Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 779/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] lutego 2024 r. wydana po rozpatrzeniu wniosku S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") w przedmiocie skutków prawnopodatkowych zdarzeń opisanych we wniosku z 6 listopada 2023 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał m.in., że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności prowadzi klinikę, w której świadczy zróżnicowane usługi z zakresu medycyny ogólnej, medycyny estetycznej, medycyny regeneracyjnej, fizjoterapii, balneologii oraz kosmetologii. We wniosku Spółka opisała szczegółowo 24 kategorie świadczonych usług (określone we wniosku jako usługi nr 1 - 24), wskazując odnośnie do każdego ze świadczeń: rodzaj i sposób przeprowadzenia konkretnej procedury medycznej, jej cel i charakter, wykorzystywane metody, sprzęt medyczny, okoliczność czy zabieg wymaga wcześniejszego skierowania przez lekarza specjalistę oraz wskazując cel terapeutyczny z odniesieniem do odpowiedniej pozycji Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych.(s. 3-20 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Pismem z 8 stycznia 2024 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego w odpowiedzi na wezwanie organu z 22 grudnia 2023 r.

Na tle opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania w zakresie klasyfikacji poszczególnych usług w kontekście regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"):

"1. Czy zabiegi laseroterapii w zakresie zamykania naczynek i naczyń – oznaczone we wniosku jako Usługi 1, wykonywane przez Spółkę podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

2. Czy zabiegi laseroterapii w zakresie leczenia rumienia, naczyniaków, usuwania zmian skórnych, trądziku i kępek żółtych – oznaczone we wniosku jako Usługi 2, wykonane przez Spółkę podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

3. Czy zabiegi laseroterapii w zakresie redukcji przebarwień – oznaczone we wniosku jako Usługi 3, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

4. Czy zabiegi laseroterapii w zakresie usuwania rozstępów – oznaczone we wniosku jako Usługi 4, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

5. Czy zabiegi laseroterapii w zakresie redukcji blizn – oznaczone we wniosku jako Usługi 5, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

6. Czy zabiegi laseroterapii w zakresie Resurfacingu – oznaczone we wniosku jako Usługi 6, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

7. Czy zabiegi laseroterapii w zakresie blefaroplastyki – oznaczone we wniosku jako Usługi 7, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

8. Czy zabiegi chirurgiczne/dermochirurgiczne w zakresie zamykania naczyń kończyn dolnych skleroterapia pianką – oznaczone we wniosku jako Usługi 8, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

9. Czy zabiegi chirurgiczne/dermochirurgiczne w zakresie redukcji blizn poprzez ostrzykiwanie bliznowców sterydem – oznaczone we wniosku jako Usługi 9, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

10. Czy chirurgiczne usuwanie zmian skórnych – oznaczone we wniosku jako Usługi 10, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

11. Czy pozostałe zabiegi z zakresu chirurgii/dermochirurgii w obszarze blefaroplastyki – oznaczone we wniosku jako Usługi 11, w zakresie w jakim zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

12. Czy pozostałe zabiegi z zakresu chirurgii/dermochirurgii – oznaczone we wniosku jako Usługi 11, inne niż zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

13. Czy usługi i zabiegi w zakresie ginekologii – oznaczone we wniosku jako Usługi 12, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

14. Czy usługi ginekologiczne w zakresie zakładania i usunięcia wkładek hormonalnych – oznaczone we wniosku jako Usługi 13, wykonane przez Spółkę, w zakresie w jakim zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

15. Czy usługi ginekologiczne w zakresie zakładania i usunięcia wkładek hormonalnych – oznaczone we wniosku jako Usługi 13, inne niż zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

16. Czy pozostałe zabiegi i usługi ginekologiczne – oznaczone we wniosku jako Usługi 14, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

17. Czy zabiegi ginekologii estetycznej dotyczące ujędrniania, obkurczania, rewitalizacji i liftingu – oznaczone we wniosku jako Usługi 15, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

18. Czy pozostałe zabiegi i usługi w zakresie ginekologii estetycznej – oznaczone we wniosku jako Usługi 16, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

19. Czy usługi z zakresu badań i diagnostyki oznaczone we wniosku jako Usługi 17, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

20. Czy zabiegi dermatologiczne – oznaczone we wniosku jako Usługi 18, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

21. Czy usługi w zakresie masaży terapeutycznych – oznaczone we wniosku jako Usługi 19, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

22. Czy zabiegi fizjoterapeutyczne, oznaczone we wniosku jako Usługi 20, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

23. Czy zabiegi balneologiczne, oznaczone we wniosku jako Usługi 21, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

24. Czy usługi podologiczne, oznaczone we wniosku jako Usługi 22, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

25. Czy pozostałe usługi podologiczne, oznaczone we wniosku jako Usługi 23, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

26. Czy zabiegi iniekcji, oznaczone jako Usługi 24, wykonane przez Spółkę, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że:

- spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dla: Usługi 2, Usługi 3, Usługi 5, Usługi 6, Usługi 8, Usługi 9, Usługi 10, Usługi 11 w zakresie w jakim zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, Usługi 12, Usługi 13 w zakresie w jakim zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznym, Usługi 14, Usługi 17, Usługi 18, Usługi 19, Usługi 20, Usługi 21, Usługi 22, Usługi 23 oraz Usługi 24.

- nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dla: Usługi 1, Usługi 4, Usługi 7, Usługi 11 w zakresie, w jakim nie zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, Usługi 13 w zakresie, w jakim nie zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, Usługi 15, Usługi 16.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

• za prawidłowe w zakresie:

- zwolnienia z VAT Usług nr 2, nr 3, nr 5, nr 6, nr 8, nr 9, nr 10, nr 12, nr 14, nr 17, nr 18, nr 19, nr 20, nr 21, nr 22 oraz nr 23 w pełnym zakresie, oraz usług nr 11 oraz usług nr 13 – w zakresie w jakim zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych, usług nr 24 – w zakresie iniekcji kwasu hialuronowego do stawu;

- braku zwolnienia usług nr 4, nr 7 oraz nr 16 w pełnym zakresie, oraz usług nr 1, nr 11, nr 13, nr 15 – innych niż zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych;

• za nieprawidłowe w zakresie:

- braku zwolnienia od VAT usług nr 1 i nr 15 – w zakresie w jakim zostały zlecone przez lekarza medycyny w celach terapeutycznych;

- zwolnienia z VAT usług 24 – w zakresie zastrzyków hormonalnych z testosteronu.

W skardze na interpretację indywidualną DKIS z [...] lutego 2024 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112") polegające na uznaniu, że wykonywane przez Spółkę usługi wykonywania zastrzyków hormonalnych z testosteronu nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, podczas gdy są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

2. art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b ust. 1 i 3 i art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez działania organu naruszające zasadę legalizmu (działania na podstawie przepisów prawa) i zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych polegające na pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz oparciu rozstrzygnięcia o okoliczności, które z tego stanu faktycznego nie wynikają, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji nieodnoszącego się do opisu stanu faktycznego i argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co nie pozwoliło Skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z 13 maja 2024 r. Spółka uzupełniła stanowisko prezentowane w sprawie wskazując dodatkowe wyjaśnienia dotyczące terapii hormonalnej, której elementem są opisane we wniosku usługi związane z iniekcją testosteronu.

Podczas rozprawy w dniu 14 czerwca 2024 r. Spółka sprecyzowała, że wnosi o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, w której organ uznał, że usługi wykonywania zastrzyków hormonalnych z testosteronu nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem do towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "P.p.s.a") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 O.p.). Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c).

Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 O.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w zaskarżonym zakresie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na ocenie właściwej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznaczonej we wniosku o interpretację nr 24 usługi w zakresie zastrzyków hormonalnych z testosteronu. Stanowisko organu w zakresie kwalifikacji wymienionych w ramach usługi oznaczonej nr 24 we wniosku o interpretację zabiegów iniekcji kwasu hialuronowego do stawu nie są kwestionowane w skardze.

W sprawie nie jest sporne, że Wnioskodawca spełnia kryteria podmiotowe do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Strony nie są również w sporze w zakresie prawidłowego odczytania podmiotowo-przedmiotowego charakteru ww. zwolnienia, implikującego konieczność oceny zasadniczego celu i charakteru danego świadczenia w kontekście prawidłowej oceny możliwości podlegania zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Strony są zgodne, że przy stosowaniu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. istotne jest uwzględnienie wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości odnośnie do art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 112, które to przepisy zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W tym zakresie Sąd za prawidłowe uznaje wskazywany zarówno przez organ jak i Wnioskodawcę unijny wzorzec oceny, czy dane świadczenie może podlegać omawianemu obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT. Trafnie obie strony wskazują na wynikające z orzecznictwa TS kryteria pozwalające na określenie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) u.p.t.u., przywołując w tym zakresie tożsame orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyroki TS w sprawach: C-307/01 Peter d'Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd, ECLI:EU:C:2003:627; C-106/05 L.u.p. Gbh. ECLI:EU:C:2006:380; C-262/08 Copy Gene A/S, ECLI:EU:C:2010:328). Trafnie również wskazano, że przepisy dyrektywy 112 ustanawiające zwolnienia z VAT jako pojęcia autonomiczne prawa unijnego, co do zasady podlegają wykładni zawężającej. Należy jednak podkreślić, że taka zawężająca wykładnia nie może prowadzić do wypaczenia sensu badanego zwolnienia (por. np. wyroki TS w sprawach: C-212/01 Margarete Unterpertinger, ECLI:EU:C:2003:625; C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz, ECLI:EU:C:2010:47).

Spór dotyczy natomiast wyniku przeprowadzonej zgodnie z tak ustalonym wzorcem oceny usługi zabiegu iniekcji w zakresie zastrzyków hormonalnych z testosteronu, tj. przesądzenia, czy konkretne usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają kryteria przedmiotowe uprawniające do zwolnienia danej usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu usługi te nie są jednoznacznie związane z działaniem prozdrowotnym gdyż nie można uznać poprawy nastroju i funkcji seksualnych za cele terapeutyczne (zob. s. 62 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). W konsekwencji w ocenie DKIS brak spełnienia kryterium przedmiotowego powoduje, że opisana usługa nie mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Spółka prezentuje w sprawie odmienne stanowisko akcentując terapeutyczny charakter spornych usług.

W tak zarysowanym sporze Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę. Należy przypomnieć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wynika, że zabieg iniekcji w zakresie zastrzyków hormonalnych z testosteronem dotyczy leczenia zaburzeń czynności jąder. Dodatkowo we wniosku wyraźnie wskazane, że tego rodzaju zabiegi mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie zaleceń lekarza medycyny.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że "terapia zastępcza testosteronem u mężczyzn jest stosowana w przypadku potwierdzonego laboratoryjnie i klinicznie niedoboru tego hormonu i ma na celu leczenie dysfunkcji z tego wynikających (zaburzenie funkcji seksualnej, obniżenie nastroju), scharakteryzowanych w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych w kodach ICD 10:F52, F32)".

W ocenie Sądu w ramach dokonanej oceny organ interpretacyjny niezasadnie skupia się na skutkach (efektach) badanych zabiegów (polepszenie nastroju, poprawa funkcji seksualnych) pomijając w zasadzie zasadniczy cel i przyczyny stosowanych zabiegów. Sąd nie ma wątpliwości, że cel ten ma charakter terapeutyczny (prozdrowotny) – takim bowiem jest w ocenie Sądu każda terapia mająca na celu wyrównanie poziomu danego hormonu, w celu usunięcia dysfunkcji organizmu spowodowanej jego nieprawidłowym poziomem w organizmie.

Rację również należy przyznać Spółce, że "obniżenie nastroju" czy "osłabienie libido" są objawami zaburzeń (choroby), która leczona jest w ramach opisanej procedury medycznej. Tym samym poprawa nastroju oraz poprawa funkcji seksualnych, które również są efektami przeprowadzonej terapii hormonalnej, nie są celami samymi w sobie, ale wyłącznie wybranymi z efektów podjętego leczenia dysfunkcji i powrotu pacjentów do zdrowia. Podobnie np. leczenie depresji (farmakoterapia i psychoterapia) przyczynia się m.in. do "poprawny nastroju", gdzie jednak nie ulega wątpliwości że takie terapie nakierowane są na leczenie/poprawę zdrowia.

Przy czym należy podkreślić, z odpowiedzi na skargę wynika, że DKIS w istocie dostrzega taki prozdrowotny (terapeutyczny) element kwestionowanych usług, zarzucając jednocześnie, że wykazanie takiego charakteru zostało skutecznie dokonane przez Spółkę dopiero na etapie wniesienia skargi (s. 17 odpowiedzi na skargę). Stanowisko to nie jest prawidłowe. Wbrew stanowisku DKIS, argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi stanowi jedynie uzupełnienie i dodatkowe wyjaśnienie terapeutycznego celu spornego zabiegu. Zasadnicze elementy spornej usługi istotne dla prawidłowego zakwalifikowania jej w kontekście zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zostały w odpowiedni i wystarczający sposób wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w piśmie Wnioskodawcy z 8 stycznia 2024 r. stanowiącym reakcję na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku m.in. o szczegółowy opis spornych usług iniekcji testosteronu.

Niezrozumiałym jest dla Sądu, dlaczego DKIS odmawiając prozdrowotnego (terapeutycznego) charakteru usługom iniekcji testosteronu, jednocześnie nie ma wątpliwości co do możliwości skorzystania ze zwolnienia w zakresie opisanych przez Skarżącego usług i zabiegów w zakresie ginekologii (m.in. usługa nr 12 i nr 13). W ocenie Sądu w kontekście usług ginekologicznych organ nie zakwestionował (prawidłowo) prozdrowotnego charakteru terapii w przypadku opisanych zaburzeń gospodarki hormonalnej wyrażających się m.in. utrudnieniem lub uniemożliwieniem współżycia seksualnego. Sąd nie znajduje podstaw do różnicowania charakteru medycznego opisanych i oznaczonych we wniosku usług nr 12-13 oraz usługi iniekcji testosteronu, skoro są to zabiegi służące realizacji tożsamego celu prozdrowotnego – usunięcia (ograniczenia) negatywnych skutków zdrowotnych zaburzonej gospodarki hormonalnej.

Skoro zatem, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, mamy do czynienia z indywidualną terapią leczniczą/terapeutyczną, służącą konkretnemu pacjentowi, administrowaną na zlecenie lekarza medycyny, to usługa nr 24 w zakresie zabiegu iniekcji w zakresie zastrzyków hormonalnych z testosteronem opisana we wniosku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając interpretację DKIS z [...] lutego 2024 r. w zaskarżonej części.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien mieć na względzie uwagi poczynione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt 2 sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl