Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 765/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 735/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.353.2019.2.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 735/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy P. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 21 października 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.353.2019.2.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych w Gminie P", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. We wniosku podano, że inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane zostały każdorazowo na Gminę.

Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy - zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", natomiast w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych". W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu wynoszący 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że wykonawca instalacji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Podkreśliła też, że klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z PKWiU z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez wykonawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku Gminy), co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. cieplnej/elektrycznej). Gmina podkreśliła, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez organ, czy wyłoniony w drodze przetargu wykonawca instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku, przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy. Gmina jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. W ocenie Gminy, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" w przypadku usług termomodernizacji, zaś w przypadku modernizacji elektroenergetycznej symbol PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych". Gmina podkreśliła jednak, że w jej ocenie symbole powyższe mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z instalacji przez mieszkańców).

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?".

Prezentując stanowisko własne, zdaniem Gminy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie postawionego wyżej pytania, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, wykonawca świadczy usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., a w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., w odniesieniu do ww. usług nabywanych od wykonawcy. Natomiast w odniesieniu do świadczenia przez wykonawcę usług montażu instalacji fotowoltaicznych nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, lecz usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a zatem należało ją uchylić.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że inwestorem jest mieszkaniec. Jakkolwiek mieszkaniec będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje, to pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – wykonawca, nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy i na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, nie inicjuje procesu inwestycyjnego i nie uczestniczy czynnie w tym procesie. Podmiotem, który dąży do realizacji projektu jest Gmina. Mieszkańcy wyrażają zgodę na uczestniczenie w realizowanym przez Gminę przedsięwzięciu, co nie oznacza, że Gmina działa na ich zlecenie. W ramach zawartych z Gminą umów, poza obowiązkiem partycypowania w kosztach otrzymanego od Gminy świadczenia, mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. Nie ma w ocenie Sądu pierwszej instancji tożsamości świadczeń – w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą.

Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, by mieszkańcy zlecili (powierzyli) Gminie nabywanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych, i że Gmina świadczy usługi na zlecenie mieszkańców. Zakup usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych służy natomiast realizacji usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (usługi termomodernizacji), do których świadczenia Gmina zobowiązała się, w zawartych z mieszkańcami umowach. Gmina w związku z realizacją projektu nabywa usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych we własnym imieniu i na własny rachunek, występuje więc najpierw jako usługobiorca, a następnie zakupione od wykonawców usługi wykonania instalacji, w całości fakturowane na Gminę, służą realizacji przez nią kompleksowej usługi termomodernizacji na rzecz jej mieszkańców, w kontakcie z mieszkańcami Gmina występuje zatem jako usługodawca. Zdaniem Sądu brak jest tym samym podstaw dla przyjęcia, że w stosunku do mieszkańca Gmina działa jako wykonawca, co byłoby niezbędne dla przypisania roli (statusu) podwykonawców wyłonionym przez Gminę podmiotom, którym zleca ona realizację usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz, od których te usługi nabywa.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu także montaż kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku skarżącą Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć powinien być rozliczany przez wykonawcę, a inwestor, czyli Gmina ma otrzymać fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W rozważanej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania. Przeniesienie przez Gminę prawa własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, nie zmienia pozycji skarżącej jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję na terenie Gminy.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 § 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, formując na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że w niniejszej sprawie rolę inwestora w realizowanym projekcie należy przypisać Gminie, natomiast wyłonionemu przez Gminę wykonawcy robót można przypisać jedynie status wykonawcy, a nie podwykonawcy i w konsekwencji przyjęcie, że mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał w stosunku do Gminy zastosowania. Zdaniem Sądu, zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, czyli podatek należny VAT powinien być rozliczany przez wykonawcę, a inwestor czyli Gmina ma otrzymać fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. Tymczasem prawidłowym jest uznanie, że wyłoniony przez Gminę wykonawca robót świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od tego wykonawcy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 8 września 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego wykonawca świadczy usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do ww. usług nabywanych od wykonawcy.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że odwrotne obciążenie uregulowane w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u., obowiązujące do 1 listopada 2019 r., polegało na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Listę towarów dla transakcji krajowych, co do których miała zastosowanie procedura "odwrotnego obciążenia", określał załącznik nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast lista usług objętych procedurą "odwrotnego obciążenia" została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do u.p.t.u. zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko Gminy, zgodnie z którym wykonawca nie świadczy na jej rzecz usług jako podwykonawca. Tym samym Gmina nie ma obowiązku rozliczania VAT w drodze "odwrotnego obciążenia".

Tymczasem w ocenie skarżącego kasacyjnie organu, Gmina w odniesieniu do świadczonych na jej rzecz usług montażu kolektorów słonecznych przez wykonawcę działającego jako podwykonawca, ma obowiązek zastosować mechanizm "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w ww. art 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Sformułowany jednak zarzut kasacyjny jest chybiony.

3.4. Występujące w tej sprawie zagadnienie sporne dotyczące obowiązku rozliczenia przez gminę podatku VAT w drodze "odwrotnego obciążenia" było już przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamych sprawach (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., I FSK 882/18; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1091/19; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w zakresie przedstawionego zagadnienia spornego podziela w pełni ocenę wyrażoną w tych wyrokach i przedstawioną w nich argumentację, zgodnie z którą, na gminie w okolicznościach takich jak w tej sprawie, nie ciąży obowiązek rozliczania VAT na podstawie "odwrotnego obciążenia".

Jednocześnie wskazać należy, że pogląd, że Gmina nie ma obowiązku rozliczania VAT w drodze "odwrotnego obciążenia" z tytułu świadczenia na jej rzecz usług montażu kolektorów słonecznych, znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

3.5. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Z orzeczenia Trybunału wynika, że w okolicznościach analogicznych do zaprezentowanych we wniosku Gminy w niniejszej sprawie, gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, a zatem nie działa w charakterze podatnika.

Również NSA w wyroku (7) z dnia 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

3.6. Jeżeli zatem z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w przypadku spornych usług nie działa w charakterze podatnika, brak jest spełnienia przesłanki do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o której stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., tzn., aby usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Gmina, nie będąc bowiem podatnikiem z tytułu świadczenia usług instalacji systemów OZE, a zatem nie będąc podatnikiem- wykonawcą tych usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., nie ma obowiązku stosować mechanizmu "odwrotnego obciążenia" do usług montażu kolektorów słonecznych świadczonych na jej rzecz przez przedsiębiorstwo instalatorskie.

3.7. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA