Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 17/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 50 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi R. A. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 822/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1444/14 w sprawie ze skargi P. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę o wznowienie.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 822/15 - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1444/14 i oddalił skargę N. sp.j. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten, ponownie rozpoznając skargę w granicach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1222/13, wadliwie ocenił ustalenia będące podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 6 czerwca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 23 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w zakresie zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności w transakcjach gospodarczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy co do świadomości spółki jawnej o nierzetelności zawieranych przez nią transakcji z M. oraz A. i prawidłowo przyjęły na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, że nie dochowała należytej staranności w relacjach gospodarczych z kontrahentami.

2. Skarga o wznowienie postępowania .

2.1. R.A. jako były wspólnik spółki jawnej (dalej skarżący) na podstawie art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) złożył skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 822/15.

2.2. Skarżący wniósł o:

2.2.1. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 822/15 oraz zamianę tego wyroku w taki sposób, że:

1. skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostanie oddalona;

2. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1444/14 zostanie utrzymany,

3. zasądzony zostanie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od strony przeciwnej na rzesz skarżącego.

2.2.3. Skarżący wnosząc skargę na podstawie art. 273 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na podstawie wykrycia takich okoliczności faktycznych i środków dowodowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzysta w poprzednim postępowaniu powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w T. z 15 września 2021 r. sygn. akt. [...] (doręczony 8 października 2021 r.), w którym Sąd ten na podstawie art. 414 § 1 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 17 § 1 pkt. 2 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karno skarbowego uniewinnił skarżącego od zarzucanego czynu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przeprowadzone postępowanie w sposób niebudzący wątpliwości dowiodło, że oskarżony nie miał wiedzy na temat tego, że skupowany przez niego złom ma nielegalne pochodzenie. Sąd Rejonowy w T. w wyroku tym potwierdził, że nie sposób wywieść, że skarżąca spółka współuczestniczyła w nielegalnym procederze.

2.3. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1. wyroku Sądu Rejonowego w T. z 15 września 2021 r. sygn. akt. [...] (doręczonego w dniu 8 października 2021 r.), na następujące okoliczności:

a) że postępowanie karnoskarbowe, którego wszczęcie stanowiło podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęto wyłącznie w celu uzyskania efektu w postępowaniu podatkowym, polegającego na zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a wszczęcie i prowadzenie tego postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowaniu;

b) że wspólnicy spółki nie mieli wiedzy na temat tego, że skupowany przez nią złom ma nielegalne pochodzenie oraz że brak było podstaw do wywiedzenia, że spółka współuczestniczyła w nielegalnym procederze, co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowaniu;

2. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 1 sierpnia

2017 r. nr [...] na okoliczność ustalenia, że postępowanie karnoskarbowe, którego wszczęcie stanowiło podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęto wyłącznie w celu uzyskania efektu w postępowaniu podatkowym, polegającego na zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a wszczęcie i prowadzenie tego postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowaniu.

2.4. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 822/15 nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w dziale VIII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 270 tej ustawy, w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Przyjęta w postępowaniu wznowieniowym zasada skargowości oznacza, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie może nastąpić z urzędu lecz tylko na żądanie uprawnionego podmiotu.

Zarówno art. 270 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również pozostałe przepisy działu nie określają wyraźnie, kto jest uprawniony do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. Oparcie jednak tej instytucji wyłącznie na zasadzie skargowości, a także treść tych przepisów działu VII, które określają terminy do wniesienia skargi, uzasadnia przyjęcie, że legitymację do wniesienia skargi mają strona (art. 32 i art. 50), uczestnik na prawach strony (art. 33 § 1 i 2) oraz uczestnicy dopuszczeni przez sąd do udziału w postępowaniu (art. 33 § 1). Ponadto stosownie do art. 8 ustawy legitymację do żądania wznowienia postępowania mają również prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich i Rzecznik Praw Dziecka.

3.3. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 276 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy działu VIII nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio przepisy art. 175.

Odpowiednie stosowanie przepisów przed sądem pierwszej instancji do skargi o wznowienie oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym odpowiednie zastosowanie ma między innymi art. 50 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (art. 50 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, może z urzędu badać czy skarga została wniesiona przez stronę.

Kryterium "interesu prawnego", na którym oparta jest legitymacja do wniesienia skargi oznacza, że akt, czynność lub bezczynność organu administracji musi dotyczyć interesu prawnego skarżącego; musi to być interes własny, indywidualny i wynikający z konkretnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Przypomnieć trzeba, że w orzecznictwie przyjmuje się, że mieć interes prawny to tyle co wskazać przepis prawa uprawniający dany podmiot do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Interes prawny powinien być indywidualny, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniały zastosowanie normy prawa materialnego (por. M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda [w]: R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2017, s. 320 i nast.).

Innymi słowy, osoba, która nie ma indywidualnego, konkretnego i realnego interesu prawnego nie może poszukiwać ochrony na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także w postępowaniu wznowieniowym uregulowanym w dziale VIII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rezultacie stwierdzenie w toku postępowania, że wnoszący skargę nie legitymuje się interesem prawnym, powoduje oddalenie skargi (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OPS 1/04, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Podmiot niebędący podmiotem materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego może być stroną postępowania, wówczas, gdy odnosi się do niego działanie procesowe organu podatkowego. Jako adresat decyzji podatkowej ma on prawo złożyć odwołanie, a następnie skargę do sądu administracyjnego, realizując swoje prawa podmiotowe wynikające z art. 45 Konstytucji RP (tak m.in. P. Pietrasz [w] L. Etel, R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski i K. Teszner: Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 133, Lex/el).

Zastrzec w związku tym trzeba, że o ile w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) interes prawny musi być wywodzony przede wszystkim z przepisów prawa materialnego, o tyle w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być on oparty także na przepisach prawa procesowego lub ustrojowego. Ze skargą więc może wystąpić, co do zasady, podmiot, który wykaże "związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej" i gdy odnosi się do niego działanie procesowe organu administracji publicznej.

Osoba, którą w decyzji podatkowej wskazano jako stronę, ale stroną de facto nie była, ma prawo wnieść, w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę do sądu administracyjnego (tak m.in. W. Chróścielewski, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2004 r., III SA 1617/02, opubl. OSP 2005 r., z. 11, poz. 128).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy na wstępie, że z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]), wynika że 4 lipca 2017 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie jej rozwiązania na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i postawienia w stan likwidacji. Rozwiązanie spółki jawnej zostało potwierdzone wpisem o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego z 11 marca 2019 r., dokonanym na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego K. w K., sygn. akt [...].

Skarżący będąc wspólnikiem zlikwidowanej obecnie spółki jawnej nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie stroną postępowania podatkowego. Nie był także stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 822/15.

Adresatem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. była bowiem spółka jawna, której skarżący był jednym ze wspólników. Spółka jawna (a nie skarżący) wnosząc skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stała się następnie stroną postępowania sądowadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 822/15, od którego wniesiono skargę o wznowienie postępowania.

3.6. Skarżący, nie będąc adresatem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz nie będąc stroną postępowania sądowoadministracyjnego, które zainicjowała zlikwidowana obecnie spółka jawna, nie posiada interesu prawnego do wniesienia skargi o wznowienie postępowania od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 822/15. Interes prawny skarżącego nie wynika bowiem ani z przepisów prawa materialnego ani z innych przepisów.

Jak już zauważono w rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że adresatem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w okresie objętym decyzją, tj. w czerwcu 2006 r., była zlikwidowana obecnie spółka jawna a nie jej wspólnicy (w tym skarżący). To spółka jawna wykonywała bowiem czynności opodatkowane i to na niej – jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – spoczywał obowiązek podatkowy i powstałe zobowiązania podatkowe były zobowiązaniami tej spółki (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021r. poz. 685; dalej: ustawa o VAT).

Ponieważ spółka jawna była podatnikiem podatku od towarów i usług, to w konsekwencji była stroną postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2014 r., I GSK 1472/13, z 11 grudnia 2013 r., I FSK 259/13, z 17 grudnia 2013 r., I FSK 6/13, z 5 listopada 2014 r., I FSK 1658/13, z 18 marca 2015 r., I FSK 1990/13, z 10 grudnia 2015 r., I FSK 1627/14, z 9 czerwca 2016 r., I FSK 1849/14; dostępne w CBOSA).

3.7. Interes prawny skarżącego do wniesienia skargi od wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 822/15 nie wynikał także z przepisów Ordynacji podatkowej.

Według art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Na tle tego przepisu w orzecznictwie zwraca się uwagę że stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Jest to zatem tylko podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12, z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15, z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20 oraz z 27 października 2023 r., sygn. akt 2061/21 oraz z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15, z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 i z 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21; dostępne CBOSA).

Odnotować przy tym trzeba, że z porównania treści art. 165a § 1 z treścią art. 133 Ordynacji podatkowej, a także przepisami regulującymi instytucję wznowienia postępowania (art. 240 Ordynacji podatkowej i nast., jak również przepisami dotyczącymi trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – art. 247 Ordynacji podatkowej i nast.) wynika, że skoro skarżącemu - wnoszącemu obecnie skargę o wznowienie postępowania – nie przysługiwał status strony w postępowaniach zakończonych wydaniem decyzji podatkowych dla zlikwidowanej spółki, to również miało to miejsca w postępowaniu nadzwyczajnym odnoszącym się do tych decyzji.

3.8. Nie budzi wątpliwości to, że katalog podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uzupełnia art. 133 § 2a, z którego wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być między innymi wspólnik spółki jawnej (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – nie obejmuje byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej, którzy przez to nie mają przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego tej spółce.

W świetle art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej nie jest zaliczony do grona podmiotów, którym Ordynacja podatkowa przypisuje status strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług, który należny był zlikwidowanej spółce jawnej.

Przepisy art. 133 § 2a i § 2b Ordynacji podatkowej nadają bowiem status strony postępowania tylko byłym wspólnikom spółki cywilnej w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT, jak również w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli byli wspólnikami w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że były wspólnik spółki jawnej nie posiada statusu strony postępowania w tego rodzaju sprawach. Art. 133 § 2b Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.

Jak wynika z powyższego regulacje przyjęte w art. 133 § 2a oraz 2b Ordynacji podatkowej mają ograniczony zakres. Przepisy te nie mają charakteru kompleksowego i nie regulują problemu podmiotowości w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniach nadzwyczajnych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych i handlowych.

3.9. Przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć także w ten sposób, że skoro wymienia on pośród podmiotów, które mogą brać udział w postepowaniu podatkowym w charakterze strony różne podmioty, w tym tzw. osoby trzecie, to każdy z tych podmiotów (osoba trzecia) może brać udział jako strona w dowolnym postępowaniu podatkowym. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a zatem jedynie w takiej sprawie, w której ma interes prawny.

Skarżący – co także nie budzi wątpliwości – jako były wspólnik spółki jawnej – nie był jej następcą prawnym w świetle przepisów działu III rozdziału 14 oraz 15 Ordynacji podatkowej. Osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika (tu spółki jawnej), nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podmioty te nie są stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.

3.10. Skarżący – co należy także odnotować – 15 stycznia 2020 r., jako były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej, złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 4 marca 2021 r. odmówił wznowienia postępowania. Jako podstawę prawną wskazał art. 243 § 3 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji przyjął, że skarżący nie był stroną postępowań zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji, ponieważ postępowania podatkowe, których wznowienia żądał, zostały przeprowadzone wobec spółki jawnej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez tę spółkę (a nie przez jej wspólników) czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzją z 20 kwietnia 2022 r., wydaną na skutek odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z 4 marca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 715/22 oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 20 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2024r., sygn. akt I FSK 123/23 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od powyższego wyroku przyjmując w uzasadnieniu, że wznowienie postępowania było niedopuszczalne z przyczyn formalnych, z uwagi na to, że wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie.

3.11. Końcowo odnotować należy, że ustanie bytu prawnego spółki jawnej (likwidacja), której wspólnikiem był skarżący nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, którzy powinny mieć świadomość konsekwencji prawnych rozwiązania spółki i liczyć się z konsekwencjami takiej decyzji, a w tym uniemożliwienia ich działania – jako byłych wspólników – w sprawach zobowiązań podatkowych spółki po jej rozwiązaniu.

W tym miejscu warto powołać prezentującą podobne stanowisko, aczkolwiek na tle odmiennego stanu faktycznego, uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 81/15 – dostępne w CBOSA), w których zwrócono uwagę na to, że w świetle art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie mają przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego zlikwidowanej spółce akcyjnej, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy spółka akcyjna w likwidacji, mając możliwość odzyskania należnego jej podatku w ramach procedury likwidacyjnej, wystąpiła o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS. W konsekwencji można zauważyć, że skoro wspólnicy spółki jawnej zadecydowali o jej rozwiązaniu i likwidacji, to powinni byli liczyć się z konsekwencjami takiej decyzji, a w tym w postaci uniemożliwiania działania wspólników w sprawach zobowiązań podatkowych po jej rozwiązaniu.

3.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący, jako były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej nie miał interesu prawnego do złożenia skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 822/15. Stroną tego postępowania była bowiem w świetle art. 50 w związku z art. 276 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie spółka jawna. Powyższe o oddalenia skargi o wznowienie postępowania.

Odnosząc się bowiem do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania zauważyć należy, że zgodnie z art. 281 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucenie skargi o wznowienie postępowania następuje, jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Stwierdzony w rozpoznawanej sprawie brak przymiotu strony, a więc uprawnienia do złożenia skargi jest przesłanką materialnoprawną, która skutkuje oddaleniem skargi a nie jej odrzuceniem.

Przyjęcie takiego stanowiska, wynika z tego, że ustalenie co do braku legitymacji skarżącego jest rezultatem badania jego interesu prawnego, a zatem sąd administracyjny w takim przypadku wydaje wyrok oddalający skargę, a nie postanowienie o odrzuceniu skargi (por. także W. Chróścielewski, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2004 r., III SA 1617/02, opubl. OSP 2005 r., z. 11, poz. 128 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 227/11 - dostępne w CBOSA).

3.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Nie orzekając o kosztach postępowania wznowieniowego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze treść art. 199 w związku z art. 200 powołanej wyżej ustawy. Przepisy te stosuje się bowiem odpowiednio do skargi o wznowienie postępowania (art. 276 tej ustawy). Art. 200 ustawy przesądza, że tylko w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Zirk-Sadowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

11