Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 955/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w P. (obecnie: Syndyka masy upadłości B. sp. z o. o. w upadłości w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 670/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr 3001-IEW2.453.33.2020 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w zakresie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr 3001-IEW2.453.33.2020 w części określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 6 maja 2020 r. nr 398000-CKK-32.4253.2.2020.4 w tej samej części i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Syndyka masy upadłości B. sp. z o. o. w upadłości w P. kwotę 2690 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 670/20,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B. sp. z o.o. (obecnie: Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości, dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynika, że decyzją z 6 maja 2020 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej "organ pierwszej instancji") określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące i dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku spółki. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że jak ustalono w toku kontroli celo-skarbowej, spółka dokonywała w kontrolowanym okresie dostawy krajowej towarów m.in. na rzecz osób fizycznych z pominięciem opodatkowania tych dostaw podatkiem od towarów i usług. Ustalenia organu pierwszej instancji wskazywały przy tym na w pełni świadome ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem (dostawcą telefonów) w sposób mający na celu wyłudzenie VAT. Równocześnie organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej, stwierdził, że wysoka łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych nie znajduje pokrycia w majątku spółki, a obawę niewykonania tych zobowiązań uzasadnia dodatkowo sposób organizacji wykonywanej działalności (przekazywanie środków uzyskanych ze sprzedaży za granicę).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 19 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że na zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez skarżącą wskazują nierzetelne (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) ewidencje VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r., a także wykryte w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania za powyższe okresy. Materiał dowodowy zebrany już w trakcie kontroli celno-skarbowej wskazuje, że skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT. Z analizy sytuacji majątkowej skarżącej (wg stanu na rok 2018) wynika, że spółka ta posiada niewielki majątek w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych (należność główna 19.625.440 zł, odsetki za zwłokę 2.935.896 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe 4.613.084 zł). Skarżąca do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie złożyła też sprawozdania finansowego za 2019 r. oraz oświadczenia ORD-HZ o stanie majątkowym.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak samodzielnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy jako organ drugiej instancji wskutek nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz dowodów złożonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a także brak uzasadnienia tego zaniechania;

b) art. 33 § 2 w zw. z § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zabezpieczającym na to nie wskazywał, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego;

c) art. 33 § 2 — 3 i § 4 pkt 2) w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1) o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej i zabezpieczającej zawyżoną kwotę odsetek, obliczoną od kwoty całkowitego zobowiązania określonego przez organ pierwszej instancji, a nie kwotę odsetek należnych od zobowiązania istniejącego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji obszernie zostały omówione okoliczności związane z udziałem skarżącej w dokonanych na terenie kraju dostawach towarów udokumentowanych fakturami, na których jako dostawca widnieje brytyjska spółka B. LTD (które to faktury w ogóle nie zawierały podatku od wartości dodanej). Organy podatkowe ustaliły przy tym, że B. LTD jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii tylko dla celów posiadania marki, nie prowadzi natomiast żadnej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej. Z umowy zawartej między B. LTD a skarżącą wynika m.in., że towar dostarczany za pośrednictwem skarżącej jest wynajmowany konsumentom. Za wykonaną usługę (przedstawienie oferty, znalezienie klienta, zorganizowanie dostawy) określone zostało wynagrodzenie skarżącej w wysokości 1 euro od 1 sztuki towaru plus zwrot poniesionych kosztów. Tak zdefiniowane usługi były fakturowane na spółki posiadające siedziby w USA (B.1 LLC, później K., z którymi powiązana była spółka B. LTD). Skarżąca wykazywała wartość tych usług w deklaracjach VAT-7 jako usługi świadczone poza terytorium kraju, bez VAT.

W tych okolicznościach faktycznych za trafną sąd uznał ocenę organów podatkowych, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanej dystrybucji towarów na terytorium kraju, której celem było maksymalizowanie zysków poprzez sprzedaż towarów o znacznej wartości z pominięciem opodatkowania ich VAT.

Zdaniem sądu ustalenia prowadzonej w spółce kontroli podatkowej podważają domniemanie rzetelności spółki, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto organy podatkowe niezbicie wskazały, że skarżąca posiada niewielki majątek w stosunku do wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych. Analiza jej sytuacji majątkowej wskazuje bowiem, że kapitał zakładowy spółki jest niewielki (45.500 zł, przy czym 100% udziałów należy do podmiotu zagranicznego — B.2 SE), spółka nie jest właścicielem nieruchomości, posiada aktywa trwałe o wartości 157.880,76 zł (w tym wartości niematerialne i prawne o wartości 76.500 zł, rzeczowe aktywa trwałe o wartości 80.121,55 zł oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe o wartości 1.259,21 zł). Wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wynosi zaś 19.625.440 zł — należność główna, 2.935.896 zł —odsetki za zwłokę i 4.613.084 zł dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Mając na względzie powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do możliwości niewykonania przez skarżącą zobowiązań w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez:

a) brak uzasadnienia w zakresie uznania za prawidłowy stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia — w wyroku sąd uznał, że spółka "brała udział w dostawie towarów" przez świadczenie usług dotyczące rzekomej sprzedaży dokonywanej przez inny podmiot; z wyroku nie wynika jednak, dlaczego taka ocena działania spółki stanowi podstawę do powstania w spółce obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów (a nie z tytułu świadczenia usług); należy podkreślić, że nawet jeśliby uznać, że odbiorca usług dokonywałby dostawy towarów, to nie jest to dostawa realizowana przez skarżącą, a dostawa realizowana przez odbiorcę usług; wymierzenie spółce podatku z tytułu dostaw realizowanych przez inny podmiot ma znamiona odpowiedzialności zbiorowej (czego przepisy nie przewidują);

b) uzasadnienie wyroku w sposób ogólny, bez szczegółowego odniesienia się do przedmiotu sporu, akt sprawy oraz postawionych zarzutów, w szczególności:

– posługiwanie się przez sąd sformułowaniami typu według "trafnej oceny organów podatkowych", "organy podatkowe zasadnie uznały" bez wskazania, dlaczego w świetle zarzutów skarżącej te oceny organów są trafne lub ich ocena jest zasadna. Sąd jako uzasadnienie trafności ocen dokonywanych przez organy podatkowe po prostu je przywołuje bez ich weryfikacji na podstawie akt sprawy;

– skupienie się przez sąd na elementach irrelewantnych z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej; wyrazem tego jest np. wskazanie, że: "Spośród wszystkich podmiotów biorących udział w tych dostawach Jedynie skarżąca była zarejestrowana na terytorium kraju. W związku z tym uznano, że dostawy te powinny być opodatkowane \/AT w Polsce, a odpowiedzialność za właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług ponosi skarżąca". Wyraźnie wskazuje to, że określona skarżącej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania wynika tylko z jednego faktu. Skarżąca została uznana za podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku tylko z tej przyczyny, że jedynie ona była zarejestrowana na terytorium Polski (innymi słowy organy podatkowe postanowiły określić podatek podmiotowi, wobec którego najłatwiej było prowadzić wszelkie postępowania);

– sformułowanie uzasadnienia w taki sposób, że nie przedstawia ono związku logiczno-przyczynowego pomiędzy ustalonymi w sprawie faktami, obowiązującymi przepisami i dokonaną oceną zgodności z prawem zaskarżonych decyzji;

– zaaprobowanie przez sąd wydania decyzji z pominięciem znanych w dacie ich wydania materiałów dowodowych; Sąd zaakceptował decyzję organu odwoławczego jako decyzję wyłącznie kontrolującą formalną prawidłowość wydania decyzji organu pierwszej instancji, a nie jako wynik ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie rozszerzonego materiału dowodowego znanego organowi na moment jej wydania; w ten sposób naruszony został obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego na moment wydania odpowiednio decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu odwoławczego (w szczególności pominięcie istnienia oddziału B. LTD na Słowacji, który świadczył usługi najmu i dokonywał rozliczeń VAT zgodnie z zasadami wspólnotowego VAT w miejscu siedziby świadczącego);

