Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 125/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.116.2022.3/DAG UNP: 2401-22-228575 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 7 listopada 2022 r., znak 2401-IOV3.4103.116.2022.3/DAG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S; (dalej jako organ I instancji, NUS) z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez P; S.A. w Restrukturyzacji (dalej jako strona, skarżąca, spółka, podatnik) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do 28 lutego 2023 r.

Stan sprawy:

Organ I instancji postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2022 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się skarżąca wnosząc zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez:

- nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, opisując zakończone 22 sierpnia 2019 r, czynności sprawdzające, bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazania przez organ prowadzący wszczętą dopiero 14 listopada 2019 r. kontrolę celno-skarbową, kolejnych terminów jej zakończenia bez uzasadnionych przesłanek, następnie wskazując na jej zakończenie wynikiem kontroli z 21 grudnia 2021 r., doręczonym 4 stycznia 2022 r. oraz przekształcenie 21 marca 2022 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bez żadnego wyjaśnienia o rezultatach tych procedur w kontekście obowiązku zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług za maj 2019 r. – nie wiadomo z uzasadnienia postanowienia, z jakich faktycznych i konkretnych przyczyn termin zwrotu został ponownie przedłużony;

- nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonego podatnikowi, według ustaleń którego, bezsporna kwota zwrotu podatku za maja 2019 r. wynosi 116.516 zł, zatem powinna zostać niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego i przetrzymywanie zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia;

oraz przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad trzy lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń bezspornej kwoty należnego zwrotu w wysokości 116.516 zł,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewykonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad trzy lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową oraz postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń tej kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy wydał postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu.

W uzasadnieniu wskazał, że 25 czerwca 2019 r. skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S; deklarację VAT-7 za maj 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 593.279 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 26 listopada 2019 r.

Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 17 września 2019 r.),

- za lipiec 2019 r. w kwocie 880.336 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 października 2019 r.),

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 288.663 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 grudnia 2019 r.).

Zarówno w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., jak i za pozostałe ww. okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia aniżeli wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, skarżąca wykazała jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast - do czego była uprawniona - z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następny/następne miesiąc/miesiące.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r., skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.:

- dostawę krajową w wartościach netto: 4.317.659,00 zł, VAT: 992.901,00 zł;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 3.893.444,00 zł;

- eksport towarów w wartości netto; 884.019,00 zł;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wartościach netto: 80.846,00 zł, VAT: 18.595,00 zł;

- nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto:

261.227,00 zł, VAT: 60.082,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 7.544.180,00 zł, VAT: 1.619.450,00 zł;

- korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w:

- art. 89b ust. 1; - 98.781,00 zł;

- art. 89b ust. 4: 32.821,00 zł.

Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone dane liczbowe odnośnie dostaw i nabyć.

Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. W tym celu 12 sierpnia 2019 r. wystosował do skarżącej wezwanie w przedmiocie przedłożenia do wglądu kopii dokumentacji księgowej.

W wykonaniu przedmiotowego wezwania 22 sierpnia 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S; wpłynęły żądane dokumenty. W uzupełnieniu do nich, 26 sierpnia 2019 r. dosłano za pośrednictwem poczty elektronicznej scany umów dotyczących transakcji zawartych z: L; sp. z o. o., S. S.A. M. sp. z o. o. i A. sp. z o. o.

W związku z czynnościami sprawdzającymi, które swym zakresem obejmowały nie tylko podatek od towarów i usług za maj, ale również za czerwiec i lipiec 2019 r., organ pierwszej instancji 20 i 25 września 2019 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej zawnioskował do skarżącej o przesłanie kopii (scanów) faktur wraz z dokumentami uprawniającymi do wykazania w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w maju, czerwcu i lipcu 2019 r. na rzecz kontrahentów: B. s.r.o., B1. S.R.O. i P1. s.r.o.

Ustosunkowując się do ww. wniosków organu podatkowego, 20 i 25 września 2019 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej skarżąca przesłała żądane dokumenty, które stały się podstawą do wystąpienia przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla ww. kontrahentów o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez skarżącą z ww. podmiotami zagranicznymi.

W dalszej kolejności, tj. 14 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrole celno-skarbowe:

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.,

- w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Terminy ich zakończenia zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na zakończenie przedmiotowych kontroli.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z 13 sierpnia 2019 r., 4 grudnia 2019 r., 8 kwietnia 2020 r, 13 października 2020 r., 12 kwietnia 2021 r., 29 września 2021 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. odpowiednio do: 31 grudnia 2019 r., 30 kwietnia 2020 r., 30 października 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 29 października 2021 r. i 31 marca 2022 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 127 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za maj 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.027,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 469.736,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 476.763,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowa i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.

Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w maju 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji.

Okoliczność ta, miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz siódmy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.

Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w maju 2019 r. opiewających ogółem na kwotę prawie 4 mln zł (za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 5 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 800 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 98.781,00 zł i 32.821,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole - termin ich zakończenia został wyznaczony na 16 stycznia 2022 r.).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za maj 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z kontrahentami, które wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj w głównej mierze o transakcje dokonywane przez skarżącą z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez skarżącą w ostatecznym rozliczeniu podatkowym "nienależnych" kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższe ewidentnie wskazywało, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 5 sierpnia 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia, w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Dalej wskazano, że co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia nie cała kwota zadeklarowanego zwrotu - stwierdzono zawyżenie na wartość 476.736,00 zł, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że pozostała część zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 116.516 zł jest obecnie zasadna i należy dokonać jej zwrotu.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła:

- art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu",

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2022 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r.:

- nieuprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, opisując zakończone 22 sierpnia 2019 r, czynności sprawdzające, bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazania przez organ prowadzący wszczętą dopiero 14 listopada 2019 r. kontrolę celno-skarbową, kolejnych terminów jej zakończenia bez uzasadnionych przesłanek, następnie wskazując na jej zakończenie wynikiem kontroli z 21 grudnia 2021 r., doręczonym 4 stycznia 2022 r. oraz przekształcenie 21 marca 2022 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT bez własnego stanowiska w tym zakresie, co do przyyczyn zatrzymania kwoty zwrotu w całości, jak i w części,

- w szczególności nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonego podatnikowi, według ustaleń którego, bezsporna kwota zwrotu podatku za maja 2019 r. wynosi 116.516 zł, zatem powinna zostać niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego i przetrzymywanie zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia;

oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już ponad trzy lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń bezspornej kwoty należnego zwrotu w wysokości 116.516 zł,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad trzy lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową oraz postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń tej kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sprawy ze skargi spółki na wydawane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe były już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, m.in. w wyroku I SA/Gl 1482/22. Stanowisko tam zawarte Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i oprze swoją argumentację na motywach przedstawionych w uzasadnieniu tamtego orzeczenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. wobec skarżącej.

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za maj 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 25 czerwca 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 26 sierpnia 2019 r.

Jednakże w dniu 13 sierpnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 grudnia 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 19 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r., doręczonym skarżącej w dniu 9 grudnia 2019 r. przedłużył ten termin do dnia 30 kwietnia 2020 r., a postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2020 r., które zostało doręczone spółce 14 kwietnia 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. do dnia 30 października 2020 r. Postanowieniem z dnia 13 października 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 15 października 2021 r. Następnie postanowieniem dnia 12 kwietnia 2021 r. przedłużono termin do dnia 29 października 2022 r. i zostało one doręczone spółce w dniu 29 kwietnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 29 września 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 31 marca 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 12 października 2022 r. Następnie postanowieniem z 4 marca 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 9 marca 2022 r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2022 r. Postanowienie w niniejszej sprawie z 5 sierpnia 2022 r., przedłużające termin zwrotu do 28 lutego 2023 r., zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 18 sierpnia 2022 r.

Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) jest związany.

Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21).

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji przywołanymi wyżej postanowieniami rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 127 stron, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za maj 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.027 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 469.736 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 476.763 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S.S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp.

Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły.

Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca.

Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez P. S.A. i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.

Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w maju 2019 r. opiewających ogółem na kwotę prawie 4 mln zł (za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 5 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 800 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 9 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 98.781,00 zł i 32.821,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole - termin ich zakończenia został wyznaczony na 16 stycznia 2022 r.).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do argumentacji skargi na temat zasadności zwrotu rzekomo bezspornej części zwrotu, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19).

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.