Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 490/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 lutego 2024 r. nr SKO.FP/41.4/817/2023/26292 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 8 listopada 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.132 (trzynaście tysięcy sto trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2024r. nr SKO.FP/41.4/817/2023/26292 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 8 listopada 2023r. nr [...] o odmowie S. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 231.430,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r., Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 8 listopada 2023r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 231.430,00 zł.

Jak podano w uzasadnieniu w/w decyzji wnioskiem z dnia 28 września 2023 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 231.430,00 zł. Skarżąca wyjaśniła, iż korekta deklaracji wynika z faktu zmiany stawki opodatkowania należącego do niej budynku mieszkalnego z kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki mieszkalne" oraz zmiany stawki opodatkowania gruntów z kategorii "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "grunty pozostałe". Spółka podała, że należący do niej budynek położony w K. przy ul. [...] jest budynkiem mieszkalnym, którego nie sposób uznać za hotel, nie jest też wynajmowany na tzw. najem krótkoterminowy. Mieszkania w tym budynku wynajmowane są najemcom długoterminowo i stanowią, co do zasady ich jedyne miejsce zamieszkania służące zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Decyzją z dnia 8 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 321 430,00 zł. W oparciu o dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że przedmiotem przeważającej działalności spółki jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68,1), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20). Prezydent Miasta K. podniósł, iż sporny budynek położony w K. przy ul. [...] został wybudowany w ramach przedmiotu działalności podatnika, tym samym spełniona została przesłanka, aby zakwalifikować w/w budynek jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie wyjaśniono, że skoro przedmiotem przeważającej działalności skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, to sporny budynek wybudowany został ramach przedmiotu działalności podatnika i tym samym spełniona została przesłanka, aby zakwalifikować ten budynek jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej podano, że prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej, która jest możliwa dzięki części budynku mieszkalnego powoduje, że wskazana część budynku mieszkalnego będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji SKO. Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego:

1) art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c

u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że grunt działki [...], zlokalizowanej w K. przy ul. [...], [...] oraz [...], będący w posiadaniu spółki, powinien zostać opodatkowany jako "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l.,

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że budynek mieszkalny, zlokalizowany w K. przy ul. [...], [...] oraz [...], usytuowany na działce nr [...], powinien w całości pozostać opodatkowany wyższą stawką, tj. stawką od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.,

Spółka stwierdziła m.in., że budynek mieszkalny będący przedmiotem postępowania przeznaczony jest na najem długoterminowy. Nie sposób zatem uznać go za hotel ani nie jest wynajmowany na tzw. najem krótkoterminowy. Wykonane w wysokim standardzie, w pełni wyposażone mieszkania umożliwiają prowadzenie gospodarstwa domowego. Charakter tej części budynku jako części mieszkalnej nie budzi wątpliwości, gdyż zapewnia możliwość trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3293/21, który to Sąd uznał, że działalność koncentrująca się wyłącznie na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 236 ze zm.).

Decyzją z dnia 23 lutego 2024r. SKO utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty

W decyzji stwierdzono, iż w myśl definicji zawartych w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem: Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024r., poz. 725 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów związanych z urządzeniami, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 20241061 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji zauważono, że w odróżnieniu od "związania" z działalnością gospodarczą, "zajęcie" na tę działalność musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne i hipotetyczne. Przy czym ustawodawca nie wiąże "zajęcia" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. tylko z działalnością wykonywaną przez faktycznych użytkowników budynku. Zajęcie na działalność gospodarczą może zostać dokonane nie tylko przez użytkowników (najemców lokalu), ale przez podatnika, który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali. Podobny pogląd wyrażono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA z 23.01.2020 r., 11 FSK 12[...]9, LEX nr 2847950 i 11 FSK 1252/19, LEX nr 2848029, wyrok WSA w Gliwicach z 9.11.2021 r., 1 SA/Gl 836/21, LEX nr 3291688; wyrok WSA w Łodzi z 19.01.2021 r., I SA/Łd 555/20, LEX nr 3119488), gdzie stwierdzono, że stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.

SKO zwróciło uwagę, iż działalność spółki polega na wynajmowaniu mieszkań na podstawie umów najmu, a oferowanie przez skarżącą odpłatnie mieszkań w ramach umów najmu, stanowi - jak wynika z KRS - istotę przedmiotu prowadzonej na terenie nieruchomości (występując w roli wynajmującego) działalności gospodarczej. Jak podano, w orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności.

Zdaniem SKO, w rozpoznanej sprawie oferowanie lokali w ramach umów najmu przez spółkę stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nią działalności, generującej po jej stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych skarżąca nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot jej działalności. W ocenie SKO prowadzenie przez spółkę działalności w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według organu odwoławczego, fakt, że lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane, i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ten budynek został przeznaczony przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W rezultacie SKO uznało, iż w odniesieniu do takiego budynku należy zastosować podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na decyzję SKO skargę do tut. Sądu.

Spółka zaskarżyła decyzję w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że grunt działki nr [...], zlokalizowanej w K. przy ul. [...], [...] oraz [...] będący w posiadaniu spółki, powinien pozostać opodatkowany jako; "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l.,

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że budynek mieszkalny, zlokalizowany w K., przy ul. [...], [...] oraz [...], usytuowany na działce nr [...] powinien w całości pozostać opodatkowany wyższą stawką, tj. stawką od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W ocenie spółki istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawo-podatkowej kwalifikacji gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, przeznaczonego przez skarżącą na długoterminowy wynajem mieszkań na potrzeby zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych (z wyłączeniem części zajętej na lokale usługowe oraz garaży przeznaczonych dla tych lokali).

Według skarżącej grunty i budynek mieszkalny (z wyłączeniem lokali usługowych oraz części garażu dla nich przeznaczonych), będące przedmiotem niniejszego postępowania, powinny zostać opodatkowane właściwą stawką podatku, tj. odpowiednio stawką dla gruntów pozostałych i stawką dla budynków mieszkalnych, ze względu na fakt, iż służą one trwałego zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 250/23. Z powyższego wyroku wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku nie przesądza o jego związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy budynek mieszkalny wykorzystywany jest zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dalej w skardze podniesiono, iż za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA zostało przedstawione także przez przedstawicieli doktryny. Jak wskazuje dr Adam Kałążny: "Nie istnieje uzasadnienie, dla którego mieszkania wynajmowane od przedsiębiorców miałyby być obłożone wyższym (i to niemal 30-krotnie) podatkiem w stosunku do mieszkań niewynajmowanych lub też wynajmowanych od osób nieprowadzących działalności gospodarczej." (A. Kałążny, Pechowiec płaci (30 razy) więcej - o wpływie stanowiska MF na opodatkowanie mieszkań podatkiem od nieruchomości, PP 2023, nr 6, s. 9-16.).

Spółka podkreśliła, że w świetle linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które służą trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet jeśli ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Zgodnie z orzecznictwem, istotne jest, aby w budynku mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a bez znaczenia pozostaje okoliczność czy funkcja mieszkaniowa realizowana jest przez podatnika, czyjego najemcę (zob. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt: III FSK 3293/21, III FSK 358/23, III FSK 4897/21, III FSK 3831/21, Ili FSK 4264/21).

Ponadto zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. III FSK 3831/21 grunt i posadowiony na nim budynek mieszkalny, udostępniony przez właściciela nieruchomości na najem długoterminowy, powinny zostać opodatkowane odpowiednio stawką dla gruntów pozostałych - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. i stawką dla budynków mieszkalnych - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

W skardze zwrócono uwagę, iż zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków opis użytków działki nr [...] został określony jako "tereny mieszkaniowe", oznaczone klasyfikacyjnie jako "B", a funkcja budynku została określona jako "budynek mieszkalny". Zatem istnieje podstawa do tego, aby odrębnie potraktować część mieszkalną i część lokali usługowych budynku, w kontekście opodatkowania tych części. Dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią bowiem przesłankę opodatkowania budynku według stawki od budynków mieszkalnych oraz gruntu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż sam fakt, iż w KRS spółki ujawniony jest kod PKD związany z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie determinuje, że grunty oraz budynek mieszkalny będące przedmiotem niniejszego postępowania powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Jak podniesiono w skardze sam fakt, iż w KRS spółki ujawniony jest kod PKD związany z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie determinuje, że grunty oraz budynek mieszkalny będące przedmiotem sporu powinny być opodatkowane najwyższa stawką podatku od nieruchomości. W kontekście rozpatrywanej sprawie dwie okoliczności powinny być brane pod uwagę, że rozpatrywaniu prawnopodatkowego statusu spornego gruntu i budynku, tj. ich klasyfikacja w EGiB (tu tereny mieszkaniowe/budynek mieszkalny) oraz sposób wykorzystania (tu trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych), inne okoliczności, w tym rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności, kody PKD ujawnione w KRS itp. pozostają irrelewantne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinien zostać opodatkowany budynek mieszkalny skarżącej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Według art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Sąd zauważa, iż w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego ,"zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze.

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".

Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, pojawiła się zasadnicza do rozstrzygnięcia kwestia, a mianowicie, czy prawidłowo organ podatkowy uznał, iż dla spornej nieruchomości podatek od nieruchomości winien zostać ustalony w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów pozostałych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023r. poz. 70 ze zm.)".

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Zatem, po wydaniu uchwały organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym skarżącej, były przez nią wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Jak wskazano bowiem w skardze, pomieszczenia mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...] na gruncie działki nr [...] służą trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Tej kwestii organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, gdyż uznał, iż sporny budynek zajęty jest przez skarżącą na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, która polega na wynajmowaniu mieszkań na podstawie umów najmu, a oferowanie przez spółkę odpłatnie mieszkań w ramach umów najmu, stanowi – jak wynika z KRS - istotę przedmiotu prowadzonej na terenie nieruchomości (występuje w roli wynajmującego) działalności gospodarczej. W rezultacie zdaniem Sądu stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został dokładnie wyjaśniony.

Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18, opubl. w CBOSA).

W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena.

Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy wszystkie lokale mieszkalne skarżącej, były przez nią wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Dopiero dokonanie powyższych ustaleń pozwoli na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (2315 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).