Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1924/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...]r . uzupełnionym pismem z [...] r. "A" S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest przedstawicielem producentów sprzętu medycznego i autoryzowanym dystrybutorem takiego sprzętu. Spółka oferuje swoim klientom m.in. wyroby medyczne, służące do diagnostyki lub terapii w zakresie tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki itp.

Oferowany przez Spółkę sprzęt obejmuje m.in.:

a) tomografy komputerowe,

b) systemy do badań metodą rezonansu magnetycznego,

c) aparaty rentgenowskie,

d) aparaty PET-TK.

Dostawa wymienionych urządzeń opodatkowana jest według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianej dla dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679).

Spółka dostarcza sprzęt głównie na rzecz placówek służby zdrowia, które wybierają dostawcę w drodze przetargu publicznego a zamawiający sporządzając specyfikację istotnych warunków zamówienia wskazuje, iż w skład zamówienia oprócz samego sprzętu wchodzi:

a) przeszkolenie wskazanego personelu,

b) dostarczenie instrukcji jego użytkowania,

c) dostarczenie dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej.

Spółka podniosła, iż nawet w przypadku braku takiego zastrzeżenia w zamówieniu, obowiązkiem dostawcy sprzętu jest zapewnienie tychże materiałów i szkoleń, co wynika z odrębnych przepisów dotyczących wyrobów medycznych oraz przepisów z zakresu prawa atomowego i bezpieczeństwa pracy z urządzeniami emitującymi promieniowanie jonizujące. Bez dostarczenia instrukcji obsługi, dokumentacji technicznej urządzenia, literatury fachowej dla personelu medycznego i przeszkolenia tego personelu, dostawa sprzętu nie byłaby możliwa w świetle przepisów w zakresie wyrobów medycznych.

W piśmie z [...]. wskazano, że sprzęt medyczny będący przedmiotem dostawy w ramach kompleksowego świadczenia stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) dopuszczony do obrotu na terytorium RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz dostarczenie instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkolenie personelu w zakresie prawidłowej obsługi i użytkowania tego sprzętu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyrobu medycznego wraz ze szkoleniami dla personelu nabywcy, dostarczeniem instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej powinna podlegać opodatkowaniu jedną stawką VAT w wysokości 8%, właściwą dla dostawy wyrobu medycznego.

We wniosku spółka podniosła iż w jej ocenie prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz dostarczenia instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkoleniem personelu w zakresie prawidłowej obsługi i użytkowania tego sprzętu.

Spółka podkreśliła, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa towaru (będącego wyrobem medycznym) uzupełniona o dodatkowe elementy niezbędne dla właściwego użytkowania urządzeń medycznych będących przedmiotem dostawy. Zatem do całego świadczenia złożonego powinna mieć zastosowanie obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego (świadczenia głównego).

Zdaniem spółki w kontekście omawianego zagadnienia istotne znaczenie ma kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych, tj. sytuacji gdy zestaw czynności (co najmniej dwóch) ściśle ze sobą związanych z perspektywy VAT powinien być traktowany w sposób jednolity, właściwy dla świadczenia głównego.

Spółka wskazała, iż ani ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących świadczeń kompleksowych, ani także Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa].

W ocenie spółki, jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykonanie jednego, całościowego świadczenia składającego się z kilku części składowych - postrzeganego jako jednolite świadczenie przez nabywcę z uwagi na ścisły związek pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi tego świadczenia - to prawidłowe jest uznanie dla celów rozliczenia VAT wszystkich czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia jako jednej całości. W związku z tym, czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest w tym przypadku dostawa wyrobu medycznego, do opodatkowania całości świadczenia oferowanego przez Spółkę zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT (obecnie 8%).

Strona wskazała iż wskazówek, w jaki sposób należy traktować świadczenia złożone dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE, ]. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, dla uznania kilku świadczeń za świadczenie jednolite konieczne jest wykazanie, iż części składowe pozostają ze sobą w tak ścisłym związku, iż ich rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter.

Strona wskazała iż w wyroku z 25.02.1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy (którą zastąpiła Dyrektywa VAT), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. W ocenie TSUE, kompleksowe świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których zastosowanie mają te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27.10.2005r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BY, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie, w wyroku z 29.03.2007r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget, Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co więcej, w sytuacji, gdy świadczenie złożone obejmuje czynność, która mogłaby stanowić dostawę towarów i drugą czynność, która mogłaby stanowić świadczenie usług, to świadczenie złożone oceniane kompleksowo stanowić będzie dostawę towarów, o ile wartość towarów stanowi wyraźnie większą część kosztu transakcji, a usługi ograniczają się do czynności nie powodujących zmiany charakteru towaru i nie prowadzą do dostosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż zagadnienie kompleksowości świadczeń było również przedmiotem uchwały NSA z 8.11.2010r. sygn. I FPS 3/10 dotyczącej obciążania klientów opłatą z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu odrębnie od wynagrodzenia z tytułu usługi leasingu.

Spółka dodała, iż również w wyrokach z 25.01. 2007r., sygn. akt I FSK 499/06 oraz z 2.12.2008r. sygn. akt I FSK 1946/07 NSA wskazywał, że w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdzono, iż zasadniczym świadczeniem w przypadku świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie wyrobu medycznego oraz instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkoleniem personelu jest - co oczywiste - dostawa wyrobu medycznego. Nabycie wyrobu medycznego - jakim jest dostarczany przez Spółkę sprzęt - warunkuje dokonanie dostawy również wskazanej w stanie faktycznym dokumentacji oraz przeszkolenie personelu, jako czynności niezbędnych do korzystania ze sprzętu w sposób bezpieczny i zgodny z obowiązującym prawem.

Strona wskazała, iż zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych 20 maja 2010r. [dalej: UOWM] importer i dystrybutor wyrobów medycznych (czyli również Spółka) są obowiązani sprawdzić, czy wyroby, które wprowadza do obrotu/do starcza użytkownikom są właściwie oznakowane i mają odpowiednie instrukcje używania.

Z kolei art. 14 ust. 1 UOWM wskazuje, iż wyroby medyczne przeznaczone do używania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają oznakowania i instrukcje używania w języku polskim lub wyrażone za pomocą zharmonizowanych symboli lub rozpoznawalnych kodów. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 UOWM wyrób powinien być właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i utrzymywany oraz używany zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, a użytkownik wyrobu jest obowiązany do przestrzegania instrukcji używania.

Zatem z powołanych przepisów wynika iż nie możliwe dostarczenie wyrobu medycznego bez instrukcji użytkowania. Jak wynika z pkt 13.1 zał. I cz. II do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 stycznia 2011r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz. U. nr 16 poz. 74), do każdego wyrobu medycznego należy dołączyć informacje potrzebne do jego bezpiecznego i właściwego używania, zredagowane w sposób zrozumiały, odpowiednio do poziomu wyszkolenia i wiedzy potencjalnych użytkowników, oraz informacje konieczne do identyfikacji wytwórcy. Informacje te obejmują dane podane w oznakowaniu i instrukcjach używania.

Jak wynika z obowiązujących przepisów prawa, do każdego wyrobu medycznego konieczne jest dołączenie informacji potrzebnych do jego bezpiecznego i właściwego używania, w tym instrukcji używania. Przy czym termin użyty w przepisach termin "informacje potrzebne do bezpiecznego i właściwego używania jest szerszy niż instrukcja użytkowania. W przypadku oferowanych przez Spółkę urządzeń, informacje niezbędne do bezpiecznego i właściwego użytkowania sprzętu obejmują dokumentację techniczną urządzenia oraz literaturę fachową przeznaczoną dla personelu pracującego ze sprzętem, a dostarczenie tego rodzaju materiałów jest czynnością niezbędną dla spełnienia przesłanki z rozporządzenia Ministra Zdrowia t.j. zapewnienia bezpiecznego i właściwego używania urządzeń.

Spółka wskazała, iż jest również zobligowana przez zamawiającego do przeprowadzenia szkolenia personelu, który będzie pracował z konkretnym, dostarczanym przez Spółkę sprzętem. Szkolenie oprócz elementów dotyczących obsługi sprzętu obejmuje również informacje z zakresu bezpieczeństwa pracy z urządzeniem. Na mocy obowiązujących przepisów, przeprowadzenie tego rodzaju szkoleń jest obowiązkowe z uwagi na specjalistyczny charakter sprzętu, który wymaga zachowania określonych wymogów bezpieczeństwa. Urządzenia te wykorzystują promieniowanie jonizujące. Umiejętne obchodzenie się z urządzeniami wytwarzającymi promieniowanie jest konieczne, aby badanie pacjenta przebiegało w sposób bezpieczny dla niego oraz personelu obsługującego.

Strona powołała się na przepisy Prawa atomowego które reguluje zasady i zakres przeszkolenia osób obsługujących sprzęt wytwarzający promieniowanie oraz wskazuje osoby odpowiedzialne za przestrzeganie zaleceń w zakresie prowadzenia odpowiednich szkoleń , w tym na art. 11 oraz na § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 czerwca 1968r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy z których wynika iż przy stosowaniu promieniowania jonizującego kierownik jednostki (szpitala) jest zobligowany zapewnić pracownikowi przed dopuszczeniem go do pracy przy stosowaniu promieniowania jonizującego przeszkolenie w zakresie bezpiecznego wykonywania tej pracy, a pracownik może być dopuszczony do pracy dopiero po sprawdzeniu, że posiada znajomość zasad właściwego postępowania ze stosowanymi przez niego źródłami promieniowania jonizującego.

Spółka podkreśliła iż wszystkie elementy dostarczane wraz z sprzętem medycznym a zatem instrukcje, dokumentacja techniczna, literatura fachowa oraz szkolenia, są przeznaczone do zapoznania użytkownika z bezpieczną pracą z danym urządzeniem, dostarczanym określonemu klientowi czyli szpitalowi.

Wnioskodawca zaznaczył, iż dostarczany sprzęt jest wysoce specjalistycznym urządzeniem o wysokim stopniu komputeryzacji i zaawansowaniu technologicznym co powoduje iż używanie ich przez osobę, która nie została odpowiednio przeszkolona oraz nie może w razie wątpliwości referować się do odpowiedniej literatury, może spowodować uszkodzenie sprzętu, jak również zamiast oczekiwanych rezultatów diagnostycznych wywołać szkodę na zdrowiu pacjenta. Z tego właśnie względu ustawodawca wprowadził szereg wymogów mających na celu zabezpieczenie personelu szpitala obsługującego sprzęt oraz pacjentów przed niepożądanymi skutkami obsługi urządzeń przez osoby do tego nieprzygotowane merytorycznie. Przygotowanie takie następuje poprzez dostarczenie wskazanej w stanie faktycznym dokumentacji oraz zapewnienie przez Spółkę szkoleń pracowników.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] . [...]stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy nie jest nieprawidłowe.

Po przywołaniu regulacji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT regulującej zakres opodatkowaniu podatkiem VAT , art. 2 pkt 6 normującego definicje towarów, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 definiującego dostawę towarów i świadczenie usług podkreślono, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo TSUE za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.),

Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. I tak przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Sri TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financni reditelstvi v Üsti nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowiąjedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE [np. wyrok z dnia 25 lutego 1999r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Organ wskazał iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Dalej organ podał, iż w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto, w myśl § 46 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r.

Organ podkreślił, iż kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei wyposażenie wyrobu medycznego, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy - artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W myśl zaś powołanego § 45 cyt. rozporządzenia art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, iż ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Na podstawie § 45 cyt. rozporządzenia z obniżonej stawki VAT 8% nie korzystają systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych innych niż wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy.

Odnosząc regulacje prawne do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że zwyczajowo do sprzedawanego urządzenia (w tym również wyrobu medycznego, o ile jest on urządzeniem) producent załącza instrukcję obsługi, która nie stanowi odrębnego przedmiotu dostawy, lecz jej cena wkalkulowana jest w cenę samego urządzenia, wówczas stanowi jedną dostawę i służy zapewnieniu normalnego działania.

Natomiast jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie gdzie ma miejsce wyodrębniona dostawa instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej, literatury fachowej co jest wyszczególnione odrębnie na fakturze i wycenione oddzielnie jest dostawą towaru nie będącego wyrobem medycznym.

Powyższe oznacza, iż Spółka winna zastosować do takiej dostawy stawkę właściwą dla tych towarów, natomiast dla dostawy wyrobu medycznego, zastosowanie będzie miała stawka 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jednocześnie ww. stawka obniżona nie może mieć zastosowania do pozostałych elementów dodatkowych w postaci usług przeszkolenia wskazanego personelu. Jakkolwiek z punktu widzenia nabywcy wykonanie tych usług jest niewątpliwie pożądane, zapewnia personelowi właściwą obsługę sprzętu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że usługi te stanowią wyrób medyczny. Tymczasem jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku.

Organ zauważył, że postanowienia umowne łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z dostarczeniem instrukcji jego użytkowania lub dostarczeniem dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej oraz świadczeniem usług w postaci przeszkolenia personelu, nie mogą decydować o wysokości stawki podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od tego jak strony umowy określiły jej przedmiot o stosowaniu właściwej stawki podatku decyduje wykonanie faktycznego świadczenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne pomiędzy stronami.

Zatem zdaniem organu uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych stawką podstawową, stawki obniżonej. Tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, prowadzące do rozpoznania jednolitego świadczenia złożonego, mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do usług objętych, co do zasady, stawką podstawową. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

Dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej w stosunku do usług przeszkolenia wskazanego personelu nie może zmienić fakt ich świadczenia na podstawie jednego zamówienia, łącznie z wyrobami medycznymi będącymi zasadniczym przedmiotem tego zamówienia. Sprzedaż tych elementów - jako składnika "pakietu" - nie może automatycznie przesądzać o zastosowaniu do nich obniżonej stawki podatku, a winna być traktowana jako odrębna transakcja (co również potwierdzają powołane wyżej tezy wyroków TSUE), z zastosowaniem stawki właściwej do takiego elementu.

Podsumowując organ stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa wyrobu medycznego wraz ze szkoleniami dla personelu nabywcy, dostarczeniem instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej powinna podlegać opodatkowaniu jedną stawka VAT w wysokości 8%, właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, uznał za nieprawidłowe.

Spółka pismem z dnia 3.09. 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa powołując się między innymi na wyrok TSUE z 29.03.2007r C -111/05 Aktiebolaget, w którym Sąd ten – jedno świadczenie występuje wówczas gdy gdy co najmniej dwa elementy albo dwie czynności dokonane na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane ze tworzą obiektywnie nierozerwalnie jedną świadczenie gospodarcze , którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Powołała się także na uchwałę NSA z 8.11.2010r. I FPS 3/10 gdzie sąd uznał że koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi element pomocniczy względem usługi głównej usługi leasingu.

Odpowiadając na to Minister Finansów pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę sprzętu medycznego stanowiącego wyrób medyczny oraz dostarczenie instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkolenie personelu w zakresie prawidłowej obsługi tego sprzętu.

2. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zmianę elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyjęcie, że instrukcje użytkowania,dokumentacje techniczne i

literatura fachowa są wyszczególnione odrębnie na fakturze i wyceniane oddzielnie, mimo iż Spółka nie zawarła takiej informacji w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, co powoduje, że Interpretacja wydana jest w oparciu o stan faktyczny nieistniejący;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji Spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Strona w skardze podkreśliła, iż z obowiązujących przepisów prawa wynika iż do każdego wyrobu medycznego konieczne jest dołączenie informacji potrzebnych do jego bezpiecznego i właściwego używania, w tym instrukcji używania. Użyty w przepisach termin "informacje potrzebne do bezpiecznego i właściwego używania" jest szerszy niż instrukcja użytkowania. Dostarczenie tego rodzaju materiałów jest czynnością podstawową i niezbędną dla spełnienia przesłanki wskazanej w cytowanym przepisie rozporządzenia Ministra Zdrowia - tj. zapewnienia bezpiecznego i właściwego używania urządzeń. Dostarczenie odpowiednich informacji użytkownikowi, literatury fachowej zawiera się w pojęciu dokumentów niezbędnych , których wydanie jest niezbędne przy zawieraniu umowy sprzedaż.

Zdaniem Spółki dostawa poszczególnych elementów jest dla niej jednym świadczeniem i nie powinno być świadczenie to dzielone na pojedyncze elementy.

Ponadto, jak wynika z pkt 13.1 zał. I cz. II do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 stycznia 2011 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych do każdego wyrobu medycznego należy dołączyć informacje potrzebne do jego bezpiecznego i właściwego używania, zredagowane w sposób zrozumiały, odpowiednio do poziomu wyszkolenia i wiedzy potencjalnych użytkowników, oraz informacje konieczne do identyfikacji wytwórcy. Informacje te obejmują dane podane w oznakowaniu i instrukcjach używania.

Skarżąca podkreśliła, iż poza transakcjami, gdy dokonuje dostawy sprzętu medycznego, nie dostarcza ona - ani nie dokonują tego rodzaju dostaw inne podmioty - instrukcji użytkowania czy literatury fachowej oraz dokumentacji technicznej dotyczącej dystrybuowanych urządzeń. Przedmiotem osobnej transakcji nie są również usługi przeszkolenia personelu medycznego z zakresu obsługi sprzętu.

Na rynku są dostępne szkolenia, ale dotyczą one nie obsługi określonego sprzętu, lecz zwykle techniki diagnostyki obrazowej, poświęcone są na ogół diagnostyce w zakresie określonej dziedziny medycyny (urologia, kardiologia). Szkolenia takie mają charakter doszkalający i zakładają, że podstawowa wiedza z zakresu obsługi sprzętu została przekazana użytkownikom sprzętu (lekarze radiolodzy, technicy) przez dostawcę tego typu urządzeń. Żaden z działających na rynku podmiotów nie oferuje natomiast szkolenia dla pracowników z zakresu obsługi konkretnego sprzętu nabywanego przez szpital jako odrębnego "produktu", oferowanego oddzielnie i niezależnie od sprzedaży wyrobów medycznych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przedstawił ponownie własne argumenty zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. ( ust.2).

Zgodnie z art. 146a w/w ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (....).

W załączniku Nr 3 do ustawy o VAT , w tym w poz. 105 wymieniono wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium RP, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – bez względu na symbol PKWiU. Zatem przy ocenie podatkowego stanu prawnego należy brać pod uwagę obowiązujące w tym czasie przepisy ustawy o wyrobach medycznych, tj. ustawy z dnia 20 maja 2010 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r. przez wyrób medyczny rozumie się: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu;

a/ diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b/ diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c/ badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d/ regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl natomiast art. 2 ust. 2 tej ustawy przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Według zaś art. 2 ust. 1 pkt 33 wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W niniejszej sprawie jest niespornym, iż sprzęt będący przedmiotem dostaw na rzecz placówek służby zdrowia jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Spór koncentruje się wokół dodatkowych elementów, które są przedmiotem dostawy związanej z dostarczanymi urządzeniami. Istotą sporu w sprawie jest zagadnienie jak należy traktować dostawę instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkoleniem personelu co do prawidłowej obsługi i użytkowania sprzętu medycznego w postaci: tomografów komputerowych, systemów do badań metodą rezonansu magnetycznego, aparatów rentgenowskich, aparatów PET jako urządzeń stanowiących wyroby medyczne. Czy jest to świadczenie kompleksowe, czy jest to dostawa odrębna wobec, której należy stosować stawkę podstawową podatku VAT.

Na gruncie przepisów podatkowych w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku zapadłego dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, publ. też na stronie http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). W wyroku zaś z 17 stycznia 2013r . C-224/11 TSUE wskazał, iż świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do głównego, w szczególności , jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki w sprawie CPP, pkt 30 w sprawie Part Service , pkt 52). Zdaniem Sądu ten mechanizm klasyfikowania danego świadczenia jako złożonego będzie miał zastosowanie również do świadczeń w postaci dostaw towarów, a nie tylko usług lub świadczeń mieszanych.

Organ w niniejszej interpretacji stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy następują wyodrębnione dostawy, gdzie obok tej niespornej w zakresie wyrobów medycznych przedmiotem odrębnych dostaw jest dostarczenie:

1) przeszkolenia dla personelu nabywcy,

2) instrukcji użytkowania,

3) dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej dostawy te podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy tych towarów, co oznacza iż nie potraktował tych dostaw jako świadczeń komplementarnych, immanentnie zawiązanych z samą dostawą wyrobów medycznych.

Z przyjętym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim jest nie do zaakceptowania stanowisko w zakresie stwierdzenia, iż dostawa instrukcji użytkowania winna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT jako świadczenie nie mające charakteru świadczenia pomocniczego do świadczenia głównego - dostawy wyrobów medycznych. W ocenie Sądu brak jest podstaw do odrębnego traktowania dostawy tejże instrukcji jako przedmiotu samodzielnej dostawy, gdyż byt jej jest bezpośrednio związany z dostawą główną. Dostawa instrukcji użytkowania wyrobu medycznego ściśle określonego z nazwy jest elementem dostawy do tego wyrobu medycznego i jest z nią ściśle związana. Jest wprost uzależniona od dostawy samego urządzenia, a jej odrębne traktowanie byłoby, zdaniem składu orzekającego dzieleniem świadczenia gospodarczego i ten podział miałby charakter sztuczny. Podnieść należy, iż dostawa instrukcji używania nie jest dla Wnioskodawcy celem samym w sobie, lecz służy prawidłowemu skorzystaniu w jak najlepszy sposób z będących przedmiotem dostaw wyrobów medycznych tomografu, systemu do badań metoda rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego, aparatu PET –TK. Bez dostawy urządzeń medycznych dostawa instrukcji użytkowania dotyczących tychże urządzeń traci swój sens gospodarczy.

Oceniając związek tych dwóch świadczeń nie można pominąć treści pkt 13.1 zał. I cz. II do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 stycznia 2011r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz. U. nr 16 poz. 74). Z powołanej regulacji wynika, iż do każdego wyrobu medycznego należy dołączyć informacje potrzebne do jego bezpiecznego i właściwego używania zredagowane w sposób zrozumiały, odpowiednio do poziomu wyszkolenia i wiedzy potencjalnych użytkowników oraz informacje konieczne do identyfikacji wytwórcy. Informacje te obejmują dane podane w oznakowaniu i instrukcjach użytkowania. W opakowaniu musza się znajdować instrukcje używania każdego wyrobu medycznego. W drodze wyjątku dopuszcza się niedołączanie instrukcji używania do wyrobów medycznych klasy I i IIa, jeżeli mogą one być bezpiecznie używane bez takich instrukcji.

Z powołanych regulacji wprost zatem wynika, iż instrukcja używania wyrobu medycznego stanowi immanentną część dostawy samego wyrobu medycznego, jego element niezbędny, stąd też wchodzi w zakres świadczenia pomocniczego stanowiąc element świadczenia kompleksowego, złożonego które objęte winno być opodatkowaniem w stawce podatku VAT 8 %.

W odniesieniu natomiast do tej części interpretacji indywidualnej, w której organ wypowiedział się co do pozostałych elementów sporu będących przedmiotem, zamówienia w postaci: przeszkolenia personelu, dostarczenia dokumentacji technicznej i literatury fachowej w zakresie, w którym strona wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej, to w ocenie Sądu jest ona z tej przyczyny nieprawidłowa, iż została podjęta na podstawie nie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego, do czego była zobligowana na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 3 powoływanego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem składu orzekającego opisany stan faktyczny nie jest wyczerpująco przedstawiony.

Ponadto organ interpretacyjny nawet w zakresie tak niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego nie przeprowadził w interpretacji analizy czy dostarczenie dokumentacji technicznej, literatury fachowej i przeszkolenie personelu można uznać za jednolitą czynność do dostawy urządzeń medycznych, oraz nie wyjaśnił z jakich przyczyn nie mają one charakteru świadczeń kompleksowych, złożonych. Tymczasem w treści interpretacji indywidualnej sam wskazał powołując się na orzeczenia TSUE, iż Trybunał przedstawił wskazówki jak należy interpretować przepisy Dyrektywy w zakresie czynności złożonych. Zatem gdy istnieją wynikające z prawa unijnego dyrektywy interpretacyjne, które musza być uwzględnione przy wykładni przepisów prawa krajowego regulacji ustawy o podatku od towarów i usług tj. poz. 105 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 organ miał obowiązek je zastosować rozpoznając wniosek o interpretację. Samo odwołanie się organu do postanowień umownych łączących strony, czy wskazanie na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej i w konsekwencji naruszenia zasady konkurencji nie jest wystarczające.

Wobec nieodniesienia się przez organ do istotnych, dla oceny charakteru danego świadczenia okoliczności sprawy i nie rozważenia wpływu ich na ostateczną ocenę prawno podatkową, nie jest możliwe w tym zakresie dokonanie przez Sąd kontroli zgodności z prawem, wydanej przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest wezwanie strony do wskazania na ile dokumentacja techniczna i literatura fachowa są niezbędne dla nabywcy urządzeń by skorzystał z nich sposób umożliwiający jak najlepsze ich wykorzystanie. Czy bez tych elementów możliwą w ogóle byłaby dostawa tych urządzeń medycznych. Na ile informacje, których wymóg dołączenia wynika pkt 13.1 zał. I cz. II w/w rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 stycznia 2011r. w sprawie wymagań dołączone do urządzeń wystarczają do ich bezpiecznego i właściwego użytkowania. Czy bez przeszkolenia personelu możliwe jest użytkowanie urządzeń.

Końcowo za trafny uznać trzeba zarzut wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o zmienione elementy nie przedstawione we wniosku w opisie stanu faktycznego. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem by instrukcje użytkowania, dokumentacje techniczne i literatura fachowa miały być wyszczególnione odrębnie na fakturze i wyceniane oddzielnie. Z tej przyczyny rację ma Spółka, iż nie zawarła takiej informacji w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, zatem i z tej przyczyny interpretacja jest nieprawidłowa jako nie odnosząca się do stanu faktycznego przez nią przedstawionego.

Odmienna wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ prowadzi do uznania, że wystąpiło naruszenie wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT .

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu, dokonać wykładni prawa przy uwzględnieniu reguł interpretacyjnych wynikających ze wskazanych w uzasadnieniu wyroków TSUE i wydać stosowną interpretację.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.