Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 852/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 33 ust. 1, art. 57 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1590
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2024 r., nr 0110-KSI1-3.461.11.2024.8.ST w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. W. (dalej jako: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 1 sierpnia 2024 r., którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Taryfową (dalej: WIT) z 4 kwietnia 2024 r. nr PL BTI WIT-2024-000070, określającą dla towaru o nazwie handlowej "[...]" kod Nomenklatury scalonej (CN) 2404 19 90.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

P. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P., zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "[...]", wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 8543 90 00.

W treści wniosku przedstawił następujący szczegółowy opis towaru:

"Wkład smakowy do elektronicznego inhalatora wodorowego. Składa się z rurki ze stali nierdzewnej, zakończonej osłonkami. We wnętrzu znajduje się nasączony sztyft oraz element elektryczny w postaci mikro-grzaleczki. Uwalnianie smaku/zapachu następuje poprzez podgrzanie, za pomocą mikro-grzałki, nasączonego [...] bawełnianego sztyftu, który jest nośnikiem molekuł witamin i antyoksydantów zawartych w esencji posiadającej dla siebie charakterystyczny smak. Dozowanie zawartości wkładu odbywa się za pomocą urządzenia - inhalatora. Opakowanie zawiera [...] wkłady o wymiarach (ok.): średnica: [...] mm, długość: [...] mm. Każdy wkład o innym smaku ([...])". Do wniosku zostały dołączone zdjęcia pojedynczych wkładów smakowych ([...]), które będą pakowane w jedno opakowanie zawierające trzy smaki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował informację na temat sposobu dozowania i tego, jak uwalniany jest smak, wskazując:

"Wodór molekularny nie ma smaku ani zapachu to dodatkowo inhalator wyposażony jest we wkłady smakowe ([...]). Dozowanie zawartości wkładu odbywa się za pomocą urządzenia: inhalatora [...]. Próba użycia nieoryginalnych wkładów uszkodzi urządzenie. Uwalnianie smaku/zapachu następuje poprzez podgrzanie nasączonego [...] bawełnianego sztyftu, który jest nośnikiem molekuł witamin i antyoksydantów zawartych w esencji posiadającej dla siebie charakterystyczny smak. Samo urządzenie [...] może być użyte bez wkładu smakowego, wtedy uwalnia się tylko wodór molekularny, który jest bez smaku i zapachu, a jego emisję można zobaczyć poprzez [...] urządzenia. Niezbędne w tym celu jest [...]. Palik nie posiada elementów elektronicznych, tylko jeden element elektryczny (mikro grzałeczka). W oparciu o badania nad wodorem molekularnym nie jest możliwe jego przedawkowanie. Producent zaleca [...] min sesji dziennie. Można stosować w dowolnej ilości w zależności od zasobności portfela. Pierwszy na świecie przenośny inhalator wodorowy, stworzony został żeby wdychanie wodoru służyło celom zdrowotnym. Obecnie znanych jest ponad 170 schorzeń w których inhalacja wodorem przynosi pozytywne efekty. Wkład smakowy do elektronicznego inhalatora wodorowego składa się z rurki ze stali nierdzewnej, zakończonej osłonkami. We wnętrzu znajduje się nasączony sztyft oraz element elektryczny w postaci mikro-grzałeczki. Uwalnianie smaku/zapachu następuje poprzez podgrzanie, za pomocą mikro-grzałki, nasączonego [...] bawełnianego sztyftu, który jest nośnikiem molekuł witamin i antyoksydantów, zawartych w esencji posiadającej dla siebie charakterystyczny smak. Dozowanie zawartości wkładu odbywa się za pomocą urządzenia - inhalatora. Opakowanie zawiera [...] wkłady o wymiarach (ok.): średnica: [...] mm, długość: [...] mm.

Chłodzący smak [...] ([...]) odświeża dzięki [...] i [...]. Zalecany gdy chcemy odświeżyć oddech lub mamy nieprzyjemny posmak w ustach. Orzeźwiająco słodki [...] smak ([...]) zawierający witaminy [...] oraz [...]. Polecany jest osobom, które lubią [...] smaki i dbają o swoją urodę. Chłodzący, [...] smak zawierający [...]. Najlepiej stosować po posiłku aby zadbać o higienę jamy ustnej oraz odświeżenie oddechu.

Opakowanie zawiera [...] wkłady smakowe ([...]). 1 wkład wystarcza na [...], [...]-sekundowych inhalacji. Możesz go zmienić w każdym momencie w zależności od nastroju".

Strona przesłała także karty charakterystyki wkładów smakowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor KIS w wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr PL BTI WIT-2024-000070 z 4 kwietnia 2024 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 2402 19 90. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że klasyfikacja została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) i jest zgodna z brzmieniem pozycji 2404 WTC oraz kodu CN 2404 19 90, obejmującego pozostałe produkty przeznaczone do wdychania bez spalania.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Strona zarzuciła, że organ oparł rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym, przyjmując, że wkład smakowy do elektronicznego inhalatora wodorowego bez ustnika, o trzech różnych smakach ([...]), podlega kwalifikacji 2404 WTC oraz kodu CN 2404 19 90 obejmującego pozostałe produkty przeznaczone do wdychania bez spalania, zamiast prawidłowej kwalifikacji tego produktu do kodu CN 8543 90 00, obejmującego: części maszyn i aparatury elektronicznej posiadający indywidualne funkcje m.in. do elektrolizy, inne niż w rodzaju stosowanych wyłącznie lub głównie do produkcji obwodów drukowanych. Skarżący podniósł, że podlegający kwalifikacji wkład smakowy nie jest samodzielnym towarem, ale elementem składowym urządzenia: elektronicznego przenośnego inhalatora wodorowego, służącego do regeneracji organizmu człowieka. Wodór gazowy w urządzeniu pozyskiwany jest w wyniku elektrolizy roztworu elektrolitu. Wewnątrz obudowy produkt zawiera zbiornik elektrolitu z membraną przepuszczającą gaz, ustnik z zaworem przelewowym, baterię oraz miejsce na wymienny wkład smakowy. Wkład smakowy jest niezbędnym i koniecznym elementem tego inhalatora, aby użytkownik miał świadomość wydzielania wodoru. Jednocześnie podczas inhalacji wkłady smakowe dostarczają molekuły, składniki antyoksydacyjne i witaminy, których przyswajanie umożliwia wodór. Bez wkładu smakowego urządzenie nie wskazuje sugestywnego działania, że uwalniany wodór jest dostarczany podczas inhalacji. Wkład smakowy nie ma samodzielnego bytu, bez inhalatora nie działa, a próba instalacji w innym urządzeniu doprowadzi do jego uszkodzenia. Stąd też wkład, jako nierozerwalna część inhalatora, winien być kwalifikowany pod pozycją 8543 WTC oraz kodem CN 8543 90 00. Dodatkowo skarżący argumentował, że w żaden z elementów towaru nie zawiera w składzie nikotyny, ani pochodnych tytoniu, które uzasadniałyby kwalifikację tego produktu do pozycji 2404 WTC. Wkład smakowy składa się wyłącznie ze składników, które są pochodną wyciągów roślinnych, na co wyraźnie wskazuje karta charakterystyki wyrobu, przedłożona do sprawy.

Zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2024 r. - wydaną na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w związku z art. 69 ust. 1 pkt 2a oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590, z późn. zm.), zwanej dalej "Prawem celnym", art. 14, art. 33 ust. 1 oraz art. 44 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.) zwanego dalej "Kodeksem" oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2023/2364 z dnia 26 września 2023 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2023/2364 z 31.10.2023) – Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję WIT z 4 kwietnia 2024 r., określającej dla towaru o nazwie handlowej "[...]".

W uzasadnieniu omówił zasady klasyfikacji taryfowej w Nomenklaturze Scalonej, wskazując, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod CN z przyporządkowaną do niego stawką celną. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których nadrzędny charakter ma reguła 1 ORINS, stanowiąca, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT).

Przechodząc do ponownej klasyfikacji towaru objętego wnioskiem, Dyrektor KIS wskazał, że ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie należało rozważyć proponowany przez Stronę kod CN 8543 90 00, obejmujący części maszyn i aparatury, elektrycznych, posiadających indywidualne funkcje, oraz właściwy według organu kod CN 2404 19 90, obejmujący pozostałe produkty przeznaczone do wdychania bez spalania.

Pozycja CN 8543 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "Maszyny i aparatura, elektryczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale". Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: 8543 10 - Akceleratory cząstek; 8543 20 - Generatory sygnałów; 8543 30 - Maszyny i aparatura do galwanotechniki, elektrolizy lub elektroforezy; 8543 40 - Papierosy elektroniczne i podobne osobiste elektryczne urządzenia do waporyzacji; 8543 70 - Pozostałe maszyny i aparatura; 8543 90-Części.

Organ przytoczył treść Not wyjaśniających HS do pozycji 8543, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych w Uwadze 2 zasad klasyfikacji części towarów objętych tą pozycją. Odwołał się również do wyroku TSUE z 4 marca 2015 r., sygn. akt C-547/13, w pkt 69, w którym zawarto wskazówki interpretacyjne dla rozróżnienia pojęć "części" i "akcesoriów" urządzeń, mających zastosowanie, w danych przypadkach, do pozycji CN 8543, 9018 i 9019."

W oparciu o powyższe organ wywiódł, że opisane we wniosku towary nie mogą zostać zaliczone do kodu 8543 90 00. Podkreślił, że w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że część to element maszyny niezbędny dla jej funkcjonowania, tymczasem informacje o inhalatorach [...] wskazują, że funkcje smakowe z użyciem przedmiotowych wkładów są wyłącznie opcjonalne, a brak wykorzystywania trybu smakowego pozostaje bez wpływu na główną funkcję urządzenia, tj. inhalację wodorem. Okoliczność tą potwierdził sam Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, informując (cyt.): "Samo urządzenie [...] może być użyte bez wkładu smakowego, wtedy uwalnia się tylko [...], który jest bez smaku i zapachu, a jego emisję można zobaczyć poprzez [...] Niezbędne w tym celu jest [...] na wkład zapachowy". Za takim wnioskiem przemawiają również włączone do akt materiały zgromadzone podczas odrębnego postępowania, zainicjowanego przez Stronę, o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "[...]" tj. inhalatora, którego wg Strony, częścią są wkłady smakowe, będące przedmiotem niniejszej sprawy. Wśród dokumentów załączonych do ww. sprawy znajduje się schemat inhalatora "[...]", w którym zaznaczone są części mechaniczne i elektryczne tego urządzenia i inne elementy. Analiza tego dokumentu wskazuje, że na przedstawionym schemacie nie jest w ogóle zaznaczony wkład smakowy (nie jest wymieniony wśród części mechanicznych, ani elektrycznych, nie jest też wymieniony jako "inny" element). Za niemające pokrycia w materiale dowodowym organ uznał więc argumenty Strony (cyt.): "Wkład smakowy jest niezbędnym i koniecznym elementem tego urządzenia jakim jest opisany powyżej inhalator, aby użytkownik miał świadomość wydzielania wodoru". Organ zaznaczył, że z instrukcji używania inhalatora (str. 10) wynika bezsprzecznie, iż w trakcie pracy urządzenia w trybie wodorowym (wdychanie wyłącznie wodoru) użytkownik może w pełni kontrolować pracę urządzenia - jak wskazuje bowiem zapis instrukcji (cyt.) "Podczas wytwarzania wodoru [...]. Okienko kontrolne zbiornika [...]". Zatem brak wykorzystywania trybu smakowego pozostaje bez wpływu na główną funkcję urządzenia - inhalację wodorem. Fakt ten potwierdza też instrukcja używania, gdzie na str. 10 wskazano: "urządzenie [...] może działać w trzech trybach: wodorowym (wdychanie wyłącznie wodoru), smakowym (używanie wyłącznie opcji smaku) i hybrydowym (połączenie opcji smaku z inhalacją wodorem). Ponadto, z instrukcji używania inhalatora wodorowego wynika, że w trakcie pracy urządzenia w trybach z użyciem przedmiotowych wkładów smakowych (trybie smakowym i hybrydowym) wytwarzana jest para wodna. Potwierdzają to także filmy dostępne w Internecie obrazujące pracę urządzenia. We wnętrzu wkładów smakowych, zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, znajduje się nasączony sztyft oraz element elektryczny w postaci mikro-grzałeczki.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8543 "Pozycja ta wyklucza:

(a) Jednorazowe papierosy elektroniczne (jednorazowe e-papierosy) i podobne jednorazowe osobiste elektryczne urządzenia odparowujące, które zawierają produkt przeznaczony do inhalacji bez spalania (np. e-liquidy, żele) w obudowie i są usuwane po zużyciu lub wyczerpaniu się baterii (nieprzeznaczone do ponownego napełniania lub ładowania) (pozycja 2404).

(b) Wkłady lub zbiorniki zawierające płyny lub roztwory, nawet w połączeniu z innymi składnikami (np. elementy grzejne lub "atomizery"), przeznaczone do stosowania w papierosach elektronicznych lub podobnych osobistych elektrycznych urządzeniach do odparowywania (pozycja 2404)". (...)

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że chociaż wkłady smakowe "[...]" są elementem (opcjonalnym) wyposażenia inhalatora wodorowego klasyfikowanego do kodu 8543 30 70 i nie mogą funkcjonować samodzielnie, jednak w świetle w/w Not wyjaśniających, przedmiotowy towar został wykluczony z pozycji CN 8543.

Rozważając następnie klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 2404 CN organ podniósł, że pozycja ta, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje "Produkty zawierające tytoń, tytoń odtworzony, nikotynę lub namiastki tytoniu lub nikotyny, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego".

Z treści Not wyjaśniających HS wynika, że pozycja 2404 obejmuje m.in.: produkty zawierające tytoń, odtworzony tytoń, nikotynę, namiastki tytoniu lub nikotyny, przeznaczone do wdychania bez spalania. Wśród tych produktów znajdują się też te, które zawierają namiastki tytoniu lub nikotyny, ale nie zawierające tytoniu, tytoniu odtworzonego lub nikotyny, przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych lub podobnych osobistych elektrycznych urządzeniach do waporyzacji. Zgodnie przy tym z brzmieniem uwagi 3 do działu 24 "W pozycji 2404 wyrażenie "wdychania bez spalania" oznacza wdychanie poprzez podgrzanie lub w inny sposób, bez spalania".

Mając na względzie opis towaru przedstawiony we wniosku, organ stwierdził, że wkład smakowy jest przeznaczony do inhalacji bez spalania zawartej w nim mieszaniny substancji. W trakcie używania wytwarzana jest para wodna. Według organu, tego typu produkty klasyfikowane są do pozycji 2402 CN, która obejmuje produkty (nawet nie zawierające tytoniu lub nikotyny) przeznaczone do stosowania w elektrycznych urządzeniach, do wdychania bez spalania np. przez ogrzanie jak ma to miejsce w przedmiotowych wkładach smakowych. Za klasyfikacją do tej pozycji przemawia opinia klasyfikacyjna Komitetu HS, dotycząca urządzenia: dyfuzora olejków eterycznych (bez nikotyny i tytoniu), gdzie z opisu produktu wynikało: "produkt jest napełnionym fabrycznie, jednorazowym urządzeniem elektronicznym, które działa bez spalania, wytwarzając parę , którą użytkownik może wdychać przez usta i wydychać przez nos. Produkt jest fabrycznie napełniony mieszaniną olejków eterycznych (20%) i gliceryny (80%). Produkt klasyfikowany jest do podpozycji 2404 19 CN. Zastosowanie 1 i 6 ORINS." Organ wskazał także na decyzję Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) z 68 sesji, potwierdzającą klasyfikację tego rodzaju produktów do pozycji 2404 CN, gdzie czytamy: dyfuzory olejków eterycznych (bez nikotyny i tytoniu) w formie jednorazowego "e- papierosa" ("vaping"). Ten produkt jest fabrycznie napełnionym, jednorazowym urządzeniem elektronicznym, które działa bez spalania w celu wytworzenia pary, która jest wdychana do ust użytkownika i przez nos użytkownika. Produkt jest wstępnie wypełniony mieszanką olejków eterycznych ([...]) i gliceryną roślinną na bazie soi ([...]). Substancje są dostępne w wielu smakach i są sprzedawane ze względu na ich "terapeutyczne" korzyści, które poprawiają samopoczucie, skupienie, uspakajają itp. Olejki eteryczne w rzeczywistości nie są olejami tłuszczowymi, lipidami ani tłuszczami. Są to raczej esencje pochodzące z roślin. Potocznie nazywa się je olejkami eterycznymi, ponieważ mają właściwości podobne do olejku, ponieważ są nierozpuszczalne (nie rozpuszczają się w wodzie). Olejki eteryczne to węglowodory, które w zależności od pochodzenia, mogą zawierać nawet 300 różnych związków. Chemicznie olejki eteryczne można podzielić na alkohole, etery, estry, aldehydy, ketony, aminy, amidy, fenole, a przede wszystkim terpeny. Produkt klasyfikowany jest do podpozycji 2404 19 CN. Zastosowanie 1 i 6 ORINS.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor KIS wyjaśnił, że klasyfikacji towaru do pozycji 2404 nie sprzeciwia się wskazywana przez Wnioskodawcę okoliczność, że produkt nie zawiera nikotyny. Przedstawione brzmienie Not wyjaśniających HS wyraźnie bowiem wskazuje, że do pozycji 2404 CN są klasyfikowane także produkty nie zawierające tytoniu lub nikotyny. Organ przedstawił przy tym przykłady decyzji WIT wydane dla produktów o analogicznych właściwościach przez administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie art. 57 Unijnego kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że wkład smakowy do elektronicznego inhalatora wodorowego bez ustnika o trzech różnych smakach: [...] podlega kwalifikacji do kodu CN 2404 19 90, obejmującego wyłącznie produkty zawierające przynajmniej namiastkę tytoniu - podczas gdy przedmiotowe wkłady smakowe nie zawierają nawet minimalnej ilości tytoniu, a tym samym nie mogą podlegać kwalifikacji do kodu CN 2404 19 90, wskutek czego produkt winien być zaliczony do kodu CN 8543 90 00 obejmującego części maszyn i aparatury elektronicznej posiadający Indywidualne funkcje m.in. do elektrolizy, inne niż w rodzaju stosowanych wyłącznie lub głównie do produkcji obwodów drukowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy będący przedmiotem wniosku o wydanie WIT towar o nazwie handlowej: "[...]" należy klasyfikować do kodu CN 8543 90 00 obejmującego części maszyn i aparatury, elektrycznych, posiadających indywidualne funkcje (jak twierdzi Strona), czy też do kodu CN 2404 19 90 obejmującego pozostałe produkty przeznaczone do wdychania bez spalania (jak przyjęły w swoich rozstrzygnięciach organy obu instancji).

Na wstępie przypomnieć należy, że wiążące informacje taryfowe (WIT) wydawane są przez organy celne na podstawie art. 33 Unijnego Kodeksu Celnego (UKC). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego wyrobu. Podstawowym celem wydawania więżących informacji taryfowych jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa celnego. Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).

Według art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Przy czym Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z dnia 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (Dz. U. UE L z 31 października 2023 r.)

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).

Aby jednakże doszło do prawidłowej klasyfikacji danego towaru z zastosowaniem właściwych reguł ORINS, w pierwszej kolejności niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż dopiero ustalenie istotnych cech objętego klasyfikacją taryfową towaru umożliwia następnie prawidłowe sklasyfikowanie go do właściwego kodu CN, korzystając z reguł ORINS.

Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem klasyfikacji w sprawie niniejszej jest towar opisany we wniosku o WIT jako: "wkład smakowy do elektronicznego inhalatora wodorowego, składający się z rurki ze stali nierdzewnej, zakończonej osłonkami, w której wnętrzu znajduje się nasączony sztyft oraz element elektryczny w postaci mikro-grzałeczki. Uwalnianie smaku/zapachu następuje poprzez podgrzanie, za pomocą mikro-grzałki, nasączonego [...] bawełnianego sztyftu, który jest nośnikiem molekuł witamin i antyoksydantów zawartych w esencji posiadającej dla siebie charakterystyczny smak. Dozowanie zawartości wkładu odbywa się za pomocą urządzenia - inhalatora. Opakowanie zawiera [...] wkłady o wymiarach (ok.): średnica: [...] mm, długość: [...] mm. Każdy wkład o innym smaku ([...])"

Uwzględniając przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu szczegółowy opis produktu, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 8543, a ściślej do kodu CN 8543 90 00.

Zgodnie z tytułem, do pozycji 8543 CN klasyfikowane są: "Maszyny i aparatura, elektryczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale"., a pozycja ta dzieli się na podpozycje:

8543 10 - Akceleratory cząstek

8543 20 - Generatory sygnałów

8543 30 - Maszyny i aparatura do galwanotechniki, elektrolizy lub elektroforezy

8543 40 - Papierosy elektroniczne i podobne osobiste elektryczne urządzenia do waporyzacji

8543 70 - Pozostałe maszyny i aparatura

8543 90-Części

Z kolei w odniesieniu do podpozycji 8543 90-Części, do której to według Strony należało zaklasyfikować towar objęty wnioskiem zgodnie z 2 Uwagą ogólną Not wyjaśniających do sekcji XVII z zastrzeżeniem uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami:

(a) Części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji;

(b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z maszynami tego rodzaju lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania głównie z towarami objętymi pozycją 8517 oraz pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517, natomiast części, które nadają się do wykorzystania wyłącznie lub głównie z towarami objętymi pozycją 8524, należy klasyfikować do pozycji 8529;

(c) wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538, lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji 8487 lub 8548".

Jednakże, na co zwrócono uwagę w wyroku TSUE z 4 marca 2015 r., sygn. akt C-547/13, w pkt 69 " z orzecznictwa Trybunału dotyczącego pozycji CN 8473, 8486 i 9018 wynika, że pojęcie "części" zakłada obecność całości, dla której funkcjonowania części te są niezbędne, a pojęcie "akcesoriów" oznacza wymienne części lub urządzenia przeznaczone do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do zwiększenia zakresu jej czynności lub do wykonywania specjalnej funkcji, podrzędnej względem głównej funkcji maszyny (zob. wyrok Rohm & Haas Electronic Materials CMP Europe i in., C-336/11, EU:C:2012:500, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Celem zapewnienia spójnego i jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej owe definicje pojęć "części" i "akcesoriów" mają zastosowanie, w danych przypadkach, do pozycji CN 8543, 9018 i 9019." Niewątpliwie zatem za "część" urządzenia należy traktować jedynie te jego elementy które są niezbędne dla jego funkcjonowania. Tymczasem – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy ,informacje o inhalatorach [...] wskazują, że funkcje smakowe z użyciem przedmiotowych wkładów są wyłącznie opcjonalne, a brak wykorzystywania trybu smakowego pozostaje bez wpływu na główną funkcję urządzenia jaką stanowi inhalacja wodorem. Sama zresztą Strona nie negowała w uzupełnieniu wniosku , że samo urządzenie [...] może być użyte bez wkładu smakowego, a wtedy uwalnia się tylko wodór molekularny, który jest bez smaku i zapachu.. Również wśród włączonych do niniejszej sprawy dokumentów, a załączonych do wcześniejszej sprawy dotyczącej wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr [...] z 11 sierpnia 2023 r., wydanej dla samego towaru o nazwie handlowej "[...]" tj. inhalatora, ze schematu tego inhalatora, w którym zaznaczone są części mechaniczne i elektryczne tego urządzenia i inne elementy, nie wynika, aby wkład smakowy stanowił jego element składowy (nie został wymieniony wśród części mechanicznych, ani elektrycznych, nie jest też wymieniony jako "inny" element). Również z .samej instrukcji używania inhalatora nie wynika, aby wkład smakowy stanowił niezbędny i konieczny elementem tego urządzenia, którego celem jest umożliwienie inhalacji wodorem, Niewątpliwie zatem , brak wykorzystywania trybu smakowego pozostaje bez wpływu na główną funkcję samego urządzenia. .

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Delphi Deutschland, C-423/10, EU:C:2011:315, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak zatem wynika z zawartego we wniosku opisu spornego towaru wkład smakowy do elektronicznego inhalatora wodorowego składa się z rurki ze stali nierdzewnej, zakończonej osłonkami. We wnętrzu znajduje się nasączony sztyft oraz element elektryczny w postaci mikro-grzaleczki. Uwalnianie smaku/zapachu następuje poprzez podgrzanie, za pomocą mikro-grzałki, nasączonego [...] bawełnianego sztyftu, który jest nośnikiem molekuł witamin i antyoksydantów zawartych w esencji posiadającej dla siebie charakterystyczny smak. Wkłady zawierają też [...] ( w zależności od smaku od [...]% do [...]% , a także [...] ( [...] %) . Z kolei wchodzące w skład wkładów smakowych witaminy stanowią [...]%.. Jeden wkład wystarcza na [...], [...] -sekundowych inhalacji i można go zmienić w każdym momencie w zależności od nastroju

Tego typu produkty według organów klasyfikowane są do pozycji 2404 CN, która obejmuje produkty (nawet nie zawierające tytoniu lub nikotyny) przeznaczone do stosowania w elektrycznych urządzeniach, do wdychania bez spalania np. przez ogrzanie jak ma to miejsce w przedmiotowych wkładach smakowych.

W tej kwestii wskazano na Decyzję Komitetu Systemu Zharmonizowanego (H5C) z 68 sesji zamieszczonej przy pozycji 2404 CN. wskazującą na klasyfikację do pozycji 2404 CN: Dyfuzorów olejków eterycznych (bez nikotyny i tytoniu) w formie jednorazowego "e- papierosa" {"vaping"). Ten produkt jest fabrycznie napełnionym, jednorazowym urządzeniem elektronicznym, które działa bez spalania w celu wytworzenia pary, która jest wdychana do ust użytkownika i przez nos użytkownika. Produkt jest wstępnie wypełniony mieszanką olejków eterycznych (20%) i gliceryną roślinną na bazie soi (80%). Substancje są dostępne w wielu smakach i są sprzedawane ze względu na ich "terapeutyczne" korzyści, które poprawiają samopoczucie, skupienie, uspakajają itp. Olejki eteryczne w rzeczywistości nie są olejami tłuszczowymi, lipidami ani tłuszczami. Są to raczej esencje pochodzące z roślin. Potocznie nazywa się je olejkami eterycznymi, ponieważ mają właściwości podobne do olejku, ponieważ są nierozpuszczalne (nie rozpuszczają się w wodzie). Olejki eteryczne to węglowodory, które w zależności od pochodzenia, mogą zawierać nawet 300 różnych związków. Chemicznie olejki eteryczne można podzielić na alkohole, etery, estry, aldehydy, ketony, aminy, amidy, fenole, a przede wszystkim terpeny. Produkt klasyfikowany jest do podpozycji 2404 19 CN przy zastosowaniu 1 i 6 ORINS.

Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2404 wskazują, że do tej pozycji CN są klasyfikowane także produkty nie zawierające tytoniu lub nikotyny- jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, Stanowisko organów co do prawidłowości dokonanej przez nie klasyfikacji . potwierdzają także przywołane przez nie opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) oraz wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Niewątpliwie w ocenie Sądu przedmiotowe wkłady smakowe będące- co potwierdza także sam ich opis zawarty we wniosku- są produktem przeznaczonym do inhalacji/wdychania bez spalania zawartej w nich mieszaniny substancji zawierającej m. in. [...] i [...]. Z kolei mieszanina tych obu substancji stanowiących w zależności od smaku łącznie od [...] % do [...]% całości ich składu .przy jedynie [...] % udziale witamin, uprawniało organy do stwierdzenia , że mamy do czynienia z produktem stanowiącym namiastkę nikotyny. Tego typu produkty niewątpliwie klasyfikowane są do pozycji 2404 CN, która wbrew twierdzeniu Skarżącego obejmuje również produkty nie zawierające tytoniu lub nikotyny.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.