Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 333/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 105, art. 106
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r. nr 0601-IOA[1].4105.13.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 30 października 2023 r. nr 0602-SKG.4105.9.2023; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 148 (sto czterdzieści osiem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego:, "organ pierwszej instancji", z dnia 30 października 2023 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 9 sierpnia organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatniczkę samochodu osobowego marki Citroen Jumper, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2198 cm3, nr VIN: [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Wskazaną wyżej decyzją, organ pierwszej instancji określił jej obowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia tego samochodu w kwocie 3.686 zł.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła, że przez organ podważany jest stan faktyczny pojazdu, który został ustalony przez fachowca, jakim jest profesjonalny diagnosta. Strona zaznaczyła także, iż pojazd posiadał przestrzeń bagażową większą o 51% niż rozstaw osi, wielkość przestrzeni bagażowej jest przy tym znacznie większa niż przestrzeń pasażerska. Jasne jest zatem, że pojazd jest bardziej ciężarowy niż osobowy, w głównej mierze służy bowiem do przewozu towarów. Firma, która zakupiła pojazd użytkuje go jako auto ciężarowe służące w większości do przewozu towarów. Jako zarzut strona podniosła, że, we wcześniejszych pismach nakłaniano ją do złożenia fałszywej deklaracji, że samochód jest osobowy mimo, że cała zgromadzona dokumentacja wskazuje jasno, iż jest to pojazd ciężarowy. Organ rejestrujący zarejestrował go zgodnie ze stanem faktycznym, nie wskazywał, że brakuje jakiegoś dokumentu, a bez kompletu dokumentów rejestracja nie jest możliwa. Strona zaznaczyła także, iż w 2019 r. nie był wymagany dokument o zwolnieniu z podatku akcyzowego na pojazdy ciężarowe, ale na osobowe już był wymagany dokument zapłaty akcyzy.

Jako zarzut strona podniosła także, iż nie wszczęto postępowania przeciwko organowi rejestrującemu oraz, że przez tak długi okres nie informowano jej o konieczności dostarczenia dokumentu zapłaty akcyzy, co naraziło ją na stres i odsetki. Podała strona również, że na takie same pojazdy (Citroen Jumper L3H2, 6-osobowy; Peugeot Boxer L3H2, 6-osobowy; Mercedes Sprinter L4H2, 6-osobowy furgon; VW Crafter 14H3, 6-osobowy furgon; VW Transporter, 6-osobowy furgon) zostały wystawiane dokumenty potwierdzające brak obowiązku zapłaty akcyzy w latach 2021-2022.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy samochód marki Citroen Jumper, nr VIN: [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego i winien być taryfikowany, jak chce tego strona, do kodu CN 8704, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W celu określenia, czy dany produkt podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy, niezbędne jest więc jego prawidłowe zaklasyfikowanie taryfowe do kodu Nomenklatury Scalonej.

Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy silnikowe do transportu towarów. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja CN 8703, obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje samochody typu pickup (pkt 1) oraz typu van (pkt 2). Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Pojazd typu van (pkt 2), z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych ą pozycją CN 8703:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (jak np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Z kolei za klasyfikacją do pozycji CN 8704 przemawiają następujące na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu VAN) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tylu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Jak zaznaczył organ odwoławczy, najistotniejszym kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy zaliczaniu określonego pojazdu do pozycji CN 8703 jest zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób. Kwalifikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony też pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów wg kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, tj. zaświadczenie o badaniu technicznym, dowód rejestracyjny czy wyciąg ze świadectwa homologacji.

Zdaniem organu odwoławczego, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd marki Citroen Jumper, nr VIN: [...] wypełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji CN 8703, a zatem podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jak bowiem wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 21 września 2023 r., sporny samochód to pojazd o jednobryłowym, częściowo przeszklonym, zamkniętym nadwoziu. Jego wnętrze zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: pasażerski i towarowy. Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi. Wejście do części pasażerskiej możliwe jest przednimi, przeszklonymi, otwieranymi wahadłowo drzwiami, znajdującymi się po prawej i lewej stronie pojazdu oraz bocznymi, przeszklonymi, otwieranymi przesuwnie drzwiami, które znajdują się po prawej stronie pojazdu, w części środkowej nadwozia. Wejście do przedziału towarowego możliwe jest tylko dwuskrzydłowymi, nieprzeszklonymi, symetrycznymi, otwieranymi wahadłowo drzwiami, zamontowanymi na tylnej ścianie pojazdu. Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd w części pasażerskiej może przewozić łącznie 6 osób, w dwóch rzędach siedzeń, przy czym w pierwszym rzędzie oprócz fotela kierowcy, znajdują się dwa miejsca siedzące dla pasażerów w formie kanapy, a w drugim rzędzie, usytuowanym przodem do kierunku jazdy, znajdują się trzy miejsca siedzące w formie kanapy. Wszystkie miejsca siedzące pokryte są jednakową tapicerką oraz zostały wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne, w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Wnętrze pojazdu w części pasażerskiej wyposażone jest w wykładzinę podłogową, jednolitego, ciemnego koloru, obicia z plastiku w niektórych miejscach, podsufitkę nad pierwszym rzędem siedzeń oraz dywaniki, schowki, półki, nawiewy, podłokietniki przy pierwszym rzędzie siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, która jest oddzielona od części pasażerskiej, stałym panelem, przegrodą, z podłogą pokrytą płytą z tworzywa sztucznego. W przestrzeni tej brak przeszkleń na ścianach bocznych i elementów kojarzonych z przewozem osób. Z zeznań R. K., prezesa zarządu oraz K. M., członka zarządu D. Sp. z o.o. będącej obecnie właścicielem pojazdu wynika, że w chwili jego nabycia znajdował się on w takim stanie jak podczas oględzin i nie dokonywali oni w tym pojeździe zmian.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia wskazują, że konstrukcja pojazdu umożliwia przewóz zarówno osób (sześciu) jak i towarów (samochód osobowo-towarowy). Porównując opisane powyżej cechy pojazdu z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych oraz pojazdów osobowych, w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do tego, by samochód został zakwalifikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją CN 8704. Stwierdzone w nim cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, zaliczanych do kodu CN 8703, czyli będących samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Świadczy o tym:

- obecność stałych sześciu siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby w dwóch rzędach siedzeń, tj. pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń;

- obecność drzwi z oknami na bocznych panelach (w tym drzwi z oknem, przesuwne po prawej stronie pojazdu, w części środkowej nadwozia);

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną za pierwszym rzędem siedzeń;

- wyposażenie wnętrza w części pasażerskiej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (jednakowa tapicerka w obu rzędach siedzeń z zagłówkami, wykładzina podłogowa, dywaniki, nawiewy).

Samochód został nabyty przez stronę w Belgii w dniu 22 maja 2019 r., ale ze względu na odległy okres nie pamięta ona daty jego przemieszczenia do kraju. Jednak, jak podała, przemieszczenie pojazdu do kraju nastąpiło do 30. dni po zakupie, czyli do 21 czerwca 2019 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, stosownie do art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, strona była obowiązana po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania złożyć deklarację uproszczoną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 14. dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia 21 czerwca 2019 r., nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Nie złożyła ona jednak takiej deklaracji.

Określając zobowiązanie strony w podatku akcyzowym organ pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowo, przyjął za podstawę opodatkowania wartość wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dnia 22 maja 2019 r. kwotę 4650 euro. Za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu uznał dzień 21 czerwca 2019 r. W związku z powyższym do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej zastosowano kurs średni waluty ogłoszony w dniu 21 czerwca 2019 r., przez Narodowy Bank Polski, zgodnie z tabelą nr [...] w wysokości 4.2622 zł/euro i uzyskano w ten sposób kwotę [...]zł, po pominięciu końcówki, zgodnie z art. 63 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowiącą podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego. Kwota jaką strona była obowiązana zapłacić za pojazd nie odbiegała znacząco od jego wartości rynkowej ustalonej na podstawie programu Info Expert wynoszącej 17.285, zł, więc kwota ta została przyjęta za podstawę opodatkowania. Pojazd posiadał pojemność silnika 2.198 cm3 więc zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, należało zastosować stawkę akcyzy na samochody osobowe wynoszącą 18,6% podstawy opodatkowania: 19.819 zł x 18,6% = 3.686 zł. Jest to kwota należnego podatku akcyzowego, po pominięciu końcówki kwoty zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne uznanie pojazdu marki Citroen Jumper nr VIN [...] za samochód osobowy o kodzie CN 8703, opodatkowany akcyzą;

2. naruszenie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne uznanie wskazanego pojazdu za samochód osobowy o kodzie CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, opodatkowany akcyzą, podczas gdy samochód ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. obejmującego pojazdy silnikowe do transportu towarów, wobec czego nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego na skutek rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób selektywny i niepełny, tj. polegający na pominięciu szeregu cech fizycznych wskazanego pojazdu, opinii biegłego rzeczoznawcy, a także pominięciu przynależności pojazdu do kategorii pojazdów ciężarowych (N1), przez co organ błędnie uznał pojazd za samochód osobowy.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, a jeżeli nie będzie to możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania;

3. zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu nienależnie opłaconego podatku akcyzowego w wysokości 3.686 zł powiększonego o odsetki ustawowe w wysokości 1.880 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 3 kwietnia 2024 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest zasadna, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest bowiem zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak zaś stanowi art. 145 § 3 powołanej ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy jest ustalony w sposób prawidłowy i pozostaje niesporny. W tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Sporna jest natomiast jest kwalifikacja prawna nabytego przez skarżącą samochodu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca w dniu 22 maja 2019 r. na terenie Belgii zakupiła samochód marki Citroen Jumper, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2198 cm3, nr VIN: [...] za kwotę 4.650 euro. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej, został on przemieszczony do kraju nie później niż w ciągu 30. dni od dnia nabycia. Na tej podstawie organy przyjęły, że przemieszczenie do kraju nastąpiło w dniu 21 czerwca 2019 r. Samochód ten nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Ponieważ w ocenie organów wskazany samochód, biorąc pod uwagę jego cechy konstrukcyjne należało zakwalifikować do pozycji CN 8703, a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U/S dla podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, i odmówiła jej złożenia, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji.

Skarżąca stoi na stanowisku, że przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja zakupionego przez nią pojazdu, jako samochodu osobowego, jest błędna. Odwołując się do dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym przeprowadzonym w dniu 19 lipca 2019 r. oraz pisma Starostwa Powiatowego w Ś. Wydział Komunikacji i Transportu z dnia 1 marca 2019 r., podnosi, że nabyty przez nią pojazd stanowi samochód ciężarowy. Skarżąca podnosi również, że takie same, jak nabyty przez nią pojazdy, tj. Citroen Jumper L3H2, 6-osobowy; Peugeot Boxer L3H2, 6-osobowy; Mercedes Sprinter L4H2, 6-osobowy furgon; VW Crafter 14H3, 6-osobowy furgon oraz VW Transporter, 6-osobowy furgon, były przez organy podatkowe kwalifikowane jako samochody ciężarowe oraz zostały wystawiane na nie dokumenty potwierdzające brak obowiązku zapłaty akcyzy w latach 2021-2022.

W wyniku oględzin nabytego przez skarżącą samochodu, przeprowadzonych w dniu 21 września 2023 r., stwierdzono, że samochód ten to pojazd o jednobryłowym, częściowo przeszklonym i zamkniętym nadwoziu. Jego wnętrze zostało podzielone trwałą przegrodą na dwa wyodrębnione przedziały: pasażerski i towarowy. Samochód ten wyposażony jest w czworo drzwi. Wejście do części pasażerskiej możliwe jest przednimi, przeszklonymi, otwieranymi wahadłowo drzwiami, znajdującymi się po prawej i lewej stronie oraz bocznymi, przeszklonymi, otwieranymi przesuwnie drzwiami, które znajdują się po prawej stronie pojazdu, w części środkowej nadwozia. Wejście do przedziału towarowego możliwe jest tylko dwuskrzydłowymi, nieprzeszklonymi, symetrycznymi, otwieranymi wahadłowo drzwiami, znajdującymi się na tylnej ścianie pojazdu. Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że samochód w części pasażerskiej może przewozić łącznie 6 osób, w dwóch rzędach siedzeń. W pierwszym rzędzie oprócz fotela kierowcy, znajdują się dwa miejsca siedzące dla pasażerów w formie kanapy, a w drugim rzędzie, usytuowanym przodem do kierunku jazdy, znajdują się trzy miejsca siedzące w formie kanapy. Wszystkie miejsca siedzące pokryte są jednakową tapicerką oraz zostały wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne, tj. przy w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Wnętrze pojazdu w części pasażerskiej wyposażone jest w wykładzinę podłogową, jednolitego, ciemnego koloru, obicia z plastiku w niektórych miejscach, podsufitkę jedynie nad pierwszym rzędem siedzeń oraz dywaniki, schowki, półki, nawiewy, podłokietniki jedynie przy pierwszym rzędzie siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, która jest oddzielona od części pasażerskiej, stałą przegrodą i ma podłogę pokrytą płytą z tworzywa sztucznego. W przestrzeni tej brak przeszkleń na ścianach bocznych i elementów kojarzonych z przewozem osób.

Jak wynika z zeznań R. K. i K. M., reprezentujących aktualnego właściciela pojazdu D. Sp. z o.o., pojazd ten został nabyty przez spółkę w dniu 18 lipca 2019 r. w takim stanie jak znajduje się w chwili oględzin. Nie były w nim dokonane żadne zmiany, poza oklejeniem folią i zamontowaniem w części bagażowej regału na narzędzia. Nie ma między stronami postępowania przed sądem administracyjnym sporu co do tego, że stan samochodu ustalony w wyniku oględzin odpowiada jego stanowi w chwili przemieszczenia do kraju. W aktach postępowania podatkowego, wraz z protokołem oględzin, znajduje się także dokumentacja zdjęciowa.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz.U. z 2019 r. poz. 864), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe, co wynika z ustępu 4. tego artykułu, są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak z kolei wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju. Art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi zaś, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zgodnie z art. 3 ust. 1 stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.).

Biorąc pod uwagę przedmiot sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym zauważyć trzeba, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei pozycja CN 8704, wskazywana przez stronę, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie wskazanych pozycji klasyfikacyjnych wskazuje, że istotne znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powinno to nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych danemu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła zasadniczego przeznaczenia użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a zatem samochodów osobowych podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704, tj. pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Pomocnicze znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do pozycji Nomenklatury Scalonej mają też Noty wyjaśniające HS służące zapewnieniu jednolitego podejścia do stosowania Nomenklatury Scalonej przez podmioty z niej korzystające. W komentarzu do pozycji 8703 Not wyjaśniających wskazuje się, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9. osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dopełnieniem Not HS są też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 119 z 29 marca 2019 r., odnosząca się do pojazdów wielofunkcyjnych. Zgodnie z jej treścią: pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pick-up oraz van.

Typ pick-up posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z kolei typ van obejmuje pojazdy z więcej niż jednym rzędem siedzeń, spełniający wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Podkreślić zatem należy, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, tj. jako pojazd do transportu towarowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12 oraz z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). W ocenie Sądu, organy podatkowe przy kwalifikacji do pozycji CN nie rozpatrzyły zaś prawidłowo dominującego przeznaczenia pojazdu objętego postępowaniem, wynikających z jego konstrukcji, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że winien być on klasyfikowany do pozycji 8703 CN.

Nabyty przez skarżącą i przemieszczony do kraju pojazd konstrukcyjnie dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz części ładunkowej, posiada stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, przeznaczoną wyłącznie do przewozu towarów. W części ładunkowej brak jest okien oraz udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących oraz wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa. W tylnej części pasażerskiej, zajętej przez drugi rząd siedzeń, brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów, jak: schowki, półki, nawiewy, podłokietniki oraz podsufitka. Nie można zatem uznać, że nabyty przez skarżącą samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przeciwnie, wskazane jego elementy konstrukcyjne i wyposażenie wskazują na to, że przeznaczony jest on zasadniczo do transportu towarów i sprzętu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 666/23).

Obecność dodatkowych miejsc siedzących, tj. drugiego rzędu siedzeń, ma w przypadku samochodu nabytego przez skarżącą znaczenie drugorzędne, o czym świadczy przede wszystkim sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej oraz duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób. Zgodzić się należy, że pojazd ten może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), lecz obiektywnie rzecz ujmując jego wyposażenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów aniżeli pasażerów, których przewóz w ramach tego pojazdu stanowić może funkcję uzupełniającą, gdyż z uwagi na warunki przestrzeni pasażerskiej brak podstaw do stwierdzenia, że zasadniczą funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz pasażerów. Stwierdzone w toku oględzin wyposażenie części pasażerskiej, przeznaczonej do przewozu 6. osób, jak stałe miejsca do siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, podyktowane jest wyłącznie podstawowymi względami bezpieczeństwa, w oderwaniu od komfortu tych osób. Oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej stałą przegrodą oraz wyposażenie ich w zagłówki i pasy bezpieczeństwa stanowi obecnie minimum, pozwalające zapewnić elementarne bezpieczeństwo przewożonemu, wraz ze sprzętem oraz towarami, zespołowi pracowników. Samochód nabyty przez skarżącą, biorąc pod uwagę bardzo skromne wyposażenie części pasażerskiej, nie nadaje się do funkcji np. samochodu osobowego dla dużej rodziny lub jako samochód do przewodu pasażerów w warunkach zapewniających komfort porównywalny z komfortem zapewnianym przez współczesne samochody osobowe, wraz z ich bagażem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, według którego dla klasyfikacji pojazdów wg kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, tj. zaświadczenie o badaniu technicznym, dowód rejestracyjny czy wyciąg ze świadectwa homologacji. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla kwalifikacji pojazdu argumentacja skarżącej odwołująca się do dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym i dokumentów związanych z jego rejestracją. Decydujące znaczenie mają bowiem cechy konstrukcyjne kwalifikowanego pojazdu i wynikające z nich wyposażenie. One zaś uzasadniają , jak wyżej na to wskazano, kwalifikację nabytego przez skarżącą samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, z dodatkową tylko funkcją przewozu zespołu pracowników.

Tego rodzaju pojazdy, jak nabyty przez skarżącą, służące zasadniczo do przewozu sprzętu i towarów i dodatkowo zespołu pracowników w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowane są jako samochody zasadniczo służące do przewozu towarów, a zatem nie jako samochody osobowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn.: I FSK 665/23, I FSK 666/23, I FSK 667/23, I FSK 333/23, I FSK 1573/23 oraz I FSK 1211/23). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazane stanowisko wyrażane w orzecznictwie podziela.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie jest więc przedmiotem opodatkowania akcyzą, a jego przemieszczenie na terytorium kraju nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Brak było zatem podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu marki Citroen Jumper o nr VIN: [...] Brak jest uzasadnienia do wydania decyzji w tym przedmiocie. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i stosownie do art. 135, decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdzając zaś podstawę do umorzenia postępowania podatkowego zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Sąd umorzył to postępowanie. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, obejmujących uiszczony wpis, znajduje podstawę w art. 200 oraz 205 § 1 P.p.s.a. W przepisach powołanej ustawy brak jest natomiast podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu od organu nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami.