Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 136/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0401-IOV.4103.155.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, od października do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia, lipiec i od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 136/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do czerwca 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem wydania zaskarżonych w sprawie decyzji było uznanie przez organy, że skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej pod nazwą B. w zakresie wynikającym z otrzymywanych, a następnie wystawianych faktur VAT, dokumentujących obrót hurtowy odzieżą, obuwiem i innymi akcesoriami. W ocenie organu skarżąca świadomie otrzymywała i wystawiała faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej między podmiotami na nich wskazanymi, co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1.4. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji nabycia i dostawy towarów, zwracając uwagę na szereg okoliczności i dowodów, które świadczą o nierzetelności tych transakcji, zwłaszcza takich jak:

1) w przypadku odzieży marki B.: brak przyjęcia faktycznego towaru przez dostawcę skarżącej, brak potwierdzenia wydania towaru firmie skarżącej, rozbieżności w datach "wydania" towaru i wystawienia faktury przez skarżącą (mającej dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do Holandii), brak dowodu transportu towaru, rozbieżności w zeznaniach (skarżącej, prezesa dostawcy, D. M.) w zakresie dostawy i odbioru towaru;

2) w przypadku obuwia marki C.: przeprowadzenie całej transakcji bez faktycznego udziału skarżącej (dane jej firmy do faktury zostały podane dostawcy przez D. M., który również ustalał szczegóły transakcji, odbierał i przewoził towar, a z jego zeznań wynikało nadto, że fakturowanie dostaw na skarżącą spowodowane było chęcią zwiększenia obrotów na koncie bankowym skarżącej; skarżąca zeznawała odmiennie niż D. M. i dostawcy, jednak w świetle innych dowodów zdaniem sądu należało dać wiarę zeznaniom D. M. i dostawców; wersja zdarzeń przedstawiana przez skarżącą nie ma potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie);

3) w przypadku obuwia marki B.: będący przedmiotem dostawy przez skarżącą na rzecz M. B.V. (dalej: firma holenderska) towar nigdy nie został sprowadzony do kraju (w tym zakresie nie było WNT ani WDT), kilkanaście par butów wziął D. M. "na siebie do Polski, żeby był ślad, że towar poszedł na rynek polski, bo tak miało być zgodnie z umową"; w wyniku dokonanych ustaleń skarżąca dokonała korekty WNT i WDT, co potwierdza nierzetelność dokumentów mających świadczyć o obrocie tym towarem na terenie Polski;

4) w przypadku obuwia marki T.: faktura wystawiona była na skarżącą, ale nie uczestniczyła ona w transakcji, nie odbierała i nie przewoziła towaru, nie zwracała różnicy wynikającej z brakującego towaru (czynności te wykonywał D. M., co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków i pisemnych oświadczeniach dostawcy), nie zachowywała się jak nabywca/sprzedawca towaru, gdyż nie miała nad nim władztwa ekonomicznego – jej rola ograniczyła się do przyjęcia i wystawienia faktury w celu wydłużenia łańcucha transakcji; skarżąca powołuje się na korespondencję mailową z dostawcą, jednak była ona też kierowana do D. M.;

5) w przypadku kurtek marki N.: z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcja została faktycznie przeprowadzona przez D. M., nie przez skarżącą; wątpliwości budzi też to, że według dokumentów skarżąca nabyła towar za cenę wyższą niż sprzedała (niezasadnie skarżąca zarzuca przy tym, że organ błędnie porównał cenę brutto z ceną netto), a jej marża była wielokrotnie niższa od tej zastosowanej przez D. M. przy sprzedaży do jej firmy (co generowało wyższą kwotę podatku deklarowanego przez nią następnie do zwrotu, co stanowiło jej korzyść); wystąpił odwrócony łańcuch płatności – skarżąca zapłaciła D. M. po otrzymaniu przelewu od firmy holenderskiej, przy czym brak jest przelewu na różnicę między tą kwotą a kwotą wynikającą z faktury otrzymanej od D. M. (skarżąca na pokrycie tej części należności wystawiła dokument: zapłacono gotówką) – trafnie organ stwierdził, że skarżąca nie nabyła faktycznie towaru (ani go nie sprzedała), uczestnicząc w transakcji jedynie poprzez przyjęcie i wystawienie dokumentów w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów;

6) w przypadku obuwia marki L.: D. M. zeznał, że osobiście zorganizował i przeprowadził transakcję dostawy towaru od niemieckiego producenta do firmy holenderskiej, musiał jednak najpierw zafakturować sprzedaż na skarżącą z uwagi na warunki producenta związane z polityką sprzedaży (towar był dedykowany wyłącznie na rynek polski do sprzedaży detalicznej), z przedmiotowej transakcji 40 par butów wziął do sklepu w K., żeby firma widziała, że towar sprzedawany jest w Polsce (potwierdza to dokument przyjęcia magazynowego); załączony do faktury skarżącej dokument CMR o załadunku obuwia w N. i przewozu do firmy holenderskiej został wypełniony przez D. M. tak "by grało w papierach" - towar nigdy nie był magazynowany w N. i stamtąd transportowany; firma holenderska potwierdziła przeprowadzenie transakcji, jednak informacje od tej firmy nie zgadzają się z dokumentacją skarżącej (według firmy holenderskiej skarżąca dokonała transportu towaru własnym pojazdem, podczas gdy w przedłożonym CMR wskazano na korzystanie z usług firmy transportowej); nadto firma holenderska poinformowała, że dokonuje bezpośrednio zakupu od firmy D. M., z tą osobą się też kontaktowano, a korespondencja mailowa prowadzona była za pośrednictwem należącego do jego firmy adresu; również zestawienie obuwia w podziale na modele i numery sporządzone było przez firmę D. M.; zdaniem sądu wyjaśnienia firmy holenderskiej wręcz zaprzeczają transakcji ze skarżącą; sąd zauważył też, że i tu skarżąca zakupiła towar w cenie wyższej od uzyskanej przy sprzedaży, co wskazuje na celowe działanie ukierunkowane na wygenerowanie większego podatku naliczonego do zwrotu; korespondencja mailowa nie może skutecznie obalić tych ustaleń; trafnie organy uznały, że faktury rozliczenia zaliczek/sprzedaży oraz WDT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podzielił również stanowisko organów, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować usługi transportowe spornego towaru - skoro skarżąca nie brała faktycznego udziału w obrocie towarem, jego transport nie był wykonany na jej rzecz.

1.5. Sąd opisał również schematy transakcji łańcuchowych, w których brała udział skarżąca, z udziałem zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii dwóch firm należących do D. M., które zostały założone w celu hurtowego zakupu towarów markowych z obejściem narzuconych przez producentów limitów (druga firma została założona tylko na potrzeby zakupu towarów, których już nie mogła kupić pierwsza firma). D. M. w ramach firm zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii dokonywał transakcji ze swoją polską firmą, sam stemplował własne dokumenty CMR, zarówno jako dostawca, jak i klient. D. M. potwierdził udział zarządzanych przez siebie firm w zjawisku tzw. handlu równoległego, tj. odbywającego się równolegle do oficjalnych kanałów dystrybucyjnych producentów towarów markowych handlu tymi samymi produktami, którego głównym celem jest obniżenie ceny. D. M. wskazał, że angażował firmę skarżącej do udziału w łańcuchu transakcji, "żeby rozmydlić" drogę sprzedaży. Firma skarżącej w schematach fakturowania transakcji umiejscowiona była między polską firmą D. M. (która z kolei miała kupować towar od brytyjskich firm D. M.) a firmą holenderską (skarżąca miała dokonywać WDT na rzecz tej firmy) - w przypadku obrotu odzieżą I. odbiorcą towaru od skarżącej miał być inny podmiot holenderski.

1.6. Sąd zwrócił uwagę na takie okoliczności jak:

- składanie zamówień przez firmę holenderską u D. M. i organizowanie oraz przeprowadzanie transakcji przez niego, bez jakiegokolwiek faktycznego udziału skarżącej,

- wskazanie tego samego środka transportu na dokumencie wystawionym i przez pierwsze i przez ostatnie ogniwo łańcucha,

- ograniczenie roli firmy skarżącej do dokonania przelewu na rzecz polskiej firmy D. M. i wystawienia dowodu KP (zapłata gotówką) na różnicę między ceną nabycia a sprzedaży,

- dokonywanie przez skarżącą zakupu za wyższą cenę niż cena sprzedaży,

- występowanie odwróconego łańcuchu płatności (firma holenderska dokonywała przelewu na konto skarżącej, która następnie przekazywała środki D. M.),

- wskazywanie w dokumentach CMR tego samego dnia jako daty załadunku towaru w Holandii czy Anglii i w N.,

- zapytania pochodziły od D. M., jemu kontrahenci przedstawiali ofertę cenową i on ją akceptował oraz osobiście odbierał towar,

- niektóre partie towaru nigdy nie były wwiezione do Anglii (z uwagi - jak wyjaśnił D. M. - na brak sensu ekonomicznego), mimo wskazujących na to dokumentów,

- przewoźnik nie miał wiedzy o tym, kto sporządzał i podpisywał listy przewozowe, przy załadunku był obecny D. M. i prawdopodobnie jego ojciec; inny z przewoźników zeznał, że towar był faktycznie dostarczany w inne miejsce niż wynikało to z CMR, na trasie dokument CMR był podmieniany na nowy, co wykazuje fikcyjność dokumentów przywoływanych przez skarżącą,

- D. M. osobiście wypisywał CMR, to on otrzymywał z firmy holenderskiej zlecenie i odpowiedzialny był za zorganizowanie dostawy i jej przeprowadzenie do Holandii, to on zaplanował też schemat fakturowania: fakturowanie przez jego firmę brytyjską umożliwiło mu zakup towaru bez VAT, natomiast fakturowanie przez firmę skarżącej tworzyło sztuczne obroty na rachunkach bankowych oraz generowało wartość podatku naliczonego deklarowaną przez skarżącą do zwrotu,

- D. M. przyznał, że niektóre partie towaru nie opuściły Polski ("transakcje te były tylko na papierze"),

- D. M. sam również był kontrahentem firmy holenderskiej,

- holenderska administracja podatkowa, choć potwierdziła przeprowadzenie transakcji z firmą holenderską, dostarczyła materiał dowodowy wskazujący, że był towar, który nie przemieścił się do Holandii w sposób wskazany w fakturach i listach przewozowych,

- w zakresie obrotu odzieżą I. daty wystawianych dokumentów oraz zeznania D. M. potwierdziły fikcyjność sporządzonej dokumentacji (towar nie był wywieziony do Wielkiej Brytanii ani stamtąd sprowadzany w wyniku transakcji ze skarżącą, lecz przez producenta przewieziony do B., skąd trafił do Holandii) - firma skarżącej nie brała faktycznie udziału w transakcji.

1.7. Zdaniem sądu w świetle zgromadzonych dowodów trafnie organ odwoławczy uznał, że dokumentacja księgowa firmy skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Firma skarżącej faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach nabycia i sprzedaży towarów (jako handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), lecz została wprowadzona do łańcucha transakcji w celu jego wydłużenia. Uzyskanie zwrotu podatku było celem opisanego fakturowania, a dla niektórych podmiotów występujących w transakcji miało służyć do zatarcia przeznaczenia towaru np. na rynek holenderski. Według sądu stanowisko organów w tym względzie jest prawidłowe i wynika z ustaleń poczynionych w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy.

1.8. Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia ar 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odwołując się do przepisów krajowych i unijnych, a także orzecznictwa dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku związku z faktycznie dokonaną czynnością opodatkowaną, sąd wskazał, że w sprawie organy wykazały, że miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu towarami i usługami między skarżącą a podmiotami w nich wskazanymi. Sąd podkreślił, że skarżąca uczestniczyła w opisanym przebiegu zdarzeń i w procederze przyjmowania i wystawiania faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót z jej udziałem, a w takiej sytuacji ze swej istoty dobra wiara nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia podatnik odliczający podatek z faktury, której nie towarzyszy wykonanie dostawy na jego rzecz. Zdaniem sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca świadomie brała w tym udział, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa unijnego, w tym zasadę neutralności VAT.

Sąd podzielił stanowisko organu o wykorzystywaniu firmy skarżącej do wydłużenia łańcucha transakcji w celu wykorzystania m.in. konstrukcji podatku od towarów i usług do wygenerowania podatku do zwrotu (co faktycznie miało miejsce przy zwiększonej marży stosowanej na sprzedaży do skarżącej niż wykazywanej przez nią). Trafnie organ zwrócił uwagę na powtarzające się schematy transakcji, brak faktycznego udziału skarżącej w czynnościach sprzedaży, brak zaplecza techniczno-magazynowego (poza niewielkim pomieszczeniem w domu szeregowym), brak środków transportowych. Nadto ostateczny odbiorca (firma holenderska) wskazywał, od kogo ma być nabyty towar, jak i finansował zakup jeszcze przed wystawieniem faktur. Skarżąca w niektórych schematach transakcji wystawiała faktury wcześniej niż nabywała prawo do dysponowania towarem, nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z faktycznym obrotem gospodarczym. Towary w poszczególnych schematach fakturowane były w krótkich odstępach czasu, np. jednego dnia.

1.9. Zdaniem sądu w świetle dowodów i okoliczności podanych przez organ nie może podważyć ustaleń o nierzetelności faktur odwoływanie się przez skarżącą do korespondencji mailowej. W tym względzie sąd zaznaczył, że choć taka korespondencja była kierowana do skarżącej, była ona kierowana też do D. M., a nadto uczestniczenie w wymianie informacji czy ustalaniu szczegółów związanych z transakcjami jest też konieczne przy niedokonywaniu transakcji, gdy dochodzi tylko do przyjmowania i wystawiania faktur. Korespondencja mailowa nie może przesądzać o faktycznym dokonywaniu transakcji (dysponowaniu towarem jak nabywca/zbywca).

1.10. Według sądu nie było potrzeby przesłuchania pracowników firmy holenderskiej na okoliczność faktycznego dokonywania transakcji ze skarżącą. Organ występował ze stosownymi zapytaniami do holenderskiej administracji podatkowej, uzyskując informacje, z których wynika, że firma holenderska jest podejrzana o udział w tzw. imporcie równoległym. Odpowiedzi uzyskane również od innych administracji podatkowych (francuskiej, angielskiej, belgijskiej), jak i ustalenia polskich organów podatkowych uprawnionymi czynią stanowisko o udziale przedstawicieli firmy holenderskiej w transakcjach o charakterze oszukańczym, choćby w kontekście tzw. handlu równoległego. Zeznania pracowników tej firmy nie mogłyby istotnie przyczynić się do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Całokształt zgromadzonych dowodów potwierdza istnienie ścisłej współpracy firmy holenderskiej z D. M. w ramach zjawiska handlu równoległego oraz wykorzystanie firmy skarżącej w tym celu, co miało na celu oszukanie dostawców, a nie faktyczną sprzedaż. Sąd zaznaczył, że skarżąca w swych zeznaniach przyznała, że firma holenderska z D. M. ustalali wydłużanie listy firm uczestniczących w danej transakcji, by dystrybutor marki nie dowiedział się, gdzie trafiał towar. W tym zakresie zeznania skarżącej są zgodne z zeznaniami D. M. Sąd zwrócił też uwagę, że według zeznań D. M. wskazanie firmy skarżącej na fakturach wynikało z tego, że były potrzebne obroty na jej koncie firmowym, choćby na potrzeby otrzymania kredytu, a skarżąca w swych zeznaniach potwierdziła zaciągnięcie kredytu w kontrolowanym okresie.

1.11. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin w zakresie dysponowania przez skarżącą skarpetami marki F., sąd przywołał ustalenia dotyczące tej okoliczności, zaznaczył też, że skarżąca nie wykazała tego towaru w spisie inwentaryzacyjnym na dzień 1 stycznia 2014 r., a zatem w pełni uprawnione było ustalenie, że skarpety zostały przez skarżącą sprzedane. Zmiana przedstawianej wersji zdarzeń i domaganie się weryfikowania tej, kolejnej wersji, nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza gdy organ odwoływał się w tym względzie do dokumentu sporządzonego przez skarżącą i uznał zapisy w tym dokumencie za wiarygodne.

1.12. Sąd nie zgodził się ze skarżącą co do tendencyjnego przesłuchania D. M. i zadawania pytań sugerujących odpowiedź. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z kilku przesłuchań tej osoby (w charakterze świadka i strony), a lektura ich treści przeczy zarzutom skarżącej. D. M. odpowiadał na wiele pytań, czasem udzielając krótkich lecz jednoznacznych odpowiedzi, czasem bardzo obszernie i opisowo przedstawiając szereg okoliczności w zakresie szerszym niż zadane pytanie, co świadczy o dość swobodnym wypowiadaniu się na bardzo dobrze znany mu temat. Sąd zauważył też, że D. M. był przesłuchany bezpośrednio w sprawie skarżącej, o czym skarżąca została zawiadomiona, nie korzystając jednak z prawa do uczestniczenia w czynności. Skarżąca kwestionuje więc sposób formułowania pytań, gdy jednocześnie nie wykazała zainteresowania uczestniczeniem w przesłuchaniu i samodzielnym zadawaniem pytań. Sąd zaznaczył, że organ dokonał też oceny dowodu z protokołów dokumentujących przesłuchania D. M. w jego własnej sprawie.

1.13. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dowodu z oględzin, sąd opisał treść protokołu z oględzin i wskazał, że oględziny przeprowadzone w 2015 r. nie podważają ustaleń co do nieuczestniczenia przez skarżącą w spornych transakcjach w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2014 r. Sąd podkreślił też, że okoliczność nieprzewożenia towaru w wykazywanych na fakturach ilościach wynikała z wielu dowodów, w tym zeznań świadków, którzy jednoznacznie wskazywali na transport towaru bez jego dowożenia do N., czy wyłącznie papierowe dokumentowanie trasy przewozu. Sąd zaznaczył, że organ nie podważał dokonywania przez skarżącą sprzedaży internetowej (choć była ona niewielka), stąd choćby na użytek tej działalności mogły znajdować się w jednym z pomieszczeń domu szeregowego kartony z towarem.

1.14. Sąd zgodził się z organami, że sporne faktury (zarówno wystawione dla skarżącej, jak i przez nią) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem sądu prawidłowo organy uznały, że w sprawie wystąpiły puste faktury w ścisłym znaczeniu, które nie potwierdzają udziału skarżącej w faktycznym dysponowaniu towarem. Za fakturami i przelewami nie szło przekazanie towaru między skarżącą a podmiotami wskazanymi w fakturach. Skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, stąd nie może być uwzględnione zagadnienie dobrej wiary. Zdaniem sądu wystąpienie tzw. handlu równoległego, choć nie przesądza automatycznie o wystąpieniu oszustwa podatkowego, może mieć równocześnie też takie podłoże. Dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie handlu równoległego (jak też zdolności kredytowej) ma znaczenie wtórne, o zakwestionowaniu faktur skarżącej zadecydowały bowiem okoliczności związane z działaniami oszukańczymi mającymi na celu wygenerowanie dla skarżącej podatku do zwrotu w sytuacji, gdy towar był przekazywany poza firmą skarżącej, która nim nie dysponowała jako dostawca/odbiorca.

Zdaniem sądu przedstawione w decyzjach dowody i okoliczności dowodzą prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie tego drugiego przepisu sąd wskazał, że skarżąca wprowadziła do obrotu niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury, które mogły stanowić źródło odliczeń, oraz nie wykazała braku uszczupleń w budżecie z tego tytułu.

1.15. Kończąc swój wywód sąd uznał, że organy miały podstawy do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ewidencji zakupów VAT w badanym zakresie. Za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 121 § 1 o.p. Zdaniem sądu organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy i dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, szczegółowo w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiając jego podstawy faktyczne i prawne. Wszystkie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, a nie - jak czyni skarżąca - jako poszczególne dowody z osobna. Skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń, prezentując jedynie własną ocenę materiału dowodowego, odnosząc się wyrywkowo do poszczególnych dowodów i polemizując z oceną organów, co nie mogło podważyć trafnych ustaleń i prawidłowych wniosków organów obu instancji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 123 § 1 i art. 151 p.p.s.a., w wyniku czego błędnie ustalono, że skarżąca wystawiła puste faktury, podczas gdy z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych, a naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wadliwe ustalenie stanu faktycznego stało się podstawą pozbawienia skarżącej prawa do rozliczenia VAT i oddalenia skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona, oraz w związku z art. 188 o.p. przez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy zmierzające do wykazania, że to skarżąca była stroną kwestionowanych transakcji i że były one faktycznie przez skarżącą przeprowadzone, a więc zmierzało do wykazania okoliczności odmiennych od przyjętych przez organ;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż: a) uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczną, wyłączającą się argumentację co do przyczyny pozbawienia skarżącej prawa do rozliczenia VAT, b) formułowane przez sąd oceny nie są jednoznaczne i nie można odtworzyć rozumowania sądu, c) nie można ustalić, jakie ostatecznie znaczenie sąd nadał uczestniczeniu przez skarżącą i jej kontrahentów w tzw. handlu równoległym, d) czynione ustalenia są wprost sprzeczne z treścią dokumentów, tj. informacją przekazaną przez zagraniczną administrację podatkową, z której wynika, że transakcje nie mogły być dokonywane z firmą D. M., podczas gdy sąd przyjął, że były z nią dokonywane, e) zdarzenia dotyczące tylko poszczególnych transakcji prezentowane są przez sąd tak, jakby każdorazowo dotyczyły wszystkich kontrolowanych transakcji, podczas gdy każda z transakcji stanowi samodzielną podstawę do rozliczenia VAT i każda powinna być oceniona wyłącznie przy uwzględnieniu materiału dowodowego dotyczącego tej konkretnej transakcji - powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z tak skonstruowanego uzasadnienia nie można odtworzyć i prześledzić argumentacji prawnej sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a wówczas orzeczenie sądu nie poddaje się kontroli;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca wystawiła puste faktury w ścisłym tego słowa znaczeniu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przede wszystkim dlatego, że skarżąca ignoruje lub bagatelizuje części wywodu sądu pierwszej instancji, formułując swoje argumenty niejako obok tego wywodu, tym samym nie kwestionując go w sposób kompleksowy. Skarżąca koncentruje się na poszczególnych sformułowaniach sądu – często dokonując ich nadinterpretacji – nie na całości przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska. Jest to widoczne zarówno przy konstruowaniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i zarzutu niedostrzeżenia przez sąd uchybień proceduralnych organów. Nadto skarżąca ignoruje wskazane przez sąd konsekwencje ustalenia, że skarżąca przyjmowała i wystawiała faktury mimo niewzięcia udziału w obrocie towarem, tj. odwołuje się do posiadania praw, które regulacja VAT wiąże z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, jako podważających stanowisko sądu co do oszukańczego działania skarżącej. Część argumentacji skarżącej jest również sformułowana bądź w sposób ogólnikowy, bądź bez uwzględnienia wymogu wykazania choćby potencjalnego istotnego wpływu uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Niektóre sformułowania zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sugerują też, że według skarżącej doszło do naruszenia innych – niż bezpośrednio wskazane – przepisów postępowania (np. kwestionowanie treści uzasadnienia decyzji, w tym niewyjaśnienie pewnych kwestii lub brak logiki i rzeczowości argumentacji przedstawionej przez organ, mimo braku zarzutu naruszenia art. 210 o.p.; czy odwoływanie się do późnego zawiadomienia skarżącej o przesłuchaniu świadka, co miało uniemożliwić skarżącej przygotowanie się do udziału w przesłuchaniu, bez postawienia zarzutu uchybienia art. 190 o.p.). Równocześnie skarżąca wskazała na naruszenie przez organ art. 123 § 1 o.p., nie uzasadniając tego zarzutu w żaden sposób.

Wadliwości skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie pozostają bez znaczenia dla oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.

6. Przechodząc do oceny poszczególnych podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzenie bowiem, że stanowisko sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest niejednoznaczne, niespójne, wewnętrznie sprzeczne lub pomija istotne dla rozstrzygnięcia kwestie podniesione przez skarżącą, mogłoby wymagać uchylenia orzeczenia niezależnie od prawidłowości merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd w pozostałym zakresie. Konieczne jest przypomnienie przy tym, że uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. musi być potencjalnie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, by mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wymaga też zaznaczenia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania merytorycznego stanowiska sądu – jeśli z uzasadnienia wyroku wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd i z jakich powodów zajął on określone stanowisko w zakresie oceny zarzutów skargi, jak i oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisów postępowania i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został naruszony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej skarżąca nie wykazała, by w okolicznościach sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przedstawionych wyżej, co skutkuje bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód jest wystarczająco jednoznaczny, by umożliwić odtworzenie toku rozumowania sądu w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej stanowiska sądu. Pewne niespójności uzasadnienia (np. co do roli handlu równoległego dla konkluzji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy) w kontekście całości przedstawionego stanowiska należy uznać za pozbawione znaczącego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii podniesionych przez skarżącą w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy stwierdzić, że:

- całość wywodu sądu nie pozostawia wątpliwości co do tego, z jakiego względu zakwestionowano faktury (zarówno zakupowe, jak i sprzedażowe) skarżącej: sąd uznał, że obrót towarowy faktycznie odbywał się poza skarżącą (nie nabywała ona i nie odsprzedawała towaru), stąd faktury mające dokumentować udział skarżącej w transakcjach były puste (nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych);

- sąd jednoznacznie wskazał, że pierwszorzędne znaczenie przypisuje brakowi faktycznego udziału skarżącej w spornych transakcjach, a inne z podnoszonych kwestii, jak przeprowadzanie transakcji w ramach tzw. handlu równoległego, czy wskazywanie zwiększenia obrotów skarżącej jako powodu ujęcia skarżącej w fakturach, sąd uznał za wtórne (przy czym "wtórne" nie oznacza "bez znaczenia") – choć w niektórych fragmentach uzasadnienia sąd zdaje się przypisywać większe znaczenie zagadnieniu handlu równoległego (zwłaszcza w odniesieniu do działalności firmy holenderskiej), brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powodów do przyjęcia, że całość stanowiska sądu jest pozbawiona czytelności i jednoznaczności w tym względzie;

- sąd nie przypisywał w sposób nieuprawniony okoliczności dotyczących jednej czy kilku kwestionowanych transakcji pozostałym spornym transakcjom, a jedynie oceniał wszystkie zebrane dowody nie tylko w izolacji, ale we wzajemnym związku, z czego wyciągał wnioski dotyczące udziału skarżącej w transakcjach – jasno wynika to z kontekstu całości wywodu sądu; to, że skarżąca uważa takie działanie za nieprawidłowe, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest bowiem wadą uzasadnienia;

- sąd nie zarzucił skarżącej "bliżej niesprecyzowanych działań oszukańczych" – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według sądu skarżąca przyjmowała i wystawiała faktury dotyczące czynności, których nie wykonywała, generując w ten sposób kwoty VAT do zwrotu, mimo braku takiego uprawnienia;

- wbrew ocenie skarżącej z wywodu sądu nie wynika, że udział w handlu równoległym firmy skarżącej i firmy holenderskiej "był oszustwem zrównanym z oszustwem podatkowym" – twierdzenie takie jest nadinterpretacją stanowiska sądu, który wprost wskazał, że "okoliczność zaś wskazywania przez zagraniczne organy administracji podatkowej na występowanie zjawiska tzw. handlu równoległego (jako zacieranie kanałów dystrybucji i działania wbrew umownym zastrzeżeniom producentów towarów markowych), wprawdzie nie przesądza automatycznie o wystąpieniu oszustwa podatkowego, jednakże może ono mieć równocześnie też takie podłoże", jak również że "o zakwestionowaniu faktur w niniejszej sprawie zdecydowały okoliczności związane z działaniami oszukańczymi mającymi na celu wygenerowanie dla Skarżącej podatku do zwrotu, a nie wystąpienie tzw. handlu równoległego"; przeciwne stanowisko nie wynika też – wbrew sugestii skarżącej – z argumentacji sądu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników firmy holenderskiej w charakterze świadków – warto zauważyć, że oprócz wskazania na oszukańcze (z uwagi na świadome organizowanie łańcucha transakcji w sposób celowo obchodzący zastrzeżenia umowne producentów sprzedawanych towarów) działania firmy holenderskiej, sąd odwołał się też do braku konieczności przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów (gdyż według sądu zgromadzony materiał dowodowy w tym względzie był zupełny i wskazywał na ścisłą współpracę firmy holenderskiej z D. M. i wykorzystywanie firmy skarżącej do oszukania dostawców, a nie faktycznej sprzedaży); to nie zatem wyłącznie uczestnictwo firmy holenderskiej w handlu równoległym czyniło według sądu niecelowym przesłuchiwanie jej pracowników, jak twierdzi skarżąca;

- nieusprawiedliwione w świetle całości wywodu sądu jest też stanowisko skarżącej, że sąd nie sformułował jednoznacznych i jasnych ocen w zakresie oszukańczego charakteru działalności firmy holenderskiej – w tym względzie skarżąca wskazuje na stwierdzenie sądu, że firma holenderska uczestniczyła "w transakcjach o charakterze oszukańczym choćby w kontekście tzw. handlu równoległego", wywodząc stąd, że sąd zasugerował, że firma ta jest podejrzana również o udział "w innych oszustwach", choć taka okoliczność nie wynika z materiału dowodowego, a sąd nie wskazał przez kogo i o jakie inne oszustwa firma jest podejrzewana i z jakich dowodów ma to wynikać; zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym zakresie skarżąca dokonuje nadinterpretacji wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia – według Sądu należy ocenić, że sąd pierwszej instancji uznał za możliwe, że oszukańcze działania firmy holenderskiej wykraczają poza ramy handlu równoległego, ale nie wchodził szerzej w to zagadnienie i nie przedstawił w tym zakresie żadnych konkretnych konkluzji, bo było to nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia; nadmienić można jeszcze, że jednoznacznie sąd wskazał, że oszustwo w zakresie handlu równoległego może być powiązane z oszustwem podatkowym (nawet jeśli ich współistnienie nie jest niezbędne);

- niezrozumiałe jest stwierdzenie skarżącej, że nie wiadomo, czy według sądu w sprawie wystąpiła sytuacja, gdy handel równoległy ma podłoże oszustwa podatkowego, a jeśli tak, to w odniesieniu do których z kontrolowanych transakcji i w jaki sposób wpływa to na wynik sprawy – z całości wywodu sądu pierwszej instancji wynika, że kwestionowane w sprawie transakcje skarżącej stanowią taki przypadek, jednak sąd kładł nacisk na aspekt udziału skarżącej w oszustwie podatkowym (aspekt jej uczestnictwa w handlu równoległym był bezsporny, na co zwraca też skarżąca uwagę w skardze kasacyjnej);

- skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie ma niesprecyzowanie przyczyn wyrażenia poglądu sądu o dość częstym występowaniu sytuacji, gdy podmioty wydłużające łańcuch transakcji otrzymują wynagrodzenie, np. kilka procent od wartości wystawionej tzw. pustej faktury, zwłaszcza że według skarżącej pogląd ten nie ma znaczenia, bo w sprawie firma holenderska otrzymała towar, a zatem "nie do obrony jest pogląd, że skarżąca otrzymała prowizję od pustej faktury"; stąd tylko na marginesie można nadmienić, że pogląd sądu w tym zakresie wynika z doświadczenia życiowego i zawodowego składu orzekającego – mając do czynienia z wieloma sprawami dotyczącymi tzw. pustych faktur, sędziowie sądów administracyjnych zajmujący się sprawami podatkowymi często spotykają się z sytuacją, gdy to właśnie "prowizja" jest swoistym wynagrodzeniem za wystawienie pustej faktury (podmioty wystawiające takie faktury często nie otrzymują faktycznie – albo muszą zwrócić lub przekazać innemu podmiotowi, jak w niniejszej sprawie – całość kwot wynikających z wystawionych przez siebie faktur);

- nie można zgodzić się ze skarżącą, że nie jest jednoznaczne stanowisko sądu co do tego, czy celem transakcji było zwiększenie obrotów na rachunku bankowym skarżącej – sąd wskazał, że jest to zagadnienie wtórne wobec podstawowego celu oszukańczego udziału skarżącej w transakcjach (generowanie kwot VAT do zwrotu), co nie oznacza jednak, że nie było to celem w ogóle; to, że świadomy udział w fikcyjnych transakcjach może być umotywowany równocześnie kilkoma przyczynami, powinno być oczywiste;

- wskazanie przez skarżącą, że sąd de facto w ogóle nie odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi, w których podważono ustalenia organu, że celem dokonywanych przez skarżącą transakcji było uzyskanie zdolności kredytowej, jest ogólnikowe i nie poddaje się kontroli sądowej – poza jednym zdaniem w tym względzie skarżąca nie uzasadnia swego stanowiska, stąd wystarczy wskazać, że zagadnienie zdolności kredytowej skarżącej było rozważone; podobnie ogólnikowe (i w związku z tym uchylające się spod kontroli sądowej) jest stwierdzenie skarżącej, że sąd nie odniósł się do "konkretnych zarzutów w odniesieniu do oceny każdej z transakcji" i wskazania "które konkretnie dowody zostały pominięte przy ocenie";

- generalne wskazanie na istotność wysokich obrotów na rachunku z punktu

widzenia oceny firmy nie jest merytorycznie puste, jak uważa skarżąca – również w tym zakresie doświadczenie życiowe i zawodowe sądu wskazuje na to, że podwyższenie obrotów na rachunku bankowym w celu poprawy wizerunku i pozycji przedsiębiorcy na rynku bywa przyczyną angażowania się przez takiego przedsiębiorcę w sztuczne (tj. poprzez udział w fikcyjnych transakcjach) generowanie takich obrotów; warto zauważyć, że sąd nie poświęcił dużo rozważań tej kwestii, gdyż uznał ją za wtórną dla rozstrzygnięcia, stąd tylko krótko można nadmienić, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie wzięcia przez przedsiębiorcę udziału w tzw. "sprzedaży technicznej", tj. podwyższania obrotów w celu uzyskania lepszego wizerunku wśród kontrahentów, udziałowców, uwiarygodniania się przed bankami lub pozyskiwania różnych dopłat czy dotacji – rozważając tego rodzaju przypadek w wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r., I FSK 212/21, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na coraz częstsze występowanie takiej sytuacji w praktyce orzeczniczej i to, że takie działanie przedsiębiorców ma na celu w istocie rzeczy wprowadzenie podmiotów trzecich w błąd co do rzeczywistej sytuacji podmiotu – z uwagi na drugorzędne znaczenie tego zagadnienia w okolicznościach badanej sprawy należy uznać, że krótka wzmianka na ten temat przez sąd pierwszej instancji nie może być uznana za istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- choć należy się zgodzić ze skarżącą, że sąd pierwszej instancji, mimo przeprowadzenia na rozprawie dowodu z przedłożonego przez skarżącą dokumentu, tj. postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. M. w związku z jego czynami względem skarżącej, nie odniósł się do tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co należy ocenić negatywnie, milczenie sądu w tym zakresie nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. – wystarczy zauważyć, że wskazany dowód miał jedynie obrazować skalę konfliktu między skarżącą a D. M., natomiast sąd uwzględnił w swych wywodach pozostawianie przez skarżącą i D. M. w takim konflikcie, uznając tę okoliczność za nieistotną dla oceny wiarygodności zeznań D. M. (z uwagi na spójność tych zeznań z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i brak analogicznego wsparcia wersji zdarzeń podanej przez skarżącą).

Końcowo trzeba zaznaczyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca podnosi, że sąd poczynił ustalenia wprost sprzeczne z treścią znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (w zakresie bezpośrednich transakcji między firmą holenderską a D. M.), podczas gdy – jak już wskazano – prawidłowość ustaleń faktycznych (w tym dostateczne ich wsparcie w zgromadzonym materiale dowodowym) nie jest badana w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – jednoznaczne i czytelne stanowisko sądu w danym względzie należy uznać za nienaruszające art. 141 § 4 p.p.s.a., nawet jeśli jest to stanowisko merytorycznie niezasadne. Podobnie należy ocenić kwestię oceny istotności korespondencji mailowej czy sposobu formułowania pytań w toku przesłuchania D. M. w charakterze świadka w sprawie skarżącej – sąd przedstawił swoje stanowisko w tym względzie, stąd nie doszło i tu do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując powyższe należy zauważyć, że skarżąca koncentruje się na kwestionowaniu poszczególnych zdań – czasem wręcz pojedynczych zwrotów – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, upatrując w nich sprzeczności i niejednoznaczności, podczas gdy wywód przedstawiony przez sąd pierwszej instancji rozpatrywany w swym całokształcie nie potwierdza wątpliwości skarżącej w tym względzie. Jeśli z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wywodu wynikają powody zajęcia określonego stanowiska przez sąd, w tym czytelne są powody nieuwzględnienia danego zarzutu, a tok rozumowania jest jasny i wewnętrznie spójny, a w konsekwencji zasadność stanowiska sądu może być poddana merytorycznej analizie i kontroli, nie sposób stwierdzić, że doszło do istotnego dla rozstrzygnięcia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z takim też przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

7. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przez organy szeregu przepisów procedury, dotyczących przede wszystkim zupełności materiału dowodowego, jak i oceny zebranych dowodów. Jedyny wyjątek w tym względzie stanowi argumentacja dotycząca naruszenia art. 121 § 1 o.p., przez brak bezstronności w formułowaniu pytań kierowanych do D. M. w trakcie jego przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu wobec skarżącej. Skarżąca uważa, że część pytań była tendencyjna, a pytający od razu zakładał, że udział skarżącej w transakcji był pozorny i zmierzał tylko do potwierdzenia przyjętego założenia. Skarżąca podkreśliła równocześnie, że bez znaczenia jest to, że skarżąca nie uczestniczyła w przesłuchaniu, organy bowiem powinny wyjaśniać sprawę bezstronnie, bez względu na to, czy strona korzysta ze swojego uprawnienia do wzięcia udziału w czynności.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić przede wszystkim, że skarżąca kieruje go względem "części pytań", jednak podaje tylko jeden przypadek pytania, które w jej ocenie było tendencyjne. Stąd dla porządku należy przypomnieć, że kontroli instancyjnej podlega wyłącznie to jedno pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem uprawnień do domyślania się, które z pozostałych pytań są w ocenie skarżącej tendencyjne.

Pytanie, które obecnie kwestionuje skarżąca, dotyczy tego, dlaczego D. M. "włączył" skarżącą do transakcji. Zdaniem skarżącej neutralne byłoby zapytanie świadka o powód uczestniczenia skarżącej w transakcji i jej rolę.

D. M. został w sprawie skarżącej przesłuchany w dniu 5 czerwca 2014 r. Podczas tego przesłuchania zadane świadkowi pytania dotyczące transakcji ze skarżącą brzmią: "Jak doszło do nawiązania współpracy handlowej [ze skarżącą]?", "Czy może Pan opisać przebieg transakcji [...]?", "Czy Pan wiedział, że [skarżąca] ten towar sprzedaje firmie, z którą też Pan współpracuje?", "Jak Pan myśli, dlaczego [skarżąca] nie kupiła bezpośrednio tych butów od Pana dostawcy?", "Gdzie był wydany zakupiony przez [skarżącą] towar?" Żadne z tych pytań nie odpowiada temu wskazanemu przez skarżącą, żadne nie może też być uznane za tendencyjne, czy sugerujące kierunek odpowiedzi. Jeśli natomiast chodzi o pytania zadawane D. M. w toku przesłuchań w jego własnej sprawie, sposób formułowania tych pytań nie może w żaden sposób być uznany za naruszenie art. 121 § 1 o.p. w sprawie skarżącej. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia art. 121 § 1 o.p.

