Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1467/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 pkt 4 , art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 95/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 listopada 2022 r. nr 358000-COP2.4110.1.2022.17 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 25.249 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 95/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Płatnik") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 i 2018 rok oraz orzekł o kosztach postępowania.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki ustalono, że pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w latach 2017 – 2018 na rzecz C. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej jako: "Holenderska Spółka", "Podatnik"), które wykazała w złożonych, do [...] Urzędu Skarbowego w W., informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 i 2018 rok, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia 30 maja 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Holenderskiej Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od lutego do sierpnia i za październik 2018 r. (łącznie 3.549.770,00 zł) jak również orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego podatku. W przedmiotowej decyzji uznano, że środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce i przeznaczone przez nią na zakup nieruchomości, pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z Grupy B. mających siedziby w USA i Kanadzie, następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych we Francji i Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do F.S.a. r.l., potem do C.S.a r.l., a końcowo do Holenderskiej Spółki, która ostatecznie zawarła umowę pożyczki ze Skarżącą. Wobec tego przyjęto, że wskazane powyżej spółki pełniły tylko rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę i w konsekwencji stwierdzono, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez Skarżącą w latach 2017 – 2018 z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez Holenderską Spółkę nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., w brzmieniu właściwym dla sprawy, dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Organ stwierdził bowiem, że Holenderska Spółka, do której Skarżąca wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną – spółką celową (ang. SPV – special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z Grupy B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. Ponadto podkreślił, że Holenderska Spółka nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze, za to pełniła w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji – pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki. Jednocześnie podniósł, że w związku z pełnioną funkcją (spółki podstawionej) Holenderska Spółka uzyskiwała stosunkowo niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Spółki, a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P. S.a r.l. Następnie wskazał, że podmioty z Grupy B. zarządzające Holenderską Spółką, świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych, a zarazem Holenderska Spółka "wydłużyła" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej Skarżącej. Wobec tego organ wyjaśnił, że pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. to ze względu na ustalenie, że odbiorca należności – Holenderska Spółka – nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brak było możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wypłaconych przez Spółkę w latach 2017 i 2018 odsetek, na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Uchylając zaskarżoną decyzję, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), WSA w Krakowie podkreślił, że istota rzeczy w sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii interpretacji pojęcia "rzeczywistego właściciela", normowanego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym było, aby dany podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Skarżącą był ich "rzeczywistym odbiorcą" ("beneficial owner") oraz dodał, że wszelkie inne zagadnienia miały znaczenie wtórne.

Sąd zauważył, że do 31 grudnia 2016 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłaty odsetek. Definicja "rzeczywistego właściciela" została bowiem wprowadzona do powyższej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r., ze skutkiem obowiązku weryfikacji przesłanek do zwolnienia – z dniem 1 stycznia 2019 r. Ponadto Sąd wyjaśnił, że na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005 – 2017), Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela", przy czym do dziś nie dokonano tego w odniesieniu do umowy polsko-holenderskiej. Wobec tego zdaniem Sądu prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej i nowelizacja przepisów dokonana w 2017 r. Następnie Sąd uznał, że zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela", jako wynikającej z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego, natomiast właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. Tym samym w ocenie Sądu organ w sposób nieuprawniony, dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść strony (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone. Sąd podkreślił również, że dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do definicji "rzeczywistego właściciela" cechy, jakie organ wymaga od niego już w roku 2017 i 2018, w szczególności mowa tu o "prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnym decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanej należności", tymczasem wymogi te nie istniały w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019 r., a zatem należało przyznać rację Skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z klasycznym retrospektywnym zastosowaniem ustawy, gdyż organ żądał spełnienia wymogów przez "rzeczywistego właściciela", które ustawodawca przewidział dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Następnie Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" odsetek, podczas gdy ówcześnie obowiązujące przepisy odnosiły się jedynie do "odbiorcy należności", którym z pewnością była Holenderska Spółka. Poza tym w opinii Sądu w zaskarżonej decyzji uchybiono art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 tej konwencji sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek stanowi pojęcie równoważne do pojęcia "rzeczywisty właściciel" odsetek, mimo braku podstaw do skorzystania z angielskiej wersji językowej, ponieważ organ nie wykazał różnic pomiędzy polską a niderlandzką wersją językową, a wersja niderlandzka nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Sąd zwrócił także uwagę na zasadność zarzutu naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., w brzmieniu właściwym dla sprawy, dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie Skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność, jako płatnika podatku, a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła. Jednocześnie Sąd stwierdził, że art. 30 § 5a o.p. został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., słusznie zatem Skarżąca podniosła, że ww. przepis – jako przepis prawa materialnego – nie może mieć zastosowania w jej sprawie, dotyczącej roku 2017 i 2018. Tymczasem organ zastosował powyższy przepis, gdyż a priori – bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania – wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje, jednakże w 2017 i 2018 r. nie było podstawy prawnej żeby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika. Podstawa prawna do takiego postępowania powstała bowiem dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

Natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, na obecnym etapie postępowania, za irrelewantne albowiem dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 4a pkt 29 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/49/WE (Dz. Urz. UE. L 2003 Nr 157 ze zm.), poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni powyższych przepisów oraz ich niezastosowanie przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że:

– z porównania definicji "rzeczywistego właściciela" obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r. wynika, że dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do tejże definicji cechy rzeczywistego właściciela, jakie organ wymaga od niego już w 2017 r., w szczególności "prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności",

– organ żąda spełnienia nieistniejących w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019 r. wymogów, stosując retrospektywnie przepisy ustawy;

2) art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej jako: "konwencja polsko-holenderska") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 tej umowy sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek nie stanowi pojęcia równoważnego do pojęcia "rzeczywisty właściciel" odsetek (ang. "beneficial owner"), podczas gdy prawidłowo przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej doprowadziła do słusznego wniosku, że użyte w nim sformułowanie "osoba uprawniona" do odsetek oznacza "rzeczywistego właściciela" odsetek (ang. "beneficial owner"), bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, używają różnych sformułowań, które w istocie odpowiadają (są równoważne) pojęciu "rzeczywistego właściciela" (ang. "beneficial owner");

3) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 4a pkt 29 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni tych przepisów uwzględniającej orzecznictwo TSUE, dotyczące opodatkowania odsetek między powiązanymi spółkami, w szczególności poprzez pominięcie wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, z którego wynika zakaz powoływania się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona nadużycia, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że ze względu na stwierdzone w sprawie i opisane w zaskarżonej decyzji praktyki stanowiące nadużycie prawa do skorzystania ze zwolnienia płatności odsetek od podatku przewidzianego w Dyrektywie 2003/49/WE, Spółka nie mogła zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i powinna pobrać należny podatek dochodowy od przychodów z odsetek przekazanych do Holenderskiej Spółki;

4) art. 8 oraz art. 30 § 1, § 4 § 5 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie w nieuprawniony sposób przyjął, że przepisy u.p.d.o.p. nie obligowały płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki i nie zastosował (pominął) art. 8 oraz art. 30 § 1, § 4 § 5 o.p., z których wynika spoczywający na płatniku obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do prawidłowego obliczenia przez niego podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia we właściwym terminie. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie powołanych przepisów nie zastosował;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1, art. 30 § 4 i art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

a) wadliwe uznanie, że:

– organ z góry przyjął, że funkcjonowanie Spółki w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność jako płatnika podatku dochodowego, zgodnie z art. 30 § 5 o.p., a w konsekwencji nie ustalił czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła,

– organ zastosował dodany z dniem 1 stycznia 2019 r. przepis art. 30 § 5a o.p., gdyż z góry, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania, wykluczył winę podatnika tylko dlatego, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje, pomimo że organ przeprowadził szczegółową analizę przesłanek odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o zgromadzony, obszerny materiał dowodowy, który stał się źródłem szeregu ustaleń organu w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem Holenderskiej Spółki oraz Skarżącej, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających;

b) nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, w tym w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem Holenderskiej Spółki oraz Skarżącej, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, świadczących w ocenie organu o tym, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd dostrzegł, że organ w efekcie przeprowadzonego postępowania zgromadził obszerny materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od opodatkowania oraz że nie wystąpiły negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 o.p., to skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku utrudniającego jego kontrolę instancyjną, poprzez:

– sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób skrótowy i lakoniczny, uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania sądu oraz brak odniesienia się w rozstrzygnięciu do ustalonego przez organ w sprawie stanu faktycznego, świadczącego o tym, że Holenderska Spółka nie była "rzeczywistym właścicielem" odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika podatku,

