Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1001/18 w sprawie ze skargi "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-3.4103.122.2017.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1001/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." W. N., M. S. sp. j. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2014 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji uznał, że spółka w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem, wynikające z faktur dokumentujących dostawy paliw przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., a także zaniżyła podatek należny w lipcu 2014 r. z tytułu wystawionego dokumentu sprzedaży - paragonu fiskalnego.

W związku z powyższym, decyzją z 3 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

W uzasadnieniu Naczelnik UCS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firmy takie jak J. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., jak również podmioty występujące na wcześniejszym etapie tych dostaw, posiadając formalny status przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwami w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadziły. W oparciu o analogiczny model działania, rola ich ograniczała się co do zasady do przyjmowania i wystawiania faktur dokumentujących rzekomy obrót paliwami. Działania te były wpisane w mechanizm oszustwa podatkowego realizowanego przy udziale tych podmiotów, związany z rozliczeniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych polegających na wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT w celu wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju towarów pochodzących z zagranicy bez uiszczenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. W przypadku deklarowanego nabycia paliw za pośrednictwem firmy P. sp. z o.o. zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż również w zakresie tych transakcji stosowano analogiczny mechanizm oszustwa podatkowego. Różnica polega na tym, iż w tym przypadku spółka dokonując nabycia paliw zdecydowała się na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, wskazując w charakterze swojego dostawcy P., tj. firmę w pełni przez siebie kontrolowaną. W rezultacie faktury otrzymane przez spółkę na okoliczność nabycia paliw za pośrednictwem ww. firm nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach łańcuchowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z udziałem krajowych podmiotów. Paliwo było przewożone bezpośrednio z baz paliwowych na terenie Niemiec do Polski (głównie z B., M., R.), środkami transportu należącymi do spółki. W stwierdzonym wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami, deklarowano udział w jednostkowej transakcji co najmniej kilku podmiotów w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, przy czym towar był przemieszczany bezpośrednio do ostatniego odbiorcy. Transport towarów następował bowiem pomiędzy bazami paliw na terenie Niemiec, a końcowym odbiorcą towaru – spółką.

W ocenie Naczelnika UCS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystąpiły liczne przesłanki, dające spółce podstawy, aby podejrzewać, iż wystawca faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tego samego towaru (paliw ciekłych), mógł dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zdaniem organu spółka była świadoma zastosowania sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, a ponadto sama celowo dążyła do wydłużenia łańcucha dostaw. Potwierdzenie w tym zakresie stanowi wprowadzenie w miejsce dotychczasowego dostawcy firmy G., spółki P., tj. podmiotu założonego oraz w pełni zależnego od wspólników spółki. Wprowadzeniu firmy P. w łańcuch dostaw towarzyszyło wystawianie przez nią faktur sprzedaży paliw na rzecz spółki bez naliczania marż, w cenie zakupu. Powyższe wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia przedmiotowych transakcji.

1.3.1. Decyzją z 24 stycznia 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że J. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" i nie prowadziła faktycznej działalności, a dokonywała wyłącznie wystawiania faktur sprzedaży paliw, rzekomo nabytych uprzednio od znikających podatników - F. sp. z o.o. oraz A2.sp. z o.o. Zaznaczył, iż J. występowała jedynie w dokumentacyjnym obrocie towarem. Natomiast w następnej kolejności, na dalszym etapie obrotu olejem napędowym uczestniczyły w łańcuchu faktycznie działające podmioty kupujące paliwo w atrakcyjnej cenie znane na rynku paliw, w tym przypadku skarżąca. Firma J. była zatem podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej. Tym samym za uprawnione Dyrektor IAS uznał stwierdzenie, iż faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw.

1.3.2. Ponadto spółka dla podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez G. sp. z o.o. z/s w W. (39 faktur VAT na łączną sumę 5.880.902,38 zł).

Dyrektor IAS stwierdził, że G. sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz spółki. Podmiot ten wytwarzał jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia od strony formalnej, natomiast poza tym nie posiadał żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności, a zgłoszona do KRS siedziba znajdowała się w biurze wirtualnym. Firma ta nie posiadała majątku trwałego - pojazdów, magazynów, jak również nie użytkowała żadnych środków trwałych na podstawie jakichkolwiek umów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka G. była pod względem materialnym i personalnym zorganizowana w taki sposób, aby możliwe było przyjmowanie i wytwarzanie papierowej dokumentacji, mającej uwierzytelnić prowadzoną działalność. M. K. - właściciel spółki G. - nie posiadał podstawowej wiedzy na temat jej spraw, a jej prowadzenie powierzył przypadkowo poznanej na turnieju pokerowym osobie, która została prezesem zarządu, bez uzyskania wiedzy na temat tego czym się wcześniej zajmowała.

W ocenie organu odwoławczego powyższe działanie nie wskazuje na działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, szczególnie mając na uwadze wielomilionowe transakcje, rzekomo dokonywane przez spółkę G..

Zdaniem organu odwoławczego, G. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" i nie prowadziła faktycznej działalności. Spółka ta dokonywała jedynie wystawiania faktur sprzedaży paliw, które wcześniej rzekomo nabyła od znikających podatników, tj. P3. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Za uzasadnione Dyrektor IAS uznał stwierdzenie, że firma G. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem. Dopiero na następnym etapie obrotu olejem napędowym uczestniczył w łańcuchu podmiot faktycznie działający, którym była Skarżąca. W związku z powyższym stwierdził, iż G. sp. z o.o. była podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw.

1.3.3. Ustalono też, że spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez P. sp. z o.o. z/s w P. (5 faktur VAT).

Dyrektor IAS uznał, iż P. sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał dostaw na rzecz spółki. Firma ta została zawiązana przez wspólników skarżącej w obawie o utratę koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Takie działania miały więc na celu ukrycie osób faktycznie biorących udział w obrocie paliwem, w tym przypadku jednego ze wspólników spółki, który był karany przez sąd.

Dyrektor IAS stwierdził, iż podmiot P. wytwarzał jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie istnienia od strony formalnej, natomiast poza tym nie posiadał żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności, opierając się na składnikach majątkowych posiadanych przez skarżącą.

W ocenie organu odwoławczego, P. sp. z o.o. pełniła rolę "bufora" i nie prowadziła faktycznej działalności. W kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, natomiast spółka P. występowała jedynie jako podmiot, którego zadaniem było ukrycie osób faktycznie dokonujących transakcji paliwem. Spółka P. dokonywała jedynie wystawiania faktur sprzedaży paliw, które wcześniej rzekomo nabyła od znikających podatników, tj. U. sp. z o.o. oraz P4. sp. z o.o. Przy tym firma P. nie uzyskiwała marży z tytułu dostawy towarów, wystawiając faktury sprzedaży na kwoty równe kwotom zakupu towaru. Za uzasadnione w związku z tym organ uznał stwierdzenie, że P. sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem, który w rzeczywistości nabywany był przez skarżącą z nieznanego źródła. Tak więc P. sp. z o.o. była podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw.

Dyrektor IAS zaznaczył, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale dostawcami nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT, gdyż funkcją tych podmiotów było ukrycie danych określających podmioty rzeczywiście dysponujący towarem.

1.3.4. W związku z powyższym następnie Dyrektor IAS odniósł się do zagadnienia dochowania przez spółkę należytej staranności w zakresie transakcji z J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IAS, spółka powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji z J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. uczestniczy w oszustwach podatkowych popełnionych przez te podmioty. Spółka godziła się na podjęcie ryzyka współdziałania z kontrahentami mogącymi funkcjonować nierzetelnie, a których funkcjonowanie w celu popełnienia oszustw podatkowych zostało jednoznacznie udowodnione. Spółka pomimo okoliczności wskazujących na wątpliwości odnośnie kontrahentów (a w przypadku P. także kontrahentów kontrahentów) z uwagi na oferowane korzystne warunki co do zasady godziła się na taką współpracę, gdzie dostawcami były nowo powstałe spółki, reprezentowane przez osoby, z którymi nie było bezpośredniego kontaktu, często zmieniające osoby reprezentujące oraz dokonujące zmian siedziby. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, szczególnie przy uwzględnieniu dużej skali działalności. Dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw zmieniali się bez racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia, w założeniu zwiększenia liczby podmiotów biorących udział w obrocie. Wreszcie miejscem odbioru zamówionego paliwa przez Spółkę było miejsce inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów. Organ odwoławczy stwierdził, że zignorowanie przez Spółkę wyłaniających się wątpliwości skutkowało nabywaniem paliwa od podmiotów o wątpliwej reputacji. Wskazał, iż w stosunku do tych podmiotów i ich kontrahentów (tj. J.sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A2.sp. z o.o., P3. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a także E. sp. z o.o. za wcześniejszy okres), zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS w przypadku dostaw paliw należało zachować szczególną staranność przy zawieraniu kontaktów handlowych. Zawsze powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją jak na przykład atrakcyjna z punktu widzenia rynku cena towarów lub też warunki na jakich mają być realizowane dostawy czy forma nawiązania kontaktu.

Odnosząc się do argumentacji spółki, że o rzetelności i wiarygodności jej kontrahentów świadczy dokonanie przez nich wpłat kaucji transakcyjnych oraz posiadanie koncesji na obrót paliwem ciekłym, Dyrektor IAS zauważył, iż działanie organów w powyższym zakresie ma zawsze charakter następczy, zatem dopiero następczo wykreśla się z rejestru VAT, uchyla koncesję czy orzeka w postępowaniu karnym wobec osób, które dopuściły się przestępstwa.

Powoływana przez spółkę okoliczność prowadzenia działalności od 20 lat de facto obciąża spółkę, jako że tak doświadczony na rynku paliw przedsiębiorca powinien znać zagrożenia panujące w obrocie paliwami ciekłymi.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zdaniem spółki, działanie organu podatkowego oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, a także wynika z braku jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie braku dochowania należytej staranności oraz dobrej wiary w doborze dostawców, gdzie z oczywistych powodów podatnik nie ma wiedzy o działaniach podejmowanych przez dostawcę, a w szczególności, iż dostawca może nie być podatnikiem VAT opisanym w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie spółki organ podatkowy ocenia całą sytuację w sposób dowolny, wymagając od podatnika działań, które w oczywisty sposób przekraczają jego możliwości.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Podniosła, że przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy i pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a spółka nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w obrocie "pustymi fakturami", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi oraz były wystawione przez podmioty uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej;

- norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, iż pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, co tym samym wyklucza możliwość powstania zaległości podatkowych i oznacza bezpodstawność rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Istniały przy tym obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca nabyła paliwo i je przywiozła z Niemiec, a następnie je dalej odsprzedała. Organy nie kwestionowały również samego faktu wystawienia faktur oraz dokonywania płatności. Towar niewątpliwie istniał, jednakże dostawcami tego towaru do skarżącej nie byli wystawcy spornych faktur, tj. J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

W ocenie sądu, bogaty materiał dowodowy, szeroko powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na rzecz skarżącej stworzyli pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych. Stworzenie sztucznej struktury podmiotów, której ostatnim ogniwem były firmy J. oraz G. służyło uniknięciu zapłaty należnego podatku VAT i uzyskaniu korzyści finansowych.

Zdaniem sądu, prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi dostawcą paliwa do spółki nie była firma P.. Jak słusznie podnosiły organy, W. Z. - prezes zarządu spółki P. - posiada ograniczoną wiedzę na temat jej działalności oraz kwestionowanych transakcji.

Reasumując, organy trafnie przyjęły, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez firmy J., G. i P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty w nich wskazane, gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w "fakturowym" przebiegu transakcji oraz uprawdopodobnienia dokonania obrotu gospodarczego paliwem przez te podmioty. Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu.

3.3. Sąd dalej zauważył, że lektura skargi wskazuje, że skarżąca przyjmuje do wiadomości, iż podmioty te, a także ich dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie prze nią podatku naliczonego. Skarżąca twierdzi, że nie wiedziała i nie miała powodów podejrzewać, iż ma do czynienia z oszustami. Skarżąca akcentuje, że podmioty te traktowała jako wiarygodne, skoro organy administracji wydały im koncesje na obrót paliwami oraz przyjęły od nich kaucję gwarancyjną, co potwierdza wpisanie na stosowną listę. Nadto skarżąca podnosi, że organy celne dopuściły wwóz paliwa do Polski.

W pierwszej kolejności sąd zauważył, że skarżąca jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej. Nie sposób zatem uznać, że w 2014 r. skarżąca była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, iż nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Rynek paliwowy w tych latach był zainfekowany przez przestępców podatkowych.

Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne.

Nie można zaprzeczyć, że pewne działania weryfikacyjne były przez skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahentów. Dla skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

W kontrolowanym okresie skarżąca musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, bo w istocie było to wiedzą dość powszechną i nie tylko w branży paliwowej. Skarżąca mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej oraz posiadania koncesji. Skarżąca działając z należytą starannością musiała przyjmować, że w obrocie paliwem w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka.

Skarżąca musiała wiedzieć, że ma do czynienia z podmiotami nowymi w branży, czego dowodzi zestawienie dat wydania koncesji i dat wystawiania spornych faktur. Nie wydaje się też naturalne, że skarżąca nie podejmowała prób jakiegokolwiek kontaktu z władzami firm.

Biorąc pod uwagę ilości dostarczonego paliwa, brak renomy podmiotów je oferujących, krótki okres funkcjonowania tych podmiotów na rynku oraz atrakcyjną cenę, spółka powinna była powziąć wątpliwości co do legalności wcześniejszego obrotu paliwem.

Organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa lub nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

3.4. Skoro skarżąca nabywała paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznie sprzedawcy, co w realiach przedmiotowej sprawy zostało dowiedzione, to brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym, jak i materialnym. Sam fakt realizacji dostaw na rzecz skarżącej przez podmioty formalnie prawidłowo zarejestrowane i figurujące we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcje gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności – przy zachowaniu należytej staranności – wiedziała lub powinna była wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.5. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie, WSA stwierdził, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Również uzasadnienie decyzji spełnia wszelkie wymogi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej spółki powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a):

1) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez WSA, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 120 O.p., gdyż organ I instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

e) art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

2) przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

Naruszenie przepisów wskazanych w I 1) c, d, f, naruszono również poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, że:

- skarżąca zawierając transakcje z J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej (powinna była wiedzieć, że transakcje były związane z nadużyciami w zakresie podatku VAT po stronie ww. podmiotów lub ich dostawców);

- zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy paliwa, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez J., G. i P..

Naruszenie przepisów wskazanych w I. 1 b, c, e, naruszono również poprzez oddalenie skargi skarżącego, mimo naruszenia przez organ podatkowy dyrektyw postępowania dowodowego i odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. dowodów z zeznań świadków, a przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj., że skarżąca dokonywała realnej i starannej weryfikacji swoich kontrahentów (w tym dostawców) oraz rzetelności dostaw mimo braku okoliczności uzasadniających powzięcie wobec nich wątpliwości.

II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT i w związku z art. 288 TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE:

- z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11;

- z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11;

- z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11;

- z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11;

- z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

a) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów (w szczególności niezgodną z Dyrektywą VAT i z ww. orzecznictwem TSUE), skutkującą odmową spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, mimo braku przesłanek do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. w sytuacji, gdy:

- Dyrektywa VAT według interpretacji zaprezentowanej w ww. orzeczeniach TSUE dla odmowy odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca być podstawą odliczenia związana była z przestępstwem w podatku VAT bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie był on zobowiązany;

- okoliczności kwestionowanych dostaw, a w szczególności dotyczące ich dokumenty, a także zeznania pracowników i prezesa skarżącego jednolicie świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.;

- nawet gdyby przyjąć, że dostawy paliwa zafakturowane przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącą świadczą, że skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT;

- pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji kontrahenta, skarżąca dokonała sprawdzenia jego wiarygodności w zakresie, w jakim było to możliwe i uzasadnione regułami rynku paliw płynnych, a w szczególności w zakresie koncesji i posiadania kaucji gwarancyjnej;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., mimo że faktury te stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby NSA do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż paliwa przez firmy J., G. oraz P..

W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego.

Sformułowane zarzuty zmierzają do wykazania, że usługi były rzeczywiście świadczone przez J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., a skarżąca pozostawała w dobrej wierze przy wyborze swoich kontrahentów.

5.4. Tytułem przypomnienia, możliwość obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Aby podatnik mógł jednak skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, muszą zaistnieć przesłanki materialne w postaci wystąpienia transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz formalne w postaci otrzymania prawidłowo wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT. Chodzi tutaj o faktury VAT dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1171/19, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przypadku gdy obrót rzeczywiście zaistniał, lecz osoba wymieniona na fakturze była jedynie firmantem, ukrywającym dane rzeczywistego podatnika, prawo do odliczenia podatku nie przysługuje, chyba że podatnik działał w dobrej wierze.

5.5. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia postępowania, wskazać należy, że nie są one zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że rację ma sąd I instancji, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu - sporne faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie zostało skarżącej sprzedane przez wystawców faktur. Ponadto bez wątpienia istniały obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahentów – wystawców faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze obrotu paliwem, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

Słusznie uznał sąd wojewódzki, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa lub nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Organ nie uchybił żadnym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej napisane jest w sposób rozbudowany (43 strony), aczkolwiek pozbawiony konkretów, ogólnikowy, w większości powtarzający dotychczasowe argumenty spółki. Autor skargi kasacyjnej chętniej koncentruje się na przywoływaniu orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także podglądów doktryny co do zasad prawidłowego postępowania przed organami administracji niż na powiązaniu tych rozważań z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, poprzestając na powtórzeniu stanowiska, że kwestionowane transakcje miały miejsce, a spółce nie sposób zarzucić braku należytej staranności.

Art. 120 O.p. statuuje zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowody należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 121 § 1 O.p. zawarta jest zasada prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie, a w art. 122 opisana jest zasada prawdy obiektywnej. Z kolei art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast art. 188 O.p. dotyczy żądania strony postępowania podatkowego dotyczącego przeprowadzenia dowodu (w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, o jakie dowody mające znaczenie dla sprawy chodzi).

W opinii NSA organy nie naruszyły żadnego z tych przepisów, nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Słusznie przyjął sąd wojewódzki, że wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały zachowane. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organy przeprowadziły m.in. dowody z dokumentów, jak i z zeznań świadków. Podjęto też próbę przesłuchania wspólników spółki w charakterze strony. Wezwanie do W. N. zostało mu skutecznie doręczone w dniu 16 sierpnia 2016 r. Wezwanie skierowane do M. S. nie zostało przez niego podjęte (skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.), przy czym niewątpliwie o wezwaniu tym miał wiedzę, gdyż osobiście w dniu 29 sierpnia 2016 r. potwierdził odbiór zawiadomienia z 11 sierpnia 2016 r. skierowanego do spółki. Osoby te nie stawiły się jednak w wyznaczonych terminach celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Skarżąca w toku postępowania składała pisma procesowe przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Reasumując, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko, przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

5.6. Autor skargi kasacyjnej próbuje wykazać: istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej, istnienie faktycznego obrotu między skarżącą a jej kontrahentami, nieuzasadnioną odmowę przyznawania przez organ wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. Zmierza on do wykazania, że w świetle okoliczności faktycznych skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, tj. że pozostawała w dobrej wierze. Z kolei istnienie dobrej lub złej wiary jest kluczowe w świetle możliwości skorzystania przez podatnika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jest z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Problematyka dobrej wiary była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd I instancji trafnie wskazał w szerokim wywodzie na wykładnię tego pojęcia. Rozważania te Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za własne.

Uzupełniając jedynie te wywody, jak wskazuje się w orzecznictwie: "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18, CBOSA).

W orzecznictwie przyjmuje się, że podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć. Jednocześnie ustalenie dobrej bądź złej wiary zależy od konkretnych okoliczności danej sprawy i wykluczony jest w tym zakresie automatyzm. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18: "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)". W każdym jednak wypadku nakładane na podatnika obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta muszą znajdować się w zasięgu jego możliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia sądu I instancji co do tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim skarżąca jest podmiotem doświadczonym w branży paliwowej i nie sposób uznać, że w 2014 r. była do tego stopnia nieobeznana z tą branżą, że nie wiedziała o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowała się w modelu działania oszustów podatkowych. Skarżąca musiała być świadoma ryzykowności tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe. To wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar.

Owszem, pewne działania weryfikacyjne były przez skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna i ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Tymczasem dla skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Także zawarcie umowy nie może, samo w sobie, uwiarygadniać kontrahenta. O rzetelności kontrahenta nie przesądza też złożenie kaucji gwarancyjnej.

