Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1412/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 12a-12c, art. 41 ust. 1, 2 i 12, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Dokonując oceny prawnej stanowsika wnioskodawcy, o której mowa w art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić te elementy stanu faktycznego i tylko tymi elementami stanu faktycznego będzie związany, które mają znaczenie dla zweryfikowania poprawności stanowiska wnioskodawcy na tle sformułowanego przez niego pytania.

TEZY

Dokonując oceny prawnej stanowsika wnioskodawcy, o której mowa w art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić te elementy stanu faktycznego i tylko tymi elementami stanu faktycznego będzie związany, które mają znaczenie dla zweryfikowania poprawności stanowiska wnioskodawcy na tle sformułowanego przez niego pytania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1169/19 w sprawie ze skargi M. sp. j. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. sp. j. w D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 1169/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. Sp.j. w D. (dalej Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania w kwocie 697 złotych (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że świadczy usługi w zakresie produkcji betonu w prowadzonej przez siebie betoniarni. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowalne obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku. Świadczone prace wykonywane są w związku z budową, remontem lub przebudową budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 112a-12c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). Skarżąca zadała pytanie, czy stanowisko, zgodnie z którym kompleksowe świadczenie wykonywane na rzecz Inwestora, na które składają się czynności wykonywane w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a-12c ustawy o VAT, stanowią kompleksową usługę budowalną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT. Zdaniem Spółki przedmiotem wykonywanych prac na rzecz Inwestora jest wykonywanie wylewki betonowej, a dla nabywcy usługi bez znaczenia pozostaje zakres wykonywanych czynności mających na celu osiągnięcie ostatecznego efektu w postaci wylewki betonowej. W związku z powyższym dominującym składnikiem wykonywanych prac z punktu widzenia Inwestora, jako nabywcy, jest usługa wykonania wylewki betonowej, dlatego też wszystkie czynności pomocnicze powinny zostać zakwalifikowane tak samo jako czynność dominująca. Tym samym całość wykonywanych przez Skarżącą prac powinna zostać uznana za usługę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

3. Organ w interpretacji indywidualnej stwierdził, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczeniem dominującym jest dostawa betonu, czyli towaru. Pozostałe świadczenia, chociaż są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego, nie miałyby racji bytu bez dostawy betonu. W konsekwencji opisane przez Spółkę świadczenie stanowi kompleksową dostawę masy betonowej, objętej stawka podstawową 23%, a nie kompleksową usługą budowlaną.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że Inwestor nabywa od Wnioskodawcy usługę polegającą na wykonywaniu wylewki. Jednocześnie Spółka wskazała we wniosku, że prowadzone roboty betoniarskie klasyfikuje jako PKWiU 43.99.490.00. a pominięcie tej informacji przez organ przy precyzowaniu przedmiotu świadczenia skutkuje tym, że interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.). Oznacza to, że jakkolwiek wskazanie symbolu PKWiU nie jest wprost elementem stanu faktycznego, symbol ten ma istotne normatywne znaczenie i nie należy pomijać go przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem organu było zatem rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez Spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym ją jako roboty betoniarskie. Dalej zaś organ powinien był rozważyć, czy klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący. Przy czym, jeżeli organ interpretacyjny stwierdza, że podany przez Wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosowanej dla niej stawki podatku, organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął o zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ na skutek pominięcia w swojej analizie symbolu klasyfikacji statystycznej usług świadczonych na rzecz inwestora sporządził interpretację, która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego tj. nie odnosi się do całości przedstawionego przez skarżąca stanu faktycznego;

2. art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego twierdzeniami Strony, że prowadzi ona "specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich" i te stwierdzenia powinny być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika jako prawidłowego bądź nieprawidłowego.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty, które odnoszą się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny formalnej wydanej interpretacji dotyczącej zakresu związania organu interpretacyjnego przedstawionym stanem faktycznym. W skardze kasacyjnej jej autor dopatrywał się naruszenia m.in. art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że organ na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 o.p. wynika natomiast, że

w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, czy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może być wątpliwości, że w świetle tych przepisów uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19, z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1819/19).

Wobec powyższego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu (por. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 674/21). Dlatego dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny powinien mieć na względzie treść pytania, które zostało przedstawione we wniosku o interpretację. Stanowisko wnioskodawcy jest odpowiedzią na postawione wcześniej pytanie, której prawidłowość weryfikuje organ interpretacyjny. Dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, o której mowa w art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić te elementy stanu faktycznego i tylko tymi elementami stanu faktycznego będzie związany, które mają znaczenie dla zweryfikowania poprawności stanowiska wnioskodawcy na tle sformułowanego przez niego pytania.

W rozpoznawanej sprawie formułując pytanie, Skarżąca zamierzała ustalić, czy opisane przez nią, we wniosku o interpretację, świadczenie kompleksowe, składające się z opisanych we wniosku prac, gdy są wykonywane w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT, stanowią kompleksową usługę budowlaną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT.

Dlatego należy rozważyć, które elementy stanu faktycznego były dla organu interpretacyjnego istotne i wiążące dla możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.

6.2. W świetle tak dokonanej wykładni art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów sporne pozostaje w pierwszej kolejności to, czy organ na skutek pominięcia w swojej analizie symbolu klasyfikacji statystycznej usług świadczonych na rzecz inwestora sporządził interpretację, która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego tj. nie odnosi się do całości przedstawionego przez Skarżąca stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro organ przemilczał posłużenie się przez Spółkę klasyfikacją PKWiU przy precyzowaniu przedmiotu świadczenia, interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Powstaje zatem pytanie, czy uzasadnienie prawidłowego stanowiska prawnego zawsze musi odnosić się do powołanej we wniosku o interpretacje klasyfikacji PKWiU.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zawarta we wniosku klasyfikacja PKWiU nie może być dla organu interpretacyjnego wiążąca. Organ interpretacyjny jest uprawniony do weryfikowania podanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU, jeżeli jest ona elementem stanu faktycznego, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy.

Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16). Do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenie klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez stronę. Pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe, w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19).

Powyższe nie oznacza jednak, że brak odniesienia się do zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji klasyfikacji PKWiU będzie zawsze wadą, która uzasadnia uchylenie wydanej interpretacji. W orzecznictwie NSA zauważono, że "nawiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy jednak utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Jednocześnie w kontekście powyższego pamiętać trzeba, że w świetle art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej" (por. postanowienie NSA z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19).

Z powyższego wynika, że kluczowe było ustalenie, czy klasyfikacja PKWiU była częścią przepisów podatkowych, które były istotne dla oceny poprawności stanowiska Wnioskodawcy, której dokonał organ w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT . W świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek:

1) zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji łub przebudowy budynków lub ich części,

2) budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Zatem zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie przy ustaleniu właściwej stawki podatku w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie miało dokonanie analizy co jest przedmiotem sprzedaży, czy Skarżąca dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez nią mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a rozstrzygnięcie tej kwestii nie odbywało się w oparciu o klasyfikację statystyczną.

Zatem nie prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że obowiązkiem organu było rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez Spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym je jako roboty betoniarskie oraz czy klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący.

Wobec powyższego potwierdził się zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ na skutek pominięcia w swojej analizie symbolu klasyfikacji statystycznej usług świadczonych na rzecz inwestora sporządził interpretację, która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego

6.3. Zasadny jest również zarzut naruszania art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. c) w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego twierdzeniami Strony, że prowadzi ona "specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich" i te stwierdzenia powinny być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika jako prawidłowego bądź nieprawidłowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "skoro organ oceniając stanowisko wnioskodawcy działa w granicach wytyczonych przez opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wypada przywołać stwierdzenia przedstawione przez samą Spółkę: "wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku (szalunkach, ławach fundamentowych, stropach, filarach etc.). Specjalistyczne roboty betoniarskie wykonywane z wykorzystaniem wyprodukowanego betonu świadczone są m.in na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Inwestor). Inwestor nabywa od Wnioskodawcy usługę polegającą na wykonaniu wylewki betonowej we wskazanym przez Inwestora miejscu." Z opisu wynika zatem, że Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie, które – jak wskazuje w dalszej części wniosku – klasyfikuje jako PKWiU 43.99.490.00 – roboty betoniarskie".

Z powyższego fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten uznał, że istotnym elementem stanu faktycznego pozostaje to, że "Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie". Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wiążącym elementem stanu faktycznego jest to, że "Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie" uniemożliwiłoby organowi zweryfikowanie, czy rzeczywiście Skarżąca świadczy usługi budowlane, co pośrednio było przedmiotem jej wątpliwości przedstawionych w interpretacji indywidualnej. Spółka przedstawiła przecież dokładny opis wykonywanych czynności, które organ miał zweryfikować badając, czy stanowią one kompleksową usługę budowalną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT. Wskazała w szczególności, że "wykonywane na rzecz Inwestora prace dotyczące wylewki betonu obejmują cały zakres prac, tj.:

- oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Spółki w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac;

- doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu;

- obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania;

- wyprodukowanie betonu wg określonych parametrów;

- przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka);

- pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki;

- rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku;

- w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki.

W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie mógł kierować się wyłącznie nazewnictwem zaprezentowanym przez Skarżącą, ale faktycznie dokonywanymi przez nią czynnościami będącymi przedmiotem zawartej umowy i sprzedaży.

6.4. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy w wydanej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT mając na względzie, że organ interpretacyjny nie był związany tymi elementami stanu faktycznego, w którym Spółka wskazała, że prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie, które klasyfikuje jako PKWiU 43.99.490.00 – roboty betoniarskie. Sąd powinien mieć również na względzie, że brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do wskazanej we wniosku o interpretację klasyfikacji PKWiU nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia tej interpretacji.

7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda