Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 142/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 141 par. 1 pkt 1c, art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: St. specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 1001-IOA.4105.16.2022.3.BS.US09 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z 30 sierpnia 2022 r. nr 1009-SPA.4105.11.2022.16.KW; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 152 (sto pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. T. K.(dalej: "skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym Łódź-Bałuty uproszczoną deklarację dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Porsche Cayenne, nr VIN [...], produkcja 2011 r., pojemność 2967 cm3. Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 46.409 zł i należny podatek akcyzowy według stawki 18,6 % w kwocie 8.632 zł. Wraz z deklaracją skarżący przekazał organowi wycenę z dnia 13 sierpnia 2020 r., dokument identyfikacyjny pojazdu nr [...] z dnia 3 sierpnia 2020 r., zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] waz z polskim tłumaczeniem, fakturę nr [...] z dnia 6 lipca 2020 r., dokumentującą zakup pojazdu za kwotę 8.000 euro wraz z polskim tłumaczeniem. Z załączonych dokumentów wynikało, że skarżący dokonał zakupu w Czechach w dniu 6 lipca 2020 r., natomiast w dniu 3 sierpnia 2020 r. pojazd został przemieszczony na terytorium Polski.

W ramach czynności sprawdzających organ uznał, że podstawa opodatkowania pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej i wezwał skarżącego do jej zmiany. Skarżący nie dokonał powyższej zmiany, ale uzupełnił swoje stanowisko o opinię rzeczoznawcy z dnia 21 stycznia 2021 r. ustalającą wartość brutto pojazdu na niższą kwotę (58.200 zł), wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyjętych korekt, a także informację rzeczoznawcy z dnia 15 kwietnia 2021 r. odnośnie stosowania przy wycenie reguł SRTS i RD nr 1/2016. Organ ustalił, że w dniach 7 września 2020 r. i 4 sierpnia 2021 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne – oba zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: "NUS", "organ I instancji") określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 12.415 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy podatkowe uznały, że złożone wyceny z dnia 13 sierpnia 2020 r. i z dnia 21 stycznia 2021 r., wyjaśnienia rzeczoznawcy oraz brak informacji o kosztach poniesionych napraw potwierdziły, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Wartość bazową pojazdu brutto ustalono na podstawie średniej wartości rynkowej nieuszkodzonych samochodów podobnych na rynku polskim i czeskim oraz wartości nieuszkodzonego pojazdu określonego w wycenach rzeczoznawcy w wysokości 112.000 zł. Organy ponadto przyjęły, zgodnie z wyceną z dnia 13 sierpnia 2020 r. in plus korektę za wyposażenie dodatkowe oraz in minus zredukowany koszt naprawy, a także zgodnie z wyceną z dnia 21 stycznia 2021 r. in plus korekty z tytułu pierwszej rejestracji oraz wyliczonej w oparciu o program Eurotax in plus korekty z tytułu przebiegu. Za nieprawidłowe uznano natomiast przyjęcie w ww. wycenie in minus dodatkowych korekt tzw. "różnych" – ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, z tytułu wcześniejszych napraw, aktualności badań technicznych, serwisowania pojazdu, regionalnej sytuacji rynkowej oraz indywidualnego zakupu za granicą, ponieważ nie były one bezpośrednio związane ze stanem technicznym pojazdu i stopniem jego mechanicznego uszkodzenia, a tym samym nie dawały podstaw do zmniejszenia kwoty bazowej pojazdu. Zatem ustalona wartość bazowa brutto pojazdu według organu to kwota 112.000 zł, średnia wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu brutto to 97.368 zł, która pomniejszona o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy daje kwotę 66.746 zł, więc należna akcyza według stawki 18,6 % wynosi 12.415 zł.

W skardze na decyzję DIAS skarżący zarzucił nieprawidłowe i krzywdzące przyjęcie podstawy opodatkowania. Skarżący stwierdził, że dopełnił wszelkiej staranności w sposobie ustalenia prawdziwej wartości przedmiotowego pojazdu, a złożona deklaracja jest i tak dla niego niekorzystna, ponieważ realnie zapłacona za pojazd suma była znacznie niższa. W piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r. skarżący podtrzymał dotychczasową dokumentację oraz wyjaśnił, że po otrzymaniu zapytania dotyczącego dokonanych napraw przesłał do Urzędu w dniu 11 kwietnia 2022 r. pismo wraz z załącznikami opisujące aktualny stan pojazdu wskazując na to, iż odbiega on in minus od tzw. egzemplarzy w stanie średnim, co w sposób oczywisty obniża jego wartość rynkową. Wyraził również gotowość do udostępnienia pojazdu celem oględzin, co zostało zignorowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję NUS określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 12.415 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne rok prod. 2011.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (według stanu prawnego na dzień powstania obowiązku podatkowego – tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 722; dalej: u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.).

W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym.

Według art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W rozpoznanej sprawie nie było sporne, że datą przemieszczenia pojazdu zakupionego przez skarżącego w Czechach w dniu 6 lipca 2020 r. był 3 sierpnia 2020 r.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. , podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego – kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (...).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. (art. 104 ust. 12 u.p.a.).

Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych - 18,6% podstawy opodatkowania (art. 105 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Według 106 ust. 2 i 3 ustawy, podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie organ I instancji zakwestionował wskazaną przez skarżącego w deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego wysokość podstawy opodatkowania uznając ją za znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Skarżący w deklaracji złożonej 17 sierpnia 2020 r. wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 46.409 (podatek w kwocie 8.632 zł został zapłacony). Podstawa opodatkowania została przez skarżącego wyliczona na podstawie wyceny z dnia 13 sierpnia 2020 r., wykonanej przez M. L., rzeczoznawcę ds. motoryzacji, zatwierdzonej przez P. C., biegłego skarbowego Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Rzeczoznawca przyjął:

- wartość bazową brutto 122.500 zł,

- korekty za wyposażenie dodatkowe (in plus) 15.918 zł

- korekty różne (in minus) 20.760 zł, obejmujące: stan utrzymania i dbałości o pojazd (-1.384 zł), korekta z tytułu wcześniejszych napraw (-5.536 zł), aktualność badań technicznych (-5.536 zł), serwisowanie pojazdu (-1.384 zł), regionalną sytuację rynkową (-1.384 zł), indywidualny zakup za granicą (-5.536 zł).

Wartość pojazdu uszkodzonego na dzień wykonania opinii wyliczono na 82.200 zł.

Organ I instancji uznał, że podstawa opodatkowania powinna kształtować się inaczej:

- wartość bazowa brutto 112.000 zł,

- korekty in plus: za wyposażenie dodatkowe (+14.221 zł),za pierwszą rejestrację (+1.969 zł); ze względu na przebieg (+610 zł)

- korekty in minus: zredukowany koszt naprawy (-31.432 zł).

Średnią wartość rynkową uszkodzonego pojazdu brutto wyliczono na 97.368 zł.

Podstawa opodatkowania według skarżącego wynosiła 46.409 zł, zaś według organu - 66.746 zł.

Jak stwierdził organ I instancji, pojazd został zakupiony na rynku czeskim zgodnie z fakturą z dnia 6 lipca 2020 r. za kwotę 8.000 euro. Polska należy do obszaru wspólnoty handlowej, dlatego zakup pojazdu w każdym kraju UE należy traktować na równi z zakupem w Polsce. Pochodzenie z rynku czeskiego jest uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w publikatorze INFO-EXPERT, dlatego kierowanie się uwarunkowaniami w kraju nabycia nie ma znaczenia, skoro panują tam realia takie same jak w Polsce. Organ porównał cenę nabycia 8.000 euro z cenami pojazdów tej samej marki, modelu, o tej samej mocy silnika, pojemności skokowej, z przybliżonym wyposażeniem, wyprodukowanych w 2011 r. na rynku polskim. Na podstawie systemu INFO-EXPERT ustalono, że średnia wartość rynkowa brutto pojazdu Porsche Cayenne na miesiąc sierpień 2020 r. wynosiła 112.000 zł. Wartość rynkową nieuszkodzonego pojazdu zbadano również na podstawie czeskich portali z ogłoszeniami o sprzedaży pojazdów i ustalono, że wartość bazowa, którą wskazał rzeczoznawca 112.000 zł pojazdu sprowadzanego z Czech mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku polskiego i czeskiego.

Zdaniem organu, rzeczoznawca poprawnie więc wskazał wartość bazową nieuszkodzonego pojazdu w kwocie 112.000 zł.

Jednakże, jak zaznaczył organ, przedstawione w opinii różne korekty nie były zasadne.

Po pierwsze, zarówno korekta ze względu regionalną sytuację rynkową, jak i ze względu na indywidualny zakup za granicą nie odnoszą się do stanu technicznego pojazdu, ani stopnia jego mechanicznego uszkodzenia.

Po drugie, nie była zasadna korekta ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, gdyż każdy samochód podlega podczas jego eksploatacji normalnemu zużyciu eksploatacyjnemu.

Po trzecie, odnosząc się do szacunkowej korekty z tytułu wcześniejszych napraw organ wskazał, że naprawy powypadkowe samochodów użytkowanych krócej niż 6 lat zwykle powodują obniżenie wartości tych pojazdów w odniesieniu do ich stanu sprzed naprawy, a zatem mogą stanowić podstawę do stosowania ujemnej korekty wartości, natomiast ujemne korekty wynikające z napraw samochodów starszych niż 6 lat powinny być stosowane w przypadku ujawnionych wad tych napraw. Rzeczoznawca wskazał, że pojazd był naprawiany w zakresie blacharsko-lakierniczym z udziałem znacznej ilości masy szpachlowej, na dowód czego w opinii zawarto opis powłoki lakierowej, w którym uwidoczniono większą niż na pozostałych elementach karoserii, grubość pomiaru powłok w obrębie: 1. błotnik przedni lewy 300-340 urn, 2. pokrywa przednia 150-300 urn, 3. drzwi przednie prawe 280-600 urn, 4. błotnik przedni prawy 360-400 urn. Na pozostałych elementach wartości miernika do mierzenia lakieru wynosiły 150-200 urn. Organ skontaktował się z autoryzowanym dealerem Porsche Centrum Ł.. Doradca serwisu blacharsko-lakierniczego poinformował, że naprawy samochodów Porsche po kolizjach lub innych zdarzeniach dopuszczają użycie masy szpachlowej. Masa szpachlowa jest produktem wykańczającym i w wielu przypadkach jej użycie jest konieczne do właściwego przeprowadzenia naprawy, przy czym grubość 300, 400, a nawet 1000 nie musi świadczyć o nieprawidłowo wykonanej naprawie. Organ podkreślił, że rzeczoznawca formułujący opinię w zakresie poprawek blacharsko-lakierniczych nie dokonał oceny, czy faktycznie wcześniejsze naprawy wykonano w sposób nieprawidłowy, a ustalił za pomocą miernika lakieru wyłącznie fakt dokonania napraw i grubość lakieru. Zdaniem organu, skoro opinia rzeczoznawcy została wydana 13 sierpnia 2020 r., a niespełna miesiąc później (7 września 2020 r.) pojazd przeszedł badanie techniczne na terytorium kraju z wynikiem pozytywnym (a kolejne 4 sierpnia 2021 r.), to znaczy, że był sprawny, a naprawa została przeprowadzone prawidłowo.

Po czwarte, co do korekty z tytułu aktualności badań technicznych organ wskazał, że nie było podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdy pojazd jest powypadkowy, uszkodzony i wymaga kompleksowych napraw. Stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Pojazd nabyty przez skarżącego był uszkodzony. Utracił prawo do uczestniczenia w ruchu drogowym, jednak nie wynikało to z upływu terminu okresowych badań technicznych, ale z zaistniałej kolizji drogowej. Stąd jakakolwiek naprawa samochodu, czy wymiana części nie była związana z normalną eksploatacją, ale z uszkodzeniami powypadkowymi. Ponadto, zgodnie z opinią rzeczoznawcy korekta ta została zadana automatycznie, na podstawie okresu eksploatacji 111 mies.

Po piąte, bezzasadne było stosowanie korekty z tytułu serwisowania pojazdu. Organ zauważył, że zgodnie z Instrukcją SRTS i RD 1/2016 w praktyce użytkowania samochodów w Polsce wykonanie przeglądów okresowych w sieci serwisowej producenta jest stosowane w początkowym okresie, zwykle nieprzekraczającym 5 lat. Brak dokumentacji serwisowej szczególnie w pierwszych latach użytkowania może być podstawą do stosowania korekty ujemnej, jednakże pojazd Porsche Cayenne, poddany ocenie rzeczoznawcy jest pojazdem niemal dziesięcioletnim, uszkodzonym (wymagającym napraw), stąd niepewność historii serwisowej nie może mieć znaczenia dla ustalania jego średniej wartości rynkowej.

Po szóste, co do korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, organ uznał, że jakkolwiek ma ona znaczenie w pragmatyce ustalania wartości rynkowych samochodów osobowych na potrzeby ubezpieczeniowe lub handlowe, to jej stosowanie na potrzeby akcyzy jest niemożliwe ze względu na brzmienie przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., który odnosi się do średniej wartości rynkowej, lecz nie na poszczególnych (lokalnych) rynkach, a do średniej wartości na rynku krajowym.

Po siódme, w zakresie korekty ze względu na indywidualny zakup za granicą, organ zauważył, że Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2016 określa, że fakt indywidualnego sprowadzenia do Polski może wiązać się z utrudnieniami dotyczącymi możliwości zweryfikowania jego historii, charakteru wcześniejszej eksploatacji czy ewentualnych napraw kolizyjnych czy nielegalnego pochodzenia. W przypadku pojazdu Porsche Cayenne takowe czynniki nie wystąpiły - dokumenty rejestracyjne nie budzą zastrzeżeń, do deklaracji AKC-U/S załączono kserokopię zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem. Samochód został nabyty na rynku unijnym, jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z najczęściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Organ zweryfikował pojazd pod kątem nielegalnego pochodzenia w bazie SIS (System Informacyjny Shengen) - nie uzyskano żadnego wyniku, zatem pojazd nie posiada znamion kradzieży.

Reasumując, organ uznał, że żadna z zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt in minus nie może być przez organy skarbowe zaakceptowana. Dotyczyło to także pomniejszenia wartości uszkodzonego pojazdu brutto o współczynnik ekspercki o wartości 0,90 (z komentarzem: ze względu na korektę kosztów naprawy zastosowano współczynnik urealniający wartość pojazdu w stanie uszkodzonym). Organ wezwał rzeczoznawcę M. L. do złożenia wyjaśnień w zakresie zastosowanego współczynnika, jednak pismo nie zostało podjęte. Zdaniem organu, uzasadnienie do zastosowania współczynnika eksperckiego jest zbyt ogólne i nie daje podstawy do jego uwzględnienia. Współczynnik ekspercki nie jest zwykle zawierany w opiniach rzeczoznawców, gdyż jego zastosowanie wiąże się z koniecznością jego pełnego uzasadnienia. Autorzy programu INFOEXPERT przewidzieli, iż program może nie ująć jakiegoś czynnika, okoliczności specjalnej, sytuacji nietypowej, co jednak w tym przypadku nie miało miejsca. Urealnione koszty naprawy mogłyby stanowić postawę do zastosowania współczynnika, jednakże jedynie w przypadku ujawnienia przez skarżącego kosztów napraw przewyższających wartość zredukowanego kosztu naprawy wskazanego w wycenie. Takie okoliczności nie miały jednak miejsca, gdyż skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących napraw, nawet na kwoty ujęte w wykazie rzeczoznawcy. Tym samym, zbyt lakoniczne uzasadnienie oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie napraw nie pozwala na uwzględnienie współczynnika

Organ nie kwestionował przy tym wyliczonych kosztów naprawy pojazdu, przyjmując kwotę wskazaną w opinii (31.432 zł) jako wartość przywrócenia pojazdu do sprawności technicznej i kwoty obniżającej wartość rynkową nieuszkodzonego pojazdu.