– zaaprobowanie przez sąd dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej z pominięciem obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz prawa cywilnego w zakresie interpretacji oświadczeń woli i identyfikowaniem podmiotów uprawnionych do ich składania, czy pominięcia obowiązujących regulaminów (ogólnych warunków umów, dalej "OWU") kształtujących treść zawieranych stosunków prawnych pomiędzy stronami i definiującymi strony tych stosunków prawnych, oraz uznanie skarżącej za stronę tych stosunków prawnych, w których nie występowała; jako typowe dla sposobu formułowania uzasadnienia wskazać można stwierdzenie sądu zawarte w wyroku, że "W praktyce nigdy nie dochodziło do "wynajmowania sprzętu", ale do umów kupna-sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Według zasadnego wnioskowania organu podatkowego, o faktycznie dokonywanej przez skarżącą sprzedaży telefonów, a nie ich najmie ,świadczą zeznania pracowników skarżącej (K.W., K.B., L.G., D.R., A.W., A.W., G.J., M.B.)", przy czym brak jest przedstawienia jakichkolwiek przepisów prawa cywilnego, z których by to wynikało; co istotne ani organy, ani sąd nawet nie próbowali ustalić, które przepisy prawa cywilnego (którego kraju) mają zastosowanie do zawieranych umów pomiędzy B. LTD a jej odbiorcami;

– zaaprobowanie przez sąd błędnego stanowiska w zakresie ustalania stanu faktycznego, że zeznania pracowników skarżącej mogą kształtować stosunki prawne pomiędzy B. LTD i najemcami (z pominięciem analizy jakichkolwiek przepisów prawa cywilnego); organy nie dostrzegły, że pracownicy w zeznaniach nie dokonują ocen prawnych charakteru sprzedaży, a tylko relacjonują swoją pracę w zakresie tzw. "call center" i posługują się językiem marketingowym i sprzedażowym, który nie może być przesłanką do ustalenia nawiązania czy definiowania charakteru stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy podmiotami trzecimi, na podstawie zaakceptowanych OWU.

W wyniku powyższych wad uzasadnienia wyrok (w szczególności zapadłe rozstrzygnięcie) jest niezrozumiały dla skarżącej, przede wszystkim ze względu na to, że nie odnosi się do stawianych zarzutów (lub odnosi się do nich lakonicznie, wskazując, że to organy mają rację bez wykazania podstaw do takiej oceny). W konsekwencji wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uprawnione są również podstawy do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji, w tym również w sposób wykraczający poza zarzuty zawarte w skardze. Uzasadnienie wyroku daje podstawy do twierdzenia, że wyrok został wydany z pominięciem szczegółowej analizy akt sprawy i akceptuje ich niekompletność według stanu na dzień wydania decyzji. W ocenie skarżącej w wyroku zaaprobowano bezrefleksyjnie postawione w decyzjach tezy bez oceny zasadności ich formułowania, ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa (w tym cywilnego) oraz bez kontroli przestrzegania przepisów postępowania przez organy przy wydawaniu decyzji.

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez zaakceptowanie sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego i nie uprawdopodobniono w niej faktu bycia zobowiązanym (podatnikiem) z tytułu sprzedaży towarów, ani ryzyka niewykonania zobowiązania z tytułu tej sprzedaży, w szczególności została oparta na niepełnym materiale dowodowym, tj. z pominięciem materiału dowodowego znanego organom i zebranego na moment wydania obu decyzji; ponadto decyzja organu odwoławczego naruszała zasadę dwuinstancyjności, ponieważ organ był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem materiałów dowodowych istniejących w sprawie w dacie prowadzenia postępowania, a nie ograniczenia się do kontroli materiałów dowodowych istniejących na moment wydania decyzji organu pierwszej instancji. Należy przy tym wskazać, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję, również pominął część znanego mu materiału dowodowego (w szczególności fakt istnienia oddziału na Słowacji zarejestrowanego do VAT i dokonującego rozliczeń podatkowych w miejscu siedziby zgodnie z zasadami wspólnotowego VAT). Ponadto sąd w wyroku zaaprobował to, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera oceny materiału dowodowego przeprowadzone w sposób dowolny i z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa cywilnego (w szczególności brak jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenia o istnieniu umów sprzedaży pomiędzy skarżącą a klientami B. LTD oraz brak oceny charakteru tych umów jako umów sprzedaży). Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym doszło jedynie do lakonicznego powołania się na przepisy prawa cywilnego, bez próby ustalenia które (którego kraju) przepisy prawa cywilnego mają zastosowanie. Nie wskazano także, które konkretnie przepisy wskazują na kwalifikację prawną nawiązanych stosunków prawnych (brak wskazania podstawy uznania umów zawieranych przez skarżącą za umowy dostawy towarów). Ponadto nie wzięto pod uwagę reguł doświadczenia życiowego, w szczególności praktyk marketingowych stosowanych przy oferowaniu różnego rodzaju usług.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2-3 i 4 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

4) art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; naruszenie wskazanych przepisów polegało na:

a) bezpodstawnym zastosowaniu przepisu o dostawie towarów (niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) do transakcji, która nie stanowiła dostawy towarów,

b) brak zastosowania przepisów o świadczeniu usług (niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) do czynności wykonywanych przez skarżącą, które stanowiły dostawę usług;

c) określeniu skarżącej jako podatnika z tytułu rzekomej sprzedaży dokonywanej pomiędzy innymi podmiotami tylko z tego względu, że skarżąca była zarejestrowana na terytorium Polski ("Spośród wszystkich podmiotów biorących udział w tych dostawach jedynie skarżąca była zarejestrowana na terytorium kraju. W związku z tym uznano, że dostawy te powinny być opodatkowane VAT w Polsce, a odpowiedzialność za właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług ponosi skarżąca."), co stanowiło niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem z tytułu dostawy towarów;

d) naruszenie przepisów regulujących zasady określania podstawy

opodatkowania przy dokonywaniu kontroli prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, tj. przyjęcie za podstawę opodatkowania u skarżącej nie kwot należnych skarżącej jako wynagrodzenie za wykonywane czynności, ale całości kwot wpłacanych na rzecz innego podmiotu tytułem zawartej umowy najmu, bez podjęcia choćby próby wykazania, że kwoty te są kwotami należnymi skarżącej (niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT).

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organu odwoławczego, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne jedynie w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia. W pozostałej zaś części są niezasadne.

6.2. Podstawowymi powodami uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są zarzuty dotyczące zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów

i usług. Na zasadność tych zarzutów wpływ miała uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23. W tezie tej uchwały

uznano, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego,

ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Dodatkowo należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. wskazał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję

podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do

skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

6.3. Natomiast bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zważywszy, że skarżący oparł swoją skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

6.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak uzasadnienia w zakresie uznania za prawidłowy stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólny, bez szczegółowego odniesienia się do przedmiotu sporu, akt sprawy oraz postawionych zarzutów. W wyniku powyższych wad, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku jest niezrozumiałe dla skarżącej, przede wszystkim ze względu na to, że nie odnosi się do stawianych zarzutów. W konsekwencji wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Odniesiono się również do zarzutów skargi. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie i zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego.

6.5. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja organu została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego. W szczególności została oparta na niepełnym materiale dowodowym.

Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy, zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawdopodobnił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz obawę niewykonania tego zobowiązania. Ta druga okoliczność była konsekwencją porównania posiadanego przez skarżącą spółkę majątku z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego.

6.6. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zawyżenia kwoty odsetek ustawowych należy wskazać na treść art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zatem ustawodawca jednoznacznie określił, że w decyzji zabezpieczającej określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Natomiast doprecyzowanie tych kwot poprzez określenie odsetek od zaległości podatkowej powinno nastąpić w zarządzeniu zabezpieczenia, wydanym na podstawie art. 156 ustawy z 13 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2022 r. poz. 479 ze zm.).

6.7. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ostateczna weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego nastąpi w toku postępowania wymiarowego. Stąd też te zarzuty są aktualne w ramach kontroli legalności ewentualnej decyzji wymiarowej. Na potrzeby określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia tego zobowiązania trafnie zastosowano przepisy o dostawie towarów, a nie przepisy o świadczeniu usług. Zasadnie uznano, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem z tytułu dostawy towarów. Nie naruszono także przepisów regulujących zasady określania podstawy opodatkowania przy dokonywaniu kontroli prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania.

6.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe.

Natomiast w pozostałym zakresie na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

6.9. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. zasądzono koszty postępowania za obie instancje.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik