Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 908/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2, art. 7, art. 32 ust 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust 1, art. 91, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14 ust 3, art. 22 ust 2 lit a, art. 3 ust 1 lit h,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 27g ust 1 i 2, art. 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/20 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. na decyzję

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite, dyskryminujące i nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., poprzez działanie organu, które powoduje naruszenie zasady legalizmu oraz zaufania obywateli wobec organów administracyjnych, a tym samym wobec Państwa, a także poprzez wydawanie przez organ rozstrzygnięć nie w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a o niezweryfikowane źródła wiedzy, w skutek czego stanowisko organów wypracowane jest na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a także naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powinny być stosowane wprost;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w sposób zmierzający do bezprawnego nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja", w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez błędne uznanie, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym, na której skarżący świadczył pracę najemną w 2020 r. oraz poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego i zawarte tam definicje, jak również z pominięciem obowiązującej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, które powinny być stosowane wprost;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 n o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 22 § 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.", poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, pomimo dostatecznego uprawdopodobnienia przez skarżącego, że obliczone zaliczki na ten podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, tj. pomimo spełnienia się przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi "ulgi abolicyjnej" oraz poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę

i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, które pojawiły się na gruncie interpretacji możliwości zastosowania art. 22 ust. 2a O.p.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu

mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia

przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w.zw. z art. 4a u.p.d.o.f., w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 par. 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi poszukiwanie prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie

w razie wątpliwości na korzyść podatnika, przez wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie

w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

w szczególności certyfikatu statku, stanowiącego dokument urzędowy dotyczący informacji o typie statku (statek towarowy) oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, pomimo istotnych uchybień których dopuścił się organ, m in. nieuzasadnionego stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuzasadnionego odebrania mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika, a bezsprzecznie świadczącym o eksploatacji jednostki S.

w transporcie międzynarodowym;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 i w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz w oparciu o niezweryfikowane źródła wiedzy, w żaden sposób nieuwierzytelnione wydruki pochodzące z zasobów sieci Internet wobec dokumentów opatrzonych podpisami osób odpowiedzialnych za składanie zawartych

w nich oświadczeń;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1, w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, a także ustalanie tych definicji z pominięciem definicji legalnych zawartych w aktach rangi międzynarodowej;

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1, w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów z jakiego powodu organ nie dał wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika w toku dotychczasowego postępowania;

9. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 1, w zw. z art. 191 oraz art. 22 §2a O.p. poprzez nieuzasadnione utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie była okoliczność, czy złożony przez skarżącego wniosek - na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p." - o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, zasługiwał na uwzględnienie.

We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku S., tj. jednostki eksploatowanej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Według skarżącego statek ten wykonuje towarowy transport morski międzynarodowy, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja", dlatego do jego sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji dający podstawę do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej".

Natomiast, organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji uznały, że statek na którym wykonuje pracę skarżący nie wykonuje towarowego transportu morskiego międzynarodowego, gdyż jest przeznaczony do układania rur na dnie morskim (pipelay), zatem w sprawie nie zaistniała jedna z koniecznych przesłanek do zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji skarżącemu nie będzie przysługiwała ulga abolicyjna, zatem brak jest także podstaw do ograniczenia poboru zaliczek.

W sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 22 § 2a O.p., co do którego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty jego naruszenia. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są - w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony - niewystarczające.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdziły, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji i w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426); dalej: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na gruncie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie także z art. 4a u.p.d.o.f., powołane przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f., przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

2) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże, odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W tym miejscu podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust.7 u.p.d.o.f.).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku, na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

• do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

• ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

• ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym, zgodnie z ust. 9a tego artykułu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast, przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy, organ rozpatrywał sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów, tj. zaświadczenia kapitana statku, organy ustaliły, że skarżący w 2020 r. był zatrudniony przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz był zamustrowany na pokładzie statku S.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Skarżący bowiem uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku S.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, według sądu, zwrócić należy uwagę na zasadniczą kwestię podlegającą rozpoznaniu, tj. czy statek S. typu pipelay wykonuje transport międzynarodowy.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, w tym danych z dostępnych w Internecie, ustaliły, że statek tego typu, to statek wyspecjalizowany do układania rurociągów pod wodą.

Podzielając stanowisko skarżącego, że niewątpliwie jednostka taka jak S. jest mobilna i może przewozić osoby i rzeczy materialne, w tym geodetów, co potwierdzają przedstawione przez skarżącego dowody, to jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Statek typu pipelay jest przeznaczony do układania rur, budowy infrastruktury podwodnej, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Przemieszczanie się statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Zatem, źródłem przychodów nie jest transport morski, chociaż statek ten jest statkiem morskim, co nie oznacza, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ponadto, jak wykazały to organy, z odcinków wypłat wynika, że pobór podatku od wynagrodzenia miał miejsce w Stanach Zjednoczonych i w Norwegii. Dokumenty te potwierdzają fakt wykonywania pracy w państwie, które pobrało podatek. Uprawdopodabnia to okoliczność, że statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego, gdyż poszczególne administracje podatkowe pobierają podatek z tytułu pracy wykonywanej na wodach terytorialnych ich państw.

Dodatkowo, należy wskazać, że analogicznym zagadnieniem, dotyczącym także statku S., zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w wyroku (nieprawomocnym) odwołał się - za organami podatkowymi - do innych jeszcze informacji co do charakteru tego statku i wskazał, że na podstawie rejestru D. publikacji na stronie internetowej [...] ustalono, że jest to pierwszy statek z pary nowoczesnych statków kołowrotkowych do układania rur.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2088/18, definiując pojęcie statku w transporcie międzynarodowym: "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie, oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pwn.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526)".

Prawidłowo także organy i sąd pierwszej instancji uznały, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dlatego też, statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji oraz, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i - ostatecznie - wskazały na własne ustalenia odnośnie do charakteru ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutów naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 233§ 1 O.p., albowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji. Skoro zaś nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 22 § 2a O.p, art. 3 ust. 1 lit. h oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również, określonej w art. 2a O.p., zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p.

Za nieuprawniony uznać należało także zarzut naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2020 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Jak wykazano, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Konstytucja RP w art. 91 ust. 1 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepis at. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zgodnie także z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.)" dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 360 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz