Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 462/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 213, art. 228 par 1 pkt 2, art. 150 par 1 i 4, art. 236 par 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut /spr./ po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 656/22 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 656/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), oddalił skargę M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2021r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd I instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 20 września 2021 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja ta została doręczona ustanowionemu w sprawie kuratorowi dla osoby nieobecnej, adwokatowi G. K. Kurator, w terminie zakreślonym dla złożenia odwołania, wniósł o uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 3 listopada 2021 r. nr [...] odmówił uzupełnienia decyzji. Na postanowienie to kurator w dniu 26 listopada 2021r. wniósł zażalenie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z 3 listopada 2021 r. zostało doręczone kuratorowi 18 listopada 2021 r. w trybie tzw. fikcji doręczenia, tj. po dwukrotnej awizacji w dniach 4 i 15 listopada 2021 r. Oznacza to, że 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia upływał 25 listopada 2021 r., tymczasem zostało ono wniesione 26 listopada 2021 r., a zatem jeden dzień po ustawowym terminie. To zaś obligowało organ do stwierdzenia uchybienia terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie reprezentujący skarżącego kurator wniósł o zażądanie od Poczty Polskiej kopii dwóch awiz: z 4 i 15 listopada 2021 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność ich treści, a w szczególności co do wskazanego w drugim awizie terminu do doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie z 3 listopada 2021 r. