Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1305/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu K. D. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 218.077,00. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w 2005 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych w spółce cywilnej A., R. S., w której posiadał 50% udziałów. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził nieprawidłowości dotyczące ustalania wysokości przychodów, skutkujące zaniżeniem podatku na kwotę 211.419,00 zł. W ocenie organu I instancji zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, iż A. s.c dokonując sprzedaży domów ewidencjonowała na kasie fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. Stwierdzona w trakcie postępowania korekta przychodów spółki A. wyniosła 1.072.484,96 zł.

Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 218.077,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Łd 659/11 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1205/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Tenże sąd rozpatrując po raz kolejny sprawę wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1205/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z dnia [...] r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok uległ zawieszeniu (na 255 dni) z dniem 21 kwietnia 2011 r. (data wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) i biegnie on na nowo od dnia 4 marca 2015 r., bowiem w dniu 3 marca 2015 r. doręczono odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum przypomniano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości przychodów. Celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego - dokonano czynności przesłuchania w charakterze świadków wszystkich tych klientów, których dane osobowe wynikały z wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży jak i przelewów bankowych. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji dokonał ustaleń dotyczących faktycznej wielkości obrotu spółki A. z tytułu realizacji transakcji sprzedaży budynków i usług budowlanych oraz usług transportowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. poczynione przez organ I instancji ustalenia wynikające z materiału dowodowego uprawniały do stwierdzenia, iż spółka A. dokonując sprzedaży ewidencjonowała na kasie fiskalnej tylko część uzyskanego przychodu. Wskazano, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż standardem w działalności gospodarczej Spółki było zawarcie z inwestorem umowy sprzedaży, w treści której określony był typ i powierzchnia budynku, cena sprzedaży, wysokość wpłaty początkowej, termin odbioru budynku. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci specyfikacji określającej szczegółowe warunki techniczne i wyposażenie budynku oraz kwestie dodatkowe m.in. wykonanie fundamentów oraz usługi montażu i transportu budynku na teren działki inwestora. Przed zawarciem umowy potencjalni klienci częstokroć dokonywali wpłaty tzw. "kaucji", która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii ..kaucja", kwota ta w rzeczywistości stanowiła albo dodatkową płatność, albo była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy. Wpłaty kaucji dokonali: A, A., Z. A., M. C., W. D., T. K., Z. K., M. K., E. O., L S., A .Z., K. Z., S. G., J. G., J. G., W. G., J.M. J., T. K., T. L., I. T., B. K..

Zawarcie umowy sprzedaży wiązało się z koniecznością dokonania przez kupującego wpłaty początkowej (za wyjątkiem 3 przypadków), która również, co do zasady, nawet w przypadku rezygnacji kupującego nie podlegała zwrotowi. Zdecydowana większość wpłat (24 klientów spośród 28) realizowana była w formie gotówkowej, tylko niewielka część należności wpłacana była w formie przelewów bankowych. Cała należność z tytułu transakcji zakupu domu uiszczona musiała być przez klienta przed wydaniem budynku. W sporadycznych przypadkach, np. wykonanie dodatkowych usług bądź zawarcie umowy sprzedaży na raty (4 klientów), płatności dokonywane były po terminie posadowienia domu na terenie działki. Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie "potwierdzenie odbioru budynku". Podniesiono, że z ustaleń kontroli wynika, iż Spółka nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych związanych z przewozem sprzedawanych domów. Mimo tego czynnie uczestniczyła w realizowaniu przedmiotowych usług bowiem dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu co potwierdzili ówcześni jej pracownicy oraz klienci, którzy jednak nie mieli bezpośredniego kontaktu z firmami transportowymi. Żaden z klientów nie uczestniczył bowiem ani w negocjacjach cenowych ani w jakichkolwiek innych ustaleniach z firmą transportową, a co więcej żaden ze świadków kupujących dom nie potrafił zidentyfikować podmiotu dokonującego transportu domu na teren ich działki. W trakcie postępowania kontrolnego nie zidentyfikowano podmiotów wykonujących na rzecz A. usługi transportu, jednakże w przypadku gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na fakt, że spółka uzyskiwała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość tę ujęto w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu Spółki. Dotyczyło to 14 inwestorów wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że w trakcie realizacji umów wspólnicy Spółki A. w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez Spółkę, bądź poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępują od umowy i nie wnoszą żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała na kasie fiskalnej tylko część uzyskanych od inwestorów należności. W niektórych przypadkach Spółka w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży w 2005 r. Dotyczy to należności od 13 osób (46,4% stwierdzonych nieprawidłowości): T. C., S. G., J. G., W. G.,A. J., W. K., W. K.,S. K., J. K., T. L., A R., I T. i B. K.. W 2005 r. w praktyce część klientów nie żądała i nie otrzymała w ogóle faktur VAT (13 klientów). Dla pozostałych kupujących (25 klientów) wystawione faktury VAT dokumentowały tylko część uzyskanych przez Spółkę wpłat, co zostało udowodnione w trakcie czynności przesłuchań oraz na podstawie zebranych dokumentów m. in. dowodów i raportów kasowych oraz pozostałej dokumentacji handlowej.

