Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 232/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 232/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 roku, sprawy ze skargi T. L., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 30 marca 2020 roku Nr SKO.Pod/4140/313/2020, Nr SKO.Pod/4140/314/2020, Nr SKO.Pod/4140/315/2020, Nr SKO.Pod/4140/316/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2015 do 2018, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 737 zł ( dwa tysiące trzydzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z 18 grudnia 2019r. o nr PD-01-1.3120.4.347849.ANO i nr PD-01-1.3120.4.347856.2019.ANO oraz z 19 grudnia 2019r. o nr PD-01-1.3120.4.347886.2019.ANO i nr PD-01-1.3120.4.347893.2019.ANO Prezydent Miasta Krakowa, działając w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowań wymiarowych, uchylił wcześniej wydane wobec T.L., decyzje i ustalił wysokość zobowiązania w zakresie nieruchomości położonej przy [...] w K. w wysokości odpowiednio - za rok 2015 w kwocie 28.668 zł, za rok 2016 w kwocie 28.461 zł, za rok 2017 w kwocie 29.207 zł i za rok 2018 w kwocie 30.325 zł.

Uzasadniając swoje decyzje organ pierwszej instancji podniósł, że wobec ustalenia okoliczności zajęcia ww. nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej o zróżnicowanym charakterze (handlowej, biurowej i hotelowej), zaszła konieczność zastosowania wobec Skarżącej innej stawki podatku od nieruchomości. W przedmiotowym budynku nie ma wyodrębnionych lokali, istnieje tylko umowna numeracja poszczególnych pomieszczeń jak również ich umowna funkcja. Jak wynikało ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie, Skarżąca od 1 lutego 2008r. posiadała status przedsiębiorcy i prowadziła działalność gospodarczą pod firmą – T.L., ze wskazanym głównym PKD 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Od 2002r. nieruchomość przy ul. [...] w K. została zgłoszona do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie niebędących obiektami hotelarskimi oraz pól biwakowych na terenie Gminy Miejskiej Kraków. Zgłoszenia do ewidencji dokonał przedsiębiorca świadczący usługi hotelarskie pod firmą H. w Ł. W dniu 5 grudnia 2011 r. do Wydziału Turystyki Urzędu Miejskiego Kraków została zgłoszona informacja od H., że obiekt przy ul. [...] w K. zostaje zamknięty .z powodu remontu do odwołania, a 2 czerwca 2012r. - informacja o wznowieniu działalności w tym obiekcie. Pismem z 3 października 2019r., nr PD-03- 1.3163.93.2018.ANO, Prezydent zwrócił się z prośbą do Wydziału Mieszkalnictwa Urzędu Miejskiego Kraków o udzielenie informacji, czy od 2014 r. w budynku przy ul. [...] były lokale zajęte na podstawie przydziału kwaterunkowego lub przez osoby, w stosunku do których został wydany wyrok eksmisyjny z prawem do lokalu socjalnego. W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, że od września 1946r. lokal nr [...] został objęty przez najemczynię na podstawie przydziału nr [...] stosownie do art. 17 ustawy z dnia 30 stycznia 1959r. - Prawo lokalowe (Dz.U. z 1962r. Nr 47, poz. 227).

W świetle poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa nieruchomość w latach 2015-2018 była zajęta na działalność gospodarczą, z wyłączeniem z opodatkowania stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej lokalu nr [...] zajętego na podstawie przydziału do 27 kwietnia 2017r.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej decyzjami z 30 marca 2020r. o nr SKO.Pod/4140/313/2020, SKO.Pod/4140/314/2020, i S KO. Pod/4140/315/2020, SKO.Pod/4140/316/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Kolegium zwróciło uwagę na umowę zawartą 29 grudnia 2011 r. między Skarżącą, a H., na mocy której lokale o nadanej umownie numeracji [...] wraz z klatką, piwnicą i strychem zostały oddane w najem H. (pkt 1.1 lit. a i b umowy), co oznaczało, że wskazana część budynku z dniem zawarcia umowy została przekazana w posiadanie przedsiębiorcy, którego działalność gospodarcza polegała na usługach hotelowych.

Zdaniem Kolegium nie ulegało wątpliwości, że umowa opierała się również na współpracy obu stron w związku z przeprowadzeniem remontu w budynku, mającym w efekcie przystosować lokale do najmu w ramach działalności H. W ślad za organem pierwszej instancji Kolegium przyjęło, że umowa zawarta z H. dotyczyła wykonania inwestycji poprzez remont nieruchomości położonej przy ul. [...] w K., niemniej jednak głównym jej celem było oddanie nieruchomości najemcy do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Jak wskazano w preambule do umowy celem remontu było przystosowanie

nieruchomości do podjęcia i wykonywania przez najemcę działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podniósł, że od stycznia 2008 r. budynek został zaewidencjonowany jako składnik (środek trwały) majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r. Nr 330 ze zm., dalej: u.r.), organ wyjaśnił, że środki trwałe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do użytku na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, co oznacza, iż nieruchomość zaewidencjonowana jako środek trwały jest przeznaczona przede wszystkim na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a dalsze oddanie do użytku innemu przedsiębiorcy na podstawie umowy oznacza, iż nieruchomość ta staje się przedmiotem w generowaniu zysków dla jednej i drugiej strony.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że działalność Skarżącej i najemcy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r. poz. 1292 ze zm., dalej: p.p.), spełniała również kryteria wcześniejszej definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017r. poz. 2168 ze zm, dalej: u.s.d.g ), co w świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwalało uznać, że nieruchomość objęta sporem winna być opodatkowana jako budynek mieszkalny lub jego część zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w tym między innymi nierzetelne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i niewyjaśnienie powstałych wątpliwości, a polegających w szczególności na wydaniu decyzji w oparciu o uznanie, że na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2011r. zawartej przez skarżącą z H. s.c., opisana w umowie część nieruchomości przy ul. [...] w K. została oddana w najem na cele prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z przedłożonych przez skarżącą poszczególnych umów najmu, polisy ubezpieczeniowej, zeznań podatkowych wprost wynika, że strona wynajęła cześć lokali wskazanych w umowie zawartej z H. s.c. samodzielnie, z przeznaczeniem na cele mieszkalne, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego w sprawie i nieprawidłowego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2015-2018.

Wyrokiem z dnia 20 września 2020r. sygn. akt I SA/Kr 576/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kwestia prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali jest bezsporna i oceny tej nie zmieniała okoliczność zawarcia 29 grudnia 2011 r. umowy najmu lokali położonych w budynku przy ul. [...] w K. o nr [...]. Mimo faktu, że w świetle umowy najemcy oddano do dyspozycji wskazane lokale, Skarżąca dalej mogła wynajmować w swoim imieniu niektóre z przedmiotowych lokali osobom trzecim, a druga strona umowy umożliwiała to Skarżącej. Powyższe potwierdzała zawarta przez Stronę umowa najmu lokalu mieszkalnego z 4 marca 2013r., której przedmiotem był lokal nr [...] (umowa została zawarta na okres od 15 marca 2013r. do 28 października 2015r., k. 95 akt administracyjnych) czy umowa najmu lokalu nr [...] z 26 kwietnia 2013r. (zawarta na okres od 1 maja 2013r. do 30 listopada 2015r., k. 94 akt administracyjnych). Potwierdziła to również sama Skarżąca w treści skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzały, że w analizowanym zakresie budynek przy ul. [...] w K. w latach 2015-2018 pozostawał zajęty na prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i stanowił konkretne zabezpieczenie dla tego źródła przychodu, niezależnie od podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że pomieszczenia ww. budynku były przezeń wynajmowane na cele mieszkaniowe.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika-przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę, budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny. Każda zaś nieruchomość stanowiąca składnik majątku podatnika wykorzystywana w prowadzonej' przez niego działalności gospodarczej opodatkowana jest wyższą stawką podatku od nieruchomości. Lokale w budynku przy ul. [...] w K. były wynajmowane przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ani w toku postępowania podatkowego, ani w treści skargi Strona nie wykazała, jakoby lokale te były przeznaczone na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członków jej rodziny.

Sąd uznał, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku została ustalona w oparciu o przedłożone przez skarżącą dane. Organy prawidłowo nie uwzględniły powierzchni lokalu nr [...] jako zajętego dla potrzeb działalności gospodarczej Skarżącej, gdyż wskazany lokal w okresie od września 1946r. do dnia 27 kwietnia 2017r. zajęty był na podstawie przydziału kwaterunkowego. Przy ustalaniu wysokości podatku prawidłowo natomiast objęto powierzchnię lokalu nr [...]. Jakkolwiek Strona deklarowała ww. lokal jako pustostan, równocześnie wszedł on w skład lokali będących przedmiotem umowy najmu zawartej z H. Fakt zameldowania w nim najemcy od stycznia 2018 r. (jak twierdzi Skarżąca) w ocenie Sądu dodatkowo tylko potwierdzał, że przez badany okres był zajęty dla potrzeb działalności gospodarczej Strony. Lokal nr [...] został także objęty ww. umową najmu i oddany do dyspozycji najemcy.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie m.in. następujących przepisów prawa: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 209r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 187§1 O.p. w zw. z 122 O.p. poprzez nieprawidłowe zbadanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, i przyjęcie za organami podatkowymi błędnych ustaleń faktycznych wynikających z naruszeń przez organy przepisów postępowania, a polegających na tym, że całość budynku przy ul. [...] w K. Skarżąca wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej i przyjęciu, że żaden z lokali nie był przeznaczony na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych czy też członka jej rodziny, oraz że zgodnie z umową zawartą z H. część budynku opisana w umowie (lokale [...]) została przekazana najemcy, podczas gdy równocześnie Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że Skarżąca, mimo zawartej umowy z H. (mocą której celem wspólnego wykonania remontu Strona oddała w najem lokale o nr [...]), jednocześnie zawierała bezpośrednio i samodzielnie umowy najmu lokali nr [...] oraz z uwagi na różne etapy przeprowadzania remontu w poszczególnych pomieszczeniach budynku nie wszystkie lokale wymienione w umowie zostały udostępnione H..

Pismem z 13 listopada 2023r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023r. sygn. akt III FSK 250/23. W ocenie Skarżącej sytuacja opisana w przywołanym wyroku jest analogiczna, jak w rozpatrywanej sprawie.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2023r. sygn. akt III FSK 4264/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd wskazał, że w całości podziela stanowisko i argumentację przytoczoną w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023r. w sprawie o sygn. akt III FSK 250/23.

Sąd zaznaczył, że do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazany przepis, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Sąd kasacyjny nie podzielił argumentacji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na zasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Zdaniem jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzający się (w założeniu czasem krótkotrwały) odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Z tych też względów tylko znajdujące się w budynku lokale faktycznie udostępnione H., na podstawie zawartej umowy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., niezależnie od tego czy firma ta je wykorzystuje dla swoich celów gospodarczych, czy też nie, chyba że nie ma takiej możliwości z uwagi na dalsze zajmowanie lokalu w celu polegającym na zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych posiadacza, którego nie łączy żaden stosunek prawny z ww. firmą.

W konsekwencji za zasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez wadliwą wykładnię użytego w tym ostatnim przepisie zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i w efekcie odniesienie do stanu faktycznego sprawy tej regulacji, a nie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., a także zarzut obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia dokonanej w tym wyroku oceny prawnej oraz odniesienia się do ustalonych w ramach postępowania podatkowego realiów faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Podstawy prawne i zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., która w art. 175 sytuuje sądy administracyjne w systemie wymiaru sprawiedliwości, a poprzez art. 184 nakazuje sądom administracyjnym, w zakresie określonym w ustawie, sprawować kontrolę działalności administracji publicznej. Ustawą, o której mowa w Konstytucji jest przede wszystkim ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 2492), oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak stanowi art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3§1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta polega na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W sentencji wyroku z dnia 22 listopada 2023r. sygn. akt III FSK 4264/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 września 2020r., co zgodnie z przepisem art. 185§1 p.p.s.a. obliguje Sąd I instancji do ponownej oceny skargi T.L. na decyzje SKO w Krakowie z dnia 30 marca 2020r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018.

Według przepisu art. 185§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdy sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi.

Tak sformułowany przepis powoduje, że zaskarżone orzeczenie zostaje usunięte z obrotu prawnego, zaś sąd I instancji jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy.

Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012).

Na początku należy zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy.

Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).

Odwracając sytuację należy przyjąć, że gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy zgłoszeniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338).

Takie stanowisko doktryny prawniczej znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134§1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020r. sygn. akt II GSK 244/20, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji i Sprawach).

Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje wyraz w uzasadnieniu orzeczenia, bowiem jego elementem, według art. 141 §4 p.p.s.a. jest podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Analizując dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia interpretacyjne, Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek się do nich zastosować.

Wskazana wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji musi, bo wynika to z przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu stanowiącym zwieńczenie ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny ma pozostać w granicach, w jakich Sąd II instancji zajmował się sprawą, co powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu trzeba zważyć również to, że art. 185§1 p.p.s.a. informujący o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia ma ciąg dalszy. Ów ciąg dalszy wyraża się sformułowaniem przepisu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Ponowne rozpoznanie sprawy, jak wskazuje Słownik języka polskiego, to jej rozpoznanie kolejny raz, znowu, raz jeszcze, od początku. Zatem Sąd I instancji raz jeszcze bada zażalenie, kierując się wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z art. 190 p.p.s.a. Sąd wyprowadza normę, która nakazuje mu uwzględniać wykładnię dokonaną w sprawie przez Sąd II instancji. Jednocześnie Sąd nie dostrzega w tym przepisie innych determinant swojego orzekania.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Składu należy z tego wyprowadzić wniosek, że Sąd II instancji dokonuje wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa, jednakże nie nakazuje określonego, idącego w konkretnym kierunku orzeczenia, bo naruszałoby to zawartą w art. 185§1 p.p.s.a. normę nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu uwzględniającego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga T.L. okazała się zasadna.

Istota kontrowersji w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku, tj. lokali przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób niż podatnik, na podstawie umów komercyjnych zawieranych z właścicielką nieruchomości, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca, zasadnie stoi na stanowisku, że powierzchnia takich lokali winna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych.

Co istotne, sporny budynek w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako mieszkalny, bez znaczenia dla określenia jaką stawkę opodatkowania należy odnieść do spornych lokali (przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), pozostaje kryterium ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decydujące w tym przypadku znaczenie dla rozsądzenia powyższego zagadnienia ma swoisty test czy lokale te można uznać za część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy też zaznaczyć, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej 'agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela

będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę, (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23).

Tylko znajdujące się w budynku lokale faktycznie udostępnione firmie H. na podstawie zawartej umowy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., niezależnie od tego czy firma ta je wykorzystuje dla swoich celów gospodarczych, czy też nie, chyba że nie ma takiej możliwości z uwagi na dalsze zajmowanie lokalu w celu polegającym na zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych posiadacza, którego nie łączy żaden stosunek prawny z ww. firmą.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu powyższego wyroku, biorąc pod uwagę realia faktyczne tej sprawy i raz jeszcze dokona wymiaru podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) w zw z art. 135p.p s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§ 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 2.737,00 zł składa się wpis od skarg w kwocie 800,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 1.920,00 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 265).