Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 299/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 840/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 kwietnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. M. kwotę 1.057 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 840/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W sprawie tej ustalono, że strona nabyła samochód marki FORD TOURNEO CUSTOM nr [...] w N. na podstawie faktury nr [...] z dnia 27.11.2018 r. W dniu 03.12.2018 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] powyższy pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu, a zadeklarowane należności celno-podatkowe opłacone. Następnie na podstawie faktury nr [...] z dnia 03.01.2019 r. samochód został sprzedany V. K. Wywóz samochodu nastąpił w dniu 05.01.2019 r.

W przedmiotowej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, został zarejestrowany czasowo dnia 03.01.2019 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. nr [...] (dopuszczony czasowo do ruchu drogowego), zaś jego wywóz nastąpił w dniu 05.01.2019 r., czyli już po jego zarejestrowaniu.

W dniu 31 grudnia 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) wpłynął wniosek skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N., o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu ww. samochodu osobowego marki Ford Tourneo Custom nr VIN [...]. Wniosek o zwrot akcyzy zgodnie z art. 107 ust.1 u.p.a. został złożony w ustawowym terminie 1 roku (data nadania w urzędzie pocztowym 24.12.2019r.). Do wniosku podatnik dołączył min. protokół odbioru samochodu z dnia 04.01.2019 r. oraz oświadczenie, z treści którego wynika, iż kupujący osobiście przyjechał po odbiór samochodu i dostarczył go na U.

Organ pierwszej instancji decyzją z 1 kwietnia 2020 r. odmówił skarżącemu zwrotu akcyzy od wspomnianego samochodu osobowego, stwierdzając, że nie został spełniony warunek dotyczący braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2020 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.: dalej: u.p.a.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 1 kwietnia 2020 r. dodatkowo dodając, że - jego zdaniem - strona nie spełniła też przesłanki dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę, lecz na jej rzecz.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej organ odwoławczy trafnie przyjął, iż brak było podstaw do dokonania zwrotu stronie podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że przed dokonaniem eksportu samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co było przyczyną odmowy zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie.

Ponadto Sąd zaakcentował, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej czynności, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium innego państwa. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających, fakt realizacji eksportu.

Skoro natomiast w tej sprawie protokół odbioru świadczy o tym, że wydanie samochodu nabywcy nastąpiło w dniu i miejscu jego podpisania, tj. 4 stycznia 2019 r., a więc wywozu dokonał nabywca, który ponadto poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem, to oznacza, że w momencie dokonywania eksportu skarżący nie wykazał, że miał prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Zatem jeżeli strona nie dokonała faktycznego wywozu samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to prawidłowe było stanowisko organów, że wniosek o zwrot akcyzy nie zasługiwał na uwzględnienie.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego w postaci:

a) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, poprzez ich niezastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, jakoby czasowa rejestracja samochodu osobowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę była rejestracją pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym umożliwiającą nieograniczone czasowo użytkowanie/konsumpcję samochodu na terytorium kraju oraz wykluczała uznanie pojazdu za "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", o czym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., podczas gdy czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i absolutnie nie jest ona rejestracją pojazdu na terenie kraju, o której mowa a art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym;

b) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego oraz art. 5 pkt 10,12 i 40 oraz art. 158 ust. 1, art. 263 ust. 1 i art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC) przez ich niezastosowanie, § 33 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przez ich niezastosowanie oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, jakoby do uznania za spełnioną przesłanki "dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany" konieczne było dokonanie przez skarżącego lub w jego imieniu faktycznego przewiezienia pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z ww. niezastosowanymi przepisami oraz wykładnią funkcjonalną i celowościową eksporterem jest osoba dokonująca zgłoszenia celnego wywozowego lub osoba, na rzecz której takie zgłoszenie jest dokonywane, która jest właścicielem towaru lub posiada prawo do dysponowania towarem jak właściciel w chwali dokonywania zgłoszenia celnego wywozowego, czym umożliwia ona wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, a w sytuacji dokonania przez skarżącego zgłoszenia celnego wywozowego, nabywcę pojazdu należało uznać jedynie za przewoźnika;

- z daleko idącej ostrożności skarżący zarzucił także naruszenie:

c) art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. ; dalej: porozumienie) w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: ustawa ratyfikująca), art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. brak zastosowania ich w sprawie w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a. skutkujący naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. oraz art. 16 § 1 k.p.a. polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej, zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ drugiej instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej i niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku i bezzasadnym przyjęciu, jakoby:

- pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju,

- skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego,

- skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd i brak rozpatrzenia oraz odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności podniesionego w pkt 3 skargi zarzutu naruszenia art. 16 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie przez organ, jakoby samochód przed eksportem na teren Ukrainy został wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, podczas gdy na dzień eksportu samochód ten był objęty jedynie nieostateczną decyzją o czasowej rejestracji na terytorium kraju w celu wywozu go poza granice kraju;

c) z ostrożności skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiających się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego, a także jakoby skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel.

