Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 141/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2022 r., nr 2801-IEW.4264.4.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 22 kwietnia 2022 r.; 2) uchyla postanowienie Prezydenta Miasta Elbląg z dnia 21 marca 2022 r., nr DSM-PiO.3126.5.2022.MG; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.W. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga A.W. (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z 22 kwietnia 2022 r. nr 2805-SEW2.4264.6.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.500 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 47 zł.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Elblągu IX Wydział Cywilny stwierdził, że na podstawie ustawy spadek po zmarłym [...] 2016 r. M.W. nabyła wnuczka (strona) w całości z dobrodziejstwem inwentarza. W skład masy spadku wchodzi 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 64 m² oraz 1/4 udziału w nieruchomości niezabudowanej o pow. 100 m².

Decyzją z 29 grudnia 2020 r. NUS orzekł o odpowiedzialności strony jako spadkobiercy za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnień do wysokości stanu czynnego spadku. Natomiast decyzją z 30 grudnia 2021 r. NUS ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.500 zł.

Wnioskiem z 11 lutego 2022 r. strona, powołując art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Op"), zwróciła się do NUS o umorzenie w całości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji tego organu z 30 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu podniosła, że odziedziczyła spadek po dziadku, przy czym w chwili jego śmierci była nieletnia, a wszelkie formalności związane ze spadkiem załatwiali jej rodzice, którzy nie posiadali wiedzy odnośnie do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniła, że jej ojciec złożył oświadczenie o odrzuceniu spadku, jednak nie dopełnił formalności w zakresie wyrażenia zgody na odrzucenie spadku w imieniu strony. Przedstawiając sytuację osobistą i majątkową wnioskodawczyni podała, że od października 2021 r. rozpoczęła studia stacjonarne na [...]. Nie osiąga dochodów. Koszty jej utrzymania (wynajem mieszkania ok. 1.000 zł oraz pozostałe koszty utrzymania ok. 1.000 zł) ponoszą rodzice. Nieruchomość, którą nabyła w drodze spadku, jest zamieszkiwana przez jej babcię. Zdaniem wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia zarówno ważny interes podatnika, jak również interes społeczny. Strona podniosła bowiem, że znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej. Jedyny majątek trwały jaki posiada to udział w nieruchomości, którą nabyła w drodze spadkobrania. Jednak pasywa przewyższają wartość spadku o ponad 164,48 tys. (łączna wartość zobowiązań wynosi 316,48 tys. zł, a wartość nabytego majątku 152 tys. zł). Strona oceniła także, że w przypadku zajęcia jedynego źródła utrzymania, jakim są środki od rodziców, będzie zmuszona zrezygnować ze studiów i zostanie pozbawiona środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Tym samym zmuszona będzie wystąpić o pomoc socjalną, co z kolei stanowiłoby ciężar dla budżetu państwa.

Postanowieniem z 21 marca 2022 r. nr DSM-PiO.3126.5.2022.MG, Prezydent Miasta Elbląg (dalej: "Prezydent Miasta", "organ gminy") nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ gminy ocenił bowiem, że nie stanowi podstawy do umorzenia tych zaległości brak znajomości przepisów prawa, ponoszenie kosztów kredytów i innych zobowiązań zaciągniętych przez stronę i członków jej rodziny. Dodatkowo wskazał, że ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika, co nie dotyczy strony, gdyż podatek od spadków i darowizn naliczony został z uwagi na niedotrzymanie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.). Stwierdził, że sytuacja finansowa strony jest trudna, jednak argumenty wniosku nie stanowią dostatecznej przesłanki do umorzenia, istnieje natomiast możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

Opisaną na wstępie decyzją z 22 kwietnia 2022 r. NUS odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak wobec niewyrażenia zgody na umorzenie zaległości przez organ gminy nie jest możliwe wydanie pozytywnej decyzji dla strony. NUS uznał bowiem, że negatywna opinia organu gminy jest wiążąca dla organu podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi I Instancji naruszenie: art. 67a § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, a także art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Utrzymując w mocy decyzję o odmowie umorzenia ww. zaległości podatkowej DIAS ocenił, że w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości natychmiastowego uregulowania zaległości podatkowej. Uznał bowiem, że strona posiada znaczne zadłużenie spadkowe, nie uzyskuje aktualnie dochodów, a sytuacja finansowa jej rodziców jest trudna. Wywiódł jednak, że sam fakt trudnej sytuacji finansowej nie przemawia automatycznie za udzieleniem ulgi. Zdaniem DIAS w sprawie tej nie wystąpiła bowiem przesłanka interesu publicznego. Organ odwoławczy podniósł, że strona jest osobą młodą i jej sytuacja finansowa może się zmienić, chociażby poprzez sezonowe podjęcie pracy w okresie wakacyjnym. Strona nie wskazała, by istniały przeszkody uniemożliwiające podjęcie pracy, np. zły stan zdrowia. Nie poszukuje alternatywnych źródeł dochodu i utrzymuje się jedynie ze środków finansowych rodziców. Nie wykorzystuje możliwości zarobkowych, choć w jej sytuacji zdobycie środków jest obiektywnie możliwe bez pomocy państwa, zaś okres do upływu przedawnienia zobowiązania jest bardzo odległy. W opinii organu odwoławczego sytuacja wnioskodawczyni może ulec poprawie w stopniu umożliwiającym spłatę zadłużenia, chociażby w układzie ratalnym. Nie zostało również spełnione kryterium zagrożenia egzystencji strony, skoro zaspokaja ona swoje potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie, a nawet podjęła studia poza miejscem zamieszkania i zamieszkuje w wynajmowanym mieszkaniu. Pomimo trudnej sytuacji finansowej, nie korzysta z pomocy społecznej. Zaś powołane przyczyny powstania zaległości, tj. brak znajomości przepisów prawa, nie stanowią zdaniem DIAS argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych. Niewiedza i nieporadność rodziców nie może być usprawiedliwieniem do zwolnienia strony z długu. Ponadto fakt zaciągnięcia zobowiązań kredytowych dla rodziców, w obliczu posiadanego długu spadkowego, wydaje się nieracjonalny i przeczy zasadzie ochrony dobra dziecka. DIAS dodał, że brak zgody Prezydenta Miasta na umorzenie zaległości miał charakter wiążący dla organów podatkowych na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.; dalej: "u.d.j.s.t.").

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zweryfikowanie postanowienia Prezydenta Miasta z 21 marca 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie w tej sprawie: art. 67a, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie i ocenę sytuacji materialnej skarżącej oraz przyjęcie, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na konieczność dokonania przez sąd kontroli legalności nie tylko decyzji organów podatkowych ale także postanowienia Prezydenta Miasta. Odwołano się przy tym do uchwały NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 41. Oceniono, że Prezydent Miasta w pisemnych motywach postanowienia nie rozważył wniosku o umorzenie zaległości poprzez pryzmat przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych tej konkretnej sprawy. Wywiedziono, że skoro przesłanki z art. 67a § 1 Op są pojęciami niedookreślonymi, to nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Uznano, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym, a umorzenie zaległości podatkowej, wbrew twierdzeniom Prezydenta Miasta, może uzasadniać także trudna sytuacja finansowa wnioskodawcy. Podniesiono, że w decyzjach organów podatkowych, odmiennie niż w postanowieniu Prezydenta Miasta, stwierdzono wystąpienie w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika wynikającego ze względów materialnych oraz rodzinnych. Jednakże organy te nie skorzystały z możliwości umorzenia zaległości podatkowych przyjmując, że decyzja ta byłoby przedwczesna z uwagi na młody wiek strony oraz to, że sytuacja finansowa może się zmienić.

Skarżąca zanegowała to stanowisko organów podając, że jej sytuacja finansowa przez długi czas się nie zmieni z powodu: 1) rozpoczęcia studiów na [...] (pierwszy rok studiów) oraz braku możliwości podjęcia jakiekolwiek zatrudnienia z uwagi na charakter studiów; 2) sytuacji majątkowej rodziców, która uległa pogorszeniu w związku z inflacją oraz znacznym podniesieniem cen żywności, energii elektrycznej oraz rat kredytów; 3) posiadania innych zobowiązań podatkowych nabytych w wyniku spadku; 4) braku możliwości sprzedaży majątku uzyskanego w wyniku spadku; 5) braku posiadania środków na utrzymanie - aktualnie te koszty ponoszą rodzice. W sytuacji dalszego wzrostu cen i obciążeń kredytowych (wzrostu oprocentowania) możliwa jest rezygnacja ze spłaty zobowiązań kredytowych (w tym udzielonych skarżącej, które są do tej pory spłacane przez rodziców), co znacznie pogorszy sytuację strony. Dodała, że w przypadku zajęcia jedynego źródła utrzymania, jakim są środki uzyskiwane przez stronę od rodziców, będzie zmuszona zrezygnować ze studiów oraz zostanie pozbawiona środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, co wiąże się z zagrożeniem egzystencji i koniecznością wystąpienia o pomoc społeczną.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wyrokiem z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 492/22, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS stwierdzając, że organ ten nie dokonał wszechstronnej oceny sytuacji skarżącej, w szczególności sposobu, w jaki małoletnia stała się zobowiązana oraz jej obecnej sytuacji majątkowej.

Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 248/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano na konieczność zbadania zgodności z prawem wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Prezydenta Miasta i dopiero na bazie tej oceny zweryfikowania legalności rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Oceniono bowiem, że w świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. skoro Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej, wydając stosowne postanowienie z 21 marca 2022 r., to NUS już tylko z tej przyczyny nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rozpoznając tą skargę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje natomiast m.in. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie.

Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Op w świetle którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W kontrolowanej sprawie, z uwagi na objęcie wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn, zastosowanie znajdował jednak także art. 18 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t. stanowiący, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda taka (lub jej odmowa) wyrażana jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.), jednak co istotne dla wyniku tej sprawy – postanowienie to podlega kontroli sądu w razie wniesienia skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jako akt wydany w granicach tej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.). Takie stanowisko wyrażone zostało w uchwale NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 41.

Także w wyroku z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 248/23, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność zbadania zgodności z prawem wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Prezydenta Miasta i dopiero na bazie tej oceny zweryfikowania legalności rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Ocenił bowiem, że w świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. skoro Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej, wydając stosowne postanowienie z 21 marca 2022 r., to NUS już tylko z tej przyczyny nie mógł uwzględnić wniosku skarżącej.

Przystępując zatem do zbadania legalności ww. postanowienia należy w pierwszej kolejności podkreślić, że postanowienie to wydane zostało w trybie współdziałania, o którym mowa w art. 209 § 1 Op. Jak podniesiono w uchwale NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków (w tym podatku od spadku i darowizn), możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, "Przegląd Podatkowy" 1998 r., nr 9, s. 29). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Op). Podejmując rozstrzygnięcie bierze pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z Op.

W kontrolowanej sprawie Prezydent Miasta winien zatem kierować się dyrektywami wskazanymi w art. 67a Op i zajmując stanowisko względem wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej respektować sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Skoro zaś stanowisko organu gminy ma znaczenie przesądzające dla przyznania lub odmowy przyznania ulgi, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op, analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn zajętego w tej kwestii stanowiska (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 607/19 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1373/16).

Wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op musi być oceniane z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Użyte w tym przepisie zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają bowiem stałego zakresu treści, gdyż jako tzw. terminy nieostre nie posiadają definicji legalnej. Zwroty te stanowią jednak zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, powszechność opodatkowania. Natomiast ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2827/21 i wskazane tam orzeczenia sądów administracyjnych).

Postanowienie, które nie uwzględnia wniosku podatnika powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Op organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadający regułom wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 § 4 Op. Orzeczenie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Op (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 607/19).

Lektura uzasadnienia postanowienia Prezydenta Miasta pozwala na stwierdzenie, że organ ten nie sprostał obowiązkom wynikającym z powyższych przepisów co zdaniem Sądu, wobec związania organu podatkowego negatywnym stanowiskiem organu współdziałającego co do braku zgody na umorzenie zaległości podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uszło przede wszystkim uwadze organu gminy, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa jest rezultatem czynników niezależnych od samej strony, jako że wynikających z działań jej rodziców w odniesieniu do sfery praw i obowiązków małoletniej w dacie powstania obowiązku podatkowego skarżącej. W rezultacie organ gminy zdaje się utożsamiać zachowanie przedstawicieli ustawowych podatniczki z działaniem samej podatniczki. Tymczasem już sama geneza powstania zaległości podatkowej w tej konkretnej sprawie czyni niezasadnym, gdyż nielogicznym i niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem z kryteriami oceny materiału dowodowego wynikającymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op wniosek organu gminy, że sytuacja strony nie należy do kategorii ważnego interesu podatnika, gdyż ten musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Wywodzenie bowiem oceny o braku podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi z faktu niedotrzymania warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zastosowanie argumentu dotyczącego nieznajomości przepisów prawa podatkowego jest o tyle nietrafne w okolicznościach niniejszej sprawy, że dotyczy działań przedstawicieli ustawowych skarżącej, a nie bezpośrednio działań samej skarżącej, która w dacie powstania obowiązku podatkowego nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych. W ocenie Sądu, okoliczność wpływu podatnika na powstanie zaległości podatkowej (względnie jej brak), mająca istotne znaczenie w postępowaniach prowadzonych względem podatników, którzy sami wygenerowali zaległości, w niniejszej sprawie nie może mieć ważącego znaczenia. Istotne powinny być zaś np. okoliczności związane z przysporzeniem majątkowym, jakie uzyskał spadkobierca, i możliwością pokrycia nim zaległości.

W niniejszej sprawie pomimo wskazania na sposób powstania zaległości podatkowej, okoliczności tej organ gminy nie rozważył kompleksowo. Niewątpliwie istniała możliwość złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się spadku, a zatem można przyjąć, że objęcie spadku zależne jest od woli strony, to jednak organ gminy zupełnie pominął fakt spadkobrania przez małoletnią, w imieniu której działali przedstawiciele ustawowi. Co do zasady winni oni działać na jej korzyść, w tej sprawie nie sposób wszakże uznać, że przyjęcie spadku było dla małoletniej korzystne. Nie sposób tym samym zaakceptować wniosku, że powstanie zaległości było od skarżącej zależne, zaś to właśnie ona odczuje skutki finansowe braku zgody organu gminy na umorzenie zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu organ gminy bezpodstawnie wskazuje jako alternatywę dla umorzenia zaległości podatkowej - możliwość jej rozłożenia na raty, co jest wykluczone wobec podatnika bez wystarczających przychodów. Jednym z warunków przyznania rat jest stwierdzenie realnej możliwości ich spłaty, co w przypadku skarżącej nie występuje. Takie działanie dowodzi ponadto nieuprawnionego zaniechania przez organ gminy dokonania analizy rzeczywistych możliwości zarobkowych skarżącej, będącej studentką studiów stacjonarnych na [...]. Tymczasem przeprowadzenie takiej analizy jest niezbędne dla właściwej oceny wystąpienia w tej sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Nie leży bowiem w interesie publicznym. aby skarżąca zamiast ukończenia studiów i w perspektywie podjęciem dobrze płatnego zawodu zajęła się prostymi niskopłatnymi pracami, bądź stała się beneficjentem świadczeń z pomocy społecznej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ gminy, uwzględniając ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, ponownie ustali i należycie uzasadni wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 Op. Ocena ta winna być także uwzględniona przez organy podatkowe, które po zajęciu stanowiska przez organ gminy zobowiązane będą do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Jak wskazano bowiem w uchwale NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, zgoda organu gminy jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Op). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Natomiast zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może..." . Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wydając decyzję w tym przedmiocie organy podatkowe winny jednak, tak jak i organ gminy, należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie.

Stwierdzona w kontrolowanej sprawie sprzeczność z prawem postanowienia Prezydenta Miasta z 21 marca 2022 r. skutkowała koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko tego postanowienia ale także wydanych w trybie współdziałania decyzji organów podatkowych. Nie sposób bowiem uznać za prawidłowe decyzji organów podatkowych wydanych w oparciu o sprzeczne z prawem postanowienie organu współdziałającego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).