Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1643/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7, art.14 ust 2 pkt 17 lit b, art.14 ust 3 pkt 12 lit b, art.24 ust 3d, art.30b ust 2 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1643/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r., sprawy ze skargi L.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

L.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. objętych przez spółkę osobową, a otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Niewykluczone, że w przyszłości jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (jawnej lub komandytowej, dalej: "Spółka") otrzyma z likwidowanej Spółki majątek likwidacyjny w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, przed jej likwidacją, nie będzie prowadzić działalności w zakresie obrotu posiadanymi akcjami i udziałami.

Niewykluczone, że po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Spółki wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej zarówno wnioskodawcy jak i Spółki nie będzie obrót papierami wartościowymi i udziałami, zadaniem wnioskodawcy przychód z ich odpłatnego zbycia nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 200r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, które zostaną mu przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych tytułem likwidacji Spółki, wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji i udziałów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę lub spółkę jawną. Tym samym wnioskodawca uważa, że przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów, o ile nie zostały one przez spółkę jawną (lub wnioskodawcę) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii wnioskodawcy, sama czynność przekazania majątku likwidacyjnego ze spółki jawnej na rzecz osoby fizycznej, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy majątek likwidacyjny ma postać środków pieniężnych, czy też niepieniężnych składników majątku. O braku powstania przychodu w wyniku przekazania majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych rozstrzyga art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., natomiast składników majątków innych niż środki pieniężne - łączna wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, powstaniem przychodu z działalności gospodarczej skutkuje dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, o ile odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak, ustawodawca wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Tym samym ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dwa alternatywne źródła przychodów, z których mógłby powstać przychód w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych jako majątek likwidacyjny ze spółki osobowej. Zdaniem wnioskodawcy, o powstaniu przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.) albo z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f.), decydować będzie związek (albo jego brak) otrzymanego majątku likwidacyjnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez likwidowaną spółkę jawną i okoliczność, czy odpłatne zbycie tych składników majątku przez spółkę jawną skutkowałoby powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, czy z kapitałów pieniężnych.

W ocenie wnioskodawcy, ponieważ jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spółka jawna nie będzie wykorzystywać akcji i udziałów w prowadzonej działalności gospodarczej (lecz będą one jedynie stanowić majątek tej spółki jawnej) - przychód z ewentualnego odpłatnego zbycia akcji i udziałów nie będzie dla wnioskodawcy stanowił przychodu z działalności gospodarczej, lecz przychód z kapitałów pieniężnych. Na poparcie własnego stanowisko wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 lutego 2014 r. Znak: [...].

Wnioskodawca uważa, iż w celu określenia jego kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, należy odwołać się do pierwotnych kosztów nabycia tych akcji i udziałów. Koszty nabycia tych akcji i udziałów stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów przez wnioskodawcę, o ile, jak wskazuje przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., koszty te nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).

Organ wskazał, że w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" ustawodawca sformułował przepis art. 24 ust. 3 d. który ma zastosowanie do dwóch rodzajów sytuacji, w jakich dochodzi do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wynikających z pochodzenia zbywanych składników majątku. To oznacza, że przepis należy czytać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f.. Skoro zatem odpłatne zbycie składników majątku spółki osobowej przekazanych jej wspólnikom na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej tychże wspólników rodzi przychód z działalności gospodarczej, to dochód ustala się według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W myśl art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.- dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W ocenie organu z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że aby zastosować rozwiązanie wymienione w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej, tylko bowiem w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d, a art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza. Z kolei stosownie do art. 5a pkt 6 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Teza ta znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09.

W związku z powyższym, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, to na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia akcji i udziałów spółki, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3 d tej ustawy. Przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Tym samym w opisanym zdarzeniu wydatkiem wspólnika na nabycie akcji i udziałów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika, w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych - akcji i udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej w postaci składników majątku spółki osobowej.

Podsumowując, organ stwierdził, że przychód osiągnięty ze zbycia akcji i udziałów należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochody te muszą podlegać odrębnemu opodatkowaniu u byłych wspólników spółki niezależnie od dochodów opodatkowanych jako przychód z działalności gospodarczej. Gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują przysporzenie majątkowe uzyskane z danego zdarzenia prawnego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, to przysporzenie stanowi przychód z tego innego źródła przychodu.

W związku z powyższym w ocenie organu w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do przywołanej przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego organ wskazał, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższą interpretację wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

Wobec powyższego wnioskodawca L.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu, skutkującej uznaniem, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego wskazujące, że w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji oraz udziałów otrzymanych przez skarżącego tytułem likwidacji spółki jawnej, przysługiwać mu będą koszty uzyskania przychodów, które przysługiwałyby spółce jawnej z tytułu nabycia lub wytworzenia tych udziałów o ile nie zostały one przez spółkę jawną (lub skarżącego) zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o błędnie zinterpretowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym przez organ, który zdaniem skarżącego został sformułowany w sposób dwuznaczny. Zdaniem autora skargi przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw, by wywieść z niego wniosek, iż kosztem uzyskania przychodów w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jest właśnie wartość wkładu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Na podstawie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga L.K. okazała się zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu między stronami niniejszego postępowania był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych otrzymanych przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).

Zdaniem organu przychód z odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółce otrzymanych przez wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie organu, w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszt uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

Stanowisko to jest błędne.

Wskazać należy, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazać w tym miejscu można m.in. na wyroki WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14, WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/13; WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn.akt I SA/Łd 1391/13, z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1471/13, WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 212/13, WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1644/14 (powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych sądy wyraziły pogląd, że przychód powstały w wyniku zbycia akcji, udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżących w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f., i art. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone powyższych orzeczeniach i przyjmuje je za własne.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Zgodnie z 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17lit.b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17lit.b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Dodać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca) w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a-b, stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Z przedstawionych powyżej uwag wynika zatem w sposób jednoznaczny, że ustawodawca nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

Podsumowując stwierdzić należy, że składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku, jak wskazano powyżej, ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

W tej sytuacji nie jest więc możliwe podzielenie poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będącej w tym zestawieniu normą ogólną, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. "b" dotyczy bowiem sytuacji szczególnej (lex specialis) poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17lit.b u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie wydając interpretację organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu, przy czym dla prawidłowego rozpoznania sprawy konieczne będzie wezwanie skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie informacji pozwalających na jego ocenę w świetle wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f.