Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1996/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2 , art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 155 § 1, art. 189 § 1, art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 175 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1987
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Anna Błażejczyk, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 498/19 w sprawie ze skargi D.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lipca 2019 r., nr 2001-IOA.4246.24.2019 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz D. T. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 498/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lipca 2019 r. nr 2001-IOA.4246.24.2019 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej za nieprzedstawienie w wyznaczonym przez organ terminie żądanych dokumentów.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

WSA oddalając skargę na postanowienie wskazał, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. W ocenie sądu nie ma znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień.

Zdaniem sądu organy słusznie zauważyły, że dostarczenie porozumienia z 31 sierpnia 2016 r. przez stronę skarżącą nie stanowiło wykonania czynności, do której został zobowiązany wezwaniem, zawierającym ściśle i jednoznacznie określony katalog dokumentów, których dostarczenia organ żądał na mocy art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 189 § 1 o.p., a jego dostarczenie nie należało do żadnej z żądanych kategorii dokumentów księgowych, ani też jego treść nie stanowiła podstawy do uznania bezzasadności żądania wystosowanego przez organ.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania złożonej przez skarżącego skargi oraz akt załączonych do skargi, co skutkowało pominięciem przez sąd rozpoznania kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania przez organy podatkowe;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego stronę postępowania, spowodowanego oczywistą wadliwością wezwania wystosowanego do strony w trybie art. 155 § 1 O.p., gdyż formułowało ono obowiązki, których realizacja nie jest procesową powinnością strony, a nadto które okazały się zbędne w toku postępowania, skoro sprawę zakończono orzeczeniem merytorycznym (decyzją) wydanym ostatecznie bez dokumentów, których żądano od skarżącego;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 175 § 1 k.p.k. poprzez wezwanie D.T. do dokonania określonej czynności, w sytuacji gdy oskarżony wskazywał na obawę wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego, co skutkowało naruszeniem zasady niedostarczania dowodów na swoją niekorzyść;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu, że odmowa złożenia przez skarżącego dokumentów w trybie art. 155 § 1 o.p., była motywowana zbieżnością okoliczności, które mogłyby stanowić przedmiot sprawy karnej skarbowej, i w rezultacie uznaniu, że odmowa dostarczenia dokumentów przez D.T. była bezzasadna, jak również polegającą na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachowanie skarżącego wyczerpało dyspozycję wskazanego przepisu i tym samym zrodziło po stronie organu podatkowego kompetencję do wymierzenia kary porządkowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, t.j., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Sąd uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 188 p.p.s.a skargę uwzględnił.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W ocenienie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wskazany został zarzut naruszenia przepisów postępowania, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a .(choć prawdopodobnie na skutek omyłki wskazano art. 262 § 1 pkt 2 O.p.) w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego stronę postępowania, spowodowanego wadliwością wezwania wystosowanego do strony w trybie art. 155 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. strona (...) która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła okazania lub nie przedstawiła w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach może zostać ukarana karą porządkową.

Z powyższego wynika, że aby organ mógł nałożyć karę porządkową wezwanie o przedłożenie dokumentów musi być po pierwsze – prawidłowe, po drugie strona bezzasadnie odmówi lub nie przedstawi w wyznaczonym terminie dokumentów których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa.

Oceniając czy zaistniały przesłanki do nałożenia kary porządkowej o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. należy również odpowiedzieć na pytanie: 1) kiedy i jakich dokumentów może żądać organ i 2) czy, a jeżeli tak to kiedy strona może odmówić żądaniom organu.

Wezwania o którym mowa w art. 262 § 1 pkt 2a o.p. organ dokonuje na podstawie art. 155 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zgodnie z powołanym przepisem organ może wezwać Stronę do przedłożenia dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 155 O.p. może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Wtedy można jedynie wykorzystać uprawnienia zawarte w dziale V o.p. – "Czynności sprawdzające", a zwłaszcza art. 274 i 274a o.p. 222. Ze względu na treść art. 280 i 292 o.p. przepisy o wezwaniach znajdują odpowiednie zastosowanie również do kontroli podatkowej i do czynności sprawdzających" (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Lex/el. 2023 – Komentarz). Rozwiązania prawne w zakresie wezwań do dokonania czynności lub złożenia wyjaśnień należy stosować, mając na względzie cel postępowania podatkowego, a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu reguł ogólnych postępowania.

