Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1077/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1, art. 33 par. 2 w zw. z art. 33 par. 1, art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par 6 pkt 4, art. 70 par 7 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.174-175.2022/10/02, 2201-IOV-1.4103.543-544.2021/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz określenia kwot do zapłaty za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania kuratora C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 23 listopada 2021 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

z tytułu podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT: za listopad 2013 r.

w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1.Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z 9 lipca 2015 r. przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2013 - 31.03.2014 oraz prawidłowości i rzetelności transakcji z P.–J.N. w [...], za okres od 1.01.2013 - 31.10.2014.

W związku z nieobecnością przedstawicieli Spółki pod rejestracyjnym adresem siedziby mieszczącym się w G. przy ul. [...], wezwania skierowano do Spółki aby doręczyć upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. na adres Spółki wystosowano wezwanie do dostarczenia wymienionych w treści pisma dokumentów. Oba wezwania wróciły z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie".

Z przeprowadzonej przez organ kontroli sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który został Spółce doręczony w trybie art. 150 O.p. Spółka nie złożyła korekty deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 marca 2017 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres obejmujący IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Postanowienie doręczono w dniu 28 marca 2017 r. - w trybie art. 150 § 1 O.p.

Pismami z 22 maja 2017 r. oraz 27 września 2017 r. organ wezwał A.B. - Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. do dostarczenia dokumentów. Wezwania wróciły do urzędu z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie."

Z dniem [...] listopada 2018 r. adres rejestracyjny spółki został wykreślony

z Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast z dniem [...] listopada 2018 r. z ww. rejestru wykreślone zostały dane osobowe ww. prezesa zarządu.

W konsekwencji Naczelnik US wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego [...] w G. o ustanowienie kuratora dla C. Sp. z o.o. Ponadto, zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w G. o ustanowienie pełnomocnika do pełnienia obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki.

W dniu 27 grudnia 2018 r. do organu wpłynęło pismo Okręgowej Izby Radców Prawnych o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. Spółki. Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia [...] czerwca 2019 r. (sygn. akt [...]), został wyznaczony kurator C. Spółki z o.o.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 2207-SPV.4103.21.2017 Naczelnik US, stwierdził że podmiot zarejestrowany jako C. Sp. z o.o. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i nie dokonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określił natomiast ww. Spółce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT za listopad i grudzień 2014 r. oraz od stycznia do marca 2014 r.

2.2. Od powyższej decyzji kurator Spółki złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 16 marca 2021 r. nr 2201-IOV1.4103.191-195.2020/10/07 Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, poprzez: - dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe w sposób znajdujący uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym; - określenie prawidłowej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za luty 2014 r. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego; a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: C.D. - prezesa zarządu Spółki od [...].09.2013 r. do [...].09.2014 r. oraz E.F. - prezesa zarządu Spółki od [...].09.2014 r. do [...].01.2015 r. odnośnie wiedzy na temat prowadzenia/braku prowadzenia przez Spółkę działalności.

Na wniosek Naczelnika US, Sąd Rejonowy [...] w G. postanowieniem wydanym dnia [...] czerwca 2021 r. (sygn. akt [...]) przedłużył okres ustanowienia kuratora w osobie K.P. dla Spółki o rok następny tj. do dnia 12 czerwca 2022 r.

2.3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji

w dniu 23 listopada 2021 r. wydał decyzję, w której określił Spółce

w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. – każdy w wysokości 0,00 zł, - oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r.

W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, że zaewidencjonowane przez C. Sp. z o.o. w rejestrach nabyć za IV kwartał 2013 r. i za I kwartał 2014 r. faktury zakupu, których wystawcami za podany okres są: G.-Z.M., E.–A.B., I.–C.D., P.-J.N. - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany, gdyż nie spełniono formalnego warunku, jakim jest posiadanie faktury VAT. Ponadto, wymienione w decyzji faktury wystawione przez ww. podmioty tj.

- P.–J.N. faktura VAT z [...]10.2013r. Nr [...] kwota netto: [...] zł, VAT [...] zł o treści "Usługa transportowa",

- I.–C.D. - faktura nr [...] z [...].10.2013 r. dotycząca nabycia towarów i usług, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- G.-Z.M. faktura nr [...] z [...].10.2013 r. kwota netto: [...] zł, VAT: [...] zł, - faktura nr [...] z [...].12.2013 kwota netto [...] zł, VAT: [...] zł,

- E.–A.B.:

w IV kwartale 2013 r. opisane faktury: - na łączną wartość kwoty netto: [...] zł, VAT [...] zł

w I kwartale 2014 r. opisane faktury: - na łączną wartość kwoty netto: [...] VAT: [...] zł, są fakturami fikcyjnymi (pustymi), a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

W związku z zaewidencjonowaniem w rejestrze nabycia za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. wymienionych faktur VAT, wystawionych przez wskazane podmioty, Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł.

