Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 707/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant: Referent Dagmara Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOA.4303.22.2021.KR w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOC.4303.22.2021.KR Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "strona" albo "skarżąca") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celo-Skarbowego w Gdyni z dnia 15 października 2021 r. nr 328000-COC-2.4303.94.2021.MR w przedmiocie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 12 października 2018 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "pojazd terenowy ATV z homologacją ciągnika rolniczego (T3) o pojemności silnika 800 cmm - model L." w ilości 18 sztuk. Dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 8701 93 10 00 obejmujący "pozostałe ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709) o mocy silnika przekraczającej 37 kW ale nieprzekraczającej 75 kW", ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%.

Prawidłowość zastosowanej klasyfikacji taryfowej została poddana kontroli, a jej ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia 27 lutego 2020 r. (protokół kontroli nr [...] i [...]). Zastrzeżenia spółki do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione.

Decyzją z dnia 15 października 2021 r. 328000-COC-2.4303.94.2021.MR Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] do kodu TARIC 8703 21 10 00, określił stawkę celną erga omnes w wysokości 10%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 31.806 zł, określił podatek akcyzowy z tytułu importu (1A1) w wysokości 10.836 zł oraz określił różnicę miedzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 9.810 zł.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 57 ust. 1, art. 172 ust. 2 i art. 182 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z dnia 10 października 2013 r.; dalej w skrócie jako "UKC"). Wyjaśniając, że podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną (CN) towarów, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282 z 2017 r.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października

2017 r. zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia Rady. W celu prawidłowej klasyfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 (a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN") oraz Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS").

Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że przedmiotem importu, co potwierdza materiał zgromadzony w aktach sprawy, był pojazd terenowy ATV marki O. model L. z homologacją ciągnika rolniczego T3b w ilości 18 sztuk, posiadający kierownicę typu motocyklowego wraz z dźwigniami hamulca oraz gazem. Kierownica porusza drążkiem i realizuje skręt kół. Pojazd ten posiada hamulce na wszystkich kołach, automatyczne sprzęgło i wsteczny bieg. Jego silnik przeznaczony jest do użytkowania w trudnym terenie, przekazywanie napędu następuje za pomocą wału, a opony charakteryzują się głębokim wzorem bieżnika. Pojazd ten posiada hak holowniczy o maksymalnej masie uciągu 0,31 tony. Masa własna pojazdu wynosi 475 kg, a maksymalna prędkość konstrukcyjna to 60 km/h, a do tyłu – 30 km/h.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN odnoszącymi się do podpozycji od 8701 91 10 do 8701 95 90 podpozycje te obejmują tak zwane "pojazdy terenowe (ATV)" przeznaczone do wykorzystania jako ciągniki o określonych cechach, wśród których wymienione zostały dwie, których sporny pojazd nie spełnia, tj. posiadanie dowolnego rodzaju urządzenia sprzęgającego umożliwiającego pojazdowi ciągnięcie lub pchanie co najmniej dwukrotności jego suchej masy oraz uciągu przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej. Zgodnie z treścią powyższych Not wyjaśniających, nieposiadanie przez pojazd ATV którejkolwiek z wymienionych w nich cech oznacza konieczność zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej. Z ustaleń wynika, że jakkolwiek pojazd posiada urządzenie sprzęgające, jednak zgodnie ze specyfikacją ww. towaru zawartą w Certyfikacie zgodności, maksymalny uciąg to 0,31 tony, maksymalna masa ciągniona niehamowana wynosi 200 kg a masa własna pojazdu w stanie gotowym do jazdy wynosi 475 kg. W związku z powyższym, zgodnie z przytoczonymi powyżej wyjaśnieniami, pojazd ten powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703.

Powyższych ustaleń, zdaniem organu, nie podważyło załączone do odwołania pismo zatytułowane "Statement", nie stanowi ono bowiem specyfikacji technicznej pojazdu, nie wiadomo też przez kogo zostało podpisane (brak wskazania danych i stanowiska osoby podpisującej, a podpis jest nieczytelny), nadto zostało sporządzone w imieniu eksportera, a nie producenta. Dane w nim zawarte odbiegają od danych wynikających z Certyfikatu zgodności CE wydanego przez producenta towaru, co budzi wątpliwości co do rzetelności zawartych w nim danych.

Na tle wyżej opisanych przepisów, mając na uwadze cechy importowanego towaru, uwzględniając brzmienie poszczególnych podpozycji Taryfy celnej wraz z uwagami i Notami wyjaśniającymi do nich, organ uznał, że sporny pojazd terenowy ATV z homologacją ciągnika rolniczego należy klasyfikować do pozycji 8703, kod TARIC 8703 21 10 00 obejmującego: pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³, nowe.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że sporny pojazd nie posiada w sposób oczywisty właściwości pozwalających na jego zaklasyfikowanie do pozycji 8703 (samochody osobowe) z uwagi na brak m.in. stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien, drzwi przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych, panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniami przednimi a przestrzenią tylną oraz elementów komfortowych i wykończenia wnętrza – organ wskazał, że pozycja ta obejmuje: samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notami do HS odnoszącymi się do ww. pozycji, obejmuje ona także czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Zakres pozycji 8703 wykracza znacznie poza samochody osobowe i nie obejmuje jedynie pojazdów, które posiadają cechy wskazywane przez skarżącą w odwołaniu.

Zdaniem organu, materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zawierał bowiem dowody potwierdzające rodzaj importowanego towaru jak również jego cechy (właściwości). Dlatego też zwrócenie się do biegłego o opinię na temat przeznaczenia towaru nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, w związku z czym wniosek dowodowy strony nie został uwzględniony.

Organ odniósł się również do dokumentów Głównego Urzędu Celnego we Frankfurcie, w tym zgłoszenia celnego nr [...] z 18 kwietnia 2018 r. oraz decyzji nr [...] z 19 grudnia 2018 r., które wraz z tłumaczeniem zostały przesłane w ramach wcześniej prowadzonego postępowania odwoławczego (nr sprawy [...]), stwierdzając, że nie miały one wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znalazł przesłanek do uwzględnienia odwołania strony i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) preambuły do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, gdyż organ administracji publicznej, naruszając prawo w opisany sposób, nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; naruszając przy tym liczne, wskazane w petitum niniejszego pisma, przepisy zarówno procedury jak i prawa materialnego, w świetle których zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni pozostają w sprzeczności z tymi przepisami; gdyby nie owa sprzeczność, wykazana w niniejszej skardze, wówczas nie doszłoby do wydania decyzji niezgodnej z prawem, która daje wyraz niczym nieuzasadnionemu traktowaniu tej strony wbrew zasadom bezstronności i równego traktowania poprzez rozstrzygnięcie jej sprawy odmiennie od rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych;

b) art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy - Prawo celne poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w zakresie w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych oraz nieuwzględnienia dowodów złożonych przez skarżącą, co skutkowało brakiem pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stronie przesłanek zweryfikowania klasyfikacji taryfowej spornego towaru, a tym samym pominięcie postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasad jedności systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz zaufania obywatela do organów państwa, a to poprzez powielenie stanowiska Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni i nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, wskazujących na rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu;

2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędne zastosowanie:

a) art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do importowanego przez spółkę towaru zastosowanie ma kod Taric 8703 21 10 00;

b) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez powielenie ich błędnej interpretacji, polegającej na przyznaniu Notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodu dla celów poboru akcyzy;

c) nieprawidłowe określenie stawki erga omnes dla zgłoszonego towaru w wysokości 10%, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu TARIC 8701 93 10 00 oznacza zasadność stosowania stawki 0%;

d) art. 114 ust. 3 UKC poprzez bezpodstawne obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę;

e) art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej;

3. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że jej zarzuty sprowadzają się w zasadniczy sposób do zakwestionowania prawidłowości i kompletności ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ oraz prawidłowości wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w oparciu wyłącznie o Noty wyjaśniające.

Zdaniem spółki organ nie dokonał analizy przeznaczenia pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Zarówno konstrukcja pojazdu jak i jego cechy zaprzeczają prawdziwości twierdzeń organu. Błędne jest też stanowisko organu, że warunkiem klasyfikacji pojazdu do pozycji 8701 jest spełnienie łącznie wszystkich cech wskazanych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla kodów CN od 8701 9110 do 8701 9590, w których zawarto dodatkowo informację, iż podpozycja te obejmuje tak zwane "pojazdy terenowe ATV". W zaskarżonej decyzji organ podał, że ww. pojazd ATV nie spełnia wszystkich cech, nie jest bowiem przystosowany do pchania lub ciągnięcia co najmniej dwukrotności swojej masy ani nie posiada uciągu przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej. Strona podniosła, że właściwości, które zdaniem organu determinują sposób klasyfikacji, są cechami spotykanymi w pojazdach standardowo uznawanymi za ciągniki (ciągnik URSUS). Wymóg spełnienia literalnie wszystkich cech wskazanych w Notach wyjaśniających doprowadzałby do absurdalnej sytuacji, w której nawet klasyczne modele ciągników nie mogłyby uzyskać oznaczenia CN 8701.

Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich przeznaczeniu, które może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Pojazdy ATV nie posiadają cech, które pozwalałyby przyjąć, że ich przeznaczeniem jest przewóz osób.

Zdaniem spółki przeznaczenie pojazdu jest immanentnym elementem definicji ciągnika zaprezentowanym w Notach powoływanych w treści skarżonej decyzji. Przeznaczenie pojazdu ATV do przewozu osób zostało arbitralnie przyjęte przez organ celny, bez uprzedniej weryfikacji tego przeznaczenia przez biegłego z zakresu motoryzacji. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na temat przeznaczenia towaru (jako immanentnej cechy zawartej w definicji samochodu osobowego CN 8703) nie pozwoliło na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym organy pominęły kwestie przeznaczenia pojazdu odnosząc się tylko i wyłącznie do kryteriów literalnie wskazanych w Notach wyjaśniających. Biegły nie jest organem właściwym do dokonania klasyfikacji taryfowej towarów, ale do ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia, co ma wpływ na przyporządkowanie produktowi danego kodu celnego.

Spółka wskazała, że Główny Urząd Celny we Frankfurcie zaklasyfikował pojazd tego samego rodzaju do kodu 8701 9310 00 0, co wynika z załączonych do odwołania dokumentów. Urząd Celny we Frankfurcie dokonał ustaleń, które jednoznacznie potwierdzały klasyfikację pojazdu i nie wymagało to łącznego spełnienia wszystkich przesłanek ze stosowanej pomocniczo Noty wyjaśniającej. Oznacza to, że dla dokonania klasyfikacji pojazdów do kodu 8701 9310 00 0 nie jest konieczne literalne spełnienie wszystkich wytycznych. Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały powinna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie (tak preambuła do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87). Realizacji celów prawa wspólnotowego, a w szczególności dla jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej fakt, że dany pojazd zostaje wprowadzony na rynek UE z określonym kodem CN winien mieć ten skutek, że przemieszczając się po Unii Europejskiej kodu tego nie powinno się zmieniać, zwłaszcza w sytuacji gdy konstrukcja pojazdu nie była w żaden sposób naruszana. Pojazd został wprowadzony na rynek europejski pod kodem 8701 90 90, o czym świadczy Wiążąca Informacja Taryfowa dla tego pojazdu wydana przez właściwy niemiecki urząd.

Zdaniem spółki organ bezzasadnie również kwestionuje dane techniczne zawarte w dokumencie zatytułowanym "Statement" stwierdzając, że jest on niezgodny z Certyfikatem zgodności CE wydanym przez producenta towaru. W skarżonej decyzji nie podano w jakim zakresie istnieją rozbieżności pomiędzy specyfikacją techniczną pojazdu a "dotychczas zgromadzonym materiałem", tak aby mogła się odnieść do skonkretyzowanych bezpodstawnych zarzutów organu.

Dalej spółka zarzuciła, że organ swoje rozstrzygnięcie oparł na Notach wyjaśniających, a nie na przepisach "upa oraz CN". Tym samym dokonana przez organ ocena nie jest prawidłowa. Doszło tym samym do naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, to jest art. 3 ust. 1 w związku z art. 14 "upa", art. 12 ustawy - Prawo celne, postanowień rozporządzenia nr 2658/87 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Organ przyznał notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakter nadrzędny nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej. Organ nie ustalił przeznaczenia pojazdu, przytoczył jedynie treść Not wyjaśniających, bez dokonania ich analizy.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Spółka podniosła, że Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, jedynie pomocniczy. Według twierdzeń zawartych w skarżonej decyzji wskazania właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej, dokonuje się na podstawie dostępnych danych dotyczących produktu, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Niedopuszczalne jest stanowisko, że skoro pojazdy nie spełniają wszystkich 8 cech charakterystycznych wynikających z Noty wyjaśniającej, to jest to wyłączna i wystraczająca podstawa do zakwestionowania prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez spółkę i uznania, że podlegają zaklasyfikowaniu do pozycji 8703 (bez analizy spełnienia cech pojazdów klasyfikowanych do tej grupy i kryteriów uznania za samochód osobowy).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w następujących sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Spółka powołała też fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, które w jej ocenie wspierają jej stanowisko (o sygnaturach: I SA/Bk363/06, V SA/Wa 464/13, I GSK 1754/15). Wskazała też, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła do Not wyjaśniających. Skoro Noty wyjaśniające nie stanowią prawa, to ich ustalenie jest jedynie posiłkowe dla oceny poprawności klasyfikacji dokonanej przez spółkę. Organ celny nie mógł się ograniczyć w swej argumentacji do literalnego porównania cech charakterystycznych sugerowanych w Notach wyjaśniających z danymi technicznymi pojazdu i pomimo spełnienia 7 z 8 tych cech, przesądzić o innej klasyfikacji pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 259; powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) pojazdu terenowego ATV z homologacją ciągnika rolniczego o pojemności silnika 800 cm³ - model L.

W ocenie skarżącej pojazd ten jest ciągnikiem rolniczymi i winien być sklasyfikowany pod pozycją 8701 93 10 00. Zdaniem organu natomiast przedmiotowy pojazd nie posiada wszystkich wymaganych cech pozwalających na zaklasyfikowanie go jako ciągnik rolniczy, w związku z czym winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 21 10 00.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu wskazać należy w pierwszej kolejności, że podobny problem prawny był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 905/21 zakończonej wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego orzeczenia podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej, w adekwatnym zakresie, przy prezentacji poniższych rozważań.

Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wspomnianego wyroku zgodnie z art. 56 UKC należności celne ustalane są na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, wprowadzoną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W niniejszej sprawie, w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszeń celnych, obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282 z 2017 r.).

W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) posiadających moc zasad prawnych. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, dla celów ich klasyfikacji. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, publ. ZOTSiS 2006/4/I-3657).

W treści pozycji CN 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się ponadto na następujące podpozycje: pojazdy specjalnie zaprojektowane do poruszania się po śniegu; pojazdy golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym.

Z kolei z treści Not wyjaśniających do HS do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy silnikowe różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również pojazdy wielofunkcyjne w tym pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochody golfowe i podobne pojazdy oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Pozycja 8701, do której według skarżącej winien być sklasyfikowany sporny pojazd, obejmuje ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), a wśród nich: ciągniki jednoosiowe (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe. Wśród ostatniej grupy wyróżnia się m.in. ciągniki rolnicze i stosowane w leśnictwie, kołowe o mocy silnika przekraczającej 37kW ale nieprzekraczającej 75 kW (kod CN 8701 93 10).

Zgodnie z uwagą drugą do Działu 87: W niniejszym dziale określenie "ciągniki" oznacza pojazdy skonstruowane zasadniczo do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków, nawet wyposażone w osprzęt umożliwiający, w połączeniu z podstawowym wykorzystaniem ciągnika, transport narzędzi, nasion, nawozów lub pozostałych towarów.

Jak wskazano w Notach wyjaśniających do CN, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 91 0 do 8701 95 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o wskazanych cechach: kierownica typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące do kierowania pojazdem; kierowanie pojazdu dokonywane jest przez skręcanie dwóch przednich kół i oparte jest na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana), hamulce na wszystkich kołach, automatyczne sprzęgło i wsteczny bieg, silnik specjalnie przeznaczony do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania przyłączonych urządzeń, przekazywanie napędu na koła za pomocą wałków, a nie łańcucha, opony posiadające głęboki wzór bieżnika, odpowiednie dla nierównego terenu; dowolnego rodzaju urządzenie sprzęgające, na przykład hak holowniczy, zaprojektowane tak, aby umożliwić pojazdowi ciągnięcie lub pchanie co najmniej dwukrotności jego suchej masy; uciąg przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej. Można tego dowieść za pomocą dokumentacji technicznej, instrukcji obsługi, świadectwa od producenta lub od organu krajowego, określających dokładnie w kilogramach uciąg pojazdu terenowego oraz jego suchą masę (masę pojazdu bez płynów, pasażerów lub ładunku). Jeśli posiadają one wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, pojazdy należy klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub ciągniki stosowane w leśnictwie. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one powyższych cech charakterystycznych, to tak zwane "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703.

Z treści Not wyjaśniających do CN wynika jednoznacznie, że jedynie taki pojazd terenowy ATV, który spełnia wszystkie cechy charakterystyczne może zostać zaklasyfikowany jako ciągnik do pozycji 8701. Pojazd natomiast niespełniający wszystkich cech charakterystycznych, podlega zaklasyfikowaniu do pozycji 8703.

W niniejszej sprawie organy celne stwierdziły niespełnienie warunku dotyczącego uciągu przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej. Jak bowiem ustalono, maksymalna masa ciągniona niehamowana pojazdu wynosi 200 kg, a masa własna pojazdu w stanie gotowym do jazdy wynosi 475 kg. Stwierdzono również niespełnienie warunku posiadania urządzenia sprzęgającego umożliwiającego pojazdowi ciągnięcie lub pchanie co najmniej dwukrotności jego suchej masy. Masa ciągnięta urządzenia sprzęgającego wynosi bowiem 0,31 tony.

W związku z tym organy stwierdziły, że zgodnie z przytoczonymi powyżej Notami wyjaśniającymi do CN, pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703. Rozstrzygnięcie to jest prawidłowe, a zarzuty skargi bezzasadne. Zasadnicze zarzuty strony sprowadzały się do zakwestionowania oparcia się przez organy celne przy dokonywaniu klasyfikacji na treści Not wyjaśniających oraz do podważenia ustaleń faktycznych odnoszących się do maksymalnej masy ciągnionej niehamowanej.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii, należy przypomnieć, że według ORINS, klasyfikację towarów należy ustalać najpierw zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a tytuły sekcji lub działów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. W tym zakresie istnieje utrwalone orzecznictwo, w świetle którego w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. w szczególności wyroki: z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C-339/98 Peacock, Rec. s. I-8947, pkt 9; z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 Intermodal Transports, Zb.Orz. s. I-8151, pkt 47; z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie C-376/07 Kamino International Logistics, Zb.Orz. s. I-1167, pkt 31; a także z dnia 14 kwietnia 2011 r. w sprawach połączonych C-288/09 i C-289/09 British Sky Broadcasting Group i Pace, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 60).

Ze względu na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do CN i Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Rację ma strona wskazując, że nie są one prawnie wiążące, niemniej jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy Celnej i jednolitego jej stosowania. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, pozwalają na ustalenie cech pojazdu (wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku w sprawie C-486-06 Trybunał przypomniał, że zgodnie z jego orzecznictwem noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36).

Również w wyroku z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11 TSUE przypomniał, że uwagi wyjaśniające do CN sporządzone przez Komisję przyczyniają się w znaczący sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji, nie posiadając przy tym wiążącej mocy prawnej. Wskazał też, że brzmienie uwag wyjaśniających do CN powinno być zgodne z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu. Z powyższego wynika, że jeżeli okaże się, iż uwagi wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny one być pominięte.

Jak wynika z powyższego, Noty wyjaśniające (zarówno do CN jak i do HS) mimo braku wiążącego charakteru mają praktyczne pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru i są powszechnie stosowane w procesie takiej klasyfikacji. Pogląd ten ugruntowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 922/1). Odmowa ich zastosowania ma charakter wyjątkowy, możliwy w sytuacji stwierdzenia, że są one sprzeczne z brzmieniem pozycji CN. W odniesieniu do spornej w tej sprawie treści Not wyjaśniających CN do pozycji 8701 takiej sprzeczności nie sposób jednak dostrzec. Uzależnienie klasyfikacji pojazdu terenowego typu ATV do pozycji 8701 od spełnienia m.in. warunku uciągu przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej i powiązanego z nim warunku wyposażenia pojazdu w urządzenie sprzęgające pozwalające na ciągnięcie lub pchanie co najmniej dwukrotności jego suchej masy, nie jest sprzeczne z brzmieniem pozycji 8701 i uwagami do niej, które wskazują, że ciągnikami dla potrzeb Działu 87 są pojazdy skonstruowane zasadniczo do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków. Noty wyjaśniające wskazują, jakimi cechami konstrukcyjnymi musi charakteryzować się pojazd ATV aby uznać, że jest on skonstruowany zasadniczo do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków.

Przyjęta w niniejszej sprawie przez organy celne i zaakceptowana przez Sąd wykładnia pozycji CN 8701 znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r., Kawasaki Motors Europe (C-15/05, EU:C:2006:259), dotyczącym klasyfikacji taryfowej pojazdów terenowych typu ATV przeznaczonych do poruszania się w każdego rodzaju terenie. Jak wskazano w pkt 44-46 tego wyroku: "Co się tyczy kwestii określenia konstrukcji pojazdów opisanych w pkt 5 załącznika do rozporządzenia nr 2518/98 dla potrzeb dokonania klasyfikacji do jednej z powyższych pozycji, należy wskazać, że podczas 22 sesji komitetu z sierpnia 1998 r. wpłynął do niego wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej czterokołowego pojazdu przeznaczonego do poruszania się w każdego rodzaju terenie, odznaczającego się analogicznymi cechami jak pojazdy będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, lecz o mniejszej mocy od tych pojazdów. Wniosek ten został zgłoszony ze względu na rozbieżności interpretacyjne powstałe między umawiającymi się stronami konwencji HS odnośnie do klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji 8701 albo do pozycji 8703. Opinia klasyfikacyjna komitetu, która została opublikowana w kompendium HS z 1999r., wskazuje podpozycję 8703 21 ze względu na techniczną charakterystykę przedmiotowego pojazdu, uniemożliwiającą ciągnięcie lub pchanie ciężaru przynajmniej dwukrotnie większego od ciężaru własnego pojazdu. Z powyższego wynika, że uciąg maksymalny pojazdu stanowi obiektywną właściwość umożliwiającą ustalenie, czy pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków, czy też do przewozu osób.". Trybunał wywnioskował z tego w pkt 55 omawianego wyroku, że cechy i właściwości obiektywne tych pojazdów odpowiadają wskazaniom zawartym w uwadze 2 do działu 87 CN, są one bowiem zasadniczo przeznaczone do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów. Zastosowanie reguły 1 ogólnych reguł interpretacji CN prowadzi w związku z tym do zaklasyfikowania rzeczonych pojazdów do pozycji 8701 tej nomenklatury.

Również w przywołanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-91/15 TSUE wskazał, że: "W istocie nowe pojazdy czterokołowe przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie, mające jedno siedzenie, wyposażone w mechanizm kierowniczy skonstruowany w oparciu o zasadę Ackermana, poruszany za pomocą kierownicy, oraz w hak holowniczy, odznaczające się charakterystyką techniczną umożliwiającą pchanie ciężaru przynajmniej dwukrotnie większego od ich ciężaru własnego, należy sklasyfikować do podpozycji 8701 90 Nomenklatury scalonej, albowiem klasyfikacja tych pojazdów powinna odbywać się do ośmiocyfrowych podpozycji w zależności od mocy silnika tych pojazdów. W tym względzie dotyczy to jedynie wyłącznie ośmiocyfrowych podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 39 Nomenklatury scalonej, odnoszących się do rolniczych i stosowanych w leśnictwie nowych ciągników.". W powyższej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał przedmiotem klasyfikacji były pojazdy typu ATV spełniające warunek dotyczący uciągu przyczepy bez hamulca wynoszącego dwukrotność masy własnej pojazdu lub więcej.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że wobec braku wiążącego charakteru Not wyjaśniających można je pominąć przy dokonywaniu klasyfikacji towarów do określonych pozycji CN lub też stosować dowolnie, co miałoby się sprowadzać na tle niniejszej sprawy do stwierdzenia, że wbrew literalnej treści Not wyjaśniających do CN, pojazdy ATV spełniające niektóre tylko z cech charakterystycznych w nich wymienionych mogą zostać zaklasyfikowane do pozycji 8701, nie mogą zostać podzielone. Taka dowolność z pewnością nie służyłaby akcentowanej przez skarżącą zasadzie jednolitości klasyfikacji taryfowej, prowadząc do klasyfikowania do ww. pozycji towarów znacznie się między sobą różniących. Tymczasem z treści Not wyjaśniających do CN wynika jasno, że do tej pozycji mają być klasyfikowane pojazdy ATV spełniające wszystkie wymienione cechy charakterystyczne.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że wymóg spełnienia literalnie wszystkich cech wskazanych w Notach Wyjaśniających do CN doprowadziłby do absurdalnej sytuacji, w której nawet klasyczne modele ciągników nie mogłyby uzyskać oznaczenia CN 8701. Formułując ten zarzut skarżąca odwołała się do przykładu ciągnika URSUS, który ma masę 2420 kg i może ciągnąć przyczepę niehamowaną o masie 1500 kg. Przypomnieć jednak należy, że wymóg, o którym mowa, Noty wyjaśniające do CN formułują nie wobec wszystkich ciągników, ale wyraźnie wobec pojazdów terenowych typu ATV, stąd porównanie danych ciągnika URSUS z danymi spornego pojazdu nie jest trafne.

Skarżąca nie wykazała też, aby doszło do naruszenia art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Stawiając ten zarzut spółka wskazała, że Główny Urząd Celny we Frankfurcie pojazd tego samego rodzaju zaklasyfikował do kodu 8701 9310 00 0. Z przedstawionych dokumentów wynika, że w dniu 19 grudnia

2018 r. niemiecki organ celny wydał decyzję nr [...] w sprawie zwrotu należności celnych (k. akt wspólnych nr 86), w uzasadnieniu wskazując, że postępowanie klasyfikacyjne wykazało, że towar został prawidłowo zgłoszony pod kodem 8701 9310 00 0. Jednocześnie wynika z nich (zob. dokumenty dołączone do decyzji – k. akt wspólnych nr 88), że w toku postępowania organ ten podjął czynności w celu sprawdzenia wszystkich cech charakterystycznych pojazdu ATV – wezwał przedstawiciela do przedłożenia dokumentów technicznych potwierdzających klasyfikację pojazdu dotyczących dopuszczalnej masy ciągnionej przez pojazd odnotowując, że w wyniku oględzin niemożliwe było stwierdzenie, czy pojazd jest w stanie ciągnąć lub przesuwać ładunek odpowiadający dwukrotności ciężaru własnego pojazdu lub większy. Z przedłożonych dokumentów nie wynika natomiast, jaki był dalszy przebieg postępowania dowodowego przed niemieckimi organami celnymi i jakie dokumenty zostały przedłożone na ich wezwanie. Na podstawie zatem akt sprawy można stwierdzić, że niemieckie organy celne podjęły czynności celem ustalenia spełnienia wszystkich parametrów klasyfikacji w pozycji 8701, w tym parametrów dotyczących dopuszczalnej masy ciągnionej przez pojazd oraz że wydały decyzję potwierdzającą klasyfikację pojazdu do kodu 8701. Nie da się natomiast z dokumentów tych wywnioskować, że klasyfikacji takiej niemieckie organy dokonały pomijając wymóg dotyczący dopuszczalnej masy ciągnionej. Uwagę należy też zwrócić na fakt, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby poddany ocenie przez organy niemieckie pojazd ATV był takim samym pojazdem, jak pojazd będący przedmiotem klasyfikacji w niniejszej sprawie. Nie znajduje zatem w aktach sprawy potwierdzenia zarzut strony dotyczący naruszenia zasady jednolitości taryfowej.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jeśli pojazdy spełniają wszystkie będące przedmiotem sporu cechy charakterystyczne wymienione w Notach wyjaśniających, to należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. pojazdy terenowe należy klasyfikować do pozycji 8703 (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 152/15; z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 141/15).

Podsumowując, Sąd nie dostrzega powodów, dla których zastosowanie w tej sprawie treści Not wyjaśniających do CN miałoby być niemożliwe. Argumentów przemawiających za stwierdzeniem, że treść tych Not była sprzeczna z brzmieniem pozycji CN 8701 i uwagami do niej nie dostarczyła ani skarżąca ani wskazane wyżej orzecznictwo Trybunału. Noty te są jednolicie stosowane przez organy państw członkowskich, a skarżąca nie wykazała, aby było inaczej.

Skarżąca argumentuje, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 wymaga ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazuje, że muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Odwołuje się przy tym do Not wyjaśniających do HS, z których wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji 8703 jest wyznaczana przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Dalej Noty te wskazują cechy konstrukcyjne pozwalające na zaklasyfikowanie pojazdów do tej pozycji, takie jak przykładowo obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych ścianach ( i inne). Zwrócić tu należy jednak uwagę, że ta część Not wyjaśniających do HS wskazuje na cechy konstrukcyjne pozwalające na odróżnienie pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (8703) od pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów (8704). Wskazują, że do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe, typu van, SUV, pickup. W przypadku takich pojazdów mogą istnieć wątpliwości co do ich zasadniczego przeznaczenia co do przewozu osób lub towarów, stąd Noty te zwracają uwagę na cechy konstrukcyjne pozwalające na ustalenie tego przeznaczenia.

W niniejszej sprawie dokonywanie tego rozróżnienia nie było jednak konieczne, nie ma bowiem sporu co do tego, że pojazd terenowy ATV nie jest pojazdem przeznaczonym do transportu towarów. Klasyfikacja pojazdu terenowego ATV waha się pomiędzy pozycją 8701 (ciągniki) a pozycją 8703 (pojazdy silnikowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób). Do pojazdów terenowych ATV wprost odnoszą się Noty wyjaśniające do CN, wskazując, jakie warunki pojazd taki musi spełnić aby zostać zaklasyfikowany do pozycji 8701 i stwierdzając, że w razie ich niespełnienia pojazd ten podlega klasyfikacji do kodu 8703.

Z treści Not wyjaśniających do HS nie wynika, jak wywodzi skarżąca, że do pozycji 8703 mogą być zaklasyfikowane wyłącznie pojazdy spełniające wyżej wymienione cechy konstrukcyjne, odnoszące się do obecności stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, ścian bocznych z oknami, drzwi itd. Przeciwnie, pozycja 8703 obejmuje, jak wskazano wyżej, m.in. skutery śnieżne czy wózki golfowe, które to pojazdy również nie spełniają wskazanych przez stronę cech konstrukcyjnych a mimo to wprost są klasyfikowane do pozycji 8703. Tak samo klasyfikowane są czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana), które to cechy posiada pojazd terenowy ATV.

W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko organu co do braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o powołanie biegłego celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ma sporu co do tego, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu ATV a zgodnie z tym co powiedziano wyżej, pojazdy tego typu mogą być klasyfikowane jako ciągniki rolnicze lub leśne w przypadku posiadania wszystkich cech charakterystycznych wymienionych w Notach wyjaśniających do CN, w przeciwnym razie powinny być klasyfikowane do pozycji 8703 (wyrok TSUE w sprawie C-15/05). Ustalenia faktyczne pozwalające na dokonanie odpowiedniej klasyfikacji pojazdu nie wymagały w sprawie wiadomości specjalnych i zostały dokonane na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.

W skardze podniesiono również zarzuty kwestionujące ustalenia organu co do niespełnienia przez pojazd ATV warunków posiadania urządzenia sprzęgającego pozwalającego na ciągnięcie lub pchanie co najmniej dwukrotności suchej masy pojazdu oraz uciągu przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że sporny pojazd otrzymał homologację kompletnego pojazdu kategorii T3b o nr [...] z dnia 27 kwietnia 2017 r. (k. 24 administracyjnych akt wspólnych). Na wezwanie organu spółka przedstawiła dane techniczne z homologacji pojazdu (k. 6-8) z tłumaczeniem cech charakterystycznych, z których wynika m.in., że pojazdy O. typ L. mają uciąg przyczepy niehamowanej 200 kg przy masie własnej 475 kg. Ponadto w aktach znajduje się certyfikat zgodności wystawiony przez producenta pojazdu S. (k. akt nr 21-23), w którym w pkt 4.1.3. wskazano technicznie dopuszczalną masę ciągniętą (niehamowana masa ciągnięta) – 200 kg, w pkt 4.1.4. całkowitą technicznie dopuszczalną masę ciągniętą w połączeniu z holującym pojazdem – 842 kg, co stanowi sumę technicznie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu – 642 kg wraz z dopuszczalną masą ciągniętą – 200 kg. Natomiast masa ciągnięta urządzenia sprzęgającego została określona w punkcie 38.3 – 0,31 tony.

Z powyższych dokumentów, tj. świadectwa homologacji oraz certyfikatu zgodności wystawionego przez producenta wynika, że sporny pojazd ATV nie spełnia cech dotyczących posiadania urządzenia sprzęgającego pozwalającego na ciągnięcie lub pchanie co najmniej dwukrotności suchej masy pojazdu oraz uciągu przyczepy bez hamulca o masie będącej dwukrotnością suchej masy pojazdu lub większej.

Spółka nie zdołała podważyć powyższych ustaleń. Jej argumentacja opierała się na piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., zatytułowanym "Statement" – "Oświadczenie" (k. akt wspólnych nr 93), o treści "Potwierdzamy, że zdolność holowania przyczepy bez hamulca najazdowego o wadze równej dwukrotności jego suchej masy lub większej w warunkach jazdy terenowej jest zgodna z następującą tabelą (...) masa pojazdu > 2x masa sucha pojazdu (kg) 896 kg (...). Ponadto, potwierdzamy, że urządzenie sprzęgające (zaczep) technicznie umożliwia pojazdowi ciągnienie lub pchanie wagi równej przynajmniej dwukrotności jego suchej masy w warunkach jazdy terenowej". Pismo to, wbrew temu co twierdzi strona, nie pochodzi od producenta pojazdu – zostało sporządzone przez S.1, podczas gdy producentem pojazdu jest wskazany wyżej wystawca certyfikatu zgodności S. Oświadczenie to jest zatem niezgodne ze świadectwem homologacji pojazdu oraz certyfikatem zgodności wystawionym przez producenta pojazdu, słusznie zatem organ odmówił oparcia na nim ustaleń faktycznych.

Zwrócić również należy uwagę, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do CN, warunku spełnienia uciągu przyczepy bez hamulca można dowodzić za pomocą dokumentacji technicznej, instrukcji obsługi, świadectwa od producenta lub od organu krajowego, określających dokładnie w kilogramach uciąg pojazdu oraz jego suchą masę. Przedłożone oświadczenie warunków tych nie spełnia. Nie jest dokumentem technicznym, instrukcją obsługi, nie pochodzi od producenta ani od organu krajowego.

W świetle powyższego nie można też było uwzględnić argumentów skarżącej, że poza drogami publicznymi, czyli tam gdzie zdaniem strony parametry homologacji T3b nie mają zastosowania, możliwe jest wykorzystanie pojazdu do prac polegających na ciągnięciu mas znaczne przewyższających dwukrotną masę pojazdu. Co innego bowiem wynika z dokumentów zawierających dane techniczne pojazdu, tj. świadectwa homologacji i certyfikatu zgodności wystawionego przez producenta pojazdu.

Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżącą, iż dokumentacja techniczna przedstawiana w procesie homologacji dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji poruszania się pojazdu po drogach publicznych, a nie ogólnych możliwości pojazdu. Co innego wynika z przywołanych przez organ przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 167/2013 z dnia 5 lutego 2013 r. w sprawie homologacji i nadzoru rynku pojazdów rolniczych i leśnych (Dz. Urz. UE seria L nr 60 str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to ustanawia wymagania techniczne w zakresie homologacji typu wszystkich nowych pojazdów, układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych i pozostaje bez uszczerbku dla stosowania ustawodawstwa w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 1 ust. 1 i 3). Wskazać też należy na przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/208 z dnia 8 grudnia 2014 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 167/2013 z dnia 5 lutego 2013 r. w sprawie homologacji i nadzoru rynku pojazdów rolniczych i leśnych (Dz.U.UE.L.2015.42.1 z dnia 17 lutego 2015 r.). W załączniku XXI zawarto następujące definicje: dopuszczalna masa ciągnięta oznacza masę, jaką dany typ ciągnika może ciągnąć (pkt 1.4), natomiast technicznie dopuszczalna masa ciągnięta oznacza niehamowaną masę ciągniętą lub masę ciągniętą przy wyposażeniu w bezwładnościowy układ hamulcowy albo masę ciągniętą przy wyposażeniu w hydrauliczny lub pneumatyczny układ hamulcowy (pkt 1.5).

W Certyfikacie zgodności, wystawionym przez producenta w pkt 4.1.3 została wskazana technicznie dopuszczalna masa ciągnięta (niehamowana masa ciągnięta) - 200 kg. W punkcie 4.1.4. całkowita technicznie dopuszczalna masa ciągnięta w połączeniu z holującym pojazdem została określona na 842 kg, co stanowi sumę technicznie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu - 642 kg wraz z dopuszczalną masą ciągniętą - 200 kg. Natomiast masa ciągnięta urządzenia sprzęgającego została określona w punkcie 38.3 - 0,31 tony.

Dokument ten stanowi "świadectwo zgodności" zgodnie z art. 3 pkt 33 rozporządzenia 167/2013, potwierdzając tym samym, że pojazd spełnia wymogi techniczne dla danego homologowanego typu, tj. T3b. Ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, aby dane techniczne pojazdu różniły się w zależności od tego, czy pojazd porusza się po drogach publicznych czy poza nimi. Nawet zatem jeżeli pojazd poza drogami publicznymi jest wykorzystywany do ciągnięcia mas przewyższających dwukrotnie masę pojazdu, nie oznacza to zmiany danych technicznych pojazdu, a to właśnie dane techniczne pojazdu odnoszące się do kwestii dopuszczalnej masy ciągniętej wyznaczają sposób klasyfikacji pojazdu do pozycji 8701 lub 8703.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Organy orzekające prawidłowo zastosowały nadto art. 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 oraz art. 105 pkt 2 tej ustawy jak i regulacje art. 19a ust. 9 i art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uznawszy zatem zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).