Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1865/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 274b § 1, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P-. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd") postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS", "organ zażaleniowy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P. sp. z o.o. sp. k. s z siedzibą w z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ I instancji", "Naczelnik US") z [...] marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 24 czerwca 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 110 588 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. tj. do 24 sierpnia 2020 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 24 lutego 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 7 sierpnia 2020 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 19 lutego 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do 31 października 2021 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 6 sierpnia 2021 r. W wyniku złożonego przez Spółkę zażalenia, DIAS postanowieniem z [...] października 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2021 r. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 6 października 2022 r., III SA/Wa 127/22 oddalił skargę Spółki. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2023 r., I FSK 372/23, oddalił skargę kasacyjną.

Postanowieniem z [...] września 2021 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2020 r.

Postanowieniem z [...] października 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. do 31 marca 2022 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 14 października 2021 r. W wyniku złożonego przez Spółkę zażalenia, DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] października 2021 r. W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 14 lipca 2022 r., III SA/Wa 422/22 oddalił skargę Spółki. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2023 r., I FSK 1993/22, oddalił skargę kasacyjną.

Postanowieniem z [...] marca 2022 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. do 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 28 marca 2022 r.

Pismem z 4 kwietnia 2022 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie z [...] marca 2022 r.

Spółka zarzuciła naruszenie:

• art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p."), poprzez niewskazanie w treści postanowienia żadnych okoliczności, które co najmniej uprawdopodobniają podjęcie przez Naczelnika US decyzji o przedłużeniu wstrzymania zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki;

• art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

• art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US;

• art. 124 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT;

• art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego.

Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia i zobowiązanie Naczelnika US do zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2022 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie. WSA w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1782/22, oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku z 16 stycznia 2023 r.

NSA wyrokiem z 23 listopada 2023 r., I FSK 1132/23, uchylił wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2023 r. oraz postanowienie DIAS z [...] czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zawarte w uzasadnieniu postanowienia tezy, przedstawione bardzo pobieżnie i ogólnikowo, są jednak dalece niewystarczające przy kolejnym już (piątym) przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W szczególności brak jest wskazania, jakie konkretnie okoliczności - i dlaczego - nadal budzą wątpliwości organów w zakresie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w dokumentacji Skarżącej, jakie w związku z tym konkretne okoliczności faktyczne wymagają jeszcze sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć lub podejmuje organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez Skarżącą transakcji. W ocenie NSA, DIAS powinien również wyjaśnić, dlaczego i na ile istotne dla kolejnego przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku za maj 2020 r. jest wykonywanie usług przez Skarżącą w styczniu 2021 r., w ramach świadczenia usług poza terytorium kraju, na rzecz zagranicznych podmiotów, tj. B. z siedzibą na Malcie oraz B. z siedzibą w Singapurze oraz uznanie za prowadzoną wadliwie ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2020 r. na podstawie wyniku kontroli podatkowej w Spółce za kwiecień 2020 r. Ponadto NSA uznał, że za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nie przemawia - samo w sobie - prowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec kontrahenta spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, lakoniczna wzmianka DIAS o kontroli prowadzonej wobec wspomnianego kontrahenta nie odpowiada wymogom, jakie przed organem podatkowym stawia art. 87 ust. 2 ustawy o \/AT. NSA podkreślił, że każda ze spraw przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT - również kolejna - za ten i inne okresy rozliczeniowe, ma odrębny charakter. W każdej z tych spraw organy wydają odrębne postanowienia, które różnią się uzasadnieniem w związku z okolicznościami sprawy.

Ponownie rozpoznając zażalenie, DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2022 r.

DIAS stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r.

Organ II instancji wskazał m.in., że na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w maju 2020 r. dokonywała usług w ramach świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B.. z siedzibą na Malcie (dalej: "B.") oraz B. Ltd. z siedzibą w Singapurze (dalej: "B."). Stwierdzono, że jest to schemat analogiczny jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowe usługi, jak wynikało z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć.

DIAS wskazał, że Spółka świadczy usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Spółka posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i nie zatrudnia pracowników. Głównymi odbiorcami Spółki były dwa podmioty zagraniczne: B. oraz B..

Organ II instancji wskazał, że rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług może budzić wątpliwości, w zakresie rzetelności transakcji. Model działania przyjęty przez Spółkę, która świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym, realizując je na rzecz podmiotów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze, a dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne - może prowadzić do nadużyć, polegających na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo wskazano, że zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo. Podobnie jak przedmiot sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Przedmiotem sprzedaży były bowiem usługi opisane jako "zgodnie ze wskazanym zamówieniem". W ocenie DIAS rozliczenia wymagają więc dodatkowej weryfikacji.

DIAS zaznaczył, że ustalono, że jednym z głównych kontrahentów krajowych Spółki jest B. sp. z o.o. sp. k., w stosunku, do której Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. B. sp. z o.o. sp. k. dokonuje każdego miesiąca transakcje z tymi samymi podmiotami gospodarczymi co Strona, zatem zdaniem Dyrektora IAS ustalenia dokonane w toku kontroli będą miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazywanych transakcji w maju 2020 r.

DIAS zwrócił uwagę, że zostały przeprowadzone wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. Organ zażaleniowy zauważył, że ocena prawna zawarta w protokołach kontroli wskazuje na naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na nieopodatkowanie usług świadczonych na terytorium Polski. Stwierdzono, że spółki B. i B. stałe miejsce prowadzenia działalności posiadają w Polsce, a do transakcji zawartych przez Stronę z tymi podmiotami nie powinien mieć zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał, że w celu potwierdzenia rzetelności transakcji zawartych przez Spółkę z B., organ kontrolny wielokrotnie występował z wnioskiem do maltańskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące tego podmiotu oraz o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kontrolowaną Spółką a B.. DIAS wskazał, że zwrócono się także z zapytaniem do administracji Singapuru o udzielenie informacji dotyczących firmy B. w celu ustalenia faktycznego miejsca siedziby i prowadzenia działalności. Organ zażaleniowy wskazał, że z uwagi na to, że na zadane pytania nie udzielono wyczerpujących odpowiedzi i nie zostały przeprowadzone wnioskowane czynności w terenie, NUS wystąpił ponownie zarówno do maltańskiej jak i do singapurskiej administracji podatkowej. Do dnia zakończenia kontroli odpowiedź nie wpłynęła do urzędu.

Organ II instancji zauważył, że Naczelnik US wykorzystał także materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe prowadzące kontrole wobec podmiotu I. sp. z o.o. sp. k., którego głównymi kontrahentami były firmy, z którymi współpracuje Spółka, tj. B. oraz B.. W opinii DIAS, z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że pomimo braku odpowiedzi od administracji Malty i Singapuru, zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli, jak również w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., pozwala stwierdzić, że B. stałe miejsce prowadzenia działalności posiada w Polsce. A co za tym idzie pozwala ocenić, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. oraz B. nie powinien mieć zastosowania przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu zażaleniowego, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. DIAS zauważył, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowe, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. prowadzi postępowanie kontrolne w B. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., od października 2018 r. do lutego 2019 r., od października 2020 r. do maja 2021 r. Spółka dokonuje każdego miesiąca transakcje z tymi samymi podmiotami gospodarczymi, zatem ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. oraz postępowania podatkowego za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., będą miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazywanych transakcji w maju 2020 r.

Organ zażaleniowy zwrócił uwagę, że pismem z 27 lipca 2022 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowych, prowadzonych wobec B. sp. z o.o. za ww. okresy, dotyczących transakcji zawartych ze Spółką. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. pismem z 23 września 2022 r. nadesłał dokumenty z akt ww. kontroli celno-skarbowych.

Pismem z 6 grudnia 2022 r. ponownie zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy zakończone zostały kontrole celno-skarbowe, prowadzone wobec B. sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do maja 2021 r. oraz o nadesłanie uwierzytelnionych kopii wyników tych kontroli, czy nastąpiło przekształcenie przeprowadzonych kontroli w postępowania podatkowe w B. sp. z o.o. sp. k. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przy piśmie z 6 kwietnia 2023 r. przekazał wynik kontroli, przeprowadzonej w B. sp. z o.o. sp.k. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od października 2018 r. do lutego 2019 r.

Ponadto wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udostępnienie wszelkich materiałów zgromadzonych wtoku prowadzonych kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych, mających związek z B., B. oraz o udostępnienie odpowiedzi na wnioski SCAC, przekazane przez administracje podatkowe Malty i Singapuru oraz innych materiałów, zwłaszcza protokołów przesłuchań świadków, wskazujących, że wymienione podmioty faktycznie mogły prowadzić bądź prowadzą działalność gospodarczą na terenie Polski. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z 18 kwietnia 2023 r. przekazał wnioski SCAC, dotyczące podmiotów B. i B.. Dodatkowo organ ten przekazuje systematycznie informacje i dokumenty związane z prowadzonymi kontrolami oraz postępowaniami prowadzonymi wobec jej kontrahenta (tj. B. sp. z o.o. sp. k.). DIAS zwrócił uwagę, że B. sp. z o.o. sp. k. dokonuje każdego miesiąca transakcje z tymi samymi podmiotami gospodarczymi co Strona, zatem ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego będą miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazanych transakcji w maju 2020 r. Potwierdzą one lub zakwestionują prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, co będzie miało znaczący wpływ na kwotę podatku VAT podlegającemu zwrotowi.

Organ zażaleniowy zauważył, że materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości związane z miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz B. i B., a co za tym idzie transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu krajową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a nie jak Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 jako usługi świadczone poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie DIAS konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. W ocenie organu zażaleniowego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem organu zażaleniowego, organ I instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] marca 2022 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a"), w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1132/23 i niezgodne z wyrokiem NSA ponowne utrzymanie postanowienia NUS przy powieleniu tych samych błędów oraz zignorowanie precyzyjnych wytycznych NSA, w tym w zakresie dotyczącym elementów jakie powinno zawierać prawidłowo wydane postanowienie DIAS, w tym nieuwzględnienie oceny NSA dotyczącej stosowania przez NUS oraz Dyrektora IAS analogii. Również pominięcie stanowiska NSA dotyczącego dnia, w którym materializują się argumenty Naczelnika US oraz Dyrektora IAS. Także nieuwzględnienie opinii NSA odnośnie argumentacji, która straciła na aktualności wobec kilkuletniej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. W wyniku czego Dyrektor IAS (kolejny raz) ogólnikowo, lakonicznie i w oderwaniu od okoliczności niniejszej sprawy, przede wszystkim zaś wbrew ocenie prawnej i wskazaniom NSA, stwierdził, że "dokumenty uzyskiwane z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. mają znaczenie dla Spółki, gdyż mogą wpłynąć na ocenę rzetelności transakcji sprzedaży, a model działalności Spółki może prowadzić do nadużyć, polegających chociażby na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", co nie stanowi ani nie wyraża żadnych konkretnych wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości- uzasadnionych;

2. art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p., jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) lakoniczne, ogólnikowe odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu (de facto ich pominięcie), pominięcie argumentacji Spółki oraz przedstawionych na jej poparcie dowodów, a także brak wskazania w postanowieniu Dyrektora IAS okoliczności sprawy, popartych stosownymi dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT, które mogą stanowić podstawę konkretnych i uzasadnionych, a więc znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy, wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2020 r.;

b) brak wskazania okoliczności sprawy, które różnicowałyby 17 okresów za które Spółka otrzymała zwrot podatku VAT od okresu maja 2020 r., tj. takich okoliczności, które stanowiłyby obiektywne, przekonujące i bazujące na zasadach logiki przesłanki piątego już przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r.;

c) powoływanie się przez Naczelnika US oraz Dyrektora IAS na okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy oraz pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym również powoływanie się na wątpliwości nieaktualne, co Dyrektor winien dostrzec samodzielnie, w tym również z uwagi na fakt realizowania wszystkich zwrotów VAT Spółce w późniejszych okresach rozliczeniowych;

d) brak wskazania planu wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez konkretne zaplanowane czynności, wymagające wskazanego czasu na ich realizację a jedynie ograniczenie się do przytoczenia szeregu czynności dokonanych w przeszłości w tym przez inne organy podatkowe i za inne okresy rozliczeniowe;

e) błędne uznanie, że wystarczające jest już samo przytoczenie oceny sformułowanej przez inny organ podatkowy, wobec innego podmiotu i dla innego rodzaju usług, w szczególności za inny okres rozliczeniowy (bez jakiegokolwiek odniesienia się do niego i sformułowania oceny własnej), przy jednoczesnym pominięciu zastrzeżeń/odwołania/skargi - złożonych przez Spółkę;

3. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika pomimo, iż nie przedstawia ono uzasadnionych, znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE i NSA oraz okolicznościach faktycznych sprawy, wątpliwości, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę piątego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wobec czego w okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji nie mógł zasadnie przedłużyć terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r.;

b) zaakceptowanie przez Dyrektora kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez Spółkę za maj 2020 r. w sytuacji, gdy Naczelnik de facto nie podjął rzeczywistych czynności zmierzających do weryfikowania jego zasadności i nie przedstawił żadnego planu takiej weryfikacji, a uzasadnił swoje postanowienie oczekiwaniem na zakończenie procedur weryfikacyjnych za inne okresy dotyczące innych krajowych podatników, od których Spółka nabywała usługi, a które to usługi nie budziły dotychczas (ani nie budzą obecnie) wątpliwości Naczelnika (materiał dowodowy potwierdza ich rzeczywistość i poprawne rozliczenie);

c) zastąpienie rzetelnej i merytorycznej kontroli administracyjnej, do której był zobowiązany Dyrektor, sprzeczna z prawem próba konwalidacji postanowienia organu I instancji polegająca na powoływaniu się na zupełnie nowe informacje "z przyszłości", czyli takie, które nie istniały w dacie wydanego przez Naczelnika postanowienia, a zatem nie mogły stanowić jego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Pismem z 26 listopada 2024 r. Spółka podtrzymała i uzupełniła argumentację zaprezentowaną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] czerwca 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2022 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. w kwocie 110 588 zł do dnia 31 sierpnia 2022 r.

Przypomnieć należy, że Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienia, orzeka zatem w granicach związania wynikających z wyroku NSA z dnia z 23 listopada 2023 r., I FSK 1132/23.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych wynika, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta pozostaje wiążąca.

Sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w granicach wyznaczonych ww. orzeczeniem NSA, stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W wiążącym w sprawie ww. wyroku NSA zawarł ocenę prawną działania organów i wskazania co do dalszego postępowania. Sąd uznał dotychczasowe uzasadnienie postanowień za niewystarczające, wskazując w szczególności, że:

- organ podatkowy nie wskazał jakie konkretnie okoliczności budzą uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącej i dlaczego istnieje konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r.;

- fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem w innym państwie, dla którego Skarżąca świadczy usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT;

- okoliczność prowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki za inne okresy rozliczeniowe nie może przesądzać usprawiedliwienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, co wynika z ustaleń kontroli i związanych z nimi czynności w kontekście ustalenia zasadności przesunięcia terminu zwrotu podatku od towarów i usług;

- nie jest wystarczające odwołanie się do okoliczności, które mają wprost zastosowanie do innych okresów rozliczeniowych bez wskazania, że tożsame okoliczności mogły zaistnieć również w okresie rozliczeniowym, którego zwrot dotyczy.

Po ponownym rozpatrzeniu kwestii zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku, DIAS zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2022 r.

Należało więc zbadać, czy postanowienie DIAS, w szczególności co do uzasadnienia odpowiada prawu. Przy czym należy podkreślić, że zasadniczym elementem tej oceny jest zbadanie, czy ponownie rozpatrując sprawę organ w prawidłowy sposób sanował stwierdzone przez NSA z wyroku z dnia 23 listopada 2023 r., I FSK 1132/23, wady poprzez prawidłowe wykonanie wynikających z ww. wytycznych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z organem, że zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu DIAS w prawidłowy sposób uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT.

Lektura uzasadnienia przekonuje, że DIAS – po raz kolejny – swoje stanowisko opiera zasadniczo na argumentacji, która została już negatywnie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołane okoliczności są nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie budzi zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i jak wynika to ze wskazań zawartych w powołanym wyroku NSA.

I tak, organ po raz kolejny jako argumenty przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu VAT przytacza: 1) świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu, którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym, 2) przyjęty model transakcji pozwalający na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, 3) dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo, 4) wątpliwości co do rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony (B. oraz B.), 5) prowadzenie postepowań kontrolnych i podatkowych wobec kontrahenta Spółki – B. Sp. z o.o. I Sp. k.- dokonującego każdego miesiąca transakcji z tymi samymi kontrahentami, co Strona (s. 14-17 zaskarżonego postanowienia).

Należy również wskazać, że zasadniczą część uzasadnienia postanowienia DIAS stanowią relacje z ustaleń poczynionych w ramach prowadzonych kontroli celno-skarbowych (i/lub postępowań podatkowych) wobec kontrahentów Strony (m.in. I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz B. Sp. z o.o. I sp. k. (s.

15-20 zaskarżonego postanowienia). Przy czym zasadnicza część relacjonowanych ustaleń wynika z czynności (i/lub rozstrzygnięć) podjętych po dacie wydania postanowienia NUS z [...] marca 2022 r. (np. w kontekście protokołów kontroli przeprowadzonych w B. Sp. z o.o. I sp. k. – por. s. 18-20 zaskarżonego postanowienia).

Kolejno organ – nawiązując do ww. ustaleń dokonuje pewnego uszczegółowienia ww. istotnych podstaw argumentacyjnych, jednocześnie wciąż pozostając w sferze stwierdzeń o charakterze ogólnym – zarówno jeśli chodzi o przywołane wątpliwości co do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta, przyjętego modelu działalności gospodarczej czy też ryzyka nadużyć w postaci posługiwania się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miału miejsca (s.23-25 zaskarżonego postanowienia).

W ocenie Sadu takie działanie nie może być uznane za prawidłowe wykonanie wytycznych wynikających z ww. wyroku NSA z 23 listopada 2023 r., I FSK 1132/23.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przekonuje, że organ nadal powołuje się na wątpliwości opisując je w sposób ogólnikowy i opiera się na cytatach i ustaleniach z aktów, wydanych już po wydaniu zasadniczego w tej sprawie postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2020 r. W istocie DIAS, poza powtórzeniem argumentacji, która już została zdyskredytowana przez NSA, nie wskazuje na konkretne wątpliwości istniejące w dniu wydawania postanowienia przez NUS. DIAS nie może uzasadniać prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu VAT, powołując się wyłącznie na okoliczności ustalone i czynności podjęte już po wydaniu postanowienia przez NUS.

Ponadto, w zaskarżonym postanowieniu pojawia się również sugestia ewentualnego działania Spółki w ramach nadużycia prawa. Także ta okoliczność jest przez DIAS powoływana bez sformułowania skonkretyzowanych i sensownych wątpliwości dotyczących możliwego unikania przez Spółkę opodatkowania. Nie wystarczy samo hasło "nadużycie prawa" w zderzeniu z transakcjami z podmiotem mającym siedzibę za granicą, czy też nawet podmiotami powiązanymi, aby uznać, że zachodzą takie wątpliwości. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Nie może również usprawiedliwiać prolongowania zwrotu VAT sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W świetle orzecznictwa sądowego jest jasne, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej nie przesądza automatycznie o zasadności przedłużenia terminu zwrotu (por. np. uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Takie też stanowisko zajął NSA w wiążącym w sprawie wyroku w sprawie I FSK 1132/23.

Wreszcie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1132/23 zaznaczył, że wadliwość zaskrzonego postanowienia DIAS manifestuje się m.in. w fakcie braku wskazania "jakie konkretne okoliczności – i dlaczego - nadal budzą wątpliwości Organów w zakresie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w dokumentacji Skarżącej, jakie w związku z tym konkretne okoliczności faktyczne wymagają jeszcze sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć lub podejmuje Organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez Skarżącą transakcji."

Z lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że

z ww. obowiązku organ się nie wywiązał. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wprost stwierdza, że "na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretne dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego." (s. 27 zaskarżonego postanowienia). W ocenie Sądu powyższe stwierdzenie stanowi niedopuszczalną – w kontekście wytycznych wynikających z wyroku NSA w sprawie

I FSK 1132/23 – polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując, w ocenie Sądu, DIAS nie wykonał w prawidłowy sposób wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wiążącym w sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy nie wskazał, jakie wątpliwości uzasadniały dokonanie dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT w dniu 14 marca 2022 r. DIAS zasadniczo powtórzył argumentację, która już została zdyskredytowana przez NSA. Organ drugiej instancji wyszedł bowiem z błędnego założenia, że zasadność przedłużenia zwrotu może skutecznie uzasadnić okolicznościami, które zostały ustalone już po wydaniu postanowienia NUS.

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienie w dalszym ciągu nie zawiera przekonującej

i wystarczającej argumentacji, uzasadniającej konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za maj 2020 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r. Takie oczekiwanie wyraził NSA uchylając postanowienie DIAS z [...] czerwca 2022 r. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS nie zdołał konwalidować wadliwego uzasadnienia postanowienia NUS. Uzasadniało to uchylenie postanowień organów obu instancji.

Z uwagi na niezasadne, gdyż nieoparte na treściwym, konkretnym i przekonującym uzasadnieniu, przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, postanowienia wydane w sprawie w pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. a także art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Postanowienie DIAS dodatkowo narusza art. 153 P.p.s.a. Dodatkowo w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania administracyjnego – bowiem DIAS – ponownie rozpatrując sprawę – nie zastosował się do wytycznych wynikających z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1132/23. Biorąc pod uwagę stan sprawy oraz stanowisko prezentowane przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu, skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe byłoby bezcelowe. Zdaniem Sądu organ nie jest w stanie konwalidować stwierdzonych wad postanowienia z [...] marca 2022 r. w sposób uwzględniający wytyczne wynikające

z wyroku NSA w sprawie I FSK 1132/23.

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 14 marca 2022 r. oraz – zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

Nie uwzględniono wniosku Strony o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż nie przemawiały za tym żadne szczególne okoliczności, takie jak np. złożony charakter sprawy. Spółka nie przedstawiała też istotnej argumentacji, która uzasadniałaby rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do z art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne w bazie CBOSA (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).