Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1168/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c  par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.317.2022.2.ISL UNP: 1705061 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.317.2022.2.ISL UNP: 1705061 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że stanowisko P. Z. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2022 r. jest:

- nieprawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytania nr 3-6 i 8),

- prawidłowe – w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2).

W obszernym, uzupełnionym na wezwanie DKIS, opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał w szczególności, że jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jego działalność jest związana z oprogramowaniem i zasadniczo polega na tworzeniu oprogramowania, utrwalanego w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej, przy wykorzystaniu posiadanej przez niego wiedzy informatycznej, odpowiednich języków programowania i sprzętu komputerowego.

Programy, które są modyfikowane przez wnioskodawcę, należą do grupy produktów związanych z zarządzaniem relacjami z klientem (CRM) oraz planowaniem zasobów przedsiębiorstwa (ERP) i są adresowane głównie do przedsiębiorców. Z tego względu w zależności od specyfiki branży w jakiej działa przedsiębiorca, wnioskodawca bierze udział w pracach mających na celu modyfikację i ulepszenie kodu źródłowego w taki sposób, aby finalny produkt w postaci programu komputerowego spełniał oczekiwania klienta. Finalnym efektem prac jest otrzymanie przez klienta w pełni funkcjonalnego programu.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowy o charakterze B2B, kolejno 23 września 2019 r. oraz 1 września 2021 r.

Na podstawie umowy z 23 września 2019 r. wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług informatycznych na rzecz swojego kontrahenta. Na gruncie zawartej umowy poprzez usługę informatyczną rozumie się tworzenie oraz modyfikowanie oprogramowania [...].

Zgodnie z umową usługi były świadczone przez wnioskodawcę w siedzibie kontrahenta lub poza jego siedzibą w godzinach i dniach pracy przez niego ustalonych. Minimalny wymiar czasu pracy wynosił 152 godziny w ciągu miesiąca (8 godzin dziennie/19 dni w miesiącu).

Jak wynika z umowy, wnioskodawca współpracował z pracownikami oraz współpracownikami kontrahenta w celu sprecyzowania wymagań kontrahenta oraz uzgodnienia szczegółów tworzonego oprogramowania lub jego części. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie podlegały nadzorowi oraz kierownictwu. Kontrahent zapewnił wnioskodawcy odpowiednie narzędzia w celu wykonania umowy, udostępniając mu m.in.: samochód, komputer i telefon do używania wyłącznie dla celów związanych z realizacją kontraktu z obowiązkiem zwrotu po zakończeniu kontraktu.

Za wykonanie ww. usług wnioskodawca otrzymywał, wypłacane na podstawie faktury, wynagrodzenie obejmujące część stałą powiększoną o wydatki związane z wyjazdami służbowymi oraz podatek od towarów i usług oraz część zmienną wypłacaną kwartalnie, według uznania kontrahenta, zgodnie z regułami obowiązującymi w przedsiębiorstwie.

Na mocy umowy wnioskodawca został objęty zakazem konkurencji obowiązującym przez cały okres trwania umowy oraz rok po jej rozwiązaniu Oprócz zakazu konkurencji umowa przewiduje również ochronę tajemnicy i poufności.

W umowie została szczegółowo uregulowana kwestia praw autorskich. Na mocy postanowień umownych wnioskodawca przenosi na kontrahenta prawa majątkowe na wskazanych polach eksploatacji do utworów powstałych podczas i w związku ze świadczeniem usług przez niego, w tym wszelkie analizy, opracowania, czy jakiekolwiek inne dokumenty oraz oprogramowanie. Jako pola eksploatacyjne utworów umowa wskazuje:

­ używanie w celach szkoleniowych i marketingowych;

­ wykorzystanie w serwisach internetowych;

­ wprowadzanie do pamięci komputerów i serwisów sieci komputerowych, w tym

ogólnie dostępnych takich jak Internet lub Intranet;

­ utrwalanie i zwielokrotnianie - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

­ obrót oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzono

do obrotu, użyczono lub wynajęto oryginał albo jego egzemplarze;

­ rozpowszechnienie utworu - publiczne wyświetlanie, odtwarzanie oraz nadawanie

i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy

mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

­ trwałe oraz czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, jeżeli w zakresie, w którym dla

wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie;

­ tłumaczenie, przystosowanie oraz zmiana układu, z zachowaniem praw osoby, która ich dokonała;

­ rozpowszechnianie, użyczenie oraz najem programu komputerowego lub jego kopii.

Majątkowe prawa autorskie przechodzą z wnioskodawcy na kontrahenta z chwilą wydania projektu utworu. Wydaniu utworu towarzyszy przeniesienie własności całej dokumentacji i nośników związanych z utworem. Pomimo przeniesienia majątkowych praw autorskich na kontrahenta, to wnioskodawca w dalszym ciągu ma prawo do korzystania z pełni praw autorskich do utworu, m.in. do: zmian, adaptacji, kompilacji, analizowania, czy opracowywania.

W dniu 1 marca 2021 r. wnioskodawca zawarł nową umowę z tym samym kontrahentem. Na mocy nowych postanowień umownych wnioskodawca będzie zobligowany do wspólnego uzgodnienia z kontrahentem wszelkich parametrów, w szczególności z zakresu czasu i sposobu ich realizacji.

Zgodnie z umową zlecenie usług następuje: za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, ustnie, z użyciem narzędzi do zarządzania projektami.

Jak wskazuje umowa, powierzone czynności wnioskodawca winien wykonywać osobiście oraz samodzielnie. Jednakże, jeżeli sytuacja tego wymaga może on korzystać ze wsparcia pracowników spółki oraz innych wykonawców kontrahenta. Działania wnioskodawcy w dalszym ciągu nie podlegają kontroli oraz nadzorowi. Kontrahent wnioskodawcy nie ponosi odpowiedzialności w związku z naruszeniem przez niego praw autorskich. W takim przypadku wnioskodawca winien zwolnić kontrahenta z odpowiedzialności oraz naprawić wynikłą z tego faktu szkodę. Wysokość wynagrodzenia jest ustalona na podstawie stawki godzinowej. Jednakże przed przystąpieniem do wykonywania zadania strony każdorazowo określają jego wysokość. Aktualna wersja umowy również przewiduje zakaz konkurencji oraz ochronę tajemnicy i poufności.

Z uwagi na to, że charakter prac wnioskodawcy był różny podzielono go na dwa okresy:

Pierwszy okres rozpoczął się na przełomie października i listopada 2019 r. i zakończył w grudniu 2020 r. W tym okresie wnioskodawca był zatrudniony przez przedsiębiorstwo na podstawie umowy B2B z 24 września 2019 r. i pełnił funkcję programisty. Na podstawie zgromadzonej wiedzy i posiadanego zaplecza technicznego wnioskodawca miał za zadanie wprowadzać zmiany w kodzie źródłowym programu komputerowego zgodnie z oczekiwaniami klienta, a następnie przenieść związane z nim prawa autorskie na kontrahenta. Zakres prac wnioskodawcy nie ograniczał się wyłącznie do modyfikacji kodu źródłowego. Oprócz ww. czynności wnioskodawca był zobligowany m.in. do: kontaktu z klientem, celem ustalenia zakresu modyfikacji kodu źródłowego, sprawdzenia zgodności funkcjonowania przygotowanego programu komputerowego z oczekiwaniami klienta,

weryfikacji funkcjonalności programu, integracji programów; weryfikacji błędów w kodzie źródłowym, wydania programu kontrahentowi, kontaktu z innymi członkami zespołu.

Metodyka pracy wnioskodawcy opierała się na kompleksowej obsłudze klienta. W ramach wykonywanych zadań wykonywał on czynności programistyczne i samodzielnie wykonywał programy komputerowe, będąc ich jedynym twórcą.

W drugim okresie rozpoczynającym się w styczniu 2021 r. i trwającym do dnia dzisiejszego, wnioskodawca wykonywał pracę architekta oprogramowania/architekta IT na podstawie nowo zawartej umowy o charakterze B2B z 1 marca 2021 r.

Od tego momentu praca, jaką wykonują programiści została podzielona na etapy, gdzie każdy członek zespołu programistycznego posiada ściśle określoną funkcję. Rodzaj pracy, jaki wykonuje wnioskodawca na etapie tworzenia kodu źródłowego, jest węższy, niż zakres prac uprzednio ustalony. Proces tworzenia oprogramowania jest podzielony na 4 etapy: etap konsultacji, w ramach którego konsultant weryfikuje szczegółowo oczekiwania klienta, a uzyskane informacje przekazuje głównemu programiście (architekt oprogramowania/architekt IT). Na bazie otrzymanych informacji architekt dokonuje solucji rozwiązań przedstawionego problemu, które przyjmują formę wytycznych dla innych programistów. Architekt oprogramowania przedstawia programiście konkretne rozwiązania, jakie ma on wprowadzić do kodu źródłowego. Rozwiązania, które przedstawia architekt, mają często charakter innowacyjny. Praca architekta nie ma charakteru odtwórczego.

Kolejnym, trzecim etapem, jest etap programowania. Na etapie programowania programista implementuje konkretne rozwiązania zaprezentowane przez architekta IT do kodu źródłowego programu. Praca wnioskodawcy na tym etapie sprowadza się do kontroli pracy programistów, w ramach którego wnioskodawca wskazuje sposób w jaki programista ma zmodyfikować kod źródłowy programu.

Ostatni, czwarty etap, to etap kontrolny. Wnioskodawca dokonuje oceny programu przygotowanego przez programistę zgodnie z jego wytycznymi. Wnioskodawca osobiście nie wprowadza zmian do kodu źródłowego, a jedynie wyszukuje powstałe w nim błędy oraz analizuje przyczynę ich powstania, po czym formułuje nowe zalecenia dla programisty.

Finalnym produktem jest w pełni funkcjonalny program komputerowy, który spełnia zindywidualizowane potrzeby klienta w zakresie elektronicznej kontroli przedsiębiorstwa. Wraz z przekazaniem programu dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na kontrahenta. Powstałe programy komputerowe, mają charakter unikalny oraz indywidualny w skali przedsiębiorstwa.

Rezultatem wykonywanych przez wnioskodawcę czynności jest wytworzenie nowego oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części. Wytwarzane przez niego programy komputerowe są utworami, o których mowa w art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej także: u.p.a.p.p.. Są przedmiotem praw autorskich i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ww. ustawy.

Przychód z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej do modyfikowanego oprogramowania i jego części wnioskodawca obliczał na podstawie zestawienia czasu poświęconego na wykonywanie czynności, których celem było wytworzenie oprogramowania lub jego części, w tym projektowanie, kodowanie i implementacja oprogramowania lub jego części. Ewidencja jest prowadzona w taki sposób, aby klarownie wynikało z niej, ile dokładnie czasu zostało poświęcone na wytworzenie kwalifikowanego IP. Transparentność i rzetelność prowadzonej ewidencji zapewnia rozróżnienie przychodów oraz kosztów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Takie zabiegi powodują, że nie dochodzi do zmieszania przychodów oraz kosztów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP, z tymi mającymi charakter nieautorski.

Zarówno w okresie I, jak i II, aspekt twórczy pracy wnioskodawcy nie był w żaden sposób ograniczany przez kontrahenta. W obu okresach wnioskodawca może swobodnie, wedle własnego uznania oraz efektywności pracy dobrać właściwe narzędzia programistyczne oraz określać sposób i zakres ich zastosowania. Praca wnioskodawcy ma charakter systematyczny, lecz nie odtwórczy.

W ramach realizacji umowy zawartej z kontrahentem, wnioskodawca wykonywał także inne niż ww. czynności, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania i jego części, ani powstanie utworu chronionego prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.p.p.

Ze względu na swój nieautorski charakter prace niezwiązane z modyfikacją lub ulepszeniem programu komputerowego nie były uznawane przez wnioskodawcę za przychód z kwalifikowanego IT. Dlatego też przychody pochodzące z ww. źródła nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wnioskodawca ponosił następujące rodzaje kosztów:

- zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego, który był mu niezbędny do wykonywania zadań programistycznych, utrwalania oprogramowania, komunikowania się z kontrahentem i innymi osobami, z którymi on współpracował, prowadzenia dokumentacji i wykonywania innych czynności związanych z prowadzoną działalnością;

- zakup licencji do programów komputerowych, które umożliwiały prawidłowe

korzystanie ze sprzętu komputerowego, wykonywanie zadań programistycznych

i ochronę przed wirusami;

­ koszty związane z samochodem (w tym opłaty leasingowe, ubezpieczenie, przeglądy, serwis, paliwo), ponoszone w związku z koniecznością odbywania fizycznych spotkań z kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował wnioskodawca, dokonywaniem zakupów związanych z prowadzoną działalnością, czy uczestnictwem w szkoleniach i webinariach poszerzających wiedzę w dziedzinie oprogramowania.

Koszty te były przez niego ujmowane w rachunku podatkowym z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f.;

- koszty związane z wynajmem lokalu, w którym mieści się przedsiębiorstwo wnioskodawcy oraz innego rodzaju opłaty związane z użytkowaniem lokalu;

­ koszty związane z zapewnieniem profesjonalnej obsługi księgowej świadczonej przez fachowy podmiot. Korzystanie z usług specjalistycznego podmiotu jest w zaistniałej sytuacji niemal konieczne, gdyż fachowa obsługa księgowa zapewnia wnioskodawcy zgodne z prawem wywiązywanie się z obowiązku ustalania oraz ewidencjonowania przychodów oraz kosztów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Wskazane koszty te są ponoszone bez względu na to, czy wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana. Wyżej opisane rodzaje kosztów pozostają w związku z całą jego działalnością w zakresie oprogramowania, tj. dotyczą zarówno czynności polegających na wytwarzaniu oprogramowania, jak i innych czynności, których rezultatem nie jest powstanie utworu chronionego prawami autorskimi.

W celu obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze - lit. a) wnioskodawca uznaje wyżej opisane, faktycznie poniesione koszty: zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego, zakupu licencji do programów komputerowych, w części powiązanej z wytwarzaniem danego oprogramowania. Przy czym właściwa część kosztu obliczana jest według odpowiedniej proporcji, na podstawie udziału przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt.

Wskaźnik nexus obliczany jest oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w oparciu o łączne, skumulowane koszty poniesione w związku z wytworzeniem tego prawa.

Dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięty w roku podatkowym, wnioskodawca oblicza jako różnicę pomiędzy przychodami ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania lub jego części, osiągniętymi w danym roku, i kosztami uzyskania tych przychodów, poniesionymi w danym roku.

Koszty uzyskania przychodu przyporządkowywane są do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej bezpośrednio (jeżeli możliwe jest takie przyporządkowanie) lub w oparciu o proporcję bazującą na strukturze przychodów, analogicznie do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (jeżeli są to koszty o charakterze pośrednim i nie jest możliwe dokonanie ich bezpośredniego przyporządkowania do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Zastosowanie proporcji bazującej na strukturze przychodów oznacza, że w pierwszej kolejności wnioskodawca oblicza, jaka część poniesionych w danym okresie kosztów jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych pozostają w ogóle przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej), a następnie oblicza, jaka część tych kosztów jest związana z przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do danego programu komputerowego pozostają w ogóle przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych).

Różnicę pomiędzy tak obliczonymi przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztami ich uzyskania wnioskodawca mnoży przez wskaźnik nexus obliczony dla tego prawa, otrzymując w rezultacie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Suma kwalifikowanych dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, od której podatek obliczany jest z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza zastosować sposób opodatkowania uregulowany w art. 30ca u.p.d.o.f. dla dochodów uzyskanych w obu zaprezentowanych okresach.

W piśmie uzupełniającym wniosek z 28 czerwca 2022 r. wnioskodawca wskazał, że działalność związana z tworzeniem, ulepszaniem oraz modyfikowaniem programu komputerowego prowadzona przez niego stanowi większość zadań realizowanych przez jego przedsiębiorstwo. Pozostałe usługi, jakie świadczy na rzecz kontrahenta, w postaci prac serwisowych nie stanowią przedmiotu niniejszej interpretacji. Dodatkowo, w ramach przedsiębiorstwa świadczy usługi związane z nauką języka angielskiego, nieobjęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji.

W przedstawionym opisie sprawy wnioskodawca funkcjonował jako programista, a następnie jako architekt IT. Charakter jego pracy zmienił się w styczniu 2021 r. Z tego względu opis sprawy został podzielony na dwa okresy. Rozpatrzenie pytania drugiego winno się odnosić oddzielnie do prac, jakie wykonuje on jako programista i tych, jakie świadczy jako architekt IT.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca przedstawił dokładny zakres prac, jakie wykonywał przy uwzględnieniu okresu czasu oraz zakresu działań (co przedstawiono na str. 12 – 15 zaskarżonej interpretacji). Wskazał także, iż niniejszy wniosek dotyczy następujących lat podatkowych: listopad-grudzień 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. oraz przyszłych lat podatkowych.

Wynagrodzenie uzyskiwane z zawartych umów z kontrahentem wnioskodawca zalicza do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku przeniesieniem praw do programu komputerowego wnioskodawca odpowiada za wytworzony program komputerowy zarówno wobec kontrahenta, jak i osób trzecich. Odpowiedzialność polega na tym, że zobowiązuje się on zwolnić i uchronić kontrahenta oraz osoby działające w jego imieniu od wszelakiej odpowiedzialności z tytułu praw autorskich. Dodatkowo, jest on zobowiązany do naprawienia powstałej szkody wobec kontrahenta oraz osób trzecich dla niego działających, związanych z naruszeniem praw osób trzecich w związku z powstałymi programami.

Wynagrodzenie od kontrahenta wnioskodawca otrzymuje na podstawie wystawianych przez niego faktur za "usługi programistyczne" lub "usługi informatyczne". Zgodnie z postanowieniami umownymi jego wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia całości autorskich praw majątkowych.

W związku z prowadzeniem ewidencji w programie Excel wnioskodawca jest w stanie określić, jaką część czasu spędza na czynnościach związanych z programowaniem, a jaką na usługach niezwiązanych z programowaniem. Dodatkowo, otrzymuje on również wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z nauką języka angielskiego. Usługi związane z nauką języka angielskiego są w pełni świadczone przez jego pracownika. Na usługi związane z nauką języków jest wystawiana odrębna faktura zatytułowana "prowadzenie zajęć językowych". Korepetycje nie są świadczone na rzecz kontrahenta i nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy z 23 września 2019 r. jest co do zasady stałe i jest płatne miesięcznie na podstawie wystawionej przez wnioskodawcę faktury. Wynagrodzenie to może ulec zmniejszeniu w przypadku obiektywnego braku możliwości wykonania zadania.

Na podstawie umowy z 1 marca 2021 r. wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za każdą przepracowaną godzinę zegarową. Na koniec miesiąca zlicza liczbę godzin i na tej podstawie wystawia fakturę. W przypadku obu umów wynagrodzenie jest płatne za poprawnie wykonane usługi programistyczne.

Faktury nie wyodrębniają osobnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, gdyż zgodnie z postanowieniem umownym wynagrodzenie, które otrzymuje wnioskodawca obejmuje również przeniesienie ww. praw. Z tego powodu przeniesienie praw autorskich nie jest ewidencjonowane na podstawie odrębnej faktury.

Przeniesienie praw do programu komputerowego następuje wraz z wydaniem kodu źródłowego wraz z towarzyszącą mu dokumentacją w postaci elektronicznej. Zdarzają się jednak sytuacje, w których program wraz z dokumentacją są wydawane na stosownym nośniku danych. Wraz z wydaniem ww. elementów dochodzi do przeniesienia ogółu praw na kontrahenta. Przeniesienie praw jest uregulowane tożsamo na poziomie umowy. Wyodrębnienie programu wygląda w taki sposób, że do konkretnego klienta jest przydzielony jeden w pełni funkcjonalny nowopowstały program. Na dzień dzisiejszy wnioskodawca nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji. Aktualnie prowadzi on jedynie zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej. Arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności.

Wydatki związane z użytkowaniem samochodu, zakupem oraz serwisem sprzętu komputerowego oraz wynajmem lokalu są przez niego ponoszone systematycznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz kontrahenta z zakresu programistyki. Wskazane koszty są istotne z punktu świadczonych usług programistycznych. Wynajem lokalu oraz zakup i serwis sprzętu komputerowego zapewnia mu właściwe miejsce do pracy oraz sprzęt, który jest niezbędny z punktu świadczonych usług. Natomiast wydatki związane z korzystaniem z samochodu są niezbędne do dojazdów do miejsca pracy, kontrahenta oraz osób trzecich świadczących na jego rzecz usługi. Koszty związane z wynajmem lokalu są ponoszone co miesiąc. Na wskazany koszt składa się czynsz, opłaty związane z mediami, w tym pozostałe opłaty związane z użytkowaniem lokalu (ogrzewanie, prąd i woda). Wydatki związane z użytkowaniem samochodu są różne w zależności od liczby przejazdów, jakie musi on wykonać w danym miesiącu. Zakup sprzętu komputerowego oraz jego serwis jest to grupa wydatków, która ma charakter nieregularny. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć kosztu oraz częstotliwości tych wydatków. Nie da się jednoznacznie wyszczególnić, który z wydatków został poniesiony w związku z konkretną usługą programowania. Każdy z ww. wydatków jest istotny z punktu prowadzonej działalności gospodarczej. Przeniesienie wszelakich praw do programu komputerowego następuje wraz z jego wydaniem kontrahentowi.

Wnioskodawca zadał następujące pytania (przeformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy wynagrodzenie, które wnioskodawca uzyskiwał/uzyskuje na podstawie umowy

z 23 września 2019 r. oraz umowy z 1 marca 2021 r. zawartej z kontrahentem prawidłowo uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której

mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi

działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

3.Czy prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części), tworzonych przez wnioskodawcę w ramach realizacji umowy zawartej z kontrahentem, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

4. Czy odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o

której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

5. Czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych,

c) związane z samochodem,

d) opłat związanych z opłaceniem usług księgowych

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

6. Czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika nexus?

7. Czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego, zawierające elementy i funkcjonalności opisane w treści wniosku, spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f.?

8. Czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego ewidencjonującego elementy wskazane w opisie stanu faktycznego spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f?

Przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiedź na pytania nr 2-6 i 8, natomiast w zakresie pytań nr 1 i 7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co szczegółowo uzasadnił. Przywołał treść art. 5 a pkt 38, pkt 39 oraz pkt 40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a dalej stwierdził, że posiłkując się dotychczasowym orzecznictwem oraz treścią Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, można wskazać, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania, istniejących produktów i usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Trzecie kryterium dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że niezależnie od zakresu zadań, jakie wykonywał, w każdym z przedstawionych przypadków można go uznać za twórcę lub współtwórcę programu komputerowego. W obu przypadkach czynności wykonywane przez wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego. Utworzone w ten sposób oprogramowanie

i jego części zostały przez wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej. Miało ono charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa - zgodnie z najlepszą wiedzą wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego.

Działalność wnioskodawcy jest także prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spełnia przy tym kryterium uznania jej za prace rozwojowe. Jak bowiem wskazano, proces tworzenia oprogramowania lub jego części polega na wykorzystywaniu przez wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. Opisane czynności związane z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu.

Wnioskodawca zaznaczył, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez niego w ramach umowy zawartej z kontrahentem, brak jest bowiem podstaw, aby uznać za taką działalność dodatkowe czynności, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania i jego części, ani powstanie utworu chronionego prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.p.p. Takimi dodatkowymi czynnościami są wymienione przez wnioskodawcę udzielanie wsparcia technicznego kontrahentowi i użytkownikom oprogramowania, wprowadzanie okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu.

Odnośnie pyt. nr 3 wnioskodawca stwierdził w szczególności, że jego zdaniem, prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez niego w ramach realizacji umowy

zawartej z kontrahentem są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Są one bowiem utworami, chronionymi prawami autorskimi na podstawie przepisów u.p.a.p.p., a jednocześnie zostały przez wnioskodawcę wytworzone w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, co szczegółowo uzasadniono w odniesieniu do pytania nr 2.

Odnośnie pytania nr 4 wnioskodawca wskazał, że odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z kontrahentem, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Jak podano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca przeniósł na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do każdego z przyjętych przez kontrahenta utworów wraz z prawem do wykonywania i do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych utworów oraz prawa własności nośników, na jakich utwory przekazano kontrahentowi, w tym prawa własności ich oryginalnych egzemplarzy, a także kopii uznanych za oryginalne egzemplarze. Wnioskodawca opracował i przekazał kontrahentowi odpowiednią dokumentację oraz złożył do repozytorium aktualne kody źródłowe utworów, wraz z komentarzami, w formie pozwalającej na nieskrępowane i bez utrudnień rozwijanie oprogramowania przez kontrahenta lub wybrane przez niego podmioty. Prawa własności intelektualnej do kodów źródłowych przeszły na kontrahenta wraz z ich przekazaniem.

W zakresie pytania nr 5 wnioskodawca stwierdził, że ponoszone przez niego koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych.

c) związane z samochodem,

d) związane z obsługą księgową,

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do ulgi IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Koszty uzyskania przychodu przyporządkowywane są do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej bezpośrednio (jeżeli możliwe jest takie przyporządkowanie) lub w oparciu o proporcję bazującą na strukturze przychodów, analogicznie do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (jeżeli są to koszty o charakterze pośrednim i nie jest możliwe dokonanie ich bezpośredniego przyporządkowania do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Zastosowanie proporcji bazującej na strukturze przychodów oznacza, że w pierwszej kolejności wnioskodawca oblicza, jaka część poniesionych w danym okresie kosztów jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych pozostają w ogóle przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej), a następnie oblicza, jaka część tych kosztów jest związana z przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do danego programu komputerowego pozostają w ogóle przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych).

Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej brak jest przeszkód, aby zastosować proporcję bazującą na strukturze przychodów, opisaną szczegółowo w treści wniosku, analogiczną do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W zakresie pytania nr 6 wnioskodawca stwierdził, że ponoszone przez niego koszty: zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego, zakupu licencji do programów komputerowych, w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika nexus.

Biorąc pod uwagę treść art. 30ca ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wskaźnika nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

­ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

­ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Istotne jest przy tym, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli wnioskodawca poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uznać za koszty faktyczne poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W celu obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze - lit. a) wnioskodawca uznaje, faktycznie poniesione koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych,

w części powiązanej z wytwarzaniem danego oprogramowania. Przy czym właściwa część kosztu obliczana jest według odpowiedniej proporcji, na podstawie udziału przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt.

Wskaźnik nexus obliczany jest oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w oparciu o łączne, skumulowane koszty poniesione w związku z wytworzeniem tego prawa.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że z regulacji u.p.d.o.f. nie wynika wprost, w jaki sposób tego rodzaju koszty należy przyporządkować do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zdaniem wnioskodawcy, w celu dokonania odpowiedniej alokacji brak jest przeszkód, aby zastosować proporcję bazującą na strukturze przychodów, opisaną szczegółowo w treści wniosku, analogiczną do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosowany przez wnioskodawcę sposób obliczania właściwej części kosztu według proporcji opartej na udziale przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt, można zatem uznać za prawidłowy.

Odnośnie pytania nr 8 wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, z uwzględnieniem stanowiska w sprawie zadanych pytań, ma on prawo do zastosowania 5-procentowej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z uzasadnienia stanowiska do pytań nr 2-6 wynika, że uzyskiwane przez wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z kontrahentem stanowi przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a odpłatne zbycie praw autorskich do programów komputerowych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dokonywaną w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie wykazano, że wymienione kategorie kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę, po dokonaniu ich odpowiedniej alokacji do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu z tego prawa oraz stanowić podstawę obliczenia wskaźnika nexus, niezbędnego do określenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f., niezbędną do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach ulgi IP Box.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano ponadto, że dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięty w roku podatkowym, wnioskodawca oblicza jako różnicę pomiędzy przychodami ze zbycia prawa autorskich do danego oprogramowania lub jego części, osiągniętymi w danym roku, i kosztami uzyskania tych przychodów, poniesionymi w danym roku. Różnicę pomiędzy przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztami ich uzyskania, obliczonymi zgodnie z metodologią opisaną we wniosku, wnioskodawca mnoży przez wskaźnik nexus obliczony dla tego prawa, otrzymując w rezultacie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Suma kwalifikowanych dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, od której podatek obliczany jest z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza stosować sposób opodatkowania uregulowany w art. 30ca u.p.d.o.f. dla dochodów uzyskanych w 2020 r.

Zdaniem wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie warunki do zastosowania 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko, które wnioskodawca przedstawił we wniosku, jest:

- nieprawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytania nr 3-6 i 8),

- prawidłowe – w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu programów

komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pytanie nr 2).

W uzasadnieniu tej oceny na wstępie przywołano art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5 a pkt 6, art. 5 b ust. 1 oraz art. 5 a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f., a także art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.).

Mając na uwadze przytoczone regulacje wskazano, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz

procesów i technologii produkcji.

Dokonując analizy aktywności podatnika w świetle definicji wskazanej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. DKIS stwierdził, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Dla spełnienia tego kryterium wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

DKIS zwrócił także uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zostało ono wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz cytowanych przepisów DKIS stwierdził, że przedstawione we wniosku działania, w ramach których tworzone jest oprogramowanie, w tym przez rozwój i ulepszanie, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, w ramach prac rozwojowych, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi Innovation Box, zacytowano art. 30 ca ust. 1 – 5 i ust. 7, art. 30 cb ust. 1 – ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazano, że z powyższych regulacji wynika, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX również stwierdziło jednoznacznie, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

DKIS podkreślił, że cytowany art. 30cb u.p.d.o.f. nie zawiera w tym zakresie żadnych wyjątków. Zatem nawet w sytuacji, gdy całość przychodów i kosztów prowadzonej przez podatnika działalności dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, należy prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami ww. przepisu.

Ponadto, powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Nadmieniono także, iż powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

DKIS podkreślił, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że:

1) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wnioskodawca tworzy oprogramowanie, w tym przez rozwój i ulepszanie oprogramowania;

2) powyższe czynności wykonuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) efekty pracy podatnika – programy komputerowe zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) podatnik przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania, co oznacza sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

5) na dzień dzisiejszy wnioskodawca nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji; aktualnie prowadzi on jedynie zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej (arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności).

DKIS wskazał, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. u.p.a.p.p. ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wskazał wnioskodawca na dzień dzisiejszy nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Aktualnie prowadzi "jedynie zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej. Arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności".

W ocenie DKIS nie sposób zaaprobować faktu, aby wskazane przez wnioskodawcę "zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej" odzwierciedlało należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie PKPiR), a tym samym wypełniało przesłankę z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box możliwe jest na podstawie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f Prowadzone przez wnioskodawcę "zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej", nawet w sytuacji, kiedy "arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności", przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

O ile przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, to dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

DKIS podkreślił, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest co prawda stworzenie arkusza kalkulacyjnego, jednak arkusz ten powinien zawierać comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zatem, jak wskazano powyżej, w celu skorzystania z omawianej preferencji konieczne jest prowadzenie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast zaprowadzenie "jedynie zestawienia czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej" jest niewystarczające.

Zatem, z uwagi na niewypełnienie przez wnioskodawcę obowiązku prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, spełniającej wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f., podatnik nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box) oraz z rozliczenia w ramach tzw. ulgi IP Box opisanych we wniosku kosztów.

W skardze na powyższą interpretację podatkową, zaskarżając ją w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do pytań nr 3, 4, 5, 6 i 8, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił:

1) naruszenie następujących przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji, w której organ dysponował kompletnym opisem stanu faktycznego,

- art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia oceny stanowiska skarżącego, w tym uzasadnienia prawnego;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu;

2) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 4, art. 30ca ust. 5 oraz art. 30ea ust. 7 pkt u.p.d.o.f poprzez uzależnienie wystąpienia okoliczności będących przedmiotem pytań nr 3-6 od faktu prowadzenia na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f, a w konsekwencji brak zastosowania ww. przepisów prawa materialnego na gruncie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem wniosku.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do pytań nr 3, 4, 5, 6 i 8 oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego, akcentując, że skarżący pismem z dnia 10 czerwca 2022 r. został wezwany do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wezwaniu tym organ zażądał doprecyzowania przedmiotu wniosku, doprecyzowania pytań 2-6 oraz pytania 8 i przeformułowania pytania 1 oraz 7. W ocenie strony skarżącej pytania organu odnoszące się do stanu faktycznego w rzeczywistości odnosiły się do oczekiwania od skarżącego odpowiedzi na pytania interpretacyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku. Skarżący został niejako zobowiązany przez DKIS do przeanalizowania stanu prawnego skorelowanego ze stanem faktycznym. Jako przykład wskazano następujące pytania:

- czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

- czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w Pana pytaniach są przedmiotem ochrony praw autorskich, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych?

- czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt. 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Skarżący nie jest jednak w stanie odpowiedzieć pozytywnie lub negatywnie na pytania odnoszące się do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prac rozwojowych w myśl ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wezwaniem skarżący jest obowiązany udzielać jednoznacznych odpowiedzi na przedstawione pytania. Skarżący nie dysponuje dostateczną wiedzą oraz narzędziami interpretacyjnymi, aby jednoznacznie odpowiedzieć na przedstawione pytania. Pytania te w sposób oczywisty zmierzają do przerzucenia ciężaru odpowiedzi dotyczącego przedmiotowego zagadnienia prawnego na wnioskodawcę.

Zdaniem skarżącego organ nie był uprawniony do żądania od niego odpowiedzi na tak sformułowane pytania w zakresie opisu stanu faktycznego, gdyż stanowią one nieodłączny element oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Na poparcie powyższej argumentacji przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1670/15 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1155/16.

W niniejszej sprawie na etapie wezwania do uzupełnienia wniosku organ dopuścił się zatem naruszenia szeregu norm prawnych. To organ winien dokonać interpretacji przepisów w oparciu o opisany stan faktyczny. W całej rozciągłości pytań tylko nieliczne z nich rzeczywiście zmierzały do doprecyzowania stanu faktycznego.

Ze względu na sposób konstrukcji pytań oraz pouczenie dotyczące sposobu odpowiedzi skarżący nie miał możliwości uzupełnienia stanu faktycznego bez jednoczesnego przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Działania organu w sposób oczywisty zmierzały do przerzucenia odpowiedzialności za wydaną interpretację na skarżącego. Tymczasem zgodnie z samym charakterem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ udziela odpowiedzi na pytania z zakresu prawa podatkowego na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, przy jednoczesnym wskazaniu poprawnego toku rozumowania. To rolą organu, a nie wnioskodawcy, jest dokonanie wykładni właściwych przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego w granicach wyznaczonych przez wniosek o interpretację indywidualną. Organ dysponuje przy tym prawnymi mechanizmami mającymi na celu wyjaśnienie rozbieżności lub niejasności w stanie faktycznym bez możliwości "przemycania zagadnień prawnych" pod pretekstem uzupełnienia braków odnoszących się do stanu faktycznego.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, że już na tym etapie postępowania sposób prowadzenia sprawy przez organ budził szereg wątpliwości. Od samego początku DKIS prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania oraz w sprzeczności z przepisami regulującymi tryb wydawania interpretacji indywidualnych, czym naruszono art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi z dnia 28 czerwca 2022 r. skarżący odpowiedział na pytania postawione przez DKIS oraz przeformułował pytanie nr 1 oraz 7. W swoich odpowiedziach starał się udzielać odpowiedzi w taki sposób, aby nie dokonać wykładni przepisów w nie wpisanych. Taki zabieg miał na celu uchronić go przed uzyskaniem niekompletnej interpretacji podatkowej. Odpowiedzi wnioskodawcy miały na celu wskazanie ewentualnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w oderwaniu do przepisów prawnych. Zdaniem skarżącego, to rolą organu, a nie wnioskodawcy jest dokonanie wykładni przepisów prawa. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca nie ma obowiązku posługiwania się definicjami legalnymi, niezależnie od tego czy jest on zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Takie zachowanie organu wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej.

W efekcie tak ocenianych przez stronę skarżącą działań DKIS wydał zaskarżoną interpretację, której znaczną część stanowią bezrefleksyjnie przytoczone przepisy, których wykładni organ nie przedstawił. Tymczasem wykładnia stosownych regulacji prawnych jest obligatoryjnym elementem interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. organ winien wskazać uzasadnienie prawne swojej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, wskazać prawidłowe stanowisko. Uzasadnienie DKIS dotyczące pytań 3-6 oraz 8 jest pozbawione tego aspektu. DKIS nie dokonał subsumpcji opisanego stanu faktycznego z przepisami prawa będącymi przedmiotem interpretacji, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny nie odniósł się także do obszernego opisu stanu faktycznego w zakresie opisu charakteru prowadzonej działalności oraz wykonywanych w jej ramach czynności, przedstawionego przez wnioskodawcę zarówno w złożonym wniosku, jak i odpowiedziach na pytania sformułowane w wezwaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. Opis ten zawierał wszelkie informacje pozwalające na dokonanie kompletnej oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zadanych pytań, w szczególności czy tworzone przez wnioskodawcę programy komputerowe są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, czy odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy wymienione kategorie kosztów są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy wymienione kategorie kosztów powinny stanowić podstawę obliczenia tzw. wskaźnika nexus. Organ uznał natomiast stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do ww. pytań za nieprawidłowe, argumentując swoją ocenę wyłącznie tym, że wnioskodawca nie prowadzi na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Takie uzasadnienie wydanej interpretacji, w żaden sposób nie odnoszące się do opisu stanu faktycznego w zakresie charakterystyki prowadzonej działalności, wytwarzanych w jej ramach programów komputerowych oraz rodzajów ponoszonych kosztów i ich związku z wytwarzanymi prawami własności intelektualnej, powinno zostać uznane za niekompletne i nierozstrzygające co do istoty problematyki zawartej w sformułowanych pytaniach. Wydaną interpretację należy zatem ocenić jako naruszającą art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p.

Co więcej, z przepisów regulujących tzw. ulgę IP Box, tj. w szczególności z art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f nie wynika, aby brak prowadzenia przez wnioskodawcę na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30eb u.p.d.o.f, miał automatycznie oznaczać niemożność uznania:

- tworzonych programów komputerowych za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (pyt. 3),

- odpłatnego przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pyt. 4),

- wskazanych rodzajów kosztów za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pyt. 5),

- wskazanych rodzajów kosztów za jedną z podstaw obliczenia tzw. wskaźnika nexus (pyt. 6).

Taki wniosek legł natomiast u podstaw wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 3-6 zostało uznane za nieprawidłowe. Wymienione przepisy prawa materialnego nie zawierają tymczasem żadnej korelacji w tym zakresie. Owszem, brak prowadzenia na bieżąco ewidencji oznacza dla podatnika konieczność zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f. (co wynika z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i do czego nawiązywały pytania nr 7 i 8), jednak nie oznacza, że tworzone programy komputerowe nie stanowią kwalifikowanych praw własności intelektualnej, że odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz że wymienione rodzaje kosztów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub podstawy obliczenia tzw. wskaźnika nexus.

W ocenie skarżącego organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca ust. 2 pkt 8, ust. 4, ust. 5 oraz ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f, uzależniając zaistnienie wyżej wypunktowanych okoliczności od faktu prowadzenia na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W rezultacie organ dopuścił się także niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca ust. 2 pkt 8, ust. 4, ust. 5 oraz ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f, gdyż uznał, że przepisy te nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Całościowa analiza opisanego stanu faktycznego, w szczególności w zakresie charakterystyki prowadzonej działalności, wytwarzanych programów komputerowych i ponoszonych kosztów, powinna prowadzić do wniosku, że ww. przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Jedyne próby wykładni jakich można się dopatrzeć w uzasadnieniu niniejszej interpretacji odnoszą się do rozstrzygnięcia zasadności zakwalifikowania działalności skarżącego do prac badawczo-rozwojowych oraz sposobu prowadzenia ewidencji w ramach ulgi IP BOX. Działanie organu w przedstawionej sytuacji jest w znacznej mierze niezrozumiałe, gdyż dokonał on interpretacji przepisów odnoszących się do sposobu prowadzenia ewidencji przy jednoczesnym wydaniu postanowienia z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2- 1.4011.611.2022.1.ISL o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w odniesieniu do pytania odnoszącego się do sposobu prowadzenia ewidencji.

DKIS w ramach tej samej procedury dokonał interpretacji przepisów, co do których stwierdził niemożliwość wydania interpretacji indywidualnej, uznając, że ich wykładnia będzie możliwa dopiero na etapie kontroli skarbowej. Działania organu są więc niejasne i nielogiczne. Skoro istnieje możliwość dokonania wykładni przepisu na etapie kontroli skarbowej, to nie ma przeszkód ku temu, aby dokonać ich z poziomu procedury o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie przekonał skarżącego do swoich racji, a jedynie wskazał "efekt interpretacyjny bez wykazania jego przebiegu".

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do zarzutów skargi wskazał w szczególności, że w zaskarżonej interpretacji dokonał kompleksowej oceny stanowiska skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Zawiera ona analizę wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w tym wyczerpująco wyjaśniono, że działania skarżącego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f. Nadto w zaskarżonej interpretacji podkreślono, że to skarżący sam wskazał w opisie sprawy, że nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Podał, że aktualnie prowadzi "jedynie zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej. Arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności". DKIS w wydanej interpretacji podkreślił, że o ile przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, to dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ponadto, obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest co prawda stworzenie arkusza kalkulacyjnego, jednak arkusz ten powinien zawierać comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zatem, jak wskazano powyżej, w celu skorzystania z omawianej preferencji konieczne jest prowadzenie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast zaprowadzenie "jedynie zestawienia czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej" jest niewystarczające.

Za nietrafiony uznano zatem zarzut naruszenia art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 4, art. 30ca ust. 5 oraz art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. "poprzez uzależnienie wystąpienia okoliczności będących przedmiotem pytań nr 3-6 od faktu prowadzenia na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f."

Jak zostało wskazane wyżej - skoro warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencji IP BOX jest prowadzenie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. to żadna inna ewidencja, a zwłaszcza prowadzone przez skarżącego "zestawienie czasu (...)" tego warunku nie wypełnia.

Zdaniem DKIS bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez "bezpodstawne wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji, w której organ dysponował kompletnym opisem stanu faktycznego".

W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis sprawy byłby niezwykle precyzyjny - w ramach procedury wydawania interpretacji DKIS nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.

Z tego względu, kwestia charakteru prowadzonych działań - jako mających albo niemających statusu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - musi być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny, dla ustalenia powyższych okoliczności co do charakteru prac prowadzonych przez skarżącego, w związku ze sposobem przedstawienia we wniosku okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie miał innej możliwości, jak tylko wezwać skarżącego do uzupełnienia opisu sprawy, poprzez skonfrontowanie przez skarżącego cech prowadzonej działalności z postanowieniami powyższych definicji.

W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach - omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Organ nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego stanu faktycznego i zdarzania przyszłego przedstawionego przez skarżącego. Nie może go również domniemywać, uzupełniać, czyli nie może domniemywać/wywodzić także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych/badań naukowych.

Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez "prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu" DKIS stwierdził, że dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego opisu sprawy, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Skarżący został również wezwany do uzupełnienia wniosku, aby uzupełnić braki formalne. W związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Wydane rozstrzygnięcie, chociaż nie zadowala skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

Na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, a dodatkowo powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.317.2022.2.ISL UNP: 1705061.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w myśl art.14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia organ obowiązany jest jednak, poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków na zasadach określonych w art. 169 O.p. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych podania organ podatkowy może żądać uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna, są prawidłowe.

Kontrolowana w niniejszej sprawie interpretacja została wydana na skutek złożonego w dniu 21 marca 2022 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z zakresu preferencyjnego rozliczenia przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych (IP BOX). Wniosek ten został uzupełniony na wezwanie organu interpretacyjnego, w ramach którego wnioskodawca odpowiedział na pytania zadane przez organ i przeformułował pytania stawiane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, pytając:

2. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi

działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

3. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części), tworzonych przez wnioskodawcę w ramach realizacji umowy zawartej z kontrahentem, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

4. Czy odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o

której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

5. Czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych,

c) związane z samochodem,

d) opłat związanych z opłaceniem usług księgowych

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

6. Czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika nexus?

8. Czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego ewidencjonującego elementy wskazane w opisie stanu faktycznego spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f?

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca swobodnie decyduje, o wyjaśnienie jakiego zagadnienia i w jakich okolicznościach zwraca się do organu interpretacyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku. To wnioskodawca przedstawia we wniosku określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe bacząc, aby opis ten nie dotyczył materii wyłączonych z postępowania interpretacyjnego, w szczególności określonych w art. 14b § 2a O.p., a także aby przedstawiony opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej był wyczerpujący. Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Organ nie może ingerować w przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, ani dokonywać własnych ustaleń co do tych okoliczności. Nie ciąży na nim obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ art. 122 O.p. nie znajduje tu zastosowania (por. art. 14h O.p.). Obowiązany jest ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej, zaś wezwanie do uszczegółowienia przedstawionych okoliczności może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy braki w opisie uniemożliwiają udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania. Wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. może dotyczyć tylko takich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez których ocena prawna przedstawionego zagadnienia i własnego stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. Wniosek o interpretację stanowi bowiem pytanie o zasadność możliwości subsumcji przedstawionych okoliczności pod powołane przepisy prawa.

W tym kontekście należy przyznać rację stronie skarżącej, która zasadnie podniosła w skardze, że zasadniczą część zaskarżonej interpretacji stanowią bezrefleksyjnie przytoczone przepisy, których wykładni DKIS nie przedstawił. Taka konstrukcja zaskarżonej interpretacji pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., które zobowiązują organ do przedstawienia prawnego uzasadnienia swojej oceny i jasnego umotywowania stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe. Organ interpretacyjny zobowiązany jest także precyzyjnie wykazać przesłanki stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wywody DKIS muszą odnosić się do zagadnienia przestawionego przez wnioskodawcę i pytań jakie postawił on organowi. Tymczasem uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odnosi się do opisu stanu faktycznego w zakresie charakterystyki prowadzonej działalności, wytwarzanych w jej ramach programów komputerowych oraz rodzajów ponoszonych kosztów i ich związku z wytwarzanymi prawami własności intelektualnej, o co pytał wnioskodawca.

Jak wskazano w odpowiedzi na skargę w zaskarżonej interpretacji DKIS merytorycznie wypowiedział się jedynie w odniesieniu do pytania nr 2, zgadzając się, że działania skarżącego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5 a pkt 38 u.p.d.o.f., którą to ocenę Sąd w pełni aprobuje.

W odniesieniu do innych, zadanych przez wnioskodawcę pytań, w szczególności czy tworzone przez wnioskodawcę programy komputerowe są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, czy odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy wymienione kategorie kosztów są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy wymienione kategorie kosztów powinny stanowić podstawę obliczenia tzw. wskaźnika nexus DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe uzasadniając swoją ocenę wyłącznie lapidarnym stwierdzeniem, że wnioskodawca nie prowadzi na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W żaden sposób nie wykazano przy tym, aby z przepisów regulujących tzw. ulgę IP Box, tj. w szczególności z art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f wynikało, że brak prowadzenia przez wnioskodawcę na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. automatycznie oznacza niemożność uznania: tworzonych programów komputerowych za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (pyt. 3), odpłatnego przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pyt. 4), wskazanych rodzajów kosztów za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pyt. 5), wskazanych rodzajów kosztów za jedną z podstaw obliczenia tzw. wskaźnika nexus (pyt. 6).

Z kolei odnośnie pytania nr 8, które jako jedyne dotyczyło wprost kwestii, czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego ewidencjonującego elementy wskazane w opisie stanu faktycznego spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f. DKIS w zawartym w zaskarżonej interpretacji stanowisku wnioskodawcy dotyczącym tego pytania zawarł wywód wnioskodawcy zawierający wnioski wynikające z uzasadnienia stanowisk do pytań nr 2-6 oraz kategoryczne stwierdzenie wnioskodawcy, że prowadzi ewidencję zgodnie z wymogami art. 30 cb u.p.d.o.f.. Przywołane przez DKIS stanowisko wnioskodawcy nie zawierało zatem żadnych wywodów, w których wykazałby on, że prowadzi ewidencję niezgodnie z wymogami art. 30 cb u.p.d.o.f., wobec czego trudno uznać stwierdzenie wnioskodawcy o prowadzeniu ewidencji zgodnie z wymogami art. 30 cb u.p.d.o.f. za nieprawidłowe.

Zasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p.

Wobec opisanych braków uzasadnienia zaskarżonej interpretacji rozpatrzenie zarzutu skargi, w ramach którego wskazano na błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca ust. 2 pkt 8, ust. 4, ust. 5 oraz ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a także niewłaściwą ocenę co ich zastosowania w zakresie charakterystyki prowadzonej działalności, wytwarzanych programów komputerowych i ponoszonych kosztów uznać należało za przedwczesne. Skoro DKIS w zasadzie nie ocenił merytorycznie stanowiska wnioskodawcy i skoncentrował się jedynie na "ewidencyjnych" obowiązkach podatnika korzystającego z ulgi IP BOX i nie dokonał wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8, ust. 4, ust. 5 oraz ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w kontekście pytań wnioskodawcy to zaskarżona interpretacja nie poddaje się kontroli ze względu na zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że wydając ponownie interpretację na wniosek skarżącego organ będzie związany (art. 153 p.p.s.a.) stanowiskiem Sądu, że (jak przyznał DKIS odnośnie pytania nr 2), przedstawione we wniosku działania, w ramach których tworzone jest oprogramowanie, w tym przez rozwój i ulepszanie, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, w ramach prac rozwojowych, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.