Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 235/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina w dniu 12 lutego 2021 r. zwróciła się z wnioskiem

do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenia przyszłe: Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy

z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. 2020 poz. 713 ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości

i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Tym niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy" (dalej: Inwestycja, Zadanie, Projekt). Realizacja Inwestycji przewidziana jest na lata 2020-2021. Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie

ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). VAT nie został objęty dofinansowaniem (stanowi koszt niekwalifikowany).

W pozostałym zakresie Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających ze świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ usług. W związku z planowaną realizacją Inwestycji Gmina zamierza zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: Umowy)

z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej; Właściciele lub Mieszkańcy), określające wzajemne zobowiązania stron. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana będzie świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzić będzie: • przygotowanie dokumentacji technicznej

i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; • udostępnienie

do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego

po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; • zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy; • okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy - dalej zwane łącznie "Usługami". W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną jednorazowo w terminie 30 dni od dnia podpisania Umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. W tym miejscu Gmina wskazuje, iż miała zamiar pobierania od Mieszkańców wynagrodzenia

za realizowane przez nią Usługi już od początku planowania Inwestycji. Jednocześnie, Mieszkańcy będą zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej

do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania Umowy. Umowy będą zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. W przedmiotowej Umowie Gmina zastrzeże sobie możliwość odstąpienia od realizacji Inwestycji lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Ponadto, Umowa z Mieszkańcem ulegnie rozwiązaniu w przypadku, gdy Gmina stwierdzi, iż na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości wybudowania POŚ. Umowa będzie przewidywać, iż po zakończeniu prac Gmina pozostanie właścicielem poszczególnych POŚ, niemniej wraz z zakończeniem prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi POŚ do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu Umowy. Po upływie okresu trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu, Gmina w ramach wynagrodzenia uiszczonego przez Mieszkańców przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności). Gmina wskazuje, iż nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak - jej zdaniem - przedmiotowe czynności w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ powinny zostać zaklasyfikowane

do grupowania 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2015). Gmina poniosła dotychczas wyłącznie wydatki

na dokumentację projektowo-kosztorysową dotyczącą przedmiotowej Inwestycji.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki w ramach przedmiotowego Zadania. Gmina zamierza nabyć usługi budowlane polegające

na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Dalej Gmina wskazała, iż zgodnie z treścią zawartej przez Gminą umowy

o dofinansowanie "Beneficjentowi zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy oraz na warunkach określonych w ustawie (...) pomoc w wysokości (...), tj. (...) poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji". "Operacją" należy z kolei rozumieć jako realizacją inwestycji polegającej m.in. na budowie POŚ. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Gmina otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminą na realizacją operacji, która przewiduje budową POŚ. Tym samym, dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcą na rzecz Gminy z tytułu realizacji konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu, które zostały uznane przez instytucją dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się na realizację Projektu. Gmina wskazała, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż POŚ zostanie dokonany przez wykonawcą na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługą, t.j. usługą kompleksowego oczyszczania ścieków, do której nie odnoszą się zapisy umów

o dofinansowanie. W konsekwencji, otrzymane przez Gminą dofinansowanie może być przeznaczone przez Gminą na operacją, która zakłada budowę POŚ. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie zrealizowałaby zadania. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług. Na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych POŚ, warunki budowy, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ). Jak wskazała Gmina powyżej, gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina nie realizowałaby przedmiotowego zadania. Tym samym nie rozważałaby zwiększenia wynagrodzenia pobieranego

od Mieszkańców. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy

w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (tj. m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie). Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na ceną świadczonej na rzecz Mieszkańców przez Gminą usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. Gmina pragnie wskazać, iż łączna szacowana wartość inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi ok. 1 191 550 PLN, dofinansowanie na realizacją przedmiotowej inwestycji ze środków PROW wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostały koszt t.j. 36,37% będą stanowiły wpłaty mieszkańców. Dane te mogą jednak ulec zmianie np. w przypadku zmiany kosztów realizacji Inwestycji.

Warunki umów, które będą zawierane pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Gmina będzie zobowiązana rozliczyć się

z otrzymanych środków finansowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 po zrealizowaniu zadania, składając do ww. instytucji finansującej wniosek o płatność wraz z wymaganymi dokumentami niezbędnymi do wypłaty środków finansowych.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług w zamian

za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?

2) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

3) Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

Zdaniem Gminy : 1) Świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług

w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. 2) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. 3) Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

W dniu [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko w zakresie uznania czynności świadczenia Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za wynagrodzenie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją za prawidłowe ( pytanie nr 1 i 3), natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania dla kompleksowych usług związanych z budową POŚ przez Gminę na rzecz Mieszkańców za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości Usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej kolejności Organ uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług związanych z budową POŚ na rzecz Mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili Mieszkańcy (właściciele nieruchomości) biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji :

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługą,

a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

II naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 I 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu

na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dot. ustalenia podstawy opodatkowania dla usług kompleksowego oczyszczania ścieków świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

b. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych

- na podstawie art. 200 oraz art. 205 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259; dalej zwana P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny I instancji

w przypadku rozpoznawania takich skarg jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może stwierdzić innych niż wskazane

w skardze naruszeń prawa.

Spór dotyczył tego, czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również otrzymaną przez Gminę dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW) na realizację inwestycję

w postaci "Budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy". Problem sprowadzał się zatem w istocie do dokonanej przez Gminę oraz Organ wykładni i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym istotnym jest dokonanie zastrzeżenia, że dotacja może stanowić składnik ceny (wysokości świadczenia) należnej z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu czyli może stanowić element podstawy opodatkowania.

Z oczywistych względów, jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, nie wystąpi również problem, czy dotację należy zaliczyć do podstawy opodatkowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza,

że organ słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy odnoszące się do pytania drugiego. Przy czym zarówno Gmina jak i Organ dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu należy odwołać się do poglądu zaprezentowanego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. Wyrok został wydany na skutek pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego Naczelnego Sąd Administracyjny, który zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami :

1) Czy przepisy dyrektywy 2006/112, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów (OZE) na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

W zakresie pytania pierwszego, Trybunał między innymi wskazał,

w punkcie (30), że właściciele nieruchomości na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane (w rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. sprawie będą to przydomowe oczyszczalnie ścieków), są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa świadczącego tego typu usługi.

Bezsporne jest bowiem, po pierwsze, że owi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE

po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku, - (punkt 31).

W przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej Trybunał wskazał.

Należy najpierw przypomnieć, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów - wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo) – (punkt- 33).

Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) – (punkt 34).

Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE ( punkt – 35).

W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały – (punkt 36).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej, (punkt 37).

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku – (punkt 38).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane – (punkt 39).

W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, (punkt – 40).

W przedmiocie braku opodatkowania wynikającego z wykonywania transakcji przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy, (punkt – 41).

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, (punkt- 42).

W przedmiocie pytania drugiego

Wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

W sentencji trybunał orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

" dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych ".

Przenosząc powyższe do rozpoznawanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. sprawy wskazać należy, że właściciele nieruchomości na których zostaną wybudowane POŚ staną się ich właścicielami po upływie 5 lat, albowiem Gmina w ramach wynagrodzenia uiszczonego przez nich przeniesie na nich prawo własności POŚ bez dodatkowej odpłatności, przy czym właściciele tych nieruchomości będą zobowiązani do uiszczenia wskazanej kwoty jednorazowo w terminie 30 dni od podpisania z Gminą umowy. Gmina wskazała, że otrzyma dofinasowanie na realizację inwestycji ze środków PROW w wysokości 63.63 % kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostałe tj. 36,37 % będą stanowiły wpłaty właścicieli nieruchomości. Podkreślono również, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie zrealizowałaby zadania w postaci budowy POŚ.

Stwierdzić zatem należy, że właściciele nieruchomości, na których wybudowane zostaną POŚ, są ostatecznymi beneficjentami ich dostawy, albowiem Gmina jest ich właścicielem jedynie przez 5 lat, przy czym przeniesienie po upływie tego okresu ich własność nastąpi bez dodatkowej opłaty. Właściciele będą zobowiązani do jednorazowej płatności w terminie 30 dni od podpisania z Gmina umowy, która ma odpowiadać 36,37 % kosztów wybudowania POŚ, przy czym nie wskazano aby uległa ona późniejszej zmianie.

Podkreślić również należy, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego

iż Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług wybudowania POŚ, ponadto opisane we wniosku działania nie mają perspektywy osiągnięcia przez nią zysku, natomiast niewątpliwie ponosi ryzyko strat. Wskazać także należy, że Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może stwierdzić innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa, uznać, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania regulacja z art. 5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1, art.15 ust.2 ustawy o VAT, to nie ma także zastosowania regulacja z art.29a. Skoro nie ma ona zastosowania to nie można uznać przyjąć aby Organ dokonał błędnej jej interpretacji w zakresie udzielonej odpowiedzi na pytanie dotyczące w istocie kwestii czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dofinansowanie, ze środków PROW, w sytuacji kiedy regulacja z art.29 a ustawy o VAT nie ma zastosowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.