Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 205/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 67a  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej wskazywana także jako op) utrzymująca mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 23 listopada 2017 r. odmawiającą M. P. (dalej wskazywanej również jako strona, skarżąca, podatniczka) umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 6.223 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 24 października 2017 r. M. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o rozłożenie na raty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (wynikającego z zeznania PIT-39 za 2014 r.) oraz o umorzenie (względnie zawieszenie) należnych odsetek za zwłokę. Uzasadniając prośbę o ulgę wskazała, że sprzedała mieszkanie osobie zajmującej się wykupem nieruchomości, która jej zdaniem, powinna odprowadzić podatek do urzędu skarbowego, lecz tego nie uczyniła, gdyż czekała aż dług urośnie i przejdzie na podatniczkę. Podała, że ze sprzedaży mieszkania nie otrzymała żadnych pieniędzy, gdyż mieszkanie było zadłużone w spółdzielni mieszkaniowej, a o konieczności uregulowania podatku dowiedziała się po telefonie z urzędu skarbowego. Wskazała również na trudną sytuację materialną, niską emeryturę, chorobę męża i jego śmierć oraz konieczność opiekowania się dwójką dzieci córki, która wyjechała za granicę. Będąc opiekunem prawnym wnuków otrzymuje z tego tytułu otrzymuje świadczenie na wnuki w wysokości 2.200 zł. i jest rozliczana z tych pieniędzy co miesiąc, a co pół roku składa w sądzie sprawozdanie o ich wydatkowaniu. Wskazała również, że od 4 lat choruje i wydaje w związku z tym co miesiąc po 200 zł oraz, że mieszka z synem, który pomaga jej na tyle, ile jest w stanie. Wnioskodawczyni podkreśliła, że spłata zadłużenia może zagrozić egzystencji rodziny. Do wniosku dołączyła następujące dokumenty: 1) informację o aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej, w której wykazano: miesięczne dochody w wysokości: 969 zł netto z tytułu emerytury/renty; 2.260 zł netto z tytułu świadczeń na dzieci ([...] i [...] lat); 800 zł netto dochody syna ([...] lat); miesięczne wydatki: czynsz (mieszkanie wynajmowane) 200 zł; energia elektryczna 360 zł; woda i kanalizacja, wywóz nieczystości 290 zł; Internet 40 zł; telefon 70 zł; wydatki na lekarstwa i leczenie 200 zł; spłata kredytu, pożyczek (wysokość zaległości 25.000 zł) 190 zł; wydatki na żywność 1.800 zł; inne wydatki 30 zł; 2) kserokopię zaświadczenia lekarskiego Poradni [...] w [...] z dnia 19 października 2017 r., z którego wynika, że M. P. jest od czterech lat stale leczona, ponosząc comiesięczne wydatki z powodu poważnego schorzenia [...]; 3) kserokopie dwóch decyzji Starosty [...] z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] i nr [...] w sprawie przyznania na okres od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2018 r. dodatku wychowawczego na wnuki w wysokości po 500 zł miesięcznie.

W dniu 26 października 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Kluczborku spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, zgodnie z którym miesięczne środki utrzymania strony to: 1) emerytura w wysokości 969 zł; zasiłek opiekuńczy w wysokości 1.320 zł (660 zł x 2); świadczenie z tytułu dodatku wychowawczego w wysokości 1.000 zł (500 zł x 2). Jak wynika z treści protokołu, podatniczka zamieszkuje wraz z synem A. P. ([...] lat) uzyskującym dochód 800 zł netto miesięcznie ze stosunku pracy oraz wnukami (uczniami [...]) P. S. ([...] lat) i W. S. ([...] lat) w wynajmowanym lokalu o powierzchni [...] m2 (3 pokoje, kuchnia, łazienka, wyposażenie kilkunastoletnie o niewielkiej wartości). Ponosi wydatki na: czynsz 200 zł, energię elektryczną 360 zł, wodę i kanalizację 290 zł. Nie posiada żadnego majątku.

Decyzją z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 6.223 zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Jednocześnie, decyzją nr [...], organ podatkowy I instancji rozłożył na raty zapłatę zaległości z ww. tytułu w kwocie 31.202 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.223 zł, ustalając spłatę 18 rat (od 30 stycznia 2018 r. do 1 lipca 2019 r.) w wysokości po 400 zł miesięcznie i spłatę 19 raty (w terminie do 30 lipca 2019 r.) w wysokości 32.235 zł.

Nie godząc się z wydanymi decyzjami podatniczka wniosła odwołanie, przy czym przedmiotem niniejszego postępowania jest odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku podjętej w zakresie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odwołując się do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 op wskazał, że organ na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Podkreślił przy tym, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "może" wskazuje na wydawanie przez organ decyzji w tego rodzaju sprawach ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu wybór dotyczący rozstrzygnięcia. Przy czym nie należy jednak tego rozumieć jako dowolności rozstrzygnięcia - organ podatkowy zobowiązany jest bowiem wziąć pod uwagę wymienione w przepisie przesłanki, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że w art. 67a § 1 op ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, zatem wymagają one każdorazowo dogłębnej analizy w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę, w tym okoliczności powstania zobowiązania i będących jego konsekwencją odsetek za zwłokę, względem których ma być zastosowana ulga oraz możliwości płatniczych wnioskodawcy. Podejmując decyzję w przedmiocie ulgi organ podatkowy uwzględnienia zarówno utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądowe jak i reguły umarzania należności budżetowych.

W konsekwencji przez "ważny interes podatnika", zdaniem organu, można rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla danej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Oceniając powyższą przesłankę należy mieć na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Ważnego interesu podatnika nie można natomiast utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Organ na poparcie takiego rozumienia tej przesłanki przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Z kolei "interes publiczny", zdaniem organu, należy interpretować jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów Skarbu Państwa, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Na poparcie tego stanowiska organ również przywołał wyroki sądów administracyjnych i podkreślił jednocześnie, że zasadą jest rozliczanie się podatników z należnych ustawowo podatków poprzez ich zapłatę w prawidłowej wysokości i w ustawowo przewidzianych terminach płatności, a w przypadku zaległości - wraz z odsetkami za zwłokę. Sama ulga, jako odstępstwo od tych zasad, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, dlatego może mieć zastosowanie incydentalnie.

Następnie analizując przedstawione przez stronę argumenty oraz okoliczności stanu faktycznego w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 op Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji o braku wystarczających podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego, nie stwierdzono aby w tej sprawie zachodziły szczególne, niezależne od podatnika okoliczności, które mogłyby, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, stanowić podstawę do przyznania ulgi podatkowej w żądanym zakresie.

Jak podkreślił Dyrektor, sytuacja, w jakiej znalazła się podatniczka w związku z obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę w konsekwencji nieuregulowania w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., nie powstała z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem podatniczki.

Z akt sprawy wynika, że strona w dniu 17 marca 2014 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] na podstawie umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności gruntu. Następnie, w dniu 27 marca 2014 r. podatniczka dokonała sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 165.000 zł. W związku z powyższym strona w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku zeznanie PIT-39, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 165.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 776,60 zł, ale także dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 164.223,40 zł. Zatem poinformowała organ podatkowy, że zamierza skorzystać ze zwolnienia podatkowego przysługującego jej pod warunkiem, że wydatkuje uzyskaną z odpłatnego zbycia kwotę 164.223,40 zł na własne cele mieszkaniowe. Z tych względów organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony podnoszonych we wniosku o ulgę wskazujących na przekonanie, że to nabywca mieszkania powinien uiścić podatek i że o zapłacie podatku dowiedziała się w drugiej połowie 2017 r., po telefonie z urzędu skarbowego. Składając zeznanie podatkowe strona była świadoma obowiązku zapłaty podatku, co więcej oświadczyła, że dochód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co przeczy jej słowom zarówno o tym, że z tytułu sprzedaży nie otrzymała żadnych pieniędzy, jak i o rzekomym wprowadzeniu w błąd przez osobę, która nabyła od niej mieszkanie. Co do tego ostatniego twierdzenia organ poddał je w wątpliwość również ze względu na okoliczności, które towarzyszyły nabyciu i sprzedaży mieszkania. Jak wynika z aktów notarialnych, obydwie czynności prawne nie zostały przez stronę dokonane osobiście, lecz przez działającego w jej imieniu pełnomocnika M. P., który reprezentował stronę na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego na dwa lata przed kupnem i sprzedażą mieszkania. Zatem była to osoba zaufana, z której usług prawdopodobnie podatniczka korzystała przy dokonywaniu innych czynności prawnych.

