Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 4/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: stwierdzono, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, a przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. art. 125 par. 1, art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 149 par. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie WSA Urszula Zięba WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. I. stwierdza, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; II. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. nr UKS1291/W2P1/42/59/14/2/002 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej również jako: Strona, Spółka, Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

2. W dniu 20 listopada 2018r. Spółka wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2019r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał ww. ponaglenie za niezasadne.

3.1. Spółka wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r., zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez prowadzenie postępowań w sposób przewlekły i nieefektywny, uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz poprzez podejmowanie czynności zbędnych lub wykraczających poza zakres prowadzonych postępowań kontrolnych, a także niewyczerpujące uzasadnianie zawiadomień o niezałatwieniu spraw we właściwym terminie.

W skargach podniesiono, że:

- w postępowaniach brak jest organizacji kolejnych czynności, w szczególności przez ponowne przesłuchanie świadków po upływie 3 lat od ich poprzednich przesłuchań, na okoliczności wiadome organowi,

- podejmowane działania ograniczały się do wysyłania zapytań do innych organów, w tym niedotyczących transakcji z udziałem spółki, bądź jej kontrahentów, przy równoczesnym uzasadnieniu kolejnych przedłużeń koniecznością oczekiwania na odpowiedzi,

- występowano do spółki z wezwaniami dotyczącymi informacji i dokumentów odnośnie tych samych kontrahentów, których dotyczyły wcześniejsze wezwania, niejednokrotnie odnoszących się do informacji, czy też dokumentów, które kontrolujący już posiadają, gdyż zostały one przekazane przez spółkę w ramach odpowiedzi na wcześniejsze wezwania,

- multiplikowano de facto zbędne czynności dowodowe polegające na występowaniu do organów administracji publicznej (urzędy miast i gmin) z zapytaniami dotyczącymi podmiotów trzecich, które nigdy nie były kontrahentami spółki, celem ustalenia okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Podkreślono także ponad 5-letni okres prowadzenia postępowania, oraz nadużycie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego.

3.2. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowań w kontekście zarzutów skarg. Organ wskazał, iż w okresach od kwietnia 2013r. do marca 2014r. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się produkcją palet drewnianych oraz prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu takimi towarami jak: oleje, oliwy, alkohole, konserwy, czy przetwory. W okresie objętym postępowaniami kontrolnymi Spółka "rozszerzyła" działalność handlową o "obrót karuzelowy" kawą, napojami [...] i chemią gospodarczą. Zgodnie z zeznaniami świadków i strony ustalono, że począwszy od połowy 2014r. Spółka zaprzestała działalności gospodarczej w zakresie obrotu kawą i napojami [...] . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżąca uczestniczyła w 10 łańcuchach dostaw karuzelowych, z udziałem 15 podmiotów zagranicznych (w tym 9 podmiotów na rzecz, których Skarżąca bezpośrednio wystawia faktury VAT, 4 podmioty na rzecz, których faktury wystawiały podmioty zagraniczne będące bezpośrednimi "odbiorcami towarów" od Spółki oraz 2 podmioty, które wystawiały faktury na podmioty krajowe będące pośrednimi "dostawcami" towarów do Spółki). W zidentyfikowanych 10 łańcuchach dostaw karuzelowych, w których uczestniczyła Skarżąca, występowało 61 podmiotów krajowych (bezpośredni i pośredni dostawcy). Następnie szczegółowo opisał czynności, które podejmował. Wyjaśnił, że z uwagi na obszerność i wielowątkowość materiału dowodowego, celem podejmowania kolejnych sukcesywnych działań konieczne było przeprowadzenie każdorazowo szczegółowej analizy pozyskanej dokumentacji.

4.1. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019r., I SAB/Kr 2/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg C. sp. z o.o. w A. na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r., zarejestrowane pod sygn. akt od I SAB/Kr 2/19 do I SAB/Kr 5/19, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SAB/Kr 2/19.

4.2. Następnie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił powyższe skargi Skarżącej na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że dokonana kontrola sądowa nie pozwala na przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., tj. prowadzenie przezeń przedmiotowych postępowań w sposób przewlekły i nieefektywny.

Sąd podkreślił, że nie można niewątpliwie długiego, bo 5-letniego okresu prowadzenia postępowania, utożsamiać automatycznie z postępowaniem przewlekłym. Sąd wymienił też szereg czynności podejmowanych przez organ podatkowy, które w jego ocenie miały wpływ na czas trwania przedmiotowych postępowań kontrolnych. Zdaniem Sądu z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości o charakterze procederu karuzelowego, niezbędne jest kompleksowe rozpatrywanie materiału dowodowego zgromadzonego we wszystkich czterech postępowaniach. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Sąd uznał, iż w kontrolowanych sprawach zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego miały miejsce i spełniały niezbędne wymogi. Wobec powyższego nie można zarzucić Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, że prowadzi przewlekle postępowanie, bezzasadnie je przedłużając. Analiza podejmowanych czynności i ich charakter wskazują, iż czynności dowodowe, jakie organ podjął były uzasadnione i konieczne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym również do potwierdzenia wyjaśnień składanych przez stronę. Przeprowadzono szereg czynności weryfikacyjnych, co do dokumentacji finansowo-księgowej podatnika, o czym świadczą liczne wezwania kierowane do niego. Dokumentacja ta została poddana szczegółowej weryfikacji także u bezpośrednich kontrahentów strony, co jest konieczne w tego typu sprawach, w szczególności ze względu na transakcje transgraniczne, w celu otworzenia łańcucha transakcji, w tym konieczność analizy rynku.

Sąd uznał także, że brak jest podstaw do stwierdzenia przewlekłości ze względu na ponowne przesłuchanie świadków: S.C. i M.G., bowiem nie wskazują na naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez nieprawidłową organizację kolejnych czynności procesowych, brak należytej koncentracji materiału dowodowego, czy opieszałość organu podatkowego. Nie sposób zakwestionować, iż przedmiot i zakres tematyczny w obydwu przesłuchaniach był różny a drugie przesłuchanie przeprowadzono z uwagi na wyjaśnienie okoliczności wynikłych z materiału dowodowego zebranego po dacie pierwszego przesłuchania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w kontrolowanej sprawie zachodziła konieczność dokonania szczegółowych ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Ocena rzetelności faktur wymagała uwzględnienia wszystkich okoliczności przeprowadzonej transakcji, także tych które wskazywały na udział w łańcuchu transakcji o znamionach "karuzeli podatkowej" i nabywanie towaru pochodzącego bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów funkcjonujących jako tzw. "znikający podatnik".

5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., I FSK 2281/19 – uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów, w związku z czym niemożliwa jest prawidłowa kontrola instancyjna. Dokonana przez NSA analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwoliła bowiem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji poza powieleniem otrzymanej od organu podatkowego informacji dotyczącej przeprowadzonych przez ten organ czynności, przedstawił jedynie ogólne uwagi dotyczące przewlekłości postępowania, a następnie odniósł się do kwestii ponownego przesłuchania świadków S.C. i M.G.

6.1. Postanowieniem z dnia 8 października 2020 r., I SAB/Kr 12/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozłączył sprawy ze skarg C. sp. z o.o. w A. na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r., zarejestrowane pierwotnie pod sygn. akt od I SAB/Kr 2/19 do I SAB/Kr 5/19. Sprawę ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. zarejestrowano pod sygn. akt I SAB/Kr 16/20. Natomiast sprawom za II, III i IV kwartał 2013 r. nadano nowe sygnatury - odpowiednio I SAB/Kr 5/19, I SAB/Kr 14/20 oraz I SAB/Kr 15/20.

6.2. Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po raz kolejny nie znalazł podstaw do uchylenia tego orzeczenia i wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021r., I SAB/Kr 16/20, oddalił skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r.

Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligował Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia oceny prawnej, w szczególności aby w sposób szczególnie wnikliwy i skrupulatny prześledzić wszystkie czynności dokonywane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji treść akt sprawy wskazuje, że do długotrwałości postępowania przyczynił się stan faktyczny sprawy: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, konieczności współpracy różnych służb zarówno krajowych, jak i zagranicznych a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu.

Sąd przeanalizował działania organów i podniósł, że wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostawały bowiem w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany był specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, to nie było możliwe zakończenie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając w sprawie dłuższe okresy, w których organ nie sporządził żadnego pisma, stwierdził, że w okresach tych wpływały do organu odpowiedzi innych organów na skierowane do nich zapytania, czy też odpowiedzi skarżącej Spółki na kierowane do niej wezwania. Wymagało to od organu przeanalizowania nowego materiału dowodowego i podjęcia decyzji co do ewentualnych dalszych czynności. Tym samym Organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez organy działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu innych organów, co wymaga oczekiwania na rezultaty ich działań, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika a nie świadczyły o przewlekłości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

7.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art, 140 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, poprzez niezasadne oddalenie skargi determinowane nieprawidłowym ustaleniem i oceną okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przewlekłości działania organu kontroli, spowodowanym nieprzeanalizowaniem całokształtu akt przedmiotowego postępowania kontrolnego prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, ergo nierozpoznaniem w całości sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności prowadzące do stwierdzenia, że organ kontroli dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania mającego charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie powinno skutkować stwierdzeniem przewlekłości prowadzonych przez organ podatkowy ww. postępowania kontrolnego mające miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku do wymienienia czynności organu podatkowego podejmowanych w sprawie bez poddania ich jakiejkolwiek analizie i ocenie pod kątem zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania oraz nad wyraz lakonicznego odniesienia się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewystarczającego wyjaśnienia, a także braku odniesienia się do stanu sprawy oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając skarżony wyrok.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., I FSK 2513/21 – uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podkreślił, że zaskarżony wyrok obarczony jest analogicznymi wadami, co wskazane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020r. w odniesieniu do uchylonego (wspomnianego już wcześniej) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2019r. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w istocie w połowie składa się z wymienienia poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wymienienie udokumentowanych przez organ podatkowy czynności dokonywanych w postępowaniu kontrolnym w porządku chronologicznym nie stanowi "wnikliwej i skrupulatnej" analizy ani oceny "zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania", o których mowa w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020r. W treści zaskarżonego wyroku nie sposób w szczególności odnaleźć śladów analizy, która doprowadziła WSA w Krakowie do wniosku, że "powyższa sekwencja zdarzeń w pełni uzasadnia twierdzenie, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania". Sporządzenie przez WSA w Krakowie listy dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy na 23 stronach uzasadnienia wyroku nie może zostać uznane za przeprowadzenie analizy, która mogłaby przemawiać za sformułowaniem wniosku o braku przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Sąd I instancji powinien skupić się na wskazaniu, czy konkretna czynność organu podatkowego – przy uwzględnieniu momentu, w którym została dokonana – była uzasadniona, czy jej podjęcie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, czy przeprowadzenie tej czynności mogło nastąpić na wcześniejszym etapie postępowania, a jeżeli tak, z jakich przyczyn wystąpiło opóźnienie itd. Sporządzenie listy czynności organu podatkowego nie jest równoznaczne z ich przeanalizowaniem, o czym świadczy sformułowanie przez WSA w Krakowie jedynie ogólnych tez dotyczących postępowania prowadzonego przez Naczelnika MUCS w Krakowie, bez żadnego odwołania do konkretnych czynności czy okresów trwania postępowania, w których czynności te zostały podjęte (np. "jak wynika z akt sprawy, organ kontroli nieprzerwanie prowadził postępowanie podatkowe"; "jak wynika z akt, kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki była wielowątkowa, co czyni ją szczególnie pracochłonną. Zagadnienia, które występują w sprawie (...) sprawiają, że postępowanie jest skomplikowane"; "zdaniem Sądu, opisane powyżej czynności organu kontroli nie były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi"). Okoliczność ta świadczy o tym, że Sąd I instancji ponownie "skapitulował" stojąc wobec perspektywy konieczności przeprowadzenia należytej analizy wielotomowych akt sprawy i obrał przysłowiową drogę na skróty, uznając, że bezrefleksyjne wypisanie w treści wyroku działań organu podatkowego i sformułowanie na tej podstawie ogólnych twierdzeń tego rodzaju, co wyżej wymienione, może zostać uznane za wystarczające zrealizowanie zaleceń sformułowanych w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r. poza wymienieniem na 23 stronach dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pozostała część uzasadnienia składa się z:

a) zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiocie przewlekłości; krótkiego przedstawienia poglądów orzecznictwa dotyczących przewlekłości postępowania oraz związania sądu oceną prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a.;

b) skrótowego i lakonicznego powtórzenia kilku okoliczności, które wedle WSA w Krakowie mają przesądzać o tym, iż organ kontroli nie działał w sposób przewlekły (przewlekle rażący), tj. m.in. ilości dokumentów, specyfiki transakcji łańcuchowych (w kontekście tzw. karuzeli podatkowej), konieczności współdziałania z innymi organami administracji publicznej;

c) odniesienia się do kwestii ponownych wezwań w charakterze świadków p. M.G. oraz p. S.C. oraz ogólnego odniesienia się do zarzutów podejmowania przez organ kontroli zbędnych czynności dowodowych;

d) sformułowania tezy, że istnienie okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma nie świadczą o tym, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły;

e) sformułowanie wniosku o niedopatrzeniu się w postępowaniu zbędnych lub wykraczających poza zakres postępowania czynności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stopień ogólności twierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Krakowie – po sporządzeniu listy czynności podjętych przez organ kontroli – posłużył się uniwersalnymi "cegiełkami" uzasadnienia, które pasowałyby do uzasadnienia każdego orzeczenia w przedmiocie przewlekłości działania organu administracji. Brak jest w tychże wypowiedziach WSA w Krakowie śladu, iż są one determinowane przeprowadzoną przez ten sąd wnikliwą analizą akt sprawy. Brak jest w uzasadnieniu również odniesienia się do okoliczności charakterystycznych dla konkretnego (jednego z czterech) postępowań kontrolnych, co jest o tyle istotne, iż katalog kontrahentów Strony skarżącej nie jest tożsamy w każdym z tych postępowań. Nie był również tożsamy katalog towarów, którymi w poszczególnych kwartałach handlowała Strona skarżąca.

Wymienienie przez Sąd I instancji dłuższych okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma i sformułowanie ogólnego wniosku, że nie świadczą one o przewlekłości postępowania również nie przemawia za przyjęciem, że Sąd I instancji dokonał oceny zasadności i terminowości wszystkich czynności dokonywanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania.

8.2. Pismem z 8 marca 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wypunktował poszczególne czynności podjęte w toku kontroli, ponownie przy tym podkreślając, że udowodnienie występowania mechanizmu transakcji karuzelowych jest procesem bardzo pracochłonnym i czasochłonnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 149 p.p.s.a.:

§ 1. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

§ 1a. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

§ 1b. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego.

§ 2. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

9.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.4. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że prawidłowa wykładnia pojęcia przewlekłości postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem nowym i wielokrotnie była przedmiotem rozważań, oceny prawnej sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2014r., II FSK 1114/12, Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r. (sygn. akt II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacji podatkowa, o czym wprost stanowi art. 31 ust. 1 u.k.s. Z kolei w procedurze podatkowej art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 26 października 2012r., II OSK 1956/12, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

W doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Wolters Kluwer 2014).

9.5. Przekładając powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny na stan faktyczny niniejszej sprawy i przechodząc do oceny prawnej czy w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego mamy do czynienia z przewlekłością, w znaczeniu opisanym wyżej, trzeba przypomnieć zasady postępowania podatkowego oraz regulacje prawne, wyznaczające organom podatkowym czas na prowadzenie takiego postępowania i odczytać je przy uwzględnieniu ich konstytucyjnego kontekstu. Zasadnicze znaczenie ma tu art. 125 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie zatem do art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to, w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Z przytoczonych wyżej unormowań Ordynacji podatkowej wynika, zdaniem Sądu, jasno, że organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania.

Niewątpliwie analizowana sprawa dot. tzw. "karuzeli podatkowej" należy do skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej, można nawet – zdaniem Sądu – stwierdzić, że należą do spraw "bardziej skomplikowanych" od tych szczególnie skomplikowanych w rozumieniu art. 139 § 1 O.p.

W żadnym wypadku, zdaniem Sądu, nie można twierdzić, że każda sprawa powinna być załatwiona w ciągu dwóch miesięcy. Przyjmując takie stanowisko, należałoby uznać, wbrew postulatowi racjonalnego ustawodawcy, że przepis art. 140 jest przepisem zbędnym. Ustawodawca z góry założył, że istnieją pewne sprawy "bardziej skomplikowane" (w ww. rozumieniu), zatem dopuścił przypadki niezałatwienia sprawy we właściwym terminie.

Nie można jednak tego instrumentu nadużywać (używać instrumentalnie). Jak wynika z akt sprawy oraz treści skargi, do czasu złożenia przedmiotowej skargi w niniejszej sprawie (pismo z dnia 27 lutego 2019r.) organ – od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r.) – "wydłużał" czas prowadzenia postepowania kontrolnego 20 razy.

Oczywiście zawsze dyskusyjnym jest zagadnienie kiedy mamy do czynienia z nadużyciem przepisu art. 140 O.p. W orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2016r., I SAB/Bk 4/16), wyrażono pogląd, że już ponad dwuletni czas prowadzenia kontroli podatkowej nie może być uznany za nieprzewlekłe prowadzenie postepowania i to niezależnie od przyczyn takiego stanu.

W każdym konkretnym przypadku ten termin może być dyskusyjny i odmienny, jednakże – zdaniem Sądu – taką nieprzekraczalną cezurą powinien być pięcioletni okres przedawnienia. To bowiem sam Ustawodawca stwierdził, że pięcioletni okres jest terminem po którym zobowiązanie ulega przedawnieniu, zatem okres ten – z woli Ustawodawcy – powinien być wystarczającym okresem na zakończenie prowadzenia każdego postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego, którego termin płatności przypadał na 2014 r., pięcioletni okres zaczął biec 01.01.2015 r. i – co do zasady – powinien zakończyć się 31.12.2019 r. Jednakże – co jest Sądowi wiadome z urzędu – postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. (zatem niecałe 3 miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia) wszczęto postępowanie karne, a postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r. dokonano jego zawieszenia (w fazie in rem).

Jak już wspomniano organ wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem już z dnia 4 czerwca 2014 r., miał więc ponad 5 i poł roku na zakończenie postepowania przed ustawowym terminie przedawnienia, tymczasem postępowanie to trwały przynajmniej do marca 2019 r.

Dlatego należy zgodzić się z twierdzeniem Strony zawartym w skardze (modyfikując trochę – na korzyść Organu – tezę zawartą w ww. wyroku), że postępowanie kontrolne trwające prawie 5 lat, już uwagi na sam okres jego trwania jest postępowaniem przewlekłym. Nie ma bowiem środka dowodowego ani czynności procesowej, których nie można byłoby – ujmując rzecz obiektywnie – przeprowadzić w takim czasie, co raz jeszcze należy podkreślić – wyznaczonym obiektywnie przez Ustawodawcę.

Należy również zgodzić się ze Stroną, że taki sposób postępowania stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Każde takie postępowanie w sposób oczywisty prowadzi bowiem do zakłócania normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, każde wezwanie Podatnika przez organy podatkowe wiąże się z kolejnymi kosztami, osobowymi jak i finansowymi, z czego organy muszą sobie zdawać sprawę prowadząc postepowanie.

9.6 W tym miejscu należy zaakcentować, o czym już wspomniano, że przedłużanie terminu przedawnienia nie może stać w sprzeczności z zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Na tej podstawie organ, informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym (właściwym) terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska pełną i konkretną informację jakie okoliczności i jakie dowody są jeszcze, zdaniem organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wówczas ma możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji. Zatem wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, niewątpliwie jest jednym z istotnym czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji przez organ. W kontekście tych rozważań warto zwrócić uwagę na art. 124 O.p. stanowiący, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie można też nie zauważyć, że podatnik pozbawiony konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego, jego kierunku, nie ma możliwości podjęcia właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej, by przyspieszyć tym samym wyjaśnienie wszelkich niejasności czy wątpliwości w sprawach.

Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienia zawiadomień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zawierały lakoniczne twierdzenie o konieczności analizy materiał dowodowego, bądź gromadzenia dalszego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu – w tym przypadku – Organ (pomijając fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postepowania karnego) uczynił z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy (art. 140 O.p.) instrument do nieograniczonego prowadzenia postępowania, co stanowi obejście art. 139 O.p.

9.7. Abstrahując od faktu prowadzenia postępowania przez okres prawie 5 lat do wniesienia skargi (rzeczywiste prowadzenie postępowania, i to tylko w I instancji, przekroczyło 5 lat – od 4 czerwca 2014r. do 27 września 2019r.), z przekroczeniem ustawowego okresu przedawnienia, również poszczególne czynności, w tym odstępy pomiędzy poszczególnymi czynnościami procesowymi organu świadczą o przewlekłości postępowania, które wynika z braku organizacji, baraku planu na sprawne prowadzenie tak szeroko zakrojonego i skomplikowanego postępowania.

Jako przykłady braku planu, braku skoordynowania działań organu, co przekładało się w sposób oczywisty na przewlekłość można wskazać przykładowo następujące okoliczności:

1) W okresie od 18 marca do 14 maja 2015 r. organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do pozyskania nowych dowodów. W tym czasie organ odebrał jedynie dwa pisma Spółki;

2) W sierpniu 2015 r. organ wykonał jedną czynność, tj. zwrócił się do prokuratury o przesłanie kopii protokołu przesłuchania dwóch osób. Natomiast w we wrześniu 2015 r. jego aktywność ograniczyła się do odebrania jednego pisma od innego organu;

3) Szczególnie małą intensywnością podejmowanych działań charakteryzuje się okres od lipca 2016 r. do marca 2017 r. W lipcu 2016 r. organ odebrał jedynie kilka pism. Następnie we wrześniu 2016 r. organ skoncentrował się na czynnościach zmierzających do przesłuchania pięciu osób, tym niemniej w okresie od 16 września do 23 listopada zajął się wyłącznie próbą przesłuchania S.C. (pracownika Spółki). 23 listopada 2016 r. organ wzywa do osobistego stawiennictwa kolejnych czerech świadków. O ile dwóch z nich przesłuchał już 16 grudnia 2016 r., tak A.T. przesłuchuje dopiero 23 stycznia 2017 r. Próby przesłuchania J.M. były podejmowane kolejno 19 grudnia 2017 r. oraz 13 lutego 2018 r. O ile w przypadku tych świadków ich przesłuchanie nastąpiło odpowiednio później, ponieważ nie stawiali się w wyznaczonych terminach, niezrozumiałym jest, dlaczego pomiędzy 23 listopada 2016 r. (czyli pierwszym wezwaniem na przesłuchanie) a 20 stycznia 2017 r. (czyli datą wezwania B.T. do przesłania informacji dotyczących między innymi jej pracowników) organ nie podjął żadnych innych czynności. Dalej, pomiędzy 20 stycznia 2017 r. a 24 marca 2017 r. – oprócz próby przesłuchania J.M. – organ przyjął jedynie jedno pismo od Spółki oraz pismo z wyjaśnieniami B.T.;

4) W maju 2017 r. organ odebrał jedno pismo od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, natomiast w czerwcu 2017 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień;

5) W okresie od sierpnia 2017 r. do stycznia 2018 r. organ ponownie wykazał znikomą aktywność. Pismem z 4 sierpnia 2017 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, a następnie 20 września, 2 i 6 października 2017 r. odebrał odpowiedź Spółki. Następną czynność ukierunkowaną na pozyskanie nowych dowodów organ podjął dopiero 8 stycznia 2018 r., kiedy to zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów zgromadzonych wobec podmiotu, który miał brać udział w karuzeli podatkowej;

6) Dalej, w okresie od 6 lutego 2018 r. do 12 lipca 2018 r. organ wezwał jedynie po raz kolejny Spółkę do złożenia wyjaśnień (pismo z 6 lutego 2018 r.), oprócz tego 12 lutego 2018 r. odebrał pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, a 26 marca 2018 r. wpłynęła do organu odpowiedź Spółki;

7) Od 12 września 2018 r. (daty przesłuchania po raz trzeci S.C.) do 22 lutego 2019 r. (daty sporządzenia protokołu z badania ksiąg i dokumentów) organ otrzymał jedynie odpowiedź od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (21 września 2018 r.), odebrał pisma Spółki (26, 27 września oraz 1, 11, 15, i 17 października 2018 r.). Ponadto organ postanowieniami z 12, 20 i 21 lutego 2019 r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów.

Powyżej wskazano jedynie przykłady, lecz takich przerw i zastojów w postepowaniu było dużo więcej (dużo bardziej szczegółowo opisuje je Strona w swojej skardze kasacyjnej z dnia 8 czerwca 2021r.).

W transakcjach karuzelowych oczywistością jest, że w toku postepowania ujawniają się kolejni kontrahenci ujawnianego stopniowo łańcucha transakcji. W niektórych przypadkach jednak organ z dużym opóźnieniem pytał o transakcje dotyczące bezpośrednio Strony, o których to transakcjach miał przecież wiedzę od początku postepowania (np. dopiero wezwaniem z 22 czerwca 201 5r. pytał od kogo nabyła towar sprzedany następnie na podstawie wskazanej faktury). Dopiero 3 lata po wszczęciu postepowania (wezwanie z dnia 7 czerwca 2017 r.) organ zwrócił się do Strony o udzielenie informacji jakimi towarami spożywczymi (poza kawą [...] i napojami [...]) handlowała ona w kontrolowanym okresie.

Podsumowując, raz jeszcze należy stwierdzić, że – zdając sobie sprawę ze złożoności i dużego stopnia skomplikowania postępowania w sprawach tzw. "transakcji karuzelowych" – nie można tego postepowania prowadzić w sposób żywiołowy. Przed jego wszczęciem należy mieć jakiś plan działania (który oczywiście może podlegać modyfikacjom w jego toku), a także osobę, która te działania będzie koordynowała, gdyż działanie zupełnie nieskoordynowane, jak np. wysyłanie prośby o dokumentację dotyczącej transakcji Skarżącej po kilku miesiącach od dnia dowiedzenia się gdzie ona się znajduje, wysyłanie pisma do Strony po miesiącu od jego sporządzenia (nie dokonując ani miesiąc przed, ani w trakcie tego miesiąca, ani po tym miesiącu bezczynności, żadnych innych czynności w sprawie), nie świadczą o jakimś głębszym koordynowaniu prowadzonego postępowania.

Nie można prowadzić postepowania w ten sposób, że wysyła się jedno wezwanie do Strony, innego organu lub kontrahenta, a następnie przez miesiąc oczekuje się na odpowiedź. Tak wielowątkowe postępowanie musi być również prowadzone wielowątkowo i równolegle w kilku kwestiach (wątkach). Nie mogą zdarzać się miesiące – i to czasem następujące po sobie, jak np. listopad i grudzień 2018 r. – bez żadnej czynności (pomijając zawiadomienia o przedłużeniu terminu na załatwienie sprawy).

9.8. Organ w odpowiedzi na skargę podnosi, że "decyzje o kolejnych czynnościach dowodowych podejmowano sprawnie i bez zbędnej zwłoki, uwzględniając przy tym możliwości personalne i logistyczne".

Takie stanowisko Organu nie może stanowić pełnego usprawiedliwienia. Akcentowane przez Organ podejrzenia, że Spółka może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych oraz dokonywać transakcji ze znikającymi podatnikami uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz, a przede wszystkim czas prowadzonego postępowania świadczy o tym, że tego typu działania nie zostały podjęte.

Organ w odpowiedzi na skargę podnosi również – i to dwukrotnie na str. 7 i 18 – że de facto miał już zamiar zakończenia postępowania, gdyż pismem z dnia 14 marca 2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korespondencja ta została odebrana dopiero 28 marca 2019 r., czyli w ostatnim możliwym dniu, choć – jak stwierdził Organ – system e-puap umożliwia odbiór korespondencji w dowolnym miejscu i czasie dogodnym dla adresata.

Po pierwsze należy zauważyć, że ww. zawiadomienie z dnia 14 marca 2019 r. wysłano ponad 2 tygodnie po wpływie skargi do organu (27 lutego 2019 r.). Po drugie, organ "zapomina", że po odbiorze tego pisma Stronie (pełnomocnikowi) pozostaje tylko 7 dni na ustosunkowanie się do zebranego materiału. Oczywiście pełnomocnik może odebrać pismo w dowolnym miejscu, jednakże, jeśli aktualnie przebywa np. poza miejscem zamieszkania, ten odbiór spowoduje skrócenie tego – i tak już krótkiego – terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym gromadzonym przez organ przez 5 lat. Ponadto, nie wiadomo czemu ma służyć aż dwukrotne podnoszenie tej okoliczności w odpowiedzi na skargę. Proste porównanie 5-letniego terminu prowadzenia postepowania i 14-dniowego terminu na odbiór korespondencji powoduje, bez żadnej głębszej analizy, że ten drugi termin nie miał żadnego wpływu na przewlekłość postępowania w sprawie. Abstrahując nawet od faktu, że – jak już wspomniano – miało to miejsce dopiero po wniesieniu skargi w niniejszej sprawie, zatem już przed tą chwilą organ aż 20 razy przedłużał termin na załatwienie sprawy.

9.9. Wszystkie powyżej opisane okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania.

Jak już wspomniano, mimo przed dniem wyrokowania w niniejszej sprawie postepowanie zostało zakończone, Sąd jest zobowiązany rozpatrzyć skargę na przewlekłość postępowania.

Jednakże – jak podnosi się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2021r., II OSK 835/21) – sąd nie uwzględni jej poprzez zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (pkt 1 art. 149 § 1 p.p.s.a.), bądź zobowiązanie organu do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 2 art. 149 § 1 p.p.s.a.), a jedynie wyda orzeczenie w zakresie stwierdzenia czy organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 3 art. 149 § 1 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

9.10. Jednocześnie w ocenie Sądu, zaistniałe w rozpoznawanej sprawie przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd miał w tym względzie na uwadze, że rażące naruszenie prawa należy pojmować jako naruszenie oczywiste i jaskrawe, relatywizowane do czasu i sposobu działania organu w okolicznościach konkretnej sprawy administracyjnej. W przedmiotowym przepisie chodzi o takie działania lub zaniechania podmiotu, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do załatwienia danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12).

Zdaniem Sądu, działania te, aby uznać je prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa, powinny cechować się znacznym stopniem zawinienia organu, w stopniu, które można by uznać za działania z winy umyślnej, cechujące się złą wolą lub co najmniej – działania które można by określić rażącym niedbalstwem.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nieprawidłowe działania organu wynikły – zdaniem Sądu – nie z jego złej woli, tylko z nieprawidłowego planowania i organizacji działań podejmowanych w ramach prowadzonego postepowania kontrolnego. Nie można też wykluczyć – podnoszonych przez Organ – ograniczonych możliwości kadrowych, które, zdaniem Sądu, nie usprawiedliwiają jednak Organu w tym znaczeniu, że nie wykluczają uznania przewlekłości postepowania, ale mają już wpływ na brak jego rażącego charakteru. Podejmowane przez Organ działania, mimo przewlekłości, miały jednak na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości dotyczących przebiegu weryfikowanych transakcji. Z racji na powyższe brak było także podstaw do wymierzenia z urzędu organowi, na mocy art. 149 § 2 p.p.s.a., grzywny albo przyznania od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej (Strona o to nie wnioskowała).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

9.11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.