Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 982/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.227 (trzy tysiące dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza A. z [...] r. i określiło B SA z siedzibą w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 463.044 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 38.603 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik złożył deklarację w podatku od nieruchomości za 2009 r., która była następnie kilkakrotnie korygowana. W korekcie z 17 grudnia 2009 r. wykazano podatek w kwocie 463.044 zł dotyczący gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z 18 lutego 2010 r. C sp. z o.o. (następca prawny D Sp. z o.o. i poprzednik prawny B z siedzibą w L.) złożyła kolejną korektę deklaracji za 2009 r. wyjaśniając, że jest ona spowodowana błędnym określeniem wartości budowli, bowiem doliczono wartość transformatorów, które w ocenie spółki, nie stanowią budowli. W związku z tym spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 38.603 zł.

Burmistrz A. decyzją z [...] r. określił C wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 463.044 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 38.603 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe transformatory należy uznać za budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie tylko dlatego, że są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: Pr. bud.) jako wolnostojące urządzenia techniczne oraz nieodzowne i integralne elementy sieci elektroenergetycznej, czyli sieci technicznej, ale przede wszystkim dlatego, że są one obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., albowiem transformatory wolnostojące słupowe (tzw. stacje transformatorowe słupowe) oraz transformatory wolnostojące posadowione na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami (słupami i fundamentami żelbetowymi) stanowią całość techniczno-użytkową. Za prawidłową uznano zatem wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. obliczoną w korekcie z 17 grudnia 2009 r.

Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 463.044 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 38.603 zł.

Organ odwoławczy powołał się na interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz z wyłączeniem urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Pr. bud. wskazując, że budowlami są m.in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 roku Nr 89, póz. 625 ze zm.) "sieci" to instalacje, czyli urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń między nimi, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji m.in. energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z przepisów tych także wynika, że sieci elektroenergetyczne należy traktować jako całość, na którą składają się "urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń między nimi, połączone i współpracujące ze sobą".

Organ drugiej instancji wskazał też, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.) przez "sieć uzbrojenia terenu" rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia, w tym elektroenergetyczne.

Organ odwoławczy zaznaczył, że dla poprawnego zdefiniowania budowli, którymi są "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu", należy również odwołać się do art. 3 pkt 1 i pkt 9 Pr. bud. Zgodnie z tymi przepisami budowlą jest całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). SKO stwierdziło zatem, że sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli, jako całości użytkowo-technicznej, wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych.

Organ odwoławczy uznał zatem, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 ustawy Pr. bud., wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 tej ustawy, i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania winna być wartość całej sieci technicznej wraz z transformatorami, bowiem sieć stanowi całość techniczno-użytkową, a zatem nie można poszczególnych jej elementów traktować osobno i na tej podstawie twierdzić, iż taka część (w tym transformatory) nie stanowi przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W związku z tym, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość całej sieci, to dokonane przez Spółkę wyłączenie wartości transformatorów było nieuzasadnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało dodatkowo na opinię biegłego z 28 maja 2012 r., w której stwierdzono, że słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach, razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna, i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Pr. bud. Jednocześnie wskazano, że transformatory, w tym transformatory wolnostojące, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o uchylenie, zarzucając naruszenie:

(1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego;

(2) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanu faktycznego;

(3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Spółka podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do dogmatycznego i ogólnego wskazania (bez podania nazw, liczby, czy opisu technicznego), że sporne obiekty stanowią budowle. W ten sposób organ pozbawił skarżącą możliwości polemiki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli (art. 3 pkt 3 Pr. bud.), bądź urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 Pr. bud.). Podobnie wygląda sytuacja w zakresie gruntów i budynków, które w ogóle nie były przedmiotem analizy Kolegium. Podkreśliła, że organ odwoławczy w decyzji odnosił się do kwalifikacji stacji transformatorowym, podczas gdy sporne transformatory umieszczone na słupach i posadowione na fundamentach są obiektami innego rodzaju.

Zdaniem skarżącej organ nie podjął również żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, bowiem nie zwrócił się do Spółki o złożenie jakichkolwiek wyjaśnień czy dokumentów.

W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że sporne transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlą w rozumieniu przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1580/12 oddalił skargę B z siedzibą w L..

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd uznał za trafne powołanie w postępowaniu podatkowym biegłego w celu dokonania oceny, czy sporne obiekty, tj. transformatory posadowione na fundamentach i transformatory na stacjach słupowych, można uznać za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. Biegły w opinii z 28 maja 2012 r. jednoznacznie stwierdził, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach razem ze słupami lub fundamentami stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna, i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Pr. bud. Tym samym są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W związku z tym, w ocenie sądu, skoro budowlą jest sieć techniczna (jak i sieć uzbrojenia terenu), składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych, to sporne transformatory są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Sąd podzielił zatem pogląd Kolegium, że transformatory z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Takie budowle są siecią elektroenergetyczną i należy je postrzegać jako funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Opodatkowaniu podlegają nie same transformatory, ale sieć elektroenergetyczna jako całość, w skład której wchodzą te transformatory.

Powyższe orzeczenie zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca 2015 r. II FSK 1673/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pr.bud. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Pr.bud., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

W rozpatrywanej sprawie będące przedmiotem sporu transformatory, umieszczone na słupach oraz na fundamentach, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pr.bud. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak – zdaniem sądu drugiej instancji – doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlę stanowią wyłącznie ich fundamenty lub części budowlane (słupy).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił na zakończenie, że prezentowane stanowisko stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej (między innymi: wyroki NSA z 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08, z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08 oraz z 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, co następuje.

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

Na wstępnie zwrócić należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Adminsitracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Mając na uwadze normę zawartą w art. 190 p.p.s.a., należy przyjąć, że sąd rozpatrujący obecnie skargę, z całą pewnością jest związany ustaleniami oraz oceną prawną zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1673/13.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można zaaprobować takiego sposobu wykładni art. 3 pkt 3 Pr.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach (Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne), i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Pr.bud. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazał Trybunał we wspomnianym wyroku, definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pr.bud. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Pr.bud., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył dalej, że będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory umieszczone zostały na słupach oraz na fundamentach, nie zostały ponadto wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pr.bud. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można zatem uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Pr.bud. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 Pr.bud., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Pr.bud., ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Pr.bud., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Pr.bud., takich jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponieważ transformatory z niniejszej sprawy zostały posadowione na słupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 Pr.bud. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie Prawa budowlanego posługiwanie się przez ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób.

Analizując zatem relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit b Pr.bud. do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b Pr.bud., art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Pr. bud. W konsekwencji transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlę (podlegającą opodatkowaniu) stanowią wyłącznie ich fundamenty lub części budowlane (słupy).

Przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., okazała się zatem błędna. W konsekwencji kwestionowane rozstrzygniecie Kolegium, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium powinno wziąć pod uwagę argumenty wskazane przez sąd rozpoznający sprawę, w szczególności w zakresie tego co może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

DB