Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1736/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.305.2021.AWE1 UNP: 2401-23-204039 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 24 października 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.305.2021.AWE1 UNP: 2401-23-204039, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p., a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania M. S. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 22 stycznia 2021 r. nr [...], określającą z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. za czerwiec 2016 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), dalej: u.p.t.u. w wysokości 30.718,00 zł,

2. za lipiec 2016 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 32.467,00 zł,

3. za sierpień 2016 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 30.176,00 zł,

4. za wrzesień 2016 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 41.536,00 zł,

5. za październik 2016 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 37.460,00 zł,

6. za listopad 2016 r.;

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 53.752,00 zł,

7. za grudzień 2016 r.;

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 33.379,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r. W trakcie kontroli ustalono, że w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. podatnik:

- wystawił faktury sprzedaży z tytułu usług porządkowych, porządkowo-czystościowych, sprzątania obiektów na rzecz D. sp. z o.o. w W. i I. sp. z o.o. we W1. (aktualnie pod nazwą I1. sp. z o.o.),

- otrzymał m.in. faktury nabycia usług sprzątania, usług transportowych i marketingowych od W. (obecnie W.) w M., M.(obecnie P.) w M. oraz J. w C..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji, wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi:

1. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: W., M., J. dokumentujących nabycie usług sprzątania, usług transportowych i marketingowych, w związku z ustaleniem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

2. faktur dokumentujących pozostałe zakupy podatnika dotyczące nabycia żelazka [...], środka chemicznego [...], worków do odkurzaczy oraz paliwa PB 95 do kosiarki, w związku ze stwierdzeniem, że podatnik prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i ww. zakupy nie dotyczyły czynności opodatkowanych, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji wydał wobec podatnika 22 stycznia 2021 r. decyzję, w której określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od czerwca do grudnia 2016 r.

Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 1 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nie zgromadzenie dowodów z akt kontroli podatkowej ewentualnie postępowania podatkowego dotyczących podwykonawców podatnika oraz prowadzonego w stosunku do spółki D. dotyczących prawidłowości rozliczeń z usługodawcami i podwykonawcami w tym również rozliczeń z firmą podatnika oraz nieprzesłuchanie świadków w osobach: W. J. (W.), P. J. i M. P.,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że podatnik nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej oraz, że faktury VAT otrzymane przez podwykonawców podatnika w okresie od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r. nie są związane z rzeczywistymi usługami, podczas gdy faktury te dotyczą usług wykonanych na rzecz firmy podatnika,

3. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez nieumożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, przez co nie zgłosił wniosków m.in. o przeprowadzenie dowodu w związku z przeprowadzonymi kontrolami podatkowymi oraz postępowaniami podatkowymi w podmiotach D. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o., W., J., M., co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112) poprzez przyjęcie, że nabyte usługi polegające na wykonywaniu prac porządkowych przez podwykonawców podatnika nie miały miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane, a z wystawionych na rzecz firmy podatnika faktur VAT podatnik miał prawo odliczyć podatek od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r. w całości.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r. Podatnik wniósł również o przesłuchanie świadków wskazanych w odwołaniu oraz o przeprowadzenie dowodów z akt kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych przez właściwe dla podwykonawców i odbiorców podatnika, organy podatkowe.

Decyzją z 24 października 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania podatnikowi:

1. prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za:

- czerwiec 2016 r. - w wysokości 19,00 zł,

- lipiec 2016 r. - w wysokości 444,00 zł,

- sierpień 2016 r. - w wysokości 407,00 zł,

- wrzesień 2016 r. - w wysokości 59.156,00 zł,

- październik 2016 r. - w wysokości 37.214,00 zł,

- listopad 2016 r. - w wysokości 53.521,00 zł,

- grudzień 2016 r. - w wysokości 33.237,00 zł,

na łączną wartość: 183.998,00 zł, wynikającego z faktur kosztowych (zakup pieczątki, środka chemicznego do czyszczenia, żelazka, paliwa, drobnych artykułów spożywczych) oraz faktur dokumentujących nabycie usług sprzątania, usług marketingowych i transportowych, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

2. prawa do wykazania podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za;

- czerwiec 2016 r. - w wysokości 30.718,00 zł,

- lipiec 2016 r. - w wysokości 32.467,00 zł,

- sierpień 2016 r. - w wysokości 30.176,00 zł,

- wrzesień 2016 r. - w wysokości 41.536,00 zł,

- październik 2016 r. - w wysokości 37.460,00 zł,

- listopad 2016 r. - w wysokości 53.752,00 zł,

- grudzień 2016 r. - w wysokości 33.379,00 zł

na łączną wartość 259.488,00 zł, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż usług porządkowych, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także

3. orzeczenie o obowiązku zapłaty łącznej kwoty podatku w wysokości 259.488,00 zł, wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz D. sp. z o.o. sp.k. oraz I.sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ustalono, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 3 czerwca 2016 r. pod nazwą: "S.". Przeważający rodzaj działalności gospodarczej to niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Stałe miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń: gmina W2., [...] M1. ul. [...]. Zaprzestał wykonywanie działalności gospodarczej 27 stycznia 2017 r.

Wykreślono wpis działalności z rejestru 28 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2016 r. upływa, co do zasady, 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. - 31 grudnia 2022 r.

W niniejszej sprawie został jednakże zawieszony bieg terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji wydał wobec podatnika decyzję z 16 marca 2020 r. określającą m.in. przybliżoną kwotę podatku wynikającą z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z kwotą odsetek należnych od tych zobowiązań oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i kwoty podatku do wpłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z należnymi odsetkami. Na podstawie ww. decyzji zostały wobec podatnika wydane dwa zarządzenia zabezpieczenia z 25 marca 2020 r. Decyzją z 9 lipca 2020 r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzję z 16 marca 2020 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji wydał wobec podatnika decyzję z 19 listopada 2020 r., w której określił podatnikowi przybliżone kwoty podatku do wpłaty wynikające z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z kwotą odsetek oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i kwoty podatku do wpłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. wraz z należnymi odsetkami. Na podstawie ww. decyzji zostały wobec podatnika wydane dwa zarządzenia zabezpieczenia z 9 grudnia 2020 r. Od decyzji zabezpieczającej z 19 listopada 2020 r. nie wniesiono odwołania. Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczających z 9 grudnia 2020 r. jest w toku.

Następnie organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami pismem z 17 grudnia 2020 r. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 30 marca 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie. Następnie postanowieniem z 27 lipca 2021 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. ww. dochodzenie zostało przekształcone w śledztwo, które zostało powierzone do prowadzenia w całości Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Śledztwo zostało zakończone w grudniu 2022 r. skierowaniem przeciwko podatnikowi aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Kamy. Śledztwo nigdy nie było zawieszone. Sprawa karna dotycząca działalności firmy podatnika została przekazana postanowieniem Sądu z 12 maja 2023 r. zgodnie z właściwością do Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Karny i toczy się pod sygn. akt [...].

Pismem z 19 kwietnia 2021 r. (doręczonym podatnikowi 23 kwietnia 2021 r. i 4 maja 2021 r. jego pełnomocnikowi) zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. z dniem 30 marca 2021 r. w związku z wszczęciem z tym dniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jako finansowego organu postępowania przygotowawczego, postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe.

W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy uznał, iż fakt wszczęcia i prowadzenia postępowań w sprawie karno-skarbowej nie wskazuje na jego instrumentalny charakter, gdyż w wszczęte wobec podatnika postępowanie karne-skarbowe związane było z realnie udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co zostało potwierdzone wydaniem aktu oskarżenia oraz nadania tej sprawie dalszego biegu w Sądzie Rejonowym w M., gdzie obecnie toczy się wobec podatnika postępowania karne o sygn. akt [...].

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż doszło również do dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do podatnika na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 25 marca 2020 r. oraz z 9 grudnia 2020 r. o wartości roszczenia w kwocie 553.398,00 zł, jednakże okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zobowiązań podatkowych podatnika wynikających z decyzji organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia:

- 16 grudnia 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia za okres od czerwca do grudnia 2016 r.,

- 30 marca 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia (od 16 grudnia 2020 r. do nadal) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2016 r., co pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz z faktur VAT dokumentujących zakup towarów niesłużących sprzedaży opodatkowanej. Z tychże względów, organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W., M. oraz J..

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń dotyczących ww. podmiotów:

W. w M. rozpoczęła działalność gospodarczą 9 czerwca 2016 r., przeważającym rodzajem jej działalności było sprzątanie budynków i obiektów budowlanych. Działalność gospodarcza została zakończona 7 listopada 2017 r.

M. w M. rozpoczęła działalność gospodarczą 13 sierpnia 2015 r. w bardzo szerokim zakresie, a przeważającym rodzajem jej działalności było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Działalność gospodarcza była prowadzona do 16 sierpnia 2022 r.

J. w C. rozpoczął działalność gospodarczą od 17 lipca 2016 r., a przeważającym rodzajem działalności była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Działalność gospodarcza była prowadzona do 14 listopada 2017 r. Następnie firma ponownie zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od 12 czerwca 2019 r. (jest aktywna do nadal) w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Podatnik odnośnie współpracy z ww. podmiotami wyjaśnił, że jego kuzyn

