Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1652/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 czerwca 2014 r. o numerze [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1475,00 zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającą P.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6 427,- zł, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki HUMMER H2 o numerze nadwozia [...], przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 14 sierpnia 2009 r., P.M. nabył na terenie Niemiec samochód marki HUMMER H2 o numerze nadwozia [...]. W dniu 20 sierpnia 2009 r. ww. pojazd przeszedł badania techniczne i został opisany jako samochód ciężarowy, typu VAN z siedmioma miejscami siedzącymi.

Z uwagi na fakt, że strona po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, nie dopełniła obowiązku zapłaty akcyzy, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 12.713,- zł.

Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i dopuszczony do obrotu na terenie UE w Urzędzie Celnym w B. w dniu 19 listopada 2008 r. Zgłaszającą do odprawy ww. pojazd była E.B., zamieszała w S. W dokumencie odprawy celnej w pozycji "Kod HS" zadeklarowano kod towaru 8703 24 90, który odnosi się do samochodów osobowych. Na podstawie umowy sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2009 r. w B, P.M. nabył samochód marki HUMMER H2 o numerze nadwozia [...]. W dniu 20 sierpnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik sprzedał ww. pojazd za kwotę 50.000,- zł. Na fakturze sprzedaży, pojazd został opisany jako samochód ciężarowy. W tym samym dniu pojazd przeszedł badanie techniczne, a uprawniony diagnosta opisał go jako samochód ciężarowy typu VAN z siedmioma miejscami siedzącymi. Zdaniem organu, powyższe dowodzi, że w dniu sprzedaży ww. samochód był przystosowany konstrukcyjnie do przewozu siedmiu osób.

Oględziny pojazdu nie zostały przeprowadzone, obecny użytkownik pojazdu przebywa większość czasu na terenie Niemiec i doręczenie mu wezwanie do okazania pojazdu było niemożliwe. Z dokumentacji fotograficznej nadesłanej przez stronę wynikało, że samochód jest na całej długości przeszklony, czterodrzwiowy.

Organ podatkowy, dodatkowo posiłkował się stroną internetową www.wikipedia.pl oraz oficjalną stroną internetową samochodów marki HAMMER, z której wynikało, że HUMMER H2 to model dużego samochodu typu SUV. SUV to samochód sportowo-użytkowy, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem organ I instancji nie stwierdził bezspornie, że właściwą czynnością opodatkowaną jest w sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ponadto nie ustalono wartości podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organ ten wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy rozważyć określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją.

Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą ww. samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w kwocie 6.427,- zł.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu ww. sprawy, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ przestrzegał z urzędu swej właściwości, czy zaistniały przesłanki uznania strony za podatnika, a także czy samochód marki Hummer H2 w momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703.

W ocenie dyrektora izby celnej, zarzut dotyczący braku właściwości miejscowej organu I instancji jest bezpodstawny, bowiem od dnia wszczęcia postępowania przez ten organ do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie miało miejsca przekazanie sprawy innemu organowi podatkowemu. Ponadto dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą właściwym miejscowo jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które jest jednocześnie miejscem zamieszkania strony. Organ odwoławczy podał, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego strona miała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce zamieszkania w G., zatem Naczelnik Urzędu Celnego był właściwym miejscowo organem podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził jedynie czynności sprawdzające, ustalając iż nie jest właściwy miejscowo do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i przekazał sprawę do Urzędu Celnego, zatem nie został naruszony art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Organ odnosząc się do twierdzeń podatnika, że po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy wyjaśnił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie ww. pojazdu na terenie kraju, oraz że sprzedała pojazd zarejestrowany na terenie kraju. Sprzedaż przed pierwszą rejestracją dokumentuje faktura sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r., a zatem strona dokonując pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutu, że organ podatkowy niezasadnie uznał, że w dniu sprzedaży ww. samochód, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób organ przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a.") i wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W myśl art. 3 ustęp 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona przez Komisję rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987r. z późn. zm.).

Organ wyjaśnił, że dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, znaczenie ma jedynie definicja legalna "samochodu osobowego", zatem dokumenty rejestracyjne, jak i ustawa prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w zakresie w jakim stwierdzają, że samochód jest zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywać się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703.

Organ wskazał, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W ocenie dyrektora izby celnej, organ I instancji prawidłowo dokonał klasyfikacji pojazdu. Dokonał jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Pojazd ten posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną część bagażową. Samochód jest czterodrzwiowy. Cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla przewożenia osób.

Organ wskazał, że Komitet Kodeksu Celnego (333 posiedzenie - źródło: baza ISZTAR) sklasyfikował samochody Hummer (HI) jako pojazdy osobowe. Nadto samochód Hummer H2 również w opinii komentatorów branży motoryzacyjnej jest uznawany jako pełno wymiarowy SUV (segment I) produkowany od 2002 r. Model Hummer H2 nie jest samochodem ciężarowym, ponieważ jego dopuszczalna masa całkowita wynosi 2900 kg. Od 2005 r. dostępny jest również w odmianie pick-up.

Organ wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest, czy pojazd ten jest SUV-em, czy pick-up-em (jak twierdzi podatnik), bowiem są samochodami osobowymi w rozumieniu kodu CN 8703.

W ocenie organu, samochód marki HUMMER H2 należy zaklasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, bowiem pojazd ten został dopuszczony do obrotu na terenie UE jako samochód osobowy (deklarowany kod CN w zgłoszeniu celnym 8703, który został przyjęty przez niemiecki organ celny). Na umowie nabycia nie ma adnotacji, iż jest to samochód ciężarowy. Dopiero na fakturze sprzedaży strona opisała go jako ciężarowy. Także uprawniony diagnosta opisał ww. samochód jako ciężarowy z siedmioma miejscami siedzącymi. Powyższe zdaniem organu dowodzi, że pojazd jest przystosowany w głównej mierze do przewozu osób. Jak wynika z danych zamieszczonych na ww. stronie internetowej pojazdy samochody tej marki są produkowane w nadwoziu 5-cio drzwiowym typu SUV, zatem mają drzwi dla pasażerów w tylnej części pojazdu, co dowodzi iż zamierzeniem producenta jest wykorzystywanie tylnej części pojazdu do przewozu osób.

Organ podatkowy dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Organ podał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 101 ust 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Natomiast, z uwagi na fakt, iż pojazd ma silnik o pojemności 5967cm , zasadnym jest zastosowanie zgodnie z art. 105 u.p.a. stawki akcyzy 18, 6%.

Organ powołując art. 104 ust. 11 ww. ustawy, podał, że wartość rynkowa pojazdu podobnego ustalona została na podstawie programu EUROTAX GLASS'S, (z uwzględnieniem dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie) i wynosi brutto 98.900,- zł, zatem kwota netto (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy) wynosi 68 352,- zł. Natomiast na fakturze sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r., widnieje kwota 50 000,- zł, kwota netto (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy) wynosi 34 556,- zł. Porównując podstawę opodatkowania, tj. kwotę sprzedaży przedmiotowego pojazdu ze średnią wartością rynkową pojazdu podobnego, należy stwierdzić, iż różnica wynosi 33 796,- zł, tj. 97%, stanowi różnicę znaczną. W związku z powyższym, organ zwrócił się do strony o wyjaśnienie przyczyn różnicy podstawy opodatkowania pomiędzy wartością rynkową pojazdu podobnego, a kwotą z faktury sprzedaży ww. pojazdu.

W odpowiedzi na powyższe strona, pismem z dnia 7 lutego 2014 r. poinformowała organ podatkowy, iż nabyty przez nią samochód marki HUMMER był zaniedbany i w złym stanie technicznym z licznymi usterkami, co miało wpływ na jego cenę nabycia. O uszkodzeniach przedmiotowego pojazdu poinformowała organ podatkowy także E. B. (pismo z dnia 1 października 2013 r.). Strona przed sprzedażą pojazdu dokonała jedynie kosmetyki pojazdu (wyczyszczenie tapicerki, zlikwidowanie pleśni i zapachu wilgoci, usunięcie błędów w komputerze, wypolerowanie karoserii). W takiej postaci pojazd został przez stronę sprzedany w dniu 20 sierpnia 2009 r. za kwotę 50.000,- zł.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy określił należną akcyzę w oparciu o kwotę wynikającą z faktury sprzedaży, tj. kwotę 50.000 zł, uznając że ww. pojazd posiadał szereg uszkodzeń które miały wpływ na wartość pojazdu.

Zatem zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ww. ustawy, strona powinna była dokonać zapłaty podatku akcyzowego nie później niż dnia 25 września 2009 r.

Końcowo, organ podatkowy wyjaśnił, że nie wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka P.M., bowiem materiał dowodowy, potwierdził ustalenia organu, zatem nie został naruszony art. 188 O. p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz uchylenie w całości lub stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji. Ponadto skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił: naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 6 i art. 101 ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Celnego orzekający w pierwszej instancji był w sprawie właściwy miejscowo. W ocenie skarżącego, w przypadku podatku akcyzowego właściwość miejscową organów ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, a nie na miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, w konsekwencji naruszenia przepisów opisanego wyżej doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. polegające na nie uchyleniu w całości i nie przekazaniu przez organ II instancji sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, chociaż zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje nieważnością ww. decyzji wydanej przez organ I instancji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; z najdalej idącej ostrożności także: naruszenie przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i organem II instancji dowodu z przesłuchania P.M. lub zwrócenia się do niego o złożenie oświadczenia na piśmie co do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy dotyczących stanu, wyposażenia i przeznaczenia pojazdu, czy był przystosowany zasadniczo do przewozu osób czy towaru, a także pominięciu dowodów z dokumentu w postaci umowy nabycia pojazdu przez E.B. w USA z dnia 09.03.2008 r. oraz kopii dowodu rejestracyjnego pojazdu i zdjęcia fabrycznej tabliczki znamionowej pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło organ II instancji do błędnego ustalenia, że przedmiotowy pojazd był w dniu sprzedaży zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako samochód osobowy powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Zaskarżona decyzja narusza interes prawny skarżącego, gdyż dotyczy ona jego obowiązku. Wskutek wydania zaskarżonej decyzji decyzja organu I instancji stała się ostateczna i wykonalna, a określone nią zobowiązanie podatkowe może być przymusowo dochodzone od skarżącego na drodze egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Wskazać należy, że właściwość organu to prawna zdolność organu administracji do podejmowania czynności w zakresie procesu administracyjnego, w tym i realizowania szczegółowych kompetencji do rozstrzygania spraw w drodze stosowania odpowiednich norm prawa materialnego" (tak W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, PWN Warszawa 1998r,. str. 17). W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości w przypadku decyzji ostatecznej stanowi kwalifikowaną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., dającą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 O.p. Organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Jako, że zaskarżone do sądu decyzje organów podatkowych dotyczyły wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, zatem czynności opodatkowane podlegały ustawie o podatku akcyzowym. Wobec powyższego badając właściwość miejscową organu należy odnieść się do tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 4 pkt. 2 u.p.a., jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

Zauważyć należy, że nabycie i zbycie pojazdu nastąpiło w G., zatem skoro sprzedaż nastąpiła na obszarze działalności jednego organu podatkowego, to art. 14 ust. 4 pkt. 2 u.p.a. nie miał w sprawie zastosowania (nie miał również zastosowania art. 14 ust. 8 gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Wskazać należy, że sprzedaż przed pierwszą rejestracją, jak wynika z faktury VAT marża nastąpiła 20 sierpnia 2009 r. Wynika z niej również, że zbywcą jest podmiot gospodarczy "A" P.M. adres G., zatem miejscem wystawienia faktury jest siedziba zbywcy – G. i to zbycie przed pierwszą rejestracją nastąpiło na rzecz podmiotu gospodarczego "B" P.M. z siedzibą w S. (również właściwość Naczelnika Urzędu Celnego). Z sobie tylko znanych powodów Naczelnik Urzędu Celnego po umorzeniu postępowania w sprawie tego samochodu, a odnoszącej się do L.Ć. przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Celnego, skoro również w odniesieniu do P.M. i P. M. właściwym miejscowo organem byłby Naczelnik Urzędu Celnego.

Kolejno, uznać należy, że błędne jest stanowisko, że w omawianym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 14 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób.

Mając na uwadze treść art. 14 ust. 8 ww. ustawy oraz fakt, że organy przyjęły, iż P.M. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to skoro dokonywał on również sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to należy przyjąć, że art. 14 ust. 8 u.p.a. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Ww. przepis wyraźnie wskazuje, że nabycie wewnątrzwspólnotowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącza jego stosowanie. Przy czym wskazać należy, że organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji rozważenie czy należy orzekać o akcyzie z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją i skoro organ ten na tej właśnie podstawie rozstrzygał o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie, gdy sprzedaż nastąpiła w G., gdzie siedzibę miał sprzedawca i dokumentuje ją faktura sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r. wystawiona w G., to właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego.

Organem właściwym w sprawie nie będzie organ właściwy ze względu na adres zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania, lecz organ właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a.

Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220, z późn.zm.), odkreślił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania.

Wobec czego nie budzi wątpliwości sądu, że organem właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy był Naczelnik Urzędu Celnego - właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży samochodu w dniu 20 sierpnia 2009 r. przed jego pierwszą rejestracją.

Szerzej ujmując, również nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy również oceniać wg miejsca wykonania tej czynności.

Reasumując, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: pkt 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2), to stwierdzić należy, że skoro organy ustaliły, że w sprawie czynnością opodatkowaną jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju od którego nie została zapłacona akcyza (pkt. 3b) i skoro tą sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją dokumentuje faktura sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r., wystawiona w G., to organem pierwszej instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego.

Sąd wskazuje, że stwierdzenie nieważności decyzji czyni zbędną merytoryczną ocenę bliżej idących zarzutów zawartych we wniesionej skardze.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 14 ust. 3 u.p.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 135 p.p.s.a. - decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.; na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.