Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1495/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w I. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.331.2023.2.AB UNP: 2030634 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 6 września 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.331.2023.2.AB UNP: 2030634, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), po rozpatrzeniu zażalenia H sp. z o.o. w I. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 19 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.331.2023.1.IK o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

25 kwietnia 2023 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik wpisany jest do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych pod nr [...] i na podstawie tego wpisu uprawniony jest do organizowania krajowych obozów, kolonii i półkolonii dla dzieci i młodzieży.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów (turystów) usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.), które podlegają opodatkowaniu wskazaną daniną według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych.

Świadczone przez Spółkę usługi turystyczne, głównie dotyczą organizacji kolonii letnich dla dzieci. Usługi świadczone są na terytorium Polski.

W celu zapewnienia kompleksowej organizacji kolonii, Wnioskodawca część usług świadczy we własnym zakresie, a część usług kupuje od obcych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Usługi własne składające się na usługę organizacji pobytu świadczone przez Wnioskodawcę to:

- Zakwaterowanie - PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania

- Wyżywienie - PKD 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Dodatkowo w ramach usług własnych Wnioskodawca zapewnia opiekę wykwalifikowanej kadry. Spółka opodatkowuje usługi własne w zakresie zakwaterowania i wyżywienia z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT, natomiast usługi własne z zakresu zapewnienia odpowiedniej kadry wychowawczej z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Usługi organizacji pobytu nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników pobytu to m.in. transport, ubezpieczenie, zakup biletów wstępu do atrakcji przewidzianych dla uczestników, zakup materiałów plastycznych i nagród dla uczestników.

W związku z faktem, iż Spółka przy świadczeniu usług turystyki nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, tj. usługi własne, Spółka jest zobowiązana do odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka w celu określenia podstawy opodatkowania usług własnych i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty zamierza posłużyć się marżą osiągniętą na poziomie całej usługi. Marża ta wyliczana będzie odrębnie na poziomie danej usługi, tj. konkretnej kolonii, obozu.

W związku z takim opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaprezentowany przez Spółkę sposób podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty jest prawidłowy?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zwróciła uwagę, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług. Wskazała zatem na treść art. 119 ust. 1-3 ww. ustawy. Stwierdzono, że powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Zdaniem Wnioskodawcy, użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślono, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Ponieważ u.p.t.u. nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 u.p.t.u.).

Podkreślono, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W odniesieniu do usług nabywanych od innych podatników prawodawca podatkowy zobowiązuje do ustalenia podstawy opodatkowania według procedury VAT marża.

Natomiast w odniesieniu do usług własnych podstawa opodatkowania powinna być ustalana na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 29a u.p.t.u.). Z zasady tej wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Przepisy nie wskazują przy tym w jaki sposób dokonać rozdziału na usługi objęte procedurą VAT marża a usługami własnymi.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy podział ten (tj. wyodrębnienie z podstawy opodatkowania usług własnych i usług nabytych) może zostać wykonany w oparciu o marżę osiąganą na sprzedaży całej usługi, tj. marży osiąganej na poziomie danej usługi turystyki (kolonii, obozu). Powyższa metoda w opinii Spółki w sposób najbardziej obiektywny pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania odrębnie dla usług własnych i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka podała przykład takiego rozliczenia. W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na:

- brak przepisów tym zakresie, tj. brak przepisów w zakresie określenia sposobu podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte, oraz

- mając na uwadze, iż zaprezentowany przez Podatnika schemat z wykorzystaniem marży osiąganej na danej usłudze turystyki w sposób najbardziej obiektywny i proporcjonalny zapewnia podział osiągniętej przez Podatnika wartości sprzedaży na danej usłudze turystyki na usługi własne i usługi nabyte

zaprezentowany przez Podatnika schemat określenia podstawy opodatkowania uznać należy za prawidłowy.

19 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr 0111- KDIB3-1.4012.331.2023.1.IK o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne założenie, że zadane przez Spółkę pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące potwierdzenia prawidłowości sposobu podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty nie zostało oparte o przepisy prawa podatkowego w związku z czym nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny wskazał na regulacje prawne normujące zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – w tym art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 O.p. i stwierdził, że wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić wyczerpująco stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, na jego podstawie sformułować niebudzące wątpliwości pytanie w jego indywidualnej sprawie oraz ująć własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego adekwatne do postawionego pytania w zakresie wskazanych przez wnioskodawcę przepisów podatkowych. Oznacza to, że te trzy elementy wniosku muszą być spójne. Zwrócono także uwagę na rolę jaką w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odgrywa pytanie wnioskodawcy. Formułując we wniosku swoje pytanie wnioskodawca treścią tego pytania wskazuje zakres w jakim oczekuje wydania interpretacji w odniesieniu do okoliczności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Stąd też istotnym jest aby pytanie wnioskodawcy było sformułowane w sposób prosty i jednoznaczny aby organ nie miał wątpliwości co do zakresu żądania wnioskodawcy. Z przywołanego art. 14b § 1 O.p. wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Wskazany przepis wprowadza bowiem istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji, może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Istotnym jest zatem, aby wniosek składany przez zainteresowanego dotyczył jego indywidualnej sprawy z zakresu prawa podatkowego. Wskazując na art. 3 pkt 1, 2 i 3 O.p. oraz konstrukcję przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych – w szczególności art. 14b § 1 oraz art. 14k-14n O.p., organ interpretacyjny uznał, że nie pozostawiają one wątpliwości, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Należy więc uznać, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, a jedynie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany podmiot prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Wniosek o interpretację, musi być zatem tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które musi: a) dotyczyć przepisów prawa podatkowego; b) dotyczyć praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; c) wnioskodawca ma prawo się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n O.p. Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowania przepisów podatkowych może skutkować prawidłowym rozliczeniem wnioskodawcy w ramach tego podatku. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności: wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów; odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione, ustalone w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów; analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo interpretuje treści norm prawnych wynikających z przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normy wynikające z przepisów. W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zaprezentowany przez Spółkę sposób podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty jest prawidłowy. Zaś we własnym stanowisku wskazała, że cyt. "(...) podział ten może zostać wykonany w oparciu o marżę osiąganą na sprzedaży całej usługi (...)", po czym podała przykład sposobu podziału podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku należnego. Dodatkowo podkreśliła, że brak jest przepisów w tym zakresie.

Zdaniem organu interpretacyjnego odpowiedź na przedstawione we wniosku pytanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Spółka nie domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz oceny prawidłowości przedstawionych wyliczeń, które to wyliczenia nie wynikają z ustawy podatkowej. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem sposobu podziału podstawy opodatkowania. To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem podstawy opodatkowania jest oczywiste. Jednakże, dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie podziału (wyliczenia) podstawy opodatkowania sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości, rachunkowości. W tej sytuacji, rozstrzygnięcie, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości czy rachunkowości, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a wydany akt - nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być więc ocena prawna danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. W świetle powyższego nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17). Podsumowując powyższe ustalenia, Organ II instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia Organu I instancji i tym samym wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie określonej we wniosku z 24 kwietnia 2023 r. Zarzuty wskazane przez Stronę nie zasługują na uwzględnienie. Zatem skarżone postanowienie z 19 lipca 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania było prawidłowe oraz nie ma podstaw prawnych do jego uchylenia.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) art. 165a w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku z dnia 25 kwietnia 2023 r. nie zostało oparte o przepisy prawa podatkowego, w związku z czym nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie tego postanowienia w całości;

3) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że braki formalne, do których uzupełnienia organ wezwał wezwaniem z dnia 20 grudnia 2022 r zostały uzupełnione, a żadne inne braki formalne nie wystąpiły;

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Podatnika, w sytuacji, gdy wydanie interpretacji było dopuszczalne.

Wobec powyższego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego ją postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał, że z art. 165a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodano, że jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca stwierdzaiła, że analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem.

Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i wskazane we wniosku uzasadnienie stanowiska Skarżącej, w opinii Spółki wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Skarżącą spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Organ interpretacyjny uznał natomiast w treści skarżonego Postanowienia, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczące ustalenia sposobu podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty nie zostało oparte o przepisy prawa podatkowego w związku z czym nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Organ argumentuje powyższe w sposób następujący:

1. Przepisy ustawy o podatku VAT nie regulują kwestii określenia sposobu podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte.

2. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga przeprowadzenia dowodowego, do czego organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony.

3. W związku z powyższym kwestia dotycząca sposobu podziału podstawy opodatkowania przy usługach turystyki nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Powyższe argumenty nie mogą w żadnej mierze stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, iż zakres zadanego przez Wnioskodawcę pytania nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Pytanie to odnosi się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, która jest podstawową materią regulowaną przez przepisy prawa podatkowego. To irracjonalne twierdzenie zmierza do nadużywania kompetencji organu w postaci prawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przez co Wnioskodawca zostaje pozbawiony prawa do rzetelnego rozpatrzenia jego sprawy. Tym samym jest to zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 165a §1 O.p., co jest niedopuszczalne. Autor skargi odwołał się do wyroku WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 202/23 i stwierdził, że skoro w przywołanym wyroku – dotyczącym co prawda schematów podatkowych – dowodzącym jednakże błędnego stanowiska organu interpretacyjnego oraz potwierdzającego związek pytania Wnioskodawcy z prawem podatkowym, to dlaczego w niniejszym przypadku dotyczącym Skarżącej należałoby orzec inaczej? Zauważono, że skoro Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powołuje się na przepisy prawa podatkowego, powinna otrzymać odpowiedź organu w oparciu o interpretację tychże przepisów.

Dalej, jak argumentowano, w art. 14b § 1 O.p. wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Powyższe nie oznacza jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Wskazany przepis wprowadza bowiem istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację.

Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji, może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Istotnym jest zatem, aby wniosek składany przez zainteresowanego dotyczył jego indywidualnej sprawy z zakresu prawa podatkowego.

Tak więc, istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zauważono, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b O.p., jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 tej ustawy. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W świetle tego, w związku ze złożonym wnioskiem należy rozpatrzyć, czy pytanie zadane przez Skarżącą mieści się w granicach określonych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią przepisów u.p.t.u. o których interpretację wnosiła Skarżąca, tj. art. 119 ust. 2, ust. 3a, ust. 5 i 6 oraz art.29a ust. 1, Strona oczekuje, że organ rozstrzygnie, jak prawidłowo określić podstawę opodatkowania dla usług własnych i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. W związku z faktem, iż przy świadczeniu usług turystyki przez Skarżącą, Skarżąca oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty wykonuje również usługi własne, Skarżąca zobowiązana jest bowiem do odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 119 ust. 5 u.p.t.u.). Zatem sformułowane we wniosku pytanie w sposób istotny odnosi się do sytuacji skarżącej jako podmiotu zobowiązanego do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania usług własnych.

O interpretacje ww. sposobu odrębnego określenia podstawy opodatkowania zwróciła się właśnie Skarżąca, przedstawiając w tym zakresie własne stanowisko w sprawie. W opinii Skarżącej podział ten (tj. wyodrębnienie z podstawy opodatkowania usług własnych i usług nabytych) może zostać wykonany w oparciu o marżę osiąganą na sprzedaży całej usługi, tj. marży osiąganej na poziomie danej usługi turystyki (kolonii, obozu). Dla zobrazowania wskazanego przez siebie sposobu interpretacji ww. przepisu Skarżąca podała przykładowe wyliczenie podstawy opodatkowania. W jej opinii niezasadnym jest zatem przyjęcie przez organ interpretacyjny stanowiska, iż dokonanie oceny sposobu rozumienia sposobu określenia podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 119 ust. 5 w zw. z art. 29 u.p.t.u., zawartego we wniosku w zakresie podziału (wyliczenia) podstawy opodatkowania sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości, rachunkowości. Spółka nie oczekiwała odpowiedzi dotyczącej weryfikacji sposobu prowadzenia zapisów księgowych lecz odpowiedzi dotyczącej sposobu rozumienia pojęcia z art. 119 ust. 5 u.p.t.u., tj. "odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych (...)". W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a." w zw. z art. 29a tj. "jest wszystko, co stanowi zapłatę", a w konsekwencji czy Strona skarżąca będzie racje, iż podział ten (tj. wyodrębnienie z podstawy opodatkowania usług własnych i usług nabytych) może zostać wykonany w oparciu o marżę osiąganą na sprzedaży całej usługi (Spółka realizuje bowiem marże zarówno na usługach własnych jak i usługach nabytych). Przedmiotem wniosku były więc przepisy u.p.t.u. i nie wymagało to prowadzenia postępowania dowodowego - zastrzeżonego ustawowo do kompetencji innego organu. Jak już wskazywano powyżej, podany przez Skarżącą przykład obliczeń stanowił jedynie odzwierciedlenie przyjętego przez Skarżącą sposobu interpretacji ww. przepisu.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym nie można twierdzić, że pytanie zadane przez Spółkę nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem:

1) Zadane pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jak najbardziej zgodne z zakresem kompetencji organu oraz mieści się w zakresie przepisów prawa podatkowego.

2) Rozstrzygnięcie powyższej kwestii nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego jak to stwierdził organ.

3) Przepisy prawa podatkowego nakładają na podatników szereg obowiązków, w tym określenie podstawy opodatkowania, w związku z tym organ niesłusznie odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Skarżąca pragnie wskazać, iż nawet uznając w tym zakresie, iż analiza stanowiska Skarżącej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy o rachunkowości, powyższe nie powoduje, iż w sprawie wystąpiła wskazana w art. 165a § 1 o.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania.

Skarżąca wskazuje (na co wskazywał również we wniosku o interpretację), że przepisy u.p.t.u. nie rozstrzygają przedstawionego przez nią zagadnienia w sposób dla niej jasny i niewątpliwy. Jest to wystarczająca przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe wskazano, że przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa). W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu

interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18, publ. CBOSA).

W ocenie Skarżącej, dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych - aniżeli przepisy prawa podatkowego - przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku.

Zdaniem Skarżącej Organ interpretujący błędnie ocenił, że zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o interpretacje nie dotyczy przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.) ponieważ wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy o rachunkowości. W opinii Skarżącej w sprawie wystarczająca była analiza powołanego przepisu art. 119 w związku z art. 29a u.p.t.u. Niemniej, zdaniem Skarżącej nawet gdyby uznać, iż w sprawie zaszła konieczność odniesienia się do przepisów o rachunkowości, to nie powoduje to, że pytanie dotyczące sposobu wyodrębnienia podstawy opodatkowania nie dotyczy problematyki podatkowej.

Wszystko to powoduje, że zdaniem Skarżącej w sprawie nie wystąpiła, wskazana w art. 165a § 1 O.p., przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania, dla której jako podstawę prawną organ wskazał art. 165a § 1 O.p. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 14h ww. ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., I SA/Bd 517/19).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16).

Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że analiza złożonego przez skarżącego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu, w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, za zgodne z prawem. Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanego pytania i stanowisko wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny stwierdziły, że rozpoznanie wniosku wymaga oceny przepisów pozostających poza zakresem upoważnienia organu wydającego interpretację. Zdaniem organu interpretacyjnego z treści zadanego pytania wynika, że Spółka oczekiwała potwierdzenia czy sposób ustalenia (wyliczenia przez nią podstawy opodatkowania) jest prawidłowy. Wskazano przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii określenia sposobu podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Z ust. 5 tego artykułu wynika, że "W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a".

Z art. 29a ust. 1 ww. ustawy wynika zaś, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, w przypadku usług własnych ustawodawca w art. 119 ust. 5 u.p.t.u. odsyła do art. 29a tej ustawy.

Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz klientów (turystów) usługi będące usługami turystycznymi w rozumieniu art. 119 u.p.t.u., które podlegają opodatkowaniu wskazaną daniną według zasad szczególnej procedury przewidzianej dla usług turystycznych.

Świadczone przez Spółkę usługi turystyczne, głównie dotyczą organizacji kolonii letnich dla dzieci. Usługi świadczone są na terytorium Polski.

W celu zapewnienia kompleksowej organizacji kolonii, Wnioskodawca część usług świadczy we własnym zakresie, a część usług kupuje od obcych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługi własne składające się na usługę organizacji pobytu świadczone przez Wnioskodawcę to:

* Zakwaterowanie - PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania

* Wyżywienie - PKD 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne

Dodatkowo w ramach usług własnych Wnioskodawca zapewnia opiekę wykwalifikowanej kadry.

Spółka opodatkowuje usługi własne w zakresie zakwaterowania i wyżywienia z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT, natomiast usługi własne z zakresu zapewnienia odpowiedniej kadry wychowawczej z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wyraźnie zaś wskazała, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług. Stwierdziła także, że przepisy nie wskazują przy tym w jaki sposób dokonać rozdziału na usługi objęte procedurą VAT marża a usługami własnymi.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy podział ten (tj. wyodrębnienie z podstawy opodatkowania usług własnych i usług nabytych) może zostać wykonany w oparciu o marżę osiąganą na sprzedaży całej usługi, tj. marży osiąganej na poziomie danej usługi turystyki (kolonii, obozu). Powyższa metoda w opinii Podatnika w sposób najbardziej obiektywny pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania odrębnie dla usług własnych i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, wbrew stwierdzeniom organów skarżąca nie oczekiwała ustalenia, czy też potwierdzenia prawidłowości przedstawionego przykładowo wyliczenia, a oceny tego czy przedtsawiona powyżej metoda (ogólna) jest prawidłowa w świetle art. 119 ust. 5 i art. 29a u.p.t.u. Celem złożonego wniosku było ustalenie sposobu podziału podstawy opodatkowania na usługi własne i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny pominął ww. część wniosku skarżącej, która jest kluczowa, skupiając się jedynie na przykładzie podanym przez skarżącą, co jest niedopuszczalne. Ograniczono bowiem prawo skarżącej do uzyskania przez nią wykładni ww. przepisów, które wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego regulują wprost konieczność określenia innej podstawy opodatkowania w przypadku usług turystyki "własnych" oraz nabywanych w imieniu i na rzecz turysty. Inny jest bowiem mechanizm ich określenia, ale i w konsekwencji zastosowania właściwej stawki tego podatku.

Należy zatem stwierdzić, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.