Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1170/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 46/22 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 26 listopada 2021 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. T. W. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 15 czerwca 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 46/22.

Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r.

1.2. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez uznanie,

że skoro faktury wskazane w decyzji dokumentujące nabycie towarów od sprzedawcy FHU A. [...] (dalej: firma DP) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to Skarżący nie mógł na ich podstawie nabyć prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w rezultacie faktury te nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia jego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, mimo że dalsi nabywcy towarów od Skarżącego faktycznie je nabyli i otrzymali, a następnie wykorzystywali w prowadzonych przez siebie działalnościach gospodarczych, co wynika z akt sprawy;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez stwierdzenie, że badanie tzw. dobrej wiary w przypadku tzw. pustych faktur nie wpływa na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wystąpił rzeczywisty obrót towarami, a z materiału sprawy wynika, że dostarczający towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie, zaś faktury, którym towarzyszy realna dostawa mogą być podstawą do odliczenia podatku pod warunkiem stwierdzenia dobrej wiary u podmiotu dokonującego tego odliczenia;

3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w zaskarżonym wyroku podniesionego w zarzucie skargi art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1; z późn. zm.) i przez to zastosowanie skutku bezpośredniego polegającego na przyjęciu jako samoistnej przesłanki rozstrzygnięcia domniemania, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć,

że uczestniczy w oszustwie podatkowym - o ile rzeczywiście uczestniczyła, gdyż Sąd zaaprobował twierdzenia organów podatkowych, które nie zostały wykazane

w decyzji, której dotyczy zaskarżony wyrok, w sytuacji gdy Skarżący nie wiedział, że firma DP uczestniczy w oszustwie i nie mógł się o tym dowiedzieć;

4) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nierozpoznanie skargi na podstawie całości akt sprawy na co wskazuje:

a) stwierdzenie Sądu, że Skarżący nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne, w sytuacji gdy analizował on przebieg transakcji we własnym zakresie, nawet w zakresach, gdzie nie był stroną transakcji, występował do innych firm o udostępnienie dokumentów handlowych, wskazał firmę transportową - co zawarte jest m.in. w odwołaniu skierowanym do Dyrektora IAS (w aktach sprawy), na podstawie czego organ odwoławczy przyznał prawo do podatku naliczonego z faktur od pozostałych firm,

b) stwierdzenie Sądu, że Skarżący nie posiadał poza fakturami innych dokumentów obrazujących przebieg transakcji (nie zawarł umowy cywilnoprawnej, nie było dokumentów transportowych, innej dokumentacji księgowej, handlowej), w sytuacji, gdy nabywał on towar wraz z transportem, czyli nie był stroną zakupu usługi transportowej, pomimo czego dostarczył oświadczenie kierowcy firmy transportowej świadczącej usługi dla firmy DP oraz faktury dotyczące tej usługi, a nadto Skarżący nie zawierał umów cywilnoprawnych również z innymi kontrahentami (a prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane), jak również nie był nabywcą usługi transportowej, a w związku z tym nie mógł posiadać dokumentów transportowych;

5) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nierozpoznanie skargi na podstawie całości akt sprawy i stwierdzenie, że badanie dobrej wiary w przypadku pustych faktur nie wpływa na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy wystąpił rzeczywisty obrót towarami, a z materiału sprawy wynika, że dostarczający towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane

określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie, w sytuacji, gdy fikcyjne faktury w znaczeniu inne niż puste (tj. inne niż takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy wykonanie usług), mogą być podstawą do odliczenia podatku pod warunkiem stwierdzenia dobrej wiary

u podmiotu dokonującego tego odliczenia, a w przypadku Skarżącego dobra wiara nie została prawidłowo i dostatecznie zbadana;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i powielaniu przez Sąd wybranych argumentów organu podatkowego bez odniesienia się do argumentów i okoliczności wskazanych przez Skarżącego, a w szczególności przez brak wyjaśnienia w jakiego rodzaju "oszustwie podatkowym" uczestniczył oraz wskazanie w ślad za organami podatkowymi m.in., że opiera się na ustaleniach w stosunku do firmy DP (brak faktur zakupu, środków transportu, magazynu), zamiast na dokumentach lub innych dowodach potwierdzających brak rzeczywistego posiadania i dysponowania towarem przez Skarżącego jak właściciel z tych transakcji, w sytuacji, gdy towar faktycznie był w obrocie, gdyż nabywcy towarów od Skarżącego faktycznie je nabyli i otrzymali, a następnie wykorzystywali w prowadzonych przez siebie działalnościach gospodarczych, co wynika z akt sprawy;

7) art. 151 P.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez

Dyrektora IAS, w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zaaprobowanie przez Sąd:

a) naruszenia zasady prawdy obiektywnej polegającej na pominięciu dowodów, co do faktu dokonania transakcji i faktycznego przepływu towarów wykazanych w fakturach od firmy DP z uwagi na fakt, że towar został faktycznie odebrany przez odbiorców Skarżącego i wprowadzony do obrotu gospodarczego, co wskazuje na to, że dysponował on towarem jak właściciel,

b) dowolną ocenę dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny na podstawie twierdzeń, że D. P. nie mógł posiadać towaru, w sytuacji, gdy nie wskazano, że Skarżący nie dysponował towarem, a z drugiej strony nie dopuszczając oświadczenia i faktur przez niego przedłożonych za dowód w sprawie, uznając je za dokumenty prywatne i nieistotne,

c) niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że Skarżący przez swoje działania faktycznie dokonał rozporządzenia towarem poprzez jego faktyczną dostawę, którą potwierdzają dalsi jego nabywcy,

d) niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów i uznanie, że wpłaty dokonane przez R. K. (dalej: R.K.) dotyczą innych, nie wykazanych przez Skarżącego transakcji, a w związku z tym stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem VAT jako całkowicie nowe transakcje, w sytuacji, gdy z jego wyjaśnień wynika, że wpłaty dotyczyły wcześniej dokonanych i opodatkowanych transakcji, a R.K. działał jako inkasent, zaś Sąd powinien był dostrzec, że Dyrektor IAS błędnie uznał, że według R. K. zapłata następowała przed wystawieniem faktury lub w dniu jej wystawienia, dlatego wpłaty nie mogły dotyczyć wcześniejszych faktur, podczas gdy z jego stwierdzenia "(...) Zapłaty dokonywałem po sprzedaży ryby, płaciłem, zabierał mi WZ-tkę i wystawiał mi fakturę" można wywnioskować, że do każdej transakcji była wystawiana faktura, czyli była udokumentowana.

1.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne, a zatem zarówno na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Modelowo w pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże przed przystąpieniem do oceny podstaw kasacyjnych odnotować należało dwie kwestie determinujące sposób prowadzenia dalszych rozważań.

Po pierwsze, przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie odnosi się łącznie do wszystkich podniesionych w jej petitum zarzutów, a nie odrębnie do każdego z nich. Nadto, wskazania wymagało i to, że w liczącej łącznie 22 strony skardze kasacyjnej jej uzasadnienie (sensu stricto) pomieszczono na kilku stronach (str. 17-22, część rozpoczynająca się od nagłówka "Uzasadnienie skargi kasacyjnej"). Uzasadnienie (sensu largo) wniesionego środka zaskarżenia w znacznej mierze sprowadzało się do przedstawienia dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji (str. 6-17, fragment rozpoczynający się

od nagłówka "Opis postępowania"). W związku z tym należało zauważyć, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki

w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika

z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym, czego zabrakło w kilku dalej w tej sprawie omówionych przypadkach.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw kasacyjnych, w niektórych miejscach przestawił wzajemnie przenikające się i powiązane ze sobą zastrzeżenia wobec wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego. Z tych względów w pewnym zakresie wskazane było łączne odniesienie się do zarzutów z obu podstaw kasacyjnych (zob. pkt. 2.8 tego uzasadnienia).

2.5. Skarżący w ramach zarzutu z pkt 1.3 ppkt 6 tego uzasadnienia upatrywał naruszenia przepisów postępowania w wadliwym uzasadnieniu wyroku, co miało polegać na: niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powielaniu argumentów organu podatkowego bez odniesienia się do twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego.

Tak odczytany zarzut procesowy nie mógł stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, mimo częściowo słusznej krytyki jego uzasadnienia, o czym mowa w dalszej części rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących zarzutów z zakresu prawa materialnego.

Formułując powyższą ocenę w pierwszej kolejności przypomnienia wymagało bowiem, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę, zamiast oczekiwanego przez Skarżącego wyroku ją uwzględniającego) było umotywowane w sposób kompletny, przekonywujący dla strony, w pełni prawidłowy. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało bowiem, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest ono wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wyroku. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

Dostatecznie uważna lektura zaskarżonego wyroku, dalej omówionych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, pozwalała przyjąć, że pisemne motywy wyroku umożliwiły podjęcie "polemiki" z zapatrywaniami prawnymi Sądu pierwszej instancji. Skarżący nie napotkał znaczących trudności w zrekonstruowaniu wywodu prawnego tego Sądu, a w ślad za tym poddaniu ocenie kasacyjnej istoty rozpoznanej sprawy oraz związanego z nią zagadnienia prawidłowości rozstrzygnięcia sądowego.

Na tle podniesionych zastrzeżeń kasacyjnych zbudowanych wokół naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało zwrócić uwagę także na inne jeszcze kwestie.

Po pierwsze, z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu wyroku każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe". Sąd administracyjny powinien zatem przede wszystkim odnieść się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

Po drugie, nawet ustalenie, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w określonej płaszczyźnie rozważań było wadliwe czy deficytowe, nie pozwala na automatyczne uchylenie tak umotywowanego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem obowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach, a więc jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a.

Wreszcie po trzecie, w ramach samoistnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji tak w zakresie przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, jak i wykładni bądź zastosowania przepisów prawa.

2.6. Zasadniczo z wyłożonych wyżej powodów oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł przynieść również zarzut z pkt 1.3 ppkt 3 tego uzasadnienia odwołujący się do przywołanego wyżej art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu przepisu stanowiącego o trybie wyrokowania (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Natomiast w ramach analizowanego zarzutu Skarżący zwalczał pominięcie przez Sąd zarzutu skargi dotyczącego art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE "i przez to zastosowanie skutku bezpośredniego polegającego na przyjęciu jako samoistnej przesłanki rozstrzygnięcia domniemania, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym...".

Skarżący przez analizowany zarzut zmierzał więc w istocie do podważenia prawnego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Jak zasygnalizowano to już powyżej, kwestionowanie trafności ocen prawnych wyrażonych w wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przystaje do zakresu normowania objętego treścią tego przepisu.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4, także w łączności z art. 133 § 1 P.p.s.a., zważywszy na treść i charakter unormowań wynikających z tych przepisów, nie może być podstawą do kwestionowania zastosowania i wykładni prawa materialnego bądź też naruszenia przepisów prawa procesowego, a do tego sprowadzała się istota zastrzeżeń zarzutu z pkt 1.3 ppkt 3 tego uzasadnienia.

Z podanych wyżej względów również ten zarzut nie mógł zostać uznany za postawiony i umotywowany prawidłowo.

2.7. Jako nieskuteczne należało ocenić także zarzuty procesowe przywołane w pkt 1.3 ppkt 4 i ppkt 7 tego uzasadnienia.

Istota tych zarzutów sprowadzała się do kwestionowania sposobu wyrokowania polegającego na oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z występującymi zdaniem Skarżącego, a niedostrzeżonymi przez Sąd, naruszeniami przepisów dotyczących postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.).

W zarzucie z pkt 1.3 ppkt 4 tego uzasadnienia Skarżący podkreślił, że poszczególne stwierdzenia Sądu wskazują, że nie rozpoznał on skargi na podstawie całości akt sprawy, pominął określone dowody.

Z kolei w ramach zarzutu z pkt 1.3 ppkt 7 tego uzasadnienia, mimo przywołania art. 122 i art. 187 § 1 O.p., Skarżący nie negował co do zasady kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, lecz wadliwą (dowolną) jego ocenę przez te organy, która została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji.

Na tle omawianych zarzutów należało przypomnieć, że postępowanie

podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak

z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził stanowisko prawne niemające potwierdzenia w aktach sprawy, czy "zignorował" wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące szeroko pojmowanych zasad postępowania podatkowego.

Całkowitym nieporozumieniem było zarzucanie Sądowi pierwszej instancji pominięcia przy wyrokowaniu dowodu na okoliczność świadczenia przez firmę M. K. usług transportu ryb - według zakwestionowanych faktur - zakupionych od firmy DP. Okoliczność ta, jak wynika wprost z uzasadnienia wyroku, była jednym z elementów stanowiących tło faktyczne zaskarżonego wyroku (zob. str. 9 jego uzasadnienia). Wbrew zapatrywaniu Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie pominął więc tego dowodu, a jedynie oddalając skargę zaakceptował ocenę organów podatkowych o jego niewiarygodności. Stawianie znaku równości między pominięciem w postępowaniu podatkowym określonego dowodu a wyrażeniem na jego tle oceny odmiennej od stanowiska Skarżącego było zatem zbyt daleko idącym i całkowicie nieuprawnionym uproszczeniem skargi kasacyjnej.

W kontekście dalszych zastrzeżeń kasacyjnych z pkt 1.3 ppkt 7 tego uzasadnienia wyjaśnienia wymagało, że w niniejszej sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT w istocie nie wynikało z zanegowania wystąpienia rzeczywistego obrotu towarowego i przyjęcia braku nabycia ryb jako takich, lecz miało swoje źródło w ustaleniu, że uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Innymi słowy, że wystawca tych faktur (firma DP) nie zrealizował dostaw towaru na rzecz Skarżącego, bo nie mógł tego w świetle poczynionych ustaleń uczynić (nota bene czego w skardze kasacyjnej nie podważano).

W związku z tym te wszystkie motywy kasacyjne, które dotyczyły samego istnienia i przepływu towarów, w tym na rzecz odbiorców Skarżącego, mocy dowodowej przedłożonych przez niego faktur i złożonych oświadczeń, nie mogły świadczyć o naruszeniu zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie można było bowiem wyrazić twierdzenie o istnieniu towaru jako przedmiocie określonych transakcji, a nie o tym, że dostawcą towaru na rzecz Skarżącego był przywołany wyżej wystawca faktur (zob. akapit drugi od dołu na str. 32 uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS). Tej kluczowej dla sprawy kwestii Skarżący - jak się wydaje - nie dostrzegł przy formułowaniu skargi kasacyjnej.

Odnośnie do zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w zakresie zakwalifikowania wpłat dokonanych przez R. K. jako dotyczących innych nie wykazanych przez Skarżącego transakcji, stwierdzić należało, że również w tym zakresie nie przestawił on miarodajnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska o "niewyjaśnieniu wszelkich okoliczności sprawy i dowolnej ocenie dowodów".

W tym obszarze Sąd pierwszej instancji, na tle przedstawionego przez Skarżącego zestawienia wpłat na konto od wyżej wskazanego podmiotu z przyporządkowanymi do nich fakturami, oświadczeń Strony i wyjaśnień R. K. i innych podmiotów, zwrócił uwagę na istotne rozbieżności podważające wersję zdarzeń przedstawioną przez Skarżącego. Rozbieżności te dotyczyły w szczególności takich kwestii jak: moment zapłaty (przy dostawie / czy po wystawieniu faktury); brak zgodności sum faktur przyporządkowanych przez Skarżącego do przelewów od R. K. z przelanymi kwotami; miejsce dostawy; podmiot, któremu przekazano należność (zob. str. 22-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wobec tych wszystkich elementów, które doprowadziły Sąd do przekonania, że również w tym aspekcie materiał dowodowy był kompletny i oceniony z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznie umotywowanego stanowiska. W gruncie rzeczy ograniczyło się ono bowiem do hasłowych twierdzeń, że z zeznań R. K. wyciągnięto niekorzystne wnioski, że podmiot ten działał jako inkasent oraz odwołano się w nim do wcześniejszych wyjaśnień Skarżącego.

W ten sposób pogląd Sądu pierwszego instancji na temat kompletności i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym obszarze nie mógł i nie został podważony. Z tej perspektywy prawne zapatrywanie Sądu należało uznać za dopuszczalne także w analizowanym powyżej zakresie.

2.8. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie prowadziły także pozostałe jej podstawy, tj. zarzuty z pkt 1.3 ppkt 1, 2 i 5 tego uzasadnienia. Wyartykułowane w nich zastrzeżenia zmierzały do podważenia zapatrywań Sądu pierwszej instancji w obszarze przepisów prawa materialnego. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że w zarzucie z pkt 1.3 ppkt 5 wymieniono także przepisy procedury sądowej i w związku z tym zarzut uplasowano w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzucając wadliwe stanowisko z zakresu prawa materialnego Skarżący wskazywał na zasadność odmiennego rozstrzygnięcia przez Sąd o jego skardze.

W tym stanie rzeczy zarzuty te zarzuty należało rozpoznać łącznie z jednoczesnym przypomnieniem, że w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W realiach niniejszej sprawy uwaga porządkująca co do form naruszenia prawa materialnego była konieczna z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej z pkt 1.3 ppkt 1 i 2 tego uzasadnienia. Skarżący w obu tych przypadkach nie wskazał bowiem wprost jaką postać naruszenia prawa materialnego należy przypisać Sądowi pierwszej instancji (błędna wykładnia / niewłaściwe zastosowanie).

Tym niemniej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie pozwalały zidentyfikować istotę zastrzeżeń Skarżącego. Bezspornie ich sednem było zarówno kwestionowanie wykładni, jak i zastosowania przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT (zob. odpowiednio zarzuty z pkt 1.3 ppkt 2 i 5 tego uzasadnienia, w tych częściach w których zwalczano pogląd Sądu, że "badanie dobrej wiary w przypadku tzw. pustych faktur nie wpływa na kontrolę legalności zaskarżonej decyzji" oraz ww. zarzuty w pozostałym zakresie i zarzut z pkt 1.3 ppkt 1 tego uzasadnienia).

Tak zidentyfikowane zastrzeżenia kasacyjne okazały się niewystarczające do wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji, mimo, że częściowo należało przychylić się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej.

Skarżący co do zasady trafnie zauważył, że samo w sobie wadliwe było zapatrywanie Sądu, że badanie tzw. dobrej wiary nie ma znaczenia dla kontroli legalności decyzji podatkowej w przypadku tzw. pustych faktur.

Przywołany pogląd Sądu pierwszej instancji należało jednak ocenić jako nieprecyzyjny i wadliwy w takim znaczeniu, w jakim sugeruje jego poprawność niezależnie od sposobu zidentyfikowania zwrotu tzw. pusta faktura. W takim ujęciu i tylko w takim znaczeniu uzasadnienie zaskarżonego wyroku należało ocenić jako błędne, mogące zawierać elementy warunkowo błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Analogicznie bowiem do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, przyjąć należało, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), tzw. dobra wiara ma znaczenie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, odmiennie niż odczytał to Skarżący, nie wskazuje, aby w sprawie kwestionowany był rzeczywisty obrót towarem (zob. pkt 2.7 tego uzasadnienia).

Uwadze Skarżącego umknęło również i to, że niedostatecznie precyzyjnemu (w określonych sytuacjach trafnemu) stwierdzeniu Sądu towarzyszyło stosunkowo szerokie odniesienie się do okoliczności z zakresu tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania". Zagadnienie to co do zasady jest zaś rozważane tylko w przypadku, gdzie nie jest kwestionowane, że określony w fakturach towar był przedmiotem dostawy do podatnika, lecz nie wykluczone, iż z zatajeniem wobec niego prawdziwego pochodzenia towaru.

Świadczy o tym następujący fragment pisemnych motywów zaskarżonego wyroku: "Podkreślić też należy, że to Skarżący poza fakturami nie posiadał innych dokumentów obrazujących przebieg transakcji. Skarżący nie zawarł umowy cywilnoprawnej, nie było dokumentów transportowych, innej dokumentacji księgowej, handlowej. O ile oczywiście z samego faktu braku zawarcia umowy w formie pisemnej nie można czynić zarzutu to zestawiając wszystkie okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami z FHU A. tj. sposób poznania kontrahenta - telefoniczna oferta, sposób płatności – gotówka do rąk kierowcy, brak identyfikacji odbiorcy płatności, brak dowodu potwierdzenia odbioru ryb, budzą uzasadnione wątpliwości co do działania profesjonalnego przedsiębiorcy. Przedstawione wszystkie łącznie okoliczności dotyczące dokonanych transakcji poczynając od nawiązania współpracy po odbiór towaru łącznie z ustaleniami dotyczącymi FHU A. [...] wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji" (str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W ślad za tym zauważenia wymagało, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że niejednoznaczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji (nawet odczytywane jako warunkowy błąd wykładni) nie przełożyło się na wadliwy aspekt zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej tzw. dobra wiara w realiach tej sprawy została rozważona w sposób dostateczny i wystarczający. Konstatacji tej nie mogło dezawuować to, że wynik badania tzw. dobrej wiary nie zyskał akceptacji Skarżącego.

W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował ustalenia Dyrektora IAS, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, rozumianych prawidłowo, czyli jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej.

Z tych wszystkich względów zarzuty z pkt 1.3 ppkt 1,2 i 5 tego uzasadnienia nie stanowiły wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzenie niejawnym bez udziału stron, rozstrzygając o jej oddaleniu.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 10.800 zł, o czym stanowi § 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki