Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1004/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt. 2, art. 68 par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach oraz S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 572/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną S. K., 3) oddala skargę S. K., 4) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 6.231,50 (słownie: sześć tysięcy dwieście trzydzieści jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., I SA/Ke 572/15 ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umorzył jednocześnie to postępowanie. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny postanowieniem z 12 października 2007 r., I Ns [...] stwierdził, że spadek po S. R. K. zmarłym dnia 21 lipca 2005 r., na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego, nabył w całości skarżący. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 5 listopada 2007 r.

Do Urzędu Skarbowego L-S wpłynęło 17 grudnia 2007 r. zeznanie podatkowe strony o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu. W złożonym zeznaniu podatkowym wykazano masę spadkową składającą się z: udziału wynoszącym 28/38 części w prawie własności nieruchomości o pow. 1040 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 1848m2 położonej w L. przy ulicy N. [...], o wartości rynkowej 1.133.920,00 zł, samochód osobowy marki VW Garbus rok produkcji 1973 o wartości 3.000,00 zł oraz środki pieniężne w kwocie 7.197,20zł. Jako długi i ciężary spadku podatnik wykazał koszty pogrzebu, koszty wykonania nagrobka, zachowki oraz zwrócone nakłady na nieruchomość, których łączną wartość określił na kwotę 470.5649,21 zł.

Pismem z 20 marca 2009 r., podatnik poinformował organ podatkowy o toczącym się przed Sądem Okręgowym w K. postępowaniu sądowym w sprawie o wypłatę zachowku, który wytoczyła jedna z osób uprawnionych do zachowku po zmarłym. W związku z powyższym naczelnik urzędu skarbowego postanowieniem z 30 marca 2009 r. zawiesił postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadku. Mając na względzie zawarcie 31 sierpnia 2008 r., ugody między stronami w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., organ podatkowy, postanowieniem z 9 marca 2010 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku.

W związku z informacją podatnika, ujawniającą dodatkowy składnik masy spadkowej w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w S., NUS L-S uznał, że nie jest organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, w związku z czym decyzją z 15 kwietnia 2010 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku i przekazał sprawę do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. NUS w S., po wszczęciu postępowania uznał jednak, że nie jest właściwy do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i decyzją z 4 listopada 2010 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie i odesłał sprawę zgodnie z właściwością miejscową NUS L- S.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z 16 lutego 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS w S. Wniesiona od powyższej decyzji skarga do WSA w Kielcach została oddalona. Następnie w związku z informacją podatnika o toczącym się postępowaniu przed Sądem Rejonowym dla L. o zachowek z powództwa M. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 25 maja 2012 r. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie do czasu zakończenia w/w postępowania. Po wpłynięciu do organu postanowienia Sądu Rejonowego dla L. z 12 grudnia 2013 r. umarzającego postępowanie w sprawie o zachowek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 29 lipca 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe. W konsekwencji decyzją z 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił należny od skarżącego podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. R. K. w kwocie 83.132,00 zł.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor powołał przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: ,,u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stosownie do regulacji zawartej w art. 3 ust, 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) tj. art. 1 ust 1 pkt 1 oraz art. 5, art. 6 ust 1 pkt 1 oraz 6 ust.4 oraz art. 924 i 925 k.c. i uznał, że otwarcie i zarazem nabycie przez podatnika rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po S. R. K. nastąpiło 21 września 2005 r. W związku z nie zgłoszeniem przez podatnika spadku, z chwilą jego przyjęcia Dyrektor uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego nabycia powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 12 października 2007 r. (I Ns [...]), tj. w dniu 5 listopada 2007 r.

Dalej organ odwoławczy uwzględniając treść art. 7 ust 1 u.p.s.d., art. 8 ust 3 i 4 u.p.s.d. oraz poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia przyjął, że tytułem spadku podatnik nabył rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości 2.065.197,20 zł. Dyrektor izby skarbowej stwierdził natomiast, iż organ pierwszej instancji błędnie w swojej decyzji uznał, że spadek obciążają długi i ciężary o łącznej kwocie 867.151,93 zł obejmujące: koszty pogrzebu w wysokości 8.151,93 zł, wykonanie nagrobka 9.000,00 zł, zachowki należne M. T., A. K. i M. K. w tym zachowki niewypłacone w kwocie 440.223,00 zł. Dyrektor powołując treść art. 7 ust 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 922 k.c. stwierdził bowiem, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie jakim za długi i ciężary uznano zachowki w łącznej kwocie 850.000,00 zł w tym zachowki niewypłacone w kwocie 440.223,00 zł. Dyrektor wyjaśnił, że podatnik udokumentował wypłatę zachowku na rzecz M. T. w wysokości 290.000,00 zł oraz A. K. w wysokości 119,777.00 zł. Wobec powyższego w jego uznaniu za długi i ciężary obciążające spadek uznać należało wyłącznie wypłacone przez podatnika zachowki. Natomiast brak było podstaw do potrącenia kwot zachowków, które nie zostały przez niego wypłacone. W ocenie Dyrektora, zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy wyliczeniu podstawy opodatkowania wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym SD-3 długów i ciężarów w kwocie 24.744,13 zł z tytułu zwróconych nakładów na nieruchomość. W uznaniu organu odwoławczego, dostarczone przez stronę kserokopie pokwitowań nie potwierdzały istnienia długów spadkowych z tytułu nierozliczonych nakładów na odziedziczoną nieruchomość, poniesionych za życia spadkodawcy.

Następnie organ odwoławczy przedstawił rozliczenie podstawy opodatkowania przyjmując wartość nabytego spadku w kwocie 2.065.197,20 zł; wysokość długów i ciężarów w wysokości 426,928,93 zł w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn ustalił w wysokości 113.387,00 zł. Z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p.") oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się wyrażony w art. 234 o.p. organ odwoławczy, nie mógł wydać decyzji reformatoryjnej, wobec czego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor za bezzasadną uznał także argumentację strony w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W ocenie Dyrektora, termin do wydania i doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie, z uwzględnieniem wynikającego z art. 68 § 5 o.p. ograniczenia okresu zawieszenia do 2 lat, przedawniał się z 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z 21 października 2014 r. ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez S. K. rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym S. R. K. została bowiem doręczona podatnikowi w dniu 24 października 2014 r., tj. przed upływem terminu do jej wydania i doręczenia, o którym mowa w powołanych przepisach art. 68 § 2 pkt. 1 w związku z art. 68 § 5 o.p.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a następnie szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody zaś ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny. Wobec czego, w uznaniu Dyrektora, zarzut strony podniesiony w odwołaniu o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie wbrew argumentacji strony, organ odwoławczy uznał, że jej prawo do udziału w postępowaniu nie zostało ograniczone ani wyłączone.

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Zawierała ona bowiem należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego oraz w oparciu o przedłożony przez stronę materiał dowodowy.

2. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył S. K. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.s.d., art. 68 § 5 o.p., art. 68 § 2 pkt 1 o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 4 u.p.s.d., art. 187 o.p., art. 122 o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p., art. 210 § 4, art. 127 o.p., art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., art. 121 o.p., art. 125 § 1 o.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej alternatywnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie niniejszej doszło do przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 5 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowego spadku powstał, jak trafnie przyjmuje organ, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Starachowicach z 12 października 2007 r. tj. w dniu 5 listopada 2007 r. Z akt sprawy bezspornie wynika, że wbrew obowiązkowi z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnik w terminie jednego miesiąca nie złożył zeznania podatkowego, ponadto nie ujawnił w tym zeznaniu danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych faktów będzie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Zatem termin przedawnienia do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2012 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji ustalająca to zobowiązanie została wydana 21 października 2014 r. i doręczona podatnikowi 24 października 2014 r.

Zdaniem Sądu, wbrew temu co jednak przyjął organ odwoławczy, wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w przepisach art. 68 § 2 pkt 1, 2 w związku z art. 68 § 5 o.p. Organ bowiem niezasadnie twierdzi, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji, a to w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego postanowieniem NUS L - S z 30 marca 2009 r. oraz postanowieniem NUS w S. z 29 lipca 2014 r.

W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji powyższe stanowisko organów było konsekwencją bezzasadnego przyjęcia o wystąpieniu w sprawie zagadnienia wstępnego, co skutkowało bezprawnym zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i upływem terminu prawa do wydania decyzji. W niniejszym postępowaniu, zdaniem organów zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 i art. 68 § 5 o.p. od którego uprzedniego rozstrzygnięcia miałoby zależeć rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy podatkowej, były postępowania sądowe jakie toczyły się przeciwko skarżącemu z powództwa M. T. i M. K. o zachowek po zmarłym. Rozstrzygnięcie sprawy o zachowek przez Sąd, stanowić miałoby podstawę do zawieszenia niniejszego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd zważył, że rozstrzygnięcie prawomocnym orzeczeniem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 i art. 68 § 5 o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2014 r., w sprawie II FSK 558/12, zgodnie z którą: z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. wynika, że długiem spadku był tylko zachowek wypłacony.

Wobec przyjęcia, że tylko zachowek wypłacony jest długiem spadkowym, a nie jest nim roszczenie o zachowek, Sąd uznał, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w postaci rozstrzygnięć dotyczących roszczeń o zachowek przez sądy powszechne z powodu, których to postępowań, organ pierwszej instancji zawiesił dwukrotnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe nie mają obowiązku oczekiwać na wynik postępowań cywilnych rozstrzygających roszczenia o zachowek, skoro nie stanowią one długu spadkowego i nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania. Skoro kwestia wysokości zachowku nie jest zagadnieniem wstępnym, to bezprawnie w ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji organ podatkowy zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Nie mogło one zatem wywrzeć skutku materialno - prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i przesunięcia terminu prawa do wydania decyzji o kolejne dwa lata. Wobec powyższego organ odwoławczy winien był uchylić decyzję naczelnika urzędu skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie.

Przyjęcie omawianej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, daje podstawę do wyprowadzenia wniosku, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatku od spadków po S. R. K. wobec nie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 68 § 5 o.p.

Zatem wydanie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 5 letniego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. od 5.11.2007 r., czyli od daty powstania obowiązku podatkowego, oznacza, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

Sąd zgodnie z wnioskiem skargi poddał ocenie legalność wydanych w granicach sprawy dwóch postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania, na co zezwala art. 135 p.p.s.a. Organ pierwszej instancji bezprawnie - zdaniem Sądu - zawiesił postępowanie podatkowe, błędnie przyjmując, że w sprawie występuje zagadnienie prawne w postaci rozstrzygnięcia roszczeń o zachowek, o jakim mowa w art. 68 § 5 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Bezprzedmiotowa stała się natomiast ocena prawna pozostałych zarzutów skargi wobec uznania zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

Wobec naruszenia art. 68 § 5 i art. 102 § 1 pkt 2 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4. Na powyższy wyrok obie strony wniosły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym S. R. K., podczas gdy faktycznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie decyzję wydano w terminie ustawowym.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów o postępowaniu, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 68 § 5 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne obligujące organ do zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy faktycznie rozstrzygnięcie przez sąd powszechny w sprawie o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanych wyżej przepisów o.p. Doprowadziło to do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji podatkowej i wydanych w toku postępowania postanowień i umorzeniem postępowania podatkowego, podczas gdy faktycznie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na to, że zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego organy podatkowe bezzasadnie zawiesiły postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powołując się na zaistnienie zagadnienia wstępnego, podczas gdy faktycznie rozstrzygnięcie przez sąd powszechny w sprawie o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. Doprowadziło to do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż skutkowało uchyleniem decyzji podatkowej oraz wydanych w toku postępowania postanowień i umorzeniem postępowania podatkowego, podczas gdy faktycznie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

Natomiast skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w swojej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się wyłącznie do zarzutów naruszenia art. 68 § 5 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz nieuzasadnione przyjęcie za bezprzedmiotową ocenę prawną pozostałych zarzutów skargi.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.

1. art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że długiem spadkowym jest wyłącznie zachowek wypłacony,

2. art. 68 § 5 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie roszczenia o zachowek przez sąd powszechny, w zakresie w jakim doszło do wypłaty zachowku, nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego uzależnione jest wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku, podczas gdy rozstrzygnięcie roszczenia o zachowek przez sąd powszechny w żadnym przypadku nie jest zagadnieniem wstępnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

5. Rozpoznając wniesione przez obie strony postępowania sądowego skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach zasługuje na uwzględnienie. Natomiast skarga kasacyjna podatnika nie ma uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Skarga kasacyjna organu podatkowego została wniesiona ze wskazaniem podstaw ujętych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy więc rozpoznać zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło ono w ten sposób, że zaskarżony wyrok wydano nieprawidłowo oceniając zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji błędnie zastosowano art. 68 § 5 o.p.

Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest istnienie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., od którego rozstrzygnięcia zależało z kolei rozstrzygnięcie badanej sprawy podatkowej. Rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, którego przedmiotem jest roszczenie o zachowek stanowi zagadnienie wstępne. Konieczność jego rozstrzygnięcia stanowi bowiem przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego mającego na celu prawidłowe opodatkowanie spadkobiercy z tytułu nabycia spadku.

Dlatego na podstawie art. 68 § 5 o.p. bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie zawiesza się. Z akt sprawy wynika, że pismem z 20 marca 2009 r. podatnik poinformował organ podatkowy, że przed Sądem Okręgowym w Kielcach toczy się postępowanie sądowe w sprawie o wypłatę zachowku, który wytoczyła jedna z osób uprawnionych do zachowku po S. R. K. Dlatego trafnie organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego L-S postanowieniem z 30 marca 2009 r. zawiesił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie w sprawie o zasądzenie zachowku ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadku. Spory, w których uczestniczą jako pozwani spadkobiercy testamentowi dotyczą nie tylko ustalenia osób uprawnionych do zachowku. Dotyczą także wysokości zachowku na co wpływ mają różne okoliczności faktyczne, jak np. relacje strony powodowej ze spadkodawcą za jego życia oraz inne wątpliwości natury aksjomatycznej co do uprawnień do zachowku ze względu na relacje uprawnionego do zachowku i spadkodawcy. Mogą być one podstawą do obniżenia zachowku. Nie należy zatem tracić z pola widzenia, że celem zachowku jest ochrona interesów majątkowych najbliższych członków rodziny spadkodawcy wymienionych w art. 991 § 1 k.c. przez zapewnienie im, niezależnie od woli spadkodawcy, a nawet wbrew jego woli, roszczenia pieniężnego odpowiadającego określonej ułamkowej wartości udziału w spadku, który by im przypadł przy dziedziczeniu ustawowym. Spadkobierca może być pozbawiony prawa do zachowku w sytuacjach określonych w art. 928 i art. 1008 k.c., a więc w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia albo wydziedziczenia. Judykatura nie wyklucza zastosowania w określonych stanach faktycznych w sprawach o zachowek przepisu art. 5 k.c. i uwzględniania klauzuli zasad współżycia społecznego do oceny roszczenia o zapłatę zachowku. W wielu wypadkach zbadania wymaga sytuacja majątkowa i osobista zobowiązanego do zapłaty zachowku i uprawnionego do zachowku oraz akceptacji stanowiska, iż w konkretnych okolicznościach żądanie zapłaty pełnej należności z tytułu zachowku pozostawało by w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.

Z tych między innymi powodów, w wyniku postępowania przed sądami powszechnymi, a także Sądem Najwyższym, dochodzić może do obniżania zachowku. Do badania tego rodzaju spraw obowiązane są wyłącznie sądy powszechne, a także Sąd Najwyższy. Organy podatkowe nie mogą w tym zakresie zastępować sądów powszechnych. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w których suma pieniężna potrzebna do pokrycia zachowku została by zasądzona już po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną i prawomocną. Konsekwencje zapadających wyroków sądów powszechnych w sprawach o zachowek mają więc istotne i bezpośrednie znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn.

Natomiast organ podatkowy wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn obowiązany jest, podobnie jak podczas wydawania innych tego rodzaju decyzji, wypełnić wszystkie znamiona podatkowego stanu faktycznego. Te z kolei wyznaczają normy prawa materialnego, w tym przypadku zawarte w przepisach art. 7 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, błędnie jednak odczytał znaczenie tych przepisów.

Z kolei brak zawieszenia postępowania podatkowego uchybił by przepisom art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Tym bardziej, że na podstawie ugody zawartej przed Sądem Okręgowym w K. w dniu 31 sierpnia 2009 r. podatnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz M. T. zachowku po zmarłym S. R. K. Wypłacony na tej podstawie zachowek w rzeczywistości pomniejszył podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wynik postępowania przed sądem powszechnym wpłynął więc na ostateczny kształt podstawy wymiarowej. W ten sposób zagwarantowano zarówno pewność obrotu prawnego na płaszczyźnie cywilnoprawnej, jak i prawnopodatkowej.

Bez znaczenia dla sprawy podatkowej oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ma konstatacja Sądu, że tylko wypłacony zachowek jest długiem spadkowym, a nie jest nim roszczenie o zachowek. Rzeczywiście tak stanowi przepis art. 7 ust 3 ustawy podatkowej. Natomiast roszczenie nie jest ani długiem ani ciężarem, lecz szczególną postacią uprawnienia. Przez roszczenie rozumie się bowiem wynikające z prawa podmiotowego uprawnienie do żądania od konkretnej osoby konkretnego zachowania się, ponieważ każdemu prawu podmiotowemu towarzyszy obowiązek innych osób do odpowiedniego zachowania się.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej podatnika zwrócić należy uwagę na jej bezzasadność. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela krytycznej oceny uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. z tego powodu, że odnosi się ono wyłącznie do zarzutów naruszenia art. 68 § 5 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd mimo błędnego rozstrzygnięcia konsekwentnie uzasadniał swoje stanowisko, że w przypadku bezzasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe doszło do przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Nie naruszył zatem w żaden sposób przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest ono formalnie kompletne i zupełne. Ze stanowiskiem merytorycznym, jak powiedziano, nie można się co prawda zgodzić, z powodów o których była mowa wyżej.

Bezzasadny jest również zarzut błędnej wykładni przepisów art. 7 ust 1 i ust 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że długiem spadkowym jest wyłącznie zachowek wypłacony. Po pierwsze, przepis art. 7 ust 1 u.p.s.d. nie stanowi w żadnej mierze o zachowku oraz jego wpływie na podstawę wymiarową w podatku od spadków i darowizn. Po drugie, brzmienie przepisu art. 7 ust 3 in fine ustawy podatkowej wskazuje wyraźnie na długi i ciężary pomniejszające podstawę opodatkowania, do których zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. Takie dosłowne rozumienie przepisu znajduje uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w literaturze przedmiotu (por. np. A. Hanusz, Podatek od spadków i darowizn w: Źródła finansowania samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s. 175).

Natomiast całkowicie niezrozumiałym jest zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów art. 68 § 5 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Z treści zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że rozstrzygnięcie roszczenia o zachowek przez sąd powszechny w zakresie w jakim doszło do wypłaty zachowku nie jest zagadnieniem wstępnym. Jednocześnie w tym samym zdaniu wskazuje on, że rozstrzygnięcie roszczenia o zachowek przez sąd powszechny w żadnym przypadku nie jest zagadnieniem wstępnym. Na temat zasadności uznania powództwa wytoczonego przed sądem powszechnym o zachowek, jako kwestii prejudycjalnej Sąd orzekający w niniejszej sprawie wypowiedział się już w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Argumentacja Sądu nie dopuszcza możliwości orzekania samodzielnie przez organy podatkowe o kwestiach dotyczących zachowku oraz jego wysokości. Natomiast argumentacja strony skarżącej w tej kwestii nie opiera się na jakichkolwiek podstawach prawnych. Natomiast powołując przepis art. 199a § 3 o.p. autor skargi kasacyjnej nie wykazał żadnego związku z niniejszą sprawą. Przepisu tego nie stosowały ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podczas kontroli legalności zaskarżonego aktu prawnego, ponieważ nie było ku temu podstaw faktycznych.

Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).