Organ wycenił pojazd w systemie INFO-EXPERT, uzyskując tę samą kwotę bazową 112.000 zł. Wartość bazową powiększono zgodnie z opinią przedstawioną przez skarżącego o wartość wyposażenia dodatkowego 14.221 zł. Organ uznał dalej, że skoro data I rejestracji pojazdu miała miejsce 18 sierpnia 2011 r. - zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 3 sierpnia 2020 r., i jako że miała ona wpływ na średnią wartość rynkową pojazdu to powinna zostać zastosowana korekta z tytułu daty i rejestracji. Korekta uwzględnia wpływ daty pierwszej rejestracji pojazdu (pierwszego dopuszczenia do ruchu po zakupieniu pojazdu nowego) na jego wartość. Zaznaczono, że przyjmuje się, iż pojazd bazowy został zarejestrowany po raz pierwszy [...] r. Pojazd wyceniany został zarejestrowany 3 miesiące później, zatem jego okres jego eksploatacji jest krótszy od okresu eksploatacji pojazdu bazowego i stąd należy zastosować korektę dodatnią. Organ zauważył, że w opinii nie została ona zastosowana, dopiero w wyjaśnieniach rzeczoznawcy z dnia 22 stycznia 2021 r., wskazano, że skoro datą I rejestracji jest dzień [...] r. korekta winna być zastosowana w wysokości +1.969 zł. Wartość korekty wyliczono również w oparciu o program Eurotax na kwotę +2.125,00 zł. Organ podkreślił, że działając w duchu zaufania do organów podatkowych oraz przyjmując bardziej korzystną dla podatnika wartość, zastosowano korektę w wysokości +1.969 zł. W zakresie przebiegu pojazdu 178.506 km, organ zauważył, że jest on niższy niż standardowy (normatywny -184.800 km), co w konsekwencji wiąże się z koniecznością zastosowania korekty in plus, której rzeczoznawca również nie zastosował. Wartość korekty wyliczono również w oparciu o program Eurotax. Wyniosła ona +610,00 zł. Rzeczoznawca wskazał, że nie zastosował korekty, gdyż dla pojazdów których przebieg nie jest dostatecznie udokumentowany nie należy stosować korekt dodatnich. Jednak, jak zaznaczył organ, w deklaracji z dnia 17 sierpnia 2020 r. skarżący zadeklarował przebieg 178.500 km, taki sam przebieg został odczytany podczas badania technicznego pojazdu z dnia 3 sierpnia 2020 r., a w dniu 23 września 2020 r. skarżący złożył wniosek o rejestrację pojazdu, załączając wskazane badanie techniczne, a tym samym potwierdzając prawdziwość zawartych w nim danych. Dlatego, zdaniem organu korekta z tytułu przebiegu +610,00 zł winna zostać zastosowana.

Zdaniem organu, przedłożona przez skarżącego opinia biegłego jest tylko dokumentem prywatnym, a przez to jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i w świetle ogólnych reguł dowodowych podlega ocenie organu podatkowego. Oznacza to, że nie wiąże ona organu, który obowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś rzeczoznawca – rozstrzyga sprawę.

Sąd stanowiska organu nie podziela.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, gdy podstawa opodatkowania "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ sam określa tę podstawę, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Przy ocenie, czy podstawa opodatkowania "znacznie odbiega" od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego należy uwzględnić wskazówki wynikające z samych przepisów. Znaczenie ma tu, zdaniem Sądu, wartość wskazana w art. 104 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r. I SA/Sz 502/20, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania według skarżącego wynosiła 46.409 zł, zaś według organu - 66.746 zł. Z kolei wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego według skarżącego to 82.200 zł, zaś według organu 97.368 zł. Różnica mieści się zatem w opisanych granicach, co wyklucza uznanie, że wartość podana przez skarżącego "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej wskazanej przez organ. Nie przekraczając 33% różnica ta nie jest więc "znaczna".

Po drugie, organ może kwestionować podaną przez podatnika podstawę opodatkowania, gdy ta "bez uzasadnionej przyczyny" znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, Zakwestionowanie wartości samochodu podanej przez podatnika uprawnia organ do dokonania własnej wyceny. Nie musi się on odwoływać do wartości podanej przez podatnika, która została zdyskredytowana, lecz określa wartość pojazdu bądź to posługując się katalogami Info-Ekspert, a w bardziej skomplikowanych przypadkach z udziałem rzeczoznawcy, biegłego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2020 r. I SA/Rz 17/20, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie organ nie powołał biegłego (art. 197 O.p.) i oczywiście nie musiał. Ale nie mógł, zdaniem Sądu, zignorować tego, że skarżący przedstawił opinię rzeczoznawcy do spraw motoryzacji, która nadto została zatwierdzona przez biegłego skarbowego Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Od podatników podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu po cenie odbiegającej od ceny rynkowej oczekuje się, uznając to za ich obowiązek, "wykazania przyczyn różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym" (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2022 r. I FSK 142/22, CBOSA). Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, "strona dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu po cenie, która znacznie odbiegała od ceny rynkowej pojazdu winna zatroszczyć się o zgromadzenie dokumentów, które będę dowodem na poparcie jej twierdzeń. Przykładowo takim dowodem mogłaby być opinia rzeczoznawcy sporządzona na podstawie stanu pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeszcze przed dokonaniem napraw pojazdu, poparta zdjęciami, co do których nie byłoby wątpliwości, że chodzi o ten właśnie pojazd". Dopiero "brak dbałości o własne interesy (w zakresie zebrania i przechowywania stosownej dokumentacji) obciąża podatnika" (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r. I GSK 2811/18, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie skarżący uczynił wszystko, co mógł, by prawidłowo wywiązać się z obowiązków nałożonych nań przepisami u.p.a. W szczególności, co sam podkreślał, mając świadomość, że cena zakupu była niska, zwrócił się do biegłego o sporządzenie opinii, przy czym szukał firmy, która zatrudnia rzeczoznawców z uprawnieniami biegłego skarbowego. Opinia taka znajduje się aktach (wycena z dnia 13 sierpnia 2020 r. i jej uzupełnienie ze stycznia 2021 r.). Pierwsza z nich została podpisana, obok biegłego z zakresie motoryzacji, przez biegłego skarbowego Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Sąd podkreśla, że skarżący nie musiał wiedzieć, że biegły skarbowy wpisany na listę prowadzoną przez izbę administracji skarbowej jest podmiotem powołanym do szacowania ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 67c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Jest rzeczą oczywistą, że biegły skarbowy nie może wykorzystywać swych uprawnień poza tym postępowaniem, w szczególności traktować ich jako źródło dodatkowego zarobkowania przy szacowaniu innych, niż poddanych egzekucji administracyjnej ruchomości. Czyniąc to wprowadza w błąd podmioty takie, jak skarżący. Jednak, co Sąd podkreśla, negatywnych konsekwencji takiego działania nie może ponosić podatnik, który nie musi znać prawa i wiedzieć, do czego biegły skarbowy jest powołany.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący, przedstawiając opinię podpisaną przez biegłego skarbowego z listy Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działał w zaufaniu do podmiotu będącego częścią struktury władzy publicznej (w postaci biegłego skarbowego z listy Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) i organ podatkowy nie mógł tego faktu poczytać na niekorzyść skarżącego. Sąd nie zgadza się z organem, który opinię tę potraktował jako opinię prywatną i niewiążącą – mógłby to uczynić jedynie wówczas, gdyby opinii nie podpisał biegły z prowadzonej przezeń listy.

Przedstawiając tę opinię skarżący miał na celu uchronienie się przed zarzutem organu, że podana wartość "bez uzasadnionej przyczyny" odbiega od wartości rynkowej. Powody takie zostały przez biegłego w obu opiniach podane, przy czym w opinii ze stycznia 2021 r., sporządzonej na prośbę skarżącego już po wezwaniu go do zmiany podstawy opodatkowania, zawarto szczegółowe wyjaśnienia przyczyn przyjęcia takich, a nie innych wartości i wskaźników. Biegły wyjaśnił w niej, że wartość rynkową pojazdu ustalono przy użyciu programu komputerowego Info-Expert opartego na instrukcji określania wartości pojazdów opracowanej przez rzeczoznawców Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w W.. Wskazano, że celem doprecyzowania wartości pojazdu można skorzystać z szeregu korekt ujętych w programie Info-Expert. Korekty te mają istotne znaczenie dla wartości ostatecznej pojazdu.

I tak, co do korekty z tytułu pierwszej rejestracji biegły wyjaśnił, że w pierwotnej opinii nie została ona uwzględniona, gdyż biegły nie miał wówczas danych na ten temat. Bazując na podanej przez skarżącego informacji, że data pierwszej rejestracji to 18 sierpnia 2011 r. biegły przyjął korektę in plus 1.969 zł.

Co do stanu utrzymania i dbałości o pojazd biegły powołał definicję tej korekty i jej zakres (-5% do +5%). Wskazał, że przywrócenie powłok lakierowanych pojazdu do stanu co najmniej zadowalającego, zniszczonych wcześniejszymi próbami amatorskiego polerowania, wymaga profesjonalnych działań z co najmniej jedną korektą. Ma to odzwierciedlenie w kosztach, które obejmuje zastosowana w wycenie korekta z tego tytułu.

Co do przebiegu biegły wyjaśnił, że zgodnie z wytycznymi SRTS i RD w odniesieniu do korekt z tytułu przebiegu obowiązuje zasada, że dla pojazdów, których przebieg (niższy niż normatywny) nie jest dostatecznie udokumentowany (import indywidualny) nie należy stosować korekt dodatnich. Taka sytuacja zachodziła w przypadku samochodu skarżącego.

Odnosząc się do korekty z tytułu wcześniejszych napraw biegły wskazał, że naprawy powypadkowe samochodów użytkowanych krócej niż 6 lat zwykle powodują obniżenie ich wartości w odniesieniu do stanu sprzed uszkodzenia, zatem mogą stanowić podstawę do stosowania korekty ujemnej. Ujemne korekty samochodów starszych niż 6 lat powinny być stosowane w przypadku ujawnionych wad tych napraw lub ich niskiej jakości (korekta w zakresie -15% do +5%). W opinii swej biegły przyjął korektę -5% i wyjaśnił tego powody (pojazd naprawiany w zakresie blacharsko lakierniczym z udziałem znacznej masy szpachlowej wraz z opisem powodów wyciągnięcia takiego wniosku). Zdaniem Sądu, ustalenia tego nie sposób podważyć informacją od pracownika serwisu Porsche, który wskazał, że duża ilość szpachli nie musi być wynikiem błędnej naprawy, tak jak to usiłował uczynić organ.

Co do aktualności badań technicznych (zakres korekty -5% do -1%) z przyjętą przez biegłego korektą -4.5% została wytłumaczona pokolizyjnym charakterem pojazdu i brakiem dokumentów z kraju sprowadzenia, co oznaczało niedopuszczenie go do ruchu na terytorium RP. Biegły wskazał, że program Info-Expert nalicza tę korektę automatycznie.

Odnosząc się do serwisowania pojazdu biegły wskazał, że zastosował korektę -1% przy dopuszczalnej od -5% do +5%. Wyjaśnił, że brak dokumentacji z pierwszych lat użytkowania pojazdu może być powodem stosowania korekty. W pojeździe stwierdzono brak wymaganych przeglądów technicznych i nie okazano dokumentów systematycznej obsługi serwisowej, o czy uczyniono wzmiankę w opinii.

Z kolei co do regionalnej sytuacji rynkowej biegły wskazał, że zakres korekty wynosi od -10% do +10%. W opinii zastosowano korektę -1%, jednak, jak wskazał biegły, biorąc pod uwagę załamanie rynku używanych pojazdów osobowych (bariery wynikające z pandemii Covid-19) przyjęta pierwotnie korekta została niedoszacowana i powinna wynosi min. -4%.

Co do indywidualnego zakupu za granicą biegły wyjaśnił, że zakres korekty wynosi od -4% do 0%. W opinii przyjęto korektę -4%, co uzasadniały uszkodzenia ukryte.

Reasumując biegły uznał, ze wartość pojazdu powinna być jeszcze niższa niż to przyjął pierwotnie, a mianowicie poprawna wartość to 58.200 zł.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdza, że organ powinien uznać za prawidłowe wartości zadeklarowane przez skarżącego, wyliczone według opinii z 13 sierpnia 2020 r. Takie podejście wynika z potrzeby i konieczności uwzględnienia w postępowaniu zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący uczynił wszystko, czego można od podatnika oczekiwać w celu wywiązania się z obowiązków nałożonych przepisami u.p.a., a mianowicie wskazał podstawę opodatkowania wyliczoną według opinii biegłego, zatwierdzonej przez biegłego skarbowego (a później uzyskał jej uzupełnienie wskazujące na powody niższego jeszcze od pierwotnie przyjętej oszacowania wartości pojazdu). Nie można było zatem przyjąć, tak jak to uczynił organ, że istnieją podstawy do kwestionowania podanej przez podatnika podstawy opodatkowania, bowiem odbiega ona "bez uzasadnionej przyczyny" od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Przyczyny takie zostały przez podatnika wskazane.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.) oraz naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na niedopuszczalność poczytania na niekorzyść skarżącego wartości z opinii podpisanej przez biegłego skarbowego z listy Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) Sąd orzekł o umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.).

ak