Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 312/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56, art. 57 ust.1, art. 58 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść, Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.), Protokolant: Asystent sędziego Diana Wojtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 2024 r. nr 2201-IGC.4303.29.2024.AJ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 maja 20214 r., nr 2201-IGC.4303.29.2024.AJ w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu 8 marca 2021 r. oraz 12 kwietnia 2021 r. E. sp. z o. o. z siedzibą w G., działając jako przedstawiciel pośredni firmy G. sp. z o. o. z siedzibą w K., dokonała wpisów do rejestru procedur uproszczonych dotyczących towarów ujętych w 3 zgłoszeniach celnych, opisanych na fakturach handlowych: [...] z dnia 4 lutego 2021 r., [...] z dnia 17 marca 2021 r. i [...] z dnia 17 marca 2021 r., jako - "suszone pomidory-połówki, paski, pakowane w worki o wadze 2,5 kg", sprowadzonych z Turcji na warunkach dostawy CIF/FOB GDYNIA/IZMIR, a następnie w Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni przedstawiła zgłoszenia celne uzupełniające, które zostały zarejestrowane odpowiednio pod pozycją: [...] z dnia 9 marca 2021 r., [...] z dnia 13 kwietnia 2021 r. i [...] z dnia 13 kwietnia 2021 r.

W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towary zaklasyfikowano do kodu Taric 0712 90 30 00, obejmującego warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone; - pozostałe warzywa; mieszanki warzyw; - - pomidory, z preferencyjną stawką celną erga omnes w wysokości 0%.

W dniu 2 stycznia 2023 r. do Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wpłynęło pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2022 r., informujące o zrealizowaniu czynności kontroli celno- skarbowej w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych na rzecz spółki G. Treść pisma dotyczy m.in. określonej w przekazanym protokole kontroli nieprawidłowości w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towarów zadeklarowanych zgodnie z ww. zgłoszeniami celnymi.

Wraz z informacją przekazano zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym protokół kontroli celno-skarbowej znak 358000-CKK3-5.5022.20.2022.11 z dnia 24 listopada 2022 r. oraz dokumenty potwierdzające poczynione w toku tej kontroli ustalenia. Ustalenia zawarte w treści protokołu kontroli wskazują na błędną klasyfikację taryfową towarów zadeklarowanych jako "suszone pomidory" (w kawałkach, paskach oraz kostkach), o zawartości soli na poziomie 12% i wilgotności wynoszącej 20% przeznaczonych do przetwórstwa i nienadających się do bezpośredniego spożycia do kodu CN 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej w skrócie: WTC) obejmującego -Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, dalej nieprzetworzone. Zdaniem kontrolujących obiektywne cechy i właściwości przedmiotowych towarów jako produktu odwodnionego (suszonego) przy zastosowaniu techniki odwodnienia osmotycznego z zastosowaniem chlorku sodu (soli) oraz suszenia słoneczno-powietrznego stanowią podstawę pozwalającą na wykluczenie ich z pozycji HS 0712, właściwej dla warzyw suszonych, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie należy bowiem uznać za przetworzenie, gdyż proces suszenia niekoniecznie wymaga dodania soli, jak również nie jest przewidziany w Dziale 7. Kontrolujący uznali również, że wykluczyć należy pozycję HS 0711, gdyż obejmuje ona warzywa poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. W związku z powyższym importowane suszone pomidory, nadające się do bezpośredniego spożycia (świadectwa wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego potwierdzają spełnienie wymagań zdrowotnych, co oznacza, że produkt może być przeznaczony do spożycia przez ludzi) powinny być co do zasady zaklasyfikowane do pozycji HS 2002 obejmującej - Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej - pozostałe pomidory całe lub w kawałkach".

Na ustalenia zawarte w protokole kontrolnym zostały wniesione w ustawowym terminie zastrzeżenia, na które odpowiedział zespół kontrolny pismem z dnia 20 grudnia 2022 r.

Po zaznajomieniu się z treścią pisma spółki G. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zwrócił się do przedstawiciela celnego działającego na rzecz importera o dostarczenie dokumentów wraz z dokumentacją fotograficzną, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru zgłoszonego do odprawy ww. zgłoszeniem celnym.

W wyniku przeanalizowania otrzymanych dokumentów organ pierwszej instancji stwierdził istniejące rozbieżności i niejasności odnośnie treści dotyczącej użycia różnej ilości soli w przeprowadzonym procesie odwaniania i tym samym otrzymania produktu o różnej zawartości soli w zakresie 6-16%, jak również sposobu użycia soli (posypywanie ręczne/natrysk solanką) i wezwał importera pismem z dnia 22 września 2023 r. o uszczegółowienie informacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na wezwanie strona przekazała, że udzieliła już wszystkich informacji na temat procesu suszenia pomidorów, jakie posiadała albo jakie udało jej się uzyskać bezpośrednio od producentów, jak również, że udzieliła wyjaśnień zgodnie ze stanem posiadanej wiedzy.

Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego stanowiła podstawę do wysłania powiadomienia z dnia 15 stycznia 2024 r., informującego strony o zamiarze zmiany treści zgłoszeń celnych o ww. numerach, to jest [...], [...] i [...]. W treści powiadomienia poinformowano, że zebrane materiały i ustalenia stanowią dostateczną przesłankę do uznania, że dla towaru zadeklarowanego w pozycjach 1 ww. zgłoszeń celnych zastosowano nieprawidłową klasyfikację taryfową, co wiąże się tym samym z określeniem należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ powiadomił o możliwości przedstawienia stanowiska w sprawie. Powiadomienie zostało odebrane przez importera dnia 24 stycznia 2023 r., a przez zgłaszającego w dniu 17 stycznia 2024 r.

W dniu 19 lutego 2024 r organ otrzymał pismo, w którym importer przedstawił stanowisko podtrzymujące w całości dotychczasowe stanowisko w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanych "suszonych pomidorów", które to poddane zostały jedynie procesowi suszenia (usunięcia naturalnej zawartości wody, tzw. odwodnienia) i w postaci zaimportowanej nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Importer podkreślił również, że dodanie soli przewidziane jest jedynie w celu przyspieszenia usuwania naturalnej zawartości wody, tj. odwodnienia i nie może być traktowane jako odrębny proces przetwarzania.

Decyzją z dnia z 27 lutego 2024 r., nr 328000-COC-3.4303.17,20-21.2023.IKK Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydaną względem spółek G. (importera) oraz E. (przedstawiciela pośredniego):

1. określił klasyfikację taryfową "suszonych pomidorów", ujętych w zgłoszeniach celnych o ww. nr [...], ...] i [...] do kodu TARIC 2002 10 90 00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 14,4 % ad valorem;

2. orzekł o zaksięgowaniu wymaganych dla poszczególnych zgłoszeń celnych kwot należności celnych typu A00, odpowiednio w wysokości 30 881 zł (zgłoszenie [...]), w wysokości 31 168 zł (zgłoszenie [...]) i w wysokości 31 107 zł (zgłoszenie [...]);

3. określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniach celnych odpowiednio w wysokości 1544 zł (zgłoszenie [...]), w wysokości 1558 zł (zgłoszenie MRN [...]) i w wysokości 1555 zł (zgłoszenie MRN [...]);

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ pierwszej instancji wymienił: art. 29 w związku z art. 22 ust. 7, art. 18, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2 oraz ust. 3, art. 84, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2 oraz art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z 10 października 2013 r., wersja przekształcona z późniejszymi zmianami) – dalej powoływanego jako "UKC", art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L Nr 361/1 z dnia 30 października 2020 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE Seria L Nr 423/3 z dnia 15 grudnia 2020 r. ze zm.), art. 73d ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 ze zmianami), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT".

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Organ zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami importera przedmiotowe produkty nie nadają się do bezpośredniego spożycia przez ludzi, gdyż jako półprodukty surowcowe przeznaczone są do dalszego przetwarzania. Jednocześnie dla przedmiotowych towarów zostały wydane świadectwa Powiatowego Inspektora Sanitarnego, z których treści wynika, że produkt opisany jako "suszone pomidory" spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Jako że przedmiotowe "suszone pomidory" objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zostały poddane procesom suszenia oraz natryskowi solanką/posypaniu solą w ramach technologii regulacji aktywności wody, a także były zintegrowane z dalszym poddaniem ich działaniu słońca i powietrza, wyklucza się zastosowanie kodu CN 0712 90 30 dla tych towarów z tytułu użycia soli.

Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 obejmuje on -."...Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze...".

Ponadto zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 2002 (WTC) obejmuje ona swoim zakresem przedmiotowym m.in.: "...pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. Pomidory klasyfikowane są do niniejszej pozycji bez względu na rodzaj opakowania, w którym się znajdują...".

Jednocześnie, na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. - obowiązującego na dzień rejestracji przedmiotowych zgłoszeń celnych - solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65% do 17,35% masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji p0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.

Podsumowując, organ zaznaczył, że z uwagi na obiektywne cechy i właściwości towarów zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych jako "suszone pomidory" należy wykluczyć ich klasyfikację taryfową do pozycji 0712, gdyż pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast solenie pomidorów wyklucza zastosowanie tej pozycji, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w rozumieniu Działu 7 i uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają zastosowania soli. Parametry fizykochemiczne ww. towarów, w tym poziom wilgotności (20%) oraz zawartość soli na poziomie ok. 12% wskazują, że należy je klasyfikować do pozycji 2002 obejmującej pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym. Zgodnie z opisem schematu produkcji przedstawionym przez spółkę, świeże pomidory są krojone, solone, a następnie wystawiane na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Opis ten jest zgodny z opisem towarów ujętych w ww. rozporządzeniu, tj. o zawartości soli w przedziale od 10,65% do 17,35 % i tym samym kwalifikuje importowane przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi "suszone pomidory" jako produkty nadające się do bezpośredniego spożycia.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 WTC, jak również na podstawie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not WTC organ uznał, że dla towarów widniejących w pozycji 1 SAD zakwestionowanych zgłoszeń celnych właściwe jest zastosowanie kodu Taric 2002 10 90 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4%, obejmującego pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym; pomidory, całe lub w kawałkach; pozostałe.

Organ wyjaśnił, że na skutek zmiany klasyfikacji taryfowej zmianie uległa stawka cła, co wpłynęło na kwotę należnego cła, a w konsekwencji na podstawę opodatkowania VAT. Stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 5% i nie odbiega od stawki właściwej dla towaru zgłoszonego przez stronę.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 10 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji opierając się o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z brzmieniem pozycji 2002 i podpozycji 2002 10, obejmującej pomidory całe lub w kawałkach przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, prawidłowo zaklasyfikował towar będący przedmiotem postępowania. Suszone pomidory z dodatkiem soli klasyfikowane do powyższego kodu TARIC objęte są stawką cła erga omnes w wysokości 14,4% ad valorem.

Organ wskazał następnie, że zdaniem strony, opisany produkt w zgłoszeniu celnym został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 0712 90 30 00 Wspólnej Taryfy Celnej, co ma uzasadnienie wynikające z procesu odwodnienia, jakim został poddany produkt poprzez jego zasolenie. Dodanie soli miało za zadanie przyspieszenie usuwania naturalnej zawartości wody, tj. odwodnienia. Natrysk solą jest wyłącznie elementem pierwotnego procesu suszenia przy wykorzystaniu metody odwodnienia osmotycznego. Zdaniem strony, właśnie ten kod najbardziej odpowiada charakterystyce produktu. Spółka G. powołała się na regułę 1 ORINS, która w jej opinii pozwala na klasyfikację do ww. kodu i nie ma potrzeby powoływania przy dokonywaniu klasyfikacji reguły 6 ORINS. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że reguła 1 ORINS stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Organ wyjaśnił, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, iż ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Zatem brzmienie pozycji ma fundamentalne znaczenie. Treść pozycji 0712 wskazuje ogólnie, że obejmuje warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone. Z kolei brzmienie pozycji 2002 szczegółowo i jednoznacznie wskazuje, że dotyczy ona pomidorów przetworzonych lub zakonserwowanych inaczej niż octem lub kwasem octowym. Reguła 6 ORINS jest uzupełnieniem podstawowej reguły 1 ORINS i dotyczy przeprowadzenia klasyfikacji towarów już w dalszym etapie, tj. do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Uwaga 1a do działu 20 dotyczy towaru będącego przedmiotem sporu. Stanowi ona, że niniejszy dział nie obejmuje warzyw, owoców lub orzechów, przetworzonych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w działach 7, 8 i 11. Ta kwestia również została poruszona przez stronę w odwołaniu. Organ wyjaśnił, że w treści całego działu 7, w żadnej zakresie brzmień pozycji, czy podpozycji nie ma mowy o możliwości dokonania solenia produktu celem jego przetworzenia, czy zakonserwowania. Jedynym wyjątkiem jest możliwość solenia warzyw, które poddano obróbce tą metodą w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Zatem uwaga ta nie wyklucza możliwości klasyfikowania pomidorów będących przedmiotem importu w sprawie do pozycji 2002 taryfy celnej. Natomiast treść uwag do pozycji 0712 (warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nieprzetworzone) wyklucza klasyfikację warzyw, które zostały przetworzone. Za nieprzetworzone uważa się warzywa, które nie podlegają żadnemu procesowi przetwarzania ani poddaniu działania żadnych substancji takich jak sól. Pozycja ta zgodnie z treścią uwag do Not wyjaśniających do pozycji 0712 obejmuje warzywa objęte w pozycjach od 0701 do 0711, które zostały poddane jedynie suszeniu (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Oprócz możliwości użycia solanki w przypadku warzyw zakonserwowanych tymczasowo (na przykład w gazowym ditlenku siarki, w solance, w wodzie siarkowej lub w innych roztworach konserwujących), ale nienadających się w tym stanie do bezpośredniego spożycia klasyfikowanych do pozycji 0711 nie ma mowy, by warzywa mogły zostać poddane procesowi dodatku soli.

Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ pierwszej instancji przedmiotowych suszonych pomidorów za zdatne do bezpośredniego spożycia, podczas gdy zdaniem strony postępowania zawartość soli na poziomie 12% wyklucza uznanie produktu za możliwy do spożycia, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie ze świadectwem z dnia 11 grudnia 2020 r. nr SE.HŻ.12.462.5531.2020 Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Gdyni, wystawionym na wniosek spółki E. P., suszone pomidory będące przedmiotem importu zostały uznane za spełniające wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Zatem organ ten potwierdził, że nie ma przeciwskazań by uznać badane suszone pomidory za zdatne do bezpośredniego spożycia.

Nie bez znaczenia w tej kwestii jest stanowisko samej strony, która uznaje klasyfikację taryfową produktu do pozycji 0712 jako najbardziej właściwą dla zaimportowanych pomidorów. Podpiera się opinią, o której wystawienie wystąpiła do Katedry Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu [...]. Stanowisko to zostało wydane 30 listopada 2022 r. i przedstawione przez stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z 24 listopada 2022 r. Opinia ta określa, że podobne do importowanych pomidory w postaci pasków i połówek mają cechy półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego. Żeby były one zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu poprzez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form, wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników. W dziale 7 klasyfikowane są warzywa jadalne, nadające się do bezpośredniego spożycia oprócz warzyw klasyfikowanych do pozycji 0711, gdzie ujęte są warzywa zakonserwowane tymczasowo ale nie nadające się w tym stanie do bezpośredniego spożycia. Importer deklarując klasyfikację towaru do działu 7 pozycji 0712 potwierdza tym samym, że pomidory te nadają się do bezpośredniego spożycia. Dodatkowo strona powołuje się w odwołaniu na fakt, że produkt będący przedmiotem opinii wydanej przez pracowników naukowych ww. uniwersytetu stanowi inny produkt niż opisany w rozporządzeniu, gdyż opiniowany produkt nie nadaje się do spożycia. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że w rozporządzeniu wykonawczym Komisji Europejskiej nr 2020/2080 opisany jest produkt tego samego rodzaju jak ten, który był przedmiotem importu, tj. w takim samym stanie i o takiej samej zawartości soli; zdaniem Komisji Europejskiej nadaje się on do spożycia. Zatem przyjęcie, że pomidory będące przedmiotem importu o określonej zawartości soli (jak wynika z akt sprawy o zawartości ok. 12 %) nie są zdatne do bezpośredniego spożycia jest nieuzasadnione.

Dla potwierdzenia tych ustaleń organ wyjaśnił, że w obrocie handlowym w sprzedaży detalicznej z przeznaczeniem dla indywidulanego odbiorcy dostępne są suszone pomidory, które zawierają sól na poziomie 12,56%. Opis przykładowego produktu w przywołanym sklepie internetowym jest zbieżny z opisem procesu technologicznego, jakiemu poddane zostały zaimportowane pomidory, cyt.: "Pomidory suszone to bogactwo smaku, które dzięki suszeniu zostaje z nami na dłużej. Suszone pomidory tracą większość swojej wody podczas wygrzewania się na słońcu. Są pysznie wytrawne, słodko pikantne i utrzymują świeżość, muśniętą promieniami słońca. Co ciekawe! Wszystkie wartości odżywcze pomidorów - między innymi witamina C, przeciwutleniacze oraz likopen - nie znikają po suszeniu. Dodaj nasze pomidory do sałatki, makaronu, czy pieczywa, by zafundować sobie pełnowartościowy posiłek. Intensywny aromat i kwaskowaty smak sprawia, że pomidory suszone idealnie wpasowują się w kulinarne kanony. Świetnie sprawdzają się w sałatkach, na kanapce, jako dodatek do makaronu czy jako składnik przystawek. Świetnie smakują z bazylią czy ząbkiem czosnku.". Z opisu wynika, że tego typu pomidory choć zawierają w swoim składzie aż 12,56% soli nadają się do bezpośredniego spożycia bez jakiegokolwiek przetworzenia czy specjalnego przygotowania.

Poza przytoczonymi ustaleniami kluczową kwestią dla dokonania właściwiej klasyfikacji taryfowej solonych, suszonych pomidorów jest w ocenie organu przetworzenie, które determinuje klasyfikację do pozycji 2002, co potwierdza zarówno Komisja Europejska w rozporządzeniu 2080/2020, jak i organ pierwszej instancji w decyzji. Poziom zawartości soli w opinii ww. organów nie stoi na przeszkodzie by uznać tego rodzaju pomidory za gotowe produkty spożywcze klasyfikowane do działu 20. Uwaga do pozycji 2002 potwierdza możliwość klasyfikowania w jej ramach przetworzonych pomidorów występujących w postaci określonej w dziale 7.

Zdaniem organu odwoławczego, organ celny pierwszej instancji kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ pierwszej instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ pierwszej instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że strona postępowania powołała się na treść postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 13 października 2014 r., w którym zostało potwierdzone stanowisko spółki G., co do poprawności stosowanej klasyfikacji taryfowej do kodu TARIC 0712 90 30 00 w odniesieniu do suszonych pomidorów w postaci pasków i połówek o tożsamych parametrach i sprowadzanych od tych samych producentów. W orzeczeniu ww. organu zauważono, że kod 2002 nie może być brany pod uwagę ponieważ towar został przetworzony i zakonserwowany sposobami wymienionymi w dziale 7, a pomidory w takiej formie nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Strona wskazała ponadto na pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18, 22 i 25 września 2023 r., z których wynika, że w analogicznych sprawach organ ten zakończył postępowanie.

