Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 357/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h  art. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.938.2018.1.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 357/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 20 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do o organu wniosek Gminy, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy w S., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Szkół w Starym O., Zespół Szkół w P., Zespół Szkół im. Jana Pawła II w S., Zespół Szkół w T., Zespół Szkół w W..

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: jednostki organizacyjne.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest właściwy referat Urzędu.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne). Obecnie Gmina realizuje bądź planuje zrealizować m.in. następujące inwestycje: "Modernizacja stacji uzdatniania wody w W.", "Zakup pompy do przepompowni ścieków na oczyszczalni w S.".

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana będzie jako: infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np. wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb odbiorców zewnętrznych).

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 100%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 99%.

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu zarówno do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 100% = 0%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100%-99%= 1%).

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów: usługi dostarczania wody, usługi odprowadzania ścieków, czy sprzedaż, wynajem nieruchomości gminnych (dane za rok 2017 r.: łącznie ok. 830 tys. PLN).

Z kolei dochody wykonane Gminy, wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2017, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości ok. 1,51 mln PLN, podatek rolny ok. 284 tys. PLN, podatek od środków transportowych ok. 306 tys. PLN, podatek od czynności cywilnoprawnych ok. 118 tys. PLN, udział w podatkach dochodowych ok. 2,61 mln PLN, część oświatowa subwencji ogólnej ok. 5,08 mln PLN, część wyrównawcza subwencji ogólnej ok. 2,507 min PLN, dotacje celowe na zadania zlecone ok. 2,3 mln PLN, dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego ok. 4,04 mln PLN.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na 84% dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. - około 10%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. (we wniosku wskazane jako nr 3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

2. (we wniosku wskazane jako nr 4) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem wnioskodawcy w obu przypadkach Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych:

- wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych),

- odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Gminę dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje dochodowe zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a które zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę. Są to w szczególności: otrzymane subwencje ogólne, otrzymane dotacje celowe na realizacje zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z podatku rolnego oraz wpływy z podatku od nieruchomości itp. stanowiące ok. 84% dochodów wykonanych Gminy.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących w Infrastrukturze.

Oceniając w zaskarżonej interpretacji powyższe stanowisko, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 3 art. 4 art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 - dalej ustawa z dnia 5 września 2016 r.), art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 art. 86 ust. 2a art. 86 ust. 2b art. 86 ust. 2c art. 86 ust. 2d art. 86 ust. 2e art. 86 ust. 2f art. 86 ust. 2g art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1, § 2 pkt 5, § 2 pkt 6, § 2 pkt 7, § 3 ust. 4, § 2 pkt 11, § 3 ust. 5 rozporządzenia oraz art. 2 ust. 1 art. 9 ust. 1 u.s.g., organ wskazał, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ wydający interpretacje zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. W ocenie organu metoda wybrana przez wnioskodawcę odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ doszedł do przekonania, że nie uwzględnia on faktu, że dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków do/od własnych jednostek budżetowych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zarówno bowiem Gmina, jak i jej poszczególne jednostki, w ramach powierzonych zadań wykonują też czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto, zdaniem organu, z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał zainteresowany nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności – co zdaniem organu nie zostało wykazane.

Na wymienioną interpretację Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niewskazanie z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna, a z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia, dokonanej m. in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

- art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego jest poprawność zaproponowanej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Uznając, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy wykonywanej w tym obszarze, skarżąca rozważa i uznaje za najbardziej realizujący ten cel, zastosowanie kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste zużycie wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Interpretator nie podziela tego poglądu, uznaje ten sposób kalkulacji za niewłaściwy, gdyż - jak podnosi - przyjęte założenia przy obliczeniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości. U podstaw tej tezy leży podstawowy argument, a mianowicie taki, iż sposób określenia proporcji nie przewiduje odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów, a to dlatego, że oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również inne sposoby określenia proporcji, czyniąc ich nieokreśloną mnogość, skutkujące nieczytelnością odliczenia podatku naliczonego. Taką metodę kalkulacji wyklucza - jak dowodzi organ - regulacja rozporządzenia zakładająca jedyny odrębny sposób określenia proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej. Przy czym Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywany sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu zaproponowany sposób nie jest obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Normodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, zgodnie z którym z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pogląd ten znajduje swój wyraz także w orzecznictwie sądu odwoławczego (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18) gdzie zauważono, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Oznacza to, że zastosowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którą nie przewiduje on możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, jest zdaniem Sądu błędna.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa opcji podatkowej przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu organ jest związany granicami stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w sytuacji opisanej we wniosku najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać na arbitralnym wskazaniu, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia wraz z uwzględnieniem regulacji określonych w art. 86 ust. 2a-2h VAT.

W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne również podważanie prawdziwości stanu faktycznego wskazanego we wniosku w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby wewnętrzne (tj. do działalności innej niż gospodarcza), poprzez argumentację organu, że w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g. wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Urząd gminy stanowi zatem aparat pomocniczy wójta, przy udziale którego realizuje on swoje zadania. Urząd określany jest w doktrynie prawa administracyjnego jako zorganizowany zespół osób i środków materialnych, przy pomocy którego organ administracji realizuje swoje zadania (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Toruń 2006, s. 234). Podobne ujmowanie tego pojęcia przyjmuje orzecznictwo. W wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 564/09, LEX nr 578630, WSA w Białymstoku stwierdził, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta gminy.

W praktyce często urząd gminy jest to aparat pomocniczy (biuro) także rady gminy oraz jej organów wewnętrznych: przewodniczącego rady i jego zastępców, komisji rady, klubów radnych oraz samych radnych (praktyka ta opiera się na poglądzie, iż osobą zobowiązaną do zapewnienia obsługi kancelaryjnej rady jest wójt - zob. rozstrzygnięcie n. wojewody podlaskiego z dnia 24 stycznia 2008 r., NK.II.KK.0911-26/08, LEX nr 361799).

Również jednostki organizacyjne gminy służą do wykonywania jej zadań, zaś normatywną podstawę do takiego rozumienia tego pojęcia stanowi art. 9 u.s.g.

W rezultacie analizowanie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników samorządowych i na tej podstawie kwalifikowanie ich do działalności gospodarczej Gminy i innej niż gospodarcza – nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (j.t. Dz.U. z 2019, poz. 1282), za takich uważa się m. in. pracowników zatrudnionych w urzędach gmin, jednostkach pomocniczych gmin, gminnych jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy powinien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie tym bardziej kiedy powołuje się on na linię orzeczniczą, podzielającą jego poglądy. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfikę działalności gospodarczej (dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

We wniosku skarżąca wskazała, że czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych i są opodatkowane VAT. Natomiast czynności na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, wykonywane są tylko w marginalnym zakresie. Tymczasem organ skoncentrował się właśnie na tych ostatnich, błędnie odczytując stan faktyczny wyraźnie wskazany przez wnioskodawcę.

Z przedstawionych powyżej względów zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez skarżącą Gminę i dokonywanych przez nią nabyć.

W rezultacie argumentacja organu prowadzi również do naruszenia wymienionych w skardze przepisów Dyrektywy 112 i zasady neutralności podatku VAT, poprzez obciążenie w sposób zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Za zbyt daleko idące natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, tj. zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa, zwłaszcza, że nie zostały one szerzej uzasadnione. Również – zdaniem Sądu – zaprezentowanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie można utożsamiać automatycznie z naruszeniem zasad: działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W niniejszej sprawie bowiem organ działał w oparciu o obowiązujące normy prawne, które jednak błędnie zinterpretował.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów na podstawie art.146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

Ake.