Zdaniem skarżącego uchybienia wskazane wyżej pod lit. a) i c) miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowego ustalenia, jakoby przedmiotowy samochód osobowy został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, a ponadto skarżący w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego nie dokonał eksportu, przez co miał nie spełnić przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. i nie należy mu się zwrot podatku akcyzowego; uchybienie wskazane wyżej pod lit. b) miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowego ustalenia, jakoby przedmiotowy pojazd został przed dokonaniem jego eksportu wcześniej zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju; uchybienie to uniemożliwia także dokonanie pełnej oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia kryterium legalności.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i zobowiązanie organów do dokonania na rzecz skarżącego zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ewentualnie, z najdalej idącej ostrożności procesowej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.3. Postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 128/21 (sygnatura sprawy przed TSUE C-105/22).

W związku z tym, że TSUE 17 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-105/22, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. podjął przedmiotowe postępowanie.

2.4. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 24 sierpnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie.

3.2. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego."

3.3. Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Stosownie do ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

3.4. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę – ust. 2 pkt 2 lit. a).

W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.

Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

3.5. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

3.6. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a.

Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.

3.7. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3.8. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.

3.9. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że z decyzji Prezydenta Miasta G. z 3 stycznia 2019 r. nie wynika jednoznacznie w oparciu o jaką podstawę prawną czasowo zarejestrowano przedmiotowy samochód. Wskazano bowiem jedynie ogólnie na "art. 74 ustawy z dnia 20.06.1997 r. – Prawo o ruchu drogowym". W takim przypadku za decydujące dla możliwości skorzystania z instytucji zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. uznać należy okoliczności faktyczne, z których wynika, że w dniu 03.12.2018 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD powyższy pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu, a zadeklarowane należności celno-podatkowe opłacone, po czym w dniu 03.01.2019 r. samochód został czasowo zarejestrowany, a następnie wyeksportowany w dniu 05.01.2019 r.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że rejestracja czasowa tego pojazdu w dniu 3.01.2019 r. dokonana była w celu wywozu tego samochodu z terytorium kraju i co istotne wywóz ten dokonany został w czasie 30 dni od tej rejestracji, czyli w czasie przewidzianym dla rejestracji czasowej (por. art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym).

3.10. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu.

3.11. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu, stała czy czasowa, w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. ( zob. np. wyroki NSA z: 25.02.2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22.08.2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22.09.2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22.11.2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5.10.2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15; 24.07.2019 sygn. akt I GSK 109/17).

3.12. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Wadliwie bowiem Sąd zaakceptował wykładnię ww. przepisów dokonaną przez organ odwoławczy, w wyniku której uznano, że w sytuacji gdy wydanie samochodu nabywcy nastąpiło w dniu 4 stycznia 2019 r., a więc wywozu dokonał nabywca, który ponadto poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem, to oznacza, że w momencie dokonywania eksportu skarżący nie wykazał, że miał prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz, że zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu.

Wykładni dokonanej przez organ odwoławczy sprzeciwia się wykładnia gramatyczna jak również celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a.

3.13. Przede wszystkim z treści art. 107 ust. 1 u.p.t.u. wcale nie wynika, aby samochód przed jego wywozem za granicę w ramach eksportu nie mógł zostać wydany nabywcy, gdyż - jak wynika z treści tego przepisu - istotnym jest, aby eksport ten realizowany był przez sprzedającego lub w jego imieniu.

3.14. Zgodnie z art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód jej zapłaty na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Ustawodawca nie wymaga przestawienia dokumentu wskazującego na moment wydania samochodu nabywcy, co oznacza, że moment ten w omawianym przypadku jest irrelewantny dla ustalenia, czy wnioskodawcy przysługuje zwrot akcyzy. Istotnym natomiast są dokumenty wywozowe w szczególności potwierdzenie wywozu (IE 599) wskazujące eksportera (nadawcę towaru) oraz dokument przewozowy CMR lub wywozowy dokument towarzyszący MRN (dokument celny do kontroli przewozu), z których również wynikają dane eksportera.

3.15. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "eksportera", a jedynie pojęcie "eksportu", którym jest wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem 2015/244, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, oraz objęcie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych procedurą tranzytu zewnętrznego po zwolnieniu ich do wywozu (art. 2 pkt 6 u.p.a.). Tym samym w zakresie pojęcia "eksportu" ustawa ta odsyła do unijnych przepisów celnych. W ramach tych przepisów pojęcie "eksporter" zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Delegowanym Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1).

