Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3615/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1  4 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 92/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 92/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej :WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę A. S. A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej: SKO, Kolegium) z 12 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej: Wójt) z 17 sierpnia 2015 r.

w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego, jak i innych powołanych poniżej - dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA, w okolicznościach analizowanej sprawy stan faktyczny nie był sporny. Skarżąca w 2010 r. pozostawała właścicielem wyłącznie linii kablowych, położnych w kanalizacji kablowej, stanowiącej już własność spółki B. Zdaniem spółki, skoro nie ma jednego właściciela linii kablowych wraz

z kanalizacją kablową, które wyłącznie jako całość techniczno - użytkowa stanowią budowlę, to w następstwie nie ma podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu

art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., poz. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Natomiast według organu, skarżąca spółka jest właścicielem części budowli, wprost wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc jest również podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu własności tego przedmiotu opodatkowania, określonym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Oddalając skargę Sąd I instancji uznał za stosowne odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z II FSK 3033/15, który rozważał problem tożsamy do zaistniałego w tej sprawie. Ostatecznie WSA w pełni podzielił wyrażone w tym orzeczeniu zapatrywanie prawne, zgodnie z którym Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu własności samych kabli (linii kablowych). Jest ono bowiem jak najbardziej adekwatne do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, jak też do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia do dnia 16 lipca 2010 r. Jedynie za czas od stycznia do lipca 2010 r. organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu samych linii kablowych, stanowiących wówczas nadal jej własność, z pominięciem kanalizacji technicznej, w której te linie były usytuowane. Jakkolwiek kable wraz z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno - użytkową, to jednak w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem jest również część budowli. Jej związek z działalnością gospodarczą nie był sporny. Niesporna była również okoliczność, że Spółka jest właścicielem tak określonego przedmiotu opodatkowania (części budowli), a więc tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości wymienionym w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji uznał zarzuty strony zmierzające do wykazania naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy ocenić jako nietrafne.

Za zasadne WSA uznał także uwzględnienie zmiany ustawy Prawo budowlane, jaka nastąpiła poczynając od dnia 17 lipca 2010 r., zgodnie z którą, w myśl art. 3 pkt 3a tej ustawy, kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowalnego. Zatem w wyniku tej nowelizacji ustawy Prawo budowalne same linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, nie mogą być kwalifikowane jako budowla czy jej część w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W następstwie WSA uznał, że mając w polu widzenia art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., zasadnie organ przyjął, że za czas od stycznia do lipca 2010 r. na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu własności linii kablowych, nawet jeśli nie była już właścicielem kanalizacji, w której te linie kablowe były położone.

Sąd I instancji uznał również, że organ nie naruszył prawa przyjmując wartość linii kablowych zgodnie z twierdzeniami skarżącej. W skardze też spółka nie wykazała żadnych dowodów, okoliczności, mogących podważać wysokość podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli.

2.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył na podstawie art. 173

i następnych ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l.;

2) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: - "czynność sprzedaży [kanalizacji kablowej] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu";

- "organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki";

3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że jeżeli jednak kable są położone

w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym, stanowią jedną budowlę, a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt

II FSK 2651/15 i sygn. akt II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1593/16). Skład orzekający

w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

3.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który

w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić

z uwzględnieniem art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r.

Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane"). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast

w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym, sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego

i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla.

Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ta budowla, złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami i instalacjami, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m. in. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 oraz II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; a także najnowsze wyroki

z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1942/16; z 24 lipca 2018 r., II FSK 2121/16; z 7 sierpnia 2018 r., II FSK 3295/16).

3.3. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane

z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane)

w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne

w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące

w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego,

2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii.

Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego,

a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

3.4. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy – Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable

w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero

w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego,

a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany,

a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

3.5. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz

z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta jednak budowla, złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.6. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane

w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego).

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą – wraz z innymi elementami budowli – integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

3.7. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia

2017 r., w sprawie SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe,

z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych.

Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli, nie znalazły się ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli.

3.8. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli, nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi

a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybiony należało uznać również

zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił bowiem zastosowaną wykładnię przepisów prawa materialnego - u.p.o.l. Wyjaśnił z jakich względów nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie odnośnie do podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.