Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2118/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 3, art. 26a § 1, art. 119a § 1-5, art. 119c, art. 119d oraz art. 119f
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D.O. (dalej "Skarżący" lub "Strona") decyzją z [...] lipca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS", "organ odwoławczy", "organ I/II instancji") utrzymał w mocy decyzję z [...] listopada 2021 r. Szefa KAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Jak wynikało z akt sprawy przeanalizowanych przez Szefa KAS, na podstawie upoważnienia z 11 marca 2019 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik MUCS") wszczęto wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "ustawa o PIT") za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

W związku z tym, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalone zostały okoliczności wskazujące, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p."), Naczelnik MUCS wystąpił do Szefa KAS, wnioskiem z 21 stycznia 2020 r. o jej przejęcie. Z uwagi na to, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 119ga § 1 O.p., Szef KAS na podstawie art. 119ga § 4 w zw. z art. 119ga § 3 O.p. zwrócił wniosek organowi podatkowemu celem jego uzupełnienia. Ponowny wniosek z 24 września 2020 r., wpłynął do Szefa KAS 5 października 2020 r.

Naczelnik MUCS wskazał, że okolicznościami uzasadniającymi możliwość zastosowania art. 119a O.p. było wykorzystanie przez Skarżącego instrumentu pochodnego w celu uniknięcia opodatkowania dużej części swoich zarobków w spółce W. S.A. stawką 32%. Zamiast tego Skarżący wykorzystał formę programu motywacyjnego i rozliczenie go w deklaracji PIT-38 stawką 19%, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Mechanizm zastosowany przez Skarżącego odpowiadał metodzie unikania opodatkowania opisanej w "Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych" z 1 sierpnia 2017 r.

Postanowieniami z [...] listopada 2020 r. Szef KAS przejął w całości do dalszego prowadzenia ww. kontrolę celno-skarbową, zawiesił ją i jednocześnie wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, wykazanego w złożonych zeznaniach PIT-37 oraz PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Decyzją z [...] listopada 2021 r., Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, w kwocie: 2.264.244,00 zł w zeznaniu PIT-37 oraz 480.867,00 zł w zeznaniu PIT-38.

Pismem z 2 grudnia 2021 r. odwołanie od decyzji Szefa KAS – działającego jako organ I instancji - wniósł w imieniu Strony pełnomocnik, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 119a § 1 w zw. z art. H9c O.p. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej "Klauzula"), w szczególności:

- czynności podjęte z udziałem Skarżącego nie były sztuczne w rozumieniu art. 119c O.p.;

- opodatkowanie przychodów z instrumentu finansowego liniową stawką PIT nie było sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

- nadanie przyznawanemu uprawnieniu formy umowy, która odpowiada naturze stosunku prawnego nie mogło prowadzić do powstania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p., a sama czynność nie powinna być postrzegana jako dokonana głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

2) art. 119a § 5 O.p. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w związku z przyjęciem, że jedynym celem dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej; z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że istniały uzasadnione prawnie i ekonomicznie powody zawarcia umowy - niezależnie od sposobu opodatkowania czynności;

3) art. 119a § 5 O.p. w zw. z art. 26a § 1 O.p. oraz art. 13 pkt 7 ustawy o PIT poprzez pominięcie części regulacji, które odnoszą się do przyjętego przez organ "stanu rzeczy". W szczególności organ nie uwzględnił art. 26a § 1 O.p., który wyłącza odpowiedzialność podatnika za błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez odejście od zasady prawdy obiektywnej oraz opieranie tez na subiektywnych ocenach, w miejsce dokonywania ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, a także nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 1191 O.p. oraz art. 119k § 1 i § 1a O.p., pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, na podstawie art. 119h § 2 O.p. wniesiono o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej "Rada") co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. Szef KAS - działający jako organ II instancji - na podstawie art. 119h § 2 O.p., pismem z 13 stycznia 2022 r. wystąpił do Rady z wnioskiem o opinię co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. Postanowieniem z 18 stycznia 2022 r. wydanym w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 8 O.p., Szef KAS zawiesił postępowanie odwoławcze. Uchwałą z 11 kwietnia 2022 r. podjętą na podstawie art. 119m w związku z art. 119s § 2 O.p. Rada wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany zespół czynności spełnia wszystkie ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie nie występują przesłanki określone w art. 119b uniemożliwiające zastosowanie art. 119a O.p. Stosownie do regulacji art. 119i § 8 O.p., 25 kwietnia 2022 r. Rada zwróciła Szefowi KAS akta postępowania, przekazując uchwałę nr 4/2022 z 11 kwietnia 2022 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. Szef KAS na podstawie art. 205 § 1 O.p. podjął postępowanie. Następnie postanowieniem z [...] maja 2022 r. Szef KAS włączył do akt postępowania pisma Strony z 23 lutego 2022 r., 30 marca 2022 r. oraz 26 kwietnia 2022 r., które zostały zwrócone Szefowi KAS przez Radę wraz z aktami sprawy po wydaniu opinii co do zasadności zastosowania art. 119a O.p.

Dnia 30 maja 2022 r. Szefowi KAS zostało przekazane zdanie odrębne z dnia 26 maja 2022 r. do opinii Rady z dnia 11 kwietnia 2022 r. (dalej "zdanie odrębne").

Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Szef KAS wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 15 czerwca 2022 r. pełnomocnik Strony skierował uwagi dotyczące w szczególności treści oraz procesu wydawania przez Radę Uchwały z 11 kwietnia 2022 r., do której zgłoszono zdanie odrębne z 26 maja 2022 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący, w związku z zatrudnieniem na stanowisku Dyrektora Generalnego w W. S.A. osiągnął w 2017 r. przychód ze źródła "stosunek pracy" w wysokości 484.368,00 zł, co przełożyło się na dochód w wysokości 483.033,00 zł. Ponadto Strona osiągnęła przychód w wysokości 369.443,94 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście, z czego kwota 240.000,00 zł związana była z pełnieniem przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu spółki W. Pozostałe przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście Skarżący uzyskał z tytułu działalności wykonywanej na rzecz F. S.A. (105.443,94 zł) oraz Z. S.A. (24.000,00 zł). Po uwzględnieniu kosztów podatkowych, osiągnięte przychody z działalności wykonywanej osobiście przełożyły się na dochód w wysokości 367.441,89 zł. Powyższe dochody Skarżący wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-37). Łączna wysokość wykazanych tam dochodów wyniosła 850.474,89 zł, co - po dokonaniu stosownych odliczeń - przełożyło się na podatek należny w wysokości 204.026 zł Ponadto w 2017 r. Skarżący złożył deklarację PIT-38 - Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w której zadeklarował dochód w wysokości 9.001.657,80 zł. Składały się na niego dochody wynikające z następujących deklaracji P1T-8C:

| Składający | Rodzaj | Przychody | KUP | Dochód/strata |

| [...] | Odpłatne zbycie papierów | 22 834 101,89 |20 149 235,26 |2 684 866,63 |

| | | | | |

| |Wartościowych | | | |

| [...] | Odpłatne zbycie papierów |10 613 054,05 | 10 734 446,14 | -121 392,09 |

| |Wartościowych | | | |

| [...] | Odpłatne zbycie pochodnych | 6 438 183,26 | |6 438 183,26 |

| |instrumentów finansowych | | | |

| |oraz realizacja praw z nich | | | |

| |wynikających | | | |

| RAZEM |39 885 339,20 |30 883 681,40 |9 001 657,80 |

Wyżej wyszczególnione dochody podlegały opodatkowaniem według liniowej stawki podatku w wysokości 19%, co przełożyło się na podatek w wysokości 1.704.121,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Szef KAS decyzją z [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., stwierdzając, że odwołanie okazało się niezasadne.

Szef KAS na wstępie zauważył, że organ I instancji w wyniku postępowania prowadzonego na podstawie art. 119g § 1 O.p. w związku z zastosowaniem przepisów Działu IIla tej ustawy określił wobec Strony wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, w kwocie: 2.264.244,00 zł w zeznaniu PIT-37 oraz 480.867,00 zł w zeznaniu PIT-38.

Przedmiotem sporu w sprawie, jak ocenił organ II instancji, jest możliwość zastosowania generalnej Klauzuli do czynności zdefiniowanej jako zawarcie i realizacja Umowy z W. S.A. o przyznanie i realizację instrumentów finansowych, przy równoczesnej zmianie Uchwały (na podstawie której od 2002 r. wypłacono wynagrodzenie premiowe) oraz uzyskanie przez Stronę w związku z powyższym, wynagrodzenia w 2017 r. w wysokości 6.438.183,26 zł, opodatkowanego 19% stawką podatku PIT jako przychód ze źródła kapitały pieniężne.

Organ I instancji stwierdził, że w wyniku sztucznego sposobu działania doszło do reklasyfikacji źródła przychodów. Ekonomiczna treść czynności wskazywała, w ocenie organu I instancji, że wypłaty dokonane faktycznie przez pracodawcę Strony - powinny zostać opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy opodatkowany wg progresywnej stawki w wysokości 32 %.

Organ II instancji – rozpatrując przedmiotową sprawę - ocenił, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 119g O.p., w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a O.p. niezbędne jest wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania:

A. zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 O.p.);

B. ustalenie czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 O.p.);

C. ustalenie sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.);

D. zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e O.p.);

E. wykazanie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.).

Ponadto w decyzji powinna zostać wskazana czynność odpowiednia (art. 119a § 2-3 O.p.) lub wykazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności (art. 119a § 5 O.p.).

Ad. A. Na mocy Uchwały Rady Nadzorczej W. S.A. z 27 września 2002 r., począwszy od 2002 r., czyli od momentu zatrudnienia Skarżącego w spółce W., przyznano uprawnienie do otrzymywania przez Stronę premiowego wynagrodzenia z tytułu wyników spółki W. S.A. (zwane "Premią od Wyniku"). Dnia 16 października 2015 r. Rada Nadzorcza spółki W. podjęła Uchwałę w sprawie zawarcia przez spółkę ze Skarżącym - Prezesem Zarządu - umowy o przyznanie i realizację instrumentów finansowych i na jej podstawie Spółka przyznała Uczestnikowi (tj. Skarżącemu) Jednostkę.

Tego samego dnia, Uchwałą Rady Nadzorczej zmieniono treść Uchwały (stanowiącej podstawę pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu), usuwając z niej zapisy dotyczące wynagrodzenia premiowego. Zapisy Uchwały w przedmiocie wynagrodzenia premiowego zostały zmodyfikowane Uchwałą Rady Nadzorczej W. S.A. w K. z 11 maja 2006 r.

Uprawnienia do wynagrodzenia premiowego w postaci Premii od Wyniku, należnego Skarżącemu były zatem ukształtowane w Umowie i Uchwale (po jej modyfikacji w 2006 r.) w sposób analogiczny. Jednak na skutek przeniesienia wynagrodzenia premiowego w postaci Premii od Wyniku z Uchwały do Umowy Skarżący uzyskał możliwość zakwalifikowania tego rodzaju przychodów do korzystniej opodatkowanego źródła przychodów.

Zgodnie ze stwierdzeniem Szefa KAS, czynnością podlegającą ocenie w kontekście możliwości zastosowania względem niej art. 119a O.p. jest zawarcie i realizacja Umowy z W. S.A., przy równoczesnej zmianie Uchwały oraz uzyskanie przez Podatnika w związku z powyższym wynagrodzenia w 2017 r. w wysokości 6.438.183,26 zł (dalej łącznie jako: "Czynność").

Ad. B. Organ odwoławczy, dokonując oceny przedstawionych przez Stronę celów ekonomicznych, zauważył w pierwszej kolejności, że w piśmie z 22 lutego 2021 r. Strona wprost wskazała, że cele Umowy w głównej mierze pozostawały analogiczne do celów rozwiązania funkcjonującego poprzednio, gdy uprawnienie było uregulowane w drodze uchwały Rady Nadzorczej Spółki .

Skarżący wyjaśniał, że głównym celem zmiany Uchwały i zawarcia Umowy była maksymalizacja efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz osiągnięcie efektu motywacyjnego poprzez powiązanie celów Strony z celami strategicznymi spółki.

Jednocześnie jednak Strona zaznaczała, że system motywacyjny oparty o wskaźnik Cash Flow obowiązywał od 21 października 2002 r. (tj. od dnia Uchwały), a podpisanie Umowy nie miało wpływu na jego funkcjonowanie. Skarżący z jednej strony wskazywał na cel motywacyjny jako główny cel zwarcia Umowy, a z drugiej twierdził on, że cel ten nie był wcale istotny, gdyż już od 2002 r. istniał system motywacyjny, oparty na wartości wskaźnika Cash Flow, który motywował Stronę do efektywnego działania. W konsekwencji, Szef KAS stwierdził, że cel wskazywany przez Stronę był efektywnie realizowany w okresie, gdy premia związana z wynikami osiąganymi przez spółkę W. wypłacana była na podstawie uregulowań zawartych w Uchwale. Tego rodzaju system premiowania funkcjonował między Skarżącym a spółką W. w latach 2002-2015. Jak wynika z informacji uzyskanych od spółki W. S.A., ostatnia sytuacja, gdy wskaźnik Cash Flow, będący miarą wyników finansowych Spółki, od którego uzależniano wypłatę premiowego wynagrodzenia, osiągnął ujemną wartość miała miejsce w II kwartale 2002 r., czyli jeszcze przed wejściem w życie programu motywacyjnego dla Strony. Od tamtej chwili wskaźnik Cash Flow przyjmował zatem wartości dodatnie.

Podsumowując Szef KAS wskazał, że wyniki finansowe spółki, do których poprawy miało motywować Skarżącego uzależnienie części wynagrodzenia od ich wysokości, kształtowały się na podobnym poziomie zarówno w czasach, gdy system premiowania oparty był na Uchwale, jak i w okresie po przeniesieniu stosownych uregulowań do odrębnego kontraktu. Nie można było więc stwierdzić, by zmiana podstawy prawnej wypłacanej premii przyczyniła się do zwiększenia motywacji Strony. Cel tego rodzaju nie mógł być uznany za wiarygodny cel dokonania Czynności, bowiem już przed jej dokonaniem Skarżący był gratyfikowany za wyniki osiągane przez Spółkę, a warunki premiowania pozostawały niezmienione.

W ocenie Szefa KAS, zmiana sposobu uregulowania wynagrodzenia premiowego stanowiła pretekst do przypisania temu wynagrodzeniu cech instrumentu pochodnego (poprzez wyraźne odniesienie się w Umowie do ustawowej definicji instrumentu), a przez to jego korzystniejsze opodatkowanie. Skarżący natomiast stawia tezę dokładnie odwrotną - na skutek pojawienia się definicji pochodnego instrumentu pochodnego, a także dzięki osiągnięciu odpowiedniej "świadomości prawnej", był on (oraz W. S.A.) niejako wręcz zmuszony do zmiany formuły prawnej otrzymywanej premii.

Zauważyć przy tym należy, że wskazując na cel przeniesienia kwestii wynagrodzenia premiowego do Umowy, Skarżący odwołał się również do popularności programów motywacyjnych. Popularność tychże programów, opartych o instrumenty pochodne bazowała wszak na względach podatkowych i upatrywaniu ich jako mechanizmu do co najmniej optymalizacji podatkowej, a na ogół wręcz unikania opodatkowania. Nadużycia w stosowaniu programów motywacyjnych skutkowały stosownymi zmianami uszczelniającymi w ustawie o PIT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że powszechność programów motywacyjnych opartych o instrumenty pochodne nie mogła stanowić sama w sobie argumentu uzasadniającego przeniesie wynagrodzenia premiowego z Uchwały do Umowy.

Strona powołała się również na zapewnienie lepszej realizacji swoich interesów. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania Strona nie wykazała, by w toku kilkunastoletniej współpracy między nią a W. S.A. zaistniały jakiekolwiek sytuacje, w których Rada Nadzorcza Spółki kwestionowałaby zasadność, czy wysokość należnego mu wynagrodzenia. Historycznie nie zaistniały nigdy nieporozumienia w zakresie wypłaty należnej Skarżącemu premii, a deklarowane zabezpieczenie jego interesów w tym zakresie miało charakter abstrakcyjny, oderwany od konkretnych zdarzeń. Nie można było się jednak zgodzić, by dla ochrony Skarżącego przed kwestionowaniem przez spółkę W. (jej Radę Nadzorczą) wysokości wynagrodzenia konieczne było zawieranie Umowy. Interesy Strony w tym zakresie były bowiem chronione w dostateczny sposób już na gruncie Uchwały. Dlatego też omawiany cel organ odwoławczy uznał za nieistotny, gdyż zawarcie Umowy nie poprawiało w żadnym zakresie pozycji Strony, ani nie zabezpieczało jej interesów w sposób istotniejszy niż Uchwała.

Skarżący wskazywał również, że zawarcie Umowy dawało mu możliwość uzyskania wyższego przysporzenia z tytułu przyznanego uprawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że w pierwotnym brzmieniu Uchwały zawarty był zapis, stosownie do którego premia od wyniku nie mogła być wyższa od łącznego wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji Prezesa Zarządu oraz umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Generalnego wypłaconego w kwartale, za który należna jest premia (§ 2 ust. 3 zd. 2 Uchwały), jednak powyższy zapis został usunięty z treści Uchwały na mocy Uchwały Rady Nadzorczej nr 9 z 11 maja 2006 r., która zmodyfikowała brzmienie § 2 Uchwały. Powyższe oznaczało, że już od maja 2006 r. wysokość wypłaty z tytułu premii od wyniku nie była w jakikolwiek sposób limitowana, a jej wysokość zależała wyłącznie od wartości wskaźnika Cash Flow,

Szef KAS również wskazał, że Skarżący wystąpił z wnioskiem z 14 października 2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych uczestniczenia w programie motywacyjnym. Interpretacją indywidualną z 7 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe. Ponadto 15 stycznia 2016 r. na rzecz spółki W. została sporządzona przez doradców z E. sp. z o.o. opinia w zakresie możliwości opodatkowania premii jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Powyższe okoliczności wskazywały, że działania podejmowane przez Skarżącego były ukierunkowane na osiągnięcie celu podatkowego.

Szef KAS, działając jako organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że okoliczność wnioskowania o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawało w okolicznościach przedmiotowej sprawy jednym z elementów wskazujących na sposób działania Skarżącego i cele, jakimi się kierował. Nie była to okoliczność samodzielnie przesądzająca o sposobie i kierunku podejmowanych działań, jednak wobec ustalenia, że zawarcie Umowy nie miało żadnych autonomicznych celów ekonomicznych, a jedynie było kontynuacją Uchwały, analiza wątku interpretacji indywidualnej podkreślała "podatkowy" cel i sens Czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, że Rada w uchwale z 11 kwietnia 2022 r. podzieliła stanowisko Szefa KAS w zakresie oceny celów ekonomicznych wskazywanych przez Stronę, wskazując, że w porównaniu do korzyści podatkowej, wynikającej z zastosowanego sposobu działania, wskazane przez Skarżącego inne cele uzasadniające realizację Czynności nie mogły mieć jakiegokolwiek znaczenia.

W związku z powyższym, w opinii Szefa KAS, okoliczności sprawy definitywnie wskazywały, iż w przedmiotowej sprawie motywem działania Strony w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania Czynności.

Ad. C. Jak zauważył Szef KAS, na podstawie art. 119c § 1 O.p., sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Oceny sposobu działania można dokonać poprzez swoisty test eliminacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się innymi zgodnymi z prawem celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej zastosowałby taki sposób działania.

W art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wskazał, że przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W pierwszej kolejności organ I instancji wskazał, że w sprawie występuje jedna z przesłanek sztuczności działania, zawartych w wyżej przytoczonym otwartym katalogu, określonym w art. 119c § 2 O.p. Otóż w działaniu Strony oraz W. S.A. można było zidentyfikować występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Niewątpliwie za tego rodzaju sztuczne działanie musiało być uznane dokonanie czynności w postaci przeniesienia wynagrodzenia premiowego w postaci Premii od Wyniku z Uchwały do Umowy, mimo braku jakiejkolwiek zmiany warunków wypłaty wynagrodzenia (nie licząc zmian podatkowych). Sztuczność tego rodzaju była tym bardziej widoczna, gdy wzięło się pod uwagę fakt, że między podjęciem Uchwały a zawarciem Umowy minęło trzynaście lat, co oznaczało, że przez ten okres ani Strona, ani W. S.A. nie dostrzegały jakichkolwiek problemów, czy niedogodności w funkcjonowaniu ww. wynagrodzenia premiowego, uregulowanego w Uchwale. Warunki wypłaty wynagrodzenia premiowego w postaci Premii od Wyniku zostały w sposób tożsamy skonstruowane zarówno w Uchwale, jak i w zastępującej ją Umowie.

Skarżący i spółka W., według oceny organu odwoławczego, nie wskazali w toku postępowania na żadne przekonujące okoliczności, które mogłyby uzasadniać zmianę formuły prawnej wynagrodzenia premiowego, należnego Stronie. Kluczowym argumentem dla przeniesienia wynagrodzenia premiowego z Uchwały do Umowy, według wskazań Strony, miała być chęć dostosowania tego wynagrodzenia do stanu prawnego, jaki zaistniał po wprowadzeniu do porządku prawnego definicji pochodnego instrumentu finansowego. Nie sposób jednak było zgodzić się, by taka potrzeba w ogóle istniała, ocenił organ II instancji.

Sztuczności działania Strony dowodziła również okoliczność, że Umowa i związane z nią uprawnienie do osiągnięcia wynagrodzenia premiowego wskazywało ścisły związek z pozostawaniem przez Stronę na stanowisku Prezesa Zarządu W. S.A. Strony Umowy traktowały wypłatę wynagrodzenia związanego z realizacją "instrumentu" jako premię związaną z wykonywaniem zadań przez Stronę jako Prezesa Zarządu, obudowaną jednak, dla celów podatkowych, w sposób sztuczny w ramy pochodnego instrumentu finansowego. Szef KAS podkreślił, że dla potrzeb rachunkowości wydatki związane z realizacją programu motywacyjnego były ujmowane przez spółkę W. jako koszty wynagrodzenia członków zarządu. Również dane zawarte w przytoczonym przez Spółkę sprawozdaniu finansowym za rok 2017 wskazywały, że wynagrodzenie Prezesa Zarządu za rok 2017 wyniosło 7.233.000 zł. W sprawozdaniu nie występował podział wypłaconego wynagrodzenia na część związaną z pełnioną funkcją oraz z przynależnością do programu motywacyjnego. Takie ujęcie świadczyło o rzeczywistym (ekonomicznym) charakterze tych wypłat.

Organ odwoławczy dalej wyjaśnił, że wypłata części wynagrodzenia jako realizacji pochodnych instrumentów finansowych stanowi powszechny w obrocie i znany organom podatkowym schemat unikania opodatkowania. W związku z tym powoływanie się na inne podmioty, stosujące tego rodzaju działanie nie może świadczyć o niepodejmowaniu sztucznych działań.

Dokonując oceny sposobu działania Strony, organ odwoławczy zauważył, że tezy zawarte w prywatnej opinii prawnej z 10 sierpnia 2021 r. przedłożonej w toku postępowania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie oraz podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, z uwagi na to, że wynagrodzenie to związane było wprost z czynnościami wykonywanymi przez Stronę jako Prezesa Zarządu spółki W. i uzależnione od ich efektywności, to nadanie temu wynagrodzeniu cech instrumentu pochodnego miało charakter sztuczny.

Na sztuczność działania Skarżącego w niniejszej sprawie wskazywała bezpośrednio treść sporządzonego na zlecenie spółki W. przez E. sp. z o.o. Memorandum. Wskazano w nim, że zostało przygotowane dla W. S.A. (W. lub Spółka), aby przedstawić najważniejsze wnioski z projektu w zakresie możliwości traktowania premii jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Oznaczało to, że zmiana kwalifikacji podatkowej otrzymywanej przez Stronę premii, poprzedzona formalną zmianą podstawy prawnej jej wypłacania była w istocie efektem stosownego projektu, w którego opracowanie zaangażowano doradców podatkowych, co świadczyło o sztuczności przyjętych rozwiązań i kierowaniu się głównie motywami podatkowymi.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sztuczny charakter działania Skarżącego potwierdzały następujące okoliczności:

a) warunki wypłaty wynagrodzenia premiowego w postaci Premii od Wyniku zostały w sposób tożsamy skonstruowane zarówno w Uchwale, jak i w zastępującej ją Umowie. Każdy z tych aktów w szczególności określał wysokość należnej premii jako 5% wartości wskaźnika Cash Flow za dany kwartał i uzależniał jej wypłatę od osiągnięcia przez ww. wskaźnik wartości dodatniej;

b) wysokość wskaźnika Cash Flow była uzależniona od działań Strony, jako Prezesa Zarządu, a premia Strony była uzależniona od wysokości wskaźnika Cash Flow;

c) mimo formalnego wyłączenia wynagrodzenia premiowego z wynagrodzenia Skarżącego, jako członka zarządu, W. S.A. w 2017 r. ujmowała koszty związane z wypłatami z tytułu realizacji Umowy, na koncie o nazwie "ZARZĄD, WYNAGRODZENIA" a także "WYNAGRODZENIA";

d) dla potrzeb rachunkowości wydatki związane z realizacją programu motywacyjnego były ujmowane przez W. S.A. jako koszty wynagrodzenia członków zarządu.

Organ odwoławczy wskazał, że Rada w Uchwale podzieliła stanowisko Szefa KAS w zakresie uzasadnienia wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki sztuczności.

Końcowo należało uznać, zdaniem Szefa KAS, że sposób działania Skarżącego cechowała sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 O.p.

Ad. D. Jak stwierdził organ I instancji, różnica między stawką podatku zastosowaną przez Stronę do opodatkowania środków wypłaconych Stronie w związku z realizacją Umowy, a stawką jaką byłyby opodatkowane te środki w ramach działalności wykonywanej osobiście wynosiła 13% (32% - 19% = 13%). Wymaga bowiem podkreślenia, że Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2017 r. wykazał dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT w kwocie przekraczającej 85.528 zł. co oznaczało, że kolejne dochody podlegające opodatkowaniu na podstawie tego przepisu byłyby opodatkowane stawką 32%.

Na skutek przyjętego modelu działania, Skarżący uzyskał więc możliwość opodatkowania części dochodów związanych, w ocenie Szefa KAS, z wykonywaniem obowiązków Prezesa Zarządu, czyli z tytułu działalności wykonywanej osobiście, niższą stawką podatkową. Dochody uzyskane w związku z Umową nie podlegały bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, a stawką podatku w wysokości 19%. Działanie Strony skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej w wysokości 836.964,00 zł. Nastąpiło to dzięki faktycznej reklasyfikacji wynagrodzenia z działalności wykonywanej osobiście - o charakterze premii, związanej z wynikami osiąganymi przez spółkę W. S.A. - opodatkowanego wg progresywnej skali podatkowej stawką 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w celu zastosowania stawki 19%. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do zdefiniowanego w art. 119d O.p. obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony.

Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że pomimo, iż część Czynności (tj. zawarcie Umowy i zmiana Uchwały) została przeprowadzona przed wejściem w życie ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r poz. 846, z późn. zm.), należy podkreślić, że w myśl art. 7 ww. ustawy, przepisy art. 119a-119f O.p. miały zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy.

Mając na uwadze, że niniejsza decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, nie mogło ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, zdaniem Szefa KAS, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie powstało wraz z zakończeniem roku 2017. Tym samym, również korzyść podatkowa, w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. zaistniała z chwilą zmaterializowania się zobowiązania podatkowego. W konsekwencji korzyść ta powstała po wejściu w życie przepisów art. 119a i n. O.p.

W tym zatem kontekście, organ II instancji podkreślił, iż możliwość wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. łączyła się nie z momentem dokonania Czynności, lecz z chwilą powstania korzyści podatkowej. Ta z kolei powstała w niniejszej sprawie już po 15 lipca 2016 r. co nie stanowiło przedmiotu sporu.

Ad. E. Nie budziła żadnych wątpliwości Szefa KAS okoliczność, że uzyskiwane przez Skarżącego wynagrodzenie w postaci Premii za Wyniki związane było z zajmowanym przez niego stanowiskiem Prezesa Zarządu spółki W. Mając na uwadze, że działania Skarżącego, jako Prezesa Zarządu, nieustanie przyczyniały się do kształtowania wskaźnika Cash Flow, to nie można było mieć jakichkolwiek wątpliwości, że wysokość osiąganego przez niego wynagrodzenia premiowego, stanowiąca pochodną wartości wskaźnika Cash Flow, była ściśle powiązana z działalnością wykonywaną osobiście przez Stronę. Nie sposób było więc uznać, by wyodrębnienie wynagrodzenia premiowego do innego niż "działalność wykonywana osobiście" źródła przychodów było zgodne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zakwalifikowanie przychodów otrzymywanych faktycznie, jako swego rodzaju premia za staranne i przynoszące wymierne efekty wykonywanie zadań związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu - mierzone wysokością wskaźnika Cash Flow - do źródła przychodów innego niż przychody z działalności wykonywanej osobiście, należało uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a konkretnie z przedmiotem i celem art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Powyższe wnioski w zakresie sprzeczności zidentyfikowanej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej podzieliła Rada.

Mając na względzie, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki hipotezy art. 119a § 1 O.p., w sprawie powinna zostać zastosowana Klauzula na zasadach określonych w art. 119a § 2-5 O.p, stwierdził organ odwoławczy. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku zastosowania Klauzuli organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej (art. 119a § 2 tej ustawy). W myśl art. 119a § 3 O.p. za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy czym stosownie do art. 119 § 5 O.p., przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Szef KAS zauważył, że wyłącznym celem dokonania Czynności była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Wszelkie cele dokonania Czynności, wskazane przez Stronę były niewiarygodne, bądź już realizowane na mocy dotychczasowej Uchwały. Dlatego też Szef KAS, zgodnie z treścią art. 119 § 5 O.p., określił skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby Czynności nie dokonano. Oznaczało to, że skutki podatkowe w niniejszej sprawie zostały określone w taki sposób, jakby w dalszym ciągu podstawą do wypłaty wynagrodzenia premiowego opartego o wartość wskaźnika Cash Flow była Uchwała w brzmieniu obowiązującym przed dokonaniem Czynności. W związku z powyższym, uzyskiwane na mocy Uchwały dochody z wynagrodzenia premiowego winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, skonstatował organ odwoławczy. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w opinii Rady z 11 kwietnia 2022 r.,

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście powyższego, nie można podzielić było zarzutu odwołania, zgodnie z którym organ wydał decyzję na podstawie art.119a § 5 O.p. zatem nie zidentyfikował i nie wskazał czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 3 O.p.

Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania bezsprzecznie wskazywały, że pomimo zawarcia Umowy, de facto dodatkowe wynagrodzenie o charakterze premii wypłacane było na podstawie Uchwały i nie uległy zmianie ani rodzaj aktywności Skarżącego podlegający premiowaniu, ani też rodzaj wskaźnika ekonomicznego w oparciu, o który dokonywano wypłaty. W konsekwencji, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 119a § 5 O.p., ponieważ jak ustalono, zawarciu Umowy towarzyszył jedynie cel podatkowy.

Organ II instancji stwierdził, że w przypadku wypłaty Stronie kwoty 6.438.183,26 zł w ramach źródła "przychodów z działalności wykonywanej osobiście" w postaci premii związanej z osiągnięciem określonej wartości wskaźnika Cash Flow przez spółkę W., przychody te podlegałyby zsumowaniu z pozostałymi przychodami osiągniętymi przez Stronę z tego tytułu w roku podatkowym i po potrąceniu właściwych kosztów uzyskania przychodu zostałyby opodatkowane.

Wobec zaniżenia przez Skarżącego przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wykazanych w zeznaniu PlT-37 za rok 2017 o kwotę 6.438.183,26 zł, Szef KAS określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 2.264.244,00 zł (słownie: dwa miliony dwieście sześćdziesiąt cztery tysiące dwieście czterdzieści cztery złote). Jednocześnie Szef KAS, z uwagi na zawyżenie przez Skarżącego wysokości przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy o PIT wykazanych w zeznaniu PIT-38 za 2017 r. o kwotę 6.438.183,26 zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w PIT - 38 na kwotę 480.867,00 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt tysięcy osiemset sześćdziesiąt siedem złotych). Organ I instancji zasadnie i w prawidłowej wysokości określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wykazywanych w zeznaniach PIT-37 i PIT-38, ocenił organ odwoławczy.

Organ odwoławczy zauważył przy tym. że zasadne było rozliczenie dotychczas zapłaconego podatku z podatkiem do zapłaty wynikającym z zastosowania art. 119a O.p.

Mając na uwadze powyższe konieczne było dokonanie następujących wyliczeń:

1) różnicy między kwotą podatku należnego wykazanego w deklaracji PIT-37 złożonej przez Stronę a wysokością zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy .

2) różnicy między kwotą podatku należnego wykazanego w deklaracji PIT-38 złożonej przez Stronę a wysokością zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy .

3) różnicy między kwotami wskazanymi w pkt 1 i 2.

Kwota wskazana w pkt 3 będzie stanowić kwotę, która powinna zostać zapłacona przez Stronę po uwzględnieniu kwot wcześniej już zapłaconych.

Jak wynika z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, uregulowanie należności publicznoprawnych określonych w tej decyzji nastąpi po wpłaceniu przez Skarżącego kwoty 836.964 zł (słownie: osiemset trzydzieści sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote). Stosownie do art. 210 § 2b O.p. w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków.

Wobec powyższego, zgodnie z regulacją art. 210 § 2b O.p. Szef KAS wskazał, iż wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a O.p. wynosi 836.964 zł (słownie: osiemset trzydzieści sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote).

W kontekście skutków podatkowych Czynności, organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wbrew zarzutowi odwołania, zgodnie z którym Organ nie uwzględnił art. 26a § 1 O.p., który wyłącza odpowiedzialność podatnika za błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu, w przedmiotowej sprawie prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego wobec Strony. Całkowicie chybione jest twierdzenie pełnomocnika Strony, według którego regulacja art. 26a miałaby wyłączać odpowiedzialność podatnika za powstanie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości.

W zakresie skutków podatkowych, organ odwoławczy odniósł się również do okoliczności, że Skarżący w toku postępowania powołał się na fakt uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 stycznia 2016 r., obejmującej swym zakresem kwestię będącą przedmiotem decyzji. W kontekście powyższego, organ odwoławczy zauważył, że korzyść uzyskana w wyniku wskazanej w treści niniejszej decyzji Czynności powstała w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za 2017 r., czyli po 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, możliwe było wydanie wobec Strony decyzji stwierdzającej istnienie przesłanek unikania opodatkowania w odniesieniu do zidentyfikowanej Czynności, a zastosowanie się przez Stronę do treści interpretacji indywidualnej nie dawało mu podstaw do ochrony prawnej przewidzianej w art. 14m O.p., jak również do wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w § 3 tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgłaszane w odwołaniu naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. nie znalazło uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom Strony, organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy oraz wydał decyzję opartą o fakty i istniejące dowody. Nie znalazło również uzasadnienia twierdzenie Strony, że organ I instancji opierał tezy na subiektywnych ocenach, w miejsce dokonywania ustaleń w oparciu o materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe w sposób wynikający z przepisów O.p.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego, inna od oczekiwana przez Skarżącego, nie dowodzi, że naruszono nałożony na organ obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia

Organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja organu pierwszej instancji w przedmiocie dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed tym organem była logiczna i nie nosiła cech dowolności. Zdaniem organu odwoławczego ocena dowodów dokonana przez organ I instancji była uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że uwagi kierowane przez pełnomocnika Strony - w związku ze sposobem procedowania Rady - nie mogły być rozpatrywane przez Szefa KAS, Rada jest bowiem autonomicznym wobec Szefa KAS organem, którego działanie zostało uregulowane w Dziale IIIa O.p.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo zidentyfikował wszystkie elementy wymienione w definicji unikania opodatkowania, zawartej wart. 119a § 1 O.p., jak również prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też organ odwoławczy zobligowany był - stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił skarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania Klauzuli; w szczególności z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że czynności podjęte z udziałem Skarżącego nie były sztuczne w rozumieniu art. 119c O.p.;

b) art. 119a § 5 O.p. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w związku z przyjęciem, że jedynym celem dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej; z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że istniały uzasadnione prawnie i ekonomicznie powody zawarcia umowy - niezależnie od sposobu opodatkowania czynności;

c) art. 119a § 5 O.p. w zw. z art. 26a § 1 O.p. oraz art. 13 pkt 7 ustawy o PIT - poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu części regulacji, które odnoszą się do przyjętego przez organ "stanu rzeczy", który zaistniałby, gdy W. S.A. nadal była płatnikiem z tytułu przychodów należnych Skarżącemu. W szczególności organ nie uwzględnił art. 26a § 1 O.p., który wyłącza odpowiedzialność podatnika za błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu;

d) art. 14n § 4 w zw. z art. 14na O.p. w zw. z art. 33 ust 4 ustawy zmieniającej - poprzez nieuwzględnienie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którą w analogicznych stanach faktycznych jak w sprawie Skarżącego przysporzenia z programów motywacyjnych uznawane były za przychody ze źródła kapitały pieniężne i tym samym odmówienie Stronie ochrony przewidzianej w art. 14k O.p., mimo że art. 14n § 4 O.p. nakazywał odpowiednie stosowanie art. 14k-14m O.p. w odniesieniu do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej;

e) art. 14k § 1 O.p. - poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniono wszystkie okoliczności, które obecnie zostały uznane w Decyzji za zmierzające do unikania opodatkowania;

f) art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej Klauzulę oraz art. 7 Konstytucji RP i wyrażonych w powołanych przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa i zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz praworządności - poprzez niewłaściwe, retroaktywne, zastosowanie Klauzuli do czynności, w odniesieniu do której wszystkie warunki determinujące kwalifikację podatkową wypłaty zostały określone w Umowie przed wejściem w życie Klauzuli, a w roku 2017 nastąpiło jedynie wykonanie Umowy (wypłata);

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 119i § 7 i § 9 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art 122 O.p. i art. 191 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą prawdy materialnej, którego przejawem jest dowolna ocena dowodów i bezpodstawne pominięcie części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności zdania odrębnego z 26 maja 2022 r do Uchwały Rady z 11 kwietnia 2022 r.

b) art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w kontekście art. 119i O.p. - poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Radę, w szczególności poprzez niewskazanie adresu korespondencyjnego z Radą i tym samym ograniczenie możliwości komunikacji z Radą oraz niedopuszczenie pełnomocników Skarżącego do udziału w posiedzeniu Rady oraz brak poinformowania Skarżącego o terminie posiedzenia Rady, co skutkowało wydaniem opinii Rady bez uwzględnienia stanowiska przedstawianego przez Skarżącego w pismach kierowanych do Rady;

c) art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. - poprzez odejście od zasady prawdy obiektywnej oraz opieranie tez na subiektywnych ocenach, w miejsce dokonywania ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, a także prowadzenie postępowania w sposób, który nie był ukierunkowany na dokładne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym dowolna ocena celu skorzystania z pomocy organów interpretacyjnych i doradców podatkowych oraz wybiórcza analiza przedkładanych przez Podatnika dokumentów, a także bezpodstawne nadawanie dokumentom dodatkowego znaczenia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] lipca 2022 r. dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a o.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zagadnieniem spornym były natomiast konsekwencje prawnopodatkowe przeprowadzonej przez Skarżącego czynności zdefiniowanej jako zawarcie i realizacja Umowy z W. S.A. o przyznanie i realizację instrumentów finansowych, przy równoczesnej zmianie Uchwały (na podstawie której od 2002 r. wypłacono wynagrodzenie premiowe) oraz uzyskanie przez Stronę w związku z powyższym, wynagrodzenia w 2017 r. w wysokości 6.438.183,26 zł, opodatkowanego 19% stawką podatku PIT jako przychód ze źródła kapitały pieniężne. W ocenie Organu zatem doszło do reklasyfikacji źródła przychodów.

Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji:

-jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej);

-jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).

Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych).

Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych.

Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 670/19.

Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji.

Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.

Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR (np. zostanie założona spółka, do której zostanie wniesiony majątek), ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych, to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Twardą walkę organów podatkowych o stosowanie w takich wypadkach GAAR można zrozumieć i nawet w pewnym stopniu docenić – z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26).

Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula.

Należy jednak zadać sobie pytanie, czy oznacza to, że w istocie każda czynność, której pozytywne dla strony skutki prawnopodatkowe nadal są odczuwalne, może być kwestionowana (z punktu widzenia ich konsekwencji podatkowych), choćby była podjęta wiele, tj. kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat wcześniej. Zagadnienie to jest bardzo złożone i Sąd dostrzega tę złożoność. Sąd nie dostrzega żadnego ograniczenia czasowego zawartego w art. 7 ustawy wprowadzającej (czy też jej innych przepisach) w 2016 r. klauzulę. Sąd nie dostrzega również w samej konstrukcji przepisów prawa podatkowego braku możliwości uwzględniania w hipotezie normy prawnej przewidującej klauzulę, zdarzenia, które miało miejsce wiele lat wcześniej. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, braku ograniczeń w tym zakresie. Dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Stosując wykładnię prokonstytucyjną i odczytując normę klauzulową wraz z przepisami ją wprowadzającymi przez pryzmat całego ich otoczenia prawnego, należy stwierdzić, że im dalej organ sięga wstecz (to jest im dawniejsza jest czynność skutkująca osiągnięciem obecnie korzyści), tym z jednej strony w praktyce trudniej jest wykazać organowi istnienie przesłanek klauzuli, zaś jednocześnie z drugiej strony tym bardziej stanowczo wszystkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. W przedmiotowej sprawie czynność sporna została jednak dokonana pod koniec 2015 r., tym samym wątpliwości powyższe nie powinny powstawać.

Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy.

Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości).

Wykładnia językowa art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

W tym miejscu należy odnieść się do treści art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 6 listopada 2017r., sygn. akt II FPS 3/17, nawiązał do powyższych pojęć i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą, m.in., na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2).

Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji.

Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstają natomiast dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe.

Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy.

W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Co istotne dla analizowanej sprawy, podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021r., III SA/Wa 1247/21).

Mając powyższe na uwadze należy powtórzyć, że art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 119e Ordynacji podatkowej, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Następnie należy rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku WSA z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 584/21, w świetle którego zasada niedziałania prawa wstecz należy do kanonów kultury prawnej wszystkich współczesnych państw. Na gruncie prawa polskiego wyprowadzana jest ona z art. 2 Konstytucji, ale wprost o tej zasadzie stanowi się - w zakresie odpowiedzialności karnej - w art. 42 ust. 1 Konstytucji. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że treścią tej zasady jest wymóg, aby każdy przepis normował przyszłość, nie zaś przeszłość. Jest to dyrektywa legislacyjna skierowana do organów stanowiących prawo, ale też dyrektywa interpretacyjna dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Ściśle wiąże się ona z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, wyrok NSA o sygn. II GSK 1540/16). Znaczenie tej zasady podkreślił Trybunał w wyroku z 10 października 2001 r., sygn. K 28/01, wskazując, że już historycznie pierwsze orzeczenie Trybunału w naszym porządku prawnym, wydane nie tylko w poprzednim systemie konstytucyjnym, ale wręcz w poprzednim systemie ustrojowym, tj. orzeczenie z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86, akcentowało zasadę niedziałania prawa wstecz jako dyrektywę postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które "nakazywałyby stosować nowoustanowione normy prawne do zdarzeń (..), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych". Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy "ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie". Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 r., sygn. U. 5/86, OTK w latach 1986-1995, T. I, poz. 1). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 r. (sygn. K. 1/88, ibidem, poz. 6), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także "jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowoustanowionych. Zasada ta jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Powyższy sposób rozumienia zakazu retroakcji prezentuje także najnowsze orzecznictwo Trybunału (np. wyrok z 22 lipca 2020 r., K 14/19), gdzie wskazano, że istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy - następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy.

Z powyższego zestawienia wynika wniosek, że norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Działa jednak wstecz, kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. Tak rozumiany, sprecyzowany zakaz działania wstecz prawa surowszego, jak wskazuje się w orzecznictwie TK, nie ma charakteru absolutnego, ale dla odstąpienia od niego zachodzić muszą istotne warunki, które aksjologicznie przeważą nad zakazem wstecznego działania prawa, i które okażą się ważniejsze, niż uzasadnione oczekiwanie adresatów norm prawnych co do bezpieczeństwa prawnego i stabilności stosunków prawnych już dokonanych i zakończonych. Dotyczy to zwłaszcza prawa posługującego się normami tetycznymi, czyli prawa karnego i daninowego.

Przyznać należy, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa (pierwotnie Trybunał retrospektywność kwalifikował jako retroaktywność). O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K33/06, 18 października 2006 r., P27/05 i 20 stycznia 2009 r., P40/07). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W tym miejscu należy dodać, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, jest w tym zakresie jednoznaczny, jego stosowanie nie narusza wskazanych wyżej norm konstytucyjnych (o ile jego stosowanie odnosi się do korzyści podatkowych uzyskanych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej wprowadzających przedmiotową klauzulę).

W tym miejscu należy również zauważyć, że także w doktrynie dopuszcza się stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie w jakim obejmuje to korzyści uzyskane po dniu wejścia w życie ustawy (gdzie podstawę stanowi właśnie art. 7 ustawy nowelizującej). Jak wskazał B. Dauter "wobec wątpliwości natury konstytucyjnej, zwłaszcza z zakresie ochrony praw nabytych, w przywołanym uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznawać istnienia prawa nabytego do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Co do zasady trudno się z takim poglądem nie zgodzić, zwłaszcza że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada praw nabytych nie ma waloru bezwzględnego, a po wtóre zasada odnosi się do praw słusznie nabytych, co w przypadku stworzenia sztucznych mechanizmów działania w celu uniknięcia opodatkowania, trudno byłoby za takowe uznać. Jak słusznie podnosi A. Gomułowicz poza ochroną pozostają prawa nabyte niesłusznie lub niegodziwe (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 116)" (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Warszawa 2017, art. 119(a).). B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki oraz W. Morawski wskazali, że "jeżeli zdarzenie w całości nastąpiło przed wejściem w życie GAAR, to nie można byłoby stosować jej do niego. Byłaby to bowiem czysta retroakcja. Jeżeli jednak sama operacja kreująca abuzywną konstrukcję prawną została dokonana przed wejściem w życie GAAR, ale jej skutki trwają, gdyż np. dokonywana jest amortyzacja majątku uprzednio wniesionego do spółki w toku działań ocenianych jako abuzywne, następuje dalsze i ciągłe zmniejszanie podstawy opodatkowania, to mamy do czynienia w wypadku zastosowania GAAR z retrospektywnością tej regulacji i art. 7 ustawy nowelizującej z 2016 r. zakazuje stosowania GAAR do korzyści wcześniejszych niż wejście w życie klauzuli" (B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?, PP 2021, nr 3, s. 13-26).

Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), o ile działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny (art. 119a §1 O.p.), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (art. 7 ustawy nowelizującej). Klauzula znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed i po wejściu w życie ustawy nowelizującej o ile spełnione będą ww. przesłanki z art. 119a §1 O.p., również (jedynie), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (wnioskowanie a maiori ad minus). Oznacza to jednak również, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowanie względem podatnika, który wprawdzie podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), chociażby działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny, w przypadku, gdy korzyść podatkowa została uzyskana przed dniem (a najpóźniej w dniu) wejścia w życie tej klauzuli.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadniczo, poza wątpliwościami wyrażonymi na początku tego wywodu, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym, jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania (tak trafnie także WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg.

Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm., dalej ustawa nowelizująca), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jak stanowi art. 119a § 1 o.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c o.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że:

§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 119d o.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a o.p.

W art. 119e o.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a o.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie.

W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d o.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie Organ wykazał, że z taką abuzywną czynnością mamy do czynienia.

Szef KAS prawidłowo zidentyfikował, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością polegającą na zawarciu i realizacji Umowy z W. S.A., przy równoczesnej zmianie Uchwały oraz uzyskanie przez Podatnika w związku z powyższym wynagrodzenia w 2017 r. w wysokości 6.438.183,26 zł. Doszło bowiem do reklasyfikacji źródła przychodów. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że na mocy Uchwały Rady Nadzorczej W. S.A. z 27 września 2002 r., począwszy od 2002 r., czyli od momentu zatrudnienia Skarżącego w spółce W., przyznano uprawnienie do otrzymywania przez Stronę premiowego wynagrodzenia z tytułu wyników spółki W. S.A. (zwane Premią od Wyniku). Dnia 16 października 2015 r. Rada Nadzorcza spółki W. podjęła Uchwałę w sprawie zawarcia przez spółkę ze Skarżącym - Prezesem Zarządu - umowy o przyznanie i realizację instrumentów finansowych i na jej podstawie Spółka przyznała Uczestnikowi czyli Skarżącemu Jednostkę. Tego samego dnia, Uchwałą Rady Nadzorczej zmieniono treść Uchwały (stanowiącej podstawę pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu), usuwając z niej zapisy dotyczące wynagrodzenia premiowego. Zapisy Uchwały w przedmiocie wynagrodzenia premiowego zostały zmodyfikowane Uchwałą Rady Nadzorczej W. S.A. w K. z 11 maja 2006 r.

Szef Kas podkreślił, iż uprawnienia do wynagrodzenia premiowego w postaci Premii od Wyniku, należnego Skarżącemu były zatem ukształtowane w Umowie i Uchwale (po jej modyfikacji w 2006 r.) w sposób analogiczny.

Z takim stanowiskiem Organu Sąd w składzie niniejszym się zgadza. Zmiana sposobu uregulowania wynagrodzenia premiowego pozwoliła na przypisania temu wynagrodzeniu cech instrumentu pochodnego, a w rezultacie umożliwiło to jego korzystniejsze opodatkowanie.

Pozostałe cele tj. maksymalizacja efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz osiągnięcie efektu motywacyjnego poprzez powiązanie celów Strony z celami strategicznymi spółki; lepsza realizacja interesów Strony, sformalizowanie stosunku łączącego Podatnika ze Spółką w formie programu motywacyjnego opartego na instrumencie finansowym miało wyłącznie charakter kodyfikacji posiadanych już uprawnień w sposób bardziej adekwatny dla ich natury; zawarcie Umowy dawało Podatnikowi możliwość uzyskania wyższego przysporzenia z tytułu przyznanego uprawnienia, ponieważ treść Umowy nie ograniczała wartości wypłaty z tytułu realizacji Instrumentu finansowego od wysokości łącznego wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji Prezesa Zarządu oraz umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Generalnego wypłacanego w kwartale, za który należna jest premia Sąd uznaje za nieistotne, podzielając w tym zakresie argumentację Organu i przyjmując ją jako własną. W konsekwencji dokonanie czynności miało wyłącznie na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, opisanemu zespołowi czynności nie towarzyszył żaden inny istotny cel oprócz chęci osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Skarżąca nie osiągnęła bowiem żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, a zatem nie istniał żaden cel (powód) ekonomiczny lub gospodarczy, który mógłby skłonić Skarżąca do tego sposobu działania. Tym samym Organ miał prawo, mając na uwadze, że wszelkie cele dokonania Czynności, wskazane przez Stronę były niewiarygodne, bądź już realizowane na mocy dotychczasowej Uchwały, na podstawie art. 119 § 5 Ordynacji podatkowej, określić skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby Czynności nie dokonano.

W powyższym zakresie należy za Organem wywieść, iż wyniki finansowe Spółki (zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), do których poprawy miało motywować Podatnika uzależnienie części wynagrodzenia od ich wysokości, kształtowały się na podobnym poziomie zarówno w czasach, gdy system premiowania oparty był na Uchwale, jak i w okresie po przeniesieniu stosownych uregulowań do odrębnego kontraktu, a zatem nie może być mowy o jakiejkolwiek maksymalizacji efektywności działania Spółki; w toku postępowania Podatnik nie wykazał, by w toku kilkunastoletniej współpracy między nim a W. S.A. zaistniały jakiekolwiek sytuacje, w których Rada Nadzorcza Spółki kwestionowałaby zasadność, czy wysokość należnego mu wynagrodzenia, a tym samym trudno argumentować, aby sporna czynność lepiej realizował interesy Skarżącego; od maja 2006 r. wysokość wypłaty z tytułu premii od wyniku nie była w jakikolwiek sposób limitowana, a jej wysokość zależała wyłącznie od wartości wskaźnika Cash Flow, a zatem nie może być mowy o możliwości uzyskania wyższego przysporzenia; od chwili wprowadzenia definicji pochodnego instrumentu finansowego (ustawą z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r" Nr 165, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 21 października 2009 r.) do dnia wyodrębnienia premii przyznawanej Podatnikowi do Umowy minęło ponad 6 lat, tym samym stanowisko Strony o dostosowaniu kodyfikacyjnym programu motywacyjnego w sposób bardziej adekwatny dla ich natury nie może się ostać.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, należy wskazać, że zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W tym zakresie należy odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżący jako podmiot działający rozsądnie i nie kierujący się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym, dokonałby opisanego zespołu czynności, a w szczególności czy sposób działania Strony byłby taki sam.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym, czynność charakteryzowała się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Szef Kas słusznie w tym zakresie wyjaśnił, że warunki wypłaty wynagrodzenia premiowego w postaci Premii od Wyniku zostały w sposób tożsamy skonstruowane zarówno w Uchwale, jak i w zastępującej ją Umowie, a wysokość wskaźnika Cash Flow była uzależniona od działań Podatnika, jako Prezesa Zarządu, a premia Podatnika była uzależniona od wysokości wskaźnika Cash Flow. Nie można nadto pominąć okoliczności, że uprawnienie do osiągnięcia wynagrodzenia premiowego wskazywało ścisły związek z pozostawaniem przez Stronę na stanowisku Prezesa Zarządu W. S.A. Takie rozwiązanie prawne zawarte w pkt 3.2 Umowy nie jest charakterystyczne dla pochodnego instrumentu finansowego.

Sąd również w pełni zgadza się z Organem, że zakwalifikowanie przychodów otrzymywanych faktycznie, jako swego rodzaju premia za staranne i przynoszące wymierne efekty wykonywanie zadań związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu - mierzone wysokością wskaźnika Cash Flow - do źródła przychodów innego niż przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a konkretnie z przedmiotem i celem art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Szef KAS także w sposób poprawny ustalił korzyść podatkową jako różnicę między stawką podatku zastosowaną przez Stronę do opodatkowania środków wypłaconych Stronie w związku z realizacją Umowy, a stawką jaką byłyby opodatkowane te środki w ramach działalności wykonywanej osobiście, która wynosiła 13% (32% - 19% = 13%). Skarżący uzyskał więc możliwość opodatkowania części dochodów związanych z wykonywaniem obowiązków Prezesa Zarządu, czyli z tytułu działalności wykonywanej osobiście, niższą stawką podatkową. Tym samym prawidłowo dokonano określenia wysokości zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej w kwocie 836.964 zł.

Zarzuty dotyczące prowadzenia bezpodstawnego pominięcia części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności zdania odrębnego z 26 maja 2022 r do Uchwały Rady z 11 kwietnia 2022 r., jak również pozbawienia Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Radę, w szczególności poprzez niewskazanie adresu korespondencyjnego z Radą i tym samym ograniczenie możliwości komunikacji z Radą oraz niedopuszczenie pełnomocników Skarżącego do udziału w posiedzeniu Rady oraz brak poinformowania Skarżącego o terminie posiedzenia Rady, co skutkowało wydaniem opinii Rady bez uwzględnienia stanowiska przedstawianego przez Skarżącego w pismach kierowanych do Rady nie zasługują na uwzględnienie.

Nie można bowiem pominąć, że Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania jest niezależnym organem od Szefa KAS. Tym samym trudno z ewentualnych naruszeń procedury przed Radą (czego Sąd w żadnej mierze nie przesądza) stawiać zarzuty Organowi. W toku postępowania nadto nie wykazano, aby powyższe zarzuty miały wpływ na wynik sprawy. W świetle zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zdanie odrębne nie może mieć większego znaczenia niż opinia wydana przez tą Radę. A wskazać należy, iż opinia Rady z 11 kwietnia 2022 r. jest zbieżna z wywodami Szefa KAS, w tym Rada wskazała, że osiągnięcie korzyści było jedynym celem dokonania czynności.

Szef KAS ocenił także skutek prawny interpretacji indywidualnej wydanej wobec Strony (interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2016 r., nr IBPB-2-2/4511 -629/15/HS). Wyjaśnił on przy tym, że we wniosku z 14 października 2015 r. Podatnik całkowicie pominął kwestię tego, że opisywany przez niego program motywacyjny stanowi w istocie kontynuację i powtórzenie warunków jego dotychczasowego wynagradzania premiowego, wynikającego z Uchwały i opodatkowywanego na zasadach ogólnych. Pominięcie tak istotnej kwestii we wniosku o interpretację i przedstawienie wynagrodzenia premiowego, jako swego rodzaju novum, wynikającego dopiero z umowy mającej charakter umowy o przyznanie pochodnego instrumentu finansowego musi być uznane za działanie sztuczne, z czym zgadza się Sąd. Trudno zatem choćby z tego względu uznać, że interpretacja, mając na względzie powyższe pominięcie istotnej okoliczności, może mieć charakter ochronny.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 26a § 1 O.p., który wyłącza odpowiedzialność podatnika za błędne określenie podstawy opodatkowania z tytułu przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu jest całkowicie niezrozumiały. Przepis ten nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik.

W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ w toku postepowania zebrał i dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa. Podkreślić należy, że Organ nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.