Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 845/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia odwołania E.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Sp. z o.o. A z siedzibą w C. za IV kwartał 2003r., II, III- IV kwartał 2004r., V-XII 2005r. oraz I-IX 2006r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł uchylił tę decyzję w części przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w C. za okres od czerwca do września 2006r. w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.).

Stan faktyczny w wyniku, którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji jest następujący.

W związku z brakiem możliwości wyegzekwowania w trybie postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Sp. z o.o. A z siedzibą w C. za IV kwartał 2003r., II, III- IV kwartał 2004r., V-XII 2005r. oraz I-IX 2006r. postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wszczął wobec E.K. postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Sp. z o.o. A z siedzibą w C.

Pełnomocnik E. K. korzystając z prawa wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy złożył organowi pismo, do którego dołączono szereg dokumentów w tym m.in.: uchwały Zgromadzenia Wspólników, Postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...] w sprawie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, korespondencję wymienioną pomiędzy spółką a głównym jej udziałowcem, to jest B S.A.

Organ podatkowy I instancji w odpowiedzi na pismo pełnomocnika poinformował stronę pismem z [...], iż przedłożone dowody uwzględniając regulacje prawne z art. 116 Ordynacji podatkowej nie mogą skutkować uwolnieniem z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. Organ wskazał, iż uwolnienie się członków zarządu od odpowiedzialności może wystąpić tylko wówczas, jeżeli wykażą oni wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch okoliczności z art. 116 O. p. a mianowicie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

W konsekwencji powyższego organ uznał, iż przedłożone dokumenty w postaci: uchwał zgromadzenia wspólników, korespondencji prowadzonej pomiędzy spółką a jej głównym udziałowcem oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...] w sprawie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą stanowić o tym, iż zaistniały przesłanki wymienione w w/w przepisie mogące być podstawą wyłączenia odpowiedzialności za zaległości spółki w okresie pełnienia tej funkcji przez E.K.

W odniesieniu do postanowienie sądu powszechnego z [...] w sprawie oddalenia wniosku z [...] o ogłoszenie upadłości spółki to organ zauważył, iż nie może ono także stanowić przesłanki do zastosowania art. 116 § pkt 1 lit. a O.p. Jak bowiem wynika z przedstawionego przez sąd uzasadnienia zawartego w wymienionym postanowieniu powodem oddalenia wniosku jest brak wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, ponieważ masa upadłości nie dysponuje środkami umożliwiającymi pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ przywołując regulacje z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 175 poz. 1361) wskazał, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek na tę okoliczność. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Osoby, o których mowa powyżej ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym jak wyżej. Stosownie zaś do art. 11 w/w ustawy za niewypłacalnego uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem organu I instancji spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT od [...], a na dzień złożenia wniosku o upadłość posiadała zaległości w wysokości [...] zł. W tak zaistniałym stanie sprawy zdaniem organu podatkowego I instancji podatnik wniosek o upadłość z [...] złożył po terminie określonym wymogami prawa upadłościowego, co powoduje, iż brak jest podstaw do uwolnienia E. K. od odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług A Sp. z o.o. powstałych w okresie pełnienia przez w/w obowiązków członka zarządu.

Następnie w dniu [...] organ podatkowy I instancji wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności E. K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Sp. z o.o. A z siedzibą w C. za IV kwartał 2003r., II, III- IV kwartał 2004r., V-XII 2005r. oraz I-IX 2006r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, iż jak wynika z KRS nr [...] Sądu Rejonowego K. E. K. była jednym z członków zarządu tej spółki. Dalej przywołując treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E.K. jako członka zarządu Spółki A z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r., II, III- IV kwartał 2004r., V-XII 2005r. oraz I-IX 2006r.

Organ wskazał, iż zaległości podatkowe Spółki A wynikają z zadeklarowanego, a nie uregulowanego przez podatnika podatku VAT, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii egzekucji z majątku Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że okazała się ona bezskuteczna. Po wystawieniu tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w [...] oraz [...]. W [...]r. z w/w rachunków wyegzekwowano kwotę [...] zł, którą pokryto zaległości w podatku VAT za czerwiec 2004r. W [...]r. z w/w rachunków nie przekazano żadnych środków pieniężnych. Przeprowadzona licytacja ruchomości skutkowała uzyskaniem środków, które zarachowane zostały na koszty egzekucyjne powstałe w trakcie prowadzonego postępowania. Jak ustalono spółka nie posiadała innego majątku, z którego można by zaspokoić zaległe należności podatkowe, gdyż zarówno budynki, w których mieściła się siedziba spółki jak i autobusy przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej były dzierżawione od B. Natomiast posiadany samochód ciężarowy marki [...] (r. produkcji [...]) nie przedstawiał wartości sprzedażnej. W konsekwencji organ I instancji wskazując na zaistnienie przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej oraz brak wykazania przez stronę przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności E. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Sp. z o.o. A z siedzibą w C. za IV kwartał 2003r., II, III- IV kwartał 2004r., V-XII 2005r. oraz I-IX 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wydając decyzję organ I instancji wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za w/w zaległości Sp. z o.o. A toczy się również wobec drugiego członka zarządu.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik E. K. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż przesłanki negatywne określone w § 1 tej regulacji nie zostały spełnione oraz poprzez błędne ustalenie okresu czasu, za jaki odwołująca się winna ponosić ewentualną odpowiedzialność. Postawiono także zarzut art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie błędne wyliczenie zaległości podatkowej. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu odwołania podniosła, iż organ I instancji wykazał jedynie przesłankę pozytywną, w postaci bezskuteczności egzekucji, przy braku uzasadnienia, w jaki sposób została spełniona przesłanka negatywna w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, albo ponoszenia winy, za niezgłoszenie tego wniosku, czy też braku wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości w znacznej części. Ponadto pełnomocnik strony zgłosiła zastrzeżenia, co do sposobu obliczenia czasu, za który odwołująca się została pociągnięta do odpowiedzialności, jako członek zarządu zgodnie z faktem, iż z dokumentów Spółki wynika, że uchwałę o likwidacji spółki i powołaniu likwidatora podjęto dnia [...] – uchwały te weszły w życie [...] - co oznacza, że odwołująca od tego dnia nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki A, a zatem nie może odpowiadać za zaległości powstałe po tym okresie.

Pełnomocnik podniosła także, iż organ I instancji jedynie w piśmie skierowanym przed wydaniem decyzji wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony [...], a zatem po terminie wymaganym ustawą z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem wniosek ten został złożony w dniu [...], co zasadniczo powinno wpłynąć na ocenę "właściwego czasu" w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dodatkowo podkreślono, iż wniosek o upadłość został złożony na dwa lata przed powstaniem zaległości dochodzonych sporną decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uwzględnił je w części.

Uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K., jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał m. in. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Organ II instancji wskazał, że odwołująca pełniła funkcję członka zarządu – prezesa przy dwuosobowym składzie zarządu – PTHU A Sp. z o.o. z siedzibą w C. w okresie od [...] do [...], zatem w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres obejmujący IV kwartał 2003 roku; II, III, IV kwartał 2004 roku; od V do XII 2005r. oraz od I do V 2006r. Natomiast za słuszne uznał argumenty strony podnoszone w odwołaniu, iż nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w okresie od [...] do [...]. w związku z rozwiązaniem z dniem [...] Spółki i powołaniem likwidatora.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, że egzekucja prowadzona wobec Spółki A okazała się w znaczącej części bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do przedmiotowej Spółki prowadzone było z czterech rachunków bankowych prowadzonych przez różne banki ([...]; [...]; [...], [...]). Na skutek zajęcia rachunków bankowych w [...] oraz [...] w 2008r. wyegzekwowano kwotę [...] zł, która została zarachowana w kwocie [...] zł na koszty egzekucyjne, [...] zł na podatek VAT za czerwiec 2004 roku, [...] zł na należne odsetki od w/w zaległości, [...] zł z tytułu opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska. W 2009r. z w/w rachunków bankowych nie przekazano żadnych środków. W pozostałej części egzekucja okazała się bezskuteczna.

Ponadto jak ustalił organ egzekucyjny, w dniu [...] w Monitorze Sądowym i Gospodarczym okazało się ogłoszenie w sprawie likwidacji PTHU A Sp. z o.o., a następnie w [...]r. odrzucony został wniosek likwidatora spółki o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego. Odwołująca nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zatem odwołująca nie wykazała okoliczności uwalniających jej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. W ocenie organu Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług już w [...]r., a na dzień złożenia wniosku o upadłość tj. w dniu [...] posiadała zaległości podatkowe w wysokości [...] zł. Ponadto jak ustalił organ II instancji dane bilansowe sporządzone za kolejne lata [...] dowodzą bezsprzecznie o złej kondycji finansowej Spółki. Strata na działalności pogłębiała się, jednostka nie wywiązywała się z obowiązku uiszczania należności podatkowych, co z kolei spowodowało powstanie zaległości podatkowych. Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych w [...]r. stanowiła kwotę [...] zł, w [...]r. [...] zł, w [...]r. [...] zł, w [...]r. [...] zł. Ponadto dane bilansowe spółki wskazywały na brak płynności finansowej, obniżenie przychodów ze sprzedaży tym samym świadczyły o niskich wskaźnikach majątku i kapitałów własnych. Powyższe okoliczności wskazywały w ocenie organu II instancji o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna złożyć już w [...]r., a zatem dwa lata wcześniej.

Odnośnie zarzutu braku podstaw do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej z powodu tego, iż nie ponosi ona winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość z uwagi na szereg podjętych działań w tym zakresie oraz fakt, iż to Zgromadzenie Wspólników Spółki corocznie od [...]r. podejmowało uchwały o dalszym istnieniu spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż uchwała jest wyrazem woli współwłaścicieli Spółki. W związku z tym uchwały zgromadzenia wspólników wywołują skutek wewnątrz spółki tego rodzaju, że zobowiązują zarząd do działań mających na celu ich realizację. W stosunkach na zewnątrz zaś, w odniesieniu do osób trzecich nie wywołują żadnych skutków prawnych. Zgromadzeniu Wspólników nie można przyznać kompetencji zarządu do prowadzenia spraw spółki, bowiem to zarząd kieruje działalnością spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Wspólnicy zgromadzenia są ograniczeni do spraw, które pozostają w gestii kompetencji zgromadzenia wynikających z kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki.

Organ II instancji ponadto zauważył, iż zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem obligatoryjnym powoływanym do zarządzania i kierowania spółką. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ja na zewnątrz. Zarząd ma zatem kompetencje do prowadzenia spraw spółki, tj. do podejmowania decyzji we wszystkich sprawach, które nie zostały wyraźnie zastrzeżone do kompetencji innych organów spółki. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż do obowiązków skarżącej, jako członka zarządu Spółki, należało prowadzenie jej spraw. Tym samym skarżąca odpowiedzialna była również za prawidłowe deklarowanie i wpłacanie zobowiązania podatkowego. Zarząd powinien również posiadać wgląd w dokumentację księgowo-finansową spółki i w związku z tym posiadać stosowną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, dającą podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego przesłanka wyłączająca winę skarżącej nie wystąpiła.

Organ II instancji ustalił, iż w rozpatrywanej sprawie argument dotyczący nieprawidłowo obliczonego przez organ podatkowy I instancji okres czasu, za który skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności, jako członek zarządu należy uznać za zasadny. W tym zakresie organ odwoławczy postanowił uchylić decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki dotyczące okresu od [...] do [...] w kwocie łącznej [...] zł oraz należnych odsetek na kwotę [...] zł.

Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy przyjął stanowisko, zgodnie z którym podstawowym obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe jest wszechstronne wyjaśnienie wszelkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie ograniczył się wyłącznie do wykazania przesłanek pozytywnych, ale również rozpoznał kwestię istnienia przesłanek negatywnych wyłączających osobę trzecią – członka zarządu - z odpowiedzialności za zaległości Spółki A – które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły.

W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Rozstrzygnięciu spornemu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez brak przyjęcia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż działając, jako członek zarządu Spółki A Sp. z o.o. w C. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż miało to miejsce dnia [...], a więc w czasie, kiedy to spółka była w stanie regulować przynajmniej część swoich zobowiązań. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż należy zwrócić uwagę na fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony na dwa lata przed powstaniem zaległości, które są dochodzone zaskarżoną decyzją. W odniesieniu zaś do twierdzenia organu podatkowego II instancji, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności leży wyłącznie po stronie członka zarządu, skarżąca podniosła, że stanowisko takie jest niezgodne z orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na dowód czego powołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2008 roku o sygn. akt: I SA/Po 421/2008, opublikowanym w Gazecie Prawnej 2008/200 str. 4, w którym Sąd stwierdza, iż w sprawach dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe muszą wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzyły szczegółowo sytuacji finansowej spółki, nie wziąwszy pod uwagę tego, iż od początku istnienia spółki, jej sytuacja finansowa była trudna i niezmienna. Pasywa przekraczały aktywa, wszelkie płatności dokonywane były z opóźnieniem, co nie oznacza jednakże, iż zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały. Skarżąca podkreśliła raz jeszcze, iż spółka A Sp. z o.o. powstała jako spółka pracownicza byłych pracowników B, dzierżawiła od B majątek i wykonywała na jej rzecz zlecenia, od początku działalności Spółki występowały problemy finansowe. Jednakże, celem istnienia spółki było zatrudnienie pracowników zwalnianych przez restrukturyzowaną B w C., dlatego też działania członków zarządu, wybranych spośród załogi zmierzały głównie do utrzymywania stanu zatrudnienia, co z kolei miało pośredni wpływ na opóźnienia w płatności zobowiązań.

Skarżąca w skardze podniosła, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżąca wskazała, iż działając, jako członek zarządu spółki A Sp. z o.o. w C. wykonywała szereg działań, które te okoliczność potwierdzają. Wskazała, iż w [...]r. zarząd opracował i wdrożył w życie zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników program naprawczy, zaś w przypadku ponoszenia straty finansowej na koniec roku obrotowego zarząd przedkładał pod obrady zgromadzeń wspólników spółki uchwałę o dalszym istnieniu spółki. Zgromadzenie wspólników corocznie od [...]r. podejmowało uchwały w trybie art. 233 Kodeksu Spółek Handlowych o dalszym istnieniu spółki. Jak podniosła w skardze jeżeli zatem zarząd zwołał zgromadzenie wspólników celem podjęcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki i zgromadzenie w efekcie podjęło uchwałę o jej dalszym istnieniu, a przy okazji wskazało zarządowi czynności naprawcze, okoliczność, że zarząd – zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników – realizował zalecone czynności, winna stanowić skuteczny środek ochrony członków zarządu przed ewentualną odpowiedzialnością odszkodowawczą w razie nieosiągnięcia zamierzonego celu w postaci uzdrowienia sytuacji spółki. Skarżąca uznała, iż w tak przedstawionym stanie rzeczy uzasadniony pozostaje jej wniosek, że wykonanie przez zarząd obowiązku z art. 233 Kodeksu Spółek Handlowych może wpłynąć na osłabienie odpowiedzialności członków zarządu za stan spółki.

W piśmie procesowym pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu iż oddalenie wniosku o upadłość przez sąd powszechny automatycznie powoduje ocenę takiego wniosku za spóźniony . Wskazał także na wadliwość decyzji wynikającą z braku wskazania w niej przez organ dokładnej daty, w której to strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie pełnomocnika organ w sposób zbyt ogólny odniósł się do tej kwestii.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik organu odnosząc się do podniesionych zarzutów w piśmie procesowym wnioskował o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie przy istnieniu obowiązujących regulacji prawnych zaistniały przesłanki by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki A skarżącą E. K. jako członka jej zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zgodnie zatem z art. 116 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O. p. wskazać należy, iż są nimi :

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.

W rozpatrywanej sprawie niesporną okolicznością są zaległości podatkowe Spółki A, w podatku VAT za IV kwartał 2003r., II, III- IV kwartał 2004r., V-XII 2005r. oraz I-V 2006r. Niesporne jest również to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w przedmiotową zaległość E.K. wchodziła w skład zarząd Spółki A. Jak wynika z aktu notarialnego repertorium A Nr [...] o utworzeniu sp. z o.o. A i postanowienia Sądu Rejonowego W K. Wydziału VIII Gospodarczego Rejestrowego z [...] sygn. akt [...] E.K. wraz z E.L. wchodziła w skład zarządu tej spółki, przy czym E.K. była Prezesem Zarządu. W zarządzie spółki pozostawała do czasu likwidacji, co nastąpiło wobec podjęcia uchwały w tym przedmiocie w dniu [...], która to uchwała weszła w życie z dniem [...]. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna).

W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki A, pozwala na wniosek, iż została spełniona następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają następujące okoliczności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w 2008r. z rachunków bankowych w [...] oraz [...] spowodowało wyegzekwowanie kwoty [...] zł odpowiednio rozliczonej na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2004r. W 2009r. nie uzyskano już żadnych kwot w drodze postępowania egzekucyjnego z rachunków bankowych spółki. Spółka nie posiadała majątku, z którego można by zaspokoić zaległości objęte wystawionymi tytułami wykonawczymi z tytułu zaległości w podatku VAT. Prowadzona przez spółkę działalność opierała się o majątek od B w postaci dzierżawionych od niej autokarów, podobnie siedziba spółki mieściła się w budynkach przez nią dzierżawionych. Mienie ruchome w postaci naczepy skrzyniowej [...] (rok prod. [...]) oraz ciągnik siodłowy [...] (r. prod. [...]) zostały zbyte w drodze licytacji w postępowaniu egzekucyjnym, jednak kwota w ten sposób uzyskana był tak niewielka, iż wystarczyła zaledwie na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego, Spółka nie posiadała wierzytelności lub innych praw majątkowych z wyjątkiem samochodu ciężarowego marki [...] (rok prod. [...]) o niewielkiej wartości rynkowej. W końcu podnieść należy, iż w dniu [...] w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się ogłoszenie w sprawie likwidacji PTHU A. W konsekwencji powołanych okoliczności za uzasadnione należy uznać twierdzenie organów o tym, iż bezskuteczną była egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki A.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są:

1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O. p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003r. SA/ Łd 1006/01, z 6 marca 2003r SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003r , II SA /Łd 1959/01 , z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005r sygn. akt FSK 2548/04.

Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego.

Analizując jej istnienie na gruncie badanej sprawy zauważyć należy, iż przepis art. 116 O. p. regulujący tę kwestię nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku co do jego zasadności. Wniosek ten jednak musi być zgłoszony co oznacza, że i merytorycznie rozpoznany.

Uwagi te podnieść należy wobec okoliczności, iż w dniu [...] PTHU A wystąpiła do sądu powszechnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] oddalił jednak wniosek z argumentacją, iż majątek dłużnika nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd uzasadniając swoje orzeczenie powołał się w tym względzie na opinię biegłego wskazując, iż z opinii tej jednoznacznie wynika, iż biorąc pod uwagę wartość majątku dłużnika należy stwierdzić że masa upadłości nie dysponuje środkami umożliwiającymi pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jak wynika zatem z rozstrzygnięcia Sądu powszechnego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w [...] był już spóźniony, gdyż już wówczas majątek spółki był tak niewielki, iż nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Skoro bowiem celem postępowania upadłościowego jest przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli, to ogłaszanie upadłości w tymże postępowaniu sądowym nie znajdowało uzasadnienia co skutkowało oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Ta zatem okoliczność nie mogła uzasadniać odstąpienia przez organy od orzekania wobec strony w trybie art. 116 O. p.

Ustalić zatem należy, w jakim czasie, w realiach kontrolowanej sprawy mogło nastąpić zgłoszenie przez E. K. wniosku o ogłoszenie upadłości, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie strony skarżącej od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej .

Rozważenia wymaga zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane było poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 września 2003

r., a obecnie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) I tak zgodnie z poprzednio obowiązującym art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118 z 1991 r., poz. 512 ze zm.) za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdująca się w likwidacji spółka jawna i spółka komandytowa, której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Art. 5 tego prawa stanowił zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). W myśl zaś art.5 § 2 reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.

Obecnie zaś zgodnie z art. 10 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

Zauważyć też należy, iż zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może więc być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gorzowie w wyroku z 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 72/07, oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 202/07, który to pogląd skład orzekający w całości podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy II instancji ustalił, że zarząd spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki już w [...]r. Ocenę tę organ oparł o okoliczności zaprzestania płacenia przez spółkę w tymże roku podatkowym zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT oraz pogłębianie się zaległości podatkowych gdzie już na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaległości wynosiły [...] zł. Po analizie danych wynikających z bilansów spółki sporządzonych za lata [...] wskazał także na powiększanie straty z tytułu działalności gospodarczej, dalszy wzrost zaległych zobowiązań gdzie już w [...]r. należności z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń, stanowiły kwotę [...] zł w [...]r. kwotę [...] zł w [...]r kwotę [...] zł, w [...]r [...] zł .

Zdaniem Sądu organ odwoławczy ustalając powyższe okoliczności słusznie skupił się na wykazaniu pogarszającej się sytuacji finansowej spółki, której pogorszenie następuje zdaniem organów już [...]r., a już znaczne nasilenie tego zjawiska wynika z wyników finansowych począwszy od [...]r. Organ odwoławczy nie wskazał jednak w sposób wyraźny, w jakim co najmniej dniu w roku [...] powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu. Podał ogólnie, iż wniosek ten powinien być złożony już w [...]r. Sąd odczytał to stwierdzenie, iż zdaniem organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości, winien był być złożony najpóźniej do [...].

Sąd oceniając argumentację organu odwoławczego oraz mając na względzie zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy, w tym min. bilans sporządzony dla spółki A za [...]r. podziela stanowisko organu odwoławczego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, winien był być złożony najpóźniej do [...]. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż "właściwy czas" to czas, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Jak natomiast wynika z bilansu sporządzonego dla spółki A za [...]r., na dzień [...] wykazano w nim: aktywa spółki [...] zł; kapitał własny [...] zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe [...]zł i zobowiązania długoterminowe [...] zł rezerwy [...] zł. W świetle powyższych danych zobowiązania spółki przewyższały jej aktywa, co potwierdza wniosek organu odwoławczego, iż już w [...]r. sytuacja finansowa spółki była tak trudna, iż w jej następstwie koniecznym stało się złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W konsekwencji zatem postanowienie Sądu powszechnego z [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie potwierdza ocenę organu o nie zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak posiadania przez spółkę majątku na pokrycie jej zobowiązań.

Zauważyć przy tym jednocześnie należy, iż wprawdzie istotnie organy winny były w sposób jednoznaczny wskazać datę z jaką ich zdaniem strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości by skutecznie bronić się przed przeniesieniem na nią odpowiedzialności podatkowej, jednak uchybienie przepisom procesowym w tym zakresie, zdaniem składu orzekającego, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji zatem gdyby nawet przyjąć, iż organ uchybił wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 nie wskazując w uzasadnieniu faktycznym decyzji dnia, w jakim winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości to jednak dzień ten wynikał z oznaczenia że winno to nastąpić "już w [...]r." czyli najpóźniej do [...]. Uchybienie polegające na nie oznaczeniu określonego dnia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Istniejące dowody potwierdzają prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych w zakresie wskazania przez E.K. mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takowego mienia strona nie wskazywała.

Kontrolując sporną decyzję Sąd badał ją z urzędu także pod względem prawidłowości co do wskazania w niej okoliczności odpowiedzialności solidarnej E.K. ze spółką za jej zaległości podatkowe jak i wywiązania się przez organ z obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. wobec osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Fakt ten został opisany w odpowiedzi na skargę gdzie podano, iż wobec E.L. drugiego z członków zarządu A sp. z o. o. wszczęto postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku VAT IV kwartał 2003r.II, III, IV, kwartał 2004r, V-XII 2005r. I -IX 2006r. A zakończone decyzją z dnia [...] nr [...], od której została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarejestrowana pod sygnaturą akt III SA/Gl 846/10.

Skoro w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do drugiego członka zarządu – E.L. to oznacza, że wszyscy członkowie zarządu uczestniczyli w odrębnych postępowaniach, w których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową spółki kapitałowej A. Zostali w taki sam, równy sposób potraktowani przez organy podatkowe, a w szczególności mieli możliwość obrony swoich interesów. Solidarna odpowiedzialności tychże, wynika z przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut realizacji przez zarząd spółki uchwał podjętych przez zgromadzenie wspólników w przedmiocie dalszego istnienia spółki A i realizacji czynności naprawczych wynikających z tych uchwał skoro zarząd spółki w każdym momencie mógł podjąć decyzję o rezygnacji z uczestnictwa w zarządzie tejże spółki.

Na koniec Sąd rozważył, czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę to, iż sporna decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności dotyczy min. zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2003r. I tak zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności i decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem". Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, iż podziela w pełni stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSA i WSA 2008/2/22), iż dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ważny jest dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia. Zdaniem Sądu, zachowuje bowiem aktualność pogląd prawny wyrażony w tej uchwale, pomimo tego, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. W kontrolowanej sprawie decyzja organu I instancji dotycząca min. wskazanego okresu rozliczeniowego została wydana i doręczona skarżącej przed upływem 5-letniego terminu od dnia powstania zaległości podatkowej to jest [...]. Skoro zatem w niniejszej sprawie decyzja konstytutywna organu I instancji została wydana przez ten organ przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie i skutecznie doręczona, a organ odwoławczy wydając w postępowaniu odwoławczym w dniu [...] decyzję utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, nie można uznać by doszło do naruszenia prawa co do przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.