Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2376/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art 1 par.1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 par.2 pkt. 4a, art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia [...] sierpnia 2022 r. – w zakresie podatku od towarów i usług – wydana na wniosek Instytutu [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Instytut" lub "Skarżący").

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Instytut [...] jest instytucją kultury utworzoną na podstawie zarządzenia Nr 51 Ministra Kultury i Sztuki z dnia 31 października 1991 r. w sprawie utworzenia Instytutu [...] (Dz.U. MKiDN z 2013 r. poz. 69 z 2014 r. poz. 13 oraz z 2016 r. poz. 36), przez organizatora tj. Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT – ze względu na niskie obroty spełnia przesłanki zwolnienia podmiotowego dla potrzeb VAT. Instytut posiada osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury.

Obecnie Instytut jest w trakcie prac przygotowawczych do rozpoczęcia inwestycji pod nazwą: "[...]" (dalej: "Inwestycja" lub "[...]"). Realizacja Inwestycji spowoduje istotne zmiany w przedmiocie działalności instytucji. Instytut po oddaniu Inwestycji do użytkowania będzie udostępniał przestrzeń magazynową (Segment A) wyłącznie odpłatnie innym instytucjom kultury, a także sektorowi prywatnemu. Spowoduje to powstanie istotnych obrotów z działalności opodatkowanej VAT generowanych w konsekwencji odpłatnego udostępniania powierzchni magazynowej. Dodatkowo, po zakończeniu Inwestycji, część dotychczasowych zadań Instytutu (np. działalność szkoleniowa) realizowana będzie w Segmencie B Inwestycji. Z przyczyn, o których mowa powyżej przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Instytut zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Inwestycja finansowana będzie z dotacji Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i będzie składać się z 2 segmentów (Segmentu A oraz Segmentu B) oraz zagospodarowanej przestrzeni parkowej.

Segment A będzie pełnić rolę segmentu magazynowego. Działalność Instytut w ramach Segmentu A będzie w całości działalnością odpłatną i polegać będzie na udostępnianiu przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych w szczególności na rzecz muzeów, innych instytucji kultury i podmiotów komercyjnych. Użytkownicy Instytut będą wynajmować odpłatnie powierzchnię magazynową w Segmencie A. Opłata będzie pobierana od każdego użytkownika. Dodatkowo odpłatne będą usługi dezynsekcji zbiorów, w tym przede wszystkim składowanych w magazynie w Segmencie A. Prowadzona będzie tam wyłącznie działalność odpłatna, nie będą wykonywane żadne czynności nieodpłatne.

Segment B będzie pełnił rolę segmentu wielofunkcyjnego wykorzystywanego do działalności mieszanej tzn. odpłatnej i nieodpłatnej. W ramach Segmentu B będą znajdowały się m.in. pracownie konserwatorskie, fotograficzne, laboratorium, w których Instytut będzie świadczył odpłatne usługi (wykonywane przez pracowników etatowych, zespoły projektowe, ekspertów w poszczególnych dziedzinach) na rzecz użytkowników [...] oraz innych podmiotów zainteresowanych ofertą. Wnioskodawca zakłada również odpłatny wynajem powierzchni, wyposażenia pracowni konserwatorskich, fotograficznych czy laboratorium. W Segmencie B będą znajdowały się m.in.: udostępniane odpłatnie pokoje studyjne/miejsca pracy biurowej przeznaczone dla użytkowników [...]. W Segmencie B znajdować się będą również: sala konferencyjna, sala wielofunkcyjna oraz hall, wykorzystywane do działań szkoleniowych, edukacyjnych i wystawienniczych organizowanych przez Instytut odpłatnie lub nieodpłatnie. Wnioskodawca zamierza również udostępniać odpłatnie wskazane powierzchnie oraz wynajmować powierzchnie sklepiku i kawiarni podmiotom zewnętrznym. Segment B wyposażony będzie w pokoje gościnne wynajmowane odpłatnie użytkownikom [...]. Znajdować się tam będą również pokoje biurowe i socjalne pracowników [...] oraz archiwum i pomieszczenia techniczne (np. centrale klimatyzacyjne).

Innymi słowy, w Segmencie B w części pomieszczeń będzie prowadzona tylko działalność odpłata, w części działalność mieszana, a w części nieodpłatna.

Na terenie Inwestycji będzie znajdowała się przestrzeń parkowa powszechnie dostępna, wykorzystywana przez Instytut do prowadzenia działalności odpłatnej i nieodpłatnej (w szczególności działalności szkoleniowej, wystawienniczej i edukacyjnej związanej ze zwiedzaniem obiektu).

W przypadku zakupu towarów i usług związanych z Segmentem B, Instytut planuje dokonać odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika w oparciu o metodę powierzchniową kalkulowaną jako średnioroczną powierzchnię Segmentu B wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B. Jako, że przestrzeń parkowa w całości będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w części dotyczącej przestrzeni parkowej, Instytut planuje zastosować prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia MF.

1.3. Na tle planowanej inwestycji Instytut powziął wątpliwość co do prawa i sposobu odliczenia podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług tak w odniesieniu do Segmentu A oraz Segmencie B. W rezultacie Skarżący przedstawił organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

a) Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu A wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w całości do działalności odpłatnej?

b) Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B oraz przestrzeni parkowej wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności mieszanej w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT.

c) Czy właściwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B metody powierzchniowej obliczenia prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

d) Czy właściwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do przestrzeni parkowej metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF?

W odniesieniu do zagadnienia opisanego w punkcie a) w ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") od Inwestycji w odniesieniu do Segmentu A wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w całości do działalności opodatkowanej VAT.

Jeśli chodzi o odpowiedź na zagadnienie z punktu b) zdaniem Wnioskodawcy dokonując odliczeń VAT od wydatków na zakup towarów i usług na Inwestycje, w zakresie, w jakim dotyczą one Segmentu B oraz przestrzeni parkowej Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Gdy chodzi o rozstrzygnięcie wątpliwości wyrażonej w pkt c) – Wnioskodawca uważa, że dokonując odliczeń VAT od wydatków na Inwestycje, w zakresie, w jakim dotyczą one wydatków na Segment B, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o skalkulowany przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego metodą powierzchniową prewspółczynnik. Metoda ta w przypadku Segmentu B, w ocenie Wnioskodawcy, jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF.

Co do problematyki zawartej w pkt d) – Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż właściwe będzie względem wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w przestrzeni parkowej zastosowanie prewspółczynnika zgodnie z metodą wynikającą z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF (dotyczącego państwowej instytucji kultury). Wynika to z faktu, że w tym przypadku ze względu na całościowo mieszane wykorzystanie przestrzeni, Instytut nie jest w stanie ustalić innej bardziej adekwatnej metody.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pkt a), b) i d) za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania c) DKIS uznał sposób rozliczenia zawarty w treści pytania Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS wyjaśnił, iż jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ interpretacyjny wskazał, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla państwowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przenosząc powyższe na realia sprawy, zdaniem DKIS – wskazany przez Instytut sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów Inwestycji, ustalany jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Instytut działalności, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika nie potwierdzają takiego stanowiska.

Organ interpretacyjny odniósł się do charakterystyki działalności Wnioskodawcy jako instytucji kulturalnej a także sposobu finansowania tego rodzaju instytucji, m.in. przez dotacje.

W rezultacie, DKIS stanął na stanowisku, że metoda powierzchniowa nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej instytucji kultury, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

DKIS zwrócił również uwagę, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego składnika majątku (będącego w zasobach danego podmiotu, w tym przypadku państwowej instytucji kultury).

Ponadto, w ocenie organu interpretacyjnego, opisana przez Instytut metoda powierzchniowa budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jej stosowania, w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno, bowiem w sytuacji, gdy dane pomieszczenie służy jednocześnie działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnej, statutowej), określić powierzchnię takiego pomieszczenia przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w związku z takim użytkowaniem pomieszczeń.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w przeciwieństwie do metody powierzchniowej, metoda wskazana w rozporządzeniu MF obejmuje całokształt działalności państwowej instytucji kultury, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Zdaniem DKIS, metoda powierzchniowa zaproponowana przez Instytut uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w Segmencie B, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Instytutu. Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Inwestycyjnych w zakresie Segmentu B Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu MF.

2. We wniesionej do tutejszego Sądu skardze Skarżący zakwestionował zasadność powyższej interpretacji indywidualnej w części w jakiej stanowisko Instytutu zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług dotyczących Segmentu B przy zastosowaniu metody powierzchniowej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z Inwestycją Instytutu w Segmencie B służącym działalności mieszanej powinien być ustalony według wzoru określonego w § 5 ust. 1 rozporządzenia MF, w oderwaniu od specyfiki działalności Instytutu prowadzonej w Inwestycji;

b) art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą w szczególności na pominięciu zdania drugiego art. 86 ust. 2a w zw. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) określonego w rozporządzeniu MF, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Instytut nabyć i pominięcie sposobu ich wykorzystania w kontekście różnorodnej działalności Instytutu prowadzonej w różnych lokalizacjach oraz odmienności działalności, która ma być prowadzona Segmencie B Inwestycji Instytutu w kontekście dotychczasowych działań Instytutu;

c) art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Instytut działalności oraz dokonywanych przez Instytut nabyć w zakresie działalności prowadzonej w planowanym Segmencie B Inwestycji, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów i przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B

d) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując odliczeń VAT od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez Instytut, Skarżący nie jest uprawniony do stosowania na podstawie ww. przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B.

W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Instytut w zakresie działalności związanej z Segmentem B planowanej Inwestycji, będzie mógł dokonać odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika w oparciu o metodę powierzchniową kalkulowaną jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B – jak uważa Skarżący, czy też – jak twierdzi DKIS – zobligowany będzie stosować prewspółczynnik z rozporządzenia MF.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu.

4.3. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" lub tzw. prewspółczynnik VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

4.4. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie MF dotyczy m.in. instytucji kultury. Sprecyzowano w nim sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji, a w § 5 ust. 1 rozporządzenia MF jest analogiczna regulacja adresowana do państwowej instytucji kultury.

Jednak i w takich przypadkach, z woli ustawodawcy, możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

4.5. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

4.6. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że Instytut ma rację wskazując nieadekwatność metody kalkulacji prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu MF.

Metoda opisana w rozporządzeniu MF bazuje bowiem na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. Uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w rozporządzeniu MF są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp.

Rozporządzenie to nie uwzględnia, że niektóre instytucje kultury mogą prowadzić w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika jednoznacznie, że w związku z planową Inwestycją dojdzie do istotnej zmiany w dotychczasowej działalności Instytutu. Sporna działalność związana z sektorem B Inwestycji będzie w przeważającej mierze odpłatną działalnością gospodarczą (a związana z Sektorem A – wyłącznie odpłatną).

Zgodzić się należy, ze Skarżącym, że w jego przypadku, uproszczona metoda z rozporządzenia MF może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury. O ile bowiem metoda z rozporządzenia MF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że w sprawie chodzi o prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków, głównie inwestycyjnych związanych z Segmentem B. A budynek ten, jak argumentuje Skarżący, w przeważającej części będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej, opodatkowanej. Przewidziana w rozporządzeniu MF metoda kalkulacji prewspółczynika nie odnosi się więc bezpośrednio do rzeczywistej działalności, w której wykorzystywany będzie Segment B.

4.7. Przypomnieć również należy, że "adekwatność" metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia MF, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Instytut.

Instytut przedstawia logiczne i przekonujące argumenty dyskwalifikujące, w jego przypadku, metody z rozporządzenia. Należy zgodzić się ze Skarżącym, że zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF do odliczania VAT od spornych wydatków mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Sądu, zastosowanie metody z rozporządzenia MF prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia sprowadzając Instytut do statusu np. publicznej biblioteki, która jest finansowana z dotacji, a nie z opłat klientów.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Instytut stosował metody z rozporządzenia MF, tylko dlatego że zalicza się do instytucji kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w rozporządzeniu MF metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To przepisy ustawy przyznają więc Instytutowi prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18) ukształtował się pogląd, z którym Sąd orzekający w tej sprawie się identyfikuje, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

4.8. Zgadzając się ze Skarżącym, że metody wynikające z rozporządzenia MF nie oddają specyfiki jego działalności należało rozstrzygnąć, czy metoda wskazana we wniosku o interpretację:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ocenić więc należy wewnętrzną metodologiczną spójność i obiektywność metody proponowanej przez Instytut.

4.9. Zdaniem Sądu, zastosowanie klucza powierzchniowego jest racjonalne.

Ponadto, przyjęta we wniosku metodologia oparta na kluczu powierzchniowym (kalkulowana jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B), koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego, założenia przyjęte w proponowanej przez Instytut metodzie powierzchniowej, w tym co do części wspólnych, są wystarczająco precyzyjne. Skarżący wskazał bowiem w uzupełnieniu wniosku, że będzie uwzględniać w liczniku powierzchnie wspólne w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Pozwoli to na proporcjonalne uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika powierzchni wspólnych w proporcji odpowiadającej ich wykorzystaniu do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu MF może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.

Także twierdzenie organu, że sposób finansowania działalności Instytutu, w tym otrzymywanie dotacji podmiotowych, może mieć znaczenie dla wyniku tej sprawy, nie przekonuje Sądu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla odliczenia VAT istotny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie sposób finansowania tych wydatków. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia. Innymi słowy chodzi o faktyczne używanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Także art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te odnoszą się wprost do zakresu wykonywania (a nie finansowania) działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Organ dokonuje błędnej wykładni powyższych przepisów uznając, że o związku z celami innymi niż działalność gospodarcza stanowi sposób finansowania działalności Instytutu. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi (zob. np. wyrok TSUE z 6 października 2005 r., C-243/03 Komisja przeciwko Francji oraz wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1610/17).

W ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnośnie do argumentacji DKIS, że nie można dla każdego składnika majątku stosować odrębnego prewspółczynika – zauważyć należy, że takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących Gmin. Przy czym orzeczenia te dotyczyły jednostek samorządu terytorialnego i zasadniczo nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym Instytut będzie w istocie prowadził nowy typ działalności występujący obok dotychczasowej działalności podstawowej (nieodpłatnej).

Ponadto, w jednym z nowszych wyroków NSA dopuszcza możliwość stosowania metody powierzchniowej przy wydatkach inwestycyjnych dotyczących budynku Gminy (zob. wyrok z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1959/19).

NSA w tym orzeczeniu odwołał się m.in. do 86 ust. 7b ustawy o VAT dającego możliwość ustalenia odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, stanowisko wyłączające możliwość zastosowania proporcji w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu, czy budynku, nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, w której gmina dokonuje nakładów inwestycyjnych na nieruchomość, która w znacznej części wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

Niezależnie jednak od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że analiza przepisów ustawy o VAT, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 2a i 2b, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie nakazał podatnikom stosowania wyłącznie jednego sposobu obliczenia proporcji (prewspółczynnika).

Z przepisów tych wynika natomiast, że odliczenie VAT warunkowane jest "zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", przy czym może być on różny w zależności od tego, z jakimi wydatkami (jaką grupą wydatków i z czym związaną) mamy do czynienia oraz czego (jakich sfer działalności) one dotyczą. Możliwe powinno być zatem zastosowanie kilku różnych metod sposobu określenia proporcji zależnie od różnorodności prowadzonych przez podatnika nabyć towarów i usług oraz zakresu ich wykorzystania w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne jest odrębne obliczenie prewspółczynników, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Również orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza tę tezę wskazując, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności (wyrok NSA z 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 770/18). Możliwe jest więc zastosowanie kilku różnych metod obliczania prewspółczynnika w zależności od prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć.

Ponadto, w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT nowych przepisów dotyczących prewspółczynnika Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie Broszury informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. oraz załącznika do niej – Zasady obliczania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W Broszurze informacyjnej przewidziano możliwość zastosowania kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Warto też zaznaczyć, że w odniesieniu do Segmentu A Inwestycji, który w całości będzie wykorzystywany do działalności odpłatnej, nie ma sporu, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku. Dlatego też, przeznaczenie, części pomieszczeń w Segmencie B na działalność nieodpłatną, powinno jedynie proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Skarżącego, a czego nie zapewnia proporcja afirmowana przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia MF.

Ten przykład dobitnie ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu interpretacyjnego i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (Instytutu) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

4.10. Reasumując, wskazana przez Instytut metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością Segmentu B precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z rozporządzenia MF odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość.

DKIS w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Instytut indywidualna metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Organ interpretacyjny nie potrafił wskazać konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących metodę powierzchniową, jako bardziej reprezentatywną niż metodę wskazaną w rozporządzeniu MF. Te argumenty, które DKIS wysuwa przeciwko proponowanej metodzie są chybione, bo odnoszą się do okoliczności niemających tu znaczenia bądź takich, które zostały zdyskredytowane przez Sąd: sposób finansowania Instytutu, nieprecyzyjne założenia proporcji co do od części wspólnych, konieczność stosowania jednego prewspółcznnika.

4.11. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, poprzez zarówno niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania jak i błędną wykładnię. Dokonał również niewłaściwej oceny odnośnie do zastosowania § 5 ust. 1 rozporządzenia MF oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd.

4.12. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).