Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 922/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 57/17 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 57/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r.

Zaskarżając wyrok w całości, skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznanie za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji przy niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia postanowienia, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieuwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonymi aktami administracyjnymi. Wskazano ponadto na następujące elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały naruszone przez Sąd, powodując wydanie wyroku nieodpowiadającego prawdzie:

a) bezprawne przypisanie pismu z 4 grudnia 2012 r. waloru postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej o sygnaturze [...] (in rem), i tym samym stwierdzenie, że:

b) zawiadomienie Urzędu Skarbowego P. z 5 grudnia 2012 r. skierowane do skarżącego stanowiło podstawę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług;

tym samym WSA w Poznaniu dopuścił się naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej tych aktów, które (bez wątpienia) ukształtowały sytuację procesową strony w tym postępowaniu;

2. II. przepisów prawa materialnego polegającego na oddaleniu skargi poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz przerzucanie zaniechań implementacyjnych na podatnika - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię norm prawa podatkowego polegającą na oddaleniu skargi w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący spełnił wszelkie przesłanki stawiane przez prawo dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy naruszono też art. 17 ust. 3 pkt a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i art. 13 cz. C, VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) i zastępujący go art. 137 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) co spowodowało w konsekwencji orzeczenie przez WSA w Poznaniu contra legem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu strony nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 9 stycznia 2013 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący wbrew regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT obniżył podatek należny z tytułu nabycia usługi pochodzącej z importu, związanej w całości z wykonywanymi czynnościami zwolnionymi przedmiotowo, tj. zbyciem prawa użytkowania wieczystego, będącego towarem używanym w rozumieniu powołanego aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 4 lipca 2013 r., uchylił wskazaną powyżej decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazał organowi pierwszej instancji zebranie dowodów oraz niezbędność włączenia do akt sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 27 lutego 2015 r., powtórnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. Uzasadniając decyzję stwierdził, że wywiązując się z wytycznych organu odwoławczego pismem z 5 listopada 2013 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów. W odpowiedzi skarżący w piśmie z 20 grudnia 2013 r. poinformował o zutylizowaniu żądanych dokumentów po zakończeniu kontroli podatkowej. Pismem z 24 stycznia 2014 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do odtworzenia tych dokumentów i ich złożenia do akt sprawy. Równolegle Naczelnik podjął inne działania zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. W rezultacie tych działań, a także działań skarżącego odtworzone zostały: decyzja Prezydenta Miasta [...] z 15 listopada 2006 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wraz z potwierdzeniem przelewu powyższego podatku; umowa najmu zawarta 1 września 2004 r. pomiędzy skarżącym a Zakładem Rehabilitacyjnym; faktura VAT z 20 września 2006 r. wystawiona przez Spółkę [...] z siedzibą w W.; akty notarialne z 9 września 2006 r., z 22 stycznia 2007 r., z 21 grudnia 2006 r. i z 8 września 2006 r.

Natomiast nie zostały odtworzone: podatkowa księga przychodów i rozchodów; rejestr zakupu i sprzedaży za czwarty kwartał 2006 r.; faktura wewnętrzna wystawiona przez skarżącego; rachunek z 28 grudnia 2006 r. wystawiony przez K.N.; faktura z 21 grudnia 2006 r. wystawiona przez skarżącego; umowa powiernicza z opcją gwarancji sprzedaży zawarta 15 sierpnia 2006 r. pomiędzy skarżącym a K.N.; porozumienie płatnicze zawartego 20 lipca 2007 r. pomiędzy skarżącym a K.N. oraz potwierdzenie dokonania przelewu zagranicznego z 5 stycznia 2007 r.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 28 września 2015 r., ponownie uchylił decyzję Naczelnika i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora w związku z nieodtworzeniem wszystkich dokumentów organ pierwszej instancji nadal nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego.

W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 15 stycznia 2016 r., powtórnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r.

Organ ustalił, że jeszcze przed zgłoszeniem przez skarżącego działalności na podstawie aktu notarialnego z 8 września 2006 r. nabył on od Spółki [...] sp. z o.o. udział o wielkości 43/100 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wskazana ostatnio spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Reprezentujący wskazaną spółkę oświadczyli w akcie notarialnym, że budynek jest towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT a sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym sprzedaż była zwolniona stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970, dalej: "rozporządzenie MF").

Następnie 21 grudnia 2006 r. skarżący zbył udział w prawie użytkowania wieczystego na rzecz "J." sp. z o.o. w organizacji. Skarżący z tytułu sprzedaży swojego udziału miał otrzymać kwotę 9.422.591,29 zł. Transakcja ta została potraktowana przez skarżącego jako zwolniona z opodatkowania. W grudniu 2006 r. dokonał ponadto nabycia od radcy prawnego K.N. (zamieszkałego w Szwajcarii), usługi powierniczej w całości związanej z omówioną ostatnio sprzedażą. Wynagrodzenie z tytułu usługi powierniczej wyniosło 7.080.000 zł netto.

Naczelnik powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnik może odliczyć podatek należny z tytułu importu usług tylko w takim zakresie, w jakim importowana usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro pochodząca z importu usług powiernicza została wykorzystana w całości do wykonania czynności zwolnionej skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z importem usługi.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 15 stycznia 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy wskazując, że w sprawie podstawowy bieg terminu przedawnienia upływał 31 grudnia 2012 r. Uległ on jednak zawieszeniu na skutek wszczęcia postanowieniem z 4 grudnia 2012 r., postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r. co spowodowało narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie 1.557.600 zł. W tym kontekście zaznaczył, że z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bowiem właśnie z tą datą dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 organ podatkowy wskazał, że pismem z 5 grudnia 2012 r. skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo zostało odebrane w miejscu zamieszkania skarżącego przez jego żonę 7 grudnia 2012 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego na mocy art. 149 Ordynacji podatkowej w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do meritum sprawy w kontekście zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, iż oceniając związek importu usług (wykonania umowy powierniczej) z wykonanymi przez skarżącego czynnościami wskazać należało m.in., że nabył on udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości na podstawie umowy z 8 września 2006 r. Umowa ta zwiera zgodne stwierdzenie jej stron, że nieruchomość jest towarem używanym zgodnie z przepisami ustawy o VAT, a więc sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF została zwolniona z opodatkowania.

Następnie Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że zbycie spornego prawa użytkowania wieczystego jest czynnością zwolnioną z opodatkowania. Omawiając związek pomiędzy zbyciem prawa użytkowania wieczystego z nabyciem usługi powierniczej wskazał, że umowa powiernicza została zawarta pomiędzy skarżącym jako zleceniodawcą, a radcą prawnym K.N. zamieszkałym w Szwajcarii, jako zleceniobiorcą. Nabycie usługi pośrednictwa zostało udokumentowane fakturą wewnętrzną z 28 grudnia 2006 r. wystawioną na podstawie rachunku z 28 grudnia 2006 r. sporządzonego przez K.N. z tytułu otrzymania wynagrodzenia w wysokości 7.080.000 zł za wykonanie umowy powierniczej. Skarżący w oświadczeniu z 24 listopada 2015 r. stwierdził, że jest przekonany, że transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości, której częścią była umowa powiernicza, była przeprowadzona legalnie, że jako usługa pośrednictwa finansowego, stosownie do poz. nr 3 pkt 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT została wyłączona ze zwolnienia przedmiotowego a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sporne w sprawie jest ustalenie czy prawidłowa jest decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r.

W ocenie organów podatkowych skarżącego obciążał obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu importu usług i nie miał przy tym prawa do potraktowania podatku należnego z tytułu importu usług za podatek naliczony. Stanowisko to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Również Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe w sprawie uznaje stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy jednak przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji były zobowiązane do przeanalizowania tej kwestii, co też uczyniły, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę aprobuje.

Termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Okres ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2 - 6 tej ustawy, powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego należy, m.in. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że termin płatności podatku VAT za IV kwartał 2006 r. - zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT - upływał 25 stycznia 2007r., a zatem zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2012 r. Nie mniej jednak bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia, postanowieniem z 4 grudnia 2012 r., postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie przestępstwa skarbowego, tj. podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2006 r. złożonej przez skarżącego, co spowodowało narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w kwocie 1.557.600 zł. Dla wskazania daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia wyżej wymienionego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, data wydania postanowienia o jego wszczęciu. To z tą datą następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postanowienie to zostało wydane 4 grudnia 2012 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r.). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczono w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dacie 7 grudnia 2012 r., do rąk małżonki skarżącego.

Stosownie do treści uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przesądził, że postanowienie o wszczęciu śledztwa mogło zostać podpisane przez wskazanego inspektora, bowiem nie było to sprzeczne z zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności K.B. - katalog zadań nie jest katalogiem zamkniętym, a pracownik ma obowiązek wykonywać inne zadania zlecone przez Naczelnika Urzędu, zgodnie z charakterem pracy na danym stanowisku. Tym samym K.B., jako osoba zastępująca oskarżyciela skarbowego mogła wykonywać jego kompetencje w zakresie wszczęcia śledztwa.

Kierując się uchwałą NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać.

Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej strona skarżąca kwestionuje fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia powołując się na fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej przez osobę nieuprawnioną (K.B.), co powoduje, iż akt ten nie ma cech dokumentu urzędowego. Kwestię tę szczegółowo przeanalizował już Sąd pierwszej instancji, który na podstawie akt sprawy uznał, iż Pani K.B. była uprawniona do zastępowania oskarżyciela skarbowego Pana R.S., co wynika m.in. z treści prawomocnego postanowienia Prokuratury z 28 sierpnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentowaną w tej kwestii ocenę Sądu pierwszej instancji w pełni aprobuje.

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść powoływanego przez organy podatkowe zawiadomienia z 5 grudnia 2012 r. pozwalała na niebudzące żadnych wątpliwości powzięcie przez skarżącego wiedzy o tym, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Zatem, w świetle wyżej wskazanych okoliczności i przepisów Ordynacji podatkowej, uznać należy, że skarżący został powiadomiony przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, (tj. do 31 grudnia 2012r.) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tym samym, został spełniony warunek określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego skarżącemu za czwarty kwartał 2006 r. uległ zawieszeniu 4 grudnia 2012 r.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty naruszenia art. art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Artykuł 3 § 2 pkt 4 jest przepisem o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy (w powołanym przez stronę pkt 4 na - inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie [...]). Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył także zarzucanego art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej wnikliwie rozpoznał przedmiotową sprawę, odniósł się do prawidłowości procedury realizowanej w organie i zbadał czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z zawieszeniem biegu terminu tego przedawnienia.

Uznając zatem, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowe okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług przysługuje jedynie w zakresie w jakim zaimportowana usługa była wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie zostało ustalone, że usługa powiernicza zrealizowana na podstawie umowy z 15 sierpnia 2006 r. była związana z niepodlegającymi opodatkowaniu transakcjami nabycia oraz zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Poprzez ustanowione w powołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku w ostatecznym rozrachunku obciążać będzie konsumenta towarów i usług. Podatek ten z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. W ocenie organów i WSA w Poznaniu tego warunku skarżący nie spełnił. Stanowisko to jest słuszne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasada neutralności VAT realizuje się zatem w sferze, w jakiej podatnik tego podatku nabywa towary i usługi na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 część C in fine VI dyrektywy. należy wskazać, że stanowi on, iż Państwa Członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach: a) najmu i dzierżawy nieruchomości; b) przy transakcjach wymienionych w części B lit. d) g) i h) powyżej. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego. Z kolei w części B lit. g) i h) mowa jest odpowiednio o dostawach budynków lub ich części, wraz gruntem, na który stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a) oraz dostawach nieruchomości gruntowych niezabudowanych, innych niż działki budowlane określone w art. 4 ust. 3 lit. b). Art. 13 część C IV dyrektywy przyznaje państwom członkowskim możliwość dania podatnikom prawa wyboru opodatkowania m. in. transakcji wymienionych w części B lit. d) g) i h) art. 13. Jednakże nieskorzystanie przez państwo polskie z uprawnienia do dania podatnikom prawa wyboru opodatkowania wskazanych ostatnio transakcji nie może być poczytywane za naruszenie postanowień VI dyrektywy. Zatem zarzut powyższy należało uznać za niezasadny.

Zarzut naruszenia art. 17 ust. 3 pkt a VI dyrektywy również nie zasługiwał na uwzględnienie bowiem zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi powierniczej w sprzedaży prawa użytkowania wieczystego było terytorium polski, tj. kraj w którym położona była nieruchomość stanowiąca przedmiot wskazanej umowy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro strona skarżąca nie podważyła ustalenia organów podatkowych dotyczących związku usługi powierniczej z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami zbycia i nabycia prawa użytkowania wieczystego, to w takiej sytuacji uzasadnione było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem z importu usługi powierniczej.

Uznając, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)