W prowadzonej nieoficjalnej dokumentacji księgowo-finansowej (zabezpieczonej w ramach postępowania przygotowawczego w dniu 10 września 2009 r. ), w postaci raportów kasowych, Spółka dokonywała dokładnych zapisów dotyczących uzyskanych od kontrahentów wpłat. Zapisy w raportach kasowych zgodne są z pozostałymi dowodami np. sporządzanymi przez Spółkę dla każdego inwestora indywidualnie, tabelarycznymi zestawieniami zatytułowanymi "Wpłaty". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie stwierdzonego zaniżenia przychodu spółki A. w 2005 roku wskutek ewidencjonowania na kasie fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktur) tylko części uzyskanego przychodu. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż nie wykazano części przychodów w kwocie 1.072.484,96 zł znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Uznano, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należącej (50%) do spółki A. są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych co skutkuje ich nierzetelnością.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji zasadnie dokonał określenia wysokości przychodów Spółki w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i wszelkie możliwe do zrealizowania działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostały wykonane. Wobec tego pozbawione są podstaw zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wskazano, że mając na uwadze wytyczne w z wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1205/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przekazał akta sprawy organowi I instancji w celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Odnosząc się do zastrzeżeń sądów administracyjnych w kwestii charakteru prawnego postępowania, w którym ujawniono sporne dowody i informacje wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 288 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pełną dokumentację handlową oraz księgowo-finansową (zabezpieczoną w dniu 10.09.2009 r. w trakcie czynności przeszukania w domu podatnika ) spółki cywilnej A, uzyskano w trakcie postępowania przygotowawczego, a nie kontrolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. protokół przeszukania, przeprowadzonego na podstawie postanowienia o zarządzeniu przeszukania, wydanego przez prokuratora - w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu postępowania karnego — nie wymaga zatwierdzenia przez .prokuratora, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 217 § 4 i art. 220 § 3 Kpk. W celu uwiarygodnienia danych z dokumentacji uzyskanych za pomocą zeznań świadków będących pracownikami s.c. A. oraz wypełniając zalecenia Sądu, w dniu 15.05.2015 r. ponownie przesłuchano G. W. - byłego dyrektora ds. produkcji firmy A.. Realizując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organ I instancji sporządził i włączył do akt sprawy zestawienie zeznań świadków i ustalonych na ich podstawie okoliczności, z których wynika, że przychód rzeczywisty wynika ze zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji zaś przychód wynikający z zeznania został zaniżony. W ocenie organu II instancji, włączone do akt sprawy zestawienie obrazuje wszystkie ustalenia kontroli odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w spółce A.. Podkreślono, iż żaden z klientów, którzy podpisali aneksy do pierwotnych umów zmieniające (zmniejszające) ich wartości nie uprawdopodobnili faktu otrzymania zwrotu rzekomo nadpłaconych, niebagatelnych często kwot. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w powyższym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo uzupełniono materiały w sprawie w zakresie wynikającym z zaleceń wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1205/14.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżając powyższą decyzję skarżący stwierdził, iż podatki za 2005 rok przedawniły się i decyzja jest nieważna, a ponadto nie jest w stanie zapłacić wymaganej kwoty bowiem w konsekwencji kontroli musiał zlikwidować działalność, a następnie zachorował na chorobę psychiczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalanie skargi podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z 17 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W powyższym piśmie podniesiono:

1. Zarzut przedawnienia, a więc naruszenia art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię przepisu par. 6 wraz przepisem par. 2 artykułu 70 tejże ustawy.

2. Naruszenie przepisów art. 120,121, 288,187,par.l 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w wyroku FSK 2105/12 NSA wyraził pogląd, że do czasu wykazania, że czynności, o których mowa w art. 288 par. 1 pkt 2 o.p., zostały zatwierdzone przez właściwego prokuratora rejonowego należy przyjąć, że materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

3. Podniesiono, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 120,121, 187,191 Ordynacji podatkowej dokonując błędnej wykładnię przepisów art. 23 par. 2 ustawy o.p. polegające na przyjęciu, że organ podatkowy miał prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie chociażby przybliżonych do rzeczywistości kosztów uzyskania, a tym samym podstawy opodatkowania na którą składają się koszty i przychody, a nie wyłącznie przychody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy ,że w tej sprawie zapadły już orzeczenia sądów zarówno I jak i II instancji , które wobec wyrażonych w nich ocen - dokonanej wykładni prawa wiążące były dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi orzekającego ponownie w dniu 15 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1205/14 oraz organu podatkowego albowiem jego poprzednia decyzja została ww. wyrokiem uchylona.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.08.2014 r. sygn. akt II FSK 2105/12 zawarta została wykładnia art. 288 § 2 OP. odnoszona do okoliczności rozpoznawanej sprawy dotycząca dokumentacji traktującej o prowadzonych robotach budowlanych przez spółkę A. ( księgowa, handlowa, etc.) , której wspólnikiem był skarżący , zabezpieczonej w czasie przeszukania w jego mieszkaniu w dniu 10.09.2009 r. w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego, wykładnia wskazująca , że wobec braku zatwierdzenia protokołu z czynności, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 2 Op. przez właściwego prokuratora pozyskane materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

WSA w Łodzi wyrokując w dniu 15 grudnia 2014 r. był związany tą wykładnią prawa z mocy art. 190 p.p.s.a. , czemu dał wyraz uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 21 marca 2011 roku , która była także wiążąca dla organu zgodnie z art. 153 p.p.s.a. , i w którym to orzeczeniu zawarł dalsze wytyczne, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.

U ich podstaw legła konieczność wykazania przez organy ,że czynności przeszukania były legalne , i znajdowały oparcie w postanowieniu prokuratora o zarządzeniu przeszukania mieszkania K.S. , co będzie dopiero stanowiło podstawę oceny wartości dowodowej pozyskanych w ramach tych czynności dokumentów , przy czym organ ma wyjaśnić charakter prawny owego postępowania.

W dalszej kolejności , w sytuacji uznania jej za pozyskaną w sposób zgodny z prawem , sąd nakazał dokonanie wszechstronnej oceny ujawnionej dokumentacji poprzez przedstawienie zestawienia zeznań świadków , które wskażą, że przychód rzeczywisty to ten , który z niej wynika . Za konieczne uznano również odebranie kolejnych zeznań od świadka G. W. , co do faktu potwierdzenia i znaczenia prowadzenia wewnętrznej dokumentacji dla poszczególnego inwestora i jej treści , a także włączenie do akt zeznań św. K. Z. , których nie zawierały.

Zdaniem sądu rozpoznającego ponownie przedmiotową sprawę organy wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodnego poprzez jego uzupełnienie stosownie do wytycznych sądu a następnie dokonały jego wszechstronnej oceny w tym także wykazania legalności dysponowania dokumentacją , która stanowiła o rzeczywistej podstawie opodatkowania w 2005 r. działalności gospodarczej spółki A. . Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy a dokonana jego ocena nie wskazuje , iż doszło do naruszenia prawa , skutkując koniecznością wykluczenia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zanim sąd przedstawi ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego z punktu widzenia jego zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności koniecznym jest jednak odniesienie się do najdalej idącego zarzutu skargi opartego na twierdzeniu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z przywołaną na jego usprawiedliwienie przez jej autora argumentacją.

Dowodzi on , iż organ dokonał błędnej interpretacji art. 70 Op. w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych . Mianowicie zauważa ,że organ niewłaściwie z powołaniem się na przepis art. 70 § 6 pkt 2 Op. wskazał, że po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo.

