Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 820/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 820/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r., sprawy ze skarg E.Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 maja 2016 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 9.810,56 zł (dziewięć tysięcy osiemset, dziesięć złotych pięćdziesiąt sześć groszy)., ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...],[...],[...] określił E.Z. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wszystkie powyższe miesiące.

W uzasadnieniach decyzji organ podał, że skarżąca w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy W. E.Z.. Powodem wydania powyższych decyzji było ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to zarówno faktur mających dokumentować sprzedaż jak i faktur, na podstawie których odliczono zawarty w nich podatek. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości dotyczyły ujęcia przez skarżącą do rozliczenia w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. 24 faktur wystawionych przez skarżącą dla A.G., z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku w K. przy ul. B. oraz z tytułu opłaty abonamentowej za dostawy gazu i za dostarczony gaz. W związku z powyższym skarżąca zdaniem organu zawyżyła podatek należny łącznie o 13.925 zł.

W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczyły odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie:

- 42 faktur VAT wystawionych przez firmę Doradztwo A.G., ul P. za usługi dotyczące nieruchomości w K. przy ul. B. oraz dostawę mieszanki soli z piaskiem (faktury te zostały uwzględnione w rozliczeniach skarżącej w miesiącach od stycznia do grudnia 2010r.), w związku z czym skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o 143.831zł.,

- 2 faktur wystawionych przez firmę "C". P.D.os. Z. , za dostawę drzwi wraz z montażem oraz wynajem pompy i osuszaczy (faktury te uwzględnione zostały w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2010r.), w związku z czym skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o 9.130 zł.,

- 1 faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. ul. K. , (późniejsza nazwa P. Sp. z o.o.) za naprawę kanałów i pokryć kanałów burzowych budynku na poziomie piwnic, malowanie pomieszczenia serwerowni po zalaniu na poziomie piwnic, skuwanie, odgrzybianie oraz uzupełnianie tynków na korytarzu (faktury te uwzględnione zostały w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2010r.), w związku z czym skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o 2.891 zł.

Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej , decyzjami z dnia 12 maja 2016r. nr [...] utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniach swoich decyzji organ podkreślił, że spór sprowadzał się, po pierwsze, do ustalenia, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A.G.z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. B. oraz opłaty za dostarczony gaz, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, czyli czy dokumentują obrót podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego ze względu na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie, czy faktury wystawione przez A.G., dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy przysługuje skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Po trzecie, czy faktury wystawione przez firmy: C. P. D. oraz P. Sp. z o.o., dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy przysługuje skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez te podmioty.

W ocenie organu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zbadaniu dowodów (m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A.G. do administrowania budynkiem w imieniu skarżącej, umów najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku Skarżącej, pism Prokuratur: Rejonowej, Okręgowej w K. , Apelacyjnej w K, zeznań szczegółowo wymienionych w decyzji świadków m.in. C.K., R.Z. B. M., G. D., B.B., K.M., jak również dokumentów z innych postępowań) wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

A.G., który zarówno wystawiał dla skarżącej sporne faktury, jak i skarżąca dla niego je wystawiała, brał udział w stworzeniu struktury powiązanych ze sobą podmiotów, które dokonywały między sobą szeregu transakcji. Przy czym istotą tych transakcji nie było faktyczne wykonywanie usług czy sprzedaż towarów, lecz wytworzenie takich skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, aby podmiotom tym służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

A.G. był pełnomocnikiem, udziałowcem lub prezesem szeregu spółek, a niektóre z firm "zarządzanych" przez niego miały, jako siedzibę w KRS wpisany adres K., ul. B., tj. adres, pod którym znajdował się będący własnością skarżącej budynek, w którym skarżąca miała mu wynająć lokal. Jednak faktycznie firmy te nie prowadziły pod tym adresem działalności. Z umowy najmu z A.G.wynika, iż wynajął on lokal z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenia szatni. W umowie tej nie było informacji o tym, iż lokal miał być siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności przez firmy, w tym "zarządzane" przez A.G..

Wobec A.G. prowadzącego firmę A. prowadzone było postępowanie kontrolne, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 17 października 2014 r., z którego wynika, że nie prowadził on w rzeczywistości w 2011 r. działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT, ewidencjonowanych następnie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonywania działań mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej m.in. poprzez wynajem lokalu biurowego przy ul. B. , ponoszenie opłat za telefon, czy korzystanie z biura księgowego. Dlatego też podatek widniejący na fakturach wystawionych przez A.G. w 2010 r., w tym wystawionych na rzecz firmy skarżącej został w protokole badania ksiąg uznany za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W protokole uznano również, że A.G. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2010 r. przez firmę skarżącej z tytułu opłat za wynajem powierzchni biurowej oraz opłat abonamentowych za dostawy gazu i opłat za dostarczony gaz. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec A.G. nie zakończyło się wydaniem decyzji za 2010 r., w której znalazłyby potwierdzenie ustalenia dokonane w protokole z badania ksiąg i w której określono by zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, gdyż A.G. zmarł w dniu 29 września 2014 r.

W zakresie faktur wystawionych przez skarżącą dla firmy A.G., podano, ze z umowy najmu z dnia 1 listopada 2007 r. wynika, że skarżąca zobowiązała się oddać A.G. do używania lokal użytkowy w budynku przy ul. B.w K., o powierzchni 55 m2 z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, pomieszczenia kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenie szatni. Tytułem czynszu A. G. miał płacić skarżącej kwotę 1.500,00 zł miesięcznie. Przy czym czynsz miał był płatny z góry w okresach miesięcznych, w terminie do 10 dnia każdego miesiąca w formie przelewu na rachunek bankowy firmy skarżącej. Z materiału dowodowego wynika jednak, że umowa najmu została zawarta jedynie dla pozoru, gdyż faktycznie A.G. nie wynajmował lokalu w budynku będącym własnością Skarżącej, co ustalono na podstawie zeznań świadków R. Ż, A. G. i portierów, a także pism najemcy budynku tj. Prokuratury Okręgowej.

W zakresie faktur wystawionych wobec skarżącej przez firmę A.G.podano, że nie świadczył on usług wobec skarżącej w zakresie obsługi administracyjnej, gdyż miał on świadczyć te usługi za pośrednictwem firm R. sp. z o.o., która faktycznie żadnej działalności nie prowadziła, co potwierdzono zeznaniami świadków oraz faktem braku dokumentacji księgowej na tę działalność w spornym okresie. A.G.wystawiał też faktury na świadczenie usług portierskich, których nie świadczył, co organ wykazał m.in. zeznaniami zatrudnionych tam portierów nie jako pracowników A.G. lecz skarżącej, a nadto brakiem możliwości obsługi całodobowej budynku w oparciu o zatrudnienie w firmie A.G.. Podobnie ocenił organ faktury w zakresie: opłaty za obsługę punktu informacyjnego, obsługi kotłowni, usługi serwisowej kotłowni, "odsprzedaży" przez A.G. energii cieplnej dostarczanej do budynku należącego do Skarżącej i abonamentu N-TV, montażu kotła wraz z montażem komina oraz sterowania pieca, prac remontowych w pomieszczeniu magazynowym, dostawę drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni oraz montaż drzwi i zamków patentowych.

Organ zakwestionował również wykonanie prac remontowych przez A.G.. Prace te miała wykonać firma, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Brak dowodów zapłaty za te prace. Same prace miały być odebrane protokołami z dokumentacją fotograficzną. Do jednej faktury został tylko dołączony protokół, lecz bez zdjęć. Prokuratura nie potwierdziła wykonywanych prac, choć ich zakres wskazywałby na ich szczególną uciążliwość. Z umowy wynikało, że jak zajdzie konieczność wykonania prac remontowych, strony ustalą zasady ich wykonywania. Świadek C.K. wskazał, że były wykonywane jedynie drobne remonty. Jedna z faktur dotyczyła wykonania (w starej kotłowni) instalacji elektrycznej/teletechnicznej wraz z montażem stosownych urządzeń pomiarowych. Tymczasem z wystawionej we wrześniu 2011r. faktury przez S.K. wynika, że wykonał remont instalacji elektrycznej w tych pomieszczeniach. Trudno przyjąć aby po 9 miesiącach wykonywać remont nowej instalacji. Ponadto miała być wykonana instalacja centralnego ogrzewania wraz z montażem kaloryferów oraz instalacja wodno-kanalizacyjna (stara kotłownia). Tymczasem firma Ł.G. wystawiła w maju 2011r. fakturę z której wynika, że przygotowała dokumentację wykonania instalacji wodno – kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania. Co do części prac w ogóle nie wiadomo kto miał je wykonać. Jedynym dowodem na wykonanie prac są faktury. Brak natomiast jakichkolwiek dowodów zapłaty za prace. Faktury dla podwykonawców były wystawiane w późniejszym czasie niż dla skarżącej. Częściowo różniły się też zakresem robót. Odnośnie remontu dachu organ podkreślił, że skarżąca miała w 2009r. wymienić dach w budynku. Nie jest wobec powyższego wiarygodne, że rok później dokonała remontu.

Kwestionując faktury wystawione przez C. P.D., które miały dotyczyć dostawy 6 drzwi z montażem, wynajem pompy wraz z obsługą i wynajem osuszaczy, organ podał, że również i tych prac Prokuratura nie potwierdziła. P.D. nie prowadził w 2010r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Wydano w stosunku do niego decyzję ostateczną, która potwierdza powyższe twierdzenie. Z dowodu przelewu na fakturze wynika z kolei, że skarżąca przelała jedynie podatek.

Firma P. Sp. z o.o. również nie wykonała prac, które wynikały z wystawionej faktury. Wiceprezesem tej spółki był A.G., lecz spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Również i w tym przypadku Prokuratura nie potwierdziła, aby prowadzone były takie prace, jak wynikają z faktury, choć miała A.G.przekazywać wytyczne. Brak jakichkolwiek dowodów, że prace zostały wykonane (kosztorysy, protokoły odbioru). Należności z przedmiotowej faktury skarżąca przelała A.G. i to jako VAT.

Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę materialnego prawa podatkowego organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym w 2010 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyrażone w powyższym przepisie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług. Uprawnienie to nie może być jednak realizowane w sposób dowolny, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ustanawiając to uprawnienie ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to niewątpliwie, że w przypadku gdy dana faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Powyższą zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji organ stwierdził, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń oddawały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Wystawione faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stanowić ich formalne odzwierciedlenie, dlatego że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorców.

Skarżąca wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez kontrolowanego;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to "puste faktury",

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy:

- kwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych,

- kontrolowany nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów, ponieważ współpracował z nimi w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy.

W uzasadnieniu podniesiono szereg szczegółowych zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazując między innymi, że kwestia relacji A.G. z zależnymi od niego podmiotami nie jest w sprawie istotna, wiele czynności administrator budynku wykonuje w oparciu o wynajęte podmioty, a ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wobec A.G. nie można automatycznie przenosić na niniejszą sprawę. Podkreślono, że nie przesłuchano wszystkich świadków wnioskowanych przez Skarżącą, zwłaszcza pracowników Prokuratury Okręgowej wynajmującej budynek Skarżącej, pominięto dowody, z których wynika, że A.G. prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą, błędnie przyjmując, iż jej nie prowadził w sytuacji, gdy kotłownia i pomieszczenie techniczne nie było wynajmowane przez Prokuraturę Okręgową. Brak pisemnej umowy na administrowanie budynkiem nie wyłącza jej braku, zwłaszcza, kiedy niektórzy ze świadków wskazywali wprost na jej istnienie. Wskazano również na dowody potwierdzające zdaniem Skarżącej wykonanie prac: związanych z obsługą kotłowni i systemem grzewczym, prac remontowych, dostarczanie sygnału TV do budynku oraz sposobu rozliczania odsprzedaży energii cieplnej, uznając go za dopuszczalny i racjonalny.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Wobec wskazania w niej naruszeń przepisów prawa formalnego oraz materialnego te pierwsze muszą być najpierw poddane ocenie sądu albowiem dopiero przesądziwszy, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony i może zostać przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania, możliwa jest podatkowoprawna jego ocena na gruncie regulacji materialnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Zadaniem Sądu jest również kontrola czy organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w świetle uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) oraz czy nie przekracza ona granic swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 652/13, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd podziela pogląd skarżącej, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz nie budzący żadnych wątpliwości. Tezy organu, że:

- skarżąca nie wynajmowała na rzecz A.G. powierzchni biurowej w budynku przy ulicy B. w K., a co za tym idzie przyjęcie, że opisane w decyzji faktury VAT wystawione przez skarżącą na jego rzecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług,

- A.G. nie wykonywał usług na rzecz skarżącej opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, co czyniło uprawnionym podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego,

nie zostały dostatecznie udowodnione.

Sąd dostrzega, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, (z zeznań świadków, m.in. C.K., R.Z., B.M., G.D., B.B., K.M. zeznań i wyjaśnień skarżącej, obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów i od samej podatniczki, w tym m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A.G. do administrowania budynkiem w imieniu skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku skarżącej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych), jednak dowody te nie stanowią pełnego materiału dowodowego w sprawie.

Uznanie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych jest zdaniem Sądu przedwczesne, gdyż organy nie przeprowadziły dowodów wskazanych przez skarżącą tj. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Prokuratury Okręgowej w K., m.in Z.G. i B.K., które to osoby, jak wynika z pism Prokuratury były odpowiedzialne za kontakty Prokuratury Okręgowej z A.G. oraz ze skarżącą i mają zdaniem skarżącej potwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zgodnie z przepisem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Takiej staranności organy nie zachowały. Żądanie strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane. Dowód mógłby być uznany za zbędny, gdyby teza, którą zamierzano wykazać była zbieżna z tezą sformułowaną przez organ. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 182/07, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziła by do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych. Skoro organ, przyjmuje jako uzasadnioną tezę, że usługi nie zostały wykonane, brak jest tożsamości z tezą którą skarżąca chce udowodnić wskazanymi dowodami. Negatywną przesłanką przeprowadzenia dowodu nie może być założenie o jego nieprzydatności czy drugorzędności. Organ może odmówić wiary dowodowi, ale nie może zakładać że jest nieprzydatny z uwagi na fakt, że odmienna teza została wykazana.

Ponadto mając na uwadze rozbieżności i sprzeczności wynikające z zeznań świadków (np. A.G. z dnia 17 października 2011 r. i z dnia 11 lutego 2014 r., R.Ż. z dnia 16 lipca 2014 r. i z dnia 15 grudnia 2015 r.), notabene podnoszone przez skarżącą w odwołaniu, a następnie w skardze i niejednoznaczności wynikających z pism Prokuratur (Rejonowej i Okręgowej), już choćby tylko z tego powodu, w pełni zasadny był wniosek skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w Prokuraturze Okręgowej były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z dnia 1 marca 2003 r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi. Należy zauważyć, że nawet gdyby skarżąca nie złożyła takiego wniosku organ z urzędu powinien przesłuchać tych świadków, aby te rozbieżności próbować wyjaśnić. Z akt sprawy wynika, że organ podjął kroki w kierunku przesłuchania pracowników Prokuratury, gdyż zwrócił się o podanie ich danych. Po ich uzyskaniu, zaniechał jednak podjęcia czynności zmierzających do przesłuchania. Tymczasem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, koniecznym jest sięgnięcie do dowodów bezpośrednich, czyli przesłuchania w charakterze świadków osób, które mają bezpośrednią wiedzę o zdarzeniach, które są przedmiotem ustaleń faktycznych. Przesłuchanie takich osób gwarantuje uzyskanie najpełniejszej wiedzy o istotnych w sprawie okolicznościach. Umożliwi to również bezpośredni udział strony w toku czynności, która poprzez zadawanie pytań może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej.

