Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2016/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez J.M. - zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz A.M. i M.N. - zainteresowane niebędące stroną postępowania.

W treści wniosku wyjaśniono, że zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka, Powiernik). Podatnikami z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę są jej wspólnicy, zgodnie z art. 8 ust. 1-2 ustawy o PIT. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w dniu 26 września 2016 r. umowę powierniczą, na mocy której zobowiązała się do świadczenia na rzecz powierzającego usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez powierzającego nieruchomości zabudowanej w Polsce - hotelu (dalej: Nieruchomość 1), w tym zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. Spółka otrzymuje od powierzającego wynagrodzenie, którego całkowita kwota została ustalona w umowie powierniczej i aneksach do niej. Wynagrodzenie płatne jest w częściach - część wynagrodzenia została już uiszczona.

W ramach realizacji umowy powierniczej, Spółka zawarła z potencjalnym sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży) i wpłaciła z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego. Zadatek został pokryty ze środków powierzającego. Na mocy zawartych umów cesji zmieniał się powierzający. Ponadto Spółka w dniu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawarła z potencjalnym sprzedającym umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości (dalej: Umowa Przedwstępna Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie), dotyczącą między innymi Nieruchomości 1 oraz innej nieruchomości (dalej: Nieruchomość 2). Na zabezpieczenie przekazanego zadatku została przewłaszczona Nieruchomość 2. Natomiast zobowiązanie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności Nieruchomości 1 na zabezpieczenie, jest przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym.

Do wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nigdy nie doszło i została ona rozwiązana wskutek oświadczenia o odstąpieniu złożonego przez Spółkę, co skutkowało powstaniem po stronie Spółki wierzytelności o zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Wskazana powyżej wierzytelność o zwrot zadatku stanowiła przedmiot odrębnego postępowania sądowego, które zakończyło się wyrokiem sądu okręgowego, od którego sprzedający wniósł apelację. Zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego sprzedający cofnie apelację. W takim przypadku wyrok podlegać będzie wykonaniu, a sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty wierzytelności.

Na tle Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz powiązanych z nią dokumentów i czynności, jak również określonych zdarzeń z nią związanych doszło do szeregu sporów pomiędzy Powiernikiem działającym na zlecenie powierzającego, a sprzedającym oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję.

Obecnie strony wyraziły wzajemnie intencję polubownego rozwiązania kwestii spornych, wskutek którego nastąpi m.in. przeniesienie Nieruchomości 1, ruchomości związanych z tą nieruchomością na Spółkę działającą na zlecenie powierzającego, zaprzestanie kwestionowania sytuacji prawnej Spółki jako właściciela Nieruchomości 2, dokonanie rozliczeń między stronami, zakończenie określonych postępowań toczących się z udziałem stron. W tym celu strony zawarły porozumienie ugodowe oraz zawrą ugodę sądową w sprawie o zawarcie umowy przyrzeczonej przewłaszczenia na zabezpieczenie toczącej się przed sądem okręgowym pomiędzy Spółką a potencjalnym sprzedającym (Spółka pozwała potencjalnego sprzedającego o wykonanie Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie).

Na mocy ugody sądowej:

• pozwany (potencjalny sprzedający) w wykonaniu Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie, celem zabezpieczenia wierzytelności Spółki o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości, przeniesie na powoda (Spółkę) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1

• następnie powód (Spółka) oświadczy, że wykonuje przysługujące mu prawo do zaspokojenia swojej wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, wynikające z Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie oraz Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, tj. przejmuje Nieruchomość 1 definitywnie jako użytkownik wieczysty i właściciel, celem zaspokojenia wierzytelności o zwrot zadatku wynikającego z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz z odsetkami za opóźnienie

• Spółka dokona także rozliczenia pozyskanego zaspokojenia w ten sposób, że oświadczy, iż uznaje swoją wierzytelność pieniężną wynikającą z wyroku sądu okręgowego za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 bez obowiązku zwrotu jakichkolwiek wartości na rzecz potencjalnego sprzedającego i byłego właściciela Nieruchomości 2.

Na skutek zawarcia ugody sądowej oraz porozumienia ugodowego dojdzie do zaspokojenia roszczenia Spółki wobec potencjalnego sprzedającego o zwrot zadatku wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz kosztami sądowymi i z odsetkami. Przedmiotowe roszczenie zostanie zaspokojone poprzez przejęcie przez Spółkę praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. W związku z przeniesieniem Nieruchomości 1 na rzecz Spółki i zrzeczeniem się roszczeń do Nieruchomości 2, na rzecz Spółki zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości 1 i 2. Kwota roszczenia odpowiadać będzie wartości Nieruchomości 1 i 2 wykazanej na fakturach wystawionych przez dokonujących dostawy w wysokości netto, tj. bez uwzględnienia podatku VAT, który to podatek zostanie uregulowany ze środków zgromadzonych na depozycie notarialnym przekazanych przez powierzającego.

Dostawa Nieruchomości 1 na rzecz Spółki w części korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w części będzie opodatkowana VAT.

Dodatkowo w ramach porozumienia ugodowego Spółka lub powierzający zobowiązali się do zapłaty wynagrodzeń (wynagrodzenia na rzecz podmiotu dotychczasowego dzierżawcy Nieruchomości 1 z tytułu odstąpienia od dzierżawy i przekazania posiadania Nieruchomości 1 w zarządzanie i do prowadzenia przez powierzającego; wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomościami 1 i 2 oraz wynagrodzenia za zbycie dwóch dodatkowych nieruchomości), których ciężar ekonomiczny poniesie powierzający.

W celu ostatecznego wykonania umowy powierniczej Spółka dokona przeniesienia Nieruchomości 1 i 2 oraz pozostałych składników na powierzającego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zapytano: Czy dokonując rozliczenia podatku dochodowego z tytułu realizacji umowy zlecenia, tj. powierniczego nabycia Nieruchomości 1, w związku z zawarciem porozumienia ugodowego przychodem podatkowym w PIT zainteresowanych będzie wyłącznie kwota należnego wynagrodzenia za świadczenie usług powierniczych?

Pismem z dnia 31 stycznia 2023 r. - na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - Dyrektor zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 11 kwietnia 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor odmówił wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji, odwołując się do regulacji zawartych w art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 2a, 5b, 5c, 5d i 5e oraz art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d i art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że uzasadnione przypuszczenie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi wówczas, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Dyrektor - w ślad za Szefem KAS - stwierdził, że zaprezentowane we wniosku działania mogły prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej, którą byłoby uniknięcie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wniosku wynikało, że w efekcie dokonanych czynności dojdzie do takiego samego skutku, do jakiego doszłoby na podstawie umowy sprzedaży.

Odwołując się do treści opinii Szefa KAS, organ podkreślił, że zawarcie szeregu umów pomiędzy trojgiem podmiotów: sprzedającym, powierzającym oraz Spółką mogłoby być rozumiane przez pryzmat osiągnięcia celu ukrycia podmiotu faktycznie nabywającego Nieruchomość 1 (powierzający), który zleca czynności nabycia podmiotowi do tego powołanemu (Spółka), podczas gdy na końcu łańcucha zdarzeń prawnych w rzeczywistości dochodzi do nabycia przez powierzającego Nieruchomości 1 w zamian za wynagrodzenie. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmioty skorzystały z zasady swobody umów tak, by nadać czynności formalne cechy ugody, podczas kiedy rzeczywistym zamiarem było zrealizowanie umowy sprzedaży, stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji zatem, gdyby doszło do przeniesienia nieruchomości za wynagrodzeniem w drodze zawarcia umowy sprzedaży między powierzającym a sprzedającym, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023, poz. 170; dalej: u.p.c.c.). Ewentualnie, gdyby pominąć łańcuch zawartych umów zmieniających charakter prawny spełnianych świadczeń m.in. Umowy Zabezpieczenia, pozostawiając ugodę, transakcja mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.

Organ podniósł, że działanie podmiotów należałoby uznać za sztuczne. Udział Spółki w procesie nabywania Nieruchomości 1 można ocenić jako wyraz działania za pośrednictwem podmiotu zaangażowanego bez uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Spółka nabywa Nieruchomość 1 tylko po to, by następnie przekazać ją na rzecz powierzającego. Obiektywnie mniej skomplikowanym i szybszym sposobem działania wydaje się być nabycie bezpośrednie Nieruchomości 1 przez podmiot, który miałby ostatecznie uzyskać tytuł prawny do nieruchomości.

W konsekwencji Dyrektor przyjął, że w stosunku do elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

W skardze wniesionej do tut. Sądu J. M. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez Dyrektora przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do oceny zasadności i podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W myśl kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Jak stanowi natomiast art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Na kanwie powołanych regulacji w orzecznictwie akcentowano, że organ, rozpoznając wniosek o interpretację, w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację i czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (tak w wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21).

Powołane wyżej unormowania, tj. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, dające podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, znalazły zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Pismem z dnia 31 stycznia 2023 r. Dyrektor wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS pismem z dnia 11 kwietnia 2023 r. wydał niekorzystną dla strony opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.

Jak wynika z wydanej w tym trybie opinii Szefa KAS, opisane zbycie Nieruchomości 1 w wykonaniu ugody zawartej na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2022 r. poz. 1360, ze zm., dalej: Kodeks Cywilny) stanowi czynność, wobec której istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ona stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Szef Kas podkreślił, że finalnie w wykonaniu ugody na rzecz powierzającego zostanie przeniesiona Nieruchomość 1, natomiast powierzający przekaże sprzedającemu wynagrodzenie. Czynności te zostaną dokonane przy pośrednictwie Spółki. Skoro przeniesienie użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 (tytułu prawnego do nieruchomości) nastąpi za wynagrodzeniem należałoby taką czynność uznać za transakcję zbycia Nieruchomości 1, gdyż spełnia ona przesłanki sprzedaży w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego. Możliwe jest więc stwierdzenie, że uniknięcie zawarcia umowy sprzedaży w tym przypadku nie miałoby innego niż uzyskanie korzyści podatkowej celu. Zawarcie szeregu umów pomiędzy trojgiem podmiotów: sprzedającym, powierzającym oraz Spółką mogłoby być rozumiane przez pryzmat osiągnięcia celu ukrycia podmiotu faktycznie nabywającego Nieruchomość 1 (powierzający), który zleca czynności nabycia podmiotowi do tego powołanemu (Spółka), podczas gdy na końcu łańcucha zdarzeń prawnych w rzeczywistości dochodzi do nabycia przez powierzającego Nieruchomości 1 w zamian za wynagrodzenie. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmioty skorzystały z zasady swobody umów tak, by nadać czynności formalne cechy ugody, podczas kiedy rzeczywistym zamiarem było zrealizowanie umowy sprzedaży, stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji zatem, gdyby doszło do przeniesienia nieruchomości za wynagrodzeniem w drodze zawarcia umowy sprzedaży między powierzającym a Sprzedającym transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Ewentualnie, gdyby pominąć łańcuch zawartych umów zmieniających charakter prawny spełnianych świadczeń m.in. Umowy Zabezpieczenia, pozostawiając ugodę, transakcja mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.

Szef KAS zwrócił ponadto uwagę, że gdyby przeniesienie Nieruchomości 1 stanowiło czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, takie przeniesienie Nieruchomości 1 nie byłoby opodatkowane w żaden sposób (odpowiednio do zwolnienia w całości lub w części).

Zdaniem Szefa KAS, działanie podmiotów należałoby uznać za sztuczne. Udział Spółki w procesie nabywania Nieruchomości 1 można bowiem ocenić jako wyraz działania za pośrednictwem podmiotu zaangażowanego bez uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Spółka nabywa Nieruchomość 1 tylko po to, by następnie przekazać ją na rzecz powierzającego. Obiektywnie mniej skomplikowanym i szybszym sposobem działania wydaje się być nabycie bezpośrednie Nieruchomości 1 przez podmiot, który miałby ostatecznie uzyskać tytułu prawny do nieruchomości. W tym aspekcie można zidentyfikować zatem przesłanki sztuczności działania wskazane w art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS zaakcentował ponadto, że mimo iż wniosek Dyrektora dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie zmienia to faktu, że opisane w nim zdarzenie przyszłe/stan faktyczny stanowi czynność, wobec której istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ona stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle stanowiska Szefa KAS, Dyrektor zasadnie przyjął, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18).

Sygnalizowane uwagi pozostają istotne w kontekście argumentacji skargi zmierzającej do zakwestionowania twierdzenia o korzyści podatkowej jako głównym bądź jednym z głównych celów podejmowanych czynności oraz podważenia elementu sztuczności realizowanych działań. Zdaniem skarżącego, opisane czynności nie były dokonywane z zamiarem kreowania korzyści podatkowej ale były efektem racjonalnych działań podejmowanych w toku trwającego od wielu lat sporu sądowego, zaś korzystanie z pomocy pośrednika (Spółki) stanowiło zwykły zabieg stosowany w obrocie gospodarczym. W tym zakresie wyjaśnienia wymagało, że "uzasadnione podejrzenie" było umotywowane analizą całokształtu (szeregu) czynności, w tym złożonego przez Spółkę oświadczenia o odstąpieniu od Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Nieruchomości 1, prowadzących ostatecznie do efektu tożsamego z transakcją sprzedaży oraz sztucznym udziałem Spółki jako pośrednika. Ryzyko (przypuszczenie), że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego będzie mogła znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania zostało więc wykazane.

Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej nie jest bowiem - jak wskazywano powyżej - postępowaniem służącym definitywnemu stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jego celem jest sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom postępowania uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również niezgodności działania Dyrektora z pozostałymi regulacjami wymienionymi w skardze.

W tym stanie rzeczy skargę oddalono na podstawie art. 151 Ppsa.