Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 31/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2.
journal: Dz.U. 2023 poz 170
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Karolina Niemiec, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1401-IOM.4104.68.2023.7/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1401-IOM.4104.68.2023.7/EO, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 23 535 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej Strona, Spółka, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1401-IOM.4104.68.2023.7/EO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżona do Sądu decyzja wydana została w związku ze złożonym przez Stronę wnioskiem z 28 grudnia 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 302.238 zł oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty.

Ze stanu faktycznego wynika, że 17 stycznia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została B. S.A. Następnie 18 października 2018 r. nastąpiła zmiana nazwy Spółki na P. S.A. Tego dnia też Sąd w rejestrze przedsiębiorców wykreślił jako jedynego akcjonariusza B. a zarejestrował jako akcjonariusza P.1. S.A. Z księgi akcyjnej spółki P. S.A. z 18 czerwca 2019 r. wynika, że 3 października 2018 r. dokonano wpisu w księdze o przeniesieniu łącznie 78.500 akcji serii A. B. C, D, E, F, G, H, I, J, K na P.1. S. A.

Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii F, G, H, I, J, K, które to akcje obejmowane były w zamian za wkłady pieniężne. Akcje serii F, G, H. I w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki na podstawie uchwał z 29 marca 2017, 21 sierpnia 2017., 7 lutego 2018, 5 lipca 2018 objął B. w W. Natomiast akcje serii J, K w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki na podstawie uchwał z 22 listopada 2018 i 23 maja 2019 objął P.1. S. A.

We wniosku Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ w jej ocenie regulacje ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 170 ze zm., dalej "u.p.c.c.") są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała pobierania opłaty od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem Spółki oznacza to, że w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie jest zwolnione z opłaty skarbowej. Wobec powyższego uznaje, że skoro udział Skarbu Państwa w P.1. S.A. wynosi niemal 100 % to oznacza, że spółkę tę należałoby traktować jako jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowane przez taką spółkę udziały/akcje w kapitale zakładowym innej spółki handlowej było na 1 lipca 1984 r. zwolnione z opłaty skarbowej. Tym samym objęcie akcji Spółki przez P.1. S.A. powinno być zwolnione z PCC.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie – organ I instancji - decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 302.238,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zmiana umowy spółki w zakresie podwyższeń kapitału zakładowego w zamian za wkłady pieniężne wniesione przez B. i przez P.1. S.A. podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z implementacją Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowych czynności cywilnoprawnych, czyli zmiany umowy spółki akcyjnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Strony, że objęcie akcji Spółki przez P.1. S.A. i B., które w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłyby traktowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej (dalej "j.g.u."), a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 r., Dyrektor IAS stwierdził, iż pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Zdaniem organu w świetle obowiązujących przepisów, trudno dostrzec powiązanie opodatkowania (czy zwolnienia z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej z nabywcą nowych akcji, emitowanych przez spółkę podwyższającą kapitał zakładowy.

Dyrektor IAS podkreślił także, że operacje kapitałowe, od których w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi, co oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

Strona skarżąca przyjęła, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. jednostki gospodarki uspołecznionej były zwolnione z opłaty skarbowej to objęcie akcji Spółki przez P.1. S.A i przez B. powinno być zwolnione z PCC.

Sąd I instancji oddalając skargę nie podzielił powyższego stanowiska i wskazał, że z unormowań dyrektywy kapitałowej wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1.07.1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%.

Dalej Sąd I instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że podatek ten został pobrany prawidłowo i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu nieuzasadniona jest również próba wywodzenia przez Skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. W tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonane w 2017,2018 i 2019 r. i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miałyby B. i P.1. S.A. w dniu 1 lipca 1984 r.

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych a status prawny podmiotu obejmującego akcję nie ma znaczenia dla tej sprawy.

Dalej wskazał, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od powyższego, przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta - analogicznie, jak w przypadku Dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego.

W tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonane w 2017,2018 i 2019 r. i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miałyby B. i P.1. S.A. w dniu 1 lipca 1984 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, która na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust, 1 pkt 2, art. 1 ust, 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych prawem.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jak "P.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy w świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 69/335/EWG) na opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych ma znaczenie wniesienie tych wkładów przez podmioty, które spełniały definicje jednostki gospodarstwa uspołecznionego w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. Wnoszenie wkładów do spółek przez takie podmioty w tej dacie nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

Dla celów stosowania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej u.p.c.c.) w zw. z Dyrektywą 2008/7 oraz Dyrektywą 69/335/EWG kluczowym jest czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym (w realiach krajowych – opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r.

Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonane w 2017, 2018 i 2019 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jaką formę prawna miałby B. i P.1. S.A. w dniu 1 lipca 1984 r.

Jednak należy zwrócić uwagę, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty. Jeżeli wpływ na opodatkowanie czynności jaką jest podniesienie kapitału zakładowego ma to jaki podmiot dokonuje tej czynności, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma on wpływu na opodatkowanie tej czynność, że okoliczność ta jest bez znaczenia.

W niniejszej sprawie błędnie uznano, że dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. nie ma znaczenia, iż w świetle ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółek handlowych w wyniku wniesienia wkładu przez podmioty będące jednostkami gospodarki uspołecznionej nie podlegało opodatkowaniu - czynność ta dokonywana przez te podmioty nie była objęta jakimkolwiek podatkiem.

Sąd I instancji za organem przyjął, że na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%, tym samym Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnej. Sąd dalej wskazał, że w świetle współczesnej u.p.c.c. operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu i tego typu operacja byłaby opodatkowana także 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji przyjął, za organami, że przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Zdaniem Sądu I instancji przesłanka ta ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy jak i Sąd I instancji nie przedstawił wystarczającej argumentacji dlaczego zwolnienie określone w dyrektywie ma wyłącznie charakter przedmiotowy i dlaczego nie odnosi się do zwolnienia o charakterze podmiotowym.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) - Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego (ust. 1). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (ust. 2).

Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).

Intencją i ratio legis dyrektywy dyrektywie 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezygnacja z "naliczania podatku" winna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej, i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu dyrektywy 2008/7, nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owe "surowe warunki" to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.

Na odczytywanie przepisów dyrektywy 2008/7 (a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69) w kontekście celu ich wprowadzenia wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, judykatach: z dnia 16.06.2011 r. (C-212/10), z dnia 8.04.2014 r. (C-377/13), czy z dnia 12.06.2014 r. (C-377/13).. Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12), zgodnie z którym skoro w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Dodać należy, że oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.

W dotychczasowym orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12) przesądzono już, że w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Oznacza to, że po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania.

Jednak należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (dalej ustawa j.g.u.) regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art.1 ust. 1 wymieniono podmioty – w pkt 6 bank, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego i w pkt 10 spółki handlowe w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej (dalej j.g.u.) posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy j.g.u. wymieniono jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za j.g.u. wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową – z ustawy o opłacie skarbowej wynikało, że opłatę tą pobiera się od podmiotów innych niż j.g.u. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu j.g.u. nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego który j.g.u. zobowiązane było uiszczać.

Tym samym od j.g.u. nie pobierano tego podatku. Oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i j.g.u., od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone zostały z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acąuis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, iż Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter.

Interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską.

Rację ma Sąd I instancji, że operacja podniesienia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Jednak przy uwzględnieniu jej zakresu podmiotowego, takiemu opodatkowaniu już nie podlegała. Skoro na gruncie ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej, dokonanie czynności jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako j.g.u. nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., to należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa ma znaczenia. Tym samym wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie jaką formę prawną miałyby B. i P.1. S.A. w dniu 1 lipca 1984 r.

Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie, nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r.

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo j.g.u. posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Przesłanki zawarte w definicji j.g.u. spełniała P.1. S.A. jak i B.

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga fakt, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Mając na uwadze powyższe dla celów stosowania przepisów u.p.c.c. w związku z Dyrektywą 69/335 oraz 2008/7 kluczowym jest czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym (w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.). Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił ustawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa TSUE po dacie akcesji RP do UE zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty – czyli również spółki prawa handlowego w których Skarb Państwa lub j.g.u. posiadają udziały/ akcje wynoszące ponad 50 % kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję j.g.u. została określona precyzyjnie. J.g.u. stanowiły określoną kategorię prawną obejmującą m.in. spółki prawa handlowego funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Kodeksu Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (który obowiązywał do 2001 r.) jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.

Zauważyć wypada, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednak należy pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa czy j.g.u. do 1 marca 1989 r. tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w ust. 2 art. 1 powołanej ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w ust. 1 pkt 2 jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. nie miało znaczenia czy czynności tych dokonywał j.g.u. czy też inny podmiot. W świetle zapisu art. 1 pkt 2 lit. e oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji - ale nastąpiło to dopiero od 1 marca 1989 r.

Sąd I instancji wskazał również, że nieuzasadniona jest próba wywodzenia przez Skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że P.1. S.A. i B. mogłyby być uznane za j.g.u., a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska wskazał, że "Dyrektywa obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której spółka domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej".

Odnosząc się do stanowiska Sądu I instancji wskazać należy, że w świetle zapisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również j.g.u., o ile Skarb Państwa lub j.g.u. miały ponad 50 % udziałów/akcji.

Ponieważ ze względu na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zasadne jest uchylenie w całości zaskarżonego nią wyroku. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał także skargę, uwzględniając ją i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną nią decyzję DIAS. Również ta decyzja oparta bowiem była na błędnej wykładni omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Organ przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia zasady stałości (stand-still). Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy stosownie do art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że należy uwzględnić, że 1 lipca 1984 r. wniesienie jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku do j.g.u. dokonano dopiero w 1989 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g, a także § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki od organu administracji publicznej kwotę 23.535 zł, na którą składają się: wpis od skargi (3.023 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.512 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego za prowadzenie sprawy w pierwszej instancji (10.800 zł) oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, a także udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego (8.100 zł).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Jacek Pruszyński |