Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 25/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, art. 170, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 526/21 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 maja 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.112.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 526/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że główną kwestię merytoryczną sporną na obecnym etapie postępowania stanowi stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym wartości robót wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez J. O. i J. B. (dalej łącznie: kontrahenci). Zdaniem organów wskazane osoby nie zrealizowały usług w wartości wynikającej z faktur. Rzeczywista wartość robót ustalona została na podstawie materiału dowodowego z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19.

1.3. Uznając zarzuty skargi za bezzasadne, sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) i wynikające z nich związanie - zarówno organów, jak i sądu - oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19. Sąd podkreślił, że ocena legalności zaskarżonej decyzji i trafności podniesionych przez skarżącego zarzutów będzie dokonana przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyroku, nie ma bowiem podstaw do odstąpienia od tej oceny w okolicznościach sprawy. Zdaniem sądu w zaskarżonej decyzji - zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wykazano, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów, jakkolwiek rzeczywiście zostały wykonane, to jednak kwoty podane na fakturach nie odpowiadały rzeczywistości. Sąd zgodził się z organami co do okoliczności, które świadczą o zawyżeniu tych kwot, stwierdził też, że zasadnie organy dokonały wyceny usług przez przyjęcie wartości robót rozliczonych spornymi fakturami w wysokości 20% wartości wydatkowanych środków pieniężnych (22 050 zł na rzecz J. O. i 25 950 zł na rzecz J. B.).

Sąd zwrócił uwagę, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez K. W. było prawidłowe i zgodne z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r.

1.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 2, a później art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.). Sąd wskazał, że wniesienie przez skarżącego skargi na decyzję z dnia 30 maja 2016 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 1 lipca do dnia 12 grudnia 2019 r., w związku z czym termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2011 r. przypadał na dzień 13 czerwca 2020 r., a dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. - na dzień 13 czerwca 2021 r. Przed upływem tych terminów, tj. w dniu 27 września 2016 r., zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia został w trybie art. 70c o.p. zawiadomiony skarżący (bezpośrednio). W dniu 6 kwietnia 2020 r. zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. z dnia 24 marca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Sąd podkreślił, że zawiadomienie z dnia 24 marca 2020 r. zostało wysłane przed upływem biegu terminu przedawnienia (biegnącego dalej po ustaniu przyczyny zawieszenia tego biegu z art. 70 § 6 pkt 2 o.p.), a skierowanie zawiadomienia z trybie art. 70c o.p. bezpośrednio stronie nie wyklucza ponownego skierowania zawiadomienia również do pełnomocnika strony. Zawiadomienie to będzie w pełni skuteczne, jeśli będzie spełniało przesłanki z art. 70c o.p. i zostanie dokonane najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

1.5. Realizując wytyczne z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd dokonał też oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W wyniku tej analizy sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Sąd podkreślił, że instrumentalne wszczęcie postępowania to takie, które służy tylko i wyłącznie temu, by osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tak, by przed jego upływem można było wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie najpierw doszło do wydania decyzji ostatecznej, a dopiero po jej wydaniu nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W takiej sytuacji zdaniem sądu trudno mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nadto według sądu organy prowadzące postępowanie w sprawach karnoskarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu przedawnienia karalności występku lub wykroczenia skarbowego, a zatem samo to, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu elementem decydującym powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. Mając to na względzie, sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 o.p. Oznacza to, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego nie doszło, nie można bowiem stwierdzić, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro do wszczęcia tego postępowania doszło po wydaniu decyzji podatkowej w drugiej instancji, kiedy organ dysponował już materiałem dowodowym wystarczającym do zakwestionowania rozliczenia VAT skarżącego za poszczególne miesiące 2011 r.

O instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może też, zdaniem sądu, świadczyć to, że takie postępowanie nie zostało wszczęte w sprawie zakończonej wydaniem decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że pełnomocnik skarżącego sam zauważył, że "sprawa dotycząca podatku PIT była zakończona, więc tam się już nie przedawniło". Sąd stwierdził, że w przypadku rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z taką samą sytuacją, gdyż wydanie decyzji ostatecznej w VAT nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Brak wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przypadku nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku dochodowego nie może prowadzić do wniosku, że wszczęcie takiego postępowania w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny.

1.6. Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 2a o.p., wskazując, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane,

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa,

c) art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a o.p. przez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym,

d) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu,

e) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w VAT przedawniło się, co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości,

f) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanych mimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności,

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez utrzymanie w wyniku niewłaściwej kontroli w mocy zaskarżonej decyzji, wydanej z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 127 i art. 191 o.p., z uwagi na niezarzucenie organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., podczas gdy w aktach sprawy brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na zajście takich podstaw,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanych mimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, przez przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązania w VAT za 2011 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy ani skarżący ani jego pełnomocnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu z art. 70c o.p., tj. terminu pięcioletniego, a dopiero po jego upływie,

g) art. 101 § 1 pkt 2 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez pominięcie istotnej okoliczności dotyczącej braku wszczęcia śledztwa/dochodzenia z k.k.s. w podatku PIT za 2011 r. wobec skarżącego, mimo że tam sprawa była zakończona prawomocną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe,

h) art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro triubutario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie istotne są też art. 153 i art. 170 p.p.s.a., z przepisów tych wynika bowiem nie tylko obowiązek sądu pierwszej instancji uwzględnienia przy orzekaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19, ale i bezpośrednie związanie tym wyrokiem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Powyższe uwagi mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż:

- znaczna część uzasadnienia skargi kasacyjnej to rozważania teoretyczne, w tym cytowanie szerokich fragmentów orzeczeń sądowych, bez ścisłego powiązania z okolicznościami sprawy,

- część zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej nie została uzasadniona (bądź uzasadniając je skarżący posługuje się ogólnikami uniemożliwiającymi miarodajną ocenę zasadności zarzutów), a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdują się uwagi sugerujące, że według skarżącego mogło też dojść do naruszenia innych przepisów, choć odpowiednie zarzuty w tym względzie nie zostały skonstruowane (dotyczy to np. stwierdzeń, że organy nie dokonały ustaleń "mimo wytycznych NSA", podczas gdy w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.),

- skarżący formułuje argumenty niejako obok wywodu sądu pierwszej instancji, a więc powiela swoje dotychczasowe stanowisko nie odnosząc się wprost do poglądu, który - w odpowiedzi na to stanowisko - wyraził sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a zatem go nie kwestionując,

- skarżący pomija niektóre z istotnych aspektów sprawy (np. nie odnosi się do sposobu wyliczenia przez organy wartości robót rzeczywiście wykonanych przez kontrahentów),

- przy konstruowaniu zarzutów procesowych i argumentacji przywoływanej na ich poparcie skarżący często nie uwzględnia wymogu wykazania, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (samo hasłowe wskazanie na taki wpływ nie jest w tym zakresie wystarczające),

- kwestionując ustalenia faktyczne w sprawie skarżący nie uwzględnia treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19, tj. nie bierze pod uwagę tego, że niektóre ze spornych zagadnień zostały już w tym orzeczeniu przesądzone i nie można ich obecnie podważyć (dotyczy to oceny rzetelności faktur wystawianych dla skarżącego przez K. W. oraz kontrahentów).

Wadliwości skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności podniesionych w niej zarzutów.

6. Przechodząc do oceny poszczególnych podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących sposobu rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, niedokonanie bowiem pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, mogłoby wymagać uchylenia orzeczenia niezależnie od prawidłowości merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd co do kwestii, które objął on swymi rozważaniami.

7. Skarżący kilkakrotnie zarzuca, że sąd pierwszej instancji dokonał "niewłaściwej kontroli legalności" zaskarżonej decyzji, podnosząc w tym względzie zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Innymi przepisami p.p.s.a. przywoływanymi w tym zakresie są art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych przepisów jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (oraz ewentualnie art. 151) p.p.s.a. mogą służyć do podważenia prawidłowości stanowiska sądu co do oceny legalności zaskarżonej decyzji, przepisy te bowiem regulują sposób rozstrzygania przez sąd sprawy w zależności od stwierdzonych (bądź niestwierdzonych) uchybień organów administracji publicznej przy wydawaniu decyzji (stąd konieczne jest powiązanie zarzutu stawianego w tym względzie z przepisem, który w ocenie strony został naruszony przez organ podatkowy). Pozostałe przywołane przez skarżącego przepisy nie mogą być w tym celu stosowane.

Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy – jak zdaje się uważać skarżący – każdej sytuacji, w której strona postępowania sądowoadministracyjnego nie podziela stanowiska sądu co do zgodności z prawem kontrolowanego aktu/działania organu administracji, tj. nie można za jego pomocą podważyć oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę generalnie uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11). Należy tym samym wskazać, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10), przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11). Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu, zarzut kasacyjny w tym względzie jest więc bezzasadny.

Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to przepis nie znajduje zastosowania w sprawie), można byłoby podnieść np. wtedy, gdyby sąd, mimo takiego obowiązku, nie wyszedł poza granice skargi, lub gdyby sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tymczasem ani jedno ani drugie nie jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzucane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. w żaden sposób nie nawiązuje. Z tych powodów zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezpodstawny.

W okolicznościach sprawy nie został również naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku i nie służy do kwestionowania merytorycznego stanowiska sądu, z którym strona się nie zgadza. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim w sytuacji, gdy sąd bezpodstawnie nie odnosi się do części argumentacji skargi, pomija istotne fragmenty sprawy, przedstawia swoje poglądy w sposób niespójny lub wewnętrznie sprzeczny, utrudniając lub uniemożliwiając rekonstrukcję pełni swojego stanowiska w sprawie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być naruszony wtedy, gdy z uzasadnienia wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny do orzekania przyjął sąd, albo wtedy, gdy – uchylając zaskarżony akt – sąd nie zawarł w uzasadnieniu koniecznych wskazań co do dalszego postępowania (lub te wskazania są niejasne). Z istotnym uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia zwłaszcza w sytuacji, gdy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku ograniczają stronie możliwość obrony w sprawie i uniemożliwiają kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że tylko w jednym z zarzutów skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. został powołany w odpowiednim kontekście – chodzi o zarzut pominięcia przez sąd okoliczności braku wszczęcia postępowania karnoskarbowego w związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., mimo że tam również sprawa była zakończona prawomocną decyzją wymiarową. Zarzut pominięcia tej okoliczności jest jednak bezpodstawny, sąd bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia rozważył jej znaczenie dla sprawy, poświęcając tej kwestii akapit na s. 16 uzasadnienia wyroku i konkludując, że brak wszczęcia postępowania karnoskarbowego w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w rozliczeniu PIT skarżącego nie świadczy o instrumentalnym charakterze wszczęcia takiego postępowania w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Jak już zaznaczono wyżej, to, że skarżący stanowiska tego nie podziela, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut naruszenia tego przepisu nie może bowiem być podnoszony w celu zwalczania merytorycznych poglądów sądu administracyjnego.

Ponieważ sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii niewszczęcia postępowania karnoskarbowego w odniesieniu do zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, czy treść protokołu odzwierciedlała wypowiedź pełnomocnika skarżącego w tym względzie.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, czy art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak zarzut uchybienia art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

8. Zagadnieniem o pierwszorzędnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia jest to, czy zobowiązania podatkowe skarżącego w VAT za 2011 r. uległy przedawnieniu – jak podnosi skarżący – czy też nie, jak twierdzą organy podatkowe i sąd.

Argumentacja skarżącego dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oparta została o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w tym błędną ocenę stanu faktycznego sprawy pod kątem instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Wymaga podkreślenia, że żadna z okoliczności faktycznych istotnych dla oceny zaistnienia przesłanki przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego nie jest w sprawie sporna – skarżący nie przedstawia toku rozumowania, który świadczyłby o niepełnym czy niewystarczającym dokonaniu ustaleń faktycznych w tym zakresie, a jedynie domaga się innej oceny już znanych dowodów i okoliczności. Jest to o tyle istotne, że w petitum skargi kasacyjnej podniesiony został zarzut niedostrzeżenia przez sąd naruszenia art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., gdyż "w aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia". W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołanie w ramach wskazanego zarzutu przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. jako uchybionych nie ma żadnego usprawiedliwienia, przepisy te bowiem dotyczą – w uproszczeniu – etapu gromadzenia dowodów, nie ich oceny (tej ostatniej dotyczy art. 191 o.p.).

9. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut dotyczący niezawiadomienia skarżącego (jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w terminie określonym w art. 70c o.p. Ponownie trzeba zaznaczyć, że nie są tu kwestionowane fakty – ani data wszczęcia postępowania karnego ani daty doręczenia zawiadomienia (najpierw skarżącemu, później jego pełnomocnikowi) ani wreszcie doręczenie zawiadomienia w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach. Całość argumentacji skarżącego co do doręczenia zawiadomienia po terminie przedawnienia opiera się na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 i art. 70c o.p. Skarżący podkreśla, że art. 70c wprost odsyła do art. 70 § 1, który mówi o terminie 5-letnim. Stąd skarżący wywodzi, że "z przepisów wprost wynika, że do zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. stosujemy okres przedawnienia 5 letni, bez uwzględnienia okresów zawieszenia, o których mowa w art. 70 § 2 o.p." Z takiej interpretacji przepisów skarżący wnioskuje, że w okolicznościach sprawy organy nie dochowały terminu z art. 70c o.p., a w konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Warto przy tym zaznaczyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest szerszego uzasadnienia tego poglądu. Skarżący ograniczył się do zacytowania art. 70c i art. 70 § 1 o.p. oraz zdawkowego przytoczenia swojego stanowiska.

Odnosząc się do poglądu skarżącego w powyższym względzie należy przypomnieć, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z kumulacją przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co nie jest przez skarżącego kwestionowane. Skoro natomiast zobowiązania te nie uległy przedawnieniu w podstawowym terminie przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego), możliwe było zaistnienie kolejnej przesłanki zawieszenia – tym razem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – w terminie przedawnienia, który uległ zgodnemu z prawem przedłużeniu względem terminu wprost wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Trzeba podkreślić, że celem wprowadzenia art. 70c o.p. było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Z wyroku tego wynika, ogólnie rzecz ujmując, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., ma więc za zadanie poinformowanie podatnika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zastrzeżenie, że zawiadomienie to powinno być dokonane "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1" należy w związku z tym rozumieć jako dyrektywę, że w momencie, w którym podatnik uzyskał już wiedzę (na podstawie przepisów prawa i znanych mu okoliczności faktycznych), że jego zobowiązanie się przedawniło, nie będzie skuteczne usunięcie skutków tej wiedzy poprzez wystosowanie zawiadomienia z art. 70c o.p. Z taką sytuacją niewątpliwie nie będziemy mieć do czynienia, gdy podatnik wie, że – z powodu wystąpienia innych przyczyn nierozpoczęcia, zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia – jego zobowiązanie nie jest przedawnione, mimo upływu podstawowego terminu z art. 70 § 1 o.p. Ten drugi przypadek wystąpił w okolicznościach niniejszej sprawy.

Wymaga też zaznaczenia, że wpływ na bieg terminu przedawnienia wystąpienia przesłanki zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w swej istocie nie odbiega od wpływu wystąpienia innych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w art. 70 § 6 o.p., w tym przede wszystkim brak jest podstaw do stwierdzenia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może nastąpić tylko i wyłącznie w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że przesłanki zawieszenia biegu terminu zawieszenia zarówno mogą się kumulować (wtedy termin przedawnienia biegnie dalej od momentu, w którym ustała ostatnia z przyczyn zawieszenia), jak i występować wielokrotnie (np. gdy wnoszone są kolejne skargi do sądu administracyjnego) – por. zwłaszcza wyroki NSA z dnia 15 października 2021 r., II FSK 597/21 i II FSK 471/21 oraz z dnia 30 września 2016 r., I FSK 402-403/15. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, uznał, że nie ma przeszkód, aby bieg terminu przedawnienia był wielokrotnie przerywany (w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego z art. 70 § 4 o.p.) bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw do kwestionowania dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w już przedłużonym (w wyniku innych przerw/zawieszeń biegu terminu przedawnienia) terminie przedawnienia. A skoro tak, to w tym samym terminie możliwe jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., by wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wymaga podkreślenia, że brak jest w art. 70 § 6 o.p. regulacji, która ograniczałaby skutek zawieszenia tylko do pierwotnego terminu z art. 70 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej regulacji nie sposób też wyczytać z art. 70c o.p. Nie dość, że zakłócałoby to jednolitość we wpływie różnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawowy bieg tego terminu (do zrealizowania się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dochodziłoby w ograniczonym, względem innych przesłanek, terminie), a także nie wynika z celowościowej wykładni art. 70c o.p. (który ma służyć jedynie zlikwidowaniu stanu niepewności podatnika co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie, a nie ograniczeniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to jeszcze należy zauważyć, że gdyby intencją prawodawcy było bardziej restrykcyjne ograniczenie czasowe w odniesieniu do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. niż innych przesłanek z art. 70 § 6 o.p., cel taki mógłby być zrealizowany poprzez inne sformułowanie treści art. 70c o.p. Sporny fragment przepisu stanowi, że do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi dojść "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja art. 70c o.p. wskazuje, że intencją prawodawcy było odwołanie się do całości instytucji biegu terminu przedawnienia, a więc łącznie z sytuacjami, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przedłużeniu z powodu zaistnienia przesłanek nierozpoczęcia, zawieszenia lub przerwania tego biegu. Gdyby prawodawca chciał wykluczyć taką interpretację, wskazałby w art. 70c o.p. np., że zawiadomienie musi być dokonane najpóźniej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (co oderwałoby ten termin od wszelkich modyfikacji podstawowego terminu z art. 70 § 1 o.p. w okolicznościach konkretnej sprawy). Inną możliwością byłoby wskazanie wprost, że na bieg terminu do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, nie mają wpływu przesłanki nierozpoczęcia, zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z takich opcji racjonalny ustawodawca nie skorzystał, co w powiązaniu ze wskazanymi już wyżej powodami, sygnalizuje, że nie było jego intencją ograniczenie terminu z art. 70c o.p. w sposób wskazany przez skarżącego w badanej skardze kasacyjnej. Należy zatem zgodzić się z J. Rudowskim, który wskazał, że "moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (...) nie zawsze będzie się (...) odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 o.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia." (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 70c). W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c o.p. poprzez niedostrzeżenie, że nie został dochowany termin z art. 70c, a w konsekwencji, że sporne zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu. Skarżący nie kwestionował stanowiska sądu pierwszej instancji ani co do tego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie przypadał na dzień 13 czerwca 2020 r. (w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2011 r.) i na dzień 13 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2011 r.), ani co do tego, że przed tymi datami doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (tj. w dniu 27 września 2016 r.) i zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. pełnomocnika skarżącego (tj. w dniu 6 kwietnia 2020 r.). W takiej sytuacji należy uznać, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. było skuteczne, a zatem bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

10. Konstatacji powyższej nie zmienia argumentacja skarżącego o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego w okolicznościach sprawy.

Sednem stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie było stwierdzenie, że instrumentalne wszczęcie postępowania to takie, które służy tylko i wyłącznie temu, by osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tak, by przed jego upływem można było wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wyrażając taki pogląd sąd uznał, że w sprawie trudno mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż w okolicznościach sprawy najpierw doszło do wydania decyzji ostatecznej (tj. decyzji organu odwoławczego z dnia 30 maja 2016 r.), a dopiero po jej wydaniu (tj. w dniu 27 września 2016 r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy już dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do zakwestionowania rozliczenia skarżącego w VAT za 2011 r., czyli z jego punktu widzenia zbędne było wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

Chcąc podważyć stanowisko sądu o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skarżący powinien był wykazać, że sąd niezasadnie wiąże instrumentalny charakter wszczęcia takiego postępowania z potrzebą wydłużenia czasu na gromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym (skoro same okoliczności faktyczne - tj. najpierw wydanie decyzji ostatecznej, a dopiero później wszczęcie postępowania karnoskarbowego - nie są sporne). Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej takiej argumentacji zabrakło, a zatem stanowisko sądu w omawianym względzie pozostało niezakwestionowane. Jak już zaznaczono wyżej, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podanych przez sąd przyczyn stwierdzenia braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego oznacza, że tok rozumowania sądu w tym względzie (a w konsekwencji - również konkluzja) uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Należy zauważyć, że w środku odwoławczym skarżący odwołuje się do argumentów o "sztucznym utrzymywaniu stanu wymagalności zobowiązania podatkowego", czy "niecelowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego". Wywód skarżącego w tym zakresie jest niezrozumiały, skoro niewątpliwie - co wynika z niespornych okoliczności faktycznych - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po zakończeniu (nie w trakcie) postępowania podatkowego, a nie było też na moment wszczęcia tego postępowania potrzeby "sztucznego utrzymywania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego", skoro od dnia 1 lipca 2016 r., a więc przed dniem 27 września 2016 r. (i jeszcze przez ponad trzy kolejne lata), bieg terminu przedawnienia i tak był zawieszony ze względu na wniesienie przez skarżącego do sądu administracyjnego skargi na decyzję z dnia 30 maja 2016 r. Skarżący w swej argumentacji ignoruje zatem okoliczności faktyczne o pierwszorzędnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Kończąc badanie tego zagadnienia należy jeszcze nadmienić, że w swej skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym "nie zadziało się nic", podczas gdy w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał na podjęte w tym postępowaniu czynności, takie jak przesłuchanie skarżącego i postawienie mu zarzutu. Skarżący ignoruje te działania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, podkreślając "brak podjętych czynności". Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest natomiast to, że nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił tu uwagę, że oba postępowania wymiarowe były zakończone. Warto równocześnie wskazać, że sądy administracyjne nie mogą się wypowiadać co do zasadności (lub jej braku) niewszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie PIT skarżącego za 2011 r. - zagadnienie to pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Wystarczy tylko ponownie wskazać, że stwierdzenie skarżącego, że "dochodzenie zostało wszczęte tylko w tym podatku, gdzie istniała obawa przedawnienia możliwości jego dochodzenia" nie jest przekonujące w sytuacji, gdy do wszczęcia dochodzenia doszło w momencie, w którym niewątpliwie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za 2011 r. był już zawieszony.

W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że skarżący wywodzi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, przedstawiając niezgodnie z prawdą (lub pomijając) okoliczności dotyczące wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a nadto nie podważając w żaden sposób wyrażonego w tym względzie stanowiska sądu pierwszej instancji. Taki sposób konstruowania wywodu skargi kasacyjnej nie może być skuteczny, skarżący bowiem formułuje swoje poglądy niejako obok stanu faktycznego i dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej tego stanu faktycznego, nie kwestionując ich wprost. Stąd zarzut niedostrzeżenia przez sąd naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. (czy też art. 191 o.p.) w omawianym zakresie nie może zostać uwzględniony.

Podobnie nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., skarżący nie wykazał bowiem, by sporne zobowiązania podatkowe skarżącego wygasły z uwagi na ich przedawnienie.

Nie stwierdzając uchybienia tym przepisom sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ani art. 151 p.p.s.a.

11. Przechodząc do analizy zarzutów kasacyjnych odnoszących się do podstaw faktycznych i prawnych zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącego za poszczególne miesiące 2011 r., należy stwierdzić, że i w tym względzie skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia przepisów prawa.

Ponownie należy zwrócić uwagę na niezwykle istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność, tj. wydanie zaskarżonej decyzji (jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) po uchyleniu poprzednich rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19. Z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. wynika, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy orzekające obecnie w sprawie są związane treścią i oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., co przekłada się na konieczność uwzględnienia wywodu zawartego w uzasadnieniu tego orzeczenia przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

Trzeba zaznaczyć, że z całości wywodu sądu pierwszej instancji wynika, że według sądu organy nie naruszyły ani art. 153 ani art. 170 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutu uchybienia tym przepisom, mimo pewnych sformułowań, które wskazują na intencję skarżącego zakwestionowania zastosowania się przez organy do wytycznych NSA ze wskazanego wyroku. Przy braku odpowiedniej podstawy kasacyjnej w tym zakresie należy uznać, że skarżący nie zakwestionował zgodności czy to zaskarżonych decyzji, czy wyroku sądu pierwszej instancji, z art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

W uzupełnieniu powyższego należy zauważyć, że związanie organów i sądów oceną prawną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19, bezpośrednio przekłada się na zakres zagadnień, które mogą być w dalszym postępowaniu rozważane. Stawianie w skardze kasacyjnej zarzutów, które dotykają kwestii już przesądzonych we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczne, gdyż w ten sposób skarżący żąda w istocie wykroczenia przez Sąd poza granice wyznaczone przez art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Z taką też sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

Z wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1312/19 wynika, że:

- organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wykonania robót przez kontrahentów na rzecz skarżącego, ale ich rozmiar i wartość, nie określając jednak w jakim zakresie kwestionują tenże rozmiar wykonanych prac oraz jaką ich wartość,

- pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo stwierdzenia, że w jakimś - nieustalonym jednak zakresie - kontrahenci wykonali roboty na rzecz skarżącego, narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez uniemożliwienie skarżącemu rozliczenia faktur w części w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia usług, co godzi w zasadę neutralności VAT,

- skoro w okolicznościach sprawy organy nie kwestionują faktu wykonania na rzecz skarżącego usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach od kontrahentów, lecz ich rozmiar i wartość, powinny określić niekwestionowaną przez nie wartość robót i podlegający odliczeniu podatek naliczony (skarżący ma prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji),

- materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do określenia rzeczywistej wartości zakwestionowanych faktur i podatku naliczonego (organy poczyniły już w tym zakresie ustalenia),

- doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. co do zakwestionowania prawa do odliczenia całego podatku z faktur wystawionych przez kontrahentów,

- niezasadne są zarzuty kwestionujące prawidłowość pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K. W., gdyż brak jest podstaw do zakwestionowania ustalenia, że firma K. W. nie wykonała zafakturowanych usług, czego skarżący miał świadomość.

W ramach wskazań co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organ, by - przy uwzględnieniu wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. oraz zasady neutralności i proporcjonalności - dokonał ustaleń w zakresie niekwestionowanej wartości usług wykonanych przez kontrahentów na rzecz skarżącego i przyznał skarżącemu prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur w części odpowiadającej wartości wykazanych w nich transakcji, których organ nie zakwestionował co do rzeczywistego ich wykonania.

Przywołanie powyższych ocen prawnych i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19, było konieczne, ze skargi kasacyjnej wynika bowiem, że skarżący jednoznacznie poza te oceny i wskazania wykracza.

Należy bowiem zauważyć, że z całości wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że faktury kontrahentów nie obrazują rzeczywistych wartości usług wykonanych przez nich na rzecz skarżącego. Sąd nie zobowiązał organu do dalszego gromadzenia dowodów w celu potwierdzenia lub wykluczenia odzwierciedlenia w spornych fakturach realnych wartości zafakturowanych usług, a tylko do określenia, w jakiej precyzyjnie części wartość usług nie jest kwestionowana i przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części. Oznacza to, że samo w sobie zakwestionowanie faktur kontrahentów zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za zasadne.

Tymczasem z badanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący domaga się przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego "zgodnie z fakturami" i kwestionuje ustalenia organów co do samej okoliczności nieodzwierciedlenia w fakturach od kontrahentów realnych wartości wykonanych przez nich usług (zawyżenia tych wartości). W związku z wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19, próby skarżącego w tym zakresie nie mogą być skuteczne. W świetle stanowiska przedstawionego w podanym wyroku, na obecnym etapie postępowania możliwe było jedynie kwestionowanie dokonanej przez organy podatkowe wyceny wartości robót wykonanych przez kontrahentów, tj. skarżący mógł zarzucać, że przyjęcie tych wartości na poziomie 20% wydatkowanych środków pieniężnych było błędne, bo odsetek ten powinien wynieść np. 40, 60 czy 80%. Oczywiście tego rodzaju zarzut powinien zawierać szczegółowe uzasadnienie przyjętej przez skarżącego wartości (wykazanie, dlaczego wartość przyjęta przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji była błędna i wskazanie podstaw wartości podanej przez siebie). Skarżący natomiast odwołuje się do takich kwestii jak np. cywilnoprawna swoboda umów (w tym swoboda ustalania cen za usługi) i powody skorzystania z usług kontrahentów, podkreślając, że "zakwestionowane i otrzymywane od kontrahentów faktury oraz transakcje nimi udokumentowane spełniają warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sporne otrzymywane od podwykonawców faktury oraz transakcje nimi udokumentowane nie wypełniają jednocześnie negatywnych żadnych przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy VAT, które stanowią podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT". Skarżący wskazał też, że "żaden z warunków wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy VAT ani żaden inny przepis ustawy VAT nie wskazuje, że faktura zawierająca błędy mniejszej wagi - co do nazwania samej usługi, pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Argumentacja taka jest w kontekście dotychczas wydanych w sprawie rozstrzygnięć sądowych bezzasadna. Przede wszystkim z nawet pobieżnego zapoznania się z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób oczywisty, że ani organy ani sąd pierwszej instancji nie uzasadniały swych rozstrzygnięć wystąpieniem "błędu w nazwaniu usługi". Nie był też kwestionowany związek zakupionych od kontrahentów usług z czynnościami opodatkowanymi skarżącego - gdyby było inaczej, skarżący nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego w żadnej części. Natomiast zaprzeczenie wystąpieniu jakichkolwiek przesłanek do zastosowania w ustalonych okolicznościach sprawy art. 88 ust. 3a u.p.t.u. jest konsekwencją ignorowania stanowiska zajętego w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1312/19, który zaakceptował co do zasady zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w odniesieniu do faktur wystawionych przez kontrahentów, a jedynie podważył całkowitą odmowę prawa od odliczenia podatku naliczonego w sytuacji częściowego kwestionowania wartości usług wskazanych w fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny w podanym wyroku zgodził się też z organami co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K. W. Z badanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie przyjmuje tych konstatacji do wiadomości, co jednak w żaden sposób nie uprawnia Naczelnego Sądu Administracyjnego do ponownego zajmowania się tymi zagadnieniami. Argumentacja skargi kasacyjnej polemizująca z ustaleniami faktycznymi i ich oceną prawną, uznanymi już za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1312/19, już tylko z tego względu musi być uznana za całkowicie bezpodstawną.

12. W uzupełnieniu powyższego warto krótko zaznaczyć, że skarżący w petitum skargi kasacyjnej zarzuca organom naruszenie szeregu przepisów procedury, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 127, art. 188 o.p., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej posługuje się ogólnikami w zakresie rzekomego naruszenia niektórych z tych przepisów (dotyczy to zwłaszcza ogólnych rozważań na temat obowiązków organów płynących z art. 121 § 1 i art. 122 o.p.), do innych nie nawiązując w ogóle (dotyczy to art. 180, art. 181 i art. 127 o.p., podczas gdy art. 187 § 1 został wskazany tylko raz, poprzez lakoniczną wzmiankę, że decyzja została wydana z naruszeniem tego przepisu), natomiast o potrzebie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wspomina w sposób uniemożliwiający związanemu granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 188 o.p. (np. ogólne uwagi, że "nie przesłuchano świadków mimo wniosku strony i potrzeby", czy że organ "nie przeprowadził dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu"). Brak precyzji w formułowanej argumentacji skutkuje niemożnością uznania, że ogólnikowo sygnalizowane uchybienia wystąpiły oraz że - w przypadku wystąpienia - były to uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując te uwagi należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do istotnego uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 127, art. 188 o.p.

13. Skarżący nie wykazał też, że sąd nie dostrzegł istotnego naruszenia art. 191 o.p. Dokonana w skardze kasacyjnej ocena zebranego materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przede wszystkim z tego względu, że wywody skarżącego mają wskazywać na prawidłowość i rzetelność wystawionych przez kontrahentów i K. W. na jego rzecz faktur, która to kwestia była już przesądzona w wyroku w sprawie I FSK 1312/19. W obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest natomiast argumentacji mogącej wskazywać na uchybienie art. 191 o.p. w zakresie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w podanym wyroku stwierdził uchybienie temu przepisowi, tj. braku określenia kwestionowanej i niekwestionowanej części rozmiaru i wartości usług wykonanych na rzecz skarżącego przez kontrahentów. Z tego względu również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

14. W niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że doszło do uchybienia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (czy lit. b), w przypadku wykazania przez organy, że sporne faktury bądź nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych przez ich wystawcę bądź przedstawiają wartości nieodpowiadające rozmiarowi i wartości realnie wykonanych usług. Takie ustalenia faktyczne dają podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (w przypadku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) lub w części (w przypadku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.).

15. Ponieważ organy podatkowe miały podstawy faktyczne i prawne, by zakwestionować rozliczenie skarżącego w VAT za poszczególne miesiące 2011 r., niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 i 3a o.p. Nie doszło też do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., skarżący nie próbuje bowiem nawet argumentować, że w sprawie źle określony został sposób czy moment powstania zobowiązania podatkowego.

16. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w badanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. W skardze kasacyjnej skarżący nie podważył tego stanowiska sądu pierwszej instancji, a przedstawione w uzasadnieniu środka odwoławczego generalne wywody dotyczące zasady in dubio pro tributario poczynione zostały w oderwaniu od okoliczności sprawy.

17. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Zirk-Sadowski Sylwester Marciniak Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

-----------------------

22