Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 732/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 468/18 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr UNP: 1001-18-046905 1001-IOV2.4103.179.2017.6.U26.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 468/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń – lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącego w VAT było m.in. uznanie przez organy, że w ramach swojej działalności gospodarczej (przede wszystkim transport drogowy towarów) skarżący przyjął i rozliczył wystawione przez P. Sp. z o.o. w Ł., B. Sp. z o.o. w G. oraz D. Sp. z o.o. w W. (dalej: P., B., D., ewentualnie łącznie: kontrahenci, dostawcy lub spółki) faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia od tych podmiotów oleju napędowego, czego skarżący był świadomy, a w rezultacie brak było podstaw do uznania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Sąd podzielił stanowisko organów, że:

- zebrane dowody potwierdzały uczestnictwo P. w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu jako oleju napędowego,

- przedmiotem działalności B. i D. było wyłącznie wystawianie "pustych faktur", dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd zgodził się też z organami, że skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Według sądu organy trafnie zwróciły uwagę, że skarżący prowadził działalność transportową już od 2005 r., musiał zatem mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami i można było od niego wymagać podjęcia odpowiednich działań w celu weryfikacji wiarygodności kontrahentów, czego w niniejszej sprawie skarżący nie uczynił. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów rejestracyjnych i podatkowych dostawców, nie kontaktował się z nimi bezpośrednio, kontakt z wszystkimi trzema spółkami nawiązał przez przedstawiciela handlowego, którego danych osobowych nie pamiętał, nigdy nie odbierał faktur VAT bezpośrednio od dostawców, nigdy nie był w siedzibie żadnej z tych spółek, rozliczał się gotówkowo do rąk anonimowych kierowców, których danych personalnych nie znał, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie zawarł żadnych umów z tymi dostawcami, mimo że z innymi takie umowy zawierał, nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób reprezentujących spółki oraz nie okazał - poza spornymi fakturami - żadnych innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. W przypadku transakcji z P. całokształt wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczył o umyślnym zaangażowaniu w zawarcie fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było wyłudzenie podatkowe, tj. skarżący wiedział, że nabywa od tej spółki nie olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy. W przypadku faktur wystawionych przez B. i D., z którymi nie było związane nabycie jakiegokolwiek towaru, zła wiara skarżącego była oczywista. Sąd przyjął w związku z tym, że skarżący miał świadomość swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.):

a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022, poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.), przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niewyjaśnienie, czy doszło w przedmiotowej sprawie do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 2-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), podczas gdy przedawnienie pozostaje zagadnieniem mieszczącym się w granicach sprawy podatkowej, jako że wywołuje skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego,

b) przez oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez wadliwe przyjęcie, ze skarżący:

- nie dochował należytej staranności w zainteresowaniu dostawcami paliwa, płacąc za dostarczone paliwo gotówką, akceptując przy nabyciu paliwa cenę niższą niż cena dnia w spółkach państwowych, nie odbierając każdorazowo potwierdzenia przyjęcia zapłaty, nie śledząc zmian w KRS co do siedziby spółki oraz zmian osobowych w spółkach, wobec czego skarżący nie działał w dobrej wierze, zatem sporne faktury dokumentujące sprzedaż paliwa nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena dobrej wiary skarżącego dokonana przez organ nie uwzględnia okoliczności podmiotowych dotyczących kontrahentów skarżącego powszechnie znanych w latach 2008-2009, takich jak ujawnienie ich działalności w KRS, posiadanie koncesji na obrót paliwem, pozostawanie czynnymi podatnikami VAT, realizowanie dostaw specjalistycznym sprzętem, faktyczne dostarczanie paliwa odpowiadającego treści faktur VAT;

- działał w złej wierze, gdyż okoliczności towarzyszące dostawom i warunki na jakich były one realizowane odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie paliwem, podczas gdy organy nie ustaliły, jakie warunki zwykle towarzyszyły lub na jakich warunkach zwykle były realizowane dostawy paliw w latach 2008-2009 w różnych segmentach obrotu paliwem, lecz określiły je w sposób arbitralny, kreując wzorzec okoliczności i warunków dostaw paliwa nieodpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń w podmiotach sprzedających i nabywających paliwo, co pozostaje sprzeczne z wymogiem pewności i określoności prawa;

2) prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.w zw. z art. 167 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), polegających na rozumieniu tego przepisu w ten sposób, że:

a) jeżeli przedmiotem dostawy jest towar inny niż wskazany w treści faktury to podatnik nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego z tej faktury, podczas gdy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest ten towar, który został wskazany na fakturze, a inny, to odmowa prawa do odliczenia może dotyczyć tylko tej części podatku, która nie odpowiada rzeczywistości, co oznacza, że podatnikowi z uwagi na zasady neutralności i proporcjonalności przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji,

b) jeśli podatnik był lekkomyślny lub niedbały w wyborze swojego kontrahenta to nie ma on prawa odliczyć podatku naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru, który okazał się być oszustem podatkowym, gdyż podatnik działał w złej wierze, podczas gdy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru, który okazał się być oszustem podatkowym ulega unicestwieniu wyłącznie gdy podatnik chciał popełnić przestępstwo oszustwa podatkowego wspólnie z dostawcą lub przewidując możliwość popełnienia takiego przestępstwa świadomie się na to godził.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobny skutek wywołuje też takie formułowanie skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia danego przepisu nie został uzasadniony albo określone argumenty zawarte w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie są skorelowane z żadnym z podniesionych zarzutów. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów, gdyż skarżący:

- nie podjął próby wykazania choćby potencjalnej istotności podnoszonego zarzutu procesowego (dotyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz 2 p.u.s.a.),

- zasugerował wystąpienie wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku mimo niepodniesienia zarzutu uchybienia przepisowi regulującemu tę kwestię (tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.),

- zasugerował naruszenie konstytucyjnej zasady określoności prawa podatkowego stanowiącej element zasady demokratycznego państwa prawnego, nie konstruując stosownej podstawy kasacyjnej w tym względzie,

- nie kwestionuje przeważającej części ustaleń faktycznych (dotyczy charakteru działalności kontrahentów i fikcyjności faktur wystawionych przez nich na rzecz skarżącego), a mimo to prezentuje gołosłownie jako fakty stwierdzenia wprost sprzeczne z ustaleniami przyjętymi za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji (np. podnosi, że dostarczone paliwo odpowiadało towarowi określonemu na fakturach),

- mimo kwestionowania ustaleń faktycznych w aspekcie wystąpienia przesłanki działania w dobrej wierze, ignoruje znaczną część argumentacji sądu przedstawionej na uzasadnienie zajętego w zaskarżonym wyroku w tym względzie stanowiska, tym samym jej nie podważając,

- prezentuje określone poglądy w zakresie wykładni prawa materialnego, nie przedstawiając jednak argumentacji prawnej usprawiedliwiającej takie poglądy (uniemożliwiając w istocie kontrolę ich zasadności).

Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy w sposób istotny wpływa na ocenę zasadności środka zaskarżenia.

7. Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu nienależytego wykonania obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem poprzez niewyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Badając zasadność argumentacji skargi kasacyjnej w tym względzie warto przede wszystkim zauważyć, że skarżący nawet nie próbuje twierdzić, że nierozważenie przez sąd pierwszej instancji kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (ewentualnie niezawarcie w uzasadnieniu wyroku dokonanych w tym przedmiocie rozważań) mogło mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący nie tylko nie podniósł wprost zarzutu niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organy art. 70 o.p. (poprzez wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), ale wręcz ogranicza się do ogólnych wskazań, że zobowiązania podatkowe objęte decyzjami "co do zasady" uległy przedawnieniu przed datami wydania decyzji w sprawie, a zatem kwestia przedawnienia mieści się w granicach sprawy i powinna być wyjaśniona przez sąd, by można było "ponad wszelką wątpliwość" stwierdzić, czy w sprawie doszło do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia, czy też termin ten upłynął. Skoro jednak skarżący nie broni tezy, że do przedawnienia jego zobowiązań w sprawie doszło, trudno dostrzec jakikolwiek (już nie mówiąc o potencjalnie istotnym) wpływ ewentualnego nierozważenia tej kwestii przez sąd pierwszej instancji na rozstrzygnięcie. Co więcej, skarżący niejako alternatywnie podnosi, że jeśli sąd analizował zagadnienie przedawnienia, to nie wyjaśnił swojego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym względzie wystarczy wskazać, że – jak już zaznaczono wyżej – w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego elementy konieczne uzasadnienia orzeczenia. Bez takiego zarzutu ewentualne wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozostają poza kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów jedynie dla porządku należy zaznaczyć, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w VAT za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. była rozważona przez organ odwoławczy, który jednoznacznie wskazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (s. 4-5 zaskarżonej decyzji). Sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz 2 p.u.s.a. w sposób nieuwzględniający wymogu wykazania choćby potencjalnie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie pozbawia ten zarzut skuteczności, a zagadnienie, czy w sprawie rzeczywiście spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pozostaje poza analizą związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazany zarzut nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie.

8. Przed odniesieniem się do zarzutu kwestionującego ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji należy zwrócić uwagę, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, zastosowana stawka VAT była prawidłowa itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji – w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości.

Wracając do badanej skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że brak jest w niej jakichkolwiek zarzutów i argumentów kwestionujących ustalenia faktyczne sprawy w zakresie fikcyjności spornych faktur – skarżący zdecydował się wyłącznie na podważanie ustaleń faktycznych dotyczących braku jego działania w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Determinuje to zakres zagadnień podlegających rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy – kwestia fikcyjności spornych faktur pozostaje obecnie poza sporem, a Sąd związany jest ustaleniem takiej fikcyjności przez sąd pierwszej instancji. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniem, że:

- P. dystrybuowała odbarwiony olej opałowy, nie olej napędowy,

- B. i D. nie dokonywały dostaw towaru, zajmując się wyłącznie wystawianiem pustych faktur.

Przypomnienie tych ustaleń ma istotne znaczenie, gdyż skarżący, pomijając stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie i nie podnosząc żadnych zarzutów kasacyjnych dotyczących fikcyjności faktur, równocześnie gołosłownie twierdzi, że "dostarczone paliwo odpowiadało towarowi określonemu na fakturach dokumentujących dostawy". Warto też zaznaczyć, że skarżący ignoruje różnice w ustaleniach dotyczących faktur wystawionych przez P. (dostawy tego podmiotu dotyczyły innego produktu ropopochodnego niż wskazany w fakturach) i przez pozostałych kontrahentów (którzy w ocenie sądu pierwszej instancji wystawiali puste faktury, niedokumentujące żadnych dostaw). Prosta negacja podstawy faktycznej przyjętej do rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącego skutków.

9. Jak już zaznaczono wyżej, zarzut kasacyjny dotyczący ustaleń faktycznych sprawy obejmuje wyłącznie okoliczność spełnienia bądź niespełnienia przez skarżącego przesłanki działania w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dotyczących fikcyjności spornych faktur, B. i D. wystawiły na rzecz skarżącego faktury, które były stricte puste, tj. nie wiązały się z otrzymaniem przez skarżącego jakiegokolwiek towaru, a w takiej sytuacji brak dobrej wiary skarżącego jest oczywisty. Stąd podany zarzut może mieć znaczenie wyłącznie w odniesieniu do relacji z P.

Analiza argumentacji skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący nie zarzuca organom niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, a jedynie kwestionuje ocenę tego materiału. Stąd warto przypomnieć powody, dla których sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącemu nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Sąd zaznaczył, że skarżący prowadził działalność transportową od 2005 r., musiał zatem mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami i można było od niego wymagać podjęcia odpowiednich działań w celu weryfikacji wiarygodności kontrahentów, czego w niniejszej sprawie skarżący nie uczynił. Sąd podkreślił, że skarżący:

a) nie przedłożył żadnych dokumentów rejestracyjnych i podatkowych dostawców,

b) nie kontaktował się z kontrahentami bezpośrednio, kontakt z wszystkimi trzema spółkami nawiązał przez przedstawiciela handlowego, którego danych osobowych nie pamiętał,

c) nigdy nie odbierał faktur VAT bezpośrednio od dostawców,

d) nigdy nie był w siedzibie żadnej ze spółek,

e) rozliczał się gotówkowo do rąk anonimowych kierowców, których danych personalnych nie znał,

f) nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa,

g) nie zawarł żadnych umów z kontrahentami, mimo że z innymi dostawcami takie umowy zawierał,

h) nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób reprezentujących spółki,

i) nie okazał - poza spornymi fakturami - żadnych innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji.

Na tej podstawie sąd uznał, że przypadku transakcji z P. całokształt wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczył o umyślnym zaangażowaniu w zawarcie fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było wyłudzenie podatkowe, tj. skarżący wiedział, że nabywa od tej spółki nie olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy.

W badanej skardze kasacyjnej skarżący wskazuje natomiast, że sąd za istotne uznał takie okoliczności jak:

- zapłata za dostarczone paliwo gotówką,

- akceptacja niższych cen nabycia paliwa niż cena dnia w spółkach państwowych,

- brak każdorazowego odbioru potwierdzenia przyjęcia zapłaty,

- nieśledzenie zmian w KRS co do siedziby oraz zmian osobowych w spółkach.

Konfrontacja powyższych wyliczeń wskazuje na to, że w dużej mierze skarżący formułuje swój wywód niejako obok twierdzeń sądu, nie odnosząc się wprost do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym ich nie podważając (jedyny punkt wspólny argumentacji sądu i skarżącego to zapłata gotówką). Sąd pierwszej instancji położył nacisk na anonimowość i niedokumentowanie (poza fakturami) transakcji - skarżący nie zaprzecza żadnej z okoliczności przywołanych przez sąd, co więcej, wprost wskazuje, że nie zaprzecza też okolicznościom, które samodzielnie przywołuje jako twierdzenia sądu. Wywód skarżącego koncentruje się na sprzeciwie wobec uznania, że przywołane przez niego (nie przez sąd) okoliczności mogły zostać uznane za świadczące o tym, że mógł on w sensie obiektywnym przypuszczać, że dostawca działa nielegalnie w obrocie. Skarżący wskazał, że:

- płatności gotówkowe za hurtowe ilości paliwa są też obowiązkowe w przypadku nabywania paliwa na stacjach paliw należących do dużych państwowych spółek,

- cena paliwa nie odbiegała rażąco od cen sprzedaży oferowanych w dużych sieciach sprzedaży (przy czym organ nie ustalił, jaka była cena rynkowa paliwa w dniach spornych dostaw),

- zmiana siedziby czy zmiany podmiotowe w spółkach nie miały wpływu na same dostawy, a dostawcy nie zostali w wyniku tych zmian wykreśleni z KRS ani nie przestali być zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT (zatem zmiany w składach osobowych organów czy właścicieli spółek nie mogły być uznane za przesłanki do podejrzewania przez skarżącego nieprawidłowości czy przestępstw po stronie spółek).

Ponieważ ani niższa cena paliwa ani zmiany siedziby lub podmiotowe u kontrahentów nie były powodami, dla których sąd pierwszej instancji stwierdził brak działania skarżącego w dobrej wierze, kwestionowanie tych powodów jest bezcelowe. Jeśli natomiast chodzi o płatności gotówkowe, argument skarżącego jest o tyle niezrozumiały, że istnieją oczywiste różnice między płatnością gotówkową na stacji paliw ogólnokrajowej spółki a płatnością gotówkową dokonywaną do rąk anonimowego kierowcy cysterny (choć warto też zaznaczyć, że powszechnie można – i można było w latach 2008-2009 – płacić na stacjach paliw należących do ogólnokrajowych sieci kartą kredytową/debetową, co jest bezgotówkową formą rozliczeń). To właśnie aspekty anonimowości i braku typowego dokumentowania przebiegu transakcji były podkreślane przez sąd pierwszej instancji, co zdaje się umykać skarżącemu. Skarżący nawet nie próbuje wyjaśniać powodów tak znacznego odformalizowania transakcji, jak również tego, dlaczego jego relacje ze spornymi kontrahentami odbiegały od tych z innymi dostawcami (sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku innych dostawców były np. zawierane pisemne umowy). Skarżący nie wiedział w istocie z kim ma do czynienia – nie potrafił wskazać osoby, przez którą nawiązał kontakt ze spółkami, nie znał ich reprezentantów, nie znał danych kierowców (mimo przekazywania im gotówką zapłaty za paliwo), nie miał bezpośredniego kontaktu ze spółkami, nie przedłożył żadnych dokumentów ich dotyczących (rejestracyjne, podatkowe), nie zawierał z nimi żadnych umów, nie był zainteresowany źródłem pochodzenia paliwa, nie okazał innych – poza fakturami – dokumentów dotyczących transakcji. Warto zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej skarżący nie broni też tezy, że tak drastycznie odformalizowane i anonimowe warunki przeprowadzania transakcji były typowe dla rzetelnych przedsiębiorców z jego branży, ogólnikowo twierdząc, że organy powinny były ustalać, na jakich warunkach zwykle realizowane były dostawy paliw w latach 2008-2009 "w różnych segmentach obrotu paliwem". Jeśli jednak skarżący nie podnosi, że okoliczności spornych transakcji były typowe, twierdzenie to należy uznać za nieusprawiedliwione.

Skarżący wskazuje ponadto, że ocena jego dobrej wiary powinna uwzględniać okoliczności podmiotowe dotyczące kontrahentów w latach 2008-2009, takie jak ujawnienie ich działalności w KRS, posiadanie koncesji na obrót paliwem, pozostawanie czynnymi podatnikami VAT, realizowanie dostaw specjalistycznym sprzętem, faktyczne dostarczanie paliwa odpowiadającego treści faktur VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreśla też, że wiedza lub możliwość powzięcia przez skarżącego wiedzy o nielegalnej działalności kontrahentów została oceniona z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi w latach 2013-2014 (m.in. zarzuty postawione wspólnikom P.), a nie z uwzględnieniem okoliczności podmiotowych tych dostawców z czasu dokonywania spornych transakcji. Argumenty te nie są zasadne.

Przede wszystkim niesłusznie skarżący uważa, że jego należyta staranność była oceniana na podstawie okoliczności, które nie mogły mu być znane (gdyż nielegalna działalność kontrahentów została ujawniona kilka lat później). Choć należy się zgodzić z tym, że należyta staranność podatnika powinna być badana na podstawie okoliczności transakcji na moment ich przeprowadzania, to bowiem sytuacja, w jakiej znajduje się podatnik pozwala ocenić, czy mógł on podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów, nie generalne obiektywne wystąpienie tych nieprawidłowości, w sprawie właśnie pod tym kątem oceniano zachowanie skarżącego. Argumenty, które w tym względzie zostały przywołane przez sąd, dotyczą bez wyjątku okoliczności dotyczących przebiegu spornych transakcji, takich jak ich anonimowość i brak dokumentacji. Moment wykrycia nielegalności działań kontrahentów przez organy ścigania nie miał żadnego wpływu na ocenę przez sąd pierwszej instancji, czy skarżący działał w dobrej wierze w relacjach z tymi kontrahentami.

Bez znaczenia jest też to, że kontrahenci byli formalnie zarejestrowani w odpowiednich rejestrach - sama okoliczność widnienia kontrahenta w odpowiednim rejestrze (czy posiadania stosownej koncesji czy sprzętu) nie oznacza, że skarżący, niezależnie od okoliczności towarzyszących przeprowadzanym przez niego transakcjom, miał prawo bagatelizować wszystkie znaki ostrzegawcze i nie ponieść konsekwencji takiego zachowania, zwłaszcza że w przypadku wprowadzania do obrotu towaru z nielegalnego źródła podmioty zajmujące się takim procederem dbają przede wszystkim o spełnienie warunków formalnych swojej działalności (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1393/16).

Wskazanie przez skarżącego, że dostarczane paliwo "odpowiadało treści faktur VAT" jest wprost sprzeczne z niezakwestionowanymi ustaleniami faktycznymi sprawy.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie podważył przywołanych przez sąd pierwszej instancji powodów uznania, że w okolicznościach sprawy skarżący nie działał w dobrej wierze, a wskazane przez niego dodatkowe argumenty nie mogły zmienić tej konstatacji. Skarżący nie wykazał w związku z tym, by ocena dowodów w tym względzie wykraczała poza granice wyznaczone w art. 191 o.p., a sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie dostrzegł uchybienia temu przepisowi. Zarzut kasacyjny w tym względzie, jak i zarzut niedostrzeżenia przez sąd naruszenia art. 121§ 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Z uwagi na bezzasadność zarzutów proceduralnych należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji nie został podważony, a w konsekwencji na tle tego stanu faktycznego należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ze względu na argumentację zawartą w skardze kasacyjnej w tym zakresie warto przypomnieć, że według stanowiska sądu pierwszej instancji (które nie zostało skutecznie zakwestionowane):

- P. dystrybuowała odbarwiony olej opałowy, nie olej napędowy, a skarżący wiedział, że nabywa od tej spółki odbarwiony olej opałowy,

- B. i D. nie dokonywały dostaw towaru, zajmując się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a zatem skarżący nie nabył od tych podmiotów jakiegokolwiek towaru i jego zła wiara jest oczywista.

Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że "skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym", którego to poglądu nie udało się skarżącemu podważyć.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w tym stanie faktycznym nie może być skuteczna argumentacja skargi kasacyjnej, zgodnie z którą "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru, który okazał się być oszustem podatkowym ulega unicestwieniu wyłącznie gdy podatnik chciał popełnić przestępstwo oszustwa podatkowego wspólnie z dostawcą lub przewidując możliwość popełnienia takiego przestępstwa świadomie się na to godził". Skoro według sądu pierwszej instancji skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, stanowisko skarżącego, że można mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku stwierdzenia jego winy umyślnej, koreluje z ustaleniami faktycznymi sprawy. Nawet zatem gdyby przyjąć wykładnię prawa materialnego promowaną w skardze kasacyjnej, należałoby uznać, że przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zostały w okolicznościach sprawy spełnione. Warto jednak podkreślić, że stanowisko skarżącego w powyższym zakresie sprowadza się do jego zakomunikowania, bez wsparcia go stosowną argumentacją prawną, tj. nie wiadomo na jakich podstawach skarżący twierdzi, że dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym (a zatem w warunkach umyślności). W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił wywód prawny, wsparty orzecznictwem - w tym unijnym - zgodnie z którym nie traci prawa do odliczenia VAT ten podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Natomiast w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11). Co więcej, w samej skardze kasacyjnej skarżący odwołuje się do wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, podkreślając fragment, w którym Trybunał wskazał, że możliwa jest odmowa prawa do odliczenia w przypadku udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący podkreślił również fragment tego orzeczenia, podważający odmowę prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków (dot. m.in. posiadania przez wystawcę faktury towarów i możliwości ich dostarczenia), mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie jest jasne, jak skarżący wywodzi z takich zwrotów jak "podatnik powinien był wiedzieć", czy "podatnik miał przesłanki podejrzewać", o tym, że nie jest wystarczające stwierdzenie lekkomyślności lub niedbalstwa, lecz konieczne jest wskazanie okoliczności świadczących o woli podatnika współpracy z oszustami podatkowymi, czyli świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze w warunkach umyślności. Samo wskazanie, że "oszustwo jest czynem, który wymaga świadomego celowego i kierunkowego działania w celu doprowadzenia danego podmiotu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem" jest nieprzydatne na gruncie prawa podatkowego. Jeśli natomiast chodzi o formy winy, warto krótko zaznaczyć, że sformułowania wykorzystywane w tym względzie w orzecznictwie unijnym zbliżone są do wypracowanego na gruncie krajowego prawa karnego rozumienia winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa (por. art. 9 § 2 Kodeksu karnego: "Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć"). Na takie też rozumienie złej wiary wskazał sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., I FSK 4/16: "Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Wykładni prawa materialnego dokonanej w tym zakresie skarżący nie podważył, prezentując jedynie gołosłownie pogląd przeciwny. Stanowisko skarżącego, że rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w ten sposób, że lekkomyślność lub niedbalstwo podatnika w wyborze kontrahenta świadczy o złej wierze pozbawia sensu pojęcie działania w dobrej wierze w rozumieniu wypracowanym przez Trybunał Sprawiedliwości pozbawione jest odesłania do jakiegokolwiek orzeczenia, które wspierałoby ten tok rozumowania.

Podobnie nie można się zgodzić ze skarżącym, że w przypadku ustalenia, że przedmiotem dostawy jest towar inny niż wskazany w treści faktury, odmowa prawa do odliczenia może dotyczyć tylko tej części podatku, który nie odpowiada rzeczywistości, a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. Skarżący odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 78/18, który dotyczy jednak znacznie odmiennego stanu faktycznego (w niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do charakteru towaru, a stanowisko organów i sądu w zakresie braku dobrej wiary skarżącego nie zostało skutecznie podważone).

W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.w zw. z art. 167 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 112.

11. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Marciniak Hieronim Sęk Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

14