Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 751/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 122 , art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2023 r. nr 0601-IOD-1.4102.8.2023.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 1 czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia M. S. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r w kwocie 407.641 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, zmienił wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2019 r., z uwagi na zawyżenie kwoty kosztów uzyskania przychodów łącznie o 2.142 636,64 zł, w tym:

- 730.467,51 zł z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez T. T. spółkę z o.o., które uznano za nierzetelne (puste);

- 1.388.909,34 zł - z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez S. E. spółkę z o.o., które uznano za nierzetelne i nie potwierdzające faktycznie dokonanych zdarzeń;

- 23 259,79 zł - z tytułu nieuzasadnionego ujęcia w rozliczeniu rat pożyczki zaciągniętej na zakup pojazdu marki [...], który został ujęty w ewidencji środków trwałych S.-T. M. S..

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem błędnie ustalono stan faktyczny i nie zebrano całego materiału dowodowego, zaś dowody nie uzasadniają twierdzeń organu w zakresie błędnego zaliczenia w koszty wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę S. E.. Podmiot ten zapewnił w toku przesłuchania, że dostarczy wyjaśnień w zakresie potencjału osobowego, za pomocą którego wykonywał na rzecz strony zlecenia. W pozostałym zakresie skarżący nie kwestionował wydanej w sprawie decyzji , a tym samym ustaleń i oceny organu.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za chybione – ocenił je jako ogólnikowe. Zaznaczył, że nie zostały poparte żadnymi argumentami ani dowodami.

Nawiązując do treści art. 22 ust. 1 i art. 30c u.p.d.o.f. organ podkreślił, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz od odpowiedniego udokumentowania tego wydatku, jak również od potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, której udokumentowanie stanowią przedstawione dowody księgowe. Ciężar dowodu wykazania związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem oraz zdarzenia gospodarczego i poniesienia wydatku spoczywa na podatniku. W postępowaniu dowodowym prowadzonym w sprawie podatkowej za prawdziwy uważa się dokument, który nie budzi wątpliwości co do tego, że posiada trzy łącznie cechy: został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna (może) go wystawić, jego treść odpowiada rzeczywistości i treść ta nie została zmieniona.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez S. E. spółkę z. o. o. na rzecz strony były "fakturami pustymi", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, współdziałając z A. S. (synem) oraz Ł. G. (prezesem zarządu S. E. spółki z o. o. oraz T. T. spółki z o. o.) stworzył schemat operacji gospodarczych i powiązań pomiędzy podmiotami, których celem było wprowadzenie do obrotu faktur nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Miało to prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej przez stronę w formie nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik tłumaczył przy tym, że transakcji dokonywał każdorazowo jego syn, on też nawiązał współpracę z tymi kontrahentami, jednak równocześnie wskazał, że miał do syna pełne zaufanie i sam powierzył mu te zadania.

Ustalenia w sprawie zostały dokonane m.in. na podstawie dowodów przekazanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście. Wynika z nich, że S. E. w sporym okresie nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług (ostatnią złożyła w 2018 r.) i w podatku dochodowym, nie korzystała z biura pod adresem wskazywanym jako jej siedziba, nie przechowywała tam dokumentacji. Zawarta ze spółką umowa najmu została rozwiązana z uwagi na brak płatności czynszu. Właściwy miejscowo organ nie był w stanie skontaktować się z osobą ją reprezentującą. Nadto S. E. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie wpłaciła podatku z tytułu wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur.

Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że S. E. nie wykonała zafakturowanych usług transportowych na rzecz podatnika. Nie miała takich możliwości z uwagi na brak potencjału ludzkiego (nie zatrudniała pracowników) i technicznego (nie posiadała środków transportu). Potwierdziły to zeznania Ł. G., chociaż w trakcie przesłuchań starał się on stworzyć wizję legalnego działania spółki – w tym zakresie jego relacja została przez organ odwoławczy uznana za niewiarygodną, sprzeczną z resztą materiału dowodowego.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że współpracę z tym podmiotem miał nawiązać jego syn A. S.. Sam podatnik nie miał wiedzy o sytuacji spółki S. E., jej zapleczu technicznym i osobowym oraz realności jej działalności gospodarczej. Nie prowadził z tą spółką korespondencji, nigdy też nie kontaktował się z jej prezesem lub innym przedstawicielem. Nie widział umowy o współpracy, nie wie też czy wszystkie faktury zostały opłacone. Nie zawierał porozumień o przedłużeniu płatności. Przedkładając ostatecznie umowę o współpracy, skarżący nie był w stanie wyjaśnić celu jej zawarcia, skoro w tym czasie jego firma posiadała własnych pracowników i 34 pojazdy dostawcze, które miały być bezpłatnie (w pełni zatankowane) udostępniane spółce S. E.. Z treści umowy wynikało, że podatnik zawarł ją osobiście, zaś A. S. zeznał, że takiej umowy nie podpisywał. Zdaniem organu, świadczy to o niewiarygodności zarówno okazanej umowy, jak i wyjaśnień podatnika i zeznań jego syna.

