyżej przepisy organ stwierdził, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę wypłacane przez fundację na rzecz fundatora, objęte jest katalogiem zdarzeń, o którym mowa w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny jako ukryty zysk wymienia świadczenie na rzecz fundatora lub beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli.

B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2023 r. w tej części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej obowiązku zapłaty przez fundację podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków. Zaskarżonej interpretacji w ww. części strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę wypłacane przez fundację rodzinną na podstawie kontraktu menedżerskiego zawartego na warunkach rynkowych z jej fundatorem należy zakwalifikować do świadczeń w postaci ukrytych zysków; zdaniem skarżącej, z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że wypłata takiego wynagrodzenia za zarządzenie i kontrolę nie jest świadczeniem fundacji na rzecz fundatora, a jest świadczeniem fundatora na rzecz fundacji, a tym samym wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie została wymieniona w zamkniętym katalogu świadczeń w postaci ukrytych zysków - w szczególności wskazanego w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT, a wynagrodzenie jako stanowiące rynkowy ekwiwalent za usługi świadczone na rzecz fundacji nie może zostać uznane za formę wypłaty zysku fundacji, nie jest więc objęte katalogiem świadczeń w postaci ukrytych zysków;

2) art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz art. 24q ust. 1a pkt 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę na rzecz członka zarządu, będącego fundatorem fundacji rodzinnej stanowi świadczenie przez fundację na rzecz jej fundatora, a tym samym przychód członka zarządu uzyskany przez niego z tytułu świadczenia usług powinien podlegać opodatkowaniu 15% podatkiem CIT na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24q ust. 1a pkt 3 ustawy o CIT, podczas gdy ww. przepisy nie powinny znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, a przepisem prawa materialnego, który powinien znaleźć zastosowanie, był przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym fundacja rodzinna nie zrealizuje na rzecz fundatora żadnego ze świadczeń wskazanych w zamkniętym katalogu świadczeń w postaci ukrytych zysków, a tym samym świadczenie na jej rzecz usług w warunkach rynkowych jest zwolnione z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zaznaczyć też należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest - zdaniem Sądu - konieczności jego powielania.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "ustawa CIT".

Zdaniem strony skarżącej, wypłacając członkowi zarządu wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę, Fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a pkt 2 i pkt 3 lit a ustawy CIT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę wypłacane przez Fundację na rzecz Fundatora, objęte jest katalogiem zdarzeń, o których mowa w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy CIT. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny jako ukryty zysk wymienia świadczenie na rzecz fundatora lub beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli. Zatem, wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę wypłacane przez na rzecz Fundatora będzie stanowiło świadczenie w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy CIT i tym samym Fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od ww. świadczenia.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi.

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326), dalej u.f.r. W myśl z art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT : zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 ustawy CIT).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy CIT). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 ustawy CIT). Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 ustawy CIT).

Stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 24q ustawy CIT :

Ust. 1. Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Ust. 1a. Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Ust. 2. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Ust. 3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Ust. 4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

Ust. 5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Ust. 6. Podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.

Sąd przyznając rację organowi stwierdza, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych. Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Jednocześnie z Fundatorem zostanie zawarty kontrakt menadżerski na podstawie, którego Fundator będzie zarządzał oraz kontrolował Fundację i jej majątek oraz jej działalność gospodarczą. Z tytułu kontraktu menadżerskiego Fundator będzie otrzymywał Wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostanie ustalone na warunkach rynkowych.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zauważa, że ustawodawca w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT wprost wymienia katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków. Przepis ten zawiera zamknięty katalog świadczeń, które należy zakwalifikować do ukrytych zysków. Wskazane zostały w nim konkretne świadczenia, co oznacza, że wszelkie inne świadczenia niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii świadczeń z ukrytych zysków. Tym samym, aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk koniecznym jest, aby zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za zarządzanie i kontrolę wypłacanym na rzecz fundatora i beneficjenta fundacji. Z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy CIT, wprost wynika, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przy czym, jak słusznie podkreślił organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji, wskazany powyżej art. 24q ust. 1a ustawy CIT, winien być interpretowany łącznie z art. 24q ust. 1 ww. ustawy. Treść art. 24q ust. 1 ww. ustawy odnosi się do ukrytego zysku jako świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną. Z kolei, art. 24q ust. 1a ustawy CIT stanowi, że ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie na rzecz fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli.

Zatem, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, co zostało również uczynione w interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, że ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz m.in. fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli.

Z powyższych przepisów nie wynika natomiast, jak chciałaby tego strona skarżąca, że wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie jest objęta hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 ustawy CIT, w sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami usług przez Fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz Fundacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że fundator na podstawie kontraktu menadżerskiego będzie zarządzał oraz kontrolował fundację rodzinną i z tego tytułu będzie otrzymywał wynagrodzenie. Tak więc, wynagrodzenie to będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie dla fundatora (będącego równocześnie beneficjentem) z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego będzie w istocie świadczeniem pieniężnym za wykonywanie na rzecz fundacji czynności (usług) wymienionych w ww. przepisie art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy CIT, tj. zarządzania i kontroli. Zakres wykonywanych usług w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego na rzecz fundacji rodzinnej odpowiada więc wprost literalnemu zakresowi wymienionemu w ww. przepisie.

Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, umowa o zarządzenie (umowa menedżerska) jest umową nienazwaną, do której stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) o zleceniu. Dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej swobody kontraktowania, w myśl bowiem art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ciężar ustaleń jej charakteru prawnego i definicji przyjęła na siebie doktryna, w której wskazuje się, że jest to umowa, na podstawie której przejmujący zarząd (zarządca, menadżer) zobowiązuje się wobec ustanawiającego zarząd do profesjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonych efektów, w imieniu oraz interesie i ze skutkiem dla ustanawiającego zarząd, za zapłatą stosownego wynagrodzenia. Na podstawie kontraktu menadżerskiego dochodzi więc do przejęcia przez zarządcę (menadżera) zarządzania przedsiębiorstwem, w imieniu i na rachunek ustanawiającego zarząd (vide - wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 833/16).

Zakres świadczonych usług na rzecz fundacji rodzinnej w ramach zawartej umowy kontraktu menedżerskiego z fundatorem/beneficjentem wprost odzwierciedla więc zakres, jaki został objęty przez ustawodawcę w ramach definicji ukrytych zysków wymienionej w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy CIT. Funkcją tej regulacji jest objęcie opodatkowaniem świadczeń z tytułów wymienionych w tym przepisie na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną, które nie stanowią świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, niemniej jednak również dają możliwość przekazania mienia fundacji rodzinnej na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotów powiązanych z nimi lub fundacją w zamian za wykonywane na rzecz fundacji "usługi niematerialne".

Mając na uwadze powyższe, nie było podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu (art. 24q ustawy CIT). Jego brzmienie jest jednoznaczne i słusznie organ nie miał wątpliwości w tym zakresie, dlatego też nie było potrzeby posiłkowania się innymi wykładniami prawa.

Reasumując, analiza treści skargi wykazała, że zarzuty wysunięte przez stronę skarżącą względem stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny w zaskarżonej części interpretacji nie są zasadne oraz nie jest możliwe zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz dokonał subsumcji przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pod interpretowane normy prawne, natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego strona skarżąca nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

AKE.