W art. 1 pkt 19 tego Rozporządzenia wskazano, że "eksporter" oznacza:

a) osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;

b) w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania:

(i) osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii;

(ii) jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

3.16. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w imieniu skarżącego, w związku ze sprzedażą pojazdu obywatelowi U., w celu umożliwienia jego wywozu za granicę, zgłoszenia celnego wywozowego przedmiotowego pojazdu dokonała agencja celna, wskazując skarżącego w dokumentach celnych wywozowych jako nadawcę pojazdu. Nie jest też spornym, że w potwierdzeniu wywozu (IE 599) oraz w dokumencie towarzyszącym MRN jako eksporter wskazany został skarżący.

W sprawie też nie jest spornym, że na podstawie tych dokumentów wywozu samochodu dokonał ukraiński nabywca.

3.17. Z powyższego wynika, że do wywozu przedmiotowego samochodu doszło w imieniu skarżącego jako spełniającego warunki eksportera w rozumieniu art. 1 pkt 19 pkt b) ppkt (ii) ww. Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, gdyż to skarżący był uprawniony do decydowania i zdecydował, że przedmiotowy samochód ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii. Natomiast jeżeli w wyniku zgłoszenia celnego wywozowego pojazdu dokonanego przez agencję celną w imieniu skarżącego, to nabywca faktycznie dokonał przewiezienia pojazdu za granicę kraju, to nabywcę uznać należy za "przewoźnika", w rozumieniu art. 5 pkt 40 lit. b) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zgodnie z którym: "przewoźnik" oznacza w kontekście wyprowadzania - osobę, która wyprowadza towary lub przejmuje odpowiedzialność za wywóz towarów poza obszar celny Unii.

3.18. W tej sytuacji brak podstaw do stwierdzenia, że nie zostały w tym przypadku spełnione warunki do zwrotu zapłaconej przez skarżącego akcyzy z tytułu importu przedmiotowego samochodu na terytorium kraju.

3.19. Organ odwoławczy uznał jednak, przy akceptacji Sądu, że warunki te nie zostały spełnione skoro wywozu tego pojazdu dokonał nabywca, na swój koszt, co oznacza, że strona nie wykazała, że "w momencie dokonywania eksportu miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizowała eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jej imieniu".

W przypadku jednak, gdy to w imieniu skarżącego doszło do eksportu przedmiotowego samochodu, a zatem on jest osobą, która zdecydowała, że towar ten ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii, nie ma podstaw do powyższego twierdzenia. Fakt wywozu samochodu przez nabywcę, jak również wskazanie w warunkach dostawy reguły [...], w żadnym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wywóz przedmiotowego samochodu nie nastąpił w imieniu skarżącego przez nabywcę jako przewoźnika tego pojazdu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym jak również unijnego kodeksu celnego nie odwołuje się do reguł [...], wobec czego nie ma podstaw odnoszenia się do tych reguł przy wykładni i stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a.

3.20. W świetle powyższego nie można się zgodzić z dotychczasową liną orzeczniczą, zaprezentowaną np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1110/13, w którym stwierdzono, że "czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu". Jeszcze raz zwrócić bowiem należy uwagę, że definicja eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. kładzie nacisk na czynność wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, a nie na czynność realizacji dostawy (i jej warunki), w następstwie której dochodzi do takiego wywozu.

Mieć przy tym należy na uwadze, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma charakteru normy celu fiskalnego, lecz jest podyktowany przestrzeganiem zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (w tym przypadku samochodów osobowych). W sytuacji zatem kiedy Skarżący dokonał importu tego samochodu na terytorium kraju w celu jego eksportu (wywozu poza granicę Unii), i eksport ten bezspornie został zrealizowany, nie ma podstaw przy stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a., do jego wykładni na niekorzyść podatnika, w oparciu o kryteria pozaustawowe (np. reguły [...]), prowadzące do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconej przez niego akcyzy, tak jakby on był ostatecznym konsumentem nabytego pojazdu na terenie kraju, co de facto nie ma miejsca.

3.21. W konsekwencji uznania zasadności powyższych zarzutów naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym i art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a., za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez wadliwe uznanie w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, jakoby:

- pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju,

- skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego,

- skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel.

3.22. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r., art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż przepisy te nie były stosowane w tej sprawie oraz nie było podstaw do ich stosowania przy prawidłowym zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

3.23. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zostało prawidłowo sporządzone pod względem formalnym, choć w ramach niego wadliwie zaakceptowano ocenę stanu faktycznego mniejszej sprawy w kontekście wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy art. 107 ust. 1 u.p.a.

3.24. W świetle powyższego stwierdzając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a., oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

3.25. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić przy zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a., przedstawioną w tym wyroku wykładnię normy tego przepisu.

O kosztach postępowania za obie instancje sądowe orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA