Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 642/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1 , art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2 i art. 65 ust. 1-2 u.p.a. oraz § 15 ust 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3 , art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." [...] Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 519/14 w sprawie ze skargi "E." [...] Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." [...] Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2014r., sygn. akt III SA/Łd 519/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę E. Spółki jawnej w P. (zwanej dalej także: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] października 2009r., zmienioną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007r. w kwocie 47.775 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "E., Dyrektor Izby Celnej w L. decyzją z dnia [...] listopada 2010r. utrzymał tę decyzję w mocy, uznając za zasadny przyjęty w niej pogląd, że nie można zastosować w przedmiotowej sprawie zwolnienia gazu z podatku akcyzowego, gdyż strona nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. nr 72, poz. 500 ze zm.), tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. W przypadku czterech osób (...) Urząd Miasta w C. nie potwierdził faktu figurowania tych osób w ewidencji ludności miasta [..]; nie zgadzały się także adresy posesji przypisane do tych osób, a wskazane w oświadczeniach znajdujących się w firmie "E". Z kolei inne osoby - A.W., której nazwisko, adres, błędny numer NIP i błędny PESEL było wykorzystane na oświadczeniu dotyczącym wykorzystania gazu propan-butan, zeznała, iż nie posiada zbiornika na taki gaz. J.M. zeznał, że dom, w którym mieszka od 2002r., podłączony jest do miejskiej sieci gazowej i nigdy nie kupował gazu propan-butan; w domu tym nigdy nie mieszkał W.K., którego nazwisko widniało na oświadczeniu złożonym w firmie "E". Natomiast co do dostawy gazu propan-butan do firmy "..." organ odwoławczy uznał, iż firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna (a gaz miał być przeznaczony dla suszarni), po wtóre Prezes tej Spółki zanegował fakt nabywania gazu od skarżącej Spółki.

Po rozpoznaniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 27/11 oddalił skargę. Sąd przyjął, że organy podatkowe udowodniły, iż sześć osób fizycznych i firma "..." nie dokonały żadnego zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1117/11 uchylił powyższy wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi wskazując, iż zasadne okazały się zarzuty skarżącej w części dotyczącej niepodjęcia przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym oświadczenia wystawionego przez T.S. (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012r. nr 749, zwanej dalej o.p.), gdyż organy podatkowe poprzestały jedynie na informacji z Urzędu Miasta w [...] i adnotacji dotyczącej niedoręczenia korespondencji, nie ustalając, czy adresat mieszka pod wskazanym adresem i nie podjął korespondencji, czy też pod tym adresem nie mieszka.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 lipca 2013r. sygn. III SA/Łd 611/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] listopada 2010r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, poza jedynie kwestią związaną z oświadczeniem T.S.. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w celu weryfikacji jego oświadczenia wezwały go do udzielenia informacji potwierdzających lub zaprzeczających nabyciu w spółce "E" gazu propan-butan. Powyższe wezwanie skierowane zostało na adres [..] Korespondencja została zwrócona do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Na przesyłce nie było natomiast żadnej adnotacji świadczącej o tym, iż pod wskazanym adresem adresat nie przebywa, czy też jest nieznany. Tym samym brak weryfikacji powyższej okoliczności czyni niemożliwym przyjęcie przez organy podatkowe, iż oświadczenie T.S., co do faktu nabycia gazu propan butan, jest wadliwe. Co do pozostałych zakwestionowanych przez organy celne oświadczeń wystawionych przez [...]", uznać należy, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1117/11, że organy udowodniły, iż w/w osoby nie dokonały żadnego zakupu gazu. Zatem wystawione przez te podmioty oświadczenia o wykorzystaniu gazu na cele inne niż do napędu samochodów nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie były kompletne ani prawidłowe. Tym samym odnośnie w/w oświadczeń, za niezasadne WSA w Łodzi należało uznać zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie wskazanym w skardze.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L z dnia [..] października 2009r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podjął stosowne czynności celem dalszej weryfikacji oświadczenia złożonego przez T.S., w wyniku których od dwóch wskazanych osób: T.S. mieszkającego w Łodzi oraz T.S. mieszkającego w [...] uzyskał informację, że oświadczenie nie zostało przez nich wypełnione. Dyrektor Izby Celnej w L. zauważył, że wprawdzie wystosowane do w/w osób zapytanie zawierało w swej treści błąd, gdyż jedno z pytań dotyczyło zakupu oleju opałowego zamiast gazu, jednak z uwagi na fakt, iż do wezwań załączono oświadczenie nabywcy, w którym widnieje zapis dotyczący nabywania gazu, to osoby te miały możliwość zapoznania się z zakwestionowanym oświadczeniem i wypowiedzenia się odnośnie jego autentyczności. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przesłuchał również jako świadka A.B. - kierowcę w spółce jawnej "E", który w dniu [...] czerwca 2008r. zeznał, że dowoził gaz innym kierowcom w zamian za co otrzymywał oświadczenia odbiorców, jednak nigdy nie sprawdzał adresów pod tymi oświadczeniami i nie wiedział, czy one były faktyczne oraz czy ci odbiorcy mieli urządzenia zasilane gazem.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2, art. 65 ust. 1-2 u.p.a. oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając sprawę po wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2013r. zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w tym wyroku, a przeprowadzone przez ten organ uzupełniające postępowanie dowodowe ostatecznie potwierdziło dotychczasowe stanowisko o nieprawidłowości oświadczenia T.S. Organ ustalił bowiem w bazie danych PESEL adresy osób o takim samym roku urodzenia i takim samym imieniu i nazwisku i skierował do nich zapytanie, czy kupowały olej opałowy od Skarżącej i czy wypełniały i podpisały załączone do pisma oświadczenie. W ocenie Sądu, mimo oczywistego błędu w treści zapytania, fakt dołączenia do niego kwestionowanego oświadczenia pozwalał uznać, że oświadczenia nadesłane przez osoby, do których skierowano zapytanie nie pozostawia wątpliwości, iż osoby zaprzeczyły, że wypełniały przesłane oświadczenia i nie potwierdziły zakupu gazu od Spółki. Poza tym po dostrzeżeniu omyłki w zapytaniu organ skierował do obu osób dodatkowe pisma zwracające uwagę, że zapytanie dotyczyło zakupu gazu propan-butan. Sąd uznał zatem, że postępowanie dowodowe w zakresie tego oświadczenia nie naruszyło art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. w takim stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podjął bowiem działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, zebrał a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś wnioski jakie organ wyciągnął są logiczne i przekonujące.

Zdaniem Sądu, negatywna weryfikacja oświadczenia T.S. pozwalała na przyjęcie, że oświadczenia o wykorzystaniu gazu propan-butan na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego złożone w kwietniu 2007r. na rzecz firmy "..." oraz oświadczenia, w których figurowały dane [...] nie były oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Co do pozostałych ustaleń i dotyczących zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdził, że jest związany i w pełni podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2013r., że zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i 191 o.p. nie są uzasadnione. W ocenie Sądu ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny co do wszystkich istotnych okoliczności nie budził więc wątpliwości i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

Wobec zakwestionowania oświadczeń, stosowanie do treści § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. brak było podstaw do uznania uprawnienia sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a zatem uzasadnione było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości określonej w decyzji.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1 , art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2 i art. 65 ust. 1-2 u.p.a. oraz § 15 ust 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w przestępstwie podatkowym. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży gazu nabywcy po preferencyjnych stawkach, jeżeli nabywca nie umożliwiał zweryfikowania autentyczności materialnej danych podawanych w oświadczeniu i nie wskazał wszystkich niezbędnych danych.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną wniosła "E" Spółka jawna w P., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie sprzedaży gazu, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., gdyż nie dopełniła warunków zakreślonych tym przepisem, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż oświadczenia o sprzedaży gazu propan-butan na rzecz spółki z o.o. "..." z siedzibą w L. nie odzwierciedlają rzeczywistości, bowiem zdaniem organu, w miejscu gdzie miał trafić gaz opuszczając skład podatkowy "E" nie znajdowała się żadna suszarnia drewna, a zatem sprzedaż nastąpiła na rzecz odbiorcy nieuprawnionego; nadto dokonanie błędnej analizy zeznań świadków W.K. oraz P.P.;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. poprzez dowolne potraktowanie zeznań świadków [...], co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprzez uznanie, że sprzedany przez Spółkę w badanym okresie gaz na rzecz indywidualnych odbiorców, z uwagi na zakwestionowanie przez nabywców ilości gazu lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na inne cele, a nadto błędne przyjęcie w ślad za organami, iż w przypadku, gdy dany nabywca nie figuruje w ewidencji urzędu miasta, należy uznać, iż gaz został zużyty na cele trakcyjne, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z powołanymi artykułami oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

d) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów, które prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony, m.in. w postaci powołania biegłego grafologa na okoliczność zbadania podpisów widniejących na oświadczeniach; błędnie uznając przy tym, iż w omawianym przypadku nie zachodziła konieczność weryfikowania podpisów widniejących na oświadczeniu, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu, w sposób dostateczny wskazuje, iż kwestionowane oświadczenia nie odpowiadają rzeczywistości;

e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż posiadanie oświadczeń nieprawdziwych (nieautentycznych) należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, co w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd w wydanym wyroku i oddalenie skargi działań polegających na zaniechaniu przez organy podjęcia stosownych działań celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie sprzedaży gazu na rzecz T.s., zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 lipca 2013r.;

g) art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż oświadczenie o przeznaczeniu gazu T.S. nie odzwierciedla rzeczywistości, pomimo iż organ w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, błędnie wystosował wezwanie do dwóch osób o personaliach "T.S.", bowiem w skierowanym wezwaniu zadał pytanie czy osoby te nabywały olej opałowy zamiast gazu;

h) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2., art. 188, art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że "E", przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

i) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

j) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie 2 niniejszej skargi kasacyjnej.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.

a) art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2, art. 65 ust. 1-2 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia;

b) art. 4 ust. 1 pkt 35 art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organami, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania oświadczeń, sfałszowanych przez ustaloną osobę, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

c) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez dokonanie ich wykładni i uznanie, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży gazu na rzecz nieuprawnionego nabywcy, a zatem nie dopełniła warunków określonych w powołanym przepisie;

d) § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego;

e) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., polegające na przyjęciu, iż w przypadku posiadania oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 29 marca 2017r. skarżąca kasacyjnie wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania i doręczenia przez Sąd Okręgowy w S. II [...] wyroku w sprawie [..] wraz z uzasadnieniem, uniewinniającego M.M. – wspólnika spółki "E" Spółka jawna w P. od stawianych mu zarzutów odnoszących się w głównej mierze do rzekomego wprowadzania przez spółkę do obrotu na cele trakcyjne gazu płynnego propan-butan, przeznaczonego uprzednio do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Skarżąca kasacyjnie powołała też dodatkowe argumenty, które jej zdaniem uzasadniają trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego uznając, że w tej sprawie nie zachodzi żadna ze wskazywanych przez skarżącą kasacyjnie spółkę przesłanek uzasadniających zawieszenie, o których mowa w art. 125 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Niniejsze postępowanie sadowoadministracyjne nie jest zależne od wyników wskazanego przez spółkę postępowania karnego. Ewentualne uniewinnienie jednego ze wspólników spółki od zarzucanych mu czynów związanych z wprowadzaniem przez spółkę do obrotu na cele trakcyjne gazu płynnego propan-butan, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W jej osnowie sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ocenie skarżącej kasacyjnie spółki, WSA w Łodzi nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej w sposób kompletny i prawidłowy. Sąd usankcjonował błędy postępowania podatkowego, popełnione przez organ w zakresie zakwestionowanych oświadczeń, skutkujące wadliwymi ustaleniami faktycznymi. Nadto Sąd w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie uznania, iż strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Na wstępie należy wskazać, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1117/11, uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi wskazując, iż zasadne okazały się zarzuty skarżącej w części dotyczącej niepodjęcia przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym oświadczenia wystawionego przez T.S. (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012r. nr 749, zwanej dalej o.p.), gdyż organy podatkowe poprzestały jedynie na informacji z Urzędu Miasta w C. i adnotacji dotyczącej niedoręczenia korespondencji, nie ustalając, czy adresat mieszka pod wskazanym adresem i nie podjął korespondencji, czy też pod tym adresem nie mieszka. W wyroku tym NSA nie stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, ale że nie został w pełni wyjaśniony w odniesieniu do oświadczenia złożonych przez jednego z nabywców, tj. T.S.. Natomiast w odniesieniu do pozostałych oświadczeń zakwestionowanych w tej sprawie przez organy podatkowe, NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił, iż organy wykazały, że oświadczenia te nie uprawniają do zwolnienia z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. W rezultacie NSA potwierdził, że ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji wykazują, że zakwestionowane oświadczenia nie były prawidłowe, co czyni zarzut poczynienia błędnych ustaleń nieuprawnionym.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota sporu dotyczy kwestii, czy strona skarżąca spełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, potwierdzającymi prawo strony do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż napędowe.

WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., przyjął, że oświadczenia wystawione przez [...] nie były prawidłowe, gdyż nie potwierdzały rzeczywistej transakcji obrotu gazem, co zostało przez organ należycie udowodnione. Wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, koncentrujące się na wykazaniu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego w zakresie oświadczeń wystawionych przez [...], nie mogły w świetle art. 190 p.p.sa. odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Należy także podkreślić, że takie stanowisko wynika wprost z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 marca 2013 r., który przyjął, że w odniesieniu do tych oświadczeń prawidłowo ustalono, że nie uprawniają one do zwolnienia z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych.

Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do oświadczenia T.S.. Trafnie ocenił Sąd I instancji, że po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił, iż oświadczenie T.S. nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Przeprowadzone przez organ uzupełniające postępowanie dowodowe ostatecznie potwierdziło dotychczasowe stanowisko o nieprawidłowości oświadczenia T.S., wobec ustalenia w bazie danych PESEL adresów osób o takim samym roku urodzenia i takim samym imieniu i nazwisku i uzyskania od nich oświadczeń, że nie kupowały gazu od Skarżącej i nie wypełniały i podpisały załączonego do pisma oświadczenie. Trafnie też ocenił Sąd I instancji, że mimo oczywistego błędu w treści zapytania, fakt dołączenia do niego kwestionowanego oświadczenia pozwalał uznać, że oświadczenia nadesłane przez osoby, do których skierowano zapytanie nie pozostawiał wątpliwości, iż osoby zaprzeczyły, że wypełniały przesłane oświadczenia i nie potwierdziły zakupu gazu od Spółki. Trafnie też dostrzegł Sąd, że organ ponownie skierował do obu osób pisma zwracające uwagę, że zapytanie dotyczyło zakupu gazu propan-butan, a nie oleju napędowego. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe w zakresie tego oświadczenia nie naruszyło art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. w takim stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podjął bowiem działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a wysunięte wnioski są logiczne i przekonujące.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zatem ustalony prawidłowo. Wobec prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, poprzedzonego prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym, niezasadne są więc podniesione w punkcie I lit. a-j skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Prawidłowa jest również wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz proces ich subsumcji do tego stanu faktycznego sprawy. Za niezasadne należy zatem uznać również podniesione w pkt II lit. a-e skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1 , art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 2 i art. 65 ust. 1-2 u.p.a. oraz § 15 ust 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.

W świetle ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji zasadnie za prawidłową uznał ocenę przez organy, że skarżący nie dotrzymał warunków zwolnienia gazu z akcyzy, odsprzedając go podmiotom niewymienionym w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. tj. uprawnionym nabywcom, bowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane oświadczenia nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd. Z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1117/11 wynika, że Sąd nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości jednego z oświadczeń, podzielił przyjęty w sprawie pogląd, że w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę był związany wykładnią prawa dokonaną tej kwestii przez NSA, nie mógł zatem odstąpić od tej oceny prawnej. Wobec tego zarzuty naruszenia prawa materialnego, koncentrujące się na wykazaniu nieprawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego polegającego na uznaniu, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem nie dopełniła warunku uprawniającego do zwolnienia w postaci posiadania kompletnych i prawidłowych oświadczeń, nie mogły w świetle art. 190 p.p.sa. odnieść oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie skutku.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie w pkt II a, b, c, d i e zarzuciła naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest odebranie kompletnego i rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; na przyjęciu, że oświadczenie składane przez nabywcę musi być zgodne ze stanem rzeczywistym oraz że sprzedawca jest obowiązany do zapewnienia rzetelności oświadczenia.

Zgodnie z § 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Z § 15 ust. 2 pkt 2 wynika, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Z § 15 ust. 3 wynika, że uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. W ust. 6 przewidziano, że importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Z kolei z § 15 ust. 8 wynika, że oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Obniżona stawka podatku jest zatem stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia gazu na wskazane cele. Przeznaczenie uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, dokumentować mają oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający gaz, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania gazu ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego gazu na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył ustalony w rozporządzeniu obowiązek przechowywania dokumentacji przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla gazu przeznaczonego na cele inne niż napędzanie pojazdów, oświadczenia - o których mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie obojętne (por. m.in. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia gazu, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży gazu na określony cel, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wielokrotnie już wyrażany w orzecznictwie pogląd, że braki w oświadczeniach o których mowa w rozporządzeniu, dotyczących przeznaczenia produktu, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego (por. m.in. wyroki NSA: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007 r.; I GSK 244/10 z dnia 12 maja 2011 r.). W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele zgodne z przepisami oraz czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to podatnik sprzedający gaz winien dysponować prawidłowym oświadczeniem nabywcy w chwili sprzedaży tego wyrobu akcyzowego na terytorium kraju. Według art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast według art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z tych regulacji prawnych wynika, że aby skutecznie zbadać ostateczne użycie gazu na określony cel, organy podatkowe muszą dysponować niezbędnymi danymi dotyczącymi nabywcy, który składa deklarację co do użycia gazu. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania stawek preferencyjnych, jest niezbędną informacją, aby skutecznie kontrolować ostateczne, zadeklarowane użycie gazu. Jeśli ten minimalny rygoryzm prawny nie jest akceptowany przez sprzedającego, jak również przez nabywcę, to zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą nie zawrzeć umowy sprzedaży gazu z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. W ramach tej zasady strony mogą zawrzeć umowę sprzedaży z zastosowaniem stawki podstawowej, co ozwinc naczałoby brak konieczności spełnienia wymogów z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2015r., I GSK 1908/13).

W rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia to, że sprzedawcy nie ukarano za współudział w przestępstwie podatkowym. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży gazu nabywcy po preferencyjnych stawkach, jeżeli nabywca nie umożliwiał zweryfikowania autentyczności materialnej danych podawanych w oświadczeniu i nie wskazał wszystkich niezbędnych danych. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero gdy je spełni, będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia. Z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego i możliwości korzystania z preferencji podatkowych nie ma natomiast znaczenia, czy sprzedawca przyjmuje nieautentyczne lub nieprawidłowe oświadczenia świadomie i w dobrej czy złej wierze. Istotne jest, aby oświadczenia odbierane od nabywcy gazu przez sprzedawcę były nie tylko poprawne od strony formalnej, ale także były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Złożenie prawidłowego i prawdziwego oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze stanowi warunek zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od opodatkowania. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie prawdziwości jego oświadczenia, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał gaz osobie uprawnionej.

Odnosząc się do argumentów dodatkowych, powołanych przez skarżącą kasacyjnie w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną z dnia 29 marca 2017r., należy wskazać, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12, dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego od rozpoznawanej sprawy. W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się co do zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), natomiast podstawę prawną w rozpoznawanej sprawie stanowiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r., Nr 72, poz. 500 ze zm.). Nie jest też zasadny argument odwołujący się wynikającego z art. 11 p.p.s.a. związania sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, dotyczy ono bowiem związania ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, podczas gdy w tej sprawie strona skarżąca powołuje się na wyrok uniewinniający, a nie skazujący.

Brak zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Oświadczenia nabywców gazu muszą być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale także treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia okazały się nieprawidłowe bądź niepełne, nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Konsekwencją takich ustaleń jest to, że sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.