Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4635/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.13.2020.11.RK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r. sygn. III SA/Wa 1468/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S.(dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i umarzającej postępowanie za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2014 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) dalej: "p.p.s.a", złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Oświadczył, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie podstawy skargi kasacyjnej wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, poz. 1325) - dalej: "O.p" - w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i błędną jego interpretację, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto wskazał, że złożenie przez skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (na podst. art. 483 KSH) ze strony spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138). Niezależnie od powyższego stwierdził, że należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym " Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5";

2. art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) w zw. z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, przez nieuwzględnienie, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31.01.2002 r. IV CKN 659400, a także uchwała SN z dnia 27.05.1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że M. Sp. z o.o. była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. Sp. z o.o. nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2020, poz. 1526 (dalej: KSH), zgodnie z którym jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanej przez organ II instancji decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Organ nie ustalił, czy taka uchwała została podjęta, chociaż w uzasadnieniu wskazywał, że materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że M. Sp. z o.o. była niewypłacalna. Mając na względzie powyższe nieuzasadnionym byłoby złożenie w takich okolicznościach wniosku o upadłość Spółki. Niezależnie od powyższego ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość spółki przez skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw.

Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptacje przez WSA w Warszawie naruszenia przez organ podatkowy:

1. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe obydwu instancji dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Nie wzięły bowiem pod uwagę wyjaśnień skarżącego, które wraz z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych. Należy tutaj zwrócić uwagę na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, tj. nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Należy bowiem wskazać, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, a nadto nie przeanalizował w sposób prawidłowy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Samo znajdowanie się w aktach sprawy dokumentów finansowych nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania. Wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, nie poddał on ocenie tych dokumentów, na co wskazuje brak bezpośredniego odniesienia się do nich oraz ich analizy w uzasadnieniu faktycznym decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, a także wyciąganie z nich wniosków sprzecznych z tym, co z nich w istocie wynika. Z powyższego wynika, że w badanym okresie nie wystąpiła sytuacja zobowiązująca skarżącego do składania wniosku o ogłoszenie upadłości;

2. art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, a mianowicie dokumentu przedłożonego przez skarżącego na potwierdzenie składanych przez niego twierdzeń, który nie został uznany, pomimo iż organ dokonał jego oględzin i nie zakwestionował jego rzetelności. Organ podatkowy dokonał dowolną i niemieszczącą się w granicach przepisów i współżycia społecznego swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, bowiem dokonując analizy stanu faktycznego nie wystąpił o powołanie biegłego w zakresie grafologii, by zweryfikować prawdziwość podpisów składanych na dokumentach, podczas gdy mój Mocodawca podnosił, że podpisy te są sfałszowane. Zgodnie z normą wynikającą z powyższych artykułów O.p na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w tym przypadku, w stosunku do złożonych rzekomo przez skarżącego podpisów;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. w ten sposób, że w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, zaskarżona decyzja nie zawiera analizy, czy występuje jeden czy wielu wierzycieli. W tym zakresie wypowiedział się Sąd w zaskarżonym wyroku, jednakże nie można zgodzić się z jego uzasadnieniem, a nadto, taka analiza powinna zostać dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, czego zabrakło w niniejszej sprawie;

4. art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wypełnił dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w niniejszej sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto organy podatkowe nie przesłuchały Skarżącego, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Takie postępowanie organu podatkowego niewątpliwie potwierdza dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie. Mając na względzie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie złożonej w tej sprawie skargi, zarzut ten należy uznać za aktualny.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), dalej: "u.p.u.n.". Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak natomiast stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1 - utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga - przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania i w przypadku stwierdzenia, że tych obowiązków nie wykonuje, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że ziściła się przesłanka egzoneracyjna, gdyż brak wykonywania wymagalnych obowiązków oznacza ziszczenie się jednej z przesłanek niewypłacalności.

Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność, co obecnie jest jednolicie oceniane przez tut. Sąd. Nawet, zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków strony skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi). Na element subiektywny związany ze stosunkiem woli oraz świadomości skarżącego czynu zwrócono uwagę również w piśmiennictwie. W katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub winę w opóźnieniu zgłoszenia tego wniosku) postrzega się okoliczności związane z jego osobą oraz takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe jako ciężar publiczny w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Warszawa – Łódź 2020, s. 138 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał stanowiska skarżącego, który stara się wykazać, że spółka nie funkcjonowała gospodarczo. Przede wszystkim w zaskarżonym wyroku nie oceniano tej okoliczności, a skarżący nie stawia zarzutu opartego o art. 141 § 4 p.ps.a. Temu, że spółka nie funkcjonowała gospodarczo przeczą ponadto ustalenia, jakie dały podstawę określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za styczeń 2014 r. Ustaleń tych skarżący nie może podważyć, gdyż nie ma takiej możliwości w ramach postępowania o orzeczeniu jego odpowiedzialności.

Istotnym jest fakt, że w czasie powstania zaległości za jakie odpowiada, skarżący (bezspornie) pełnił obowiązki członka zarządu, gdyż wystarczającym było, że posiadał do tego formalne uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., III FSK 578/21). W tym czasie spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 85 561,00 zł, a wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został złożony w terminie 14 dni od upływu terminu płatności.

Wbrew temu, co twierdzi skarżący tego zaniechania nie usprawiedliwiają okoliczności wywodzone na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (KSH). Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 233 KSH, art. 483 KSH czy art. 296 k.k. gdyż skarżący odwołuje się do sytuacji finansowej spółki, w której nie uwzględniono płatności podatku w wymagalnej wysokości.

Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Należy przypomnieć, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a więc w ramach okoliczności istotnych zakreślonych przez prawo materialne. W tych ramach organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.), a następnie ocenić je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). Skoro skarżący tego nie wykazał, a na etapie skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na okoliczności nieistotne, to nie można czynić zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że jego działania naruszyły prawo.

Nawiązując do stwierdzenia przez skarżącego zbyt lakonicznego uzasadnienia decyzji, należy wyjaśnić, że wynik oceny materiału dowodowego oczywiście powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ ma wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Jednak braki w tym względzie, jakkolwiek stanowiące o wadach decyzji, to aby powodowały konieczność jej uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), muszą potencjalnie mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej ten wpływ na wynik sprawy należy wykazać (art. 174 ust. 2 p.p.s.a.). Skarżący jednak nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, które były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia

Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Stanisław Bogucki Wojciech Stachurski