Odnosząc się natomiast do faktur VAT zaewidencjonowanych przez Spółkę w IV kwartale 2013 r., dotyczących tzw. pozostałych zakupów, organ wskazał, że dokumentują one nabycie: usług telekomunikacyjnych, usług notarialnych, sprzętu AGD, telewizora, środków czystości oraz wydatków dotyczących eksploatacji samochodu. Uznał, że nabycia te nie zostały wykorzystane do wykonywania przez C. Sp. z o.o. czynności opodatkowanych, wobec czego podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących dokonane nabycia od podmiotów tj.: T.S.A., Kancelaria Notarialna [...], M. Sp. z o.o., C.1. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.

W konsekwencji stwierdzonych okoliczności, organ ocenił, iż rozliczenie podatku naliczonego przez Stronę w wyżej wskazanym zakresie - na łączną kwotę podatku VAT [...] zł, ujętych w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik US dodatkowo stwierdził, że Spółka, pomimo tego, że była zarejestrowana jako podmiot gospodarczy zarówno w KRS jak i w urzędzie skarbowym, to faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej - została wykorzystana jedynie w celu "przepuszczania" przez nią faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług oraz uwiarygodniania opisanych w tych fakturach transakcji, celem umożliwienia ich rozliczenia przez wskazanych "nabywców" i obniżenia przez nich zobowiązania podatkowego. W zakresie podatku należnego organ ten ocenił, że wystawione przez C. Sp. z o.o. faktury ujęte w rejestrach sprzedaży na rzecz: P.–J.N., B., P.1., M., E., K. Sp. J., A. 1. Sp.J. E.1., P.2 Sp. z o.o., P. 3 Sp. z o.o., R., R.L.; K.L.; i M.1., są "pustymi fakturami" - nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy określił, na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych na nw. podmioty faktur: P.-J.N., M., E., R.L., K.L., M.1., K., A.1. Sp. j. E.1., P.1., A.2. Sp. z o.o., R. – odpowiednio: za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

2.4. Na decyzję organu pierwszej instancji, pismem z 11 grudnia 2021 r. kurator ustanowiony dla C. Sp. z o.o. wniósł odwołanie.

W dniu 08 lipca 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynęło pismo K.P. informujące o wydaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. przez Starszego Referendarza Sądowego postanowienia o oddaleniu wniosku o przedłużenie okresu ustanowienia dotychczasowego kuratora spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor IAS wystąpił do Sądu Rejonowego [...] w G.,[...] Wydział [...] z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla C. Sp. z o.o. Wskutek powyższego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. (sygn. akt [...]) Sąd ustanowił dla Spółki kuratora w osobie adwokat K.P. na okres roku tj. do 13 lipca 2024 r., celem podjęcia czynności zmierzających do powołania składu organu reprezentacji ww. podmiotu, a w razie potrzeby jej likwidacji, zaś do czasu powołania organu reprezentacji również do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym o numerze 2201-IOV-1.4103.543-544.2021/10/07 prowadzonym przez Dyrektora IAS na skutek odwołania od decyzji Naczelnika US z 23 listopada 2021 r.

2.5. Po zapoznaniu się przez kuratora z materiałem dowodowym sprawy, organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 27 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy najpierw przywołał treść art. 70 § 1 O.p. Następnie wskazał, że dokonując interpretacji pojęcia "zobowiązanie podatkowe" zawartego ww. przepisie w aspekcie przedawnienia, uwzględnić należy treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W ślad za ww. uchwałą wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, czy kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, co wynika również z samych podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku do towarów i usług, gdzie zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego

w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wskazując na okres przedawnienia takiej kwoty, organ wskazał na moment rozpoczęcia biegu terminu do jej przedawnienia. Organ podał, że w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, zwrot ten następuje poprzez dokonanie rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych/nadwyżki podatku nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy kwartalne będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy, co do zasady: - za IV kwartał 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r., - za I kwartał 2014 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r.

Decyzją z 20 lipca 2017 r. Naczelnik US określił przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., - przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT za listopad 2013 r., styczeń i marzec 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki z o.o. z tego tytułu.

W następstwie tej decyzji Naczelnik US wydał zarządzenia zabezpieczenia o nr – ach: [...] z 20.07.2017 r., [...] z 20.07.2017 r., [...] z 20.07.2017 r., [...] z 20.07.2017 r., [...] z 20.07.2017 r., które przesłano na adres siedziby Spółki, a która nie odebrała awizowanej i pozostawionej w placówce pocztowej przesyłki w wyznaczonym terminie. Przesyłkę w związku z tym uznano za doręczoną 08 sierpnia 2017 r. Dzień ten przyjęto za okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Natomiast podając treść art. 70 § 7 pkt 5 O.p. organ wskazał, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wystąpiły żadne okoliczności świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ww. zakresie. Podtrzymując stanowisko w powyższym zakresie organ powołał się na wyroki; WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 874/22, WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/17 i WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 450/16.

Odpowiadając na zarzut dotyczący wydania decyzji w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. po upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy w swej wypowiedzi odniósł się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/GI 378/19. Podał także, iż jak Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15 wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

Ponadto organ odnosząc się do podniesionego zarzutu kuratora Spółki, że art. 33 O.p. nie daje podstaw do zabezpieczenia podatku określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u, gdyż przepis ten daje podstawę do zabezpieczenia tylko tych zobowiązań, które powstają w związku z powstaniem obowiązku podatkowego a nie w związku, z okolicznościami dającymi możliwość nałożenia podatków o charakterze sankcyjnym, wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 pkt O.p, wbrew bowiem wywodom kuratora, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zawiesiło, bieg terminu przedawnienia, również należnych za objęte decyzją miesiące zobowiązań podatkowych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

W podsumowaniu, Dyrektor IAS stwierdził, że nie ma przeszkód do rozstrzygania w zakresie merytorycznego załatwienia przedmiotowej sprawy.

Jako kwestię sporną w sprawie organ odwoławczy podał odmienne od deklarowanego przez Stronę rozliczenie przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. wobec zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u dokonanego w ww. okresie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez G.-Z.M., E.-A.B., I.–C.D., P.– J.N. uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także stwierdzenie zawyżenia podatku należnego poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz – P.–J.N., B., P.1., M., E., K. Sp.J., A.1. Sp.J. E.1., P.2. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o., R., R.L.; K.L.; M.1. - podczas gdy faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby wskazał, że C. Sp. z o.o., została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej zwanym "KRS") w dniu [...] marca 2010 r. pod numerem [...]. Siedzibą Spółki był [...]. Jej Prezesem Zarządu została G.H., zaś Wiceprezesem Zarządu I.J. [...] września 2013 r. dokonane zostały zmiany danych w KRS. Nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki na G., a Prezesem Zarządu został C.D. Na podstawie kolejnej zmiany (wpis w KRS z dnia [...] stycznia 2015 r.), Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. został A.B. Adres rejestracyjny był jednocześnie jedynym zgłoszonym przez Spółkę adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W dniu 20 grudnia 2013 r. pracownik US dokonał oględzin w wyniku, których stwierdzono, że pod adresem siedziby C. Sp. z o.o. – G., ul. [...] znajduje się budynek w zabudowie szeregowej. Na drzwiach wejściowych widniał szyld "C." Sp. z o.o., w środku budynku zastano C.D. - prezesa zarządu Spółki.

Kolejne czynności organu wskazały, że na drzwiach wejściowych budynku znajdowały się szyldy trzech firm, w tym: C. Sp. z o.o. i I.-C.D. Na miejscu nikogo nie zastano. C.D., osobiście odebrał adresowane do Spółki pismo i nie wniósł zastrzeżeń co do poprawności jego doręczenia.

Wszelka korespondencja kierowana do Spółki na ww. adres, w tym pismo dotyczące wszczęcia kontroli oraz postanowienie z dnia 09 marca 2017 r., dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego, była zwracana do Urzędu z adnotacją o nie podjęciu awizowanej przesyłki. Na korespondencji brak było informacji ze strony operatora pocztowego odnośnie wyprowadzki adresata, ewentualne, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany.

Z dniem [...] listopada 2018 r. adres rejestracyjny spółki został z KRS wykreślony, natomiast z dniem [...] listopada 2018 r. z ww. rejestru wykreślone zostały również dane osobowe prezesa zarządu uprawnionego do reprezentowania podmiotu.

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2018 r. Naczelnik US zwrócił się do Sądu Rejonowego [...] w G. o ustanowienie kuratora dla C. Sp. z o.o. Organ podatkowy zwrócił się też do Okręgowej Izby Radców Prawnych w G. o ustanowienie radcy prawnego do pełnienia obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki.

W dniu 27 grudnia 2018 r. do organu wpłynęło pismo z Okręgowej Izby Radców Prawnych, w którym tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ww. spółki wyznaczono radcę prawnego A.C. Zgodnie natomiast z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w G. – sygn. akt [...] z [...] czerwca 2019 r. K.P. został wyznaczony kuratorem dla C. Sp. z o.o.