Dodatkowo, podatnik nie był w stanie wskazać kiedy i jak faktury były opłacane, a S. E. nie posiadała rachunku bankowego. W toku postępowania przedłożył (podpisane jednostronnie przez Ł. G.) porozumienia o nowych terminach płatności i dowody KP. Twierdził przy tym, że płatności miały być wstrzymane do momentu spłaty zaległości przez podwykonawcę H. , zaś w późniejszym okresie nie były wykonywane ze względu na trwające czynności sprawdzające. Tymczasem w jednym z pism procesowych strona wskazywała, że w 2019 r. nie kooperowała z H. , zaś podwykonawca uregulował wszystkie należności. Z kolei dowody KP, wypełnione komputerowo, nie zostały opatrzone datą oraz kolejnym numerem, natomiast wypełnione odręcznie – nie zawierały tych danych, ani też nie wskazywały podmiotu przyjmującego gotówkę i nie były podpisane przez osobę przyjmującą.

W ocenie organu odwoławczego, poza spornymi fakturami strona nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez S. E. na jej rzecz. W rzetelnym obrocie gospodarczym trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego postępowania, gdzie nabywca towarów i usług nic nie wie o kontrahencie oraz nie monitoruje usług. Według organu oznacza to, że podatnik miał świadomość fikcyjności działalności gospodarczej S. E., polegającej wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Współpraca nie byłą przypadkowa, opierała się na modelu działania, pozwalającym zachować pozory rzeczywistej transakcji, udokumentowanej właściwymi i prawidłowo wystawionymi dokumentami. Stąd też zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, objętych wskazanymi fakturami.

Organ wskazał nadto, chociaż nie zostało to objęte zarzutami odwołania, że przedłożona kontrolującym podatkowa księga przychodów i rozchodów nie zawierała zapisów dotyczących faktur wystawionych przez T. T. spółkę z o. o. (podobnie jak zapisów dotyczących spłaty rat pożyczki zaciągniętej na zakup samochodu [...], który był zaliczony do środków trwałych). Faktury te zostały skorygowane w trakcie czynności kontrolnych. Natomiast złożone przez podatnika zeznanie podatkowe PIT-36L za 2019 r. nie zostało skorygowane w tym zakresie. Dlatego organ pierwszej instancji, mając na uwadze ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia M. S. z tytułu podatku od towarów i usług, dotyczące transakcji z T. T., wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 730.467,51 zł. Schemat współpracy był przy tym identyczny, jak w przypadku spółki S. E.. T. T. pozorowała jedynie legalnie prowadzoną działalność gospodarczą – nie miała zaplecza technicznego, pojazdów, magazynów, nie dokonywała zakupu usług u podwykonawców, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała rachunku bankowego do rozliczeń transakcji, nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych wskazanych w spornych fakturach oraz dowodów poniesienia wydatków.

Zdaniem organu, skoro dowody dotyczące sprzedaży i poniesionych wydatków pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze na powyższą decyzję M. S. wniósł o jej uchylenie, rozważenie uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności kosztów wynikających z faktur na zakup usług wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy z zebranych dowodów nie wynika, aby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 O.p. przez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu zebrania kompletnego materiału dowodowego, braku dalszej weryfikacji zeznań świadka Ł. G. złożonych podczas przesłuchania w dniu 13 września 2022 r., a także bezzasadnym odstąpieniem od zdyscyplinowania świadka za pomocą przysługujących środków i wyegzekwowania w ten sposób złożenia przez świadka dokumentacji, do czego był zobowiązany, a nadto nieskorygowanie powołanych mankamentów w postępowaniu odwoławczym, co finalnie doprowadziło do braku zebrania kompletnego materiału dowodowego i skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego w sprawie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. przez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu przesłuchania z urzędu świadka W. D. (wspólnika S. E.) na okoliczność funkcjonowania spółki, realizacji zleceń, posiadanego zaplecza personalnego i technicznego spółki, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na weryfikację depozycji Ł. G.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art 181, art. 191 O.p. przez ograniczenie podatnikowi możliwości efektywnej obrony swoich interesów, wyrażające się w ustaleniu stanu faktycznego na podstawie pozyskanego z innych postępowań materiału dowodowego, co do którego wyłączono jawność bądź w znacznej mierze zanonimizowanego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. przez usankcjonowanie błędów proceduralnych organu pierwszej instancji, wyrażających się w zaniechaniu ustalenia, na czyją rzecz był prowadzony rachunek bankowy wskazywany w fakturach wystawianych przez S. E., nadto czy na rachunek ten dokonywano jakichkolwiek wpłat gotówkowych, których wpłacającym był podatnik (tym bardziej, że w świetle zeznań świadka Ł. G. rachunek ten był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymienionej spółki);

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się w wyprowadzeniu błędnych wniosków, że brak wzrostu przychodów w okresie korzystania z usług podwykonawców względem okresu, gdy zlecenia realizowano wyłącznie przy użyciu pracowników podatnika, miał dowodzić fikcyjności świadczonych usług podwykonawstwa.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, uznanie, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków są fałszywe, nie oznacza automatycznie utraty prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Można bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że podatnik poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Skarżący zaznaczył, że o ile w podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe.

Jak wskazywała strona, świadek Ł. G. miał – zgodnie z odezwą organu pierwszej instancji skierowaną do dokonującego przesłuchanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze – przedłożyć stosowne dokumenty niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy. Świadek złożył w dniu 13 września 2022 r. wyłącznie lakoniczne zeznania. Zobowiązał się przekazać całość dokumentacji do końca października 2022 r., jednak tego nie uczynił, co pozostało bez reakcji organów podatkowych. Zeznał też, że w prowadzeniu spraw S. E. pomagał mu jego współudziałowiec W. D., jednak próby przesłuchania wymienionej osoby nie podjęto. W sprawę zaniechano zatem pozyskania dokumentacji, chociaż organ sam wcześniej uznawał ją za istotną. Nie starano się także przesłuchać świadka mogącego posiadać wiedzę o funkcjonowaniu spółki S. E., którego zeznania dodatkowo służyłoby zweryfikowaniu prawdomówności Ł. G.. Uchybienia te – w ocenie strony – usankcjonował organ odwoławczy, który poprzestał na ustaleniach organu pierwszej instancji.

Skarżący wywodził też, że o ile w postępowaniu podatkowym można opierać się na dowodach pozyskanych z innych postępowań, to nie sposób usprawiedliwić działania organu, który włącza w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków (kontrahentów S. E. i T. T.) w znacznym zakresie zanonimizowane bądź wobec których wyłączono jawność. Podatnik nie miał wglądu w całokształt zebranego materiału dowodowego, a zatem również obiektywnej możliwości wypowiedzenia się w jego sprawie, co zniweczyło prawo do obrony jego praw.

Nieposiadanie przez S. E. rachunku bankowego skarżący uznał za "zdumiewające". Jednak w jego ocenie nie przesądza to jeszcze, że spółka ta nie otrzymywała zapłaty ceny na wykonane usługi. Mogło się bowiem okazać, że spółka korzysta z usług tzw. operatora finansowego. Nie zweryfikowano, czy posiadacz rachunku bankowego nie jest w jakikolwiek sposób powiązany ze spółką. Ustalenie posiadacza rachunku bankowego i zobowiązanie go do wypowiedzenia się, czy przyjmował wpłaty od skarżącego, było bardzo istotne na gruncie przedmiotowej sprawy. Skarżący zasugerował, że w sprawie celowo nie wyjaśniano pojawiających się wątpliwości.

Skarżący podkreślił, iż nadużyciem są wnioski organu, że ponoszenie kosztów podwykonawców było ekonomicznie nieuzasadnione wobec zatrudnienia własnych pracowników. Analiza dokonana przez organ pomija szereg istotnych czynników, związanych np. z ograniczeniem czasu pracy kierowców, zmiennym stanem osobowym, strukturą przychodu, liczbą zleceń, przejechanymi trasami – podwykonawca może zostać zatrudniony celem zachowania przychodu w niezmienionej wysokości oraz zapewnienia stabilnego poziomu realizowanych zleceń. Działanie takie jest jak najbardziej racjonalne ekonomicznie, bo choć przełoży się na czasowo niższy dochód, pozwala zachować opinię rzetelnego kontrahenta oraz stałe relacje gospodarcze. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć pogląd, zgodnie z którym kwestia ekonomicznej zasadności ponoszonych wydatków znajduje się poza sferą swobodnej oceny dowodów:

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wskazał, że dyscyplinowanie świadka Ł. G. do złożenia żądanych od niego dokumentów nie miało uzasadnienia, bowiem z całokształtu ustalonych okoliczności wynikało, że dokumentacja ta nie istnieje, spółka S. E. nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności i nie wykonała spornych usług na rzecz podatnika. Taką dokumentacją nie mógł dysponować także wspólnik S. E. W. D.. Organ nie zdecydował o jego przesłuchaniu, bowiem wszystkie sprawy spółki oraz rzekomy kontrakt z podatnikiem miał osobiście obsługiwać Ł. G.. Skarżący nie zgłaszał zaś wniosków dowodowych w niniejszej sprawie. Stąd też zarzut niepełności materiału dowodowego organ uznał za pozbawiony racji. Organ podkreślił też, że materiały pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszej sprawy, zaś podatnik miał pełne prawo do zapoznania się z tymi dowodami i do zajęcia w ich przedmiocie stanowiska, z czego nie skorzystał. Zanonimizowane dane dotyczyły wyłącznie kwestii (danych osobowych) nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za niecelowe uznano badanie danych posiadacza rachunku wskazanego w treści faktur, skoro z analizy przepływów na rachunku skarżącego nie stwierdzono takich płatności, które odpowiadałyby treści zakwestionowanych faktur VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja – wbrew stawianym zarzutom – odpowiada prawu.

Kwestią sporną pozostawała wysokość wykazywanych przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności faktur VAT, w których jako wystawca widnieje spółka S. E.. Trzeba przy tym podkreślić, że dodatkowo zakwestionowane faktury VAT obejmujące zapłatę za niezrealizowane w rzeczywistości transakcje ze spółką T. T. oraz z tytułu spłaty rat pożyczki na zakup auta przeznaczonego do działalności gospodarczej (i ujawnionego w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika) pozostają już poza sporem, nie były one także przedmiotem zarzutów artykułowanych w odwołaniu.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych w: Prawo finansowe, red. naukowa A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty (co w realiach niniejszej sprawy nie zostało wykazane) nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży zatem bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide: wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12).

Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość podatnika, zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. W tym względzie nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż niezgodność podmiotowa faktury VAT ma znaczenie wyłącznie dla rozliczenia podatku od towarów i usług, zaś rzeczą organu było ustalenie czy wydatek nie został faktycznie przez podatnika poniesiony.

Ze względu na formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz szczególną uwagę pełnomocnika strony skoncentrowaną na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek należytego udowodnienia poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika (koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika).

