Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 79/20 w sprawie ze skargi PJ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PJ na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., I SA/Bd 79/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę PJ (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Organy dokonały rzetelnych ustaleń dotyczących transakcji skarżącego z firmami: D. Sp. z o.o., D., P.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Z., D., I., E.. Faktury dokumentujące rzekome transakcje z tymi podmiotami były puste.

W zakresie spółki D.– w jej rzekomej siedzibie nie była prowadzona działalność gospodarcza i mieszkały tam prywatne osoby. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu D. Sp. z o.o. był J.B., który zmarł 16 kwietnia 2015 r. Jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego za 2015 r. - wielokrotnie ewidencjonował on faktury wystawione przez spółkę D. również po dacie śmierci J.B. Z danych uzyskanych od MOPS wynika, że w latach 2014-2015 J.B. był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego (w wysokości ok. 540 zł) dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek został przyznany mu ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z jego niepełnosprawności. Z pisma starostwa powiatowego z dnia 28 lutego 2018 r. wynika, że zarówno J. B., jak i D.w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. nie posiadali żadnych pojazdów.

Przesłuchany w ramach kontroli w charakterze strony J. B. zeznał m.in., że D. nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r. Dokładnej daty nie pamiętał, było to po jego aresztowaniu, kiedy zabrano mu wszystkie dokumenty i pieczątki jako depozyt sądowy i nigdy ich nie oddano. Po zwolnieniu go z więzienia w 2006 r. nie oddano mu tych dokumentów i pieczątek, nie wiedział co się z nimi stało. Wskazał, że spółkę D.zlikwidował w 2006r., nie posiadał jednak żadnych dokumentów związanych z tym zgłoszeniem. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do wystawiania takich faktur, nic miał pojęcia kto je wystawił. Pracownicy zatrudnieni u Skarżącego w latach 2014-2015 zapytani, czy słyszeli o firmie D. lub D. udzielili odpowiedzi negatywnej. Ponadto nie potwierdzili bądź całkowicie zaprzeczyli temu jakoby Skarżący zajmował się handlem tarcicą. Bezsprzeczne i niepodważone przez stronę pozostają okoliczności ustalone przez organy, iż J.B. i spółka D. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie posiadali żadnych pojazdów; z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT Skarżącego za lata 2014-2015 nie wynika, by nabywał on inne usługi transportowe poza usługami od spółki D.

W zakresie współpracy z firmą P. Skarżący zeznał, że kontaktował się z właścicielem, lecz nie zostały zawarte żadne umowy dotyczące zakupu tarcicy.

Z dokumentacji firmy P. wynikało, że prace, które miały zostać wykonane przez Skarżącego faktycznie wykonała inna firma zajmująca się usługami projektowymi i kosztorysowymi.

Podjęto szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy – m.in. przeprowadzono czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe u kontrahentów w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, pozyskano dokumenty urzędowe, materiały z kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków, a także inne materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego.

3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 – zwanej dalej jako P.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego z uwagi na przyjęcie, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodów, tj.:

i) z zeznań Skarżącego - poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania im wiarygodności w zakresie:

- w jakim Skarżący wskazuje na fakt współpracy z J.B., prowadzącym działalność gospodarczą jako jedyny wspólnik D.Sp. z o.o. i niezasadne przyjęcie, w oparciu o zeznania niniejszego świadka, którym nie sposób przyznać waloru wiarygodności, iż rzeczona współpraca nie miała miejsca,

- w jakim Skarżący wskazywał na szczegóły związane z obrotem tarcicą w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i niezasadne przyjęcie, z pominięciem zarówno relacji personalnych, jak i stosunków miejscowych, iż Skarżący

wykazał się znikomą wiedzą w przedmiocie handlu tarcicą,

- w jakim Skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących transakcji związanych z obrotem tarcicą w ramach współpracy z podmiotami D. Sp. z o.o. i D., podczas gdy przedmiotowe transakcje stanowiły jedynie część obszaru gospodarczego, którym w ramach prowadzonej działalności zajmował się Skarżący i niemożliwość wskazania szczegółów dotyczących każdej, poszczególnej transakcji jest okolicznością naturalną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego,

- w jakim Skarżący wskazywał na okoliczności związane z transportem tarcicy i niezasadne przyjęcie, iż nie mogły mieć one miejsca, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- w jakim Skarżący scharakteryzował wygląd świadka J. B. w sytuacji, gdy ten już od kilku lat nie żył, co miałoby jakoby uzasadniać przekonanie, iż skarżący nie miał wiedzy o tym fakcie, a to z kolei - iż uprzednio nie byli oni kontrahentami,

- w jakim Skarżący wskazywał na realizację usług na rzecz P.Sp. z o.o. podczas gdy przesłuchanie Skarżącego w innym postępowaniu kontrolnym miało miejsce niespełna 4 lata po świadczeniu usług, z czego, wbrew zapatrywaniom organu, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wynikać może niepamięć.

ii) z zeznań świadka J. B., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek zasłaniał się niepamięcią i nie potrafił wskazać daty rzekomego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zasłaniał się niewiedzą odnośnie tego, co stało się z dokumentacją związaną z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

iii) z wyjaśnień oraz z treści pisma świadka M. W., poprzez nieuzasadnione przyjęcie ich jako wiarygodnego źródła dowodowego, podczas gdy rzeczony świadek, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, dopiero wskutek wezwania urzędu skarbowego do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie zakwestionował faktury VAT wystawione przez Skarżącego i uznał, iż nie zostały sporządzone w zgodzie z obowiązującym prawem, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wskazuje w stopniu oczywistym na chęć przerzucenia przez świadka odpowiedzialności na Skarżącego, co czyni przedmiotowe środki dowodowe niewiarygodnymi,

iv) z informacji udzielonych przez świadka B.T., poprzez niezasadne uznanie ich za wiarygodne, gdy świadek pierwotnie wskazywała na fakt realizacji usług przez Skarżącego na jej rzecz, po czym następnie, po przeprowadzeniu wobec firmy D.kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - złożyła korektę deklaracji VAT-7, co wskazuje w sposób jednoznaczny na niekonsekwencję składanych przez nią zeznań i w istocie wskazuje na niezgodne z treścią art. 2a O.p. rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

v) z zeznań świadka Z. B., poprzez niezasadne uznanie ich za niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazują na okresy współpracy ze Skarżącym i przyjęcie, iż Skarżący wraz ze świadkiem uzgodnili treść zeznań, a następnie uznanie wiarygodności faktu poczynienia przez świadka korekty deklaracji VAT-7 w zakresie, w jakim obejmuje ona faktury wystawione przez Skarżącego, co należy uznać za niekonsekwentne i w istocie wskazujące na ocenę przedmiotowego dowodu poczynioną przez organ w taki sposób, aby rozstrzygnąć powstałe wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organów I i II instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji naruszenia przez organy I i II instancji art. 122 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p, polegającego na:

i) faktycznym włączeniu ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do L. L., wskazanych w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2019 r. do niniejszej sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawę jej wydania,

ii) faktycznym włączeniu ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innego podmiotu, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec D., podczas gdy Skarżący na etapie przedmiotowego postępowania nie miał możliwości faktycznego skonfrontowania decyzji B.T.o korekcie deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego w fakturach, których wystawcą był Skarżący, co skutkowało naruszeniem zasady bezpośredniości i faktycznym brakiem możliwości działania Skarżącego w zakresie czynności dokonanych przez świadka i możliwością odniesienia się do tych faktów dopiero po kilku latach, w przedmiotowym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2019 r., zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. Odnośnie współpracy Skarżącego z J. B. trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenia organu, że taka współpraca nie mogła mieć miejsca, albowiem - jak zeznał sam J. B. podczas kontroli dotyczącej wprowadzenia do obrotu w 2012 r. pustych faktur- D. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r., tj. po jego aresztowaniu.

Poza podaniem nazwiska J.B. Skarżący nie potrafił wskazać innych osób z jego firmy, poza tym z dokumentów nie wynikało, że firma ta zatrudnia innych pracowników.

Odnosząc się do treści zeznań Skarżącego dotyczących obrotu tarcicą w latach 2014-2015, które zostały złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 listopada 2017 r. w ramach kontroli prowadzonej wobec L. L., sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że Skarżący wykazał się znikomą wiedzą oraz znikomym zainteresowaniem obrotem tarcicą, wysoce nieadekwatnym do tego, jakie wykazuje prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą przedsiębiorca. Skarżący rzekomo nabywał tarcicę od spółki D. i odsprzedawał ją D., a jednak nie potrafił podać większości szczegółów dotyczących tych transakcji, chociaż D. był rzekomo dla Skarżącego jedynym dostawcą tarcicy, natomiast D.jedynym jej odbiorcą, a transakcje z tymi podmiotami składały się na największy obrót firmy Skarżącego - wartość obrotu tarcicą w latach 2014-2015 wynosiła łącznie prawie milion siedemset tysięcy złotych. Nawet uwzględniając upływ czasu i możliwość, że pewne detale mogły Skarżącemu ulecieć z pamięci, to jednak budzi wątpliwości, że Skarżący nie potrafił wskazać od kiedy w ogóle handluje tarcicą. Skarżący nie pamiętał również, czy w ogóle występowały jakieś reklamacje tarcicy dostarczanej do D., a trudno nazwać taką okoliczność drobnym szczegółem. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30 listopada 2017 r. Skarżący wykazał się także brakiem elementarnej wiedzy dotyczącej rodzajów, cech i właściwości tarcicy, czyli wiedzy niewątpliwie właściwej dla przedsiębiorcy, którego głównym przedmiotem działalności jest obrót takim surowcem, co zauważyły organy, a sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

Pracownicy D.wyjaśniali, że produkcja zaplanowana była z wyprzedzeniem na podstawie wcześniejszych zamówień. Istniał harmonogram zapotrzebowania stworzony na podstawie dokumentacji technicznej. Tymczasem Skarżący wyjaśnił, że "jak miał tarcicę to woził do D.każdą ilość w ciemno". Celnie organ zauważył, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że skoro do odpowiednich zamówień potrzebna była tarcica o odpowiednich właściwościach, to niemożliwe jest, by każda dostawa tarcicy realizowana przez Skarżącego była odpowiednia pod względem ilości, wymiarów i nadawałaby się do wykorzystania podczas przypadającego na dzień jej dostawy procesu produkcyjnego i jednocześnie to każdorazowo właśnie ta tarcica trafiałaby na produkcję zamiast surowca, który musiał być wcześniej w tym celu przygotowany.

Opłaty za faktury dla Skarżącego miały duże opóźnienia. Zanim Skarżący otrzymał jakiekolwiek pieniądze od L. L. tytułem zapłaty za dostarczony towar rzekomo dokonał na rzecz D.dwudziestu dostaw tarcicy, na łączną wartość ponad 700.000 zł brutto i to bez żadnego zabezpieczenia zapłaty. Trafnie sąd pierwszej instancji za organem wskazał, że takie okoliczności są mało prawdopodobne, szczególnie, że na rynku tarcicy to dostawca dyktuje warunki transakcji, a płatności dokonywane są na zasadzie przedpłaty.

Na aprobatę zasługuje stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że na niewiarygodność wersji Skarżącego wpływa również zgodne zeznanie wszystkich pracowników Skarżącego, zgodnie z którym w latach 2014-2015 Skarżący nie zajmował się sprzedażą tarcicy. Raz Skarżący twierdził, że spółka D. organizowała transport, a Skarżący transportu nie wynajmował, przy innej okazji Skarżący twierdził, że sam zajmował się transportem tarcicy. Tymczasem z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu VAT firmy Skarżącego za lata 2014-2015 nie wynika, aby Skarżący nabywał inne usługi transportowe poza usługami z D.. Pierwszego zakupu tarcicy Skarżący dokonał w styczniu 2014 r., a sprzedał ją dopiero w lipcu 2014 r. Skarżący musiałby przechować gdzieś 106,5 m2 tarcicy, a następnie po kilku miesiącach zorganizować transport i tę tarcicę przewieźć do firmy D.. Jednocześnie sam Skarżący wyjaśnił, że nie posiadał i nie wynajmował żadnych magazynów.

W zakresie realizacji usług na rzecz P.Sp. z o.o. Skarżący nie potrafił opisać miejsc wykonywania usług ani wskazać zakresu wykonanych prac. Według Skarżącego przed budynkiem, w którym wykonywano prace znajdował się niezagospodarowany trawnik. Na zdjęciach obiektu dostępnych w Internecie wyraźnie widać, że nie ma tam trawnika, a jest wylany nierówny beton, na którym trawa nie rośnie. Trafnie organy wskazały, że nie jest możliwe, aby Skarżący nie pamiętał, że przed przystąpieniem do układania kostki brukowej na parkingu musiał skuć starą nawierzchnię z betonu. Według Skarżącego chyba zatrudniał on pracowników, ale nie wie kogo i ilu. Ze zgromadzonego materiału w toku kontroli w firmie P. Sp. z o.o. wynika, że prace, które miały zostać wykonywane przez firmę Skarżącego faktycznie wykonała inna firma projektowa. Firma ta oprócz dokumentacji potrafiła wskazać zakres wykonanych prac, wykaz zakupionych przez siebie i zużytych materiałów, podała dane swoich pracowników wykonujących prace.

Trafnie również sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organu, wynikający z doświadczenia życiowego, że dokonanie korekty faktur VAT przez kontrahentów Skarżącego, tj. M. W., B.T. i Z. B. na sprzedaż usług przez Skarżącego, wskazuje prędzej na fikcyjność przedmiotowych transakcji, a nie świadczy o wątpliwościach co do okoliczności.

W zakresie zarzutu o braku możliwości skonfrontowania decyzji B. T. o dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 organy trafnie podniosły, a sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przy piśmie z dnia 20 listopada 2017 r. przesłał skany wydruków deklaracji VAT-7 za 04/2014 r. i korekty deklaracji VAT-7 za 04/2014 r. złożonych przez B.T.. Skarżący, działając przez pełnomocnika w dniu 9 sierpnia 2019 r. wykonał w siedzibie organu pierwszej instancji fotokopie wybranych przez siebie kart z akt kontroli podatkowej i akt prowadzonych wobec Skarżącego postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za 2014 r. W związku z czym Skarżący miał możliwość zapoznania się z ww. dokumentami.

5. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).