– wskazanie przez sąd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe powinny uwzględnić stanowisko sądu, w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego oraz ustalić czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy w istocie sąd pierwszej instancji nie przedstawił w wyroku wykładni obowiązujących w 2017 i 2018 r. przepisów u.p.d.o.p. oraz o.p., a jednocześnie zalecenie żeby w postępowaniu ustalić, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika sprzeczne jest z stanowiskiem sądu, że płatnik przed 2019 r. nie miał obowiązku weryfikacji przesłanek zwolnienia podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, i jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w piśmie z 25 stycznia 2024 r. jej pełnomocnik zawarł stanowisko wobec zarzutów skargi kasacyjnej wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W treści powyższego pisma wskazał, że wbrew twierdzeniom organu Spółka jako płatnik zadośćuczyniła wszystkim obowiązkom, które w latach 2017 – 2018 były konieczne dla przyjęcia, że należności wypłacane na rzecz Holenderskiej Spółki podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Przesłanki posiadania statusu "rzeczywistego właściciela" w brzmieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. obowiązującym w 2017 i 2018 roku, koncentrowały się bowiem na ustaleniu, czy podmiot otrzymuje daną należność dla własnej korzyści oraz nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. W ocenie pełnomocnika, opierając się na tej definicji i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, należało dojść do wniosku, że Holenderska Spółka nosiła cechy "rzeczywistego właściciela" otrzymanych należności, gdyż swoboda dysponowania środkami przez nią nie była prawnie lub faktycznie ograniczona, a zatem mogła ona samodzielnie decydować o przeznaczeniu wypłacanych przez Spółkę odsetek, zgodnie ze swoimi celami gospodarczymi, przeznaczając otrzymane odsetki na regulowanie własnych zobowiązań. Następnie podkreślił, że struktura, w ramach której funkcjonuje Skarżąca oraz Holenderska Spółka ma jasne uzasadnienie biznesowe, a ich powołanie nie miało żadnego związku z dążeniem do uniknięcia opodatkowania. Jednocześnie stwierdził, że organ nie wykazał, że zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania odsetek było sprzeczne z celem Dyrektywy, jak również nie udowodnił, że utworzenie Holenderskiej Spółki było sztuczne i wiązało się z wolą uzyskania korzyści podatkowych. Podsumowując, zdaniem pełnomocnika grupa w skład, której wchodzi Spółka jest przykładem funkcjonowania grupy kapitałowej, która ma dominujące pozapodatkowe uzasadnienie ekonomiczne. Tego typu działania są zatem wykluczone z zakresu definicyjnego unikania opodatkowania zarówno na gruncie polskich, jak i zagranicznych regulacji podatkowych.

W odpowiedzi na pismo z 25 stycznia 2024 r. pełnomocnik organu, pismem z 26 stycznia 2024 r., w całości podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Jednocześnie zwrócił uwagę na wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, w którym jego zdaniem sąd odwoławczy zawarł szereg tez dotyczących prawidłowego rozumienia przepisów odnoszących się do obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (także związanych z zachowaniem należytej staranności), w tym przy korzystaniu ze zwolnienia od tego podatku. Przyznał zarazem, że orzeczenie powyższe dotyczyło przychodów z dywidend, ale szereg zawartych w nim tez ma uniwersalny charakter i można je odnosić także do przychodów z odsetek.

Kolejnym pismem (datowanym na 19 lutego 2024 r.) pełnomocnik Skarżącej podjął obszerną polemikę ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22 oraz stwierdził, że w jego opinii wskazane orzeczenie nie adresuje w pełni kwestii materialnoprawnych dotyczących zakresu odpowiedzialności płatnika oraz pomija regulacje szczególne charakterystyczne dla poboru podatku u źródła, obowiązujące w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie sądu, których celem była ochrona i uszczegółowienie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika przed 1 stycznia 2019 r. odebranie od podatnika pisemnego oświadczenia, w którym potwierdzono posiadanie statusu rzeczywistego właściciela należności, było wystarczające do ustalenia, że przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. została spełniona. Podniósł także, że rozumienie pojęcia "rzeczywistego właściciela" oraz postrzeganie zakresu obowiązków płatnika w stosunku do wypłat należności odsetkowych zmieniało się z biegiem czasu. Wobec tego twierdzenia organu, podzielane przez cytowany przez niego wyrok NSA, jakoby przesłanki warunkujące stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie ulegały zmianom na przestrzeni lat 2014 – 2019 nie znajdują żadnego oparcia w źródłach dokumentujących stanowiska przedstawiane przez organy władz podatkowych przed 2019 r. Poza tym stwierdził, że zakładanie a priori, iż podmioty zależne dysponują tym samym zakresem wiedzy, co ich udziałowiec, czy podmiot dominujący w grupie, nie znajduje żadnego oparcia w praktyce gospodarczej (w istocie będzie to zależało m.in. od charakteru powiązań, branży, wewnętrznej polityki, struktury grupy etc.). Tym samym weryfikacja statusu odbiorcy płatności w zakresie wymaganym przez organ w toku normalnej praktyki gospodarczej byłaby obiektywnie niewykonalna. Następnie wskazał, że wykorzystywanie wyroku w Sprawach Duńskich, wydanego w 2019 r., do formułowania dodatkowych wymogów, które nie były wyrażone wprost w przepisach u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 – 2018 r. (np. analizy dokonywane z perspektywy szeroko pojmowanej substancji biznesowej), należy uznać za niedopuszczalne wykroczenie poza dozwolone ramy wykładni prowspólnotowej. Podsumowując podkreślił, że jego zdaniem kluczowe dla zastosowania przepisów polskiej u.p.d.o.p. oraz określenia katalogu przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. powinno być brzmienie polskiej ustawy oraz zawarte w niej definicje legalne, w szczególności krajowa definicja pojęcia "rzeczywisty właściciel".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył dwóch zagadnień, tj. prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od wypłaconych w latach 2017 i 2018 odsetek na rzecz Holenderskiej Spółki i związanych z tym obowiązków Skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasadności wykluczenia możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku u źródła.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących zasady poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z odsetek (art. 8 i art. 30 § 1, § 4, § 5 o.p. oraz art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.), natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2, art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) są konsekwencją przedstawienia przez WSA w Krakowie poglądu o ograniczonych obowiązkach płatnika przy poborze wskazanego zryczałtowanego podatku, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustosunkowanie się do podniesionych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga na wstępie dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE. L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Wobec braku w regulacjach konwencji polsko-holenderskiej definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy uznać za w pełni zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie I podpunkcie 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, wbrew swojemu twierdzeniu, nie dokonał wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem Dyrektywy ani konwencji polsko-holenderskiej, a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na treści przepisu w brzmieniu, które zaczęło obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2019 r., czyli zastosował ustawę w sposób retrospektywny. Tymczasem podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, prawidłowo zinterpretowany z uwzględnieniem wykładni międzynarodowego prawa podatkowego, w tym Dyrektywy 2003/49/WE, wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, jak również Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju oraz oficjalnego komentarza do niej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ słusznie zatem przyjął, że pojęcie "rzeczywistego właściciela" (ang. "beneficial owner") funkcjonowało w różnych systemach normatywnych już od wielu lat i miało swoje ugruntowane, jednolite znaczenie niezależnie od tego, czy jego wykładnia była dokonywana na płaszczyźnie prawa krajowego, czy też międzynarodowego, a tym samym słuszne było uznanie, że spółka jest "rzeczywistym właścicielem" wypłaconych jej odsetek tylko wtedy gdy otrzymała je faktycznie dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniał bowiem, również w latach 2017 i 2018, możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Ponadto należy podkreślić, że dla prawidłowego zastosowania powyższego zwolnienia, Skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. zweryfikowania, czy Holenderska Spółka posiadania certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ale także była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem (ang. "beneficial owner") oraz czy wypłacone odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (ang. "artificial arrangement"). Wskazane regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są odsetki i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają bowiem do zapobiegania wypłatom odsetek na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Wobec tego, ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższą wykładnię przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, zbada czy Skarżąca wypełniła ciążące na niej obowiązki oraz czy organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu przedstawił argumenty popierające zajęte przez niego stanowisko, a następnie oceni czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

Jednocześnie, nie przesądzając na obecnym etapie postępowania kwestii prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., należy odnieść się do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego (sformułowanego w punkcie I podpunkcie 4 skargi kasacyjnej) albowiem także i on okazał się zasadny.

