Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1527/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 29a ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 269/20 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. M. C., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 października 2020 r., wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r., I SA/Lu 269/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r. dotyczącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy zabudowanej działki gruntu.

1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w której dokonano wadliwej, dowolnej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o jej wydanie, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię wyżej zacytowanych norm, w rezultacie której uznano, iż Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego ww. przepisach w związku z dostawą nieruchomości gruntu;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor KIS naruszył przepisy prawa, a w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o PTU, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 października 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy PTU.

4.2. W ocenie skarżącej gminy teren, na którym znajdują się elementy budynku wzniesionego na działce sąsiedniej jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, a posadowiona tam część budynku zajmuje znaczną część Działki, w związku z czym przy jej dostawie będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o PTU. Ponadto w przypadku negatywnego stanowiska organu w tym zakresie zwolnienie, o którym mowa będzie przysługiwało w odniesieniu do dostawy tej części Działki, na której usytuowany jest fragment budynku natomiast w pozostałej części dostawa będzie podlegała opodatkowaniu budynku stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

5.1. Dla oceny stanowiska organu niezbędne jest przytoczenie zasadniczych okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.2. We wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. wnioskodawca wskazał, że dokona sprzedaży Działki na rzecz właściciela nieruchomości przyległej, który użytkował tę działkę na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony. Na Działce znajduje się ogrodzenie oraz istotna część budynku wzniesionego na sąsiedniej działce. Przy nabyciu działki wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka ta nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych, gdyż od dnia 24 lutego 2015 r. była dzierżawiona, a czynsz dzierżawny stanowił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniono, że Działka nie została jeszcze sprzedana, a prawo do rozporządzania ogrodzeniem oraz istotną częścią znajdującego się na niej budynku przysługuje dzierżawcy, który jest właścicielem nieruchomości sąsiedniej oraz właścicielem nakładów poniesionych na ogrodzenie oraz budynek, a obiekty te zostały przez niego posadowione w dobrej wierze, w przekonaniu o prawidłowym wytyczeniu granic działki. Po ujawnieniu nieprawidłowości w rozgraniczeniu działek, wnioskodawca oddał w dzierżawę Działkę właścicielowi działki przyległej zaś dzierżawca złożył wniosek o jej nabycie. Wnioskodawca nie posiada ani nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel naniesieniami wykonanymi w całości przez właściciela nieruchomości przyległej z jego środków, ani nie posiadał i nie posiada władztwa ekonomicznego nad nimi.

6.1. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa własności.

6.2. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że kwestia opodatkowania gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniach tych podkreśla się, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o PTU decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([....], dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Z kolei w orzecznictwie tym podkreśla się, że własność ekonomiczna jest określana jako sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. W konsekwencji czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

6.3. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, należy uznać za słuszne stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem dostawy był grunt, a nie część budynku oraz ogrodzenie. Skarżący jest bowiem właścicielem gruntu, ale nie posiada ani nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel naniesieniami wykonanymi w całości przez właściciela nieruchomości przyległej z jego środków, ani nie posiadał i nie posiada władztwa ekonomicznego nad nimi.

6.4. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 417/16).

6.5. Tym samym, skoro przedmiotem dostawy nie był budynek, budowla lub ich części, to nie może znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o PTU, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

6.6. Przepis ten wprowadza zatem zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Nie obejmuje natomiast dostawy gruntów. Analizując opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawę z perspektywy ustawy o PTU, należy stwierdzić, że obejmuje ona dostawę gruntu, ale nie obejmuje dostawy nakładów poniesionych na wybudowanie części budynku i ogrodzenia, gdyż w tym zakresie wnioskodawca nigdy nie posiadał prawa do rozporządzania jak właściciel, ani nie posiadał i nie posiada władztwa ekonomicznego nad nimi. Nie mógł zatem przenieś prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. W rezultacie w tym zakresie nie wystąpiła dostawa towarów.

7.1. Na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o PTU. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej organ i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że wydając zaskarżoną interpretację organ godził w zasadę zaufania do organów podatkowych.

7.2. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, organ ani Sąd pierwszej instancji nie dokonały dowolnej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ i Sąd pierwszej instancji odnosiły się wyłącznie do okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie dokonywały ich weryfikacji, nie uzupełniały i nie pomijały okoliczności istotnych dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek