Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 129/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 12 ust. 1 art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1208
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - t.j.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 1982 nr 30 poz 210
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.256.2022.2.MR1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.256.2022.2.MR1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko R. w K. ("wnioskodawczyni", "spółdzielnia") przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie możliwości zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zawartych umów najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy.

1.1 We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami na terenie miasta K. oraz gmin M. i P. . Spółdzielnia dysponuje i zarządza 105 budynkami mieszkalnymi znajdującymi się w jej zasobach. Zasoby te składają się z lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych (piwnice), a także części wspólnych nieruchomości. Do części wspólnej nieruchomości, czyli części niesłużącej wyłącznie do użytku właściciela lokalu należą: grunt oraz części budynku i urządzenia, tj. fundamenty, ściany nośne, balkony, elewacje, dach, kominy, klatka schodowa, dodatkowe boksy piwniczne (pralnie, suszarnie, rowerownie), korytarze piwniczne, pomieszczenia po zsypach oraz instalacje. Części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku w wymiarze technicznym i prawnym. W ramach umów najmu za zgodą mieszkańców części wspólne, to jest dodatkowe, wolne pomieszczenia piwniczne oraz pomieszczenia po likwidacji zsypów są wynajmowane na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy. Z tytułu najmu części wspólnej stanowiącej zasoby mieszkaniowe, najemcy płacą wnioskodawczyni miesięczny czynsz. Nieruchomość ponosi koszty utrzymania części wspólnych, m.in. koszty konserwacji, sprzątania, oświetlenia (koszty zużycia energii elektrycznej) i są to koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wygenerowany dochód z najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych i pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej najemcy stanowi pożytek z nieruchomości wspólnej, który zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przeznaczony jest na pokrycie kosztów utrzymania danej nieruchomości (budynku). Dochody uzyskane z najmu części wspólnej budynku jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.2 W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała: czy przychody spółdzielni mieszkaniowej z tytułu zawartych umów najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców i uzyskany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

1.3 Zdaniem spółdzielni dochód spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tym że dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Na zwolniony z opodatkowania dochód składa się: dochód z eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych, a więc z wyłączeniem dochodu z eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych (lokali, pomieszczeń) niezaliczanych do zasobów mieszkaniowych, dochód z własnej działalności gospodarczej, w części dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli przeznaczony jest na utrzymanie tych zasobów. Pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie nim. W konsekwencji pomieszczenia piwniczne i zsypy stanowią część nieruchomości wspólnej i mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych. W wymiarze technicznym, eksploatacyjnym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku i należy uważać, że dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości. Według spółdzielni gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi a wynajem części nieruchomości wspólnej pod działalność komercyjną jest sposobem zarządzania spółdzielczą nieruchomością. Wynajmowanie części wspólnych to nic innego, jak czynność z zakresu zarządu daną nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez spółdzielnię. W ten sposób jest realizowana gospodarka zasobami mieszkaniowymi i tym samym dochody z najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz zsypów należy uznać za dochody gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w związku z przeznaczeniem, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na utrzymanie zasobów mieszkaniowych objąć zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.4 Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208; ze zm., dalej: "u.s.m."), tj. art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 6 oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; ze zm., dalej: "ustawa CIT"), tj. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12, art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 17 ust. 1b.

Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z: gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Ustawa CIT nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy przyjąć za słownikiem języka polskiego, że "gospodarka" w tym kontekście oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka. Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania. Termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służącym celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

"Zasoby mieszkaniowe" to: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże; pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe; urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci); grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z ww. budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy CIT.

1.5 Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe regulacje wskazują, że dochody osiągnięte z tytułu zawartych umów najmu wolnych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po likwidacji zsypów na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

1.6 Zawarte umowy najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po likwidacji zsypów celem prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców nie służą mieszkańcom spółdzielni i nie są niezbędne do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców.

Skutkiem zawartych umów jest udostępnienie części wspólnej, tj. dodatkowych, wolnych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po likwidacji zsypów podmiotom gospodarczym na cele prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Tym samym dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez spółdzielnię ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem danej nieruchomości.

Przychód jaki spółdzielnia uzyskała z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartymi umowami najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez wnioskodawczynię gospodarki tymi zasobami. Tym samym, powstały z tego tytułu dochód – jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi – nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

2. Na powyższą interpretację R. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania:

art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2023 r. poz.180 z późn.zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy CIT do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika;

art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji;

art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującej ocenie przez organ materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, co w konsekwencji skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie właściwej analizy funkcji dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach w wielorodzinnym budynku mieszkalnym pozostającym w zarządzie spółdzielni (skarżącej) oraz błędnej kwalifikacji tytułu otrzymywanych przez spółdzielnię dochodów z tytułu najmu ww. pomieszczeń oraz celów ich wydatkowania;

przepisów prawa materialnego:

art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez organ zawężającej definicji zasobu mieszkaniowego oraz błędnego wniosku, że dochód pochodzący ze stosunku najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy (jako pożytek z nieruchomości wspólnej służący pokrywaniu wydatków związanych z jej eksploatacją i utrzymaniem) nie stanowi realizacji zadań związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi przez skarżącą i tym samym nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego;

art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskiwanego w związku z zawarciem umowy najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach należących do spółdzielni.

2.1 W uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. W ocenie skarżącej, dokonując w opisany wyżej sposób wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, organ naruszył zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasada ta, sama w sobie stanowi dyrektywę wykładni funkcjonalnej przepisu podatkowego, mającej pierwszeństwo przed innymi rodzajami tego typu wykładni - jeżeli organ podatkowy nie jest w stanie ustalić, na gruncie wykładni językowej i systemowej, jednoznacznego rozumienia danego przepisu prawnego, zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej pozbawia go możliwości wykładni funkcjonalnej przepisu na rzecz konieczności przyjęcia rezultatu wykładni najbardziej korzystnego dla podatnika. Ze względu na treść art. 2a Ordynacji podatkowej, w ocenie skarżącej, organ powinien był zatem rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika, poprzez przyjęcie szerokiej wykładni pojęć "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zaniechanie organu w tym zakresie dowodzi naruszenia przez niego wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario.

2.2 Ponadto skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżoną interpretację, nie przeprowadził dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie dokonał właściwej analizy funkcji, jaką spełniają dodatkowe pomieszczenia piwniczne oraz pomieszczenia po zlikwidowanych zsypach - powierzchnie wspólne pozostające w zarządzie spółdzielni, co jednocześnie doprowadziło do błędnej kwalifikacji przez organ tytułu otrzymywanych przez spółdzielnię dochodów z tytułu najmu ww. pomieszczeń oraz celów ich wydatkowania. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który 16 września 2021 r. (sygn. akt: I SA/Ke 354/21) zajął stanowisko: "Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy".

2.3 Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje też treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. (znak: DD6-8213438/WK/06/339/391), z której wynika, że przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkaniowe, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

2.4 Skarżąca powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r. (sygn. akt Il FSK 2405/18), w którym sąd wskazał iż: zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku. Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego zasób mieszkaniowy to "budynki mieszkalne w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, w tym: kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony... ". W istocie zdanie to oznacza, że zasób mieszkaniowy tworzą tylko lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, natomiast same budynki mieszkalne i ich elementy konstrukcyjne zasobem tym nie są. Pogląd ten został sformułowany bez poparcia go stosowną argumentacją odnosząca się do meritum zagadnienia.

Podsumowując stwierdziła, że wynajmowanie przez nią części nieruchomości wspólnej tj. wolnych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po likwidacji zsypów celem prowadzenia w nich działalności gospodarczej, przeznaczone na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej, stanowią czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza również, iż stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez spółdzielnię i tym samym powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Wobec powyższego pomieszczenia piwnic oraz pomieszczenia po zlikwidowanych piwnicach, jako część nieruchomości wspólnej stanowiącej zasób mieszkaniowy, nie mogą samodzielnie funkcjonować bez pozostałych elementów zasobów mieszkaniowych. Z tego też względu dochód z najmu tej części wspólnej w ocenie skarżącej pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

2.5 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2023, poz. 259), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

3.2 Istota sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT w kontekście sformułowanego we wniosku zapytania, które dotyczyło zwolnienia podatkowego dochodów skarżącej z tytułu zawartych umów najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemców.

Zarzuty skargi, które wyznaczają granice sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej, dotyczą błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1208; ze zm.) prowadzącej do przyjęcia zawężającej definicji zasobu mieszkaniowego oraz błędnego wniosku, że dochód pochodzący ze stosunku najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zlikwidowanych zsypach na cele związane z działalnością gospodarczą najemcy nie stanowi realizacji zadań związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi przez skarżącą i w konsekwencji nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego.

Ponadto ramy prawne sądowej kontroli przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska w zaskarżonej interpretacji wyznaczały powołane w skardze przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT; art. 2a Ordynacji podatkowej; art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 1 Ordynacji podatkowej.

3.3 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 66/17; z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3578/16; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2909/16; z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2518/15; z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 969/13; z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2223/12; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2291/15; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenie możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest otrzymanie prawa do zwolnienia z podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania nie może być zatem interpretowane przy dokonywaniu wykładni rozszerzającej.

Jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym, które aby mogło znaleźć zastosowanie, muszą uprzednio zostać spełnione wszystkie określone w przywoływanej normie prawnej przesłanki natury podmiotowej - przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych i o charakterze przedmiotowym - dochody, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi muszą być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel tj. utrzymanie tych zasobów. Sąd w pełni podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że ustawa CIT nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, (na co wskazał już Dyrektor KIS), że w języku potocznym pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

3.4 Zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Dochód powstały z tego tytułu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd organu interpretacyjnego, że dochody związane z wynajmem pomieszczeń osobom, które nie są członkami spółdzielni, na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Dodatkowe pomieszczenia przeznaczone na cele mieszkaniowe mieszczą się w pojęciu zasoby mieszkaniowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, o ile służą mieszkańcom, będącym równocześnie członkami spółdzielni, w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zastały wybudowane. Za taką interpretacją przemawia, wynikający z treści art. 1 ust. 1 u.s.m., zasadniczy cel działalności spółdzielni mieszkaniowych, którego realizacji służą zasoby mieszkaniowe. W ocenie sądu, wszelkie usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, w tym także wynajmowanie dodatkowych pomieszczeń, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zgodzić się przy tym trzeba z organem interpretacyjnym, że należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT wymagało zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, w tym przypadku ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W myśl art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, nie zaś potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób, a tym bardziej potrzeb osób trzecich w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni, określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 648; z późn. zm., dalej: "u.p.s.").

Także zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT nie pozostawia wątpliwości co do jego związków z ustawowymi celami spółdzielni mieszkaniowej, o czym wprost stanowi nie tylko kategoria dochodu podlegającego zwolnieniu (pochodzącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi), ale i stawiany przez ustawodawcę warunek jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe spółdzielni. Różnica spółdzielczości mieszkaniowej w porównaniu z innymi jej rodzajami sprowadza się natomiast do tego, że zamiast celu gospodarczego, o jakim mowa w treści art. 1 § 1 u.p.s., zasadniczym celem jej powołania jest cel mieszkaniowy, definiowany w sposób, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 945/11) stwierdził, że wymóg swoistego domicylu (miejsca zamieszkania) w zasobach mieszkaniowych spółdzielni osoby użytkującej garaż (bez względu na formę władztwa) nie stanowi jedynego warunku zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Równie istotną jest bowiem także kwestia członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej, które z uwagi na zbywalność niektórych praw spółdzielczych, nie zawsze "idzie w parze" z zamieszkiwaniem w spółdzielczych zasobach mieszkaniowych.

3.5 Wszelkie świadczenia i usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Z kolei z przytoczonej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych wynika, że kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do tych zasobów ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności, jeżeli umożliwia ono prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. Pomieszczenia dodatkowe - takie jak zabudowane części korytarzy, wnęki pod schodami, wolne pomieszczenia po suszarniach, pralniach, piwnicach, zsypach stanowiące części wspólne budynków mieszkalnych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w tym budynku lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez osoby będące członkami spółdzielni - stanowią zasoby mieszkaniowe. W przypadku natomiast, gdy ww. pomieszczenia służą osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym rację miał organ interpretacyjny przyjmując, że dochód z zawartych umów najmu dodatkowych pomieszczeń piwnicznych oraz pomieszczeń po zsypach celem prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu. Prawidłowo przyjął, że bez znaczenia jest w tej sytuacji przeznaczanie przez spółdzielnię tych dochodów na cele związane z utrzymaniem danej nieruchomości. Z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT wynika, że aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z powołanego przepisu wynika bowiem, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 lutego 2011 r., 18 czerwca 2015 r. i 12 stycznia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1888/09; II FSK 1025/13; II FSK 1035/19; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2012 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 listopada 2018 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2008 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 823/12; I SA/Kr 652/18; I SA/Gl 45/08; I SA/Gl 523/07).

3.6 Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT w zw. z art. 5 ust. 1 u.s.m. ("Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej eksploatacją i utrzymaniem, a w części przekraczającej te wydatki przypadają właścicielom lokali proporcjonalnie do ich udziałów w nieruchomości wspólnej"), a w konsekwencji również zarzut niezastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Skarżąca na s.12 skargi na poparcie swojego stanowiska przytacza interpretację ogólną Ministra Finansów z 22 grudnia 2006 r. odnoszącą się do pojęcia "zasobów mieszkaniowych". Nie dostrzega jednocześnie, że zawarty jest w nim element niezbędności dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców.

W niniejszej sprawie chodzi o dodatkowe pomieszczenia piwniczne i pomieszczenia po zlikwidowanych zsypach. Skoro z pomieszczeń tych nie korzystają mieszkańcy, to znaczy, że nie są one niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców.

Na kolejnej stronie (13) skarżąca przytacza obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA z 14 stycznia 2021 r. (II FSK 2405/18), w którym sąd wyraził pogląd o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskiwanych przez wspólnotę mieszkaniową z działalności zarobkowej polegającej na wynajmowaniu składnika zasobu mieszkaniowego, który nadal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali.

W rozpoznawanej sprawie, dodatkowe pomieszczenia piwniczne i pomieszczenia po zlikwidowanych zsypach nie pełnią dodatkowej funkcji (jak w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny), pełnią po prostu zupełnie inną funkcję, niezwiązaną przy tym z zapewnieniem mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei w przywołanym przez skarżącą na s. 9 skargi wyroku WSA w Kielcach z 16 września 2021 r. (I SA/Ke 354/21) sprawa dotyczyła dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi polegającej na podjęciu działań zmierzających do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych, czyli mających na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Działania te polegały i pozostawały w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowej – tj. zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne były budynkami mieszkalnymi i obejmowały lokale mieszkalne. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowanie tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy.

Za pozbawiony podstaw prawnych, sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Reguła ta winna być stosowana tylko wtedy, gdy w danej sprawie istnieją wątpliwości, a nie jeżeli dany podmiot jest jedynie subiektywnie przekonany o ich istnieniu. Organ stosujący prawo, po zidentyfikowaniu rzeczywistych wątpliwości, powinien podjąć próby ich usunięcia. Dopiero bezskuteczność tych działań uzasadnia zastosowanie reguł typu in dubio (por. Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, pod red. M. Florczak-Wątor, A. Grabowskiego, Kraków 2021, s. 1163-1164 i przytoczone tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W wyroku z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 376/16; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował standard wątpliwości związany ze stosowaniem ww. zasady: zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mająca podstawę konstytucyjną, nakazuje – w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

W ocenie sądu, powstałych na tle okoliczności faktycznych sprawy rozbieżności w zakresie sposobu rozumienia pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie można uznać za równoważne wątpliwościom o jakich mowa w treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Różnice w sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego przez podatnika i organ podatkowy są zjawiskiem powszechnym, a ujawnienie tych rozbieżności nie w każdym przypadku uzasadnia powołanie się na przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślić trzeba, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1509/16; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w sprawie, organ interpretacyjny nie miał wątpliwości, jak należy wykładać pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, trafnie opierając się w tym względzie na dyrektywach wykładni językowej. Skarżąca błędnie również pojmuje istotę uregulowania z art. 2a Ordynacji podatkowej wywodząc na jego podstawie o samoistnym prawie podatnika do wyboru takiej wykładni prawa, która w subiektywnym przekonaniu podatnika jest dla niego najkorzystniejsza na tle konkretnego stanu faktycznego.

Nie został naruszony także art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego. Skarżąca wiąże naruszenie przepisu prawa procesowego w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, to siłą rzeczy nie mógł uznać, że doszło do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej powiązanego przez skarżącą z uchybieniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto, z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika wprost, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się odpowiednio przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Ke 123/17; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ rozstrzygnięcie interpretacji i jej uzasadnienie są ze sobą spójne, przedstawione w sposób zrozumiały, a uzasadnienie odnosi się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawczyni, nie został także, zdaniem sądu, naruszony przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.7 Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Przy czym w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię na ocenę zasadności tych zarzutów nie mogły również wpłynąć wskazane w skardze poglądy i orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.