Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 5/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1, art. 30 cb ust. 1, art. 30 cb ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.745.2022.2.JN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z 10 sierpnia 2022r. wnioskodawca M. P. wskazał między innymi, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki, dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego. Podniósł, że prowadzona przez niego ewidencja zapewnia ustalenie wszystkich kategorii wskazanych w art. 30 cb ust. 1 ustawy o PIT oraz że zawiera wszelkie informacje niezbędne w świetle powołanego przepisu do złożenia prawidłowych deklaracji podatkowych za rok 2019 i 2020 nawet będąc prowadzoną od 01.01.2021 r., a nie od 01.01.2019 r.

Wnioskodawca zadał między innymi pytanie, czy dochód osiągany z przeniesienia praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, w tym także za lata 2019 i 2020 mimo, że stosowna ewidencja, o której mowa w art. 30 cb ustawy o PIT została zaprowadzona po upływie tych lat podatkowych. Jak wskazał zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za lata 2019-2021. Skarżący zauważył, że wyodrębnia w prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, Prawa IP Box spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności wskazał, że w przedmiotowej ewidencji dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz że w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Jednocześnie wskazano, że ewidencja prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2021 r. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem, mimo że ewidencja jest prowadzona od 1 stycznia 2021r. dochód osiągany z przeniesienia praw IP Box (autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) z tytułu tworzenia i rozwijania programów komputerowych wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, w tym także za lata 2019 i 2020. Zdaniem skarżącego decydujące znaczenie ma to, by ewidencja, jak chce tego przepis, była prowadzona w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W indywidualnej interpretacji z dnia 26 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Podniósł, że wobec nieprowadzenia odrębnej ewidencji w 2019 r. i 2020 r., w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia i rozwinięcia kwalifikowanego IP (ww. prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2021 r.), w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów za okres przed prowadzeniem tej ewidencji, tj. do dnia 31 grudnia 2020 roku. Organ stwierdził, że stawkę 5% od dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku, skarżący będzie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym za 2021 r. W konsekwencji stanowisko w zakresie omawianego pytania jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodu osiągniętego w 2019 r. i 2020 r. – za okres, w którym ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była prowadzona na bieżąco.

W skardze do WSA zarzucono powyższej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 30 ca w związku z art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT przez ich błędną wykładnię poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżącemu nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie podczas gdy żaden przepis nie zobowiązuje do bieżącego prowadzenia ewidencji. Skarżący podniósł, że organ wprowadził dodatkowe pozaustawowe kategorie obowiązków, to jest bieżące i prawidłowe prowadzenie ewidencji oraz prowadzenie ewidencji od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 i 124 O.p., poprzez wprowadzenie dodatkowych przesłanek co do niemożliwości zaprowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 1 wstecz, mimo że żaden przepis nie zabrania takiego działania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Przywołane powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy ustawy podatkowej nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ustawy o PIT, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Tym samym słuszne okazały się zarzuty podniesione w skardze, dotyczące błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT poprzez niezasadne przyjęcie, że pomimo prowadzenia działalności badawczo -rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, Skarżący nie będzie mógł rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy PIT za lata 2019 i 2020. Żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje bowiem kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona.

Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o PIT, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Należy także zauważyć, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji, zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, iż w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Sąd orzekający w tej sprawie prezentując powyższe stanowisko, podziela tym samym poglądy sądów administracyjnych wyrażone w spornej w sprawie kwestii. Mianowicie orzecznictwo administracyjne jednolicie dotychczas przyjęło, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca tej ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco (np. wyroki WSA w Warszawie: z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, z 30 września 2021 r., III SA/Wa 522/21, z 23 listopada 2021 r., III SA/Wa 1003/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 170/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 października 2020 r., I SA/Go 315/20). Z tych też względów należy dodatkowo stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia także art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, albowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi IP Box.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wskazania i ocenę prawną, wyrażoną przez sąd w niniejszej sprawie. Inspiracją dla niniejszych rozważań był wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2022r., sygn. akt I SA/Łd 996/21, którego rozstrzygnięcie i argumentacja w nim zawarta jest w pełni akceptowana i przyjęta za własną przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Z powyższych względów sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.

mko