Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1702/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 3 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 par. 1 pkt 3, art. 208 par. 1, art. 219, art. 239, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 123 par. 1, art. 120, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 127
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 568/20 w sprawie ze skargi D. M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 568/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi D. M. W. (dalej skarżąca, strona, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 maja 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. oddalił skargę (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżąca stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 219 w związku z art. 239 oraz w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) poprzez wadliwe przyjęcie, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nieostatecznej decyzji z 2 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z 8 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., zakończyło postępowanie, a w związku z tym zaskarżone postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy:

- wniosek o zawieszenie postępowania złożony został 14 lutego 2020 r., tj. w czasie toczącego się w chwili jego złożenia postępowania wznowieniowego, które to postępowanie nie zostało na moment złożenia wniosku jeszcze ostatecznie i prawomocnie zakończone;

- decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z 8 czerwca 2015 r. została wydana przedwcześnie, tj. przed zakończeniem postępowania wypadkowego z wniosku o zawieszenie postępowania wznowieniowego;

- zakończenie postępowania wznowieniowego w pierwszej instancji winno zostać dokonane dopiero po przeprowadzeniu postępowania wpadkowego (zażaleniowego), z uwagi na istotny wypływ opisanego we wniosku o zawieszenie tegoż postępowania zagadnienia wstępnego, tj. rozstrzygnięcia w prowadzonej wobec skarżącej sprawie karnej sygn. akt [...];

b) art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez niedostrzeżenie ani przez organ podatkowy drugiej instancji ani przez Sąd pierwszej instancji dopuszczenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji naruszenia wynikającej z tych przepisów zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i prawa do obrony z uwagi na jednoczesne wydanie w tym samym dniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej oraz postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wznowieniowego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej skorzystania z prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy z wniosku o zawieszenie prowadzonego postępowania wznowieniowego;

c) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że przesłanka zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego pozostaje poza zakresem zaskarżonego postanowienia, gdyż z uwagi na wydanie decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy:

- z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że sprawa wznowienia postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r. jest uzależniona od wyniku postępowania karnego sygn. akt [...];

- Prokuratura w prowadzonym postępowaniu karnym zgromadziła materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający fakt prowadzenia działalności przez bezpośredniego kontrahenta podatniczki J.T. M.;

- podatniczka w prowadzonym przed Sądem Okręgowym w B. postępowaniu wykaże, że została przez kontrahenta oszukana, a postępowanie sądowe doprowadzi do jej uniewinnienia co będzie miało bezpośredni wpływ na ocenę zasadności wznowienia postępowania i uchylenia wydanej w sprawie decyzji ostatecznej z 8 czerwca 2015 r, nr [...];

d) art. 127 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP i w związku z art. 201 § 3 o.p. poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego bez dokonania ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji postanowienia dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. do czasu zakończenia przez Sąd Okręgowy w B. III Wydział Karny sprawy karnej sygn. akt [...], a w efekcie naruszenie wyrażonej w wyżej wymienionym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. wzwiązku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) błędne ustalenie że cyt. "Fakt zakończenia postępowania w pierwszej instancji skutkował natomiast koniecznością umorzenia postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie", w sytuacji gdy w treści skargi skarżąca informowała, że od decyzji z 2 marca 2020 r., nr [...] wniosła 30 marca 2020 r. odwołanie;

b) uzasadnienie skarżonego wyroku w znacznej części (poza krótki fragmentami na s. 6 akapit 2-3, na s. 9 akapit 2 i 3 wers 4-11) zawiera ogólne rozważania, nie odnoszące się do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, które można zastosować w każdej innej sprawie;

c) Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił dwa skrajne poglądy (jeden przedstawiany przez skarżącą i drugi przez organy podatkowe) dotyczące znaczenia i wpływu postępowania wpadkowego (zażaleniowego) na zakończenie postępowania głównego (wznowieniowego), a opowiadając się za przyjęciem stanowiska organów podatkowych nie wyjaśnił z jakich dokładnie powodów tak postąpił i jakie dokładnie argumenty merytoryczne o tym zdecydowały.

Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego:

"Czy w świetle art. 41 ust. 2 lit. a) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest jednoczesne, tj. w tym samym dniu wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wznowieniowego i decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe w pierwszej instancji?"

2.1. Pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. strona wniosła o przyśpieszenie rozpoznania sprawy i rozpoznanie jej poza kolejnością.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

3.1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego i w tym zakresie odpowiedzi na pytanie czy wydanie decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. kończącej postępowanie wznowieniowe prowadzone przed organem pierwszej instancji, czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania.

W rozpoznanej sprawie skarżąca domagała się zawieszenia prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Strona wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania wznowieniowego do czasu zakończenia przez Sąd Okręgowy w B. III Wydział Karny sprawy karnej sygn. akt [...]. Podstawą przedmiotowego wniosku było wskazanie przesłanek świadczących o istotnym wpływie prowadzonej wobec skarżącej sprawy karnej na prowadzone przez organ postępowanie wznowieniowe. Podstawą jego żądania był przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Postanowieniem z 2 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił zawieszenia postępowania wznowieniowego w ww. sprawie. W ocenie organu, wskazane przez pełnomocnika skarżącej postępowanie karne prowadzone m.in. wobec skarżącej nie jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do postępowania wznowieniowego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. Zdaniem organu ustalenia w postępowaniu podatkowym podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny. Jednocześnie decyzją z 2 marca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r.

Na powyższe postanowienie, pełnomocnik skarżącej złożyła 24 marca 2020 r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie m.in. art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 121 § 1 o.p.

Postanowieniem z 15 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku umorzył postępowanie zażaleniowe. Jego podstawą wskazał art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 219 tej ustawy, z których wynika, że w razie bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego z jakiejkolwiek przyczyny organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu tego postępowania. Powodem umorzenia postępowania zażaleniowego było zakończenie postępowania w pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy 2 marca 2020 r wydał decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej 16 marca 2020 r., a zatem przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania wznowieniowego z 2 marca 2020 r. Oznacza to, że postępowanie w przedmiocie zawieszenia zostało już zakończone poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2 marca 2020 r. przedmiotowej decyzji.

Stanowisko to zostało w pełni zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że "w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Mianowicie decyzją z 2 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r."

3.2. Na wstępie należy wskazać, że problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko oraz argumentację wyrażone m.in. w wyrokach z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2/16, z 31 października 2017 r. sygn. akt I FSK 111/16, z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1701/20, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1106/16, z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego pod wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. W przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA wypowiadał się wprawdzie głównie w kwestii umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, niemniej argumentacja ta analogicznie będzie miała zastosowanie do stanu faktycznego takiego jak w przedmiotowej sprawie.

3.3. W niniejszej sprawie, jak już powyżej wskazano, przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania wznowieniowego. Skoro złożony w tej sprawie przez skarżącą wniosek dotyczył zawieszenia postępowania, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012).

Wobec tego słusznie organ uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięcia i uznając, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego.

3.4. Wbrew przekonaniu skarżącej, aprobacie tego stanowiska nie stoi na przeszkodzie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Nie zmienia ona bowiem oceny, że postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie w pierwszej instancji uruchamiane jest bądź z urzędu – w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a o.p.). Kończy się ono decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 o.p. zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 o.p.). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji – zob. art. 233 o.p.). Postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, wniosek o zawieszenie postępowania złożony w pierwszej instancji nie mógł być rozpoznany w postępowaniu odwoławczym jako wniosek o zawieszenie postępowania w pierwszej instancji lub postępowania odwoławczego. Wniosek podatnika musi być wszak rozpoznany przez organ, do którego został skierowany, a nie przez organ dowolnej instancji. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej (art. 201 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 o.p.) (por. wyrok NSA z 17 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18).

3.5. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji miał słuszność oddalając skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skoro postępowanie, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p. przez organ odwoławczy. Umarzając postępowanie organ ten nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia uznać więc należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej pozbawione są jakichkolwiek podstaw i nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Umorzenie postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego nie narusza prawa, a w szczególności norm przywołanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

3.6. Chybiony jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut sprowadza się w głównej mierze do kwestionowania rozstrzygnięcia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w ocenie skarżącej, nie sporządził dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddając tym samym w wątpliwość i uniemożliwiając sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11).

Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje w pełni powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną faktyczną i prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).

Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności -zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym samym poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew stanowisku skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie opiera się na błędnych założeniach i wnioskach, w dostateczny sposób ujawnia również racje, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację.

Mając na uwadze powyższe stanowisko oraz ustalenia dokonane przez Sąd pierwszej intancji uznać również należy, że wydał on wyrok na podstawie akt sprawy i w jej granicach w zw. z czym, jak już wskazano powyżej, zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku.

3.7. Końcowo należy także wskazać, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: "Czy w świetle art. 41 ust. 2 lit. a) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest jednoczesne, tj. w tym samym dniu wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wznowieniowego i decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe w pierwszej instancji?".

Na mocy art. 267 TFUE, w przypadku gdy pytanie związane z wykładnią Traktatów lub ważnością i wykładnią aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W świetle powołanego przepisu warunkiem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym jest uznanie, że decyzja TSUE w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Treść sformułowanego w skardze kasacyjnej pytania wprost bowiem odnosi się do prawidłowego zastosowania krajowych przepisów postępowania, a nie wspólnotowego prawa materialnego, do którego przede wszystkim odnosi się uprawnienie z art. 267 TFUE, w zw. z czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wymaga rozstrzygnięcia przez TSUE.

Zarówno art. 41 ust. 2 lit. a) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE, jak i normy zawarte w Ordynacji podatkowej, nie wprowadzają jakichkolwiek ograniczeń w czasie, co do tego, kiedy należałoby rozstrzygać wnioski w tzw. sprawach wpadkowych, a kiedy można wydawać orzeczenia kończące postępowanie. W świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest więc rozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania, a następnie w tym samym dniu wydanie decyzji kończącej postępowanie, co w żaden sposób nie pozbawia strony prawa obrony własnych interesów, czy też prawa do bezstronnego, sprawiedliwego i terminowego załatwienia sprawy.

Z tych samych powodów nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 123 § 1 o.p., który skarżąca powiązała z art. 120 o.p., gdyż w żaden sposób nie pozbawiły skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.

4.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804 ze zm.).