Nie budzi wątpliwości ,że stosownie do art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązania za rok 2005 regularny termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2011 r. Jednakże wobec wniesienia skargi do WSA w Łodzi z dniem 21.04.2011 r. , po myśli art. 70 § 6 pkt 2 OP. termin ten uległ zawieszeniu. Stan ten trwał aż do 3 marca 2015 r. , kiedy to doręczono organowi odpis prawomocnego wyroku tegoż sądu w niniejszej sprawie. Wymienione wyżej daty nie są kwestionowane przez podatnika a zatem są niesporne. Jak stanowił w 2005 r. art. 70 § 7 pkt 2 OP. po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego z uzasadnieniem , o czym wyżej. Z zestawienia powyższych reguł oraz dat wynika ,że do końca upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. pozostało jeszcze 255 dni ( taki okres pozostał w 2011 r. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania ) , co oznacza ,że na ten okres termin przedawnienia zobowiązania ponownie rozpoczął swój bieg od 4 marca 2015 r. . Skoro organ odwoławczy podjął zaskarżoną decyzję w dniu [...] r., to nie ma wątpliwości , że wydał ją przed upływem owych 255 dni. Tym samym podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny , a sąd orzekając na podstawie akt sprawy stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. władny był stwierdzić ,że jakkolwiek organ niewłaściwie wskazał , że po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie od nowa , to nie doszło do naruszenia prawa mającego istotny wpływa na wynika sprawy , i organ uprawniony był rozstrzygać sprawę merytorycznie.

Wracając do przeprowadzonego postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń , w tym także w ramach uzupełnienia materiału dowodowego , wynika z nich ,że w trakcie prowadzonych czynności przeszukania mieszkania skarżącego położonego w Ł. przy ul. A. 107 w dniu 10 września 2009 r. doszło do ujawnienia a następnie zabezpieczenia dokumentacji , traktującej o prowadzonych budowach , dokumentacji finansowej z nimi związanej oraz korespondencji handlowej prowadzonej z inwestorami a także uzyskiwanych wpływach pieniężnych. Skarżący kwestionuje tę dokumentację powołując się na wyrażony pogląd prawny przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie , iż czynności przeszukania nie zostały zatwierdzone przez prokuratora a zatem nie został zachowany tryb opisany w art. 288 § 2 Op. , co skutkuje , iż zebrane w ramach tych czynności materiały nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Również i ten zarzut jest nieusprawiedliwiony. Przyznać racje należy organowi , co wynika z załączonych do akt administracyjnych postanowień prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. W. z dnia 1 września 2010 r. o zarządzeniu przeszukania oraz o żądaniu wydania rzeczy w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...] , że tenże prokurator zlecił między innymi przeprowadzenie przeszukania domu podatnika w Ł. przy ul. A. 107 , przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej ( pkt 2 postanowienia ) , które to postanowienia okazano podatnikowi w dniu przeszukania , i który odmówił jego podpisania ( adnotacja inspektora kontroli skarbowej na ww. postanowieniu ) a zatem , że podjęte czynności , które ujawniły materiały nie miały miejsca w ramach kontroli podatkowej, co wykluczało konieczność stosowania się do procedury wynikającej z art. 288 OP. Także sekwencja czasowa tych czynności pokazuje ,że podstawą przeszukania było owo postanowienie a zatem nie było wymagane ich potwierdzenie w terminie późniejszym, do czego nawiązuje art. 288 Op. gdyby miał w sprawie zastosowanie. Z tych względów nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Skoro czynności przeszukania nie zostały dokonane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie wystąpił obowiązek zatwierdzenia protokołu z tych czynności przez właściwego prokuratora, i dlatego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy brak jest informacji na ten temat.

Oznacza to , że organ wykazał , że czynności przeszukania były legalne a ich podstawą było wskazane postanowienie prokuratora . Tym samym organ wypełnił wytyczne WSA w Łodzi ( str. 12 in fine uzasadnienia wyroku ) wskazując , że pozyskane materiały w mieszkaniu podatnika dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym . Organ włączył do akt przedmiotowej sprawy stosownymi postanowieniami opisane postanowienia prokuratora a także dokumentację uzyskaną w trakcie przeszukania w dniu 10 września 2009 r. w mieszkaniu skarżącego . Jak wynika z art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Takimi są bez wątpienia przestępstwa wymienione w komparycji postanowień prokuratora rejonowego z 1 września 2009 r. , opisane w art. 61 § 1 kks oraz 62 § 1 i § 4 kks.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, prowadzona przez spółkę nieoficjalna dokumentacja księgowo-finansowa (zabezpieczona w ramach postępowania przygotowawczego), zawierała dokładne zapisy dotyczące wpłat uzyskanych od kontrahentów. Zapisy te (raporty kasowe) potwierdzone zostały pozostałymi dowodami np. sporządzanymi przez spółkę dla każdego inwestora indywidualnie, tabelarycznymi zestawieniami zatytułowanymi "Wpłaty". Zdaniem organu umowy sprzedaży były zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez spółkę za pomocą kasy fiskalnej. Zawieranie drugich umów, które przewidywały niższą, fikcyjnie określoną wartość transakcji, miało miejsce "na bieżąco", w trakcie realizacji umowy, bądź dopiero w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej .

We wspomnianej dokumentacji znalazły się zapisy poczynione przez pracowników i wspólników spółki, z których jednoznacznie wynika, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego dokonali oni analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których dopasowano cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu oraz kontaktowali się i spotykali z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywali im wytyczne, w których ustalali treść oświadczeń jakie mają zostać złożone przez świadków w trakcie czynności przesłuchania. Część świadków w trakcie przesłuchania przyznało się i potwierdziło taki przebieg wydarzeń. Pozostali bądź przeczyli oczywistym faktom wynikającym z okazanych dokumentów, bądź twierdzili, że anulowanie pierwszej umowy odbywało się w sposób tak zakamuflowany przez spółkę, że nie byli tego świadomi i nie potrafią logicznie wyjaśnić sensu zapisów aneksu o odstąpieniu od umowy, w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do jej realizacji. Ponadto pomimo wystawienia przez spółkę wielu dokumentów KW, praktycznie żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził i nie uprawdopodobnił, aby uzyskał zwrot nadpłaty od spółki . Inwestorzy przesłuchani w charakterze świadków w znacznej części potwierdzali wielkość wpłat dokonanych z tytułu realizacji ww. umów z wartościami wykazanymi w nieoficjalnej dokumentacji spółki (w tym z tytułu zakupu samego budynku, wykonania fundamentów, usługi transportu i montażu na terenie działki oraz dodatkowych usług np. rozbiórki starego domu, zakupu i adaptacji projektu). Wielu świadków nie negowało uregulowania należności wobec spółki, jednak powołując się na kilkuletni upływ czasu, nie było w stanie dokładnie określić wartości udokumentowanych wpłat. Natomiast część kupujących zaprzeczyła, aby dokonała wpłat w kwotach jakie wynikały z okazanej im dokumentacji finansowo-księgowej spółki (10 klientów). Jednak nie byli oni w stanie dokładnie określić wysokości dokonanych wpłat oraz w żaden sposób nie potrafili ustosunkować się do zapisów zawartych w dokumentach spółki dotyczących wyliczonych należności i uiszczonych wpłat z tytułu transakcji zakupu ich domu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ponownie w dniu 15 maja 2015 r. ( wykonując wytyczne sądu ) przesłuchano G. W. - byłego dyrektora ds. produkcji firmy A. , okazując mu dokumentację , która została ujawniona w trakcie czynności przeszukania w mieszkaniu podatnika, który potwierdził ,że okazana mu dokumentacja jest tworzoną w spółce A. , gdzie dla każdego klienta zakładana była teczka inwestorska. Wskazał ,że w niektórych okazanych mu umowach jego podpisy zostały sfałszowane , wyjaśnił również , że znaczna część przepisanych umów , czyli ich drugie wersje wykazane są z obniżoną wartością. Niektóre z okazanych mu umów , nie są tymi które podpisywał . Dane finansowe wynikające z raportów kasowych oraz z zapisków w dokumentach o nazwie "Wpłaty" były rzeczywistymi przychodami spółki . Natomiast oficjalne wartości wskazywane w fakturach były wielokrotnie zaniżane. Znamienne jest to , iż jak podał bieżąca dokumentacja inwestorska znajdowała się w siedzibie spółki. Po zakończeniu budowy wywożona była z siedziby firmy, prawdopodobnie trzymał ja podatnik u siebie w domu. Zeznał dalej , że w każdej teczce znajdowała się umowa i specyfikacja , załącznik rozliczenia finansowego , protokoły odbioru i przekazania domu . Także załączniki dotycząc wpłat inwestorów znajdowały się w każdej teczce. Zawsze w sytuacji gdy potrzebne były teczki inwestorskie , były one przywożone następnego dnia przez K. S.. Świadek nawiązując do zeznania , które złożył 31.03.2009 r. odnosząc się do opisanej wówczas " dokumentacji wewnętrznej", stwierdzali ,że miał wtedy na myśli okazaną mu aktualnie dokumentację w postaci teczek inwestorskich .

Pobodnie w ramach otrzymanych wytycznych organ sporządził szczegółowe zestawienie zeznań świadków i ustalonych na ich podstawie okoliczności , które obrazują i potwierdzają , że przychód rzeczywisty był inny niż wynikający z zeznania . Ten ostatni był zaniżony o kwotę 1.072.848, 92 zł.

Organ włączył także do akt postępowania zeznania świadka K. Z. złożone w dniu 10.04.2009r. , w których potwierdził , że prowadzona była dokumentacja dla każdego klienta , oraz że prowadzona była osobna karta , na której wpisywało się wszystkie wpłaty klienta.

W ocenie sądu uprawnione jest stanowisko organów uznające tę dokumentację za wiarygodną , przyjmowaną za podstawę uzyskiwania rzeczywistych przychodów spółki A.. Odnotowuje ona szczegółowo wpłaty kontrahentów, ujmowane w raportach kasowych oraz zestawieniach tabelarycznych , sporządzana była indywidualnie dla każdego inwestora, o czym zaświadcza wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy , w szczególności złożone zeznania przez inwestorów. Jego ocena jest trafna.

Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania – art. 120 , art. 121, art. 288 , 187 § 1 i art. 191 OP. Organ zrealizował naczelną zasadę prawdy materialnej a podjętym ustaleniom nie można zarzucić wadliwości albowiem znajdują oparcie w zebranym wszechstronnie materiale dowodowym, jego ocena jest zakorzeniona w zasadach wiedzy , logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego , nie jest dowolna.

W tej sytuacji zasługuje na akceptację stanowisko administracji podatkowej , iż mając na uwadze regulację art. 193 § 1 i § 4 OP. organ nie uznał prowadzonych ksiąg w zakresie otrzymywanych przychodów za dowód z uwagi na to ,że były nierzetelne gdyż wynikające z nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego .

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Op. , poprzez jego zastosowanie tym samym opartego na bezzasadnym odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem na podstawę opodatkowania składają się także koszty a nie wyłącznie przychody , co nakazywało oszacować przychody przy uwzględnieniu odpowiadającym im kosztom uzyskania , stwierdzić należy ,że jest on nieuprawniony. Aprobatę sądu znalazło wyrażone w tej kwestii stanowisko organu . Przy czym co istotne , jak wynika z uzasadnienia skargi jej autor przyznaje , że podatnik nie dochował należytej staranności w celu uprawdopodobnienia konieczności poniesienia odpowiednich kosztów w stosunku do znacznie wyższych przychodów niż deklarowane, co należy wiązać z jego stanem zdrowia, na co wskazuje załączona dokumentacja lekarska , a skorzystanie z instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji byłoby przejawem udzielania pomocy osobom chodnym psychicznie , w ramach obowiązków jakie nakłada na organy państwa ustawa z 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy na właściwe regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej .

Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych . Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. LEX nr 84249). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09).

Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania .

Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu w przedmiotowej sprawie było możliwe gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania , skoro pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Podatnik nie wskazywał , że poniósł wyższe koszty .

Z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 ). Podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie wyższych kosztów odpłatnego nabycia towarów dla zrealizowania inwestycji budowlanych , brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Jak wykazały organy strona w ramach jej czynnego udziału w sprawie stosownie do art. 123 § Op. była wielokrotnie wzywana celem złożenia wyjaśnień tak ustnie jak i na piśmie , w celu wykazania powodów istniejących rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji księgowej, a uzyskanymi dokumentami, które podważały wiarygodność tych pierwszych. Z prawa tego nie skorzystała , także w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Jedynym tego przejawem jest pismo z 4.02.2009 r. wskazujące , iż poza dokumentacją przedłożoną do kontroli wspólnicy nie posiadają innej dotyczącej obrotu domami w roku 2005. Jak wykazały organy oświadczenie to było niezgodne z późniejszymi ustaleniami. Nie ma zatem żadnych przesłanek by szacować koszty stosownie do poglądu pełnomocnika skarżącego zawartego w skardze.

Powyższa konstatacja jest jednocześnie ustosunkowaniem się do stanowiska autora skargi a mianowicie możliwości dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów ze względów wynikających spoza regulacji prawa podatkowego i potrzebie oparcia się na przepisach ustawy o ochronie zdrowia psychicznego .

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę postanowił oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a..

AKE.