Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 690/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M."G." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2018 r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") utrzymał w mocy postanowienie z dnia 13 kwietnia 2018 r. znak [...] [...] o bezprzedmiotowości wniosku [...] spółka akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności realizowanych przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, braku obowiązku wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz braku prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług zarządzania. Natomiast w dniu 28 marca 2018r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 marca 2018 r. do organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 23 marca 2018 r. stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi naprawa i konserwacja statków i łodzi (PKD: [...]). Wszystkie rodzaje PKD wynikają z załączonego odpisu KRS. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uprawniony jest do wystawiania faktur VAT i odliczania podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organami uprawnionymi do reprezentacji Wnioskodawcy są członkowie zarządu, w tym prezes zarządu (dalej łącznie określani jako członkowie zarządu). Wnioskodawca w dniu 29 grudniu 2017 r. zawarł z wszystkimi członkami zarządu na piśmie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (3 odrębne umowy). Zgodnie z umowami przedmiot każdej umowy obejmował w ramach i w zakresie pełnienia funkcji świadczenie usług zarządzania na zasadach określonych w umowie. Członkowie zarządu zobowiązali się do świadczenia usług osobiście i nie są uprawnieni do powierzenia wykonywania usług osobie trzeciej. Członkowie zarządu w zakresie realizacji usług zobowiązani zostali wykorzystywać swoje umiejętności i doświadczenie dla spraw i interesów Wnioskodawcy oraz oświadczyli, że posiadają wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania usług na warunkach umowy.

Członkowie zarządu zobowiązali się realizować zadania z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Wnioskodawcy i dbałości o materialne i niematerialne interesy Wnioskodawcy. Zgodnie z umowami świadczenie usług polega w szczególności na:

1) prowadzeniu spraw Wnioskodawcy i uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z funkcji;

2) reprezentowaniu Wnioskodawcy wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Wnioskodawcy;

3) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Wnioskodawcy, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Wnioskodawcy;

4) realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w zawartych pomiędzy Wnioskodawcy a członkami zarządu umowach.

Zgodnie z umowami członkowie zarządu zobowiązani są wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Wnioskodawcy. Członkowie zarządu zobowiązani są wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Wnioskodawcy (przez siedzibę Wnioskodawcy rozumie się też zakład Wnioskodawcy w miejscowości Ś.), z tym że w dni ustawowo wolne od pracy oraz w soboty obecność członków zarządu w siedzibie Wnioskodawcy wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionych szczególnym interesem Wnioskodawcy. Ze względu na realizację zobowiązań członków zarządu wynikających z umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Wnioskodawcy, umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Wnioskodawcy nie może zakłócać jego płynnego funkcjonowania, a członkowie zarządu powinni zapewnić możliwość kontaktowania się z nimi za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej. Zgodnie z umowami w przypadku wykonywania przedmiotu umowy w miejscu innym niż siedziba Wnioskodawcy, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, członkowie zarządu zobowiązali się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych im w celu wykonywania usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Wnioskodawcy wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Zgodnie z zawartymi umowami członkom zarządu Wnioskodawcy udostępnia do korzystania na koszt Wnioskodawcy w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Wnioskodawcy, w szczególności:

1) przekazane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem i obsługą sekretarską,

2) oprzyrządowanie informatyczno-komunikacyjne (w tym komputer, oprogramowanie, mobilny internet, telefon komórkowy).

Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Wnioskodawcy zostaną udostępnione członkom zarządu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących u Wnioskodawcy. Zgodnie z umowami ze względu na przedmiot działalności Wnioskodawcy, realizowane przez niego cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki członków zarządu wynikające z umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, członkowie zarządu uprawnieni są do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, w tym do odbywania podróży w kraju i za granicą. Wnioskodawcy będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia członków zarządu związane ze świadczeniem usług i obowiązkami umownymi członków zarządu, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów. Zgodnie z zawartymi umowami każdy z członków zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności, którą każdy członek zarządu ponosi z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Postanowienia umów dotyczące odpowiedzialności członków zarządu zawarte są w każdej z umów w paragrafie 7 zatytułowanym "odpowiedzialność zarządzającego" (czyli członka zarządu). Paragraf 7 nie zawiera innych postanowień dotyczycących odpowiedzialności członków zarządu. Zgodnie z zawartymi umowami z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, członkom zarządu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe ("Wynagrodzenie Stałe") oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Wnioskodawcy ("Wynagrodzenie Zmienne"). Wynagrodzenie stałe wypłacane jest członkom zarządu miesięcznie, zaś wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego członków zarządu w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez członków zarządu celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Wnioskodawcy oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu członkom zarządu absolutorium z wykonania przez nich obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że przedmiotowe umowy o świadczenie usług zarządzania zostały zawarte w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190). W dniu 28 grudnia 2017 r. NZW Wnioskodawcy podjęło uchwałę o implementacji zapisów ww. Ustawy. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie, które członkowie zarządu otrzymują od Wnioskodawcy za wykonywanie czynności na podstawie ww. umowy, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku z zawartymi w dniu 29 grudnia 2017 r. z członkami zarządu umowami o świadczenie usług w zakresie zarządzania powinien otrzymywać od członków zarządu faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym VAT obliczonym od wypłacanych członkom zarządu świadczeń, w szczególności od wypłacanego co miesiąc wynagrodzenia stałego i czy Skarżąca może odliczać ten podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z zawartymi z członkami zarządu umowami o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie może otrzymać od członków zarządu faktur VAT i w konsekwencji dla Wnioskodawcy nie powstanie podatek VAT do odliczenia, albowiem w związku z tymi umowami w stosunku do członków zarządu zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej także: "u.p.t.u.").

W dniu 13 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ww postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku stwierdzając, że do kwestii przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r., znak [...] opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2017 r., poz. 203, która została wydana w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii uznania czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, (kontraktów menadżerskich, itp.) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że wydana interpretacja ogólna dotyczy czynności (usług), w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.) oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190).

Poddając analizie okoliczności przedstawione we wniosku organ stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, że dotyczy umów zarządzania zawartych przez Wnioskodawcę z członkami zarządu. Dalej organ wskazał, że w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca poruszył wszystkie kwestie dotyczące warunków wykonywania przez członków zarządu czynności na rzecz Spółki, odpowiedzialności wobec osób trzecich, a także kwestie wynagrodzenia oraz jego kwalifikacji do źródła przychodów z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku zawarto także wyraźne odniesienie do ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zatem wszystkie ww. elementy odpowiadały poruszonej w treści interpretacji ogólnej problematyce.

Konsekwencją powyższego, zdaniem organu, kierując się treścią art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), który nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, koniecznym było - stosując zasadę, o której mowa w art. 120 O.p. - wydanie postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie sprawy co do jej istoty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ww postanowieniem z dnia 27 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wnosi o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. i poprzedzającego je postanowienia z dnia 13 kwietnia 2018 r.,

2) zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku VAT jest prawidłowe,

3) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Wydanemu postanowieniu Skarżąca zarzuca:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie:

a) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że w realiach niniejszej sprawy przepis ten uprawnia organ do nie odniesienia się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT i braku obowiązku wystawiania faktur VAT w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy przepis ten dotyczy tylko określenia przesłanek gdy dana działalność na gruncie ustawy o podatku VAT nie jest traktowana jako działalność gospodarcza, a zatem nie może on stanowić podstawy prawnej uznania wniosku o wydanie interpretacji za bezprzedmiotowy, w sytuacji gdy wniosek dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT i niewystawiania faktur - albowiem kwestie te regulowane są odrębnymi przepisami i stanowią odrębne instytucje prawnopodatkowe. Powyższy błąd wynikał z bezzasadnego uznania przez organ, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, mimo iż nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego i prawnego.

b) art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niedokonanie analizy dopuszczalności wystawiania faktur VAT przez Zarządzających i braku prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą, mimo iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy uzasadniał merytoryczne rozpoznanie wniosku i dokonanie przez organ jego oceny w granicach dopuszczalności jego rozpoznania.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, mimo iż spełnione zostały wszystkie warunki obligujące organ do wydania podatkowej interpretacji indywidualnej.

b) art. 14b § 5a O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, mimo iż nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego i prawnego. Organ naruszył prawo podatnika do żądania wydania interpretacji indywidualnej stosując wykładnię rozszerzającą art. 14b § 5a O.p., mimo iż przepis ten powinien mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy organ bezsprzecznie stwierdzi tożsamość stanu faktycznego i prawnego, co w realiach niniejszej sprawy nie ma miejsca. Tym samym organ pozbawił Skarżącą ochrony prawnej wynikającej z wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

c) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z arbitralnego działania organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej. Powyższy błąd wynikał z bezzasadnego uznania, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, mimo iż nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego i prawnego.

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów odnoszących się do stanu faktycznego przystającego do przedmiotowej sprawy,

e) art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia z dnia 13 kwietnia 2018r. mimo, iż zachodziły podstawy do uwzględnienia złożonego przez skarżącą zażalenia i uchylenia postanowienia,

f) art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawnego, obejmującego w szczególności:

- stwierdzenie że wniosek jest bezprzedmiotowy, albowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie wskazane we wniosku o interpretację, mimo iż dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT i wystawiania faktur to w pierwszej kolejności zdeterminowane jest ustaleniem okoliczności wynikających z przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i ta sytuacja wypiera możliwość żądania wydania interpretacji indywidualnej,

- pobieżne odniesienie się do zarzutów wskazanych w zażaleniu, w szczególności do zarzutu, iż w wydanym postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. organ nie zanalizował wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.. Organ wskazał, iż w analizowanym stanie faktycznym sprawy wynikającym ze złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pierwsza z przesłanek dotyczących uznania, iż członkowie zarządu nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest spełniona, albowiem wynagrodzenie za czynności zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie odnosząc się jednocześnie do pozostałych przesłanek określonych w interpretacji ogólnej.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca odwołała się do orzeczeń krajowych sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1§ 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1§2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3§ 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie w tym określone w art. 145§ 1 p.p.s.a. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestią budzącą kontrowersje jest to, czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a stosownie do art. 121§1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14a§ O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej." W myśl art. 14a§1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle art. 14b§1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie natomiast z art. 14b§5a O.p.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie."

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 8 lutego 2018r. uzupełniony 28 marca 2018 r., rozpoznany został przez organ, postanowieniem z 13 kwietnia 2018r. – wydanym na podstawie art. 14b § 5a O.p.

W postanowieniu tym organ powołał się na wydaną w dniu 6 października 2017 r. przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretację ogólną Nr [...] opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 12 października 2017 r. poz. 203.

Wymieniona interpretacja ogólna dotyczy uznania czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Wydana interpretacja ogólna dotyczy czynności (usług), w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

W interpretacji tej Minister Rozwoju i Finansów analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania wskazał, że w przepisach u.p.t.u., zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne czyli zarządzający są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej było niezbędne, dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy - opisany we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej - był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc wszechstronnej prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny rozpoznając wniosek Skarżącej uznał, że do stanu faktycznego opisanego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej świadczenia usług przez członków zarządu, zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów, a w takiej sytuacji złożony wniosek jest bezprzedmiotowy.

Bezspornie w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżąca poruszyła wszystkie kwestie (3, o których mowa wyżej) dotyczące warunków wykonywania przez członków zarządu czynności na rzecz Skarżącej, odpowiedzialności wobec osób trzecich, a także kwestie wynagrodzenia oraz jego kwalifikacji do źródła przychodów z art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku zawarto także wyraźne odniesienie do ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zatem wszystkie ww. elementy odpowiadały poruszonej w treści interpretacji ogólnej problematyce.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony opis stanu faktycznego należało uznać, że - wbrew temu co twierdzi Skarżąca - bezsprzecznie odpowiada opisany we wniosku stan faktyczny zagadnieniu zawartemu w ww. interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017r. Wydane zatem przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści przepisu art. 14b § 5a O.p.

Skoro stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącej, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą, nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. organ zobligowany był przepisami prawa, w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a O.p., do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącej. Odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie zawiera bowiem wydana przez Ministra Finansów ww. interpretacja ogólna, której adresatami są wszyscy podatnicy znajdujący się w takiej sytuacji, jaka została w niej opisana, a więc podmioty zawierające umowy o świadczenie usług zarządzania, w zakresie czynności realizowanych przez zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu, że obowiązek wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług zarządzania, prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie takich usług jest konsekwencją uznania czynności wykonywanych przez członków zarządu za czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u. Mając na uwadze opisany przez Skarżącą stan faktyczny wniosku o interpretację należy wskazać, że odpowiada on zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej.

Wskazać należy, co umyka uwadze Skarżącej, że ustawodawca w art. 14 a § 5a O.p. mówi o stanie faktycznym, który odpowiada zagadnieniu będącym przedmiotem interpretacji ogólnej, bo przecież stan faktyczny jest kanwą udzielanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie było więc też racjonalnej potrzeby aby organ interpretacyjny wydawał indywidualną interpretację dla Skarżącej, powtarzającej stanowisko wyrażone już przez Ministra Rozwoju i Finansów. Ponadto stanowiło by to naruszenie przepisu art. 14b § 5a O.p., dodanego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016r., właśnie dla wyeliminowania takich przypadków powielania interpretacji ogólnej w interpretacjach indywidualnych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej, bowiem w obu przypadkach istotną kwestią jest materialnoprawny charakter świadczenia usług przez zarządzającego. Kwestionując zbieżność tych stanów faktycznych, Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnej okoliczności faktycznej, która mogłaby różnić te stany – o czym była mowa, a tym samym wymagałaby indywidualnej oceny i wydania interpretacji przez organ.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył dyspozycji art. 14b § 5a O.p. i słusznie skorzystał z dyspozycji tego przepisu, wydając postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstatacja w zakresie wykładni tego przepisu wynika nie tylko z dyrektywy wykładni językowej, ale również celowościowej i funkcjonalnej. Organ, w motywach zaskarżonego postanowienia i w odpowiedzi na skargę, szczegółowo i trafnie wskazał na ratio legis instytucji z art. 14b § 5a O.p., skutkach wydania interpretacji ogólnej i Sąd tę argumentację w pełni akceptuje.

Stąd nie można uznać za zasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego czy procesowego.

Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.