Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 420/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 6, art. 6, art. 17a, art. 6 ust. 4, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 121, art. 191.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/22 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2022 r. nr 1401-IOM.4054.1.2022/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zgody na zbycie udziału w spadku. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa:

a) procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie Skarżącego do złożenia formularza SD-3 wobec kwestionowania przez organ skutecznego złożenia przez Skarżącego formularza SD-Z2, w konsekwencji czego pomimo istnienia realnej możliwości uzyskania zgody, o której mowa w art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, dalej jako: "u.p.s.d.") na sprzedaż praw do spadku po J. P., zaniechanie organu w tym przedmiocie pozbawiło Skarżącego uzyskania tej zgody, w konsekwencji czego zaskarżony wyrok powinien zostać uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia zebranej w sprawie dokumentacji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i skoncentrowanie się przez organ wyłącznie na ewentualnym zabezpieczeniu należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa z jednoczesnym całkowitym pominięciem interesów Skarżącego jako uprawnionym do rozporządzania udziałem spadkowym po J. W. P., podczas gdy interesy Skarżącego i Skarbu Państwa powinny być traktowane na równi, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że brak jest możliwości uzyskania przez Skarżącego zgody właściwego naczelnika urzędu skarbowego z art. 19 ust. 6 u.p.s.d.;

- art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci oświadczenia o przyjęciu spadku oraz oświadczenia z dnia 19 października 2021 r. oraz oświadczenia Skarżącego z podpisem notarialnie poświadczonym i nie wydanie zgody na zbycie przez Skarżącego praw do spadku, podczas gdy z dokumentów tych wynika wprost, jaki udział odziedziczył Skarżący oraz to, że brak jest innych spadkobierców po W. J. P., w konsekwencji czego należało uznać, że nie ma podstaw do odmowy udzielenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zgody na zbycie praw do spadku przez Skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję z dnia 21 marca 2022 r., podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów O.p., w konsekwencji czego zaskarżony wyrok powinien zostać uchylony w całości;

b) prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie pisemnej zgody na zbycie praw do spadku po J. W. P., podczas gdy organ posiadał informacje o przedmiocie opodatkowania, tj. składzie masy spadkowej po J. W. P. i posiadał instrumenty celem zabezpieczenia ewentualnych należności podatkowych, w konsekwencji czego nie istniały żadne przeszkody do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przedmiotowej zgody.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2022 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2024 r. jego pełnomocnik – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak przede wszystkim z nieprawidłowym rozumieniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odmowa wydania przez organ podatkowy pisemnej zgody na zbycie przez Skarżącego praw do spadku po zmarłym ojcu J. W. P.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 19 ust. 6 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie pisemnej zgody na zbycie praw do spadku po J. W. P. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sytuacji gdy przedmiotem aktu notarialnego ma być zbycie praw do spadku albo zbycie tub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem spadku, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek uzyskania zgody naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. został nałożony na podatników w celu uszczelnienia systemu podatkowego i zabezpieczenia interesów państwa, bowiem zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy obywatel Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Istotne jest też, że zgoda w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. może być wydana w sytuacji, gdy pomimo nieuiszczenia podatku od nabycia majątku, który ma być przedmiotem zbycia zachodzą okoliczności faktyczne, pozwalające organowi na dokonanie wymiaru podatku i jego zaspokojenie przez Państwo. Z tego wynika, że aby organ mógł wyrazić zgodę, o której mowa w omawianym przepisie, organ ten musi uzyskać informację o przedmiocie opodatkowania oraz uzyskać pozostałe informacje potrzebne do określenia wysokości podatku. Dopiero po wydaniu stosownej decyzji wymiarowej istnieje możliwość zabezpieczenia wykonania tego obowiązku, a więc powstaje stan, w którym organ może wyrazić zgodę, o której mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d..

Jak wynika z powyższego, dla wyrażenia zgody przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. niezbędne jest uprzednie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, która ma istotne znaczenie dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania tego obowiązku, bądź okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i pozwalają na dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego oraz jego zaspokojenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 754/15.

Poprzez omawianą regulację organ podatkowy ma możliwość weryfikacji, czy należny podatek z tytułu nabycia spadku został uiszczony. W przypadku nieuiszczenia podatku, przepis ten dopuszcza zbycie m.in. praw do spadku, ale po przedstawieniu zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej. Tak więc, aby organ mógł wyrazić zgodę, o której mowa w omawianym przepisie, musi uzyskać informację o przedmiocie opodatkowania oraz uzyskać pozostałe informacje potrzebne do określenia wysokości podatku. Dopiero po wydaniu stosownej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, istnieje możliwość zabezpieczenia wykonania tego obowiązku, a więc powstaje stan, w którym organ może wyrazić zgodę, o której mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d.

Rację ma Sąd I instancji wskazując, że w przypadku dziedziczenia u.p.s.d. w art. 6 określa dwa momenty, w których powstaje obowiązek podatkowy - jest to moment przyjęcia spadku lub data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Podkreślenia także wymaga, że spadkobiercy jako podatnicy podatku od spadków i darowizn, obowiązani są na podstawie art. 17a u.p.s.d. złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc w terminie miesiąca od daty przyjęcia spadku lub daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, wskazane w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2068) w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn.

Natomiast, jak stanowi przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt I SA/Op 12/18). Zgodnie bowiem z art. 1015 Kodeksu cywilnego, chwilą przyjęcia spadku jest bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 - miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że do chwili złożenia wniosku o wydanie zgody na zbycie praw do spadku, Skarżący nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po J. P. (SD-3) wraz z wymaganymi dokumentami. Natomiast do wniosku Skarżący dołączył oświadczenie o przyjęciu spadku oraz druk SD-Z2, w którym jako dokument potwierdzający nabycie spadku wskazał oświadczenie o przyjęciu spadku, a datę powstania obowiązku podatkowego określił na dzień 14 czerwca 2021 r. (dzień złożenia dokumentów).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że złożenie przez Skarżącego w niniejszej sprawie zgłoszenia SD-Z2 nie wywołało żadnych skutków prawnych. Zgłoszenie SD-Z2 składają bowiem podatnicy, którzy mają prawo do zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Chociaż Skarżący jest synem spadkodawcy i należy do kręgu osób wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to nie nabył prawa do zwolnienia od podatku. Zwolnienie od podatku jest wprawdzie stosowane z mocy prawa, jednak wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.. Jednym z nich jest obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie ustawowym. W przypadku dziedziczenia, termin zgłoszenia nabycia rozpoczyna bieg w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Ponieważ Skarżący zgłoszenie SD-Z2 złożył w sytuacji, gdy nie posiadał postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ani aktu poświadczenia dziedziczenia, nie można było stwierdzić, że Skarżący spełnił przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wobec tego organ podatkowy nie mógł ani zaświadczyć, że nabycie spadku jest zwolnione od podatku od spadków i darowizny, ani wydać zgody na zbycie praw do spadku.

Wydanie Skarżącemu zgody byłoby możliwe dopiero po ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i zabezpieczeniu przez organ podatkowy tego zobowiązania na majątku Skarżącego. Jednakże Skarżący, w związku z przyjęciem w dniu 18 maja 2021 r. spadku po J. P., nie złożył zeznania SD-3 wraz wymaganymi załącznikami pozwalającymi organowi podatkowemu na ustalenie zobowiązania podatkowego. Na podkreślenie zasługuje to, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 ma rację bytu tylko jeżeli podatnik złoży je w ustawowym terminie, tj. nie później niż w ciągu 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub 6 miesięcy od zarejestrowania przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia. Tylko bowiem złożenie zeznania w tym terminie skutkuje zwolnieniem nabycia rzeczy/prawa z podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w zakresie wydawania zgody na sprzedaż nieruchomości prowadzi do konkluzji, że zgoda taka jest wydawana wyłącznie na wniosek podatnika będącego spadkobiercą lub obdarowanym w sytuacji ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn i stanowi jednocześnie zobowiązanie dla płatnika – notariusza do poboru podatku od spadków i darowizn z ceny sprzedaży nieruchomości jako zabezpieczenia interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego. Taka interpretacja art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest racjonalna, ponieważ zgoda warunkowa organu podatkowego miała w założeniu prawodawcy być wydawana w sytuacji, w której organ podatkowy - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - ustalał wysokość podatku, a podatnik pozostający w trudnej sytuacji finansowej nie miał środków na zaspokojenie roszczenia publicznoprawnego i wnosił o potrącenie zobowiązania wraz z odsetkami z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 798/21).

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 19 ust. 6 u.p.s.d. okazał się bezzasadny.

W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14). Ponadto o naruszeniu art. 121 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował ocenę organów podatkowych, że w oparciu o przekazane dokumenty nie można było wydać zgody na zbycie praw do spadku.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Twierdzenie, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej z powołaniem na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję. W powyższej regulacji ustawodawca wyznaczył w sposób kategoryczny treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, organ podatkowy, jak i Sąd I instancji rozpoznając sprawę, ze swych obowiązków dowodowych i ich oceny się wywiązały, co w konsekwencji świadczy o niezasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia D. Gajewski sędzia J. Sokołowska sędzia K. Przasnyski (spr.)