Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1536/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16a,  art. 16h ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2006 roku sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r ; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3275,00 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. częściowo uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 w wysokości [...]zł.

Organ Kontroli stwierdził, że Spółka dnia [...]r. zakupiła od B S.A. prawo wieczystego użytkowania działki oraz budynki znajdujące się na działce. Budynki te następnie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2000 r. Odpisy amortyzacyjne rozpoczęto od [...] przyjmując stawkę amortyzacji w wysokości 10 % za 2001 r., 2002 r., oraz część 2003 r. W 2003 r. Podatnik zmienił datę przyjęcia środków trwałych do używania na [...]r. oraz stawkę amortyzacji na 33,3 %. Wobec tego organ I instancji uznał, że spółka dokonała niedopuszczalnej zmiany zasad amortyzowania środka trwałego w trakcie jego użytkowania i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów podwyższone odpisy amortyzacyjne.

Podatnik w odwołaniu od tej decyzji wnosił o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych poprzez błędną wykładnię.

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego celem zapewnienia wydania prawidłowej decyzji.

Podatnik podnosił, że prawidłową datą przyjęcia do użytkowania zakupionego budynku było jego wydanie [...]r., a nie data sprzedaży. Wobec tego uznał, iż zasadna jest korekta deklaracji na podatek dochodowy, połączona z korektą zapisów w ewidencji środków trwałych. Przyjmując, że poprzez korektę unieważnił dotychczasową amortyzację, przyjął stawkę 33,33 %, w której podano warunek przyjęcia do użytkowania po raz pierwszy w latach 2001-2002.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność zarzutów odwołania odnośnie kosztów szkolenia kontrahentów. W pozostałej części podtrzymał stanowisko organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wywodził, że Spółka bezpodstawnie uzasadnia prawidłowość dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych błędną datą przyjęcia budynku do używania, wskazując na wydanie przedmiotowej nieruchomości [...]r., bowiem art. 16d ust 2 ustawy stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. A zatem środek trwały poprawnie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...], bowiem w tym dniu spełniał przesłanki określone w art. 16a ust. 1 ustawy tj. stanowił własność lub współwłasność podatnika i był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że w przypadku błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych co do metody, stawki i momentu jej rozpoczęcia można dokonać korekty deklaracji, korygując równocześnie zapisy w ewidencji środków trwałych, ponieważ dokonana korekta dotyczyła zmiany stawki amortyzacji z 10 % na 33,33%. Twierdzenie podatnika, iż budynek został przyjęty do użytkowania dopiero w dniu [...]nie daje podstaw do zmiany stawki amortyzacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że jedną z zasad amortyzacji jest niezmienność stawki amortyzacji, a wynika to z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową. Ustawa określa sytuacje, w których można dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów. W przypadku wyboru metody amortyzacji określonej w art. 16j taka możliwość nie występuje.

Stan faktyczny sprawy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie budził wątpliwości i nie można zatem mówić o przyjęciu przez organ I instancji stanu innego niż rzeczywisty. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny, przedstawione dowody potwierdzały wyłącznie fakt, że Spółka bezpodstawnie dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej. Zarzut dotyczy jedynie stanu prawnego sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich wadliwą interpretację oraz przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w tym:

- art. 15 ust. 1 w zw. l6d ust 2 Ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię przyjmującą, że kontrolowana spółka nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych budynku zgodnie z dokonaną korektą deklaracji, której celem było prawidłowe określenie daty przyjęcia środka trwałego do używania.

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego tworzącego podatkowy stan faktyczny sprawy.

Zdaniem skarżącej wykładnia gramatyczna Ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca wskazując na moment przyjęcia środka trwałego do używania wskazał na okoliczności faktyczne, z których wynika bezpośrednie władztwo nad rzeczą, a które określone są poprzez czynności realne. Norma ta ma charakter koniunkcji, gdzie konieczne jest wystąpienie dwu elementów tj. cywilistycznych związanych z nabyciem praw własności oraz z uzyskaniem faktycznego władztwa nad rzeczą. Oparcie natomiast rozstrzygnięcia wyłącznie na elementach cywilistycznych, związanych z przeniesieniem prawa własności, z pominięciem faktu przyjęcia środka trwałego do używania, jest pozbawione podstaw prawnych. Spółka wywodziła, iż wystawiony dokument OT w rozumieniu Ustawy nie miał jakiegokolwiek znaczenia normatywnego, gdyż w sposób błędny określał przyjęcie budynku do ewidencji, w sytuacji, gdy nie został w on sposób faktyczny wydany nabywcy. Również postanowienia § [...] aktu notarialnego sprzedaży wskazywały, że wydanie przedmiotu sprzedaży jest możliwe po dokonaniu zapłaty drugiej części ceny. Zdaniem Skarżącej całość okoliczności i przedstawione dowody wskazują, że środek trwały został faktycznie przyjęty do użytkowania [...].

Skarżąca wywodziła, że błędne określenie daty przyjęcia środka trwałego do użytkowania skutkuje wadliwością uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w miesiącach, w których podatnik nie miał prawa dokonywania tychże odpisów, a w konsekwencji podwyższeniem podstawy opodatkowania o tak zawyżone koszty podatkowe. W przeciwnym przypadku podatnicy mogliby swobodnie przyjmować moment początkowy przyjęcia środka trwałego do ewidencji bez względu na normatywnie określone przesłanki. Art. 16h ust 2 zakazuje zmiany obranej przez podatnika metody amortyzacji wprost odsyłając do art. 16i - 16k, jednak zastosowanie tego przepisu jest możliwe w sytuacji, gdy prawidłowo rozpoczęta amortyzacja jest kontynuowana. W przypadku zaś błędnie naliczanych odpisów amortyzacyjnych, podatnik zgodnie z art. 81 i 81a Ordynacji podatkowej może dokonać korekty deklaracji, korygując równocześnie zapisy w ewidencji środków trwałych W sytuacji uznania, iż w styczniu 2001 roku, podatnik nie miał prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, należy –zdaniem Spółki- uznać, iż w tym miesiącu podatnik nie wybrał jakiejkolwiek metody amortyzacji, gdyż nie miał do tego prawa. Wybór metody amortyzacji jest czynnością następczą wobec zaistnienia pierwotnego prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które to prawo realizowane jest począwszy od następnego miesiąca po prawidłowym wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. Tym samym, jeżeli podatnik unieważnił, poprzez korektę wadliwą amortyzację, oznacza to, że w miesiącu styczniu 2001 roku środek trwały nie był jakkolwiek amortyzowany. Zdaniem Skarżącej nie można zasadnie twierdzić, iż możliwy jest wybór i realizacja określonej metody amortyzacji, jeżeli brak było koniecznej przesłanki do amortyzacji w tym miesiącu. Dlatego też podatnik, ze względu na kategoryczne brzmienie art. 16 h ust 1 pkt l w zw. z art. 16 ust 2, nie mógł prawidłowo obrać w miesiącu styczniu wskazywanej przez organ metody amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych.

Nieprawidłowe ustalenie odpisów amortyzacyjnych oznacza nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowości w ustalaniu wysokości odpisów mogą wynikać z niewłaściwego określenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zastosowania złej stawki amortyzacyjnej, pomyłek rachunkowych przy obliczaniu odpisów, pomyłek w terminach rozpoczęcia lub zakończenia odpisów. W wyniku pomyłek, odpisy mogą być zawyżone lub zaniżone. W pierwszym przypadku może wystąpić u podatnika zaległość podatkowa w podatku dochodowym, zaś w drugim — zawyżenie wpłacanych zaliczek, a po rocznym rozliczeniu nadpłata podatku dochodowego. Jeżeli błędy zauważy podatnik, może złożyć korektę odpowiednich deklaracji (zeznań), a w przypadku nadpłaty — złożyć do urzędu skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Błędy w odpisach amortyzacyjnych mogą być stwierdzone w czasie kontroli skarbowej lub podatkowej. Jednak po wszczęciu kontroli podatnik nie może już złożyć korekty deklaracji. Zaległość podatkowa albo nadpłata zostanie wtedy określona w trybie decyzji administracyjnej. Korekta deklaracji (zeznania), jak też wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinny być złożone w trybie przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny, jaki był moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

Zgodnie z art. 16a ust 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą...". Zgodnie zaś z art. 16h ust 1 Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się(...) w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania...".

Jak więc z tego wynika środek trwały – w tym budynek- aby mógł podlegać amortyzacji musi spełniać kumulatywnie dwa warunki:

- być własnością podatnika

- być wykorzystywany w działalności gospodarczej czyli przyjęty do używania

Dopiero kiedy oba te warunki zostaną spełnione można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Dlatego dla ustalenia daty rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego konieczne jest ustalenie w jakiej dacie podatnik- będąc właścicielem – mógł realnie używać środek na potrzeby prowadzonej działalności. W wypadku zakupu środka trwałego warunkiem jego używania jest wydanie przedmiotu umowy nabywcy.. Data rozpoczęcia amortyzacji decyduje zaś między innymi o tym jaka jest prawidłowa podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych i jaki obowiązują stawki amortyzacyjne

Podatnik – w toku postępowania, powołując się na dokumenty – wywodził, iż zakupiony budynek został mu wydany i przejęty przez niego do używania w styczniu 2001r. Organy skarbowe nie wyjaśniły tej okoliczności, ograniczając się do stwierdzenia, że jest ona nieistotna, wobec niemożliwości dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych.

Stanowiska takiego nie można uznać za prawidłowe. Ponieważ – w świetle powyższych wywodów- określenie daty początkowej amortyzacji środka trwałego ma istotne znaczenie, jest to okoliczność która powinna zostać ustalona w toku postępowania podatkowego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. 163 poz 1349 ze zm..).

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.