Albowiem zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, jeśli chodzi o płatnika i jego obowiązek obliczenia podatku, że jest to obowiązek szczególnie odpowiedzialny. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Opublikowano: WKP 2019, LEX, komentarz do art. 30 o.p.).

Jednocześnie wypada podkreślić, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 o.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (zob. L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30).

Mając na uwadze przedstawione wywody, według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował prawidłowo art. 8 i art. 30 § 1, § 4 oraz § 5 o.p., z których wynika obowiązek płatnika dotyczący weryfikacji przesłanek zwolnienia od podatku obciążającego podatnika, a zarazem błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na podstawie art. 30 § 5a o.p., który został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie w sposób nieuprawniony Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wykluczył winę Podatnika, tylko z tego powodu, że Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w niej określone funkcje. Tymczasem z akt podatkowych sprawy wynika, że zanim organ, działając na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 5 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 roku, wykluczył winę Podatnika przeprowadził szczegółowe postępowanie, do którego jednakże nie odniósł się WSA w Krakowie w żaden sposób.

Odnosząc się końcowo do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w punkcie II podpunkcie 1 a) i b) oraz podpunkcie 2 skargi kasacyjnej (ocenianych zbiorczo) – jak już wskazano na wstępie rozważań – są one konsekwencją przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji poglądu o ograniczonych obowiązkach Płatnika przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie przywołał argumentację adekwatną do wyrażonego stanowiska.

Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku, zatem wskazuje z jakich elementów musi składać się poprawnie sporządzone uzasadnienie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1381/19). Tym samym wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1052/20).

W nawiązaniu do powyższego zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, takich jak struktura i role poszczególnych podmiotów w Grupie B., z uwzględnieniem Holenderskiej Spółki oraz Skarżącej, ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, świadczących w ocenie organu o tym, że Holenderska Spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek oraz że nie wystąpiły przesłanki ekskulpujące odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku. Poza tym w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że podstawą prawną, kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia organu, były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i w konsekwencji nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów w ich brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r., a zarazem nie przeanalizował przyczyn prowadzących do ustalenia przez organ wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym WSA w Krakowie nie odniósł się do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na których oparta został zaskarżona decyzja, zgodnie z którymi organ przyjął, że Holenderska Spółka jako spółka pośrednicząca nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek, a głównym powodem podjętych przez nią czynności było uzyskanie sprzecznej z celem u.p.d.o.p. korzyści podatkowej w postaci zwolnienia wypłacanych odsetek od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto, nieprawidłowo zostały skonstruowane wytyczne Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku ponieważ sprowadzają się do: po pierwsze, zalecenia aby organ ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, której w rzeczywistości Sąd nie dokonał oraz po drugie, ustalenia, czy niepobranie podatku przez Spółkę nie było konsekwencją informacji przekazanych przez Holenderską Spółkę i zarazem czy nie nastąpiło z jej winy pomimo, że Sąd, zresztą niezasadnie, uznał, że płatnik przed 2019 r. nie miał obowiązku weryfikacji przesłanek zwolnienia podatkowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodniesienie się Sądu pierwszej instancji do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na których oparta został zaskarżona decyzja, oraz zawarcie wskazanych wytycznych wynikało z powyższej oceny Sądu co do ograniczonych obowiązków płatnika, a zatem nie naruszało przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., zaś zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. było wynikiem orzeczenia uwzględniającego skargę.

Ponadto – jak wyżej wskazano, uwzględniając skargę kasacyjną organu – przedwczesna byłaby ocena, czy istniała podstawa do zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Stwierdzone natomiast naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a zarazem przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, z obowiązkiem uwzględnienia, na podstawie art. 190 p.p.s.a., dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odsetek, zgodnie z którą ustawodawca nie ograniczył obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 o.p. oraz że art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. uzależniał, również w latach 2017 i 2018, możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Sąd pierwszej instancji przedstawi swoje stanowisko co do poprawności ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od wypłaconych w latach 2017 i 2018 odsetek na rzecz Holenderskiej Spółki oraz zasadności wykluczenia przez organ możliwości wystąpienia okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku u źródła, z uwzględnieniem wykładni (co do definicji "rzeczywistego właściciela" odsetek, obowiązków i odpowiedzialności Płatnika) zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie, na które składają się: wpis od skargi kasacyjnej (17.749 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (7.500 zł), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), zasądzając tym samym od C.Sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 25.249 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.