Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 737/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 812/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 812/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2020 r. DIAS w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: u.p.a.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z 20 marca 2020 r., którą odmówiono zwrotu akcyzy od samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander, nr VIN [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nabyła ww. samochód marki Mitsubishi Outlander w N. na podstawie faktury nr [...] z dnia 7 marca 2018 r. W dniu 9 marca 2018 r. na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] powyższy pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu. W związku z błędnym naliczeniem kwoty akcyzy na wniosek strony Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z 17 maja 2018 r. dokonał korekty zgłoszenia celnego w tym zakresie. Podatek akcyzowy w wysokości 3517 zł został zapłacony. Następnie na podstawie faktury nr [...] z dnia 14 grudnia 2018 r. samochód został sprzedany I. D. Wywóz samochodu nastąpił w dniu 18 grudnia 2018 r. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony w ustawowym terminie jednego roku. Do wniosku dołączono m.in. protokół odbioru samochodu z dnia 16 grudnia 2018 r. oraz oświadczenie podatnika, z treści którego wynika, iż kupująca osobiście przyjechała po odbiór samochodu i dostarczyła go na U. W przedmiotowej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, został zarejestrowany czasowo dnia 17 kwietnia 2018 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta G. (dopuszczony czasowo do ruchu drogowego), zaś jego wywóz nastąpił w dniu 18 grudnia 2018 r., czyli już po jego zarejestrowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu oraz nie spełniła przesłanki dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę, lecz na jej rzecz.

Organ odwoławczy w tym zakresie podniósł, że chociaż w potwierdzeniu wywozu (IE 599) 2424085 w polu "Nadawca" widnieją dane P. M., to nie można uznać, że wywozu dokonał on sama bądź odbył się on w jego imieniu. Przemawiają za tym zapisy pozostałej części tego dokumentu, a zwłaszcza warunki dostawy, które określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego. Powszechnie wykorzystywanym standardem w tym przypadku są Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms). Mają one na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawą towarów na linii sprzedający kupujący.

W okolicznościach niniejszej sprawy zostały one określone kodem EXW, który widnieje również na fakturze dokumentującej sprzedaż.

Termin tez oznacza najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (zapewnienia odprawy celnej, ponoszenia kosztów). Ponadto protokół odbioru świadczy o tym, że wydanie samochodu nabywcy nastąpiło w dniu i miejscu jego podpisania tj. 16.12.2018 r. Potwierdza to również treść oświadczenia Skarżącego cyt.: "Pani I. D. (...) osobiście przyjechała po odbiór samochodu dnia 16 grudnia 2018r. i dostarczyła go na U.", co wskazuje, że wywozu dokonała Pani I. D.

Tymczasem występując o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego poza obszar Unii Europejskiej, strona winna wykazać, że w momencie dokonywania eksportu miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizowała eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jej imieniu. Tożsamy pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.04.2017r. sygn. akt I GSK 949/15.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej organ odwoławczy trafnie przyjął, iż brak było podstaw do dokonania zwrotu stronie podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.

W rozpoznawanej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, bezspornie zarejestrowano czasowo, zaś jego eksport nastąpił już po jego zarejestrowaniu. Zatem wbrew zarzutom skargi, uprzednia rejestracja samochodu osobowego stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego.

Sąd uznał również, że nie jest trafny zarzut dotyczący przesłanek nabycia prawa rozporządzania pojazdem, jak i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie w związku z naruszeniem art. 107 ust.1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Nabywca samochodu dokonujący wywozu pojazdu "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej na Ukrainę nie działał na rzecz skarżącego. Zatem to nabywca poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Tymczasem występując o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego poza obszar Unii Europejskiej, skarżący powinien wykazać, że w momencie dokonywania eksportu miał prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Zatem skoro strona nie dokonała faktycznego wywozu samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to prawidłowe było stanowisko organów, że wniosek o zwrot akcyzy nie zasługiwał na uwzględnienie.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego w postaci:

a) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, poprzez ich niezastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, jakoby czasowa rejestracja samochodu osobowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę była rejestracją pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym umożliwiającą nieograniczone czasowo użytkowanie/konsumpcję samochodu na terytorium kraju oraz wykluczała uznanie pojazdu za "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", o czym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., podczas gdy czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i absolutnie nie jest ona rejestracją pojazdu na terenie kraju, o której mowa a art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym;

b) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego oraz art. 5 pkt 10,12 i 40 oraz art. 158 ust. 1, art. 263 ust. 1 i art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC) przez ich niezastosowanie, § 33 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przez ich niezastosowanie oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, jakoby do uznania za spełnioną przesłanki "dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany" konieczne było dokonanie przez skarżącego lub w jego imieniu faktycznego przewiezienia pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z ww. niezastosowanymi przepisami oraz wykładnią funkcjonalną i celowościową eksporterem jest osoba dokonująca zgłoszenia celnego wywozowego lub osoba, na rzecz której takie zgłoszenie jest dokonywane, która jest właścicielem towaru lub posiada prawo do dysponowania towarem jak właściciel w chwili dokonywania zgłoszenia celnego wywozowego, czym umożliwia ona wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, a w sytuacji dokonania przez skarżącego zgłoszenia celnego wywozowego, nabywcę pojazdu należało uznać jedynie za przewoźnika;

- z daleko idącej ostrożności skarżący zarzucił także naruszenie:

c) art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. ; dalej: porozumienie) w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: ustawa ratyfikująca), art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. brak zastosowania ich w sprawie w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a. skutkujący naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. oraz art. 16 § 1 k.p.a. polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej, zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ drugiej instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej i niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku i bezzasadnym przyjęciu, jakoby:

- pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju,

- skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego,

- skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel;

b) z ostrożności skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiających się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego, a także jakoby skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel.

Zdaniem skarżącego uchybienia wskazane wyżej pod lit. a) i b) miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowego ustalenia, jakoby przedmiotowy samochód osobowy został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, a ponadto skarżący w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego nie dokonał eksportu, przez co skarżący miał nie spełnić przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. i nie należy mu się zwrot podatku akcyzowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i zobowiązanie organów do dokonania na rzecz skarżącego zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ewentualnie, z najdalej idącej ostrożności procesowej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.3. Postanowieniem z 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 128/21 (sygnatura sprawy przed TSUE C-105/22).

W związku z tym, że TSUE 17 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-105/22, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. podjął przedmiotowe postępowanie.

2.4. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 24 sierpnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Wprawdzie trafny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego oraz art. 5 pkt 10,12 i 40 oraz art. 158 ust. 1, art. 263 ust. 1 i art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny przez ich niezastosowanie, § 33 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przez ich niezastosowanie oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, lecz jego zasadność nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie ma podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a tym samym zakwestionowania prawidłowości odmowy zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

3.2. Odnośnie trafności powyższego zarzutu stwierdzić należy, że wadliwie Sąd zaakceptował wykładnię dokonaną przez organ odwoławczy, w wyniku której uznano, że w sytuacji gdy wydanie samochodu nabywcy nastąpiło w dniu 16 grudnia 2018 r., a więc wywozu dokonał nabywca, który ponadto poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem, to oznacza, że w momencie dokonywania eksportu skarżący nie wykazał, że miał prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz, że zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu.

Wykładni dokonanej przez organ odwoławczy sprzeciwia się wykładnia gramatyczna jak również celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a.

3.3. Przede wszystkim z treści art. 107 ust. 1 u.p.t.u. wcale nie wynika, aby samochód przed jego wywozem za granicę w ramach eksportu nie mógł zostać wydany nabywcy, gdyż - jak wynika z treści tego przepisu - istotnym jest, aby eksport ten realizowany był przez sprzedającego lub w jego imieniu.

3.4. Zgodnie z art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód jej zapłaty na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Ustawodawca nie wymaga przestawienia dokumentu wskazującego na moment wydania samochodu nabywcy, co oznacza, że moment ten w omawianym przypadku jest irrelewantny dla ustalenia, czy wnioskodawcy przysługuje zwrot akcyzy. Istotnym natomiast są dokumenty wywozowe w szczególności potwierdzenie wywozu (IE 599) wskazujące eksportera (nadawcę towaru) oraz dokument przewozowy CMR lub wywozowy dokument towarzyszący MRN (dokument celny do kontroli przewozu), z których również wynikają dane eksportera.

3.5. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "eksportera", a jedynie pojęcie "eksportu", którym jest wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem 2015/2447, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, oraz objęcie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych procedurą tranzytu zewnętrznego po zwolnieniu ich do wywozu (art. 2 pkt 6 u.p.a.). Tym samym w zakresie pojęcia "eksportu" ustawa ta odsyła do unijnych przepisów celnych. W ramach tych przepisów pojęcie "eksporter" zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Delegowanym Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1).

W art. 1 pkt 19 tego Rozporządzenia wskazano, że "eksporter" oznacza:

a) osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;

b) w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania:

(i) osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii;

(ii) jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.

3.6. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w imieniu skarżącego, w związku ze sprzedażą pojazdu obywatelce Ukrainy, w celu umożliwienia jego wywozu za granicę, zgłoszenia celnego wywozowego przedmiotowego pojazdu dokonała agencja celna, wskazując skarżącego w dokumentach celnych wywozowych jako nadawcę pojazdu. Nie jest też spornym, że w potwierdzeniu wywozu (IE 599) oraz w dokumencie towarzyszącym MRN jako eksporter wskazany został skarżący.

W sprawie też nie jest spornym, że na podstawie tych dokumentów wywozu samochodu dokonała ukraińska nabywczyni.

3.7. Z powyższego wynika, że do wywozu przedmiotowego samochodu doszło w imieniu skarżącego jako spełniającego warunki eksportera w rozumieniu art. 1 pkt 19 pkt b) ppkt (ii) ww. Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, gdyż to skarżący był uprawniony do decydowania i zdecydował, że przedmiotowy samochód ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii. Natomiast jeżeli w wyniku zgłoszenia celnego wywozowego pojazdu dokonanego przez agencję celną w imieniu skarżącego, to nabywca faktycznie dokonał przewiezienia pojazdu za granicę kraju, to nabywcę uznać należy za "przewoźnika", w rozumieniu art. 5 pkt 40 lit. b) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zgodnie z którym: "przewoźnik" oznacza w kontekście wyprowadzania - osobę, która wyprowadza towary lub przejmuje odpowiedzialność za wywóz towarów poza obszar celny Unii".

3.8. Powyższe oznacza, że brak podstaw do stwierdzenia, że nie zostały w tym przypadku spełnione warunki do zwrotu zapłaconej przez skarżącego akcyzy z tytułu importu przedmiotowego samochodu na terytorium kraju.

3.9. Organ odwoławczy uznał jednak, przy akceptacji Sądu, że warunki te nie zostały spełnione skoro wywozu tego pojazdu dokonał nabywca, na swój koszt, co oznacza, że strona nie wykazała, że "w momencie dokonywania eksportu miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizowała eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jej imieniu".

W sytuacji jednak, gdy to w imieniu skarżącego doszło do eksportu przedmiotowego samochodu, a zatem on jest osobą, która zdecydowała, że towar ten ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii, nie ma podstaw do powyższego twierdzenia. Fakt wywozu samochodu przez nabywcę, jak również wskazanie w warunkach dostawy reguły Incoterms EXW, w żadnym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wywóz przedmiotowego samochodu nie nastąpił w imieniu skarżącego przez nabywcę jako przewoźnika tego pojazdu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym jak również unijnego kodeksu celnego nie odwołuje się do reguł Incoterms, wobec czego nie ma podstaw odnoszenia się do tych reguł przy wykładni i stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a.

3.10. W świetle powyższego nie można się zgodzić z dotychczasową liną orzeczniczą, zaprezentowaną np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1110/13, w którym stwierdzono, że "czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu". Jeszcze raz zwrócić bowiem należy uwagę, że definicja eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. kładzie nacisk na czynność wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, a nie na czynność realizacji dostawy (i jej warunki), w następstwie której dochodzi do takiego wywozu.

Mieć przy tym należy na uwadze, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma charakteru normy celu fiskalnego, lecz jest podyktowany przestrzeganiem zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (w tym przypadku samochodów osobowych). W sytuacji zatem kiedy Skarżący dokonał importu tego samochodu na terytorium kraju w celu jego eksportu (wywozu poza granicę Unii), i eksport ten bezspornie został zrealizowany, nie ma podstaw przy stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a., do jego wykładni na niekorzyść podatnika, w oparciu o kryteria pozaustawowe (np. reguły Incoterms), prowadzące do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconej przez niego akcyzy, tak jakby on był ostatecznym konsumentem nabytego pojazdu na terenie kraju, co de facto nie ma miejsca.

3.11. Nie ma jednak podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I FSK 299/21, zgodnie z którym przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu (patrz ww. wyrok w przedmiocie uzasadnienia tego stanowiska), lecz okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalają na zastosowanie w niej tej tezy.

Może bowiem ona zostać zastosowana jedynie wówczas, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że rejestracja czasowa samochodu osobowego przemieszczonego na terytorium kraju w ramach importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia, dokonana była w celu wywozu tego samochodu z terytorium kraju i co istotne, wywóz ten dokonany został w czasie 30 dni od tej rejestracji, czyli w czasie przewidzianym dla rejestracji czasowej (por. art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym). Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd został importowany z N. w dniu 9 marca 2018 r., zarejestrowany czasowo w dniu 17 kwietnia 2018 r., lecz wywieziony w ramach eksportu do U. dopiero w dniu 18 grudnia 2018 r., czyli po upływie terminu przewidzianego dla czasowej rejestracji pojazdu, którego zachowanie wskazywałoby na brak spełnienia przesłanki konsumpcji tego samochodu na terenie kraju.

3.12. Jeżeli zatem okoliczności faktyczne tej sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, że wywóz przedmiotowego samochodu nastąpił w ramach zakreślonych dla czasowej rejestracji samochodów, nie ma podstaw do uznania że został spełniony warunek rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdu poza granicę, a tym samym, że nie doszło do konsumpcji tego samochodu w kraju, co uniemożliwia realizację zwrotu podatku akcyzowego w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a.

3.13. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. ; dalej: porozumienie) w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r., art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. brak zastosowania ich w sprawie w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., gdyż w świetle wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, nie ma podstaw do jego uwzględnienia.

3.14. Trybunał bowiem w powyższym wyroku orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.

3.15. Mimo zatem trafności zarzutu, że to skarżący dokonał eksportu przedmiotowego samochodu, w sytuacji okoliczności faktycznych, z których wynika, że doszło do konsumpcji tego pojazdu na terytorium kraju oraz wskazań zawartych w ww. wyroku TSUE, z których wynika, że w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim brak podstaw do zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA