Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 920/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M.E. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania było nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji, odliczonego przez podatnika od dochodu, wydatku w kwocie [...] zł na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie prawa, w tym Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- pominięcie zasady prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie podatnikowi celu postępowania, zasad postępowania, dowodów, które winien przedstawić, możliwości skorzystania z ulg i odliczeń, wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2001

oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy żadnych dowodów z urzędu,

- wyłączenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, między innymi przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, skoro 12 marca 2007 r. zakreślono mu termin do zapoznania się z materiałami, a samo postępowanie prowadzone było jeszcze do 18 maja 2007 r.,

- prowadzenie postępowania przez pracowników, w stosunku do których zaistniały podstawy do ich wyłączenia,

- niezastosowanie dyspozycji art. 140 i art. 142 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasady pewności prawa, gdyż za lata poprzednie organ nie kwestionuje prawa do ulgi (w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika i do P.E.),

- stosowanie analogii przy wykładni pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego, przez posiłkowanie się zapisem art. 3 pkt 2a prawa budowlanego (wprowadzonego do ustawodawstwa dwa lata później tj. w 2003 r.) albo klasyfikacją stosowaną tylko w statystyce, ewidencji i rachunkowości, w także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej,

- niewyjaśnienie pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a także pojęcia "segmentu mieszkalnego",

- sprzeczność w ustaleniach, polegającą na oparciu się przez organ podatkowy na pozwoleniu na budowę, a pominięciu decyzji o warunkach zabudowy, umożliwiającej budowę domków mieszkalnych wielorodzinnych,

- sprzeczność w treści decyzji, gdyż zobowiązanie podatnika określone zostało w różnych wysokościach, a odsetki naliczone zostały za okres, za który podatnik nie powinien odpowiadać.

Uzasadnienie odwołania ograniczało się do powtórzenia powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], działając w oparciu o art. 216 oraz art. 181 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, włączył do materiału dowodowego dokumenty w postaci projektu budowlanego, planu zagospodarowania, rysunków technicznych oraz protokołu oględzin nieruchomości, które to dowody zostały zgromadzone w prowadzonym równolegle postępowaniu podatkowym wobec innego podatnika, ale dotyczącym także sprawy skarżącego. Z kolei postanowieniem z [...] organ odwoławczy zawiadomił podatnika o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie 7 dni, z której to możliwości podatnik nie skorzystał, zwracając się jedynie o nadesłanie mu kserokopii protokołu oględzin oraz pisemnego stanowiska organu I instancji przekazanego organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem i aktami sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i wskazał na możliwość kontynuowania korzystania z tej ulgi w oparciu o art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Podniósł następnie, że możliwość skorzystania z przewidzianej tym przepisem ulgi uzależniona była od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) poniesienia wydatków dotyczących budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub zakupu działki pod budowę takiego budynku,

2) budynek musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

3) co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się w budowanym budynku musi być przeznaczonych na wynajem.

Zaakcentował, że jedną z przesłanek warunkujących prawo do ulgi podatkowej jest poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę takiego budynku.

W związku z brakiem stosownej definicji w ustawie podatkowej, z której wynika, że we wspomnianym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych winno być przeznaczonych na wynajem, wskazano, że z treści użytego w przepisie sformułowania wyprowadzić należy wniosek, zgodny zresztą w pojęciem słownikowym, że budynek wielorodzinny jest przewidziany dla wielu rodzin, a nie dla członków jednej rodziny. Uznano też za celowe pomocnicze zastosowanie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 140 ze zm.). Podkreślono, że zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w świetle § 3 pkt 2, 3, i 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. budynkiem mieszkalnym jest budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Natomiast pod pojęciem zabudowy wielorodzinnej należy rozumieć budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. Zabudową jednorodzinną jest: budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie: wolnostojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków. Organ wobec tego skonstatował, że nie ulega wątpliwości, iż budynek (w tym budynek wielorodzinny, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to pojedynczy obiekt.

W tym kontekście odniesiono się do ustalonego stanu faktycznego. Podniesiono, że z dokumentacji budowlanej zagospodarowania terenu dla działki nr [...] położonej w S. przy ulicy [...], której prawo wieczystego użytkowania nabyli po M.E. i E.E. 30 czerwca 2000 r., a w szczególności z projektu budowlanego, sporządzonego w listopadzie 2000 r., zatytułowanego "Budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej w S. przy ulicy [...]", których inwestorami byli E. i M. E., wynika że projekt dotyczył domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w miejscu niedokończonej inwestycji przychodni zdrowia, z wykorzystaniem istniejących dwóch segmentów kondygnacji piwnicznej, będącej pozostałością rozpoczętej budowy Zakładowej Przychodni Zdrowia A. Zgodnie z projektem powierzchnie użytkowe tych budynków, zaprojektowanych jako domy mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej, miały wynosić od 299 m2 do 357 m2.

Organ odwoławczy podkreślił, że również z pozostałej dokumentacji, tj. pisma z dnia 10 października 2000 r., adresowanego do A, umowy z dnia 18 grudnia 2000 r. zawartej przez E. i M.E. z B S.A. w B., decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę budynków mieszkalnych wynika, że przedmiotem inwestycji miała być budowa budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej.

Konsekwencją powyższych ustaleń była konstatacja organu, że przedmiotem inwestycji, która miała być współrealizowana przez M.E. nie był budynek mieszkalny wielorodzinny, a zespół mieszkaniowy składający się z 6 segmentów, z których każdy miał stanowić oddzielną całość. Zaakcentowano, że owa wspólna inwestycja, jako zespół 6 budynków mieszkalnych w układzie szeregowym, mieści się w pojęciu "zabudowy jednorodzinnej" w rozumieniu § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. Tym samym nie sposób uznać, że przedmiotem inwestycji był budynek mieszkalny wielorodzinny, tj. stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, obiekt zawierający co najmniej pięć lokali mieszkalnych.

Za bezzasadny uznano też zarzuty strony naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wskazując na zachowanie wszystkich wymogów procesowych w toku postępowania w niniejszej sprawie i szczegółowo odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono obrazę zasady równości wobec prawa poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej kwestię zasadności dokonanych odliczeń z tytułu budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim do najmniej pięciu lokali mieszkalnych pod wynajem, w oczywisty sposób inaczej aniżeli trwające lub zakończone już postępowania podatkowe, w odniesieniu do tożsamej materii. Zarzucono też naruszenie zasady hierarchii źródeł prawa, wskazując, że oprócz ustaw wymienia się tak zwane akty prawa miejscowego, do których należy zaliczyć miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta S., na podstawie którego wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a który to plan ten nie przewidywał możliwości wydania pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego, zatem skorzystanie przez podatnika z ulgi było możliwe w takim stanie prawnym. Strona zakwestionowała także przyjęcie, że rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. stanowiło prawną podstawę definiowania pojęcia budynku wielorodzinnego, gdyż ten akt rangi podustawowej wprowadził definicję nieistniejącą w systemie prawa, modyfikując ustawę prawo budowlane, mimo nieistnienia ku temu delegacji ustawowe, a wreszcie - reguluje materie zastrzeżone wyłącznie dla aktów rangi ustawowej, gdyż dotyczy obciążeń publiczno-prawnych. Zarzuty naruszenie prawa materialnego strona uzupełniła wskazywaniem na obrazę zasady nieretroakcji poprzez powoływanie się w rozstrzygnięciu organu podatkowego na definicje wprowadzone w życie już po skorzystaniu z prawa do ulgi oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania mimo upływu okresu przedawnienia.

Naruszenie przepisów prawa procesowego polegało, zdaniem strony skarżącej, na w obrazie art. 120, 121, 122, 187, 235 i 229 Ordynacji podatkowej, a ponadto na naruszeniu zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a także prowadzeniu postępowania przez osoby, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie karne, co winno wyłączać właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie. Zarzucono też naruszenie art. 53 i następnych, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.

Zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie konstytucyjnej zasady równości, podatnik podniósł, że równolegle do postępowania prowadzonego w stosunku do niego, toczyły się postępowania wobec P.E. oraz E.E., które dotyczyły współwłaścicieli nieruchomości i ich prawa do skorzystania z tej samej ulgi podatkowej.

Zdaniem skarżącego identyczność spraw, ich zbieżność przedmiotowa powinny skutkować takim samym rozstrzygnięciem w zakresie zasadności skorzystania z ulgi. Tymczasem postępowanie wobec P.E., a także odrębne postępowanie wobec M.E. za rok 2000 zakończone zostało decyzjami w żadnym wypadku nie kwestionującymi zasadności skorzystania z prawa do ulgi, lecz opartymi na stwierdzeniu braku udokumentowania poniesionych wydatków. Z kolei w sprawie E.E. wydano decyzję odmienną, tzn. odmawiająca prawa do ulgi.

