Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 548/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4a ust. 1 pkt 1,  art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 maja 2023 r. nr 0201-IOM.604.2.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. C. (dalej: podatnik, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 23 maja 2023 r. nr 0201-IOM.604.2.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0218-SPV.4104.128.2022, wydaną w toku wznowionego postępowania i odmawiającą uchylenia decyzji NUS z dnia 17 września 2018 r. nr 0218-SPV.4104.28.2018 w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. P.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w O. VI Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w S. postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po M. P. nabyły określone osoby, w tym skarżąca w udziale wynoszącym 3/20 oraz, że spadek po W. P. nabyły określone osoby, w tym skarżąca w udziale wynoszącym 1/5. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 6 marca 2015 r. W związku z nabyciem spadku po ojcu W. P., skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Strzelinie w dniu 1 czerwca 2018 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. NUS zakończył postępowanie wydając ww. decyzję z dnia 17 września 2018 r., w której ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 4877 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji i zyskała ona walor decyzji ostatecznej.

W dniu 15 kwietnia 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącej zatytułowane jako "Odwołanie od decyzji z 31 marca 2022 r. znak sprawy: [...] UNP: [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, ustalonego z tytułu nabycia spadku po zmarłych rodzicach". W piśmie tym strona, oprócz zarzutów dotyczących przedmiotu zaskarżenia, odwołała się również od decyzji wymiarowych wydanych przez organ w 2018 r., kwestionując prawidłowość wyliczonych przez organ podatkowy wielkości nabytych przez nią udziałów w spadku po zmarłych rodzicach. Wniosła zatem o ponowne obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. W ww. piśmie strona opisała okoliczności złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej (umorzenie zaległości podatkowych) oraz sposób prowadzenia sprawy przez organy podatkowe, jednostkę samorządową i sąd administracyjny. Skarżąca dodatkowo wniosła o przywrócenie terminu do rozliczenia się z odziedziczonego majątku lub o umorzenie naliczonej zaległości.

Następnie NUS postanowieniem z dnia 10 maja 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia stronie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po rodzicach. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia DIAS, postanowieniem z dnia 1 lipca 2022 r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, iż podjęte rozstrzygnięcie uznać należy za przedwczesne, bowiem zostało wydane bez wyjaśnienia istoty żądań wystosowanych przez podatnika. W wykonaniu zaleceń DIAS, organ I instancji wezwał stronę, pismem z dnia 23 sierpnia 2022 r., do doprecyzowania żądania dotyczącego przywrócenia terminu do rozliczenia się z odziedziczonego majątku, poprzez uszczegółowienie jakich działań ze strony urzędu żąda strona i czego ma dotyczyć wskazany wyżej wniosek o przywrócenie terminu. W piśmie z dnia 1 września 2022 r. strona ponownie wskazała, iż wnioskuje o przywrócenie terminu do rozliczenia się z odziedziczonego majątku po rodzicach. Wnioskodawczyni wskazała przy tym, iż jeżeli można w jej sprawie zastosować tryb nadzwyczajny to prosi o jego wdrożenie. Kolejnym pismem NUS wezwał stronę do sprecyzowania, czy jej żądanie dotyczy: 1) przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2; 2) wznowienia postępowania w sprawie spadku po rodzicach - art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.); 3) stwierdzenia nieważności wydanych decyzji - art. 247 Ordynacji podatkowej; 4) uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej - art. 253 Ordynacji podatkowej; stwierdzenia wygaśnięcia decyzji - art. 258 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na powyższe skarżąca w piśmie z dnia 10 października 2022 r. wskazała, iż doprecyzowuje i jasno formułuje wniesione 1 września 2022 r. żądania, wnosząc o:

1) wznowienie postępowania w przedmiocie dziedziczenia majątku po matce i po ojcu – z powodu istotnych dla zagadnienia okoliczności, faktów, dowodów nieuwzględnionych przez urząd, a także pominięcia konstytucyjnych wartości wynikających z przepisów art. 2, art. 67, art. 68 ust. 3, art. 69, art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji sporządzonych z rażącym naruszeniem prawa. Strona wskazała, iż podatek został ustalony w nieprawidłowej wysokości, gdyż błędnie wyliczono wartości nabytych rzeczy i części składnika po przeprowadzonym przez sąd dziale na pięcioro sukcesorów przy wspólności małżeńskiej spadkodawców;

3) uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, za którymi przemawiają przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego (powołano w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 r. I SA/Wr 622/19, którym uchylono decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn).

Powyższe doprecyzowanie żądań podatnika skutkowało podjęciem odrębnych postępowań w każdym z trybów. W niniejszej sprawie istotne jest, że rozpatrując wniosek strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją z dnia 17 września 2018 r., NUS w dniu 21 listopada 2022 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Strona została wezwana do wskazania konkretnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, na które powołała się w piśmie z 10 października 2022 r. W udzielonej odpowiedzi strona wskazała, że powinna zostać zwolniona z naliczonego podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu, ponieważ odziedziczyła majątek po osobie najbliższej jako zstępna należąca do tzw. "0" grupy. Zdaniem strony, dotrzymała 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie spadku, gdyż zeznanie SD-3 złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 czerwca 2018 r., zaraz po zakończonym postępowaniu sądowym w przedmiocie działu spadku po rodzicach - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 26 marca 2018 r. sygn. akt [...], które stało się prawomocne w dniu 17 kwietnia 2018 r. Według strony to ono stwierdzało składniki, ich podział oraz wyceniało masę spadkową. Jak dalej wskazała, wcześniejsze rozliczenie z tytułu nabycia spadku po zmarłych rodzicach nie było możliwe, gdyż składniki przedmiotu spadku nie były podzielone na wyłączną własność uczestników postępowania spadkowego. Okolicznością, która także uniemożliwiła stronie wcześniejsze zgłoszenie nabycia spadku był fakt, że nie otrzymała postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto strona zakwestionowała przyjętą w decyzji wielkość nabytego po zmarłym ojcu udziału w masie spadkowej, który powinien wynieść 3/20 części.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r. organ I instancji odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia 17 września 2018 r. NUS wskazał, że wszystkie przedstawione przez podatnika argumenty były znane organowi w momencie wydania decyzji. Tym samym w przedmiotowym postępowaniu nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznanie organowi, który wydał decyzję. Organ wskazał, że zwolnienie od podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) przysługuje pod warunkiem złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Tym samym, aby skorzystać ze zwolnienia, zgłoszenie majątku powinno nastąpić do dnia 6 września 2015 r. Natomiast strona składając zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 1 czerwca 2018 r. utraciła prawo do ulgi. Na zastosowanie ulgi nie miały też wpływu okoliczności związane z brakiem odpisu postanowienia sądu o nabyciu spadku. Ponadto organ I instancji zauważył, że do wyliczenia podatku w decyzji zostały przyjęte wartości i udziały wykazane przez stronę w złożonym zeznaniu SD-3.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wskazując, że zeznanie podatkowe SD-3 złożył w jej imieniu przyrodni brat, który zobowiązał się dopełnić wszelkich formalności z tytułu nabycia spadku. Odwołująca podpisała co prawda zeznanie podatkowe SD-3 oraz jego korektę, natomiast druki wypełnił i złożył jej brat. Wskazała też, że nie złożyła odwołania od decyzji z dnia 17 września 2018 r., ponieważ uznała, że równorzędne z tym będzie złożenie wniosku o umorzenie podatku (wniosek złożony 19 października 2018 r.). Odnosząc się natomiast do niezłożenia zgłoszenia w terminie do zastosowania zwolnienia, zauważyła, że nie posiada postanowienia sądu o nabyciu spadku oraz nie ma wiedzy, czy znajdowało się na nim pouczenie o terminie zgłoszenia do organu podatkowego. Postanowienie to najprawdopodobniej otrzymał jej brat, który nie udzielił jej w tym zakresie informacji. Zarzuciła również organom podatkowym przewlekłe i opieszałe prowadzenie sprawy naliczenia podatku od spadków i darowizn, która stała się wielowątkowa. Zdaniem strony, organy podatkowe nie respektują zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w ww. wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. Podniosła, iż trzykrotnie już uznano, że błędy formalne i merytoryczne to nie powód do uchylenia decyzji. Zarzuciła, iż w wydanej decyzji nieprawidłowo ustalono nabyty udział w spadku po zmarłym ojcu, który powinien wynieść 3/20 części. Strona wniosła o uwzględnienie przesłanki interesu publicznego i prywatnego oraz art. 2, art. 67, art. 68 ust. 3, art. 69 i art. 71 Konstytucji RP. Odwołała się także do trwającego nadal (od ponad 4 lat) postępowania w sprawie udzielenia jej ulg w spłacie ustalonego podatku od spadków i darowizn – zakwestionowała odmowę umorzenia jej zobowiązania podatkowego oraz czynności organu w tym zakresie, w tym dotyczące egzekucji zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy, opisaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji DIAS wskazano, że podnoszone przez stronę okoliczności nie spełniają żadnej z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza tych zawartych w pkt 5 tego przepisu. Stosownie bowiem do art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawach zakończonych decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie wznowieniowe nie może zastąpić postępowania wymiarowego, ani go powtarzać, ma bowiem inny, nadzwyczajny charakter oraz inne, węższe granice, wyznaczone przepisem art. 240 § 1 o.p. Nie może więc w ramach wznowienia postępowania podatkowego zostać ponownie rozpatrzona cała sprawa podatkowa, w takim zakresie, w jakim byłoby to możliwe w postępowaniu wymiarowym.

W kontekście przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej DIAS wskazał, że należy rozważyć istnienie i wpływ na decyzję w dniu jej wydania okoliczności, które zdaniem strony mogłyby umożliwić jej otrzymanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Strona oświadczyła, że nie posiadała odpisu postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu, w związku z tym nie mogła zgłosić nabycia spadku w terminie 6-miesięcznym. Ponadto nie znała udziałów w nabytym majątku i ich wartości. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o podziale spadku, złożyła zeznanie SD-3 i według niej dotrzymała 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie spadku. W ocenie DIAS ww. okoliczności nie spełniają zasadniczej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mianowicie nie są okolicznościami istotnymi, tj. mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Wskazać bowiem należy, iż przepisy u.p.s.d. nie uzależniają zastosowania ulgi z art. 4a ustawy od przedłożenia w organie podatkowym jakiekolwiek dokumentu, a jedynie od zgłoszenia nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, wskazania nabytego majątku i jego przybliżonej wartości. Również na zastosowanie art. 4a u.p.s.d. nie ma wpływu to, czy strona wystąpiła do właściwego sądu o wydanie odpisu postanowienia o nabyciu spadku i czy znała jego treść, a także, czy sąd umieścił na nim jakiekolwiek dodatkowe pouczenia np. o obowiązku zgłoszenia spadku w organie. Powyższa okoliczność, jak i fakt dokonania dopiero w 2018 r. działu spadku nie są istotne dla ustalenia wymiaru podatku od spadków i darowizn. Bezsprzecznie z brzmienia u.p.s.d. wynika, że przedmiotowy podatek należny jest od nabycia spadku w drodze dziedziczenia, a nie od działu spadku.

Dalej DIAS wskazał, że z nowymi okolicznościami i nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Zatem żadna z wyżej powołanych okoliczności, tj. ani brak posiadania odpisu postanowienia o nabyciu spadku, ani wypełnienie zeznania za stronę przez brata, ani fakt istnienia sądowego postanowienia o dziale spadku nie posiadają cech nowych okoliczności. Wszystkie z nich były znane wcześniej stronie. Dodatkowo kwestia działu spadku była znana też organowi podatkowemu I instancji, albowiem m.in. wartość rynkowa spadku była ustalana między innymi w oparciu o dołączoną do akt kopię operatu szacunkowego. Odnośnie zaś do zarzutu, że w decyzji z 2018 r. organ błędnie wyliczył wysokość udziału spadkowego strony, DIAS wskazał, że ewentualne błędy i uchybienia decyzji, o ile nie są skutkiem okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 O.p., nie podlegają sanacji w trybie wznowieniowym.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna wskazana we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako że zarówno wskazane przez stronę dowody jak i okoliczności faktyczne nie mogą być identyfikowane z dowodami czy okolicznościami, o jakich mowa w ww. przepisie. Nie można również uznać, aby w sprawie spełniły się pozostałe przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, strona wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze powielone zostały zarzuty podnoszone w uprzednio składanych pismach strony, jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca wskazała na błędne wyliczenie przez organ podatkowy w decyzjach wymiarowych podatku od spadków i darowizn z uwagi na przyjęcie nieprawidłowych udziałów nabytych w masie spadkowej przez nią oraz opodatkowanie nie tego co faktycznie nabyła w drodze działu spadku. Skarżąca opisała przyczyny niezłożenia odwołania od decyzji wymiarowej oraz okoliczności złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej (umorzenie zaległości podatkowych) oraz sposób prowadzenia sprawy przez organy podatkowe, jednostkę samorządową i sąd administracyjny. Odwołała się również do ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 r. Wskazała na konieczność uwzględnienia w jej sprawie przesłanki m.in. sytuacji życiowej, uwarunkowań rodzinnych i ekonomicznych, zagrożenia egzystencji, powołując przy tym przepisy art. 2, art. 67, art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej, spór dotyczy ustalenia podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłych rodzicach, z którego ona, jako zstępna, powinna być zwolniona na podstawie przepisu obowiązującego od 2007 r. Powstała sytuacja jest następstwem jej braku wiedzy o postanowieniu sądu stwierdzającego nabycie spadku (z 2015 r.) i o poszczególnych składnikach masy spadkowej i ich wartości. To postanowienie przedłożył w organie podatkowym jej brat, któremu podpisała zeznania, aby w jej imieniu załatwił sprawę w organie. Strona postanowienie o nabyciu spadku pierwszy raz zobaczyła w 2023 r. po otrzymaniu jego odpisu od DIAS. Dlatego zgłoszenie zawierające dane dotyczące masy spadkowej powinna złożyć dopiero po zakończonym postępowaniu sądowym w przedmiocie działu spadku. Dopiero to postanowienie wskazywało jaka była masa spadkowa, kto i co nabył w drodze spadku i o jakiej wartości.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przed Sądem w dniu 13 marca 2024 r. ustanowiony dla skarżącej w sprawie pełnomocnik z urzędu w osobie doradcy podatkowego rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 240 o.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a tym samym obarczenie skarżącej ujemnymi skutkami uchybień organu prowadzącego postępowanie. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji gdy skarżąca udzieliła organowi odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 sierpnia 2022 r., wskazując, że wnosi o przywrócenie terminu do rozliczenia się z podatku, niezrozumiałe było z jakich powodów NUS zwrócił się do strony z kolejnym wezwaniem (pismo z dnia 3 października 2022 r.), wskazując na pięć możliwych rozwiązań, w tym trzy tryby nadzwyczajne. Działanie to było błędne, bowiem strona jasno wskazała, czego dotyczy jej żądanie. Organ I instancji nie wyjaśnił też należycie skarżącej, na czym polegają i czym charakteryzują się tryby nadzwyczajne. Tym samym organ I instancji dodatkowo skomplikował sytuację skarżącej. Ponadto pełnomocnik wskazał, że do czasu poznania wartości nabytego spadku podatnik nie mógł odpowiedzialnie złożyć właściwej deklaracji. W przypadku skarżącej zachowany został 6-miesięczny termin złożenia zeznania liczony od uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie działu spadku. Prowadzenie przez organ wznowionego postępowania świadczy o tym, że organ naruszył art. 125 o.p., bowiem zbędnie wykreował aż trzy postępowania w trybach nadzwyczajnych.

Pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

W dalszej kolejności należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie tychże ewentualnych wadliwości. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności wziął pod uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczyło się przed organem na podstawie przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie, tj. wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przywołanego przepisu wynika, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; 3) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240, pkt 3.6 i powołane tam orzecznictwo).

Dalej wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1840/15, w którym wskazano, że każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W orzecznictwie wskazuje się również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00 oraz z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01). Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

Wskazać dalej trzeba, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyroki NSA: z 21 lutego 2012 r., I FSK 558/11; z 30 października 2012 r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1044/15). Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12 oraz z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13). Przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Nawiązać w tym miejscu należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę trwałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13). Należy zgodzić się nadto z poglądem, że w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody lub okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Wr 703/22). Dodatkowo należy podkreślić, że także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2018 r.: I FSK 1749/16 oraz I FSK 1746/16).

Przyjmując powyższe poglądy prawne jako własne i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że prawidłowa była ocena organów podatkowych obu instancji, że podnoszone przez stronę okoliczności nie mogły być uznane za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W szczególności podnoszone przez skarżącą błędne wyliczenie udziałów spadkowych i ich wartości nie może być przesłanką do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu. Zarzucane przez stronę pominięcie przez NUS wartości konstytucyjnych w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 17 września 2018 r. również nie może być uznane za przesłankę dającą podstawę do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, także argument wskazujący na zachowanie terminu do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie może przemawiać za uchyleniem decyzji we wznowionym postępowaniu. Strona nie podważyła bowiem w żadnym razie ustaleń co do tego, w jakim terminie złożyła zeznanie SD-3. Analiza treści złożonego zeznania SD-3 i jego korekty prowadzi do wniosku, że wskazano w nim jako datę nabycia spadku datę wydania postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 lutego 2015 r. Również w uzasadnieniu decyzji NUS z dnia 17 września 2018 r. zawarto informacje na temat postanowienia ww. Sądu Rejonowego, zatem również z tego dokumentu strona miała wiedzę o tym postanowieniu. Dodatkowo NUS w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 września 2018 r. wskazał, że z powodu złożenia zeznania SD-3 z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stronie nie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Tymczasem strona w toku wznowionego postępowania twierdzi, że termin na złożenie zeznania SD-3 należało liczyć od zakończenia postępowania w przedmiocie działu spadku, a nie od zakończenia postępowania w przedmiocie nabycia spadku. Pogląd ten jest nietrafny i pomija wyraźną treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdzie mowa o terminie "6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku". Jasne brzmienie przepisu w tym przypadku wyklucza możliwość uznania, że w przypadku skarżącej wskazany termin należałoby liczyć inaczej. Ponadto okoliczności, że za skarżącą działał brat, a ona sama była nieświadoma upływającego terminu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUS z dnia 17 września 2018 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można również uznać, że podnoszone przez stronę okoliczności świadczą, że może ona podnosić nowe okoliczności w aspekcie możliwości skorzystania z tego przepisu. Argumenty podnoszone przez stronę wskazują na to, że broni ona tezy, że w istocie termin 6-miesięczny do złożenia zeznania podatkowego został przez nią zachowany, albowiem liczy go od daty postanowienia w przedmiocie działu spadku. Stanowisko to jest – w ocenie Sądu – błędne, albowiem stoi w sprzeczności z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Strona wyraźnie przy tym wskazuje, że przed działem spadku nie mogła złożyć zeznania podatkowego, z czego można wyprowadzić wniosek, że znany był jej co najmniej fakt tego, że spadek po rodzicach nabyła, skoro opisuje przy tym również określone czynności z tego postępowania, jak choćby działalność biegłych. Taka argumentacja wskazuje, że nie jest intencją skarżącej podnoszenie twierdzeń co do możliwości zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem w istocie strona podważa uchybienie przez siebie terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W takiej sytuacji poglądy skarżącej w tej części stanowić mogą polemikę z ustaleniami NUS zawartymi w decyzji z dnia 17 września 2018 r., jednak nie stanowią nowych istotnych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niezasadny był przy tym zarzut naruszenia przez DIAS art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem przedmiotem wznowionego postępowania nie było ponowne rozstrzygnięcie sprawy, ale zbadanie, czy w świetle argumentów strony zachodziła przesłanka do uchylenia decyzji NUS z dnia 17 września 2018 r. Trafny był wniosek organów podatkowych, że taka przesłanka w sprawie nie zaszła. W ocenie Sądu, należy wskazać, że gdyby skarżąca chciała kwestionować ustalony podatek od spadku, miała ku temu możliwość poprzez wniesienie odwołania od decyzji NUS z dnia 17 września 2018 r., czego jednak nie uczyniła. Podnoszone zaś w toku wznowionego postępowania okoliczności nie mogą stanowić okoliczności istotnej i nowej, w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 o.p., z punktu widzenia rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji NUS z dnia 17 września 2018 r.

Odnosząc się do dalszych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że – wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej – odpowiedź strony na wezwanie organu udzielona pismem z dnia 1 września 2022 r. nie była jednoznaczna co do żądań podatnika. Z jednej bowiem strony owszem wskazano, że strona żąda przywrócenia terminu "do rozliczenia się z odziedziczonego majątku", ale jednocześnie w piśmie tym strona podnosiła argumenty wskazujące na wadliwość decyzji NUS z dnia 17 września 2018 r. Podjęcie zatem dalszej korespondencji przez NUS ze stroną było zasadne i celowe, a finalnie doprowadziło do zainicjowania m.in. postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, działanie organu zmierzające do ustalenia rzeczywistych intencji strony było uzasadnione, także biorąc pod uwagę sposób formułowania pism przez skarżącą, który wskazuje na trudności w wyrażaniu jednoznacznych wniosków procesowych. W ocenie Sądu, podjęta przez NUS korespondencja w celu ustalenia rzeczywistych żądań skarżącej nie stanowiła zatem działania nieprawidłowego w świetle okoliczności sprawy.

Sąd wziął przy tym pod uwagę, że wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania do państwa i prawa opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego (M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 2). Niemniej, pamiętać należy, że nawet organ działający z najwyższą starannością nie jest w stanie zastąpić strony postępowania w określeniu tego, czego w istocie od organu żąda. W tym stanie rzeczy niezasadne były zarzuty naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro we wznowionym postępowaniu organ ustalił, że ocena podniesionych przez stronę twierdzeń prowadzi do wniosku, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. organ powinien odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Takie rozstrzygnięcie zapadło w sprawie i taki wynik sprawy jest zgodny z omówionymi już przepisami prawa. Zdaniem Sądu, organ w sprawie nie naruszył zarzucanych mu przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w tym nie doszło w szczególności do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – z omówionych już względów.

Na marginesie należy wspomnieć, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była wyłącznie decyzja wydana we wznowionym postępowaniu, a Sąd w tej sprawie nie badał prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie wątku przywrócenia terminu i stwierdzenia nieważności decyzji, w których podejmowane były odrębne rozstrzygnięcia organów. Nie badał Sąd również działań organów podatkowych co do wniosków skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, albowiem zapadły one poza granicami niniejszej sprawy.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.