Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 44/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 129, 200 par. 1, 178 par. 1, 187, 191, 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2016 r do czerwca 2017 r: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 13.612,00 zł (trzynaście tysięcy sześćset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. D. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 23 listopada 2020 r., nr 0201-IOV3.4103.60.2019, którą utrzymane zostało rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 11 września 2018 r. nr 0220-SPV-1.4103.9.2018.BA 73769/2018 w zakresie rozliczenia Stronie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I 2016 do VI 2017 r. Mając na uwadze wynikający z przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całości treści akt administracyjnych, Sąd wskazuje jak poniżej. Podatnik prowadził w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność w zakresie transportu/przewozu pasażerskiego miejskiego i podmiejskiego. Rozliczenie zawarte w decyzji stanowiło rezultat przeprowadzonego postępowania podatkowego, w konsekwencji którego Organ I instancji uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia nieprawidłowości w deklarowaniu i rozliczaniu przez Stronę zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego. Organ odwoławczy (w wyniku wniesienia odwołania przez Stronę) podtrzymał stanowisko Organu I instancji.

Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego miały dotyczyć:

– w miesiącu lutym 2017 r. - zaniżenia w deklaracji VAT-7 kwoty obrotu względem wykazanej w rejestrze sprzedaży oraz nieujęcia w ewidencji sprzedaży transakcji dostawy złomu i braku deklaracji VAT-27 z tytułu sprzedaży towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu (podatek od towarów i usług rozlicza nabywca towaru),

– w miesiącu maju 2017 r. – zaniżenia sprzedaży (sprzedaż biletów na przejazd)

Z kolei w zakresie rozliczenia podatku naliczonego zakwestionowano jego uwzględnienie z faktur na zakup usług (jeden podmiot) oraz na zakup towarów (dwa podmioty) od kontrahentów Strony:

I. Przedsiębiorstwo A. A. S. NIP: [...] (dalej również jako Wykonawca)

Faktury uwzględnione w okresach styczeń 2016 r. – czerwiec 2017 r. wystawione na zakup usług utrzymania funkcjonowania taboru autobusowego i urządzeń informatycznych. Zdaniem organów obu instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były wystawiane wyłącznie celem sztucznego wykreowania u Strony wysokich wartości podatku naliczonego. Taki wniosek miał wynikać z:

– powiązań rodzinnych obu podmiotów – funkcjonowanie firmy A. S. umożliwiało optymalizację opodatkowania Strony;

– wystawca kwestionowanych faktur miał korzystać ze sprzętu Strony i terenu jego bazy samochodowej, jednakże Strona nie obciążała Wykonawcy z tego tytułu żadnymi kosztami;

– Wykonawca nie reklamował swojej działalności, nie szuka kontrahentów;

– braku dostępności Wykonawcy w trakcie postępowania pod wskazanym adresem w Ś., gdzie deklarował, że jest dostępny oraz unikanie kontaktu z organem podczas prowadzonej wobec Wykonawcy kontroli;

– brak po stronie Wykonawcy zaplecza osobowo-technicznego do wykonywania usług w zakresie napraw taboru samochodowego Strony - miał wykorzystywać bazę i sprzęt Strony, ale nie przedstawił zasad i warunków korzystania;

– Wykonawca miał zatrudniać pracowników na umowę zlecenie, nie potrafili oni wskazać kiedy wykonywali pracę (w zależności od potrzeb), brak udokumentowania napraw, brak ewidencji godzin pracy;

– brak konkretnej wiedzy wystawcy faktur i pracowników na temat obsługi awarii autobusów Strony;

– brak udziału Wykonawcy w realizacji usług z zakwestionowanych faktur – świadkowie nie mieli wiedzy na ten temat;

– brak zaplecza Wykonawcy do realizacji usług porządkowych;

– niewiarygodne zeznania świadków na temat usług związanych z obsługą i konserwacją sprzętu informatycznego i kas;

– brak dokumentacji, co do wyceny usług;

– zapłaty gotówkowe;

– niezgodność umowy (zawartej w 2011 r.) o wykonywanie kwestionowanych usług z rzeczywistą realizacją;

Ze stanowiska organu wynikało ogólnie rzecz ujmując, że nie można uznać faktur za dokumentujące rzeczywiste czynności, albowiem nie wiadomo było co konkretnie, kiedy i w jakim zakresie konkretnie zostało wykonane oraz jak zostało wycenione.