R. R. pomógł mu wystartować oraz dał mu kontakt do podwykonawców z którymi rozpoczął współpracę. Pierwszy kontakt nawiązał z P. J1. (mąż M. P.), który reprezentował firmę M.. Spotkali się osobiście początkiem czerwca 2016 r. w siedzibie M.. Z uwagi na fakt że M. nie była w stanie wykonać wszystkich ewentualnie zleconych jej prac, jako podwykonawców P. J1. polecił mu pozostałe dwie firmy, tj. W. oraz J.. Przed podpisaniem umowy z D. sp. z o.o. sp.k. spotkał się 2-3 razy osobiście z W. J. oraz P. J. w celu omówienia współpracy w zakresie podwykonawstwa. Nie miał wątpliwości co do M., firma ta już wcześniej współpracowała z D. sp. z o.o. sp.k. Żadnych umów nie podpisywał z ww. firmami. Zakres wykonywanych prac obejmował sprzątanie lokali biurowych – standardowe oraz prace interwencyjne (okresowe) – mycie okien, pranie dywanów/wykładzin, koszenie trawy, generalne porządki po remontach obiektów, przeprowadzkach, prawdopodobnie odśnieżanie, grabienie liści. Szczegółowy zakres prac wynikał z karty zakresowej prowadzonej dla każdego obiektu. Cena nabywanych usług od podwykonawców była negocjowana i po ostatecznej akceptacji przez niego, zatwierdzana za całość tych prac. Podwykonawcy według rozdzielonych pomiędzy sobą zleceń wystawiali mu faktury, których łączna sumaryczna wartość dawała ww. wynegocjowaną wspólnie wartość. Nie zatrudniał pracowników i nie wykonywał osobiście jakichkolwiek usług. Nie posiada doświadczenia ani uprawnień, dlatego usługi wykonywali podwykonawcy. Usługi marketingowe i reklamowe polegały na tym, że osoby wykonujące zlecenia wchodząc na dany obiekt ustnie informowały, że usługi te świadczone są przez jego firmę. Za tą ustną reklamę ustalono cenę około 1.500,00 zł miesięcznie dla każdego podwykonawcy. Nie wykonywano żadnych materiałów reklamowych. Usługi transportowe dotyczyły przewozu osób wykonujących poszczególne zlecenia w ramach umowy z D. sp. z o.o. sp.k. Ustalili "zryczałtowaną" stawkę transportu na około 300 – 400 zł dziennie. Otrzymywał wystawione i podpisane faktury od ww. podwykonawców. Odbierał je osobiście od W. J., M. P. i P. J. w M. lub w C.. R. R. nie pełnił żadnej funkcji, miał jedynie pełnomocnictwo do rachunku bankowego podatnika w ramach pomocy technicznej. Usługi przez podwykonawców były wykonywane od połowy czerwca po podpisaniu umowy z D. sp. z o.o. sp.k. Faktury zostały wystawione ze znacznym opóźnieniem, jednakże nie wie dlaczego. Najważniejsze dla podatnika było, że usługi zostały wykonane.

Za faktury VAT dokumentujące zakup towarów niesłużących sprzedaży opodatkowanej wskazano faktury, które podatnik odliczył w deklaracji VAT-7 za:

- czerwiec 2016 r. z tytułu zakupu pieczątki na wartość netto 84,55 zł (VAT: 19,45 zł),

- lipiec 2016 r. z tytułu zakupu żelazka, zakupu paliwa PB 95 do kosiarki oraz wody mineralnej, cukry i kawy na łączną wartość netto 1.935,66 zł (VAT: 444,83 zł),

- sierpień 2016 r. z tytułu zakupu środka czystości [...] oraz paliwa PB 95 do kosiarki na łączna wartość netto 1.769,06 zł (VAT: 406,88 zł),

- wrzesień 2016 r. z tytułu zakupu worków do odkurzaczy i akcesoriów do odkurzacza na łączna wartość netto 326,79 zł (VAT: 75,16 zł).

Podatnik nie potrafił wskazać, gdzie oraz w jaki sposób wykorzystywał sprzęty do prowadzonej działalności gospodarczej lub czy dokonał ich sprzedaży. Odnośnie paliwa wskazał, iż paliwo było nabywane w D. w firmie jego znajomego, z którym miał zawartą ustną umowę dotyczącą zakupu paliwa do kanistrów, a on na koniec danego miesiąca wystawiał mu fakturę zbiorczą. Wówczas pracował w S., stacja ta jest w okolicach S., a cena była dla niego atrakcyjna. Zakupione paliwo było przechowywane przez podatnika w kanistrach 25 litrowych i beczce 50 litrowej w M1. w miejscu zamieszkania. Paliwo zawoził do M. i C. i na spotkaniach przekazywał je podwykonawcom. Wskazał również, że wszelkie środki czystości oraz urządzenia sprzątające dostarczała spółka D., natomiast on zapewniał siłę roboczą. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowe zakupy były zrealizowane pod kątem jego firmy do przetestowania skuteczności działania (środek chemiczny [...]) lub wsparcia usług (żelazko, odkurzacz). Wymienione zakupy nie znalazły jednak zastosowania w praktyce i nigdy nie trafiły na obiekty. Miejsce składowania wskazanych towarów na chwilę obecną jest nie do ustalenia. Według spisu z natury, który został sporządzony na dzień 24 lutego 2017 r., podatnik nie posiadał żadnych towarów handlowych i środków trwałych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podwykonawcy podatnika nie mogli wykonać usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, ze względu na poniższe okoliczności:

- ww. podmioty nie posiadały dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług porządkowych, sprzątania, marketingowych oraz transportowych;

- nie spisano umów na podwykonawstwo zleconych prac porządkowych i sprzątania;

- podmioty: W. i M. zgłosiły, że wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące badanego okresu (oprócz grudnia 2016 r.) uległy zniszczeniu w trakcie pożaru;

- ww. podmioty nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe usługi;

- ww. podmioty nie ponosiły żadnych kosztów związanych z rzekomym wykonaniem przedmiotowych usług, tj. przykładowo koszty zakupu środków czystości, czy ubrań roboczych, materiałów niezbędnych do wykonania reklamy (np. zgodnie z zeznaniami W. J. do wykonania logotypów na ubraniach firmowych pracowników wykonujących usługi porządkowe i sprzątające), kosztów zakupu paliwa do wykonania usług transportowych;

- ww. podmioty nie posiadały dowodów zapłaty za wystawione faktury, wszystkie faktury były płacone gotówką, przy czym do faktur nie załączano dowodów księgowych KP pomimo, że faktury opiewały na dość wysokie kwoty, przekraczające 10.000,00 zł, a nawet 20.000,00 zł;

- ww. podmioty wkrótce po rozpoczęciu wobec nich kontroli podatkowych przez Urząd Skarbowy w M. zawiesiły działalność gospodarczą, a następnie ją zlikwidowały, oprócz firmy M., która jedynie zawiesiła swoją działalność gospodarczą;

- ww. podmiotami kierował ten sam człowiek, tj. P. J1., który był umocowany przez te podmioty do działania w ich imieniu, w tym także do wystawiania i podpisywania faktur;

- P. J1. współpracował wcześniej ze spółką D., a konkretnie z R. R. (kuzyn podatnika) ówczesnym Dyrektorem Operacyjnym w tejże spółce, zatem nieuzasadnione jest wykonywanie tych samych usług dla firmy podatnika, która otrzymywała zlecenia też od R. R.;

- ww. podmioty nie posiadały żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonywanych przez siebie usług porządkowych, sprzątania, marketingowych oraz transportowych, nie wiedziały gdzie były wykonywane usługi, przez kogo, ile osób wykonywało te usługi, w jaki sposób ustalano cenę za usługi, co robiono z odpadami powstałymi po wykonanych usługach;

- ww. podmioty nie sporządzały wyceny swoich usług, jak zeznał P. J1. ceny wyznaczane były "na oko";

- nie była prowadzona ewidencja usług transportowych, stąd nieuzasadnione są również duże różnice w cenie tych usług, skoro wszystkie miały być wykonane w W. (przykładowo faktura nr [...] z 31 października 2016 r. na kwotę brutto 9.471,00 zł oraz faktura nr [...] z 30 listopada 2016 r. na kwotę brutto 18.573,00 zł);

- ww. podmioty nie posiadały dowodów zakupu przedmiotowych usług od ewentualnych podwykonawców;

- ww. podmioty posiadały jedynie wiedzę na temat wystawiania faktur VAT oraz otrzymywania gotówki;

- P. J1. zeznał, że w imieniu ww. podmiotów zatrudniał "na czarno" osoby, które miały wykonać przedmiotowe usługi, jednakże oprócz kilku nazwisk nie potrafił podać żadnych danych identyfikacyjnych tych osób, celem potwierdzenia jego zeznań, pomimo że podobno płacił im gotówką wynagrodzenie za wykonaną pracę;

- P. J. początkowo zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, dopiero po przesłuchaniu podatnika 22 stycznia 2019 r., w trakcie którego okazano mu jego zeznania, P. J. 29 stycznia 2019 r. wycofał wcześniejsze swoje zeznania i potwierdził współpracę z firmą podatnika;

- z listy transakcji bankowych nie wynika, aby wypłaty gotówki z konta bankowego podatnika dokonywano tytułem zapłaty za wystawione przez jego podwykonawców faktury, jak również, że wypłaty gotówki dokonywał z tytułu "przelew własny", natomiast na rzecz R. R. wypłaty gotówki dokonywano tytułem: "zaliczka na mieszkanie", "zaliczka – S.", "wpłata własna", "zasilenie konta", "wypłata gotówkowa z rachunku", "wpłata na poczet oszczędności", "przelew" oraz w jednym przypadku na rzecz M. R. tytułem: "dla pani I." (kwotę 4.596,00 zł dnia 17 sierpnia 2016 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji bezsprzecznie dowodzi, iż faktury wystawione na rzecz firmy podatnika przez podmioty: W., M., J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik nie posiada innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług porządkowych, sprzątania, usług marketingowych i transportu, oprócz faktur VAT i protokołów odbioru prac (podpisanych głównie przez jego kuzyna oraz przedstawiających jedynie nazwy obiektów, które rzekomo sprzątano) należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Podobnie w przypadku pozostałych zakupów podatnika, w tym żelazka, środka czystości [...], worków do odkurzacza i paliwa do kosiarki organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia ww. towarów. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdził, że ww. koszty nie służyły podatnikowi sprzedaży opodatkowanej.

W kwestii zakupu paliwa do kosiarki wskazano, że podatnik nie potrafił wyjaśnić, które faktury sprzedaży dotyczą koszenia traw, natomiast jego podwykonawcy nie potwierdzili, aby przekazywał im paliwo do kosiarki. Poza tym, ww. podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonywali usług porządkowych i sprzątania dla firmy podatnika, tak więc zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT z 30 lipca 2016 r. i z 31 sierpnia 2016 r. nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym stwierdzono, że brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT.

Odnośnie pozostałych zakupów dotyczących artykułów spożywczych oraz pieczątki organ odwoławczy uznał, że nie służą one wykonaniu przez podatnika sprzedaży opodatkowanej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż otrzymywał, jak również wystawiał tzw. "puste" faktury VAT, w celu osiągnięcia korzyści finansowych.

Odnosząc się natomiast do zeznań i wyjaśnień podatnika oraz jego podwykonawców, organ odwoławczy stwierdził, iż nie są one wiarygodne, ponieważ nie korespondują ze sobą wzajemnie, a także z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazano, że W. wystawiła fakturę VAT z 1 grudnia 2016 r. o wartości brutto 6.888,00 zł dot. usługi reklamowej. Zdaniem organu odwoławczego jest to bardzo wysoka wartość usługi, biorąc pod uwagę fakt, że miałaby ona polegać jedynie na ustnym zachęcaniu właścicieli obiektów do korzystania z usług firmy podatnika. Poza tym wątpliwy jest sens zakupu takiej usługi, skoro i tak podatnik korzystał ze zleceń D. sp. z o.o. sp.k., a po zakończeniu z nią współpracy 31 grudnia 2016 r., podatnik zgłosił likwidację działalności z początkiem 2017 r. Istotny jest również fakt, że W. J. zeznała, iż środki czystości oraz sprzęt do wykonywania usług porządkowych i sprzątania zapewniała spółka D. lub firma podatnika, natomiast z zeznań podatnika wynika, że środki czystości oraz urządzenia sprzątające dostarczała spółka D., a podatnik zapewniał siłę roboczą. Z kolei z umowy podpisanej ze spółką D. oraz z pisma spółki z 15 marca 2019 r. wynika, że to podatnik był zobowiązany do zapewnienia we własnym zakresie i na własny koszt maszyn, urządzeń, narzędzi i innych przedmiotów niezbędnych do należytego świadczenia zleconych usług.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie dowodzi, że nie mając środków czystości, jak również odpowiednich maszyn i urządzeń nie można było wykonać przedmiotowych usług. Ponadto według zeznań W. J. została zawarta z podatnikiem pisemna umowa na wykonywanie usług sprzątania obiektów, która uległa zniszczeniu podczas pożaru. Z kolei P. J. zeznał, że nie spisywano umów papierowych.

Dalej wskazano, że z kolei M. 17 października 2016 r. wystawiła fakturę VAT na wartość brutto 5.043,00 zł tytułem przygotowania i realizacji kampanii reklamowej. Z wyjaśnień M. P. wynika, że usługi reklamowe polegały na reklamie innych firm na samochodach, którymi dysponowała, noszeniu logotypów tych firm na firmowych ubraniach, rozwieszeniu banerów firm na terenie jej serwisu. Z kolei P. J1. wskazał, że usługi marketingowe polegały na tym, że osoby wykonujące prace (podwykonawcy) informowały pracowników i kierowników zatrudnionych w danych obiektach, iż firmą sprzątającą była firma podatnika i zachęcali, aby korzystać bezpośrednio z jego usług. Nie wykonywali materiałów reklamowych. Jedyną reklamą była forma ustna.

W przypadku J. wskazano, że P. J. zeznał początkowo, iż nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie jego kolega M. J. zaczął sam prowadzić warsztat mechaniki samochodowej, który został zgłoszony przez niego. Nie posiadał maszyn, urządzeń, ani pracowników. Nie wystawiał żadnych faktur VAT oraz nie otrzymywał pieniędzy od nikogo. Następnie odwołał wcześniejsze zeznania oświadczając m.in., że współpraca podwykonawcza z podatnikiem obejmowała działalności reklamowe, transportowe i usługi porządkowe. Rozliczenia były dokonywane w formie gotówkowej po uprzednim wystawieniu faktury. Wystawienie faktur było za jego zgodą. Na kolejne przesłuchanie P. J. nie zgłosił się. Zdaniem organu odwoławczego, faktury w imieniu P. J. wystawiane były przez P. J1., co wynika z jego wcześniejszych (odwołanych) zeznań. Tymczasem P. J1. zeznał, że był obecny przy wystawianiu faktur przez właścicieli M., W. oraz J.. Wskazał, że dostawał czasami upoważnienie do podpisywania faktur. Protokoły odbioru prac sporządzali odpowiedni pracownicy z firm D., czy I. zwykle na koniec miesiąca, bądź po zakończeniu prac. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że protokoły odbioru prac posiadały najczęściej daty tożsame z datami wystawienia przez podatnika faktur sprzedaży. Ponadto prawie wszystkie protokoły odbioru prac były podpisane przez jedną osobę – R. R., który był znajomym P. J1., a kuzynem podatnika. P. J1. zeznał także, że usługi transportowe wykonywał głównie P. J.. Przedmiotowe usługi transportowe miały polegać na przewozie pracowników oraz urządzeń do utrzymania czystości, które należały do spółki D. lub firmy podatnika. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że ani spółka D. nie zapewniała żadnych urządzeń do utrzymania czystości, ani podatnik. Ponadto P. J1. zeznał, że faktury za transport były wystawiane zawsze ostatniego dnia miesiąca po wykonaniu usługi. Z materiału dowodowego, a konkretnie z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych wynika natomiast, że były one wystawiane w różnych okresach oraz w bardzo zróżnicowanych cenach za usługę.

Mało wiarygodne, w ocenie organu odwoławczego, są również wyjaśnienia podatnika, że faktury zakupu były wystawiane przez ww. podwykonawców ze znacznym opóźnieniem, tj. pierwsza faktura zakupu została wystawiona 15 sierpnia 2016 r. pomimo, iż jak podatnik twierdzi, usługi podwykonawców były wykonywane od połowy czerwca 2016 r. po podpisaniu umowy ze spółką D. (13 czerwca 2016 r. podpisano umowę). Z materiału dowodowego wynika, że pierwsza faktura zakupu usługi sprzątania obiektów wystawiona została przez W. 15 sierpnia 2016 r., natomiast podatnik wystawił pierwsze faktury sprzedaży 23 czerwca 2016 r. na rzecz spółek D. i I.. Mając na uwadze zeznania P. J1., który 24 września 2019 r. wskazał, że rozliczenia z pracownikami dokonywane były różnie, zwykle miesięcznie, ale także tygodniowo lub po kilku przepracowanych dniach, trudno zdaniem organu odwoławczego uznać, że W. J., czy inny podwykonawca, finansował ze swoich pieniędzy wykonanie zleconych przez podatnika usług od połowy czerwca 2016 r. do połowy sierpnia 2016 r., bez wystawienia faktury.

Fikcyjność ww. transakcji potwierdza także, zdaniem organu odwoławczego, całkowity brak zainteresowania podatnika w zakresie kto, kiedy, gdzie i czym będzie realizował zlecone przez niego usługi. W szczególności:

- nie sprawdzał wiarygodności swoich podwykonawców,

- nie posiadał oprócz faktur żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług,

- nie wnikał, które prace, na którym obiekcie zostaną wykonane przez daną firmę,

- nie interesowało go ile osób wykonywało dane zlecenie, kto wykonał te usługi i czy osoby te były pracownikami jego podwykonawców,

- nie zawarł umów pisemnych ze swoimi podwykonawcami,

- nie weryfikował w żaden sposób wyliczenia wartości usług marketingowych, reklamowych i transportowych, a także usług porządkowych i sprzątania,

- nie posiadał wiedzy, czyim pojazdem wykonywane były usługi transportowe, ani kto je wykonywał, nie dołożył również starań, aby otrzymać listy przewozowe do wystawionych faktur za transport lub inny dokument, na którym byłby wyszczególniony zakres usługi transportowej,

- nie interesowało go, dlaczego dopiero w sierpniu 2016 r. zostały wystawione pierwsze faktury przez ww. podwykonawców pomimo, że usługi tych podmiotów miały być wykonywane już od połowy czerwca 2016 r.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą także o świadomości podatnika w zakresie nierzetelności przedmiotowych transakcji. Zatem uznano, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania podatnikowi podatku naliczonego z ww. faktur. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że transakcje stanowiące podstawę wystawienia przedmiotowych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi" fakturami VAT oraz że będąc odbiorcą tzw. "pustych" faktur podatnik powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane tymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

W zakresie podatku należnego ustalono, iż w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. podatnik wystawiał tzw. "puste" faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, co do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz:

1. D. sp. z o.o. sp.k.:

- w czerwcu 2016 r. z tytułu z tytułu sprzątania obiektów na łączną wartość sprzedaży netto: 115.593,40 zł (VAT: 26.586,48 zł),

- w lipcu 2016 r. z tytułu sprzątania obiektów na łączną wartość sprzedaży netto 140.815,20 zł (VAT: 32.387,49 zł),

- w sierpniu 2016 r. z tytułu sprzątania obiektów na łączną wartość sprzedaży netto 131.201,20 zł (VAT: 32.176,27 zł),

- we wrześniu 2016 r. z tytułu sprzątania obiektów na łączną wartość netto 155.721,50 zł (VAT: 35.815,95 zł),

- październiku 2016 r. z tytułu usług porządkowych na łączną wartość netto 162.870,15 zł (VAT 37.460,13 zł),

- w listopadzie 2016 r. z tytułu sprzątania obiektów na łączną wartość netto 233.703,00 zł (VAT 53.751,70 zł),

- w grudniu 2016 r. z tytułu prac porządkowych i usług sprzątania na łączną wartość netto 145.123,96 zł (VAT: 33.378,52 zł).

2. I. sp. z o.o.:

- w czerwcu 2016 r. z tytułu sprzątania obiektu na wartość netto 17.963,00 zł (VAT: 4.131,49 zł),

- w lipcu 2016 r. z tytułu sprzątania obiektów na wartość netto 345,00 zł (VAT: 79,35 zł).

Odnośnie współpracy z D. sp. z o.o. sp.k. podatnik zeznał, że dostawał zlecenie ustne lub pisemne (tzn. była to lista obiektów do sprzątania) na dany miesiąc wraz z orientacyjną kwotą wynagrodzenia. Podziałem poszczególnych zleceń zajmowali się jego podwykonawcy. Wyznacznikiem i potwierdzeniem wykonania usług był brak uwag ze strony D. sp. z o.o. sp.k. Protokoły zlecenia i odbioru prac były sporządzane. Protokoły wystawiał D. sp. z o.o. sp.k. Weryfikacja ww. protokołów była dokonywana przez kierowników zespołów danego obiektu z D. sp. z o.o. sp.k. Podatnik po otrzymaniu protokołu wystawiał fakturę. Podwykonawcy pozyskiwali informacje o zakresie prac na poszczególnych obiektach. Na podstawie otrzymanych protokołów odbioru prac, z których wynikały obiekty i cena, podatnik sporządzał faktury sprzedaży. Protokoły te odsyłał pocztą lub składał osobiście w dzienniku podawczym D. sp. z o.o. sp.k.