W dalszej kolejności podatnik stwierdzili, że przepisy ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie zawierały definicji budynku wielorodzinnego, a nieuprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W ocenie skarżącego "w zakresie komentowanej definicji powinny mieć zastosowanie wyłącznie przepisy rangi ustawowej, co wynika wprost z konstytucyjnego obowiązku określania materii podatkowej li tylko w drodze ustaw".

Podatnik podniósł, że budynek mieszkalny objęty postępowaniem posiada w założeniu zarówno jeden dach, jak i fundament. Jednocześnie stwierdził, że intencja tak ustawodawcy, jak i odwołujących się jest identyczna, ponieważ trudno wyobrazić sobie, aby każdy budynek o powierzchni 299 m2 do 357 m2 przeznaczony był tylko dla jednej rodziny. Podkreślił, że tak duża powierzchnia wypacza ekonomiczny sens przedsięwzięcia i stoi w sprzeczności z założeniami budowy pod wynajem. Zdaniem podatnika, organy negują istotę ulgi podatkowej, której celem nie jest maksymalizacja wpływów budżetowych, ale realizacja założeń ustawodawcy. Zwrócił uwagę, że podstawą wydania decyzji o pozwoleniu na budowę był miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wśród oznaczeń którego nie przewidziano pojęcia budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem 5 znajdujących się w nim lokali pod wynajem. W konsekwencji skarżący wyraził pogląd, że w świetle obowiązującego w 2000 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie było możliwe otrzymanie innego pozwolenia na budowę niż to, które uzyskał.

Skarżący zarzucił pracownikom organu podatkowego istotne naruszenia w zakresie sposobu prowadzenia postępowania, co stało się przedmiotem postępowania karnego, którego wynik da możliwość właściwej oceny działania tychże pracowników.

Wreszcie, podatnik zarzucił, że po wydaniu w dniu [...] postanowienia o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, wydano [...] postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 20 maja 2007 r., podczas gdy – wobec nieskorzystania przez stronę z możliwości wypowiedzenia się, organ był zobligowany wydać decyzję kończącą postępowanie w sprawie. Ponaglenie podatnika w tym przedmiocie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, który ponadto nie ukarał pracownika urzędu skarbowego za niezałatwienie sprawy w terminie. Zdaniem skarżącego, takie postępowanie godzi w zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych i świadczy o braku szacunku dla prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał ponadto na nieprawdziwość twierdzenia, że w odniesieniu do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości tj. P.E. i E.E. wydane zostały odmienne rozstrzygnięcia. Przywołując treść tych decyzji organ wskazał, że E.E. ( i jego małżonce) określono wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości ze względu na zakwestionowanie prawa do ulgi budowlanej, analogicznie jak w zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W decyzjach adresowanych do P.E. i M.E. za rok 2000, określono im zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości ze względu na brak udokumentowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, co wykluczało możliwość skorzystania z odliczenia, bez konieczności rozpatrywania, czy zostały zachowane pozostałe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niezasadny uznał też organ odwoławczy zarzut wszczęcia postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia, wskazując że organ podatkowy ma prawo kontrolowania prawidłowości realizacji obowiązku podatkowego przez podatników aż do czasu wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, a zatem nie doszło w tej sprawie do naruszenia prawa, a obowiązek uiszczenia odsetek jest prawną konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przedłużenie terminu załatwienia sprawy (postanowieniem z dnia [...]) stanowiło realizację prawnego obowiązku, gdyż w tej dacie organ pierwszej instancji nie dysponował jeszcze potwierdzeniem doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (co nastąpiło dopiero 28 marca 2007 r.). Podkreślił przy tym, że pogląd podatnika o obowiązku organu wydania decyzji po upływie wyznaczonego stronie terminu do zapoznania się z materiałami postępowania, jest błędny, gdyż uniemożliwiałby temu organowi np. uzupełnienie postępowania w związku z wypowiedzią podatnika, sformułowaną w ramach czynności z art. 200 Ordynacji podatkowej. Nadmienił także, że ogólnikowość stwierdzenia o postępowaniu karnym, toczącym się rzekomo wobec pracownika urzędu skarbowego, nie pozwala na rzeczowe odniesienie się do zarzutu w tym zakresie.

Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę i podjął polemikę z treścią odpowiedzi na skargę twierdząc, że P.E. organ podatkowy uwzględnił wydatki na budowę w oparciu o przedstawione przez niego dokumenty. W złożonym załączniku do protokołu skarżący uzupełnił wywody skargi dodatkowo powołanym orzecznictwem Trybunału konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, a jej wydanie poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Organy podatkowe zebrały i oceniły wszechstronnie wszelkie dowody dotyczące charakteru budowy, w związku z którą podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. poniesienie wydatków, uprawniających do skorzystania z ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.), zachowanej do 31 grudnia 2003 r. na mocy art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Ustaliły w zakresie stanu faktycznego, że M.E. i jego ojciec E.E. nabyli w 2000 r. od A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. po połowie prawo użytkowani wieczystego działki nr [...] położonej w S., przy ul. [...], o obszarze 6605 m² , objętej KW [...]. Następnie M.E. w 2000 r. darował P.E. 10/100 swego prawa wieczystego użytkowania, a J.W. – 25/100 tego prawa.

E.E. i M.E. uzyskali decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika, że dotyczy ona inwestycji w postaci "zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z wykorzystaniem istniejącej kondygnacji piwnicznej; typ: szeregowa lub małe domki mieszkalne przy ul. [...] dz. 47/2 w S.". Wskazano w decyzji, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje w tym miejscu "tereny przekształceń upraw polowych, sadów i pojedynczej zabudowy jednorodzinnej, usługi do realizacji (L 19 MJ) oraz teren ulicy lokalnej [...], szerokość w liniach rozgraniczenia 26 m. (12a L 1x2)".

W dniu 18 grudnia 2000 r. zawarli oni z B S.A. w B. umowę o przyłączenie do sieci energetycznej, w której podmiot przyłączany określono jako "sześć segmentów mieszkalnych".

Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezydent Miasta S. wydał E.E. i M.E. pozwolenie na budowę inwestycji o nazwie "budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz ze zbiornikiem na nieczystości ciekłe".

Wreszcie – decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta S., na wniosek E.E., M.E., P.E. i J.W., zatwierdził podział nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] tj. działki na 47/2, na pięć odrębnych działek.

W oparciu o ustalony taki stan faktyczny organy podatkowe przyjęły, że przedsięwzięcie inwestycyjne, w związku z realizacją którego podatnik dokonał odliczenia wydatków poniesionych w 2001 r., nie jest budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, a więc nie odpowiada dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.).

Wniosek powyższy jest, zdaniem Sądu, uprawniony i znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w treści wydanych decyzji lokalizacyjnej i budowlanej, a także dokumentacji projektowej.

Podzielić też należy sposób, w jaki organy podatkowe dokonały wykładni pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", jakim posługuje się ustawa, a które to pojęcie nie zostało w ustawie podatkowej zdefiniowane. W szczególności trzeba podkreślić, że – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – brak definicji w prawie podatkowym nie oznacza, że w procesie wykładni przepisów tego prawa nie można posiłkować się przepisami prawnymi z innych dziedzin prawa i to zarówno rangi ustawowej, jak i aktów niższego rzędu. Nie oznacza to wszakże, że przepisy te stały się podstawą prawną decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie organy podatkowe wyraźnie zaznaczyły. Także wskazanie w zaskarżonej decyzji na definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", wprowadzoną do ustawy – Prawo budowlane w 2003 r., miało jedynie na celu wykazanie, że wynik wykładni pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", oparty w pierwszym rzędzie na wykładni językowej, wspartej wykładnią systemową, był prawidłowy, gdyż ostatecznie potwierdzony został ustawową definicją w dziedzinie prawa budowlanego.

Tak przeprowadzony proces wykładni prawa w niczym nie naruszył zasady kształtowania obowiązków podatkowych wyłącznie przepisami ustawowymi, zasad hierarchii źródeł prawa oraz zasady niedziałania prawa wstecz.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła żadnego rzeczowego argumentu na poparcie swego twierdzenia, że w 2000 rozpoczęła, a w 2001 r. – kontynuowała budowę budynku wielorodzinnego. Trudno za taki argument uznać wywód sprowadzający się do stwierdzenia, że w świetle obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podatnik nie mógł uzyskać zezwolenia na budowę innego, niż jednorodzinny, domu mieszkalnego i tylko z tego powodu we wniosku o to pozwolenie nazwał inwestycję domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej, choć faktycznie zamierzał zbudować dom wielorodzinny, składający się z 6 lokali mieszkalnych.

Z tych względów nie sposób dopatrzeć się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, skoro zebrane dowody i ich poprawna ocena prowadzą do konkluzji, że podatnik podjął działania w celu realizacji inwestycji budowlanej, nie będącej wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, a więc inwestycji nie dającej prawa do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut, że w odniesieniu do skarżącego (za rok 2000), jego brata P.E. oraz jego ojca E.E., wydane zostały odmienne rozstrzygnięcia w tym samym stanie faktycznym, jest nieuzasadniony, a twierdzenie skarżącego – nieprawdziwe. W odniesieniu do każdego w wymienionych podatników organ podatkowy skorygował wysokość podatku dochodowego, nieuwzględniając w rozliczeniu wydatków na omówioną wyżej inwestycję. Faktem jest, że w przypadkach, gdy podatnik nie przedstawił organowi żadnych dokumentów na poniesienie wydatków, organ z tego tylko powodu pominął je w decyzji, nie analizując już szczegółowo charakteru inwestycji. Nie oznacza to jednakże, jak to interpretuje skarżący, że organ przyznał tym samym, co do zasady, prawo do ulgi budowlanej, ale nie uwzględnił odliczenia tylko z powodu braku faktur. Wręcz odwrotnie, w procesie sprawdzania poprawności dokonanych odliczeń, organ w pierwszej kolejności skontrolował wymóg formalny, a więc udokumentowanie wydatków we właściwy sposób. Skoro zaś podatnik tego warunku nie spełnił, zbędnym było prowadzenie postępowania w celu sprawdzenia, czy gdyby posiadał faktury, to uprawniałyby one do skorzystania z ulgi podatkowej. W decyzjach dotyczących E.E. i w sprawie niniejszej, ze względu na przedłożenie przez podatników dowodów na poniesienie wydatków związanych z budową, organ podatkowy dokonał szczegółowej oceny charakteru tej budowy i. uznając ją za budowę domów jednorodzinnych, odmówił prawa do ulgi. Z kolei nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącego, że wydatki poniesione przez P.E. zostały uwzględnione w decyzji podatkowej. W aktach administracyjnych znajduje się kopia decyzji adresowanej do tego podatnika (poz. 29 akt) nr [...] z dnia [...], z uzasadnienia której wynika, że podatnik wykazał w zeznaniu wydatki mieszkaniowe na kwotę [...] zł, zaś organ przyjął w tej pozycji kwotę [...] zł, a więc nie uwzględnił tych wydatków przy określeniu podstawy opodatkowania za 2000 r. Na marginesie jedynie można przypomnieć generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Jak jednak wykazano wyżej, sytuacja taka nie zachodziła w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy na wstępie podkreślić, że podatnik nie wskazał, na czym konkretnie powyższe naruszenia polegają. I tak, zarzucając naruszenia art. 122, art. 187, art. 299 i art. 235, nie podał jakich okoliczności faktycznych organ podatkowy nie wyjaśnił, ani jakich dowodów nie przeprowadził. Podatnik nie uczynił tego ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, ani wreszcie – w skardze do Sądu. Tak więc dowody zgromadzone w niniejszej sprawie uznać trzeba za materiał pełny i wyczerpujący, co oznacza, że zarzuty strony w tym zakresie są bezpodstawne. Niesprecyzowany co do osoby i faktów zarzut prowadzenia postępowania i wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu, w świetle wyjaśnień organu odwoławczego, jawi się także jako całkowicie pozbawiony podstaw.

Wreszcie – zarzut narażenia podatnika na negatywne skutki w postaci odsetek od zaległości podatkowej za długi okres, z powodu późnego podjęcia działań kontrolnych i postępowania podatkowego, nie może być uznany za naruszenie prawa. Organy podatkowe działały bowiem w tym zakresie zgodnie ze swymi kompetencjami i w terminie uprawniającym do wydania decyzji określającej wysokość podatku w wyższej niż zadeklarowana wysokości. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powstającym z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a do jego obliczenia, zadeklarowania i uiszczenia w terminie obowiązany jest podatnik. Podatek nieuiszczony w terminie staje się zaległością podatkową, za co również tenże podatnik odpowiada, ponosząc dodatkowo ciężar odsetek za zwłokę. Obowiązki te wynikają wprost z przepisów prawa, zatem działanie organów, mające na celu realizację tych przepisów nie jest naruszeniem, ale wykonywaniem prawa. Samo zaś postępowanie podatkowe w niniejsze sprawie trwało od [...] (postanowienie o wszczęciu postępowania) do [...] (data decyzji I instancji), co nie świadczy o opieszałości i celowej przewlekłości. Organ podatkowy przestrzegał w tym postępowaniu wszystkich praw strony, zakreślając jej termin do zapoznania się z zebranym materiałem, a także – informując o powodach niezałatwienia sprawy w terminie.

Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).