Zdziwienie Sądu budzi wobec powyższego fakt, że organy kierowały do Prokuratury Okręgowej, kolejne pisma zamiast przesłuchać świadków będących pracownikami, którzy posiadają wiedzę dotyczącą przedmiotu sprawy. W pismach tych były zadawane liczne szczegółowe pytania, które w istocie były pytaniami do osób, które w Prokuraturze Okręgowej zajmowały się sprawami administracyjnymi. Organ mógł wobec powyższego przeprowadzić bezpośredni dowód, nie zaś opierać się na niepełnych i w istocie ogólnikowych odpowiedziach Prokuratury. Na marginesie należy zauważyć, że Prokuratura Okręgowa, w piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. będącym odpowiedzią na pismo organu odwoławczego z dnia 30 października 2015r. wskazała, że "nie jest w stanie odpowiedzieć na tak szczegółowo postawione pytania". Pismo to jest bardzo ogólnikowe i nie zawiera żadnych kategorycznych stwierdzeń. Tymczasem organ miał do dyspozycji dowody w postaci przesłuchania świadków, którzy z ramienia Prokuratury miały zajmować się kontaktami z A.G., który miał pełnić funkcję administratora. Znamiennym jest, że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie wskazywali A.G., jako administratora, a co najmniej jako osobę, która często przebywała na terenie nieruchomości na której usytuowany był budynek wynajmowany przez Prokuraturę. Wprawdzie organ wskazał, że osoby te nie potwierdziły faktu sprawowania funkcji administratora budynku, lecz jedynie były to ich przypuszczenia. Niemniej jednak organ postawił tezę, że A.G. nie wynajmował lokalu w przedmiotowym budynku, jak również nie wykonywał czynności administratora. Nasuwa się w związku z tym pytanie, co tam robił, skoro jego obecność potwierdzają wszyscy świadkowie. Przesłuchanie świadków, którzy z ramienia Prokuratury mieli zajmować się kontaktami z A.G. może rozwiać powstałe wątpliwości i w połączeniu z dotychczas przeprowadzonymi dowodami umożliwić odtworzenie rzeczywistych zdarzeń. Znamiennym przy tym jest, że w piśmie z dnia 12 września 2016r. (k: 116 akt sądowych) Prokuratura Okręgowa w K. wskazuje, że jest w stanie potwierdzić fakt, iż A.G. kontaktował się w sprawach związanych z obsługą nieruchomości będącej ówcześnie siedzibą Prokuratury Rejonowej z A.G., a także B.K. oraz dostarczał do Prokuratury Okręgowej faktury za czynsz i media. Podkreślić przy tym należy, że z pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 17 listopada 2015r. wynika, iż odpowiedź została udzielona na podstawie rozpytania wśród pracowników, z tym, że Z.G. zatrudniony był do dnia 30 września 2015r. Oznacza to z kolei, że zapewne nie był pytany o współpracę z A.G..

Reasumując, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Główny ciężar zarzutów sformułowanych w skardze ukierunkowany został na świadczenie usług w zakresie administrowania budynkiem. Oprócz tej części zakwestionowanych faktur, organ stwierdził, że również usługi remontowo-budowlane nie zostały przez A.G. oraz dwa inne podmioty wykonane. Jednym z argumentów mających przemawiać za taką tezą, było pismo Prokuratury z dnia 17 maja 2015r. Jak już jednak wskazano, pismo to jest zbyt ogólnikowe i w istocie nie udziela odpowiedzi na zadane pytania. Organ dysponuje tymczasem źródłem dowodowym w postaci możliwości przesłuchania pracowników Prokuratury, którzy mogą udzielić bardziej szczegółowych informacji. Dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoli na wysnucie ostatecznych wniosków.

W tym stanie rzeczy szczegółowe ustosunkowywanie się przez Sąd do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy, jest przedwczesne. Nie sposób bowiem stwierdzić, jakie informacje pozyska organ po przesłuchania dodatkowych świadków.

Również przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak już w tym miejscu przykładowo można wskazać na pewien brak konsekwencji organu w ocenie materiału dowodowego. Przykładowo można wskazać, że argumentem, iż A.G. nie świadczył obsługi administracyjnej był fakt, że miał tę usługę świadczyć za pośrednictwem firmy R. sp. z o.o., która nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Tymczasem o świadczeniu usług za pośrednictwem tej firmy nic nie wiedzieli świadkowie: R.Ż., B.M.oraz C.K.. Wreszcie organ stwierdził, że A.G. miał firmie tej płacić więcej niż otrzymywał za administrację od skarżącej. Dalej organ twierdzi, że niezrozumiałym byłoby podzlecanie innej firmie administracji, skoro A.G. pełnił funkcje administratora już wcześniej. W ocenie Sądu istnieje wewnętrzna sprzeczność takiej argumentacji. Skoro bowiem organ stwierdza, że firma ta nie istniała, to w konsekwencji A.G.nie mógł jej zlecić administrowania budynkiem skarżącej, nic jej nie płacił i nie mogli jej znać świadkowie. Oznacza to tym samym, że stosunki pomiędzy A.G. a R, były fikcyjne. Organ wiele miejsca poświecił stworzeniu fikcyjnych związków pomiędzy różnymi firmami przez A.G., czyli można stwierdzić, że i w tym przypadku związek taki był fikcyjny. Zabrakło jednak w argumentacji organu opisu wpływu fikcyjności stosunków pomiędzy A. G. i R. na stosunki pomiędzy nim a skarżącą. Organ musi również przyjąć taką wersję wydarzeń, według której, skarżąca zleciła A.G. administrowanie budynkiem i w związku z brakiem skarg ze strony Prokuratury, które uzasadniałyby rozwiązanie umowy, nie interesowała się w jaki sposób administracja ta jest wykonywana. W takim zaś razie nie sposób przypisać jej jakiejkolwiek odpowiedzialności za wyżej opisaną fikcyjną umowę. Powstałe natomiast wątpliwości w zakresie administrowania budynkiem przez A.G. pozwolą wyjaśnić zeznania pracowników Prokuratury.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi dowody z przesłuchania świadków, osób odpowiedzialnych w Prokuraturze za sprawy administracyjne - tj. przede wszystkim B.K., Z.G. i D.M., na okoliczności sporne w niniejszej sprawie, a w szczególności dotyczące wynajmu przez skarżącą pomieszczeń na rzecz A.G. w budynku przy ulicy B. w K., wykonywania usług administrowania, portierskich, punktu informacyjnego, obsługi kotłowni CO przez A.G. w tym budynku, jak również wykonywanych remontów i ich zakresu. Ustalenia dowodowe poczynione w wyniku przeprowadzenia wskazanych dowodów, skonfrontowane z dotychczas zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi organ podda kompleksowej ocenie w oparciu o przepisy art. 187 i 191 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona zalecenia wyżej sformułowane, uwzględniając ocenę prawną prezentowaną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania składa się wpis od skarg w kwocie 2.559,56 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 7.200 zł (po 2.400 zł w każdej ze spraw) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłata skarbowa za pełnomocnictw w wysokości 51 zł (po 17 zł w każdej ze spraw).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.