Odnosząc się do wskazywanych pism Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego organ odwoławczy zauważył jednak, że zostały one wydane w 2023 r., a zatem nie mogły mieć żadnego wpływu na sposób dokonania przez stronę zgłoszeń celnych w 2021 r. Organ stwierdził, że może odnosić się wyłącznie do rozstrzygnięć swoich i podległego mu organu zgodnie z przysługującą mu właściwością. Organ odwoławczy nie posiada kompetencji do rozstrzygania w przedmiocie m.in. decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego. W każdej sprawie organ rozstrzyga na podstawie obowiązujących przepisów prawa przy uwzględnieniu ustalonego stanu prawnego oraz zgromadzonych w konkretnej sprawie materiałów dowodowych. Jakkolwiek jednolitość stosowania prawa przez organy Krajowej Administracji Skarbowej jest wartością budującą zaufanie do organów celnych i świadomość prawną przedsiębiorców, nie może ona prowadzić do kolizji z innymi podstawowymi zasadami postępowania celnego i podatkowego, a zwłaszcza zasadą legalizmu i prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja taryfowa dokonywana jest w konkretnej sprawie i wydanie rozstrzygnięcia należy do organów celnych obu instancji zgodnie z przysługującą im właściwością. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował towar objęty wymienionym na wstępie zgłoszeniem do kodu TARIC 2002 10 90 00.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w Unijnym Kodeksie Celnym zrezygnowano z formalnie wyodrębnionej instytucji odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, które nie zostały pierwotnie (na podstawie zgłoszenia celnego) pobrane na skutek błędu organu celnego. Niwelowanie negatywnych następstw tego rodzaju błędu w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest możliwe poprzez odrębną instytucję umorzenia (zwrotu) należności celnych (art. 119 UKC). Postępowanie w sprawie określenia należności celnych i powiadomienia o długu celnym ma charakter odrębny od postępowania w sprawie zwrotu bądź umorzenia należności celnych. Organ odwoławczy wykroczyłby poza granicę sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, gdyby wypowiedział się tu, czy między bieżącą sprawą a sprawą rozstrzyganą przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi występuje pełna zbieżność w zakresie stanu faktycznego i prawnego, czy w 2014 r. wystąpił błąd organu celnego, czy zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne do (zwrotu) umorzenia należności celnych, a jednocześnie nie zachodzą przewidziane w przepisie prawa przesłanki negatywne do takiego rozstrzygnięcia.

Wydana decyzja nie zamyka stronie prawa do złożenia wniosku do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w trybie art. 121 ust. 1 UKC i ubiegania się o zwrot należności celnych na podstawie art. 119 UKC, bez zmiany ostatecznie określonej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru. Jak już podkreślono, ocena zasadności takiego wniosku na obecnym etapie nie jest dopuszczalna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego reprezentowana przez pełnomocnika G. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej poprzez ich łączne zastosowanie przy wyznaczaniu kodu CN, podczas gdy w analizowanej sprawie wyznaczenie właściwego kodu było możliwe na podstawie reguły 1, bez konieczności odwoływania się do reguły 6;

b) uwag do działu 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że użycie soli w procesie suszenia wyklucza klasyfikację do tej pozycji i stanowi dalsze przetworzenie, podczas gdy w uwagach jest mowa ogólnie o procesie suszenia, w tym odwodnieniu, bez dodatkowych ograniczeń;

c) art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 20 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej i załącznika do tego rozporządzenia poprzez zaklasyfikowanie kontrolowanych pomidorów do kodu CN 2002 10 90, mimo że nie nadają się one do bezpośredniego spożycia, a jest to warunek konieczny do dokonania klasyfikacji z użyciem tego kodu;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary nadają się do bezpośredniego spożycia, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu [...] z dnia 30 listopada 2022 r., jednoznacznie wynika, że importowane pomidory muszą zostać poddane przetworzeniu zanim będzie możliwe ich spożycie;

b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że kontrolowane towary są poddawane dalszemu przetwarzaniu zanim zostaną zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddawane są tylko procesowi suszenia;

c) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że wydanie przez organ sanitarny świadectwa, że kontrolowany towar spełnia wymagania zdrowotne i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że towar nadaje się do bezpośredniego spożycia w importowanej formie i w związku z tym przywożone pomidory nie wymagają przetworzenia przed wprowadzeniem do obrotu;

d) punktu 26, 29 i 46 Preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny oraz art. 3 lit. d ww. rozporządzenia poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą utrzymania należytej równowagi pomiędzy kontrolami celnymi a ułatwianiem legalnej wymiany handlowej, zasadą utrzymania równowagi pomiędzy obowiązkiem organów celnych prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego a prawem przedsiębiorców do sprawiedliwego traktowania oraz zasadą zapewnienia jednolitego i równego traktowania poprzez naliczenie odsetek od dnia powstania długu celnego i obowiązku podatkowego, mimo że do chwili otrzymania decyzji Organu I instancji strona skarżąca działała w uzasadnionym zaufaniu do prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 13 października 2014 r. (znak: 360000-IPCR-6410-2/14/KT), w którym zostało potwierdzone rozumowanie G. sp. z o.o. co do poprawności stosowanej przez nich klasyfikacji taryfowej do pozycji 0712 90 30 00 w odniesieniu to suszonych pomidorów w paskach i połówkach o tożsamych parametrach i sprowadzanych od tych samych producentów.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej odbywa się zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej ustalonymi rozporządzeniem nr 2658/1987. W pierwszej kolejności klasyfikacja towarów powinna odbywać się z wykorzystaniem reguły 1 ORINS, a dopiero w razie niemożliwości ustalenia właściwej klasyfikacji na tej podstawie, zastosowanie mogą znaleźć kolejne reguły. Na podstawie tej reguły klasyfikację towaru powinna odbywać się przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Skarżąca spółka podkreśliła, że zasadnicze kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić w oparciu o obiektywne cechy i właściwości tego towaru (por. wyrok z dnia 26 maja 2016 r., Invamed Group i in., C-198/15, EU:C:2016:362, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które z kolei mogą jeszcze odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Zgodnie z notami, pozycja 0712 obejmuje warzywa objęte pozycjami od 0701 do 0711, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody. Odnosząc to do pomidorów spółka stwierdziła, że przez suszone pomidory rozumie się pomidory o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody, przy czym usunięcie naturalnej zawartości wody może nastąpić w drodze suszenia, w tym w drodze odwodnienia, odparowania lub liofilizacji. Błędnie wywodzi zatem organ, że brak wskazania w tym miejscu soli, jako dopuszczalnej do wykorzystania w tym procesie, przesądza o braku możliwości jej stosowania. Wręcz przeciwnie, skoro Noty wyjaśniające nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "odwodnienie", to przyjąć należy, że w tym określeniu zawiera się każdy proces przetwórczy, który chemicznie spełnia kryteria procesu odwodnienia.

Organ nieprawidłowo wprowadza więc do definicji dodatkowe kryteria, których próżno szukać w treści rozporządzenia, załączników do niego oraz Not wyjaśniających. Z przywołanych aktów wcale nie wynika, że suszenie musi odbyć się bez użycia jakichkolwiek substancji, a ich dodanie skutkuje koniecznością zmiany klasyfikacji suszonych produktów i niemożnością określenia danego procesu "suszeniem". Niesłusznie wskazuje również, że sposób przetworzenia importowanych pomidorów nie jest nieprzewidziany w dziale 7. Przytaczając źródła skarżąca spółka podniosła, iż w fachowej literaturze wskazuje się wprost, że jedną z podstawowych metod odwadniania warzyw jest: "odwadnianie osmotyczne, które pozwala zachować naturalne właściwości odżywcze i sensoryczne, ograniczenie niepożądanych reakcji chemicznych i zmian fizycznych surowców kosztem nieznacznego uszkodzenia ich struktury. W porównaniu do termicznych metod usuwania wody, niskotemperaturowe odwadnianie osmotyczne świeżych owoców i warzyw pozwala uzyskać produkty wysokiej jakości, które zachowują naturalne właściwości organoleptyczne i odżywcze surowców. Rosnąca popularność zjawiska osmozy w przetwarzaniu żywności wynika z polepszenia cech jakościowych produktów, jak również skrócenia czasu i zwiększenia wydajności procesów końcowego utrwalania (m.in. suszenia, mrożenia, liofilizacji)".

Ponadto organ błędnie wskazuje, że użycie soli w dziale 7 przewidziane jest wyłącznie w przypadku warzyw klasyfikowanych do pozycji 0711. Zawartość soli została przewidziana chociażby w pozycji 0710. W objaśnieniach do tej pozycji jest mowa wprost, że dopuszcza się dodanie do zamrożonych warzyw soli i nie jest to traktowane jako ich dalsze przetworzenie. Tym samym obecność w produkcie soli nie przesądza sama w sobie o niedopuszczalności klasyfikacji do działu 7.

Za stosowaniem w przypadku kontrolowanych pomidorów pozycji 0712 przemawia przede wszystkim moment, w którym dochodzi do użycia soli. Jednorazowy natrysk solanką odbywa się bowiem w ramach technologii regulacji aktywności wody i jest zintegrowany z poddaniem pomidorów działaniu słońca i powietrza. Dodanie soli przewidziane jest jedynie w celu przyspieszenia usuwania naturalnej zawartości wody, tj. odwodnienia. Natrysk solą jest tu więc wyłącznie elementem pierwotnego procesu suszenia przy wykorzystaniu metody odwodnienia osmotycznego. Tym bardziej funkcją solenia nie jest w tym przypadku przyprawienie pomidorów i stworzenie różnych kategorii ich jakości, gdyż w dalszym procesie przetwarzania skarżąca musi z powodu zastosowania solanki podczas procesu suszenia pomidory poddać płukaniu celem znacznego zmniejszenia ilości soli do wartości akceptowanych przez ludzki organizm.

Reasumując, klasyfikacja kontrolowanych towarów jest możliwa z zastosowaniem reguły 1 ORINS, bez konieczności odwoływania się do kolejnych reguł. Zgodnie bowiem z uwagami do pozycji 0712 procesami przetwarzania dopuszczalnymi przez dział 7 są: suszenie, w tym odwodnienie, odparowanie i liofilizacja. Oznacza to, że wykorzystana metoda odwodnienia (w tym osmotycznego) przy suszeniu warzyw stanowi wyłącznie jeden z elementów tego procesu i nie może świadczyć o jego dalszym przetworzeniu, tym samym wyłączając jego klasyfikację do działu 20, co wprost wynika z uwagi la do tego działu. Dopiero więc poddanie pomidorów dalszemu przetwarzaniu (płukaniu, odsalaniu, przyprawianiu, cięciu, pakowaniu, pasteryzacji), a więc po zakończeniu procesu suszenia (niezależnie od wykorzystanej do tego celu metody), pozwala rozważać klasyfikację tak uzyskanego produktu do działu 20.

Produkty importowane przez skarżącą stanowią pomidory suszone, tj. o istotnie obniżonej naturalnej zawartości wody, w wyniku odwodnienia osmotycznego oraz suszenia. Skoro pomidory importowane przez skarżącą nie były po wysuszeniu poddawane procesom przetwarzania, co jednoznacznie wynika z opinii profesorów Uniwersytetu [...]: dr hab. inż. J. S. i dr hab. inż. P. G., to błędna jest ich klasyfikacja do pozycji 2002 10 90. Dział 20 nie obejmuje bowiem warzyw przetworzonych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 7 i 11.

Spółka wskazała, że przyporządkowanie towaru do odpowiedniego kodu wymaga nie tylko weryfikacji sposobu jego przetworzenia, ale również rozstrzygnięcia, czy towar w importowanej postaci nadaje się do bezpośredniego spożycia. Z tego względu sam fakt obecności w pomidorach soli nie przesądza jeszcze automatycznie o klasyfikacji tego produktu. Przy użyciu soli produkt może chociażby zostać zakonserwowany tylko na czas transportu i przechowywania, ale w formie uniemożliwiającej jego bezpośrednie spożycie, co powoduje jego klasyfikację pod kod 0711. Tym samym prawidłowa klasyfikacja towaru możliwa jest dopiero po określeniu zarówno sposobu jego przetworzenia, jak i ustaleniu jego zdatności do bezpośredniego spożycia.

Towary klasyfikowane do kodów umieszczonych w dziale 20 muszą nadawać się do bezpośredniego spożycia, co jednoznacznie wynika już z nazwy całej sekcji IV Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego. Podobnie, o "solonych i suszonych połówkach pomidorów, nadających się do bezpośredniego spożycia" jest mowa w rozporządzeniu nr 2020/2080. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2002 90 10 obejmuje ona wyłącznie pomidory, które zostały zakonserwowane za pomocą sterylizacji, podczas gdy kontrolowane pomidory są poddawane obróbce cieplnej dopiero po odprawie celnej.

Obecność soli w produkcie w jakimkolwiek stopniu nie może więc jeszcze sama w sobie przesądzać o spełnianiu kryteriów umożliwiających klasyfikację produktu pod pozycję z działu 20. Wręcz przeciwnie, o możliwości zaklasyfikowania danego produktu do działu 20 powinna w pierwszej kolejności decydować okoliczność, czy dany towar jest gotowy do spożycia, bez konieczności jego dalszego przetwarzania. Trafność tego stanowiska potwierdza już sam tytuł Sekcji IV Nomenklatury Scalonej, w którym mowa o gotowych artykułach spożywczych. Możliwość klasyfikowania towarów zarówno zdatnych do bezpośredniego spożycia, jak i wymagających dalszego przetworzeniu dopuszczalna jest natomiast do kodów określonych w dziale 7.

Importowane przez skarżącą pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia z uwagi na dużą zawartość soli oraz bezwzględną konieczność poddania obróbce cieplnej celem zabicia form wegetatywnych oraz przetrwalników bakteryjnych. Importowane przez skarżącą pomidory są więc jedynie półproduktem, który bez dalszego przetworzenia na miejscu nie może zostać przeznaczony do bezpośredniego spożycia. Prawdziwość tych twierdzeń potwierdza również przedłożone przez skarżącą w toku postępowania oświadczenie producenta oraz opis procesu technologicznego, któremu warzywa są poddawane w zakładzie skarżącej, celem ich przystosowania do bezpośredniego spożycia.

Prawdziwości postawionej przez organ tezy nie potwierdza przypadkowy produkt, który jest dostępny na rynku oprócz pomidorów importowanych przez skarżącą. Irracjonalne jest porównanie skrótowego opisu produktu dla klientów prezentowanego w sklepie internetowym z precyzyjnym opisem technologicznym przedstawionym przez skarżącą i producenta na potrzeby tego postępowania. Ocena organu powinna być dokonywana na podstawie rzetelnej wiedzy i faktów, a nie informacji marketingowych dostępnych w Internecie. Na podstawie tego opisu nie można zresztą w żaden sposób wnioskować, jakim procesom przetworzenia pomidory te zostały poddane zanim zostały dopuszczone do obrotu oraz w jakich warunkach były suszone. Brak przy tym jakiegokolwiek wyjaśniania, z jakiego względu organ za bardziej wiarygodne uznaje przypadkowy opis produktu w sklepie internetowym od opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii Owoców, Warzyw i Grzybów Uniwersytetu [...] oraz od oświadczeń otrzymanych od producenta kontrolowanego produktu.

Spółka dodała, że wywody organu co do wymogu jadalności produktów z działu 7 pozostałyby aktualne także w przypadku działu 20. Gdyby skarżąca miała uznać importowane pomidory za niejadalne, to tym bardziej nie mogłaby ich zgłosić jako produktów gotowych do spożycia, o których mowa w dziale 20. Skarżąca zwróciła jednak uwagę, że organ błędnie utożsamia pojęcia "jadalności" z "produktami gotowymi do spożycia". "Produkty gotowe do spożycia" to produkty przystosowane do natychmiastowego, bezpośredniego spożycia, bez konieczności poddania ich dalszej obróbce, podczas gdy "produkty jadalne" to takie, które nadają się do spożycia przez ludzi, ale dopiero po wykonaniu dodatkowych czynności. Dla przykładu, w dziale 7 (na pierwszym miejscu) umieszczone zostały świeże albo schłodzone ziemniaki, w przypadku których nie budzi wątpliwości, że ich spożycie możliwe jest dopiero po poddaniu ich obróbce cieplnej. Podobnie, nikt nie jada surowego grochu albo fasoli, chociaż są one klasyfikowane do działu 7 jako jadalne. Wątpliwe wydaje się również spożycie surowej kukurydzy, która również znajduje się w dziale 7. Na tym polega właśnie różnica pomiędzy produktami z działu 7 i 20. Produkty umieszczone w dziale 7 są jadalne, ale jeszcze nie gotowe spożycia, identycznie jak importowane przez skarżącą pomidory.

Nie ma też racji organ wskazując, że fakt wydania świadectwa sanitarnego przesądza o przydatności danego produktu do bezpośredniego spożycia. Nie taki jest cel i funkcja tego badania. Wydawane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego świadectwa przyjmują tylko dwa "warianty" - spełnia wymagania zdrowotne oraz nadaje się do spożycia przez ludzi albo nie spełnia wymagań zdrowotnych i nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Analiza dokonywana przez organ sanitarny ma więc na celu przesądzić, czy z uwagi na cechy danej partii produktu nadaje się ona do spożycia przez ludzi w przewidzianej (ostatecznej) dla siebie formie, co w żadnym razie nie wyklucza, że przebadany towar do obrotu trafi dopiero po dalszej obróbce.

Stwierdzenie o "nadawaniu się do spożycia przez ludzi" nie jest równoznaczne z tym, że produkt w badanej formie nadaje się do bezpośredniego spożycia i nie wymaga dalszego przetworzenia. Adnotację o zdatności do spożycia w zaświadczeniach sanitarnych lub równoważnych posiadają produkty bezwzględnie wymagające dalszej obróbki przed spożyciem takie jak: kawa, herbata, ziarna kakao, kasza, ryż albo pszenica. Podobnie, produkty przywożone w mrożonej formie podlegają kontroli sanitarnej, mimo że w tej formie również nie nadają się jeszcze do spożycia (np. mrożony bambus).

Z tego też względu spółka nie zgodziła się z wnioskiem, że stwierdzenie przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego zdatności danego towaru do spożycia przez ludzi automatycznie wyklucza jego kwalifikacje pod kod 0711 albo 0712. Takie zaświadczenia posiadają bowiem również te produkty, które w importowanej formie do bezpośredniego spożycia się nie nadają.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, że kontrolowane zgłoszenia celne zostały dokonane w okresie, kiedy to działała w uzasadnionym zaufaniu do prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 13 października 2014 r., w którym zostało potwierdzone rozumowanie spółki co do poprawności stosowanej klasyfikacji taryfowej do pozycji 0712 90 30 00 w odniesieniu to suszonych pomidorów w paskach i połówkach o tożsamych parametrach i sprowadzanych od tych samych producentów. W orzeczeniu zauważono, że kod 2002 nie może być brany pod uwagę, ponieważ towar został przetworzony i zakonserwowany sposobami wymienionymi w dziale 7, a pomidory w takiej formie nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Z tego też względu niezgodne z zasadami współżycia społecznego i naruszające zasadę zaufania oraz pewności prawa jest naliczenie odsetek od dnia powstania długu celnego i obowiązku podatkowego, skoro strona skarżąca do chwili otrzymania decyzji organu I instancji działała w uzasadnionym zaufaniu do ww. postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi i trwałości wyrażonych w nim poglądów. W ustalonym stanie faktycznym organy powinny więc w każdym przypadku odstąpić od naliczenia odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz okoliczności faktycznych sprawy, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji, nie można zgodzić się z zarzutami sformułowanymi w treści skargi.

Uczestnik postępowania, E. sp. z o. o. z siedzibą w G., nie zajął stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "o.p.").

Ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji celno – skarbowej opierały się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym na wynikach przeprowadzonej w G. Sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej w zakresie dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego obrotu z krajami trzecimi za okres od 1 maja 2020 r. do 31 marca 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustalił w ramach tej kontroli, że przedmiotem importu były jadalne suszone połówki, paski, kostka pomidora zakonserwowane solą, a zaimportowane produkty, nadające się do bezpośredniego spożycia winny być zaklasyfikowane do pozycji CN 2002 obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" oraz do kodu TARIC 2002 10 90 00, tj. w grupie towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach". Treść not do pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wziął pod uwagę wyjaśnienia spółki, w których przedstawiono opisy procesów technologicznych, którym podlegały importowane towary otrzymane od producentów, z podziałem na poszczególne rodzaje suszonych pomidorów, gdzie spółka wskazywała, że importuje m.in. pomidory suszone o zawartości soli na poziomie 8-16 % i wilgotności 18-24% przeznaczone do przetwórstwa, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia (pismo z dnia 22 maja 2023 r. i pismo z dnia 26 października 2022 r.). W przedmiotowej sprawie w zakresie objętych zaskarżoną decyzją wszystkich trzech zgłoszeń celnych przedmiotem importu były suszone pomidory o zawartości soli na poziomie ok 12 %, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy certyfikaty (cerificate od analysis). Wobec każdej z trzech partii produktu dokonano 3 testów zawartości soli, gdzie wartość zasolenia na poziomie 12 %(+/-) przyjęto w przypadku towaru objętego zgłoszeniem celnym z 9 marca 2021 r. [...] w oparciu o 3 testy o wynikach 11, 5 %, 11, 9% i 12%, w przypadku towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 13 kwietnia 2021 r. nr [...] w oparciu o 3 testy o wynikach 12%, 11, 8 % i 12 %, a w przypadku towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 13 kwietnia 2021 r. nr [...] w oparciu o 3 testy o wynikach 12 %, 12,1 % i 12, 2 %.

Do materiału dowodowego zaliczono także świadectwa wydane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 25 lutego 2021 r., z dnia 8 kwietnia 2021 r. i z dnia 9 kwietnia 2021 r. oraz opinię Wydziału Technologii Żywności Uniwersytetu [...] z dnia 30 listopada 2022 r. pt. "Ocena przydatności solonych, suszonych pomidorów jako środków spożywczych do bezpośredniego spożycia", przygotowaną na zlecenie G. Sp. z o.o., zgodnie z którą poddane oględzinom, ocenie sensorycznej oraz analizie laboratoryjnej produkty z pomidorów miały cechy typowych półproduktów utrwalonych za pomocą odwadniania chlorkiem sodu i suszenia słoneczno-powietrznego i aby były zdatne do spożycia, muszą być poddane dalszej obróbce eliminującej nadmierną zawartość soli oraz utrwaleniu przez pasteryzację lub sterylizację w celu zniszczenia form wegetatywnych bakterii, pleśni i ich przetrwalników.

W zaskarżonej decyzji organ celno-skarbowy przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz postępowania, oceny czy okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów zostały udowodnione. Ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonywujące. W niniejszej sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., zgodnie z którą organ ustala stan faktyczny według własnego, przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była klasyfikacja do kodu CN towaru pochodzącego z Turcji, objętego zgłoszeniami celnymi nr [...] z dnia 9 marca 2021 r., nr [...] z dnia 13 kwietnia 2021 r. i nr [...] z dnia 13 kwietnia 2021 r. tj. "suszone pomidory" (poz. 1 ww. zgłoszeń), który został przez skarżącą spółkę zadeklarowany do kodu TARIC 0712 90 30 00, z preferencyjną stawką celną 0 %.

W zgłoszeniu celnym spółka zadeklarowała kod CN 0712 90 30 00 WTC, znajdujący się w dziale 7 ("Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne"), uznając, że sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru przyjmując, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 Taryfy celnej (kod CN 2002 10 90 00). Zdaniem organów, obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru (suszonych pomidorów) pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza jednak zastosowanie w niniejszym przypadku pozycji 0712, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7; uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W przedmiotowej sprawie organy celne, mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, stwierdziły, że importowane "suszone pomidory" o zawartości chlorku sodu (NaCl) na poziomie 12 % (+/-) i zawartości wody 20 % winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % ad valorem, obejmującego: Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż kwasem octowym; Pomidory całe lub w kawałkach; Pozostałe.

Różnica stanowisk stron ma zasadnicze znaczenie w zakresie dotyczącym obciążenia importowanych towarów cłem (stawką celną), a co w konsekwencji także rzutuje na wymiar podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 56 UKC - podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).

Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4. Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4 (ust. 2).

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne (art. 1 ust. 3).

Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).

Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6.

Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zaznaczenia wymaga, że reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.

Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Pozycja 0712 wskazywana przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym obejmuje "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory suszone).

W świetle powyższego zapisu Wspólnej Taryfy Celnej rodzaj i sposób przetworzenia importowanych pomidorów ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Sądu rację mają zatem organy, że jedynym dopuszczalnym sposobem zakonserwowania przewidzianym dla kodu 0712 jest suszenie. Przepisy nie precyzują wymaganej technologii procesu suszenia, stanowiąc jedynie, że ususzenie jest jedynym dopuszczalnym w obrębie tej klasyfikacji taryfowej sposobem przetworzenia towaru. Przepisy nie wskazują na zastosowanie w procesie suszenia jakichkolwiek dodatkowych substancji, takich jak sól. Suszenie jest procesem polegającym na usunięciu płynów z suszonej substancji przy użyciu czynników takich jak ciepło i ruch powietrza. Dodanie czynników chemicznych takich jak sól, które nie tylko wspomagają proces suszenia, ale także w sposób oczywisty naturalnie przyczyniają się do konserwacji suszonego produktu, należy uznać za dalsze przetworzenie produktu. Nawet jeśli główną intencją podmiotu zajmującego się przetwarzaniem produktu byłoby wspomaganie przy pomocy soli procesu suszenia to nie można pominąć tego, że sól jest jednym z podstawowych i najstarszych środków służących do konserwacji żywności. Zatem użycie soli jest formą przetworzenia prowadzącą do przekroczenia granicy "suszenia" przewidzianej w ramach kodu 0712.

Fakt, że zgłoszone przez stronę skarżącą pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia zostały zakonserwowane solą, czyli przetworzone, skutkuje zatem wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. Podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do Działu 7 Taryfy celnej - kodu 0712 - jest to, by towar ten stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 nie odnosi się zatem do suszonych pomidorów, które zostały przetworzone wskutek użycia soli i nadają się do bezpośredniego spożycia.

Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 WTC dział ten obejmuje "...Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze...".

Pozycja CN 2002 obejmuje "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym" zaś kod TARIC 2002 10 90 00 dotyczy grupy towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach".

Treść Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.

W dniu 4 stycznia 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 423, poz. 3). Obowiązywało ono zatem w dacie dokonania weryfikowanych przez organy administracji celno – skarbowej zgłoszeniach celnych.

W preambule powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazano, że Komisja Europejska uznała, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, w szczególności jego art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2, a także mając na uwadze, co następuje: (1) W celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, że konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia; (2) Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego; (3) Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3 tej tabeli; (4) Należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana odnośnie do towarów, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez posiadacza przez pewien okres zgodnie z art. 34 ust. 9 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Okres ten powinien wynosić trzy miesiące; (5) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego.

Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli, tj. do kodu 2002 10 90.

W załączniku do rozporządzenia w trzech kolumnach zawarto opis towaru, kod CN oraz uzasadnienie. Zgodnie z powyższymi danymi solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65 % do 17,35 % masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań. Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu. W uzasadnieniu ww. rozporządzenia wskazano, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.

Towar objęty weryfikowanymi zgłoszeniami celnymi odpowiada w pełni opisowi towaru z powyższego rozporządzenia, nie różniąc się od niego przede wszystkim poziomem zawartości soli, gdyż zawartość ta jest w importowanych produktach wykazana na poziomie ok 12 % i wprost mieści się zatem w przedziale wskazanym w rozporządzeniu (zawartość soli od 10,65 % do 17,35 %). Przepisy rozporządzenia nr 2020/2080 wprost odnoszą się zatem w ocenie Sądu do importowanego w przedmiotowej sprawie towaru. Treść wskazanego rozporządzenia stanowi jednocześnie szczególnie istotną, gdyż pochodzącą wprost od prawodawcy unijnego, wskazówkę pozwalającą zinterpretować właściwie wymienione w niej pozycje taryfy celnej.

Sąd podkreśla, że z opisu procesu technologicznego, jakiemu poddawany był importowany przez skarżącą spółkę towar wynika, że był on tożsamy z procesem technologicznym opisanym w rozporządzeniu nr 2020/2080. Polegał on na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Ani w rozporządzeniu, ani w opisie technologii pozyskania importowanego produktu nie ma mowy o dodaniu jakichkolwiek innych niż sól elementów czy dodatków do pomidorów, zmieniających ich walory smakowe lub inne. Nie ma też mowy o czyszczeniu pomidorów. Zdaniem strony skarżącej tak wysoki poziom zawartości soli i niepoddanie ich oczyszczaniu powoduje, że importowane pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia.

Skarżąca w konsekwencji skoncentrowała istotną część zarzutów skargi na twierdzeniu, że importowane suszone pomidory nie nadawały się do bezpośredniego spożycia, a zatem nie powinny być klasyfikowane w pozycji 2002 WTC. Zarzuty te należy uznać jednak za nietrafne. Z uzasadnienia zawartego w kolumnie 3 załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 wynika, że unijny prawodawca rozważał i odrzucił możliwość klasyfikowania opisywanego w kolumnie 1 produktu do pozycji 0711 oraz do pozycji 0712. Przesłanka "nadawania się do bezpośredniego spożycia" pojawia się w określeniu produktu objętego regulacją wyłącznie w kontekście potrzeby odniesienia się do pozycji 0711, w której ta przesłanka występuje w wersji negatywnej (warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia). W niniejszej sprawie klasyfikacja importowanych produktów do pozycji 0711 nie była w ogóle brana pod uwagę, gdyż nie były one poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem.

Skoro zatem spełnienie przesłanki związanej z przydatnością do bezpośredniego spożycia mogłoby mieć znaczenie jedynie dla klasyfikacji do pozycji taryfowej 0711 to w sytuacji, w której importowane produkty do pozycji tej nie mogły być w ogóle klasyfikowane z innych powodów, ustalenie, czy nadawały się one do bezpośredniego spożycia nie determinowało oceny, czy towar podlega klasyfikacji do pozycji 0712 czy też do pozycji 2002.

Na marginesie tylko należy wskazać, że prawodawca unijny rozważając klasyfikację taryfową suszonych pomidorów również znacznie bardziej zasolonych niż te, które importowała z Turcji skarżąca spółka, dał wyraz w treści załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 stanowisku, że należy je uznać za nadające się do bezpośredniego spożycia.

Zdaniem Sądu ta regulacja stanowi rezultat przyjęcia, że pojęcia "nadawania się do bezpośredniego spożycia" nie należy wiązać z walorami smakowymi, które w związku z brakiem przypraw i dużą ilością soli mogą nie być zbyt wysokie, lecz z możliwością spożycia przez ludzi bez uszczerbku dla ich zdrowia, którą potwierdzają świadectwa Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Gdyni z 25 lutego 2021 r., 8 kwietnia 2021 r. i 9 kwietnia 2021 r. Zgodnie z nimi suszone pomidory importowane przez skarżącą spółkę spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Świadectwo tego rodzaju jest dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfowego 2002 10 90.

W niniejszej sprawie zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem CN było działaniem nieprawidłowym. Spółka importuje różne towary (suszone pomidory w różnej postaci) z Chin i Turcji. To, że organy celne różnie klasyfikowały podobne towary sprowadzone przez stronę skarżącą nie było i nie mogło być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, które dotyczy konkretnych zgłoszeń celnych i ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.

Dokonanie ustalenia przez organy celne, że przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do innego kodu, niż uczyniła to skarżąca, skutkowało zasadnie określeniem niezaksięgowanej kwoty długu celnego według stawki celnej 14,4 % oraz podatku od towarów i usług według stawki 5 %. Określenie tych należności nastąpiło w sposób prawidłowy.

Także ustalenie okresu, za który skarżącą spółkę obciąża obowiązek uiszczenia odsetek od zobowiązań celnych i podatkowych zostało dokonane zgodnie z prawem. Art. 114 ust. 1 UKC stanowi bowiem, że odsetki za zwłokę naliczane są od kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych począwszy od dnia, w którym upłynął wyznaczony termin, aż do dnia zapłaty należności. Zgodnie z art. 114 ust. 2 UKC jeżeli dług celny powstał na podstawie art. 79 lub 82 lub jeżeli powiadomienie o długu celnym jest wynikiem kontroli po zwolnieniu towarów, odsetki za zwłokę nalicza się od kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, od dnia powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tym długu.

Strona nie wykazała, w udokumentowany sposób, że jej sytuacja pozwala na stwierdzenie, że naliczenie odsetek spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej, zatem na obecnym etapie postępowania organy nie miały przesłanek, by na podstawie art. 114 ust. 3 UKC odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę. Organy trafnie wskazały, że wniosek tego rodzaju może zostać złożony także po prawomocnym zakończeniu postępowania w przedmiocie długu celnego.

Z powyższych względów, tj. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.