Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 322/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, 8, 11, 77, 80, 107 § 1 i 3 i 136, art. 138 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 538/22 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 marca 2022 r., nr SKO Gd/5402/21 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 marca 2022 r., nr SKO Gd/5402/21.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 538/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 10 marca 2022 r., nr SKO Gd/5402/21 w przedmiocie umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 maja 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 11 lipca 2018 r. Przewodniczący Związku Zarządu Gmin W., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, odmówił umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 maja 2018 r. w kwocie 1.348 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 52 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z 7 listopada 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 maja 2019 r., I SA/Gd 91/19 orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji stwierdził spełnienie przez skarżącego przesłanki "ważnego interesu podatnika", wskazując na trudną sytuację materialną skarżącego. Stwierdzając spełnienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), organ nie skorzystał jednak z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ów przepis. Zdaniem sądu, sytuacja skarżącego wymagała bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego", nie można bowiem wykluczyć, iż pełna analiza sytuacji prawnej skarżącego skłoniłaby organ do innej oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" w tej sprawie, a w konsekwencji do podjęcia innego rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o umorzenie. Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" oraz zwrócił uwagę, że organy nie analizowały obecnej sytuacji skarżącego, która jest bardzo trudna, oprócz niewielkiej kwoty, która pozostaje mu na utrzymanie, wpływ na dalszą jego egzystencję ma niewątpliwie podnoszony w toku sprawy stan zdrowia strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązkiem organu było ustalenie i wskazanie wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżącego i dopiero po uwzględnieniu wysokości wszystkich egzekwowanych wierzytelności będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego, względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem przedmiotowej zaległości; czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej zaległości, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, w której mogą istnieć obawy, co do skuteczności egzekucji. W dalszej kolejności WSA zwrócił uwagę, że w uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego należy ustalić i wskazać wysokość konkretnych wierzytelności dochodzonych od skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Następnie należy poddać ocenie wniosek o umorzenie z uwzględnieniem okoliczności już ustalonych przez organy, ustosunkowując się dodatkowo do twierdzeń formułowanych na etapie postępowania sądowego, co do korzystania z pomocy społecznej oraz rozważenia wpływu na wynik sprawy okoliczności związanych z konsekwencjami wypadku komunikacyjnego, jakiemu uległ skarżący w dniu 1 czerwca 2014 r. Wobec powyższego, zgodnie ze wskazaniem sądu pierwszej instancji, organ powinien przeprowadzić odpowiednie czynności dowodowe zwracając uwagę, że w tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 o.p. oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Przewodniczący Związku Zarządu Gmin W. decyzją z 7 lipca 2020 r. nie uwzględnił wniosku skarżącego.

Decyzją z 25 listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z 23 sierpnia 2021 r., w której odmówił umorzenia zaległości za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 maja 2018 r. w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 1.348 zł oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 490 zł. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że w przypadku skarżącego zachodzą przesłanki o charakterze "ważnego interesu podatnika", natomiast nie występują przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Zdaniem organu w sprawie nie zachodzi sytuacja wyjątkowa, która uzasadniałaby zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z 10 marca 2022 r. orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, podczas ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji podjął czynności zmierzające do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu zwrócił się do skarżącego o wykazanie oraz dostarczenie stosownych dokumentów odnośnie tego, czy i jak zmieniła się jego sytuacja materialno-bytowa w okresie od lipca 2020 r. Organ odwoławczy za słuszne uznał wnioski organu I instancji, że okoliczności wskazane przez stronę nie mogą przesądzać o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości z uwagi na ważny interes podatnika, ponieważ ulga ta jest instytucją prawa podatkowego, która może zostać zastosowana tylko w sytuacjach wyjątkowych, do których nie należy każda sytuacja, w której podmiot zobowiązany ma trudną sytuację materialną. Zdaniem SKO, organ I instancji w sposób szczegółowy przedstawił i zbadał sytuację materialno-bytową i zdrowotną skarżącego słusznie stwierdzając, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie wynika z powodu wystąpienia nagłych, trudnych do przezwyciężenia zdarzeń losowych, niezależnych od jego woli, tylko jest konsekwencją wcześniejszych decyzji strony w zakresie zaciąganych kredytów oraz nieuzasadnionego odstąpienia od terminowego regulowania przedmiotowej opłaty. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie może stanowić okoliczności przesądzającej o zastosowaniu przesłanki pozwalającej na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu opłaty za odpady komunalne uzasadnionej ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Decyzji tej skarżący zarzucił między innymi nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym rozpoznanie jego sytuacji ekonomicznej, której nie mógł przewidzieć, co stanowi ważny interes podatnika określony art. 67a § 1 o.p., a także naruszenie elementarnych zasad sprawiedliwości, przepisów prawa w postępowaniu administracyjnym przez dowolne, stronnicze potraktowanie przepisów prawa obowiązujących w tej sytuacji przez organ II instancji i organ I instancji poprzez błędną interpretację interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z 27 września 2022 r. nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. WSA wskazał, że organy prowadzące postępowanie administracyjne nie zaprzeczają trudnej sytuacji życiowej skarżącego, która uniemożliwia mu podjęcie pracy zarobkowej (wypadek komunikacyjny z 2014 r.), jednak okoliczności przytoczone przez skarżącego nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na dokładne określenie sytuacji podatnika. Trudna sytuacja finansowa skarżącego wynikająca z zaciągniętych kredytów miała miejsce jeszcze przed wejściem w życie przepisów regulujących obowiązek składnia deklaracji dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a więc nie było wystarczających podstaw pozwalających na uznanie, że wskazana okoliczność może uzasadniać konieczność umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto organ rozpoznający odwołanie prawidłowo przyjął wyjaśnienia organu I instancji, zgodnie z którymi skarżący tylko raz skorzystał z pomocy finansowej GOPS w S. na zakup posiłków w formie dotacji, co oznacza, że zobowiązany, będący w trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, nie podejmuje działań i nie zwraca się o pomoc do właściwej instytucji w celu poprawy sytuacji bytowej i majątkowej, a co za tym idzie, skorzystania z możliwości uregulowania spłaty powstałej zaległości. W ocenie WSA, po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej i życiowej podatnika, organy zasadnie przyjęły, że okoliczności, które zaistniały w sprawie nie są wyjątkowe, nadzwyczajne, czy niezależne od zachowania podatnika, w związku z czym nie mogą uzasadniać wystąpienia w tej sprawie przesłanki zastosowania ulgi w postaci ważnego interesu podatnika. Samo istnienie po stronie podatnika trudnej sytuacji materialnej (pobieranie niskiej emerytury) nie stanowi podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego, bowiem nie jest sytuacją nadzwyczajną, a wręcz powszechną na tle innych osób podlegających obowiązkowi publicznoprawnemu. Argumenty strony skarżącej (niska emerytura, zły stan zdrowia, wiek, niezdolność do pracy, wydatki na leki) nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Z materiału dowodowego wynika, że majątek skarżącego został zajęty przez komornika oraz, że zaciągnął on dużą ilość pożyczek i kredytów, które nie zostały spłacone. W ocenie sądu pierwszej instancji, obciążenia cywilnoprawne z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Obciążenia finansowe o charakterze prywatnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Następnie WSA wskazał, że organy prowadzące postępowanie administracyjnie zasadnie zwróciły uwagę, że skarżący konsekwentnie uchylał się od obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie dokonując jakichkolwiek wpłat, co miało wpływ na łączną kwotę powstałego zadłużenia. Samo przekonanie podatnika o niezasadności nałożonego na niego obowiązku podatkowego nie stanowi uzasadnionej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący wskazywał, że nie będzie regulował przedmiotowej opłaty, ponieważ nie produkuje odpadów komunalnych, jedynie biodegradowalne i biologiczne, które w całości przerabiane są na kompost. Wobec tych twierdzeń prawidłowo organ wskazywał, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest opłatą za usługę, ale w rozumieniu przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jest daniną publiczną, co oznacza, że ma ona charakter obowiązkowy, czyli co do zasady mieszkaniec nie jest zwolniony z ponoszenia tej opłaty. W ocenie sądu pierwszej instancji przeznaczenie środków gminy (związku gmin) na korzyść podatnika, który przez wiele lat zaniedbuje swoje obowiązki podatkowe nie leży w interesie społecznym. Takie działanie byłoby sprzeczne z zasadami równego traktowania podatników wobec prawa i oznaczałoby przerzucenie odpowiedzialności i ciężaru związanego z biernością podatnika, na gminę (związek gmin). W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że przesłanka "interesu publicznego" nie została spełniona.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik z urzędu, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawach z przepisu art. 174 pkt 1 i 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś skarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Obrazę przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenie przepisu art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 § 1, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137, dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu II instancji, pod względem zgodności z następującymi przepisami postępowania:

a. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i niewszechstronny, wyrażający się w nieobiektywnej interpretacji przez organ poczynionych ustaleń faktycznych, tj.:[pic]

– ustalenie, że sytuacja materialna skarżącego jest bardzo zła oraz, że powstała bez jego winy i w oderwaniu od powstania zaległości podatkowych (stan niewypłacalności powstał na 4 lata przed powstaniem obowiązku podatkowego), a następnie interpretacji tej okoliczności jako świadczącej o złej woli/winie skarżącego wyrażającej się w celowym doprowadzeniu do powstania zaległości podatkowej, co jest ustaleniem rażąco wadliwym i świadczącym o swoistym uprzedzeniu organu do osoby skarżącego;

– ustalenie, że skarżący nie opłacał opłaty za śmieci od 2013 r., a następnie interpretacji tej okoliczności jako świadczącej o złej woli/winie skarżącego wyrażającej się w celowym doprowadzeniu do powstania zaległości podatkowej, co jest ustaleniem wadliwym bowiem skarżący nie produkował i wciąż nie produkuje śmieci i w związku z tym poczynił ustalenia z gminą, że nie będzie od niego pobierana opłata za śmieci, a o obowiązku zapłaty należności za śmieci na rzecz Związku Gmin W. (a nie swojej gminy) dowiedział się dopiero w 2018 r., a zatem nie można przypisywać mu celowego doprowadzenia do powstania zaległości podatkowej, czy ignorowania obowiązków publicznoprawnych;

– całkowitym pominięciu okoliczności dotyczących oceny realnej możliwości zmiany sytuacji ekonomicznej skarżącego i możliwości uzyskania spłaty zaległości podatkowej zarówno w drodze dobrowolnej spłaty, jak i w formie postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, że nie występują w niniejszej sprawie przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.;

– wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, wyrażającego się w zaniechaniu uzyskania od GOPS w S. informacji w zakresie rzeczywistych sposobów pomocy, jakie skarżący mógłby uzyskać i przyjęciu arbitralnego założenia, że instytucja ta mogłaby pomóc skarżącemu spłacić zadłużenie podatkowe, podczas gdy jest to ustalenie bezpodstawne i rażąco wadliwe, bowiem GOPS w S. nie świadczy pomocy w spłacaniu długów, w tym długów podatkowych;

– wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, wyrażającego się w zaniechaniu dokonania symulacji/obliczeń w zakresie rzeczywistej możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, podczas gdy okoliczności te stanowią ważny element stanu faktycznego, który może znacząco wpływać na podejmowane przez organ rozstrzygnięcie;

b. art. 153 p.p.s.a. wyrażający się w niezastosowaniu się do oceny prawnej

i wskazań Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z 28 maja 2019 r., I SA/ Gd 91/19 w zakresie obowiązku ustalenia przez organ realnych możliwości przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej przed merytorycznym rozpoznaniem skargi, podczas gdy kwestia ta nie została w żaden sposób przez organ wyjaśniona, co powoduje, że rozstrzygnięcie organu zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów;

c. art. 138 § 1 pkt 2 względnie § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, dalej: k.p.a.) poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w podjęciu decyzji o utrzymaniu w mocy skarżonego rozstrzygnięcia Przewodniczącego Związku Zarządu Gmin W., podczas gdy organ II instancji wobec wskazanego przez skarżącego oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 maja 2019 r., I SA/Gd 91/19 uchybienia przepisom prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie i uchylić rozstrzygnięcie i orzec co do istoty sprawy, względnie z uwagi na zakres postępowania dowodowego konieczny do przeprowadzenia winien był rozstrzygnięcie to uchylić i przekazać sprawę do rozpoznania organowi I instancji.

Zdaniem skarżącego kontrola działalności organu I oraz II instancji, dokonana przez sąd pierwszej instancji w zakresie naruszenia wyżej wskazanych przepisów, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz 138 k.p.a. - nie wyczerpuje zakresu kontroli, do jakiej zobligowany jest sąd normą z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 p.p.s.a. Działanie sądu prowadzi de facto do legitymizacji naruszeń procedury administracyjnej, w tym w szczególności przez organ administracyjny na podstawie pełnego i nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego oraz zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracyjnych.

2. Naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej

i wskazań Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z 28 maja 2019 r., I SA/Gd 91/19 w zakresie obowiązku ustalenia przez organ realnych możliwości przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej przed merytorycznym rozpoznaniem skargi, pomimo że ocena ta i wskazania wiązały również sąd pierwszej instancji, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji SKO z rażącym naruszeniem prawa.

3. Naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO, pomimo naruszenia przez organ, którego skarga dotyczy, w toku postępowania administracyjnego, następujących przepisów:

a. art. 7, 8, 11, 77, 80, 107 § 1 i 3 i 136 k.p.a. zgodnie z powyżej przedstawioną argumentacją, co doprowadziło do naruszenia przez ten organ art. 138 § 2 k.p.a., poprzez odmowę uchylenia przez organ II instancji decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części względnie przeprowadzenie przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego.

W tym zakresie skarżący wskazuje, że zarówno organ I jak i II instancji nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, co miało wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącego treść zgromadzonych w sprawie dokumentów była oczywiście sprzeczna, co - w połączeniu z zarzutami skarżących ujętymi w odwołaniu - powinno zobligować organy do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w celu usunięcia rozbieżności i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Wydane przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie oddalające skargę prowadzi tym samym do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia wydanego

z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego, co w sposób rażący podważa zaufanie obywatela do państwa.

4. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy organy administracji naruszyły prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a wyrażające się w pominięciu dowodów z dokumentów mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, które zdaniem strony sąd pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę, czego jednak zaniechał.

W zakresie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż konsekwencją powyższych naruszeń przepisów postępowania było przyjęcie za podstawę skarżonego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd [pic]Administracyjny w Gdańsku błędnie ustalonego stanu faktycznego. W wypadku jednak, gdyby Naczelny Sad Administracyjny nie podzielił powyższych zarzutów, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżonemu wyrokowi zarzucił:

II. Obrazę prawa materialnego, tj.:

1. Naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez:

a. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pojęć "ważnego interesu podatnika" wyrażającą się w uznaniu, że całokształt sytuacji życiowej skarżącego, tj. w szczególności jego zadłużenie, stan zdrowotny oraz brak możliwości przewidzenia i zapobieżenia tej sytuacji, jak też brak realnej możliwości zmiany tej sytuacji, nie spełniają przesłanek powyższego pojęcia

i nie dają podstawy do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy: całokształt sytuacji skarżącego - w szczególności jego zadłużenie (które powstało przed powstaniem obowiązku podatkowego,

a zatem nie może być traktowane jako celowe uniemożliwienie przez skarżącego spłaty zobowiązań podatkowych) i stan zdrowotny (który przy zestawieniu z wiekiem skarżącego nie daje realnych możliwości powrotu do zarobkowania, a zatem poprawy sytuacji materialnej skarżącego, która czyniła by możliwym uregulowanie zadłużenia) stanowią właśnie "ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a jak wynika z analizy akt sprawy, nawet sam organ uznał, że w sprawie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika";

b. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pojęć "interesu publicznego", wyrażającą się w uznaniu, że sprowadza się ona do ogólnego obowiązku płacenia przez obywateli podatków, podczas gdy: analiza wystąpienia powyższego pojęcia wymaga rozpatrzenia ewentualnych skutków odmowy udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej

i dochodzenia jej na drodze egzekucyjnej, w szczególności ustalenia, czy takie działania nie przyniosą organowi większych kosztów niż w przypadku zaniechania korzystania z uprawienia, która to przesłanka w niniejszej sprawie się materializuje z uwagi na wartość zadłużenia skarżącego, jego wiek oraz stan zdrowia, które powodują, że brak jest realnej możliwości zmiany sytuacji materialnej skarżącego i dobrowolnej lub przymusowej spłaty zadłużenia;

c. przekroczenie granic uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że umorzenie zaległości stanowi ulgę w realizacji zobowiązań podatkowych na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza że jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika, czy interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, to organ nie jest zobowiązany do jej zastosowania;

które to naruszenia skutkowały odmową umorzenia zaległości podatkowej, pomimo wystąpienia ku temu wszelkich podstaw.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 177 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o: rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu z uwzględnieniem podatku VAT - oświadczając, że koszty pomocy prawnej z urzędu nie zostały opłacone w całości ani w części.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 21 września 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sad Administracyjny uwzględnił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji orzekały w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 91/19.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi zacytowany przepis, to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w o odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el.2019, art. 153). Zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznając sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., akt IV SA 1681/97 oraz z 1 września 2010 r., I OSK 920/10). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia, zawierającego ocenę prawną.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

W prawomocnym wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 91/19 WSA w Gdańsku dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a w szczególności wskazał na prawidłowe rozumienie pojęcia "interesu publicznego", jak też jego relację do drugiej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych tj. "ważnego interesu podatnika". Sąd stwierdził również, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymaga uwzględnienia aktualnej sytuacji podatnika, w tym jego stanu zadłużenia, a także dokonania oceny zasadności zaniechania przymusowego dochodzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami, w kontekście oceny relacji wysokości kosztów dochodzenia tych należności do ewentualnego zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie uwzględniono oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 28 maja 2019 r.

Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w istocie pominęły interpretację przesłanki "interesu publicznego" przedstawioną w ww. orzeczeniu. Tymczasem WSA w Gdańsku stwierdził, że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance "ważnego interesu podatnika". Zdaniem sądu, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie, jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku (opłaty publicznoprawnej) zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa.

Zdaniem WSA, kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. powinna być oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla podatnika, którego sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania podatkowego uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków.

Powyższe stanowisko jest o tyle istotne, że w wyroku z 28 maja 2019 r. zastrzeżono, że niezależnie od stwierdzenia spełnienia przez skarżącego przesłanki "ważnego interesu podatnika" ze względu na jego trudną sytuację materialną, pełna analiza sytuacji prawnej skarżącego może skłonić organ do innej oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", a w konsekwencji do podjęcia innego rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o umorzenie.

Przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania, WSA w Gdańsku w wyroku z 28 maja 2019 r. stwierdził m.in., że obowiązkiem organu jest ustalenie i wskazanie wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżącego. Dopiero po uwzględnieniu wysokości wszystkich egzekwowanych wierzytelności będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego (nawet w perspektywie kilku lat, z uwzględnieniem instytucji przedawnienia), względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem przedmiotowej zaległości; czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej zaległości, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, w której mogą istnieć obawy, co do skuteczności egzekucji. Sąd wskazał, że w uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego należy ustalić i wskazać wysokość konkretnych wierzytelności dochodzonych od skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Następnie należy poddać ocenie wniosek o umorzenie z uwzględnieniem okoliczności już ustalonych przez organy, ustosunkowując się dodatkowo do twierdzeń strony skarżącej formułowanych na etapie postępowania sądowego. Rozważenia będzie wymagała również zasadność zaniechania przymusowego dochodzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami, w kontekście oceny relacji wysokości kosztów dochodzenia tych należności do ewentualnego zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Reasumując WSA stwierdził, że organ winien przeprowadzić na te okoliczności czynności dowodowe, zaś granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, odmiennie niż w wyroku z 28 maja 2019 r., w zakresie interpretacji przesłanki "interesu publicznego" wskazano, że interes wnioskodawcy nie powinien kolidować z interesem publicznym, jakim jest terminowe uiszczanie należnych podatków. Podkreślono też, że umorzenie zobowiązań traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez jego zapłaty, natomiast dla organu podatkowego jest to koszt, który poniósł bezzwrotnie. W związku z tym sąd zgodził się z organem, że nie każdy podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej, i który ma trudności w spłacie tej należności powinien zostać objęty ulgą, ponieważ równowaga traktowania podatników zostaje zachwiana, co skutkuje błędnym przekonaniem co do braku konieczności regulowania swoich zobowiązań, jak również poczuciu niesprawiedliwości, co jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów władzy publicznej. Przeznaczenie środków gminy (związku gmin) na korzyść podatnika, który przez wiele lat zaniedbuje swoje obowiązki podatkowe nie leży w interesie społecznym. Przedstawione stanowisko nie opowiada zatem poglądom przedstawionym w wiążącym w sprawie prawomocnym orzeczeniu.

Pomimo związania wskazaniami zawartymi w wyroku z 28 maja 2019 r., w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach nie ustalono i nie wskazano wysokości konkretnych zobowiązań skarżącego. W konsekwencji nie dokonano też oceny, czy przy uwzględnieniu wysokości wszystkich egzekwowanych wierzytelności, z punktu widzenia interesu publicznego zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego, czy też bardziej racjonalne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami, w kontekście oceny relacji wysokości kosztów dochodzenia tych należności do ewentualnego zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Okoliczności powyżej zaprezentowanych nie wziął pod uwagę sąd pierwszej instancji, ograniczając się do potwierdzenia w zaskarżonym wyroku zasadności uznania przez organy, że przesłanka "interesu publicznego" nie została spełniona.

Powyższe względy zadecydowały o uznaniu zasadności wskazanych na wstępie zarzutów. W sprawie nie uwzględniono wykładni pojęcia "interesu publicznego" przyjętej w wyroku z 28 maja 2019 r., nie wykonano też wskazań sądu dotyczących dokonania ustaleń, czy przesłanka ta została zrealizowana. Jak podniesiono na wstępie, związanie organów i sądu administracyjnego oznacza, że podmioty te nie mogą orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz są zobowiązane do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji organu.

Trzeba zauważyć, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie było kwestionowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi przeprowadzonego przed pierwszym wyrokiem WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 91/19), na co wyraźnie wskazano w tym orzeczeniu. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę odniosły się do wskazywanych przez WSA skutków urazu doznanego przez skarżącego w wypadku komunikacyjnym, który miał miejsce w 2014 r., kwestii zakresu korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej, faktu obciążenia spłatą zaciągniętych kredytów, wzięły też pod uwagę wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że organ ten stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie występuje natomiast przesłanka "interesu publicznego". Jednoznacznego stanowiska odnośnie występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie sformułowano natomiast w zaskarżonej decyzji organu II instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien wypowiedzieć się w tym zakresie, z pełnym odniesieniem się do ustalonego stanu faktycznego.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a. W kontrolowanej sprawie na etapie postępowania przed organami nie miały zastosowania przepisy k.p.a., ale przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ponadto zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Poza ogólnikowymi stwierdzeniami autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zarzutu naruszenia ww. przepisu.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ ten uwzględni ocenę prawną zawartą w wywodach niniejszego uzasadnienia.

W wyroku nie orzeczono o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250, art. 254 § 1 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., III FSK 80/21).

Sędzia NSA J. Pruszyński Sędzia NSA S. Bogucki Sędzia NSA J. Sokołowska[pic]