Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 664/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.411.2022.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy J. (Gminy, skarżącej, wnioskodawcy) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za:

- nieprawidłowe odnośnie do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu;

- prawidłowe w części uznania Gminy za podatnika podatku, opodatkowania wpłat mieszkańców na poczet inwestycji, prawa Gminy do odliczenia całości podatku od wydatków związanych z realizacją projektu i braku odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji z upływem okresu trwania umowy.

Gmina we wniosku wskazywała, że realizuje projekt "Energia odnawialna w Gminie J. etap I", dotyczący montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Celem projektu jest ochrona środowiska oraz rozwój niskoemisyjnej gospodarki. Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego oraz budżetu Gminy, a także z wpłat mieszkańców.

Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach usługi, polegającej na montażu instalacji na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Poza zapłatą wynagrodzenia, umowy nie przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu montażu instalacji. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji zastrzeżono, że wynagrodzenie ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty. Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich stanowiło nie więcej niż 46% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu; wkład własny Gminy wynosił z kolei 54% kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zamontowane na domach mieszkańców będą przez nich wykorzystywane wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłoniła wykonawców zestawów kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz nadzorze inwestorskim. Gmina zastrzegła, że będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe, a także dokona rozliczenia finansowego projektu. Jak podkreślono we wniosku, to Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości sprowadza się do współfinansowania. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców.

Uzupełniając wniosek na żądanie organu Gmina wskazała, że wysokość dofinansowania zależała od ilości montowanych instalacji, ilości uczestników oraz efektywności kosztowej. Brak wniesienia wynagrodzenia przez mieszkańca wykluczał jego udział w inwestycji. Przyznane dofinansowanie nie mogło być przeznaczone na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy.

W tych realiach Gmina zadała pytania:

1) czy realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

2) czy opłaty wnoszone przez mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem;

3) czy dofinansowanie ze środków europejskich będzie opodatkowane tym podatkiem;

4) czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją projektu;

5) czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Gmina uznała, że realizując projekt działa w charakterze podatnika, opłaty mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, natomiast opodatkowaniu nie podlega otrzymane dofinansowanie. Gmina oceniła nadto, że będzie mieć prawo do odliczenia podatku oraz nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji.

Organ – uzasadniając swoje stanowisko – przytoczył treść m.in. art. 5 ust. 1 pkt, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zawierając z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, dotyczące realizacji usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej do korzystania, a następnie na własność, Gmina działała jako podatnik. Świadczenia realizowane w ramach projektu stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Zdaniem organu, wpłaty otrzymywane od poszczególnych mieszkańców będą wynagrodzeniem z tytułu usług, które Gmina świadczy występując w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem opłaty ze strony mieszkańców podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a stanowisko Gminy co do pytania nr 2 w ocenie organu także jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dotacji organ przywołał regulacje art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Dla określenia, czy dane dotacje są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one związane bezpośrednio z dostawą lub świadczeniem, gdy w sposób zindywidualizowany i policzalny wiąże się z ceną. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie. Zatem przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności, lecz wykonania konkretnej czynności. Tym samym należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami na rzecz mieszkańców. Bez dofinansowania projekt nie byłby realizowany, a jego otrzymanie powoduje, że mieszkańcy nie muszą płacić "pełnej" ceny. Wobec tego organ uznał, że środki finansowe w formie dofinansowania mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a dotacja stanowi element podstawy opodatkowania VAT. Wobec tego – zdaniem organu – stanowisko Gminy odnośnie do pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, skoro Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabywane w związku z projektem będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku. Nadto, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu montażu instalacji, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Organ uznał w tym zakresie stanowisko Gminy za prawidłowe (tj. w zakresie pytań nr 4 oraz nr 5 ).

Gmina J. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że sporna dotacja zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, organ całkowicie pominął fakt, iż dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej), związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem wpływającym na cenę świadczonej usługi. Jej udzielenie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, nie jest dopłatą do niej. Fakt częściowego pokrycia kosztów przez mieszkańców nie ma znaczenia – w ramach programu Gmina w ogóle mogłaby nie pobierać takich opłat.

Skarżąca podkreślała, że może przeznaczyć dotację wyłącznie na pokrycie określonych kosztów, a wypłata dofinansowania ma miejsce na podstawie faktur zakupowych. Nie można uznać, że dofinansowanie warunkuje i to w sposób bezpośredni, świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców i wysokość pobieranej z tego tytułu odpłatności. Dotacja nie tylko więc nie ma żadnego związku ze świadczeniami Gminy, ale bezpośrednio jest od nich odcięta, gdyż regulujące ją przepisy zakazują Gminie swobodnego z niej korzystania.

W skardze zauważono też, że w latach 2012-2016, kiedy inwestycje w odnawialne źródła energii były realizowane na terenie całego kraju, panowała jednolita i ugruntowana praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania usługi gminy na rzecz mieszkańca była jedynie wysokość wpłaty, którą mieszkaniec zobowiązał się uiścić.

Zdaniem Gminy, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy środki te są związane bezpośrednio z dostawą czy usługą. Oznacza to, że wykonanie tego świadczenia musi być możliwe bez udziału dotacji, tj. nie może być tak, aby dopiero dotacja była warunkiem świadczenia usług czy wejścia podmiotu na dany rynek. Ponadto, aby uznać dotację za mający bezpośredni wpływ na cenę musi istnieć cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależy od ceny usług świadczonych przez Gminę. Ma finansować wykonanie określonej liczby instalacji na danym terenie. Z perspektywy przyznania dotacji istotna jest tylko liczba instalacji, a w zasadzie wartość poniesionych kosztów ich nabycia, montażu i kosztów ogólnych.

Tym co łączy dotację oraz cenę usług są wyłącznie koszty. One właśnie są dofinansowane dotacją i one mają bezpośredni wpływ na cenę usług (im wyższe realne koszty, tym wyższa cena usług Gminy). O ile jednak koszty mają bezpośredni wpływ na cenę, to pokrywająca ich część dotacja może mieć na tę cenę wpływ już tylko pośredni, czyli wpływa na cenę za pośrednictwem kosztów. Definicji "bezpośredniego wpływu na cenę" nie można rozszerzać na wszystko, co łączy się z kosztami podatnika. Sporna dotacja jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji inwestycji.

W skardze podkreślono, że Gmina w ramach projektu realizuje dwie usługi. Pierwsza to zakup i montaż instalacji wraz z przygotowaniem dokumentacji i nadzorem. Gmina nabywa instalacje od firmy zewnętrznej. Druga usługa stanowi świadczenie na rzecz mieszkańca, przy użyciu nabytej uprzednio instalacji. Obie usługi są odrębne, a dotacja dotyczy tylko pierwszej z nich. Tymczasem organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji w sposób nieuprawniony łączą te dwie usługi w jedno świadczenie, a w efekcie dochodzą do nieprawidłowych konkluzji uznając, że dotacja pokrywająca koszty ponoszone przez Gminę może bezpośrednio wpływać na cenę jej usług.

Na poparcie swojego stanowiska co do wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina przywołała poglądy sądów administracyjnych oraz TSUE.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że organ wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zignorował treść wniosku w tej części, w jakiej zawierał on wyraźne wskazanie, iż dotacja będzie przeznaczona na całość kosztów. Organ pominął nadto jednolitą linię interpretacyjną prezentowaną przez Ministra Finansów w zakresie opodatkowania dotacji przy identycznych projektach, w żaden sposób nie odnosząc się do faktu zmiany tego stanowiska, co rażąco naruszyło zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści interpretacji.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2021 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sygn. akt I FPS 4/20. W sprawie tej przedstawiono do rozstrzygnięcia w sprawie podobnej zagadnienie prawne budzące wątpliwości. Skład Sądu postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r. zawiesił postępowanie w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, do którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygn. akt I FSK 1454/18 skierował pytanie prawne pozostające w bezpośrednim związku z problemem rozstrzyganym w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich otrzymanego przez Gminę w związku z inwestycją w odnawialne źródła energii (kolektory słoneczne i panele fotowoltaiczne). Organ uznał, że zarówno wpłaty mieszkańców, jak i dofinansowanie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych i paneli na rzecz mieszkańców. Z poglądem tym Gmina się nie zgodziła, bowiem – jakkolwiek posiada w swej ocenie w tej inwestycji status podatnika – to jej zdaniem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, ale kosztowy i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać jedynie wpłaty mieszkańców na ten cel.

Zdaniem Sądu za zasadne, choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji, należy uznać stanowisko Gminy odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu OZE dotacji. W ocenie Sądu bowiem, w przedstawionych we wniosku realiach Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale też rozważania w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom OZE, są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Takie zagadnienie postawione zostało we wniosku jako pytanie nr 1. Organ uznał w tym względzie stanowisko Gminy za prawidłowe, bowiem sama uznała ona, że działa w sferze gospodarczej i jako podatnik VAT.

Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w świetle brzmienia powołanych przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem. Sąd uznał zatem, że postępowanie w sprawie winno zostać podjęte, bowiem wydane rozstrzygnięcia usuwają wątpliwości, jakie powstały na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE - wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że: Gmina realizuje inwestycję w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych; zostały one zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych należących do mieszkańców tej Gminy; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego; Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków publicznych; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Gmina pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja została zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu; faktura została wystawiona na rzecz Gminy; Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, w których zobowiązała się do przeniesienia na ich rzecz po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji (w aneksie do umowy postanowiono, że przeniesienie własności nastąpi po okresie trwania umowy bez dokonywania dopłat); mieszkańcy zobowiązali się natomiast do partycypacji w kosztach realizacji i wpłaty określonych kwot na konto Gminy; dokonanie skalkulowanej przez Gminę kwoty jest warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie.

Niewątpliwym zatem w całokształcie przedstawionych okoliczności jest, iż Gmina w zakresie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii korzysta z usług podmiotów trzecich, finansując jednorazową inwestycję w projekt OZE w części z wkładu własnego oraz wpłat mieszkańców (54%), uzyskując jednak na część inwestycji (46%) dofinansowanie w ramach programu unijnego (udziały dotyczą wyłącznie kosztów kwalifikowalnych).

Przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

- Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE;

- do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład mieszkańców stanowił niewielki ułamek wartości instalacji,

- znaczna część kosztów kwalifikowalnych została poniesiona przez samą Gminę oraz zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,

- przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;

- po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Gmina w ramach wykonywanego zadania – zakupu i montażu kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też - zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - realizowała zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach Gminę za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ona w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Gminy, którą uznać należy za inwestora, bowiem to ona zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu była właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE. Zważyć bowiem należy, że Gmina obciążyła ostatecznych beneficjentów projektu - odbiorców systemów, czyli mieszkańców jedynie niewielką częścią kosztów kwalifikowalnych, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat odpowiadających wartości rynkowej instalacji.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją). W tej sytuacji również pozostałe kwestie poruszane we wniosku, jak opodatkowanie wpłat mieszkańców, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, czy odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji mieszkańcom, pozostają nieadekwatne do opisanego stanu faktycznego.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na i w budynkach mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Bezprzedmiotowe staje się też zapytanie o opodatkowanie wpłat mieszkańców, odrębne opodatkowanie czynności przeniesienia na nich własności instalacji oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, łącznie 680 zł.