Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 932/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: Art. 239b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi I. spółka z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 października 2022 r. nr 0201-IEW2.4253.23.2022.5.MK w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 lipca 2021 r., nr 0228-SPV.4103.12.2020, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) określił I. Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz nadwyżkę w podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec i kwiecień 2016 r. Decyzją z 27 września 2022 r., nr 0201-IOV-12.4103.59.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, organ II instancji) powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2022 r., nr 0228-SEW.4253.4.2022, NUS nadał ww. nieostatecznej decyzji z 22 lipca 2021 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Na wstępie wyjaśnił, że spółka w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r. wykazała nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym do zwrotu w łącznej wysokości 630.861 zł. Suma ta została zajęta w postępowaniu komorniczym celem zabezpieczenia kary grzywny nałożonej przez Prokuraturę Regionalną we W., w związku z czym ww. kwotę organ przekazał na rachunek bankowy komornika 5 marca 2019 r. Następnie, po weryfikacji zadeklarowanych rozliczeń, wskazaną na wstępie decyzją określone zostały rozliczenia za wskazane wyżej miesiące, a zdeponowana na rachunku komornika wartość zwrotu okazała się nienależna.

Jako przesłanki zastosowania przedmiotowej instytucji oraz okoliczności, które miały uprawdopodobnić zagrożenie niewykonania zobowiązań podatkowych wskazane zostały: toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczące należności wobec ZUS oraz brak majątku, który mógłby posłużyć zapłacie ww. zobowiązań podatkowych, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), wszczęte w latach 2017-2018 postępowania egzekucyjne dotyczące innych zobowiązań podatkowych (umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji), a także straty ponoszone przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i zawieszenie tej działalności od 27 kwietnia 2018 r.

Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. nr 0201-IEW2.4253.23.2022.5.MK, DIAS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu 12 grudnia 2017 r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaznaczył przy tym, że powyższe wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego i wymienił okoliczności uzasadniające tak zajęte stanowisko.

Odnosząc się do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organ II instancji podzielił stanowisko NUS, że w sprawie wystąpiły dwie ustawowe przesłanki zastosowania tej instytucji, wynikające z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: o.p.). Mianowicie wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz spółka nie ma majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Zwrócił uwagę, że informacja o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wynika z informacji ZUS Oddział w S. z 26 listopada 2021 r. oraz adnotacja urzędowa z 19 lipca 2022 r. potwierdzająca, że postępowanie egzekucyjne nadal się toczy. DIAS zaznaczył przy tym, że w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie bada się zasadności innych postępowań egzekucyjnych.

W kwestii drugiej z wymienionych przesłanek organ wskazał, że potwierdzeniem braku stosownego majątku jest raport z 19 lipca 2022 r. z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości i Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, a także bilans na dzień 31 grudnia 2016 r. Zauważył przy tym, że sprawozdanie finansowe za 2016 r. jest ostatnim, jakie spółka złożyła, a od 27 kwietnia 2018 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważył też, że dla stwierdzenia powyższej przesłanki wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego rodzaju majątku i o takiej wartości, która pozwoli zaspokoić zaległości wraz z odsetkami po ustanowieniu na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia.

DIAS nie zgodził się ze spółką, że zdeponowana kwota – to jest wynikająca z deklaracji VAT-7 suma zwrotu w łącznej wysokości 630.861 zł – jest majątkiem, do którego można skierować czynności egzekucyjne. Zwrócił uwagę, że majątek ten został już zajęty przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności na poczet zabezpieczenia kary grzywny w kwocie 740.000 zł, która jest wyższa niż zdeponowana suma. Zauważył też, że nie jest to majątek, który zgodnie z powołaną regulacją prawną może być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Dalej organ II instancji wskazał, że przesłanką uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązań podatkowych jest bezskuteczność postępowania egzekucyjnego skierowana do strony skarżącej, dotyczącego innych zobowiązań podatkowych i należności składkowych, straty w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawieszenie jej wykonywania. Spółka nie ma środków na rachunkach bankowych, nie posiada pojazdów i nieruchomości, nie figuruje w rejestrach sprzedaży JPK za 2012 r., a od kwietnia 2018 r. ma zawieszoną działalność. DIAS zwrócił też uwagę, że w latach 2015-2018 działalność ta była nierentowana – co roku odnotowywane były straty.

Z powyższych powodów organ II instancji uznał, iż obawa niewykonania nieostatecznie określonego zobowiązania podatkowego została uprawdopodobniona.

Końcowo, odnosząc się do wniosków strony zawartych w zażaleniu, wskazał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie służy ocenie innych postępowań egzekucyjnych, nie jest też konkurencyjne wobec innych postępowań. W postępowaniu tym nie ma zastosowania instytucja zapoznania się z materiałem dowodowym przewidziana w postępowaniu, które kończy się wydaniem decyzji.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu strona skarżąca zarzuciła postanowieniu DIAS naruszenie:

- zasady prawdy obiektywnej, to jest przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydanie postanowienia w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, brak rozpatrzenia wniosków i zastrzeżeń strony w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, nieodniesienie się przez organ do powołanych przez stronę okoliczności, które powinny podlegać merytorycznej weryfikacji, to jest czy czynności egzekucyjne były skuteczne wobec strony, a także brak wyjaśnienia przyczyn, z jakich organ egzekucyjny zaniechał skierowania czynności egzekucyjnych do depozytu sądowego, na którym zostały one zabezpieczone na mocy orzeczenia prokuratora; w sprawie nie podjęto działań mających na celu ustalenie czy czynności organu egzekucyjnego w postępowaniach egzekucyjnych dotyczących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostały prawidłowo wszczęte i prowadzone;

- art. 180 o.p., poprzez uznanie przez organ II instancji materiału dowodowego za pozyskany zgodnie z prawem, w tym w szczególności, że żadna z okoliczności wymienionych w orzeczeniu i uznana za udowodnioną nie została wsparta rzetelnym materiałem dowodowym, z którym strona mogłaby się zapoznać lub złożyć stosowne wnioski i wyjaśnienia;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2 i 3 oraz art. 239 o.p., poprzez błędne przyjęcie, ze wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; bezzasadne przyjęcie, że w sprawie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, z pominięciem okoliczności znanych organowi z urzędu, skutkujących nieważnością czynności podejmowanych wobec strony i pominięciu tym samym, że również nieostateczna decyzja jest obarczona przymiotem nieważności; pominięcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie orzeczenia jest uzależnione od czynności Prokuratury Regionalnej we W.;

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wymienione w orzeczeniu nie przedawniło się.

Wobec tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona w sposób szczegółowy rozwinęła podniesione zarzuty.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2023 r. strona ponadto wskazała na rozbieżność co do wykładni art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. i dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji przy domniemaniu co do innych toczących się postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych lub braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej. Strona zwróciła uwagę, że poza tymi przesłankami konieczne jest wykazanie okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taką przesłanką zaś nie mogło być domniemanie co do toczącego się postępowania komorniczego lub prokuratorskiego. Wskazano nadto, że spółka nie przyczyniła się swym postępowaniem do zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. – ryzyko przedawnienia nie zostało w sprawie wykazane.

W odpowiedzi na skargę oraz na ww. pismo procesowe DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w sprawie w sposób wyczerpujący zostały ustalone warunki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji, którą określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Zasady zastosowania tej instytucji normuje powołany wyżej art. 239b o.p., który w

§ 1 stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z powyższej regulacji prawnej, dla możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest zaistnienie przynajmniej jednej z wymienionych wyżej czterech przesłanek. Przy czym nawet jeśli którakolwiek z tych okoliczności zostanie stwierdzona, aby zastosować przedmiotową instytucję, zgodnie z art. 239b § 2 o.p., organ zobligowany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że w przypadku skarżącej spółki zaistniały dwie z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p.: wobec spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz że spółka nie posiada majątku odpowiadającego zaległości podatkowej i odsetkom za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

W ocenie Sądu, organ miał podstawy do tak poczynionych ustaleń. Z akt administracyjnych wynika, że wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ZUS w związku z zaległościami z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń.

Prawidłowo organy poczyniły też ustalenia co do majątku spółki, którego spółka w rzeczywistości nie ma. Zauważyć należy, że o braku jakiegokolwiek majątku, a już na pewno takiego, który spełniałby kryteria wymienione w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., wskazuje fakt, że wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Wrocław-Stare Miasto, który postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. umorzył to postępowanie z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Nadto organ I instancji ustalił, że spółka nie prowadzi działalności już od kwietnia 2018 r., gdyż ją zawiesiła, nie figuruje w księgach wieczystych, co oznacza tylko, że nie posiada żadnych nieruchomości. Potwierdza to zresztą bilans za 2016 r., z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2016 r. spółka nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych, w tym gruntów, budynków, lokalów, środków transportu.

Wobec powyższych okoliczności jeszcze raz wypada zaakcentować, że wystarczy wykazanie choćby jednej z przesłanek wymienionych art. 239b § 1 o.p., aby organ był uprawniony do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie wykazane zostały dwie z nich, wymienione w punktach 1 i 2 powyższego przepisu.

Oczywiście poza ustaleniem powyższych przesłanek, warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowej instytucji jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według Sądu, w niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony.

Zaznaczyć trzeba, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną – nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania. Z tego względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2869/20 – dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie organ podatkowy oparł swoje przypuszczenia na dostępnych w swoich zasobach dokumentach – bilansie spółki za 2016 r. i zeznaniach podatkowych za lata 2015-2018. Na ich podstawie zbadana została rzetelnie kondycja finansowa i majątkowa spółki, która nie dość, że działalności gospodarczej nie prowadzi od 2018 r., to w latach wcześniejszych to jest przed zawieszeniem działalności, odnotowywała straty. Nadto w 2018 r. osiągnięty przychód wyniósł zaledwie 0,92 zł. Spółka nie posiada też jakiegokolwiek majątku, z którego mogłaby pozyskać środki na pokrycie zobowiązania określonego decyzją z dnia 22 lipca 2021 r., utrzymaną w mocy przez organ II instancji, co dodatkowo organ podatkowy ustalił pozyskując informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności.

Zdaniem Sądu, tak ustalone okoliczności były wystarczające dla uprawdopodobnienia, że powyższe zobowiązanie nie zostanie przez zrealizowane.

Co do podnoszonych zarzutów skargi, to żadnego z nich nie można było uwzględnić. Nadto nie wszystkie są dla Sądu zrozumiałe. Strona podnosi, że skarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, ale w gruncie rzeczy ustalenia te w większości odnoszą się do decyzji wymiarowej, a nie do postanowienia, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W związku z tym Sąd odstąpił od przytaczania szerszej argumentacji strony w tym przedmiocie, zaprezentowanej w skardze.

Zwrócić należy uwagę, że Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu związany jest granicami wytyczonymi daną sprawą, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (to jest spraw ze skarg na interpretacji podatkowe). Granice niniejszej sprawy wyznacza zaskarżony akt, którym jest przedmiotowe postanowienie. Co za tym idzie zarzuty, które bezpośrednio odnoszą się do decyzji wymiarowej, a które strona stara się pośrednio powiązać z zasadnością wydania ww. postanowienia, w tym postępowaniu sądowym nie mogą być rozpoznane. Sąd jedynie z urzędu wskazać może, że decyzja objęta rygorem natychmiastowej wykonalności została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Decyzję odwoławczą spółka zaskarżyła do tutejszego Sądu, jednak skarga nie została rozpoznana na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie. W konsekwencji na dzień dzisiejszy decyzja, której ważność strona skarżąca podważa w niniejszej sprawie (co w dalszej kolejności miałoby skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia), korzysta z domniemania zgodności z prawem wynikającym z art. 194 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Stąd też Sąd w niniejszej sprawie nie ma podstaw do podważania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z uwagi na wykazywane przez stronę błędy w doręczeniu decyzji czy też innych jej wad, które w ocenie spółki warunkują jej nieważność, w tym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wprawdzie dość obszernie odniósł się do prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jednak rozważania w tym przedmiocie miały na celu tylko wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Niezmiennie jednak kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje w granicach sprawy zakończonej decyzją, która to zobowiązanie określiła, a nie w granicach postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do podnoszonych w zażaleniu wniosków, które przede wszystkim były wnioskami dowodowymi. Zasadniczo argumenty skarżącej sprowadzają się do negacji ustaleń organów i podnoszenia braku dowodów co do tych ustaleń. Zaakcentowania zaś wymaga, że w ramach postępowania uregulowanego w art. 239b o.p. nie jest rolą organu podatkowego prowadzenie szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, w tym ustalania zasadności prowadzonych postępowań egzekucyjnych (tym bardziej, że nie jest umocowany do podważania takich postępowań), czy też jaką wiedzę miał zarząd spółki o jej działalności przed zawieszeniem działalności gospodarczej. Nie ma też organ obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów dotyczących możliwości spółki w uregulowaniu określonego zobowiązania podatkowego. Powtórzyć trzeba, że w sytuacji zamiaru nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, obowiązkiem organu jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu nie dostrzegł też innych naruszeń przepisów prawa, które warunkowałyby ich uchylenie.

Z powyższych powodów skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.