Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 465/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 215
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/22 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/22, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS") z dnia 22 kwietnia 2022 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NICS") w Warszawie z dnia 4 lutego 2022 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1.Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUCS uznając, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego łączna ocena dostarczyła prawidłowego uzasadnienia, że istniały podstawy do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oczywistą omyłką i organy podatkowe mogły sprostować oczywistą omyłkę rozstrzygnięcia decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość sprostowania decyzji w trybie art. 215 O.p., a konkretnie zakresu tego sprostowania. Nie budzi wątpliwości, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 215 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może z urzędu lub wniosek strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wobec tego granice dopuszczalności sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 O.p. stanowią takie wady aktu administracyjnego, które charakteryzuje oczywistość. Może to być przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłka pisarska, która w sposób oczywisty i widoczny są sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie i wyraźnie przez organ. Sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. Odnosząc się do potocznego znaczenia słów użytych w analizowanym przepisie należy przypomnieć, że błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, które mogą być prostowane w tym trybie są albo omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa lub oczywista omyłka pisarska polegająca na pominięciu lub wyrażeniu myśli w sposób widoczny sprzecznej z intencją wyrażoną w treści całego aktu, czyli w rozpatrywanej sprawie w decyzji. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, utrwalony został pogląd, że tryb sprostowania decyzji przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości, a sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 713 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002, s. 505 i n., a także wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01, publ. POP z 2002 r., nr 2 poz. 30 i wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2551/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2003 r., nr 6, poz.23).

3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy przypomnieć należy, że NUCS określił Spółce decyzją z 21 grudnia 2021 r., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 12.127.545 zł. Następnie ten sam organ postanowieniem z dnia 4 lutego 2022 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji z 21 grudnia 2021 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. w ten sposób, że na stronie drugiej decyzji w wierszu 7 zamiast "12.127.545 zł (słownie: dwanaście milionów sto dwadzieścia siedem tysięcy pięćset czterdzieści pięć złotych)" winno być "12.432,962 (słownie: dwanaście milionów czterysta trzydzieści dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote)". W uzasadnieniu postanowienia przywołując jako podstawę prawną art. 215 O.p. stwierdził, że w decyzji na stronie drugiej wykazał kwotę 12.127.545 zł (tj. kwotę zobowiązania pomniejszonego o kwotę nadpłaty podatku od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2013 wykazanej przez Stronę w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty), zamiast kwoty 12.432.962 zł (tj. kwoty zobowiązania). Powyższa kwota według organu podatkowego I instancji wskazana została w wyliczeniach przedstawionych w tabeli na stronie [...] ww. decyzji.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania Sądu meriti stwierdzające, że w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia doszło do zmiany treści rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ na skutek jego wydania zobowiązanie podatkowe określone zostało w kwocie o 305.417 zł wyższej niż wskazano to pierwotnie w decyzji organu I instancji. Nie można podzielić zapatrywań organu podatkowego zawartych w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu postanowienia o sprostowaniu przedstawiono jednoznaczne wyliczenia, na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego (por. tabela str. [...] decyzji NUCS z 21 grudnia 2021 r.). Argumentacja sprowadzająca się do stwierdzenia, że zawarte w tabeli dane, tj. wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów, dochód, odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych, podstawę opodatkowania, stawkę podatku - 19% wraz z podaniem podstawy prawnej, podatek należny według stawki po zaokrągleniu, należne zaliczki miesięczne, nadpłatę oraz podatek do zapłaty, pozwalałby Spółce na ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2013 r. jest chybiona, Wskazanie tych danych nie oznacza, że podatnik ma sam dokonywać obliczeń i ustalać w rezultacie prawidłowość treści rozstrzygnięcia bądź jego braku. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią rozstrzygnięcia NUCS zawartego w decyzji z 21 grudnia 2021 r., określono Spółce "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 12.127.545 zł". Tabela zamieszczona za stronach 211-212 decyzji z 21 grudnia 2021 r., jak wskazano powyżej w ogóle nie zawierania wyliczenia zobowiązania podatkowego, a jedyną wielkością zbieżną ze wskazaną w postanowieniu prostującym jest wskazana w jednej pozycji tabeli "kwota ustalona w rezultacie postępowania" w odniesieniu do "podatku należnego według stawki".

3.5. W trybie art. 215 § 1 O.p. dopuszcza się wyjątkowo możliwość sprostowania decyzji w zakresie rozstrzygnięcia tylko wówczas, gdy decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i zobowiązania podatkowego, a także podatku do zapłaty, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości zobowiązania podatkowego jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną, równie oczywistą pomyłką. Jak wskazano powyżej w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. W konsekwencji w trybie sprostowania w sposób nieuprawniony zmieniony został tak istotny element decyzji jakim była istota rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nie zostało nigdzie wyliczone w uzasadnieniu decyzji. De facto w rozpoznawanej sprawie postanowienie o sprostowaniu stało się w istocie ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej powinny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. W wyroku NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10, publ. CBOSA) wskazano, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, publ. LEX/el. 2023, art. 215).

3.6. Nie można tracić z pola widzenia, że decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego ujawnione w uzasadnieniu, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p.), ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu przez Sąd meriti art. 215 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.