Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 811/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 18ea ust. 1 i ust 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 811/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r., sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.217.2023.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek C. S.A. (powoływany dalej jako Wnioskodawca lub Skarżący ) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podniesiono , że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań. Działalność produkcyjna odbywa się w kilku zakładach Spółki. Wnioskodawca będąc w ciągłym rozwoju, w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, optymalizujące procesy wewnętrzne, a także zwiększające bezpieczeństwo oraz podnoszące jakość sprzedawanych towarów.

W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową (dalej: "Działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, poprzez wyodrębnioną komórkę wyposażoną w specjalistyczne laboratorium, polegającą m.in. na realizacji projektów zmierzających do rozwoju produktów (lepsza wydajność, atrakcyjność, niższa waga), technologii produkcji czy też na weryfikacji nowych materiałów produkcyjnych, ich walidacji oraz wdrożeniu.

W zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółka otrzymała interpretację indywidualną z 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2018.2.JKT, w ramach której potwierdzony został charakter prowadzonych prac badawczo-rozwojowych tj.:

-projektowanie puszek o nowych kształtach i wadze oraz ich testowanie w warunkach laboratoryjnych;

-opracowywanie horyzontalnych innowacji produktowych, w tym m.in. nowych rodzajów pokryć czy też nowych rozwiązań w zakresie technologii zamknięć opakowań;

- prace nad rozwojem wewnętrznego systemu intranetowego służącego do zarządzania produkcją;

- prace analityczno-laboratoryjne zmierzające do wykorzystania na produkcji materiałów o ulepszonych parametrach;

- analizę techniczno-ekonomiczną rozwiązań innowacyjnych;

- przygotowywanie procesu wdrożenia pilotażowego materiałów alternatywnych oraz nadzór nad próbami produkcyjnymi;

- nadzór nad projektowaniem oprzyrządowania dla procesów technologicznych dotyczących produkowanych puszek i jej elementów;

- nadzór nad przygotowaniem procesu wdrożenia pilotażowego nowych puszek oraz ewentualną modyfikację wykorzystywanych narzędzi (w przypadku pojawienia się problemu technologicznego);

- prace nad modelowaniem numerycznym wyrobów Spółki oraz procesów ich produkcji w celu wstępnej weryfikacji nowych projektów i/lub rozwiązań innowacyjnych dla opracowywanych puszek i wieczek;

- monitorowanie patentów konkurencji oraz innych, niezależnych innowatorów, wraz z dokonywaniem weryfikacji oraz kwestionowaniem ich zasadności;

wsparcie pozostałych jednostek Spółki C. S.A. przy problemach technologicznych występujących w trakcie procesowania projektów innowacyjnych oraz innych projektach cechujących się wysokim stopniem złożoności technologicznej; (dalej: "Interpretacja").

Wynikiem prowadzonej Działalności B+R są opracowane wersje wstępne produktu, które w następnej kolejności poddawane są procesowi wdrożenia pilotażowego w małej skali, w celu przeprowadzenia prób i testów przy zastosowaniu dotychczasowej technologii. Na podstawie przeprowadzonych testów, Spółka uzyskuje wiedzę w zakresie finalnego kształtu produktu lub jego odstępstw od cech pożądanych, w tym wymagających kontynuowania Działalności B+R w celu ich osiągnięcia. W przypadku gdy, próby i testy, wykonywane w ramach wdrożenia pilotażowego na liniach produkcyjnych, zostaną zakończone sukcesem, następuje dodanie nowego produktu do oferty Spółki (dalej: "Nowy Produkt").

Jako Nowe Produkty, Spółka traktuje wyłącznie te produkty, które łącznie spełniają poniższe przesłanki:

-nie znajdowały się dotychczas w jej ofercie produktowej, tj. wcześniej nie były produkowane przez Spółkę,

-stanowią produkty w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: "ustawa o rachunkowości"),

- w odniesieniu do których pozytywnie został zakończony proces Rozruchu technologicznego.

Zanim Nowy Produkt (tj. produkt gotowy po zakończeniu Działalności B+R) zostanie wdrożony do produkcji przemysłowej, może zostać przeprowadzony rozruch technologiczny na jednej lub kilku liniach, również w ramach kilku zakładów Spółki, w celu przygotowania linii produkcyjnych do pełnoskalowej produkcji przemysłowej, polegający na wyprodukowaniu próbnej partii Nowego Produktu w celu skalibrowania linii produkcyjnych (dalej: "Rozruch technologiczny").

W następstwie powyższego, Spółka ponosi koszty Rozruchu technologicznego Nowego Produktu obejmujące koszty kwalifikowane wymienione w art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP.

Tym samym, przed rozpoczęciem produkcji w skali przemysłowej może nastąpić Rozruch technologiczny. W ramach Rozruchu technologicznego, Spółka nie wyklucza, że mogą pojawić się następujące szczególne przypadki:

Opracowane przez Spółkę Nowe Produkty mogą być najpierw wdrażane do produkcji w innych spółkach Grupy C., będących podmiotami powiązanymi dla Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Spółka podkreśla, że mogą wystąpić sytuacje, w których to w ramach poszerzenia oferty produktowej na rynku krajowym, podejmowana jest decyzja biznesowa o wdrożeniu do produkcji Nowego Produktu również w Spółce. Procedura wdrożenia w powyższej sytuacji jest tożsama jak dla innych Nowych Produktów wdrażanych do produkcji, niemniej sam proces wdrożenia, ze względu na specyfikę konkretnych linii produkcyjnych, może różnić się w zależności od typu produktu oraz zainstalowanych maszyn na danej linii (dalej: "Typ 1").

Opracowane przez Spółkę Nowe Produkty wdrożone już w jednym zakładzie produkcyjnym Spółki mogą być następnie wdrażane w innym zakładzie Spółki w celu zwiększenia wielkości produkcji, lub zaspokojenia innych (lokalnych) potrzeb rynkowych. Spółka podkreśla, że w sytuacjach, w których to podejmowane są decyzje biznesowe mające na celu wdrożenie wprowadzonego już w innym zakładzie Nowego Produktu, proces wdrożenia, ze względu na specyfikę konkretnych linii produkcyjnych (różnią się między sobą maszynami, istotnymi szczegółami konfiguracji i innymi właściwościami), może różnić się w zależności od typu produktu oraz zainstalowanych maszyn na danej linii w Spółce (dalej: "Typ 2").

Opracowane przez Spółkę Nowe Produkty wdrożone już do produkcji w danym zakładzie Spółki mogą być dodatkowo wdrażane na innej linii produkcyjnej w ramach tego samego zakładu, w celu zwiększenia mocy produkcyjnych Nowego Produktu, która to linia produkcyjna różni się parametrami technicznymi i możliwościami od linii, na której dokonano już Rozruchu technologicznego Nowego Produktu. Spółka podkreśla, że w sytuacjach, w których to podejmowane są decyzje biznesowe mające na celu wdrożenie, wprowadzonego już na innej linii produkcyjnej w obrębie jednego zakładu Nowego Produktu, procedura wdrożenia jest tożsama, niemniej proces wdrożenia, ze względu na specyfikę konkretnych linii produkcyjnych może różnić się w zależności od typu produktu oraz zainstalowanych maszyn na danej linii w Spółce (dalej: "Typ 3").

Opracowane przez Spółkę Nowe Produkty mogą wyróżniać się od dotychczas produkowanych produktów zmianą w postaci:

-koloru puszki w wyniku zastosowania innych lakierów;

-efektów graficznych, w tym specjalnych pokryć, będących efektem zastosowania odpowiednich lakierów;

-rodzaju materiałów z których wykonane jest opakowanie, bądź element składowy produkowanego opakowania;

tak opracowane Nowe Produkty, podlegają identycznemu procesowi wdrożenia jak pozostałe Nowe Produkty implementowane do produkcji (dalej: "Typ 4").

Przy czym, Spółka zaznacza, że jeżeli zmienia się waga, pojemność lub kształt produktu poprzez zmiany w zakresie wysokości, średnicy bądź grubości blachy wymagające przeprowadzenia prac wpisujących się w zakres Działalności B+R, to zgodnie z uzyskaną Interpretacją Spółka traktuje powyższe zmiany jako prace badawczo-rozwojowe, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Samo zaś wprowadzanie zmian opisanych w punktach a, b lub c nie jest Działalnością B+R.

W tym kontekście Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: "ulga na prototyp").

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania :

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1. opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 1 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP?

2. opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 2 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP?

3. opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 3 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP?

4. opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 4 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP?

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 1,2,3,4 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1

Art. 18ea ustawy o PDOP, odnosi się do preferencyjnego traktowania podatników ponoszących koszty związane z wprowadzeniem nowego produktu - będącego rezultatem działalności badawczo-rozwojowej podatnika - na rynek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Nowe Produkty (w ramach Typu 1) mogą być najpierw wdrażane do produkcji w innych spółkach Grupy C. będących podmiotami powiązanymi dla Spółki w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, po czym mogą wystąpić sytuacje, w których to w ramach poszerzenia oferty produktowej na rynku krajowym, podejmowana jest decyzja biznesowa o wdrożeniu następnie do produkcji Nowego Produktu również w Spółce.

W tym kontekście, należy podkreślić, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Nowe Produkty (obejmujące produkty powstałe w wyniku prac wskazanych jako Typ 1) są rezultatem Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Jedynie w wyniku decyzji o charakterze biznesowym, taki Nowy Produkt może być pierwotnie wdrażany do produkcji w innych spółkach Grupy C.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że z uwagi na możliwe różnice w liniach produkcyjnych, przy podjęciu decyzji o wdrożeniu produkcji takiego Nowego Produktu mogą być wymagane nie tylko dodatkowe prace w związku z realizacją Rozruchu Technologicznego, ale także dodatkowe prace B+R zmieniające produkt oraz przystosowujące do wdrożenia na innej linii produkcyjnej przy zachowaniu tych samych parametrów.

Uwzględniając specyfikę produkcji Typ 1, zdaniem Wnioskodawcy, fakt że Nowy Produkt może być produkowany już przez inny podmiot z Grupy C. nie wpływa na prawo Spółki do zastosowania odliczenia na podstawie art. 18ea ustawy o PDOP.

Należy bowiem zauważyć, że ulga na prototyp przysługuje wyłącznie podatnikowi, który wytworzył dany produkt w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczorozwojowej, a odliczenie obejmuje wyłącznie koszty produkcji próbnej dotyczące nowego produktu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości fakt, że Nowy Produkt jest efektem prowadzonej przez niego Działalności B+R w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP (co zostało potwierdzone w Interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy i wynika wprost z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opracowane przez Spółkę Nowe Produkty wdrożone już w jednym zakładzie produkcyjnym Spółki mogą być następnie wdrażane w innym zakładzie Spółki w celu zwiększenia wielkości produkcji, lub zaspokojenia innych (lokalnych) potrzeb rynkowych. Spółka podkreśla, że w sytuacjach, w których to podejmowane są decyzje biznesowe mające na celu wdrożenie wprowadzonego już w innym zakładzie Nowego Produktu, proces wdrożenia, ze względu na specyfikę konkretnych linii produkcyjnych (różnią się między sobą maszynami, istotnymi szczegółami konfiguracji i innymi właściwościami), może różnić się w zależności od typu produktu oraz zainstalowanych maszyn na danej linii w Spółce (Typ 2).

Należy zauważyć, że w ramach opisanej procedury (Typ 2) może dojść do sytuacji, gdzie z uwagi na specyfikę linii produkcyjnych istniejących w danym zakładzie Wnioskodawcy, mogą mieć miejsce prace mające na celu dostosowanie Nowego Produktu do właściwości linii produkcyjnych. W rezultacie takich prac może dojść do sytuacji, kiedy Nowy Produkt będzie poddawany procesowi wdrożenia do produkcji charakterystycznemu dla linii produkcyjnej znajdującej się w innym zakładzie Wnioskodawcy i będzie to w rzeczywistości osobny proces Rozruchu technologicznego, choć dotyczącego tego samego Nowego Produktu (jeśli jego projekt został sfinalizowany, tzn. zakończono Działalność B+R jego dotyczącą).

W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji dochodzi do spełnienia przesłanek uprawniających go do stosowania ulgi na prototyp, które wskazane zostały w art. 18ea ustawy o PDOP, a mianowicie:

-Nowy Produkt powstał w rezultacie Działalności B+R prowadzonej przez Wnioskodawcę;

-Nowy Produkt stanowi przed wdrożeniem w innym zakładzie produkt wcześniej nieoferowany przez Spółkę;

-Nowy Produkt poddawany jest Rozruchowi Technologicznemu i jest już produktem po zakończonych pracach konstrukcyjnych oraz technologicznych.

W świetle powyższego, należy w szczególności zauważyć, że Nowy Produkt stanowi produkt nieistniejący do tego czasu na rynku w ofercie danego zakładu Wnioskodawcy, którego wytwarzanie rozpoczęło się po raz pierwszy w danym zakładzie produkcyjnym. Jednocześnie jednak, wymogi biznesowe powodują, że Spółka zmuszona jest do przeprowadzenia dodatkowych prac technicznych w zakresie produkcji także w pozostałych zakładach produkcyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że wdrożenie do produkcji Nowego Produktu może odbywać się także w innych zakładach produkcyjnych (z uwzględnieniem konieczności kalibrowania poszczególnych linii produkcyjnych) nie wpływa na prawo zastosowania ulgi na prototyp w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę także na potrzeby skalibrowania linii produkcyjnej w pozostałych zakładach.

Literalne brzmienie art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP (oraz pozostałych przepisów regulujących ulgę na prototyp) nie wskazuje na istnienie zakazu dokonywania produkcji próbnej w kilku zakładach produkcyjnych jednego podatnika. Innymi słowy, przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, że produkcja próbna musi odbywać się wyłącznie raz w toku wprowadzania nowego produktu na rynek. Ze względu na dużą skalę działań prowadzonych przez podatników, możliwa jest sytuacja, w której dany podatnik (Wnioskodawca) będzie kilkukrotnie realizował proces produkcji próbnej w zakresie wdrażania jednego nowego produktu. Przepisy zaś nie zawierają ograniczeń w tym zakresie.

Powyższe stanowisko wydaje się tym bardziej zasadne, mając na względzie wykładnię celowościową art. 18ea ustawy o PDOP. Podstawowym celem tej preferencji jest bowiem wsparcie działań podatników mających na celu (i) rozwój działalności badawczo-rozwojowej oraz (ii) wdrożenie efektów działalności badawczo-rozwojowej w postaci wprowadzenia nowych produktów na rynek. Zasadniczo zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że nadrzędnym celem ustawodawcy było wsparcie wszelkich działań podejmowanych przez podatników, które związane są z wdrożeniem rezultatów ich działalności badawczo-rozwojowej na rynek.

Jednocześnie, warto zwrócić uwagę na fakt, że produkcja próbna nowych produktów może być procesem długotrwałym oraz obejmującym wiele czynności. Zwłaszcza w przypadku dużych podmiotów, które prowadzą swoją działalność w oparciu o kilka zakładów produkcyjnych (co jest normalną praktyką wśród największych podmiotów), niezbędne jest przeprowadzenie kilku testów tego samego produktu, w taki sposób, żeby jego produkcja mogła odbywać się w sposób niezakłócony w kilku różnych lokalizacjach.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że fakt prowadzenia wdrożenia Nowego Produktu również w innych zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy (tj. Typ 2), nadal stanowi produkcję próbną w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP. Zasadniczo bowiem, celem prac związanych z produkcją próbną w innych zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy jest ich dostosowanie do wymogów oraz specyfikacji linii produkcyjnych i dalszego wdrożenia Nowego Produktu (tj. produktu spełniającego warunki określone w art. 18ea ustawy o PDOP) do procesu produkcji.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 2 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 3

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opracowane przez Spółkę Nowe Produkty wdrożone już do produkcji w danym zakładzie Spółki mogą być dodatkowo wdrażane na innej linii produkcyjnej w ramach tego samego zakładu, w celu zwiększenia mocy produkcyjnych Nowego Produktu. Spółka podkreśla, że w sytuacjach, w których to podejmowane są decyzje biznesowe mające na celu wdrożenie wprowadzonego już na innej linii produkcyjnej w obrębie jednego zakładu Nowego Produktu, procedura wdrożenia jest tożsama, niemniej z uwagi na różnice pomiędzy liniami w obrębie parametrów technicznych i możliwości w stosunku do linii, na której dokonano już Rozruchu technologicznego Nowego Produktu, proces wdrożenia może różnić się w zależności od typu produktu oraz zainstalowanych maszyn na danej linii w Spółce (Typ 3).

Należy zauważyć, że w ramach opisanej procedury (Typ 3) może dojść do sytuacji, gdzie z uwagi na specyfikę linii produkcyjnych istniejących w danym zakładzie Wnioskodawcy, mogą mieć miejsce prace mające na celu dostosowanie Nowego Produktu do właściwości linii produkcyjnych. Ponadto, zainstalowane w Spółce linie produkcyjne, z uwagi na swój stopień skomplikowania, a także wcześniejszego przeznaczenia produkcyjnego mogą posiadać, bądź posiadają różne parametry techniczne i możliwości produkcyjne. W rezultacie, może dojść do sytuacji, gdzie Nowy Produkt będzie poddawany procesowi wdrożenia do produkcji charakterystycznemu dla danej linii produkcyjnej znajdującej się w tym samym zakładzie Wnioskodawcy i będzie to w rzeczywistości osobny proces Rozruchu technologicznego, choć dotyczącego tego samego Nowego Produktu (jeśli jego projekt został sfinalizowany, tzn. zakończono Działalność B+R jego dotyczącą).

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku wdrażania Nowego Produktu na innej linii tego samego zakładu produkcyjnego należy zauważyć, iż nadal stanowić on będzie produkt spełniający warunki wskazane w art. 18ea ustawy o PDOP, tj.:

-powstał w rezultacie prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R;

-stanowi produkt, który nie był wcześniej oferowany przez Spółkę (choć z różnych względów Rozruch technologiczny mógł zostać przeprowadzony wcześniej na innej linii Spółki);

-poddawany jest Rozruchowi Technologicznemu i jest już produktem po zakończonych pracach konstrukcyjnych oraz technologicznych.

W świetle powyższego, należy w szczególności zauważyć, że Nowy Produkt stanowi produkt nieistniejący do tego czasu na rynku w ofercie Wnioskodawcy, którego wytwarzanie rozpoczęło się po raz pierwszy w danym zakładzie produkcyjnym na dostosowanej pod ten produkt linii produkcyjnej. Jednocześnie jednak, podejmowane decyzje biznesowe powodują, że Spółka zmuszona jest do przeprowadzenia dodatkowych prac technicznych, w tym prac dostosowujących istniejące już linie do produkcji Nowego Produktu w danym zakładzie.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że wdrożenie do produkcji Nowego Produktu może odbywać się także na innych liniach produkcyjnych (z uwzględnieniem konieczności kalibrowania poszczególnych linii produkcyjnych) nie wpływa na prawo zastosowania ulgi na prototyp w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę także na potrzeby skalibrowania pozostałych linii produkcyjnych w obrębie tego samego zakładu.

Literalne brzmienie art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP (oraz pozostałych przepisów regulujących ulgę na prototyp) nie wskazuje na istnienie zakazu dokonywania produkcji próbnej na kilku liniach produkcyjnych w obrębie jednego zakładu produkcyjnego jednego podatnika. Innymi słowy, przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, że produkcja próbna musi odbywać się wyłącznie raz w toku wprowadzania nowego produktu na rynek. Ze względu na dużą skalę działań prowadzonych przez podatników, możliwa jest sytuacja, w której dany podatnik (Wnioskodawca) będzie kilkukrotnie realizował proces produkcji próbnej w zakresie wdrażania nowego produktu. Sam zaś Nowy Produkt jest, zdaniem Wnioskodawcy, nowością w skali Spółki, nawet jeśli wcześniej nastąpił Rozruch technologiczny na innej linii produkcyjnej Spółki.

Powyższe stanowisko wydaje się tym bardziej zasadne, mając na względzie wykładnię celowościową art. 18ea ustawy o PDOP. Podstawowym celem tej preferencji jest bowiem wsparcie działań podatników mających na celu (i) rozwój działalności badawczo-rozwojowej oraz (ii) wdrożenie efektów działalności badawczo-rozwojowej w postaci wprowadzenia nowych produktów na rynek. Zasadniczo zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że nadrzędnym celem ustawodawcy było wsparcie wszelkich działań podejmowanych przez podatników, które związane są z wdrażaniem rezultatów ich działalności badawczo-rozwojowej na rynek.

Jednocześnie, warto zwrócić również uwagę na fakt, że produkcja próbna nowych produktów może być procesem długotrwałym oraz obejmującym wiele czynności. Zwłaszcza w przypadku dużych podmiotów realizujących znacznej wielkości zamówienia, niezbędne jest przeprowadzenie kilku testów tego samego produktu w taki sposób, by jego produkcja mogła odbywać się w sposób niezakłócony na kilku liniach produkcyjnych.

W przeciwnym przypadku, ulga na prototyp sztucznie ograniczałaby możliwość kwalifikacji wydatków poniesionych w ramach wdrożenia nowych produktów do produkcji. Rozruch technologiczny Nowego Produktu ograniczony wyłącznie do jednej linii produkcyjnej ogranicza potencjalne możliwości produkcyjne, jest nieefektywny z punkty widzenia ekonomicznego podatników, a także jest sprzeczne z wykładnią celowościową art. 18ea ustawy o PDOP. Tym samym, Spółka byłaby sztucznie ograniczona z perspektywy odliczenia z art. 18ea ustawy o PDOP do dokonywania Rozruchu technologicznego tego samego Nowego Produktu na różnych liniach produkcyjnych w tym samym czasie (gdyby uznać, że Rozruch technologiczny dla potrzeb art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP dotyczy rozruchu na tej linii, na której miał miejsce najwcześniej, mimo że jest to zupełnie inny proces).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 3 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 4

Zgodnie z art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowokonstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Należy zatem zauważyć, że ulga na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o PDOP, dotyczy wyłącznie kosztów produkcji próbnej tych nowych produktów, które powstały w rezultacie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

W kontekście wymogów wskazanych przez art. 18ea ustawy o PDOP, należy również zauważyć, że ulga na prototyp odnosi się wyłącznie do produkcji próbnej nowych produktów. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Pomimo, iż art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości nie definiuje wprost znaczenia pojęcia "produkt" do którego odwołuje się art. 18ea ust. 2 ustawy o PDOP, to w ramach definicji rzeczowych aktywów obrotowych mówi o produktach gotowych, wytworzonych przez jednostkę. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. I SA/Wr 619/19) Sąd wskazuje, iż przez "produkt" na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, rozumie się wytworzony lub przetworzony przez jednostkę produkt gotowy.