W wyniku analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w żaden sposób nie zweryfikował swoich podwykonawców, którzy jak się okazało nie zatrudniali pracowników i nie posiadali możliwości wykonania zleconych usług. Materiał dowodowy potwierdził, że brak było technicznych możliwości do wykonania przedmiotowych usług, tj. nie nabywano środków czystości, jak również żadnych urządzeń do wykonania tego typu usług. Działalność gospodarcza podatnika polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży celem uzyskania korzyści finansowych oraz otrzymywania fikcyjnych faktur zakupu służących do pomniejszenia podatku należnego wykazywanego w deklaracjach VAT-7. Jak bowiem wynika z rozliczeń podatnika podatku od towarów i usług początkowo wykazywał w deklaracjach VAT-7 wysokie kwoty do zapłaty, tj. za:

- czerwiec 2016 r. w wysokości 30.699,00 zł,

- lipiec 2016 r. w wysokości 32.023,00 zł,

- sierpień 2016 r. w wysokości 29.769,00 zł,

ponieważ nie odliczał wówczas podatku wynikającego z faktur zakupu od ww. trzech podwykonawców. Dopiero w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., kiedy rozliczył łącznie faktury zakupu wystawione przez podwykonawców w sierpniu i we wrześniu 2016 r. wykazał kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres w wysokości 17.620,00 zł. Następnie w kolejnych deklaracjach VAT-7 rozliczał również faktury zakupu otrzymywane od ww. podwykonawców i tak:

- w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego w wysokości 17.374,00 zł,

- w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości 231,00 zł,

- w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości 142,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w deklaracjach VAT-7 za okres od września do grudnia 2016 r. podatnik nie wykazywał już innych zakupów, jak tylko wynikające z faktur wystawionych przez jego podwykonawców, tj. od W., M., J.. Ponadto rozwiązanie umowy ze spółką D. (podpisane przez R. R.) nastąpiło pismem z 25 listopada 2016 r., gdzie wskazano jednomiesięczny okres wypowiedzenia do 31 grudnia 2016 r. Tymczasem ostatnia faktura na rzecz tej spółki została wystawiona przez podatnika 12 grudnia 2016 r., natomiast M. wystawiła na rzecz podatnika fakturę za sprzątanie obiektu 27 grudnia 2016 r. Nadto z konta bankowego podatnika zostały wypłacone na rzecz R. R. środki finansowe z tytułu "wypłaty własnej": 20 grudnia 2016 r. w wysokości 117.000,00 zł, 28 grudnia 2016 r. w wysokości 42.000,00 zł i 30 grudnia 2016 r. w wysokości 12.320,00 zł. Zwrócono również uwagę, że spółka D. w piśmie z 15 marca 2019 r. poinformowała, iż zakończenie współpracy z firmą podatnika nastąpiło z dniem wystawienia ostatniej faktury, tj. 31 grudnia 2016 r. oraz, że umowa nie została rozwiązana, co jest sprzeczne z ww. materiałem dowodowym.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zapisy zawarte w umowie z 13 czerwca 2016 r. pomiędzy spółką D. a firmą podatnika okazały się niezgodne ze stanem rzeczywistym. Przede wszystkim niezgodny jest zapis, w którym podwykonawca oświadcza, że posiada wszelkie wymagane prawem uprawnienia oraz jest profesjonalistą w dziedzinie obejmującej usługi i posiada bogate doświadczenie zawodowe w zakresie wykonywania prac tego rodzaju. Ponadto wbrew zapisom ww. umowy, podatnik nie sprawował żadnej kontroli wykonywania prac. Nie zapewniał własnych maszyn, urządzeń, narzędzi i innych niezbędnych przedmiotów do należytego świadczenia usług. Nie wyposażał pracowników w odzież roboczą. Nie sporządzono wykazu pracowników oraz podwykonawców posiadających uprawnienia do prac na wysokościach oraz aktualne badania lekarskie tych osób potwierdzające możliwość wykonywania takich prac. Nie spełniono wymogu umowy, zgodnie z którym spółka D. wyraża zgodę na możliwość realizacji umowy przez dalszych podwykonawców, ale pod warunkiem uprzedniej zgody wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności umowy.

Następnie zwrócono uwagę, że od rozwiązania umowy ze spółką D. podatnik nie wykonał już żadnych innych transakcji zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupu. Deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r. złożył "zerową", a w spisie z natury nie wykazał na stanie żadnych towarów i środków trwałych.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą o świadomym działaniu podatnika w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono przy tym, że wartość usług sprzątających i porządkowych wykazana na spornych fakturach w nieuzasadniony sposób "rosła" w miarę upływu czasu wykonywania tych samych usług na rzecz spółki D.. Porównując bowiem faktury wystawione przez podatnika w sierpniu oraz w październiku 2016 r. wyraźnie widać różnicę w cenie przedmiotowych usług, co może świadczyć o świadomym manipulowaniu cenami ww. usług, aby otrzymywać co raz wyższe płatności za fikcyjne faktury.

W świetle powyższego uznano, że analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o nierzetelności zawieranych przez podatnika transakcji. Jego rola w przedmiotowych transakcjach ograniczała się wyłącznie do obrotu fakturowego, a warunki i sposób przeprowadzania przez niego tych transakcji znacznie odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnie działającymi podmiotami.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że w badanych transakcjach nie doszło do rzeczywistej sprzedaży usług w zakresie sprzątania i porządkowania. Zatem wystawione przez podatnika faktury VAT uznano za tzw. "puste" faktury VAT, niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółek D. i I. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią dostawy usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie nie mają więc zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19a i art. 29a u.p.t.u. Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczność, że wystawione przez podatnika i wprowadzone do obiegu prawnego sporne faktury umożliwiają odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w nich wykazanego, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpił obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne. W pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 1 i art. 199a § 1 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej i uzupełniony w trakcie postępowania podatkowego jest wystarczający, aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim wynika z niego w sposób oczywisty, że podatnik zarejestrował swoją działalność gospodarczą wyłącznie po to żeby móc wystawiać tzw. "puste" faktury VAT głównie na rzecz spółki D., ale też w dwóch przypadkach dla spółki I. oraz pomniejszać podatek należny z fikcyjnych faktur zakupu. Brak ponoszenia kosztów tego rodzaju działalności zarówno ze strony podatnika, jak i jego podwykonawców potwierdza nierzetelność przedmiotowych transakcji. Nie można bowiem wykonać usług porządkowych i sprzątających bez środków czystości oraz różnego rodzaju maszyn i urządzeń przeznaczonych do tego celu.

Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że nie było konieczności uzupełniania akt sprawy o akta kontroli lub ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki D. i podwykonawców podatnika, tj. M., W. i J.. Organ pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy we własnym zakresie i dokonał jego oceny zgodnie z art. 191 O.p.

W kwestii wniosków dowodowych podatnika dotyczących przesłuchania świadków w osobach: W. J. (W.), P. J. i M. P. organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji zrealizował je. Były wysyłane wnioski do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłuchanie ww. osób. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłuchał W. J. 20 maja 2019 r. i P. J1. 21 maja 2019 r. W przesłuchaniach tych nie uczestniczył jednakże podatnik i jego pełnomocnik, pomimo takiej możliwości. Ponadto ww. osoby ponownie zostały wezwane na przesłuchanie, w tym także P. J., ale tylko P. J1. stawił się do Urzędu Skarbowego w M. i został przesłuchany 24 września 2019 r. W trakcie przesłuchania podatnik i jego pełnomocnik również nie uczestniczyli, pomimo takiej możliwości. Natomiast M. P. w odpowiedzi na wezwanie w sprawie przesłuchania wystosowała pismo z 17 września 2019 r., w którym wskazała między innymi, że nie ma nic do dodania w przedmiotowej sprawie. A zatem zastosowanie w tym przypadku art. 196 O.p. było w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a nie organu pierwszej instancji. Niemniej jednak w wyniku działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., organ pierwszej instancji pozyskał także inne, przydatne dowody w sprawie, tj. protokoły przesłuchania P. J. z 23 marca 2018 r. i 18 czerwca 2018 r., wyjaśnienia udzielone na piśmie przez M. P. z 5 października 2017 r., z 25 sierpnia 2017 r. i z 17 września 2019 r. oraz wyjaśnienia W. J. z 24 sierpnia 2017 r.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a O.p., organ odwoławczy wskazał, iż nie został on uzasadniony, lecz z treści uzasadnienia odwołania wywnioskował, że chodzi o uznanie za niewiarygodne zeznania P. J1. w sprawie zatrudniania pracowników "na czarno". W tej kwestii zauważono, że P. J1. na temat pracowników zatrudnionych na "czarno" zeznał dopiero wtedy, gdy w wyniku kontroli stwierdzono, iż obiekty, na których rzekomo wykonywano usługi porządkowe i sprzątające były zbyt duże pod względem powierzchni, aby mogli je wykonać podwykonawcy podatnika, którzy wówczas nie zatrudniali pracowników. P. J1. nie potrafił jednak podać danych identyfikacyjnych osób, które miałyby nielegalnie na jego zlecenie pracować w tych obiektach, a zatem w ocenie organu odwoławczego, nie można potwierdzić wiarygodności jego zeznań. Kierując się jednakże doświadczeniem życiowym organ odwoławczy wskazał, że mało prawdopodobne jest, aby P. J1., jeśli zlecałby faktycznie wykonanie tych usług osobom przypadkowym i potrzebującym zarobienia dodatkowych pieniędzy, nie posiadał ich danych identyfikacyjnych, skoro wypłacał im pieniądze. Zatem nie można uznać zeznań P. J1., jako dowód, że przy rzekomym wykonywaniu usług niematerialnych brali udział pracownicy zatrudniani na "czarno".

W kwestii zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż jest on niezasadny, gdyż podatnik nie wykonywał żadnych czynności związanych ze zgłoszoną działalnością gospodarczą oprócz kilku przelewów, wystawiania faktur sprzedaży oraz początkowych drobnych zakupów odliczonych w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2016 r., których w końcu nie użył do wykonywania własnej sprzedaży opodatkowanej. Działalnością podatnika kierował w rzeczywistości R. R., który po przekazywaniu w imieniu spółek D. i I. przelewów za fikcyjne faktury sprzedaży, dokonywał ich późniejszych wypłat z konta podatnika. To on też decydował o wysokości należności za zlecone usługi porządkowe i sprzątające. Na przedłożonych protokołach odbioru prac wartość usługi była wpisana komputerowo, a nazwy obiektów wpisano odręcznie, zatem z tego wynika, że dopasowywano obiekty do wskazanej ceny. Ponadto skoro podatnik wystawiał fakturę na podstawie ww. protokołów odbioru prac od R. R., to oznacza, że cena usług była narzucona z góry, a podatnik jedynie musiał wystawić odpowiednią fakturę pasującą do danego protokołu. Na marginesie organ odwoławczy dodał, że ww. protokoły w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług na wskazanych obiektach. Nie podano w nich żadnych danych szczegółowych w zakresie wykonanych usług, na czym one miały polegać oraz w jakim czasie je wykonano. Ponadto przedłożone do akt kserokopie są w dużej mierze nieczytelne i nie potwierdzone za zgodność z oryginałem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 192 i art. 200 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż jest on niezasadny, bowiem organ pierwszej instancji wydał postanowienie, wyznaczając podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 18 grudnia 2020 r., a więc termin do wypowiedzenia się upłynął 25 grudnia 2020 r. Za pismem z 30 listopada 2020 r. pełnomocnik podatnika złożył materiał dowodowy, ale bez wniosków dowodowych o przesłuchanie kolejnych świadków, czy konieczności pozyskania dodatkowego materiału dowodowego. Następnie 25 grudnia 2020 r. złożył kolejny wniosek, który dotyczył udostępnienia kopii akt postępowania podatkowego przez system teleinformatyczny, a także przesłanie tych akt na adres skrzynki e-PUAP. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie z 8 stycznia 2021 r., w którym ustalił koszty wykonania kopii (skanów) akt postanowienia oraz przesłał na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika skany akt postępowania podatkowego. Następnie 22 stycznia 2021 r. wydał zaskarżoną decyzję. Z kolei pełnomocnik podatnika dopiero 31 stycznia 2021 r. złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu w związku z kontrolami podatkowymi oraz postępowaniami podatkowymi wobec kontrahentów podatnika. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut uniemożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak również wniesienia kolejnych wniosków dowodowych, bowiem w każdym stadium postępowania miał zapewniony czynny udział i możliwość wypowiedzenia się, przedstawienia dowodów oraz złożenia wniosków dowodowych mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż podatnik posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu VAT. Przyznanie zatem prawa do odliczenia podatku z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze, jest nie do przyjęcia.

Podobnie uznano za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem podwykonawcy podatnika nie wykonali usług, co potwierdza zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, który został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdził również w przypadku podatnika, że świadomie brał udział w nierzetelnych transakcjach. Z kolei świadomy udział w oszukańczych transakcjach determinuje brak możliwości powoływania się na przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112.

Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma konieczności przeprowadzenia przesłuchania 21 kierowników zespołów odpowiedzialnych za wybrane obiekty. Osoby te zostały wymienione w odwołaniu jedynie z imienia i nazwiska. Nie wskazano na jaką okoliczność miałoby się odbyć ich przesłuchanie. Nie przyporządkowano ich do danej faktury sprzedaży, a ponadto osoby te nie figurują na żadnym z dokumentów przedłożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania.

Podobnie uznano, że nie ma potrzeby przesłuchania dyrektorów operacyjnych R. R. i I. P.. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest bowiem wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Okoliczności współpracy ze spółkami D. oraz I. zostały wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Odnośnie I. P. dodatkowo podniesiono, że podpis ww. figuruje tylko na jednym protokole odbioru prac, który przyporządkowano do faktury nr [...] z 23 czerwca 2016 r. I. P. potwierdziła na tym protokole wykonanie usług dla 6 obiektów, natomiast na fakturze wskazano 4 obiekty. Przedłożona kserokopia protokołu odbioru prac jest nieczytelna. Nie widać dokładnie daty wystawienia tego dokumentu oraz na jaką kwotę wyceniona była usługa.

W kwestii przesłuchania R. R. zauważono natomiast, że wszystkie okoliczności związane z rozpoczęciem współpracy z tą osobą i jego rolą w przedmiotowych transakcjach zostały wyjaśnione przez podatnika w trakcie przesłuchań. Ponadto zeznania P. J1. oraz pisemne wyjaśnienia spółek D. i I. uzupełniają wystarczająco materiał dowodowy i stanowią podstawę do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie widzi również potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o akta kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Materiał dowodowy, który został przekazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zupełności wystarcza wraz z materiałem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji do dokonania własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i wyciągnięcia na jego podstawie właściwych wniosków.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 1 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. nie zgromadzenie dowodów z akt kontroli podatkowej ew. postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. sp. z o.o. (D1. sp. z o.o. sp.k.) dotyczących prawidłowości rozliczeń z usługodawcami i podwykonawcami w tym również rozliczeń z podatnikiem oraz w stosunku do podwykonawców podatnika, jak również nieprzesłuchanie świadków, o które wnioskował podatnik w osobach W. J. (W.), P. J., M. P., kierowników zespołów odpowiedzialnych za wybrane obiekty oraz dyrektorów operacyjnych R. R. i I. P.,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej oraz że faktury VAT otrzymane przez niego od jego podwykonawców w okresie od czerwca 2016 r. do stycznia 2017 r. nie są związane z rzeczywistymi usługami, podczas gdy faktycznie faktury te dotyczą wykonanych na rzecz skarżącego usług,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez nieumożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, przez co skarżący nie zgłosił m.in. żądania przeprowadzenia dowodu w związku z przeprowadzonymi kontrolami podatkowymi oraz postępowaniami podatkowymi w podmiotach D1. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o., W., J., M., przesłuchania kierowników zespołów odpowiedzialnych za wybrane obiekty, dyrektorów operacyjnych R. R. i I. P., co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, że nabyte usługi polegające na wykonywaniu prac porządkowych przez podwykonawców skarżącego nie miały miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane na jego rzecz, a zatem skarżący miał prawo odliczyć z wystawionych faktur VAT podatek od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do stycznia

2017 r. w całości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący jest nauczycielem i pracuje w szkole podstawowej z dziećmi z niepełnosprawnościami. Dodatkowo pracuje również w klubach sportowych, jako trener młodzieży. Sam jest ojcem [...] dzieci. W 2016 r. otrzymał od swojego kuzyna R. R. informację, że spółka D. poszukuje firm do sprzątania obiektów biurowych oraz propozycję, że może wykonywać usługi porządkowe i trochę dorobić do swoich skromnych zarobków. Jednocześnie otrzymał zapewnienie od swojego kuzyna, że ten pomoże mu w tym zakresie i skontaktuje go z rzetelną firmą, która wykonuje usługi na rzecz spółki D.. Tym kontaktem był P. J1.. Ponieważ w krótkim czasie okazało się, że ww. firma nie jest w stanie wykonać wszystkich prac, jej pełnomocnik zaproponował, że prace te będą wykonywały dwie zaprzyjaźnione firmy, tj. W. i J.. Skarżący w żaden szczególny sposób nie sprawdził wiarygodności powyższych podmiotów, ale po pierwsze kontakt i rekomendację P. J1. otrzymał od swojego kuzyna, którego zna od dziecka i darzy dużym zaufaniem, a po drugie P. J1. zarekomendował dwie kolejne firmy, które miały dokonane niezbędne rejestracje w zakresie zarówno prowadzenia działalności gospodarczej, jak również w zakresie bycia podatnikiem podatku VAT.

Następnie skarżący uzasadnił zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 192 i art. 200 O.p. wskazując, iż 4 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie wzywające go do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 18 grudnia 2020 r. Pełnomocnik skarżącego, w związku z panującą w tym czasie pandemią, pismem z 22 grudnia 2020 r. zwrócił się do organu pierwszej instancji o umożliwienie wglądu w akta sprawy poprzez system teleinformatyczny lub wydanie kopii elektronicznych dokumentów z akt prowadzonego postępowania podatkowego, a także przesłanie ich na adres skrzynki e-PUAP. W dniu 22 stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącego otrzymał kopię akt postępowania (zgodnie z załącznikiem), jak również zaskarżoną decyzję, a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów prawa.

Dalej pełnomocnik skarżącego odniósł się do oceny prawnej organu odwoławczego w zakresie podatku naliczonego i wskazał, iż organ ten w żaden sposób nie wykazał, że usługi na rzecz D. i I. nie były wykonywane, a dodatkowo odmówiono skarżącemu prawa do twierdzenia, że działał w dobrej wierze. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na oświadczenie M. P., w którym stwierdziła, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu za IV kwartał 2016 r., gdyż uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, a następnie zalania lokalu. Jednocześnie jednak w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wskazano, iż M. P. w odpowiedzi na wezwanie przedłożyła dokumenty z zakresu kontroli w postaci:

- faktur wystawionych w grudniu 2016 r.,

- dokumentów nabyć za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,

- wyciągów bankowych za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia

2016 r.,

- umów leasingowych dotyczących dwóch samochodów osobowych,

- umowy najmu lokalu biurowego w M. przy ul. [...] oraz budynku warsztatowego w C. przy ul. [...],

- zaświadczenia Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w M. potwierdzającego, iż w 29 i 30 listopada 2016 r. na posesji nr [...] przy ul. [...] w miejscowości C. miał miejsce pożar murowanego budynku warsztatu.

Powyższe wskazuje, zdaniem skarżącego, iż kontrola, a następnie postępowanie podatkowe, były prowadzone pobieżnie i stronniczo.

Skarżący podniósł również, że w stosunku do jego firmy organ pierwszej instancji w piśmie z 28 kwietnia 2020 r. stwierdził, iż transakcje zakupu usług nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie zakończył jeszcze kontroli wobec M., od której te usługi były kupowane, a w której kontrola zakończyła się dopiero 26 sierpnia 2020 r. Zdaniem skarżącego, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. powinien poinformować organ pierwszej instancji o fakcie, że kontrolowana nie wykonała usług, za które fakturowała skarżącego, a nie odwrotnie. W tych okolicznościach, w ocenie skarżącego, nie można uznać postępowania organu pierwszej instancji za rzetelne, a sprawę za wyjaśnioną,

Za kolejny dowód na brak przejrzystości postępowania wskazano brak chęci poznania odbiorców usług D. i I., na rzecz których skarżący wystawiał faktury VAT. Dla skarżącego niezrozumiałe jest to, z jakich powodów organy zarówno pierwszej instancji, jak i odwoławczy nie chcą dowiedzieć się u źródła, czy te usługi zostały wykonane. Praktycznie całą dokumentację, jaka znalazła się w aktach sprawy, a dotyczyła wykonywania usług w D. i I., dostarczył skarżący.

Dalej skarżący powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-46/17 stwierdził, że organ musi ustalić (wykazać), że nie doszło do wykonania usługi, przy czym wykazanie to nie może być dowolne. Jednakże nie można wykazać braku wykonania usługi nie sprawdzając miejsc, w których te usługi były wykonane. Odrzucanie dowodów świadczących o jej wykonaniu, jak np. protokoły odbioru prac, czy oświadczenie usługobiorcy D. o wykonaniu usług przez skarżącego, a także nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, którzy pełnili rolę kierowników obiektów, na których podwykonawcy skarżącego wykonywali usługi w jego imieniu, czy dyrektorów operacyjnych, którzy tym wszystkim zawiadowali, świadczą o tym, że organy w niniejszej sprawie nie są zainteresowane ustaleniem stanu faktycznego, a jedynie zdobyciem potwierdzeń na forsowaną przez nich teorię, że usługi nie zostały wykonane. Organy w niniejszej sprawie przeprowadziły dowody od tyłu, a przecież istotą sporu nie jest to, kto wykonywał usługę i w jaki sposób, a to czy usługa została faktycznie wykonana. Materiał dowodowy potraktowany został w sposób wybiórczy, nie przeprowadzając żadnej analizy przyczynowo-skutkowej, a jeżeli starano się to zrobić, to nie ma w tym większej logiki.

Skarżący nie rozumie również, dlaczego organy w niniejszej sprawie uznały, że dowodem na to, iż usługa nie została wykonana są wyjaśnienia jednego ze świadków, który najpierw stwierdził, iż nie wystawiał żadnych faktur na rzecz skarżącego, a następnie wyjaśnienia te zmienił i przyznał się do ich wystawienia. Nie stanowi również dowodu na niewykonanie usługi brak danych osobowych osób zatrudnionych "na czarno" przez P. J1.. Skarżący nie wie, jakiej ewidencji ludzi zatrudnionych na "czarno" organ odwoławczy oczekuje, gdyż osoby pracujące "na czarno" przeważnie są anonimowe, a wynagrodzenie otrzymują w gotówce. Dowodem na niewykonanie usług nie może być także brak opisu w transakcjach bankowych, że zapłacono za fakturę podwykonawcy. Spółka D. wszystkie faktury wystawione przez skarżącego regulowała przelewem, a jednak dla organu odwoławczego nie jest to argument, że usługa została wykonana.

Skarżący wskazał, iż biorąc pod uwagę okoliczności, w jakich działał trudno odmówić mu działania w dobrej wierze. Jego podwykonawcy, to firmy posiadające stosowne rejestracje w zakresie prawa do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatkowe. W dodatku polecone przez P. J1., którego rekomendował mu kuzyn. Co miesiąc były sporządzane protokoły odbioru prac przez D. i I., a następnie na jego konto przychodziły płatności za wykonane usługi. Ponadto zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie odpowiedzieli na pytanie, w jakim momencie skarżący mógł się spodziewać, że usługa nie jest wykonana, a on bierze udział w sugerowanym procederze przestępczym. Nie wynika to również ze zgromadzonej dokumentacji dowodowej.

Odnosząc się do oceny prawnej organu odwoławczego w zakresie podatku należnego skarżący wskazał, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że nieposiadanie przez niego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz niezatrudnianie pracowników świadczy o jego świadomym działaniu w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Każdy bowiem, kto rejestruje swoją pierwszą działalność gospodarczą nie posiada doświadczenia w jej prowadzeniu, natomiast do świadczenia usług nie jest konieczne ani wymagane posiadanie pracowników.

W kwestii niezweryfikowania swoich podwykonawców skarżący wskazał, iż nie uczynił tego, gdyż uznał rekomendacje swojego kuzyna odnośnie P. J1. za wystarczającą, tak samo w przypadku rekomendacji P. J1. odnośnie kolejnych dwóch kolejnych podwykonawców. Ponadto, gdyby nawet skarżący sprawdził, czy jego podwykonawcy są zarejestrowani w CEiDG i jako czynni podatnicy VAT, to nie zmieniłoby to jego wiedzy na temat tychże podmiotów, gdyż z akt niniejszej sprawy wynika, że byli oni zarejestrowani.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby brak było technicznych możliwości do wykonania usług, gdyż nie nabywano środków czystości i urządzeń do wykonywania tego typu usług. Skarżący zlecał wykonanie usług swoim podwykonawcom. P. J1. i W. J. zgodnie stwierdzili, że środki czystości i sprzęt zapewniał D. lub skarżący. Wynika z tego, że nie wiedzieli oni dokładnie do kogo należał sprzęt i środki czystości, ale to nie oni byli odpowiedzialni w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, nie można na tej podstawie wysunąć twierdzenia, że brak było technicznych możliwości do wykonania usług.

W ocenie skarżącego, trudno jest również zrozumieć, jakie znaczenie ma otrzymanie w sierpniu faktur za prace wykonane w czerwcu i lipcu oraz spowodowanie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym poprzez skumulowanie faktur zakupowych za okres czterech miesięcy dla stwierdzenia, że jego działalność gospodarcza polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży celem uzyskania korzyści finansowych oraz otrzymywania fikcyjnych faktur zakupu służących do pomniejszenia podatku należnego. Dla skarżącego niezrozumiałe jest także, jakie znaczenie dowodowe ma fakt, że od września do grudnia wykazywał jedynie faktury zakupowe od swoich podwykonawców. Wskazał, że w sytuacji, gdy sprzęt i środki czystości zapewniał D., to ewentualnie można byłoby rozliczyć jeszcze koszty materiałów biurowych i koszty związane z siedzibą firmy, czego jednakże nie robił ze względu niewiedzę spowodowaną brakiem doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wątpliwości w tej kwestii powinny jednakże doprowadzić organy do ponownego przesłuchania skarżącego, a nie do ww. twierdzenia.

Skarżący zwrócił również uwagę, iż trudno ze stwierdzeń organu odwoławczego podsumowujących sposób fakturowania w grudniu wyciągnąć jakieś wnioski, gdyż trudno doszukać się tutaj jakiś sprzeczności lub nieprawidłowości. Fakt, że faktura wystawiona przez M. na rzecz skarżącego ma datę późniejszą niż faktura wystawiona przez niego w świetle art. 106i u.p.t.u. o niczym nie świadczy, jak również kwota na jaką ta faktura została wystawiona.

O niewykonaniu usług nie świadczy również wypłata na rzecz R. R. środków finansowych z tytułu "wypłaty własnej", czy sposób rozwiązania umowy z D1.sp. z o.o. sp.k.

Skarżący odniósł się również do zapisów umowy zawartej z D. i wskazał, że co prawda widnieje w niej zapis, iż podwykonawca oświadcza, że posiada wszelkie wymagane prawem uprawnienia oraz jest profesjonalistą w dziedzinie obejmującej usługi i posiada bogate doświadczenie zawodowe w zakresie wykonywania prac tego rodzaju, jednakże nie potrzebował on żadnych uprawnień, aby te usługi wykonywać, ponadto bardziej liczył na bogate doświadczenie P. J1.. Jeżeli chodzi o kontrolę wykonywania prac, to wyjaśniono, że w sposób pośredni była ona realizowana. Dla skarżącego taką kontrolą był brak zastrzeżeń ze strony D., co do jakości i terminowości wykonywanych prac. Natomiast w kwestii odzieży roboczej, wykazu pracowników i podwykonawców posiadających uprawnienia do prac na wysokościach oraz badań lekarskich tych osób skarżący wyjaśnił, że to podwykonawcy zatrudniali pracowników i to oni ewentualnie mogliby być zobowiązani do prowadzenia ewidencji i rejestracji takich osób oraz poddawać ich badaniom okresowym. Z kolei, co do uprawnień do prac na wysokościach wskazano, iż z materiału dowodowego nie wynika żeby były wykonywane usługi tego typu. Skarżący wskazał także, że nie posiadał zgody D. na realizację umowy przez dalszych podwykonawców, jednakże z pisma organu pierwszej instancji z 19 marca 2019 r. oraz z pisma D. z 1 grudnia 2020 r. wynika, że odbiorca usług potwierdził ich wykonanie.

Dalej wskazano także, że od rozwiązania umowy z D. skarżący nie wykonywał już żadnych innych transakcji, ponieważ nie miał innych zleceń, co nie oznacza, że usługi te nie były wykonane na rzecz ww. podmiotu, gdyż jego zamiarem nie było rozbudowanie firmy do większych rozmiarów.

W kwestii rosnącej wartości usług skarżący wskazał, iż faktycznie miało to miejsce, jednakże ze względu na inny wymiar usługi. Faktury nie były wystawiane na podstawie ilości obsługiwanych obiektów, a raczej na podstawie zakresu wykonywanych prac.

W ocenie skarżącego, w żaden sposób nie dowiedziono, że usługi realizowane przez jego podwykonawców nie zostały wykonane ani to, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że takie usługi nie są wykonywane, a on sam uczestniczył w transakcjach związanych z oszustwem. Zdaniem skarżącego, jedynie czego zgromadzony materiał dowodzi, to fakt, że sposób działania jego podwykonawców nie jest zgodny z prawem, a zwłaszcza w zakresie zatrudniania ludzi "na czarno". Głównymi argumentami organu odwoławczego w sprawie są zeznania świadków, ale tylko w zakresie korzystnym dla niego, bowiem organ odwoławczy stwierdził, iż nie można uznać zeznań P. J., jako dowód, że przy wykonywaniu usług niematerialnych brali udział pracownicy zatrudnieni "na czarno", gdyż zeznania w tym zakresie złożono dopiero na dalszym etapie postępowania. Jednak zdaniem skarżącego, zatrudnianie ludzi "na czarno" jest czynnością zabronioną w polskim systemie prawnym, a zatem osoby zatrudniające nie chcą ponosić konsekwencji z tego tytułu. Ponadto zatrudniane do pracy "na czarno" nie sprzyja raczej prowadzeniu dokumentacji pracowniczej, gdyż żadna ze strona nie jest tym zainteresowana.

Organ odwoławczy całą swoją analizę oparł na dowodach pochodzących z przesłuchań świadków ze strony podwykonawców skarżącego oraz jego samego i to tylko w zakresie niekorzystnym dla niego. Dla organu odwoławczego nie są ważne dowody pochodzące z drugiej strony, czyli od odbiorców usług. Pomimo, że zarówno w odpowiedziach pisemnych na zapytania wysłane przez organ pierwszej instancji, jak również poprzez oświadczenie i złożenie dowodów w postaci protokołów wykonywanych prac przez D. pozyskanych przez skarżącego, potwierdzają oni, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Jedynym dowodem, jaki dopuszcza i poddaje analizie organ odwoławczy ze strony odbiorcy usług jest umowa z D.. Ale tylko z jednego powodu, żeby pokazać, które punkty tej umowy nie zostały przez skarżącego zrealizowane. A przecież w tym procesie najważniejsze jest, czy usługa została wykonana, a nie to w jaki sposób zrealizowali ją jego podwykonawcy. Czy zgodny z prawem, czy łamiąc je.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania skarżącemu:

1. prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za:

- czerwiec 2016 r. - w wysokości 19,00 zł,

- lipiec 2016 r. - w wysokości 444,00 zł,

- sierpień 2016 r. - w wysokości 407,00 zł,

- wrzesień 2016 r. - w wysokości 59.156,00 zł,

- październik 2016 r. - w wysokości 37.214,00 zł,

- listopad 2016 r. - w wysokości 53.521,00 zł,

- grudzień 2016 r. - w wysokości 33.237,00 zł,

na łączną wartość: 183.998,00 zł, wynikającego z faktur kosztowych (zakup pieczątki, środka chemicznego do czyszczenia, żelazka, paliwa, drobnych artykułów spożywczych) oraz faktur dokumentujących nabycie usług sprzątania, usług marketingowych i transportowych, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

2. prawa do wykazania podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za;

- czerwiec 2016 r. - w wysokości 30.718,00 zł,

- lipiec 2016 r. - w wysokości 32.467,00 zł,

- sierpień 2016 r. - w wysokości 30.176,00 zł,

- wrzesień 2016 r. - w wysokości 41.536,00 zł,

- październik 2016 r. - w wysokości 37.460,00 zł,

- listopad 2016 r. - w wysokości 53.752,00 zł,

- grudzień 2016 r. - w wysokości 33.379,00 zł

na łączną wartość 259.488,00 zł, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż usług porządkowych, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także

3. orzeczenie o obowiązku zapłaty łącznej kwoty podatku w wysokości 259.488,00 zł, wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz D. sp. z o.o. sp.k. oraz I. sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na kwestii kompletności materiału dowodowego, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Niemniej Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia, zważywszy na datę powstania zobowiązań podatkowych, chociaż taki zarzut w skardze nie został podniesiony. Kwestię przedawnienia Sąd zobowiązany jest bowiem badać z urzędu, a jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2016 r. upływałby, co do zasady, 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. - 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wydał ostateczną decyzję z 19 listopada 2020 r., w której określił skarżącemu przybliżone kwoty podatku do wpłaty wynikające z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z kwotą odsetek oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i kwoty podatku do wpłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. wraz z należnymi odsetkami. Na podstawie ww. decyzji zostały wobec podatnika wydane dwa zarządzenia zabezpieczenia z 9 grudnia 2020 r.

Następnie w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzji organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2021 r., co nastąpiło z dniem 3 lutego 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Wobec tego należało ocenić, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym świadczy sekwencja przedstawionych poniżej zdarzeń.

Organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami pismem z 17 grudnia 2020 r. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 30 marca 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie.

Organ pierwszej instancji pismem z 19 kwietnia 2021 r. (doręczonym podatnikowi 23 kwietnia 2021 r. i 4 maja 2021 r. jego pełnomocnikowi) zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. z dniem 30 marca 2021 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jako finansowego organu postępowania przygotowawczego, postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe.

Następnie Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. postanowieniem z 27 lipca 2021 r. dochodzenie przekształcił w śledztwo, które zostało powierzone do prowadzenia w całości Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Śledztwo nigdy nie było zawieszone.

Śledztwo zostało zakończone i 30 grudnia 2022 r. skierowano przeciwko skarżącemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 12 maja 2023 r., zgodnie z właściwością miejscową, przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi Rejonowemu w M., gdzie toczy się pod sygn. akt [...].

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w rozpoznawanej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego (w skrócie: k.p.k.).

Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym w M. pod sygn. akt [...].

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Przechodząc dalej do zarzutów skargi, nie można zgodzić się, że doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2, art. 192 oraz art. 200 O.p.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 grudnia 2020 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 18 grudnia 2020 r., a więc termin do wypowiedzenia się upłynął 27 grudnia 2020 r. (25-26 grudnia Święta Bożego Narodzenia). Wcześniej pismem z 30 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o dopuszczenie załączonych dowodów do akt sprawy. Następnie pismem z 22 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył kolejny wniosek, który dotyczył udostępnienia kopii akt postępowania podatkowego przez system teleinformatyczny, a także przesłanie tych akt na adres skrzynki e-PUAP. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 8 stycznia 2021 r. ustalił koszty wykonania kopii (skanów) akt postanowienia oraz przesłał na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego skany akt postępowania podatkowego. Dokumenty zostały odebrane przez pełnomocnika skarżącego ze skrzynki elektronicznej dopiero 22 stycznia 2021 r., tj. po upływie 23 dni od daty ich wysłania przez organ pierwszej instancji drogą elektroniczną.

Wskazać należy, iż przepis art. 123 § 1 O.p., ani żaden inny przepis nie nakłada na organ obowiązku doręczenia stosownych materiałów stronie, a jedynie ma umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Fakt, że pełnomocnik skarżącego odebrał dokumenty dopiero 22 stycznia 2021 r., tj. wraz z decyzją organu pierwszej instancji wydaną i doręczoną elektroniczne 22 stycznia 2021 r. w żaden sposób nie uzasadnia naruszenia wskazanych przepisów. Pełnomocnik skarżącego miał możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, jak również mógł złożyć stosowne wnioski dowodowe i zapoznać się z aktami sprawy przesłanymi do niego 8 stycznia 2021 r., ale z prawa tego nie skorzystał.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, uzupełniony w trakcie postępowania podatkowego jest wystarczający, aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych wniosków, że skarżący zarejestrował swoją działalność gospodarczą wyłącznie po to, żeby móc wystawiać tzw. "puste" faktury VAT głównie na rzecz spółki D., ale też w dwóch przypadkach dla spółki I. oraz pomniejszać podatek należny z fikcyjnych faktur zakupu. W obu spółkach, dyrektorem operacyjnym był jego kuzyn – R. R., który namówił skarżącego na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie usług porządkowych i sprzątających. On też poznał skarżącego z P. J1. (mężem M. P.), który był pełnomocnikiem we wszystkich trzech firmach (W. (obecnie W.) w M., M. (obecnie P.) w M. oraz J. w C.), będących podwykonawcami w wykonywaniu rzekomych usług. Skarżący zlikwidował działalność praktycznie zaraz po upływie okresu wypowiedzenia umowy ze spółką D., która nastąpiła 31 grudnia 2016 r. Z kolei wypowiedzenie umowy z tą spółką zbiegło się z czasem wypowiedzenia pracy R. R. przez spółkę D.. Jak bowiem wynika z oświadczeń R. R., zawartych w załączonym do skargi protokole kontroli, w grudniu 2016 r. nie pracował już w spółce D. (vide: str. 24 protokołu).

Prawidłowo organ odwoławczy skonstatował, że skarżący świadomie wziął udział w nierzetelnych transakcjach i od początku wiedział, że faktury zakupu, które otrzymywał od swoich rzekomych podwykonawców, jak też wystawiane przez niego faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi" fakturami VAT, o czym świadczą następujące okoliczności:

- podwykonawcy nie posiadali dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług porządkowych, sprzątania, marketingowych oraz transportowych;

- nie spisano umów na podwykonawstwo zleconych prac porządkowych i sprzątania;

- podmioty: W. i M. zgłosiły, że wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące badanego okresu (oprócz grudnia 2016 r.) uległy zniszczeniu w trakcie pożaru;

- ww. podmioty nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przedmiotowe usługi;

- ww. podmioty nie ponosiły żadnych kosztów związanych z rzekomym wykonaniem przedmiotowych usług, tj. przykładowo koszty zakupu środków czystości, czy ubrań roboczych, materiałów niezbędnych do wykonania reklamy (np. zgodnie z zeznaniami W. J. do wykonania logotypów na ubraniach firmowych pracowników wykonujących usługi porządkowe i sprzątające), kosztów zakupu paliwa do wykonania usług transportowych;

- ww. podmioty nie posiadały dowodów zapłaty za wystawione faktury, wszystkie faktury były płacone gotówką, przy czym do faktur nie załączano dowodów księgowych KP pomimo, że faktury opiewały na dość wysokie kwoty, przekraczające 10.000,00 zł, a nawet 20.000,00 zł;

- ww. podmioty wkrótce po rozpoczęciu wobec nich kontroli podatkowych przez Urząd Skarbowy w M. zawiesiły działalność gospodarczą, a następnie ją zlikwidowały, oprócz firmy M., która jedynie zawiesiła swoją działalność gospodarczą;

- ww. podmiotami kierował ten sam człowiek, tj. P. J1., który był umocowany przez te podmioty do działania w ich imieniu, w tym także do wystawiania i podpisywania faktur;

- P. J1. współpracował wcześniej ze spółką D., a konkretnie z R. R. (kuzyn podatnika) ówczesnym Dyrektorem Operacyjnym w tejże spółce, zatem nieuzasadnione jest wykonywanie tych samych usług dla firmy podatnika, która otrzymywała zlecenia też od R. R.;

- ww. podmioty nie posiadały żadnej wiedzy na temat rzekomo wykonywanych przez siebie usług porządkowych, sprzątania, marketingowych oraz transportowych, nie wiedziały gdzie były wykonywane usługi, przez kogo, ile osób wykonywało te usługi, w jaki sposób ustalano cenę za usługi, co robiono z odpadami powstałymi po wykonanych usługach;

- ww. podmioty nie sporządzały wyceny swoich usług, jak zeznał P. J1. ceny wyznaczane były "na oko";

- nie była prowadzona ewidencja usług transportowych, stąd nieuzasadnione są również duże różnice w cenie tych usług, skoro wszystkie miały być wykonane w W. (przykładowo faktura nr [...] z 31 października 2016 r. na kwotę brutto 9.471,00 zł oraz faktura nr [...] z 30 listopada 2016 r. na kwotę brutto 18.573,00 zł);

- ww. podmioty nie posiadały dowodów zakupu przedmiotowych usług od ewentualnych podwykonawców;

- ww. podmioty posiadały jedynie wiedzę na temat wystawiania faktur VAT oraz otrzymywania gotówki;

- P. J1. zeznał, że w imieniu ww. podmiotów zatrudniał "na czarno" osoby, które miały wykonać przedmiotowe usługi, jednakże oprócz kilku nazwisk nie potrafił podać żadnych danych identyfikacyjnych tych osób, celem potwierdzenia jego zeznań, pomimo że podobno płacił im gotówką wynagrodzenie za wykonaną pracę;

- P. J. początkowo zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej oraz nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, dopiero po przesłuchaniu podatnika 22 stycznia 2019 r., w trakcie którego okazano mu jego zeznania, P. J. 29 stycznia 2019 r. wycofał wcześniejsze swoje zeznania i potwierdził współpracę z firmą podatnika;

- z listy transakcji bankowych nie wynika, aby wypłaty gotówki z konta bankowego podatnika dokonywano tytułem zapłaty za wystawione przez jego podwykonawców faktury, jak również, że wypłaty gotówki dokonywał z tytułu "przelew własny", natomiast na rzecz R. R. wypłaty gotówki dokonywano tytułem: "zaliczka na mieszkanie", "zaliczka – S.", "wpłata własna", "zasilenie konta", "wypłata gotówkowa z rachunku", "wpłata na poczet oszczędności", "przelew" oraz w jednym przypadku na rzecz M. R. tytułem: "dla pani I." (kwotę 4.596,00 zł dnia 17 sierpnia 2016 r.).

Co więcej o prawidłowości ustaleń organów podatkowych świadczy:

- brak zainteresowania skarżącego odnośnie tego kto, kiedy, gdzie i czym będzie realizował zlecone usługi sprzątania;

- brak jakiegokolwiek sprawdzenia przez skarżącego wiarygodności swoich podwykonawców i możliwości wykonania zleconych prac;

- brak innych dokumentów, oprócz faktur potwierdzających wykonanie usług;

- brak zainteresowania, które prace i na którym obiekcie zostaną wykonane przez daną firmę;

- brak zainteresowania skarżącego i weryfikacji w jaki sposób wyliczono wartości usług marketingowych, reklamowych i transportowych, a także usług porządkowych i sprzątania;

- brak wiedzy, czyim pojazdem wykonywane były usługi transportowe, ani kto je wykonywał;

- brak listów przewozowych do wystawionych faktur za transport lub innych dokumentów, na których byłby wyszczególniony zakres usługi transportowej;

- brak zainteresowania, dlaczego dopiero w sierpniu 2016 r. zostały wystawione pierwsze faktury przez podwykonawców pomimo, że usługi tych podmiotów miały być wykonywane już od połowy czerwca 2016 r.

Zauważyć również należy, że spółka D. nie zapewniała środków czystości oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do realizacji usług porządkowych, dlatego brak ponoszenia kosztów tego rodzaju działalności zarówno ze strony skarżącego, jak i jego podwykonawców, dodatkowo potwierdza nierzetelność transakcji. Nie można bowiem wykonać usług porządkowych i sprzątających bez środków czystości oraz różnego rodzaju maszyn i urządzeń przeznaczonych do tego celu. Środków tych oraz maszyn i urządzeń nie mogli także zapewnić ludzie zatrudnieni na "czarno" przez męża M. P., gdyż jak wynika z zeznań jej męża P. J. byli to zazwyczaj ludzie bezrobotni.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

W tym aspekcie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie było konieczności przesłuchania 21 kierowników zespołów odpowiedzialnych za wybrane obiekty, które zostały wymienione w odwołaniu skarżącego jedynie z imienia i nazwiska. W odwołaniu nie wskazano na jaką okoliczność miałoby się odbyć przesłuchanie tych osób, nie przyporządkowano tych osób do danej faktury sprzedaży, a osoby te nie figurują na żadnym z dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania. Podobnie nie było potrzeby przesłuchania dyrektorów operacyjnych: R. R. i I. P., gdyż okoliczności współpracy ze spółkami D. oraz I. zostały w dostateczny sposób wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Odnośnie I. P. należy zaznaczyć, że jej podpis figuruje tylko na jednym protokole odbioru prac przyporządkowanym do faktury nr [...] z 23 czerwca 2016 r., który dodatkowo jest niezgodny z danymi na fakturze. I. P. potwierdziła na tym protokole wykonanie usług dla 6 obiektów, natomiast na fakturze wskazano 4 obiekty. Ponadto przedłożona kserokopia protokołu odbioru prac jest nieczytelna. Nie widać dokładnie daty wystawienia tego dokumentu oraz na jaką kwotę wyceniona była usługa.

Z kolei w kwestii przesłuchania R. R. należy zauważyć, że wszystkie okoliczności związane z rozpoczęciem współpracy z tą osobą i jego rolą w przedmiotowych transakcjach zostały wyjaśnione przez skarżącego w trakcie przesłuchań. Tym bardziej, że zeznania P. J. oraz pisemne wyjaśnienia spółek D. i I. w powiązaniu z zeznaniami podatnika uzupełniają wystarczająco materiał dowodowy, aby dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Prawidłowo także organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne protokołów odbioru prac, czy oświadczenia usługobiorcy D., gdyż na wszystkich przedłożonych przez skarżącego protokołach zlecenia i odbioru prac wskazano ogólne informacje dotyczące nazw obiektów, na których miały być wykonane usługi: "prace porządkowo-czystościowe" bez podania konkretnie wykonanej czynności, adresu obiektu, czasu wykonania zlecenia, osób realizujących zlecenie. Ponadto na części z przedstawionych protokołów zlecenia i odbioru prac brak było daty ich sporządzenia, na innych podany był jedynie miesiąc i rok, a na jeszcze innych podana była pełna data. Na każdym dokumencie wydrukowany był zwrot o treść: "Potwierdzamy należyte wykonanie usługi" oraz odręczny napis "b/u". Osoby, których podpisy widniały na większości ww. dokumentów to podpis skarżącego jako zleceniobiorcy oraz podpis zleceniodawcy, tj. Dyrektora Operacyjnego R. R. (kuzyna skarżącego). Co więcej przedłożone protokoły to nie oryginały, a jedynie nieczytelne ich kserokopie, dodatkowo nie potwierdzone za zgodność z oryginałem. Zatem takie dokumenty nie mogą stanowić wystarczającego dowodu wykonania usług niematerialnych. Z kolei oświadczenie usługobiorcy D., na które powołuje się skarżący, nie zostało podpisane przez prezesa tej spółki, a jedynie przez Dyrektora Operacyjnego I. P..

W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe nie posiadają żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez firmę skarżącego usług niematerialnych, jak również zakupu tych usług od wyżej wskazanych podwykonawców. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały istnienia obiektów, które były wymienione na spornych protokołach zlecenia i odbioru, ale wykonanie usług niematerialnych, które wymagają posiadania szczególnych dowodów. Skarżący nie dysponuje praktycznie żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić rzetelność wykazanych usług. Brak jest nawet podania adresów, gdzie były wykonane usługi, zatem nie można nawet zweryfikować, czy rzeczywiście w danym obiekcie były wykonywane prace przez firmę skarżącego oraz, czy jego firma była reklamowana w tych miejscach. Brak jest również przejrzystości w zakresie przelewów za wykonane usługi i dokonywanie wypłat z konta skarżącego gotówki za wykonane usługi, a przede wszystkim brak jest dowodów na ponoszenie przez skarżącego i jego rzekomych podwykonawców kosztów wykonywania tego rodzaju usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w dostateczny sposób, że nie doszło do wykonania przedmiotowych usług sprzątających i porządkowych, zatem nie było konieczności uzupełniania akt sprawy o akta kontroli lub ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki D. i podwykonawców skarżącego tj. firm W. (obecnie W.), M. (obecnie P.) oraz J..

Wbrew twierdzeniom autora skargi z załączonego do skargi protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie M. P. nie wynika, iż w trakcie kontroli przedłożyła rejestry sprzedaży i zakupu za IV kwartał 2016 r. Natomiast w protokole tym wskazano, że M. P. do kontroli przedłożyła faktury sprzedaży wystawione przez jej firmę w grudniu 2016 r. oraz faktury nabycia za okres od października do grudnia 2016 r. Natomiast oświadczyła w toku kontroli, że nie posiada innych dokumentów, rejestrów oraz ewidencji środków trwałych poza dokumentami przekazanymi do urzędu skarbowego, gdyż dokumenty zostały doszczętnie zalane podczas gaszenia pożaru budynku serwisu w dniach 29 i 30 listopada 2016 r. (str. 6 załączonego protokołu).

Natomiast w tym samym protokole kontroli z 26 sierpnia 2020 r. stwierdzono, iż istnieją podstawy prawne i faktyczne by uznać, że faktury dokumentujące sprzedaż usług w kontrolowanym okresie przez firmę M. na rzecz podmiotów wymienionych w tabeli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzają sprzedaży usług, a wśród podmiotów wymienionych w tabeli, widnieje firma skarżącego oraz wyszczególniono wszystkie faktury, które skarżący odliczył z tytułu rzekomych zakupów usług od M. (str. 44-52 załączonego protokołu kontroli).

Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej, iż organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność transakcji zakupu dokonanych przez skarżącego od firmy M. P. zanim jeszcze zakończono kontrolę podatkową w tej firmie. Z załączonego do skargi protokołu kontroli wynika, że został on doręczony w siedzibie Urzędu Skarbowego w M. 26 sierpnia 2020 r., zatem kontrolę podatkową w tej firmie zakończono z dniem doręczenia protokołu kontroli, natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana 22 stycznia 2021 r.

Co więcej spółki D. oraz I. nie posiadały istotnych informacji na temat świadczonych na ich rzecz przez skarżącego usług sprzątających i porządkowych, oprócz wiedzy dotyczącej umów ramowych spisanych pomiędzy stronami na wykonanie przedmiotowych usług. Natomiast wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych w tych podmiotach nie zostały zaakceptowane przez właściwe organy podatkowe.

Sąd zauważa, że usługi niematerialne charakteryzują się tym, iż nie są w swojej istocie utrwalone. Ich charakter polega w głównej mierze na wykonaniu określonych czynności, które przynoszą pewne efekty (często nie dające się nawet zmierzyć), jednakże same czynności nie mają formy trwałej. W związku z tym podatnicy nabywający takie usługi powinni dopilnować, aby z wykonania usługi niematerialnej zgromadzić odpowiednią dokumentację potwierdzającą wykonanie takiej usługi. Z kolei jak już wyżej wskazano, skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów na to, że przedmiotowe usługi niematerialne zostały w ogóle wykonane, nawet przy pomocy osób zatrudnionych "na czarno".

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06; z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08).

Reasumując, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11), co też w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Z kolei świadomy udział w oszukańczych transakcjach determinuje brak możliwości powoływania się na przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112. Podkreślić bowiem w tym miejscu należy, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie.

Prawidłowo także organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.