Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 19/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53a § 1, w zw. z art. 53 § 2, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 § 4, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 135,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 304/12 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 304/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż z ustaleń organu podatkowego wynika, że Skarżący prowadził w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawno-rachunkowych pod nazwą Biuro Prawno-Rachunkowe "C.". W złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r., a następnie skorygowanym w dniu 12 stycznia 2010 r. zeznaniu PIT-36L za 2008 r., Skarżący wykazał przychód z tej działalności w kwocie 616 584,83 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 554 359,39 zł, dochód w kwocie 62 225,44 zł; należne zaliczki w kwocie 9 768 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 9 696 zł, podatek należny w wysokości 19 182 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 21 czerwca 2010 r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń miesięcznych i rocznych z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podpisanym w dniu 6 października 2010 r.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w łącznej kwocie 1 244 zł.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z zeznania PIT-36L za 2008 r. złożonego przez Skarżącego w dniu 30 kwietnia 2009 r. wynikała wysokość należnych zaliczek w kwocie 9 768 zł. Skarżący wpłacił z tytułu zaliczek na podatek dochodowy łącznie kwotę 188 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę kwotę 883 zł. Skoro Skarżący nie wpłacił w terminie pełnej kwoty należnej z tytułu zaliczek, uzasadnione było wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia w drodze decyzji odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pomimo że po zakończeniu roku podatkowego zaliczki utraciły swój byt prawny, organ podatkowy jest uprawniony do określenia - na podstawie art. 53a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - odsetek za zwłokę od zaległości w płatności tych zaliczek.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji był uprawniony do wszczęcia kontroli podatkowej także w zakresie rozliczeń miesięcznych z tytułu podatku dochodowego. Wynika to z art. 53a Ordynacji podatkowej - przepisu pozwalającego na dochodzenie odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej znajdowało oparcie w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ kontroli przed planowanym wszczęciem kontroli podatkowej posiadał informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniósł również, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego jedną kontrolę, która swym zakresem obejmowała jeden tytuł podatkowy (podatek dochodowy od osób fizycznych), ale dwa okresy rozrachunkowe (lata 2007-2008). W dacie wszczęcia tej kontroli żaden inny organ nie prowadził kontroli wobec Skarżącego i dlatego wszczęcie kwestionowanej kontroli podatkowej nie spowodowało naruszenia prawa.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 84c ust. 9 pkt 2 i ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), wyznaczających terminy do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia dotyczących czynności kontrolnych, bowiem jak wynika z akt sprawy, terminy te zostały przez organ podatkowy dochowane. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut dotyczący odmowy zawieszenia kontroli podatkowej do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 856/10 w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynik powyższej sprawy nie stanowił zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadnione uznane zostały zarzuty niespełnienia wymagań proceduralnych dotyczących protokołu z kontroli podatkowej, przedstawienia pełnej oceny prawnej, prawidłowego i pełnego pouczenia o prawie złożenia korekty zeznania podatkowego, a także naruszenia ustawowych terminów przeprowadzonej kontroli podatkowej. Jak wynika z protokołu kontroli, kontrola trwała 12 dni roboczych, co jest zgodne z art. 83 § 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a o każdym przedłużeniu czasu trwania kontroli z przyczyn niezależnych od organu Skarżący był zawiadamiany stosownie do art. 83 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że przy samoobliczaniu podatku szczególnego znaczenia nabiera instytucja kontroli podatkowej. Zestawiając treść art. 281 Ordynacji podatkowej z art. 291 i art. 292 tej ustawy, zauważył, że kontrola podatkowa ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przepisy ustawy regulujące postępowanie podatkowe nie uzależniają jednak jego wszczęcia i przeprowadzenia, od wcześniejszego prowadzenia kontroli podatkowej, aczkolwiek materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej może lec u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego. Jednak rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym zapada nie według unormowań dotyczących kontroli podatkowej, lecz przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązują odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia.