W konsekwencji należy wskazać, że Nowy Produkt wprowadzony lub dopiero wprowadzany do oferty przez Spółkę, po zastosowaniu zmian wskazanych jako Typ 4, będzie innym produktem niż oferowane do tej pory produkty przez Spółkę. Będzie miał postać produktu ze zmienioną szatą graficzną oraz wyprodukowany będzie przy zastosowaniu innych materiałów lub elementów składowych produktu.

Należy zauważyć, że termin "nowy" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PDOP, tym samym należy odwołać się do jego znaczenia językowego.

Uwzględniając powyższe, w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez

Wnioskodawcę, Nowy Produkt oferowany przez Spółkę spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go za nowy produkt na potrzeby ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o PDOP, gdyż:

- stanowi on produkt w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości oraz nie był wcześniej oferowany przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, jak zostało wskazane, spełnione są pozostałe warunki wskazane w art. 18ea ustawy o PDOP, a odliczeniu podlegałyby wyłącznie koszty określone w tym przepisie.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 4 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 7 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.217.2023.2.JKU uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pkt 1 za prawidłowe natomiast w pkt 1, 2, i 3 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. ulga na prototyp mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "updop"):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18ea ust. 3 updop: przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Z powyższych przepisów prawa wynika, że odliczenie będzie miało zastosowanie w odniesieniu do produktów, powstałych w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Wysokość odliczenia nie może w danym roku przekroczyć 10% dochodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.

Odnosząc się do pytania nr 1 wskazano, że ulga na produkcję próbną to rozwiązanie skierowane do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczorozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu, a także koszty wprowadzenia w celu sprzedaży na rynek nowego produktu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisany przez Wnioskodawcę Nowy Produkt wskazany jako Typ 1 spełnia warunki wskazane w art. 18ea ust. 3 updop i w konsekwencji Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 30% kosztów dotyczących Nowego Produktu, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 updop jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań nr 2 i 3 uznano , że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Z przepisów wynika, że tzw. ulga na prototyp koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek.

Z kolei, aby uruchomić produkcję próbną i wprowadzić na rynek nowy produkt, konieczne może być opracowanie prototypu jako "pierwowzoru" nowego produktu. Prototyp taki nie powinien wymagać dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

Termin "nowy" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "nowy" to: 1. niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony; 2. taki, który zajął miejsce poprzedniego; 3. od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony; 4. następny, dalszy.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że w ramach tzw. ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ust. 1 updop, Wnioskodawca nie ma prawa odliczyć kwoty stanowiącej 30% sumy kosztów produkcji próbnej Nowych Produktów Typ 2 i Typ 3 oraz wprowadzenia na rynek Nowych Produktów Typ 2 i Typ 3. Bowiem Nowe Produkty Typ 2 i Typ 3 nie spełniają warunków wskazanych w art. 18ea ust. 3 updop, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazał, Produkty Typ 2 i Typ 3 zostały już wdrożone do produkcji w innym zakładzie lub na innej linii u Wnioskodawcy, zatem nie można uznać że mają przymiot "nowości".

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie ustalenia, jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał równie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Zdaniem organu produkcja próbna nowego produktu to etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczorozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Z uzasadnienia wprowadzenia opisanej ulgi (druk sejmowy nr 1532) wynika, że "rozwiązanie to skierowane jest do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczorozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu". Zatem istotne jest, aby wytworzenie nowego produktu nastąpiło w wyniku prac badawczo-rozwojowych. Natomiast, jak wynika z treści wniosku Nowe Produkty mogą wyróżnić się od dotychczas produkowanych produktów zmianą w postaci koloru puszki w wyniku zastosowania innych lakierów; efektów graficznych, w tym specjalnych pokryć, będących efektem zastosowania odpowiednich lakierów; rodzaju materiałów z których wykonane jest opakowanie, bądź element składowy produkowanego opakowania, jednakże wprowadzenie tych zmian nie jest działalnością badawczo-rozwojową. Tym samym, Nowy Produkt wskazany jako Typ 4 nie spełnia warunków wskazanych w art. 18ea ust. 3 updop kwalifikujących Typ 4 jako produkcję próbną nowego produktu.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której na podstawie art. 57a PPSA, zarzuciła: dopuszczenia się błędnej (zawężającej) wykładni art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP poprzez dopisanie do tego przepisu dodatkowych przesłanek, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania prawa materialnego tj. art. 18ea ust. 3 w związku z art. 18ea ust. 1, 2, 5 ustawy o PDOP - poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 30% kosztów dotyczących Nowych Produktów wskazanych jako Typ 2, Typ 3 i Typ 4, ograniczonych do 10% dochodu uzyskanego z innych źródeł przychodów niż zysków kapitałowych, na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że literalne brzmienie art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP (oraz pozostałych przepisów regulujących ulgę na prototyp) nie wskazuje na istnienie zakazu dokonywania produkcji próbnej na kilku liniach produkcyjnych w obrębie jednego zakładu produkcyjnego jednego podatnika. Innymi słowy, przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, że produkcja próbna musi odbywać się wyłącznie raz w toku wprowadzania nowego produktu na rynek. Ze względu na dużą skalę działań prowadzonych przez podatników, możliwa jest sytuacja, w której dany podatnik (Spółka) będzie kilkukrotnie realizował proces produkcji próbnej w zakresie wdrażania nowego produktu. Sam zaś Nowy Produkt jest, zdaniem Spółki, nowością w skali Spółki, nawet jeśli wcześniej nastąpił Rozruch technologiczny na innej linii produkcyjnej Spółki.

Zdaniem Spółki również przedstawiony przez Spółkę produkt wskazany jako typ 4 , spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go za nowy produkt na potrzeby ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o PDOP, gdyż:

- stanowi on produkt w rozumieniu przepisów Ustawy o rachunkowości oraz

- nie był wcześniej oferowany przez Spółkę.

Jednocześnie, jak zostało wskazane, spełnione są pozostałe warunki wskazane w art. 18ea ustawy o. PDOP, a odliczeniu podlegałyby wyłącznie koszty określone w tym przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji w zaskarżonej części, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Zgodnie z treścią art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych. W myśl ustępu 2 powołanego przepisu ustawy o CIT, przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Ustęp 3 art. 18ea ustawy o CIT stanowi, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Natomiast przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży (ust. 4).

Zgodnie z treścią ustępu 5 omawianego przepisu, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

W myśl ustępu 6 art. 18ea ustawy o CIT, do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1) badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2) badania cyklu życia produktu;

3) systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Zgodnie z treścią ustępu 7, koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ust. 8 art. 18ea ustawy o CIT, w przypadku skorzystania z odliczenia do kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z treścią art. 18ea ust. 9 ustawy o CIT, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18ea ust. 10 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią ust. 11 art. 18ea ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak wskazał organ interpretacyjny powołane przepisy regulują wprowadzoną od 1 stycznia 2022 roku ulgę na produkcje próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, tj. tzw. ulgę na prototyp. Trafnie wskazał Dyrektor KIS, że przedmiotowa ulga koncentruje się na dwóch elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek.

Omawiana ulga odnosi się do kosztów produkcji próbnej nowego produktu (art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT). Jak wynika z definicji produkcji próbnej zawartej w ustępie 3 ww. przepisu, obejmuje ona etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo – konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, przy cym obejmuje on okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu. Powołany przepis, a zwłaszcza jego końcowa część, wskazuje na kryterium powiązania kosztu z etapem rozruchu technologicznego.

Spór w zakresie interpretacji ww. przepisów powstały na bazie pytania 2 i 3 sprowadza się w zasadzie do wyjaśnienia pojęcia nowy produkt. Zdaniem organu interpretacyjnego produkty będące przedmiotem wdrożenia do produkcji tracą przymiot nowości , jeżeli zostały już wdrożone do produkcji w innym zakładzie lub na innej linii u Wnioskodawcy.

Ze stanowiskiem nie można się zgodzić.

Sąd w pełni podziela przy tym technikę interpretacyjną zastosowaną przez Organ ale zdaniem Sądu wyciągnięte z niej wnioski nie znajdują uzasadnienia w przywołanej definicji. Znaczenia pojęcia nowości (nowy produkt) słusznie należy poszukiwać w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. W aktach normatywnych należy bowiem posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. wyrok SN z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97; wyrok NSA z 16 czerwca 1994 r., SA/Po 243/94; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 89-90).

Zgodnie zatem z przywołanym już słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "nowy" to: 1. niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony; 2. taki, który zajął miejsce poprzedniego; 3. od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony; 4. następny, dalszy.

Jednocześnie przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, że nie można dokonywać wykładni rozszerzającej ale również zawężającej.

W świetle ww. zasad nie można podzielić stanowiska organu, że pod pojęciem "nowy produkt" należy rozumieć produkt, który został wdrożony do produkcji jako pierwszy, a ten sam produkt wdrażany na innych liniach już takiego charakteru nie ma. Uznać bowiem należy, ze nowy produkt to produkt zupełnie oryginalny, nieistniejącym do tego czasu na rynku, którego wytwarzanie rozpoczęło się po raz pierwszy. Nie oznacza to jednak, że wdrożenie tego produktu do tej produkcji nie może następować w różnych miejscach i w różnych korelacjach czasowych.

Zgodzić się bowiem należy ze skarżącym , że literalne brzmienie art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP (oraz pozostałych przepisów regulujących ulgę na prototyp) nie wskazuje na istnienie zakazu dokonywania produkcji próbnej na kilku liniach produkcyjnych w obrębie jednego zakładu produkcyjnego jednego podatnika lub w kilku zakładach Podatnika . Trudno bowiem w pojęciu "nowy" znaleźć cezurę , która ograniczałaby wdrożenie produktu w innych miejscach.

Istotą tzw. ulgi na prototyp jest bowiem skierowane jej do tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczorozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu. Produkcja próbna może być wdrażana na kilku stanowiskach . Nielogicznym byłoby zatem ograniczanie tej ulgi tylko i wyłącznie do jednej linii produkcyjnej Podatnika.

Jeżeli zatem ze względów ekonomicznych podatnik chce rozszerzyć produkcję i posiada kilka linii technologicznych bądź kilka zakładów w których chce wdrożyć nowy produkt, w ocenie Sądu zgodnie z brzmieniem art. 18ea ust ustawy PDOP nie ma przeszkód aby skorzystał z ulgi o której mowa w art. 18ea ust 1 ustawy

Sąd nie podzielił również stanowiska organu w zakresie pytania 4.

Organ uznał bowiem, że Nowy Produkt wskazany jako Typ 4 nie spełnia warunków wskazanych w art. 18ea ust. 3 updop albowiem wprowadzone zmiany w Nowym Produkcie nie było wynikiem działalności badawczo-rozwojową.

Pominął przy tym, że przestawiony w tym zakresie stan faktyczny uzupełniony stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że Nowy Produkt również ten występujący w Typ 4 jest wynikiem praz badawczo rozwojowych. Wnioskodawca bowiem pojęcie Nowego Produktu zawęził bowiem do produktu , który powstaje w wyniku prowadzonej Działalności B+R , w której opracowane wersje wstępne produktu, które w następnej kolejności poddawane są procesowi wdrożenia pilotażowego w małej skali, w celu przeprowadzenia prób i testów przy zastosowaniu dotychczasowej technologii. Dla doprecyzowania tego pojęcia wskazał , że temu pojęciu należy przypisywać wyżej wymienione znaczenie zaznaczając "dalej: "Nowy Produkt". Jednocześnie wyjaśniono, że Nowy Produkt Czyli ten będący (wynikiem Działalności B+R) wprowadzony lub dopiero wprowadzany do oferty przez Spółkę, po zastosowaniu zmian wskazanych jako Typ 4, będzie innym produktem niż oferowane do tej pory produkty przez Spółkę. Będzie miał postać produktu ze zmienioną szatą graficzną oraz wyprodukowany będzie przy zastosowaniu innych materiałów lub elementów składowych produktu.

Organ natomiast kwestie tę całkowicie pominął, tym samym uznał, że wprowadzenie jakichkolwiek zmian w Nowym Produkcie powoduje, że traci on charakter produktu powstałego w wyniku działalności badawczo rozwojowej, czyli że zmiany te powodują powstanie innego produktu.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić albowiem nie znajduje ono żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.

Niewątpliwie bowiem zgodnie z art. 18ea ust 1 nowy produkt powinien, powstać w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczorozwojowych. Niemniej jednak nie można wykluczyć istnienia w procesie produkcji , wdrożenia drobnych, kosmetycznych zmian produktu, które nie powodują istotnej zmiany produktu. W ocenie Sądu aby mówić o powstaniu innego produktu w wyniku dokonanych zmian , muszą być one na tyle istotne aby wpływały na jego specyfikę, charakter. Zmiany te mogą dotyczyć surowców, materiałów, technologii, wyglądu itp. produkt uważa się za nowy kiedy ma udoskonalone charakterystyki, na przykład funkcje, konstrukcję, kształt.

Natomiast drobne kosmetyczne zmiany, nie wpływające na charakter produktu jak np. zmiana koloru produktu nie może oznaczać powstanie nowego , innego od prototypowego produktu. Niemniej jednak sporne zmiany należy odnieść do konkretnego produktu, w którym one występują dokonując analizy jaki wpływ owe zmiany mają na charakter produktu.

Wydając interpretację indywidualna ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.),