Odpowiadając więc na pierwsze z pytań – wezwanie do przedłożenia dokumentów w trybie art. 155 § 1 O.p. może zostać wystosowane do strony jeżeli toczy się postępowanie podatkowe, a przy tym żądanie to powinno dotyczyć dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie nałożenie na Stronę kary porządkowej, było wynikiem braku przedłożenia dokumentów w o które organ kilkukrotnie wezwał Stronę w toku prowadzonego postępowania "w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem w dniu 24.10.2016 r. gier na automatach o nazwie: [...], [...] poza kasynem gry tj. w lokalu pod adresem: ul. Ł., R.". Organ wezwał Stronę "do dostarczenia Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszelkiej, będącej w jego posiadaniu, dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego w okresie od dnia

18 sierpnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. działalności gospodarczej,

a w szczególności: księgi (ewidencji) sprzedaży, księgi (ewidencji) zakupów, księgi przychodów i rozchodów, źródłowych dokumentów księgowych potwierdzających poniesione koszty z tytułu dzierżawy powierzchni w lokalu pod adresem

ul. Ł., R., źródłowych dokumentów księgowych potwierdzających uzyskane przychody z tytułu wydzierżawienia powierzchni w lokalu pod adresem ul. Ł., R. spółce H. sp. z o.o."

Poza sporem jest, że z uwagi na to, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, to zobowiązany był do prowadzenia i posiadania dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący uchylił się od dostarczenia dokumentów żądanych przez organ, wskazując na to, że złożenie wnioskowanej dokumentacji stanowi dla niego zbyt duże obciążenie oraz jest przy tym niezasadne i niecelowe. Zdaniem Strony wnioskowane dokumenty są zbędne do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w ocenie Skarżącego zachodziły podstawy do tego aby wykluczyć go z kręgu osób, które potencjalnie mogły urządzać gry. Strona przedłożyła tylko pismo do którego dołączono kopię dokumentu zatytułowanego "Porozumienie stron rozwiązujące ramową umowę dzierżawy powierzchni z dnia 18.08.2016". Ponadto Strona odmowę przedłożenia dokumentów uzasadniała obawą, że dostarczone przez nią dokumenty będą mogły zostać wykorzystane przeciwko Stronie w postępowaniu karnym skarbowym.

Przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 O.p. jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Konsekwencją niezrealizowania nałożonego obowiązku jest nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Organ powinien więc nakładając taki obowiązek, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowych wezwaniach nie uczyniono. Nie uczyniono tego również w postępowaniu dotyczącym nałożeniu kary porządkowej za niewypełnienie nałożonego przez organ obowiązku, nie wskazano tego również w zaskarżonym postanowieniu. Ograniczono się w zasadzie do stwierdzenia, że Strona bezzasadnie odmówiła przedłożenia dokumentów.

Wezwanie o przedłożenie dokumentów zostało wystosowane w postępowaniu które zostało wszczęte Postanowieniem z 30 listopada 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B., którym organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzeniem w dniu 24 października 2016 r. w lokalu pod wskazanym adresem, nie będącym kasynem gry, gier na automatach.

Wezwaniem z 31.12. 2018 r. jak i kolejnymi wezwaniami organ wzywał stronę do dostarczenia Naczelnikowi wszelkiej będącej w posiadaniu dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w szczególności: księgi (ewidencje) sprzedaży, księgi (ewidencje) zakupów, księgi przychodów i rozchodów, dokumentów księgowych potwierdzających poniesione koszty z tytułu wydzierżawienia powierzchni lokalu pod wskazanym adresem spółce H. sp. z o.o.

Jednak Organ pomimo obszernego uzasadnienia wezwań o dostarczenie dokumentów, nie wskazywał dlaczego w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej, w związku z urządzeniem w dniu 24.10.2016 r. poza kasynem gier, gier na automatach, czyli dlaczego w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uznał żądane dokumenty za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ w uzasadnieniach wskazywał głównie na obowiązek strony zagrożony karą porządkową oraz podkreślaniem, że organ jako gospodarz postępowania decyduje jakie dokumenty są niezbędne.

Należy przypomnieć, że z przepisów dotyczących gier hazardowych wynika, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe, w sytuacjach wskazanych w przepisach. Dla nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych niezbędnym było ustalenie, że podmiot urządza gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Ustalenia te stosownie do treści art. 8 i 91 u.g.h. czynione są według zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano żądanie przedłożenia dokumentów powinno odbywać się w granicach tego postępowania, a organ zobowiązany był wyjaśnić dlaczego żądanie to mieści się w granicach tego postępowania szczególnie w sytuacji kiedy strona takiego wyjaśnienia wyraźnie żądała.

Z uwagi na argumentację Strony dotyczącą uzasadnienia odmowy przedłożenia żądanych dokumentów podnoszoną zarówno w postępowaniu przed organami jak i przed sądem, w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę szczególnie na końcową część powołanego art. 155 § 1 o.p. - jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na powyższe organ powinien wskazać nie tylko, że Strona ma obowiązek przedłożyć dokumenty, ale również wyjaśnić z jakiego powodu są one w tym konkretnym postępowaniu niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji w której Strona żąda wyjaśnienia w jakim celu dokumenty te są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego – to organ jest zobowiązany do takiego wyjaśnienia, jeżeli wcześniej tego nie uczynił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za takie wyjaśnienie nie można uznać stwierdzenia organu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że "Strona nie jest właściwym podmiotem do oceny jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia zaś jej obowiązkiem jest przedstawienie dokumentów. Nie może ona zatem arbitralnie decydować które dokumenty przedłoży, a które nie przedłoży".

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "Pismem z dnia 26 lutego 2019 r. organ szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnił Stronie zasadność wezwania go do przedłożenia ww wezwania. W treści wezwania zamieszczono stosowne pouczenie o możliwości nałożenia na stronę kary porządkowej". Jednak wbrew takiemu stwierdzeniu, z treści przywołanego przez Sąd I instancji wezwania z dnia 26 lutego 2019 r. jak i z pozostałych wezwań nie sposób dowiedzieć się o zasadności tego wezwania. W treści przedmiotowego wezwania organ wskazał ile razy i w jaki sposób Strona była wzywana o przedłożenie dokumentów i w jaki sposób na to wezwanie zareagowała. W wezwaniu tym była informacja o tym, że organ może żądać dokumentów, ponieważ jest gospodarzem postępowania i sam decyduje co jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ przypomniał Stronie o możliwością nałożenia kary porządkowej. Jednak nie wyjaśnił w jakim celu w postępowaniu o nałożeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gir na automatach poza kasynem gry w związku z urządzeniem w dniu

24 października 2016 r. w lokalu pod wskazanym adresem, nie będącym kasynem gier, gier na automatach o wskazanej w postępowaniu nazwie, żąda wskazanej w wezwaniach dokumentacji finansowo-księgowej działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w okresie od 18 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r..

Dodatkowo należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na urządzającego nielegalną grę można określić, jako mający charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny (art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.). W konsekwencji, to na organie administracyjnym ciąży powinność ustalenia prawdy obiektywnej. Aktywność w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów o.p. jest zaś prawem, a nie obowiązkiem strony.

Z uwagi na powyższe, brak wyjaśnienia w kolejnym wezwaniu o przedłożenie dokumentów - pomimo takiego żądania strony - dlaczego dokumenty są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub dlaczego są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy powoduje wadliwość tego wezwania. Skoro tak, to takiego wezwania nie można uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na drugie z pytań tj. czy, a jeżeli tak to kiedy strona może odmówić żądaniom organu wskazać należy, że odpowiedz na pierwszą część pytania brzmi tak, strona może odmówić żądaniu organu. Odmowa ta jednak nie może być bezzasadna.

W orzecznictwie przyjmuje się, że odmowa złożenia dokumentów w trybie art. 155 § 1 o.p. może być umotywowana kwestią istnienia "faktycznych przeszkód w jego wykonaniu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadną odmowę nie można również uznać odmowy wynikającej z obawy Strony do wykorzystania przedłożonych dokumentów przeciwko stronie w postępowaniu karnym, czy też karnym skarbowym.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wynika prawo jednostki do nieobciążania się także w przypadku, gdy postępowanie karne co prawda się nie toczy, ale dana osoba jest oskarżonym w autonomicznym rozumieniu ETPC (np. w sytuacji, gdy zostanie zatrzymana, a także w szczególnych okolicznościach, gdy jest przesłuchiwania w charakterze świadka). Ponadto prawo do nieobciążania się może chronić jednostkę także wtedy gdy zobowiązana jest ona dostarczyć obciążający dowód w postępowaniu o charakterze innym niż karne, a informacje te zostały albo mogą zostać wykorzystane w toczącym się równolegle lub mogącym zostać wszczętym postępowaniu karnym. W orzeczeniu wydanym w sprawie Heaney i Mc Guinness przeciwko Irlandii (wyrok ETPC z 21 grudnia 2000 r. skarga nr 34720/97) Trybunał wskazał, że chociaż nie wymienione wyraźnie w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie Praw Człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61 poz.284) prawo milczenia i prawo do wolności od samooskarżania to są powszechnie uznanymi międzynarodowymi standardami, należącymi do samej istoty "rzetelna procedura" na podstawie art. 6. Ich racją bytu jest ochrona oskarżonego przed nielegalnym przymusem ze strony władz i unikaniu nadużyć w wymiarze sprawiedliwości.

Z tego również względu w toku postępowania w żądaniu przedłożenia dokumentów niezbędnym było wyjaśnienie przez organ ich zasadności tj. niezbędności w ustaleniu stanu faktycznego lub rozstrzygnięciu sprawy by uznać, że są uzyskane w sposób nie przekraczający legalnego przymusu.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi okazania lub nie przedstawi

w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika

z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (...) może zostać ukarana karą porządkową(...).

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Jednak w okolicznościach tej sprawy odmowy przedłożenia dokumentów o jakie została wezwana Strona nie można uznać za odmowę bezzasadną.

Należy również zwrócić uwagę, że z zasad obowiązujących w każdym postępowaniu, organ zobowiązany jest działać w sposób budzący zaufanie. Przestrzeganie tej zasady związane jest m.in. z gwarancją, że gromadzony przez organ materiał dowodowy w konkretnym postępowaniu jest niezbędny do ustalenia stanu faktycznego w tym konkretnym postępowaniu. Dokumenty o które wezwał organ są dokumentami, których obowiązek posiadania wynika z przepisów. Nie oznacza to, że organ w każdej sytuacji o takie dokumenty może wzywać. Strona zobowiązana jest na żądanie organu przedłożyć dokumenty, których obowiązek posiadania wynika z przepisów tylko w ramach toczącego się postępowania i w granicach tego postępowania. Poza sporem jest również to, że dokumenty pozyskane w jednym postępowaniu mogą być wykorzystane w kolejnych i w niniejszym postępowaniu strona takie obawy wyraziła. Dlatego tak ważne jest wskazanie z jakich przyczyn organ uznał, że dokumenty są niezbędne w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej. To wyjaśnienie jest niezbędne do oceny czy zastosowanie art. 262 §1 O.p. nie przekracza legalnego przymusu.

Na końcowym etapie postępowania dotyczącego nałożenia kary porządkowej, organ wskazał na okoliczność, że brak przedłożenia wyszczególnionych w wezwaniu dowodów uniemożliwia organowi ocenę przedstawionego przez stronę stanowiska. To że strona nie chce przedłożyć dowodów na poparcie swoich twierdzeń oznacza tylko lub aż tyle, że twierdzenia Strony mogą zastać nieuwzględnione. Strona powinna mieć tego świadomość i ewentualnie ponieść negatywne konsekwencje swojego działania. Jednak nie jest to podstawa do nałożenia na stronę kary porządkowej.

Przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 O.p. i w konsekwencji możliwość nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien więc nakładając taki obowiązek, a najpóźniej przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność, czego w przedmiotowych postanowieniach nie uczyniono.

W niniejszej sprawie brak tego wyjaśnienia spowodował, że wezwania do przedłożenie dokumentów, które skierowane były do Skarżącego nie można było uznać za prawidłowe. Brak tego wyjaśnienia spowodował również niemożność definitywnej oceny czy odmowę przedłożenia tych dokumentów można uznać za bezzasadną.

Należy jednocześnie podkreślić, że Strona nie może odmówić złożenia dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, a w postępowaniu prowadzonym przez organ będą one niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji, żądania przez organ takich dokumentów i możliwość nałożenia kary porządkowej nie można uznać za uzyskanie ich w sposób przekraczający legalny przymus. Z tego też względu niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 262 § 1 pkt 2a O.p.(Sąd przyjął, że na skutek omyłki wskazano art. 262 § 1 pkt 2 O.p.) polegający na pominięciu, że odmowa złożenia przez Skarżącego dokumentów w trybie art. 155 § 1 O.p. była motywowana zbieżnością okoliczności, które mogły stanowić przedmiot sprawy karnej skarbowej i w rezultacie uznaniu, że odmowa dostarczenia dokumentów była bezzasadna. Obawa wykorzystania dokumentów w postępowaniu karnym skarbowym nie będzie wystarczającą podstawą do odmowy przedłożenia dokumentów.

Skoro w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 155 § 1 O.p. (przepis będący przepisem postępowania) i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 a O.p. (przepis prawa materialnego) prowadzącego do co najmniej przedwczesnego nałożenia kary porządkowej, to Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W tej sytuacji na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie

art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzone koszty składają się:

300 zł z tytułu opłat sądowych poniesionych przez skarżącego oraz 720 zł wynagrodzenia radcy prawnego za obie instancje.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusława Dauter |