Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2288/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/19 w sprawie ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.237.2019.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1738/19 w sprawie ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wskazanie przez sąd, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji winien także wyjaśnić nie tylko wskazanie zastosowanych w sprawie przepisów, ale również ich znaczenie w kontekście opisanego stanu faktycznego "ze wskazaniem jego istotnych znamion" co stanowi rozszerzenie obowiązku jaki - w tego rodzaju postępowaniu - został na organ interpretacyjny nałożony przez ustawodawcę,

- naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 57a i art. 141 § 4 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a przez wyjście Sądu poza zakres zaskarżenia skonkretyzowany przez skarżącą w złożonej skardze administracyjnej i sformułowanie nowego zarzutu naruszenia prawa, jakiego dopuścić się miał organ interpretacyjny w wydanej interpretacji który polegać miałby na naruszeniu art. 14 O.p., gdy tymczasem tego rodzaju zarzut przez skarżącą nie został sformułowany, zaś takie procedowanie sądu przybiera postać poszukiwania naruszeń prawa, których miałby się dopuścić organ interpretacyjny, a które to jest niedopuszczalne,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, organ dopuścił się niewłaściwej oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy bezpodstawnie uznając, że nieruchomość wnioskodawczyni będzie związana z prowadzoną przez nią faktyczną działalnością gospodarczą i w konsekwencji bezzasadnie odmówił zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdy tymczasem prawidłowa subsumpcja winna doprowadzić sąd do wniosku, iż opisany stan faktyczny spełnia warunki opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. co winno skutkować uznaniem, że wynajem na warunkach opisanych we wniosku nieruchomości podatniczki spełnia przesłanki do uznania go za działalność gospodarczą i - w konsekwencji - nakazuje dokonać kwalifikacji osiąganych z tego tytułu przychodów do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze tej podniesione zostały zrzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ustalenie czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony pozwala na skontrolowanie subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwiniecie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym wyroku. Wykazanie niewłaściwego zastosowania przepisów w odróżnieniu do uchybień procesowych wymaga wskazania jaki wpływ tych uchybień miał na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. decyduje nie każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną musi uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były istotne i miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, bo gdyby tych uchybień nie było wyrok sądu mógłby być inny.

We wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor- w części odnoszącej się do zarzutów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rozwijając w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. nie wskazał jaki wpływ na wyrok miało jego zdaniem to naruszenie.

Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku jak ważne jest uzasadnienie prawne interpretacji w sytuacji w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (vide: wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II 1671/20). Dokonując oceny wydanej interpretacji indywidualnej Sąd miał obowiązek odniesienia się do jej ustawowych wymogów w tym wynikających z art. 14c § 2 O.p. Z konkluzji uzasadnienia wyroku nie wynika aby ta okoliczność miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk, pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wymagane jest aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Nie może być przeładowane zawiłą argumentacją. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy (vide: wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2521/11).

Uzasadnienie wyroku w tej sprawie odpowiada wzorcowi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Pozwala ono na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny gdy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób odpowiedni do celu, jaki wynika z tego przepisu zastosowania przez organy przepisów prawa. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować można kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego merytoryczną prawidłowość. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (vide: wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12).

Należy jeszcze raz podkreślić, że zarzut naruszenia przez Sąd ww. przepisu jest chybiony. Uzasadnienie spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, wywody w nim zawarte są logiczne, stanowią pełną syntezę na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego.

Z kolei zarzuty materialnoprawne dotyczą naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ten zarzut należało uznać za chybiony w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. Z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2738/19). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sygnalizowane w dotychczasowej judykaturze problemy dotyczące stosowania tych przepisów wynikały z ich treści. Trudno albowiem wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem podatnika, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to zatem w pierwszej kolejności zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni prawa materialnego. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f. ma zaś charakter wtórny. Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej kwalifikacji przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) lub do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem) bezpośrednio rzutuje bowiem na możliwość zastosowania przez skarżącego (lub brak możliwości zastosowania) przepisów u.z.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu. Istota sporu w tej sprawie dotyczy uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z tytułu najmu nieruchomości, a konkretnie konkurencji dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1/15). To zaś oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez skarżącą w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów. Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. lub podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u,.p.d.o.f. Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f.

Zarysowany wyżej dylemat prawny, wokół którego ogniskował spór w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej powyżej uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza, zgodnie z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła – najem. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, osiąga przychody z najmu w ramach źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale wydanej w sprawie II FPS 1/21. Nie jest przy tym konieczne powtarzanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku wszystkich motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o przytoczonej wyżej treści. Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, do ustalenia pozostawała kwestia, czy skarżąca wynajmowała nieruchomości w realiach rozpoznawanej sprawy podejmując działania, które wskazywałyby na to, że te składniki mienia zostały przez nią wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Niewątpliwym symptomem tego byłoby np. wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem umożliwiałoby to wówczas Skarżącej zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Możliwe jest również przyjęcie, że przychody z najmu osiągane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ale na podstawie zaistniałych okoliczności faktycznych świadczących obiektywnie rzecz biorąc o tym, że podatnik w rzeczywistości osiągał przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynajmując przedmioty wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Przedstawiona przez Sąd pierwszej Instancji wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zgodna jest z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową tego przepisu. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym prowadzenie działalności w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły przesądza o uznaniu tej działalności za działalność gospodarczą (z pominięciem końcowego fragmentu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, że de facto każda działalność w zakresie najmu nieruchomości powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W zasadzie bowiem każda działalność w zakresie najmu nieruchomości spełnia podstawowe warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W podsumowaniu należy wskazać, posiłkując się argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu omawianej uchwały w sprawie II FPS 1/21, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55). Jak z kolei wyjaśniono w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18, "Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto wskazano, że "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu".

Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18). Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.