8. Kwestionując zupełność materiału dowodowego skarżąca podnosi potrzebę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków:

a) K. B. w odniesieniu do transakcji skarżącej ze spółką A. dotyczących zakupu odzieży marki B. (przesłuchanie uzupełniające w celu wyjaśnienia rozbieżności między treścią maili a poprzednimi zeznaniami świadka w zakresie sposobu i miejsca odbioru towaru przez skarżącą),

b) R. T. (kierowcy przewożącego towar – odzież marki B. – do firmy holenderskiej) w celu ustalenia, czy towar został dostarczony do firmy holenderskiej,

c) wskazanych w piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. pracowników firmy holenderskiej na okoliczność rzeczywistego udziału skarżącej w poszczególnych transakcjach, dokonywania ich przez skarżącą we własnym imieniu, postrzegania i traktowania jej jako samodzielnego i niezależnego kontrahenta,

d) P. Ż. w celu ustosunkowania się do korespondencji mailowej prowadzonej ze skarżącą w zakresie transakcji dotyczących obuwia T.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, by nieprzeprowadzenie powyższych dowodów stanowiło potencjalnie istotne dla rozstrzygnięcia uchybienie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 188 o.p.

Ad a) Nie można uznać, że dysponując sprzecznymi dowodami organ podatkowy musi w każdym przypadku prowadzić dalsze postępowanie dowodowe, w tym ponownie przesłuchiwać świadków na te same okoliczności. W sytuacji braku pełnej spójności zebranego materiału dowodowego (zwłaszcza w zakresie zeznań świadków) niezgodności te są co do zasady "usuwane" w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a nie prowadzenia kolejnych czynności dowodowych do momentu uzyskania absolutnej pewności co do istnienia czy nieistnienia danej okoliczności. Gdyby przyjąć taki model postępowania, w wielu sprawach wydanie rozstrzygnięcia nie byłoby możliwe. Stąd też ustawodawca zdecydował się na odmienną regulację, tj. na ustanowienie zasady swobodnej oceny dowodów. Warto też zauważyć, że skarżąca nie podnosiła w skardze konieczności przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania w charakterze świadka K. B., a jedynie kwestionowała ocenę już zebranych w zakresie ustaleń dotyczących odbioru towaru dowodów.

Ad b) Skarżąca nie podważa stanowiska sądu, że nie znała przewoźnika i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup usług transportowych od firmy transportowej wskazanej na dokumencie CMR, mimo że – jak wskazywała – to ona na pewno poniosła koszty transportu; skarżąca nie pamiętała, kiedy nastąpił transport, czy jakim środkiem transportu. Skoro skarżąca nie miała ani odpowiedniej wiedzy na temat rzekomo zakupionych przez siebie usług transportowych ani dokumentów potwierdzających taki zakup, a zeznania przez nią składane były zmieniane, należy uznać, że w takiej sytuacji przesłuchanie przewoźnika/kierowcy w charakterze świadka nie było niezbędne dla dokonania ustaleń faktycznych w zakresie udziału skarżącej w nabyciu-dostawie towaru z firmy B.

Ad c) Pracownicy firmy holenderskiej, o których przesłuchanie w charakterze świadków skarżąca wnioskowała w piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. to osoby, z którymi skarżąca korespondowała mailowo - ze skargi kasacyjnej nie wynika, by wskazane osoby wiedziały więcej - niż wynika z już przedłożonej przez skarżącą korespondencji elektronicznej - o charakterze kontaktów handlowych skarżącej z firmą holenderską, w tym zwłaszcza nie wiadomo, dlaczego akurat te osoby są uprawnione do wypowiadania się na temat tego, czy firma holenderska postrzegała i traktowała skarżącą jako samodzielnego i niezależnego kontrahenta. Z zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji nie wynika, z jakiego powodu osoby te miałyby dysponować informacjami, które mogłyby być przydatne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Warto zaznaczyć też, że w przedmiocie charakteru relacji handlowych między skarżącą a firmą holenderską w swych zeznaniach wypowiadała się zarówno skarżąca, jak i D. M., informacje tego tematu dotyczące znajdują się też w dokumentacji uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej. Skarżąca nie wykazała zatem, by w podanym zakresie istniała luka w materiale dowodowym, a nadto nie uprawdopodobniła, że wnioskowany przez nią dowód mógłby przyczynić się w sposób istotny do dokonania ustaleń w sprawie.

Ad d) Skarżąca podnosi, że w przypadku, gdy pisemne wyjaśnienia P. Ż. były sprzeczne z korespondencją mailową, P. Ż. powinien być na tę okoliczność przesłuchany, a niezjawienie się tej osoby na przesłuchanie nie może obciążać skarżącej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że kwestia przebiegu transakcji dotyczącej obuwia T. była ustalana, a zgromadzone w tym zakresie dowody zostały poddane ocenie. Jak już zaznaczono wyżej, dysponowanie nie w pełni spójnym materiałem dowodowym nie oznacza automatycznie konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego do momentu wyeliminowania wszelkich sprzeczności. Należy też zwrócić uwagę, że podjęte były próby przesłuchania P. Ż., które okazały się nieskuteczne. Nieprzeprowadzenie takiego przesłuchania nie oznacza jednak - jak zdaje się uważać skarżąca - że powinna być uwzględniona wersja wydarzeń przedstawiana przez skarżącą. Organ dysponował pisemnym oświadczeniem P. Ż., na temat przebiegu transakcji zeznawał też D. M. i dalszy nabywca towaru. Skarżąca nie wykazała, by bez zeznań P. Ż. zebrane już w tym względzie dowody były niewystarczające do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie spornej transakcji.

Podsumowując powyższe, należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by zebrany dotychczas materiał dowodowy uniemożliwiał dokonanie miarodajnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, w tym zwłaszcza by istotne okoliczności pozostały niewyjaśnione, a wskazane dowody mogły przyczynić się do ich wyjaśnienia. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie uchybienia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 188 o.p.

9. Zarzutem procesowym o podstawowym znaczeniu dla sprawy jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p. Zdaniem skarżącej dokonana w sprawie ocena dowodów jest błędna, gdyż "z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych".

Przed odniesieniem się do podniesionej w tym względzie przez skarżącą argumentacji należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji wersji zdarzeń, pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które były dla skarżącej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżąca, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. korespondencja mailowa, konflikt skarżącej z D. M., informacja od holenderskiej administracji podatkowej o niedokonywaniu przez firmę holenderską transakcji z D. M.). Skarżąca w dużej mierze bagatelizuje powody uznania, że transakcje były przeprowadzone, jednak bez jej udziału, nie przyjmując do wiadomości konsekwencji takich ustaleń dla zasadności jej twierdzeń i podkreślając, że najważniejsze jest to, że towar dotarł do zamawiającego (firmy holenderskiej), co ma w ocenie skarżącej uniemożliwić stwierdzenie, że wystawione przez nią faktury były puste. Skarżąca bagatelizuje też dowody, które nie potwierdzają jej wersji wydarzeń, uważając, że dysponując takimi dowodami organ powinien kontynuować postępowanie dowodowe i gołosłownie deklarując, że te kolejne dowody wykażą jej faktyczny udział w transakcji jako samodzielnego i niezależnego przedsiębiorcy. Nadto skarżąca domaga się, żeby każda ze spornych transakcji była oceniana odrębnie, wyłącznie na podstawie materiału dowodowego tej konkretnej transakcji dotyczącego, tj. oczekuje, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), w tym zwłaszcza pewnych schematów transakcji, w których skarżąca miała brać udział. Wymaga podkreślenia, że takie stanowisko skarżącej nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może być skuteczne.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej twierdzeń skarżącej należy zwrócić uwagę, że skarżąca kładzie nacisk na kilka kwestii, które w jej ocenie powinny przesądzać o korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy, tj. podnosi, że:

1) w sprawie wystąpił faktyczny obrót towarem - firma holenderska bezspornie otrzymała towar - a zatem faktury wystawione przez skarżącą nie były "puste",

2) korespondencja mailowa prowadzona przez skarżącą z kontrahentami świadczy o jej faktycznym udziale w transakcjach,

3) ponieważ w okresie objętym sprawą skarżąca pozostawała w nieformalnym związku z D. M., wzajemnie pomagali sobie w prowadzonych niezależnie działalnościach gospodarczych (a obecnie skarżąca jest z D. M. w poważnym konflikcie, co świadczy o niewiarygodności jego zeznań w charakterze świadka),

4) nie została uwzględniona zasada neutralności VAT - skoro towar istniał i został z Polski wywieziony do innego kraju UE w ramach WDT, prawo do zwrotu VAT naliczonego w związku z zakupem towaru przysługiwało - jeśli według organów i sądu transakcje przeprowadziła nie skarżąca, lecz D. M., to on realizowałby to prawo (w związku z czym Skarb Państwa nie poniósł szkody),

5) dokonywanie transakcji w warunkach tzw. handlu równoległego potwierdza wymiar ekonomiczny transakcji, a transakcje mogłyby być zakwestionowane tylko wtedy, gdyby były realizowane wyłącznie w innym, nieekonomicznym celu (np. zwiększenia obrotów, uzyskania kredytu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe argumenty nie świadczą o tym, że ustalenia organów o braku faktycznego udziału skarżącej w spornych transakcjach dokonane zostały z istotnym naruszeniem wynikającej z art. 191 o.p. swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim skarżąca ignoruje to, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. Nie wystarczy zatem to, że towar dotarł do odbiorcy, jeśli to nie wystawca faktury dokonał dostawy. Co więcej, w sytuacji, gdy przyjmowane i wystawiane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwoty podatku wskazane w tych fakturach nie stanowią podatku naliczonego/należnego na gruncie VAT (a jedynie się pod taki podatek "podszywają") i nie podlegają uwzględnieniu w mechanizmie naliczenie-odliczenie. To dlatego "wygenerowanie kwoty VAT do zwrotu" w przypadku, gdy kwota ta nie ma związku z realnie wykonanymi czynnościami podlegającymi VAT, może być uznane za oszustwo podatkowe, mające na celu wyłudzenie określonych kwot z budżetu państwa, mimo braku ku temu uprawnień. Skarżąca w swej argumentacji zdaje się bazować na błędnym przekonaniu, że każda transakcja ujęta nominalnie jako pozostająca w systemie VAT musi być rozliczana w ramach tego systemu, niezależnie od tego, czy wystąpiła w rzeczywistości (w kształcie opisanym w fakturze), czy też nie (np. wystąpiła w innym kształcie, zwłaszcza między innymi podmiotami). W związku z tym bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, czy firma holenderska (czy ewentualnie inny nabywca) otrzymała towar rzekomo sprzedany jej przez skarżącą - jeśli z okoliczności sprawy wynika, że towar otrzymany przez nabywcę nie został faktycznie przekazany w wyniku wykonania dostawy przez skarżącą, to faktura wystawiona przez skarżącą jest fikcyjna. Podobnie bez znaczenia jest to, że jeśli generalnie dochodzi do wywozu towaru z Polski w wykonaniu WDT, to powstaje kwota VAT do zwrotu - to, kto w rzeczywistości wykonał dostawę i jakie uprawnienia na gruncie VAT by w związku z taką czynnością powstały, nie ma wpływu na stwierdzenie, że jeśli skarżąca nie wykonała czynności wynikających z otrzymanych/wystawionych faktur (tj. nie nabyła i nie zbyła towaru), to jej nie przysługują uprawnienia wynikające z regulacji VAT, powstające w związku z realnym wykonaniem takich czynności.

Również argumentacja dotycząca ekonomicznego wymiaru handlu równoległego nie oznacza automatycznie, że udział skarżącej w takim handlu musi być uznany za faktyczny udział w obrocie towarem. W tym względzie należy zwłaszcza podkreślić, że ekonomiczny cel odbiorcy towaru uzyskanego w ramach handlu równoległego (nabycie markowego towaru poza oficjalnymi kanałami dystrybucji w celu dokonania sprzedaży tego towaru po cenach niższych niż ustalone przez producenta, czy wprowadzenia większej ilości towaru na dany rynek niż założona przez producenta itp.) nie może zostać przypisany wszystkim podmiotom biorącym udział w handlu równoległym, bo poszczególne ogniwa mają własną rolę do spełnienia, mogącą się wiązać lub nie, z faktycznym nabyciem/zbyciem towaru. Mając to na względzie należy uznać, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że "udział" skarżącej w spornych transakcjach nie miał na celu faktycznego nabycia i dysponowania jak właściciel towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach z zamiarem dokonania jego odsprzedaży dla osiągnięcia zysku, lecz – zamiast tego – sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji. Włączenie skarżącej do tego łańcucha służyło przede wszystkim celom innych podmiotów - firmy holenderskiej i D. M. - tj. obejściu postanowień umownych ograniczających możliwość odsprzedaży towaru na poprzednim etapie obrotu (podmiotowi, który nabywał towar z "oficjalnego źródła" zobowiązując się do jego sprzedaży w Polsce). Skarżąca świadomie działała w z góry ustalonych przez innych przedsiębiorców schematach, występując w transakcjach w aspekcie czysto formalnym - dokonywane przez nią "nabycie" i "sprzedaż" stanowiły swego rodzaju "sprzedaż techniczną" - podstawowym celem włączenia jej firmy do transakcji było w istocie rzeczy oszukanie producenta/oficjalnego dystrybutora markowych towarów, a nie dokonanie dostaw towarów, o których mowa w przepisach regulujących VAT. Co więcej, taką swoją rolę w łańcuchu transakcji potwierdziła skarżąca w składanych w sprawie zeznaniach, na co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji (por. pkt XIII uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy zaznaczyć, że taka rola skarżącej wynika też z zeznań D. M. i z informacji uzyskanych od holenderskiej administracji podatkowej. Skarżąca trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej, że z informacji przekazanych przez holenderskie organy podatkowe wynika, że firma holenderska nie może nabyć towaru bezpośrednio od firmy D. M. (sąd pierwszej instancji wskazał, że firma holenderska dokonuje zakupu bezpośrednio z firmy D. M., co - jakkolwiek nie wynika z przywołanego przez sąd dokumentu - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia), podczas gdy firma skarżącej może to robić. Należy stąd wnioskować, że zebrane dowody spójnie wskazują na to, że udział skarżącej w obrocie spornym towarem był przede wszystkim wynikiem ustaleń między firmą holenderską a D. M., a nie rezultatem jej samodzielnych i niezależnych działań na rynku w charakterze handlowca (poszukiwania klientów, negocjowania warunków transakcji, organizacji transportu towarów itp.). Należy się zatem zgodzić z sądem pierwszej instancji, że dokumentacja księgowa firmy skarżącej (faktury wraz z dokumentacją transportową, dowody płatności) nie pokrywa się z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Firma skarżącej faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach nabycia i sprzedaży towarów (jako handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), lecz została wprowadzona do łańcucha transakcji w celu jego wydłużenia. Trafnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd uznał też, że - o ile zatarcie przeznaczenia towaru na inny rynek, niż założył to producent markowego towaru, było celem np. firmy holenderskiej - motywacją dla skarżącej do udziału w opisanym fakturowaniu transakcji było uzyskanie sztucznie wygenerowanych kwot zwrotu VAT. Zasadnie w tym zakresie sąd zwrócił uwagę na znaczną różnicę między wysokością marży naliczonej przez D. M. i przez skarżącą (wysoka marża naliczona przez D. M. podwyższała kwotę VAT deklarowanego przez skarżącą do zwrotu). Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, która zarzuca sądowi utożsamianie udziału w handlu równoległym z oszustwem podatkowym, należy podkreślić, że zaistnienie zjawiska handlu równoległego jest możliwe również w przypadku, gdy każde z ogniw łańcucha działa jako handlowiec samodzielnie i niezależnie od innych ogniw, a przedsiębiorcy na danych etapach obrotu nie działają w z góry zaplanowanych schematach transakcji, lecz każdy faktycznie dokonuje własnej dostawy. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w badanym przypadku, gdyż skarżąca nie występowała w transakcjach jako niezależny handlowiec.

Powyższej konstatacji nie zmieniają wywody skarżącej na temat wzajemnego udzielania sobie pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej przez nią i D. M. - w okresie spornych transakcji pozostających w nieformalnym związku. Należy podkreślić, że posługiwanie się innymi osobami przy wykonywaniu działalności gospodarczej jest częstą praktyką, jednak dla uznania, że występuje taka sytuacja, konieczne jest jednoznaczne wskazanie, że działa się w cudzym imieniu, zwłaszcza jeśli osoba dokonująca czynności nie tylko również prowadzi (odrębną) działalność gospodarczą, ale też handluje tym samym towarem i jest poprzednim lub kolejnym ogniwem łańcucha transakcji. Mimo przeciwnych deklaracji skarżącej okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na działanie D. M. jako jej reprezentanta, nie może być natomiast tak, że dana czynność wykonywana jest równocześnie w ramach "pomocy" dla działalności partnera życiowego i w ramach własnej działalności gospodarczej. Jeśli skarżąca utrzymuje, że prowadziła odrębną działalność od działalności D. M., odrębność tych działalności powinna być czytelna dla kontrahentów i weryfikowalna dla organów podatkowych. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła - wręcz przeciwnie, zarówno z zeznań skarżącej, świadków, jak i zebranej dokumentacji (w tym przedłożonej korespondencji mailowej) wynika, że szczegóły transakcji między skarżącą a innym podmiotem były często ustalane przy aktywnym udziale D. M., który też np. odbierał od kontrahenta skarżącej towar, który niby miał być później odsprzedany jego firmie.

Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają też twierdzenia skarżącej, że o samodzielności jej firmy i jej statusie jako kontrahenta w ramach spornych transakcji stanowi treść korespondencji mailowej. Prowadzenie takiej korespondencji to podstawowa okoliczność przywoływana przez skarżącą jako dowód na "podejmowanie przez skarżącą realnych działań zmierzających do przeprowadzenia transakcji we własnym imieniu". Zdaniem skarżącej "uzgadnianie szczegółów technicznych i ekonomicznych", w tym wypełnianie przez nią dokumentów, zaprzecza pozorności jej transakcji, jednak Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela. Prowadzenie korespondencji mailowej samo w sobie nie przesądza o faktycznym udziale skarżącej w spornych transakcjach - wystarczy wskazać, że gdyby tak było, pracownicy firmy holenderskiej, z którymi skarżąca w ten sposób korespondowała, również mogliby być uznani za przedsiębiorców prowadzących samodzielnie transakcje we własnym imieniu. Należy też podkreślić, że dokonywanie pewnych ustaleń, a faktyczny przebieg czynności opodatkowanej to nie to samo, tj. prowadzenie korespondencji mailowej na temat transakcji nie oznacza, że transakcja została przeprowadzona w sposób w tej korespondencji opisany. Dla oceny charakteru udziału skarżącej w spornych transakcjach konieczne jest zatem rozważenie wszystkich zebranych dowodów i ustalonych okoliczności we wzajemnym powiązaniu. W okolicznościach sprawy całokształt materiału dowodowego wspiera natomiast twierdzenie sądu pierwszej instancji, że obrót spornym towarem, choć istniał, występował bez faktycznego udziału skarżącej jako osoby fizycznej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą w charakterze handlowca.

Nie powielając argumentacji sądu pierwszej instancji w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji potwierdzających nierzetelność faktur (zakupowych i sprzedażowych) skarżącej, należy zauważyć, że znaczna część tych okoliczności nie jest kwestionowana przez skarżącą, a jedynie "tłumaczona" np. udzielaną jej przez D. M. pomocą, co – ze wskazanych już wyżej powodów – nie może być uwzględnione. Jeśli chodzi o kwestionowanie poszczególnych dowodów skarżąca przede wszystkim podejmuje próbę podważenia wiarygodności D. M., zwracając uwagę na istniejący między nimi konflikt. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii, podkreślając, że zeznania D. M. są jednym z wielu dowodów i są z innymi dowodami spójne. W badanej skardze kasacyjnej ten pogląd sądu nie został zakwestionowany (w tym zwłaszcza bagatelowane są zeznania innych świadków). Podnoszenie pojedynczych sprzeczności między poszczególnymi zeznaniami D. M. nie może w takiej sytuacji zmienić w sposób istotny wymowy tych dowodów.

Odnosząc się krótko do innych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że:

a) zagadnienie udziału w transakcji w celu zwiększenia obrotów/zdolności kredytowej skarżącej słusznie zostało przez sąd pierwszej instancji uznane za wtórne dla rozstrzygnięcia, wystąpienie takiej motywacji (i stwierdzenie, których transakcji ewentualnie to dotyczy) nie zmienia bowiem tego, że trafnie za cel skarżącej uznane zostało generowanie kwot VAT do zwrotu,

b) sąd pierwszej instancji nie wymagał, by skarżąca fizycznie posiadała towar, choć wystarczające jest w tym względzie sprawowanie władztwa ekonomicznego – sąd uznał, że skarżąca nie sprawowała również władztwa ekonomicznego nad towarem gdyż rzeczywisty obrót towarem następował poza skarżącą, a jej udział w tym obrocie być "papierowy",

c) choć wystawienie faktury przed wydaniem towaru jest dopuszczalne, wystawienie faktury dotyczącej dostawy towaru, którym dostawca nie dysponuje (ani fizycznie ani ekonomicznie) już nie może zostać uznane za prawidłowe (jeśli skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to nie mogła go przenieść na dalszego kontrahenta), nie zmienia tego w okolicznościach transakcji dotyczącej obuwia B. to, że dzień przed wystawieniem faktury przez skarżącą, została wystawiona faktura na jej rzecz dotycząca tego samego towaru – z całokształtu ustaleń dotyczących tej transakcji wynikają powody, dla których faktury te zostały uznane za nierzetelne,

d) znamienne jest, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie twierdzi, że realnie dokonywała zapłaty D. M. gotówką (w zakresie różnicy między kwotą uiszczoną przez firmę holenderską a kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez D. M. na rzecz skarżącej), a jedynie ogólnikowo podnosi, że organy nie zebrały dowodów usprawiedliwiających twierdzenie przeciwne; okoliczność, że kwota płacona skarżącej przez firmę holenderską była również przelewem przekazywana D. M., nie została pominięta – jak twierdzi skarżąca – ale ma znaczenie drugorzędne dla rozstrzygnięcia.

Ze wskazanych powodów należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by w okolicznościach sprawy sąd pierwszej instancji z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. nie dostrzegł przekroczenia przez organy zasad swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Zarzut naruszenia tych przepisów należy w związku z tym uznać za bezpodstawny.

10. Z uwagi na bezzasadność wszystkich zarzutów proceduralnych należy uznać, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. To na gruncie tego stanu faktycznego, a więc ustalenia, że rzeczywisty obrót towarem odbywał się bez udziału skarżącej, należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ustalenia faktyczne sprawy determinują prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, odpowiadają bowiem hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tego względu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia tych przepisów. Argumentacja skarżącej w tym względzie opiera się na dowolnym - niezgodnym ze stanem faktycznym przyjętym przez organy i sąd - założeniu, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z jej udziałem, tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Skarżąca nie wykazała więc, że nie stwierdzając naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a.

11. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Zirk-Sadowski Sylwester Marciniak Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

-----------------------

29