Zasadnie dostrzeżono, że skarżąca w sposób płynny w miejsce jednego dostawcy paliw pochodzących z zagranicy, tj. J., wprowadzała kolejną firmę G., a następnie powiązaną osobowo P.. Współpraca z tymi firmami miała charakter krótkotrwały - około dwóch miesięcy. Nagłe załamanie się relacji z tymi podmiotami roztropnemu i doświadczonemu przedsiębiorcy, w tym czasie i w tej branży oraz w zestawieniu z innymi, opisanymi tu okolicznościami tej sprawy, musiało nasuwać podejrzenie, że działały one w strukturach przestępczych. Zwłaszcza, że w ten sam sposób przebiegała "współpraca" skarżącej w poprzednich okresach rozliczeniowych z poprzednimi kontrahentami wskazywanymi na fakturach jako dostawcy paliwa na rzecz skarżącej.

Skarżąca dysponowała dokumentami dotyczącymi transportu towarów, raportami odbioru, z których to dokumentów wprost wynika, iż w jednostkowych transakcjach biorą udział podmioty pochodzące z różnych krajów. Skarżąca, przy wykazaniu dostatecznej staranności mogła na podstawie tych dokumentów odtworzyć łańcuch dostawców, począwszy od nadawcy i dysponenta towaru na terytorium Niemiec. Z łatwością mogłaby się dowiedzieć, że w łańcuchu dostaw paliwa nie występują podmioty wystawiające faktury na skarżącą. Skarżąca odnośnie każdego zakupu oleju napędowego gromadziła szereg dokumentów, jak też w związku z dokonywaniem transportu nabywanego paliwa miała dostęp do listów przewozowych CMR, to jednak nie dokonywała ich weryfikacji chociażby pod względem źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Wykazuje to, że jeżeli skarżąca analizowała dokumentację, to czyniła to powierzchownie i niestarannie, nie zwracając uwagi na wątpliwe okoliczności.

Istniały zatem obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, mimo że legitymował się on odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną. Zebrane dowody nie dają podstaw do twierdzenia o zachowaniu przez skarżącą kryteriów "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Wręcz przeciwnie, skarżąca wykazała się przy dokonywaniu spornych transakcji lekkomyślnością, co jest szczególnie znamienne, iż skarżąca jest doświadczonym podmiotem w branży paliwowej, która to branża, z uwagi na wartość i specyfikę towaru, jest szczególnie narażona na kontakt ze światem przestępczym, w tym jest narażona na wikłanie w przestępstwa podatkowe.

Co więcej, zebrane dowody nie wskazują, aby wystawcy faktur przebiegle konspirowali swoją oszukańczą działalność przed skarżącą. Nie trzeba było angażować wyrafinowanych technik śledczych, aby ujawnić, że ma się do czynienia z oszustami. W realiach sprawy należało podjąć czynności w celu jego głębszej, bardziej wnikliwej weryfikacji np.: kontakt z zarządem, analiza danych zawartych w KRS w powiązaniu z danymi wynikającymi z koncesji (w tym dat ich wydania), sprawdzenie umocowania tajemniczych przedstawicieli kontrahentów, żądanie okazania kopii deklaracji VAT, rozeznanie w portalach branżowych, prześledzenie etapów transakcji, czyli po prostu przeczytanie dokumentów CMR.

Sumując, stan faktyczny sprawy wskazuje, że chociaż przedmiotowy towar niewątpliwie istniał, to jednakże jego dostawcami do skarżącej nie byli wystawcy spornych faktur, tj. J. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., a spółka nie wykazała istnienia po swojej stronie dobrej wiary.

Kasatorowi nie udało się podważyć braku istnienia po stronie spółki dobrej wiary, ustaleń w zakresie fikcyjnej działalności kontrahentów ani sposobu prowadzenia przez organ postępowania, wobec czego za prawidłowo ustalone należy uznać kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne skarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest więc przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem I instancji.

5.7. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, art. 168 Dyrektywy VAT, art. 288 TFUE, należy przyjąć, że również one nie mogą odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

Skoro bowiem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zaistniałych w opisanych w ich treści warunkach, czego spółka w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie materialnoprawne zarzuty kasacyjne są bezzasadne (również te dotyczące naruszenia prawa unijnego, przy czym zarzut naruszenia art. 288 TFUE nie ma nawet żadnego rozwinięcia w treści skargi kasacyjnej).

5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA