Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 981/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2 i § 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [....] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające W.W. zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez podatnika w 2010 roku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec W.W. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.

Pismem z dnia 8 marca 2016 r. W.W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., do dnia uprawomocnienia się wyroku o sygn. akt [...] w sprawie ustalenia, iż akt notarialny dotyczący darowizn części nieruchomości sporządzony został niezgodnie z wolą W.W..

W uzasadnieniu wniosku W.W. wskazał, iż umową darowizny z dnia 23 marca 2009 r. nabył od córki B.W. udział 1/3 w nieruchomości położonej w miejscowości C. pow. [...], dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], natomiast od syna D.W. nabył udział 1/6 we własności tej samej nieruchomości. Podatnik stwierdził również, że w/w umowa darowizny, stanowiła w istocie wykonanie obowiązku zwrotu nieruchomości w wyniku odwołania przez podatnika w dniu 18 listopada 2008 r. darowizny uczynionej na rzecz córki i syna w dniu 3 grudnia 2007 r.

Jak podnosi podatnik, po odwołaniu w dniu 18 listopada 2008 r. darowizny uczynionej na rzecz córki i syna, strony doszły do porozumienia, że udziały w nieruchomości zostaną podatnikowi zwrócone - przy czym nastąpiło to dopiero po wytoczeniu przez niego powództwa przeciwko córce (przed Sądem Rejonowym w L.).

Podatnik stwierdził, że działał pod wpływem błędu notariusza, który nie wiedząc, w jaki sposób dokonać zwrotnego przeniesienia udziałów w nieruchomości, zaproponował, aby sprawę uprościć i przenieść własność udziałów z powrotem na niego w drodze ich darowizny.

Podatnik oświadczył, że w związku z odzyskaniem nieruchomości, a jednocześnie w związku z obowiązkiem spłaty rat kredytu, zmuszony został do sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w C., która nastąpiła umową z dnia 20 sierpnia 2010 r.

W ocenie W.W., w przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia sądowego, iż darowizna uzyskana od dzieci stanowiła w istocie odwołanie darowizny z dnia 3 grudnia 2007 r. należy uznać, że nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 17 sierpnia 1990 r., a tym samym sprzedaż tej nieruchomości nie podlega podatkowi dochodowemu ze względu na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego , postanowieniem z dnia 24 października 2016 r., odmówił podatnikowi zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zawieszenie postępowania podatkowego do dnia uprawomocnienia się wyroku o sygn. akt [...] (w sprawie ustalenia i oceny przez Sąd wszelkich zarzutów dotyczących kwestionowanej czynności notarialnej).

Przedmiotowemu postanowieniu podatnik zarzucił, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, tj.:

- błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- wobec nie wyjaśnienia, a jeśli tak, to dlaczego organ podatkowy nie dał wiary dokumentom i dowodom przedstawionym przez pokrzywdzonego,

- nie przeprowadzenie wszystkich czynności sprawdzających w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem podatnika ustalenia organu podatkowego w powyższej sprawie są błędne. Organ podatkowy wydając przedmiotowe postanowienie oparł je na stwierdzeniu, że pozew powoda stanowi właściwie formę skargi na Notariusza sporządzającego umowę notarialną i dlatego skarga ta nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podatnik podnosi, że do czasu rozstrzygnięcia, tj. uprawomocnienia się wyroku [...], opieranie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na przedstawionych aktach notarialnych nie znajduje podstaw, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia Sądu.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1. w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3. w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4. w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5. w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obligatoryjny obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy rozpatrzenie sprawy będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu.

Zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że zagadnienie wstępne będzie dotyczyło sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem podatkowym uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego przez inny organ lub sąd. Z kolei problem prawny może dotyczyć - jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu - uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych tego rodzaju okoliczności (mających znaczenie prawne).

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 3 grudnia 2007 r. podatnik zawarł umowę darowizny, przedmiotem której była zabudowana nieruchomość położona w miejscowości C., objęta księgą wieczystą KW [...], składająca się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,4094 ha. Na mocy ww. umowy W.W. podarował w/w nieruchomość D.W. (synowi), B.W. (córce) oraz T.W. - każda z tych osób otrzymała 1/3 udziału w w/w nieruchomości. Przedmiotowa umowa została zawarta w formie aktu notarialnego Repetorium A nr [...], przed asesorem notarialnym A.C. (zastępcą notariusz H.C.) w Kancelarii Notarialnej w L..

Z treści w/w aktu notarialnego wynika, że W.W. oświadczył, iż w księdze wieczystej nie są wpisane żadne wzmianki o wnioskach, że powyższą nieruchomość nabył w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego w 1999 roku i że zgodnie z linią orzeczniczą Sądu Najwyższego (orzeczenie składu 7 sędziów w uchwale podjętej w dniu 25 listopada 2005 r., sygn. III CZ 59/05) stanowi ona majątek wspólny jego i żony T.W., gdyż w momencie nabywania przedmiotowej nieruchomości pozostawali w związku małżeńskim (w małżeństwie ich obowiązuje ustrój ustawowej wspólności), a T.W. oświadczyła, że potwierdza powyższe oświadczenia.

Następnie w dniu 23 marca 2009 r. podatnik zawarł kolejną umowę darowizny. Na mocy tej umowy podatnik otrzymał udziały (1/3 i 1/6) w zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...], składającą się z działek j.w.. Przedmiotowa umowa została zawarta w formie aktu notarialnego Repetorium A nr [...], przed Notariuszem H.C. w Kancelarii Notarialnej w L..

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz w toku poprzedzających to postępowanie czynności sprawdzających W.W. twierdził, że:

- umowa darowizny z dnia 23 marca 2009 r. (Repetorium A nr [...]) stanowiła jedynie wykonanie obowiązku zwrotu nieruchomości w wyniku odwołania w dniu 18 listopada 2008 r. darowizny udziałów w w/w nieruchomości uczynionej na rzecz córki i syna w dniu 3 grudnia 2007 r.,

- nie doszło do nabycia nieruchomości, a jedynie została mu ona zwrócona po odwołaniu darowizny.

Z kolei w dniu 20 sierpnia 2010 r. W.W. dokonał sprzedaży przysługującego mu udziału wynoszącego 3/6 w prawie własności zabudowanej działki nr [...] (objętej księgą wieczystą KW [...]) - o obszarze 0,12 ha za cenę 250.000,00 zł. Sprzedaż dokonana została w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 16 marca 2016 r., zwrócił się do notariusz H.C. z w/w Kancelarii Notarialnej o przekazanie pozwu sądowego oraz wyroku Sądu Rejonowego w L. wraz z uzasadnieniem.

W odpowiedzi na powyższe Notariusz H.C. przekazała organowi pierwszej instancji uwierzytelnione kserokopie:

- nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. I Wydział Cywilny z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt [...],

- pozwu o ustalenie z dnia 25 lipca 2014 r. oraz:

- odpowiedzi na pozew z dnia 25 listopada 2015 r.

Z treści pozwu z dnia 25 lipca 2014 r. wniesionego do Sądu Rejonowego w S. przeciwko Notariusz H.C., wynika, że W.W. wniósł o ustalenie, że sporządzony w kancelarii notarialnej pozwanej H.C. akt notarialny Repertorium A nr [...] został sporządzony niezgodnie z wolą i danym przez powoda W.W. zleceniem. W uzasadnieniu wniesionego pozwu W.W. wskazał, iż działania Notariusza H.C. i A.C. przy sporządzaniu spornego aktu notarialnego były niezgodne z ustawą z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie.

Powód wskazał również, że Notariusz niezgodnie z w/w ustawą przekroczyła swoje kompetencje, gdyż nie wykonała zlecenia powoda w zakresie sporządzanego aktu notarialnego - tylko powołując się na Uchwałę Sądu Najwyższego wywarła presję na powodzie w celu nakłonienia powoda do dokonania darowizny na rzecz byłej żony T.Z.

Notariusz w odpowiedzi na w/w pozew podatnika wniosła o jego oddalenie, wskazując iż powództwo wniesione przez powoda nie spełnia materialnych przesłanek z art. 189 k.p.c. niezbędnych do wytoczenia powództwa o ustalenie.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny odrzucił pozew W.W. w sprawie przeciwko H.C. o ustalenie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, do czasu rozpatrzenia przez Sąd Okręgowy apelacji Podatnika na w/w wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. [...] - wbrew bowiem zarzutom zawartym w zażaleniu rozstrzygnięcie Sądu Apelacyjnego: nie będzie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 386/15, czy wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 540/10) odwołanie darowizny nie ma skutku takiego, jakby do zawarcia umowy darowizny nie doszło. Odwołanie darowizny obdarowanego o zwrotnym przeniesieniu własności. inaczej mówiąc odwołanie darowizny, wywołuje tylko skutki na przyszłość (ex nunc). Skutek wsteczny takiej czynności (ex tunc) musiałby wprost wynikać z ustawy.

W powyższych wyrokach sądy administracyjnej wskazują, że ze źródeł przychodów - określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest - odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w tym przepisie, wymaga odwołania się do przepisów praca cywilnego o nabyciu własności.

I tak, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Jak z tego wynika, w polskim systemie prawnym zastosowano jako zasadniczy model przeniesienia własności wariant umowy zobowiązującej, przenoszącej równocześnie własność rzeczy; umowy o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Według art. 155 § 1 k.c. - z pewnymi zastrzeżeniami - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (...) "przenosi własność na nabywcę" (E. Gniewek, uw. 2 do art. 155 [w:] Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Lex/el 2001). Oznacza to, ze z chwilą zawarcia umowy darowizny darczyńca przestaje być właścicielem darowanej nieruchomości, a ich właścicielem staje się obdarowany. W tej dacie następuje nieodpłatne zbycie nieruchomości i nie ma tu znaczenia, czy nieruchomość taka zostaje wydana obdarowanemu czy też nie (innymi słowy, czy darowizna zostanie wykonana, czy też nie). To bowiem ma doniosłość prawną tylko w stosunkach między stronami umowy darowizny, rodząc po stronie obdarowanego roszczenie o wykonanie zobowiązania (o wydanie przedmiotu darowizny).

Darowizna może być odwołana, i to zarówno taka, która nie została jeszcze wykonana (art. 896 k.c.), jak i taka, która została wykonana (art. 898 k.c).

Zgodnie z art. 896 k.c., darczyńca może odwołać darowiznę jeszcze niewykonaną, jeżeli po zawarciu umowy jego stan majątkowy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, samo zawarcie umowy darowizny nieruchomości, wywołującej skutek rzeczowy przewidziany w art. 155 § 1 k.c., nie przesądza o tym, że umowa darowizny została już wykonana. W art. 896 k.c. mowa jest bowiem o darowiźnie niewykonanej, co uzasadnia wniosek, że w przypadku darowizny polegającej na przeniesieniu własności rzeczy do jej wykonania nie dochodzi z chwilą zawarcia umowy i przeniesienia własności rzeczy, lecz z chwilą wykonania wynikających z tej umowy obowiązków, w tym obowiązku wydania rzeczy, będącej przedmiotem darowizny i umożliwienia obdarowanemu korzystania z tej rzeczy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt V CSK 289/13).

W razie zatem odwołania takiej niewykonanej darowizny, nie dochodzi do zwrotu przedmiotu darowizny, bo ten przedmiot nigdy nie został wydany. Odwołanie darowizny w takim przypadku niweczy stosunek obligacyjny wykreowany na jej podstawie tzn., że darczyńca z chwilą złożenia oświadczenia woli zostaje zwolniony z obowiązku wykonania świadczenia (Z. Gawlik, uw. 10 do art. 896 [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex/el 2014).

Natomiast w myśl art. 898 §§ 1 i 2 k.c. Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Odwołanie darowizny samo przez się nie powoduje przejścia własności z powrotem na darczyńcę, lecz wymaga zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości. I to właśnie data zwrotnego przeniesienia własności jest datą nabycia (ponownego) nieruchomości przez darczyńcę. Samo natomiast odwołanie darowizny nigdy nie rodzi skutków rzeczowych - przejścia własności (zob. uchwałę sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., sygn. akt III CZP 32/66).

Przyjmując zatem - jak twierdzi sam podatnik - że umowa darowizny z dnia 23 marca 2009 r. stanowiła jedynie wykonanie obowiązku zwrotu nieruchomości w wyniku odwołania darowizny z dnia 3 grudnia 2007 r., uznać należy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - że W.W. nabył (ponownie) udziały w wysokości ½ we własności zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości C. w dniu 23 marca 2009 r., tj. w dniu zwrotnego przeniesienia na niego udziału w wysokość ½ we własności tej nieruchomości. Jak bowiem wynika z treści § 3 umowy darowizny z dnia 23 marca 2009 r. Strony postanowiły, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywcy nastąpiło w dniu dzisiejszym.

Od tej też daty należy liczyć 5-cio letni okres posiadania rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że wyrok Sądu Rejonowego z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. [...], na który podatnik wniósł apelację, został wydany w związku z pozwem, w którym podatnik wniósł o ustalenie, że niezgodnie z jego wolą i danym zleceniem został sporządzony akt notarialny Repertorium A nr [...], na mocy którego (podatnik podarował udziały w nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...] D.W., B.W. oraz T.W..

Tymczasem przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego jest odpłatne zbycie przez podatnika udziałów w nieruchomości, nabytej na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 23 marca 2009 r. Rep. A nr [...].

W świetle powyższego, nawet gdyby Sąd Okręgowy pozytywnie rozpatrzył apelację podatnika na w/w wyrok Sądu Rejonowego 4 lutego 2016 r., sygn. [...], to okoliczność ta i tak nie będzie miała wpływu na dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie. Przedmiotowy wyrok będzie bowiem dotyczył umowy darowizny z dnia 3 grudnia 2007 r., Rep. A [...], a nie umowy darowizny z dnia 23 marca 2009 r., Rep. A nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że umowa darowizny z dnia 23 marca 2009 r., Rep. A nr [...], została sporządzona w formie aktu notarialnego.

Jak natomiast postanowił ustawodawca w treści art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie zaś z zapisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z powyższego przepisu wynika, że sporządzony - przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania - dowód urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione, to co wynika z jego treści.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że akt notarialny, jako dokument urzędowy, ma szczególną moc dowodową powoduje, że zakwestionowanie złożonych w nim oświadczeń nie jest możliwe wyłącznie w drodze zeznań bądź oświadczeń składanych w toku postępowania podatkowego.

Tymczasem z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby W.W. podjął działania zmierzające do podważenia na gruncie prawa cywilnego umowy darowizny z dnia 23 marca 2009 r. Rep. A nr [...]. Jedynie działania jakie podjął dotyczyły wyłącznie umowy darowizny z dnia 3 grudnia 2007 r., Rep. A [...].

Póki zaś w obrocie prawnym pozostaje umowa darowizny z dnia 23 marca 2009 r., Rep. A nr [...], to organy podatkowe obowiązane są uwzględniać treść tego właśnie aktu przy dokonaniu rozstrzygnięcia. Tymczasem na mocy tego aktu Podatnik nabył udziały (1/3 i 1/6) w zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...] w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej w dniu 23 marca 2009 r..

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy uznać należy, że zagadnienie będącej przedmiotem apelacji wniesionej przez podatnika na wyrok Sadu rejonowego w L. I Wydział Cywilny z dnia 4 lutego 2016 r., sygn.. akt [...], nie można uznać za zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozstrzygniecie sprawy dot. określenia W.W. zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego dochodu w 2010 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r..

We wniesionym zażaleniu podatnik podnosi także, że organ pierwszej instancji nie dał wiary dokumentom i dowodom przez niego przedstawionym, gdy tymczasem świadczą one o tym, że nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, którego zbycie nie podlega opodatkowaniu. Ustosunkowując się do powyższego tut. organ odwoławczy zauważył, że ocena charakteru przedmiotowej nieruchomości oraz konsekwencji podatkowych z tym związanych, nie mogła zostać zawarta w postanowieniu organu pierwszej instancji wydanym w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Tego rodzaju ocena może zostać dokonana przez organ pierwszej instancji dopiero w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m.in. rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W świetle powyższego przytoczony powyżej zarzut podatnika uznać należy - tak jak i zarzut nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszystkich czynności sprawdzających w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy - za przedwczesny. Do chwili obecnej postępowanie podatkowe nie zostało bowiem przez organ pierwszej instancji zakończone.

Odnośnie natomiast zarzutu dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń w oparciu o dokumenty uzyskane od Notariusza H. C., w sytuacji gdy osoba ta jest pozwana przez podatnika, zauważyć należy, że przedłożone dokumenty stanowią: pozew sporządzony przez podatnika, odpowiedź na ten pozew pełnomocnika Notariusz H. C. oraz wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 4 lutego 2016 r. [...]. Tymczasem treści tych dokumentów podatnik nie kwestionuje.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższe postanowienie, wniósł W.W..

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania podatkowego, zarzucając postanowieniu: błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego postępowanie sądowe prowadzone pierwotnie przed Sądem Rejonowym w L. sygn. akt [...] w sprawie o ustalenie, a obecnie w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym w S. stanowi istotne rozstrzygnięcie dla zakończenia postępowania podatkowego. Tym samym skarżący ma prawo żądać zawieszenia postępowania zgodnie z cytowanymi w skarżonym postanowieniu zasadami praworządności i prawdy obiektywnej zawartymi w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi W.W. podniósł, że przedmiotem sporu jest gospodarstwo rolne, które otrzymał do majątku odrębnego od swoich rodziców umową darowizny Rep. A [...] zawartą przed Notariuszem H.C..

Dodatkowo skarżący wskazał, że nie doszło do nabycia przedmiotowej nieruchomości - gospodarstwa rolnego, a jedynie zostało ono skarżącemu zwrócone po odwołaniu darowizny.

Notariusz H.C. w dniu 23 marca 2009 r. sporządziła Akt Notarialny Repetytorium A Nr [...] niezgodny z wolą skarżącego i oświadczeniami stron tego aktu. Przedmiotowy akt został zawarty w wyniku ugody rodzinnej na skutek tego, że pozwani przez skarżącego z powodu rażącej niewdzięczności pod warunkiem zrezygnowania przez skarżącego z dochodzenia roszczeń na drodze sądowej zgodzili się dobrowolnie i bezwarunkowo do zwrotnego przeniesienia praw własności w drodze aktu notarialnego, wskazując w swych oświadczeniach, że chcą dokonać zwrotu udziałów nabytych od właściciela w 2007 roku.

Skarżący podniósł również, że od 1990 r. do 2007 r. był wpisany jako jedyny właściciel gospodarstwa rolnego do majątku odrębnego w księdze wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L..

Skarżący wskazał, że notariusz H.C. nie wykonała zlecenia skarżącego w zakresie zwrotnego przeniesienia praw własności nieruchomości przekazanej w drodze dziedziczenia do czego była zobligowana przez zleceniodawcę, który przedłożył do aktu oświadczenia pozwanych: T.Z., D.W. i B.W., lecz wchodząc w układ korupcyjno - kryminogenny z Radcą Prawnym M.G. pełnomocnikiem pozwanej T.Z. celowo wprowadziła w błąd skarżącego, co do obowiązujących przepisów prawa, spisała akt i przyjmując metodę "odwróconych kroków" - zapewniła w ten sposób T.Z. 1/2 nieruchomości.

W realiach przedmiotowej sprawy pominięcie zapisu, iż przedmiotem umowy notarialnej jest gospodarstwo rolne jak i sporządzenia w/w aktu niezgodnie z wolą skarżącego i oświadczeniami stron wpisuje się jednoznacznie odpowiedzialnością karną stosownie do ustawy Prawo o notariacie. Nadto należy wskazać, że materiał zgromadzony w sprawie przez skarżącego jednoznacznie wskazuje na pełną wiedzę notariusza na temat statusu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], jaką było gospodarstwo rolne.

Reasumując skarżący podniósł, że akt notarialny z 2009 roku był zwrotnym przeniesieniem praw własności na poprzedniego właściciela czyli skarżącego, w tej sytuacji należy uznać, iż nabycie nieruchomości nastąpiło 17 sierpnia 1990 r. (umowa przekazania gospodarstwa rolnego na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...]), a tym samym sprzedaż tej nieruchomości nie podlega podatkowi dochodowemu ze względu na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

(...) Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z prawem, a w szczególności zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p..

Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu O.p. wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne, to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy, z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSAz 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wtoku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. EtelJ. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, dostępny w CBOSA). Ponadto skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący wnosił o zawieszenie postępowania w sprawie podatkowej dot. zryczałtowanego podatku dochodowego od osiągniętego w 2010 roku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym sygn.. [...] o ustalenie (z uzasadnieniem), że sporządzony w kancelarii notarialnej H.C. akt notarialny rep. A nr [...] został sporządzony niezgodnie z wolą i danym przez powoda W.W. zleceniem" (przy czym pozew ten wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 4 lutego 2016 r. został odrzucony i toczy się postępowanie odwoławcze).

Przy czym powyższym aktem notarialnym rep. A nr [...] skarżący dokonał darowizny przedmiotowej nieruchomości synowi, córce i T.W. po 1/3 udziału, czyli przeniósł prawo własności tej nieruchomości na w/w. Natomiast aktem notarialnym z dnia 23 marca 2009 r., rep. A nr [...] podatnik otrzymał udziały w w/w nieruchomości w 1/3 części od córki i w 1/6 części od syna. Z kolei w dniu 20 sierpnia 2010 r. skarżący dokonał sprzedaży przysługującego mu udziału wynoszącego 3/6 (1/3 otrzymana od córki i 1/6 otrzymana od syna w 2009 r.) w sprawie własności przedmiotowej nieruchomości.

W świetle powyższego skarżący w 2010 roku sprzedał udziały w przedmiotowej nieruchomości otrzymane (nabyte) w wyniku darowizny z 2009 roku, a zatem prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że postępowanie toczące się przed sądem powszechnym w sprawie [...] dot. aktu notarialnego z 2007 roku, gdzie pozwaną jest notariusz, nie stanowi zagadnienia prawnego w niniejszej sprawie uniemożliwiającego wydanie decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w 2010 roku, której własność skarżący uzyskał ponownie w 2009 roku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz