Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1193/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art. 68 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r., nr 1401-IOM-4104.21.2021.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2022 r., III SA/Wa 1450/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Organ w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

a) naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym postanowieniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w związku z czym nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w konsekwencji czego w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywana łącznie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 17 u.p.s.d., art. 68 § 1 o.p., art. 68 § 2 o.p., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na stwierdzenie przez sąd, że doszło do naruszenia ww. przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z art. 17a u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładni art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. i uznały, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku) wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 17a u.p.s.d., art. 68 § 1 i § 2 o.p., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 4 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota zawarta została w punkcie a) 1 zarzutów i dotyczy błędnej wykładni art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego argumenty skargi kasacyjnej nie zakwestionowały skutecznie zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska, uwzględniającego ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Wykładnia tych przepisów we wzajemnym ze sobą powiązaniu jest w zasadzie jednolicie prezentowana w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza wyrokami NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; 5 maja 2021 r.; III FSK 1811/21 przywołanymi przez sąd pierwszej instancji, wymienić również należy chociażby wyroki NSA z: 16 września 2021 r., III FSK 3338/21; 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21; 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21.

Korzystając z argumentacji zawartej w ostatnich z przywołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku normodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania.

Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 29 maja 2015 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze - (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego, stanowiło podstawę do właściwej oceny, dokonanej przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie, została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący nabył spadek w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego, czyli 29 maja 2015 r., 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2015 r., a upłynął 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącego.

Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności, tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. poprzez akcentowanie możliwości "przedłużenia" kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie zeznania podatkowego. Złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego, ponieważ ukształtował się on wcześniej, w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska