Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 450/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 180 par. 1,  art. 121 par. 1,  art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi: P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.62.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole z 8 listopada 2023 r. nr 0226-SPV-4103.29.2023 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 6.917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 8 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.62.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 8 listopada 2023 r., nr 0226-SPV-4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. Decyzja pierwszoinstancyjna wieńczyła postępowanie podatkowe, które poprzedziła kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli. W postępowaniu podatkowym analizie poddano w szczególności wystawione przez Stronę faktury - dokumentujące sprzedaż w różnych stawkach opodatkowania podatkiem od towarów i usług - z 30 listopada 2020 r. nr [...] (do których zostały wystawione faktury korygujące z dnia 27.11.2022 r. o nr [...]) oraz faktury z 24 i 31 grudnia 2020 r. nr [...] do [...] (do których zostały wystawione faktury korygujące nr [...] z dnia 27.11.2022 r.) – na rzecz S. oraz E. s.c. Towary zostały opisane na fakturach ogólnikowo jako produkty do koszów prezentowych nr [...] i [...] oraz produkty spożywcze herbata, a także dokumenty nr [...], [...] obejmujące sprzedaż niefakturową.

W wydanej decyzji NUS wskazał, że nie można ustalić jakie towary zostały sprzedane ze stawką 23 % albowiem Strona wskazała na ogólną grupę towarów opodatkowanych tą stawką, obejmującą towary takie jak: czekolady, szczoteczki, kubki, cukierki krówki, termosy, sznurki, worki. Organ I instancji podniósł, że Strona wskazała, iż sprzedaż objęta stawką 8 % obejmowała - miód z liofilizowaną [...] oraz herbatę owocową typu susz na bazie hibiskusa; stawką 5 % - miód lipowy, gryczany, wielokwiatowy i lipowy o ilości 1 szt. dla każdej stawki podatku i bez podania czego ta jedna sztuka dotyczy (pojemności, słoika, pudełko, palety, grama, kilograma, tony, etc.). Organ I instancji uznał, że podane kwoty na kwestionowanych fakturach są nieadekwatne – miód gryczany, lipowy i wielokwiatowy jak wynika z opisu na fakturach (korektach) miał zostać sprzedany w ilości 1 szt. i za kwotę 5.457,96 zł ze stawką 5%, gdy zakupy obejmowały osobno pojemniki miodu po 220g w cenie brutto od 6,95 do 7,41 zł za sztukę. Produkty ze stawkami 5 i 8 % z faktur sprzedaży obejmujących miód wielokwiatowy, herbaty owocowej typu susz na bazie hibiscusa, miód z liofilizowaną [...] - jak wskazał NUS nie występują na fakturach zakupu, które Strona wskazała jako źródło pochodzenia tych towarów. Zdaniem NUS rozbieżności w cenach zakupu-sprzedaży, nazwach konkretnych produktów nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie jakie produkty, w jakiej ilości zostały faktycznie sprzedane na rzecz kontrahentów Strony: S. oraz E. s.c. W przedstawionym przez Stronę wykazie sprzedanych produktów miały się również znaleźć produkty, których nie można zidentyfikować w przyporządkowanych fakturach sprzedaży. Brak jest, zdaniem NUS, możliwości ustalenia ilości sprzedaży konkretnego produktu. Wykazano bowiem 1 pozycję sprzedaży na fakturze obejmującą trzy produkty np. miód gryczany, lipowy i wielokwiatowy. Strona popełniła również błędy w powiązaniu faktur sprzedaży z fakturami zakupu – fakturę [...] na sprzedaż herbaty owocowej typu susz na bazie hibiscusa, powiązała z fakturami zakupu dotyczące nabycia czekolady. W zakresie koszy prezentowych, których według Strony miało być 6 rodzajów NUS zwrócił uwagę, że cena netto sprzedawanych produktów, jak wskazywała Strona ulegała zmianie i Strona nie wskazała jakich produktów dotyczyły sprzedane "towary handlowe" "czy produkty do kosza prezentowego" na poszczególnych fakturach. Skoro zaś został wskazany jedynie zakres cen to nie wiadomo co zostało sprzedane oraz z jakiej dostawy pochodziły produkty. Brak jest powiązania między konkretnym towarem, a jego ceną sprzedaży. Ponadto z innych wyjaśnień Strony ma wynikać, że koszy prezentowych mogło być: [...] - dowód księgowy [...], [...] - dowód księgowy [...], czy też [...] - zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze NUS do rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług nie przyjął:

– wyjaśnień Strony, co do zasadności zastosowania stawki 5 i 8 % dla towarów z faktur na produkt kosza prezentowego [...] i [...] – stosują stawkę podstawową,

– wyjaśnień Strony, co do zasadności objęcia stawkami obniżonymi w wysokości 5 i 8 % sprzedaży dokumentowanej fakturami z 30 listopada 2020 nr [...]- [...] (wraz z ich korektami z dnia 27.11.2022 o nr [...]) oraz fakturami z 24 i 31.12.2020 o nr [...] do [...] (wraz z ich korektami z dnia 27.11.2022 r. o nr [...]).

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z 8 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W szczególności Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, co do braku podstaw do zastosowania przez Stronę obniżonych stawek w okresach rozliczeniowych listopada i grudnia 2020 r. DIAS podniósł, że jakkolwiek przepis art. 106e ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – w skrócie jako uVAT nie wskazuje jak precyzyjnie ma być sprecyzowana nazwa towaru lub usługi, to jednak nazwa ma być na tyle precyzyjna, by można było bezspornie wskazać przedmiot opodatkowania, wysokość stawki, a stronom transakcji umożliwić identyfikację towaru/usługi będących przedmiotem obrotu. Na korektach kwestionowanych faktur jakkolwiek jest nazwa towarów, ale brak wskazania ilości oraz ceny jednostkowej. Skoro w sprawie Strona sama nie wie co sprzedała oraz z jakiej dostawy pochodziły sprzedawane produkty, a także nie wiadomo ile było wariantów koszy prezentowych i jaki był ich skład to brak jest podstaw do zastosowania przez Stronę obniżonych stawek przy wskazanych w decyzji dostawach towarów.

W skardze złożonej na decyzję DIAS Strona wskazała na naruszenie przepisów:

– art. 41 ust. 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący winien całą sprzedaż opodatkować stawką 23%;

– art. 41 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 146 ef ust. 1 pkt 2 uVAT przez niezastosowanie i uznanie, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania stawek 5 i 8% w zakresie sprzedaży dającej prawo do opodatkowania wg stawek obniżonych;

– art. 99 ust. 12 uVAT przez niezasadne przyjęcie, że całość sprzedaży winna zostać opodatkowana podstawową stawką 23%;

– art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 238 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez uznanie, iż okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie transakcji sprzedaży określonych towarów za opodatkowane wg. Stawki podstawowej;

– art. 121 § 2 i art. 2a o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy przez błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego wyłącznie na niekorzyść Strony z jednoczesnym nie wyjaśnieniem wątpliwości odnoszących się do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 122, art. 187 § 1 art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez dokonywanie dowolnych, nie popartych całokształtem materiału dowodowego ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - weryfikacji stosownych stawek VAT, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje w zakresie sprzedaży zadeklarowane w księgach i rejestrach nie dają prawa do zastosowania obniżonych stawek VAT;

– art. 180 § 1 oraz art. 188, art. 190 w związku z art. 123 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodów dotyczących kontrahentów z dokumentami, które kontrahenci odebrali od Skarżącego w 2020 r. w zakresie transakcji objętych stawkami obniżonymi;

– art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. – przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów na podstawie których zakwestionowano zasadność przyjętych przez Skarżącego stawek VAT oraz przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom jej nie dał – dowody świadczące na korzyść Strony co do stawek obniżonych - brak ustosunkowania się do kwestii zdyskredytowania dowodów nie podważonych w trakcie postepowania podatkowego świadczących o prawidłowości przyjętych przez Skarżącego stawek.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności błędne założenie, że treść faktury, w tym opis sprzedawanych towarów determinuje zastosowanie określonej stawki opodatkowania. O obniżonej stawce nie decyduje kwestia o charakterze formalnym jak nazwa, ilość, treść i opisy towarów na fakturze lecz to, jakie faktycznie towary są przedmiotem dostawy i czy są wymienione w załącznikach do ustawy. Nawet brak wystawienia faktury nie pozbawia prawa do zastosowania stawki obniżonej. Organ miał nie zbadać w sposób wyczerpujący i kompletny analizowanych dostaw. Błędem było zakwalifikowanie całej sprzedaży do stawki 23 % bez uwzględnienia dokonania zakupów towarów według stawki obniżonej, bo skoro Strona kupiła po obniżonej stawce towary to miała prawo ich sprzedaży również po stawce obniżonej według odpowiedniej proporcji. Zarzucono brak weryfikacji dostaw u odbiorców Strony w zakresie co zostało im dostarczone w oparciu o faktury pierwotne i korekty do nich, a zdaniem Skarżącego, odbiorcy mogą potwierdzić, co zostało im dostarczone w oparciu o faktury, albowiem maja prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 19 listopada 2024 r. Skarżący wniósł - w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z 12 faktur oraz spisu z natury na dzień 31.12.2020 r. Ustosunkowując się do tego wniosku DIAS w piśmie procesowym z 29 listopada 2024 r. podtrzymując dotychczasowe twierdzenia podniósł, że objęte wnioskiem dokumenty znajdują się w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd w oparciu o przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał kontroli zaskarżonej decyzji poza zakresem podniesionym w skardze i nie stwierdził innych wad poza wskazanymi w dalszej części uzasadnienia wyroku, a dotyczących kwestii spornych między stronami. W szczególności Sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować ustalenia poczynione w przeprowadzonym postępowaniu, w zakresie wadliwego ewidencjonowania przez Stronę w poszczególnych miesiącach kwot podatku naliczonego i należnego oraz ewidencjonowania zakupów niepodlegających rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie Skarżąca nie negowała ustaleń organów obu instancji, a i wyjaśniała przyczyny powstania niektórych nieprawidłowości np.: nieujęcie podatku naliczonego w deklaracjach wynikało z problemu w komunikacji z biurem rachunkowym, dwukrotne ujęcie faktury w rejestrze zakupów spowodowane było pomyłką Strony.

Przedmiotem sporu była zaś możliwość zastosowania przez Skarżącego stawek obniżonych do zadeklarowanej sprzedaży towarów. Zdaniem organów obu instancji z przedstawionej przez Stronę dokumentacji i wyjaśnień nie można ustalić ilości oraz cen jednostkowych tychże sprzedawanych w stawkach obniżonych. Rozbieżności w podanych przez Stronę cenach zakupu, cenach sprzedaży, nazwach konkretnych produktów nie pozwalały, zdaniem DIAS jak i NUS na jednoznaczne stwierdzenie jakie produkty, w jakiej ilości zostały faktycznie sprzedane na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych. Z kolei Strona uważała, że miała prawo do zastosowania stawek obniżonych przy sprzedaży towarów, skoro nabywała je również po stawkach obniżonych. Skarżący podnosił, m.in. że skoro w skład sprzedawanych przez Niego zestawów wchodziły różne produkty, a mianowicie miody, czekolady, pierniczki, herbaty, czy kawy tzn. towary gotowe, zapakowane produkty spożywcze dostarczone przez różnych producentów (z różnymi stawkami VAT), to prawidłowym było opodatkowanie ich podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdego z nich oddzielnie. Zatem na fakturach sprzedaży stosowane były stawki podatku odpowiadające stawkom wynikającym z dokumentów zakupu VAT. Spór obejmował dokumenty, z których wartości w zakresie podatku należnego i jak wskazał DIAS na str. 12-13, 10 zaskarżonej decyzji dotyczył:

1) faktur:

– [...] z dnia 30.11.2020 r. wystawiona dla S. – brutto 6.629,32 zł, Vat: 703,40 zł za "towary handlowe",

– [...] z 30.11.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 13.343,87 zł, Vat: 2.150,25 zł za "towary handlowe",

– [...] z 30.11.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 14.344,13 zł, Vat: 2.337,29 zł za "towary handlowe",

– [...] z 30.11.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 13.343,87 zł, Vat: 2.150,25 zł za "towary handlowe",

– [...] z 31.12.2020 r. wystawiona dla S. – brutto 10.722,90 zł, Vat: 868,96 zł za "towary handlowe",

– [...] z 31.12.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 14.401,54 zł, Vat: 1.007,15 zł za "towary handlowe",

– [...] z 31.12.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 14.401,54 zł, Vat: 1.007,15 zł za "towary handlowe",

– [...] z 31.12.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 14.401,54 zł, Vat: 1.007,15 zł za "towary handlowe",

– [...] z 31.12.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 14.401,54 zł, Vat: 1.007,15 zł za "towary handlowe"

– [...] z 31.12.2020 r. wystawiona dla E. s.c. – brutto 14.401,54 zł, Vat: 1.007,15 zł za "towary handlowe"

2) Faktur korygujących do ww. faktur pierwotnych:

– [...] i [...] z dnia 27.11.2022 r., wystawione dla S.

– [...]-[...], [...]-[...] z dnia 27.11.2022 r. wystawionych dla E.,

w których dokonano zmian nazw sprzedawanych towarów pod stawkami 5 i 8 % na miód gryczany i lipowy, miód wielokwiatowy, herbata owocowa typu susz na bazie hibuiscusa, miód z liofilizowaną [...], miód z liofilizowana [...] bez korekty ilości – pozostało "1", czy też reszty informacji z faktur pierwotnych.

3) Dowodów wewnętrznych:

– Nr [...] – dokumentujący sprzedaż detaliczną dokonana za pośrednictwem portalów A. i S.(1) z sumaryczną wartości sprzedaży 8 rodzajów koszy prezentowych zawierających produkty opodatkowane różnymi stawkami (np. kawa, herbata kosmetyki) – z przyjętym kluczem przyporządkowania wartości sprzedaży na poszczególne stawki podatku VAT: 5%, 8%, 23%,

– Nr [...] – dokumentujący sprzedaż detaliczną za pośrednictwem portalów A., S.(1) oraz E.(1) z sumaryczną wartością sprzedaży 6 koszów prezentowych zawierających produkty opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT– z przyjętym kluczem przyporządkowania wartości sprzedaży na poszczególne stawki podatku VAT: 5%, 8%, 23%.

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 7-9, 12 uVAT faktura powinna zawierać: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto). Sąd, nie negując stwierdzonych przez organy obu instancji wad w fakturowaniu przez Skarżącego dostaw towarów jak również nie dość szczegółowego opisu sprzedaży pozafakturowej, uznał jednakże, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wystarczający dla potwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym zachowana została zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Stosownie zaś do tej zasady w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w niniejszej sprawie była odpłatna dostawa przez Skarżącego towarów, której to dostawy jako takiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, a przedmiot sporu koncentrował się wokół możliwość zastosowania przy tejże dostawie obniżonych stawek podatku VAT. Sąd podkreśla więc, mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług, że faktura jest dokumentem wtórnym wobec transakcji i powinna ona potwierdzać zrealizowanie owych czynności, a nie decydować o sposobie opodatkowania. W doktrynie wskazuje się również, że:

"Każda usługa lub towar, które są przedmiotem sprzedaży, powinny być więc wykazywane w odrębnych pozycjach, a nie nazywane inaczej i sumowane przez sprzedawcę. Nie sposób przy tym oceniać prawidłowości uwzględniania w fakturach określonych zdarzeń gospodarczych w oderwaniu od "zasad opodatkowania", ponieważ to właśnie zasady opodatkowania wynikające z konstrukcji VAT determinują sposób fakturowania. Zapisy zamieszczane w fakturach powinny być dokonywane w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa (por. wyrok NSA z 16.12.2016 r., I FSK 575/15, LEX nr 2260847)."

(J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 106(e))

Innymi słowy zarówno o opodatkowaniu jak i o zastosowaniu takiej, a nie innej stawki podatku od towarów i usług decydują ustalenia dotyczące konkretnej transakcji, co ma oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE). Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03 (ECLI:EU:C:2006:16)), zaś wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112)

W rozpatrywanej sprawie Organ I instancji – jakkolwiek podjął próbę weryfikacji przedmiotu dostaw – weryfikując zasadność zastosowania przez Stronę stawek obniżonych, to o wyjaśnienia i dowody zwracał się wyłącznie do Strony. Jeśli zaś chodzi o kontrahentów Skarżącego, z analizowanych dostaw, to DIAS powołał się wyłącznie na negatywną dla Podatnika Informację z Centralnego Repozytorium Danych, że faktura – nr [...] z dnia 30.11.2020 r. wystawiona dla S. z kwestionowaną stawką obniżoną, została rozliczona przez nabywcę w stawce podstawowej. Sąd nie kwestionując, że potencjalnie najistotniejszym źródłem informacji o dokonywanych dostawach jest sam dostawca, czyli Skarżący zwraca uwagę, że stosowne do art. 180 § 1 o.p., jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym, zdaniem Sądu, celem realizacji zasady z art. 122 o.p. oraz uwzględnienia zasady zaufania i katalogu otwartego środków dowodowych dla weryfikacji zasadności opodatkowania - niekwestionowanej sprzedaży - stawką podstawową (a nie deklarowaną przez Stronę - obniżoną) koniecznym jest zwrócenie się do odbiorców/kupujących o wyjaśnienie (dowody), co było przedmiotem tychże dostaw. Wspomniane zalecenie ma zastosowanie do ww. dokumentów tzn. faktur (ich korekt), ale i dokumentów dotyczących sprzedaży pozafakturowej (Nr [...] i Nr [...]). Ponadto Sąd, podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności opodatkowane, a nie dane z faktury wskazuje, że istotność weryfikacji dostaw, do których odnoszą się wymienione wyżej dokumenty wynika z zakwestionowania przez DIAS wskazanych na fakturach danych o ilości dostarczanych towarów:

"Na każdej z faktur korygujących Pan P. S. wskazał sprzeda z danego towaru w ilości "1" bez podania formy czy pojemności (np. słoik, pudełko, paleta). Podane na tych fakturach kwoty są nieadekwatne do cen zakupu tych towarów np. miód gryczany, lipowy i wielokwiatowy Pan P. S. sprzedał w ilości "1 szt." w cenie brutto ze stawką VAT 5% za 5.457,96 zł (faktura korygująca nr [...] z 27.11.2022 r.), podczas gdy dokonał zakupu tych miodów w pojemnikach pakowanych po 220 gr w cenie brutto ze stawką VAT 5% od 6,95 zł do 7,41 zł za sztukę."

(str. 14 zaskarżonej decyzji i str. 18 decyzji NUS)

Tym samy organy obu instancji kwestionując zastosowane przez Stronę stawki opodatkowania dostaw jak i wydaje się że i ilość dostaw, a równocześnie nie ustalając, jaki towar był przedmiotem owych dostaw, w jakiej ilości oraz liczby tychże dostaw, posłużyły się jednak argumentacją nawiązującą do zakupu przez Stronę produktów, które mogły zostać odsprzedane po stawce obniżonej - miód naturalny w XI i XII 2020 r. opodatkowany był stawką 5% (poz. 3 zał. nr 10 do uVAT). Z kolei w nawiązaniu do niewypełniających wymogów art. 122 o.p. ustaleń organów obu instancji w zakresie stanu faktycznego, w przedmiocie rodzaju towarów, których dostawa była opodatkowana błędną - zdaniem NUS i DIAS - stawką podatku, należy zarzucić organom obu instancji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie wspomnianych, w zdaniu poprzednim zasad przyjęło postać braku w aktach i przemilczenia dowodu, o którego przedstawienie sam NUS zwrócił się do Skarżącego - a mianowicie spisu z natury na koniec 2020 r. Dowód ten winien się zaś znaleźć (po jego dostarczeniu przez Stronę NUS – k. 215) w aktach administracyjnych, skoro NUS powołuję się wprost na niego:

"Dodatkowo, 7 lutego 2022 roku dostarczył nam Pan również spis z natury ze stanem na 31 grudnia 2020 roku (26 pozycji asortymentowych o łącznej wartości 70.174,06 zł), ..."

(str. 9 decyzji NUS)

lecz próżno go tam szukać – na rozprawie w dniu 3.12.2024 r. również pełnomocnik DIAS nie mógł znaleźć wspomnianego dokumentu (protokół rozprawy). Tymczasem z dopuszczonego na wspomnianej rozprawie przez Sąd, w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu w postaci wspomnianego spisu z natury może wynikać, że kwestionowane, co do zastosowanej stawki podatku dostawy obejmowały sprzedaż towarów, których dostawa opodatkowana jest stawka niższą, a nie podstawową. Skoro NUS jak i DIAS dla uzasadnienia swojego stanowiska powołują się na poczynione przez Skarżącą zakupy miodów to (nie przesądzając) ów spis może okazać się przydatny/nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej Strony. Zdaniem Sądu przydatności zaś wspomnianego dokumentu nie da się ocenić bez pozyskania dowodu w postaci spisu z natury na początek roku 2020 r. (na koniec 2019 r.). Ocena tego dokumentu winna jednak zostać poczyniona przez organy podatkowe i znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 124 i art. 127 o.p., albowiem w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy w szczególności winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a sprawa winna zostać dwukrotnie rozpoznana. W zakresie stanu faktycznego zawartego w zaskarżonej decyzji (uzasadnienie) Sąd ponadto zwraca uwagę, że DIAS wskazał na przedłożenie przez Stronę kopi 10 faktur, do których miały zostać wystawione faktury korygując o nr [...]-[...] – 10 faktur (dokumentów) miało więc zostać skorygowane przez 9 korekt (dokumentów). Organ nie wyjaśnił tej sprzeczności (ewentualnie omyłki) – co stanowi wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w zakresie uzasadnienia faktycznego.

Reasumując zdaniem składu orzekającego koniecznym jest podjęcie w sprawie, zakończonej zaskarżoną decyzją postępowania dowodowego. Postępowanie to należy przeprowadzić celem uczynienia zadość zasadzie prawdy obiektywnej, weryfikacji, co było przedmiotem dostaw i w jakiej ilości, skoro dostawy te zostały uznane przez organy za mające miejsce w rzeczywistości lecz wbrew stanowisku Strony należało je opodatkować stawką podstawową. Co istotne organy kwestionowały ilość towaru z faktur – "1", a więc może się okazać, że nie tylko liczba towarów z danej dostawy była nieprawidłowa, ale i liczba dostaw mogłaby być inna. Nie jest wykluczone, że większa niż "1" liczba dostaw została podsumowana w dokumentach, których treść została zakwestionowana w postępowaniu, co nie wyklucza, że dostaw jak i związanych z nimi obowiązków podatkowych było więcej jak również nie zostało wyjaśnione, czy wystąpiły wyłącznie w XI i XII 2020 r., a również w innych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji zaś uznania, że zakres postępowania dowodowego dotyczy kwestii (stanu faktycznego) o znaczeniu podstawowym – przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz konieczności zweryfikowania, czy obowiązek podatkowy dostaw (-y) ze spornych między stronami dokumentów ograniczony był wyłącznie do listopada i grudnia 2020 r. – dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania odpowiada podstawie (z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) uchylenia w całości nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i w oparciu o przepis art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji NUS i to za wszystkie okresy rozliczeniowe 2020 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy podjąć czynności dowodowe celem wyjaśnienia, co było przedmiotem dostaw z dokumentów w których zakwestionowano prawo Strony do zastosowania stawek obniżonych, w jakiej ilości i kiedy (okresy rozliczeniowe), liczby dostaw (obowiązków podatkowych), w szczególności z uwzględnieniem dowodów od odbiorców dostaw (kupujących).

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę od pełnomocnictwa.