Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 255/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 26, ust. 1a pkt 2, ust. 1b
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Z Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.455.2023.3.AR w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. S.A. z siedzibą w G. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, kierując do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pytanie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zakresie przychodu )dochodu) z nieodpłatnego otrzymania licencji do Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego.

Wnioskodawca podał, że wraz z podmiotami zarządzającymi innymi portami morskimi w Polsce (tj. zarządzającymi Portem S. i Portem G.), Spółka, przy wsparciu i za zgodą ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej, zawiązała spółkę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: P.). P. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku od osób prawnych. Wnioskodawca objął w P. udziały stanowiące 30% kapitału zakładowego tej spółki.

Zgodnie z umową spółki P. wszystkim wspólnikom tej spółki, w tym Wnioskodawcy, przysługuje, w ramach korzyści przyznanych na zasadzie art. 159 kodeksu spółek handlowych, uprawnienie do nabycia w ramach nieodpłatnej i niewyłącznej licencji, prawa do korzystania z programów stworzonych przez P. przeznaczonych do funkcjonowania w ramach [...] dedykowanego dla portów zarządzanych przez wspólników. Przedmiotowe uprawnienie jest niezależne od prawa do udziału w zysku spółki (dywidendy).

Zgodnie z umową licencyjną zawartą przez Wnioskodawcę z P. – odrębna umowa dla opisanych szerzej poniżej modułu maklerskiego i odrębna dla modułu towarowego - stworzone przez P. programy komputerowe (dalej: Oprogramowanie), o których mowa powyżej, zawierają rozwiązania informatyczne, wykorzystywane m.in. w celu skrócenia czasu przygotowywania formalności związanych z realizacją obowiązków armatora lub jego przedstawicieli w zakresie zgłoszenia wejścia statku do portu albo wyjścia statku z portu (tzw. Moduł Maklerski P., którego częścią składową jest Moduł Sprawozdawczy i Moduł Raportowy) oraz automatycznej obsługi komunikatów w formacie EDIFACT dotyczących ładunków skonteneryzowanych.

Zgodnie z umową licencyjną, licencja na Oprogramowanie została udzielona nieodpłatnie. Ta sama zasada dotyczy wszelkich aktualizacji, które będą udostępniane Wnioskodawcy.

Umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony. Po upływie 5 lat od daty zawarcia umowy licencyjnej, każda ze Stron będzie uprawniona do wypowiedzenia umowy licencyjnej na mocy oświadczenia złożonego na piśmie pod rygorem nieważności, z zachowaniem pięcioletniego okresu wypowiedzenia. W każdym czasie Strony uprawnione są do rozwiązania umowy licencyjnej na mocy porozumienia Stron sporządzonego na piśmie pod rygorem nieważności.

Zgodnie z załącznikiem do umowy licencyjnej dotyczącej Modułu Towarowego jego istotą i funkcjonalnością jest ułatwienie procedur celnych związanych z importem, tranzytem i eksportem towarów.

W wyniku zastosowania Modułu Towarowego następuje zamiana manualnych czynności klienta terminala kontenerowego i funkcjonariusza celno-skarbowego na operacje zautomatyzowane.

Wnioskodawca pobiera opłaty za korzystanie z Modułu Towarowego przez gestorów ładunków.

W latach 2021-2022 Wnioskodawca współpracował z P. przy testowaniu oraz wdrażaniu Oprogramowania (w zakresie Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego). Podstawą do takiej współpracy były zawarta przez Wnioskodawcę z P. tzw. umowa utrzymaniowa (dalej: "Umowa Utrzymaniowa"). Na jej podstawie P. świadczył odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy usługi czasowego udostępnienia Oprogramowania, usuwania wad, aktualizacji i rozwoju Oprogramowania.

W odniesieniu do pytania, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b u.p.d.o.p. w zakresie przychodu (dochodu) z nieodpłatnego otrzymania licencji do Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednostronnym świadczeniem P. na rzecz udziałowca (Wnioskodawcy), któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki - z umowy licencyjnej nie wynika wzajemność świadczeń Wnioskodawcy w stosunku do P..

Nieodpłatne otrzymanie licencji na Oprogramowanie (zarówno w zakresie Modułu Towarowego jak i Modułu Maklerskiego) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych wart. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich (dalej: UPM).

W świetle art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. analizowane zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 26 UPDOP.

Mając powyższe na względzie powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b u.p.d.o.p. ma zastosowanie pod warunkiem:

a) podatnik spełnia warunki podmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. - warunek spełniony: Wnioskodawca spełnia warunek podmiotowy, gdyż jest podmiotem zarządzającym portem morskim.

b) podatnik uzyskany dochód przeznaczy na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. -warunek do spełnienia, o ile Wnioskodawca faktycznie przeznaczy dochód na cele wskazane w tym przepisie,

c) podatnik uzyskany dochód faktycznie wydatkuje na wskazany cel - warunek do spełnienia o ile Wnioskodawca faktycznie wydatkuje dochód na cele wskazane w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie nieodpłatnej licencji na Oprogramowanie, które jest elementem tej infrastruktury oznacza, że otrzymane nieodpłatne świadczenie, stanowiące dochód do opodatkowania, służy budowie (powstaniu) nowej infrastruktury portowej. Innymi słowy, sama licencja - poprzez jej otrzymanie - tworzy / buduje nową infrastrukturę, gdyby bowiem Wnioskodawca jej nie otrzymał, to tym samym nie dysponowałby konkretnym, nowym obiektem infrastruktury portowej.

Forma uzyskanego dochodu - nieodpłatne świadczenie - nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu do niego omawianego zwolnienia. Przepisy u.p.d.o.p. ani ich wykładnia dokonywana przez sądy administracyjne nie wyłączają stosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 u.p.d.o.p. dla dochodu, który ma postać nieodpłatnego świadczenia. Tezę to potwierdzającą wyraził na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04).

Podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. generuje dochód w postaci środków pieniężnych, jakie przeznacza następnie na budowę obiektu infrastruktury portowej i sytuacją, w której nieodpłatnie nabywa prawa do obiektu (w tym przypadku Oprogramowania), który jest elementem takiej infrastruktury.

Moduł Maklerski, poprzez funkcjonalność polegającą na możliwości zbiorczego przeglądania i analizowania oraz raportowania danych związanych z ruchem statków w porcie morskim oraz ładunkami przywożonymi albo wywożonymi z tego portu, dostarcza Wnioskodawcy informacji, które mogą posłużyć do przewidywania koniecznych inwestycji czy wytyczać kierunki rozwoju portu. Jednym ze źródeł tych danych, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, jest także Moduł Towarowy. Dzięki tym informacjom Wnioskodawca uzyskiwać może dane o rodzaju ładunków i rodzaju statków, które korzystają z danego portu, co stanowi konieczną podstawę do prognozowania, programowania lub planowania rozwoju portu. Czynności te - prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu - stanowią cele, do których odwołuje się art. 7 ust. 1 pkt 4 UPM przywołany w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. - a zatem cele warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Można zatem stwierdzić, że dochód z tytułu nieodpłatnego nabycia licencji do Modułu Maklerskiego i licencji do Modułu Towarowego, niezależnie od spełnienia celu, jakim jest przeznaczenie uzyskanego w ten sposób dochodu na budowę infrastruktury portowej, spełnia także przesłanki pozwalające zwolnić ten dochód z uwagi na jego przeznaczenie dla prognozowania, programowania lub planowania rozwoju portu.

W przypadku Modułu Towarowego występuje możliwość pobierania przez Wnioskodawcę opłaty (osiąganie dochodu) za korzystanie z Oprogramowania (Moduł Towarowy) przez odbiorców zewnętrznych - tj. gestorów ładunków. Oznacza to, że uzyskana nieodpłatnie licencja, w zakresie dotyczącym Modułu Towarowego, może służyć do uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo w piśmie z 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 13 grudnia 2023 r.), złożonym jako uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1) Dochód z nieodpłatnie udzielonej Spółce licencji zostanie przeznaczony na budowę obiektu infrastruktury portowej - jak wskazano we wniosku, w świetle rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, oprogramowanie to jest obiektem takiej infrastruktury. Dodatkowo, w przypadku Modułu Maklerskiego, jak wskazano we wniosku, dochód z nieodpłatnie udzielonej licencji zostanie przeznaczony na prognozowanie, programowanie lub planowanie rozwoju portu, co stanowi cele, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 UPM (do którego odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.).

2) Na podstawie licencji Wnioskodawca ma prawo do korzystania z Oprogramowania na następujących polach eksploatacji: publiczne udostępnianie, w tym odpłatne, korzystanie, wprowadzanie do pamięci komputera/komputerów.

3) Podstawą do uznania Oprogramowanie za infrastrukturę portową jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, które wymienia Oprogramowanie jako jeden z obiektów infrastruktury portowej Portu w G. (Załącznik nr 1 do tego rozporządzenia, poz. 12.7). Podstawę do wydania tego rozporządzenia stanowi art. 5 ust. 2a UPM. Definicja infrastruktury portowej znajduje się w art. 2 pkt 4 tej ustawy i w świetle jej brzmienia kwestia tego, kto jest właścicielem infrastruktury, nie ma znaczenia prawnego dla kwalifikacji danego obiektu jako obiektu infrastruktury portowej.

4) Otrzymanie nieodpłatnej licencji na Oprogramowanie, które jest elementem tej infrastruktury oznacza, że otrzymane nieodpłatne świadczenie, stanowiące dochód do opodatkowania, służy budowie (powstaniu) nowej infrastruktury portowej. Innymi słowy, sama licencja - poprzez jej otrzymanie - tworzy/buduje nową infrastrukturę, gdyby bowiem Wnioskodawca jej nie otrzymał, to tym samym nie dysponowałby konkretnym, nowym obiektem infrastruktury portowej.

5) Umowa Utrzymaniowa stanowiła podstawę do współpracy stron i korzystania przez Wnioskodawcę z oprogramowania w latach 2021-2022. Na jej podstawie Wnioskodawca odpłatnie korzystał z Oprogramowania w okresie testowania i wdrażania Oprogramowania. Umowa utrzymaniowa już jednak nie obowiązuje i w momencie składania wniosku oraz obecnie podstawą do korzystania z Oprogramowania przez Wnioskodawcę jest umowa licencyjna.

6) "Inne wydatki związane z funkcjonowaniem Oprogramowania", o których mowa jest w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 to ogólnie wydatki związane z funkcjonowaniem Oprogramowania.

7) Wydatki ponoszone przez Państwa w ramach Umowy Utrzymaniowej oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem Oprogramowania zostaną właściwie udokumentowane i nie zostaną Spółce zwrócone w jakikolwiek sposób.

8) Wydatki ponoszone na podstawie Umowy Utrzymaniowej stanowiły wydatki za prawo do korzystania z Oprogramowania. Umowa Utrzymaniowa stanowiła jednak podstawę do korzystania z Oprogramowania w latach 2021-2022 a obecnie podstawą taką jest umowa licencyjna. Pytanie nr 1 zawarte we wniosku dotyczy tego, czy nieodpłatna licencja (a zatem licencja udzielona na podstawie aktualnie obowiązującej umowy licencyjnej) stanowi przychód dla Wnioskodawcy, który korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2024 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jednostronnym świadczeniem P. na rzecz Wnioskodawcy (udziałowca), któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki. Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie organu przepisy art. 17 ust. 1 pkt 26, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 UPM nie przewidują zwolnienia przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania licencji. Co do zasady należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że forma uzyskanego dochodu - nieodpłatne świadczenie - nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu do niego omawianego zwolnienia. Analizując możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy ocenić przesłankę przeznaczenia i wydatkowania tego dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

Podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., powinien przeznaczyć i wydatkować dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej lub na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich dotyczących prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu lub pozyskiwania nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

Realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej. Nie jest możliwe, by zajmował się tym inny podmiot (P. sp. z o.o.), a ze zwolnienia z tytułu używania licencji na Oprogramowanie korzystał Wnioskodawca.

Z wniosku wynika, że wraz z innymi podmiotami Wnioskodawca zawarł umowę spółki pod nazwą P. Sp. z o.o. (dalej: "P."). Podstawowym przedmiotem działalności P. jest stworzenie systemu informatycznego służącego do obsługi działalności portów morskich (oprogramowania). Zgodnie z umową spółki P., wspólnikom przysługuje prawo otrzymania korzyści, tj. uprawnienie do nabycia w ramach nieodpłatnej, niewyłącznej licencji, prawa do wykorzystywania oprogramowania wytworzonego przez P. przeznaczonych do wykorzystywania w ramach systemu P.. Oprogramowanie, a także urządzenia techniczne (informatyczne) niezbędne do jego funkcjonowania, wchodzą w skład infrastruktury portowej, o której mowa art. 2 pkt 4 UPM, każdego z portów morskich zarządzanych przez danego wspólnika P., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej.

Nie ulega więc wątpliwości, że infrastrukturę portową wytworzyła spółka celowa a Wnioskodawca jedynie z niej korzysta na podstawie nieodpłatnej umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnej licencji) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.

Uzyskując dochód z nieodpłatnych świadczeń Wnioskodawca nie buduje, nie rozbudowuje, nie modernizuje infrastruktury portowej, lecz jedynie otrzymuje licencję będącą elementem tej infrastruktury.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dot. prawa do zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b u.p.d.o.p. w zakresie przychodu (dochodu) z nieodpłatnego otrzymania licencji do Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Skarżącej, zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzucając, iż interpretacja została wydana z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wraz z odesłaniem do ustawy o portach i przystaniach morskich, nie daje prawa do stwierdzenia, że dochód z tytułu nieodpłatnego otrzymania licencji do Modułu Towarowego i Modułu Maklerskiego umożliwia skorzystanie z tego zwolnienia podatkowego’

2) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na zastosowanie zawężającej, a co za tym idzie niedopuszczalnej i nieznajdującej odzwierciedlenia w przepisach prawa, wykładni przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada legalność zaskarżonych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, z tym że zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podanych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tego rodzaju wady jednak nie występują. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny prawnej podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a powołane przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące przedmiotem pytania w całości wyjaśniały przyczyny, dla których stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Stąd zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. okazały się bezzasadne.

Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodną z obowiązującym prawem interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego aktu.

Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2022 r. poz. 1624, dalej: UPM).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 UPM, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, a takim niewątpliwie jest art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., należy interpretować ściśle. Wynika to stąd, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Powyższe nie oznacza automatycznie, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w niektórych sytuacjach tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest też syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. Szczególnie duży stopnień komplikacji dla interpretatora niesie za sobą technika rozczłonkowania treściowego normy prawnej, polegająca na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść normy prawnej, współwyznaczając ją z przepisem centralnym (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118).

Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być czasami mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej. Tak jednak nie jest w niniejszej sprawie.

W tym kontekście, odkodowując normę prawną z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał na regulację art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p., z której wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W wyroku z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 849/20 (publ. j.w.), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Oznacza to, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym, i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1 b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze, oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu - w art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p. - w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej - by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego.

Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., zwolnione z podatku dochodowego są wyłącznie dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na:

1) budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej;

2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu;

3) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

Natomiast wydatki podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi na inne cele niż wymienione wyżej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, - komentarz do art. 17 u.p.d.o.p., WKP 2023).

Ponadto, słusznie zauważono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., ustawodawca określił katalog tzw. "pośredniego" wydatkowania dochodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Jak wynika z jego treści, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2018/18, publ. j.w.). Wprawdzie orzeczenie to zapadło na tle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże z uwagi na odwołanie się w treści art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, wnioski z niego płynące należy odnieść także do zwolnienia będącego przedmiotem pytania skarżącej, sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Z wniosku wynika, że stworzony przez spółkę celową system informatyczny został zakwalifikowany do obiektów infrastruktury portowej wnioskodawcy, jako wymieniony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika jednak, że spółka celowa zawarła z wnioskodawcą umowę licencyjną, która reguluje szczegółowe zasady korzystania przez wnioskodawcę z oprogramowania wytworzonego przez tą spółkę. Nie ulega więc wątpliwości, że infrastrukturę portową wytworzyła spółka celowa a wnioskodawca jedynie z niej korzysta na podstawie umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony www. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, wnioskodawcy nie może przysługiwać prawo zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na objęcie udziałów w celowej spółce z o.o.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko, że nieodpłatne uzyskanie licencji nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Rację ma bowiem organ interpretacyjny twierdząc, że skarżąca, chcąc skorzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu, powinna przeznaczyć i wydatkować dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej lub na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich dotyczących prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu lub pozyskiwania nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.

Wbrew zarzutom skargi, realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji podatkowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika wprawdzie, że stworzony przez spółkę celową system informatyczny został zakwalifikowany do obiektów infrastruktury portowej skarżącej, jako wymieniony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Jednakże spółka celowa zawarła ze skarżącą umowę licencyjną, która reguluje szczegółowe zasady korzystania przez skarżącą z oprogramowania wytworzonego przez P.. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane oprogramowanie wytworzyła celowa a skarżąca jedynie z niego korzysta na podstawie nieodpłatnej umowy licencyjnej. W takich okolicznościach, mimo że system został wymieniony w powołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów brak jest uzasadnionych podstaw do zaaprobowania argumentacji zaprezentowanej przez skarżącą w skardze. Wskazać bowiem należy, że na gruncie prawa podatkowego co do zasady obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej). W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 32/21 i z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18, publ. j.w.). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643).

Kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody.

Skarżąca nie wykazała skutecznie w skardze tego rodzaju okoliczności. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą zatem stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, mogącej być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r., Ts 124/98 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z 26 marca 1996 r., (W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).

Z powyższych względów, brak było uzasadnionych podstaw do zaaprobowania wykładni art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. zaproponowanej przez skarżącą, w sytuacji istnienia jasnej normy podatkowoprawnej kreującej zwolnienie podatkowe przewidziane w powołanym przepisie. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia ww. przepisu, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wraz z odesłaniem do ustawy o portach i przystaniach morskich, nie uprawnia do twierdzenia, że dochód z tytułu nieodpłatnego otrzymania licencji umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.