Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 14/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 7, art. 4 ust. 8,  art. 4 ust. 5,
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 197 par. 1, art. 124, art. 127, art. 75 par. 4a,  art. 122, art. 191, art. 187 par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 150, art. 151, art. 152, art. 153, art. 154
journal: Dz.U. 2023 poz 344
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.)
article: par. 6, par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 555
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 października 2023 r. nr SKO/CZ/400/3590/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 31 października 2023 r.

nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję Burmistrza S. z 31 lipca 2023 r. znak: [...] (1) stwierdzającą nadpłatę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł; (2) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie; (3) określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie budowli za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie oraz z akt sprawy, Spółka zadeklarowała 3 lutego 2017 r. w deklaracji na podatek

od nieruchomości na 2017 rok (DN-1) budowle o wartości [...] zł i podatek w wysokości [...] zł. Następnie złożyła do organu I instancji 16 maja 2022 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty. Spółka skorygowała wartość budowli do kwoty [...]zł, co dało kwotę podatku w wysokości [...] zł.

We wniosku Spółka wskazała, że zgłosiła do opodatkowania w 2017 r. budowle o łącznej wartości w kwocie [...]zł obliczonej na podstawie art. 4 ust. 1

pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz.U.2017.1785 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Podając dalej, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych rozumianych zgodnie z art. 12 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

(Dz.U.2016.961 dalej: "u.i.e.w."), Spółka wskazała, że podstawą do opodatkowania

na potrzeby podatku od nieruchomości jest jej wartość rynkowa, o której mowa

w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na kierowane do organu podatkowego wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. oraz wydane interpretacje, w tym wydaną 31 lipca 2019 r. indywidualną interpretację nr [...], w której Burmistrz S. podzielił stanowisko Spółki co do tego, że od 1 stycznia 2017 r.

po wejściu w życie u.i.e.w. powinien zastosować nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w związku z czym powinien zapłacić pierwszą ratę na podatek od nieruchomości za 2017 r. w innej kwocie

niż za 2016 r. oraz uznał, że podstawa opodatkowania na 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Do wniosku Spółka dołączyła "Wycenę wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych [...] sporządzoną przez I. 12 sierpnia 2021r., dalej "Wycena". Celem opracowania było ustalenie szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowych aktywów operacyjnych dla potrzeb wewnętrznych Spółki, a w szczególności dla potrzeb czynności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania przedmiotowych aktywów podatkiem od nieruchomości. Wyceny dokonano według stanu oraz

w poziomie cen przyjętym na 1 stycznia 2017r., tj. stan techniczno-użytkowy budowli oraz maszyn i urządzeń farmy wiatrowej oraz stan rynku energii, w szczególności cen energii elektrycznej i praw majątkowych, jak również stan rynku kapitałowego

oraz obowiązujące w tej dacie regulacje prawne. Założenia dotyczące poziomu cen energii elektrycznej oraz cen tzw. zielonych certyfikatów przyjęto w oparciu o stan regulacji prawnych oraz sytuację na rynku energii elektrycznej oraz na rynku zielonych certyfikatów w dniu 1 stycznia 2017 r.

Podstawą Wyceny były dokumenty przedstawione przez Spółkę,

tj. m.in. kserokopie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, sprawozdania finansowe Spółki, tabele amortyzacyjne środków trwałych, zestawienia obrotów i sald, dane dotyczące produkcji i sprzedaży energii elektrycznej w poszczególnych latach, dane dot. kosztów oraz wydatków operacyjnych oraz inne materiały uzyskane

od Spółki.

Przedmiotem Wyceny były min. wieże zlokalizowane w gminie S. położone obręb B. na działkach nr: [...]

Spółka podała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w 2017 r. o [...] zł i w konsekwencji zawyżyła wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. o [...] zł.

Burmistrz S. powołując się na przepis art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l, postanowieniem z 25 lipca 2022 r. powołał biegłego w celu ustalenia prawidłowej wartości rynkowej budowli elementów elektrowni wiatrowej położonej w Brudzewicach gmina S., będącej własnością Spółki, na 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ze względu na to, iż Spółka określiła

w korekcie deklaracji wartość rynkową, z którą organ się nie zgadza, zobligowany

był na podstawie art. 7 ust. 7 i 8 u.p.o.l. do powołania biegłego, który określi wartość elektrowni rynkowej w sposób odpowiadający jej wartości rynkowej.

W dniu 27 września 2022 r., po oględzinach nieruchomości przeprowadzonych

22 sierpnia 2022 r., została sporządzona opinia przez rzeczoznawcę majątkowego B. K. oraz A. S. (dalej: "Biegli") posiadającego uprawnienia budowlane nr [...] w specjalności konstrukcyjno-budowlanej.

Przedmiotem opinii były cztery elektrownie wiatrowe wchodzące w skład [...], położone w miejscowości B. na działkach

o numerach ewidencyjnych: [...], obręb: [...] gmina S., powiat s. , województwo zachodniopomorskie.

Zakres opinii obejmował określenie wartości rynkowej na 1 stycznia 2017 r. wskazanych budowli, tj. elementów czterech elektrowni wiatrowych, które stanowią podstawę opodatkowania i zostały wymienione w u.i.e.w. t.j.: fundamentu, wieży

oraz elementów technicznych, tj.: wirnika z zespołem łopat, zespołem przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 ust. 2 u.i.e.w.), posadowionych

w miejscowości B., gmina S., związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Autorzy opinii oszacowali, że wartość rynkowa na 1 stycznia 2017 r. wskazanych elektrowni wiatrowych, zlokalizowanych w miejscowości B.

na działkach o numerach ewidencyjnych: [...] w gminie S., podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2017 r., wynosi

po zaokrągleniu [...] zł (słownie: [...]).

Wartość elektrowni wskazana w treści opinii Biegłych jako wartości

po kilkuletnim użytkowaniu jest o niecałe 3 mln złotych niższa od wartości początkowej środków trwałych wykazanej pierwotnie przez Spółkę.

Spółka po zapoznaniu się z opinią, zarzuciła m.in.:

1) zły dobór metody wyceny przedmiotu opinii Biegłych,

2) brak wyjaśnienia źródeł danych przyjętych do prognozy,

3) sporządzenie opinii Biegłych w oparciu o dane z przyszłości.

Spółka zarzuciła, że wyceniając elektrownię wiatrową na 1 stycznia

2017 r. nie można uwzględniać raportów TGE czy informacji URE z lat 2017-2021 dotycz. średnich cen sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym

lub oprzeć się na rzeczywistych danych dotyczących rocznej produkcji energii przez farmę wiatrową [...] w okresie od 2017 do 2021 r. Według Spółki, przy sporządzaniu wyceny powinno się opierać wyłącznie na przesłankach które wystąpiły do dnia 1 stycznia 2017 r. Prognozowanie jakichkolwiek danych według Spółki

nie może polegać na wykorzystaniu w tym celu rzeczywistych informacji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu, na który dokonywana jest prognoza.

Biegli odnieśli się co do zarzutów Spółki i wyjaśnili, że proces wyceny przedmiotowych składników nieruchomości (elektrownie wiatrowe) został przeprowadzony w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, co zostało wyszczególnione w opinii, a w szczególności o następujące zasady z nich wypływające:

- wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych (art. 154 ust. 1 u.g.n.);

- sposoby określenia wartości nieruchomości, stanowiąca podejścia do wyceny,

są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości (art. 152.1. u.g.n.);

- wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego oraz kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich(art. 152.2 u.g.n.).

Biegli wskazali, że wartości rynkowe można określić przy wykorzystaniu podejścia porównawczego lub dochodowego (podejście kosztowe nie ma

w przedmiotowym przypadku zastosowania, z uwagi na określenie przy jego pomocy - wartości odtworzeniowej).

Z uwagi na brak transakcji rynkowych na rynku lokalnym, jak i regionalnym, dotyczących obiektów podobnych w dalszej części opinii do wyceny wartości rynkowej budowli zastosowano podejście dochodowe, technikę dyskontowania strumieni pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia opinii Biegłych w oparciu o dane

"z przyszłości" Biegli wskazali, że przyjęta w opinii prognoza cen sprzedaży energii elektrycznej nie stanowi wykorzystania "danych z przyszłości", a wprost przeciwnie - jest realnym udowodnionym przez rynek poziomem cen. Sugestia podatnika,

aby Biegli prognozowali ceny na kolejne lata projekcji jedynie w oparciu o 2017 r. spowodowałaby przyjęcie cen odbiegających od cen rynkowych.

Biegli wyjaśnili, że do prognozy na przyszłe lata projekcji przyjęto faktyczne ceny wynikające z informacji publikowanych przez URE oraz na podstawie Raportów TGE (Towarowa Giełda Energii S.A. - Rynek Praw Majątkowych dla OZE). Przyjęcie innych danych nie miałoby w ich ocenie potwierdzenia w praktyce i mogłoby spowodować uzyskanie błędnego wyniku wyceny.

Spółka wskazała (w piśmie z 17 listopada 2022 r.), że w jej ocenie wycena wartości na 1 stycznia 2017 r. ma zakładać wycenę np. na potrzeby potencjalnego kupującego, który w dniu 1 stycznia 2017 r. chciałby dokonać zakupu budowli.

Zdaniem Biegłych prognoza oparta na danych z 2017 r. "spowodowałaby przyjęcie cen odbiegających od cen rynkowych". Jednakże w opinii Spółki rzeczoznawca sporządzający wycenę na ten dzień nie tylko nie powinien, ale nawet nie miałby możliwości wykorzystania danych, które pojawiły się w kolejnych latach.

W takim przypadku, nawet gdyby wartości zawarte w sporządzonej prognozie znacząco odbiegały od wartości/cen, które w kolejnych latach pojawiły się na rynku,

to trudno byłoby uznać prognozę za nieprawidłową. Podobne zasady powinny zostać zastosowane podczas sporządzania wyceny przez biegłych.

Zdaniem Spółki to nie wykorzystanie danych z roku 2017, ale wykorzystanie danych "z przyszłości" prowadzi do wyceny w sposób odbiegający od realiów.

Burmistrz S. wydał 30 grudnia 2022 r. decyzję znak: [...], stwierdzającą nadpłatę Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości [...] zł; (2) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie; (3) określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie budowli

za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji w zakresie pkt 2 i 3, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 13 kwietnia

2023 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza S. z 30 grudnia 2022 r. znak; [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi

I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił w jej uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, ocenił znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym sporządzone opinie. Organ ten stwierdził, że ustalony stan faktyczny nie umożliwia podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Za słuszny uznał zarzut posłużenia się przez biegłych powołanych przez organ I instancji "danymi z przyszłości", nadto uznał Wycenę przedstawioną przez Spółkę za wycenę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie budowli, która ma stanowić samodzielny przedmiot obrotu rynkowego i stwierdził, że Wycena ta nie może służyć określeniu podstawy opodatkowania z tytułu przedmiotowych budowli. SKO za niedostateczne uznało wyjaśnienia rzeczoznawców zawarte w opracowaniach, odnoszące się do stwierdzenia że elektrownie wiatrowe spełniają kryterium do określenia wartości rynkowej (art. 150 ust. 2 u.g.n.).

Organ odwoławczy zalecił, aby organ I instancji wystąpił o skorygowanie opinii przez Biegłych w zakresie przyjęcia do wyliczenia dochodu elektrowni wiatrowych cen sprzedaży energii elektrycznej i praw majątkowych, publikowanych po dacie powstania obowiązku podatkowego (w ocenie SKO wyjaśnienia biegłych, że standardy

nie zakazują posłużenia się cenami rzeczywistymi w części prognozy, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że przyjęcie takich cen jest zgodne lub akceptowalne w świetle uchwalonych standardów którymi posługują się rzeczoznawcy majątkowi,

a przynajmniej nie wskazali na źródła w tym zakresie). Nadto wskazał organ,

że uszczegółowienia wymagała postawiona przez Biegłych teza, co do tego,

że: "wartość rynkowa stanowiąca podstawę opodatkowania dla budowli od których

nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie powinna znacznie różnic się od budowli stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego". Jednocześnie wskazał organ odwoławczy, że opinia winna zostać uzupełniona o jednoznaczne stanowisko Biegłych – czy elektrownia wiatrowa

jako budowla może być przedmiotem obrotu rynkowego, zważając, że kwestia

ta jest istotna dla określenia wartości budowli jako wartości rynkowej.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę Burmistrz S. przeprowadził dodatkowe postępowanie w sprawie i 31 lipca 2023 r. wydał opisaną

na wstępie decyzję nr [...]

Organ wyjaśnił w jej uzasadnieniu, że w celu zajęcia stanowiska, co do treści zarzutów i argumentów SKO zawartych w uzasadnieniu decyzji z 13 kwietnia 2023 r. w sprawie [...] dotyczących wycen sporządzonych przez biegłych i rzeczoznawcę, a także do wskazania dokumentów jakie biegłym będą niezbędne

w celu ustalenia tej wartości w uchylonej decyzji, Burmistrz S. wydał 21 kwietnia 2023 r. postanowienie znak [...] dopuszczające dowód z opinii sporządzonej przez powołanych przez niego z biegłych, w celu ustalenia prawidłowej wartości rynkowej budowli elementów elektrowni wiatrowej Spółki na 1 stycznia

2017 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że biegli w całości podtrzymali swoją opinię

z 27 września 2022 r. obejmującą określenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowych Spółki, nadto, ustosunkowali się do zarzutów SKO i złożyli wyjaśnienia, które organ

I instancji przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.

Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, że Spółka odnosząc

się do ww. wyjaśnień biegłych (z dnia 30 maja 2023 r. i 26 czerwca 2023 r.) podniosła, że nie wnoszą one nic nowego do sprawy (w tym w szczególności w kwestii wyceny wartości rynkowej budowli na konkretny dzień); nie przekonują Spółki

do prawidłowości doboru danych i sporządzenia wyceny elektrowni wiatrowych. Brak skorygowania opinii przez Biegłych pozostaje, w jej ocenie, w sprzeczności

ze stanowiskiem SKO wyrażonym w decyzji z 13 kwietnia 2023 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając dodatkowe wyjaśnienia Biegłych, przyjął ich opinię za rzetelną i mogącą stanowić podstawę do wydania decyzji w sprawie.

Spółka w odwołaniu od pkt 2 i 3 decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, 121 §1, 122, 124, 187 §1, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak realizacji wszystkich wytycznych i zaleceń SKO zawartych w decyzji z 13 kwietnia 2023 r., niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, oparcie decyzji na opinii z 27 września 2022 r. która zawiera błędy dyskwalifikujące

ją jako rzetelne źródło informacji i która nie może stanowić podstawy wydania decyzji,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust 7 u.p.o.l. poprzez odrzucenie podstawy opodatkowania wykazanej przez Spółkę, przyjęcie za podstawę wartości budowli oszacowanej przez Biegłych, którzy popełnili istotne błędy w wycenie.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie

co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zaskarżoną decyzją z 31 października 2023 r. nr SKO/CZ/400/3590/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu treść przepisów u.p.o.l. określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1,

art. 1a ust. 1 pkt 2 ), podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5) oraz przepisy u.i.e.w. wyjaśniających definicję elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1) i elementów technicznych (art. 2 pkt 2), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem

od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Sąd wyjaśnił, że powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy,

że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Zgodnie z przywołanym orzecznictwem NSA, w takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Dalej, przywołując treść art. 72 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres postępowania przedmiotowej sprawie - w stwierdzenia nadpłaty – jest ograniczony treścią wniosku podatnika; badając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ winien jest ustalić trzy kwestie:

1) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, do której uiszczenia obligowały podatnika przepisy prawa podatkowego,

2) kwotę faktycznie wpłaconą przez podatnika,

3) w przypadku zaistnienia różnicy między ww. wielkościami - organ winien ustalić wysokość nadpłaty.

Organ wskazał dalej na przedłożoną z wnioskiem opinię prywatną dotyczącą wartości rynkowej nieruchomości oraz opinię Biegłych powołanych przez organ

I instancji, w której to opinii przyjęto jako metodę wyceny podejście dochodowe wykorzystując metodę zysków, w której podstawą obliczenia dochodu z nieruchomości jest cześć dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na nieruchomości ściśle związanej z jej specjalistycznym charakterem, który determinuje rodzaj tej działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że z treści opinii przedstawionej przez podatnika sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkowa elektrowni wiatrowych podatnika wynosi [...] zł. Wyceny dokonano dla potrzeb wewnętrznych zamawiającego, w tym dla potrzeb czynności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania. Wycena nie uwzględniała danych i dowodów rynkowych niedostępnych w dniu 1.01.2017 r. Autor opinii wskazał, że wartość rynkowa

jest oszacowaniem tzw. ceny rynkowej. Wartość godziwa środków trwałych jest równa wartości rynkowej lub wartości niezależnej wyceny. Ponadto, wartość godziwą można określić dla aktywów, które ze względu na specyfikę nie mogą stanowić przedmiotu obrotu rynkowego. Jak zaznaczył rzeczoznawca, wartość rynkowa i wartość godziwa są ze sobą zbieżne. W opracowaniu autor przedstawił wzór na wartość rynkową przedsiębiorstwa Spółki przyjmując skończony okres techniczny użytkowania urządzeń farmy wiatrowej, określony na 25 lat, założył tzw. wolne przepływy pieniężne do firmy oraz stopę dyskontową, opisał metodykę wyznaczania przychodów i kosztów związanych z działalnością operacyjną oraz metodykę wyznaczania wartości rynkowych wybranych rzeczowych składników majątku, a następnie wyznaczył wartość aktywów.

Organ przywołał dalej w uzasadnieniu treść przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm., dalej: "u.g.n.") regulujących pojęcie wartości rynkowej nieruchomości (art. 151 ust. 1), sposoby określania wartości nieruchomości - tzw. podejścia do wyceny,

w szczególności pojęcia dochodowego (art. 152 ust. 1 i 2) oraz stanowiących o tym, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych

(art. 154 ust. 1).

Organ odwoławczy przedstawił przebieg czynności związanych ze zgłaszanymi krytycznymi uwagami w odniesieniu do opinii Biegłych zarówno przez Spółkę,

jak i organ odwoławczy, zaprezentował wyjaśnienia Biegłych w istotnych kwestiach

i stwierdził, że nie sposób zarzucić opinii Biegłych, powołanych przez organ podatkowy, ewidentnych błędów, polegających w szczególności na złamaniu przepisów prawa. Nie jest takim błędem, zdaniem organu odwoławczego, skorzystanie z danych dostępnych po 1.01.2017 r. Ich wykorzystanie pozwoliło w ocenie organu

na zminimalizowanie odstępstw od realnej wartości rynkowej na 1.01.2017 r. Zdaniem organu, nie można w sposób pewny stwierdzić, że prognozowane wielkości przychodów z działalności, bez odniesienia się do realnych wartości, jakie wystąpiły po 1.01.2017r., byłyby zdecydowanie niższe, co miałoby się przełożyć na niższą wartość rynkową. W związku z tym, nie sposób kategorycznie stwierdzić, że wycena dokonana przez Biegłych jest nieprawidłowa. Wyjaśnienia i argumenty biegłych

są w tym zakresie logiczne i uzasadnione, podobnie, jak wyjaśnienia dotyczące nieuwzględnienia w dokonanej wycenie całej działalności Spółki. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że weryfikacja wyniku operatu, nie może być dokonana samodzielnie przez stronę postępowania czy organ, z uwagi na brak po stronie tych podmiotów wiadomości specjalnych. W sytuacji przedłożenia przez stronę postępowania

tzw. kontroperatu, może być on podstawą do zwrócenia się do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości sporządzenia tego operatu (art. 157 u.g.n.).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na to, że opinia

z 27.09.2022 r., jak też dalsze obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia powołanych przez organ I instancji Biegłych, stanowią spójną i logiczną całość, brak jest podstaw

do jej negowania, a zatem uznania, iż dokonana przez biegłych wycena jest wadliwa. Dlatego też ocenił, że zasadnie organ I instancji przyjął do wydania rozstrzygnięcia, zarówno w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. dane wynikające z opinii Biegłych.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego, przekonującego podatnika

do prawidłowości rozstrzygnięcia; uzasadnienie decyzji ogranicza się w zasadzie

do odrzucenia z góry stanowiska Podatnika i pominięciu wszystkich korzystnych

dla podatnika okoliczności oraz stanowisk doktryny i orzecznictwa;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi

są zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do .organów podatkowych, w szczególności poprzez:

- brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy - brak spójności w prezentowanym przez SKO stanowisku;

- wybiórczą ocenę materiału dowodowego - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłych z pominięciem wyjaśnień

i zastrzeżeń Spółki - w szczególności – brak rzetelnej analizy oraz wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu odwoławczego wycena wartości rynkowej przedłożona przez Spółkę jest nieprawidłowa;

- oparcie decyzji na opinii Biegłych datowanej na 27 września 2022 r., która zawiera błędy dyskwalifikujące ją jako rzetelne źródło informacji i która

nie może przez to stanowić podstawy wydania decyzji;.

c) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290

ze zm., dalej: "u.p.b."") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. w brzmieniu obowiązującym

w 2017 r. poprzez:

- odrzucenie podanej przez Spółkę podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych, mimo iż odpowiada ona wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;

- przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli wartości oszacowanej w Opinii, sporządzonej przez powołanych w sprawie Biegłych, która z uwagi na istotne błędy w niej zawarte nie odpowiada wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od SKO w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianym.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dodatkową argumentację

na poparcie przedstawionych zarzutów.

W szczególności wskazała, że wycena metodą dochodową samych elektrowni wiatrowych, bez uwzględnienia całej działalności Spółki prowadzi do zawyżenia wartości tych elektrowni. Przy takim podejściu nie są uwzględniane wszystkie koszty oraz okoliczności mające wpływ na prowadzenie działalności w zakresie energii wiatrowej. W ocenie Spółki, taki sposób wyceny jest zgodny z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555), który stanowi: "przy użyciu techniki dyskontowania strumieni dochodów wartość nieruchomości określa się jako sumę zdyskontowanych strumieni zmiennych dochodów przewidywanych do uzyskania z nieruchomości wycenianej

w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy, powiększoną o zdyskontowaną wartość rezydualną nieruchomości. Wartość rezydualna przedstawia wartość nieruchomości po upływie ostatniego roku okresu prognozy przyjętego

do dyskontowania strumieni dochodów."

Z tego względu, w ocenie Spółki, wyłącznie przedłożona przez nią Wycena

z 12 sierpnia 2021 r. obejmująca wycenę elektrowni wiatrowych w kontekście całego majątku i działalności Spółki, w bardziej rzetelny sposób oddaje rzeczywistą wartość elektrowni wiatrowych na 1 stycznia 2017 r.

Nadto Spółka szczegółowo odniosła się do kwestii sporządzenia opinii Biegłych w oparciu o dane "z przyszłości".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U.2022.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem

ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a, b i c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt

jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy zasadnie organy podatkowe orzekające w sprawie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

w pełnej wysokości wnioskowanej przez Spółkę, tj. w wysokości [...] zł oraz

czy prawidłowo organy orzekające w sprawie orzekły o określeniu Spółce wysokości zobowiązania w zakresie budowli objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł podała bowiem we wniosku, powołując się na dołączoną do wniosku korektę deklaracji sporządzoną w oparciu o wycenę przedmiotowej nieruchomości z 12 sierpnia 2021 r., że wynika z niej, iż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., wynosiła na 1 stycznia 2017 r. [...] zł.

Z kolei organy, stwierdzając nadpłatę w wysokości [...] zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określając wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie przedmiotowej budowli w wysokości [...] zł, przyjęły wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na dzień 1 stycznia 2017 r, według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., ustaloną przez Biegłych

w opinii z 27 września 2022 r., w wysokości [...] zł.

Wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Poza sporem w sprawie pozostawało prawidłowe ustalenie co do tego,

że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy

o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276),

m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza

to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. przedmiotem opodatkowania objęte były od 1 stycznia 2017 r. fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Poza sporem pozostawało również to, że przy określeniu wartości przedmiotu opodatkowania należało przyjąć wartość rynkową na 1 stycznia 2017 r.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraża wprawdzie zasadę, w świetle której podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość

z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek polegający na ustalaniu podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowych, określonych przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Nadto, wskazana wyżej interpretacja Burmistrza Gminy S. z wydana wobec Skarżącej 31 lipca 2019 r. potwierdziła powyższe.

Spółka zarzuciła w skardze naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego poprzez odrzucenie podanej przez Spółkę podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych mimo, iż odpowiada ona wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz poprzez przyjęcie

za podstawę opodatkowania budowli wartości oszacowanej w opinii Biegłych powołanych przez organ podatkowy w sprawie, która z uwagi na istotne błędy

w niej zawarte nie odpowiada wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa

w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania

jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli

od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3

oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1

pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej

o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Stosownie do art. 4 ust. 8 u.p.o.l., organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami

(Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2185, dalej: "u.g.n.").

Z kolei przepisy u.g.n. w Rozdziale 1 Działu IV "Wycena nieruchomości" regulują określanie wartości nieruchomości.

I tak, stosownie do przepisu art. 150 ust. 1 u.g.n.

W wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się:

1) określenia wartości rynkowej;

2) określenia wartości odtworzeniowej;

3) ustalenia wartości katastralnej;

4) (...)

5) określenia innych rodzajów wartości przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą

być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2), a wartość odtworzeniową określa

się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie

lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust.3). Z kolei stosownie

do art. 150 ust. 4 u.g.n. wartość katastralną nieruchomości ustala

się dla nieruchomości, o których mowa w przepisach o podatku od nieruchomości. Zasady i tryb ustalania tej wartości regulują przepisy rozdziału 2 niniejszego działu.

Stosownie do przepisu art. 151 u.g.n. "1. Wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość

w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym

a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają

z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.

2. Wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia,

z uwzględnieniem stopnia zużycia.

3. Wartość katastralną nieruchomości stanowi wartość ustalona w procesie powszechnej taksacji nieruchomości."

Przepisy art. 152 u.g.n. i 153 u.g.n. określają podejścia do wyceny. Zgodnie

z brzmieniem przepisu art. 152:

"1. Sposoby określania wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości.

2. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich.

3. Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa

się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają

na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się wartość odtworzeniową nieruchomości."

Przepis art. 153 u.g.n. stanowi:

"1. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej.

2. Podejście dochodowe polega na określaniu wartości nieruchomości

przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni

od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Stosuje się je przy wycenie nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód.

3. Podejście kosztowe polega na określaniu wartości nieruchomości

przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym

o wartość zużycia nieruchomości. Przy podejściu tym określa się oddzielnie koszt nabycia gruntu i koszt odtworzenia jego części składowych."

Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych (art. 154 ust. 1 u.g.n.).

Nadto, wskazać należy, że w oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte

w art. 159 u.g.n. Rada Ministrów wydała w dniu 21 września 2004 r., obowiązujące

w okresie od 22 września 2004 r. do dnia 9 września 2023 r., rozporządzenie w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. 2021.555, dalej: "rozporządzenie").

Zgodnie z § 6 rozporządzenia, przy stosowaniu podejścia dochodowego konieczna jest znajomość dochodu uzyskiwanego lub możliwego do uzyskania

z czynszów i z innych dochodów z nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny oraz z nieruchomości podobnych, a przepis § 7 stanowił:

"1. W podejściu dochodowym stosuje się metodę inwestycyjną albo metodę zysków.

2. Metodę inwestycyjną stosuje się przy określaniu wartości nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód z czynszów najmu lub dzierżawy, którego wysokość można ustalić na podstawie analizy kształtowania się stawek rynkowych tych czynszów.

3. Metodę zysków stosuje się przy określaniu wartości nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód, którego wysokości nie można ustalić w sposób, o którym mowa w ust. 2. Dochód ten odpowiada udziałowi właściciela nieruchomości w dochodach osiąganych z działalności prowadzonej na nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny i na nieruchomościach podobnych."

Stosownie do § 8 rozporządzenia, metodę inwestycyjną i metodę zysków stosuje się przy użyciu techniki kapitalizacji prostej albo techniki dyskontowania strumieni dochodów.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy orzekający w sprawie, z uwagi na stwierdzone przy ocenie wniosku

o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł wątpliwości co do wartości rynkowej zaprezentowanej w dołączonej do wniosku wycenie, powołując się na ww. przepis

art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., uznał za zasadne powołanie biegłego w celu ustalenia prawidłowej wartości rynkowej budowli elementów elektrowni wiatrowej położonej

w B. gmina S., będącej własnością Skarżącej, na dzień 1 stycznia 2017 r.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. przewiduje,

iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W ocenie Sądu, bez wątpienia organ podatkowy nie dysponuje ani wiedzą,

ani doświadczeniem zawodowym z zakresu elektrowni wiatrowych, ponieważ z racji swoich ustawowych zadań i kompetencji nie prowadzi profesjonalnej działalności

w zakresie określania wartości rynkowej nieruchomości. Przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne

nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia takiego zagadnienia jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zwrócenia uwagi wymaga, że opinia

– wycena dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest opinią biegłego

w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować ją jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem, wiadomości specjalnych.

Zgodnie z poglądem doktryny (Babiarz Stefan, Stępień Justyna, Udział biegłego i prawa strony w postępowaniu podatkowym, cz. I. Pr.i P. 2013/3/1-12 ) organ powołujący biegłego jednostronnie decyduje o [...] zakresie zadań biegłego [...]. Przysługująca biegłemu samodzielność, zwłaszcza w zakresie sposobu przygotowania opinii, doboru środków, technik i metod badawczych, a także

- w ramach zakreślonych przepisami - prawo do wynagrodzenia z tytułu sporządzenia opinii nie mogą zmienić charakteru tego stosunku. Wiadomości specjalne [...] mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść i niewątpliwie

nie są posiadane przez pracowników organów podatkowych, a więc nie stanowią wiedzy powszechnie dostępnej i łatwej do opanowania. Ta szczególna wiedza może dotyczyć np.: budownictwa, geodezji i kartografii, rolnictwa, telekomunikacji, ochrony przyrody, przemysłu, medycyny, obrotu gospodarczego, ekonomii i finansów, rachunkowości. Oznacza to, że nie istnieje numerus clausus umiejętności, w jakich mogą być powoływani biegli. Przedmiotem opinii biegłego nie powinno być [...] ustalanie stanu faktycznego czy też jego oceny prawnej, lecz wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego.

W konsekwencji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym powinno być jedną z ostatnich czynności procesowych, a więc mieć miejsce wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący.

Ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnia nadto,

że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ

na treść rozstrzygnięcia. Użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy,

gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych

w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14).

Trafnie organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p. lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy,

że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające

do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność

jej wniosków końcowych. Z istoty tego dowodu wynika, że opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności

lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach

z 28 maja 2019 r., I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć także należy, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych

i oczywistych wypadkach - jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Organ obowiązany jest więc dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony

i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny

być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową

(por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lipca 2023 r., I SA/Po 260/23).

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonej , że w toku postępowania, Biegli wypowiedzieli się w tej sprawie nie tylko w opinii głównej z 27 września 2021 r., ale także w powołanych wyżej pismach wyjaśniających składanych w toku postępowania podatkowego, w tym także w reakcji na zgłaszane przez Skarżącą zastrzeżenia, jak też zastrzeżenia wyrażone

w ww. decyzji kasacyjnej SKO w Szczecinie.

Wskazać w tym miejscu należy, że Biegli w piśmie z 30 maja 2023 r.

(k. 227-230 t. III akt podatkowych) szczegółowo wyjaśnili, w odniesieniu do wątpliwości Spółki w zakresie przyjętych cen sprzedaży energii: że "W opinii z dnia 27.09.2022 r. autorzy określili wartość rynkową wskazanych elektrowni wiatrowych na dzień

1 stycznia 2017 roku. Oszacowana kwota stanowiła zatem wartość aktualną na datę 01.01.2017 r., przy czym określoną (oszacowaną) we wrześniu 2022 roku. Jednakże (...) w procesie wyceny, przy zastosowaniu podejścia dochodowego, metody inwestycyjnej, techniki dyskontowania strumieni pieniężnych (DCV) wykorzystuje

się do wyceny - prognozy przyszłych przychodów i kosztów. W związku z faktem wykonywania wyceny (27.09.2022 r.) blisko sześć lat po dacie na którą wartość

jest ustalana (01.01.2017 r.) i koniecznością ustalenia prognoz w wycenie DCF, należy zastosować określony tryb ustalenia poziomu prognozowanych przychodów i kosztów dla przyjętego okresu projekcji. Określenie powyższych prognoz nie jest szacowaniem przyszłych wartości, jest jedynie jednym z elementów zastosowanej w wycenie metodologii.(...) Żadne przepisy prawa, jak i standardy zawodowe nie zakazują stosowania w części okresu prognozy zaistniałych wartości rynkowych. Faktyczne dane też umożliwiają prognozę i nie można ich pomijać posiadając o nich wiedzę

w dacie wyceny. (...) każda prognoza jest obarczona większym lub mniejszym błędem. Poprzez wykorzystanie w części prognozy danych, które zaistniały w kolejnych latach po dacie 1 stycznia 2017 roku powoduje zmniejszenie błędu w końcowym wyniku wyceny. Autorzy opinii przyjęli w części swojej prognozy faktyczne wartości (ceny) rynkowe, które stanowiły przyszłą prognozę cenową (rynkowe ceny przyjęte wprost)." Następnie, w odniesieniu do wątpliwości co do przyjętej metody wskazano

w ww. piśmie: "Przeprowadzone badanie rynków: lokalnego, regionalnego

oraz krajowego pod kątem sprzedaży podobnych ferm (budowli) doprowadziło

do wniosku, iż nie można zgromadzić odpowiedniego materiału analitycznego w celu wyceny przedmiotu opinii w podejściu porównawczym. W sytuacji małej liczby transakcji lub braku dostępności danych o cenach i cechach rynkowych podobnych budowli do wycenianych, powoduje konieczność odstępstwa od zasady i w takim przypadku zastosowanie ma art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który decyduje, iż wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki oszacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy. Jak zaznaczono w opinii z dnia 27.09.2022 roku przedmiotem wyceny były budowle - stanowiące składniki nieruchomości - elektrownie wiatrowe. Obiekty takie, z reguły nie stanowią przedmiotu obrotu rynkowego. Na rynku nieruchomości rzadko spotyka się transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości zabudowanych elektrownią wiatrową. W większości przypadków transakcje dokonywane są pomiędzy spółkami zależnymi lub dotyczą wewnętrznych przekształceń własnościowych. Spotyka się także obrót pojedynczymi elektrowniami, jednakże ceny ustalane podczas takich transakcji są cenami indywidualnymi, a nie rynkowymi i nie mogą stanowić materiału porównawczego

do wyceny przedmiotowych budowli. Ponadto, należy zaznaczyć, iż ewentualne transakcje odnotowane w historii obrotu tego typu nieruchomościami, dotyczą bardzo zróżnicowanych pod względem technicznych, technologicznych i wydajności elektrowni (z różnych lat budowy i przy różnej intensywności eksploatacji). Przy czym powyższe zapisy potwierdzają, iż elektrownie wiatrowe, jako budowle mogą

być przedmiotem obrotu rynkowego. (...) Wartość rynkową nieruchomości ustalono

w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką dyskontowania strumieni dochodów w oparciu o sumę zdyskontowanych strumieni do-chodów możliwych

do uzyskania z wycenianej nieruchomości w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy, powiększoną o zdyskontowaną wartość rezydualną nieruchomości."

Mając na uwadze wszystko powyższe, Sąd ocenił, że trafnie organ odwoławczy ocenił, iż nie sposób zarzucić opinii Biegłych, powołanych przez organ podatkowy, ewidentnych błędów, polegających w szczególności na złamaniu przepisów prawa. Sąd w pełni podziela stwierdzenie organu odwoławczego umieszczone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie jest takim błędem, skorzystanie

przez Biegłych z danych dostępnych po 1.01.2017 r. Ich wykorzystanie pozwoliło bowiem na zminimalizowanie odstępstw od realnej wartości rynkowej na dzień 1.01.2017 r. Zaaprobować należy stwierdzenie organu, że nie można w sposób pewny stwierdzić, że prognozowane wielkości przychodów z działalności, bez odniesienia

się do realnych wartości, jakie wystąpiły po 1.01.2017r., byłyby zdecydowanie niższe, co miałoby się przełożyć na niższą wartość rynkową. W związku z tym, prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że nie sposób kategorycznie stwierdzić, iż wycena dokonana przez biegłych jest nieprawidłowa, a wyjaśnienia i argumenty biegłych

są w tym zakresie logiczne i uzasadnione, podobnie, jak wyjaśnienia dotyczące nieuwzględnienia w dokonanej wycenie całej działalności Spółki. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że weryfikacja wyniku operatu, nie może być dokonana samodzielnie przez stronę postępowania czy organ, z uwagi na brak po stronie tych podmiotów wiadomości specjalnych. W sytuacji przedłożenia przez stronę postępowania

tzw. kontroperatu, może być on podstawą do zwrócenia się do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości sporządzenia tego operatu (art. 157 u.g.n.).

Prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że opinia z 27.09.2022 r., jak też dalsze obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia powołanych przez organ I instancji biegłych, stanowią spójną i logiczną całość, brak jest podstaw do jej negowania,

a zatem uznania, że dokonana przez biegłych wycena jest wadliwa. Dlatego

też zassanie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że istniały podstawy

do uwzględnienia danych wnikających z opinii Biegłych do wydania rozstrzygnięcia, zarówno w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło zdaniem Sądu do naruszenia

art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

(t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b."") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.

w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. To, że organy nie podzieliły stanowiska Spółki nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy.

W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy przeanalizował

w sposób wyczerpujący zgromadzony materiał dowodowy, w tym ocenił dołączona

do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wycenę nieruchomości. W toku rzetelnie prowadzonego postępowania i dwukrotnego rozpoznawania sprawy przez organ

I i II instancji, zarówno organy podatkowe, jak i powołani przez organ Biegli odnosili

się szczegółowo do zastrzeżeń i uwag Spółki odnośnie do sporządzonej na zlecenie organu opinii. Bez wątpienia uznać należy, że podejmowane czynności procesowe organu, znajdujące swoje oparcie w przepisach prawa, zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie sposób stwierdzić aby organy nie działały w sposób budzący zaufanie d organów podatkowych.

Dlatego zarzut naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Biegli konsekwentnie podtrzymywali swoje stanowisko zarówno co do przyjętej metodologii wyceny (podejście dochodowe technika dyskontowania strumieni pieniężnych) jak i zasadności odwołania się przy określaniu wartości rynkowej elektrowni wiatrowej (a nie całego przedsiębiorstwa) na dzień 1 stycznia 2017 r.

do danych "z przyszłości". Stanowisko takie zaprezentowali również w prowadzonym ponownie postępowaniu, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z 13 kwietnia 2023 r. nr [...], niezależnie od uwag i zarzutów Skarżącej,

czy stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w ww. z dnia 13 kwietnia 2023 r. uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji i przekazującej sprawę

do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać,

że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja spełnia w ocenie Sądu wszystkie wymogi określone

w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.