Następnie Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kontroli poddana została decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Zatem to postępowanie podatkowe, a nie kontrola podatkowa zakreśla granice sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Skoro organ podatkowy oparł się na deklaracjach podatkowych Skarżącego oraz na zapisach z karty kontowej dotyczącej wysokości wpłat do urzędu skarbowego z tytułu zaliczek, to w postępowaniu podatkowym podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu, a nie w postępowaniu kontrolnym, jak twierdzi Skarżący, co czyni bezprzedmiotowymi zarzuty skargi dotyczące postępowania kontrolnego, które jako odrębna instytucja nie mieści się w granicach sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a., będącej przedmiotem niniejszego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne, a treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy prawidłowo zatem uznał, że wskazana we wniosku sprawa sygn. akt I SA/Gd 49/11 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r. dotyczący postępowania kontrolnego, nie stanowi "zagadnienia wstępnego" w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., Sąd wskazał, że na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego. Decyzja może zostać wydana jedynie po zakończeniu roku podatkowego. Jeżeli natomiast nieprawidłowości te organ podatkowy stwierdzi w trakcie roku, jest zobowiązany do określenia wysokości zaliczki (zaliczek) na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast odsetki od zaliczki określonej w tej decyzji wylicza sam podatnik. Inaczej jest po upływie roku podatkowego. Organ podatkowy, po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jednakże ustalenie prawidłowej kwoty odsetek od zaliczek wymaga ustalenia zgodnej z prawem wysokości tychże zaliczek. Organ podatkowy w analizowanej decyzji, po to aby określić odsetki, musi ustalić prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zaliczki te są ustalane nie po to, aby je egzekwować, ale jedynie w celu ustalenia należnej kwoty odsetek.

W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 53a § 1 w związku z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie odsetek za zwłokę", w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, t.j.:

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez bezzasadne zaniechanie rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących nieważności czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2010 r. i niedopuszczalności dokonania ustaleń faktycznych w decyzjach organów podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie wyżej wymienionej kontroli, na skutek błędnego ustalenia Sądu pierwszej instancji, że wychodzą one poza granice rozpatrywanej sprawy, które wyznacza postępowanie podatkowe, a nie kontrola podatkowa; w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 2012 r. nie rozpatrzył wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku:

- nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy,

- zaniechał wszechstronnej oceny wszystkich dowodów,

- dokonał ustaleń faktycznych na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie nieważnej kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2010 r.,

w konsekwencji błędnie ustalił, że wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. nie jest równa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 84c ust. 10, 13, 16, art. 84c ust. 9 pkt 2, w związku z art. 79 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 80a ust. 1, art. 80b, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art. 282b, art. 282c § 1 pkt 2 lit. b), art. 284b § 1, art. 290 § 2, § 4 i § 6, art. 291c, art. 130 § 3 i art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że:

- kontrola podatkowa została nieprawidłowo wszczęta, bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, mimo iż nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 282c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, naruszony został zakaz równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy wynikający z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- czynności kontrolne nie zostały przeprowadzane w sposób sprawny i zakłóciły funkcjonowanie kontrolowanego przedsiębiorcy, co stanowi naruszenie art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kontrola podatkowa nie została zakończona w terminach ustawowych, co spowodowało naruszenie art. 284b § 1 w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- czynności kontrolne wykonywał pracownik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku podlegający wyłączeniu od udziału w ww. kontroli podatkowej, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. bezzasadnie odmówił wyłączenia go od czynności kontroli podatkowej, co spowodowało naruszenie art. 130 § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej,

- protokół w.w. kontroli był niezupełny - naruszenie art. 290 § 2, § 4 i § 6,

- czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2010 r. są nieważne,

- niedopuszczalne było wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie nieważnej kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2010 r. w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2012 r.;

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż czynności kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2010 r. zostały wykonane przez kontrolujących po upływie terminów wynikających z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia, w którym Sąd zaniechał ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących nieważności czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 czerwca 2010 r. i niedopuszczalności dokonania ustaleń faktycznych w decyzjach organów podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie wyżej wymienionej kontroli, na skutek błędnego ustalenia Sądu pierwszej instancji, iż wychodzą one poza granice sprawy;

8) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 53a § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie odsetek za zwłokę, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował nieprawidłową ocenę prawną co do obowiązku naliczenia przez Skarżącego odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. po dniu 31 grudnia 2008 r.;

9) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej i faktycznej sprawy, przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, iż Skarżący nie uiścił w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw zatem podlega oddaleniu.

Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., ponieważ jego zasadność miałaby wpływ na argumentację dotyczącą kontroli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości zgadza się z wywodami Sądu pierwszej instancji dotyczącymi rozdziału kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Ustawa ta umożliwia przeprowadzenie postępowania podatkowego bez wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej może zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi to jednak przeszkody, aby organ prowadzący postępowanie zmierzające do prawidłowego rozliczenia podatku, przeprowadził inne, niezależne dowody. Oznacza to, że uchybienia popełnione w trakcie kontroli podatkowej nie muszą prowadzić do wniosku, iż także postępowanie podatkowe jest dotknięte wadami eliminującymi wydaną w jego trakcie decyzję. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego należy zbadać przede wszystkim czynności dokonane w tym postępowaniu. Czynności dokonane w trakcie kontroli podatkowej podlegają wspomnianej ocenie, o ile jej wynik miał wpływ na wydanie decyzji podatkowej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe oparły się na deklaracji podatkowej Skarżącego oraz na zapisach z karty kontowej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zebrany wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na powyższe, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszym postępowaniu kontrola podatkowa nie mieści się w rozumieniu sprawy administracyjnej z art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten należy rozumieć nie tylko jako możliwość wyjścia poza granice skargi, ale także możliwość, czy nawet obowiązek, objęcia badaniem sądu tylko tych zarzutów skargi, które są niezbędne dla przeprowadzenia kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie rozpoznanie zarzutów dotyczących kontroli podatkowej nie było niezbędne dla oceny zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe uwagi odnoszą także się do art. 135 P.p.s.a. Ponadto wskazać należy, że przepis ten jest adresowany do sądu i nie może stanowić samodzielnej podstawy żądania skargi do objęcia kontrolą sądu także innych aktów lub czynności wydanych lub podjętych w innych postępowaniach prowadzonych nawet w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. oznacza, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca kontroli podatkowej (art. 84c ust. 10, 13, 16, art. 84c ust. 9 pkt 2 w związku z art. 79 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 80a ust. 1, art. 80b, art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art. 282b, art. 282c § 1 pkt 2 lit. b), art. 284b § 1, art. 290 § 2, § 4 i § 6, art. 291c, art. 130 § 3, art. 292 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP) odnosi się do materii pozostającej poza granicami sprawy, a tym samym poprzedzające ją zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższe wyczerpuje, nałożony przez wskazaną w skardze kasacyjnej uchwałę z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że obowiązek ten nie rozciąga się na polemikę z argumentacją pozostającą bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2012 r., wbrew stanowisku Skarżącego, wyraźnie wskazano, że dotyczy ono wniosku o zawieszenie postępowań odwoławczych w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno za 2007 r. jak i 2008 r. Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie, które zostało rozpoznane postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r., w którym także odniesiono się do postępowań dotyczących obu tych lat. Poczyniony w tym zakresie zarzut jest nie tyle niezasadny, co niezrozumiały, ponieważ nie zawiera argumentacji uzasadniającej, że takie, niejako "podwójne", rozstrzygnięcie narusza prawo.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu Skarżący nie wskazał, o jakiego rodzaju czynności dowodowe powinno zostać uzupełnione postępowanie oraz dlaczego jego zdaniem, zebrany materiał dowodowy uniemożliwiał wydanie prawidłowej decyzji. Taki brak w argumentacji uniemożliwia skuteczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, decyzje wydane w skontrolowanym postępowaniu zawierają wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Zawierają również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uwagi podniesione w tym zakresie przez Skarżącego są gołosłowne. Sposób wyliczenia odsetek od poszczególnych zaliczek, w powiązaniu z podstawą prawną, przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji.

Rozpoznanie zarzutu bezzasadnego zaakceptowania niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 53a § 1 w związku z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie odsetek za zwłokę, należy połączyć z rozpoznaniem dwóch ostatnich zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, ponieważ tylko ewentualne uwzględnienie pierwszego z wymienionych mogłoby doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Skarżący w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT 36-L za 2008 r. wykazał należne zaliczki na podatek w kwocie 9 768 zł. Z kolei z zapisów karty kontowej wynika, że Skarżący wpłacił z tytułu zaliczek na podatek dochodowy łacznie kwotę 188 zł, zaś z tytułu odsetek za zwłokę kwotę 883 zł. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie mogły mieć tym samym wątpliwości, że Skarżący nie zapłacił zaliczek w całości. Pomimo odmiennego stanowiska, Skarżący nie podaje żadnych argumentów na jego poparcie. Okoliczność niezapłacenia zaliczek w całości została stwierdzona przez organ w postępowaniu prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego. Decyzja wydana w dniu 25 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wypełnia zatem dyspozycję zawartą w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, uiszczenie niższej niż należna kwoty zaliczek skutkuje brakiem podstaw do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Polemizując z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przytacza pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2847/03. Nie zauważa jednak, że rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii zasadności naliczenia odsetek za te same okresy (tj. po 30 dniu kwietnia następnego roku) od kwot zaliczek na podatek oraz od kwoty zaległości podatkowej od zobowiązania rocznego. Kwestia ta nie występuje w niniejszej sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja określa jedynie wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. - na dzień 30 kwietnia 2009 r.

Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, co oznacza, że organ podatkowy nie może ich egzekwować. Jednak w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy (co ma miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy, wydając decyzję po zakończeniu roku podatkowego, określa odsetki za zwłokę bez określania wysokości zaliczek. Odsetki te określa za okres do dnia złożenia zeznania rocznego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2011).

Z uwagi na powyższe, za słuszne oraz prawidłowo uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.