Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 839/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 29 września 2022 r., nr 388000-COP.4103.10.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu [dalej: Naczelnik, organ] z 29 września 2022 r., nr 388000-COP.4103.10.2021, wydana po rozpatrzeniu odwołania E. Z. [dalej: skarżąca, strona, podatnik], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 14 czerwca 2021 r., nr 388000-CKK-1.4103.4.2020.30, w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Organ I instancji przeprowadził w stosunku do podatnika kontrolę celno-skarbową dotyczącą rozliczeń podatku od towarów i usług [dalej: VAT] za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. W wyniku kontroli organ I instancji opisał ustalenia ujawniające nieprawidłowości. Strona nie złożyła korekt deklaracji podatkowych (w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) [dalej: uKAS]. Wobec powyższego organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał 14 czerwca 2021 r. decyzję:

1) określającą stronie w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.310 zł,

- za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.804 zł,

- za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.557 zł,

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.852 zł,

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.519 zł,

- za lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.487 zł,

- za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.399 zł,

- za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.231 zł,

- za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.583 zł,

- za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.018 zł;

2) określającą kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu z roku 2015 [dalej: uVAT]:

- za październik 2015 r. w wysokości 5.974 zł,

- za listopad 2015 r. w wysokości 3.804 zł.

Różnica w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. pomiędzy deklaracjami złożonymi przez podatnika a ustaleniami organu I instancji wynikała z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz z wystawienia i wprowadzenia przez podatnika do obrotu prawnego faktur sprzedaży, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji z kontrahentami. Decyzja organu zawiera szczegółowy opis przeprowadzonych dowodów, ich analizę i zestawienie informacji w nich zawartych, a także rozważania i wnioski odnoszące się do stanu faktycznego oraz prawnego sprawy.

Kolejną decyzją z 14 czerwca 2021 r. organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie VAT za czerwiec i wrzesień 2015 r. jako bezprzedmiotowe. Decyzja ta uzyskała walor ostateczności.

Strona wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z decyzją wymiarową organu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Naczelnik wydał 29 września 2022 r. zaskarżoną obecnie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję kończącą postępowanie organu w I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie rozliczeń VAT skarżącej, o czym podatnik został zawiadomiony. Dalej Naczelnik wskazał, że strona w roku 2015 nienależnie odliczyła podatek naliczony z wymienionych w decyzji faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a wystawionych przez: PHU L. w B. [dalej: PHU L.] - dostawy miału, oraz A. w S. [dalej: B.] - usługa przeładunkowa węgla. Ponadto strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego wyszczególnione w decyzji faktury sprzedaży, które nie obrazowały faktycznych transakcji. Faktury te zostały wystawione na rzecz: I. w M. [dalej: I.] - dostawy miału, A. M. w B. [dalej: A. M.] - dostawy miału jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zastosowano stawkę VAT 0%), K. GmbH w D. [dalej: K.] - dostawy miału jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zastosowano stawkę VAT 0%). Organ ocenił, że zakwestionowane faktury, dostępne dowody WZ i dostępne listy przewozowe CMR tylko pozornie wskazują na nabycie towaru na terytorium kraju u kontrahenta strony, to jest PHU L., a także dalszej sprzedaży towaru na terenie kraju (I.) lub w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (A. M., K.). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednak, że do transakcji strony z wymienionymi podmiotami w rzeczywistości nie doszło, a uzyskana dokumentacja: faktury, dowody WZ i dokumenty CMR - wytworzone zostały w celu uwiarygodnienia fikcyjnych w istocie nabyć i sprzedaży. W rzeczywistości strona dokonywała obrotu miałem węglowym wyłącznie poza granicami kraju, to jest na terenie Niemiec, samodzielnie lub za pośrednictwem krajowej firmy I., od której towar nabywała kolejna firma w Niemczech. Towar, który rzekomo pochodził od krajowej firmy PHU L., nie znajdował się na terenie kraju. Zatem strona nie dokonywała zakupu tego towaru na terenie kraju oraz nie mogła sprzedać go dalej krajowemu odbiorcy - firmie I., jak również nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do niemieckich podmiotów: A. M. i K.. Przy czym niemieccy kontrahenci potwierdzili dostawę towaru dokonaną przez podatnika. Schemat fikcyjnych transakcji przedstawiał się następująco: PHU L. - E. - kolejni nabywcy w Polsce lub w Niemczech.

Organ ustalił, że A. M.1 jest całkowicie ubezwłasnowolniony, a jego opiekunem prawnym jest matka, która wyjaśniła, że nie ma żadnej wiedzy o działalności gospodarczej syna, jak również nie widziała żadnej dokumentacji księgowej w jego mieszkaniu. Ponadto stwierdziła, że do mieszkania jej syna było włamanie, zginęła mu teczka i pieczątki, oraz że syn udostępniał osobom obcym karty kredytowe do pobrania pieniędzy. Z konta syna pobierane były pieniądze w czasie, kiedy przebywał on w szpitalu. A. M.1 przebywał w szpitalu od 26 października 2015 r. do 9 listopada 2015 r., to jest w dniach, kiedy miał organizować dostawy towaru na rzecz strony, wynikające z faktur nr [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w piśmie z 10 sierpnia 2018 r., poinformował, że A. M.1 złożył deklaracje VAT-7 za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w których wykazał brak obrotów i nabyć, oraz że organ nie posiada innej dokumentacji i korespondencji dotyczącej działalności gospodarczej PHU L. za wskazany okres.

Strona, wzywana do przekazania brakujących dokumentów WZ do części faktur zakupu miału, w których jako wystawca wskazana była firma PHU L., oraz uzupełnienia brakujących dokumentów CMR, nie dostarczyła wymienionych dokumentów.

Skarżąca wskazała, że w 2015 r. działalnością gospodarczą w firmie E. zajmował się głównie jej mąż, ustanowiony pełnomocnikiem, czyli A. Z. Weryfikacją kontrahentów, zajmowało się biuro rachunkowe. Za poprawność prowadzenia i kompletowania dokumentacji firmy odpowiedzialny był pełnomocnik. Odnośnie do rozliczania delegacji zagranicznych w swojej firmie strona oświadczyła, że takie delegacje były rozliczane i wypłacane pracownikom w wysokości wynikającej z dokumentacji. Delegacje krajowe, jak i zagraniczne, nie zostały ujęte w księgach rachunkowych za 2015 r. Podatnik nie wiedział, gdzie znajdują się dokumenty dotyczące delegacji.

Organ stwierdził też, że o zasadniczej roli A. Z. w działalności firmy E. świadczą zeznania przedstawicieli firm współpracujących, na przykład B. K., M. S. czy Ł. B. A. Z. przesłuchany w dniu 22 października 2018 r. potwierdził pełnienie funkcji pełnomocnika w firmie E. od początku jej działalności. Świadek zeznał, że okazane mu delegacje dotyczą pracowników firmy E. i przedstawiają stan rzeczywisty i zostały wypłacone pracownikom oraz że nawiązał kontakty handlowe z firmą PHU L.

W ocenie Naczelnika o braku rzeczywistego dokonania dostaw towaru przez PHU L. świadczą nie tylko braki dokumentacyjne, ale również wnioski wynikające z analizy informacji o rzekomych transportach towaru, pozwalające wykluczyć możliwość faktycznego dokonania dostaw z PHU L. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towar zakupiony w PHU L. Żadnych dowodów potwierdzających transakcje nie uzyskano również od kontrahenta strony, który nie deklarował obrotu w 2015 r.

Dalej Naczelnik wyjaśnił, że dokonane przez stronę w 2015 r. zakupy towaru od PHU L. mają odzwierciedlenie w wystawionych przez podatnika w analogicznym okresie fakturach sprzedaży. Na podstawie rodzaju i ilości asortymentu, zbieżności dat sprzedaży lub firm przewozowych, które podawano w dokumentach, ustalił, że każde zafakturowane nabycie można przypisać do konkretnej faktury sprzedaży. Mając do dyspozycji część dowodów WZ dotyczących transakcji nabycia, a także dowody CMR z transakcji sprzedaży, ustalił, jaki przebieg, zgodnie z dokumentacją, miały mieć poszczególne transporty towaru z firmy PHU L. do strony, a następnie do kolejnych odbiorców: I., A. M. i K. Z ustaleń tych wynika, że transport towaru miała organizować w części we własnym zakresie firma skarżącej, która zatrudniała kierowców i dysponowała samochodami transportowymi. Ponadto, jak wynika z dokumentów WZ i CMR, przewozy miały się odbywać też pojazdami innych krajowych firm przewozowych, a także pojazdami czeskiego przewoźnika, firmy E.1 s.r.o. z O. Jednak żadna z transakcji udokumentowanych fakturami nabycia od PHU L., a także fakturami sprzedaży wystawionymi dla firm I., A. M. i K., nie mogła mieć takiego przebiegu, jak to wynika z dokumentacji.

Spółka E.1 zaprzeczyła, by wykonywała w latach 2014-2015 oraz w latach późniejszych przewozy do S.1, S. bądź Niemiec. Zaprzeczyła też, by wykonywała transporty z miałem węglowym ciągnikami siodłowymi na polskich numerach rejestracyjnych, na zlecenie PHU L. Ponadto pojazdy o czeskich numerach rejestracyjnych, które zgodnie z listami przewozowymi CMR miały przewozić towar dla strony oraz jej kolejnych kontrahentów, w dniach rzekomego transportu, bądź to zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL na innych trasach, niż to wynika z transakcji prowadzonych przez stronę, bądź też nie logowały się w ogóle w systemie viaTOLL. Również czynności przeprowadzone wobec polskich przewoźników oraz zatrudnionych u nich osób nie potwierdziły, by przewozili oni towar, którym handlował podatnik. Natomiast z zeznań kierowców zatrudnionych przez podatnika wynika, że przewozili oni towar, a w tym węgiel i koks z terenu Polski do Niemiec. Jednak świadkowie nie potwierdzili przewozu towarów w roku 2015 z firmy B. K. oraz PHU L. Świadkowie potwierdzili, że firma skarżącej wypłacała delegacje zagraniczne z tytułu wykonywania przewozów poza terytorium Polski. Jednak analiza delegacji służbowych pracowników firmy E., jak również danych systemu viaTOLL, pozwoliła organowi stwierdzić, że transakcje wynikające z faktur wystawionych stronie przez PHU L. oraz z faktur wystawionych przez stronę dla podmiotów I., A. M. oraz K. nie mogły zostać przeprowadzone za pomocą pojazdów firmy E. Należące bowiem do tej firmy pojazdy, o numerach rejestracyjnych wskazywanych w dowodach WZ lub CMR, w datach rzekomego świadczenia usług przewozu towaru z firmy PHU L., bądź to wykonywały usługi na rzecz innych podmiotów, bądź też w ogóle nie logowały się do systemu viaTOLL lub były w tym systemie odnotowane na innych trasach, niż by to wynikało z przebiegu transakcji przeprowadzanych przez stronę.