Dyrektor IAS wskazując na art. 14 i art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r.

o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1683 ze zm.) oraz wyroki: Sądu Najwyższego z 12 lutego 2014 r. sygn. akt IV CSK 361/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 998/14 zauważył, że kuratorowi znana była treść postanowienia Sądu Rejonowego [...] w G sygn. sprawy [...]. Ponadto, postanowieniem z 28 lutego 2020 r. Naczelnik US wyznaczył kuratorowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego. K.P. z możliwości takiej skorzystał w dniu 10 marca 2020 r., sporządził fotokopie dokumentów oraz otrzymał żądaną kopię protokołu z kontroli podatkowej.

Z informacji przedstawionej przez organ w piśmie z 30 grudnia 2021 r. wynika też, że Naczelnik US, w odpowiedzi na zawiadomienie o wszczęciu postępowania

w trybie art. 25a ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, o rozwiązanie "C. " Sp. z o.o. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zwrócił się - pismem o niewykreślanie Spółki z Rejestru do czasu zakończenia postępowania podatkowego i ewentualnego postępowania egzekucyjnego.

Za bezpodstawne Dyrektor IAS uznał zatem twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy naruszył art. 121 i art. 123 O.p. Organ nie dysponował informacjami,

z których wynikałby inny, aniżeli wskazany w KRS, stan faktyczny odnoszący się do sposobu reprezentowania Spółki. W podanych okolicznościach stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości doręczenia pism wszczynających kontrolę, ale i także postępowanie podatkowe wobec Spółki, pism kierowanych do spółki w toku tych postępowań, jak i doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia 20 lipca 2017r. Nr [...] oraz zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dalszej treści uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS przedstawił:

I. w odniesieniu do podatku naliczonego, iż w rejestrze zakupu VAT za IV kwartał 2013 r. Spółka zaewidencjonowała:

1) fakturę VAT z [...] października 2013r. Nr [...] wystawioną przez P.–J.N. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, o treści "Usługa transportowa".

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. podmiocie przez Naczelnika US w [...] (na podstawie wystawionych upoważnień) co do prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1.1.2013 r. do 31.10.2014r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej z [...] września 2016 r. ustalono, że J.N. nie był faktycznym uczestnikiem obrotu towarami i usługami, nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 września 2016r. wynika, że J.N. zgodził się z ustaleniami powyższej kontroli i skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 81b O.p.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. organ ten określił J.N. kwotę podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia 2013 r. do września 2014 r.

W materiale dowodowym sprawy znalazło się m. in. przesłuchanie J.N. przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. oraz z [...] lipca 2015 r.

Na podstawie zebranego materiału ustalono, że J.N. założył działalność gospodarczą namówiony przez W.S., który został jego "cichym wspólnikiem". Wystawiał i podpisywał faktury na prośbę lub na jego żądanie. Suma obrotów w 2013 r. wyniosła około [...] złotych. W ramach tej kwoty rozliczył się z Urzędem Skarbowym z podatku dochodowego, ale nie uiścił podatku VAT, bo nie miał z czego. Wszystkie faktury wystawiane były niby, za wykonanie prac budowlanych (bodajże trzy dotyczyły transportów). Były one fikcyjne. Co do Spółki przesłuchiwany nie pamiętał kto na kogo miał wystawiać faktury. Według zeznań, A.B. to osoba nieistniejąca bądź bezdomna. Za Spółkę odpowiadał C.D. To on podpisywał i wystawiał dokumenty w jej imieniu, a faktycznym jej właścicielem, jak i I.–C.D. był A.M.

2) fakturę VAT nr [...] z [...] października 2013 r. dotyczącą nabycia towarów i usług od I. (wartość netto faktury: [...] zł, VAT: [...] zł)

Zgodnie z wpisem do KRS, w okresie od [...].9.2013 roku do [...].9.2014 r., C.D. pełnił funkcję prezesa zarządu C. Sp. z o.o., natomiast w okresie od [...].9.2013 r. do [...].5.2014 r. był jej wspólnikiem.

Naczelnik US pismami z 27.5.2015 r., 22.5.2017 r. oraz 27.9.2017 r. wzywał ww. do dostarczenia kserokopii dokumentów związanych z transakcjami dokonanymi pomiędzy podmiotami I.–C.D. a C. Sp. z o.o. w okresie od IV kwartału 2013 do I kwartału 2014 r. Wezwania wróciły do Urzędu z adnotacją "Zwrot - nie podjęto w terminie".

Z zeznań złożonych [...] lipca 2015 r. przez J.N. w toku przesłuchania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] wynika, że C.D. nie prowadził faktycznie działalności pod firmą I.-C.D. Nieformalnym jej właścicielem był A.M. Obie te osoby działały w imieniu C. Sp. z o.o. i I. wystawiając fikcyjne faktury VAT.

3) wystawione przez G.–Z.M. faktury VAT: o łącznej kwocie netto [...] zł.

Ustalono, że Z.M. od dnia [...] sierpnia 2013 r. jest pozbawiony wolności, a przewidywany koniec kary przypada na dzień [...] lipca 2019 r. Osadzony podczas odbywania kary pozbawienia wolności nie korzystał z przepustek. Jak sam oświadczył w piśmie z 8 stycznia 2014 r. nigdy nie zakładał i nie prowadził żadnej działalności, w 2011 lub 2012 r. skradziono mu dowód osobisty.

Organ podał, iż w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego zarówno wobec Spółki, oraz osoby ją reprezentującej, ale i także wcześniej wymienionych kontrahentów kierowano wezwania do dostarczenia m.in. dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonania wpisu w rejestrach zakupu.

Żadnego z wezwań nie odebrano. Spółka nie spełniła formalnego warunku udokumentowania zakupów od ww. kontrahenta.

4) faktury zakupu VAT, których wystawcą był E.-A.B.tj.

- w IV kwartale 2013 r.: o łącznej wartości netto: [...] zł VAT: [...] zł;

- w I kwartale 2014 r.: o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Naczelnik US przeprowadził postępowanie w toku którego ustalono, że nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie E.-A.B., z uwagi na brak kontaktu. Na podstawie czynności związanych z dostarczeniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania i adres prowadzenia działalności gospodarczej w [...], sprecyzowano, że na miejscu znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny. Nie stwierdzono tam tablic informacyjnych wskazujących na działalność firmy E.-A.B., nikogo też nie zastano. Wysłane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli nie zostało odebrane przez adresata. Dodatkowo, [...] Komisariat Policji w [...] telefonicznie ustalił w Zarządzie Nieruchomości [...], że lokal położony w [...] przy ul. [...] jest niezamieszkały. Ww. podmiot nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ze złożonych przez przedsiębiorcę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. i VAT-7K za I kwartał 2014 r. wynika, iż ww. nie wykazał sprzedaży. Z zeznań J.N. wynika natomiast, że A.B. jest osobą, która prawdopodobnie nie istniała, albo była to osoba bezdomna. W rzeczywistości, dokumenty w imieniu E.–A.B. za A.B. podpisywał C.D. Wezwania skierowane do A.B. do dostarczenia: dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2014r., wszelkich innych dokumentów związanych z transakcjami i ich rozliczeniem dotyczących C. Sp. z o.o., w tym umów, potwierdzeń przelewów, faktur, protokołów zdawczoodbiorczych zostały zwrócone do Urzędu jako niepodjęte.

Dyrektor IAS podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, powiązania osobowe oraz gospodarcze pomiędzy C. Sp. z o.o. a opisanymi powyżej dostawcami usług – C.D., J.N., A.B. oraz osobą będącą nieformalnie związaną z działalnością gospodarczą J.N. tj. z W.S. Zauważył również, iż osobą zaangażowaną, zgodnie ze złożonymi zeznaniami w działalność C. Sp. z o.o. oraz I. był A.M. (znajomy W.S.), na którego polecenie C.D. wystawiał np. protokoły odbioru robót.

Przechodząc do oceny prawnej dokonanych ustaleń, organ odwoławczy zacytował art. 112 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Stwierdził, że faktury wystawione przez G.-Z.M., E.-A.B., I.-C.D., P.–J.N. są fakturami fikcyjnymi (pustymi), w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego również na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Powołując się w dalszej treści na art. 86 ust. 1 u.p.t.u, ale i także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz na wybrane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor IAS Dyrektor IAS podał, iż w jego ocenie, szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwoliła na stwierdzenie, że w sprawie występują "puste faktury" sensu stricto wystawione przez wymienione wyżej podmioty. W konsekwencji bezzasadne jest badanie tzw. "dobrej wiary", w tym czy Podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, czy wyszczególnione na spornych fakturach transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Z materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że Spółka przyjęła do rozliczenia "puste faktury".

Odnośnie faktur VAT, zaewidencjonowanych przez spółkę w IV kwartale 2013 r., a dotyczących tzw. pozostałych zakupów Dyrektor IAS wskazał, że również zgadza się z dokonaną w decyzji organu pierwszej instancji oceną, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, które rodzą podatek należny. Jak podkreślił, art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Związek pomiędzy nabyciem towaru lub usługi i ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym,

a okoliczności zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakupu dokonano w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne zatem jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika więc konieczność istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS podał, że wobec stwierdzonych w toku postępowania okoliczności, w tym związanych z fikcyjnym nabywaniem usług budowlanych i transportowych oraz wobec niespełnienia przez Stronę podstawowego warunku posiadania faktury, jak również braku związku nabywanych towarów i usług

z czynnościami opodatkowanymi, rozliczenie podatku naliczonego przez Stronę

w zakresie nabyć usług: telekomunikacyjnych, notarialnych, sprzętu AGD, RTV

- odkurzacza, telewizora, środków higienicznych, usług wymiany opon do samochodu

- na łączną kwotę podatku VAT [...] zł, ujętych w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

II. W odniesieniu do podatku należnego Dyrektor IAS wypowiedział się, że

w zakresie faktur VAT wykazanych przez C. Sp. o.o. w rejestrach sprzedaży i ujętych w deklaracjach VAT - 7K za okresy IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r., podziela stanowisko Naczelnika US. Stwierdził, że wykazana w nich sprzedaż nie stanowiła dostawy towarów.

Przechodząc do oceny prawnej w kwestii podatku należnego Dyrektor IAS wskazał na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Następnie podał treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, iż w świetle powołanych powyżej przepisów oraz mając na uwadze, ustalony w niniejszej sprawie, stan faktyczny C. Sp. z o.o. nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przytoczonych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem rzeczywiście dokonywane przez podmiot gospodarczy czynności.

Wskazane w sprawie transakcje nie stanowiły czynności realizowanych

w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiły element oszustwa podatkowego.

W ocenie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie przedstawiony został proceder oszustwa podatkowego polegający na wystawianiu przez C. Sp. z o.o. pustych faktur, stanowiących podstawę do wykazania nienależnego podatku naliczonego po stronie wskazanych na fakturach jako nabywcy: P.–J.N.; B., P.1., M., E., K. Sp.J., A. 1. Sp.J. E.1., P.2. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o., R., R.L.; K.L; M.1.

Zdaniem Dyrektora IAS, wystawiając faktury na ww. podmioty Spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 u.p.t.u. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS stwierdził, że nie powstał na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 (art. 19a ust. 1) obowiązek uiszczenia przez Stronę podatku należnego wykazanego na tych fakturach VAT.

Brak obowiązku uiszczenia podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 (art. 19a ust. 1u.p.t.u) nie oznacza jednak, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych ww. fakturach. Wolą ustawodawcy bowiem, w zakresie podatku od towarów i usług jest wystawienie faktury ze wykazanym w niej podatkiem, jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku, ponieważ zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u:

"w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty."

Dyrektor IAS stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury, w której wykazuje kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od ogólnych zasad, dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przedmiotowy obowiązek przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi

z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że rozwiązanie, jakie ustawodawca przyjął w art. 108 u.p.t.u stanowi implementację art. 21.1 (d) VI Dyrektywy, a od dnia 01.01.2007r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwotach i miesiącach podanych w zaskarżonej decyzji wynikających z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz: P.–J.N., P.1., M., E., K. Sp.J., A. 1. Sp.J. E.1., R., R.L.; K.L.; M.1., bowiem:

- nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami,

- przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich nabywcom,

- C. Sp. z o.o. przed ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji nie anulowała i nie skorygowała wystawionych faktur w celu wyeliminowania ryzyka niesłusznego odliczenia wykazanego w nich podatku VAT przez nabywców.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podtrzymał zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, że Spółka jest - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u - zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na ww. kontrahentów w miesiącach oraz kwotach wymienionych szczegółowo na str. 49-50 decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo natomiast organ pierwszej instancji nie określił Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz P.2. Sp. z o.o. (dot. faktury VAT nr [...] z [...].10.2013 r.), P.3. Sp. z o.o. (dot. faktury VAT nr [...] z [...].12.2013 r.), B. (dot. faktur nr [...] z [...].11.2013 r. oraz nr [...] z [...].12.2013 r.). W postępowaniu nie zostało bowiem ustalone, że wystawione faktury weszły do obrotu prawnego, tj. posłużyły do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT co stanowi jedną z przesłanek zastosowania przepisu art. 108 ust. 1.

Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor IAS najpierw ocenił, że zostały w sprawie podjęte wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dokonując jego swobodnej oceny w myśl reguł określonych w przepisach art. 122,187 i art. 191 O.p.

W kwestii zarzutu co do pozbawienia kuratora Spółki czynnego udziału w sprawie w tym m.in. udziału w przesłuchaniu świadków, braku przesłuchania świadków wskazanych przez kuratora w odwołaniu tj. wspólników i członków zarządu Spółki z okresu od [...].03.2010r. do [...].01.2015r., gdyż w opinii kuratora dowody z przesłuchań wymienionych osób miały znaczenie kluczowe w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wypowiedział się, że kurator nie wskazał w jaki sposób przeprowadzenie przedmiotowych przesłuchań miałoby wpłynąć na te ustalenia. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż kurator czynnie uczestniczył w przedmiotowym postępowaniu, w tym wniósł o przesłuchanie świadków, które to wnioski zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Realizując powyższe, organ podjął próby przesłuchania C.D. - prezesa zarządu C. sp. z o.o. od [...].09.2013 r. do [...].09.2014 r. oraz E.F. - prezesa zarządu spółki od [...].09.2014 r. do [...].01.2015r. Do ww. skierowane zostały wezwania, jednakże świadkowie nie stawili się na przesłuchania.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy również poddał ocenie zasadność przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób pod kątem tego, czy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonych okoliczności. Po analizie akt sprawy uznał, iż przeprowadzenie wskazanych w ww. piśmie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wymienionych w nim osób, pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Następnie, wbrew zarzutom kuratora przedstawionym w odwołaniu, organ ocenił, że dokonanie ustaleń na podstawie dokumentacji otrzymanej od kontrahentów, nie jest argumentem przemawiającym za nierzetelnością postępowania. W postępowaniu podatkowym na organie podatkowym spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy czym jako dowód dopuszcza się wszystko, co jest legalne i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.).

Dyrektor IAS podniósł, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (którego przykładem są: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09). W związku z tym, to nie na organach podatkowych ciąży obowiązek pozyskiwania faktur, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego. Strona nie może bowiem przerzucać ciążącej na niej odpowiedzialności w tym zakresie na organy podatkowe.

Końcowo, Dyrektor IAS stwierdził, że negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń zasad postępowania podatkowego kurator nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Natomiast zarzucając nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie przez Stronę przedstawionego zarzutu sprowadza się jedynie do polemiki z ustaleniami organu podatkowego I instancji. Strona nie wskazała bowiem na dowody, które pozwoliłyby na odmienne, od dokonanych przez organ ustalenia. Materiał dowodowy zaś nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku zapłaty przez C. Sp. z o.o. podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego dla Spółki kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak zawarcia w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny, co prowadzi do wniosku, że organ w sposób pozorny przeprowadził postępowanie podatkowe oraz przy wydaniu decyzji pominął zgromadzony materiał dowodowy;

b) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wysyłanie korespondencji na adres spółki pomimo wiedzy o braku organów reprezentujących spółkę,

c) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności powołania kuratora spółki oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane,

d) art. 123, art. 187, art. 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postepowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahentów Spółki i pominięcie przesłuchania kluczowych świadków,

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco),

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym ustaleniu Stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto, z ostrożności na podstawie art. 229 O.p., wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: C.D. oraz E.F. za pośrednictwem Policji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej zostały wskazane.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa, w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały deklarowane przez Skarżącą rozliczenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., w zakresie odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także stwierdzenie zawyżenia podatku należnego poprzez zaewidencjonowanie podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz wskazanych podmiotów, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało określeniem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jednakże w pierwszej kolejności kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest ocena zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za I kwartał 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. , gdyby nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Również w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby odpowiednio za miesiąc listopad 2013 r. z końcem 2018 r., natomiast za miesiące grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r., z końcem 2019 r.

W niniejszej sprawie Naczelnik US decyzją z dnia 20 lipca 2017 r., wydaną na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz przybliżone kwoty zobowiązań podatku do zapłaty, wynikającego z zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT za listopad 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r.

Opisana wyżej decyzja stanowiła podstawę wydania w dniu 20 lipca 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia, stosowanych przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, w których wskazano na należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz kwoty do zapłaty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące listopad 2013 oraz styczeń i marzec 2014 r. Decyzja wraz z zarządzeniami zabezpieczenia została uznana za doręczoną w dniu 8 sierpnia 2017 r.

Dyrektor IAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie 70 § 6 pkt 4 O.p. tj. na skutek doręczenia w trybie zastępczym zarządzeń o zabezpieczeniu. Ponadto organ odwoławczy przyjął, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wystąpiły żadne okoliczności świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem nie wystąpiła przesłanka skutkująca dalszym biegiem terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że ustanie przesłanki zawieszenia postępowania zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 4 O.p. następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a nie po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Analogiczna kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z dnia; 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22, 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22, 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1476/23, 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2222/23 ( publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: "CBOSA"), w których Sąd ten stwierdził, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. – odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka).

Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 O.p. dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 O.p..

Zatem w przypadku, gdy została wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p., moment od którego dalej biegnie termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu tj. dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p..

5.4. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US wydał z dnia 20 lipca 2017 r., na podstawie art. 33 § 2 O.p., którą określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. oraz przybliżone kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT za listopad 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r.

Opisana wyżej decyzja stanowiła podstawę wydania w dniu 20 lipca 2017 r., na podstawie art. 155 u.p.e.a. zarządzeń z dnia 20 lipca 2017 r. o zabezpieczeniu.

Następnie w dniu 23 listopada 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą określił Spółce;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. w wysokości 0,00 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

z tytułu podatku wskazanego w wystawionych fakturach VAT: za listopad 2013 r.

w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona ustanowionemu kuratorowi Spółki w dniu 30 listopada 2021 r.

Natomiast zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Zatem w rezultacie doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 23 listopada 2021 r. z dniem 30 listopada 2021 r., wygasała decyzja tego organu z dnia 20 lipca 2017 r., określająca przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie biegnie dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co miało miejsce w dniu 30 listopada 2021 r.

W związku z powyższym błędne jest stanowisko Dyrektora IAS, który uznał, że skoro w niniejszej sprawie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wystąpiły okoliczności, świadczące o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wadliwie zastosował art. 70 § 7 pkt 5 O.p., uznając jednocześnie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 7 pkt 4 O.p..

Ponadto należy wskazać, że pomimo prawidłowego stanowiska organu odwoławczego, że skutki materialne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnieść również do obowiązku uregulowanego w przepisie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym także w zakresie przedawnienia ( por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, CBOSA ), niemniej organ ten nie uwzględnił, że okresy za które zostały określone w decyzji wymiarowej wydanej w niniejszej sprawie kwoty podatku do zapłaty, w części nie odpowiadają, okresom, za które orzeczono przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej z dnia 20 lipca 2017 r. oraz w wydanych na jej podstawie zarządzeniach o zabezpieczeniu. Bowiem jak już wyżej wskazano decyzja określająca przybliżone kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz wydane zarządzenia o zabezpieczeniu dotyczą wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur za listopad 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r., natomiast wydana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika US z dnia 23 listopada 2021 r. określa kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu podatku wykazanego w fakturach VAT za miesiące; listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r.

Zatem Dyrektor IAS odniósł skutki związane z wydaniem i doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia również w odniesieniu do określonej kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT za miesiące grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r., pomimo, że zawarte w aktach sprawy zarządzenia zabezpieczenia obejmują jedynie okresy wynikające z decyzji zabezpieczającej tj. listopad 2013 r. oraz styczeń i marzec 2014 r.

W ocenie Sądu powyższe stanowi o naruszeniu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

5.5. Natomiast nie można się zgodzić się z argumentacją skargi kwestionującą skuteczność doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu. Korespondencja zawierająca zarówno decyzję zabezpieczającą jak i wydane na jej podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu została przesłana zgodnie z art. 151 § 1 O.p. na adres siedziby Spółki, zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze KRS. Natomiast w związku z brakiem odbioru awizowanej przesyłki, zawierającej zarządzenia o zabezpieczeniu, została prawidłowo uznana za doręczoną w dniu 8 sierpnia 2017 r., w trybie art. 150 O.p..

Reprezentująca spółkę Kurator podnosząc argument braku organów właściwych do reprezentacji Spółki, pomija że adres rejestracyjny Spółki tj. G. ul. [...] został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...] listopada 2018 r., a dane osobowe Prezesa Zarządu zostały wykreślone z rejestru KRS z dniem [...] listopada 2018 r. Natomiast Kurator reprezentująca Spółkę nie wskazała na okoliczności, czy dowody pozwalające na przyjęcie braku adresu, czy właściwej reprezentacji z inną datą, niż wynikająca z dokonanych zapisów w KRS.

Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, o braku skutecznego doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu.

Również w skardze nie przedstawiono argumentacji, w czym reprezentująca Spółkę kurator, upatruje instrumentalne zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać jedynie należy, że zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 20 lipca 2017 r., wystawione w wyniku wydanej decyzji zabezpieczającej z dnia 20 lipca 2017 r., zostały uznane za doręczone z dniem 8 sierpnia 2017 r., zatem na długo przed upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r. najstarszego zobowiązania z tytułu określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2013 r.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów w zakresie oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania, przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi.

5.6. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w szczególności dokonując oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.7. Mając zatem na uwadze przywołane okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję.