Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 310/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 565/13 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 9 października 2013 r. oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r., którym utrzymane zostało w mocy postanowienie tegoż organu z 11 grudnia 2012 r.

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca (dalej także jako wspólnik) jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie akcjonariuszem. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i kolejnej spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna, dalej jako SKA, zaś łącznie wszystkie trzy spółki powoływane będą dalej jako spółka osobowa).

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych, który przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie ze SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie ze SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób (art. 149 § 2 k.s.h.). Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej udziały nabyte); udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową: w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej udziały objęte).

Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części) tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

We wniosku sformułowano cztery pytania i przedstawiono stanowisko wnioskodawcy odnośnie każdego z nich.

Organ, odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego wywiódł, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zdaniem organu w sprawie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h o.p., przepisu art. 165a § 1 o.p.

Rozpoznając zażalenie wnioskodawczyni organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, argumentując, że treść wniosku nie pozwala na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b o.p.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ podkreślił m. in., że określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, wskazane zostały przepisy art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 3 d u.p.d.o.f.

W ocenie organu zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, albowiem istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją spółek osobowych (funkcjonujących w różnych formach prawnych), a także z "wystąpieniem" z tych spółek, tj. z zakończeniem uczestnictwa wnioskodawcy w spółkach na skutek różnych czynności prawnych, które mogą potencjalnie mieć miejsce.

Zdaniem organu wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku, może być nieograniczona, co wynika ze wskazania w opisie tych zdarzeń. Konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania interpretacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, że:

po pierwsze – opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, gdyż wnioskodawca nie wskazał, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której wystąpi;

po drugie – opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy i organ nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata.

Nadto z wniosku wynika, że zakresem zainteresowania (pytań) jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej", bądź wystąpienia z takiej spółki i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy, jako byłego jej wspólnika – powstania przychodu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (sprzedaży wierzytelności, bądź ich wniesienie do spółki kapitałowej), bądź realizacja uprawnień z niego wynikająca (otrzymanie spłaty) – przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Jego zdaniem zdarzeniem przyszłym w przedstawionych granicach stanu przyszłego nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. W tak przedstawionych ramach wniosku jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wyraził przy tym pogląd, że wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z zakończeniem jej uczestnictwa w spółkach osobowych (nota bene funkcjonujących w różnych formach prawnych), tj. z likwidacją tych spółek, umorzeniem akcji spółek komandytowo – akcyjnych, bądź wystąpieniem ze spółek osobowych. Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia, których "nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych".

W ocenie organu, poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

W konsekwencji organ stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., co oznacza, że w sprawie zachodzą przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14a o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 o.p., w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120, w związku z art. 14d o.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

- art. 121, w związku z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125, w związku z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W związku z powyższym wniósł alternatywnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia. Potwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 14d o.p., wobec czego wydana została tzw. interpretacja milcząca oraz uznanie, że stanowisko skarżącego było w całości prawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił cele oraz okoliczność złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie podtrzymał swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku stwierdził, że organ trafnie wskazał, że celem przepisów od art. 14a do 14p o.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1, w związku z art. 14h o.p.

Sąd podkreślił, że z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania. Potencjalna liczba możliwych do zrealizowania wariantów nie jest możliwa do ustalenia, a tym samym niewykonalne jest należyte (obligatoryjne) opłacenie wniosku, przy jego podziale na poszczególne interpretacje, oraz że cały opisany przez stronę skarżącą stan sprawy nie ma charakteru zdarzenia przyszłego mogącego być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Przeszkodą dla wszczęcia postępowania stała się sytuacja faktyczna, do której odnosiły się sformułowane na jej tle pytania, w kontekście potrzeby zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku. Sad dodał, że w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić skoro, jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących SKA i spółek osobowych (według oznaczeń wprowadzonych przez stronę skarżącą), nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. Tym samym sąd podzielił stanowisko organu, że w oparciu o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej po pierwsze dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych, po wtóre o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia i wreszcie po trzecie zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań. Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania

W ocenie sądu pierwszej instancji nietrafny jest zarzut skargi, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1, w związku z art. 14h o.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 o.p., w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r.

Sąd wskazał należy, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony, także z dniem 1 lipca 2007 r. art. 14b § 1 o.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 o.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych. Za bezzasadne uznano także pozostałe zarzuty skargi.

W skardze kasacyjnej M. S., na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucił naruszenie:

a) art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 14b § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 14b § 2 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 14g § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku;

d) art. 145 § 1 lit. c, p.p.s.a., w związku z art. 14o § 1 oraz art. 14d o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydane postanowienie nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d o.p., tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;

e) przepisu art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a, w związku z art. 165 § 3 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie za prawidłowe stanowiska organu, iż pomimo prawidłowego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania;

f) art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo, iż w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia, na co skarżący wskazywał w skardze.

Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz stwierdzenie nieważności postanowienia drugiej instancji wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W związku tym, że zarzuty opisane w punktach a-c skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii – uznania przez sąd pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika nie może stanowić podstawy interpretacji indywidualnej – należy je rozpoznać łącznie. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny.

Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki jawnej., która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której będzie akcjonariuszem. Będzie także wspólnikiem kolejnej spółki jawnej (spółki komandytowo-akcyjnej) i spółki komandytowej. W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu umowy spółki i późniejszej zmianie umowy spółki poprzez wykreślenie wnioskodawcy jak wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci: udziałów i akcji spółek kapitałowych, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową oraz udziałów i akcji spółek kapitałowych, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową – w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią oraz objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowana jego częścią. Otrzymane składniki majątkowe nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), wniesione do spółki kapitałowej (w części) oraz w pozostałej części zbyte w celu umorzenia ( umorzenie dobrowolne ). Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Z powyższego wynika, że we wniosku o interpretację skarżący przedstawił liczne zdarzenia gospodarcze, których może, ale nie musi być uczestnikiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym".

Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 września 2013r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 103/13, z 6 sierpnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1060/13, z 6 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2445/13.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na zagadnieniu tzw. interpretacji milczącej (zarzuty w punktach d i e) są także niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać należy tylko to, że stanowisko skarżącego opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 165 § 3 o.p., polegającej na pominięciu istotnej części tego przepisu. Zgodnie z treścią art.165 § 3 o.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest data doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art.165a. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że złożenie żądania przez stronę wszczęcia postępowania, wszczyna takie postępowanie, chyba że organ podatkowy odmówi jego wszczęcia na podstawie art.165a o.p. Przepis artykułu 165a o.p.(w związku z art. 14h o.p.) stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia kontrolowanego postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 o.p. Należy bowiem stwierdzić, że w sprawach, które zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a oparte były na podobnych lub tożsamych okolicznościach, w których spornym zagadnieniem była zasadność zastosowania art.14h, w związku z art.165a o.p. orzecznictwo tego sądu jest jednoznaczne i ugruntowane. Obok już powołanych orzeczeń, gwoli przykładu można wymienić wyroki w sprawach II FSK 3274/13, II FSK 2749/13, II FSK 2757/13 i II FSK 1850/13 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić uznając, że nie miała uzasadnionych podstaw.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.