Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1111/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 60 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Adam Cudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 60 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...], którym organ ten odmówił H. M. (obecnie skarżącego) uchylenia czynności egzekucyjnych.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r., nr [...], NUS wobec skarżącego:

a) określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł;

b) określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł;

c) dokonał zabezpieczenia w/w zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku podatnika w formie uznania kwoty [...] zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty [...] zł na konto depozytowe Urzędu Skarbowego w C. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania, wynikające z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. w formie uznania kwoty [...] zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

W dniu [...] r. NUS wystawił tytuły wykonawcze o nr:

a) [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (jako podstawę wystawienia tego dokumentu wskazano orzeczenie z dnia [...] r., nr [...]);

b) [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (jako podstawę wystawienia tego dokumentu wskazano orzeczenie z dnia [...] r., nr [...]);

c) [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (jako podstawę wystawienia tego dokumentu wskazano orzeczenie z dnia [...] r., nr [...]).

W dniu 2 stycznia 2014 r. nadano klauzulę o skierowaniu w/w tytułów wykonawczych do egzekucji.

Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych w A S.A. we W. oraz BS.A. w Ł.

W/w zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 7 lutego 2014 r.

Bank A S.A. we W. odebrał zawiadomienie nr [...] w dniu [...] r., a B S.A. w Ł. zawiadomienie nr [...] w dniu [...] r.

W dniu 11 lutego 2014 r. na konto organu egzekucyjnego wpłynęły:

a) kwota w wysokości [...] zł tytułem "wpłaty z zawiadomienia [...] – częściowo",

b) kwota w wysokości [...] zł tytułem "zawiadomienia [...] odsetki koszty egzekucji".

Zawiadomieniami z dnia 12 lutego 2014 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcia z dnia [...] r. z powodu uregulowania należności przez skarżącego w dniu 11 lutego 2014 r.

Pismem z dnia 14 lutego 2014 r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych z dnia [...] r., o nr od [...] do [...].

Zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. wnosząc o:

– umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych;

– wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, do czasu rozpatrzenia zarzutów, w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a.;

– umorzenie kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zarzutów zobowiązany podniósł, że z uwagi na nieistnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w wysokości innej niż zadeklarowana w dniu 18 grudnia 2013 r. zaskarżył decyzje DIS z dnia [...] r. do tutejszego Sądu. Zarzuty przedstawione w treści skarg do WSA potwierdzają nieistnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Z tego względu, zdaniem zobowiązanego, zachodzą przesłanki do uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, o czym jest mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

W dalszej kolejności wskazał (nawiązując do art. 33 pkt 2, 3 i 10 u.p.e.a.), że NUS w dniu [...] r. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia jego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do lutego 2010 r. w formie uznania kwoty [...] zł. Wykonał powyższą decyzję wpłacając na rachunek depozytowy NUS kwotę [...] zł. Dodał, że jak wynika z treści decyzji zabezpieczającej, organ podatkowy zaliczył na poczet zabezpieczenia zobowiązań w podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. również przybliżoną kwotę zwrotów podatku VAT należną - a nie wypłaconą - za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości [...] zł. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) w decyzji z dnia [...] r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. w kwocie innej niż zadeklarowana, jednak ta decyzja nie jest ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym, w czasie wnoszenia zarzutów, za prawidłowe należy uznać kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. w wysokościach określonych w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT, a nie kwoty wynikające z zaskarżonej, nieostatecznej i niewykonalnej decyzji DUKS. Dlatego, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien uwzględnić nie tylko zabezpieczenie w formie wpłaty na rachunek depozytowy kwoty [...] zł, ale również zabezpieczenie ustanowione na kwocie zatrzymanych zwrotów podatku VAT, należnych skarżącemu za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości [...] zł. Tym samym, wszczęcie postępowania egzekucyjnego byłoby uzasadnione, wyłącznie gdyby powyższe kwoty nie wystarczyły na uregulowanie zobowiązań podatkowych skarżącego.

Wskazał też, że organ egzekucyjny wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze bez uprzedniego wezwania go do zapłaty, czy też upomnienia.

Skarżący dodał, że dlatego obciążenie go kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł uważa za bardzo krzywdzące i nieuzasadnione.

Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego potwierdzają, że obowiązek zapłaty kwot określonych w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie jest wymagalny, co uzasadnia zarzut określony w art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

W dalszej kolejności skarżący wskazał, że w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...] r., NUS jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazał orzeczenie nr [...] z dnia [...] r., jednakże orzeczenie (decyzja) o takim numerze nie zostało wydane, stąd też nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Dlatego tytuł wykonawczy nr [...] został oparty na nieistniejącej podstawie prawnej egzekwowanego obowiązku w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., co stanowi naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Wreszcie, zobowiązany podniósł, że w zaskarżonych tytułach wykonawczych organ egzekucyjny nie wskazał wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek i błędnie obliczył wysokość odsetek. Błędne obliczenie odsetek było konsekwencją nie uwzględnienia wszystkich występujących okresów przerw w ich naliczaniu, zgodnie z art. 54 § 1 o.p.

W tej materii skarżący podniósł, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych NUS posiadał na rachunku depozytowym kwotę zabezpieczenia w wysokości [...] zł oraz dysponował kwotą zwrotu podatku VAT, należnego za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości [...] zł, a zobowiązania określone w tytułach wykonawczych znajdowały pokrycie w zabezpieczonych kwotach zobowiązań. Zatem od dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. [...] r., organ egzekucyjny nie mógł naliczać odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1 o.p.)

Ponadto w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 3 o.p. Odwołanie zostało przekazane do DIS w dniu 16 lipca 2013 r. a decyzje organu II instancji zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 listopada 2013 r. Tym samym, z uwagi na zwłokę w rozpoznaniu sprawy przez DIS, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w okresie od 17 września 2013 r. do 20 listopada 2013 r. organ egzekucyjny nie powinien naliczać odsetek, a wykazać przerwę w ich naliczaniu.

Co więcej, decyzje NUS będące podstawą do wszczęcia postępowań egzekucyjnych nie zostały doręczone w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowań podatkowych, co uzasadnia nienaliczenie odsetek po przekroczeniu tego terminu (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.).

Organ egzekucyjny w treści tytułów wykonawczych zawyżył więc kwoty odsetek, poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z zastosowania art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. - co potwierdza zasadność zarzutów określonych w art. 33 pkt 2, 3 i 10 u.p.e.a.

Pismem z dnia 14 lutego 2014 r. skarżący wniósł "skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, skutkujących obciążeniem kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, dokonanego w ramach postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. o nr od [...] do [...], wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i doręczonych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych w dniu 07.02. 2014 r.".

W dniu [...] r. NUS postanowił "sprostować z urzędu oczywisty błąd pisarski stwierdzony w tytule wykonawczym z dnia [...] r. nr [...] i w miejsce błędnie wskazanego numeru orzeczenia z dnia [...] r. <[...] > na pierwszej stronie tytułu wykonawczego w pozycji trzydzieści wpisać numer orzeczenia <[...] >".

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] NUS "odrzucił":

a) zarzut nieistnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w wysokości wskazanej tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. o nr [...], [...] i [...] - jako bezzasadny;

b) zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. - jako bezzasadny;

c) zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiących podstawę prawną tych należności - jako bezzasadny;

d) zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia - jako bezzasadny;

e) zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - jako bezzasadny.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], NUS umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wskazał, że umorzyć można tylko należność istniejącą, należną organowi. W tym przypadku uregulowanie kosztów przed dniem złożenia wniosku spowodowało, że nie są one już należne. Zatem nie można umorzyć czegoś co nie istnieje w dacie skierowania żądania do organu egzekucyjnego, a więc występuje brak przedmiotu sprawy umorzenia.

Zawiadomieniem z dnia 17 marca 2014 r., w związku z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] do czasu rozpatrzenia zarzutów, NUS poinformował zobowiązanego, że zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] DIS oddalił skargę z dnia 14 lutego 2014 r. na czynności egzekucyjne zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS u umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. – ze względu na bezprzedmiotowość.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do [...].

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ egzekucyjny odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w B dokonanej zawiadomieniem nr [...] z dnia 15 lutego 2014 r. oraz w A dokonanej zawiadomieniem nr [...] z 5 lutego 2014 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 60 § 1 u.p.e.a. – poprzez jego niezastosowanie w przypadku zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, tj. nieistnienie egzekwowanego obowiązku podatkowego oraz wydania zaskarżonych tytułów wykonawczych z dnia [...] r. w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych z uwagi na posiadane w dniu 18 listopada 2013 r. zabezpieczenie w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT należnych za miesiące od marca do maja 2010 roku w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym zobowiązany wniósł o:

1) zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowań przed WSA w Gliwicach, dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i luty 2010 r. oraz rozpatrzenia zarzutów w zakresie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych gdyż ocena dokonana przez Sąd stanowi kwestię prejudycjalną dla rozstrzygnięcia zażalenia;

2) zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania odwoławczego i postępowania sądowego wywołanych zaskarżeniem postanowienia do NUS z dnia [...] r. w przedmiocie odmówienia umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych;

3) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez uchylenie czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w B dokonanej zawiadomieniem nr [...] z dnia 15 lutego 2014 r. oraz w A dokonanej zawiadomieniem nr [...] z 5 lutego 2014 r.

W uzasadnieniu zażalenia poza okolicznościami tożsamymi z treścią wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. zobowiązany, powołując się na przepis art. 59 § 3 u.p.e.a. wskazał, iż złożył skargę do WSA w Gliwicach na postanowienie DIS z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS nie uwzgledniające jego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w której przedstawił argumentację i zarzuty potwierdzające konieczność zastosowania art. 33 pkt 1, 2 i 3 ustawy skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zdaniem zobowiązanego, rozstrzygnięcie przed Sądem w sprawie postanowienia w przedmiocie zarzutów ma zasadnicze znaczenie i jest podstawą do zastosowania art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia DIS w pierwszej kolejności wskazał, ze zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Zgodnie z art. 60 § 2 tej ustawy organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych lub odmowy uchylenia tych czynności służy zażalenie (§ 3 art. 60 u.p.e.a.).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą i przesłanką uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których stanowi art. 59 u.p.e.a. Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych stanowi zatem skutek prawny umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej.

W przedmiotowej sprawie nie umorzono postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o nr od [...] do [...], a zatem nie wystąpił skutek w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2014 r. o nr [...], [...].

W skardze, skierowanej do WSA w Gliwicach zobowiązany zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:

a) pominięciu decyzji NUS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2010 r. wraz z odsetkami;

b) nieuwzględnieniu, że organ egzekucyjny przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i dokonaniem zajęć rachunków bankowych powinien uwzględnić w całości zabezpieczenie określone w decyzji o zabezpieczeniu i to zarówno w formie wpłaty na rachunek depozytowy kwoty [...] zł, jak również zabezpieczenia ustanowionego na kwocie zatrzymanych zwrotów podatku VAT;

c) nieuwzględnieniu, że organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony i bezprawny wystawił zaskarżone tytuły wykonawcze, a następnie dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącego, powodując obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł;

d) pominięciu, że w momencie przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, tj. w lutym 2014 r. nie było w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług od marca do maja 2010 r. w kwocie innej niż zadeklarowana;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego, pomimo posiadania przez organ podatkowy zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT należnych za miesiące od marca do maja 2010 roku w kwocie [...] zlotych;

3) naruszenie art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. – poprzez jego niezastosowanie w przypadku zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy, tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego oraz wydania zaskarżonych tytułów wykonawczych z dnia [...] r., nr od [...] oraz [...] w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych z uwagi na posiadane w dniu 18 listopada 2013 r. zabezpieczenie w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT należnych za miesiące od marca do maja 2010 roku w wysokości [...] zł.

W oparciu o powyższe, skarżący wniósł o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie w całości postanowienia DIS z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] r.;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych;

3) zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowych w sprawach dotyczących:

a) określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., prowadzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek złożenia skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 73/14 oraz III SA/Gl 74/14, gdyż ocena dokonana przez Sąd stanowi kwestię prejudycjalną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi,

b) wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne,

c) odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi powołano okoliczności zawarte we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. oraz zażaleniu na postanowienie o odmowie uchylenia czynności egzekucyjnych. Ponadto, skarżący podniósł, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 i 80 k.p.a. Wskazał, że realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Przenosząc te regulacje na grunt tej sprawy podniósł, że organ rozpatrując zażalenie powinien uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące podjętym czynnościom egzekucyjnym.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ nadzoru wskazał, że zabezpieczona decyzją z dnia [...] r. kwota [...] zł, wpłacona przez skarżącego na podstawie tejże decyzji, została zarachowana na zaległości podatkowe jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych w dniu [...] r., tyle tylko, że z błędną datą. W dniu 11 lutego 2014 r. dokonano poprawnego zarachowania tej kwoty z dniem dokonania wpłaty, tj. z dniem 30 sierpnia 2012 r. (należność główna [...] zł oraz odsetki [...] zł), a następnie ograniczono tytuł wykonawczy.

Co do kwoty [...] zł DIS wskazał, że NUS zatrzymał zwroty do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika, co nastąpiło poprzez wydanie przez DUKS decyzji w dniu [...] r., w której określono prawidłowe kwoty zwrotu podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. w wysokościach innych niż deklarowane. Decyzja nie jest ostateczna, ale także nie została uchylona. Wierzyciel na dzień wystawienia tytułów wykonawczych nie posiadał więc zabezpieczenia na kwotę [...] zł.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego błędu pisarskiego w tytule wykonawczym DIS wskazał, że we wskazanym przez zobowiązanego tytule jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano decyzję z dnia [...] r., nr [...], podczas gdy powinna to być decyzja o nr [...]. Popełniono więc omyłkę pisarską, pomijając "0", lecz została ona sprostowana.

W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia DIS podał, iż zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r., poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeśli należność pieniężna została określona w orzeczeniu – co ma miejsce w tej sprawie.

W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę, DIS wskazał, że nie znajduje podstaw do zawieszenia tego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań prowadzonych pod sygnaturą III SA/Gl 73/14 i III SA/Gl 74/14, w których oddalono skargi na decyzje dotyczące określenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2010 r.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2015 r. skarżący po raz kolejny powtórzył swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Uwzględnienie skargi może nastąpić tylko jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) względnie, jeśli akt dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy słusznie organ egzekucyjny odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych w B dokonanej zawiadomieniem z dnia 5 lutego 2014 r., nr [...] oraz w A dokonanej zawiadomieniem z 5 lutego 2014 r., nr [...].

Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W myśl art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Zgodnie z art. 60 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). W art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. jako środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych wymieniono egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest interpretacja przepisu art. 60 § 1 i § 2 u.p.a.e. Należy wyjaśnić, że co do zasady umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zaś zajęcia, ustanowienia dozoru nad zajętymi ruchomościami czy też zarządu nad nieruchomością. Nie ma tu znaczenia, czy umorzenie nastąpiło na podstawie przepisów komentowanej ustawy, czy na podstawie innych ustaw. Skutku tego (uchylenia czynności egzekucyjnych) nie wywołuje jednak umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., czyli na żądanie wierzyciela, oraz na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., czyli w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustawodawca w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zastosował jednolitą sankcję w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych bez względu na to, jaki czynności te mają charakter (czynności prawnych czy też czynności faktycznych). Sankcja ta (uchylenie czynności) jest ukierunkowana na wyeliminowanie następstw prawnych działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne. W konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Zaznaczyć jednak należy, że umorzenie postępowania nie oddziałuje na prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych, np. prawa własności nabywców rzeczy nabytej w drodze licytacji. Do kręgu osób trzecich nie zalicza się wierzyciel. Zatem w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego jest on zobowiązany do zwrotu zobowiązanemu wyegzekwowanych należności. Oprócz postanowienia o umorzeniu postępowania organ egzekucyjny nie ma obowiązku wydawania odrębnych postanowień uchylających poszczególne czynności egzekucyjne. Powinien jednak podjąć z urzędu czynności usuwające skutki dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia zobowiązanemu pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem, w stosunku do których była skierowana egzekucja. Poza tym powinien także dokonać czynności związanych z zaspokojeniem roszczeń osób trzecich, które nabyły określone prawa w toku egzekucji. Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. Jednakże w razie potrzeby organ egzekucyjny wydaje odrębne postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Potrzebę wydania takiego postanowienia mogą uzasadniać w szczególności wątpliwości w przedmiocie rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a także interes prawny uczestników umorzonego postępowania albo osób trzecich (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2004 r., III SA 916/02, LEX nr 134003). Postępowanie odnośnie do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje uwzględniające ten wniosek postanowienia lub postanowienia o odmowie uchylenia czynności (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 14 maja 1997 r., I SA/Łd 365/96, LEX nr 29815). W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, zgodnie z którym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyroki NSA: z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05, LEX nr 193470 oraz z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05, LEX nr 190348). Biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ustawy O.p. nie będzie natomiast przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności (wyrok NSA w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, M. Pod. 2003, nr 4, s. 44). Również w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Skutek wstecz wywołuje natomiast stwierdzenie nieważności takiego postanowienia. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 499/11 – LEX 1133720).

Zauważyć również należy, że na mocy art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności - których nie sposób uznać za niebyłe - na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (Piotr Pietrasz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Lex 2010).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że art. 60 § 1 u.p.e.a. nie daje podstaw do uchylenia czynności dokonanych wówczas, gdy prowadzenie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne, tj. uzasadnione wymagalnością dochodzonego obowiązku. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tytułów wykonawczych z dnia [...] roku o nr od [...] do [...]. W wyniku zażalenia z dnia 17 czerwca 2014 roku organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 roku (sygn. akt I SA/Gl 1110/14) WSA w Gliwicach oddalił skargę zobowiązanego.

Ponieważ więc w przedmiotowej sprawie nie umorzono postępowania egzekucyjnego do ww. tytułów wykonawczych to nie wystąpił skutek w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2014 roku o nr [...] i [...].

W związku z powyższym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. za niezasadny.

Chybione są również pozostałe zarzuty skargi. Skarżący powołuje się na brak wymagalności obowiązku zapłaty kwot określonych w tytułach wykonawczych z dnia [...] r. z uwagi na posiadanie przez organ kwoty [...] zł z tytułu zabezpieczenia decyzją z dnia [...] r., zwrotu podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. Należy więc zauważyć, że decyzja NUS z dnia [...] r. wyraźnie wskazuje, że organ dokonał na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. poprzez uznanie tylko kwoty [...] zł. Zgodnie z art. 33 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 33d § 2 pkt 6 o.p. sentencja decyzji o zabezpieczeniu składa się z dwóch elementów: oznaczenia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego oraz wskazania zabezpieczonej kwoty tego zobowiązania. Organ w decyzji z dnia [...] r. wskazał, które zobowiązania zabezpiecza określając ich przybliżoną wysokość na [...] zł i [...] zł, wraz z odsetkami, jak również określił, że zabezpiecza wskazane zobowiązania podatkowe poprzez uznanie na rachunku depozytowym kwoty [...] zł. Także w postanowieniu z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 o.p. NUS wyraźnie wskazał, że przyjmuje zabezpieczenie w kwocie [...] zł. Stąd twierdzenie skarżącego, że analizowana decyzja stanowi zabezpieczenie wykonania sprecyzowanych tam zobowiązań podatkowych, także w odniesieniu do kwoty [...] zł - nie jest zasadne.

Należy w tym miejscu dodać, że w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące od marca do maja 2010 r. NUS działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., poz. 535 ze zm.) przedłużył termin jej zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dotyczącego tego okresu (postanowienia z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r.), co nastąpiło decyzją DUKS z dnia [...] r.

W tej sytuacji prawnej, organ dysponował kwotą [...] zł, lecz nie - jak twierdzi skarżący - na podstawie decyzji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2010 r., lecz na podstawie wymienionych wyżej postanowień, opartych o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów, zarzut naruszenia przez organy art. 7, 77 i 80 k.p.a. - nie jest trafny.

Można nadto dodać, że decyzje wymiarowe, na podstawie których wystawiono w tej sprawie tytuły wykonawcze są ostateczne, a zatem zgodnie z art. 239e o.p. podlegają wykonaniu, zaś stosownie do art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje ich wykonania.

Sąd nie zawiesił niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, dotyczących zgodności z prawem decyzji wymiarowych (sprawy o sygnaturze III SA/Gl 73/14 i III SA/Gl 74/14), ponieważ DIS w tej mierze nie wyraził zgody, zaś Sąd nie dostrzegł podstaw, aby postępowanie zawiesić działając z urzędu na podstawie art. 124 lub art. 125 p.p.s.a. Można dodać, że ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanych decyzji wymiarowych będzie mogło zostać uwzględnione w ramach innych instytucji prawnych.

Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.