Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 318/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2696/19 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2696/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 186 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez zaakceptowanie dokonania przez organ wybiórczej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji naruszającej zasady prawdy obiektywnej i oficjalności postępowania, na skutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej, a także dokonania błędnej oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego nieruchomości z dnia 10 grudnia 2007 r.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasadę, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

3) przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z operatu szacunkowego stanowiącego wycenę wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki gruntu [...],[...],[...],[...] obręb R. dla potrzeb przekształcenia spółki cywilnej w jawną i ustalenia wartości wkładów w spółce jawnej, sporządzonego dnia 9 lipca 2020 r. według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji naruszającej prawo;

4) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niedostatecznie wyjaśniający przyczyny, dla których nie uwzględniono wartości wynikającej z operatu z grudnia 2007 r. oraz brak uzasadnienia przyczyn, dla których nie dopuszczono dowodu z operatu sporządzonego według stanu na 28 grudnia 2001 r.;

5) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie wypełniała wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r.;

6) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez:

a) jego niezastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. wartości wkładu na dzień przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną z dnia 28 grudnia 2001 r.;

b) jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów, w sytuacji gdy wysokość wkładu musi być określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia, zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji jest obojętny podatkowo;

c) jego błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu pojęcia wkładu do niektórych jego przejawów, podczas gdy pojęcie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawodawca poprzedził określeniem "do wysokości", wskazując, że celem przepisu było kalkulowanie poziomu przysługującego zwolnienia w odniesieniu do ogólnej wielkości wkładu, jaką w przypadku spółek jest udział kapitałowy, w konsekwencji jeśli wspólnikowi zwracane są wkłady odpowiadające posiadanemu przez niego w spółce udziałowi kapitałowemu, to przychód wspólnika wygenerowany przez ten zwrot powinien podlegać zwolnieniu;

d) jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość wnoszonego wkładu stanowiąca podstawę ustalenia wysokości zwolnienia musi być następstwem nakładów poczynionych przez wspólnika, które muszą być udokumentowane fakturami, podczas gdy wartość wkładu, o której mowa w tym przepisie może wynikać również z innych zdarzeń.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych i tym samym na zasadność podnoszonych w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W tym zakresie Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż wykładnia tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji odpowiada wykładni tego przepisu zaprezentowanej w wydanych uprzednio w tej sprawie wyrokach sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1645/14, do którego to wyroku odwołał się w tym zakresie Sąd pierwszej instancji. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wprawdzie zaskarżony wówczas wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1107/13 (oddalający skargę Skarżącego) z powodu błędnej identyfikacji przez ten Sąd źródła przychodów (według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód osiągnięty przez Skarżącego z tytułu otrzymanych aktywów likwidowanej spółki osobowej stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zaś z praw majątkowych), natomiast nie uznał za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

We wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r. Sąd ten w zakresie podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego ww. przepisu u.p.d.o.f. - podzielając w tej mierze stanowisko organów podatkowych - wskazał m.in., że "poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (zawiązywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostały kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. (...) Wartość wkładów podlega wycenie przy ich wnoszeniu." Sąd ten stwierdził ponadto, że "nie można zgodzić się z poglądem, że użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie słowa "wysokość" w odniesieniu do pojęcia "wkładów" nakazuje przyjęcie, że opodatkowaniu podlegać będą tylko te wartości otrzymanego mienia, które przekraczają wartość udziału wspólnika w spółce. Pojęcie udziału jest bowiem odrębne od pojęcia wkładu wniesionego do spółki."

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1645/14 odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., podobnie jak ten ostatni Sąd przyjął, że na pojęcie wkładu wniesionego do spółki składają się dwa zasadnicze elementy, tj. wkład pierwotnie wniesiony do spółki oraz powiększające jego wartość już opodatkowane i reinwestowane przez wspólników zyski z działalności spółki.

W konkluzji swojego stanowiska w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny - co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku - stwierdził, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione (i tak rozumiane jak wyżej) wkłady, nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Tym samym kwestie dotyczące wykładni tego przepisu zostały już "proceduralnie zamknięte" i nie mogą stanowić przedmiotu ponownych zarzutów, czy to w formie ich powtórzenia, czy też z inną argumentacją, która zmierzałaby do odmiennego rozumienia tego przepisu, niż to, które przyjął już w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny i jako takie nie mogą być na nowo poddane ponownej merytorycznej analizie. Stosownie bowiem do art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Choć na ten ostatni przepis nie powołał się wprost, pomimo że powinien był to uczynić, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/17 poprzedzającym zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok tego Sądu, to jednak Sąd ten w tamtym wyroku nawiązał do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1645/14. Na wyrok ten powołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku upatrując jednakże swojego związania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 153 P.p.s.a.

Natomiast we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ramach przyjętej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., spornego zagadnienia w sprawie upatrywał jedynie w wysokości nakładów poniesionych na stanowiące przedmiot wkładu do spółki jawnej nieruchomości, a zaskarżoną decyzję uchylił wyłącznie ze względu na uchybienia procesowe z tym związane - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Formułowanie zatem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej ponownych zarzutów dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., czy to opartych na argumentach powielonych z poprzednich środków zaskarżania (relacja pomiędzy pojęciami wkładu do spółki osobowej i udziału kapitałowego w takiej spółce), czy też nowych argumentach (że nakłady nie muszą być udokumentowane fakturami, podczas gdy wartość nakładów może wynikać z innych zdarzeń), skądinąd niewykazujących uchwytnego związku z treścią ww. przepisu u.p.d.o.f., nie mogło być skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana jako prawidłowa przez sądy administracyjne w wydanych uprzednio, wspomnianych wyżej wyrokach i przez to również wiążąca dla Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. rzutuje w sposób oczywisty na kwestię oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, a co za tym idzie zasadność podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutów.

Jeszcze raz należy więc wskazać, że zgodnie z tą wykładnią, na wysokość wniesionych do spółki osobowej wkładów, która to wysokość stanowi wyznacznik zakresu zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., składają się: wartość wkładu do spółki osobowej w momencie tworzenia lub przystępowania do takiej spółki (tu w 2001 r. przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną) oraz jako element następujący później, mogący zwiększyć tę wartość, tj. otrzymane przez wspólników spółki osobowej i opodatkowane zyski pozostawione przez nich w tej spółce (reinwestowanie).

W ramach takiego rozumienia tego przepisu zostały uwzględnione przez organy podatkowe wszystkie możliwe elementy składające na wysokość wkładu do spółki osobowej, tj.: wartość wkładu do spółki cywilnej (przekształconej następnie w spółkę jawną), wartość nieruchomości nabytych na rzecz spółki cywilnej, wartość nakładów zwiększających wartość nieruchomości, poniesionych przez wspólników spółki cywilnej przed jej przekształceniem w spółkę jawną oraz wartość opodatkowanych zysków pozostawionych w spółce jawnej do czasu wniesienia przez nią aportu w formie jej przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W tym zakresie organy podatkowe dokonały w sposób niewadliwy ustaleń faktycznych, w tym umożliwiając również Skarżącemu przedłożenie wszelkich dowodów mogących potwierdzić wartość tak rozumianych jak wyżej wkładów do spółki osobowej. Natomiast dowodem takim, na podstawie którego należało ustalić wysokość (wartość) tych wkładów nie mógł być operat szacunkowy sporządzony przy wnoszeniu w 2007 r. aportu do spółki kapitałowej w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie sposób uznać, że wartość spornych nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę w 2007 r. była taka również w dacie wniesienia do majątku spółki jawnej w 2001 r. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, że przyjmując za punkt odniesienia wartość nieruchomości w 2007 r. określoną w operacie szacunkowym, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że wartość ta nie mogła być przyjęta jako wysokość wniesionych w 2001 r. do spółki jawnej wkładów.

Nie są więc zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 186 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym ten ostatni przepis, wskazany zapewne omyłkowo, został derogowany z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), zatem w sprawie niniejszej nie mógł zostać przez organy podatkowe naruszony.

Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a., należy powrócić do ostatniego prawomocnego wyroku wydanego w sprawie, tj. wspomnianego już wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/17. Z wyroku tego wynika, że za jedyną kwestię sporną mającą istotny wpływ na określenie wartości wniesionego do spółki jawnej wkładu, co stanowi istotę sporu, Sąd uznał okoliczności poniesienia nakładów na nieruchomości i w tym tylko zakresie stwierdził, że nie można dojść do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego. Tym samym, zakres sporu został przez ten Sąd zawężony do tych tylko okoliczności, a więc związanych z ustaleniem wysokości poniesionych przez Skarżącego nakładów i tej też tylko kwestii dotyczyły sformułowane przez ten Sąd, adresowane do podatkowego organu odwoławczego, wskazania co do dalszego postępowania. Tak wyznaczone przez Sąd w prawomocnym wyroku granice sporu nie mogą być zatem na dalszych etapach postępowania w sprawie dowolnie przez Skarżącego modyfikowane poprzez formułowanie zarzutów - tu w skardze kasacyjnej, wykraczających poza granice sporu wyznaczone przez Sąd oraz zakres wytycznych dla organu podatkowego, które organ ten miał obowiązek wykonać.

Sąd kwestionując prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, sprecyzował, że "miał tu na myśli przedstawione na etapie odwoławczym dowody w postaci faktur, które - zdaniem Strony - dokumentują poniesione przez nią nakłady na posiadane nieruchomości."

Natomiast, jak podnosił dalej Sąd, organ podatkowy przyjął, że złożone faktury nie dokumentują nakładów dokonanych na nieruchomościach, a co najwyżej potwierdzają zakup materiałów budowlanych, a z dowodów tych nie wynika, jakich nieruchomości dotyczą oraz czy faktycznie zwiększyły ich wartość.

Sąd wskazał dalej, że niepodjęcie przez organy podatkowe żadnych działań w celu wyjaśnienia tych okoliczności stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi natomiast o bardzo eksponowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej operat szacunkowy z dnia 10 grudnia 2007 r. dotyczący wartości nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki jawnej wniesionego jako aport do spółki kapitałowej, znaczenie tego operatu jako dowodu zostało ograniczone do kwestii owych nakładów na nieruchomości. Sąd wskazał bowiem, że "jego zapisy mogą mieć wpływ na określenie wzrostu wartości nieruchomości (...) wynika bowiem z niego, że od nabycia nieruchomości w 1998 r. i 2000 r., część z nich została zmodernizowana, a część wybudowana po tym okresie, tj. w 2001 r."

Słusznie więc Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zauważył, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/17 Sąd ten, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję podatkowego organu odwoławczego, nie wskazał na konieczność ustalenia wartości nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy z 2007 r., a jedynie na konieczność odniesienia się przez organ podatkowy do tego operatu w kontekście nakładów poniesionych przez Skarżącego na nieruchomości oraz oceny przedłożonych przez niego w tym zakresie dowodów w postaci faktur VAT, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ponownym postępowaniu uczynił. Organ ten, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, wywiązał się również z obowiązków, jakie nałożone zostały na niego we wskazaniach co do dalszego postępowania zamieszczonych w ww. prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/17

Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a.

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew części twierdzenia, na którym zarzut ten został oparty, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie przyczyny, dla której nie uwzględniono wartości wynikającej z operatu szacunkowego z grudnia 2007 r. (str. 16 uzasadnienia). Natomiast okoliczność, że Skarżący zasadności tych wyjaśnień nie podziela, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu dotyczącego wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów. Brak specjalnego odniesienia się i wyjaśnienia przyczyn, dla których nie przeprowadził także zawnioskowanego w dodatkowym piśmie procesowym dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego według stanu na dzień 28 grudnia 2001 r., nie może być ocenione jako uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie stanowiące wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy wnioskowany dowód nie spełniał przesłanek określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., także w świetle granic sporu w sprawie i wytycznych co do dalszego postępowania określonych w prawomocnym wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2656/17.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z operatu szacunkowego z dnia 9 lipca 2020 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego według stanu na dzień 31 grudnia 2001 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu ma charakter wyjątkowy. Przepis ten nie może być traktowany jako instrument służący do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Podkreślał to już Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wspominanym już wielokrotnie wyroku tego Sądu z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1645/14.

Obok stanowiącego przedmiot analizowanego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosku dowodowego Skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z operatu szacunkowego, w skardze do tego Sądu Skarżący zawarł jeszcze wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z opinii prawnej sporządzonej przez profesora dr hab. oraz z kilkuset dołączonych do skargi faktur VAT.

Składanie tak licznych wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania sądowoadministracyjnego świadczyć może o opacznym rozumieniu przez Skarżącego funkcji sądów administracyjnych jako właściwych do ustalania stanu faktycznego sprawy administracyjnej (tu - podatkowej).

W myśl powyższego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że waloru "dowodu z dokumentu" nie mają takie dowody, które w istocie posiadają walor dowodu z opinii biegłego, np. dokument zawierający tzw. prywatną opinię biegłego (por. wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II OSK 939/18; 8 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 567/17; 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2466/10). Również w piśmiennictwie wyklucza się możliwość przeprowadzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (por. H. Knysiak-Molczyk, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2466/10, OSP 2013/4). Wnioskowany przez Spółkę dowód w postaci operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego stanowić miał w istocie dowód z opinii biegłego, gdyż zawierał on, w ocenie Skarżącego, wiadomości specjalne, co jest charakterystyczne dla takiego dowodu. Dopuszczenie możliwości przeprowadzania dowodu z prywatnej opinii biegłego (rzeczoznawcy), sporządzanej na zlecenie strony postępowania, prowadziłoby do obejścia unormowania przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a., który określa rodzaj dowodu możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanego dowodu.

Mając na uwadze, że niezasadne okazały się być zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, niezasadny jest także oparty na twierdzeniu przeciwnym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. Dla ścisłości zauważyć przy tym należy, że przepis ten został przez organy podatkowe zastosowany, jednakże tylko w takim zakresie, jaki wynikał z przyjętej przez te organy i zaakceptowanej przez sądy administracyjne w wydanych w tej sprawie orzeczeniach, wykładni tego przepisu.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie zarzucanym mu w skardze kasacyjnej, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209, w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie połączonych do wspólnego rozpoznania analogicznych spraw dotyczących obu wspólników spółki jawnej (sygn. akt II FSK 318/21 i II FSK 363/21).