Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1606/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 121/23 ze skargi M. P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.128.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. M. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 lipca 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2023 r., I SA/Ol 121/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Wyrok Sądu instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a, art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej – poprzez jego błędną wykładnię, w świetle której wyroby o kodzie CN 3403 mogą podlegać obowiązkowi produkcji w składzie podatkowym, mimo że nie podlegają one przepisom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym przemieszczania i kontroli,

b) art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5, 6,12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych muszą być spełnione przesłanki określone w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym, co oznaczałoby, że zastosowanie wyłączenia z wymogu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie byłoby możliwe, gdyż warunkiem zastosowania zwolnienia jest produkcja w składzie podatkowym.

1.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie Wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 sierpnia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a, art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię, w świetle której wyroby o kodzie CN 3403 mogą podlegać obowiązkowi produkcji w składzie podatkowym, mimo że nie podlegają one przepisom Dyrektywy Horyzontalnej dotyczącym przemieszczania i kontroli.

4.2. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa Horyzontalna (aktualnie zastąpiona Dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiająca ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego), każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Ponadto w świetle art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna), jedynie określone w tym przepisie produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

4.3. Odnosząc się do tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono, że choć Dyrektywa Horyzontalna reguluje zasady produkcji, przemieszczania i kontroli zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, nie oznacza to, że państwa członkowskie mają pełną dowolność w zakresie obejmowania analogicznymi wymogami innych produktów. Aby objąć produkty energetyczne niebędące wyrobami zharmonizowanymi wspólnotowymi zasadami przemieszczania i kontroli, wymagana jest decyzja Komisji Europejskiej. Według najlepszej wiedzy Spółki, Polska nie wystąpiła o uruchomienie procedury z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej.

4.4. Z przedstawionym poglądem skarżącej nie można się zgodzić. Rację ma organ i Sąd pierwszej instancji, że punktem wyjścia do oceny kwestii spornej jest wykładnia art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wprowadza zasadę, w myśl której produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Od tej zasady wprowadzono dwa wyjątki. Po pierwsze, poza składem podatkowym może się odbywać produkcja wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Po drugie, poza składem podatkowym może się odbywać produkcja wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Trafnie zauważył organ z odpowiedzi na skargę kasacyjną, że oba te wyjątki należy rozpatrywać odrębnie. Należy zatem zbadać, czy sytuacja faktyczna mieści w zakresie jednego albo drugiego wyjątku od zasady produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

4.5. Wbrew stanowisku skarżącej unormowaniu temu nie sprzeciwia się art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej. Nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że skoro w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej określony został zamknięty katalog produktów energetycznych, które podlegają zharmonizowanym normom przemieszczania i kontroli, wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej, a preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 nie mieszczą się w tym katalogu, to nie mogą zatem na tej podstawie zostać objęte wspólnotowymi normami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. Nie ma racji skarżąca wywodząc, że w sytuacji gdy państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, niezależnie od przeznaczenia, mogą być podstawą oszustw podatkowych, unikania opodatkowania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską na podstawie art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, która podejmuje dalsze kroki przewidziane w tej dyrektywie, włącznie z podjęciem decyzji o ich objęciu zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. Wreszcie nie ma racji skarżąca twierdząc, że gdyby przyjąć założenie - prezentowane przez WSA - że państwo członkowskie w ramach opodatkowania dowolnych wyrobów wewnętrznymi podatkami konsumpcyjnymi o cechach akcyzy może całkowicie dowolnie objąć je zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli, to po pierwsze art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej byłby normą pustą, a po drugie mogłoby to znacząco wpływać na funkcjonowanie wspólnego rynku.

4.6. Poza sporem jest, że preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 nie mieszczą się w zamkniętym katalogu określonym w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Nie oznacza to jednak, że wyroby te nie mogą zostać objęte wspólnotowymi normami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. Należy bowiem dostrzec zasadniczą różnicę między metodą harmonizacji przyjętą w odniesieniu do podatku akcyzowego oraz podatku od wartości dodanej. O ile zasadą jest, że w zakresie podatków obrotowych, takich jak podatek od wartości dodanej, państwa pozbawione są możliwości opodatkowania w sposób odmienny od tego, jaki został przewidziany w stosownej dyrektywie (,tj. dyrektywie 2006/112), o tyle w zakresie podatku akcyzowego państwa zostały zobowiązane do uwzględnienia minimum harmonizacyjnego, a w pozostałym zakresie mają możliwość decydowania o objęciu określonych zdarzeń opodatkowaniem albo pozostawieniem poza zakresem opodatkowania. Wybierając opodatkowanie, państwa mają natomiast możliwość decydowania o jego sposobie. W szczególności mogą zdecydować, czy opodatkować w sposób przewidziany dla wyborów zharmonizowanych czy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Podobne stanowisko było prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo na tle zbliżonego stanu faktycznego NSA w wyroku z dnia 26 maja 2017 r., I GSK 2060/17, stwierdził, że do wyrobów niezharmonizowanych podatek akcyzowy może być nakładany nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień państw członkowskich (por. uchwałę NSA z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12, podjętą na gruncie analogicznej regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.). Prawodawca unijny pozostawił bowiem do decyzji tych państw uprawnienie, z którego skorzystał polski ustawodawca, o ile nie spowoduje to nadmiernych formalności związanych z przekroczeniem granicy. Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie określonych produktów spod działania dyrektywy nr 2003/96/WE nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz że państwa członkowskie nie są związane przy ich opodatkowaniu regułami harmonizacyjnymi.

4.7. Zaprezentowana wykładania art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej – wbrew stanowisku skarżącej – nie sprawia, że art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej pozwala na zrekonstruowanie normy o pustym zakresie znaczeniowym oraz nie wpłynie na funkcjonowanie wspólnego rynku. Art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej należy bowiem rozumieć jako uprawnienie dla państw do zgłaszania sytuacji, w której określone produkty energetyczne stają się okazją do oszustw podatkowych, unikania opodatkowania lub nadużyć w tym obszarze. Znaczenie tego przepisu sprowadza się bowiem do tego, że Komisja oraz inne Państwa Członkowskie zostaną powiadomione o takim procederze, co pozwoli podjąć działania w celu jego zapobieżeniu. Komisja przekazuje powiadomienie przesłane przez dane Państwo innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2. Istota tego uregulowania polega zatem na stworzeniu płaszczyzny do koordynacji niezbędnych czynności mających na celu przeciwdziałanie oszustwom podatkowym na poziomie Komisji, a nie – jak wywodzi skarżąca – do ograniczenia Państw Członkowskich w ich prawie do opodatkowania wyrobów niezharmonizowanych.

4.8. Nie można też się zgodzić, że zaprezentowana wykładnia wpłynie na funkcjonowanie wspólnego rynku. Wniosek taki pływnie z art. 15 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Przepisy te wskazują na autonomię Państw Członkowskich w określaniu zakresu opodatkowania akcyzą i potwierdza zasadę produkcji w składzie podatkowym. W konsekwencji opodatkowanie wyrobów i ustanowienie własnych reguł w zakresie takich wyrobów na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, tak długo jak długo nie zwiększa to formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. - sygn. akt I GSK 1093/13). W rezultacie, to prawodawca europejski zdecydował o zakresie harmonizacji podatku akcyzowego, uznając, że pozostawienie autonomii podatkowej Państwom Członkowskim w pozostałej części nie wpłynie negatywnie na funkcjonowanie wspólnego rynku.

4.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się także do art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym miał w zamierzeniu krajowego ustawodawcy stanowić transpozycję tego przepisu, co oznacza, że jeśli państwo członkowskie decyduje się na możliwość zastosowania wyłączenia - powinno je wprowadzić do krajowego porządku prawnego w sposób zgodny z implementowaną regulacją unijną.

4.10. Za Sądem pierwszej instancji, należy w tym zakresie zauważyć, że zawarty w art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej zwrot "Państwa Członkowskie nie muszą traktować jako" wskazuje na swobodę decyzyjną ustawodawcy krajowego co do wprowadzenia w ustawie krajowej rozwiązań przyjętych w tym przepisie unijnym. Państwa Członkowskie posiadają swobodę co do zakresu wdrożenia dyrektywy do własnego systemu prawnego. Tym samym ustawodawca krajowy nie miał obowiązku skorzystania z rozwiązania przyjętego w treści art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej opodatkowując wyroby niezharmonizowane. Wykładnię taką wspiera również Preambuła do Dyrektywy Energetycznej, w której prawodawca unijny nawiązuje do konieczności zachowania przez Państwa Członkowskie minimalnego poziomu opodatkowania, nie wskazuje zaś ograniczeń co do zwiększenia tego poziomu, z zastrzeżeniem pkt 11, w którym jest mowa o możliwości niepodwyższania przez państwa Członkowskie ogólnego obowiązku podatkowego, ale tylko w określonych sytuacjach. Także inne przepisy Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 5, 4, 5, 12) określają minimalne poziomy opodatkowania lub minimalne stawki podatku. Na tle tych przepisów można uznać, że Dyrektywa Energetyczna z 2003 r. miała zapobiegać obniżaniu podatku akcyzowego przez Państwa Członkowskie, zaś poza jej zakresem jest zwiększanie obciążenia podatkowego z tytułu akcyzy. Dodać też należy, że w art. 1 Dyrektywy Energetycznej przyjęto, że państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne zgodnie z niniejszą dyrektywą (która reguluje jedynie poziom minimalny opodatkowania). Nie sposób zatem uznać, że Dyrektywa Energetyczna narzuca ustawodawstwu krajowemu ograniczenia co do zakresu opodatkowania produkcji mieszanki surowców akcyzowych i nieakcyzowych. Szerszy zakres opodatkowania przyjęty przez krajowego ustawodawcę nie pozostaje w kolizji z przepisem unijnym.

4.11. Podsumowując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym wyroby inne niż objęte harmonizacją. Nie ma podstaw, by odwoływać się w tym zakresie do regulacji unijnych. W związku z powyższym, przepisem decydującym o konieczności produkcji w składzie podatkowym mieszaniny opisanej we wniosku jest wyłącznie przepis krajowy, tj. art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego wykładnia literalna i celowościowa nie budzi wątpliwości.

5.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5, 6,12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych muszą być spełnione przesłanki określone w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym, co oznaczałoby, że zastosowanie wyłączenia z wymogu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie byłoby możliwe, gdyż warunkiem zastosowania zwolnienia jest produkcja w składzie podatkowym.

5.2. Zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021, poz. 1178) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

5.3. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, prawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tych warunków. Brak zatem spełnienia któregokolwiek z warunków uniemożliwia zastosowanie zwolnienia. Ponadto muszą one zostać spełnione kumulatywnie. Warunki te można podzielić na trzy zasadnicze kategorie. Pierwsza kategoria odwołuje się do przeznaczenia. Druga do warunków formalnych, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym. Ostatnia zaś, najistotniejsza w sprawie, nawiązuje do przypadków nabycia wyrobów, określonych enumeratywnie w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym.

5.4. Z przepisów tych wynika, że zwolnienie z opodatkowania wyprodukowanych preparatów smarowych, wymaga dokonywania ich produkcji w składzie podatkowym. Nie można utożsamiać – jak zdaje się to czynić skarżąca – zwolnienia z opodatkowania ze zwolnieniem z obowiązku produkcji określonych wyrobów w składzie podatkowym. Trafnie w tym kontekście zwrócił uwagę organ, że zwolnienie z opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku zużycia tych wyrobów do własnej produkcji (art. 32 ust. 3 pkt 8 tej ustawy). Zwolnienie nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W tych przypadkach co do zasady od preparatów smarowych należna będzie akcyza, a po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Skarżącej przysługiwałby zwrot podatku na zasadach określonych w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie fakt, że wyroby produkowane w składzie podatkowym w pewnej sytuacji są zwolnione z opodatkowania nie implikuje twierdzenia, że finalne zwolnienie skutkuje brakiem obowiązku produkcji tych wyrobów w składzie podatkowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej wykładnia dokonana przez organ i Sąd pierwszej instancji nie jest obarczona błędem logicznym i nie godzi w założenie o racjonalności ustawodawcy. Nie sposób bowiem uznać za nieracjonalny warunek, by zwolnienie z opodatkowania uzależnione było od prowadzenia składu podatkowego.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Olejnik