Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2695/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1192/19 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1192/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 - 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez:

a) nieuzasadnione oddalenie skargi skarżącego związane z nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd I instancji, że ostateczna decyzja organu podatkowego II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego, a istniejący i zebrany materiał dowodowy w sprawie jest pełny, a tym samym uznanie, iż jest on całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i stwierdzenia, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu,

b) przyjęcie, jako kluczowego zagadnienia dla rozstrzygnięcia sprawy, działania skarżącego w złej wierze, a więc oparcie stanowiska Sądu I instancji na nienormatywnych przesłankach. Jednocześnie Sąd I instancji, zarzucając skarżącemu brak należytej staranności w działaniu poprzez zaniechanie czynności sprawdzających kontrahenta, nie wskazał jakie czynności sprawdzające, zgodnie z obowiązującym w 2013 r. prawem skarżący mógł przedsięwziąć, aby wykazać swoje działanie w dobrej wierze,

c) bezpodstawne pominięcie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd I instancji nierzetelnego, względnie niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe oraz zaakceptowaniem przez Sąd I instancji bierności organu I instancji w aktywnym prowadzeniu postępowania podatkowego, które powinno zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej. Taką próbą dochodzenia do prawdy obiektywnej mogło być zastosowanie szacowania kosztów uzyskania przychodu w miejsce kwestionowanych wydatków na zakup paliwa, jako nienależycie udokumentowanych,

d) nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 o.p. przez nieuprawnioną akceptację stanowiska organów podatkowych, pozbawiającego skarżącego prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, uznanie zabranego w sprawie materiału dowodowego jako kompletnego i wystarczającego do oceny,

e) nieuprawnione uznanie, że w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe były zwolnione z obowiązku dochodzenia prawdy obiektywnej z uwagi na potwierdzony ich zdaniem fakt, iż spółka J[...] nie mogła być sprzedawcą paliwa, tj. nieuwzględnienie zarzutu wobec organów podatkowych nieprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do władzy publicznej, tym samym Sąd I instancji przy swojej ocenie pominął zasadę proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wszystkich podmiotów życia publicznego wobec prawa, którymi powinny się kierować organy podatkowe oraz sądy administracyjne,

f) nieuwzględnienie zarzutów skargi na zaniechania organów podatkowych, które stanowią wprost naruszenie praw skarżącego wynikających z art. 2, art.8 i art. 32 Konstytucji RP polegające na nie uwzględnieniu przy rozpatrywaniu spawy obowiązku organów podatkowych uwzględniania praw podatnika, wynikających bezpośrednio z przepisów rangi ustawy i nie dokonanie oceny prawnej możliwości usunięcia kolizji pomiędzy uprawnieniami organu podatkowego (korekta rozliczeń podatkowych) i uprawnieniem podatnika (oczekiwanie działania organów w celu ustalenia prawdy obiektywnej i ochrony podatnika przed nieuczciwymi podmiotami rynkowymi), a tym samym nie uwzględnienie przy wyrokowaniu zasady demokratycznego państwa prawa, równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości,

2) naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu nadużywania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie prawa do włączania do akt sprawy decyzji i dokumentów z innych postępowań podatkowych czy prokuratorskich i odmowa weryfikacji zawartych w takich dowodach tez poprzez przesłuchanie świadków. Sąd I instancji niesłusznie uznał stanowisko organów jako uzasadnione, wywodząc, iż jest ono zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa, bez wykazania, że stan faktyczny w sprawie pozwala na przyjęcie takiej tezy,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej " u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym wydanie wyroku w przedmiocie oddalenia skargi w całości. Sąd I instancji dokonał nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa od kontrahenta, który nienależycie udokumentował ich nabycie w swojej firmie, wobec czego skarżący zawyżył koszty za 2013 r., w sytuacji gdy transakcje pomiędzy tym kontrahentem a skarżącym faktycznie miały miejsce, a kontrahent był podmiotem rzeczywistym, zarejestrowanym w KRS, jako czynny podatnik VAT oraz podatnik CIT,

4) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną rozszerzającą wykładnię i przyjęcie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa od kontrahenta, który nienależycie udokumentował ich nabycie w swojej firmie, w sytuacji gdy transakcje pomiędzy tym kontrahentem a skarżącym faktycznie miały miejsce,

5) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze i przyjęcie, iż nie miały one znaczenia dla rozpatrzenia sprawy w sytuacji, gdy organy ustaliły, iż spółka J[...] nie mogła być sprzedawcą paliwa nabywanego przez skarżącego.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów I i II instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 193 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej nie mogą zmierzać do zakwestionowania ustaleń faktycznych. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego mogą być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie faktów i towarzyszących im okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z 23 września 2014 r., II FSK 2327/12 oraz 4 listopada 2014 r., I GSK 824/13).

Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na kwestionowanie stanu faktycznego. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą kasacyjnie, która twierdzi, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. W sprawie, jak wynika z akt, nie zostały bowiem spełnione przesłanki umożliwiające zaliczenie zakupionego paliwa do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który podlegał wszechstronnej ocenie.

Istota sporu w tej sprawie sprowadzała się więc do prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Niedopuszczalne jest jednak postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak wskazano powyżej, zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Mieszanie tych podstaw kasacyjnych jest czynnością nieprawidłową, a więc nie może wywołać zamierzonych skutków procesowych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4, art. 134 p.p.s.a. oraz przepisów Konstytucji RP. Skarga kasacyjna w istocie nie zawiera uzasadnienia tych zarzutów. Tymczasem ich postawienie tych wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. należy podkreślić, że Sąd zgodnie z tym przepisem rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny nie budzi wątpliwości, co do zakresu w jakim został zgromadzony, w związku z czym nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że jest on całkowicie bezzasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec powyższego okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W istocie postawiony zarzut stanowi wyłącznie polemikę z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji. Jednakże prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, nie można kwestionować poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego słuszne jest stanowisko Sądu zgodnie, z którym wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można domniemywać, muszą być one w odpowiedni sposób wykazane. Ugruntowane przy tym jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tzw. określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Skoro zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę lecz i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, to nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe nie mają prawnego obowiązku poszukiwania dostawcy paliwa lub innych towarów, których koszty nabycia uwzględnił podatnik w swym rozliczeniu podatkowym. Obowiązek ten niepodzielnie spoczywa na podatniku. Takie poszukiwanie byłoby sprzeczne z zasadą prawdy materialnej, a skierowane byłoby na bliżej nie zdefiniowanej w skardze kasacyjnej prawdzie formalnej. Natomiast możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.