Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 752/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120; art. 121 § 1; art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik US") z [...] października 2022r. odmawiającą P. sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 10.025 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 19 lipca 2022r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 10.025 złotych z tytułu dokonanej w dniu 15 kwietnia 2022r. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych - olejów smarowych.

Do wniosku Spółka dołączyła:

- oświadczenie litewskiego podmiotu U. o braku obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy na terytorium Litwy,

- fakturę sprzedaży nr [...] z [...] kwietnia 2022r. olejów smarowych o nazwie Castrol Vecton Long Drain 10W40 E6/E9 o pojemności 20 i 208 litrów wystawioną przez Spółkę,

- dokument UDT (kartę nr 1, 2 i 3),

- potwierdzenie rejestracji zgłoszenia przewozu towaru (...),

- dokument wywozowy do kraju UE w ramach sprzedaży WDT,

- fakturę VAT zakupu nr [...] z [...] kwietnia 2022r. olejów smarowych przez Spółkę,

- dokument PZ (przyjęcie towaru do magazynu) z 11 kwietnia 2022r.,

- fakturę zakupu VAT nr [...] z [...] kwietnia 2022r. olejów smarowych przez Spółkę,

- dokument PZ z 11 kwietnia 2022r.

Pismem z 29 lipca 2022r. Naczelnik US wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przez złożenie: oryginału faktury nr [...], oryginału dokumentu UDT, oryginału dokumentu wywozowego do kraju UE w ramach sprzedaży WDT oraz wyjaśnienia warunków dostawy, wskazania daty odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę U. i złożenie dokumentów potwierdzających, że dostawy dokonała Spółka lub że została dokonana w jej imieniu.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że do wniosku z 19 lipca 2022r. dołączyła oryginały dokumentów, natomiast towar został odebrany transportem podstawionym przez nabywcę. Wystawiając fakturę sprzedaży wskazała warunki dostawy jako odbiór własny przez klienta (L.).

Naczelnik US decyzją z [...] października 2022r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 10.025 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na treść m.in. art. 82 ust. 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022r., poz. 143 ze zm.; dalej: "u.p.a.") i wskazał, że warunkiem realizacji prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest łączne spełnienie określonych przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów.

Z załączonych do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów: faktury nr [...], zawierającej warunki dostawy: odbiór własny; dokumentu wywozowego do kraju UE w ramach sprzedaży WDT, na którym wskazano transport własny oraz rodzaj i typ środka transportu: samochód ciężarowy nr rej.: [...] oraz z treści pisma Spółki z 11 sierpnia 2022r. wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów akcyzowych dokonał odbiorca: firma U. będąca jednocześnie nabywcą tych wyrobów akcyzowych. Z przedłożonych dowodów wynika, że transport wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych został zorganizowany przez litewskiego odbiorcę firmę U., która nabyła te wyroby, przemieściła je na teren Litwy, a zatem dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rola Spółki ograniczyła się więc do wystawienia dokumentów: faktury, dokumentu UDT, dokumentu wywozowego do kraju UE w ramach sprzedaży – będącego jednocześnie specyfikacją towarów oraz na przekazaniu wyrobów akcyzowych nabywcy: U., a nie przyjęciu roli "gestora transportu" przedmiotowych wyrobów. Sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dokonania ich przemieszczenia we własnym imieniu oraz bez zlecenia we własnym imieniu ich przemieszczenia dla innego podmiotu nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów, jest to sprzedaż krajowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., przez wadliwe uznanie, że Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu akcyzy pomimo spełnienia warunków określonych w przepisach;

- art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "dyrektywa 2008/118/WE", "dyrektywa akcyzowa") przez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy;

- art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki na temat obiegu towarów oraz informacji zawartych na dokumentach złożonych w postępowaniu o zwrot akcyzy oraz niewezwanie Spółki do złożenia dodatkowych wyjaśnień, a przez to nierozważenie wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie o zwrocie podatku akcyzowego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez brak prawidłowego ustalenia treści umowy Spółki z nabywcą wyrobów akcyzowych, a tym samym brak zebrania pełnego materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2023r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego złożyła m.in. zestawienie dokumentów przyjęcia towarów do magazynu, fakturę zakupu, fakturę sprzedaży olejów smarowych, oświadczenie litewskiego podmiotu U. o braku obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy na terytorium Litwy, potwierdzenie rejestracji zgłoszenia przewozu towaru (...) oraz dokument wywozowy do kraju UE w ramach sprzedaży WDT. Zdaniem Spółki przedłożone dokumenty spełniają przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018r. poz. 125; dalej: "rozporządzenie").

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie spełniła wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa. Wskazał, że dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki były spełnione łącznie. Uznał, że w niniejszym przypadku tak nie jest.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z załączonymi do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dokumentami, Spółka zakupiła oleje smarowe w kraju od firmy C. sp. z o.o. na podstawie faktur VAT, a następnie sprzedała je podmiotowi o nazwie U. mającemu siedzibę na terytorium Litwy, na podstawie wystawionej przez siebie faktury nr [...] z [...] kwietnia 2022r. Na fakturze określono warunki dostawy: odbiór własny. Fakt, że nabywca z Litwy odebrał towar z magazynu oddziału Spółki w K. potwierdził jej przedstawiciel w piśmie z dnia 11 sierpnia 2022r. Spółka nie posiada w związku z tym faktury z tytułu kosztów transportu.

Dyrektor IAS uznał, że Spółka nie spełnia przesłanki określonej w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. Nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 82 ust. 1 pkt 1 up.a., ani podmiotem, o którym mowa w pkt 2 ww. przepisu.

Następnie wskazał, że rozporządzenie zawiera wzór wniosku, który w części 6 określa rodzaj załączników, które należy złożyć wraz z wnioskiem. W punkcie 4 wniosku mowa jest o dokumentach potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych. Stwierdził, że dołączony do wniosku o zwrot akcyzy dokument wywozowy nie jest takim potwierdzeniem. Podał, że w polu 5 UDT przewoźnik / środek transportu wskazano: [...]. Tożsamy numer rejestracyjny środka transportu widnieje na dokumencie wywozowym do kraju UE w ramach sprzedaży WDT. W piśmie z 11 sierpnia 2022r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego Spółka podkreśliła, że towar został odebrany transportem podstawionym przez nabywcę z magazynu. Z tego względu na fakturze sprzedaży Spółka wskazała warunki dostawy jako odbiór własny klienta (L.). Towar został odebrany przez nabywcę z magazynu oddziału w K.

W ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że Spółka nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek, wynikających z art. 82 ust. 1 u.p.a. w stosunku do olejów smarowych objętych wnioskiem, tj. nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie kwestionuje i nie podważa okoliczności sprzedaży olejów smarowych i ustnych ustaleń pomiędzy Spółką i kupującym w kwestii obniżenia ceny wyrobów w zamian za realizację transportu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednak w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych nie mają one znaczenia.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego należy uznać za bezzasadne, co skutkuje uznaniem przez organ odwoławczy stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji za prawidłowy, a zebrany materiał dowodowy za zupełny do wydania rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organ w toku postępowania podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy w sposób swobodny, podczas gdy w rzeczywistości organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie uwzględnił wyjaśnień Spółki na temat obiegu towarów oraz informacji zawartych na dokumentach złożonych w postępowaniu o zwrot akcyzy, nie wezwał Spółki do złożenia dodatkowych wyjaśnień, a przez to nie rozważył wszystkich okoliczności, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie o zwrocie podatku akcyzowego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo braku prawidłowego ustalenia treści umowy Spółki z nabywcą wyrobów akcyzowych, a tym samym brak zebrania pełnego materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym;

- art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez wadliwe uznanie, że Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i w konsekwencji odmowę dokonania zwrotu akcyzy pomimo spełnienia warunków określonych w przepisach;

- art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE przez sprzeczne z tym unormowaniem ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu jest ustalenie, czy spełnione są przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, gdy to nie Spółka, ale przewoźnik działający w imieniu litewskiego odbiorcy dokonał fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski na Litwę.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przy wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie organom umknęła treść art. 77 u.p.a. oraz treść rozporządzeń unijnego i krajowego określających wzór Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (dalej jako "UDT"), a także treść not wyjaśniających do UDT. Rozporządzenie Komisji Europejskiej oraz wzór UDT dla potrzeb dokumentowania zwrotu podatku nie tylko dopuszcza sytuację, gdy przemieszczenia towaru dokonuje odbiorca lub przewoźnik działający w jego imieniu, ale uznaje taką organizację przemieszczenia wyrobu akcyzowego za równoważną sytuacji, gdy to dostawca samodzielnie lub umówiony przez niego przewoźnik dokonuje fizycznego przemieszczenia wyrobu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Prawo unijne nie dostarcza argumentów wskazujących, że wolą prawodawcy unijnego było takie ukształtowanie systemu podatku akcyzowego, aby warunki wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego dotyczące technicznej kwestii organizacji przemieszczenia wyrobu akcyzowego były inne niż warunki WDT dotyczące organizacji przemieszczenia tego samego wyrobu (traktowanego jako towar) na gruncie systemu VAT.

Dodatkowo Skarżąca może powoływać się na zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę uzasadnionych oczekiwań. Wyczytując z not wyjaśniających do wzoru UDT, że przewoźnikiem może być dostawca albo odbiorca lub inny podmiot umówiony przez dostawcę lub odbiorcę, Skarżąca mogła tak układać swoje relacje gospodarcze z zagranicznym odbiorcą wyrobów, aby to odbiorca (umówiony przez niego przewoźnik) zajmował się przemieszczeniem wyrobów.

Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że z art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zdefiniowane zostało w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Stosownie do jego treści, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Według art. 82 ust. 3 u.p.a., podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (pkt 1); potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (pkt 2); dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (pkt 3).

Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest podmiot, który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe lub posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

3) ma potwierdzenie, na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (UDT) lub dokumencie handlowym, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych;

4) ma potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych, lub dokument potwierdzający, że akcyza nie jest wymagana.

Tylko drugi warunek dotyczący dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest w tej sprawie sporny. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, nie wzmiankuje o braku dopełnienia pozostałych warunków.

Zauważyć należy, że w judykaturze jest przedstawiany dominujący obecnie pogląd, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (np. wyrok NSA z 8 maja 2012r., I GSK 344/11; wyrok NSA z 21 września 2012r., I GSK 42/12; wyrok NSA z 6 października 2017r. I GSK 1451/15 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Taki pogląd zdaje się zyskiwać aprobatę w piśmiennictwie zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 82, który dostrzega, że: "Co ciekawe, organy podatkowe nie uznają za wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym przemieszczenia dokonywanego przez kontrahentów polskiego podatnika (sprzedawcy), będących klientami zagranicznymi, i nie korzystających z usługi transportowej proponowanej przez polskiego podatnika (sprzedawcy), a organizujących transport sami we własnym zakresie. Taka wykładnia tylko potwierdza, że katalog podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową nie może ograniczać się np. tylko do dostawcy wewnątrzwspólnotowego (kimkolwiek on jest). Podstawą do zwrotu ma być okoliczność, że towar akcyzowy został sprzedany zagranicę."

Sąd doceniając ukształtowane obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych dostrzega, że wyrok wydany w tej sprawie stoi w opozycji do obecnych poglądów judykatury i piśmiennictwa, ale należało tak orzec z powodów niżej wymienionych.

W rozpoznanej sprawie poza sporem jest, że od przemieszczonych wyrobów zapłacono akcyzę w Polsce. Zapłaty dokonał podatnik – C. sp. z o.o. Organy nie negują też, że wyroby akcyzowe faktycznie trafiły do litewskiego odbiorcy na Litwie. Organy nie podnoszą również żadnych zastrzeżeń co do rzetelności dokumentu UDT i innych dokumentów towarzyszących przemieszczeniu towarów.

Jak wyjaśniła Skarżąca, zgodnie z ustaleniami handlowymi z firmą U. odbioru towarów dokonał odbiorca ["Towar został odebrany transportem podstawionym przez naszego klienta (...)."] i w związku z tym Skarżąca nie ma faktury z tytułu kosztów transportu, co w ocenie Sądu oznacza, że firmą zlecającą transport przewoźnikowi była firma U. i przewoźnik działał na rzecz tej firmy.

Ponadto Skarżąca na etapie odwołania podnosiła, że na mocy zawartego porozumienia z nabywcą U., Spółka zleciła kupującemu realizację transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nabywca - U. organizował transport towarów na zlecenie dostawcy – Spółki, co było powodem obniżenia przez Skarżącą ceny za przedmiotowe towary, a to według Skarżącej oznacza, że transport sfinansowała Spółka obniżając odpowiednio cenę towarów.

Z akt sprawy, w tym w szczególności z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynika, że Spółka występuje jako dostawca w pkt 1 Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (UDT), a U. w pkt 4 jako odbiorca. Faktycznego przemieszczenia wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonał litewski odbiorca wyrobów U., który zakupił wyroby akcyzowe od Spółki i zlecił firmie przewozowej dokonanie transportu na swój koszt. W polu 5 dokumentu UDT wskazano jedynie dane środka transportu: [...] [tożsamy numer rejestracyjny pojazdu wskazany został w dokumencie wywozowym do kraju UE w ramach sprzedaży WDT – art. 42 ust. 4 ustawy o VAT (transport własny)]. Z zapisów zamieszczonych w polu 15 dokumentu UDT wynika, że dostawca – Skarżąca wystąpiła o odesłanie karty 3 wraz z potwierdzeniem odbioru. W polu tym jako przedsiębiorstwo podpisującego wskazano również Spółkę, jednakże podpis złożyła firma przewozowa, która odebrała towar z magazynu Spółki w K. i dokonała transportu towarów na Litwę na zlecenie i na rzecz odbiorcy - firmy U..

Zdaniem Sądu, z zebranych dowodów wynika zatem, że faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy dokonał odbiorca wyrobów akcyzowych - U. za pośrednictwem firmy przewozowej, której zlecił transport.

Ze stanowiska organów można wywieść, że w ich ocenie z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy uważają jednak, że przepis ten należy rozumieć łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w ten sposób, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktycznie przemieścił wyroby akcyzowe z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wedle organów, dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje ten podmiot, który przemieścił (przewiózł) albo we własnym imieniu zlecił przemieszczenie (przewiezienie) wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego i poniósł koszty transportu udokumentowane fakturą wystawioną na jego rzecz.

Stanowisko organów opiera się jedynie na części przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Art. 82 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w ramach procedury zwrotowej odsyła do potwierdzania otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Dla rozstrzygnięcia sporu znaczenie mają także przepisy art. 77 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2022r., jako określające zasady dokumentowania warunków zwrotu akcyzy. Nie można wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2 odrywać od treści ust. 3 pkt 2 u.p.a., który z kolei odsyła do uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 77 u.p.a.

Wedle art. 77 ust. 1 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Jak stanowi ust. 2, uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

W 2022r. obowiązywało wydane na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 77 ust. 3 u.p.a. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, które określało wzór UDT. W rubryce 1 UDT wskazano dostawcę, a w rubryce 4 odbiorcę. Rubryka nr 15 zawiera następującą treść: "Rubryki 1-13, poświadczone za zgodność. Wymagane odesłanie karty 3". Sama treść rubryk zawartych we wzorze UDT w istocie wiele nie wyjaśnia.

Integralną częścią wzoru UDT są jednak także Noty wyjaśniające.

W notach wyjaśniających do wzoru UDT, rubryka 1 została wyjaśniona: "Dostawca: pełna nazwa, adres i właściwy numer identyfikacyjny VAT (jeśli taki istnieje) osoby, która dostarcza wyroby w Państwie Członkowskim. Jeżeli nadany został numer akcyzowy, powinien być także podany." Rubryka 4 "Odbiorca: pełna nazwa, adres i właściwy numer identyfikacyjny VAT tej osoby, która odbiera wyroby Jeżeli nadany został numer akcyzowy, powinien być także podany." Rubryka 5 "Przewoźnik: należy wpisać: "dostawca", "odbiorca" lub nazwę (nazwisko) i adres tej osoby, która jest odpowiedzialna za przewóz, o ile nie jest to osoba wskazana w rubryce 1 lub rubryce 4. Należy także wskazać środek transportu."

Istotne znaczenie ma też treść wyjaśnienia rubryki 15 "Przedsiębiorstwo podpisującego itd.: dokument powinien być podpisany przez osobę, która poleciła przeprowadzenie przewozu, lub osobę działającą na rzecz tej osoby. Może to być albo dostawca, albo odbiorca (podkreślenie Sądu). Jeżeli dostawca występuje o odesłanie mu karty 3 wraz z potwierdzeniem odbioru, wówczas o fakcie tym należy także uczynić wzmiankę."

Z not wyjaśniających do rubryki 5 do wzoru UDT wynika, że przewoźnik może być umówiony przez dostawcę lub odbiorcę. Może być to także odbiorca lub jego przewoźnik. Potwierdza to treść wyjaśnień do pozycji 15 wzoru UDT, z których wprost wynika, że podmiotem który poleca przeprowadzenie przewozu może być dostawca albo odbiorca; może to też być przedsiębiorstwo przewozowe działające na rzecz dostawcy albo odbiorcy.

Zdaniem Sądu, przekładając na realia faktyczne sprawy treść powyższych objaśnień do UDT dla spełnienia warunków zwrotu podatku Skarżącej dopuszczalne jest, aby przewóz był dokonany przez odbiorcę czyli U. lub przewoźnika działającego na zlecenie U..

Ten argument z treści załącznika do rozporządzenia mógłby jednak nie wystarczyć do zanegowania wykładni ustawy, jako aktu wyższego rzędu, prezentowanej przez organy. Sięgnąć więc należy do prawa wspólnotowego, aby rozeznać, czy rzeczywiście wolą prawodawcy unijnego było takie ukształtowanie systemu podatku akcyzowego, aby warunki wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego były inne niż warunki WDT tego samego wyrobu traktowanego jako towar na gruncie systemu VAT.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2022r., poz.931) nie stawia przed "podatnikiem dokonującym" WDT takiego warunku, że tylko on lub podmiot działający na jego rzecz musi być organizatorem przemieszczenia towaru. Zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji podatkowej, w której ujęte zostało WDT związane z przemieszczaniem towaru nie może zostać zakwestionowany tylko dlatego, że przemieszczenie towaru zostało zorganizowane przez nabywcę towaru z innego kraju UE. Innymi słowy zastosowanie reguły handlowej FCA Free Carrier (dostarczone do przewoźnika) ze zbioru reguł Incoterms ustanowionych przez Międzynarodową Izbę Handlową umożliwia uznanie WDT na gruncie systemu VAT. Reguła FCA oznacza, że sprzedający dostarcza towary do kupującego: w oznaczone miejsce, które jest terenem sprzedającego – towary są dostarczone, kiedy są załadowane na środek transportu zorganizowany przez kupującego lub w oznaczone miejsce, które jest innym miejscem niż teren sprzedającego – towary są dostarczone, kiedy po załadowaniu na środek transportu sprzedającego dotarły do tego innego oznaczonego miejsca i są gotowe do wyładunku oraz są w dyspozycji przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego. W tym modelu jedno z wyżej wymienionych miejsc jest miejscem, gdzie zarówno koszty transportu jak i ryzyko przechodzi na kupującego.

Analizując prawo wspólnotowe w zakresie warunków zwrotu podatku akcyzowego trzeba dostrzec, że wydanie rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju określającego wzór UDT stanowi wdrożenie rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz.U.UE.L.1992.369.17 ze zm.). W motywach rozporządzenia Komisji wskazano, że "dla wyrobów akcyzowych, które są przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim, swobodne przemieszczanie tych wyrobów nie jest ograniczone do terytorium tego Państwa Członkowskiego, w przypadku gdy wyroby te są przeznaczone lub oznakowane jako przeznaczone do celów handlowych w innym Państwie Członkowskim, wówczas podatek akcyzowy powinien zostać ponownie nałożony według zasad obowiązujących w Państwie Członkowskim przeznaczenia oraz należy dokonać zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w Państwie Członkowskim wysyłki." W kolejnym motywie rozporządzenia Komisja wyjaśnia, że: "w celu zapewnienia kontroli fiskalnej tych wyrobów art. 7 ust. 4 dyrektywy 92/12/EWG przewiduje uproszczony dokument towarzyszący, który powinien zawierać wszystkie istotne dane dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 niniejszej dyrektywy; należy określić formę oraz treść tego dokumentu; (...)".

Jak stanowi art. 1 rozporządzenia Komisji: "Jeżeli wyroby akcyzowe, które zostały przeznaczone do konsumpcji w jednym Państwie Członkowskim, mają być wprowadzone do obrotu w innym Państwie Członkowskim w celach określonych w art. 7 dyrektywy 92/12/EWG, osoba, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe, ma obowiązek sporządzenia uproszczonego dokumentu towarzyszącego. W czasie przemieszczania tych wyrobów z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego dokument musi towarzyszyć przesyłce w czasie przemieszczania i być dostępny dla właściwych władz Państwa Członkowskiego w celu kontroli." Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Komisji: "(ust. 1) Wzór zawarty w Załączniku może być stosowany zgodnie z objaśnieniami na odwrocie pierwszej karty tego wzoru jako uproszczony dokument towarzyszący. (ust. 2) Jako uproszczone dokumenty towarzyszące stosowane także mogą być dokumenty handlowe, takie jak na przykład faktury, opisy ładunku, listy przewozowe i inne, o ile zawierają te same dane co wzór określony w Załączniku oraz ich numeracja odpowiada odpowiednim rubrykom tego wzoru." Wedle art. 4 rozporządzenia Komisji: "Karta 3 towarzyszy towarom i jest odsyłana przez odbiorcę do dostawcy wraz z potwierdzeniem odbioru, jeżeli dostawca wnosi o to, w szczególności w celu późniejszego zwrotu podatku. Potwierdzenie odbioru powinno zawierać także informację odbiorcy o dalszym postępowaniu podatkowym wobec tych wyrobów w Państwie Członkowskim przeznaczenia. Karta ta jest załączana do określonego w art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego."

Załącznik do rozporządzenia Komisji stanowi wzór UDT, który jest w wyżej wskazanym zakresie taki sam jak wzór UDT określony w załączeniu do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju. Identyczna jest też treść not wyjaśniających.

W tym miejscu dostrzec jednak należy, że w rozporządzeniu Komisji występuje pojęcie "przemieszczenie" wyrobów akcyzowych, podczas gdy we wzorze UDT występuje pojęcie "przewóz".

Otóż miało miejsce sprostowanie do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92, które polegało na tym, że w tytule i w całym tekście, z dostosowaniem form gramatycznych zamiast "przepływ" powinno być "przemieszczanie". Najwyraźniej jednak polskiemu prawodawcy to sprostowanie umknęło, bo w rozporządzeniu Ministra Finansów i Rozwoju i wzorze UDT nadal nie występuje pojęcie "przemieszczenia", a zamiast tego posłużono się pojęciem "przewozu", gdy w treści rozporządzenia Komisji prawodawca unijny posługuje się już pojęciem "przemieszczenie".

Z powyższych względów należy uznać, że wpływu na wynik sprawy nie mają różnice pojęciowe wynikające, być może, z nieprecyzyjnego tłumaczenia lub tego, że polskiemu prawodawcy umknęło sprostowanie rozporządzenia unijnego wprowadzającego pojęcie "przemieszczenia". A zatem tam, gdzie we wzorze UDT prawodawca polski lub unijny posługuje się pojęciem "przewozu" chodzi w istocie o "przemieszczanie" wyrobów akcyzowych. To zaś odpowiada pojęciu przemieszczenia, którym posługuje się art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.

Noty wyjaśniające do wzoru UDT określonego w załączeniu do rozporządzenia Komisji potwierdzają zatem wnioski płynące z not wyjaśniających do wzoru UDT określonego w załączeniu do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju.

Noty wyjaśniające do wskazanych rozporządzeń są bez wątpienia istotne, ale kluczowe znaczenie ma przede wszystkim treść samego rozporządzenia Komisji, które przynosi dodatkowe argumenty na korzyść Skarżącej.

W motywach rozporządzenia Komisji wyjaśniono, że UDT zawiera wszystkie istotne dane dokumentu towarzyszącego. Uznać należy zatem, że UDT zawiera w określonych w nim rubrykach kompletny zasób danych niezbędnych do zwrotu podatku akcyzowego. Nie można więc uznać, że prawodawca ukrywa jakieś wymogi formalne dotyczące przemieszczenia wyrobu akcyzowego, których nie wyraził we wzorze UDT i notach go wyjaśniających.

Z art. 1 rozporządzenia Komisji wynika, że obowiązek sporządzenia UDT ciąży na "osobie, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe". W tym przepisie nie zastrzeżono więc, że tą "osobą odpowiedzialną" ma być tylko dostawca lub umówiony przez niego przewoźnik. Z tego przepisu wynika, że dla prawodawcy unijnego nie ma większego znaczenia, czy osobą, która jest odpowiedzialna za przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe jest dostawca albo odbiorca, czy przewoźnik działający na zlecenie dostawcy albo odbiorcy.

Kolejnych argumentów na korzyść Skarżącej dostarcza art. 4 rozporządzenia Komisji, który stanowi, że UDT jest sporządzany w trzech egzemplarzach.

Egzemplarz 1 powinien być zachowany przez dostawcę do celów kontroli fiskalnej.

Egzemplarz 2 towarzyszy towarom podczas ich przewozu i pozostaje u odbiorcy.

Egzemplarz 3 towarzyszy towarom i jest odsyłany przez odbiorcę do dostawcy wraz z potwierdzeniem odbioru, jeżeli dostawca wnosi o to, w szczególności w celu późniejszego zwrotu podatku. Potwierdzenie odbioru powinno zawierać także informację odbiorcy o dalszym postępowaniu podatkowym wobec tych produktów w państwie członkowskim przeznaczenia. Egzemplarz ten jest załączany do określonego w art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Jak wynika z łącznej lektury art. 1 i 4 rozporządzenia Komisji nr 3649/92, przepis art. 4 rozporządzenia Komisji normujący dysponowanie egzemplarzem nr 3 UDT nie miałby żadnego sensu, gdyby uznać - jak chce organ w niniejszej sprawie - że dostawca powinien odpowiadać za przemieszczenie wyrobu uprawniające go do zwrotu podatku. Przecież dostawca, sam sobie, nie przesyłałby egzemplarza UDT dla ubiegania się (przez siebie) o zwrotu podatku.

Zasady logiki nakazują więc przyjąć, że "osobą, która jest odpowiedzialna za przepływ wewnątrzwspólnotowy" może być odbiorca i w takiej sytuacji odbiorca przesyła do dostawcy egzemplarz nr 3 UDT. A przesyła ten dokument przecież nie w celach np. kolekcjonerskich, ale po to, aby tenże dostawca w swoim kraju mógł skutecznie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego, jeżeli wcześniej ten podatek tu zapłacono (ten fakt jest niesporny). Wyraźnie do tego nawiązuje ostatnie zdanie w art. 4 rozporządzenia Komisji. Właśnie po to ten egzemplarz nr 3 UDT jest przesyłany przez odbiorcę do dostawcy (Skarżącej) i następnie załączany przez Skarżącą do jej wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Przy stanowisku organów istnienie egzemplarza nr 3 UDT nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Tak sporna kwestia została uregulowana w art. 1 i 4 rozporządzenia Komisji.

Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy akcyzowej stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Podkreślić należy, że jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy akcyzowej, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy akcyzowej, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Przepisy te nie mogą być jednak interpretowane w oderwaniu od innych przepisów, w tym przepisów rozporządzenia Komisji oraz wzoru UDT określonego przez Komisję oraz implementowanego do prawa polskiego przez rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju.

Rozporządzenie Komisji oraz wzór UDT dla potrzeb dokumentowania zwrotu podatku nie tylko dopuszcza sytuację, gdy przemieszczenia wyrobu dokonuje odbiorca lub przewoźnik działający w jego imieniu, ale uznaje taką organizację przemieszczenia wyrobu za równoważną sytuacji, gdy to dostawca samodzielnie lub umówiony przez niego przewoźnik dokonuje fizycznego przemieszczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Najwyraźniej prawodawca unijny nie dopatruje się ryzyka uchylania się od opodatkowania lub nadużycia w systemie podatku akcyzowego, tylko dlatego że to odbiorca organizuje przemieszczenie wyrobów.

Opisana w art. 1 i 4 rozporządzenia Komisji procedura wypełniania i rozdysponowania egzemplarzy UDT została stworzona przez prawodawcę unijnego m.in. dla celów ubiegania się o zwrot podatku. Nie można więc przyjąć, że ta procedura nie czyni zadość wymogom zapewnienia efektywności i fiskalnej szczelności wspólnotowego systemu podatku akcyzowego oraz nie zapobiega nadużyciom i wyłudzeniom zwrotu tego podatku. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zaś tę procedurę bezzasadnie negują.

Art. 33 ust. 6 dyrektywy akcyzowej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Z wymienionego przepisu dyrektywy wywieść należy, że Państwa Członkowskie nie mogą tworzyć barier w procedurze dokumentowania zwrotu podatku, w tym narzucać takie rozumienie własnego prawa krajowego, w tym art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., aby wyeliminować możliwość zwrotu podatku akcyzowego, tylko dlatego że fizyczne przemieszczenie wyrobu akcyzowego w ramach dostawy organizuje zagraniczny odbiorca wyrobu akcyzowego.

W zakresie dokonania dostawy przez podmiot ubiegający się o zwrot podatku, o której mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. mieści się więc taka sytuacja, gdy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej przemieszczaniem wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego zajmuje się odbiorca wyrobów lub przewoźnik działający na jego zlecenie i w jego imieniu.

W świetle rozporządzenia Komisji, treści wzoru UDT i not wyjaśniających nie sposób uznać, że takie ograniczenie warunków zwrotu akcyzy, jakie przedstawiają organy uzasadnione jest celami zapobiegania nadużyciom podatkowym skoro prawodawca unijny i krajowy wyraźnie nie uznaje za okoliczność mającą tu znaczenie, kto organizuje fizyczne przemieszczenie wyrobów, uznając że może być to dostawca albo odbiorca.

Twierdzenie organów, że warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest fizyczne przemieszczenie towaru tylko przez dostawcę lub umówionego przez niego przewoźnika nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z całokształtu analizowanych przepisów wynika, że obojętne jest, kto dostawca czy odbiorca w ramach dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej zajmuje się fizycznym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ważne, aby do przemieszczenia doszło i było to odpowiednio udokumentowane (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2023r. sygn. akt III SA/Wa 2392/22; CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że fizyczny przewóz (przemieszczenie) dokonany został nie bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez przewoźnika wynajętego przez U., ale to właśnie Spółka jako dostawca uprawniona jest do zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o złożony wniosek i występując jako podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych.

Zaskarżona decyzji przedstawia błędną wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. skutkującą tym, że te przepisy nieprawidłowo wyłożono i zastosowano w realiach faktycznych niniejszej sprawy.

Treści przepisu art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie można rozumieć w ten sposób, że podatnik nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jeżeli za techniczno-logistyczne aspekty przemieszczenia odpowiada odbiorca lub podmiot działający na rzecz odbiorcy. Tym samym organy błędnie przyjmują zawężającą wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., niezasadnie eliminując możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego w Polsce tylko dlatego, że organizacją przemieszczenia wyboru akcyzowego zajmował się zagraniczny odbiorca wyrobu.

Powodem błędu w wykładni wskazanych przepisów jest ignorowanie przez organ treści art. 77 u.p.a. oraz rozporządzenia Komisji opisującego proces przemieszczenia wyrobu akcyzowego i dokumentowania dla potrzeb zwrotu podatku, a także rozporządzeń określających wzór UDT, w tym treści not wyjaśniających do UDT.

Wywodząc jak wyżej Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za kierunkowo trafny pogląd NSA wyrażony w wyroku z 3 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 333/07, że: "Dokonując bowiem nie tylko wykładni językowej, choć w ocenie NSA wystarczającej, ale interpretując tenże przepis przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego, tj. jednokrotności opodatkowania, stwierdzić należy, że o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 u.p.a. może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy, czy dostawcy, czy nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił czy to dostawca, czy nabywca."

Sąd dostrzega, że ta ocena prawna została wyrażona przez NSA w innych realiach prawnych, na gruncie innych przepisów u.p.a., ale zasadnicza ocena co do neutralności, na gruncie przesłanek zwrotu podatku, kwestii w istocie czysto technicznej, kto organizuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych pozostaje aktualna i Sąd w składzie orzekającym nie dostrzega uzasadnionych powodów do odejścia od tego kierunku orzeczniczego na gruncie obecnie obowiązującego art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 82 ust. 3 pkt 2 oraz art. 77 u.p.a.

Sądowi nie umknęło, że rozporządzenie Komisji (EWG) nr 3649/92, obowiązujące w 2022r. i mające zastosowanie w sprawie zostało uchylone z dniem 13 lutego 2023r. Jest to skutkiem wejścia w życie dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) - Dz.U.UE.L.2020.58.4. Zgodnie z art. 10 tej dyrektywy, oprócz przypadków, o których mowa w art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 5 oraz art. 46 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE i 2011/64/UE, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przepisy art. 33-43 posługują się kategoriami uprawnionego wysyłającego i uprawnionego odbiorcy nie ograniczając organizacji przemieszczenia wyrobu tylko do dostawcy.

Art. 46 ust. 4 i 5 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 definiuje "nieprawidłowość" (w zakresie normowanym w tym artykule przemieszczania wyrobów akcyzowych). Oznacza to sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 33 ust. 1 lub art. 44 ust. 1, nieobjętą art. 45 i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyła się zgodnie z przepisami. Za nieprawidłowość uznaje się wszelkie przypadki braku rejestracji lub uprawnienia jednej lub wszystkich osób uczestniczących w przemieszczeniu z naruszeniem art. 33 ust. 1 lub art. 44 ust. 4 lit. a) lub wszelkie przypadki nieprzestrzegania przepisów art. 35 ust. 1. Ust. 1-4 stosuje się odpowiednio, chyba że odbiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z ostatnim zdaniem art. 44 ust. 3.

Za nieprawidłowość wskazany przepis nie uznaje jednak sytuacji organizacji przemieszczenia przez podmiot inny niż dostawca (uprawniony wysyłający).

Obecnie obowiązuje rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2022/1636 z dnia 5 lipca 2022r. uzupełniające dyrektywę Rady (UE) 2020/262 przez określenie struktury i treści dokumentów wymienianych w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz określenie progu utraty wynikającej z właściwości wyrobów (Dz.U.UE.L.2022.247.2). Jak wynika z treści tego rozporządzenia jednym z celów tego rozporządzenia jest odejście od papierowego UDT na rzecz elektronicznej komunikacji. Nowe rozporządzenie wprowadza też zasadnicze zmiany w zakresie analizowanym w niniejszej sprawie.

Otóż, w tabeli nr 1 stanowiącej załącznik nr 1 do nowego rozporządzenia określono projekt elektronicznego (uproszczonego) dokumentu administracyjnego i elektroniczny (uproszczony) dokument administracyjny. Wiersz 1c jest zatytułowany "organizacja przewozu", Wypełnienie tego wiersza jest obligatoryjne co oznacza w kolumnie D literka "R" – required. Wyjaśnienie (kolumna F) dotyczące wypełnienia komunikatu jest następujące: "Należy określić podmiot odpowiedzialny za zorganizowanie pierwszego środka transportu, stosując jedną z następujących wartości: 1 = Wysyłający, 2= Odbierający, 3 = Właściciel wyrobów, 4= Inny."

Z obecnie obowiązującego rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 wynika więc jeszcze dalej idąca liberalizacja w aspekcie organizacji przemieszczenia wskazująca nowe, dodatkowe kategorie podmiotów nie będących dostawcą, a co więcej prawodawcę unijnego interesuje jedynie zorganizowanie tylko pierwszego środka transportu.

Dyrektywa Rady (UE) 2020/262 oraz rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2022/1636 co prawda nie mają zastosowania w tej sprawie. Skonstatować jednak należy, że także obecny kierunek normatywny prawodawcy unijnego w żadnej mierze nie daje oparcia dla koncepcji interpretacyjnej organu prezentowanej w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego, nie mniej ważną jest ocena zaskarżonej decyzji z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Przyjmuje się, że uzasadnione oczekiwania jako zasada ogólna prawa unijnego są regułą ustrojową (ponieważ odnoszą się do procesów stanowienia prawa), a także są wartością, którą należy uwzględnić w procesie wykładni prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań muszą być przestrzegane przez instytucje Unii Europejskiej, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień (zob. podobnie w szczególności wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 57; "Goed Wonen", C-376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; a także Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 31). Jak orzekł wielokrotnie Trybunał, wynika z tego w szczególności, że prawo Unii powinno być pewne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty. Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez to uregulowanie obowiązków (zob. wyrok Irlandia/Komisja, 325/85, EU:C:1987:546, pkt 18). Ponadto w dziedzinach objętych zakresem prawa Unii przepisy prawa państw członkowskich powinny być sformułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym zapewnienie przestrzegania tych przepisów (zob. wyrok Komisja/Włochy, 257/86, EU:C:1988:324, pkt 12). W tym względzie należy badać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. podobnie wyrok Elmeka, od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 9 lipca 2015r., w sprawie Salomie, Oltean, C-183/14, ECLI:EU:C:2015:45, pkt 47 TSUE wywodzi, że w przypadku podmiotów gospodarczych można mówić o powstaniu uzasadnionych oczekiwań jedynie, gdy podmiot ten jest ostrożny i należycie poinformowany oraz działa racjonalnie.

Zauważyć w związku z tym należy, że wzór UDT i noty wyjaśniające są źródłem prawa. Poza wyżej wyjaśnionym aspektem legalności UDT, który przedkłada Skarżąca jako udokumentowanie przesłanek zwrotu podatku należy zwrócić uwagę na jeszcze inny aspekt - zaufania do stanowionego prawa oraz uzasadnionych oczekiwań, że ułożenie stosunków gospodarczych zgodnie z tym, co można wprost wyczytać we wzorze UDT i objaśnieniach do tego wzoru, nie zaszkodzi w procedurze zwrotu podatku. Skarżąca mogła działać w zaufaniu do treści UDT wraz z objaśnieniami do tego dokumentu.

Nawet gdyby organ chciał uznawać, że rozporządzenie Komisji, wzór UDT i objaśnienia do niego nie mogą wpływać na wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. to trzeba zdecydowanie podnieść, że Skarżąca mogła działać w zaufaniu do określonego w załączeniu do rozporządzenia krajowego i unijnego wzoru UDT wraz z objaśnieniami.

Spółka mogła uznać, że zachowanie rzetelne i zgodne z tym co można wyczytać w UDT wraz z objaśnieniami wystarcza do dokumentowania prawa do zwrotu podatku.

Skarżąca mogła zatem oczekiwać, że nie istnieją żadne inne okoliczności faktyczne, o których milczy UDT, a które są istotne dla skutecznego ubiegania się o zwrot podatku.

Wyczytując z not wyjaśniających do rubryki 5 do wzoru UDT, że przewoźnikiem może być dostawca albo odbiorca lub inny podmiot umówiony przez dostawcę lub odbiorcę Skarżąca mogła tak układać swoje relacje gospodarcze z U., aby to odbiorca (umówiony przez niego przewoźnik) zajmował się przemieszczeniem wyrobów, czyli stosując regułę FCA Incoterms (LOCO). Tym bardziej, że takie rozumowanie nie jest tylko przypuszczeniem. Jego prawidłowość potwierdza treść wyjaśnień do rubryki 15 wzoru UDT, z których wprost wynika, że podmiotem który poleca przeprowadzenie przewozu równie dobrze może być dostawca albo odbiorca; może to też być przedsiębiorstwo przewozowe działające na rzecz dostawcy albo odbiorcy.

Skarżąca zachowała się więc zgodnie z tym, co można wyczytać w dokumencie UDT. Nie można przyjąć, że prawodawca unijny, a z nim krajowy, niejako zastawił tu pułapkę sugerując w druku UDT, że zwrot podatku można otrzymać, gdy to odbiorca zorganizuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych, podczas gdy warunkiem (rzekomym – zdaniem Sądu) dla zwrotu podatku jest zorganizowanie przemieszczenia wyrobów przez podmiot ubiegający się o zwrot, a więc tylko przez dostawcę – jak wywodzą organy w uzasadnieniu skarżonych decyzji.

Gdyby miało być tak jak wywodzi organ, że przemieszczenia stanowiącego dostawę wewnątrzwspólnotową może dokonać tylko dostawca – Skarżąca to z pewnością brzmienie not wyjaśniających do druku UDT na to nie wskazuje.

Gdyby nie treść UDT i not wyjaśniających Skarżąca mogłaby tak ułożyć przebieg transakcji (nie stosując FCA Inocterms/ LOCO), aby to ona sama lub wynajęci przez nią przewoźnicy, na jej koszt, dostarczyli wyroby akcyzowe na Litwę do odbiorcy. Treść UDT i not wyjaśniających wyraźnie jednak wskazuje, że taki sam skutek dla ubiegania się przez Skarżącą o zwrot podatku równie dobrze zostanie osiągnięty, gdy przemieszczeniem towarów zajmie się litewski odbiorca. Skarżąca nie może być obecnie zaskakiwana taką wykładnią przepisów u.p.a., która ignoruje istnienie i treść UDT oraz treść objaśnień do UDT stanowiących przecież także część porządku normatywnego.

Z tych względów za trafne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Reasumując, zostały spełnione przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. z powodu naruszenia przepisów materialnych i procesowych w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Decyzja Naczelnika US jest dotknięta takimi samym wadami jak decyzja Dyrektora IAS, z tego względu Sąd uznaje za niezbędne uchylenie także decyzji Naczelnika US na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Organ orzekając w sprawie ponownie będzie związany oceną prawną Sądu, a więc uzna spełnienie przez Skarżącą warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, gdy organizacji przemieszczenia wyrobu dokonał odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz. Dotychczas organy nie podnosiły, że inne warunki zwrotu podatku nie zostały spełnione.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 400 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r., poz. 1687).