Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 241/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1, art. 69 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 14, art. 33 ust. 1, art. 44
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI1-3.461.11.2023.3.BJ w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. Sp. z o.o. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 27 grudnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję – wiążącą informację taryfową z 12 września 2023 r. wydana dla towaru o nazwie handlowej "[...]".

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 3 marca 2023 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej, dla towaru o nazwie handlowej "[...]", wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 3302 10 90.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

"Wnioskowany towar stanowi aromat migdałowy stosowany jako dodatek w produkcji wyrobów spożywczych, w szczególności jako dodatek smakowy do ciast. Wartości smakowe nie pozwalają na właściwe zastosowanie w produkcji napojów. Dostarczany od producenta w paleto-pojemniku (DPPL) o pojemności 1000 litrów. Docelowo rozlewany w małe plastikowe buteleczki o pojemności 38 ml, ułatwiające dozowanie. Kraj transakcji: Wielka Brytania.

Składniki:

Aromaty - substancje aromatyzujące 1,6%,

dodatki nośnikowe: Alkohol etylowy 70,0%,

Woda 28,4%.

Po dodaniu do składników gotowego wyrobu spożywczego, powoduje nadanie pożądanych walorów smakowych i zapachowych wyrobowi gotowemu, po poddaniu obróbce termicznej. Jego skład, właściwości zapachowe oraz smakowe są przygotowane w taki sposób, iż nadaje się on wyłącznie do produkcji wyrobów spożywczych, inne zastosowanie go, byłoby zasadniczo niecelowe."

Wraz z wnioskiem dołączone zostały: próbka towaru, zdjęcia produktu oraz dokumenty sporządzone w języku angielskim: specyfikacja, karta produktu i informacja na temat składników.

Z uwagi na fakt, iż złożony wniosek nie zawierał wszystkich wymaganych informacji do wydania decyzji wiążącej informacji taryfowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pismem z 27 marca 2023 r. wezwał Spółkę o uzupełnienie niezbędnych informacji, w tym wskazanie głównych składników aromatu i przeznaczenia, dozowanie towaru oraz o nadesłanie tłumaczeń na język polski załączonych do wniosku dokumentów.

W piśmie z 19 kwietnia 2023 r. nadesłała uzupełnienie, jednak ale z uwagi na fakt, iż w ocenie organu, nie zawierało ono wszystkich informacji, dodatkowo pismem z 5 maja 2023 r. oraz z dnia 25 maja 2023 r. organ ponownie wezwał Spółkę do uzupełnienia i doprecyzowania przekazanych dotychczas informacji.

W odpowiedzi na ww. wezwania Strona wyjaśniła, że towar - aromat migdałowy - jest dostarczany od dostawcy I. z Wielkiej Brytanii w pojemnikach 1000 l i w zakładzie produkcyjnym D. w P. jest rozlewany do opakowań o pojemności 38 ml. Odbiorcą aromatów w opakowaniach 38 ml są klienci biznesowi D. - w tym przypadku inne zakłady D.1 na świecie. Finalnym odbiorcą aromatów w opakowaniach 38 ml jest potencjalny konsument. Aromat migdałowy może być stosowany przez klienta finalnego do domowych wypieków cukierniczych takich jak: ciasta (biszkoptowe, drożdżowe, itp.), babeczki, muffinki, serniki, rogaliki, pączki i inne wypieki. Może być również stosowany jako:

- dodatek aromatyzujący do deserów na ciepło i zimno

- dodatek do lodów, kremów, lukrów dekoracyjnych, czekolady

- dodatek do wyrobów końcowych jak sosy, polewy, syropy.

Sugerowane dozowanie dla klienta finalnego:

3-4 łyżeczki na 500 g ciasta lub 500 ml płynu

Zastosowanie: do aromatyzowania wyrobów cukierniczych.

Natomiast substancją aromatyzującą jest (Benzaldehyde) Benzaldehyd.

Ponadto Strona dołączyła kartę produktu oraz informację o pozostałych składnikach.

Uwzględniając informacje przekazane przez Spółkę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydał decyzję z 12 września 2023 r., nr PL BTI WIT-2023-001219, w której towar został zaklasyfikowany do kodu CN 2103 90 90.

W uzasadnieniu klasyfikacji towaru organ pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacja taryfowa została ustalona w oparciu o postanowienia 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2103 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), a następnie przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu Spółka podnosiła, że zawarty w decyzji organu I instancji kod nomenklatury nie może zostać uznany za prawidłowy, dlatego też wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie nowej decyzji dotyczącej przedmiotowego towaru, uwzględniającej wnioskowaną przez Stronę klasyfikację taryfową CN w oparciu o argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W ocenie Strony zastosowanie klasyfikacji do kodu CN 2103 90 90 stałoby w sprzeczności zarówno z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"), w szczególności regułą 1,2,3 oraz 6, jak i przyjętymi przez organy UE aktami klasyfikacyjnymi.

Zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję – wiążącą informację taryfową z 12 września 2023 r. wydaną dla towaru o nazwie handlowej "[...]".

Organ odwoławczy argumentował, iż mając na uwadze systematykę klasyfikacji w ramach Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dany towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej pozycji lub podpozycji niezaprzeczalnym jest to, iż podpozycje 3302 10 90 i 2103 90 90 są wzajemnie wykluczające się, dlatego też dla potrzeb ustalenia właściwego kodu CN dla towaru znaczenie ma ustalenie obiektywnych cech, właściwości, charakteru stosowania danego towaru decydujących o klasyfikacji do odpowiedniej pozycji, podpozycji. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw.

Organ wskazywał, że zgodnie z tytułem działu 33 Nomenklatury Scalonej, dział ten obejmuje "Olejki eteryczne, rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe". W Uwadze 2 do działu 33 wskazano, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji objętych pozycją 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych aromatów. Organ zwracał uwagę, że pozycja 3302 obejmuje "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów." Natomiast wskazują Uwagi do tej pozycji: "Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty, pod warunkiem że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła):

(1) Mieszaniny olejków eterycznych.

(2) Mieszaniny rezinoidów.

(3) Mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic.

(4) Mieszaniny aromatów syntetycznych.

(5) Mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub syntetycznych aromatów).

(6) Mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub syntetycznych aromatów) z dodatkiem rozcieńczalników lub nośników, takich jak olej roślinny, dekstroza lub skrobia.

(7) Mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub nośnikiem lub zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem że substancje te stanowią bazę tej mieszaniny.

Jednocześnie organ wskazywał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi niniejszą pozycją objęte są zwłaszcza bazy zapachowe składające się z mieszanin olejków eterycznych i utrwalaczy, które nadają się do użytku dopiero po dodaniu alkoholu. Niniejsza pozycja obejmuje również roztwory w alkoholu (np. etylowym, izopropylowym) jednej lub kilku substancji zapachowych, pod warunkiem że roztwory te są surowcami w rodzaju stosowanych w przemyśle perfumeryjnym, spożywczym, napojów lub innych przemysłach. Pozycja ta obejmuje również inne preparaty na bazie substancji zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów. Produkty te mogą być alkoholowe lub bezalkoholowe i mogą być stosowane do produkcji napojów alkoholowych lub bezalkoholowych. Muszą one być na bazie jednej lub więcej substancji zapachowych opisanych w uwadze 2 do niniejszego działu, stosowanych głównie w celu nadania zapachu, a wtórnie do nadania smaku napojom. Preparaty takie zazwyczaj zawierają stosunkowo małą ilość substancji zapachowych, które charakteryzują dany napój; mogą one zawierać również soki, środki barwiące, środki zakwaszające, słodzące itd. pod warunkiem, że zachowują one swój charakter substancji zapachowych. W tej postaci preparaty te nie są przeznaczone do spożycia jako napoje i można je zatem odróżnić od napojów objętych działem 22.

Organ wywodził, że z powyżej przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że pozycja CN 3302 obejmuje wymienione mieszaniny substancji zapachowych pod warunkiem, że są stosowane jako surowce w przemyśle. Wskazywał, że z reguły są to mieszaniny substancji zapachowych silnie skoncentrowane, dozowane w niewielkich ilościach. Natomiast w przypadku spornego towaru o nazwie handlowej "[...]", zawartość substancji aromatyzujących i naturalnych substancji aromatyzujących wynosi 1,6%, zawartość alkoholu etylowego 70,0%, woda 28,4%. Organ zwracał uwagę, że w przypadku analizowanego produktu, mamy do czynienia z wytworem o bardzo niskiej zawartości mieszaniny substancji zapachowych (mocno rozcieńczonych). Taki produkt może być zatem stosowany przez przeciętnego konsumenta w warunkach domowych, nie jest zaś przeznaczony do użycia jako surowiec w przemyśle. Organ argumentował, że taki stan rzeczy potwierdza to również informacja przekazana przez samą Spółkę, z której wynika, że produkt przeznaczony jest do domowych wypieków cukierniczych takich jak: ciasta, babeczki, muffinki, pączki i inne wypieki. Ponadto organ podnosił, że także wielkość opakowania (pojemniki 38 ml występujące w sklepach spożywczych) wyraźnie wskazuje, że towar jest dedykowany odbiorcy detalicznemu. Dodatkowo zwracał uwagę, iż także zalecane przez producenta dozowanie: 3-4 łyżeczki produktu na 500 g ciasta lub 500 ml płynu, jednoznacznie wskazuje na nieprzemysłowe zastosowanie tego towaru.

Organ podkreślał, że podobnie jak organ pierwszej instancji, nie kwestionuje obecności w spornym produkcie substancji aromatyzującej Benzaldehydu, ale sama obecność tych substancji nie może przesądzić o klasyfikacji towaru do pozycji CN 3302, ponieważ wiele towarów spożywczych zawiera takie substancje, jednakże towary te nie są klasyfikowane do pozycji 3302 Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, produkt o nazwie handlowej "[...]" nie odpowiada wymaganiom pozycji CN 3302 i dlatego należało rozważyć możliwość klasyfikacji do pozycji 2103 CN.

Mając powyższe na uwadze, organ przeszedł do analizy zapisów działu 21 Nomenklatury Scalonej.

Organ wskazywał, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury Scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze".

Pozycja 2103 obejmuje "Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda".

Z kolei w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2103 wskazano:

(A) Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, że niniejsza pozycja obejmuje przetwory, generalnie bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy generalnie występują w postaci płynnej, natomiast preparaty do nich są zwykle w postaci proszku, do którego wystarczy dodać tylko mleko, wodę itd., aby otrzymać sos.

Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są: majonezy, sosy sałatkowe typu dressing, sosy Béarnaise, bolognaise (składające się z rozdrobnionego mięsa, przecieru pomidorowego, przypraw itd.), sosy sojowe, sosy grzybowe, sos Worcester (generalnie zrobiony na bazie gęstego sosu sojowego z domieszką przypraw w occie, z dodatkiem soli, cukru, karmelu i musztardy), ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe, sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), pewne mieszanki przypraw do produkcji kiełbas i produkty objęte działem 22. (inne niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowane do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak, do celów kulinarnych).

Organ argumentował, że wstępnie pozycja ta może wydawać się pozycją o zawężonym charakterze w zakresie stosowania, głównie do klasyfikowania ostrych, pikantnych przypraw i sosów. Niemniej jednak, wnikliwa analiza samego terminu "przyprawiania" skłania do szerszego ujęcia zakresu tej pozycji.

Organ podnosił, że w komentarzu do tej pozycji zamieszczonym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wskazano, że pozycja ta obejmuje również produkty przedstawiane jako słodkie sosy o różnorodnych smakach (np. karmelowy), o ile nie są objęte bardziej specyficzną pozycją. Ponadto z komentarza do podpozycji CN 2103 90 90 - "Pozostałe" wynika, że obejmuje ona produkty, które w przeciwnym razie byłyby objęte działem 22, przygotowane do celów kulinarnych i nienadające się do konsumpcji jako napoje.

Następnie organ wyjaśniał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Natomiast reguła 3 (c) ORINS, do której odwołuje się Spółka, dotyczy towarów, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na reguły 3 (a) lub 3 (b) i wówczas należy klasyfikować takie towary do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Organ wyjaśnił, że w przypadku spornego produktu nie zastosowano reguły 3 (c) ORINS, ponieważ pozycja 3302 nie może być traktowana jako równoważna do pozycji 2103. Są to pozycje wzajemnie się wykluczające. Proponowana przez Stronę pozycja 3302 (podpozycja 3302 10 90) nie znajduje zastosowania w sprawie bowiem w myśl powołanej wyżej regule 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej. Tymczasem zapis w Uwagach do pozycji 3302 jednoznacznie wskazuje warunek jaki muszą spełnić mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, aby zostały objęte ta pozycją. Mianowicie produkty te muszą stanowić surowce dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła). Natomiast produkt objęty wnioskiem Spółki, nie spełnia tego warunku - nie stanowi bowiem surowca w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym lub w innych dziedzinach przemysłu.

Ustosunkowując się do przedstawionych przez Spółkę decyzji wydanych przez niemiecką administrację celną wskazujących na klasyfikację podobnych produktów do pozycji 3302, organ podkreślał, że towary objęte tymi decyzjami klasyfikowane do pozycji 3302 dotyczą mocno skoncentrowanych substancji zapachowych przeznaczonych do stosowania w przemyśle spożywczym, co istotnie odróżnia produkty będące przedmiotem przytoczonych przez Spółkę decyzji, od produktu przedstawionego w ramach niniejszego postępowania.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych towarów jak objęty wnioskiem Spółki, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją tego rodzaju produktów również do pozycji 2103 Nomenklatury Scalonej. Jako przykład wskazano wiążące informacje taryfowe wydane dla produktów przez duńską i fińską administrację celną:

- WIT nr [...] - esencja waniliowa w szklanej buteleczce o pojemności 30 ml do stosowania jako aromat do przygotowywania wypieków i deserów. Produkt zawiera wodę, alkohol etylowy (60%)obj.) glikol propylenowy, karmel, etylowanilinę, aromat waniliowy i maltol etylowy;

- WIT nr [...] - esencja rumowa w szklanej buteleczce o pojemności 30 ml do stosowania jako aromat do przygotowywania wypieków i deserów. Produkt zawiera wodę, alkohol etylowy (60%)obj.) glikol propylenowy, karmel, aromat rumowy i wanilinę;

- WIT nr [...] - esencja migdałowa w szklanej butelce o pojemności 30 ml do stosowania jako aromat do przygotowywania wypieków i deserów. Produkt zawiera wodę, alkohol etylowy (60%)obj.), glikol propylenowy i aromat migdałowy;

- WIT nr [...] - Aromat migdałowy - preparat aromatyzujący zawierający alkohol etylowy stosowany do aromatyzowania wyrobów piekarniczych i deserów. Produkt jest pakowany w szklaną butelkę o pojemności 30 ml, a jego deklarowany skład jest następujący: alkohol etylowy, glikol propylenowy, aromat migdałowy;

- WIT nr [...] - aromat waniliowy - preparat aromatyzujący zawierający alkohol etylowy stosowany do aromatyzowania produktów piekarniczych i deserów. Produkt jest pakowany w szklaną butelkę o pojemności 30 ml;

- WIT nr [...] - aromat rumowy - preparat aromatyzujący zawierający alkohol etylowy stosowany do aromatyzowania produktów piekarniczych i deserów. Produkt jest pakowany w szklaną butelkę o pojemności 30 ml.

Organ wyjaśnił, że decyzje te, mimo iż utraciły swą ważność, obowiązywały na terenie Wspólnoty przez 6 lat, a otrzymujący - firma D.1 stosowała klasyfikację do kodu CN 2103 90 90 w obrocie towarowym. Jednocześnie organ argumentował, że w zakresie klasyfikacji towarowej dla tych produktów nie zostały wprowadzane żadne zmiany na poziomie Światowej Organizacji Celnej, ani Komitetu Kodeksu Celnego, a zatem rozważania prawne zawarte w tych decyzjach uznać należy za aktualne.

Nie zgadzając się w przedstawionym w decyzji z 27 grudnia 2023 r. stanowiskiem organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

l. prawa materialnego, to jest:

1. Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie:

a) reguł 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS)

b) brzmienia pozycji 3302 oraz 2103 oraz

c) brzmienia kodu CN 3302 10 90 i 2103 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej, a także

d) treści komentarza do pozycji 3302 i 2103 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu harmonizowanego (HS)

- poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że towar objęty wnioskiem Spółki powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2103 90 90, podczas gdy towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3302 10 90, co wynika wprost z powołanych powyżej reguł interpretacyjnych oraz brzmienia wyjaśnień do pozycji 3302, kodu CN 3302 10 90 oraz treści Not wyjaśniających.

2. Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1380/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej ("Rozporządzenie klasyfikacyjne") w zakresie ustalenia cech charakterystycznych/składu pozwalającego na zaklasyfikowanie określonego produktu do kodu CN 3302 10 90, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że towar nie wypełnia opisanych w tym Rozporządzeniu przesłanek pozwalających na przyporządkowanie go do kodu CN 3302 10 90 wedle obowiązującej klasyfikacji Komisji Europejskiej, podczas gdy towar ten jest produktem o podobnym składzie oraz analogicznym przeznaczeniu jak produkt opisany w ww. Rozporządzeniu i klasyfikowany do kodu CN 3302 10 90.

II. przepisów postępowania, to jest:

1. naruszenie art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Op. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym zasady zaufania do organów, poprzez niedopełnienie obowiązku zakomunikowania Stronie postępowania o faktach znanych organowi z urzędu i oparcie na nich argumentacji w ostatecznym rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym uniemożliwieniu Stronie zapoznania się z faktami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia i wypowiedzenia się co do przywołanych przez organ informacji, podczas gdy Strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu korzystając z przysługujących jej praw, odpowiadając na wszystkie pisma organu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 191 Op. w zw. z art. 121 oraz art. 122 Op. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w następstwie ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolnie, a nie swobodnie ocenione dowody (przede wszystkim poprzez pobieżne odniesienie się do załączonych fotografii Towaru, ogólnikowe odniesienie się do powołanych decyzji WIT, które zostały wydane przez organy w innych państwach), która to dowolna ocena skutkowała błędnym przyjęciem przez organ, jakoby Towar objęty wnioskiem Spółki, nie stanowił surowca w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym lub w innych dziedzinach przemysłu, lecz spełnia przesłanki do zaklasyfikowania go do pozycji 2103, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego. Zdaniem Spółki Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się bowiem jedynie do przytoczenia stanu faktycznego, przywołania przepisów prawnych oraz pobieżnie odniósł się do argumentów Spółki wskazanych w odwołaniu od Zaskarżonej decyzji, jak również powołał się na decyzje WIT, które w momencie wydawania decyzji były nieaktualne, jednocześnie opierając swoje rozstrzygnięcie na nieważnych decyzjach WIT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op. w zw. z art. 73 Prawo celne poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzję wydaną podczas I instancji dotkniętego wadą prawną i uznanie, że organ I instancji prawidłowo określił, że towar w postaci "[...]" został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 2103 90 90, podczas gdy prawidłową klasyfikacją towaru jest kod CN 3302 10 90, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jednocześnie ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "[...]", który pełni funkcję aromatu migdałowego stosowanego jako dodatek do wyrobów spożywczych, w szczególności jako dodatek smakowy do ciast. Jak wynika z akt sprawy, wartości smakowe produktu nie pozwalają na właściwe zastosowanie go w produkcji napojów. Produkt dostarczany od producenta w paleto-pojemniku (DPPL) o pojemności 1000 litrów, a docelowo rozlewany jest w małe plastikowe buteleczki o pojemności 38 ml, ułatwiające dozowanie. Produkt ten został zaklasyfikowany przez organy do kodu CN 2103 90 90, w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej produkt ten powinien zostać zaklasyfikowany do CN 3302 10 90.

W sporze tym - zdaniem Sądu - rację należy przyznać organom.

Na wstępnie przypomnieć należy, że wiążące informacje taryfowe (WIT) wydawane są przez organy celne na podstawie art. 33 Unijnego Kodeksu Celnego (UKC). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego wyrobu. Podstawowym celem wydawania więżących informacji taryfowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa celnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Co prawda, wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów.

W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz odpowiednich uwag do sekcji lub działów. Jednakże z orzecznictwa tego wynika także, że przeznaczenie danego produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co należy oceniać na podstawie obiektywnych cech i właściwości wspomnianego produktu (por. wyrok TSUE z dnia 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21).

Należy również podkreślić, że celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwanymi dalej "ORINS".

Najważniejsza z nich jest reguła 1, która informuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2 do 6), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Także w orzecznictwie sądowy, nie budzi wątpliwości, że stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1459/13).

Powracając do analizowanego produktu, podkreślić należy, iż Dział 33 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe". Dział ten mieści się w Sekcji VI -"Produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych".

Jak wskazują Uwagi do pozycji, pozycja ta obejmuje następujące produkty, pod warunkiem że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu (podkr. Sądu) perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła):

(1) Mieszaniny olejków eterycznych.

(2) Mieszaniny rezinoidów.

(3) Mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic.

(4) Mieszaniny aromatów syntetycznych.

(5) Mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub syntetycznych aromatów).

(6) Mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub syntetycznych aromatów) z dodatkiem rozcieńczalników lub nośników, takich jak olej roślinny, dekstroza lub skrobia.

(7) Mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub nośnikiem lub zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem że substancje te stanowią bazę tej mieszaniny (...)".

Należy mieć na uwadze, że pozycja CN 3302 10 90 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów obejmującego mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle spożywczym. Należy zatem stwierdzić, że wspólną cechą produktów objętych pozycją CN 3302 10 90 jest to, że są one przeznaczone jako surowce w przemyśle.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy jeszcze raz podkreślić należy, że ogólne reguły interpretacji CN stanowią, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, natomiast tytuły sekcji, działów lub poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Mimo że noty wyjaśniające do HS i uwagi do CN nie mają mocy wiążącej, przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji celnych (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2019 r., Korado, C‑306/18, EU:C:2019:414, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei reguła 3 ogólnych reguł interpretacji CN przewiduje metody klasyfikacji mające zastosowanie, gdy towar wydaje się być objęty kilkoma pozycjami tego systemu. Litery a)–c) tej zasady ustanawiają zasady wykładni, z których każda ma charakter pomocniczy w stosunku do tej, która ją poprzedza, w tym znaczeniu, że jedną z tych zasad można zastosować tylko wtedy, gdy zasada, która ją poprzedza w porządku alfanumerycznym nie pozwoliła na ustalenie klasyfikacji taryfowej mającej zastosowanie do danego artykułu. Reguła 3 lit. a) ogólnych reguł interpretacji HS wskazuje, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tego produktu lub artykułu, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne ich określenie.

W ocenie Sądu, z przytoczonych regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że pozycja 3302 CN obejmuje wymienione mieszaniny substancji zapachowych pod warunkiem, że są stosowane jako surowce w przemyśle. Wynika to bezpośrednio z brzmienia tej pozycji. W przypadku tej pozycji kryterium przeznaczenia danego produktu zostało podniesione do obiektywnego kryterium klasyfikacji. W tym przypadku jest to przeznaczenie do użycia jak surowiec w przemyśle spożywczym. Dostrzec również należy, że odwołanie się do warunku zastosowania w przemyśle w Nomenklaturze Scalonej oraz w Notach wyjaśniających nie występuje wyłącznie w pozycji 3302. Przykładowo odesłanie takie występuje w tytule działu 59 – tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, artykuły włókiennicze w rodzaju nadający się do użytku przemysłowego, oraz w oznaczeniu pozycji 1503 00 30 – olej łojowy do zastosowań przemysłowych. Nie sposób zatem, w ocenie Sądu, uznać, że analizowany warunek stosowania jako surowice w przemyśle, jest przypadkowy, czy prawnie irrelewantny.

Podkreślić należy, że przemysł spożywczy, do którego odwołuje się pozycja 3302 CN to - zgodnie z wykładnią słownikową powszechnym rozumieniem pojęcia przemysłu spożywczego - to dział gospodarki żywnościowej, i jak wynika z literatury przedmiotu, jego podstawowymi celami są produkcja żywności i zaspokajanie podstawowych potrzeb ludności w tym zakresie, wyznaczany przez potrzeby konsumentów. Sam przemysł spożywczy pełni szereg istotnych funkcji - od produkcyjnej, poprzez społeczną (tworzenie miejsc pracy), przestrzenną (wpływającą na przekształcenia środowiska) oraz ekonomiczną. Natomiast zgodnie z wykładnią językową surowce to nieprzetworzone materiały, które są podstawą produkcji towarów, produktów gotowych, energii lub materiałów pośrednich będących budulcem dla przyszłych towarów. Zatem słusznie wskazywał organ, że z reguły przeznaczone jako surowiec w przemyśle spożywczym są mieszaniny substancji zapachowych silnie skoncentrowane, dozowane w niewielkich ilościach. W przypadku spornego towaru, zawartość substancji aromatyzujących wynosi 1,6%, zawartość alkoholu etylowego 70,0 %, wody 28,4 %. Mamy zatem do czynienia z produktem o bardzo niskiej zawartości mieszaniny substancji zapachowych (mocno rozcieńczonych). Zasadnie zatem argumentowały organy, że taki produkt przeznaczony jest do stosowania przez przeciętnego konsumenta w warunkach domowych, a nie jest przeznaczony do użycia jako surowiec w przemyśle. Potwierdza to również informacja samej Skarżącej, z której to informacji wynika, że produkt przeznaczony jest do domowych wypieków cukierniczych takich jak: ciasta, babeczki, muffinki, pączki i inne wypieki. Ponadto, zdaniem Sądu, wielkość opakowania - pojemniki/buteleczki 38 ml - wyraźnie wskazuje, że towar jest dedykowany odbiorcy detalicznemu. Wielkość opakowania wskazuje również, że towar jest przeznaczony do sprzedaży detalicznej użytkownikom końcowym. Nadto dozowanie: 3-4 łyżeczki produktu na 500 g ciasta lub 500 ml płynu jednoznacznie wskazuje na nieprzemysłowe zastosowanie tego towaru. Zatem zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wymóg zastosowania towaru jako surowca w przemyśle nie został spełniony.

W tym miejscu wskazać należy, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie zakwestionował obecności w spornym produkcie substancji zapachowych, o jakich mowa w pozycji 3302 (np. waniliny, maślanu etylu), ale sama obecność tych substancji nie może przesądzić o klasyfikacji towaru do pozycji 3302 CN. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że towar spełniając definicję "aromatu" wg Słownika Języka Polskiego PWN staje się zarazem towarem z pozycji CN 3302. Pozycja ta, jak już to wykazano dotyczy surowców nastawionych na użycie przemysłowe. Treść Not wyjaśniających nie pozostawia w tym przypadku wątpliwości, które wymagałyby sięgnięcia przez organ po terminy słownikowe. Natomiast szczegółowo analiza składu i przeznaczenia towaru w zestawieniu z treściami przywołanych Not wyjaśniających jednoznacznie wykluczyła możliwość klasyfikacji do kodu postulowanego przez Skarżącą.

Zasadnie zatem wskazywały organy, że w technologii spożywczej występuje wiele innych produktów zawierających aromaty, które nie są klasyfikowane do pozycji CN 3302, lecz np. do pozycji 1704, 1806, 2103, 2106, 2208. Klasyfikację towarową przeprowadza się bowiem w oparciu o powołane wyżej reguły, zasady oraz uwzględniając całkowity skład surowcowy, parametry fizykochemiczne, postać w jakiej towar występuje, jak również przeznaczenie towaru. Przy czym jak już wskazano cechą decydująca o klasyfikacji stanowiącą obiektywne kryterium klasyfikacji, może być także przeznaczenie towaru, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, co należy oceniać na podstawie obiektywnych cech i właściwości danego produktu (por. wyrok TSUE z 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21). Ocena tego, czy dane przeznaczenie jest właściwe analizowanemu produktowi, powinna być możliwa na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego produktu.

W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej analiza spornego produktu dokonana na podstawie obiektywnych cech i właściwości prowadzi natomiast do wniosku, iż produkt ten nie jest przeznaczony do użycia jako surowiec w przemyśle, a jest finalnym produktem sprzedawanym detalicznie odbiorcy końcowemu do użycia w warunkach domowych. Z powyższych względów organy zasadnie wykluczyły klasyfikację do pozycji CN 3302 i rozważyły możliwość klasyfikacji produktu do innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeszły zatem do analizy możliwości klasyfikacji przedmiotowego towaru do Sekcji IV - "Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego".

W Sekcji IV znajduje się dział 21 obejmujący "Różne przetwory spożywcze".

Z kolei Pozycja 2103 obejmuje "Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda".

W Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2103 wskazano:

(A) Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, że niniejsza pozycja obejmuje przetwory, generalnie bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy generalnie występują w postaci płynnej, natomiast preparaty do nich są zwykle w postaci proszku, do którego wystarczy dodać tylko mleko, wodę itd., aby otrzymać sos.

Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są: majonezy, sosy sałatkowe typu dressing, sosy Béarnaise, bolognaise (składające się z rozdrobnionego mięsa, przecieru pomidorowego, przypraw itd.), sosy sojowe, sosy grzybowe, sos Worcester (generalnie zrobiony na bazie gęstego sosu sojowego z domieszką przypraw w occie, z dodatkiem soli, cukru, karmelu i musztardy), ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe, sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), pewne mieszanki przypraw do produkcji kiełbas i produkty objęte działem 22. (inne niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowane do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak, do celów kulinarnych).

W komentarzu do tej pozycji zamieszczonym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wskazano, że pozycja ta obejmuje również produkty przedstawiane jako słodkie sosy o różnorodnych smakach (np. karmelowy), o ile nie są objęte bardziej specyficzną pozycją. Ponadto z komentarza do podpozycji CN 2103 90 90 - "Pozostałe" wynika, że obejmuje ona produkty, które w przeciwnym razie byłyby objęte działem 22, przygotowane do celów kulinarnych i nienadające się do konsumpcji jako napoje.

Podkreślić należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zdaniem Sądu, treści przytoczonych regulacji prawnych w tym Uwag do pozycji dowodzą, że produkt "[...]" w sposób prawidłowy został zaklasyfikowany przez organ do kodu CN 2103 90 90 zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przedmiotowy produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych tą podpozycją Nomenklatury Scalonej. Produkt ten nie jest bowiem przeznaczany jako surowiec w przemyśle i mimo podobnego składu i funkcji jak substancje aromatyczne z pozycji 3302 nie spełnia istotnej przesłanki klasyfikacji do tej pozycji. Przy czym pojęcie przeznaczenia należy rozumieć szeroko. Jak wskazuje się w literaturze najczęściej występujący podział ze względu na przeznaczenie to podział na produkty konsumpcyjne zaspokajające potrzeby jednostek, grup nabywców, gospodarstw domowych albo produkty zaopatrzeniowe nabywane przez przedsiębiorstwa przemysłowe w celu wytworzenia innych dóbr i usług. Produkt ten pełni natomiast rolę produktu spożywczego, swoistej przyprawy w postaci słodkiego aromatycznego płynu dodawanego do wypieków domowych. Dodanie produktu pełni analogiczne funkcje jak dodanie przypraw, czy sosów, ma bowiem wpływ na smak i aromat przygotowywanego produktu. W ocenie Sądu, wnikliwa analiza pozycji 2103, jak i samego terminu "przyprawiania - nadawania smaku" skłania do szerszego rozumienia zakresu tej pozycji. Świadczy o tym m.in. poniższy fragment Not wyjaśniających do CN 2103: "(...) Przyprawy w płynie (sos sojowy, ostry sos paprykowy, sos rybny) są stosowane zarówno jako składniki dodawane podczas gotowania, jak i przyprawy stawiane na stole."

Skarżąca natomiast akcentowała, że sporny towar ma postać płynną, zawiera aromaty, a przykłady towarów z Not wyjaśniających znacznie odbiegają od towaru Spółki, albowiem różnią się one innym smakiem (wytrawnym bądź słodkim), konsystencją (półpłynną), kolorem (wyraźniejszy kolor, który zwykle zawdzięczają mieszance zastosowanych przypraw, zawartością warzyw lub przypraw.

Tym samym odwoływanie się do definicji językowej "sosów", określając na tej podstawie wymóg gęstej konsystencji nie jest właściwe. W ocenie Skarżącej zaklasyfikowanie przez organ towaru do pozycji CN2103 jest niewłaściwe ze względu na:

- nazwę produktu - aromaty,

- skład - prosty skład z prostych substancji, w większości chemicznych,

- konsystencję - płynna, o konsystencji wody,

- zastosowanie nietypowe dla sosów - przede wszystkim do pieczenia,

i w konsekwencji domagała się zastosowania reguła 3 (c) ORINS.

W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona przez Spółkę jest nieprzekonywująca w świetle przedstawionych powyżej regulacji. Jak wskazano powyżej, reguła ta dotyczy towarów, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na reguły 3 (a) lub 3 (b) i wówczas należy klasyfikować takie towary do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. W przypadku spornego produktu nie zastosowano reguły 3 (c) ORINS, ponieważ pozycja 3302 nie może być traktowana jako równoważna do pozycji 2103. Są to pozycje wzajemnie się wykluczające. Proponowana przez Stronę pozycja 3302 (podpozycja 3302 10 90) nie znajduje zastosowania w sprawie bowiem w myśl powołanej wyżej reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej. Tymczasem zapis w Uwagach do pozycji 3302 jednoznacznie wskazuje warunek jaki muszą spełnić mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, aby zostały objęte ta pozycją. Mianowicie, że muszą stanowić surowce dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła). Produkt objęty zaskarżoną decyzją nie spełnia tego warunku - nie stanowi bowiem surowca w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym lub w innych dziedzinach przemysłu. Zatem żądanie Strony o dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 3 (c) jest nieuzasadnione.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji klasyfikacja narusza przepisy materialnoprawne dotyczące klasyfikacji taryfowej, m.in. regułę 1 i 6 ORINS oraz regułę 3a i 3b ORINS". Organ dokonując klasyfikacji na podstawie reguły 1, nie mógł brać pod uwagę dalszych reguł, np. 3a oraz 3b. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1. ORINS, należy korzystać z następnych reguł.

Jednocześnie słusznie organy zwracały uwagę, na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych towarów, które nie były przeznaczone jako surowce w przemyśle spożywczym, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją tego rodzaju produktów również do pozycji 2103 Nomenklatury Scalonej. Decyzje te, mimo iż utraciły swą ważność, obowiązywały na terenie Wspólnoty przez 6 lat, a otrzymujący - firma D.1 stosowała klasyfikację do kodu CN 2103 90 90 w obrocie towarowym. W zakresie klasyfikacji towarowej dla tych produktów nie zostały wprowadzane żadne zmiany na poziomie Światowej Organizacji Celnej, ani Komitetu Kodeksu Celnego.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu Skarżącej wskazujących na bardzo powierzchowną analizę przepisów Rozporządzenia Klasyfikacyjnego, Komisji (WE) nr 1380/2002 z 29 lipca 2002 r. dotyczącego m.in. klasyfikacji towarów w postaci nasyconego roztworu olejków eterycznych w alkoholu etylowym zaklasyfikowanego do kodu CN 3302 10 90, wskazać należy, że organ II instancji przeanalizował ww. Rozporządzenie i przedstawił własne wnioski, co zostało zawarte na stronie 14 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających przepisów art. 187 § 1 i 3, art. 191, w związku z art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Op. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W myśl art. 187 Op. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy (celny) zobowiązany jest do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych (celnych) w sposób obiektywny i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy (celny) jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Z kolei W myśl art. 191 Op. organ podatkowy (celny) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem organ ten dokonuje oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Wydanie rozstrzygnięcia przez organ celny wymaga zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a organ formułuje swą ocenę na podstawie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy dowód z osobna.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte i ocenione wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie zgromadzone dowody zostały uwzględnione, wnikliwie przeanalizowane i ocenione w celu ustalenia rodzaju towaru i jego cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu Nomenklatury Scalonej oraz wykluczenie innych kodów, które mogłyby być brane pod uwagę. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ była prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie naruszając przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów celnych. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, żadnemu dowodowi nie odmówiono wiarygodności, a ocena stanu faktycznego i wyciągnięte wnioski, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w Nomenklaturze Scalonej, w tym Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja posiada zindywidualizowane uzasadnienie faktyczne dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazuje przepisy prawne podając ich wykładnię odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op., w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez błędne jego zastosowanie. Analiza uzasadnienia organ II instancji wskazuje, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie ograniczył się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu lecz rozpoznał ją ponownie. Organ odwoławczy przedstawił pełną merytoryczną argumentację odnoszącą się do klasyfikacji przedmiotowego produktu. Rozstrzygnięcie w zakresie określenia klasyfikacji towaru będącego przedmiotem postępowania oparte było na podstawie przedłożonych oraz przeprowadzonych dowodów, ponowie w pełni przeanalizowanych przez organ odwoławczy. Zarówno na etapie pierwszej, jak i drugiej instancji zapewniono Spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

W ocenie Sądu za nieuzasadniony uznać należało także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Op. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym zasady zaufania do organów, poprzez niedopełnienie obowiązku zakomunikowania Stronie postępowania o faktach znanych organowi z urzędu i oparcie na nich argumentacji w ostatecznym rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym uniemożliwieniu Stronie zapoznania się z faktami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia i wypowiedzenia się co do przywołanych przez organ informacji. Sąd zwraca uwagę, że przywołane przez organy decyzje dotyczące wiążących informacji taryfowych nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, a miały wyłącznie charakter informacyjny i zostały przywołane wyłącznie na poparcie merytorycznego stanowiska organu, które to stanowisko zostało przedstawione i uzasadnione w oparciu o przeprowadzone postępowanie i dokonaną przez organy wykładnię prawa.

Podkreślić również należy, że wbrew zarzutom Skarżącej, decyzje administracji fińskiej oraz duńskiej z uwagi na to, że straciły ważność przed rozpatrywaniem niniejszej sprawy, nie stanowiły dla organu materiału dowodowego. Zostały przywołane w zaskarżonej decyzji wyłącznie informacyjnie, a o ich nieważności organ wprost poinformował Skarżącą. Natomiast klasyfikacja CN spornego towaru została ustalona na podstawie jego składu i przeznaczenia oraz w oparciu o brzmienie pozycji i uwag, a także Not wyjaśniających, zacytowanych w skarżonej decyzji.

Nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pismo Spółki z 24 stycznia 2024 r. (data wpływu do organu) przesłał pismem [...] z 29 stycznia 2024 r. kserokopie następujących decyzji WIT:

1. [...],

2. [...],

3. [...],

4. [...],

5. [...],

6. [...].

Natomiast w przypadku decyzji WIT o nr.:[...], [...], [...], [...], [...], poinformowano Skarżącą, że decyzje te znajdują się w ogólnodostępnej bazie European Binding Tariff Information (EBTI).

Podsumowując skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, ani też do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie ma również podstaw do uwzględnienia skargi z innych niewskazanych w niej przyczyn.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na postawie art.151 ppsa oddalił skargę