W kontekście stawianego przez skarżącego zarzutu posłużenia się przez organ dowodami pochodzącymi z innego postępowania i naruszenia przez to praw strony wskazać trzeba, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi przy tym wyłącznie o te dowody, które pozostają niezbędne do dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz równej mocy dowodowej. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dowody przeprowadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organ je prowadzący, ale również pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, czyli takich w których strona nie brała udziału. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do akt sprawy. Pomimo, że taki dowód nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ podatkowy, podlega tak jak i pozostałe dowody stosownej ocenie, zaś strona – zgodnie z art. 178 § 1 O.p. - ma prawo zapoznania się z materiałem sprawy, sporządzania notatek i kopii. W ten sposób w postępowaniu podatkowym realizowane jest prawo strony do czynnego udziału i zapewnienie jej możliwości własnej inicjatywy dowodowej. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło zatem naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Organ podatkowy był nie tylko uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym dotyczącym rzekomego kontrahenta skarżącego, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad: prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego. Trzeba też podkreślić, że dowody włączone z innych postępowań stanowiły wyłącznie część materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie, bowiem organ przeprowadził bezpośrednio w sprawie dowody osobowe – przesłuchał w charakterze świadków A. S. i Ł. G., odebrał też wyjaśnienia od skarżącego i skontrolował dokumentację jego firmy, obejmującą m.in. księgę przychodów i rozchodów oraz przepływy na rachunkach bankowych. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie co oznacza, że zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie polega na prawdzie. Anonimizacja dokumentów włączonych z innych postępowań nie stanowi o naruszeniu praw strony. Jak wynika ze stanowiska organu, co potwierdzają także akta podatkowe, utajnienie dotyczyło wyłącznie danych i okoliczności dotyczących innych osób, które pozostawały bez wpływu na niniejszą sprawę. Dane te (jako wrażliwe) zostały wyłączone z jawności bez szkody dla treści włączonych dowodów, zaś skarżący – pomimo podnoszonych w tej kwestii zarzutów – nawet nie próbował się z nimi zapoznać. Nie składał też wniosku o udostępnienie mu dokumentacji wyłączonej, do czego uprawnia przepis art.179 § 2 O.p.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, bowiem organ nie przeprowadził z urzędu dowodów, które zdaniem strony mają kluczowe znaczenie w rekonstrukcji stanu faktycznego. Zarzut ten dotyczy zeznań w charakterze świadka wspólnika S. E. – W. D. oraz analizy rachunku bankowego wskazanego w fakturach wystawionych przez tę spółkę z punktu widzenia podmiotu, dla którego jest on prowadzony i ewentualnej zapłaty za usługi na inne rachunki, nie przypisane spółce S. E.. W szczególności wskazać należy, że strona nie inicjowała takich dowodów w toku postępowania, choć ma ona (szczególnie, gdy chodzi o koszty uzyskania przychodów) obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie i oferowania dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Skarżący ograniczył się natomiast do negowania i podważania ustaleń organu oraz do wykazywania niedostatków w postępowaniu dowodowym, które – w jego ocenie – organ powinien przeprowadzić w całości z urzędu. Tymczasem zdaniem organu (które Sąd w całości podziela), nie było podstaw, by twierdzić, że zeznania W. D. przyczynią się realnie do wyjaśnienia sprawy, podczas gdy całość spraw spółki oraz współpracy z podatnikiem miał koordynować prezes zarządu S. E. – Ł. G.. Wynika to zarówno z jego zeznań, jak i z podpisów na okazywanych dokumentach prywatnych, mających współpracę tę potwierdzać. Wynikająca zatem z treści zeznań Ł. G. informacja, że pomagał mu w działalności W. D., nie zobowiązywała organu, by – w świetle zasady dążenia do prawdy obiektywnej – z urzędu przesłuchać tę osobę w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu. Nie sposób również nie zwrócić uwagi na fakt, że Ł. G. równocześnie pełnił funkcje zarządcze w drugiej ze spółek, z którą deklarował współpracę skarżący, tj. w T. T.. W przypadku tego podmiotu ustalenia i zarzuty organu w zakresie jego nierzetelności były analogiczne, jak w wypadku S. E., a pomimo to skarżący nie objął ich odwołaniem. Z kolei z analizy rachunku bankowego skarżącego nie wynikało, że dokonywał on jakichkolwiek płatności odpowiadających treści zakwestionowanych faktur VAT. Poszukiwanie zatem ewentualnych rachunków bankowych, na które mogłaby zostać dokonana zapłata za usługi (przy równoczesnym niespornym ustaleniu, że spółka S. E. dla celów swojej działalności nie dysponowała takim rachunkiem, podobnie jak spółka T. T.) pozostawało niecelowe. Zapłaty gotówkowe nie zostały natomiast właściwie udokumentowane. Okazane dowody KP zawierają istotne braki w treści, które uniemożliwiają ich przyporządkowanie do transakcji oraz wykazanie, kto dokonał takiej płatności. Przypomnieć należy, że KP nie zawierają daty i numeracji, danych osoby przyjmującej zapłaty i jej dokonującej. Skarżący nie wykazał też, aby z rachunku firmowego wypłacał dla celów zapłat gotówkowych kwoty, które zostały wskazane w KP.

Organ zasadnie ocenił też jako niewiarygodne w części zeznania skarżącego oraz świadków A. S. i Ł. G., bowiem zawierają one liczne sprzeczności. Dotyczą one nie tylko sposobu zawiązania współpracy, ale też świadczenia usług transportowych (w tym celu zawarcia takich umów) oraz zapłaty za nie. Skarżący podawał, że całością współpracy miał zajmować się jego syn – A. S. (on też miał negocjować warunki odroczenia płatności za faktury i zawierać stosowne porozumienia w tym zakresie), którego umocował do podejmowania takich działań. Sam podatnik nie interesował się kontrahentem, jego potencjałem technicznym i substratem majątkowo – osobowym. Oświadczył, że nigdy nie rozmawiał z Ł. G.. Potem jednak przedłożył umowę o współpracy i porozumienia, które noszą jego podpis. Z kolei A. S. zaprzeczył, by podpisywał jakiekolwiek umowy, poza umowami najmu. Wskazał, że płatności dokonywał gotówką bezpośrednio do rąk Ł. G. (z którym spotykał się w siłowni) , ale nie był w stanie przedstawić na tę okoliczność dowodów. Z zeznań natomiast Ł. G. wynika, że S. E. prowadziła realną działalność i dysponowała lokalem, podczas gdy z oświadczenia wynajmującego wynika, że od września 2019 r. umowa najmu została wypowiedziana, a spółka także wcześniej nie korzystała realnie z pomieszczeń. Co istotne, Ł. G. zadeklarował przed organem złożenie dokumentacji spółki S. E., w tym umów najmu, rachunków bankowych, historii operacji i dowodów wykonania usług, ale ostatecznie zobowiązania tego nie wykonał. Wskazał natomiast, że usługi transportu wykonywał przy użyciu (nieodpłatnym) samochodów należących do skarżącego, a wszystkie koszty transportu (w tym tankowania) były pokrywane bezpośrednio przez zleceniodawcę. Równocześnie, pomimo stwierdzenia, że taki sposób ułożenia relacji biznesowych był powszechny i powtarzalny w jego działalności, nie wykazał, by zawierał podobne umowy z innymi podmiotami i dzierżawił od innych podmiotów pojazdy. Organ stwierdził więc w pełni zasadnie, że w sytuacji dysponowania przez skarżącego zarówno taborem (38 pojazdów), jak i kadrą do jego obsługi, brak było ekonomicznego uzasadnienia dla zawarcia umowy ze S. E.. Skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami o potrzebie zapewnienia płynności w wykonywaniu usług, nie wykazał natomiast, aby wydatek ten faktycznie pozostawał w bezpośredniej relacji z przychodami jego przedsiębiorstwa.

W pełni uzasadnione są również te oceny organu, które – w całokształcie zebranego materiału dowodowego i z uwzględnieniem okoliczności wynikających z dowodów włączonych z innych postępowań podatkowych – wynikają z faktu braku jakichkolwiek oznak aktywności gospodarczej obu mających współpracować z podatnikiem spółek. Nie zatrudniały one pracowników, nie składały deklaracji podatkowych i nie płaciły podatków, nie miały realnych siedzib, nie dysponowały środkami trwałymi, rachunkami bankowymi. Obie łączyła osoba Ł. G., który nie był w stanie podać szczegółów w zakresie współpracy ze stroną, nie przedłożył też oczekiwanej od niego dokumentacji.

W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym, zaś materiał dowodowy niepełny i wadliwie oceniony.

Raz jeszcze należy podkreślić, że nie jest rzeczą organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego, badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tej ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; wyrok z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18).

Jeśli chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane (nie wskazano na nielogiczność w wiązaniu faktów, czy też sprzeczność wyprowadzonych wniosków z doświadczeniem życiowym, co szczególnie dotyczy celowości zawarcia kontraktów ze spółkami S. E. i T. T., ale też realności ich działania), zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Podsumowując, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wniosek organu należało uznać za prawidłowy, gdyż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów usług transportowych, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości, nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności w ogóle niedokonane, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji (art. 21 § 3 O.p.).

Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Nie sposób więc uznać, jak zarzuca skarga, że organ dopuścił się naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. wadliwie ustalając w decyzji podstawę opodatkowania, przez pominięcie części wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.