Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1059/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1; art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi U. SA w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

U. Spółka akcyjna w B. (dalej powoływana jako "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia skutków podatkowych powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, który planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka wniesie do innej polskiej spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o.") wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, o których mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej (dalej: Znaki towarowe). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany

w tym zakresie podmiot. Tak ustalona wartość aportu zostanie uwzględniona

w umowie Sp. z o.o. otrzymującej aport. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego Spółka obejmie udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. otrzymującej aport

o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto wnoszonego aportu, wynikającej z jego wyceny. Z kolei, kwota należnego podatku od towarów i usług wynikająca z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej wniesienie aportu, zapłacona zostanie przez Sp. z o.o. na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Dla zobrazowania transakcji Spółka podała przykładowe wartości:

w przypadku, gdyby wartość rynkowa brutto wkładu niepieniężnego (powiększona

o należny VAT) wyniosła 123 jednostek, Spółce zostałyby wydane udziały Sp. z o.o. o wartości nominalnej wynoszącej 100 jednostek, a poza udziałami Sp. z o.o. Spółka otrzymałaby od Sp. z o.o. środki pieniężne w kwocie 23 jednostek, stanowiące kwotę należnego VAT, wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka podał nazwę oraz wskazała, że:

1) jeszcze nie podjęto żadnych formalnych działań w kierunku utworzenia Spółki;

2) wniesienie aportu i późniejsze otrzymanie od Sp. z o.o. "kwoty należnego podatku VAT" będzie dokonane na podstawie jednej czynności prawnej polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. w zamian za wniesienie aportu w postaci znaków towarowych;

3) planowane działania będą polegać na standardowym wniesieniu aportu przewidzianym w przepisach Kodeksu spółek handlowych;

4) planowane wniesienie aportu będzie składać się z następujących elementów:

a) podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Sp. z o.o. polegająca na zmianie umowy Sp. z o.o. w rozumieniu art. 255 i nast. Kodeksu spółek handlowych,

b) zawarcie umowy o przeniesieniu przez Spółkę własności przedmiotu aportu

(w postaci znaków towarowych) do Sp. z o.o.,

c) złożenie oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. - zostanie ono złożone przez Spółkę w oparciu o art. 168 w zw. z 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

5) nie będzie wnosić do Sp. z o.o. żadnych wartości; ;

6) transakcja wniesienia aportu odbywać się będzie pomiędzy Spółką a Sp. z o.o. Również Spółka nie będzie wnosić do Sp. z o.o. żadnych innych wartości;

7) żadna ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (zarówno Spółka, jak i Sp.

z o.o.) nie będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki dodatkowego świadczenia w postaci określonej kwoty pieniężnej ("kwoty należnego podatku VAT"). Takie rozliczenie będzie miało miejsce między Spółką a Sp. z o.o. z tytułu świadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych VAT, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), w postaci znaków towarowych w zamian za uzyskane udziały w podwyższonym kapitale Sp. z o.o. Natomiast kwota należnego VAT wskazana na fakturze dokumentującej aport, zostanie zapłacona przez Sp. z o.o. na rzecz Spółki w formie pieniężnej. Innymi słowy wynagrodzenie należne Spółce od Sp. z o.o. z tytułu wniesienia do Sp. z o.o. znaków towarowych zostanie uregulowane w części w postaci udziałów (wartość netto wynagrodzenia), a w części w formie pieniężnej (VAT).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy kwota należnego VAT, wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych, zapłacona przez Sp. z o.o. na rzecz Spółki, będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy?

Zdaniem Spółki kwota należnego VAT, wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych, zapłacona przez Sp. z o.o. na rzecz Spółki, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego.

Spółka wskazała na przepisy art. 12 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p.") a następnie wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje, że wykazana na fakturze kwota VAT po jej otrzymaniu przez podatnika, który wystawił fakturę, powinna zostać odprowadzona przez niego na rachunek właściwego urzędu skarbowego jako należny VAT. Zdaniem Spółki oznacza to, że należny VAT, wynikający z wystawionej faktury, jest daniną publicznoprawną, do której zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatnik jest zobowiązany, a która z kolei jest bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym tego podatnika na rzecz Skarbu Państwa. Takie cechy należnego VAT odpowiadają cechom podatku, którego definicja zawarta jest w art. 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, należny VAT jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, faktura jest wystarczającym warunkiem żądania przez jej wystawcę całej określonej w niej kwoty. Oznacza to, że celem dochodzenia należnego VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów regulujących płatność tego podatku,

a jedynie zobowiązany jest do ujęcia jego kwoty w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów VAT. W związku z tym, rozliczenie Spółki ze Sp. z o.o. otrzymującą aport w postaci zapłaty kwoty należnego VAT w formie pieniężnej nie powinno mieć znaczenia dla zaklasyfikowania tej płatności jako należnego VAT. Niezależnie bowiem od formy dokonanej zapłaty, otrzymana przez Spółkę kwota należnego VAT wynikająca z faktury dokumentującej aport, nie traci statusu podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu przez Spółkę, otrzymana w formie pieniężnej przez Spółkę, będzie stanowiła należny VAT, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie będzie stanowić przychodu dla Spółki. Zdaniem Spółki, powyższe konkluzje pozostają zgodne z jedną z podstawowych zasad VAT, którą jest zasada neutralności tego podatku.

W wydanej [...] czerwca 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zgodził się co do zasady, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zauważył jednak, że Spółka otrzyma za aport nie tylko udziały, ale również kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego.

Organ podkreślił, że udział jest częścią kapitału zakładowego, która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. Suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki. Bez znaczenia przy tym jest to, że wycena wartości składników majątku będącego przedmiotem aportu odnosi się do ich wartości netto. O ile bowiem objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkłady o wartości netto, to przyjąć należy, że taka jest wartość (cena) wkładu. Organ podkreślił, że o ile sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług, to cena musi uwzględniać ten podatek (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U.2013 r., poz.385).

Organ stwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a więc sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 – dalej: "u.p.t.u."), której ekwiwalentem jest objęcie określonej ilości udziałów, o określonej wartości nominalnej. Suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładu wnoszonego do spółki

i stanowi kwotę należną (ekwiwalent) z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki) w tym również podatku od towarów i usług, którą w celu określenia podstawy opodatkowania należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Tak więc suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów. Tak więc, zdaniem organu, kwota stanowiąca równowartość kwoty podatku od towarów i usług nie będzie kwotą tegoż podatku, ale kwotą dodatkową uiszczoną na rzecz Spółki i będzie stanowiła przychód. Tym samym nie może podlegać regułom określonym w art. 12 ust. 4 pkt. 9 u.p.d.o.p.

Organ dodał, że zwrócona Spółce przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "równowartość VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, którym może on swobodnie rozporządzać. Należność ta nie jest podatkiem w rozumieniu

art. 6 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymane przez Spółkę od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła:

I naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 12 ust. ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że kwota należnego VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, która zostanie zapłacona w formie pieniężnej na rzecz spółki kapitałowej wnoszącej aport, będzie stanowiła dla tej spółki przychód podatkowy;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w sprawie Spółki prowadzącą do stwierdzenia, że kwota należnego VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, która zostanie zapłacona w formie pieniężnej na rzecz spółki kapitałowej wnoszącej aport, powinna zostać uznana za wartość pieniężną w rozumieniu tego przepisu, co wiąże się

z powstaniem po stronie Spółki wnoszącej aport przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 106e ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że cena praw ochronnych na znaki towarowe wykazana w fakturze dokumentującej ich zbycie na rzecz spółki kapitałowej w ramach wkładu niepieniężnego, ustalona pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tej transakcji jako wartość netto tego wkładu niepieniężnego, powinna uwzględniać kwotę należnego VAT;

- art. 106e ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota należnego VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, która zostanie zapłacona w formie pieniężnej na rzecz spółki kapitałowej wnoszącej aport, nie będzie stanowiła kwoty VAT należnego od wartości praw ochronnych na znaki towarowe zbywanych w ramach tego aportu;

- art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota należnego VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, która zostanie zapłacona w formie pieniężnej na rzecz spółki kapitałowej wnoszącej aport, nie spełnia warunków do uznania jej za podatek w rozumieniu, a jedynie za jego równowartość.

II a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 - 2 oraz art. 14 n § 1 o.p. - poprzez przyjęcie za podstawę oceny stanowiska Spółki okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane

w treści wniosku, jak również nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego tej oceny,

w ramach której kwota należnego VAT wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, która zostanie zapłacona w formie pieniężnej na rzecz spółki kapitałowej wnoszącej aport, nie stanowi należnego VAT;

- art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez przyjęcie, że podatek VAT należny w związku z wniesieniem aportu nie stanowi podatku od towarów i usług

w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. przy przyjęciu przeciwnego stanowiska

w wydanej na rzecz Spółki interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwota należnego VAT, wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci znaków, zapłacona przez Sp. z o.o. na rzecz Spółki, będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy wskazano przykłady przysporzeń zaliczanych do przychodów. Natomiast o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter. Oznacza to, że w sposób ostateczny winien faktycznie powiększać aktywa podatnika. Ustawa przewiduje również wyjątki, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Potwierdza to przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, który planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka zamierza dokonać w przyszłości wniesienia do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wniesienie Znaków Spółka obejmie udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. otrzymującej aport o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto wnoszonego aportu, wynikającej z jego wyceny. Z kolei, kwota należnego podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wynikająca z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej wniesienie aportu, zapłacona zostanie przez Sp. z o.o. na rzecz Spółki w formie pieniężnej. Zgodzić się należy co do zasady ze Skarżącą, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że udział jest częścią kapitału zakładowego która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. Suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki. Bez znaczenia przy tym jest to, że wycena wartości składników majątku będącego przedmiotem aportu odnosi się do ich wartości netto. O ile bowiem objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkłady o wartości netto, to przyjąć należy że taka jest wartość (cena) wkładu.

Zasadnie organ stwierdza, iż nawiązując do wywodów Skarżącej co do ceny, to należy podkreślić, że o ile sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług, to cena musi uwzględniać ten podatek. Tak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 lipca 2014 r. o informowaniu o ocenach (Dz.U. z 2014 r., poz. 915). Jednocześnie twierdzenie Skarżącej, że w sposób bezpodstawny organ przyjmuje dla swoich twierdzeń inną niż podatkowa podstawę prawną, bowiem odwołał się do norm pozapodatkowych, tj. ustawy o informowaniu o cenach w sytuacji, gdy rozważana materia ma charakter stricte podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. Nie można zatem generalnie stwierdzić, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów innych ustaw. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie konkretnych przepisów tej ustawy będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku (wyrok WSA z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 197/09).

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, czynność ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a więc sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710), której ekwiwalentem jest objęcie określonej ilości udziałów, o określonej wartości nominalnej. Suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładu wnoszonego do spółki i stanowi kwotę należną (ekwiwalent) z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki) w tym również podatku od towarów i usług, którą w celu określenia podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Tak więc suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów. Reprezentowany przez organ w tej kwestii pogląd podziela również NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1405/11 oraz NSA w postanowieniu w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r. I FPS 6/13, bowiem mimo zmiany stanu prawnego zachował on aktualność. Tak więc kwota stanowiąca równowartość kwoty podatku od towarów i usług nie będzie kwotą tegoż podatku ale kwotą dodatkową uiszczoną na rzecz Wnioskodawcy i będzie stanowiła przychód. Tym samym nie może podlegać regułom określonym w art. 12 ust. 4 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazać również należy, że stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 5 ww. ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Należy zatem wskazać, że brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie przez organ art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, bowiem organ podatkowy przytoczył art. 6 Ordynacji podatkowej jedynie w celu uzasadnienia zasadności swojego stanowiska. Nie kwestionowane jest, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniem przyszłym, zwrócona na rzecz wnoszącego aport (spółce kapitałowej, którą zamierza Skarżący założyć) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "równowartość VAT należnego" wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, którym może on swobodnie rozporządzać. Należność ta nie jest zatem i nie może być traktowana jako stricte podatek. W przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymane przez spółkę kapitałowej, którą zamierza Skarżąca założyć od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ art. 106e ust. 1 pkt 9 i pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie były one przedmiotem rozważań organu. Skarżący bowiem nie wskazał ich we wniosku o wydanie interpretacji jako przedmiot wykładni.

Odnosząc się natomiast do zarzutów sprecyzowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przez organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14 n § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, uznać je należy za całkowicie nieuzasadnione. Zarzut Skarżącej jakoby organ przyjął za podstawę do oceny stanowiska Skarżącej okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane w treści wniosku, a mianowicie błędnie przyjął, że Skarżąca będzie podmiotem, który: będzie stroną w czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o.; uzyska udziały w Sp. z o.o. w zamian za aport; oraz otrzyma kwotę należnego VAT z faktury dokumentującej aport, uznać należy za niezasadny. Strona bowiem wystąpiła z wnioskiem - jak sama wskazała we wniosku - jako podmiot, który planuje w przyszłości utworzyć spółkę kapitałową, która z kolei w dalszej kolejności zamierza wnieść do innej spółki kapitałowej w formie aportu wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku podała nazwę i siedzibę przyszłej spółki. Jak również potwierdziła powyższe czynności jakie zamiesza jako nowopowstała spółka kapitałowa dokonać. Tym samym organ prawidłowo przyjął, że Skarżąca będzie stroną w czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., uzyska udziały w Sp. z o.o. w zamian za aport oraz otrzyma kwotę należnego VAT z faktury dokumentującej aport. W przeciwnym wypadku, tj. uznając, że Wnioskodawca nie byłby zainteresowanym w sprawie, albowiem same wyrażenie woli utworzenia spółki nie stanowi okoliczności wystarczającej do nabycia przez danego wnioskodawcę przymiotu podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej - organ zobowiązany byłby do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Tym samym organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Jednocześnie w zaskarżonej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku

Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym. Jak jednolicie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nawet samego faktu naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych. Podobną ocenę w zakresie braku naruszenia zasady praworządności należy wyrazić w przypadku gdy jak się wydaje w rozpoznawanej sprawie Skarżąca utożsamia rozstrzygnięcie niepodzielające jej poglądu na sposób interpretacji przepisów podatkowych, z naruszeniem zasady praworządności.

Ustosunkowując się także do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Skoro w przedmiotowej sprawie organ rozważył argumenty Skarżącej, choć ich nie podzielił, to zarzut naruszenia powyższego przepisu jest bezzasadny.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.