Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2861/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 38/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 38/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2006 r. w kwocie w kwocie 12.517 zł.

Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Małżonkowie K., aktem notarialnym umowy sprzedaży warunkowej z dnia 19 lipca 2006 r., a następnie aktem notarialnym umowy przeniesienia własności z dnia 3 sierpnia 2006 r. – działając przez pełnomocnika – sprzedali swój udział wynoszący 183/10000 w niezabudowanej nieruchomości o pow. 169,1048 ha położonej w miejscowości M., (gmina W., powiat T.) za cenę 250.344 zł. Przy czym na podatnika przypadła połowa z tej kwoty, tj. 125.172 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro udział w niezabudowanej nieruchomości nabyty był przez małżonków K. w roku 2002, zaś jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty, to uzyskana ze sprzedaży kwota, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 3 sierpnia 2006 r. udziału w nieruchomości. Z kolei postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym.

Organ pierwszej instancji ustalił, że po sprzedaży przedmiotowego udziału A. K. nie złożył oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., jak również nie złożył deklaracji PIT-23.

Jednocześnie podał, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Natomiast - jak wskazał - pismem datowanym na dzień 16 maja 2011 r. wniósł m.in. o:

- uzupełnienie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy M. F. opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz ustalenie, czy przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,

- uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w piśmie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 lipca 2010 r.:

1) pisma Naczelnika US w W. K. z dnia 23 lutego 2010 r.,

2) pisma Naczelnika US w W. F. z dnia 26 lutego 2010 r.,

3) pisma Naczelnika US w Z. z dnia 18 marca 2010 r.,

4) pisma Naczelnika US w M. z dnia 17 marca 2010 r.,

5) pisma Naczelnika US w L. z dnia 19 maja 2010 r.

Podatnik przedstawił swoje stanowisko podkreślając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i w związku z dokonaną sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 25 maja 2011 r. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, gdyż uznał, że: po pierwsze: dotyczą one wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi w zakresie ewentualnego opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli oraz późniejszej sprzedaży całej nieruchomości w dniu 20 lutego 2007 r. przez M. F. i po drugie: nie mają wpływu na opodatkowanie podatnika, albowiem informacje w nich zawarte dotyczą osób nie pozostających w związku tak podmiotowym, jak i przedmiotowym z niniejszym postępowaniem.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży był "udział" w nieruchomości organ podatkowy I instancji uznał, że "uzyskany przychód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.".

Wobec powyższego Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 3 sierpnia 2006 r. w kwocie 12.517 zł. Za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przyjęto przychód w kwocie 125.172 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie "stwierdzenie jej nieważności", zarzucił naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 28, pkt 32 lit. a) i lit. e) art. 28 u.p.d.o.f., przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz

b) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającą na rozstrzygnięciu niejasności przepisów na niekorzyść podatnika,

c) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 ord. pod., poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego wyrażającego się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony, a także nie wykazaniu przez organ podatkowy, że wnioski dowodowe na okoliczności podniesione w tym piśmie stwierdzone są innymi dowodami, a w związku z tym:

d) art. 200 § 1 ord. pod., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy,

e) art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ord. pod., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w 2007 r. oraz nie powiadomienie o tym strony, co skutkowało - zdaniem strony skarżącej - prowadzeniem postępowania przez okres od 2007 r. do kwietnia 2011 r. bez udziału strony,

f) art. 299 ord. pod., poprzez udostępnienie organom podatkowym materiałów postępowania, a nie poinformowanie o tym strony,

g) art. 124 ord. pod., poprzez brak merytorycznego odniesienia się do większości argumentów powołanych we wniosku z dnia 16 maja 2011 r.

Podniesiono też kwestię powoływania się przez organy na tajemnicę skarbową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że sporne w sprawie jest, czy przychód ze zbycia udziału wynoszącego 183/10000 w niezabudowanej nieruchomości o pow. 169,1048 ha, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), a także art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że nie można zastosować ulgi przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do innych zdarzeń (sytuacji), niż wskazanych w treści tego przepisu.

Zdaniem Sądu, błędem jest utożsamianie przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, czy z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości, objętej wspólnotą gruntową.

Ustawodawca, określając jako źródło przychodu odpłatne zbycie, rozróżnia "nieruchomość", "jej część" i "udział w nieruchomości", stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej – przychód ze zbycia: a) nieruchomości, b) ich części, oraz c) udziału w nieruchomości.

Zarazem, w przepisie ustanawiającym ulgę, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wskazuje jedynie, że dotyczy ona zbycia: a) nieruchomości lub b) ich części.

W ocenie WSA, nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca nie wskazuje, iż ulga dotyczy zbycia "udziału" w nieruchomości.

Jeżeli w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie "nieruchomość" lub jej "część", to nie należy uznawać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży "udziału" we współwłasności nieruchomości. Przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie został wskazany przez ustawodawcę jako uprawniający do zastosowania ulgi.

Sąd wskazał, że ustawodawca, w treści u.p.d.o.f., nie zdefiniował pojęcia "nieruchomości" bądź "jej części" i "udziału w nieruchomości". Jednakże, nie może budzić wątpliwości, że pomimo ich niezdefiniowania, rozróżnia je – o czym świadczy wyliczenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA, zasadnie wskazały organy podatkowe, że odwołując się do pojęcia (definicji) nieruchomości, jak też udziału, należy sięgnąć do regulacji z prawa cywilnego. Zwłaszcza, że skutki sprzedaży nieruchomości, jako czynności cywilnoprawnej, mają swoje konsekwencje w prawie podatkowym.

Sąd podkreślił, że sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział natomiast jest prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela.

Ustawodawca nie zawarł w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zbycia "udziału". Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia udziału, z przychodami z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., związany jest z tym, że zbyła ona "udział". Skoro strona skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie "całość" lub "część", to przesądziło to o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości "w całości lub w części".

Sąd podkreślił, że organy pierwszej i drugiej instancji szczegółowo wskazały zakres postępowania, a także przedstawiły zgromadzone w sprawie dowody, określając ich związek podmiotowo-przedmiotowy z sytuacją prawnopodatkową A. K. Zebrane w sprawie dowody świadczą o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych obowiązkiem prowadzenia postępowania wobec osób trzecich, w sytuacji, gdy osoby te pozostają bez związku podmiotowego i przedmiotowego z prawnopodatkową sytuacją podatnika.

Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 3 marca 2006 r. udziału w nieruchomości – przyjmując kwalifikację inną niż strona – nie naruszył art. 121 § 1 ord. pod. Prezentowanie stanowiska innego od oczekiwanego przez stronę nie może stanowić podstawy do uznania działania organów za niezgodne z prawem. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 ord. pod. WSA powołał się na art. 181 ord. pod. i wskazał, że w sprawie granicę działań organu wyznacza zakres postępowania, czyli sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości przez A. K.

Sformułowanym przez organy podatkowe wnioskom, nie można zarzucić, że są nielogiczne, naruszają zasady doświadczenia życiowego i tym samym wyrażoną w art. 191 ord. pod., zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również art. 122 i art. 124 ord. pod. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z taką oceną nie świadczy również, iż został tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek wszechstronnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż strona skarżąca była zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także miała wyznaczony termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W toku postępowania administracyjnego, w ramach oceny materiału dowodowego, organ administracji publicznej - na każdym etapie - ustosunkował się do zgłoszonych przez stronę skarżącą uwag. Podatnik nie wykazał, że uchybienia organu administracji publicznej w zakresie czynnego udziału strony przy przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego stanowiły uchybienia tego rodzaju, iż uniemożliwiły mu dokonanie określonych czynności procesowych, wyjaśnienie konkretnych okoliczności faktycznych, a tym samym nie wykazał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Nie naruszyły też reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a polegające na uznaniu, iż nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającego na rozstrzygnięciu niejasności przepisów na niekorzyść podatnika, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 ord. pod., poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego wyrażającego się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 27 maja 2011 r., a także nie wykazaniu przez organ podatkowy, iż wnioski dowodowe na okoliczności podniesione w piśmie z dnia 27 maja 2011 r. są stwierdzone innymi dowodami, a w związku z tym naruszenie art. 200 § 1 ord. pod., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, naruszenie art. 123 § 1 i art. 125 § 1 ord. pod., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w 2007 r. oraz nie powiadomienie o tym strony, prowadzenie postępowania przez okres od 2007 r. do kwietnia 2011 r. bez udziału strony, naruszenie art. 299 ord. pod., poprzez udostępnienie organom podatkowym materiałów postępowania, a nie poinformowanie o tym strony, naruszenie art. 124 ord. pod., poprzez brak merytorycznego odniesienia się do większości argumentów powołanych we wniosku z dnia 27 maja 2011 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211 , wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").

Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (por. ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W sprawie wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji "gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego" polegające na naruszeniu art. 122 , art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 125 § 1, art. 124 i art. 299 ord. pod.

Analiza tego zarzutu, sformułowanego z resztą na wysokim stopniu ogólności, prowadzi do wniosku, że nie mógł on zostać uwzględniony. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że za błędny, niczym nie uzasadniony - za taki przecież nie można uznać wskazania jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej - należało uznać pogląd autora skargi kasacyjnej, że "skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie" (s. 2). Z akt sprawy wynika, że stan faktyczny w sprawie nie był w zasadzie sporny i nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przed organami, jak i przed Sądem I instancji. Natomiast spór dotyczył ustalenia, czy zbycie udziału wynoszącego 183/10000 w niezabudowanej nieruchomości o pow. 169,1048 ha, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Za takim wnioskiem przemawia także treść skargi kasacyjnej.

Jako bezpodstawny należało także uznać zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku dowodowego strony z dnia 27 maja 2011 r., dotyczącego oceny braku przeprowadzenia postępowań podatkowych w stosunku do innych stron transakcji zbycia udziałów w spornej nieruchomości, czy też przez inne organy podatkowe w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ramach bowiem postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania czy ich przychód został lub nie został opodatkowany. Takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej określonych przychodów danego podatnika i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie.

Natomiast brak stanowiska organu - co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca - co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, które powołałby podatnik, należałoby uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 ord. pod.). Sam fakt, że organ nie dokonał oceny przyczyn braku wszczęcia postępowania w stosunku do innych stron transakcji, czy też oceny stanowiska tych organów w przypadku załatwienia sprawy merytorycznie, może potwierdzić jedynie pogląd, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, bowiem świadczy to o tym, że organ dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, nie ograniczając się tylko do analizy treści innych rozstrzygnięć, względnie analizy przyczyn braku wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do pozostałych stron transakcji zbycia udziałów.

Z tych też powodów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione, bowiem ocena naruszenia stosownych przepisów postępowania przez Sąd, czy też organy podatkowe w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdująca oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub w zasadę prawdy obiektywnej.

Przechodząc do kolejnego zarzutu w zakresie naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 ord. pod. - dotyczących zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa do wypowiedzenia się w sprawie w zakresie materiału dowodowego, autor skargi wskazał na faktyczne jego prowadzenie w styczniu i lutym 2007 r., następnie jego zawieszenie lub przerwanie, co oznaczało jego prowadzenie przez okres ok. 4 lat i 4 miesięcy (do grudnia 2010 r.) i stanowiło rażące naruszenie art. 125 § 1 ord. pod. (s. 6).

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 ord. pod., nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 ord. pod.), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 ord. pod., stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 ord. pod.). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżący powinien zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżący nie wskazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć naruszenie zasady szybkości postępowania.

Natomiast zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia, który w ocenie autora skargi kasacyjnej miał polegać na braku odniesienia się do tej kwestii, co "sprawia, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest co najmniej niepełne" (s. 6), z uwagi na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli NSA. Zgodnie bowiem z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną obok wskazania na naruszenie tego przepisu musi wykazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się z kolei do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim należało zauważyć, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest, bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu.

Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie oraz o tym, że "skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu" (s. 5) Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, opodatkowanie sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym w przeciwieństwie do zwolnienia sprzedaży w całości lub części "jest przejawem nierównego traktowania" (s. 5).

Odnosząc się z kolei do wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku i w powołanych w nim wyrokach. Między innymi w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07 NSA stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 162-163).

Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 K.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA II FSK 1609/08 nie potwierdza tezy przez niego zaprezentowanej w zakresie wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Istotnie, NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 202/08. Jednakże uszło uwadze stronie skarżącej, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw; kwestionowany wyrok – mimo częściowego błędnego uzasadnienia – co do istoty odpowiadał prawu. Sąd nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu co do rozumienia określenia utraty rolnego charakteru nieruchomości o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., podzielając natomiast stanowisko – w tej kwestii – zaprezentowane w orzeczeniach: NSA w Warszawie z 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95 (OSP 1999/4/76), NSA O/Z w Szczecinie z 6 grudnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1599/99 (Lex nr 49794), NSA O/Z w Gdańsku z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 883/00 (Lex nr 59683) i z 16 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1873/00 (Lex nr 53891), WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 230/04 (lex nr 487188), NSA z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 575/06 (Lex nr 413785), z 31 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1045/07 (Lex nr 496285), z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07 (Lex nr 508203) i z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1495/07 (Lex nr 485907) oraz WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1531/08 (Lex nr 511153) i sygn. akt I SA/Po 1530/08 (Lex nr 511126) – co do tego, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Jednakże w dalszych motywach napisał, a co ma kluczowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że "Dla porządku jedynie należało stwierdzić, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości (podkreśl. NSA) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W skardze kasacyjnej użyte zostało natomiast określenie zbycie... udziału we współwłasności (podkreśl. NSA). Nie są to przedmioty tożsame".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]