Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 617/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 października 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 12 października 2023 r., nr [...] określił C. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], VIN: [...], poj. silnika 4.461 cm3, rok produkcji 2019 na kwotę [...]zł.

Wyjaśniono, że złożono deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego powyżej pojazdu. W deklaracji tej wskazano m. in. podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł. Na skutek podjętych czynności sprawdzających ustalono, że wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych wynoszącej [...] zł netto. Jako średnią wartość rynkową samochodu osobowego na dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto średnią notowań podobnych pojazdów według ofert internetowych sprzedaży dla samochodów z tego samego roku produkcji co rok wydruku oferty internetowej. Zaznaczono przy tym, że posiłkowanie się powyższymi ustaleniami dla celów zweryfikowania podstawy opodatkowania było zasadne ze względu na brak w katalogach notowań wprost dotyczących pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skupiono się nie tylko na cenach samochodów marki [...] w wersji pick-up ([...]), lecz również dodatkowo na cenach innych modeli o niższym standardzie/wyposażeniu, które w ocenie Naczelnika zbliżone są do klasy spornego pojazdu.

Zauważono, że zgodnie z fakturą z 30 sierpnia 2023 r. sporny pojazd był przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju za kwotę [...]zł.

Wyjaśniono, że skarżąca została wezwana do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika wskazała na brak podstaw do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Skarżąca podniosła, że wartość rynkową pojazdu oceniać należy przez pryzmat rynku referencyjnego - rynku nabycia, którym jest rynek w D. . Oferowane tam pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim. Powołano się również na oświadczenie E. L.L.C z 16 czerwca 2023 r., w którym podmiot ten wskazał, iż w związku z dużymi ilościami zakupionych przez skarżącą pojazdów oferuje się ceny hurtowe 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku E. A.. Wskazano również, że przeprowadzona przez Naczelnika analiza jest nieprawidłowa bowiem wzięto pod uwagę inne pojazdy niż ten zakupiony przez skarżącą. Podniesiono również, że dokonano oszacowania na podstawie tylko jednej oferty, prawdopodobnie oferty skarżącej gdyż jedynie skarżąca oferuje analogiczne pojazdy na rynku, wobec czego nie ma fizycznej możliwości dokonania porównania czy też zestawienia ofert innych sprzedawców. Wniesiono przy tym o dopuszczenie dowodu z oświadczenia E. L.L.C. z 16 czerwca 2023 r. oraz opinii mgr inż. T. K. z 21 czerwca 2023 r. na okoliczność potwierdzenia faktu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Naczelnik wyjaśnił, że dokonał również analizy ofert sprzedaży pojazdów marki [...] na rynku [...], posiłkując się ofertami wg strony internetowej [...] i [...] W ocenie organu pierwszej instancji brak jest obiektywnych przesłanek, aby przyjąć, że zapłacona za pojazd cena ma swoje odzwierciedlenie na rynku sprzedaży.

Wyjaśniono, że nie jest możliwe pozyskanie "archiwalnych" ofert sprzedaży pojazdów na rynku [...]. W tej sytuacji analogicznie jak w przypadku analizy rynku krajowego posłużono się dostępnymi wydrukami w zakresie ofert internetowych pojazdów z lat 2021 i 2022. Skupiono się tutaj nie tylko na cenach samochodów marki [...] w wersji pick-up ([...] podwójna kabina), lecz również dodatkowo na cenach innych modeli o niższym standardzie/wyposażeniu, które w swej klasie zbliżone są do klasy nabytego pojazdu. Ustalono, że średnia cena samochodów typu pick-up [...] wynosi [...] AED. Wskazano również, że z akt innej sprawy dotyczącej pojazdu [...] nr VIN: [...] rok produkcji 2019 wynika, że został on pierwotnie nabyty na ternie [...] przez Spółkę R. M. z [...] 29 czerwca 2019 r., a następnie po dokonaniu importu odsprzedany na rzecz skarżącej. R. M. nabyła pojazd (pomijając koszty transportu i ubezpieczenia) za kwotę [...]USD, co przy uwzględnieniu ww. kursów walut stanowi około [...] AED.

Powyższa analiza w ocenie Naczelnika nie pozwala stwierdzić, że zapłacona przez skarżącą cena za samochód, jest adekwatna do sytuacji rynkowej kraju sprzedaży z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne czy kulturowe, bowiem w posiadanych wydrukach/ofertach brak jest pojazdów oferowanych za cenę lekko ponad [...] AED. Nie podzielono stanowiska, że zapłacona cena znajduje uzasadnienie w rynku referencyjnym kraju nabycia. Cena nabytego pojazdu nie znajduje również odzwierciedlenia w ofertach internetowych podobnych pojazdów na rynkach europejskich (np. portale [...] oraz [...]).

Uznano, że przedłożone przez skarżącą pismo z 16 czerwca 2023 r. może odnosić się wyłącznie do tego okresu. Dostrzeżono, że skarżąca została zarejestrowana i rozpoczęła działalność 23 października 2018 r. W konsekwencji w okresie 2018 – 2019 r. nie mogło być mowy o długoletniej współpracy z E. LLC. Zauważono również, że stanowisko o braku możliwość akceptacji indywidualnych rabatów, na potrzeby weryfikacji podstawy opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Za niezgodne z prawdą uznano twierdzenie, że wartość pojazdu oszacowano na podstawie jednej oferty prawdopodobnie skarżącej. Wyjaśniono, że brano pod uwagę ogólnie dostępne informacje w ofertach internetowych. Wykorzystano zebrane materiały porównawcze, które dawały podstawy do wnioskowania, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu. Naczelnik wyjaśnił również, że to, iż notowań danego pojazdu nie ma wprost w katalogach, nie znaczy, że nie posiada on ceny rynkowej, i że na podstawie innych notowań czy przesłanek nie można wnioskować - choćby w przybliżeniu - o jego wartości.

Wyjaśniono, że do akt sprawy włączono opinię techniczną z 31 sierpnia 2023 r. dotyczącą ustalenia wartości rynkowej samochodu [...], VIN: [...] rok produkcji 2019, poj. silnika 4461 cm3. Wyjaśniono, że opinia ta sporządzona przez biegłego dotyczy ustalenia średniej wartości rynkowej wskazanego pojazdu na rynku krajowym w stanie nieuszkodzonym. Pojazd ten spełnia warunek podobieństwa do spornego pojazdu. Przyjmując opinię biegłego wartość rynkową samochodu objętego postępowaniem określono na kwotę [...]zł. Biegły ustalił przy tym, że wyceniany przez niego pojazd był wyprodukowany w 2019 r. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wyposażenia pojazdu, rzeczoznawca przyjął, że pojazd posiadał wyposażenie w wersji "b.". W tej sytuacji Naczelnik uznał, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania ([...] zł), odbiega od wartości rynkowej pojazdu o blisko 39% (wartość rynkowa netto - [...] : [...] : [...] = [...] zł).

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako wszczętego bez zaistnienia ku temu podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 sierpnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że w trakcie całego postępowania skarżąca nie przestawiła żadnych danych dotyczących m.in. szczegółowego wyposażenia samochodu, które potwierdzałyby jego niepowtarzalność. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego zgodnie z opinią techniczną z 31 sierpnia 2023 r. sporządzoną dla pojazdu w wersji podstawowej, a zatem najkorzystniejszej dla skarżącej.

Wyjaśniono również, że w sprawie nie kwestionuje się faktu zapłaty ceny wynikającej z faktury. Wyjaśniono jednak, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane będące pochodną cech towaru. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

Uznano również, że stan techniczny pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd nieuszkodzony. Uznano również, że w sprawie nie wystąpiły żadne uwarunkowania zewnętrzne.

Nie zgodzono się z zarzutem błędnego zidentyfikowania rynku, który miał być rynkiem referencyjnym i odniesienia ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera. W ocenie organu nadesłane przez skarżącą dokumenty nie dowodzą, że prowadzi ona profesjonalną działalność dealerską i w konsekwencji nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym niż średnia wartość rynkowa pojazdu. Wyjaśniono, że dealerem samochodowym jest firma, która sprzedaje nowe lub używane samochody na poziomie detalicznym, na podstawie umowy dealerskiej z producentem samochodów lub jego filią. Wskazano, że skarżąca nie figuruje na stronie internetowej [...] jako dealer samochodowy.

Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego z 31 sierpnia 2023 r. wykonanej dla podobnego samochodu. Wyjaśniono, że z uwagi na brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak przedmiotowy samochód w bazach E. i I.-E., konieczne było włączenie do akt sprawy opinii biegłego. Biegły ustalił szacunkową wartość pojazdu spełniającego warunek i kryteria podobieństwa do pojazdu objętego niniejszym postępowaniem na dzień 17 sierpnia 2019 r. na kwotę [...]zł brutto.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - całkowite pominięcie faktu, iż podstawą opodatkowania jest kwota jaką skarżąca zobowiązana była do zapłaty za pojazd sprzedawcy w [...] (dalej jako "[...]"), tj. błędne zidentyfikowanie rynku [...], który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest skarżąca, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.;

2) art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość celna pojazdu - wcześniej nabytego na rynku [...], dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej U. E. przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej UE i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z art. 70 Rozporządzenia PE i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L2013.269.1 z dnia 2013.10.10) ustanawiającego unijny kodeks celny - ustalona w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy bowiem organ przyjął błędne podstawy weryfikacji podstawy opodatkowania, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.;

3) art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez:

a) przyjęcie, iż cena uiszczona przez spółkę za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu;

b) przyjęcie, iż nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu;

c) dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. brania pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym;

– co miało istotny wpływ na przebieg postępowania, ponieważ spowodowało uwzględnienie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu wszystkich oferowanych samochodów marki [...], wskutek czego błędnie ustalono średnią wartość rynkową pojazdu, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji poskutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł;

4) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 140 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;

5) art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.;

6) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewzięcie pod uwagę faktu, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy sprzedaży oraz nie odniesienie się organu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji powodów z jakich argumentacja prawna podniesiona przez skarżącą w odwołaniu od decyzji nie zasługuje na uwzględnienie;

8) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o określeniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego na wstępie pojazdu. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że cena nabycia przez nią pojazdu wykazana w deklaracji podatkowej nie odbiegała od średniej wartości, a w przypadku różnicy w tym zakresie istnieje uzasadniona przyczyna jej wystąpienia.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;

3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu wynika, że zasadniczo w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Jak stanowi z kolei art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 104 ust. 9 analizowanego aktu, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Stosownie z kolei do postanowień art. 104 ust. 10 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Jak głosi z kolei art. 104 ust. 11 analizowanego aktu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Na tle przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 tego aktu. Wskazane ostatnio regulacje odnoszą się bowiem również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. W konsekwencji tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego [tak: wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I GSK 1875/19].

Uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny [tak: wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12].

Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania. W pierwszym etapie podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa ciężar dowodzenia, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową jest uzasadniona. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości [tak: wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., I GSK 626/16].

Podkreślić przy tym należy, że nawet znaczna różnica wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika [por. wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 2528/21].

Na gruncie zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i zasad prowadzenia postępowania, ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym uwzględnienia konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku polskim. Oczywistym jest, że sprzedaż takiego samochodu na rynku krajowym nastawiona jest na zysk. Podatnik ponosi również koszty i ryzyko transportu, przechowania, wad ukrytych, co przecież nie wpływa na cenę nabycia pojazdu przez podatnika, ale ma wpływ na cenę za jaką podatnik sprzedaje przedmiot kolejnemu nabywcy. Jednocześnie sam podatnik, nabywając samochód osobowy, nie ma obowiązku wyboru samochodu w górnych czy nawet średnich widełkach cenowych [tak: zapadły w sprawie skarżącej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23].

W realiach niniejszej sprawy należy również podkreślić, że w postanowieniach art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. mowa jest o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Pojęcie to zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. We wskazanym ostatnio przepisie wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym, a nie jakimkolwiek rynku w tym rynku [...]. Nie sposób również uznać aby na wartość samochodu na rynku krajowym wpływały indywidualne przymioty skarżącego czy inne okoliczności niezwiązane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Uznać również należy, że wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych [tak: zapadły w sprawie skarżącej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23].

W konsekwencji powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące odniesienie zapłaconej przez skarżącą ceny za pojazd do średniej wartości rynkowej ustalonej na rynku krajowym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w art. 104 ust. 11 u.p.a. wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym.

Niezależnie jednak od powyższego w ocenie Sądu nie przedstawiono wystarczającej argumentacji uzasadniającej uznanie, że skarżąca nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia.

Dyrektor stoi na stanowisku, że przyjmując średnie notowanie dla modelu L. C. z katalogu I.-E. w innych wersjach i z innym silnikiem tj. z silnikiem 2.755 cm3 zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej o 35%. Natomiast na podstawie notowań pojazdów podobnych ustalonych w oparciu o internetowe ogłoszenia sprzedaży ustalono, że kwota ta odbiega o 41% od średniej wartości rynkowej. Naczelnik wyjaśnił przy tym, że w zakresie samochodów podobnych skupiono się nie tylko na cenach samochodów marki [...] w wersji pick-up ([...]), lecz również dodatkowo na cenach innych modeli o niższym standardzie/wyposażeniu, które w ocenie tego organu były w swojej klasie zbliżone do spornego w niniejszej sprawie pojazdu. W tym zakresie odwołano się do ustalonej przez Naczelnika średniej ceny nowych pojazdów typu pick-up [...] (podwójna kabina).

Skarżąca przekonywująco wywodzi, że każdy dealer czy też hurtownik zajmujący się zawodowo sprzedażą jakichkolwiek samochodów (tym samochodów osobowych), kupuje pojazdy przeznaczone do sprzedaży znacznie taniej niż konsument, który dany pojazd odkupuje od dealera.

Skarżąca już w piśmie z 27 czerwca 2023 r. (będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika z 25 maja 2023 r.) podnosiła, że wartość rynkową pojazdu należy oceniać przez pryzmat rynku nabycia, którym jest rynek w D.. Podniesiono, że oferowane tam do sprzedaży pojazdy mają inną wartość niż te oferowane na rynku europejskim, z uwagi na specyfikę pojazdów, ich wyposażenie, a także stosowane rabaty i zniżki. Skarżąca przedłożyła przy tym m. in. pismo z 16 czerwca 2023 r. sporządzone w imieniu zbywcy spornego pojazdu, tj. E. L.L.C. Spółka ta oświadczyła, że współpracuje ze skarżącą począwszy od 2018 r. Wskazano również, że w związku z dużymi ilościami zakupionych przez skarżącą pojazdów oferuje ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Podnoszone przez skarżącą okoliczności należało w realiach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności ocenić przez pryzmat przesłanki uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

W ślad za powołanym powyżej, zapadłym w odniesieniu do skarżącej wyrokiem NSA 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23 powtórzyć należy, że ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku krajowym.

W ocenie Sądu wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało szczególnie wnikliwego odniesienia się do argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że hurtowe ceny sprzedaży samochodów używanych w [...] kształtują się znacznie poniżej cen stosowanych w handlu detalicznym. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przedstawiono jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów osobowych na rynku [...]. W toku postępowania podatkowego jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających nie przeprowadzono jakichkolwiek dowodów celem ustalenia powyższej okoliczności. Tymczasem poczynienie tego rodzaju ustaleń było konieczne dla odparcia argumentów skarżącej podnoszących, że różnica pomiędzy ceną nabycia pojazdów a średnią wartością rynkową pojazdu na terenie kraju znajdowała uzasadnienie w cenach stosowanych w [...] przy hurtowej sprzedaży pojazdów używanych. Podkreślić przy tym należy, że dopiero niebudzące wątpliwości wykazanie braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. otwiera możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 powołanego aktu.

Sąd dostrzega, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wydruki oraz analizy ofert sprzedaży pojazdów marki [...] na rynku [...]. Wskazane oferty stanowiły jednak oferty z rynku detalicznego, a nie hurtowego. Nie przeprowadzono przy tym jakiegokolwiek dowodu, w tym np. dowodu z opinii biegłego pozwalającego na ustalenie jak co do zasady kształtują się ceny sprzedaży pojazdów używanych stosowane w handlu hurtowym na rynku [...] względem cen sprzedaży w transakcjach detalicznych. Tego rodzaju ustalenia mogłyby posłużyć do zweryfikowania argumentów skarżącej wskazujących na stosowanie względem niej przez E. L.L.C. cen niższych o 25-30% względem cen stosowanych w [...] przy sprzedaży detalicznej pojazdów używanych.

W ocenie Sądu treść przedłożonego przez skarżącą pisma z 16 czerwca 2023 r. sporządzonego przez E. L.L.C. nie pozwala w żadnej mierze na uznanie, że z uwagi na datę jego sporządzenia może się ono odnosić wyłącznie do bieżącego okresu. W piśmie tym wskazana spółka jednoznacznie wskazała, że z uwagi na duże ilości zakupu przez skarżącą oferowane są ceny hurtowe o 25-30% niższe od cen detalicznych na rynku [...]. Treść omawianego pisma nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że ceny oferowane skarżącej przez E. L.L.C. były niższe dopiero od określonego czasu, a nie już od początku współpracy. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia, że jak wynika z informacji zamieszczonych w KRS skarżąca od początku jej funkcjonowania jako przeważający przedmiot działalności deklarowała sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. W konsekwencji nie sposób wykluczyć aby skarżąca od początku swojej współpracy z E. L.L.C. dokonywała u niej zakupu hurtowych ilości pojazdów.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również argument Dyrektora podnoszący, że skarżąca nie przedstawiła certyfikatu autoryzowanego dealera jak i nie figuruje na stronie internetowej firmy. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowym nabywaniu pojazdów osobowych oraz dokonywanie ich sprzedaży nie jest bowiem w żadnej mierze uwarunkowane uzyskaniem statusu autoryzowanego dealera określonej marki pojazdu. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca handluje samochodami. Tego rodzaju działalność charakteryzuje się tymi samymi cechami, co działalność prowadzona przez autoryzowanych dealerów. Handlowiec co do zasady chce towar kupić tanio, a sprzedać jak najdrożej. Nie można mieć wątpliwości, że podmiot prowadzący taką działalność kupuje samochody taniej niż konsument, w przeciwnym razie działalność ta byłaby zupełnie nieopłacalna, wręcz przynosiłaby straty, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi przed sprzedażą liczne koszty związane z zakupem towaru i prowadzenia działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności w ogóle nie wziął pod uwagę.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy uznać, że organy nie zdołały w niebudzący wątpliwości sposób wykazać zaistnienia przesłanki braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uchybienie w powyższym zakresie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanej regulacji lecz również o naruszeniu zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Nie wywiązano się bowiem z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji wskazanych uchybień przedwcześnie dokonano określenia wysokości podstawy opodatkowania stosując postanowienia art. 104 ust. 9 powołanego aktu.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy przedwcześnie dokonały również określenia podstawy opodatkowania wykorzystując w tym celu opinię techniczną z 31 sierpnia 2023 r., nr [...]

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na tle przytoczonego przepisu należy wyjaśnić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1676/21].

W pierwszej kolejności należy dostrzec, że organy nie dokonały żadnej oceny opinii technicznej z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] Innymi słowy w decyzjach organów nie wyjaśniono przyczyn z powodu których opinia ta została uzna za rzetelną, mogącą stanowić podstawę dla określania podstawy opodatkowania. Nie dokonano analizy logiczności oraz poprawności wniosków rzeczoznawcy majątkowego.

Opinia ta została sporządzona w toku innego postępowania podatkowego i bezpośrednio dotyczyła innego pojazdu niż ten stanowiący przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Sporządzając omawianą opinię rzeczoznawca wprost wskazał, że została ona wykonana bez przeprowadzania oględzin pojazdu na podstawie dokumentów przedłożonych przez US w [...]. Wskazano przy tym, że przedłożone dokumenty obejmowały: zanonimizowaną deklarację podatkową, przybliżone notowania internetowe, dokumenty zakupu oraz certyfikat eksportu wraz z tłumaczeniem, zanonimizowany dokument handlowy z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, informację [...] oraz notowania internetowe w kraju. W tym też kontekście dostrzec należy, że wskazane dokumenty nie zostały w żaden sposób włączone do akt niniejszej sprawy podatkowej. Naczelnik wydając postanowienie z 28 września 2023 r. ograniczył się bowiem do włączenia do akt sprawy samej opinii bez dokumentów stanowiących podstawę jej opracowania.

Rzeczoznawca wyjaśnił, że w dokumentacji otrzymanej z US w [...] załączone są wydruki ogłoszeń sprzedaży samochodów tej samej marki i typu oraz tego samego roku produkcji co pojazd opiniowany, z wersją wyposażenia limited - z września 2023 r. Jedno z ogłoszeń jest zamieszczone przez skarżącą, a w pozostałych brak ogłoszeniodawcy. Na podstawie ww. ogłoszeń przyjęto średnią wartość pojazdu wersji L. w kwocie [...]zł netto. Dostrzec w tym kontekście należy, że w oparciu o aktualną treść akt sprawy jak i treść samej opinii brak jest możliwości zweryfikowania poprawności obliczeń rzeczoznawcy majątkowego. W opinii nie przedstawiono bowiem jak kształtowały się ceny zamieszczone w ogłoszeniach, w oparciu o które wyliczone została średnia cena sprzedaży. Jak wskazano przy tym powyżej Naczelnik ograniczył się do włączenia do akt sprawy samej opinii rzeczoznawcy z pominięciem dokumentów będących podstawą jej opracowania. W dalszej kolejności rzeczoznawca przyjął, że różnica w wartości wycenianego modelu samochodu pomiędzy wersjami L. a wersją B. wynosi 20%. Nie przedstawiono przy tym jakiegokolwiek uzasadniania przemawiającego za przyjęciem różnicy w takiej właśnie a nie innej wielkości.

Mając na uwadze powyższe mankamenty omawianego opracowania wskazana opinia nie powinna stanowić podstawy określania wartości rynkowej spornego w niniejszej sprawie pojazdu. Wykorzystana w niniejszej sprawie opinia techniczna w istocie sprowadza się do wyrażenia zdania rzeczoznawcy majątkowego. Wskazana opinia abstrahując od faktu sporządzenia jej na potrzeby innego postępowania nie zawiera wystarczającego uzasadnienia. W aktach sprawy brak jest przy tym materiałów stanowiących podstawę jej opracowania.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Organy podejmą w szczególności działania ukierunkowane na ustalenie jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów w [...]. Przez pryzmat tych ustaleń organy ocenią następnie wiarygodność twierdzeń skarżącej podnoszących, że stosowano wobec niej ceny niższe od tych stosowanych przy sprzedaży detalicznej samochodów używanych na rynku [...].

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się treścią art. 206 powołanej ostatnio ustawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik reprezentował skarżącą również w analogicznych sprawach I SA/Po 618/24 oraz I SA/Po 623/24. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ opłaty wskazanej w § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).