Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 806/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lipca 2023 r., nr 1201-IOP2-2.603.2.2.2023.9 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r., po wznowieniu postępowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 4 sierpnia 2022 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z 21 stycznia 2019 r. (nr 1217-SPV-1.4103.53.2018/1; 1217-SPV-1.4103.53.2018/2) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r.

Jako podstawę prawną wniosku strona wskazała art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022 r. (C-696/20).

1.2. Decyzją z 22 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu uznał, że wniosek był przedwczesny, a w konsekwencji niedopuszczalny.

Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania.

1.3. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 23 marca 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu odmówił Spółce uchylenie wspomnianych na wstępie decyzji ostatecznych.

Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 4 lipca 2023 r. (nr 1201-IOP2-2.603.2.2.2023.9), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wpierw przytoczył treść art. 240 § 1, art. 243 i art. 245 § 1 O.p. Następnie zaznaczył między innymi, że instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych w celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. W konsekwencji zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Ponadto postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Stąd też postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Następnie organ zaznaczył, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jego przedmiotem jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w powyższym przepisie jest możliwe, wówczas gdy w orzeczeniu TSUE dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Organ podkreślił przy tym, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieją przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

W tym kontekście organ wskazał, że przywołany przez Spółkę wyrok TSUE został wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym, które brzmiało następująco: "czy art. 41 dyrektywy VAT oraz zasada proporcjonalności i neutralności stoją na przeszkodzie stosowaniu, przepisu krajowego w postaci art. 25 ust. 2 ustawy o VAT do transakcji WNT przez podatnika, jeżeli:

- nabycie to zostało już opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki przez nabywców towarów tego podatnika,

- działanie podatnika nie wiązało się z żadnym oszustwem podatkowym, lecz było wynikiem błędnego rozpoznania dostaw w transakcjach łańcuchowych, a podanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego VAT dokonane zostało na potrzeby dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej?"

Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, w którym organy podatkowe odmówiły spółce holenderskiej (zarejestrowanej w Polsce do celów VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez polskiego dostawcę, a jednocześnie opodatkowały to nabycie "sankcyjnym" podatkiem należnym wynikającym z posłużenia się polskim numerem VAT dla celów WNT w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.) oraz art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej jako "dyrektywa 112"). Organy przyjęły bowiem, że wskazane przez tę spółkę transakcje zostały błędnie przez nią zakwalifikowane jako WNT. Na skutek powyższego, spółka holenderska została obciążona podatkiem VAT w wysokości 46% wartości netto, ponieważ musiała zapłacić 23% VAT wynikający z faktury zakupowej wystawionej przez polskiego dostawcę oraz 23% VAT wynikający z konieczności rozliczenia WNT w Polsce. TSUE nie zaaprobował stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Wskazał, iż w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej nie sposób zaakceptować podejścia, zgodnie z którym w przypadku opodatkowania już transakcji na terytorium kraju konieczne jest rozpoznanie "sankcyjnego" podatku należnego z tytułu WNT.

Tymczasem ze stanu faktycznego oraz prawnego objętego decyzjami ostatecznymi, których dotyczył wniosek Spółki, wynika, że strona zaniżyła podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie do dostaw stawki VAT w wysokości 0% czym naruszyła art. 41 ust. 1 u.p.t.u., według którego powinna była dane dostawy opodatkować jako transakcje krajowe, czyli według 23% stawki VAT. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka nabywała towar od polskiej spółki, przy czym spółka ta organizowała i pokrywała koszty transport tego towaru do kontrahenta Spółki (nabywcy towaru), którym była czeska spółka. Tyle tylko, że towar ten był przewożony do magazynu nabywcy, który znajdował się na terytorium Polski. Tam dopiero był przepakowywany i wysyłany transportem zorganizowanym przez czeską spółkę do jej odbiorcy we Francji. W konsekwencji – zdaniem organu, który wydał decyzje ostateczne – w ramach transakcji, której stronami była Spółka oraz jej czeski kontrahent, nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Była to jedynie dostawa krajowa, do której należało zastosować 23 % stawkę podatkową.

Przedstawiając stanowisko Spółki organ wskazał, że w jej ocenie wykazała ona, iż transakcje były rzeczywiste i nie były dokonywane w ramach nadużyć podatkowych. Przy czym ostateczna konsumpcja towarów będących przedmiotem transakcji miała miejsce na terytorium Francji, zatem opodatkowanie dostaw towarów jako sprzedaży krajowej, w sytuacji gdy towary zostały dostarczone na terytorium Francji, było niezgodne z zasadą neutralności VAT będącą przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawie C-696/20.

W tym kontekście organ stwierdził, że wspomniany wyrok TSUE mógł stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach, w których podatnicy, w związku z błędną kwalifikacją dostawy w ramach transakcji łańcuchowej (dostawa krajowa zamiast WDT), zostali obciążeni "sankcyjnym VAT" z tytułu WNT. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie Spółki. Ponadto w sprawie tej Spółka występowała w roli dostawcy a nie nabywcy, a organ podatkowy stwierdzając dokonaną przez Spółę kwalifikację dostawy za błędną, zmienił ją, tzn. przekwalifikował wewnątrzwspólnotową dostawę do której Spółka zastosowała stawkę 0%, na dostawę krajową, od której określił podatek należny stosując stawkę 23%. Tak też rozstrzygnięcie to nie odnosiło się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w kontekście art. 25 ust. 2 u.p.t.u., a tym bardziej nie spowodowało nałożenia na Spółkę podwójnego podatku.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia w decyzjach wydanych w obu instancjach art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 41 dyrektywy 112 poprzez:

- nie stwierdzenie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i nie przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia sprawy;

- nie uwzględnienie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi organu podatkowego pierwszej instancji, wykładni art. 41 dyrektywy 112 zawartej w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej (TSUE), który wydał wyrok w sprawie C-696/20, dotyczącego wykładni art. 41 dyrektywy 112;

- pominięcie w uzasadnieniu decyzji kluczowego w sprawie kwestii podwójnego opodatkowania transakcji wskutek powstania dwóch miejsc nabycia towarów, któremu sprzeciwia się art. 41 dyrektywa 112;

- co spowodowało pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznych, których skutek doprowadził do podwójnego opodatkowania dostaw towarów z Polski przetransportowanych bezpośrednio na terytorium Francji w ramach dostawy zrealizowanej na rzecz czeskiego kontrahenta.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę zakres rozpoznawanej sprawy właściwą cześć rozważań należy poprzedzić wyjaśnieniami dotyczącymi instytucji wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a w szczególności przybliżyć przesłankę wznowieniową zawartą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej – jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć – wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 O.p.). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną.

Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa – chociażby tą, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tak jak w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16; 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; 14 lipca 2018 r., II FSK 1746/16, II FSK 1747/16, II FSK 1748/16; 15 maja 2020 r., II FSK 232/20; 18 maja 2023 r., II FSK 2767/20; 11 sierpnia 2023 r., II FSK 248/21).

3.3. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016r. (sygn. akt I FSK 477/15) przesądził, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należy rozumieć w ten sposób, iż jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przy czym wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; 12 maja 2021 r., II FSK 301/21 oraz uchwała NSA z 16 października 2017 r., I FPS 1/17).

3.4. W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że zasadnicza teza sformułowana przez TSUE w wyroku z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 brzmi następująco: "Artykuł 41dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku."

Przywołana powyżej sentencja wyroku oraz lektura jego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że sprawa rozpoznawana przez TSUE dotyczyła możliwości nałożenia na podatnika przez krajowe organy dodatkowego obowiązku o charakterze sankcyjnym, wówczas gdy:

- pierwsza transakcja w łańcuchu została błędnie zakwalifikowana jako transakcja krajowa i tak też została rozliczona w ramach podatku od towarów i usług;

- a późniejsza transakcja została nieprawidłowo rozpoznana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa przez nabywców w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów.

Z wyroku TSUE wynika, że art. 25 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w części wykluczającej możliwość przekwalifikowania pierwszej z transakcji w łańcuchu, tak aby uznać ją za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przy równoczesnym nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego – narusza zasadę neutralności podatku VAT, jak również zasadę proporcjonalności. Wyrok ten dotyczy zatem takiej praktyki organów, w ramach której organy przyjmowały, że:

- w ramach pierwszej transakcji łańcuchowej na nabywcy spoczywa obowiązek zapłaty pełnej ceny, tj. uwzględniającej również kwotę podatku od towarów i usług, chociaż została ona błędnie rozpoznanej przez strony jako transakcja krajowa, a powinna była zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, do którego stosuje się stawkę 0%.;

- równocześnie organ dokonywał przekwalifikowania drugiej transakcji łańcuchowej, przyjmując, że nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz transakcje krajową, a w konsekwencji nakładają na tego podatnika, który był drugim z nabywców w łańcuchu dostaw, zobowiązanie podatkowe według właściwej stawki.

W konsekwencji, jeżeli pierwsza z dostaw została wykazana przez strony, jako podlegająca opodatkowaniu stawką 23%, po przekwalifikowaniu przez organ drugiej z transakcji stosowana była względem niej również stawka 23%. Innymi słowy podatnik, który jako nabywca błędnie rozpoznał nabycie jako dostawę krajową, a następnie błędnie rozpoznał dalszą dostawę jako WNT, musiała zapłacić 23% VAT wynikający z faktury zakupowej wystawionej przez polskiego dostawcę oraz 23% VAT wynikający z konieczności rozliczenia WNT w Polsce. Oznaczało to de facto, że podatnik obciążany był podatkiem w wysokości 46% - co miało charakter sankcyjnym.

3.5. Zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi, że wyrok ten nie mógł mieć znaczenia dla treści decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się Spółka. Innymi słowy, gdyby wyrok TSUE został wydany przed załatwieniem sprawy podatkowej, nie oddziaływałby na nią i nie doprowadził do przyjęcia odmiennego kierunku w decyzji ostatecznej.

Z motywów obu decyzji ostatecznych, wydanych 21 stycznia 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wynika bowiem, że organ – kierując się art. 13 oraz art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u. – wpierw ustalił, które z transakcji w łańcuchu powinny zostać rozpoznane, jako krajowe dostaw, które zaś miały charakter WDT. Następnie, przyjmując odmienną kwalifikacje tych dostaw, ustalił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. na podstawie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, kierując się dyspozycją art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nałożył na Spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Powyższe oznacza, że – jak trafnie dostrzegł organ – art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie miały zastosowania w sprawie. W konsekwencji wskazany przez Spółkę wyrok TSUE nie mógł w istotny sposób oddziaływać na wynik sprawy w znaczeniu wynikającym z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

3.6. Jedynym punktem stycznym, który mógłby łączyć sprawę z treścią wyroku TSUE, jest element sankcyjności zawarty w art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie akcentuje się, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może mieć charakteru automatycznego. Innymi słowy nie jest ono obligatoryjne i powinno zależeć od przyczyn, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych. To zaś wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych.

Wprawdzie literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do przeciwnego wniosku, tym niemniej wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa TSUE każą przyjąć odstąpić od wykładni literalnej. Przykładowo w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, Trybunał, dokonując wykładni prawa unijnego w kontekście rozwiązań prawnych przyjętych w art 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., przesądził w sentencji, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Z wyroku tego wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prezentowane w powyższym orzeczeniu tezy jednoznacznie potwierdzają, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych wypowiedzi, przypomniał, że tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Z powyższego wynika zatem, że uregulowanie zawarte w art. 25 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. jest przez TSUE odmiennie oceniane, aniżeli rozwiązanie przyjęte w art. 112b ust. 1 tej ustawy. Stąd też nie ma podstaw, aby przyjąć, że wnioski płynące z wyroku TSUE z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20 mogły oddziaływać na sprawę, dla której podstawą był art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

3.7. Końcowo należy zwrócić uwagę, że o niemal w całości argumentacja zawarta w motywach skargi została podporządkowana próbie wykazania, iż organ podatkowy w postępowaniach wymiarowych błędnie rozpoznał dostawę dokonaną przez Spółkę na rzecz jej czeskiego kontrahenta, jako dostawę krajową. Tymczasem – jak wywodzi pełnomocnik strony – zarówno okoliczności stanu faktycznego, jak i właściwa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 dyrektywy 112, powinny przywieść organ do konstatacji, że sporne dostawy miały cechy WDT.

Jest ona zatem nieadekwatna względem zakresu sprawy wytyczonego przez wniosek Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zadaniem strony było bowiem wykazanie, że wyrok TSUE w sprawie C-696/20 mógł mieć znaczenie wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Właściwa dla sprawy część uzasadnienia sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że organy pominęły w swoich rozważaniach "istotę tego orzeczenia, a mianowicie niedopuszczalność podwójnego opodatkowania transakcji wskutek powstania dwóch miejsc nabycia towarów, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie w kontekście art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z nadrzędnością zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej." (s. 8 skargi). W świetle przedstawionych już przez Sąd rozważań, stanowisko Spółki należy ocenić negatywnie.

3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.").