II. P.s.c. A. P., M. P. (faktury: [...] – [...]) oraz A.(1) K. M. (faktury: [...] – [...], [...]-[...] i [...] – [...])

Faktury dotyczyły sprzedaży dla Strony: samochodowych części, materiałów eksploatacyjnych w tym olejów, filtrów, klocków hamulcowych. Organ opierał swoje stanowisko na brakach informacji względem szczegółów dostaw, przy znacznych ilościach fakturowanych części samochodowych. Wskazano również na zakup części nieodpowiadających markom pojazdów, którymi Strona realizowała swoją działalność. W przypadku faktur na zakup oleju zwrócono uwagę na sprzeczności wyjaśnień dotyczących m.in. pojemności opakowań z kupowanym olejem, a pojemnością wynikającą z kwestionowanych faktur. Sprzedawcy nie mieli również mieć wiedzy na temat prowadzonej przez Stronę działalności. Z obliczeń organów miał wynikać również brak uzasadnienia dla zakupu części w takim rozmiarze jak wynikający z kwestionowanych faktur. Brak jest również informacji, co działo się z częściami wymienionymi (zużytymi) oraz z olejem przepracowanym. Zwrócono również uwagę na:

– brak dokumentacji - zamówienia w formie telefonicznej i osobiście, brak pisemnej umowy, brak potwierdzenia odbioru części w formie pisemnej,

– brak wiedzy dostawców na temat usług świadczonych przez Stronę pomimo, że dostarczali części często nawet kilka razy w tygodniu,

– różne ceny na tego samego rodzaju części,

– zakup tylko po 1 sztuce towaru,

– zakup części w ilościach i parametrach nieodpowiadających profilowi działalności Strony.

W konsekwencji uznano, że opisane i wyszczególnione w decyzji NUS faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w oparciu o art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r, poz. 710 ze zm.) i Stronie nie przysługuje odliczenie zawartych w nich kwot podatku naliczonego. Równocześnie zwrócono uwagę, iż naprawa taboru i dostawa części i obsługa kas były realizowana na rzecz Strony jeszcze przez inne podmioty, których to usługi i dostawy nie były podważane. W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzje NUS

Na decyzję Organu odwoławczego z 23 listopada 2020 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3, ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, mające postać uznania kwestionowanych przez organ faktur za nieodzwierciadlające rzeczywistych transakcji. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania tj.:

– art 120, art 187 § 1, art. 188, art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad legalizmu i budzenia zaufania do organów;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe, bo niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania z uwagi na skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu z góry, że Strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych.

W oparciu o przedstawione zarzuty skargi Strona wniosła o: uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów wywołanych skargą i kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę w szczególności podniesiono, że postępowanie zostało przeprowadzone tendencyjnie, pod z góry założony przez organy cel, którym było określenie Stronie jak najwyższego wymiaru podatku od towarów i usług. Zakwestionowano kompetencje organów, co do oceny realizacji przez wystawców kwestionowanych faktur zafakturowanych usług oraz dostaw. Zaakcentowana została obowiązująca w podatku od towarów i usług zasada neutralności. Skarżący stoi na stanowisku, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły na wadliwej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślono wzajemne zaufanie między wystawcą, a odbiorcą kwestionowanych faktur na utrzymanie w ruchu floty autobusów Skarżącego i brak konieczności tworzenia dokumentacji w tym zakresie. Wskazano na błędy w obliczeniach DIAS dotyczące liczby czynności w ramach naprawy na jeden pojazd oraz przy wyliczaniu okresu między wymianami oleju i filtrów. W zakresie zarzutów procesowych zaakcentowano w szczególności niepowołanie w sprawie biegłego z zakresu motoryzacji, o co Skarżący wnosił w trakcie postępowania. W kwestii zakupu części ocenionych w decyzji DIAS jako nieadekwatnych do posiadanych pojazdów Skarżący wskazał na zaewidencjonowanie pojazdów innych marek wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w szczególności twierdząc, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obszernym materiale dowodowym, a nie na wybiórczej jego ocenie. Podniesiony w skardze interwał wymiany oleju i filtrów ma być jedynie przykładowym - nieznajdującym odniesienia do sytuacji faktycznej Skarżącego. Organ odwoławczy nie daje również wiary odmiennym wyliczeniom Strony, co do interwału wymiany klocków hamulcowych. DIAS przyznał się do błędnego wyliczenia czynności napraw na jednego busa dziennie, ale i tak nadal pozostałe czynności związane z obsługą taboru oraz pracami porządkowymi, nie znajdują oparcia w dokumentacji i zdaniem Organu II instancji w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga podlega uwzględnieniu.

Dokonując analizy zaskarżonej decyzji DIAS oraz nadesłanych 13 tomów akt administracyjnych Sąd stwierdził wady postępowania odnoszące się do sposobu gromadzenia akt administracyjnych, udostępniania ich Skarżącemu i wykorzystania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS. Wady te miały wpływ na zachowanie zasad postępowania podatkowego i praw Skarżącego w postępowaniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niewątpliwie akta administracyjne postępowania podatkowego winny zawierać materiał dowodowy w oparciu o który organy I i II instancji - z zachowaniem zasad m.in. jawności akt sprawy dla strony postepowania (art. 178 § 1 o.p.), jawności postępowania (art. 129 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 o.o.), zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) - wydają decyzje. Akta administracyjne stanowią również akta sprawy, w oparciu o które sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia (decyzji) pod kątem jego zgodności z przepisami prawa (art. 133 p.p.s.a.), a organ zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. ma obowiązek przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że NUS dokonał podziału akt na akta sprawy (główne) zgodnie z numeracją od nr [...] do nr [...] (11 segregatorów) oraz akta dodatkowe (dodatkowe dokumenty w sprawie) zgodnie z numeracją od nr [...] do nr [...] (2 segregatory), co zostało ustalone w oparciu o dwa pisma NUS:

1. z 15 października 2018 r. nr [...] [...] dotyczącego przekazania przez NUS do DIAS: akt sprawy wraz z odwołaniem, arkusza odwoławczego, odwołania Skarżącego i pisma z ocena zarzutów odwołania

2. z 15 października 2018 r. nr [...] [...] dotyczącego przekazania przez NUS do DIAS dodatkowych dokumentów w sprawie (- protokołu kontroli K. M., - protokoły czynności sprawdzających w S., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie, - załączniki do pism: Starostwa Powiatowego w Ś., urzędu marszałkowskiego Województwa Dolnośląskiego, załączniki do protokołu czynności sprawdzających w P.s.c. A. P., M. P., - pisma pracowników Skarżącego, które wpłynęło po wydaniu decyzji przez NUS)

oraz stanowisko pełnomocnika Organu na rozprawie (protokół rozprawy z 18 stycznia 2022 r.).

Dokonując analizy ww. materiałów stwierdzić należy, że dokonany przez NUS podziału akt na akt sprawy i dodatkowe dokumenty nie znajduje podstaw w przepisach prawa. Numeracja akt oraz przytoczony podział sugeruje, że Strona mogła mieć wiedzę i mogły jej zostać udostępnione jako akta sprawy wyłącznie tzw. akta "główne" do numeru [...] (11 segregatorów). Poza wiedzą Skarżącego i z naruszeniem jawności akt sprawy dla strony postępowania (art. 178 § 1 o.p.), jawności postępowania (art. 129 o.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 o.o.) pozostawały zaś tzw. akta "dodatkowe", które jednak niewątpliwe stanowiły podstawę wydania decyzji NUS albowiem zawierały dokumenty dotyczące kontrahentów Skarżącego i transakcji udokumentowanych fakturami, które organy obu instancji uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Co istotne na str. 53 decyzji pierwszoinstancyjnej NUS i str. 21 oraz 23 decyzji wydanej w drugiej instancji przez DIAS oba organy odwołują się do czynności sprawdzających wobec P.s.c. A. P., M. P. oraz przeprowadzonej kontroli u K. M., których to czynności i kontroli dotyczą właśnie dokumenty z dwóch segregatorów akt dodatkowych. Należy również zauważyć, że akta dodatkowe nie figurują również w spisie akt sporządzonym przez DIAS, jak również brak jest śladów, by ziściła się prawna podstawa do ich pozostawiania poza aktami sprawy, poparta stosownym aktem (postanowieniem). Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, iż w postępowaniu zostały naruszone ww. gwarancje procesowe Skarżącego wynikające z art. art. 178 § 1., art. 129, art. 123 §1 o.p. oraz obowiązek ciążący na organach podatkowych prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Przeciwnym wspomnianemu obowiązkowi jest dzielenie akt, materiału dowodowego i tworzenie akt głównych (sprawy) i akt dodatkowych, co powoduje że o części materiału dowodowego strona postępowania może nie wiedzieć i nie móc się do niego ustosunkować.

W rozpatrywanej sprawie niezależnie od ww. wady, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów została złamana przez DIAS w toku postępowania odwoławczego. Wyraziło się to wręcz we wprowadzeniu w błąd Skarżącego przez DIAS, co do zakresu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Kończąc bowiem postępowanie w drugiej instancji Organ odwoławczy wprost, w treści wystosowanego do Skarżącego postanowienia z 22 października 2020 r nr 0201-IOV3.4103.60.2019 - wydanego w oparciu o art. 200 § 1 o.p. - o wyznaczeniu 7 dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym poinformował, że w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono żadnych dowodów:

"Informujemy, że w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono nowego materiału dowodowego." (wytłuszczenie oryginalne z postanowienia).

Tymczasem przy wskazanym już piśmie NUS z 15 października 2018 r. nr [...] [...], dotyczącym przekazania przez NUS do DIAS dodatkowych dokumentów w sprawie, miało zostać przekazane również pismo, które wpłynęło w dniu 5.10.2018 r., a więc już po wydaniu przez NUS decyzji (z dnia 11 września 2018 r.) zawierające twierdzenia/oświadczenia pracowników Skarżącego. Sąd w związku z tym pismem, które co należy podkreślić winno stanowić akta postępowania odwoławczego podkreśla następujące kwestie, przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a.:

1) wspomniane pismo i zawarte w nim treści stanowią wprost istotną argumentację DIAS z uzasadnienia zaskarżonej decyzji mającą przemawiać za podjętym przez Organ II instancji rozstrzygnięciem, w szczególności dokument ten został wykorzystany do podważenia zeznań i twierdzeń świadków (pracowników i kontrahenta) oraz Skarżącego, o okolicznościach przemawiających za stanowiskiem Skarżącego:

– "W miejscu tym zaznaczyć należy, że 16.10.2018 r. do tut. organu wpłynęło pismo NUS w Ś. wraz z dodatkowym dokumentem, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. 5.10.2018 r. - tj. po dacie wydania decyzji organu I instancji z 11.09.2018 r. oraz po dacie złożenia przez Stronę odwołania. Do ww. pisma NUS w Ś. dołączył kserokopię pisma pracowników firmy P.(1) B. D. Z treści kserokopii pisma wynika, że zostało sporządzone i podpisane przez kierowców zatrudnionych w firmie B. D. oraz następnie imiennie zaadresowane do pracownika Urzędu Skarbowego w Ś., prowadzącego kontrolę podatkową wobec Strony niniejszego postępowania. Autorzy pisma wyjaśniają, że w związku z wszczętym postępowaniem przez NUS w Ś., dotyczącym kierowców zatrudnionych w P.(1) B. D. (wskazano w nawiasie: firma słup), zostali poddani manipulacjom ze strony B. D. oraz A. S. Wskazano, że kierowcy przesłuchani w charakterze świadków, przed wizytą w US w Ś. otrzymywali od B. D. i A. S. instrukcje odnośnie treści zeznań, co zdaniem autorów pisma miało na celu zatajenie prawdy o stanie faktycznym działalności firmy P.(1) B. D. Dalej z treści pisma wynika, że w rzeczywistości każdy z kierowców przepracowuje w ciągu miesiąca około 190 godzin. Wskazano: praca na telefony to jedna wielka bzdura. W piśmie wskazano, że wypłaty dla kierowców zawsze są nie wystawia pokwitowania zgodnego z faktyczną kwotą zarobku kierowców. Wyjaśniono, że warunki umów również formułował A. S., wręczał je w zaciemnionych pomieszczeniach, tak aby nie było widać ich treści. Dalej wskazano: wszystkim rządzi i kieruje A. S., firma P.(1) B. D. to słup. Wskazano również: nie chcemy być dłużej wykorzystywani i manipulowani przez firmę P.(1) B. D., która jest ewidentnym oszustwem żerującym na naszym nieszczęściu. Dodatkowo tut. organ wskazuje, że dalszy wywód zawarty w piśmie, sprowadza się do problematyki związanej z wysokością składek odprowadzanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w związku z formą zawartych umów (umowy zlecenia) - jednak kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania (dowód: pismo pracowników firmy P.(1) B. D. karty: 856-858)."

(str. 16 zaskarżonej decyzji)

– "W miejscu należy jednak zaakcentować, że wobec okoliczności przytoczonych w piśmie znajdującym się w aktach sprawy, sporządzonym przez pracowników firmy B. D., tut. organ zobowiązany jest przeprowadzić dowód z przedmiotowego dokumentu. Dokument ten stanowi niewyraźna kserokopia pisma, którego autorami jak wynika z jego treści są min. ww. przesłuchani kierowcy: K. W., J. O., J. P., W. C. Osoby te podniosły, że złożona przez nich treść zeznań została sformułowana pod naciskiem B. D. oraz A. S., tak aby zataić faktyczne okoliczności towarzyszące działalności firmy B. D. W piśmie poinformowano, że osobom przesłuchiwanym wskazano jak mają odpowiadać na zadawane pytania. Jak wynika z treści pisma, poruszona problematyka skupia się ponadto na kwestii faktycznego kierowania działalnością P.(1) B. D. przez A. S. Wskazano, że A. S. rządzi i kieruje tą firmą. Podniesiono również problem zatajania w treści rachunków faktycznych ilości przepracowanych przez kierowców godzin oraz fakt zawierania umów w rzeczywistości z A. S., a nie z B. D. Powyższe co prawda nie odnosi się wprost do przedmiotu niniejszego postępowania, które prowadzone jest na gruncie podatku YAT — jednak, tut. organ dokonując całościowej analizy okoliczności współpracy pomiędzy P.(1) B. D. a A. A. S. zobligowany jest uwzględnić wszelkie wykazane w toku postępowania okoliczności przedmiotowej współpracy. Fakt świadczenia usług przewozu osób w ramach działalności B. D. nie jest przez organ podatkowy kwestionowany, jednak z uwagi, że protokoły z zeznań kierowców stanowiły istotny dla sprawy materiał dowodowy, również należy uwzględnić treść przedmiotowego pisma i skonfrontować ze stanowiskiem usługodawcy Strony.

(str. 19 zaskarżonej decyzji)

"Zaznaczyć należy, że wobec podnoszonego przez świadków tj. kierowców, wpływu A. S. i B. D. na treść formułowanych przez przesłuchiwanych zeznań, nie sposób dać wiarę przytoczonym przez osoby te na etapie czynności przesłuchania okolicznościom potwierdzającym uczestnictwo firmy A. A. S., czy też samą obecność A. S. w pracach mechanicznych oraz usuwanych "na trasach" awariach."

(str. 20 zaskarżonej decyzji)

"W miejscu tym zaakcentować należy, że ww. Osoby wskazały w piśmie znajdującym się w aktach sprawy, iż zostały przez B. D. oraz A. S. poinstruowane na okoliczność zadawanych w toku czynności przesłuchań pytań w przedmiocie "funkcjonowania firmy B. D.".

(str.39 zaskarżonej decyzji)

2) Jakkolwiek od woli strony postępowania zależy, czy skorzysta z przysługujących jej w tymże postępowaniu praw, to zdaniem Sądu wydane przez DIAS postanowienie z 22 października 2020 r, w sposób ewidentny wprowadziło w błąd Skarżącego – wytłuszczenie w treści postanowienia informacji o niezgromadzeniu w postępowaniu odwoławczym jakiegokolwiek dowodu – i wpłynęło na Jego decyzję, co do stawienia się w siedzibie Organu odwoławczego przed podjęciem rozstrzygnięcia przez DIAS celem zapoznania się z aktami. Tym samym Sąd uznaje za naruszone prawa strony do jawności akt sprawy, czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do obrony poprzez zawieranie w postanowieniu w trybie art. 200 § 1 o.p. informacji niezgodnych z rzeczywistym stanem materiału dowodowego. Ponadto Sąd podkreśla, że strona postępowania podatkowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań o charakterze informacyjnym organu prowadzącego to postępowanie.

3) Wspomniany dokument nie został zawarty w spisie akt postępowania odwoławczego, mimo że miał się ujawnić dopiero na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji NUS i jak już wyżej przytoczono - stanowić istotną część argumentacji DIAS. O istnieniu dokumentu i jego znaczeniu dla rozstrzygnięcia Skarżący dowiedział się z decyzji i zapoznał się z nim dopiero po jej wydaniu tj. w dniu 2 grudnia 2020 r.

4) Zasugerowanie Skarżącemu poprzez treść postanowienia, że w postępowaniu odwoławczym brak jest dowodów innych niż zgromadzone przez NUS, przy równoczesnym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez DIAS i wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o dokument którego w materiale dowodowym miało nie być, przy równoczesnym wyciagnięciu przez DIAS z tego dokumentu korzystnych dla podjętego rozstrzygnięcia tez i wniosków, jest wyrazem wadliwego gromadzenia przez Organ odwoławczy materiału dowodowego - naruszeniem wyrażonej w art. 187 § o.p. zasady oficjalności postępowania oraz jego oceny – naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzenia materiału dowodowego z art. 191o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonani o bezpośrednim wpływie na zaskarżoną decyzję naruszenia przez DIAS przepisów: 178 § 1 o.p., art. 129 o.p., art. 123 §1 o.o., art. 121 § 1 o.p., art. 200 § 1 oraz art. 187 i art. 191 o.p., a tym samym wypełniła się przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS.

W nawiązaniu do tego co zostało dotychczas przedstawione Sąd wskazuje, iż wadliwe postępowanie DIAS dotyczące akt sprawy dotknęło również bezpośrednio postępowania przed sądem administracyjnym, z uwagi na niezachowanie wymogu z art. 54 § 2 p.p.s.a. – obowiązku przekazania uporządkowanych akt sprawy. Dokumenty, które wpłynęły zgodnie z pismem NUS z 15 października 2018 r. nr [...] [...] już po wydaniu decyzji przez Organ I instancji miały zostać przekazane DIAS w aktach dodatkowych (31 stron o nr [...]). W aktach, które otrzymał Sąd numeracja akt dodatkowych (dwóch segregatorów) kończy się na nr [...] - brak jest przedmiotowego dokumentu. Natomiast w aktach tzw. głównych Sąd stwierdził (numeracja obok wynikającej z akt głównych):

– nieczytelną bez jakiegokolwiek uwierzytelnienia kopię pism do "Pani E." (o nr [...]),

– kopie bez jakiegokolwiek uwierzytelnienia grafików służby (o nr [...]),

– kopie pisma bez jakiegokolwiek uwierzytelnienia do dyrekcji P.(1) B. D. dotyczącą postulowanej zmiany formy umowy kierowców i powołującą w swej treści, że sygnatariusze ryzykują zatajając prawdę o stanie faktycznym, przy czym stan kopii uniemożliwia odczytanie niektórych podpisów (o nr [...]).

Z uwagi na stan ww. dokumentów - brak ich czytelności i mając na uwadze z jednej strony wynikający z art. 133 p.p.s.a. obowiązek Sądu orzekania w oparciu o akta sprawy, z drugiej zaś podniesiony przez DIAS ich istotny walor dowodowy dla oceny wiarygodności zeznań i wyjaśnień świadków oraz Skarżącego, to Sąd uznaje, że w takiej postaci jak zostały przekazane Sądowi wskazane dokumenty nie jest możliwa ocena merytoryczną zajętego w oparciu o te dowody stanowiska DIAS. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co również jest powodem uchylenia jej przez Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skład orzekający podziela pogląd przytoczony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 20221 r. o sygn. akt III FSK 61/21 - który ma zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, iż:

""Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji"."

(https://sip.lex.pl[...] (dostęp: 2022-01-21 13:23).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS winien ująć w aktach sprawy materiał dowodowy z tzw. akt dodatkowych i umożliwić Skarżącemu wypowiedzenie się względem całego zgromadzonego w rzeczywistości materiału dowodowego. Następnie dopiero materiał winien ten zostać oceniony pod kątem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) i innych przepisów postępowania. Ewentualnie przekazywane sądowi administracyjnemu wraz ze skargą akta winny zaś czynić zadość wymogom z art. 54 § 2 p.p.s.a. Wobec stwierdzonych wad postępowania i stanu ww. akt przekazanych Sądowi ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem merytorycznym (zastosowania przepisów prawa materialnego) przez Sąd, w niniejszym orzeczeniu była obecnie niemożliwa.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie reprezentującego Skarżącego doradcy podatkowego.