Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1199/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 69
journal: Dz.U. 2014 poz 518
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 14/15 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 14/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy Miejskiej L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż M. i S.Ł. wystąpili do Prezydenta Miasta L. o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Ponieważ nie spełniali przesłanki wynikającej z art. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 83), tj. nie byli użytkownikami wieczystymi nieruchomości w dniu 13 października 2005 r., ani następcami prawnymi takich osób, wyrazili wolę nabycia tej nieruchomości w trybie bezprzetargowym na rzecz użytkownika wieczystego, na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 518, dalej powoływana również jako "u.g.n."). Wnioskodawcy są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości o powierzchni 18 m², stanowiącej własność Gminy Miejskiej L. oraz współwłaścicielami posadowionego na gruncie budynku transportu i łączności – garażu na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Grunt oddano w użytkowanie na 85 lat w dniu 7 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 32 u.g.n. nieruchomość gruntowa oddana w użytkowania wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zwarcia umowy sprzedaży wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Zbycie następuje w drodze bezprzetargowej (art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.). Czynność ta rodzi po stronie nabywców obowiązek zapłaty ceny nieruchomości. Na poczet ceny zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości określoną wg stanu na dzień sprzedaży.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym na rzecz jej użytkowania wieczystego, następująca na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też transakcja ta nie będzie stanowiła dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") i będzie pozostawała poza zakresem tej ustawy?

2) Czy cena nieruchomości ustalona na podstawie jej wartości, po zaliczeniu na jej poczet kwoty równej wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości sprzedanej w trybie bezprzetargowym jej użytkownikowi wieczystemu w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona przez współużytkowników wieczystych, będzie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

3) Jeśli cena nieruchomości sprzedanej w trybie bezprzetargowym jej użytkownikowi wieczystemu będzie podstawą opodatkowania VAT, to jaką stawkę podatku należy zastosować?

1.2.2. Zdaniem skarżącej sprzedaż nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, bez wpływu na "władztwo do rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Po stronie Gminy nie powstanie zatem z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od ceny, tj. kwoty którą wnosi użytkownik wieczysty, ani od kwoty, którą zalicza na poczet ceny równej wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Cena ta nie stanowi bowiem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 3. Gmina wyjaśniła, że właściwą stawką VAT jest 22%, bowiem grunt oddano w użytkowanie wieczyste w dniu 7 lipca 2010 r., tj. przed zmianą stawki podatku. Wypełniona została zatem dyspozycja normy art. 14a u.p.t.u.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r. uznał stanowisko skarżącej:

- za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego;

- za nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania i w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

1.3.1. Zdaniem organu w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym pozostaje poza zakresem ustawy. Jednak opłata związana ze zbyciem tego prawa, pomniejszona o kwotę wniesioną tytułem użytkowania wieczystego stanowi podstawę opodatkowania wg stawki z dnia dostawy, tj. wg stawki 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina argumentowała, iż na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedanej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa wieczystego użytkowania nieruchomości określoną wg stanu na dzień sprzedaży, co w ocenie skarżącej nie jest tożsame ze stanowiskiem organu, że opłata związana ze zbyciem prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego zostaje pomniejszona o kwotę wniesioną z tytułu użytkowania wieczystego.

Błędne wg skarżącej jest też stanowisko, że zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem, a podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą. Cena, którą zobowiązany jest uiścić użytkownik wieczysty z tytułu nabycia własności tej nieruchomości jest różnicą wartości rynkowej prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego, ustalonych w operacie szacunkowym na dzień sprzedaży. Wartości te nie mają żadnego związku z wartościami rynkowymi nieruchomości z dnia kiedy nieruchomość oddano w użytkowanie wieczyste. Nie można też przyjąć, że wnoszona przez użytkownika wieczystego kwota z tytułu sprzedaży stanowi zapłatę z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem nie stwierdził zarzucanego skargą naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 29a u.p.t.u., uznając, że wykładnia tych przepisów na tle przedstawionego organowi do oceny stanu faktycznego była prawidłowa. Zdaniem WSA obowiązująca w ramach analizowanej w sprawie procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny o jakiej mowa w art. 69 u.g.n. będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się jedynie do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zauważył, że strony sporu pozostawały zgodne, na tle okoliczności przedstawionych we wniosku, co do tego, że samo nabycie przez użytkownika wieczystego prawa własności gruntu będącego dotychczas w jego użytkowaniu wieczystym nie stanowi dostawy towaru, albowiem w ten sposób należało kwalifikować już samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. O ile jednak dla strony skarżącej, należną od użytkownika wieczystego cenę za nabycie prawa własności gruntu w trybie bezprzetargowym należało traktować jako czynność zupełnie neutralną podatkowo, o tyle dla organu udzielającego interpretacji indywidualnej w sprawie, kwota z tytułu nabycia prawa własności gruntu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako równoważna odpłatności (odroczonej w czasie) za ustanowione wcześniej prawo użytkowania wieczystego.

3.3. Nawiązując, w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do charakteru i zasad funkcjonowania prawa użytkowania wieczystego, WSA odnotował, iż ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego. Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat.

3.4. Słusznie, zdaniem również WSA organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym sprawy, podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jak trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, w stanie prawnym do którego odnosi się treść wniosku, a którego istotnym elementem jest to, że prawo użytkowania wieczystego powstało w dniu 7 lipca 2010 r. rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia tego prawa następowało (do dnia 31 grudnia 2013 r.) zgodnie z regulacją art. 19 ust. 16b u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a ściślej, wielokrotności uiszczanych opłat rocznych.

3.5. Trafnie też w ocenie Sądu pierwszej instancji, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w P., że w przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi bowiem powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

3.6. Końcowo za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu podatkowego odnośnie obowiązującej w analizowanym przypadku stawki podatkowej, tj. stawki 22%, która obowiązywała w momencie wykonania czynności opodatkowanej. Wysokość stawki podatkowej należy wyprowadzić z treści art. 41 ust. 14a u.p.t.u., w myśl którego, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła naruszenie w nim:

1) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym na rzecz jej użytkownika wieczystego, następująca na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi kontynuację dokonanej już dostawy towarów, tj. czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, z dnia 7 lipca 2010 roku, zaś zapłata ceny z tytułu sprzedaży jest w istocie finalizacją odpłatności za użytkowanie wieczyste, a tym samym Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w związku z zapłatą różnicy pomiędzy ustaloną kwotą do zapłaty, a kwotą wniesioną z tytułu użytkowania wieczystego, gdy tymczasem czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, została już wówczas opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a sprzedaż nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkiem czego Gmina Miejska L. naliczając i odprowadzając podatek od towarów i usług od kwoty wnoszonej przez nabywcę tytułem ceny nieruchomości ustalonej na podstawie wartości prawa własności nieruchomości po zaliczeniu na jej poczet kwoty równej wartości prawa użytkowania wieczystego może być narażona na podwójne opodatkowanie dostawy tej samej nieruchomości gruntowej, które jest sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania oraz zasadą przyzwoitej legislacji;

3) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy transakcji sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdy tymczasem Gmina wykonuje tylko funkcje właścicielskie, nie wykonując w odniesieniu do tej konkretnej czynności działalności gospodarczej;

4) art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż kwota wnoszona przez nabywcę prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś skoro w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to kwota ceny nieruchomości ustalonej na podstawie wartości prawa własności nieruchomości po zaliczeniu na jej poczet kwoty równej wartości prawa użytkowania wieczystego nie może stanowić podstawy opodatkowania, a jednocześnie czynność dostawy tej samej nieruchomości gruntowej nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przypisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący organ podatkowy radca prawny, uznając za niezasadny wywiedziony przez Gminę środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. Ustawodawca, w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., wprost przesądził o tym, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nowelizacja ustawy o VAT w tym zakresie, obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r., została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

5.2. W sprawie nie było sporne to, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe, powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo (zob. uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11; ONSAiWSA 2012/1/4; CBOSA).

5.3. Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji obowiązująca w ramach analizowanej w sprawie procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny o jakiej mowa w art. 69 u.g.n. będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się jedynie do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.

5.4. Z powyższym stanowiskiem WSA należy się zgodzić, a konsekwencji za niezasadne uznać trzeba zarzuty kasacji, starające się ten pogląd Sądu pierwszej instancji zwalczać.

5.4.1. Użytkowanie wieczyste definiowane jest jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Systematyka kodeksu cywilnego statuuje użytkowanie wieczyste pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Użytkowanie wieczyste ustanawiane jest na czas określony, na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Dopuszczalne jest oddanie gruntu na czas krótszy, co najmniej na lat czterdzieści.

W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu, wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres, od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Do istoty uprawnień użytkownika wieczystego należy prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób, w tym właściciela nieruchomości. Do podstawowych obowiązków użytkownika wieczystego należy uiszczanie opłat za ustanowienie tego prawa – pierwszej opłaty i opłat rocznych przez cały czas trwania użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 238 k.c.).

5.4.2. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

5.5. Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008 r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009 r., I FSK 878/08; CBOSA). Powyższe wynika z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 u.g.n., które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy.

5.6. Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 u.g.n. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

5.5. W konsekwencji powyższych rozważań za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, warto dodać, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.

5.6. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.