Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 210/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi "D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2022 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

D. sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: strona, skarżąca, spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] maja 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r. sprostowanej postanowieniem z [...] marca 2024 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Burmistrz decyzją z [...] grudnia 2023 r. określił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2022 r. za okres od stycznia do lutego 2022 r. w kwocie

34 507,00 zł. Wysokość zobowiązania określono według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej 0,95 zł/m2 za grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 217 936,00 m2 x 0,95 zł — 207 039,20 zł : 12 m-cy x 2 m-ce = 34 507,00 zł

Burmistrz w decyzji wskazał, że Spółka zakupiła niezabudowaną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] i ul. [...] w drodze licytacji egzekucyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] stycznia 2020r. (z aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] lutego 2022 r.). Przedmiotem licytacji były następujące nieruchomości niezabudowane: -/ działka numer [...] o powierzchni 109.537 m2, -/ działka nr [...] o powierzchni 397 m2, -/ działka numer [...] o powierzchni 118 088 m2, -/ działka numer [...] o powierzchni 156 m2

Na wniosek Wojewody [...] została wydana decyzja z [...] grudnia 2019 r. w sprawie podziału działki numer [...] na działki o numerach [...][...][...] i w związku z zamiarem realizacji inwestycji drogowej działki ewidencyjne [...] i [...] zostały przekazane Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (działka [...] o powierzchni 9.726,00 m2 + działka [...] o powierzchni 516,00 m2 = 10.242,00m2). Zawiadomienie o zmianie danych ewidencyjnych w ww. zakresie zostało sporządzone [...] kwietnia 2020 r. Zgodnie z treścią zmienionej ewidencji gruntów poprzedni właściciel K.M. był w momencie zakończenia licytacji egzekucyjnej właścicielem poniższych gruntów: -/ działki nr [...] o powierzchni 109.537 m2, -/ działki nr [...] o powierzchni 397 m2, - działki numer [...] o powierzchni 107.846 m2, -/ działki numer [...] o powierzchni 156 m2. Łączna powierzchnia działek: 217 936,00 m2. Taka też powierzchni została przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wobec nabywcy ww. nieruchomości Spółki - według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za dwa miesiące (styczeń, luty 2022 r.), albowiem aktem notarialnym z [...] lutego 2022 r. Rep. A nr [...] Spółka sprzedała ww. nieruchomość położoną w [...].

Następnie organ I instancji wskazał, że Spółka w złożonej [...] lutego 2022 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 222 r. wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: -/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do lutego o powierzchni 5.775,00 m2, -/ grunty pozostałe za okres od stycznia do lutego o powierzchni 212 161,00 m2. Do deklaracji podatkowej dołączyła pismo, w którym wyjaśnia, dlaczego zadeklarowała do opodatkowania grunty pozostałe. Spółka zakupiła przedmiotowe niezabudowane nieruchomości wskazane w załączonej deklaracji w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Postanowienie o udzieleniu przybicia stało się prawomocne z dniem [...] lutego 2020 r.

W dniu [...] marca 2020 r. zostało przez spółkę ujawnione prawo własności. Natomiast

w dniu [...] maja 2020 r. Wojewoda [...] wpisał w księdze wieczystej numer [...] dwa ostrzeżenia o niezgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym tj. ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości skierowanym przeciwko prawu własności Spółki na rzecz Skarbu Państwa - przedmiot wykonywania działka nr [...] o powierzchni 0,9726 ha oraz ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości skierowane przeciwko prawu własności Spółki na rzecz Skarbu Państwa - przedmiot wykonywani działka nr [...] o powierzchni 0,0516 ha. Spółka stwierdziła, że nie jest w stanie zrealizować planowanej inwestycji, a co za tym idzie nie może prowadzić na tej nieruchomości działalności gospodarczej.

Podała, że działalność gospodarcza jest prowadzona tylko na powierzchni części

działki [...] - powierzchni 5.775 m2.

W dniu [...] lutego 2022 r. aktem notarialnym umową sprzedaży numer Repertorium

A numer [...] została dokonana sprzedaż przez stronę niezabudowanych gruntów położonych w [...] składających się z następujących działek ewidencyjnych [...] i [...] o łącznej powierzchni 10,9934 ha, [...] o powierzchni 0,0156 ha, oraz działek: [...],[...],[...] łącznej o powierzchni 11,8088 ha.

Skarżąca [...] marca 2022 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości,

za okres dwóch miesięcy 2022 r. deklarując do opodatkowania: -/ grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do lutego

o powierzchni 5.775,00 m2, -/ grunty pozostałe za okres od stycznia do lutego

o powierzchni 212 161,00 m2.

Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r. W odpowiedzi pismem z [...] czerwca 2023 r. stwierdziła, że w jej ocenie deklaracja na podatek od nieruchomości za 2022 r. została złożona prawidłowo i nie wymaga korekty.

Decyzją z [...] sierpnia 2022 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 34 507,00 zł, jednakże na skutek wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona decyzją SKO z [...] marca 2023 r.,

a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. organ wezwał skarżącą do przedłożenia określonych w wezwaniu dokumentów, m.in. wykazu środków trwałych i do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazanym w wezwaniu.

Strona złożyła [...] czerwca 2023 r. kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 r. - od stycznia do lutego 2022 r., wykazując do opodatkowania: -/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.000,00 m2,

-/ grunty pozostałe o pow. 212 161,00 m2.

W piśmie z [...] czerwca 2023 r. - w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że w 2022 r. ujmowała koszty związane z nieruchomościami w koszty oraz, że na gruntach prowadzone były prace polegające na uporządkowaniu terenu. Dodatkowo przyznała, że wynajmowała część nieruchomości Przedsiębiorstwu "K.". Przedłożyła dokumentację potwierdzającą poniesione koszty.

Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Burmistrz wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień, dlaczego w deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała do opodatkowania grunty pozostałe, a nie związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto postanowieniem z [...] lipca 2023r. wezwał Spółkę do przedłożenia określonych dokumentów, m.in. ewidencji środków trwałych za 2021 r. i za okres od

1 stycznia do 28 lutego 2022 r.

Pismem z [...] lipca przedłożyła żądane dokumenty.

Postanowieniem z [...] września 2023r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. włączając do akt postępowania złożone przez stronę pisma.

Postanowieniem z [...] października 2023 r. Burmistrz wezwał Spółkę do pisemnego wskazania, jakie rodzaje działalności Spółka prowadzi na terenie Gminy [...], przesłania umowy Spółki, wyjaśnienia, w jakim celu Spółka nabyła sporne grunty (przed podziałem działki nr [...],[...],[...],[...]) i jakie plany biznesowe miała wobec nich na moment ich nabycia.

Po ponownym wezwaniu strona pismem z [...] listopada 2023 r. odpowiedziała, że na terenie Gminy nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, przedmiotowe grunty nabyła w celu wybudowania na nich hal magazynowych i produkcyjnych, co stało się niemożliwe ze względu na ujawnienie wpisu w księdze wieczystej o niezgodności

z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości.

Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego Burmistrz ustalił,

że Spółka na mocy postanowienia o przysądzeniu własności nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 228 178,00 m2 i wskazał, że w związku

z nieuwzględnieniem w w/w postanowieniu faktu podziału działki nr [...] na działki

o numerach: [...],[...] i [...] - w księgach wieczystych działki nr [...] o powierzchni 9.726,00 m2 oraz działki nr [...] o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2) ujawniono wpisy o niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym ww. nieruchomości skierowane przeciwko własności Spółki - przekazane działki zostały przekazane bowiem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) pod inwestycję budowy drogi.

W związku z tym obniżył podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości o te powierzchnie, tj. o 10 242.00 m2.

Wskazał, że Skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r. wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni 5.775,00 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 212 161,00 m2 (łącznie 217 936,00 m2). Z kolei w deklaracji korekcie z [...] czerwca 2023 r. wykazała

do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni 5.000,00 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 212 161,00 m2,

w związku z czym łączna powierzchnia gruntów wykazywanych do opodatkowania

w korekcie deklaracji wynosi 217 161,00 m2. Jednak, jak wynika z zebranego materiału dowodowego strona w drodze licytacji egzekucyjnej skutecznie nabył działki o łącznej powierzchni 217 936,00 m2. Tak więc dokonując korekty, zmniejszyła powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jednak nie dodała jej do powierzchni gruntów opodatkowanych stawką pozostałą, Spółka zaniżyła tym samym podstawę opodatkowania gruntów o 775,00 m2.

W zakresie ustalenia właściwej stawki podatku, organ I instancji stwierdził, że działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wszystkie przesłanki jej prowadzenia, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] oraz dane w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki - zgodnie z KRS - jest działalność oznaczona w PKD kodem 46.35.Z - sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych, pozostała działalność obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem

PKD 49.41.Z - transport drogowy towarów, czy działalność oznaczoną kodem PKD 96.09.Z - pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. Poza powyższymi kodami PKD w KRS zostały uwidocznione wyłącznie rodzaje działalności stanowiące działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu. Powyższe potwierdza również umowa Spółki, przedłożona w toku postępowania. Zgodnie

z § 7 umowy - prowadzi ona również działalność gospodarczą w zakresie

m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, magazynowania i przechowywania towarów, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy też kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Strona jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań. W przypadku podmiotów, których jedyna formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (a wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa w dziale 3 KRS, a także zapis § 7 umowy Spółki), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym czasie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika

z wyciągów kart z ewidencji środków trwałych przysłanych przez stronę wraz z pismem z [...] lipca 2023 r. - grunty działek ewidencyjnych nr [...],[...],[...],[...] są jako środki trwałe przedsiębiorstwa. W rejestrze środków trwałych umieszcza się wyłącznie obiekty inwentarzowe kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że od dnia przyjęcia do użytkowania ww. grunty były zakwalifikowane przez nią jako zdatne do używania i prowadzenia na nich działalności gospodarczej i do dnia zbycia tej nieruchomości nie zostały z tego rejestru wykreślone, co oznacza, że przez cały czas spełniały definicję środka trwałego.

Organ zwrócił też uwagę na pismo z [...] listopada 2023 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu, w który Spółka wskazała, że faktycznie nie prowadzi na terenie Gminy działalności gospodarczej, natomiast przedmiotowe nieruchomości nabyła ze względu na planowaną inwestycję mającą polegać na budowie hal magazynowych

i produkcyjnych, co jednak nie doszło do skutku z powodu problemów z pozyskaniem finansowania.

Organ stwierdził, że bez wątpienia można jednak stwierdzić, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, a nie w celu prowadzenia na nich działalności o innym charakterze.

Dodatkowo wskazał, że część gruntów była faktycznie gospodarczo wykorzystywana. Ponadto organ wskazał, że ww. grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako niezurbanizowane tereny przemysłowe lub w trakcie budowy, co pokrywa się z ustanowionym dla tych gruntów miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślił, że planowana inwestycja Spółki w zakresie wybudowania hal magazynowych była spójna zarówno z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jak i klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków.

Zaznaczył też, że pismem z [...] lipca 2023 r. Spółka wskazała, że co prawda w 2021 r. nie odnosiła kosztów związanych z nieruchomościami w koszty uzyskania przychodów, jednak w 2022 r. w koszty uzyskania przychodu Spółka odniosła kwotę podatku od nieruchomości wg złożonej deklaracji podatkowej, wydatki poniesione na obsługę prawną w związku z niniejszym postępowaniem, a także koszt wyceny nieruchomości, która została przygotowana pod sprzedaż gruntu, celem ustalenia wartości rynkowej.

Powyższe potwierdza, że ww. grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie strona nie byłaby uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłaby podatek dochodowy.

Dokonana przez nią kwalifikacja majątku oraz wydatków na jej utrzymanie znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Organ uznał, że ww. grunty za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samą Spółka przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Zakupiła ww. nieruchomości w zamiarze realizacji inwestycji na wszystkich wyżej opisanych działkach. Ponadto przedłożyła umowę najmu z [...] października 2021 r.,

z której wynika, że jej przedmiotem jest wynajem części niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,5 ha, która była przeznaczona na potrzeby parkowania maszyn i urządzeń oraz materiałów. Skarżąca otrzymywała z tytułu tej umowy comiesięczny przychód. Umowa ta stanowi zaprzeczenie jej twierdzeniom o braku możliwości wykorzystywania przedmiotowych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe bezspornie potwierdza fakt, że grunty te mogły być

(i częściowo były) bez wątpienia wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej choćby w zakresie najmu nieruchomości.

Burmistrz podkreślił, że co więcej, fakt zawarcia takiej umowy (mimo, że dotyczy ona niedużej powierzchni) całkowicie neguje prawdziwość twierdzenia Spółki, że sporne grunty nie mogły być gospodarczo wykorzystane. Skoro bowiem możliwe było wykorzystanie 5.000,00 m2, to dlaczego nie byłoby możliwe wykorzystanie pozostałych terenów. Ponadto zaznaczył, że Spółka posiada instrumenty do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej - stan nieruchomości nie przeszkadzał Spółce na wynajęcie jej części Przedsiębiorstwu "K." - umowa najmu z [...] października 2021 r. Spółka rozpoczęła również przygotowanie przedmiotowych gruntów do podjęcia planowanej inwestycji, a w późniejszym czasie przygotowywała grunt do sprzedaży rynkowej. Tym samym, zarówno realizacja projektów budowlanych, jak i wynajem i sprzedaż nieruchomości stanowią zgodnie z umową Spółki przedmiot jej działalności.

Organ wskazał również, że niemożność zrealizowania konkretnej inwestycji ze względu na ujawnienie wpisu w księdze wieczystej o niezgodności z rzeczywistym stanem nieruchomości nie powoduje, że reszta gruntów bezsprzecznie stanowiących własność strony (podatnika) jest wyłączona spod możliwości ich gospodarczego wykorzystania - wpis ten nie zabrania bowiem właścicielowi prowadzenia działalności gospodarczej na pozostałych gruntach stanowiących jego własność.

Będące własnością Spółki grunty działek ewidencyjnych nr [...],[...],[...],[...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w dany momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nieruchomości gruntowe, mimo ich niewykorzystywania, nie przestają być nieruchomościami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujących się w posiadaniu Spółki wynosiła 217 936 m2.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Pismem z [...] lutego 2024 r. SKO wezwało organ I instancji do przysłania odwołania drogą elektroniczną oraz do uzupełnienia materiału dowodowego o decyzję SKO z [...] marca 2023 r. oraz wezwał do przedłożenia wypisów z ewidencji gruntów objętych przedmiotem opodatkowania zaskarżoną decyzją.

Uproszczone wypisy zostały przysłane [...] marca 2024 r. drogą elektroniczną.

Postanowienie Burmistrza z [...] marca 2024 r. o sprostowaniu oczywistej pomyłki w zaskarżonej decyzji wpłynęło [...] marca 2024r.

Kolegium wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2022 r. (miesiące styczeń-luty 2022) według najwyższych stawek podatkowych będących własnością strony nieruchomości gruntowych położonych w [...] jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni 217 936,00 m2, stanowiących działki ewidencyjne o numerach: [...],[...],[...],[...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów wg stanu na 1 stycznia 2022 rok jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Powierzchnie poszczególnych działek przyjętych do opodatkowania zaskarżoną decyzją są zbieżne z powierzchniami ww. działek uwidocznionymi w ewidencji gruntów.

Podkreślił, że organ I instancji wyłączył z podstawy opodatkowania zaskarżoną decyzją działki: nr [...] o powierzchni 9.726,00 m2 i nr [...] o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2), wyjaśniając że Spółka na mocy postanowienia o przysądzeniu własności nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 228 178,00 m2 i że w związku z nieuwzględnieniem w ww. postanowieniu faktu podziału działki nr [...] na działki o numerach: [...],[...] i [...] - w księgach wieczystych działki nr [...] o powierzchni 9.726,00 m2 oraz działki nr [...] o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00m2) ujawniono wpisy o niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym ww. nieruchomości skierowane przeciwko własności Spółki - albowiem przekazane działki zostały przekazane GDDKiA pod inwestycję budowy drogi.

W związku z tym obniżono podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości

o te powierzchnie, tj. o 10 242,00 m2.

SKO wyjaśniło, że podziela stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania powierzchni 217 936,00 m2 jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest wynikiem analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przypomniało ustalenia organu I instancji dotyczące: wpisu Spółki do KRS, przedmiotu jej działalności gospodarczej, umowy Spółki i w szczególności § 7), wyciągów kart z ewidencji środków trwałych, wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie

z [...] listopada 2023 r., umowy najmu z [...] października 2021 r. (otrzymywanego z tego tytułu comiesięcznego przychód), wydatków zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu.

Następnie organ omówił przepisy prawa istotne z punktu widzenia analizowanej problematyki - art. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.)

Zaznaczając, że spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze

i w orzecznictwie. Przedstawił stanowisko prezentowane przez sądy do wyroku TK

z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i po nim. Wyjaśnił, że w świetle ww. wyroku

TK, zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l., oznacza, że dla przyjęcia, że określona nieruchomość jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że

w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą

prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle

nie są wykorzystywane poza tą działalnością.

Kolegium podkreśliło, że zderzając dotychczasowe podejście z zakresu kwalifikacji nieruchomości przedsiębiorcy oraz konkluzje zawarte w Wyroku TK należy dojść do wniosku, że w przypadku osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą występują dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są wykorzystywane do prowadzenia innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza, stanowią element składowy przedsiębiorstwa i mogą być przynajmniej potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz

grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - grunty, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą, a co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przykładem są tutaj użytki rolne, podlegające opodatkowaniu po[?]datkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To znaczy wtedy, gdy bezpośrednio na tych gruntach wykonywane są czynności składające się na działalność gospodarczą. Inaczej za zajęte rozumie się wyłącznie grunty, na których faktycznie, poprzez fizyczne zajęcie, prowadzona jest działalność gospodarcza. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią szerszą kategorię gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, natomiast grunty zajęte należy uznać za ich szczególny rodzaj.

Tym samym aspekt faktycznego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalność gospodarczej ma wpływ na sposób opodatkowania w zakresie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej, a nie związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszym ciągu po uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego w wyroku TK pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" ma szersze znaczenie niż pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

W konsekwencji czego rzeczywiste zajęcie danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wyrażające się w podjęciu realnych czynności na to wskazujących stanowią przesłanki świadczące o zajęciu przedmiotu opodatkowania na prowadzenia działalności gospodarczej, a nie o jego związaniu. Pojęcie przedmiotów opodatkowania "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest znacznie szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także po[?]średnie związanie budynku lub gruntu bądź jego części z działalnością gospodarczą. Niedopuszczalne jest zatem utożsamianie gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reguła wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Jeżeli ustawodawca wprowadza różne terminy, to nadaje im różne znaczenia. Zatem jeśli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa

o gruntach "związanych" i "zajętych", to zgodnie z prezentowaną dyrektywą interpretacyjną nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia. Ustawodawca wybrał charakterystyczne dla całej konstrukcji podatku od nieruchomości wy[?]rażenie wskazujące na "relację zajęcia", które w odróżnieniu od innego charakterystycznego wyrażenia, gdzie prawodawca przywołuje "relację związania", ma dość jednoznaczny zakres znaczeniowy dostrzegany w orzecznictwie podatkowym.

Organ podkreślił, że w ramach definicji gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej w pierwszej kolejności ustawodawca wykazuje ich charakter majątkowy, a dopiero dalej dodaje pewne "elementy przychodowości", które stanowią dopełnienie wyjściowego charakteru tego podatku,

a zatem charakteru majątkowego. Charakter majątkowy podatku od nieruchomości akcentuje zatem przede wszystkim formalny związek nieruchomości bądź obiektu budowlanego z działalnością gospodarczą. Tym samym w przypadku gruntów, budynków i budowli stanowiących element przedsiębiorstwa niewątpliwie powinny one zostać uznane za podlegające opodatkowaniu według stawki do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja Wyroku TK, prezentowana przez Spółkę sprowadza się do twierdzenia, że przedsiębiorca niewykorzystujący nieruchomości w działalności gospodarczej powinien uiszczać stawki niższe. Natomiast w ocenie Trybunału, cyt.: przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty, budynki

i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Tym samym przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Organ zaznaczył, że jest bezspornym, że ww. nieruchomości stanowią element składowy przedsiębiorstwa Spółki. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

w danym roku chociażby podatku od nieruchomości niezbicie potwierdza, że te nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem

w przeciwnym razie nie byłaby ona uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów

o takie wydatki.

SKO wskazało, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, ustalenia tego organu, a także ocena stanu faktycznego, dokonana przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym dowodzą, że sporne nieruchomości winny w 2022 r. w okresie styczeń - luty 2022r. być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Jest bezspornym, że Spółka przyjęła sporne nieruchomości do ewidencji środków trwałych i zarachowywała w roku podatkowym 2022 koszty związane z utrzymaniem tychże nieruchomości (chociażby związane z zapłatą podatku od nieruchomości, obsługa prawną, wyceną nieruchomości) do kosztów swojej działalności gospodarczej.

SKO uznało, że nie doszło również do naruszenia przepisów procedury - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). Nadto, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelne i wnikliwe.

Skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 3

pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z tym, że już TK wyrokiem

z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny

z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r, sygn. akt SK 39/19, uznał

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarcza (podkreślenie pełnomocnika), za niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W związku z tym, że TK w wyroku

o sygn. akt SK 39/19 odniósł się nie tylko do posiadania nieruchomości przez osoby fizyczne (tak brzmiała teza w pierwszym z ww. powołanych wyroków TK o sygn. akt

SK 13/15), dla których faktycznie może istnieć pewna dwoistość kwalifikacji posiadania nieruchomości (przeznaczonej bądź na cele prywatne lub na cele prowadzenia działalności gospodarczej), to właśnie konkluzja zawarta w uzasadnieniu wyroku

TK o sygn. akt SK 39/19 odnosi się do ogółu stanu prawnego posiadania nieruchomości, tzn. także przez podmioty inne aniżeli osoby fizyczne.

Strona wskazała, że nie jest przy tym istotny sam fakt posiadania statusu przedsiębiorcy (a taki niewątpliwie posiada spółka kapitałowa), lecz przede wszystkim stan faktyczny nieruchomości związany z tym, że do chwili podjęcia działalności inwestycyjnej zakończonej określonym efektem (np. wybudowaniem nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej) - działalność gospodarcza na takiej nieruchomości nie jest faktycznie prowadzona.

Niezależnie od powyższego podkreśliła także okoliczności podniesione w piśmie przewodnim do złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w dniu

[...] lutego 2022 r. związane z tym, że jak wiadomo SKO w ślad za wcześniejszymi postępowaniami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu prawnego nabytych przez Spółkę nieruchomości, w związku z dokonanymi przez Wojewodę [...] wpisami z [...] maja 2020 r. ostrzeżeń o niezgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości a także wobec zajęcia przez organy Państwa części

z posiadanej przez Spółkę nieruchomości na prowadzenie inwestycji drogowej, Kolegium w nawiązaniu do ustaleń Burmistrza w pierwotnej decyzji z [...] grudnia 2023 r. ustalił faktyczną powierzchnię nieruchomości, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Niemniej jednak - jak powołuje SKO w ślad za ustaleniami organu I Instancji wyrok TK

z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 na jednoznaczność wskazania w nim, że

w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej w kontekście konkluzji o związku takiej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie uwzględnia faktów

i okoliczności wskazanych przez Spółkę w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczących braku możliwości wykorzystania tej nieruchomości do prowadzenia tej działalności z uwagi na ostrzeżenia o niezgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym tej nieruchomości. Jak już wskazana w tym postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji wpisy ostrzeżeń miały decydujący wpływ na brak możliwości rozpoczęcia jakichkolwiek działań, w tym planowania, projektowania i realizacji zamierzeń inwestycyjnych (także w kontekście potencjalnych inwestorów), na rzecz których przedmiotowa nieruchomość została przez Spółkę nabyta. Okoliczności te wyraźnie wskazują na to, że nieruchomość ta zarówno nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i potencjalnie nie mogła być do tej działalności wykorzystywana. Organy zobowiązane są w przypadkach znanych wątpliwości - a takie w przedmiotowej sprawie niewątpliwie występują

w związku z niepewnym stanem prawnym przedmiotowych nieruchomości - powinny dążyć do ustalenia stanu prawnego tej nieruchomości i związanych z nią ograniczeniami w taki sposób, by ustalenia te odpowiadały stanowi faktycznemu. Organ I Instancji co prawda przeanalizował i wskazał, jakim ograniczeniom podlegało posiadanie tej nieruchomości, jednak w ocenie całości zgromadzonego materiału dowodowego (także dokonanej przez SKO) te okoliczności zdaniem spółki zostały

w całości pominięte.

W związku z tym organy naruszyły normę prawną wynikająca z art. 191 O.p. przez zbyt dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym też w kontekście siły dowodowej argumentu związanego z oświadczeniem skarżącej spółki w zakresie wprowadzonych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz ujęcia w kosztach przedsiębiorstwa spółki wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości, jakoby przemawiąjącego za tym, że nieruchomości te w całości służyły działalności gospodarczej i mogły być w niej wykorzystywane, a tym samym należało przyjąć dla nich stawkę podatku od nieruchomości w wysokości określonej w zaskarżanych decyzjach. Ustalenia organu uznała za są błędne i nie uwzględniające innych norm prawnych, które regulują zasady prowadzenia w ewidencjach zdarzeń gospodarczych

w podmiotach, takich jak skarżąca (w szczególności zasad określonych w ustawie

z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 217

ze zm. - z których wynika, że jednostka prowadząca księgi rachunkowe zobowiązana jest do prawidłowego ujęcia w księgach i innych urządzeniach pomocniczych, tutaj

w ewidencji środków trwałych nabyte nieruchomości). Podkreśliła, że zgodnie z art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z póź. zm.) grunty nie podlegają amortyzacji. Tym samym argument ujęcia nabytych gruntów w ewidencji środków trwałych nie może stanowić jednoznacznej przesłanki do uznania przedmiotowych gruntów jako istotnej dla ich opodatkowania wg przyjętej przez oba organy stawki podatku od nieruchomości. Niewprowadzenie określonych przedmiotów majątkowych do tych ewidencji stanowiłoby rażące naruszenie przez spółkę przepisów ustawy podatkowej - a tak zdaje się sugerować SKO wywodząc z faktu przedstawienia ewidencji środków trwałych, w tym gruntów - konieczność opodatkowania przyjętą przez organ I instancji stawką podatku od nieruchomości.

Jednocześnie strona zaznaczyła, że z informacji przekazanych Burmistrzowi w sprawie ujęcia w kosztach wydatków w postaci dokonywanych wpłat na podatek od nieruchomości, wcale nie wynika, że - jak twierdzą organy - wydatek ten został uznany przez spółkę za podatkowy koszt uzyskania przychodu, a jedynie wynika, że wydatek ten został ujęty w kosztach Spółki, co miałoby być zdaniem tych organów przesłanką

do uznania, że mogła ona prowadzić na przedmiotowych gruntach działalność gospodarczą. Istotą a zarazem obowiązkiem związanym z ewidencją wydatków

w podmiocie prowadzącym księgi rachunkowe, jest ujmowanie tych ponoszonych wydatków w sposób odpowiedni dla przyjętej polityki rachunkowości, a nie każdy ujęty w księgach rachunkowych wydatek może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów. W tym zakresie organ I Instancji nie przeprowadził odpowiedniego dowodu, co zdaniem spółki jednoznacznie wskazuje na naruszenie zasady obiektywności w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym spełnia przesłankę do uchylenia decyzji organów obu instancji. Podkreśliła także fakt, że

w złożonej przez nią korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości, wyraźnie wyodrębniła z ww. nieruchomości część, która służyła prowadzeniu działalności gospodarczej (powierzchnia odpłatnie udostępniona podmiotowi zewnętrznemu do wykonywania prac budowlanych na budowle ronda w trakcie przebudowy drogi) - w tym zakresie ustalenie organu I instancji nie budzi zastrzeżeń, natomiast pozostała znaczna cześć z podanych przyczyn nie mogła służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, stąd jej wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznała za uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych. Strona kwestionuje opodatkowanie przez organ I instancji podatkiem od nieruchomości za 2022 r. - miesiące styczeń i luty 2022 r. - według najwyższych stawek podatkowych będących własnością strony nieruchomości gruntowych położonych w [...] jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni 217 936,00 m2 stanowiących działki ewidencyjne o numerach: [...],[...],[...],[...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów wg stanu na 1 stycznia 2022 r. jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy, obowiązującego stanu prawnego oraz argumentów stron sporu potwierdziła prawidłowość stanowiska organów. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Omawiając ramy prawne istotne z punktu widzenia toczonego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie zaś brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

W świetle przywołanego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości

przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego

na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a.

z powołaniem na ww. wyrok TK z 24 lutego 2021 r. (powoływany wielokrotnie

w orzecznictwie, ale i również przez organy w niniejszej sprawie). W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot,

w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane

w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane

z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania

z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Jednocześnie wypada zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika

i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że związanie gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2

lit. b) i c) u.p.o.l. W aspekcie tym szczegółowo wypowiedziały się organy w motywach wydanych decyzji.

O ile zatem zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 3 lipca 2024 r. sygn. akt

III FSK 878/23). Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości

z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie

w tej roli występuje w obrocie gospodarczym. Fakt, że była w 2022 r. przedsiębiorcą potwierdzają opisane w decyzji ustalenia wynikające z materiału dowodowego.

W szczególności - wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności jest działalność oznaczona w PKD kodem 46.35.Z - sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych, ponadto działalność oznaczoną kodem PKD.49.41.Z - transport drogowy towarów, ponadto działalność oznaczona kodem PKD 96.09.Z - pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. Poza powyższymi kodami PKD w KRS Spółki zostały uwidocznione wyłącznie rodzaje działalności stanowiące działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu. Powyższe potwierdza również umowa spółki przedłożona w toku postępowania przez stronę - z § 7 tej umowy wynika, że prowadzi ona również działalność gospodarczą

w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, magazynowania i przechowywania towarów, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Nadto, trafnie organy zwróciły uwagę na wyciągi kart z ewidencji środków trwałych z których wynika, że Spółka ujęła grunty stanowiące działki

o numerach ewidencyjnych [...],[...],[...],[...] jako środki trwałe przedsiębiorstwa (podkreślenie Sądu).

W piśmie z [...] listopada 2023 r. skarżąca wyjaśniła, że faktycznie nie prowadzi na terenie Gminy działalności gospodarczej, natomiast przedmiotowe nieruchomości nabyła ze względu na planowaną inwestycję - budowę hal magazynowych

i produkcyjnych, co jednak nie doszło do skutku z powodu problemów z pozyskaniem finansowania. Trafnie organ stwierdził, że powyższe argumenty dowodzą, że Spółka nabyła przedmiotowe grunty w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Z postępowania dowodowego, składanych przez Spółkę deklaracji wynika, że część gruntów była wykorzystywana i zajęta na działalność gospodarczą.

Z kolei z pisma strony z [...] lipca 2023 r. wynika również, że w 2022 r. w koszty

uzyskania przychodu odniosła kwotę podatku od nieruchomości według złożonej

deklaracji podatkowej, wydatki poniesione na obsługę prawną, a także koszty wyceny nieruchomości, która została przygotowana na sprzedaż.

Spółka przedłożyła też umowę najmu z [...] października 2021 r., z której wynika, że przedmiotem tej umowy jest część niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni

0,5 ha - przeznaczona na potrzeby parkowania maszyn i urządzeń oraz składowania materiałów. Spółka otrzymywała z tego tytułu comiesięczny przychód.

Powyższe dowodzi, że grunty te były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Wszystkie wyszczególnienie okoliczności przekonują o prawidłowości stanowiska organów.

Jednocześnie, mimo nader ogólnikowo sformułowanych argumentów skargi Sąd -

w odpowiedzi na nie - zauważa, że Burmistrz w decyzji z [...] grudnia 2023 r. – wyłączył

z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki: nr [...] o powierz. 9.726,00 m2 i nr [...] o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2) wyjaśniając szczegółowo (strona 6), że Spółka na mocy postanowienia o przysądzeniu własności nabyła nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni 228 178,00 m2 i że

w związku z nieuwzględnieniem w ww. postanowieniu faktu podziału działki nr [...] na działki o numerach: [...],[...] i [...] - w księgach wieczystych działki nr [...] o powierzchni 9.726,00 m2 oraz działki nr [...] o powierzchni 516,00 m2 (łącznie 10 242,00 m2) ujawniono wpisy o niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym ww. nieruchomości skierowane przeciwko własności Spółki - albowiem wskazane działki zostały przekazane GDDKiA pod inwestycję budowy drogi. W związku z tym organ obniżył podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości o tę powierzchnię, tj. o 10 242,00 m2.

Należy zgodzić się z Kolegium, że interpretacja wyroku TK, według Spółki sprowadza się do twierdzenia, że przedsiębiorca niewykorzystujący nieruchomości

w działalności gospodarczej powinien uiszczać stawki niższe. Tymczasem z wyroku TK wynika, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie

z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio

lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (por. wyrok NSA z 6 września 2024 r. sygn. akt III FSK 301/24). Tym samym przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Trzeba mieć na uwadze, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania nieruchomości (gruntów, budynków) stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Powyższe powoduje, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zasadnie zaakceptował WSA w Gdańsku, że sporny budynek był w 2022 r. związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem jego charakter i przeznaczenie wskazuje, że mógł być potencjalnie do takiej działalności wykorzystany (por. wyrok NSA: z 2 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 332/24).

Niewykorzystywanie w sposób faktyczny spornego budynku nie oznacza utraty związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Co równie ważne, strona nie wykazała w miarodajny sposób, aby nieruchomości nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności. Przede wszystkim, stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zgodzić się z organem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy,

a także ocena stanu faktycznego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dowodzą, że sporne nieruchomości winny w roku 2022 w okresie styczeń-luty 2022 r. być uznane za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

a w ślad za tym opodatkowane najwyższą stawką podatkową. W istocie, bezspornym pozostaje to, że Spółka przyjęła sporne nieruchomości do ewidencji środków trwałych

i zarachowywała w roku podatkowym 2022 koszty związane z utrzymaniem tychże nieruchomości (chociażby związane z zapłatą podatku od nieruchomości, obsługa prawną, wyceną nieruchomości) do kosztów swojej działalności gospodarczej.

Związek ww. nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej nie wynika zatem

z samego faktu ich posiadania przez skarżącą. Nie wykazała ona przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do ewentualnego uznania, że ww. nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Fakt nieprowadzenia przez skarżącą na nich działalności gospodarczej nie pozbawia ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej. W aktach sprawy nie znajdują się dokumenty dotyczące przedmiotowych nieruchomości, dzięki którym można byłoby wyodrębnić działalność, która nie spełnia definicji "działalności gospodarczej".

W ocenie składu orzekającego Sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Nie można także zgodzić się ze stroną, aby w sprawie organ naruszył treść

art. 191 O.p. Przeprowadzony przez SKO wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez nie na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

Z świetle całokształtu przedstawionych względów Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są niezasadne. Stąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.