Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1563/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/22 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 marca 2023 r., III SA/Wa 1871/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A. S. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Naczelnik US dnia 8 listopada 2021 r. wydał wobec skarżącej decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w kwocie 192.045,00 zł. Ww. decyzja została uznana za doręczoną stronie dnia 29 listopada 2021 r. W wydanej decyzji zawarto prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie środku odwoławczym. Pełnomocnik strony skarżącej, pismem z 24 lutego 2022 r., złożył w jej imieniu odwołanie od ww. decyzji i podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS postanowieniem z 13 maja 2022 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 8 listopada 2021 r. Naczelnika US. Natomiast po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor IAS wydał dnia 23 czerwca 2022 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 8 listopada 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zakwestionowała prawidłowość zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy pominął okoliczność, że ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej "ustawa COVID-19"), zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). W ocenie Sądu, nie uwzględniając regulacji art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), w świetle której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 ustawy COVID-19 poprzez błędne uznanie, że przepis ten dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wprost do art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "k.p.a."), co wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, poprzez błędne uznanie, że organ nie odniósł się do regulacji wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, podczas gdy przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w rezultacie organ nie był zobligowany do odniesienia się w zaskarżonym postanowieniu do ww. regulacji ani też do dokonania ustaleń na ich podstawie, ant też do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz

wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu,

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122, art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA.

W myśl art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 2 ww. ustawy w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepis art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID-19 stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Aby rozpatrzeć zarzut braku zawiadomienia przez organ podatkowy II instancji w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy CO\/ID-19, konieczne jest ustalenie prawidłowego sposobu rozumienia "przepisów prawa administracyjnego", o których mowa w ust. 1 ww. przepisu.

Podkreślić należy, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" nie zostało normatywnie zdefiniowane. Natomiast, ustawodawca podatkowy zdecydował się zdefiniować "przepisy prawa podatkowego".

Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie mowa jest "przepisach prawa podatkowego" rozumie się przez to:

1) przepisy ustaw podatkowych,

2) postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także

3) przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei przez "ustawę podatkową" rozumie się, zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., ustawę dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określającą podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Na tym gruncie, należy zauważyć, że ustawa COVID-19 nie stanowi "ustawy podatkowej" w rozumieniu przepisów o.p., gdyż nie dotyczy należności budżetowych, ani też nie określa podstawowych elementów konstrukcji prawnej podatku (w przeciwieństwie do takich ustaw jak ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, etc.).

Podkreślić należy, że 7-dniowy termin procesowy mający podlegać przywróceniu na prośbę strony zawiera się w Ordynacji podatkowej, do której rzekomo miałby odsyłać art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 (chodzi o art. 162 § 2 o.p.). Na tej podstawie niezasadne jest formułowanie wniosku, aby częścią składową "przepisów prawa administracyjnego" z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 modyfikującego art. 162 o.p. były "przepisy prawa podatkowego".

Prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa finansów publicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym również przyjęło się wyodrębniać prawo podatkowe w odniesieniu do pozostałych gałęzi prawa w obrębie systemu prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, Legalis nr 1331767). Rzeczona odrębność spowodowana jest odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro bowiem podatek jest przejawem udziału państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumieni pieniężnych w gospodarce, to konstrukcje podatkowo-prawne w swojej treści mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności w prawie cywilnym, czy w prawie administracyjnym. Tak rozumiana autonomia prawa podatkowego to sui generis kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

Nie tylko w doktrynie i w orzecznictwie sądowym dochodzi do wyodrębnienia w ramach systematyki dwóch odrębnych kategorii, tj. prawa podatkowego oraz prawa administracyjnego. Sam ustawodawca bowiem w wielu aktach prawnych posługuje się pojęciem "prawa podatkowego" potwierdzając, że posiada ono swój zakres normatywny, a tym samym, że nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego.

Jako przykład wskazać można art. 15zzj ustawy COVID-19, który dotyczy m.in. kwestii skutków złożenia w wydłużonym terminie, zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Ustawodawca zagadnienie to uregulował odrębnie, w żaden sposób nie nawiązując w tym zakresie do biegu terminów prawa administracyjnego. Podobnie miało miejsce w przypadku uchylonego już art. 15zzs ust. 1 ustawy C0VID-19, w którym procedury podatkowe były wymieniane obok proceduradministracyjnych.

W świetle powyższych przesłanek, przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Zauważyć należy, że z powołanych powyżej przepisów art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie wynika, według jakich zasad organy administracji publicznej powinny rozpatrywać wnioski o przywrócenie terminów prawa administracyjnego. Szczególna regulacja, jaką jest przepis art. 15zzzzzn2 odnosi się wprost do instytucji przywrócenia terminu, która od dawna istnieje w art. 58 k.p.a. i stanowi jego uzupełnienie. Potwierdza to zawarte w ust. 3 przepisu odesłanie do stosowania art. 58 § 2 ww. Kodeksu, a także użycie przez ustawodawcę pojęcia "strony" wskazują, że omawiane rozwiązania dotyczą wyłącznie terminów przywracalnych, i jednocześnie terminów związanych z już wszczętym i administracyjnym.

Skoro bowiem ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wprost do art. 58 k.p.a., to należy przyjąć, że jego intencją było, aby wnioski tego rodzaju rozpatrywane były wyłącznie w oparciu o przepisy regulujące postępowania administracyjne prowadzone w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego. Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a., a nie odpowiednika tego przepisu, jakim jest art. 162 § 2 o.p. W innych ustępach art. 15zzzzzn2 nie reguluje bowiem momentu rozpoczęcia odliczania 30-dniowego terminu ustawowego na wniesienie odwołania.

W konsekwencji przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym terminu określonego w art. 223 § 2 o.p.

W dniu 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę za sygn. I FPS 2/22, w której odpowiedział, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U, poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W przywołanej uchwale NSA kategorycznie przesądził wobec tego, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Podsumowując art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19, dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego. Tym samym stanowisko WSA, że ww. przepis odnosi się również do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego jest błędne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i oddaleniu skargi. W punkcie 3. sentencji orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.