Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1796/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust.2h
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Miasta J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta J. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem sporu stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2023 r., wydana wobec Miasta J. (skarżący), w przedmiocie podatku od towarów i usług. W interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko miasta w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika proporcji opartego o stosunek czasowo-powierzchniowy.

W stanie faktycznym wynikającym z motywów wniosku o wydanie interpretacji wskazano zasadniczo, że jednym z obszarów działalności gospodarczej miasta jest wynajem powierzchni obiektów sportowych należących do zasobów miejskich. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności miasto odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość powierzchni obiektów sportowych. Obiekty te wykorzystywane są (lub będą) zarówno do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Jako przykład najbliższej inwestycji należy wskazać planowany proces inwestycyjny dotyczący budowy sali gimnastycznej przy Szkole [...] w J.. Inwestycja ta realizowana będzie w intencji wykorzystywania obiektu zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej – wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne – prowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego). W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych, miasto co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio alokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, miasto będzie zobowiązane do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika (s. 2 i n. interpretacji).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na realizację inwestycji stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowo-powierzchniowy, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "rozporządzenie")? Zdaniem miasta odpowiedź powinna być twierdząca, tj. dla określenia podatku naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Metoda ta stanowi najdokładniejszy ze znanych wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tzn. oddaje specyfikę działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach miasta, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnie, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni wykorzystywania danego obiektu. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu wypaczyłoby natomiast wynik rozliczeń podatkowych miasta, co narusza neutralność podatku. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów. Według przyjętej metody czasowo-powierzchniowej proporcja w jakiej inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT wynosi 21,78%. Finalny prewspółczynnik obliczony opisaną powyżej metodą, po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") wyniesie zatem 22%. Natomiast prewspółczynnik ten obliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniesie 1%. (s. 8 i n., 12-15 interpretacji).

Uznając to zapatrywanie za chybione organ wywiódł co do istoty, że wnioskodawca nie wskazał obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności przy wykorzystaniu sali gimnastycznej przy Szkole [...] w J.. W szczególności przyjęta przez miasto metoda nie uwzględnia w żaden sposób finansowania części działalności sali gimnastycznej z innych źródeł (środków publicznych). Tymczasem w przypadku jednostki budżetowej (szkoły [...]), specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest ze środków publicznych. Środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia sali gimnastycznej odbiega więc od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, zatem uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Metoda przyjęta przez miasto oddaje czas, w jakim powierzchnia sali gimnastycznej użytkowana jest przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak zauważono dalej, sala gimnastyczna po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej metodzie czasowo-powierzchniowej nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. W szczególności nie uwzględnia to faktu, że w opisanej sytuacji koszty utrzymania sali gimnastycznej będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej. Na tym tle organ nie zgodził się z twierdzeniem, że wydatki ponoszone w czasie, kiedy sala nie jest udostępniana odpłatnie, ani nieodpłatnie (w szczególności godziny nocne i dni świąteczne) mają charakter wydatków ogólnych, są bowiem ściśle związane z faktycznym wykorzystaniem obiektu i służą temu, aby był on efektywnie użytkowany, a tym samym podatek naliczony w odniesieniu do tego typu wydatków powinien być odliczany z wykorzystaniem proporcji ustalonej z uwzględnieniem struktury rzeczywistego wykorzystania obiektu. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można też uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Organ zauważył ponadto, że ww. prewspółczynnik odnosi się tylko do wskazanej inwestycji – budowy sali gimnastycznej przy Szkole [...] w J. i nakładów poczynionych zarówno na środki trwałe, jak i bieżące utrzymanie. Nie dotyczy pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją inwestycji ponoszonych przez szkołę podstawową. Tymczasem proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, miasto powinno obliczyć, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej, tj. szkoły podstawowej jako całości. Proponowana przez skarżącego metoda prowadziłaby zaś do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez skarżącego byłoby nieczytelne (s. 25-30 interpretacji).

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie spornej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania, z powołaniem się na następujące zarzuty:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", polegającą na bezpodstawnym założeniu, że stosowanie metod innych niż metoda wskazana w rozporządzeniu jest możliwe jedynie w wyjątkowych przypadkach, jeśli podatnik wykaże, że metoda z tego rozporządzenia jest nieodpowiednia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wystarczające jest, gdy podatnik wskaże inny bardziej reprezentatywny (odpowiedni) sposób określenia proporcji niż przykładowo przedstawiony w rozporządzeniu,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia słuszności zastosowania przedstawionej przez miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metody obliczenia proporcji (opartej o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany, przy jednoczesnym uwzględnieniu powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej), podczas gdy ta metoda jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki obecnej działalności miasta, a także działalności prowadzonej w przyszłości z wykorzystaniem planowanych przez miasto nabyć niż metoda wymieniona w rozporządzeniu, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zaprezentowana przez miasto metoda powinna stanowić podstawę wyliczenia prewspółczynnika,

- naruszenie art. 14c § 1-2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przeprowadzonej przez organ oceny stanowiska miasta, w tym brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku, które potwierdzało prawidłowość argumentacji strony, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ podatkowy wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do zawarcia w niej wyczerpującego opisu stanu faktycznego, oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, a w przypadku gdy jest ona negatywna jest zobowiązany do zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym,

-naruszenie art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia przez organ wyczerpującej oceny stanowiska miasta w zakresie uznania argumentów strony za nieuzasadnione, podczas gdy organ zobowiązany jest do oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i do dania temu wyraz w treści interpretacji.

Z kolei organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi (por. zwłaszcza s. 23 i n. odpowiedzi).

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z wolą stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd podzielił przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w tiret trzecie i czwarte petitum, skargi. W tych ramach strona skarżąca wywodzi, że odpowiedź organu interpretacyjnego nie jest wyczerpująca, zasadniczo z uwagi na nieodniesienie się do argumentów jurydycznych, tj. wskazanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych zbieżnego z zapatrywaniem zaprezentowanym we wniosku (por. s. 2, 10 i n. skargi).

Przypomnieć w tym kontekście należy w punkcie wyjścia, że organ interpretacyjny ma normatywny obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w ramach prezentowanego stanowiska, który wywodzić (inferować) należy z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 179/14, CBOSA). Tymczasem argumenty spornej interpretacji zostały przedstawione w oderwaniu od wykładni prezentowanej w adekwatnym zakresie w judykaturze.

Jak wynika z motywów interpretacji, metoda określenia prewspółczynnika proponowana przez miasto nie może zostać uznana za bardziej reprezentatywną w rozumieniu art. 86 ust. 2h in fine ustawy o VAT, aniżeli sposób określony w rozporządzeniu, co zasady ponieważ:

1) określenie sposobu ustalenia prewspółczynnika w sposób odmienny aniżeli określony w rozporządzeniu stanowi wyjątek od zasady, który nakłada na podatnika obowiązek wykazania odstępstwa, z czego miasto się nie wywiązało (s. 25 i n. interpretacji),

2) nie uwzględnia sposobu finansowania części działalności sali gimnastycznej z innych źródeł (środków publicznych) (s. 26 i n. interpretacji),

3) na tym tle nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania sali gimnastycznej będą generowane również w czasie, kiedy obiekt będzie nieczynny (s. 27 i n. interpretacji),

4) proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do wskazanej inwestycji (sali gimnastycznej) i nie dotyczy pozostałych wydatków niezwiązanych z realizacją inwestycji ponoszonych przez jednostkę budżetową (szkołę podstawową); w ramach jednej samorządowej jednostki organizacyjnej nie powinny zaś funkcjonować odrębne sposoby określenia proporcji odliczenia podatku (s. 29 i n. interpretacji).

Sąd wskazuje, że argumenty przywołane przez organ były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji, m.in. przywołanych przez wnioskodawcę i zreferowanych w uzasadnieniu interpretacji (s. 14 i n.). I tak wskazuje się w szczególności, że:

- (ad 1) ustawodawca mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (wyrok NSA o sygn. I FSK 219/18, CBOSA),

- (ad 2-3) dopuszczalne jest w związku z wykorzystywaniem przez gminę powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych, odliczenie części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (wyrok NSA o sygn. I FSK 2221/18, CBOSA), a przy tym

- (ad 3) jest to podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania obiektów zarówno w godzinach ich otwarcia, jak i zamknięcia (wyrok NSA o sygn. I FSK 843/19, CBOSA),

- (ad 4) uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (wyrok NSA o sygn. I FSK 1491/18, CBOSA),

- (ad 4) w takiej sytuacji należy dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej" (wyrok NSA o sygn. I FSK 1561/19, CBOSA; por. także wyrok NSA o sygn. I FSK 1512/20, CBOSA).

Na tle przedstawionych tez orzeczniczych twierdzenie skarżącego, że wybrany sposób określenia prewspółczynnika w sposób bardziej reprezentatywny oddaje specyfikę działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach miasta (tj. proporcji wykorzystywania do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej VAT), wbrew poglądowi organu, nie jawi się jako "niewystarczające", niedostatecznie umotywowane (s. 25 interpretacji) w świetle znajdujących zastosowanie regulacji ustawy o VAT oraz rozporządzenia.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy) – za zasadny przede wszystkim zarzut naruszenia art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił na tym tle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ działanie organu uchybia raczej ogólnosystemowej zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwań, aniżeli zasadzie zaufania wynikającej z ww. przepisu. Czym innym jest bowiem proces rekonstrukcji normy prawnej z tekstu prawnego przy pomocy przyjmowanych w dziedzinie prawa podatkowego dyrektyw wykładni, a czym innym obowiązek podejmowania takich działań procesowych, które są uzasadnione w świetle wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 29 i n.). Z kolei (definitywne) ustosunkowanie się do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego (tiret pierwsze i drugie osnowy skargi), jak i odpowiadającej im argumentacji (s. 6 i n. skargi), jawi się w świetle przywołanych wyżej spostrzeżeń jako przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny odniesie się zatem do stanowiska strony skarżącej uwzględniając w ramach wywiedzionej oceny orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego zagadnienia.

Podstawę postanowienia o kosztach postępowania stanowiły art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).