Dalej organ stwierdził, że zeznania pracowników T. s.c. w K. (firmy zewnętrznej rozliczających delegacje kierowców strony), potwierdzają, że rozliczanie delegacji odbywało się na podstawie i kart tachografów bądź "rozpisek", a strona znała okresy, w których kierowcy przebywali za granicą w ramach delegacji służbowych oraz tras pokonanych przez poszczególnych kierowców, jak i numerów rejestracyjnych pojazdów. Powyższe wskazuje, że delegacje pracowników podatnika rozliczane były na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych podróży służbowych. Natomiast ustalenia dotyczące czasu i miejsc przejazdów związanych z transportem towarów z zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży, niezgodne z czasem i miejscem faktycznie rozliczonych delegacji pracowniczych, świadczą o fikcyjnym charakterze dokumentacji wytworzonej w związku z rzekomym transportem miału węglowego pomiędzy PHU L., stroną i dalszymi odbiorcami: I., A. M. i K.

B. K., której firma składowała i przeładowywała towar, nie potrafiła podać szczegółów dotyczących dokonanego obrotu oraz nie posiadała dokumentów WZ, ani innej dokumentacji z tym związanej.

Naczelnik stwierdził, że informacje zawarte w poszczególnych dowodach, w tym m.in. fakturach, dowodach ważenia, dokumentach CMR, zleceniach transportowych, delegacjach, czy informacje z systemu viaTOLL oraz wyjaśnienia przewoźników wykluczają się wzajemnie, albo nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych wynikających z wystawionych faktur, a przemieszczanie towaru (miału węglowego) dokonywane było na terytorium Niemiec.

W ocenie Naczelnika w protokole badania ksiąg z 17 marca 2021 r., na podstawie art. 193 § 4 op, zasadnie uznano ewidencje zakupu za miesiące: styczeń, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur, w których jako wystawcę wskazano PHU L. i jako takie nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podstawę pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU L. stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT.

W kwestii sprzedaży na rzecz podmiotów: I. (dostawa krajowa) oraz A. M. i K. (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) organ zakwestionował stronie możliwość rozliczenia wystawionych tym podmiotom faktur sprzedaży w ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych. Podważenie samego faktu dokonania spornych transakcji z wymienionymi podmiotami jest konsekwencją ujawnienia tak zwanych "pustych faktur" na wcześniejszym etapie transakcji, czyli de facto braku dostaw i braku nabycia towaru, który rzekomo miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Przy czym dowody dotyczące kontrahentów z Niemiec potwierdzają fakt otrzymania towaru, nie wyjaśniają natomiast, gdzie znajdował się towar w momencie rozpoczęcia transportu.

Faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz: I., A. M. i K., mają odzwierciedlenie w fakturach nabycia otrzymanych przez stronę od PHU L. w analogicznych okresach 2015 r., co można stwierdzić na podstawie rodzaju i ilości asortymentu wykazanego na fakturach, zbieżności dat zakupu i sprzedaży lub dokumentacyjnego przebiegu dostawy - od dostawcy bezpośrednio do kolejnych odbiorców.

Organ nie dał wiary zeznaniom świadków: B. K. (która miała składować i przeładowywać miał węglowy dostarczany przez stronę w S.) i Ł. B. (firma I., która miała być odbiorcą towaru), odnośnie do świadczenia usług przeładunkowych na rzecz strony. W ocenie Naczelnika twierdzenia świadków nie są bowiem poparte dowodami potwierdzającymi faktyczne świadczenie usług przeładunkowych oraz dokonanie dostaw na rzecz firmy I. Poza tym stoją w sprzeczności z innymi okolicznościami ustalonymi w sprawie, takimi jak brak możliwości wykonywania transportu towaru przez pojazdy wskazane w dokumentacji. Zatem strona posłużyła się fakturą wystawioną przez firmę B. K. dla uwiarygodnienia miejsca załadunku na terytorium kraju, jednak w rzeczywistości usługa przeładunkowa nie miała miejsca. Firma B. K. nie prowadziła ewidencji towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towaru obcego, nie posiadała żadnych dokumentów ważenia pojazdów, zarówno z rozładunku, jak i załadunku towarów. B. K., poza wystawioną fakturą i oświadczeniem złożonym do protokołu czynności sprawdzających z 27 lutego 2019 r. o otrzymaniu zapłaty przelewem bankowym, nie dysponowała żadnym dowodem na wykonanie usług magazynowania i przeładunku miału węglowego. W ocenie Naczelnika całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy więc jednoznacznie o fikcyjności dostaw towaru, które miały odbywać się z przeładunkiem w S. Tym samym organ zakwestionował rzetelność faktury wystawionej stronie przez B. K. Natomiast kwity wagowe potwierdzają załadunek towaru w Niemczech. Podatek wykazany na tej fakturze, niedokumentującej rzeczywistych czynności, nie podlegał więc odliczeniu w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT.

W zakresie transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą I. organ powiązał faktury nabycia nr [...] z 28 października 2015 r. i [...] z 5 listopada 2015 r., otrzymane przez stronę od PHU L., z fakturami sprzedaży odpowiednio: nr [...] i [...], wystawionymi przez stronę dla firmy I. Wskazuje na to identyczna ilość i rodzaj towaru (102,84 t oraz 53,36 t miału) oraz zbliżone daty nabycia i sprzedaży (październik, listopad 2015 r.).

Z treści załączonych do faktury nr [...] dokumentów WZ wynika, że towar miał być przewieziony do S., jednak pojazdy o wskazanych w dowodach WZ numerach rejestracyjnych nie logowały się w dniach rzekomego transportu w systemie viaTOLL. Ponadto rzekomy dostawca towaru - A. M.1 (PHU L.) od 26 października 2015 r. do 9 listopada 2015 r. przebywał w szpitalu.

Do faktury sprzedaży nr [...] wystawionej na rzecz I. strona nie okazała żadnej dokumentacji. Natomiast w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie I. ustalono, że firma ta zafakturowała nabyty towar do dalszego odbiorcy - firmy A.1. Dane wynikające z dokumentów CMR odnośnie do daty transportu poszczególnych transz towaru oraz wskazanych numerów rejestracyjnych pojazdów nie pokrywają się z delegacjami rozliczonymi przez stronę w tamtym okresie (w przypadku transportu organizowanego przez stronę), a pojazdy nie logowały się w systemie viaTOLL w datach rzekomego transportu.

Z dokumentów CMR załączonych do faktury nr [...] wynika, że miejscem załadunku pojazdów był S. Nadawcą była firma A.1, miejsce odbioru znajdowało się w miejscowości E. w Niemczech, natomiast odbiorcą była firma T.1 GmbH. Z załączonych do faktury nr [...] kwitów wagowych wynika, że pojazdy załadowane i rozładowane zostały na terenie Niemiec. Ponadto firma I. zafakturowała część towaru do kolejnego odbiorcy, to jest firmy A.1. Do pozostałej części towaru firma I. przedłożyła kwit wagowy nr [...] z rozładunku towaru, natomiast nie przedłożyła faktury sprzedaży.

Jednakże, jak wynika z danych systemu viaTOLL, pojazdy w czasie, kiedy miałyby wykonywać przewóz miału ze S., nie logowały się do systemu na takiej trasie. Ponadto kierowcy nie rozliczyli delegacji na takich trasach. Okoliczności te wykluczają dokonanie transakcji sprzedaży pomiędzy stroną a I. według faktur nr [...] i [...]. Brak jest też potwierdzenia na przechowywanie i przeładunek miału węglowego w S. B. K., u której towar ten miał być przeładowany, nie wystawiła faktury za usługę przeładunkową, a przesłuchana w charakterze świadka nie potrafiła wskazać konkretnych okoliczności potwierdzających załadunek towaru.

Organ stwierdził, że z uwagi na stwierdzony brak rzeczywistych zakupów dokonanych przez stronę, jak i ze względu na nieścisłości dokumentacyjne po stronie sprzedaży, do sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz firmy I. w istocie nie doszło. W rezultacie dane rachunkowe wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą być podstawą sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 5 ust. 1 uVAT). W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, czyli rzeczywistych dostaw towarów lub usług, nie jest możliwe ujęcie takich faktur w rozliczeniu podatkowym.

Naczelnik wskazał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 uVAT. W sprawie strona świadomie i intencjonalnie wprowadziła do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że cały obrót węglem, począwszy od nabycia towaru przez stronę w PHU L., a także transport, przeładunek, aż po sprzedaż kolejnym odbiorcom (I., A. M., K.) nie był rzeczywisty. Tym samym cała dokumentacja, w tym wystawione przez stronę faktury, została celowo wytworzona, by uwiarygodnić zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego powodu określono kwoty do zapłaty według faktur wystawionych przez stronę firmie I.

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: A. M. oraz K., organ stwierdził, że dostawy na rzecz tych podmiotów nie miały miejsca, zatem nie mogły zostać ujęte w rozliczeniach podatkowych strony.

Na podstawie analizy faktur i dołączonych do nich dokumentów CMR, organ powiązał przedmiotową sprzedaż z fakturami zakupu na identyczne ilości towaru, wystawionymi przez PHU L. Do faktur zakupu nr [...] i [...] strona nie załączyła dowodów wydania WZ. Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B. K. ustalono, że wystawiła ona na rzecz strony fakturę na przeładunek miału nr [...], do której przedłożyła dowody WZ, na w których jako wystawcę wskazano PHU L. Jednak brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi przeładunkowej przez firmę B. K., a wynikające z dowodów WZ transporty towaru do S. nie znalazły potwierdzenia w systemie viaTOLL. Według dokumentów CMR załączonych do wystawionej firmie A.1 faktury nr [...] miał węglowy przewożony był do Niemiec transportem strony oraz firmy I. Tymczasem dane z systemu viaTOLL i rozliczenie delegacji kierowców tego nie potwierdzają. Według dokumentów CMR, załączonych do wystawionej firmie A.1 faktury nr [...], miał węglowy przewożony był do Niemiec transportem strony oraz firmy I., jednak nie potwierdzają tego dane z systemu viaTOLL, ani rozliczenia delegacji kierowców. Stwierdzone rozbieżności dokumentacyjne, w powiązaniu ze stwierdzoną fikcyjnością dostaw miału węglowego na rzecz strony, dowodzą zdaniem Naczelnika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru na rzecz firmy A.1 nie została faktycznie dokonana.

Na podstawie analizy faktur sprzedaży wystawionych firmie K. i dołączonych do nich dokumentów CMR organ powiązał przedmiotową sprzedaż z fakturami zakupu nr [...], [...] i [...], na identyczne ilości towaru, wystawionymi przez PHU L. Do faktury nr [...] strona nie dołączyła dokumentu WZ. Natomiast z dołączonych do faktur nr [...] i [...] dowodów WZ wynika, że transport towaru z PHU L. miały wykonywać pojazdy strony, które w dniach transportu bądź to wykonywały inne zlecenia i przebywały poza terytorium kraju, bądź nie logowały się do systemu viaTOLL.

Natomiast w przypadku dalszej odsprzedaży towaru na rzecz niemieckiej firmy K. Naczelnik ustalił, że:

- odnośnie do faktury nr [...], na podstawie dowodów CMR towar miał zostać przewieziony do niemieckiego kontrahenta pojazdami firmy E.1 oraz przewoźników krajowych; jednakże wskazane w dokumentach CMR pojazdy nie logowały się w systemie viaTOLL, bądź przebywały na trasie niewskazującej na odbywanie przejazdu do Niemiec;

- odnośnie do faktury nr [...], na podstawie dowodu CMR towar miał zostać przewieziony do niemieckiego kontrahenta pojazdami strony i czeskiego przewoźnika, firmy E.1; jednakże wskazane w dokumencie CMR pojazdy w dniach transportu nie logowały się w systemie viaTOLL, logowały się w systemie viaTOLLna trasach innych niż wynikające z dokumentacji, wykonywały w datach rzekomego transportu inne zlecenia, nie były wykazywane w delegacjach pracowników strony w datach transportu;

- odnośnie do faktury [...], wbrew dokumentowi CMR, pojazdy przewożące towar poruszały się po kraju i wykonywały inne przewozy albo nie logowały się do systemu viaTOLL.

Na podstawie opisanych okoliczności Naczelnik uznał, że stwierdzone rozbieżności dokumentacyjne, w powiązaniu ze stwierdzoną fikcyjnością dostaw miału węglowego na rzecz strony, dowodzą, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru na rzecz firmy K. nie została faktycznie dokonana. Nieprawidłowości dotyczące wykazania przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów: A.1 i K. skutkowały koniecznością wyeliminowania z rozliczeń podatkowych strony kwot wynikających z zakwestionowanych transakcji.

Organ stwierdził, że zasadnie w protokole badania ksiąg, na podstawie art. 193 § 4 op, uznano ewidencje sprzedaży za miesiące: lipiec, sierpień, październik i listopad 2015 r. za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych na rzecz podmiotów: I. (sprzedaż krajowa) oraz A. M. i K. (dostawy wewnątrzwspólnotowe). Nierzetelne ewidencje nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zatem strona, prowadząc nierzetelnie ewidencję zakupu oraz sprzedaży VAT, naruszyła art. 109 ust. 3 uVAT. W sprawie, ze względu na treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 op odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania.

Co do zarzutów odwołania Naczelnik uznał je za chybione. Organ I instancji nie naruszył art. 188 op, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę wtoku postępowania. Brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: A. Z., Ł. B. i A. M.1, był uzasadniony następującymi okolicznościami. Odnośnie do wnioskowanego przesłuchania A. Z. - świadek ten został przesłuchany w toku postępowania, między innymi co do okoliczności współpracy z PHU L. Pomimo tego organ w swoim postępowaniu podjął próby ponownego przesłuchania A. Z. w charakterze świadka. Nie stawił się on jednak na żadne z wezwań. Odwołująca nie wskazała przy tym konkretnie, jakie nowe okoliczności wymagały ponownego przesłuchania A. Z. Zatem braku ponownego dowodu z zeznań tego świadka nie można uznać za istotny dla sprawy. W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie A. M.1 organ uzupełnił materiał dowodowy, poprzez uzyskanie odpowiedzi Sądu Okręgowego w K., która potwierdziła informacje znajdujące się już w aktach sprawy, a dotyczące całkowitego ubezwłasnowolnienia A. M.1, co pozwoliło przyjąć, także ze względu na zły stan zdrowia A. M.1, że jego przesłuchanie byłoby niezasadne. W ocenie organu niezasadne było przeprowadzenie dowodu, który dla celów postępowania podatkowego miałby ograniczoną wiarygodność - tym bardziej, że materiał dowodowy był zupełny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuprawnione również okazało się pozyskanie innych informacji osobowych dotyczących A. M.1, takich jak opinia sądowo-psychiatryczna, informacja z Krajowego Rejestru Karnego czy bilingi telefoniczne, albowiem prowadzenie postępowania podatkowego wobec strony nie daje podstaw do tak dalece idącej ingerencji w stosunku do innych osób (kontrahentów), w zakresie przekraczającym informacje handlowe. Jest to również niezasadne w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy wyjaśnia istotę prowadzonego postępowania. Wskazana przez stronę konieczność pozyskania dokumentacji księgowej PHU L. spotkała się z aprobatą organu, jednakże, jak wynika z pisemnych wyjaśnień opiekuna prawnego A. M.1, nie posiada on informacji o dokumentacji księgowej. Niemniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że A. M.1 złożył deklaracje VAT-7 za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w których wykazał brak obrotów i nabyć (0,00 zł), oraz że tamtejszy organ nie posiada innej dokumentacji i korespondencji dotyczącej działalności gospodarczej PHU L. za wskazany okres. Z powyższego wynika, że nie ma możliwości odszukania, o ile takowa istniała, dokumentacji księgowej kontrahenta. Odnośnie do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Ł. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. oraz o dopuszczenie dowodów z informacji końcowych odbiorców miału i węgla nabywanego przez podatnika i sprzedawanego dalej, wniosek ten jest niezasadny. Ł. B. został przesłuchany w charakterze świadka, a strona była poinformowana o miejscu i terminie przesłuchania, lecz nie skorzystała z prawa uczestnictwa w tym przesłuchaniu. Ponadto, jak wynika z protokołu przesłuchania, świadek ten nie kwestionował przeprowadzenia z podatnikiem transakcji, które organ uznał za nierzeczywiste na podstawie innych dowodów. Wbrew zarzutom odwołania, brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie był spowodowany tym, iż rzekomo wskazywałyby one na okoliczności przeciwne do ustalonych w postępowaniu. Nie mogą też mieć istotnego znaczenia dla sprawy oświadczenia końcowych odbiorców węgla odnośnie do ilości i jakości, skoro na podstawie materiału dowodowego zakwestionowany został przebieg transakcji między stroną a jej kontrahentami. Podatnik, powołując się na art. 188 op, zarzucił też nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zawartych w decyzji z 30 stycznia 2019 r., nr [...], wydanej w analogicznej sprawie dotyczącej E. za 2016 r., co do konieczności przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia Naczelnik odmawia, mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona wskazała tu na konieczność pozyskania od niemieckiej administracji podatkowej dowodów związanych z transakcjami podatnika z firmami A. M. oraz K. W ocenie Naczelnika zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem organ I instancji zwrócił się do niemieckich organów podatkowych z zapytaniem dotyczącym kontrahentów strony, uzyskując odpowiedzi - pisma nr ref. [...] w sprawie K. oraz nr ref. [...] w sprawie A. M. Jak wynika z pozyskanych informacji, firma A. M. potwierdziła otrzymanie towaru, za który zapłaciła gotówką, przy czym nie ustalono, kto tę gotówkę otrzymał. Natomiast K. potwierdziła otrzymanie towaru wg faktur opisanych w decyzji. Firma K. uiściła cenę częściowo przelewami, a częściowo gotówką z kasy, przy czym nie jest wiadome, kto odebrał gotówkę. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że dostawy nie były realizowane z terytorium Polski, lecz na terenie Niemiec. Powyższe, w ocenie Naczelnika, wskazuje, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości, potwierdzenie otrzymania towaru przez niemieckich kontrahentów nie może być wystarczającym dowodem na faktyczne zaistnienie transakcji z udziałem strony, transakcje te bowiem nie przebiegały w sposób, jaki wynika z faktur wystawionych przez stronę.

Dalej organ stwierdził, że aby podatnik w ogóle mógł się powoływać na "dobrą wiarę" w celu potwierdzenia prawa do odliczenia, w przypadku transakcji, które okazały się oszustwem podatkowym, musi spełnić jego podstawowe przesłanki, określone m.in. w art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) [dalej dyrektywa 2006/112/WE] oraz art. 13 uVAT. Nieodłącznym elementem norm prawnych wynikających z tych przepisów jest faktyczne wykonanie czynności opodatkowanej, a nie jedynie formalne, czy też dokumentacyjne spełnienie przesłanek warunkujących prawo do preferencyjnej stawki VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Naczelnika nie tylko nie można uznać, że strona dochowała wszelkiej możliwej staranności w przeprowadzaniu transakcji handlowych ze swoim kontrahentem, od którego rzekomo miała kupować węgiel, tj. od PHU L., lecz należy stwierdzić, że to strona odpowiedzialna była za opisane powyżej oszustwo podatkowe. W tym celu posługiwała się ona fikcyjnymi fakturami VAT, gdzie jako wystawca widniał PHU L., a dla uwiarygodnienia tych działań wykorzystywała faktury VAT wystawiane przez B. K. (za usługi przeładunku węgla - na których potwierdzenie, oprócz tych faktur, nie przedłożono żadnych innych dokumentów np. kwitów wagowych czy dokumentów przyjęcia i wydania towaru) oraz fabrykowała dowody na fikcyjne transporty - często bez wiedzy podmiotów, które miały towar przewozić z Polski do Niemiec. Dodatkowo Strona nie przedłożyła potwierdzeń zapłaty, które miała wykonać na rzecz PHU L.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona złożyła skargę co do całości decyzji, zarzucając przy tym:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego w postaci:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 op, poprzez bezzasadne nieumorzenie postępowania podatkowego co do całości okresu 2015 r., pomimo że w zakresie tego zobowiązania podatkowego wszczęto instrumentalnie postępowanie karne skarbowe tuż przed okresem przedawnienia jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 13 ust. 1 uVAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji niewłaściwie stosującej wymieniony przepis w wyniku błędnego uznania, że dokonane przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych od w 2015 r. dostawy towarów dla I., A. M. i K. potwierdzone przez nią fakturami VAT i dowodami zapłaty przez kupujących, nie spełniają kryterium wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na faktyczny brak wywozu dostarczonych towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

- art. 42 ust. 1 uVAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji niewłaściwie stosującej ten przepis, co wyraża się w tendencyjnym stwierdzeniu, że podatnik miał pełną świadomość, że towar nie był przemieszczany z Polski do Niemiec, że A. Z., działając w imieniu podatnika, był organizatorem tworzenia dokumentacji i ksiąg podatkowych, co wyłącza przyjęcie dobrej wiary, i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w odniesieniu do dostaw towarów w zakresie opisanym w decyzjach nie ma zastosowania, właściwa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawka 0% VAT, lecz stawka podstawowa 23%, właściwa dla dostaw krajowych, tj. dostaw towarów, które nie są przemieszczane poza terytorium Polski, co ostatecznie spowodowało, że Naczelnik w sposób nieuzasadniony uznał i utrzymał to uznanie, że podatnik nieprawidłowo określił wysokość podatku należnego w rozliczeniach za okres będących przedmiotem postępowania;

2) naruszenie przepisów prawa podatkowego:

- art. 188 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bezzasadnie odmawiającej przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 30 stycznia 2019 r., a także nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora Administracji Skarbowej w O.1 zawartych w decyzji z 30 stycznia 2019 r., nr [...], wydanej w analogicznej sprawie za rok 2016, co do konieczności przeprowadzenia dowodów oraz ponownej odmowy przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu drugoinstancyjnym, mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji ustalającej stan faktyczny w sprawie co do braku rzeczywistego wywozu dostarczonego przez podatnika towaru poza terytorium kraju na podstawie wybiórczo ocenianych dowodów, a także poprzez kontynuowanie braku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu w wyniku bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego dokonana i utrzymana przez organ ocena dowodów jest arbitralna i nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanej nią w mocy Naczelnika z 14 czerwca 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że transakcje zakwestionowane przez Naczelnika zostały należycie udokumentowane. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że do akt zostały załączone wydruki z rachunków bankowych zawierające potwierdzenia zapłaty na rzecz PHU L., a więc tego kontrahenta, u którego podatnik nabywał towar i dalej sprzedawał do Niemiec. Ponadto, skoro organ I instancji odważył się zaufać niemieckim organom podatkowym w zakresie poczynionych przez nich ustaleń co do otrzymania miału i dokonania zapłaty za ten miał, to powinien był wezwać niemiecki organ do wyjaśnienia, czy odbiorcy końcowi to jest A. M. i K. zadeklarowali wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i czy ta deklaracja potwierdza fakt przemieszczenia towaru z Polski do Niemiec. W sprawie transport został wykonany, a w związku z tym, że przedstawione zostały dokumenty i zgodnie z art. 42 ust. 1 i ust. 3 uVAT należało przyjąć, że towary zostały dostarczone do miejsca na terytorium innego państwa członkowskiego i jest to wystarczające do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki VAT. Wbrew stanowisku Naczelnika przepisy uVAT ograniczają się do nałożenia formalnoprawnego wymogu posiadania dowodów wywozu towarów, nie uzależniają jednakże prawa do opodatkowania dostawy stawką 0% i nie wymagają od podatnika, aby podejmował - poza gromadzeniem wskazanych dokumentów - dodatkowe działania w celu udowodnienia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 uVAT warunkiem wystarczającym, którego spełnienia wymaga się od podatnika w celu weryfikacji prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, jest posiadanie przezeń dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju. Skarżąca natomiast złożyła komplet dokumentów wymaganych na podstawie art. 42 ust. 3 uVAT. Uszło też uwadze organu, że A. M. i K. posługują się i w okresie kontroli posługiwali się w kontrolowanych transakcjach właściwymi i ważnymi numerami VAT UE, nadanymi w tym kraju. W sprawie podatnik organizował przewóz w ten sposób, że zlecał przewóz, jednakże podatnik nie miał żadnych powodów, żeby dodatkowo nadzorować i weryfikować zachowanie przewoźnika. W tym stanie rzeczy za w pełni uprawnione należy uznać, zdaniem skarżącej, stwierdzenie, że podatnik dochował należytej w danych okolicznościach staranności celem potwierdzenia (udokumentowania) prawa do uznania kwestionowanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i ich opodatkowania stawką 0% VAT. Wszystkie zgromadzone dokumenty, które w warunkach normalnie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik mógł pozyskać, łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do miejsc odbioru położonych poza granicami Polski. Organ pominął też, że podatnik miał stały kontakt z A. M.1, I., A. M., K. i żadna z tych firm nie zgłaszała uwag i zastrzeżeń co do wykonywania dostaw towaru z Polski do Niemiec. Organ nie był w stanie wskazać realnych, innych niż już podjęte przez podatnika sposobów, którymi w praktyce w analizowanej sprawie powinien on przeprowadzić dodatkową weryfikację losu towarów dostarczonych do końcowych odbiorców. Gdyby nawet przyjąć stanowisko organu podatkowego, że brak jest faktycznego dostarczenia towarów do odbiorcy mającego swoją siedzibę w innym kraju członkowskim, a więc brak fizycznego przemieszczenia towarów przez granicę kraju, to nie może to jednak przesądzić o pozbawieniu podatnika prawa do opodatkowania dostaw w kontrolowanym okresie stawką podatku VAT 0% jako wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów. Kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki wskazanej w art. 42 ust. 1 uVAT, o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%. Skarżąca zaś nie miała i nie mogła mieć wiedzy o nielegalnych działaniach jego kontrahenta i uczyniła wszystko, czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swojego kontrahenta. Skarżąca działała w dobrej wierze, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, a w związku z tym jej udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony. Skarżąca akcentowała też nieprzeprowadzenie przez Naczelnika wnioskowanych przez stronę dowodów oraz wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Zdaniem podatnika postępowanie dowodowe w sprawie nie miało cech kompletności. Ponadto, zdaniem skarżącej, zastrzeżenia budzi kwestia przyjęcia przez organ, iż strona wiedziała o przyjętym przez organ procederze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł między innymi, że zakwestionował badane transakcje jako niemające miejsca w rzeczywistości, co w konsekwencji powoduje, iż dostawy te nie mogą być traktowane jako czynności podlegające systemowi podatkowemu VAT. Niemniej jednak pod względem podatkowym zakwestionowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych jest dla strony neutralne podatkowo. Organ nie potraktował wykazanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych jako dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT. Naczelnik odniósł się też do pozostałych zarzutów skargi, a w tym zarzutu "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Na rozprawie przeprowadzonej 11 grudnia 2024 r. stawił się pełnomocnik organu, który podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że kwestię braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy rozpatrywać z uwzględnieniem faktu, że dotyczyło ono 3 lat, to jest 2014-2016, i w sprawie prowadzono jedno postępowanie przygotowawcze obejmujące wszystkie okresy rozliczeniowe.

Ponadto na rozprawie Sąd dopuścił dowody z dokumentów pochodzących z akt sprawy karnej skarbowej wyszczególnione w dwóch postanowieniach wpisanych do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) [dalej: ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: a) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub c) innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może też, w razie ujawnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym, stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a ppsa, który nie ma w tej sprawie zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań albo nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz brakiem możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 uVAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W rozpoznawanej sprawie, po myśli art. 70 § 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek skarżącej w VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r., rozpocząłby się 1 stycznia 2016 r. i upływałby co do zasady wraz z dniem 31 grudnia 2021 r. Natomiast za grudzień 2015 r. rozpocząłby się 1 stycznia 2017 r. i upływałby co do zasady wraz z dniem 31 grudnia 2022 r.

Dążąc do należytego wyjaśnienia stanu sprawy w zakresie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd dopuścił (na podstawie art. 106 § 3 ppsa) dowody uzupełniające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej.

Z akt sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 22 listopada 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi między innymi w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w zakresie VAT za miesiące od stycznia do grudnia roku 2015. Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, pismem z 26 listopada 2019 r. (doręczonym odpowiednio: stronie - 27 listopada 2019 r., pełnomocnikowi - 12 grudnia 2019 r.) oraz pismem z 3 grudnia 2019 r. (doręczonymi odpowiednio: stronie - 4 grudnia 2019 r., pełnomocnikowi - 9 grudnia 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.1 zawiadomił podatnika (w trybie art. 70c op) o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT w szczególności za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 r. Z treści tego zawiadomienia wynika, że zawierało ono wszystkie niezbędne informacje dla wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), tj. wskazano okresy rozliczeniowe, których postępowanie karno-skarbowe dotyczy, podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz powołano przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 op.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej, zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeprowadzono czynności śledztwa, które skutkowały wydaniem przez Prokuratora postanowienia z 20 października 2022 r. o przedstawieniu E. Z. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628 ze zm.) [dalej: kks], art. 61 § 1 kks, art. 56 § 1 kks i art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks w zw. z art. 8 § 1 kks, a także przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17 ze zm.) [dalej: kk] i art. 273 kk przy zast. art. 12 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk i w zw. z art. 8 § 1 kks. Następnie Prokurator wydał 1 grudnia 2022 r. postanowienie o zmianie zarzutów. Podatnika przesłuchano w charakterze podejrzanego w dniu 5 grudnia 2022 r. Prokurator wydał też 29 września 2023 r. kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu E. Z. zarzutów. Podatnika przesłuchano w charakterze podejrzanego w dniu 11 października 2023 r. Jak wynika z postanowień Prokuratora oraz ich uzasadnień, przedstawione zarzuty związane były między innymi z ujawnionymi przez Naczelnika nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń VAT strony za rok 2015. Śledztwo w sprawie zostało zamknięte postanowieniem Prokuratora z 22 grudnia 2023 r., a do sądu karnego został skierowany akt oskarżenia z 22 grudnia 2023 r. przeciwko E. Z. i innym osobom. Wezwaniu na rozprawę podlegało 6 oskarżonych i 36 świadków, a wykaz dowodów do odczytania na rozprawie obejmuje 355 pozycji dokumentów oraz zeznania 5 świadków, co do których oskarżyciel wnosił o zaniechanie ich wezwania. Akta sprawy karnej obejmują 62 tomy. Sąd Okręgowy w O.1 wyznaczył termin rozprawy głównej na 30 grudnia 2024 r.

Zdaniem Sądu przeprowadzone dowody uzupełniające oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierają przekonujące wyjaśnienie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21. Bezspornym jest w sprawie - jak trafnie wskazał organ - że wszczęcie postępowania karnego skarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej, a zakończonego wynikiem kontroli. Ze stanu sprawy jednoznacznie też wynika, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w prowadzonej kontroli celno-skarbowej zgromadzony został materiał dowodowy, który ujawnił, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia VAT oraz sama wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego miała świadomość. Nie budzi zatem wątpliwości sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą. W ocenie Sądu organ wszczął postępowanie karne skarbowe niezwłocznie po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Zatem w tym konkretnym stanie faktycznym nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Wbrew też zarzutom Skarżącej, wszczęcie postępowania przygotowawczego nie nastąpiło w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie może być postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Jak już wyżej wskazano, organ wszczął postępowanie, mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącą.

Ponadto, zdaniem Sądu, w tej sprawie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że wszczęte 22 listopada 2019 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe - zostało objęte nadzorem Prokuratora, a więc przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, która nie znalazła podstaw, aby zakwestionować wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w trybie art. 326 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46) w związku z art. 113 § 1 kks). Brak jest przy tym podstaw do czynienia organowi prowadzącemu śledztwo zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Z pisma Prokuratora z 16 lutego 2022 r. wynika, że w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych, m.in. przesłuchano kilkunastu świadków będących kontrahentami i pracownikami strony oraz pozyskano dane objęte tajemnicą bankową. Co więcej, podjęte w toku śledztwa czynności procesowe dały podstawę do przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów osobom odpowiedzialnym za stwierdzone nieprawidłowości, co wynika z postanowienia Prokuratora z 1 grudnia 2022 r. i następującego po nim przesłuchania podejrzanego.

W rezultacie zdaniem Sądu na akceptację zasługuje stanowisko przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań/nadwyżek w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. objęte zaskarżoną decyzją. Za nieuzasadnione należy zatem uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 op.

Zaskarżona decyzja została wydana 29 września 2022 r. wskutek rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zauważyć należy, że z dniem 1 lipca 2023 r. został uchylony art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) [dalej: uKAS] oraz art. 221a op. Jednak na mocy art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 556 ze zm.) Naczelnik był uprawniony do rozpatrzenia odwołania strony, ponieważ decyzja wydana przez niego w pierwszej instancji nosi datę 14 czerwca 2021 r. (a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o KAS), zatem stosuje się do niej i do wniesionego odwołania zasadę (wynikającą z przywołanego przepisu międzyczasowego), że rozpatrzenie odwołania należy do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Sąd orzekający wyjaśnia też, że znany mu jest z urzędu wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2024 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Op 97/23 ze skargi E. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 r. wydany w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto organ wydał decyzję skierowaną do podatnika, a dotyczącą podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2014, która również została zaskarżona do Sądu i stała się przedmiotem orzekania.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały wystarczające podstawy do przyjęcia, że faktury ujęte przez skarżącą, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, w rozliczeniu VAT za wskazane w decyzji miesiące 2015 r., dokumentują obrót i miałem węglowym.

W ocenie Sądu przeprowadzona analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organ ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany przez organy obu instancji, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie do nierzetelności dokumentów dotyczących spornych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności strony i jej kontrahentów, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od spedytora, przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państwa właściwego dla kontrahenta skarżącej, przeprowadziły również dowody ze źródeł osobowych. Wbrew więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do faktycznego nabycia przez skarżącą towaru od firmy PHU L. i jego dalszej odsprzedaży na rzecz fakturowych odbiorców Skarżącej. Za takim wnioskiem przemawiał bowiem jednoznacznie całokształt prawidłowo ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, w tym: brak aktywności gospodarczej rzekomego dostawcy, ustalenia poczynione z udziałem firm transportowych oraz szczegółowa analiza zebranych dokumentów źródłowych, w szczególności listów CMR, dowodów WZ, kwitów wagowych, danych z systemu viaTOLL i in.

Z ustalonego przez organ obiegu faktur wynikało, że obrót towarem przebiegał według schematu: PHU L. - E. - I. lub A. M. lub K. Zdaniem Sądu, obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy (opisany we wstępnej części uzasadnienia), potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że faktyczny przepływ towarów miał inny przebieg, niż wynika to z przedstawionego wyżej schematu łańcucha dostaw.

Zdaniem Sądu prawidłowo Naczelnik ustalił, że opisane na fakturach otrzymanych przez stronę od PHU L. (prowadzonej przez osobę chorą, ubezwłasnowolnioną i nieaktywną w sferze gospodarczej) dostawy miału w rzeczywistości nie zaistniały. Posiadane przez podatnika dokumenty jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży. Strona nie nabyła więc prawa do odliczenia VAT wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ samo posiadanie faktur z wykazaną kwotą podatku takiego prawa nie generuje. Prawo do odliczenia powstaje w następstwie dokonania rzeczywistych czynności opodatkowanych, o czym mówi art. 86 ust. 1 uVAT, stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji do rozliczeń podatnika miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z tego powodu dalsza "sprzedaż" miału, dokonana przez podatnika na rzecz kolejnych nabywców, również została udokumentowana "pustymi fakturami". Należy przy tym podkreślić, że organ nie stwierdził, że towar nie dotarł do niemieckich nabywców, lecz ustalił, że nie przyjechał on z terytorium Polski, tak jak starała się to przedstawić strona. Również polski nabywca (I.) nie zakupił realnie towaru, tak jak wynikałoby z dokumentacji, ponieważ nie potwierdzono, że podlegał on przeładunkowi w firmie B. K. Tym samym transakcje sprzedaży towaru na terenie Polski, a następnie jego transport oraz dostawa są fikcyjne. Takie wnioski organu Sąd uznał za uprawnione w świetle zebranych dowodów.

Z przepisów uVAT wynikają szczególne warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu preferencyjną stawką 0% VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 uVAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta w uVAT uzależnia jej wystąpienie od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: podmiotowej - wykonania tej czynności przez posiadających ważny numer VAT UE dostawcę i nabywcę (art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 uVAT) oraz przedmiotowej - wykonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego i posiadania dowodów dokumentujących ten wywóz (art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 uVAT). Tym samym bez faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, które łącznie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a którymi są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 1 ww. przepisu) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3 ww. przepisu), z zastrzeżeniem art. 42 ust. 4 i 5 uVAT.

Według art. 42 ust. 4 uVAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary.

W rozpoznanej sprawie dokumenty CMR przedłożone przez stronę okazały się niezgodnymi z danymi zapisanymi w systemie viaTOLL oraz danymi zebranymi na podstawie rozliczonych delegacji kierowców. Słusznie więc Naczelnik przyjął, że są one nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych transportów towaru.

W myśl art. 42 ust. 11 uVAT, w przypadku, gdy dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3-5 tej ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów mogą być także: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Powyższy katalog nie jest "zamknięty", gdyż z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych wynika, że dopuszczalne są wszelkie inne dowody, poza wskazanymi powyżej, które jednoznacznie potwierdzą wystąpienie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na przykład z uchwały NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 uVAT, uzupełnione dowodami, o jakich mowa w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 op, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z kolei z uchwały NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13, wynika, że w sytuacji, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczywiście wystąpiła, ale podatnik nie ma dokumentów potwierdzających, że towar dotarł do nabywcy, podatnik ten ma obowiązek uwzględnienia tej dostawy zarówno w ewidencji VAT, jak i w deklaracji VAT z odpowiednią stawką krajową. Taki skutek będzie rodził także brak wiarygodnych dokumentów u podatnika pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności gdy dokumenty przewozowe zostały sfałszowane (np. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1349/11). Przy czym taka sytuacja wystąpi wtedy, gdy z innych dowodów będzie wynikało, że towar występował, a podatnik wystawiający fakturę sprzedaży na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego mógł dysponować tym towarem jak właściciel. W takiej sytuacji organy podatkowe mają prawo wymagać od podatnika, aby udowodnił, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w oszustwie został wykluczony (np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/16).

Z powyższego wynika, że dla wykazania prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług nie jest wystarczający sam wywóz towarów do nabywcy z innego kraju członkowskiego, ale konieczne jest posiadanie przez podatnika i przedłożenie organom podatkowym, dokonującym u niego kontroli, wiarygodnych dokumentów - łącznie i jednoznacznie potwierdzających faktyczną dostawę wewnątrzwspólnotową do faktycznego nabywcy.

Skarżąca w toku postępowania wskazywała, że przedłożyła właśnie takie dokumenty dodatkowe, chociaż nie są one wymagane przez art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, to jest: dowody bankowe, z których wynika, że należności z tytułu faktur sprzedaży zostały uregulowane na rzecz PHU L. oraz przez kontrahentów na rzecz podatnika, dowody w postaci CMR i faktury dla kontrahenta końcowego, z których wynika, że towary stanowiące przedmiot dostaw objętych kontrolą zostały dostarczone do kontrahentów zagranicznych, a kontrahenci nie zgłaszali żadnych uwag i zastrzeżeń do tych dostaw.

Jednak w stanie niniejszej sprawy strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towar, czy to potwierdzeń wpłat gotówkowych. Żadnych dowodów potwierdzających transakcje nie uzyskano również od kontrahenta strony, czyli PHU L., co zaznaczył organ.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne transakcje miałem z udziałem firmy E. zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w łańcuchu podmiotów: PHU L. - E. - dalszy nabywca. Według zebranych w sprawie dokumentów WZ i CMR transport towaru miała organizować we własnym zakresie firma podatnika, która zatrudniała kierowców i dysponowała odpowiednimi samochodami. Ponadto przewozy miały się odbywać pojazdami innych krajowych przedsiębiorstw, a także pojazdami czeskiej firmy transportowej. Rzecz w tym, że firmy przewozowe zaprzeczyły wykonywaniu usług na rzecz podatnika, przeczą też stanowisku strony dane z systemu viaTOLL. Podobnie weryfikacja dokumentów przewozowych dotyczących transportu towaru wykonywanego przez samego podatnika nie znajduje potwierdzenia w danych viaTOLL, jak i w delegacjach kierowców zatrudnianych przez stronę.

Kluczową kwestią w sprawie, dotyczącą zarówno zakwestionowanego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcę wskazano PHU L., jak i zakwestionowanych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: K. oraz A. M. i uznania ich za niespełniające kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także zakwestionowania sprzedaży krajowej na rzecz I., było ustalenie, czy podatnik, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą E., nabył towary od firmy PHU L., które zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

W świetle zebranych w sprawie dowodów prawidłowe są ustalenia organów, że firma E. nie nabyła od firmy PHU L. towarów, które zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych na rzecz dalszych nabywców. Okolicznością świadczącą o braku dostaw z PHU L. jest przede wszystkim nierzetelność faktur, na których jako wystawcę wskazano A. M.1, który w czasie, kiedy dokumenty te zostały wystawione, nie wykonywał czynności należących do profesjonalnego obrotu gospodarczego, co wynika z ustalonego złego stanu jego zdrowia, złożenia przez niego "zerowych" deklaracji, a także braku dokumentacji dotyczącej działalności prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Przy czym skarżąca nie wskazywała w postępowaniu na innego dostawcę. Co więcej pojazdy, które miałby przewozić towar zakupiony w PHU L. nie wykonały takich przewozów. Nie potwierdzono też zapłaty za zakup towaru w PHU L. Nadto opiekun prawny A. M.1 wprost zaprzeczył temu, że jego podopieczny samodzielnie i świadomie uczestniczył w obrocie gospodarczym.

Dalej zauważyć należy, że w toku postępowania organy prawidłowo ustaliły, iż przedstawione międzynarodowe listy przewozowe (CMR), załączone do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów podatnika, są nierzetelne, gdyż wskazani w nich przewoźnicy nie potwierdzili wykonania usług przewozu wynikających z tych dokumentów.

Z kolei w wyniku podjętych przez organ I instancji czynności zmierzających do ustalenia, czy sprzedawany miał istniał i mógł być przedmiotem obrotu, Naczelnik ustalił, że towar ten był przemieszczany na terenie Niemiec (tam był ważony i dostarczany, a także uiszczano jego cenę), zatem nie mógł być prawidłowo wykazany na fakturach, na których jako wystawca figurowała firma PHU L. Słusznie zatem uznały organy, iż towar ten nie mógł być przewieziony z kraju do nabywcy niemieckiego lub w kraju do nabywcy polskiego a następnie do Niemiec.

Twierdzeniom strony dotyczącym zakupu, sprzedaży i transportu miału w kraju i do Niemiec przeczą informacje uzyskane od przedsiębiorstw transportowych, dane viaTOLL, dokumenty dotyczące delegacji kierowców zatrudnianych przez podatnika, czy dokumenty ważenia pojazdów. Dostaw z Polski do Niemiec nie potwierdzają też informacje uzyskane od niemieckich organów podatkowych.

Prawidłowo zatem uznały organy, iż powyższe ustalenia dowodzą nierzetelności wystawionych faktur i załączonych do nich dowodów CMR dotyczących sprzedaży miału, wskazują bowiem, iż ani firma PHU L., ani firma podatnika, nie nabyły w kraju miału, który mógłby być następnie przewieziony do niemieckiego kontrahenta. Zatem firma PHU L. nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a firma strony nie otrzymała towaru w swoim miejscu prowadzenia działalności gospodarczej ani w żadnym innym.

Uzasadnione zatem jest twierdzenie, że skarżąca nie udowodniła, że nabyła od firmy PHU L. towary wykazane w zakwestionowanych fakturach zakupu. Dowody i towarzyszące im okoliczności wskazują na jedynie fakturowy obrót towarem. Wszystkie okoliczności wskazują na to, że nie było towaru na terenie Polski, tak więc faktury wystawione przez firmę PHU L. są nierzetelne przedmiotowo, gdyż nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, który mógł być następnie przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz niemieckiego lub polskiego nabywcy.

Dowody dotyczące stanu zdrowia A. M.1, wskazują na brak możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w badanym okresie. W związku z tym, że A. M.1 został ubezwłasnowolniony, a także ze względu na problemy zdrowotne przebywał w szpitalu w okresie 26 października - 9 listopada 2015 r. (co istotne w dniach, kiedy miał organizować dostawy towaru na rzecz strony, wynikające z faktur nr [...] i [...]) nie mógł równocześnie prowadzić działalności gospodarczej, jak też nie mógł wystawiać faktur sprzedaży i doręczać ich do firmy podatnika. Zdaniem Sądu niewiarygodne i niespójne z pozostałym materiałem dowodowym są również zeznania złożone przez A. Z., który twierdził, że odwiedził biuro A. M.1, ale nie był pewny czy było to w roku 2014 czy w roku 2015.

W zakresie transakcji z firmą K., firmą A. M., a także I. ustalono, że skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży faktury wystawione na rzecz tych podmiotów z tytułu sprzedaży miału. W przypadkach obu nabywców, towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów był wcześniej wykazany na fakturach zakupu, w których jako wystawca wskazana była firma PHU L.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący środków transportowych, których numery znajdują się na dokumentach CMR, wskazuje, że żaden pojazd wskazany w dokumentach CMR, załączonych do faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika, nie wykonał przewozu towarów wykazanych na fakturach na trasie z Polski do odbiorców niemieckich. Ponadto przedstawiciele firm transportowych zaprzeczyli również temu by przewozili towar dla PHU L. lub dla podatnika w Polsce. Wpisanie na dokumentach CMR środków transportowych, które nie dokonały przewozu towarów, sprawia, że te dokumenty CMR słusznie zostały uznane jako nierzetelne. Okoliczności transportu podnoszone przez skarżącą nie znajdują też odzwierciedlenia w informacjach pozyskanych przez organ I instancji z systemu viaTOLL i delegacjach kierowców.

Na podstawie analizy wszystkich ustalonych okoliczności towarzyszących obiegowi faktur w łańcuchu podmiotów: PHU L. - firma podatnika - kolejni nabywcy, dotyczących transportu towarów wykazanych na spornych fakturach słusznie - zdaniem Sądu - stwierdzono, że przedstawione dokumenty WZ i CMR załączone do faktur sprzedaży są nierzetelne, gdyż wskazani w nich przewoźnicy nie potwierdzili wykonania usług przewozu wynikających z tych dokumentów, zaś strony transakcji nie ujawniły i nie wskazały ani rzeczywistego przewoźnika, ani faktycznego miejsca załadunku zafakturowanego towaru. Także informacje uzyskane przez organ z systemu viaTOLL, dotyczące pojazdów o numerach rejestracyjnych zamieszczonych na tych dowodach CMR, dowodzą fikcyjności tych danych, a tym samym nierzetelności faktur, do których zostały one załączone. Z informacji tych wynika bowiem, że w datach wykazanych w dokumentach CMR i WZ przedmiotowe pojazdy nie zostały odnotowane w systemie viaTOLL na trasie, którą powinny pokonać zgodnie z dokumentami podatnika. Co więcej, niektóre z nich zostały natomiast odnotowane, w terminach wykazanych na badanych dokumentach CMR, na innych trasach na terenie kraju, co potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez przewoźników.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca nie wskazała innych podmiotów, poza wykazanymi na nierzetelnych dokumentach CMR, które rzeczywiście miałyby przewieźć towar zafakturowany na rzecz podmiotów niemieckich. Brak wskazania przewoźnika, który potwierdziłby rzeczywiste wykonanie usługi przewozu w datach oraz na trasach wskazanych w poszczególnych dokumentach CMR oznacza, że strona nie tylko nie posiada dokumentów potwierdzających przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, tu - na terytorium Niemiec, ale przede wszystkim oznacza, że nie zakupiono towaru wykazanego na fakturach, a więc nieistniejący towar nie mógł zostać przemieszczony poza granicę kraju. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Skarżąca nie mogła też sprzedać nieistniejącego w Polsce towaru na rzecz polskiego nabywcy, to jest I., która to firma miałaby go wywieść za granicę kraju.

Prawidłowe jest stanowisko organów, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie wykazanych na dowodach WZ oraz na dokumentach CMR numerów rejestracyjnych pojazdów wskazuje, że żaden z pojazdów wskazanych na przedstawionych dokumentach WZ i na dokumentach CMR nie przewiózł towaru w terminach oraz w ilościach wskazanych na fakturach i na dokumentach WZ i CMR. Z kolei brak takich dowodów wskazuje wprost na nierzetelność faktur ujętych w ewidencji zakupów.

Odnośnie zaś do dowodów zapłaty gotówką z tytułu dostawy towaru na rzecz podmiotów niemieckich słusznie organu uznały, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie wynika z nich do czyich rąk dokonano zapłaty, a przede wszystkim samo dokonanie zapłaty nie jest okolicznością potwierdzającą wywóz towaru z kraju, co jest niezbędną przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 981/11, powołując się na uchwałę NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, wskazał, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić - na podstawie art. 180 § 1 op - dowodami, mającymi jednak formę dokumentów - co oznacza, że możliwość sięgania, na podstawie art. 180 § 1 op, w celu wykazania faktu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów [dalej: WDT], jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. W tym wyroku NSA stwierdził, że skarga podatnika nie może być uznana za zasadną, gdy podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących spornych transakcji, w szczególności faktur dokumentujących te czynności oraz dokumentów wskazujących na jakąkolwiek wysyłkę lub transport z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego UE. Dokonując analizy przepisu art. 138 dyrektywy 2006/112/WE, NSA wskazał minimalne wymagania wobec podatnika odnośnie do przedstawienia dokumentów dla udokumentowania faktu WDT, w tym wskazując na konieczność udokumentowania faktu przemieszczenia (wysłania lub transportowania) towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju, właściwego dla podatnika-nabywcy. NSA stwierdził, że: "Bez tych dokumentów fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny, a naruszenie tych minimalnych wymogów formalnych uniemożliwia wykazanie spełnienia przesłanek merytorycznych WDT określonych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). Faktu WDT korzystającego ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) nie można domniemywać w oparciu jedynie o dysponowanie przez podatnika unijnego określonym towarem i o dokument stanowiący potwierdzenie zapłaty gotówkowej za ten towar, przedstawiony zresztą jedynie przez tegoż podatnika unijnego".

Należy w tym miejscu podkreślić, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów kasowych świadczących o otrzymaniu pieniędzy lub potwierdzających dokonanie wypłaty z kasy przez podmiot niemiecki. Informacje o dokonanych zapłatach, niepotwierdzone dowodami przekazania lub przyjęcia środków pieniężnych, z których wynikałoby: kto, kiedy i jaką ilość wypłacił lub przyjął, pozostają bez znaczenia jako gołosłowne. Ponadto, takie informacje w żaden sposób nie wskazują na źródło pochodzenia towaru i towarzyszące mu okoliczności przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium Niemiec - a to właśnie ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy takie dostawy rzeczywiście miały miejsce i czy spełniały kryteria pozwalające uznać je za dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W ocenie Sądu rację mają organy twierdząc, iż okoliczności, na które powołuje się strona - czyli odbiór faktur sprzedaży i dokonanie zapłaty za towar przez podmiot niemiecki, przy jednoczesnym braku dowodu na przemieszczenie tego towaru z terytorium kraju na terytorium Niemiec oznaczają, że przedmiotowy towar mógł znajdować się już na terenie Niemiec bądź innego kraju (poza Polską) - nie został on bowiem z całą pewnością nabyty od polskiej firmy PHU L., natomiast innego źródła pochodzenia towaru strona nie podała.

Podkreślić należy, iż samo potwierdzenie otrzymania towarów na terenie Niemiec nie świadczy o ich przemieszczeniu z terytorium Polski. W przypadku braku jakiegokolwiek udokumentowania przez krajowego podatnika dostawy towarów z Polski do podatnika z innego kraju unijnego, sam fakt posiadania przez unijnego podatnika określonego towaru oraz przedstawienie przez niego dowodu zapłaty za ten towar, nie są okolicznościami wystarczającymi do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlegałaby u krajowego dostawcy opodatkowaniu na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki podatku 0% (wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 980/11).

W toku postępowania organ otrzymał informacje od niemieckiej administracji podatkowej dotyczące transakcji zawartych przez podatnika z K. oraz A. M. Z przekazanych informacji wynika, że firma A.1 potwierdziła otrzymanie towaru, za który zapłaciła gotówką, przy czym nie ustalono, kto tę gotówkę otrzymał. Natomiast firma K. potwierdziła otrzymanie towaru wg istotnych w sprawie faktur oraz zapłatę gotówką lub przelewem. Jednak brak jest możliwości zidentyfikowania odbiorcy gotówki. Niemiecka administracja podatkowa nie przesłała dokumentów pierwotnych dotyczących płatności gotówkowych, tj. nie przesłała niemieckich odpowiedników polskich dokumentów KW "kasa wypłaci", nie podała też w formie opisowej, na podstawie jakiego dokumentu i komu wypłacono pieniądze. Zdaniem Sądu prawidłowo organy oceniły powyższe informacje uznając, że informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej nie mają wpływu na wyjaśnienie okoliczności przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec, gdyż w żaden sposób nie potwierdzają takiej okoliczności.

Również za słuszną należy uznać ocenę dokonaną przez organy, a dotyczącą podnoszonej przez skarżącą "dobrej wiary". Wbrew twierdzeniom strony, nie przedstawiła ona żadnych dowodów świadczących o działaniu w dobrej wierze i podejmowaniu wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, a przeciwnie - na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy - słusznie uznały organy, iż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa, który sama zorganizowała i przeprowadziła.

Ustalenie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca, odliczając podatek z takich faktur, nie była świadoma swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru (obrót istniał tylko na fakturze). W przypadku, w którym transakcje nie miały miejsca, ustalenie dobrej czy złej wiary podatnika nie jest okolicznością, która jest wymagana dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Potwierdza to ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; WSA w Warszawie z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 328/15). Taka też sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Zdaniem Sądu całokształt ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca wiedziała, że wystawianie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Niedokonanie zakupów od firmy PHU L., a mimo to ujęcie w ewidencji zakupów nierzetelnych faktur, na których jako wystawca wpisana była ta firma, świadczy o celowym i świadomym działaniu, mającym na celu jedynie pozorowanie transakcji. Również okoliczność wystawienia faktur na rzecz podmiotów niemieckich i załączenie do nich dowodów CMR z nieprawdziwymi danymi, a także wystawianie pustych faktur na rzecz podmiotu polskiego, wskazuje, że skarżąca miała pełną wiedzę i świadomość co do charakteru zawieranych transakcji, a w związku z tym nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to podatnik, a przede wszystkim reprezentujący go A. Z., byli organizatorami tworzenia dokumentacji i ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług), które nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A. Z. miał nie tylko pełną wiedzę na temat przeprowadzanych operacji gospodarczych, ale je kreował. Należy w tym miejscu wskazać, iż ze wzmiankowanego wyżej wyroku WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 97/23 wynika, że Sąd podzielił stanowisko Naczelnika co do podobnego schematu działania podatnika w roku 2016. Ponadto zarzuty karne przedstawione podatnikowi, znajdujące umocowanie między innymi w ustaleniach przeprowadzonych kontroli, a dotyczące wadliwych, bo opartych niezaistniałych transakcjach, rozliczeń VAT oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami obejmują okres lat 2014-2016 i również odnoszą się do schematu działania takiego jak opisany wyżej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT wskazane w skardze.

Również i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż dotyczy on nieprzeprowadzenia dowodów z:

- przesłuchania A. Z. na okoliczność współpracy z firmą PHU L.,

- przesłuchania A. M.1 na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2015 r. przez firmę PHU L. na rzecz E. Z.,

- przesłuchania Ł. B. prowadzącego działalność pod nazwą I. na okoliczność, że faktury wystawione przez podatnika w 2015 r. na rzecz I. dotyczyły rzeczywistych transakcji,

- dopuszczenie dowodów związanych z osobą A. M.1 w postaci opinii sądowo-psychiatrycznej, jego dokumentacji księgowej, informacji z KRK, dokonania analizy bilingów telefonicznych, że podatnik nie miał podstaw do wątpliwości co do wykonywania dostaw przez A. M.1, wprowadzania w błąd podatnika co do wykonywania dostaw przy pomocy określonych pojazdów, braku możliwości identyfikacji pojazdów którymi posługiwał się A. M.1 przy wykonywaniu dostaw przez podatnika, powierzenia całkowitej odpowiedzialności za transport A. M.1,

- dopuszczenie dowodów z informacji końcowych odbiorców miału i węgla nabywanego przez podatnika i sprzedawanego dalej, czy były jakieś uwagi co do ilości i jakości dostarczanego towaru, czy dostawy były rzeczywiste.

Należy wskazać, iż brak przesłuchania A. Z. wynikał z przyczyn niezależnych od organu. A. Z. był kilkakrotnie wzywany na przesłuchanie, ale do przesłuchania nie doszło. Niestawiennictwo świadka zostało: raz wytłumaczone obowiązkami służbowymi, dwukrotnie usprawiedliwione zaświadczeniem lekarskim oraz dwukrotnie wzywany na przesłuchanie A. Z. nie odebrał wezwań. Słusznie uznały zatem organy, iż takie zachowanie A. Z. wskazuje na celowe unikanie złożenia zeznań.

Ponadto, w związku z tym, że to skarżąca wnioskowała o przesłuchanie A. Z. oraz że A. Z. był reprezentantem skarżącej w jej działalności prowadzonej pod firmą E., to skarżąca mogła na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przedstawiać wyjaśnienia A. Z. w sprawie wszystkich okoliczności będących przedmiotem tego postępowania, zwłaszcza tych, które w jej ocenie były istotne. Nie istniały żadne przeszkody, aby A. Z. złożył wyjaśnienia w sprawie współpracy z A. M.1 w dogodnym dla niego terminie i w sposób, który mu odpowiadał. Wniosek skarżącej o przesłuchanie A. Z. był złożony dla pozoru, z jednoczesnym zamiarem uniemożliwienia jego przeprowadzenia - po to, by okoliczności "współpracy" z A. M.1 nie zostały wyjaśnione. W związku z powyższym, zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia tego dowodu jest chybiony.

W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut dotyczący nieprzesłuchania A. M.1, na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2015 r. przez firmę PHU L. na rzecz E. Z. Należy bowiem wspomnieć, iż na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w K.1, sygn. akt [...], H. M. została ustanowiona opiekunem całkowicie ubezwłasnowolnionego syna - A. M.1 - na potwierdzenie czego przedstawiła zaświadczenie wydane przez Sąd Rejonowy w B. w dniu 5 marca 2018 r., sygn. akt [...]. W piśmie z 4 lipca 2019 r. H. M. wyjaśniła, że w jej ocenie syn A. M.1 w latach 2013-2016: "nie mógł prowadzić działalności gospodarczej ze względu na [...]". Poinformowała także, że: "syn jest osobą ciężko chorą, z trudem nawiązuje się z nim jakikolwiek kontakt i nie przypuszczam, aby był w stanie w sposób świadomy prowadzić działalność gospodarczą".

Trafna jest też ocena organu, że nieuprawnione byłoby pozyskanie innych informacji dotyczących A. M.1, takich jak opinia sądowo-psychiatryczna, informacja z Krajowego Rejestru Karnego czy bilingi telefoniczne, ponieważ prowadzenie postępowania podatkowego wobec strony nie daje podstaw do tak dalece idącej instytucjonalnej ingerencji w prywatność innych osób (kontrahentów), a w szczególności w zakresie przekraczającym informacje handlowe, w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy wyjaśnia istotne w sprawie zagadnienia. W sprawie nie jest też możliwe dopuszczenie dowodu z dokumentacji księgowej PHU L. w sytuacji, gdy brak jest osoby, która tę dokumentację przechowuje i mogłaby ją udostępnić do analizy organowi podatkowemu. Okoliczność ta była wyjaśniana przez Naczelnika.

Dalej Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie ustalił braku dostawy towaru na rzecz kontrahentów niemieckich, a jedynie ustalił, że miał nie został dostarczony z Polski. Zatem wyjaśnienie czy były jakieś uwagi co do ilości i jakości dostarczanego towaru oraz czy dostawy były rzeczywiste niczego nie wniesie do stanu faktycznego sprawy.

W zakresie wniosku o przesłuchanie Ł. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. należy stwierdzić, że osoba ta została przesłuchana w charakterze świadka, a strona była prawidłowo poinformowana o miejscu i terminie przesłuchania, lecz nie uczestniczyła w tym przesłuchaniu. Świadek nie kwestionował przy tym współpracy handlowej z podatnikiem. To organ podatkowy ustalił, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że wykazywane w fakturach transakcje w rzeczywistości nie zaistniały.

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut nieuwzględnienia wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. zawartych w decyzji z dnia 30 stycznia 2019 r. znak sprawy [...], dotyczącej sprawy za rok 2016. Wbrew twierdzeniom skarżącej Naczelnik przeprowadził szereg czynności mających na celu zbadanie, czy udokumentowane fakturami zakupu i sprzedaży miału, znajdującymi się w księgach podatkowych firmy E., transakcje rzeczywiście wystąpiły pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach (zgodność podmiotowa) oraz czy odpowiadają rodzajowo, ilościowo i wartościowo treści faktury (zgodność przedmiotowa). Wobec braku współpracy podatnika organ nie ustalił ewentualnego źródła pochodzenia towaru wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony przez PHU L. Organ zbadał i ocenił, czy w przypadku spornych transakcji zostały spełnione szczególne warunki, aby można było uznać, że w transakcjach pomiędzy E. i firmami: K. oraz A.1 mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT. Naczelnik podjął także czynności mające na celu weryfikację okoliczności przewozu towarów przez pojazdy wskazane na dokumentach CMR załączonych do faktur i w tym celu zwrócił się do firm transportowych, a także pozyskał dane z systemu viaTOLL. Dalej podkreślić należy, iż w toku sprawy, organ uzupełnił materiał dowodowy o informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej, a dotyczące transakcji zawartych pomiędzy E. a podmiotami niemieckimi. Naczelnik dokonał również oceny wszystkich dowodów przedłożonych przez skarżącą na potwierdzenie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zakupu i sprzedaży, w tym także w zakresie dowodów zapłaty za faktury i oświadczeń otrzymanych od odbiorców niemieckich oraz danych widniejących na dokumentach CMR, dokonał również do oceny w zakresie tzw. "dobrej wiary". W związku z powyższym zarzut nieuwzględnienie wytycznych Dyrektora jest - w ocenie Sądu - chybiony.

Również za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 op. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia określonej art. 121 op zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu (art. 122 op). Zarzut naruszenia art. 122 op, w sytuacji gdy ten uzasadnił swoją ocenę, prezentując dowody, na podstawie których podjął rozstrzygnięcie, i wskazując jednocześnie dowody, którym nie dał wiary - nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać również należy, że Naczelnik zapewnił skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 op).

Zarzut skarżącej dotyczący bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co według niej naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, również nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a w tym dopuścił wszelkie możliwe do przeprowadzenia dowody. Natomiast wnioski dowodowe skarżącej nie zmierzały do pozyskania istotnych w sprawie informacji. Dość zauważyć, że strona wnioskowała o przesłuchanie A. Z. (męża strony) w celu potwierdzenia korzystnych dla niej okoliczności, a równocześnie nie zadbała o to by świadek stawił się i złożył potrzebne jej zdaniem zeznania. Wniosek o przesłuchanie osoby ciężko chorej i z tego powodu ubezwłasnowolnionej (A. M.1), która nie prowadziła działalności gospodarczej w istotnym w sprawie okresie, nie przybliżał organu do głębszego wyjaśnienia sprawy. Kolejny kontrahent (Ł. B.), który miałby być przesłuchany, złożył już zeznania korzystne dla podatnika, choć nie uznane przez organ za wiarygodne. Dalej wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów obrazujących działalność PHU L. nie mógł być uwzględniony, bo brak jest osoby, która wiedziałaby, gdzie one się znajdują i mogłaby je okazać. Natomiast ewentualne dowody dotyczące szczegółów życia osoby kontrahenta (A. M.1) nie przyczyniłyby się do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 op) oraz dokonał jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op. Nie ma bowiem również uzasadnionych podstaw podniesiony zarzut dowolnej, tendencyjnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sam fakt, że organy nie podzieliły interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu - niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organ ocenił poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadził z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionował sporne faktury, jako niedokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Ustalony przez organ przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi dokumentami, wytworzonymi jedynie na potrzeby transakcji. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, transport towarów miał zupełnie inny przebieg, niż wynikało to z okazanych przez nią dowodów.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia reguł postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, że strona świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał więc na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub świadczenie usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretował organ, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organ, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie może przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano wyżej, organ skutecznie wykazał, że ujęte przez skarżącą po stronie zakupu faktury VAT, wystawione przez PHU L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącej w rozliczeniu podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2015 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 uVAT. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uVAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 13 uVAT warunku przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić spełnienie tego warunku. Jak już bowiem wyżej przesądzono, wiarygodność posiadanych przez stronę dowodów została skutecznie podważona przez organ. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez skarżącą dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu skarżącej, samo dysponowanie dokumentami nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot (wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16).

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organu o niezasadnym rozliczeniu przez skarżącą spornych transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju. Sąd zauważa przy tym, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się w istocie na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego nie mogły one odnieść zamierzonego skutku w sytuacji, gdy sąd w pełni akceptuje ustalenia poczynione w sprawie.

Na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 uVAT). W stanie sprawy strona świadomie i celowo wprowadziła do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obrót miałem, począwszy od nabycia towaru od PHU L., poprzez transport, a także przeładunek, aż po sprzedaż kolejnym odbiorcom (I., A. M., K.) nie miał cechy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Cała dokumentacja tego dotycząca, a w tym wystawione przez podatnika faktury, została sztucznie wytworzona. Zatem do zakwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz I. zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 uVAT.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 uVAT. Unormowanie to stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Przepis art. 108 ust. 1 uVAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 uVAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 uVAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 uVAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 uVAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę VAT. Stąd, nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (wyroki: NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; WSA w Warszawie z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Wa 266/20; WSA w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/19; WSA w Krakowie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1413/19). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie realizowało żadnego celu gospodarczego, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, popełnienie bowiem nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez dyrektywę 2006/112/WE, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 uVAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Przepis ten jest zgodny z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając VAT (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności (wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Gd 1586/19).

W stanie sprawy organ prawidłowo więc określił na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT kwoty do zapłaty według faktur wystawionych przez stronę firmie I., w wysokościach: 5.974 zł za październik 2015 r. i 3.804 zł za listopad 2015 r., co odpowiada kwotom podatku wykazanym na fakturach nr [...] oraz nr [...] (w zaokrągleniu do pełnych złotych). W tym zakresie rozstrzygnięcie Naczelnika należało uznać za prawidłowe. Trafnie również organ wyjaśnił, że faktury na których wykazano stawkę 0% VAT, a dotyczące WDT, pozostają podatkowo obojętne w kontekście art. 108 ust. 1 uVAT.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.