Z tych względów, zdaniem Dyrektora, nie sposób przyjąć, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i związane z nią odsetki za zwłokę, powstały wskutek zdarzeń losowych, niezależnych od strony - przeciwnie, przedstawiona sytuacja jest konsekwencją suwerennych decyzji M. P. Skutki takiego zachowania nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Wszyscy podatnicy ponoszą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i efekty nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Wobec powyższego udzielenie ulgi nie może być więc uznane za zasadne z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego określonej w art. 67a op, bowiem oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się ze zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z finansowaniem wydatków strony kosztem środków publicznych. Tym samym nastąpiłoby niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie wnioskodawczyni w stosunku do innych podatników, wywiązujących się sumiennie z nałożonych przez prawo obowiązków, co naruszałoby interes publiczny.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła, a wręcz przeciwnie tego rodzaju interes, respektujący wartości wspólne dla całego społeczeństwa, w tym sprawiedliwość czy powszechność uiszczania podatków, wskazuje na bezpodstawność udzielenia podatniczce wsparcia ze środków budżetu państwa.

Za udzieleniem wnioskowanej ulgi w realiach tej sprawy nie przemawia także przesłanka ważnego interesu podatnika.

Odnosząc się do sytuacji rodzinnej i finansowej podatniczki organ wskazał, że mieszka ona w wynajmowanym mieszkaniu (o powierzchni [...] m2: 3 pokoje, kuchnia, łazienka) z synem i dwójką wnucząt w wieku szkolnym, prowadząc wspólne gospodarstwo domowe. Łącznie dochody rodziny wynoszą 4.089 zł, na co składa się jej emerytura (969 zł), wynagrodzenie syna ze stosunku pracy (800 zł) oraz otrzymywane na dzieci świadczenia (po 660 zł na dziecko z tytułu sprawowania opieki jako rodzina zastępcza oraz po 500 zł na dziecko z tytułu dodatku wychowawczego). Z wydatkowania środków na dzieci strona jest co miesiąc rozliczana, a co pół roku składa w związku z powyższym sprawozdania do sądu. Wydatki rodziny zostały przez podatniczkę wykazane w kwocie 3.180 zł, z czego: 200 zł to czynsz, 360 zł energia elektryczna, 290 zł woda i kanalizacja, 40 zł internet, 70 zł telefon, 200 zł koszty leczenia, 190 zł spłata kredytu o wysokości 25.000 zł, 1.800 zł wydatki na żywność i 30 zł inne koszty. Wnioskodawczyni obecnie ma [...] lata, jest osobą od czterech lat leczoną w związku z poważnym schorzeniem [...].

Mając to na uwadze organ przyznał, że sytuacja wnioskodawczyni jest ciężka i przemawia za uznaniem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak to nie przesądza o konieczności uwzględnienia wniosku strony o umorzenie odsetek za zwłokę.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zarówno sytuacja życiowa strony, tj. wiek, wychowywanie wnuków, kłopoty ze zdrowiem, jak i sytuacja finansowa, mimo że ciężka, to jednak nie wskazuje na wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby uprzywilejowanie wnioskodawczyni na tle innych podatników. Organ powołał się na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą skoro umorzenie, prowadząc do całkowitej rezygnacji budżetu państwa z przysługujących mu wpływów, jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Możliwość udzielenia ulgi istnieje zatem w sytuacji, kiedy wnioskodawca znajduje się w trudnym położeniu, na które nie miał bezpośredniego wpływu, a więc szczególnie w wyniku takich zdarzeń jak powódź, pożar.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że z zestawienia dochodów i wydatków wskazanych przez podatniczkę wynika, że po pokryciu kosztów utrzymania rodziny do dyspozycji pozostają jeszcze wolne środki w wysokości 849 zł. Kwota ta pozwala na chociażby częściowe regulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Ze względu na istniejące możliwości regulowania zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie leży w interesie publicznym rezygnacja z ich dochodzenia. Podejmując negatywne, niezgodne z oczekiwaniem strony rozstrzygnięcie, organ odwoławczy kierował się tym, że instytucja umorzenia nie może stanowić powszechnego środka zmierzającego do zwolnienia podatnika z ustawowego obowiązku kosztem budżetu państwa, a zatem innych podatników. Dokonane w sprawie ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, że wnioskodawczyni znajduje się w sytuacji wymagającej wsparcia ze strony budżetu państwa w postaci całkowitego uwolnienia od konsekwencji świadomego naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. umorzenia odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 122 op poprzez niedokładne ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi jest wszczynane na wniosek osoby zobowiązanej i to do niej należy wiarygodne i nie budzące wątpliwości przedstawienie wszystkich przemawiających za udzieleniem ulgi okoliczności. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą dowodzenia, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi ma swoją specyfikę, w ramach której mieści się aktywna rola wnioskującego o ulgę. W tym postępowaniu inicjatywa dowodowa należy do strony. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, zgodne z obowiązującymi przepisami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku podjął decyzję biorąc pod uwagę informacje udzielone przez stronę i żadna z okoliczności podnoszonych przez podatniczkę nie została pominięta, czy też przytoczona nieprawidłowo lub nierzetelnie. Stąd zarzut ten uznano za bezpodstawny.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 poprzez przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego, przyjęte w tym przepisie;

- art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa skarżącej umożliwia spłatę odsetek od zaległości podatkowej;

- art. 122 i 124 poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niepodanie przyczyn wiarygodności bądź przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionych w sprawie dowodów, jak również nierzetelne działanie podczas wyjaśniania stanu faktycznego sprawy oraz podczas gromadzenia materiału dowodowego.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała na konieczność sądowej kontroli prawidłowości postępowania, jak również legalności uznaniowej decyzji organów podatkowych w zakresie oceny, czy prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Według skarżącej organ w sposób wadliwy wydał zaskarżoną decyzję, w związku z czym nie powinna ona ostać się w obrocie prawnym.

Wskazując na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 op podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje na to, że istnieją przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wprawdzie przyjął, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak w żaden sposób nie uzasadnił odmowy umorzenia zaległości. Nie wykazał jednak w sposób jasny, precyzyjny oraz nie budzący wątpliwości dlaczego nie występują nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odmowę udzielenia ulgi. Jak podkreślono w skardze - samo lakoniczne stwierdzenie organu o braku podstaw nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w decyzji uznaniowej. Organ rozpoznając sprawę powinien dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne, a nie bezrefleksyjnie powoływać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły w innych sprawach. Zdaniem skarżącej, organ w niniejszej nie działał w sposób budzący zaufanie. Uzasadniając decyzję bardzo szeroko opisał materialne przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, w "sposób bizantyjski" wyjaśnił czym jest interes publiczny i ważny interes podatnika, oraz powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych, konkretyzujące te pojęcia, natomiast całkowicie pominął okoliczności faktyczne sprawy, kluczowe podczas wydawania decyzji uznaniowej. Nie kwestionując co do zasady możliwości powoływania się na orzecznictwo które zapadło w podobnych sprawach, strona wskazała jednak, że takie orzecznictwo nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawach uznaniowych. Zdaniem skarżącej, organ nie dokonał poprawnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego - w uzasadnieniu decyzji zostały przedstawione pewne tezy wywiedzione z orzeczeń sądów administracyjnych, w żaden sposób nie poparte zebranym materiałem dowodowym i analizą stanu faktycznego, organ całkowicie pominął wykazanie jakim dowodom dał wiarę i dlaczego, a jakim odmówił i dlaczego.

Strona zakwestionowała również stanowisko organu w kwestii ciężaru dowodu, z uwagi na treść art. 122 op i stwierdziła, że w niniejszej sprawie organ nie wykazał się należytą starannością podczas gromadzenia materiału dowodowego, gdyż przyjął, że to wnioskodawca ma przedstawić wszystkie dowody, co stanowi naruszenie art. 121 i art. 122 op. Podnosząc błąd w ustaleniach faktycznych, strona przywołała okoliczności wskazujące na jej sytuację materialną i zdrowotną, podkreślając , że ma na utrzymaniu dwójkę małoletnich wnuków, którzy zostali porzuceni przez rodziców i wszystkie dodatki, które otrzymuje w związku z opieką nad nimi są przeznaczane na potrzeby dzieci (ubrania, artykuły szkolne, podręczniki, lekarstwa, rozwój osobisty). Co więcej z pieniędzy jakie otrzymuje na wychowanie wnuków zobowiązana jest przedstawiać rozliczenia i wykazywać, że są one wykorzystywane na potrzeby małoletnich. Tym samym organy obu instancji błędnie przyjęły, że po odjęciu wydatków rodzinnych posiada wolne środki w wysokości 849 zł. Zarówno wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania, jak i protokół o stanie majątkowym z dnia 26 października 2017 r., wskazują co stanowi jej dochód, a co stanowi kwotę, która ma być przeznaczona na wychowanie małoletnich wnuków. Zatem niesłusznie organy uznały, że środki przeznaczone na wychowanie są dochodem, którym skarżąca może swobodnie dysponować – gdyż nie mogą one być dowolnie wydawane przez skarżącą. Mając to na uwadze strona wskazała, że organ wydał dowolną, a nie swobodną decyzję, w której przede wszystkim pominął okoliczności związane z trudną sytuacją życiową, finansową i rodzinną skarżącej, a nadto w sposób nieprawidłowy działał podczas gromadzenia materiału dowodowego i podczas ustalania stanu faktycznego. Wydając decyzję organ powinien uwzględnić, że odmowa umorzenia zaległości spowoduje pogorszenie życia nie tylko skarżącej, ale całej jej rodziny, w szczególności małoletnich wnuków, które są na jej utrzymaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Uzupełniająco podkreślił, że w wydanej decyzji nie określił środków w wysokości 849 zł jako dochodów skarżącej. Kwota ta została przedstawiona jako pieniądze, które pozostają do dyspozycji w gospodarstwie domowym, a wyliczona została na podstawie informacji dotyczącej sytuacji finansowej podanych przez samą stronę. Stąd wysunięty w związku z powyższym stwierdzeniem zarzut naruszenia art. 191 op poprzez naruszenie granic swobodnej oceny dowodów uznano za nieuzasadniony. Przyznając, że utrzymanie nastoletnich wnuków kosztuje, organ wskazał, że jednak z całą pewnością strona nie przeznacza na ten cel miesięcznie kwoty 1.160 zł na jedno dziecko, jak stara się to przedstawić w skardze. W związku z powyższym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że skarżąca posiada wolne środki pieniężne, które pozwalają na częściowe regulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, podkreślając, że w interesie publicznym nie leży całkowita rezygnacja z dochodzenia będącej przedmiotem rozpoznania należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op), przy czym stosownie do art. 122 op, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 op, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 op, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, stosownie do art. 124 op, organy winny kierować się zasadą przekonywania. Przy dokonywaniu oceny, o której mowa w art. 191, organy nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czynią to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 6.223 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 r.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 67a § 1 pkt 3 op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przepisie tym wskazano dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić jednocześnie należy, że użycie przez ustawodawcę w treści przepisu sformułowania "może umorzyć" wskazuje na uznaniowy charakter tej instytucji. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 op, organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję dotyczącą przyznania/bądź nie, podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16 – dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu wyroki w CBOSA), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego, a mianowicie pierwszy, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (w kontekście ustalonego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie w/w przesłanek i w tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 67a § 1 op. Podkreśla się również, że w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 op powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, jednak nie zwalnia to organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 op, tj. podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych oraz ich oceny. W konsekwencji, organ na podstawie art. 67a § 1 op może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w danej sprawie ustali, że ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W przypadku spełnienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru w kwestii zastosowania ulgi lub odmowy jej udzielenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, art.67a § 1 pkt 3 op nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W wyroku tym podkreślono również, że uznanie wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 op, co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 op, co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; publ. CBOSA).

W przywołanych wyrokach akcentuje się również, że konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy i o wystąpieniu tych przesłanek w konkretnych sprawach decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny, istotna jest ocena możliwości zarobkowania i sytuacji zdrowotnej. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest ściśle związane z godnością człowieka i z możliwością dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por.: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131). Przy czym podkreśla się również w orzecznictwie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny - koszty leczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13). Także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi bowiem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; publ. CBOSA). W konsekwencji ocena wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: z jednej strony terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości, z drugiej wyjątku od tej zasady, polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Zatem należy ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, przy czym bywają takie sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Podkreśla się również, że dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd aprobuje przedstawione powyżej dyrektywy procedowania oraz zaprezentowaną wykładnię przesłanek w sprawach wniosków o zastosowanie ulg podatkowych i przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazuje, że organ w niniejszej sprawie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w konsekwencji ocena zgromadzonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności. Zatem w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art.124 art.187 § 1 i art. 191 op.

Analizując sytuację rodzinną i materialną strony oraz weryfikując istnienie przesłanek umorzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powinien uwzględnić całokształt okoliczności podlegających ocenie w tej sprawie. Istotne zatem są również te okoliczności, które strona wskazuje jako przyczynę sprzedaży mieszkania, a w konsekwencji niedysponowanie przez nią środkami pieniężnymi uzyskanymi z tej sprzedaży. Wprawdzie organ I instancji zauważa powyższą okoliczność wskazując, że prawdopodobnie do sprzedaży doszło w zamian za obietnicę redukcji zadłużenia, jednak organ odwoławczy pomija powyższą kwestię i nie jest ona brana pod uwagę przy ocenie spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 op. Organ odwoławczy analizując okoliczności związane z kupnem i sprzedażą mieszkania bierze pod uwagę jedynie okoliczności wynikające z faktu reprezentacji strony przez zaufanego pełnomocnika i okoliczności wynikające z treści zeznania PIT- 39. Poza zakresem badania i oceny, w kontekście spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", pozostawia okoliczności wskazywane przez stronę, a dotyczące powodów sprzedaży mieszkania, czy dysponowania przez nią pieniędzmi z tego tytułu. Strona we wniosku podniosła, że nie otrzymała żadnych pieniędzy, lecz organ tej kwestii w ogóle nie badał i przyjął, że fakt złożenia przez stronę zeznania podatkowego i oświadczenia o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeczą jej twierdzeniom, że z tytułu sprzedaży nie otrzymała żadnych pieniędzy, jak i twierdzeniom o rzekomym wprowadzeniu w błąd przez osobę, która nabyła od niej mieszkanie.

Skoro ocena spełnienia przesłanek wymaga bardzo wnikliwej analizy okoliczności wynikających z akt sprawy, to niewątpliwie i ta okoliczność powinna być zbadana i oceniona w tej sprawie po stosownym uzupełnieniu materiału dowodowego. Niewątpliwie może mieć ona wpływ również na decyzję organu zarówno w odniesieniu do spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 op, jak i w kwestii uznania czy stronie przyznać wnioskowaną ulgę. W konsekwencji ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdzająca, że nie sposób przyjąć aby zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i związane z nią odsetki za zwłokę, powstały wskutek zdarzeń losowych, niezależnych od strony – jest przedwczesna i oparta na niepełnym materiale dowodowym. Przy czym co istotne, jak podkreśla się w orzecznictwie i Sąd orzekający w tej sprawie podziela te poglądy, że przeciwnie, nie można ograniczać takiej oceny tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Zatem, organy badając wystąpienie przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi, jak i decydując czy ulgę taką przyznać w przypadku wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" czy przesłanki "interesu publicznego" nie mogą w odniesieniu do tej ostatniej przesłanki ograniczać się wyłącznie do zasady, którą jest powszechne i terminowe płacenie podatków, brak nadmiernego uprzywilejowania określonych kategorii podatników kosztem innych grup, ale powinny również brać pod uwagę to aby poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych i aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 842/14).

W konsekwencji nie wyjaśniając okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych objętych wnioskiem podatnika organy zaniechały ustaleń dotyczących okoliczności materialnych strony jak i przyczyn powstania zaległości, tym samym wyprowadzona przez organy ocena zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" czy przesłanki "interesu publicznego" była przedwczesna albowiem dokonana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Nadto oceniając sytuację materialną i możliwości płatnicze strony organy pomijają, że część środków, którymi dysponuje skarżąca, to pieniądze przyznane na dwójkę małoletnich dzieci w formie świadczeń po 660 zł na każde dziecko z tytułu sprawowania opieki jako rodzina zastępcza oraz po 500 zł na każde dziecko z tytułu dodatku wychowawczego. Jak podnosiła skarżąca, z wydatkowania środków na dzieci jest co miesiąc rozliczana, a co pół roku składa w związku z powyższym sprawozdania do sądu. Są to środki przyznane na konkretny cel - na pokrycie kosztów utrzymania dziecka w pieczy zastępczej realizowanej w formie rodzinnej - wynikający z ustawy z dnia 9 września 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Zatem nie mogą służyć innym celom, w szczególności regulowaniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Analizując sytuację majątkową i rodzinną organ pominął charakter otrzymywanych środków na utrzymanie wnuków oraz cel na jaki mogą być przeznaczone, czy skarżąca może swobodnie dysponować tymi pieniędzmi. Brak ustaleń w tym zakresie świadczy również o naruszeniu art. 122, art.187 § 1 i art. 191 op. Zauważyć przy tym należy, że fakt dysponowania tymi środkami przez skarżącą, nawet jeśli cała kwota nie byłaby wydatkowana na utrzymanie dzieci i pozostawałaby w budżecie rodziny stanowiąc wolne środki pieniężne, które pozwoliłyby na częściowe regulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę (jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę), wymagałaby rozważenia czy w interesie publicznym leży finansowanie zaległości podatkowych z takich środków. Kwestie te wymagają poczynienia dodatkowych ustaleń i rozważenia także w kontekście przesłanki "interesu publicznego".

W odniesieniu do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 op sformułowanego jako przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego przyjęte w tym przepisie, wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji niewątpliwie organ uznał, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, lecz w ramach uznania administracyjnego brak jest podstaw do przyznania ulgi. Natomiast w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" organ uznał, że przesłanka ta nie została spełniona.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ dokonał jednak zawężającej interpretacji art. 67 a § 1 pkt 3 op. Wprawdzie przesłanki dotyczące "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, pojęcie ważnego interesu podatnika nie może być ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Jak już podkreślono wyżej, pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a w konsekwencji w postępowaniu podatkowym o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Mając to na uwadze oraz wykazane powyżej braki niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kontekście zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 op, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni i argumentacji. Ponieważ skarżącą zwolniono od kosztów sądowych w całości, Sąd nie orzekał o kosztach.