Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 580/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 90ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1121/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Gminy R. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1121/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P., z 27 lutego 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Gmina od 2010r. realizowała inwestycję pn. "Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w R." (dalej: "Obiekt sportowy" lub "Inwestycja"). Inwestycja obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. "grzybek") wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu. Gmina otrzymała dofinansowanie operacji w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW"). Podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem.

W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na przygotowanie map sytuacyjnych oraz dokumentacji projektowej Obiektu sportowego (dalej: "Dokumentacja"). Faktyczne prace w ramach Inwestycji zostały rozpoczęte w 2013 r., a zakończone w maju 2014 r. (protokół odbioru prac został podpisany 30 maja 2014 r.). Faktyczne rozpoczęcie działalności Obiektu sportowego - po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie - miało miejsce na przełomie czerwca i lipca 2014 r.

W przeszłości Obiekt sportowy był wykorzystywany nieodpłatnie głównie na rzecz klubów sportowych, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, a także rozrywkowych i kulturalnych dla mieszkańców Gminy.

Na etapie realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o zreorganizowaniu sposobu zarządzania Obiektem sportowym i wdrożeniu następujących rozwiązań:

A. udostępnienie powierzchni reklamowej w Obiekcie sportowym zewnętrznym podmiotom. Gmina udostępnia/planuje udostępniać powierzchnię reklamową w Obiekcie sportowym długoterminowo, a także krótkoterminowo (w szczególności podczas organizacji odbywających się na terenie Gminy imprez otwartych). Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców i wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, a także odprowadza/będzie odprowadzać podatek należny do urzędu skarbowego;

B. udostępnianie budynku rekreacyjnego znajdującego się na terenie Obiektu sportowego. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina udostępnia budynek rekreacyjny (tzw. "grzybek") na rzecz zainteresowanych (zarówno osób fizycznych, jak i przedsiębiorców) dla celów organizacji rozmaitych imprez okolicznościowych. W ramach świadczonych przez Gminę usług, korzystającym udostępniany jest również parking przy obiekcie, a także teren wokół obiektu. W powyższym zakresie Gmina wystawia na rzecz korzystających faktury VAT i odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny.

Jednocześnie Obiekt sportowy jest wciąż udostępniany nieodpłatnie, m.in. dla potrzeb szkół z terenu Gminy, w tym przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i zagospodarowanie Obiektu sportowego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", w związku z wykorzystaniem Obiektu sportowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w rozwiązaniu A i B, Gminie przysługuje i przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z Inwestycją w zakresie modernizacji Obiektu sportowego (zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) oraz wydatków na Dokumentację, jak i podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące jego utrzymanie w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a ww. wydatki są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie krótko lub długoterminowo powierzchni reklamowej w Obiekcie sportowym oraz odpłatny wynajem budynku typu "grzybek" znajdującego się na terenie Obiektu sportowego), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz mieszkańców Gminy, klubów sportowych itp.)?

2. Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 u.p.t.u. (w odpowiednim brzmieniu), tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące Inwestycji - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług, zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A, jak i B?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wdrożeniem rozwiązań A oraz B - Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych (zarówno w zakresie wydatków poniesionych do końca 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) w zakresie modernizacji Obiektu sportowego oraz wydatków na Dokumentację, poniesionych przez Gminę oraz od wydatków bieżących na jego utrzymanie, począwszy od momentu rozpoczęcia wykorzystywania Obiektu sportowego do działalności opodatkowanej w formie odpłatnego udostępnienia powierzchni reklamowej w Obiekcie sportowym oraz odpłatnego wynajmu budynku typu "grzybek" na terenie Obiektu sportowego. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. z uwzględnieniem pozostałych ustępów art. 86 u.p.t.u. (w odpowiednim brzmieniu) zarówno w związku z wdrożeniem przez Gminę rozwiązania A, jak i B. W takim przypadku, odliczenie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące Inwestycji (dla nabyć towarów i usług dokonanych przez Gminę w roku 2013) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonania nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2015 r. Minister Finansów przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Gminy uznał za:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z inwestycją pn. "Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w R.";

- prawidłowe w zakresie ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

W uzasadnieniu interpretacji organ, mając na uwadze odpowiednie przepisy u.p.t.u. oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" stwierdził, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji Obiektu sportowego poniesionych do końca 2013 r. (jak i po 1 stycznia 2014 r.) oraz wydatków na Dokumentację poniesionych po 1 stycznia 2011 r. - wykorzystywanego przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. (wydatki inwestycyjne) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (dla wydatków na Dokumentację). Natomiast od wydatków bieżących oraz wydatków na Dokumentację poniesionych do 31 grudnia 2010 r. związanych z nowopowstałą infrastrukturą, która faktycznie wykorzystywana jest/będzie przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał, że nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Obiektu sportowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła przy tym naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Obiektu sportowego,

- art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupy te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydawanych przez niego wyrokach wykładni przepisów dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego;

- art. 14c § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów administracji publicznej w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie - organ przedstawił niepełne uzasadnienie swojego stanowiska, pomijając w nim kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie Obiektu sportowego, ponoszonych od 1 stycznia 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził w zaskarżonej interpretacji naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, podnoszonych w skardze, w szczególności za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji przeanalizował mające zastosowanie w sprawie przepisy – w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 10 – 11, art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., art. 81 § 1, art. 81b Ordynacji podatkowej, art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. oraz dyrektywy 112. Odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle powyższego WSA za prawidłowe uznał stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że Strona skarżąca, w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z nowopowstałą infrastrukturą, która faktycznie wykorzystywana jest/będzie przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Wykorzystywanie bowiem przez Skarżącą zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Związane jest to z tym, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

WSA podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, niepodlegających przepisom u.p.t.u. Tym samym wartość tych czynności nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Za niezasadne WSA uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja w sposób jasny i precyzyjny prezentuje poglądy organu co do stanowiska Wnioskodawcy w świetle zawartych w niej pytań i opisu stanu faktycznego/przyszłego i czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Gmina R., działając za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem Obiektu sportowego;

- art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupy te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, i tylko w takiej części przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie wykładni przepisów odmiennej od wykładni wyrażonej w treści sentencji uchwały NSA;

- art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej, przy jednoczesnym uznaniu zarzutów przedstawionych w skardze za bezpodstawne, w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w zakresie i w sposób przedstawiony w skardze.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.;

- alternatywnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – gdyby Sąd uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 23 marca 2018 r. NSA, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowania w sprawie C - 566/17. Po wydaniu przez TSUE wyroku z 8 maja 2019 r., C - 566/17 NSA postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Na rozprawie 26 czerwca 2020 r. radca prawny - pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, będący w niniejszej sprawie następcą prawnym organu interpretacyjnego – Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako bezzasadnej i zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Skarżąca, stawiając przedstawione wyżej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, podniosła, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na funkcjonowanie Obiektu sportowego, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. do tego typu wydatków (tj. wydatków niedotyczących nabycia lub wytworzenia nieruchomości) nie obowiązywał żaden przepis, który ograniczałby jej prawo do odliczenia VAT, zobowiązując ją do zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji czy udziału procentowego. Odwołała się przy tym do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 (opubl. CBOSA), z którego wynika, że "... w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne."

W związku z powyższym należy zauważyć, że stanowisko Gminy zawarte w skardze kasacyjnej w kwestii wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania interpretacji, i uznanie, że w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem tej daniny, oparte jest, co podkreśla Skarżąca, na interpretacji wskazanych przepisów zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W motywach zaskarżonego wyroku WSA, aczkolwiek nie odniósł się wprost do tej uchwały, wyraził pogląd odmienny od zawartych w niej tez i argumentacji, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE (wyroki: C-511/10, C-496/11, C-437/06, C -515/07). Podkreślił przy tym, że skoro przepisy krajowe stanowią odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w VI dyrektywie (obecnie w dyrektywie 112), to należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wykorzystanych przy wykonywaniu takich czynności.

Stanowisko WSA, jakkolwiek odmienne od konkluzji zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/10, znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r., C - 566/17 w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z przedstawionego orzeczenia TSUE wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym po wydaniu przedstawionego wyżej wyroku TSUE utrwalił się pogląd, który podziela także skład orzekający w tej sprawie, że z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w tym orzeczeniu, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). W związku z powyższym NSA przy dokonywaniu kontroli prawidłowości wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u., dokonanej w zaskarżonym wyroku WSA, z punktu widzenia trafności zarzutów podniesionych w tym zakresie w skardze kasacyjnej, pominął ocenę prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 9/10, pozostającą w sprzeczności z wykładnią dokonaną w wyroku TSUE, sygn. akt C – 566/17 i oparł się na stanowisku przedstawionym przez TSUE.

Wobec powyższego, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a także art. 269 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 oraz 151 P.p.s.a. są nieusprawiedliwione gdyż rozstrzygnięcie oddalające skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiada prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.