Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 701/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 144 § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1578/21 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2021 r., nr 2201-IEW.603.3.2021/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 marca 2022 r., I SA/Gd 1578/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 listopada 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w szczególności poprzez nieodniesienie się do:

– faktu powołania H. H. na funkcje członka zarządu i pełnienie jej łącznie ze skarżącą,

– braku dysponowania przez skarżącą dokumentami złożonymi do sądu okręgowego na których widnieje stempel dzienny 2007-04-23, z naniesionym pokwitowaniem odbioru w dniu 23 kwietnia 2007 r. przez H. H.;

b) brak zawarcia przez sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na niewskazaniu przez sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności: uznania, iż skarżąca w latach 2012-2015, tj. w okresie trwających postępowań "zwykłych" oraz sądowoadministracyjnych dysponowała dokumentami, które załączyła do wniosku z 13 czerwca 2019 r.

2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania,

b) okoliczność, iż H. H. w okresie od 11 maja 2007 r. został powołany na funkcje członka zarządu spółki B., pozostaje bez wpływu na krąg osób, na które organ powinien przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki,

c) skarżąca ponosi wyłączną solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz pomimo faktu, iż ww. okresie funkcję członka zarządu pełnił również H. H., co nie skutkuje koniecznością orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze spółką każdego członka zarządu, a tylko wybranych przez organ,

d) niewydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w postaci dokumentu elektronicznego i nie podpisania jej przez osobę upoważnioną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym jest zgodne z obowiązującymi w dacie tych czynności przepisami prawa,

e) przepis art. 144 § 3 o.p. dotyczy również innych problemów technicznych niż problemy techniczne związane z wysyłką korespondencji w formie elektronicznej;

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania,

b) okoliczność, iż H. H. w okresie od 11 maja 2007 r. został powołany na funkcje członka zarządu spółki B., ma wpływ na krąg osób, na które organ powinien przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki,

c) skarżąca nie ponosi wyłącznej solidarnej odpowiedzialność za zobowiązania spółki, gdyż ww. okresie funkcję członka zarządu pełnił również H. H., co skutkowało koniecznością orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze spółką każdego członka zarządu, a nie wybranych przez organ,

d) niewydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w postaci dokumentu elektronicznego i niepodpisania jej przez osobę upoważnioną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym jest sprzeczne z obowiązującymi w dacie tych czynności przepisami prawa,

e) przepis art. 144 § 3 o.p. nie dotyczy również innych problemów technicznych niż problemy techniczne związane z wysyłką korespondencji w formie elektronicznej;

4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania (błędna wykładnia i zastosowanie),

b) art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144 § 2 i § 5, art. 144a § 1 o.p., poprzez niewydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w postaci dokumentu elektronicznego i niepodpisania jej przez osobę upoważnioną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym,

c) art. 144 § 3 o.p., poprzez przyjęcie, iż przepis ten dotyczy również innych problemów technicznych niż problemy techniczne związane z wysyłką korespondencji w formie elektronicznej,

d) art. 108 § 1, art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi wyłączną solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz pominięcie faktu, iż ww. okresie funkcję członka zarządu pełnił H. H., co winno skutkować orzeczeniem solidarnej odpowiedzialności ze spółką każdego członka zarządu, a nie wybranych przez organ,

e) art. 116 w wz. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej brak podstaw prawnych do badania wejścia do obrotu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki, za które przenoszona jest odpowiedzialność;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania (błędna wykładnia i zastosowanie),

b) art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144 § 2 i § 5, art. art. 144a § 1 o.p., poprzez niewydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w postaci dokumentu elektronicznego i niepodpisania jej przez osobę upoważnioną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym,

c) art. 144 § 3 o.p., poprzez przyjęcie, iż przepis ten dotyczy również innych problemów technicznych niż problemy techniczne związane z wysyłką korespondencji w formie elektronicznej,

d) art. 108 § 1, art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi wyłączną solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz pominięcie faktu, iż ww. okresie funkcję członka zarządu pełnił H. H., co winno skutkować orzeczeniem solidarnej odpowiedzialności ze spółką każdego członka zarządu, a nie wybranych przez organ,

e) art. 116 w wz. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej brak podstaw prawnych do badania wejścia do obrotu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki, za które przenoszona jest odpowiedzialność,

f) art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez brak jego zastosowania, w zakresie oceny nowych dowodów nieznanych organom podatkowym jak i skarżącej, tj. dokumentów potwierdzających powołanie od 11 maja 2007 r. skarżącego na członka zarządu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zarządzeniem z 14 marca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie kryteria ustawowe tego przepisu i w sposób wyczerpujący się do nich odnosi. Uzasadnienie zawiera stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, zostało sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Tych przepisów natomiast, w skardze kasacyjnej nie kwestionowano.

Z uwagi na przedmiot sprawy, zasadniczy zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wątpliwości związane z tą regulacją powstały w związku z wnioskiem podatniczki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Uzasadniając wniosek wskazała ona, że w dniu jej wydania istniały dowody, które nie były znany organowi, a które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymi nowymi dowodami były: oświadczenie podatniczki z 20 kwietnia 2007 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 11 maja 2007 r. oraz uchwały spółki o odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu i powołania w to miejsce H. H..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21, co do wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu następuje, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wykładnia zacytowanego przepisu, przewidującego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, powinna mieć charakter ścisły (zob. m.in. wyroki WSA w Krakowie z 28 października 2021 r., II SA/Kr 673/21 i Łodzi z 6 września 2023 r., II SA/Łd 636/23).

Jego językowe rozumienie wymaga, aby wszystkie określone w nim przesłanki zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 o.p., spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu.

W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe dokumenty, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Sporne w toku postępowania pozostało rozumienie zwrotu normatywnego "wyjdą na jaw". Zwrot ten, którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu, zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu, "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się okoliczności lub dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu (zob. wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2023 r., I SA/Kr 649/23). Innymi słowy użyte sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danej okoliczności lub dowodu, a więc chwila udostępnienia ich przed organem oraz to czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji.

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do analogicznej instytucji z postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 403 § 2 k.p.c. można również żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego wyroku, dotyczącego tego samego stosunku prawnego, albo wykrycia takich faktów lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Innymi słowy później wykryte środki dowodowe, o których mowa w art. 403 § 2, nie mogą być znane stronie w trakcie prowadzenia postępowania objętego skargą o wznowienie postępowania (por. O. M. Piaskowska (w:) M. Kuchnio, A. Majchrowska, K. Panfil, J. Parafianowicz, A. Partyk, A. Rutkowska, D. Rutkowski, A. Turczyn, O. M. Piaskowska, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, teza 17 do komentarza do art. 403), bowiem z treści art. 403 § 2 k.p.c. wprost wynika, że powołanie dowodów, o których strona wiedziała, nie stanowi podstawy wznowienia, o której mowa w tym przepisie.

Podobnie można wywodzić przez wzgląd na wykładnię historyczną. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. z 1946 r., nr 27, poz. 174) w sprawie zakończonej decyzją, od której nie służy środek odwoławczy, może nastąpić wznowienie postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe środki dowodowe, o ile okoliczności te i środki w toku postępowania nie były znane rozstrzygającemu organowi finansowemu lub nie mogły wówczas być powołane przez stronę zainteresowaną bez jej winy.

Trudno zatem zanegować poglądy utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którymi strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Poza judykatami i piśmiennictwem powołanym w wyroku sądu pierwszej instancji ten sposób wykładni akceptującym, powołać dodatkowo należy wyroki WSA w: Poznaniu z 7 listopada 2023 r., I SA/Po 573/23; Lublinie z 27 września 2023 r., I SA/Lu 293/23; Wrocławiu z 10 listopada 2022 r., I SA/Wr 1020/21; Opolu z 29 marca 2023 r., I SA/Op 36/23; wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2023 r., III SA/Gl 424/23; wyroki WSA w Łodzi z: 6 września 2023 r., II SA/Łd 636/23 i 29 kwietnia 2021 r., III SA/Łd 50/21; wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2019 r., II SA/Wa 749/19).

Dodatkowo można wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez stronę okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Chybione są zarzuty dotyczące niewydania decyzji przez organ pierwszej w formie dokumentu elektronicznego.

Jak prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji pojęcie problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., należy utożsamiać z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17; z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17; z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18). W sprawie niniejszej decyzja organu pierwszej instancji została przygotowana w formie tradycyjnej (papierowej) i podpisana odręcznie przez osobę uprawnioną. W konsekwencji konieczne było doręczenie ww. decyzji w formie tradycyjnej (papierowej) za pośrednictwem operatora pocztowego. Skoro bowiem pismo to nie zostało wytworzone w formie elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nieprawidłowym byłoby jego doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podzielić należy te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 o.p. (odpowiednio art. 391 § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 o.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17). Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi, skutkowało to merytorycznym zapoznaniem się z treścią decyzji i wniesieniem odwołania. W konsekwencji decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a organ był nią związany w świetle art. 212 o.p.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza przedmiot postępowania i nie mają wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska