Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 131/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187  par. 1 i  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z

2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającej K. W. zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. ¼ części nieruchomości w wysokości [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatniczka dokonała zbycia ¼ części nieruchomości położonej w B. objętej księgą wieczystą [...], w dniu 28 marca 2001 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...]. Podatniczka była właścicielem przedmiotowej nieruchomości od dnia 27 lutego 1998 r. tj. krócej niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 11 kwietnia 2001 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację PIT – 23 o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W deklaracji wykazano przychód w kwocie [...]zł. oraz zryczałtowany podatek w kwocie [...]zł. Podatniczka złożyła też oświadczenie, że z uzyskanej kwoty przychodu, kwota [...]zł. zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 20 lipca 2001 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji PIT – 23, w której wykazała: przychód z odpłatnego zbycia w wysokości [...]zł., kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]zł. W dniu 19 kwietnia 2001 r. podatniczka dokonała wpłaty podatku wynikającej z w/w korekty regulując kwotę [...]zł. wraz z kwotą odsetek w wysokości [...]zł. Łącznie podatniczka uregulowała dodatkowo kwotę [...]zł. Powołując się na wyjaśnienia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak w ewidencji komputerowej Urzędu Skarbowego w B. korekty deklaracji PIT – 23, w/w kwota została zwrócona podatniczce w dniu 24 marca 2003 r.

W dniu 12 grudnia 2005 r. podatniczka złożyła kolejną korektę deklaracji PIT – 23 wykazując w niej: przychód z odpłatnego zbycia w wysokości [...]zł., kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof w wysokości [...]zł., zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Wraz z korektą zeznania złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. w związku ze sprzedażą nieruchomości i wpłatą podatku w łącznej kwocie [...]zł. W związku z w/w korektą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] wezwał podatniczkę do udokumentowania wydatków wykazanych w korekcie deklaracji PIT – 23 z dnia 12 grudnia 2005 r. Dokonując weryfikacji przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, wskazujących na wydatkowanie wspólnie z mężem kwoty [...]zł., organ podatkowy przyjął, iż z wydatków tych na podatniczkę przypadała kwota [...]zł. W tej sytuacji organ wydał decyzję z dnia [...] nr [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ¼ części nieruchomości w kwocie [...]zł. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ¼ części nieruchomości w 2001 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona domagała się jej zmiany i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ¼ części nieruchomości w kwocie co najmniej [...]zł. Reprezentujący podatniczkę doradca podatkowy stwierdził ponadto, że nastąpiły nieprawidłowości przy zwrocie nadpłaty w wysokości [...]zł. gdyż podatniczka nie otrzymała zwrotu w/w kwoty, a także, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wydatki poniesione na cele korzystające ze zwolnienia muszą być pokryte z przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości rozumianego jako konkretnie te same fizycznie pieniądze.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w/w decyzje organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oraz zobowiązał organ pierwszej instancji do wyjaśnienia przede wszystkim wysokości wydatkowanych kwot na własne cele mieszkaniowe, jak również kwot na remont nieruchomości stanowiącej odrębną własność męża, a w konsekwencji właściwe określenie należnego podatku z tytułu sprzedaży. Nakazał także wyjaśnienie kwestii zwrotu nadpłaconego w dniu 19 lipca 2001 r. podatku.

Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia K. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2001 r. ¼ części nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą K. W. zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2001 r. ¼ części nieruchomości w wysokości [...]zł. Od decyzji tej podatniczka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów art. 28 ust. 1 – 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik przede wszystkim wskazał, iż podatniczka wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w kwocie znacznie wyższej niż przyjął to organ na cel związany ze zwolnieniem z opodatkowania. Podniosła również, iż organ przyjął 50% udział podatniczki i jej męża w przeznaczeniu środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nie wskazując podstawy prawnej takiego działania. Zdaniem pełnomocnika wydatki winny być uwzględnione w proporcji wskazanej przez podatniczkę we wniosku, bądź od podatku małżonków. Strona zarzuciła również nie wyjaśnienie kwestii zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości [...]zł. w 2003 r.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu oraz piśmie z dnia 19 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 updof, wskazując, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W rozpoznawanej sprawie nabycie przez podatniczkę nieruchomości nastąpiło w dniu 27 lutego 1998 r., a jej zbycie w dniu 28 marca 2002 r., zatem przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego ze wskazanej normy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty tej sprzedaży. Postępowanie podatkowe wykazało, że podatniczka osiągnęła z tytułu sprzedaży w 2001 r. ¼ części nieruchomości przychód w wysokości [...]zł. Podatniczka nie przedłożyła dowodów wskazujących na poniesienie wydatków związanych z tą sprzedażą. Przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości – zgodnie z art. 28 ust. 1 updof – nie łączy się z przychodami z innych źródeł, a podatek ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 – dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof – do celów tych zalicza się wydatki poniesione na nabycie w kraju:

- budynku mieszkalnego lub jego części,

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

- gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego,

- nabycia wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym,

- na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Wydatki na w/w cele powinny zostać poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatniczka wraz z mężem wydatkowała łącznie kwotę [...]zł. Na w/w kwotę złożyły się wydatki na:

1) zakup nieruchomości położonej w B. ( ul. [...]) zabudowanej budynkiem mieszkalnym – akt notarialny z dnia 11 kwietnia 2001 r. Rep. [...] Nr [...] w kwocie [...]zł.,

2) sporządzenie w/w aktu notarialnego w kwocie [...]zł.,

3) remont budynku mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] w kwocie [...]zł.,

4) remont budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w kwocie [...]zł.

5) Materiał dowody zgromadzony w sprawie wykazał ponadto, że nieruchomość położoną w B. małżonkowie K. i L. W. nabyli z majątku dorobkowego, natomiast nieruchomość położonego w P. przy ul. [...], w okresie prowadzenia prac remontowych tj. od dnia 9 listopada 2000 r. do dnia 13 marca 2001 r. stanowiła majątek odrębny małżonka, co zostało uwidocznione w akcie notarialnym z dnia 26 kwietnia 2001 r. Rep [...] Nr [...]. Kontynuując, organ odwoławczy odniósł się do wydatku w wysokości [...]zł., poniesionego na nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], a stanowiąca odrębną własność męża.

W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 6 ust. 1 updof wskazując, że zgodnie z regułą w nim zawartą, małżonkowi podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Dla wyłączenia w/w zasady niezbędny jest wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu podatkowym. Wniosek ten nie dotyczy jednak przychodów małżonków opodatkowanych w formie ryczałtu. Wskazano także, iż zgodnie z regułą zawartą w art. 28 updof dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Reasumując, organ skonstatował, iż w badanej sprawie nie było podstaw do wspólnego opodatkowania osiągniętych przez małżonków przychodów, a tym samym podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlegał każdy z małżonków samodzielnie. Za zasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej w świetle powyższych rozważań stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydatków w kwocie [...]zł. podatniczka nie mogła zaliczyć do wydatków poniesionych na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a, skoro przepis ten wymaga ich poniesienia na remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a zostały one przeznaczone na budynek stanowiący odrębną własność męża.

Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko organu pierwszej instancji kwalifikujące wydatki poniesione na:

1) zakup nieruchomości położonej w B.( ul. [...]) zabudowanej budynkiem mieszkalnym – akt notarialny z dnia 11 kwietnia 2001 r. Rep. [...] Nr [...] w kwocie [...]zł.,

2) sporządzenie w/w aktu notarialnego w kwocie [...]zł.,

jako spełniające wymagania do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż wydatki te obejmowały:

1) zakup paneli podłogowych na podstawie faktury VAT z dnia 29 grudnia 2000 r. nr [...] na kwotę [...]zł.,

2) wykonanie kotłowni gazowej na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2000 r. nr [...] na kwotę [...]zł.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 updof, podatek od dochodu uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub jej części ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, chyba że podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof . Z ostatniego ze wskazanych przepisów wynika wprost, że podatnik musi legitymować się tytułem własności budynku. W badanej sprawie, w okresie w którym zostały poniesione w/w wydatki podatniczka nie była właścicielką przedmiotowej nieruchomości, podpisana była jedynie umowa przedwstępna dotycząca zakupu tej nieruchomości. Umowa taka niewątpliwie nie jest umową przenoszącą własność. Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki, iż panele zostały nabyte z zaliczek pobranych ze sprzedaży nieruchomości, natomiast ich montaż nastąpił w połowie 2001 r. tj. po nabycie na własność tej nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, iż zwrócił się do pismem z dnia 21 marca 2007 r. do pełnomocnika strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających okoliczności wskazanych przez podatniczkę, jednakże dokumenty te nie zostały przedłożone. W tej sytuacji biorąc pod uwagę daty faktur oraz datę umowy nabycia budynku organ za niewiarygodne uznał twierdzenie strony i podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż w/w wydatki nie spełniały przesłanki określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż do rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatniczka wskazała również kwotę [...]zł. stanowiąca wartość remontu budynku mieszkalnego i stolarki położonego w B., przy ul. [...], dołączając faktury wystawione przez Centrum A A. D., T. ul. [...] z dnia 30 września 2002 r. nr [...] na kwotę [...]zł. z tytułu remontu budynku mieszkalnego oraz z dnia 6 listopada 2002 r. nr [...] na kwotę [...]zł. z tytułu sprzedaży stolarki okiennej. Jak wyjaśnił pełnomocnik strony, faktury te zostały skompensowane z należnościami L. W. z tytułu najmu nieruchomości. W tak zaistniałym stanie faktycznym – jak podniósł organ odwoławczy – dwie osoby były względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, przy czym każdej z nich, po spełnieniu pewnych warunków, przysługiwało prawo potrącenia swojej wierzytelności z wierzytelności drugiej strony. W takim przypadku dochodzi do bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy podmiotami. W badanej sprawie wierzytelność z tytułu najmu lokalu dotyczyła męża podatniczki, a wierzytelność z tytułu remontu i zakupu stolarki wystawcy faktur. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof organ wskazał, iż wolne od podatku są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej na własne potrzeby mieszkaniowe. Kwota natomiast wynikająca z faktur nie została wydatkowana z uzyskanego przychodu ze sprzedaży, gdyż została uregulowana w drodze kompensaty z wzajemnych należności L. W. i wynajmującego lokal. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatek ten nie mógł stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika strony orzecznictwa sądowo – administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że wyroki te były podejmowane w indywidualnych sprawach, w oparciu o konkretny stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż organ nie wskazał podstawy prawnej 50% udziału małżonków w wydatkach ponoszonych na zaspokojenie celów mieszkaniowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każde z małżonków, przy czym przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując z braku przeciwnego dowodu, ich równe udziały w tym przychodzie. Ta sama zasada dotyczy również wydatków podatników mających wpływ na wysokość ulgi podatkowej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił uznania wydatków w kwotach zadeklarowanych przez pełnomocnika tj. [...]zł. L. W., [...]zł. K. W. i dokonał odliczenia przedmiotowych wydatków proporcjonalnie do uzyskanego przychodu ze sprzedaży.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nie wyjaśnienia kwestii przekazania nadpłaconego podatku w kwocie [...]zł. na rzecz podatniczki, wskazując, że kwota ta została przekazana do Urzędu Pocztowego B. [...], co potwierdzone zostało stemplem pocztowym z datą 24 marca 2003 r. Odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe ( Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm. ) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania usług pocztowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm. ) organ stwierdził, że z chwilą zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych odpowiedzialność za prawidłowe doręczenie przekazu przyjęła n a siebie jednostka świadcząca usługi pocztowe. Spór w tym przedmiocie władny jest rozstrzygnąć sąd powszechny. Organ odwoławczy dodał także, iż podjęto wszelkie działania w Centrum Sieci Pocztowej o wyjaśnienie okoliczności doręczenia w/w przesyłki, jednakże z wyjaśnienia zawartego w piśmie z dnia 12 lipca 2007 r. wynika, że roszczenia dochodzone na podstawie art. 62 pkt 3 ustawy Prawo pocztowe przedawniają się z upływem 12 miesięcy od dnia nadania przekazu pocztowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę działającą przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 28 ust. 1 – 3 updof oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a poprzez uznanie, że podatniczka nie miała prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania części przychodów pomimo faktu, że przychód ten został wydatkowany na cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 updof poprzez uznanie, iż przez przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć konkretne środki płatnicze uzyskane ze sprzedaży, a nie przychód rozumiany w literalnym brzmieniu przepisu, a więc jako ich wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 – 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, polegającego na pominięciu jako dowodu oświadczenia współmałżonka L. W. dotyczącego wniosku o odliczenie wydatków poniesionych na majątek wspólny małżonków na remont budynku mieszkalnego położonego w B., przy ul. [...] od K. W., bez wskazania przez organ przepisu, który zabraniałby odliczenia od przychodu współmałżonka wydatków poniesionych przez jednego z nich na cele wskazane w art. 21 ust. 1pkt 32 lit a updof,

4) naruszenie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego – polegające na nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka sprzedawcy paneli pomimo faktu, że strona wskazała na taką ewentualność, jak również nie wyjaśnienie wątpliwości zawartych w piśmie z dnia 21 marca 2007 r. nr [...],

5) obrazę przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, powodując naruszenie słusznego interesu podatnika oraz jego zaufania do ustaw i instytucji państwowych, polegające na nie wyjaśnieniu w sposób jednoznaczny sprawy zwrotu kwoty [...]zł. oraz braku właściwego udokumentowania czynności ( brak protokołu lub notatki służbowej z dokonania czynności sprawdzania ewidencji księgowej ).

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności opisał przebieg zdarzeń mających związek ze zbyciem przez skarżącą ¼ udziału w nieruchomości oraz złożone z tego tytułu zeznanie podatkowe PIT – 23 oraz jego korekty, a także rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu w/w zbycia. Pełnomocnik za bezsporną uznał wysokość przychodu uzyskaną przez skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł., a także wysokość wydatków poniesionych wspólnie z mężem na zakup budynku mieszkalnego stanowiącego wspólność ustawową oraz remont budynków mieszkalnych w kwocie [...]zł. Po skorygowaniu w/w wydatków o kwotę [...]zł. z tytułu wykonanie kotłowni gazowej na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2000 r. nr [...], wydatki na ten cel wyniosły [...]zł. Kwota ta obejmowała wydatki w wysokości [...]zł. poniesione na remont budynku mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...], a stanowiącego odrębna własność L. W., odliczone w całości od dochodu męża podatniczki. Za bezpodstawne uznał pełnomocnik zakwestionowanie wydatku na zakup paneli podłogowych na podstawie faktury VAT z dnia 29 grudnia 2000 r. nr [...] na kwotę [...]zł., gdyż wydatki te dotyczyły remontu domu przy ul. [...]. Powołując się na umowę z dnia 29 listopada 2000 r. dotyczącą m.in. montażu w/w paneli, pełnomocnik wskazał, że ogólna wartość została określona na kwotę [...]zł., a firma z uwagi na przesunięcie terminu ich montażu zażądała odbioru paneli. Nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, iż nie zostały przedłożone na tę okoliczność dowody, gdyż jak wskazała w/w umowa została przedłożona na etapie postępowania podatkowego. Pełnomocnik wskazał także, iż nie został uwzględniony wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r., a dotyczący przesłuchania – w przypadku wątpliwości organu – sprzedawcy paneli, czym organ naruszył zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Kontynuując pełnomocnik stwierdził, iż w zeznaniu PIT – 23 współmałżonka L. W. wykazana została do odliczenia kwota [...]zł., a to oznacza, że pozostała kwota tj. [...]zł. przypadała do odliczenia skarżącej. Za bezpodstawne uznała stanowisko organu o prawie do rozliczenia nakładów na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych po 50% przez każdego z małżonków, wskazując, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie formułuje takiej zasady. Jedyny przepis dotyczący wydatków na remont budynku przez małżonków będących we wspólności majątkowej, określa ich prawo do dokonania odliczenia od należnego podatku, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych bądź od podatku każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków ( art. 27 a ust. 8 updof ). W tym kontekście zarzuciła organom podatkowym brak ustosunkowania się do poglądów wyrażonych w odwołaniu, co do możliwości rozliczenia wskazanego przez skarżącą i jej męża. Powołując się na art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pełnomocnik wskazał, że uzyskany dochód ze sprzedaży własności wspólnej nadal stanowi majątek dorobkowy małżonków, którym to majątkiem mogą rozporządzać, wydatkując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 okt 32 lit a updof i przy spełnieniu pozostałych warunków będzie zwolniony od podatku dochodowego. W przypadku małżonków pozostających we wspólności ustawowej, realizacja obowiązku wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe czyniące go wolnym od podatku, może nastąpić łącznie, niezależnie od tego, na którego z małżonków wystawiane są faktury, przy zgodnym oświadczeniu stron. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym, jeżeli podatnik pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, która stanowiła jego własność wydatkuje w całości w okresie dwóch lat na zakup nowego budynku na zasadach współwłasności ustawowej małżeńskiej z żoną, to przychód ze sprzedaży będzie zwolniony ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego. W przypadku małżonków pozostających we wspólności ustawowej, realizacja może nastąpić łącznie, niezależnie od tego, na którego z małżonków wystawiane są faktury, przy zgodnym oświadczeniu stron. Niejednokrotnie reprezentowano również pogląd, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny małżonka podczas obowiązywania małżeńskiej wspólnoty majątkowej na wspólne potrzeby mieszkaniowe, daje podstawę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. W dalszej części pełnomocnik odwołał się do dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślając, że z poglądów w nich zawartych wynika, że:

1) każdy ze współwłaścicieli budynku mieszkalnego może traktować przychód ze sprzedaży jako własny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof i korzystać w pełni z ulgi budowlanej przewidzianej w tym przepisie,

2) brak jest podstaw do ograniczania prawa odliczenia wydatków w wysokości 50%, gdyż ograniczenie takie nie wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji pełnomocnik uznał, iż nie było podstaw do nie uznania wydatków w kwocie [...]zł. stanowiących wartość remontu budynku mieszkalnego i zakup stolarki okiennej w budynku stanowiącym wspólność ustawową, a położonym w B., przy ul. [...]. Przyjęcie, przez organ, iż wydatek ten nie może zostać zaliczony do wydatków objętych w/w ulgą, gdyż został skompensowany wierzytelnością przysługującą L. W. od dostawcy, sprzeczne było z treścią art. 19 ust. 1 updof. Uznanie, że przez przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć konkretne środki płatnicze uzyskane ze sprzedaży, a nie jako przychód w literalnym brzmieniu przepisu, a więc jako ich wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży. Dla poparcia w/w tezy pełnomocnik odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 26 maja 1997 r. I SA/Ka 86/96, wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Gd 1693/97 oraz z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97. Podkreślił, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof Ustawodawca posłużył się terminologią wyrażoną w art. 24 ust. 6 ustawy, a to oznacza, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie, a nie faktycznie uzyskane pieniądze. Skoro przychód jest wartością, to także przy określaniu prawa do ulgi należy uwzględnić jego terminologiczne znaczenie.

Pełnomocnik wskazał, iż wyjaśnienia wymaga także sprawa istnienia zaległości podatkowej. Jak podniósł, w dniu 11 kwietnia 2001 r. skarżąca złożyła deklarację PIT – 23 i dokonała wpłaty podatku w wysokości [...]zł. W dniu 19 kwietnia 2001 r. złożona została korekta tej deklaracji i wpłacona kolejna kwota w wysokości [...]zł., co dawało ogólną kwotę [...]zł. Pełnomocnik podkreślił, iż nie istniała żadna prawna podstawa zwrotu – po dwóch latach – kwoty wynikającej z w/w korekty, tym bardziej, że skarżąca nie występowała o stwierdzenie nadpłaty, a podatek został uregulowany w wysokości wynikającej z zeznania i jego korekty. Pełnomocnik wskazał ponadto, że w dniu 31 marca 2003 r. dokonano na rachunek bankowy zwrotu kwoty w wysokości [...] co niewiarygodnym czyni twierdzenia organu, iż wcześniej kwotę z korekty przekazano przekazem pocztowym, skoro organ dysponował numerem rachunku bankowego. W tym przedmiocie odwołano się do regulacji zawartych w treści art. 75 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że żadna sytuacja w nim określona nie miała miejsca, a zatem podatniczka nie miała ani obowiązku, ani też możliwości wyjaśnienia, kto i na jakiej podstawie podjął decyzję w sprawie zwrotu kwoty wynikającej z korekty zeznania oraz czy faktycznie kwota ta została przekazana na jej adres, a jeżeli tak, to co stało się z pieniędzmi, których nie odebrała. Wskazała także, iż z dokumentów zgromadzonych w tym przedmiocie wynika tylko, że w spisie przekazów pocztowych o numerze 1605, nadany został przekaz. Z żadnego dokumentu nie wynika natomiast, że doręczona w/w kwotę skarżącej. Nie uznanie reklamacji przez Urząd Pocztowy, a także fakt, iż kwota ta nie wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego w charakterze zwrotu, nie może oznaczać, że kwota ta została odebrana przez skarżącą, a tym samym nie może być traktowana jako zaległość podatkowa. Jak podkreślił pełnomocnik, organ podatkowy naruszył podstawową zasadę, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, zwłaszcza w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie podatniczka wykazała się wszelkimi dokumentami, w tym zaznaniem, jego korektą oraz dokonanymi wpłatami na rzecz fiskusa. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu brak staranności w działaniach zmierzających do wyjaśnienia okoliczności zwrotu kwoty wynikającej z korekty, podnosząc m.in., że z dowodu oznaczonego numerem 5 otrzymanego w dniu 23 lutego 2006 r. wynika tylko, że w/w kwota nie została zaksięgowana na koncie skarżącej, a nie czy została zwrócona, czy też nie Urzędowi Skarbowemu w B. W ocenie pełnomocnika takim działaniem organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...],

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, uprawniającym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie pełnomocnik zarzucił organom zarówno naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego mających wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Tak sformułowane zarzuty wymagają w pierwszej kolejności odniesienie się do zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich uznanie przesądza o konieczności uchyleniu decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowej. Za zasadne, a w konsekwencji za zasługujące na uwzględnienie uznać należy zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nie wyjaśnienia sprawy zwrotu kwoty [...]zł. Argumentacji wyrażonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż dowód nadania przesyłki pocztowej przesądza o doręczeniu w/w kwoty skarżącej oraz że ewentualne roszczenie o nie wykonanie umowy – poprzez nie doręczenie przesyłki – zawartej przez organ pierwszej instancji z placówką pocztową przechodzi na skarżącą, która może dochodzić swoich praw przed sądem powszechnym nie da pogodzić się, ani z zasadami postępowania podatkowego, ani też z zasadami prawa cywilnego, dotyczącymi roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W tym przedmiocie organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uznając za niezasadny zarzut nie wyjaśnienia kwestii przekazania nadpłaconego podatku w kwocie [...]zł. na rzecz skarżącej , Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że kwota ta została przekazana do Urzędu Pocztowego B. [...], co potwierdzone zostało stemplem pocztowym z datą 24 marca 2003 r. Odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe ( Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm. ) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania usług pocztowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm. ) organ stwierdził, że z chwilą zawarcia umowy o świadczenie usług pocztowych odpowiedzialność za prawidłowe doręczenie przekazu przyjęła na siebie jednostka świadcząca usługi pocztowe. Spór w tym przedmiocie władny jest rozstrzygnąć sąd powszechny. Organ odwoławczy dodał także, iż podjęto wszelkie działania w Centrum Sieci Pocztowej o wyjaśnienie okoliczności doręczenia w/w przesyłki, jednakże z wyjaśnienia zawartego w piśmie z dnia 12 lipca 2007 r. wynika, że roszczenia dochodzone na podstawie art. 62 pkt 3 ustawy Prawo pocztowe przedawniają się z upływem 12 miesięcy od dnia nadania przekazu pocztowego. Podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca udokumentowała – z czym organ odwoławczy nie polemizuje – zarówno złożenie korekty w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 20 lipca 2001 r., jak i uregulowanie kwoty wynikającej z tej korekty w łącznej wysokości [...]zł. obejmującej podatek w wysokości [...]zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. Nie wprowadzenie tej korekty do komputerowej bazy organu pierwszej instancji, a następnie przyjęcie, że kwota wynikająca z tej korekty została zwrócona skarżącej w dniu 24 marca 2003 r. (należy domniemywać, że jest to data nadania przesyłki pocztowej numer 1605 ) w świetle przedstawionych powyżej okoliczności stanowiło naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ujętej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest bowiem obciążanie błędami popełnionymi przez organ podatników, a bez wątpienia nie wprowadzenie korekty, a następnie brak potwierdzenia w dokumentacji organu odbioru kwoty [...]zł. przez skarżącą oraz wywiedzenie z tak zgromadzonego materiału, że skarżąca otrzymała w dniu 24 marca 2001 r. zwrot spornej kwoty, stanowiło naruszenie w/w zasady. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że ciężar udowodnienie faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie to skarżąca wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że złożyła korektę deklaracji PIT – 23 w dniu 20 lipca

2001 r. oraz że uregulowała należność wynikającą z tej korekty, organ natomiast jedynie na co wykazał, to fakt, że w spisie przesyłek przekazanych do Urzędu Pocztowego B. [...], w dniu 24 marca 2003 r., znalazł się także przekaz zawierający w/w kwotę. Nie udokumentował jednak doręczenia w/w kwoty skarżącej, a skoro tak, to co najmniej przedwczesne było przyjęcie, że kwota ta stanowiła zaległość podatkową. Podzielić należy także pogląd autora skargi, że w takiej sytuacji nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka – pracownika dokonującego adnotacji, że w/w kwota nie została zwrócona na konto Urzędu Skarbowego w B. przez Urząd Pocztowy B. [...] – stanowiło naruszenie art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu, są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w badanej sprawie okoliczność doręczenia skarżącej kwoty [...]zł. miała wpływ na określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ¼ części nieruchomości, a skoro tak, należało dowód dopuścić zwłaszcza w świetle podnoszonej przez stronę argumentacji. Reasumując, stwierdzić należy, że argumentacja skargi w tej części zasługuje na uwzględnienie, a Sąd podziela poglądy zawarte w jej uzasadnieniu, co do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie drugim i trzecim skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady rację ma pełnomocnik podnosząc, iż żaden przepis prawa podatkowego nie ogranicza prawa wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w wysokości po 50% przez każdego z małżonków, a także, że nie muszą stanowić przedmiotu tego wydatkowania te same konkretne fizyczne pieniądze uzyskane ze sprzedaży. Powołane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają ugruntowaną w tej materii linię orzecznictwa sądowo – administracyjnego. Zasadnym jest wskazanie, że nie do zaakceptowania jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że do wydatkowania przychodu ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych małżonków na zasadzie analogii ma zastosowanie przepis dotyczący opodatkowania przychodu ze sprzedaży rzeczy wspólnej, wskazujący, iż z braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się równe udziały małżonków w tym przychodzie. Z ugruntowanych poglądów, zarówno literatury, jak i orzecznictwa wynika, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. W badanej sprawie należało zatem ocenić po pierwsze – oświadczenie męża skarżącej, co do wysokości kwoty przeznaczonej z przychodu uzyskanego ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, po drugie zaś, czy pozostała kwota może być rozliczona przez skarżącą na cel wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Ujmując rzecz inaczej, organy podatkowe winny ocenić, jaką kwotę z uzyskanego przychodu ze sprzedaży ¼ części nieruchomości może odliczyć skarżąca, w sytuacji, gdy jej mąż złożył oświadczenie o przeznaczeniu na te potrzeby [...]zł. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wydatki wykazane "automatycznie" należy zakwalifikować jako spełniające wymagania art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit a updof. W kontrolowanej sprawie w tym właśnie zakresie nie ma racji pełnomocnik podnosząc, iż nie było przeszkód prawnych do uznania wydatku poniesionego na remont zakupionego domu i zakup okien rzędu [...]zł., a zrekompensowanego z wierzytelności przysługującej mężowi skarżącej od wystawcy faktury Centrum A A. D. Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że to nie przychód skarżącej został przeznaczony na sfinansowanie w/w remontu, tylko przychód jej męża, przysługujący mu z tytułu umowy najmu. Nazywając rzecz inaczej, gdyby nie doszło do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to nie skarżąca otrzymałaby fizycznie pieniądze należne od Centrum A A. D., ale jej mąż, a skoro tak byłyby to jego przychody, a nie jej, co w konsekwencji oznacza, że to z jego przychodu pokryte zostały w/w koszty, a nie z przychodu skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie czwartym skargi, a dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia 29 grudnia 2000 r. nr [...] w wysokości [...]zł. należy wskazać, że rację ma pełnomocnik zarzucając organom podatkowym bezzasadność twierdzenia o nie przedłożeniu umowy dotyczącej montażu paneli podłogowych, gdyż z akt administracyjnych przekazanych Sądowi wynika, że umowa ta została doręczona do organu podatkowego w dniu 25 stycznia 2006 r. jako załącznik do pisma doradcy podatkowego reprezentującego skarżącą z dnia 23 stycznia 2006 r., złożonego bezpośrednio w kancelarii Urzędu Skarbowego w B. Biorąc pod uwagę, że umowa ta nie została oceniona przez organy podatkowe, a także fakt, iż nie uwzględniono wniosku dowodowego strony z dnia 27 kwietnia 2007 r. dotyczącego poniesienia tego wydatku, o przesłuchanie uzupełniające w razie wątpliwości w charakterze świadka sprzedawcy paneli, twierdzenie pełnomocnika należy uznać za zasadne.

Pozostałe zarzuty skargi na uwzględnienie nie zasługują. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof jako przepis dotyczący ulgi podatkowej należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem – w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. – do celów spełniających kryterium zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych było wydatkowanie uzyskanego przychodu na nabycie w kraju:

- budynku mieszkalnego lub jego części,

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

- gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego,

- nabycia wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym,

- na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Wydatki na w/w cele powinny zostać poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 41/06 ( publik. System Informacji Prawnej LEX nr 263465 ), zgodnie z którą "Warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności". Przenosząc w/w tezę na grunt badanej sprawy za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż wydatkiem spełniającym kryterium określonym w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a updof, jest przeznaczenie go na własne potrzeby mieszkaniowe rozumiane jako stanowiące przedmiot własności.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim uzupełni postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu skarżącej nadpłaty w kwocie [...]zł. oraz wydatków w kwocie [...]zł. związanych z zakupem paneli w kontekście podnoszonej przez skarżącą argumentacji, że wydatki te były pokryte z uzyskanej zaliczki ze sprzedaży własnej nieruchomości oraz że z zawartej umowy pomiędzy sprzedawcą i skarżącą wynikało, że miały być one montowane dopiero w 2001 r., jednakże kontrahent zażądał wcześniejszego odbioru materiału. W razie wątpliwości, co do tych twierdzeń skarżącej uwzględnić należy wniosek o przesłuchanie zgłoszonego świadka. Uzupełniony materiał dowodowy winien dać odpowiedź na pytania:

- po pierwsze, czy skarżąca otrzymała zwrot kwoty [...]zł.,

- po drugie, czy faktycznie skarżąca pokryła wydatek z otrzymanych zaliczek, a także czy umowa przedłożona przez skarżącą z dnia 29 listopada 2000 r. potwierdza zasadność jej twierdzeń, co do charakteru zawartej umowy. Dopiero takie ustalenia w zakresie stanu faktycznego pozwolą na dokonanie prawno – podatkowych skutków, zarówno co do zwrotu nadpłaty, jak wydatku poniesionego na panele. Dokonując oceny uzupełnionego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zawarte we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowoadministracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy.