Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 170/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.46-58.2022/10/11, 2201-IOV-1.4103.288-300.2022/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania D. Z. (dalej jako "strona", "podatnik" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 14 listopada 2022 r. określającej stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 oraz za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości podanej w decyzji oraz za grudzień 2017 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w podanej wysokości, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Podatnik w dniu 7.07.2022 r. złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Pismem z dnia 24.10.2022 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika US o anulowanie złożonych korekt deklaracji VAT-7 od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. i przywrócenie pierwotnych deklaracji.

W korekcie deklaracji za grudzień 2016 r. Podatnik przyjął niższą kwotę podatku należnego niż w deklaracji pierwotnej. W korektach deklaracji od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Podatnik wykazał natomiast kwoty podatku należnego i naliczonego, inaczej niż pierwotnie, gdy deklarował jedynie kwotę podatku z przeniesienia.

Postanowieniem z 18.10.2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów za okresy od 1.12.2016 r. do 31.12.2017 r.

Decyzją z dnia 14.11.2022 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od dokonanego przez Podatnika w przedłożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r.

Po stronie podatku naliczonego organ I instancji wskazał, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany po raz pierwszy w złożonych w dniu 7.07.2022 r. korektach deklaracji za poszczególne miesiące 2017 r. - z uwagi na złożenie korekt z przekroczeniem 5 letniego terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Naczelnika US w rezultacie ww. korekt VAT-7 zawyżenie podatku naliczonego z ww. tytułu w łącznej kwocie wyniosło 385.274,-zł.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik w korekcie VAT-7 za grudzień 2016 r. nie uwzględnił podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W rezultacie Podatnik zaniżył podatek należny za grudzień 2016 r. o kwotę 50.632,-zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o zmianę zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie zgodnie ze złożonymi korektami.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie o nadpłacie podatku od towarów i usług pomimo złożenia korekt i wskazania, że do tej nadpłaty doszło wskutek powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych przez prawo elementów i jest decyzją objętą kwalifikowaną wadą oraz art. 120 - 123 O.p. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady legalizmu, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, zasady budowania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu, co skutkowało błędnym określeniem (zaniżonym) kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2016 r. oraz za 2017 r. opisanych m.in. w uzasadnieniu odwołania; a także naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędne liczenie terminu wskazanego w tym przepisie; Podatnik wskazuje, że organ powinien odstąpić od zastosowania tych przepisów na co zezwala między innymi orzecznictwo.

Decyzją z dnia 12.12.2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczym przedmiotem sporu jest prawo podatnika do odliczenia - wykazanego po raz pierwszy - podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r.

W opinii Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie wskazał, że korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu 7.07.2022 r., w których Podatnik dokonał odliczenia wcześniej nierozliczonego podatku naliczonego, są spóźnione bowiem zostały złożone po upływie terminu zakreślonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Podatnika ma on prawo do takiej korekty a Organ I instancji błędnie policzył termin.

W ocenie Dyrektora IAS prawidłowe stanowisko prezentuje Naczelnik US, gdyż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak ustalono, podatnik w poszczególnych miesiącach 2017 r. kupował towary i usługi - w oparciu o faktury wymienione w decyzji Organu I instancji - z tytułu których nabycia nie dokonywał na bieżąco odliczeń podatku naliczonego.

Podatnik w dniu 7.07.2022 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, wykazując po raz pierwszy podatek naliczony z tych faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Dyrektora IAS, w myśl przytoczonego przepisu, podatnik mógł zatem obniżyć podatek należny przez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. nie później niż do końca 2021 r. tj. w przeciągu 5 lat licząc od początku 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik myli termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z terminem z art. 70 §1 O.p. Z art. 70 § 1 O.p. również wynika pięcioletni termin ale na korektę zobowiązań podatkowych. Termin ten jest liczony inaczej - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ordynacja podatkowa przyznaje więc o rok więcej na korektę zobowiązań podatkowych niż ustawa o VAT na korektę podatku naliczonego.

Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Dyrektor IAS stwierdził, że TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem TSUE państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., z 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L). Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenia ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2- letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5- letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Dyrektor IAS wskazał, że norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewidująca krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych - nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza również zasady proporcjonalności.

Stanowisko to potwierdzają także wyroki NSA, np. z 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 214/14) czy 26 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 856/14) (CBOSA), w którym NSA stwierdził, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po upływie terminu. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 (CBOSA), zaznaczając, że odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Taki też pogląd wyraził NSA w kolejnych wyrokach np. z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 386/17 (CBOSA), uznając, że do przyczyn niezależnych od podatnika, uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zaliczyć należy sytuację, gdy w konkretnych okolicznościach zastosowanie tego przepisu godziłoby w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasady proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

W ocenie Dyrektora IAS, w złożonym odwołaniu Podatnik dowodzi braku swojej winy w uchybieniu 5. letniego terminu na złożenie korekty podatku naliczonego i wskazuje (gdyby obalony został argument o błędnym liczeniu terminów przez Naczelnika US), że organ powinien odstąpić od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem strony, organ I instancji nie uwzględnił, że przez bardzo długi czas przetrzymywał dokumenty, które podatnik mógł wykorzystać do dokonania korekt.

Zdaniem Dyrektora IAS, argumentacja podatnika jest pozbawiona podstaw, bowiem Naczelnik US w grudniu 2020 r. - a więc cztery lata po rozpoczęciu biegu terminu na odliczenie podatku naliczonego z faktur za 2017 r. - wszczął wobec strony kontrolę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Podatnik nie przedłożył dokumentacji, w związku z czym w toku tej kontroli wielokrotnie, bezskutecznie zwracano się do Podatnika o przedłożenie dokumentów źródłowych (adnotacje służbowe: z 13.01.2021 r., 18.02.2021 r., 3.03.2021 r., 9.03.2021 r., 12.04.2021 r., 20.04.2021 r., 17.05.2021 r.). Podatnik, pomimo zobowiązania się do przekazania dokumentacji - nie dostarczył jej kontrolującym. Naczelnik US zwrócił się do osoby prowadzącej obsługę rachunkową Podatnika, która poinformowała, że biuro nie otrzymało kompletnej dokumentacji od w/w przedsiębiorcy; podatnik nie reagował na wezwania do uzupełnienia braków w dokumentacji, unikał kontaktu z biurem oraz nie uiścił opłaty za usługi księgowe. Zatem księgowa nie mogła dokończyć wykonania usługi i przesłać zestawień niewymagających korekty. Dokumenty od księgowej wpłynęły do US w czerwcu 2021 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że będąc w US w dniu 22.07.2021 r. podatnik pomimo posiadanej wiedzy o możliwości odbioru dokumentacji - nie odebrał jej. Pełnomocnik strony podjął dokumentację dopiero miesiąc później tj. w sierpniu 2021 r.

Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wprost wynika, że w ciągu pierwszych lat podatnik z niewiadomych przyczyn nie dokonał korekty podatku naliczonego, następnie po wszczęciu kontroli w ciągu kolejnych miesięcy nie przedkładał dokumentacji, a w wyniku jej samodzielnego uzyskania przez organ I instancji zwlekał z jej odbiorem, który nastąpił w sierpniu 2021 r. Przez kolejne miesiące dokumentacja była u podatnika, który również wtedy mógł dokonać poprawnego rozliczenia, czego jednak nie uczynił.

Odnośnie zarzutu przetrzymywania dokumentacji przez organ I instancji Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US był jedynie przez 2 miesiące w jej posiadaniu, zatem swoje zaniedbania podatnik próbuje przerzucić na organ. Naczelnik US wskazał, podatnik poinformował Urząd o tym, że księgowa nie dokonywała terminowego rozliczenia działalności gospodarczej jednakże wiedząc, że deklaracje VAT-7 nie zawierają rzetelnych danych nie poczynił żadnych kroków celem ich poprawnego rozliczenia we wcześniejszych latach. Dopiero w związku ze wszczętą kontrolą podatkową za 2017 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy zgromadził w większości materiał dowodowy w postaci faktur VAT od kontrahentów podatnika. Kontrola podatkowa trwała do 12.04.2022 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, przytaczane w odwołaniu wyroki na okoliczność odstąpienia od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, których stanowisko organ respektuje, nie znajdują odniesienia do niniejszej sprawy, bowiem każda z tych spraw została rozstrzygnięta w odmiennym stanie faktycznym niż badany.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nie wykazał okoliczności przemawiających za uznaniem, że do odliczenia podatku naliczonego nie doszło z przyczyn, które nie leżały po jego stronie. Opóźnienie w korekcie podatku naliczonego było konsekwencją niedbałości i braku staranności samego podatnika, a nie wynikało z winy organu. Zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest nietrafny.

Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że Naczelnik US prawidłowo - z uwagi na upływ w dniu 31.12.2021 r. wskutek zaniedbania podatnika - terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie uwzględnił prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług z 2017 r.

W ocenie Dyrektora IAS, w zakresie podatku należnego, Naczelnik US w toku postępowania dokonał analizy dokumentacji źródłowej sprzedaży, w tym dokonanej poza terytorium kraju, i na jej podstawie dokonał prawidłowego rozliczenia podatnika w tym zakresie. Zatem zarzut odwołania, że organ przyjął określone wartości do podstawy opodatkowania bez analizy przedłożonej dokumentacji, opierając się tylko na przypuszczeniach - jest chybiony. W zaskarżonej decyzji ujęte są tabele w zakresie miesięcy od marca do czerwca 2017r., zawierające zestawienie danych sprzedaży (podstawa opodatkowania, podatek należny). Organ zmniejszył podatnikowi (tak jak to podatnik wykazał w pierwotnych deklaracjach) podstawę opodatkowania, przy czym nie przekłada się to na wysokość/wymiar podatku należnego. Kwoty podatku należnego za te miesiące (i pozostałe miesiące 2017 r.) wykazane przez podatnika w korektach z 7.07.2022 r. jak i określone przez organ są takie same.

Natomiast rozliczenie podatku należnego dokonane przez organ I instancji, w ocenie organu odwoławczego, różni się w wymiarze podatku od wykazanego w korekcie podatnika jedynie w zakresie grudnia 2016 r. W rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2016 r. Organ - w związku z żądaniem Strony o przywrócenie pierwotnych deklaracji za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. - przyjął kwotę z przeniesienia z listopada 2016 r. w wysokości 35.539,-zł. Różnica względem korekty wyniosła 52.000,-zł (87.539 - 35.539 = 52.000).

Jak wynika z dokonanych ustaleń, w korekcie VAT-7 za grudzień 2016 r. podatnik nie uwzględnił (a uwzględnił w deklaracji pierwotnej) podatek należny w łącznej kwocie 50.631,71 zł z tytułu wskazanych 7 faktur, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów jako wewnętrzne i dokumentowały nabycia towarów. Jak wskazał organ I instancji, ww. faktury dokumentują dostawę towarów, o której stanowi art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Podatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu powyższych nabyć jest zatem strona. Organ odwoławczy wskazuje, że podatnikowi uznano prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, wobec czego transakcje te są dla podatnika neutralne podatkowo. Strona nie sformułowała zarzutów dotyczących tej kwestii.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor IAS stwierdza, że są one chybione.

Niesłuszny jest, w opinii Dyrektora IAS, zarzut naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie o nadpłacie podatku od towarów i usług pomimo złożenia korekt i wskazania, że do tej nadpłaty doszło wskutek powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 O.p., ale korekty deklaracji VAT-7. Podatnik nie załączył wyjaśnień do tych korekt, które to wyjaśnienia, choć nieobowiązkowe, służyłyby przedstawieniu jego stanowiska. Art. 21 § 3 O.p. zobowiązuje natomiast organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Organ obowiązany jest wówczas do uwzględnienia w swoim rachunku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania, w tym także kwot podatku naliczonego, także niesłusznie pominiętych, o ile takowe zaistniały.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US wydał decyzję, w której kompleksowo rozliczył podatnika w podatku VAT za wskazane okresy, przedstawiając przy tym poszczególne elementy rozliczenia. Organ wyjaśnił powody, dla których nie uznał prawa podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego. Nie ma zatem oparcia zarzut, iż z decyzji tej nie wynika, w jaki sposób organ rozstrzygnął o korektach skoro dokonał odmiennego niż w korektach rozliczenia podatnika. Decyzja organu I instancji zawiera ponadto wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 § 1 O.p.

Dyrektor IAS nie zgadza się także z zarzutem naruszenia art. 120 - 123 O.p. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie, bowiem organ I instancji działając na podstawie przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Naczelnik US zwracał się do Strony o dostarczenie materiału dowodowego, a przedłożona dokumentacja została poddana weryfikacji tj. objęto nią zarówno faktury sprzedaży jak i zakupu. Na podstawie okazanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, rejestrów, rachunków bankowych i innych, organ ustalił dane do prawidłowego rozliczenia podatnika w podatku VAT za wskazane okresy. Wbrew temu co zarzuca Strona, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a stronie zapewniono czynny w nim udział. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu z wskazanych dokumentów dotyczących współpracy z księgową. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w zakresie obliczenia terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r., mimo tego iż istniały podstawy do odstąpienia od zastosowania tego przepisu z uwagi na sytuację Skarżącego wynikającą z jego sporu z księgową oraz przetrzymywania przez nią dokumentów księgowych, a także z przetrzymywania dokumentów Skarżącego przez Urząd Skarbowy, wskutek czego Skarżący z przyczyn od niego niezależnych nie miał obiektywnej możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest zatem nienależytej staranności po stronie Skarżącego.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § i art. 192 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i niewyznaczenie Skarżącemu przez Dyrektora IAS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego Skarżący został pozbawiony możliwości złożenia wniosków dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności dotyczących braku jego winy w niezłożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2016 do grudnia 2017 r. oraz dochowania przez Skarżącego należytej staranności;

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji zanim Skarżący uzupełnił braki formalne odwołania, a zatem decyzja organu II Instancji jest co najmniej przedwczesna, nie tylko z powodu nierzetelnego i niekompletnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, ale również z tego powodu, że została wydana zanim Skarżący uzupełnił brak formalny odwołania poprzez złożenie własnoręcznego podpisu pod odwołaniem;

c) art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wskazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji błędów (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi) w szczególności wynikających z wybiórczej oceny dowodów, bardzo krótko prowadzonego postępowania dowodowego, pominięciu wyjaśnień Skarżącego i nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z brakiem winy w niezłożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2016 do grudnia 2017r. przed 1 stycznia 2022 r. co świadczy o nierzetelności uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

d) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 192 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez wybiórczą ocenę dowodów z wyjaśnień księgowej Skarżącego a także wybiórczą ocenę dowodów z dokumentów, nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z brakiem winy Skarżącego w niezłożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2016 do grudnia 2017 r. przed 1 stycznia 2022 r. i należytej staranności Skarżącego co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego po raz pierwszy wykazanego w lipcu 2022 r. z faktur zakupu z 2017 r. Organy podatkowe obu instancji wskazały na upływ terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia, może go dokonać składając korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo. Organy wykazały, że korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu 7.07.2022 r., w których dokonano odliczenia - wcześniej nierozliczonego - podatku naliczonego są spóźnione, bowiem prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w złożonych korektach za okres od stycznia do grudnia 2017 r. przedawniło się z końcem 2021 r. Tymczasem Skarżący stoi na stanowisku, że Naczelnik US źle policzył ww. pięcioletni termin, a w złożonej skardze, dowodzi braku swojej winy w uchybieniu tego terminu, co w jego ocenie winno uzasadnić odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

Przed przystąpieniem do meritum Sąd uznał za zasadne dokonanie oceny najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji zanim Skarżący uzupełnił braki formalne odwołania. W opinii Sądu, z akt sprawy wynika, że Skarżący uzupełnił w dniu 12.12.2022 r. w Urzędzie Skarbowym odwołanie o swój własnoręczny podpis, o czym organ I instancji zawiadomił Dyrektora IAS w dniu 12.12.2022 r. Zatem wydając w dniu 12.12.2022 r. zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uczynił tego przedwcześnie. Natomiast okoliczność, że Skarżący uzupełnił podpis pod odwołaniem jeszcze przed otrzymaniem formalnego wezwania nie oznacza, że podpis ten jest nieważny i nie wywołuje skutków. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ odwoławczy skierował dwa wezwania o uzupełnienie podpisu pod odwołaniem. Pierwsze wezwanie z dnia 2.12.2022 r. przekazał Naczelnikowi US do bezpośredniego doręczenia stronie w związku z planowaną wizytą w Urzędzie Skarbowym. Skarżący nie stawił się w zapowiadanym terminie w Urzędzie, a wezwanie wróciło jako niepodjęte. Drugie wezwanie z dnia 9.12.2022 r. organ odwoławczy nadał drogą pocztową. Przed jego odbiorem Skarżący, podczas wizyty w Urzędzie w dniu 12.12.2022 r., złożył podpis pod odwołaniem. Zważywszy na powyższe, nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co zasadnie w opinii Sądu organ odwoławczy wyjaśnił.

W tym miejscu należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W przedmiotowej sprawie wszystkie ustalenia zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie były przedmiotem analizy organów podatkowych i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 192 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez wybiórczą ocenę dowodów z wyjaśnień księgowej Skarżącego a także wybiórczą ocenę dowodów z dokumentów, nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z brakiem winy Skarżącego w niezłożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2016 do grudnia 2017 r. przed 1 stycznia 2022 r. i należytej staranności Skarżącego.

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia, a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami O.p. wskazanymi w ww. przepisach, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydanych wyrokach, w tym m. in. w orzeczeniu NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1030/19. Wobec faktu, iż Strona w złożonej skardze nie przedstawiła żadnych nowych argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy prawidłowo podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Powyższe jest w ocenie Sądu wystarczające do stwierdzenia, że Skarżący nie dochował należytej staranności w dochowaniu terminu na złożenie ww. korekt, czego nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność "sporu z księgową". Spór z księgową, w ocenie Sądu, nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie były władne do rozstrzygania, czy księgowa zawiniła w przetrzymywaniu dokumentacji (czy w ogóle doszło do jej przetrzymania), czy też przyczynił się do tego sam Skarżący, co również rzutowałoby na ocenę jego należytej staranności. Wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia nie opierał się na wyjaśnieniach księgowej. Organ przytoczył jedynie okoliczności pozyskania dokumentacji przy piśmie księgowej, która poinformowała, że za wskazany okres biuro nie otrzymało kompletnej dokumentacji od Skarżącego; Skarżący nie reagował na wezwania księgowej do uzupełnienia braków w dokumentacji, unikał kontaktu z biurem oraz nie uiścił opłaty za usługi księgowe. Księgowa nie mogła dokończyć wykonania usługi i przesłać zestawień niewymagających korekty.

Zdaniem Sądu słuszna jest uwaga Dyrektora IAS, który podkreślił, że to Skarżący wybrał księgową i ułożył z nią współpracę. Podatnik powierzając prowadzenie swoich spraw osobie/podmiotowi trzeciemu dokonuje zatem wyboru obarczonego ryzykiem. Jest to jednak ryzyko Skarżącego, a nie Skarbu Państwa. Odpowiedzialnym za prawidłowe i rzetelne dokumentowanie zdarzeń gospodarczych jest Skarżący a nie osoby, z którymi współpracuje. Przed organem skarbowym za zobowiązania podatkowe odpowiada wyłącznie przedsiębiorca, a jego stosunki z zatrudnioną na zlecenie księgową nie mają znaczenia.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, słuszna jest konstatacja Dyrektora IAS, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Sporne relacje z księgową nie zwalniają Skarżącego z odpowiedzialności za jego zobowiązania podatkowe i nie usprawiedliwiają zwłoki w złożeniu rozliczenia/korekty rozliczenia w przewidzianym przepisem prawa okresie.

W opinii Sądu, organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zweryfikowania rzeczywistych stosunków obowiązujących w relacjach między Skarżącym a jego księgową dla udowodnienia braku winy po stronie Skarżącego w niezłożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2016 do grudnia 2017 r. przed 1 stycznia 2022 r.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 192 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wybiórczą ocenę dowodów z wyjaśnień księgowej i dowodów z dokumentów, a także nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z brakiem winy Skarżącego w niezłożeniu w terminie korekt deklaracji VAT-7. Jak powyżej wykazano, spór z księgową nie warunkuje odstąpienia od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Niemniej, to Skarżący winien przedłożyć dowody na tę okoliczność, skoro wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne. W trakcie trwającego postępowania przed organem I instancji Skarżący nie przedłożył innych dowodów niż znajdujące się w aktach sprawy, co potwierdza analiza akt administracyjnych sprawy.

Skarżący był zawiadomiony w trybie art. 200 O.p. przez Naczelnika US, jednakże nie wypowiedział się w sprawie i nie wniósł żadnych wniosków ani dowodów.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § i art. 192 O.p., Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem decyzji faktycznie nie wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jednak, w ocenie Sądu, to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co oznacza, że nie mogło doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był kompletny, nie wymagał uzupełnienia, tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie prowadził zatem własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności. Podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, jak już powyżej wskazano, Strona nie zapoznała się z materiałem dowodowym, nie przedstawiła nowej argumentacji. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ odwoławczy, kierując się zasadą, o której mowa w art. 125 O.p., wydał swoje rozstrzygnięcie. Zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkował tym, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy i oceny materiału dowodowego bezzwłocznie podjął się wydania zaskarżonej decyzji, co jednak w żaden sposób nie przesądza o jej wadliwości.

Także bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji miały załączone do skargi dokumenty dotyczące prowadzonej przez Skarżącego z księgową korespondencji w sprawie zwrotu dokumentów. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma bowiem wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., sygn. II OSK 2100/16).

Podsumowując, okoliczność, czy księgowa przetrzymała dokumentację Skarżącego przez kilka miesięcy, podczas gdy czas na korektę to okres pięciu lat - nie rzutowała na wynik postępowania przed organem II instancji i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dlatego też nie zmienia ustaleń organów załączony do skargi wydruk maila z dnia 5.01.2021 r. oraz wezwanie z dnia 21.05.2021 r. kierowane do księgowej do zwrotu dokumentacji rachunkowej. W ocenie Sądu powyższe nie stanowi dowodu, że faktycznie taki mail/wezwanie zostały wysłane, a później odebrane przez księgową. Podkreślić należy, że Skarżący nie przedstawił tych dowodów organom podatkowym od razu, podczas gdy - jak wynika z daty maila i wezwania - dysponował nimi już w czasie postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Nieprawidłowy jest zatem zarzut, że to przez działanie Dyrektora IAS Skarżący nie zdążył przedłożyć wszystkich dowodów w sprawie, zawnioskować o przesłuchanie siebie jako strony, bądź też świadków. Dysponując dokumentacją w sierpniu 2021 r. Skarżący nie złożył korekt deklaracji VAT-7 niezwłocznie, ale dopiero po roku, dając tym samym organowi podatkowemu bardzo mało czasu na weryfikację nowozłożonego rozliczenia, z czego jednak organ się wywiązał. Wobec wystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy chybiony jest zarzut, że organy przeprowadziły postępowanie zbyt szybko, ponieważ organ podatkowy I instancji - w miesiąc, a organ odwoławczy jeszcze szybciej. Szybko nie znaczy nierzetelnie. Organy były bowiem w stanie w ciągu dwóch miesięcy prawidłowo zweryfikować okoliczność, że Skarżącemu minął termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Naczelnik US przeprowadził postępowanie dowodowe w celu prawidłowego rozliczenia podatnika w podatku VAT za wskazane okresy i w złożonej skardze strona nie stawia zarzutów względem rozliczenia innych ustaleń niż brak prawa do odliczenia z uwagi na upływ terminu (w decyzji organ stwierdził ponadto, że podatnik w korekcie VAT-7 za grudzień 2016 r. nie uwzględnił podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a Skarżący tego nie zakwestionował).

Zdaniem Sądu, nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację księgową, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o VAT), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, Skarżący w poszczególnych miesiącach 2017 r. kupował towary i usługi - w oparciu o faktury wymienione w decyzji organu I instancji - z tytułu których nabycia nie dokonywał na bieżąco odliczeń podatku naliczonego. Skarżący w dniu 7.07.2022 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące wykazując po raz pierwszy podatek naliczony z tych faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS, w myśl przytoczonego przepisu, zasadnie zatem stwierdził, że Skarżący mógł obniżyć podatek należny przez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. nie później niż do końca 2021 r. tj. w ciągu 5 lat licząc od początku 2017 r.

W opinii Sądu, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że termin w nim określony nie może ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obowiązujące w tym okresie przepisy prawa, wsparte praktyką orzeczniczą krajowych organów podatkowych, uniemożliwiały realizację tego prawa, wbrew przepisowi wynikającemu z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). W niniejszej sprawie żaden przepis prawa nie uniemożliwił Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego w 5. letnim terminie ustanowionym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przytaczane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych dotyczą sytuacji, w których to przepisy prawa bądź działanie samych organów podatkowych uniemożliwiały podatnikowi zachowanie ww. 5 letniego terminu dla dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT winno być uzasadnione przyczynami leżącymi po stronie organu (wprowadzenie podatnika w błąd przez organ) - co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd za bezzasadne uznał twierdzenie Skarżącego o przetrzymywaniu dokumentów księgowych przez urząd skarbowy. Analiza akt sprawy wskazuje, że w okresie ww. 5 letniego terminu tj. od stycznia 2017 r. do grudnia 2021 r. Organ podatkowy I instancji był w posiadaniu dokumentacji Skarżącego jedynie przez 2 miesiące, przy czym organ był gotów do zwrotu dokumentacji już po miesiącu, a jedynie Skarżący zwlekał z jej odbiorem przez kolejny miesiąc. Dokumentacja wpłynęła do US w czerwcu 2021 r., a w lipcu 2021 r. organ poinformował podatnika o możliwości jej odbioru. W dniu 22.07.2021 r. Skarżący był w US jednakże wskazanej dokumentacji nie odebrał, natomiast upoważnił pisemnie do odbioru syna, który podjął dokumentację dopiero miesiąc później tj. w sierpniu 2021 r. Od tego momentu, Skarżący dysponował dokumentacją, a mimo to nie złożył do końca 2021 r. korekt deklaracji VAT-7 – uczynił to dopiero w dniu 7 lipca 2022 r., a zatem z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co organy obu instancji zasadnie podkreśliły. Zatem zarzut strony, iż to z winy organów podatkowych nie doszło do złożenia korekt jest całkowicie chybiony.

W złożonej skardze Skarżący dowodzi, że z uwagi na spór z księgową oraz przetrzymywaniem przez nią dokumentów, nie zawinił w niedochowaniu terminu.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r. dokumentacja była już w jego posiadaniu, a mimo to podatnik nie złożył korekt deklaracji VAT-7 ale zrobił to dopiero rok później - w lipcu 2022 r. Podatnik nie składał tych korekt również wcześniej, w przeciągu poprzednich czterech lat. Skarżący argumentuje, że skoro miał prawo do złożenia korekt w okresie 5-letnim to nie można czynić mu zarzutu, że nie zrobił tego w początkowej fazie biegu terminu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające Skarżącemu złożenia korekt deklaracji VAT- 7.

W konsekwencji okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej oraz czas jej trwania pozostawał bez wpływu na możliwość złożenia korekt. Ponadto Skarżący powinien się liczyć z tym, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek weryfikować przedkładane przez niego rozliczenia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.