Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 31/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1, art. 70 § 8, art. 120, art. 121, art. 122, art. 128art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 28 czerwca 2023 r., nr [...], [...], odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 listopada 2004 r. nr [...] określającej wobec [...]. J. Z. (dalej również jako "strona", "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu 7 września 2022 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek podatnika z 29 sierpnia 2022 r. o stwierdzenie wygaśnięcia m.in. decyzji z:

- 5 marca 2004 r. nr [...] na kwotę należności głównej [...] zł (objętej tytułem wykonawczym nr [...]),

- 22 listopada 2004 r. nr [...] na kwotę należności głównej [...] zł (objętej tytułem wykonawczym nr [...]).

Zgodnie z właściwością miejscową wniosek podatnika został przesłany, pismem z 4 listopada 2022 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Przekazując wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyjaśnił, że we wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, jako sygnatury decyzji powołano numery nadane pomocniczo przez wierzyciela w sprawie zobowiązania podatkowego, a które odnoszą się do zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] Z kolei jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] przeprowadził wobec [...]. J. Z. postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., które zakończył decyzją z 22 listopada 2004 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. podatku.

W ocenie strony jeśli decyzja stała się bezprzedmiotowa organ, który ją wydał stwierdza jej wygaśnięcie zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 - obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."). Jednocześnie podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy od kwietnia 2012 r. nie stosował żadnych środków egzekucyjnych, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzjami. Zdaniem strony bez znaczenia pozostaje fakt zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową na nieruchomości - KW [...] należącej do strony (na zasadzie współwłasności małżeńskiej), albowiem art. 70 § 8 o.p. jest niekonstytucyjny i nie może wywoływać skutków, o których stanowi.

Zdaniem podatnika powyższe uzasadnia twierdzenie, że ww. decyzje stały się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przywołując doktrynę oraz wyrok T. K. z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 podniesiono, że przedawnienie skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, stanowi przesłankę do stwierdzenia "bezprzedmiotowości" decyzji, co dowodzi, że wygaśnięcie decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, winno wiązać się każdorazowo z ustaleniem, że decyzja stała się już zbędna, a pozostawienie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (we wniosku nie wskazano w jaki sposób został zagrożony obrót prawny).

W ocenie organu I instancji, wniosek podatnika o stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygaśnięcia decyzji ze względu na jej "bezprzedmiotowość" był niezasadny. Podkreślono przy tym, że wniosek o dokonanie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości o numerze księgi wieczystej nr [...] wpłynął do Sądu Rejonowego [...] przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem w związku ze skutecznie dokonanym zabezpieczeniem z tytułu hipoteki, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można było obliczać na zasadach przewidzianych w art. 70 § 1 o.p. Nadto wskazano, że art. 70 § 8 o.p. wyłączający przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką nie został przez ustawodawcę usunięty z Ordynacji podatkowej, a zatem nadal jest częścią obowiązującego porządku prawnego.

Ponadto organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określone ostateczną i prawomocną decyzją wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 listopada 2004 r. powstało, a ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji nie powoduje jej "bezprzedmiotowości". Materialnoprawnym skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i przez jego egzekucję. To jednak, zdaniem organu I instancji, nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, bowiem materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. W efekcie uznano, że stanowisko podatnika sprowadzające się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu decyzji wygasło, nie znajduje żadnego uzasadnienia bowiem oznaczałoby to konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej.

W odwołaniu z 31 lipca 2023 r. od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji z 28 czerwca 2023 r. oraz uwzględnienie wniosku strony i stwierdzenie wygaśnięcie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 listopada 2004 r. nr [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 listopada 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 128, art. 258 § 1 o.p. i wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji musi być interpretowana z uwzględnieniem zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie decyzją ostateczną jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 listopada 2004 r. nr [...] określająca wobec [...]. J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Wyjaśniono, że na mocy art. 202 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o K. A. S. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) m.in. w sprawach stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie ww. ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Powyższe oznacza, że właściwym do rozpatrzenia wniosku strony z 29 sierpnia 2022r. był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] W ocenie Dyrektora Izby Administracji [...] dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem dokonać wykładni przepisu art. 258 § 1 pkt 1 o.p. w szczególności zaś rozważyć, w jakich sytuacjach możliwe jest zastosowanie instytucji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej oraz ustalić zakres pojęcia "bezprzedmiotowości" w rozumieniu tego przepisu.

Jako podstawę wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatnik podał okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przedawniło się. Wobec powyższego zdaniem strony przedmiotowa decyzja stała się bezprzedmiotowa, co obliguje organ do stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p., to decyzja, która nie oddziałuje na inne stosunki prawne, a inaczej - jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków w szczególności adresata decyzji. Niewątpliwie materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

W ocenie organu odwoławczego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie stała się także zbędna. Rozstrzygając powstałe w sprawie wątpliwości co do bezprzedmiotowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, organ odwołał się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz., 176 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f., podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani do dokonania samoobliczenia podatku i składania zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego podatku od uzyskanych przychodów, wysokości dokonanych odliczeń i należnego podatku w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia następnego roku. Równocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.). Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku do zapłaty, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych staje się zbędna, a przez to bezprzedmiotowa.

Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p., nie może pozostać obojętny jej deklaratoryjny charakter, co prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p., nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca takie zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § pkt 1 o.p. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ zaznaczył, że okolicznością, która winna spowodować stwierdzenie wygaśnięcia decyzji - zdaniem strony, jest zabezpieczenie wykonania owej decyzji hipoteką przymusową na podstawie art. 70 § 8 o.p. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią przepisów art. 10 w związku z art. 94 i art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1984) dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Właściciel nieruchomości nie jest zatem pozbawiony ochrony swoich praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta, jak wskazano w odwołaniu - w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony. Inicjatywa procesowa jest po stronie dłużnika rzeczowego. W ocenie organu, akceptacja stanowiska podatnika, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałoby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo ocenił, że przywoływane przez stronę okoliczności nie wyczerpują przesłanki bezprzedmiotowości, o jakiej mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

W skardze z 2 stycznia 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie przez organy obu instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy; że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące jego wygaśnięciem stanowi o bezprzedmiotowości decyzji;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 o.p. poprzez dokonanie przez organy obu instancji błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie uległo przedawnieniu oraz przyjęcie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

3) art. 70 § 8 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek dyspozycji ww. przepisu mimo że zgodnie z orzecznictwem przepis ten jest niekonstytucyjny i nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

4) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzeniu postępowania, mimo zaistnienia ku temu przesłanek.

W argumentacji skargi skarżący rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. Podniósł, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji są wadliwe bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi postawę, zgodnie z art. 258 § 1 o.p., do uznania decyzji wymiarowej za bezprzedmiotową i tym samym do stwierdzenia jej wygaśnięcia (przywołując na tą okoliczność stanowisko doktryny). Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem organu I instancji, że od kwietnia 2012 r. organ podatkowy podejmował czynności skutkujące przerwaniem biegu terminu zobowiązania podatkowego. Odnośnie powyższego skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nie rozpoznanie przedmiotowego zarzutu. Skarżący przywołując przepis art. 70 § 8 o.p. ponownie podniósł, że zawiera on normę prawną tożsamą co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 o.p., obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., uznanego wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 przez T. K. za niezgodny z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo, odmawiając stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 listopada 2004 r. nr [...] określającej wobec [...]. J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 o.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wygaśnięcia oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w szczególnych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Powołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie zatem takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wygaśnięcia decyzji ostatecznej - art. 258 § 1 o.p. Instytucja wygaśnięcia decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym trybem uwarunkowanym ściśle określonymi uwarunkowaniami.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia "bezprzedmiotowości" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Istota tej regulacji sprowadza się do wyeliminowania stanu niepewności w zakresie tych orzeczeń, których byt prawny z uwagi na zaistnienie wskazanych prawem okoliczności jest wątpliwy (zob. M. Niezgódka-Medek w: (praca zbiorowa) Ordynacja podatkowa, Komentarz, W. 2019, str. 1333).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnie wywiodły organy obu instancji, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 o.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p., gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym (m.in. wyroki NSA: z 21 września 2016 r. sygn. akt I FSK 978/14, wyrok z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 675/22, wyrok z 20 lutego 2024 r. II FSK 676/21; wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:publ. w bazie CBOSA).

W wyroku z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 698/22 NSA wskazał, że tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 o.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 o.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.

Powyżej wskazane rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1220/21).

W świetle powyższego zasadnie w zaskarżonej decyzji organ przyjął, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 22 listopada 2004 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie stała się zbędna. To bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p. nie oznacza, że wspomniana już decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p. może być także treść art. 208 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpią w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 – w skrócie: "u.p.e.a."). Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Tryb nadzwyczajny przewidziany w art. 258 § 1 o.p. nie zastępuje postępowania zwykłego, a rozstrzyga wyłącznie na podstawie przesłanek przewidzianych w art. 258 § 1 o.p.

Skoro więc decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 o.p. ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia. Dla skorzystania z nadzwyczajnego trybu przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia jaki charakter ma decyzja, konstytutywny, czy też deklaratoryjny.

W kontekście powyższego bezzasadne okazały się, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

Zamierzonego rezultatu nie mogły odnieś również argumenty skarżącego, że okolicznością, która winna spowodować stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, jest zabezpieczenie wykonania skarżonej decyzji hipoteką przymusową na podstawie art. 70 § 8 o.p. Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią przepisów art. 10 w związku z art. 94 i art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz.1984) dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Właściciel nieruchomości nie jest zatem pozbawiony ochrony swoich praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta, w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony. Inicjatywa procesowa jest po stronie dłużnika rzeczowego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego, co też nie może uzasadniać konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają także względy celowościowe.

Wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że prawidłowo organy oceniły przywoływane przez skarżącego okoliczności jako niewyczerpujące przesłanki bezprzedmiotowości, o jakiej mowa w art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni. W okolicznościach sprawy zakres koniecznego do wyjaśnienia postępowania wyznacza treść przepisu art. 258 § 1 pkt 1 o.p., zatem w tym zakresie organy podatkowe obu instancji nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Nie trafne zatem okazały się zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.