Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 492/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 par.2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust.1i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IOD2.4132.12.2023.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2023 r., nr [...], odmawiającą Ł. S. (dalej: "podatnik", "strona, "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Podatnik zwrócił się do organu I instancji o ograniczenie w 2023 r. w pełnym zakresie, wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia, uzyskiwanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Do wniosku załączył kserokopię:

1) marynarskiej umowy o pracę z [...] stycznia 2023 r. wraz z tłumaczeniem,

2) potwierdzenia umowy o pracę z [...] stycznia 2023 r. wraz z tłumaczeniem,

3) pisma z [...] stycznia 2023 r. w języku angielskim,

4) książeczki marynarskiej.

Organ I instancji ustalił, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Podatnik jest zatrudniony przez A. (S. ) [...], na statku S. O., który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie Subsea 7 International Contracting Ltd.

Statek S. O. jest jednostką typu Pipe Layer, tj. statkiem przeznaczonym do układania rur (zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronach internetowych: www.marinetraffic.com, www.vesselfinder.com,[...] tego typu statki instalują systemy rurociągów na głębokościach do 3000 m. Ponadto, w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, statek S. O. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji stwierdził zatem, że statek, na którym podatnik pracuje, nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek S. O. nie jest przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, jest to jednostka specjalistyczna. Generowane przez ten statek przychody nie wynikają z transportu morskiego.

W rezultacie organ I instancji uznał, że podatnik nie udowodnił, iż wykonuje pracę na terytorium Wielkiej Brytanii. Ponadto uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 – dalej: "Konwencja").

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, spór w sprawie, poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p."), skupia się na kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na te pytania pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy stwierdził, że co do spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 14 ust. 1 Konwencji uznać należy, że zgodnie z informacjami, które wynikają ze strony https://vesselfinder.com - statek S. O. znajduje się w Norwegii. Podatnik zaś nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii.

Zatem podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na terytorium Wielkiej Brytanii.

Natomiast co do spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki (jednej z trzech obowiązkowych wskazanych w tym artykule), a mianowicie - wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", więc konieczne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym "transport międzynarodowy"), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. "Transport międzynarodowy" statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być podstawą rozstrzygnięcia, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie wymieniony w niej "transport" ma polegać.

Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy przywołał także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 141, str. 29).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przy czym - zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."), sytuacja podatnika będącego marynarzem, nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej.

Jej przepisy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał, iż po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdza, że w badanym roku, przesłanka wykonywania pracy na terytorium Wielkiej Brytanii oraz przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie zostały przez podatnika uprawdopodobnione. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci internet, statek S. O. jest jednostką typu Pipe Layer to znaczy, że jest to statek wyspecjalizowany do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach konstruowania podwodnej infrastruktury, tj. do łączenia platform produkcyjnych z rafinerii ropy naftowej na lądzie z rurami układanymi na dnie morza. Statek ten wyposażony jest w ciężki dźwig żurawia, który używany jest do instalacji pompy, zaworów oraz w sprzęt, który układa rurę pomiędzy strukturami podwodnymi. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship).

Organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Organ nie mógł zatem uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Okoliczność ta oznacza, że statek nie był wykorzystywany do transportu. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek S. O. nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez podatnika dokumenty, w tym marynarska umowa o pracę, zaświadczenie o zatrudnieniu, potwierdzenie wykonywania pracy czy książeczka marynarska. Tym samym, okoliczności sprawy nie pozwalają zastosować art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do powołanych przez podatnika interpretacji, organ odwoławczy wskazał, że mają one charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Interpretacji tych nie można odnieść do sprawy podatnika, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Nie stanowią zatem przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają także wskazane przez podatnika objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy uznał zatem za słuszne stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji, że do uzyskanych dochodów nie mają zastosowania regulacje z art. 14 ust. 1, ust. 3 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) czy wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, w tym art. 22 § 2 a O.p. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Nie naruszył tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew opinii podatnika, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego.

W sprawie nie znajduje zastosowania zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p.,

która staje się uzasadniona jedynie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości. W sprawie taka okoliczność nie zaistniała.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było w sposób właściwy z poszanowaniem przepisów prawa. Przy wydawaniu kwestionowanej decyzji, organ podatkowy prawidłowo oparł się na przepisach: O.p., u.p.d.o.f. oraz Konwencji. Ponadto nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

I. art. 27 g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9 a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący jako marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2023 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

• nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez

podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

• dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

Sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w roku 2023, będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2022 rok.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym, organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p., może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Sąd nie podziela zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz, jak podnosi skarżący "pseudointerpretacji" przepisów.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak zaś stanowi art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g i lit. h ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych;

(g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę

w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie, dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, tj.: umowa o pracę marynarza z [...] stycznia 2023 r., potwierdzenie umowy o pracę z [...] stycznia 2023 r., pismo z [...] stycznia 2023 r., książeczka żeglarska - potwierdzają jedynie zatrudnienie skarżącego w firmie A. (S. ) [...] i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Trafnie organ wskazał, że w przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Natomiast organ ustalił, iż statek S. O. na którym w 2023 r. skarżący wykonuje pracę oznaczony jest jako jednostka typu Pipe Layer to znaczy, że jest to statek wyspecjalizowany do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach konstruowania podwodnej infrastruktury, tj. do łączenia platform produkcyjnych z rafinerii ropy naftowej na lądzie z rurami układanymi na dnie morza. Statek ten wyposażony jest w ciężki dźwig żurawia, który używany jest do instalacji pompy, zaworów oraz w sprzęt, który układa rurę pomiędzy strukturami podwodnymi. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Statek, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship).

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, czy z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16).

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18).

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania Konwencji.

Zatem poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak właśnie powyższa kwestia jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 172/21, z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że statek S. O. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się statku związane jest bowiem z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie zanegował, iż statek na którym pracuje jest statkiem typu Pipe Layer. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie.

Zatem, ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Organ wskazał także, dlaczego w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek S. O. jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Z zebranego materiału dowodowego wynikało zaś, że statek znajduje się w Norwegii.

Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone według zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu I i II instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe

I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Zgodzić się należy z oceną organów, co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych. Zasadnie bowiem wskazały organy, że przywołane przez skarżącego objaśnienia podatkowe dotyczą możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.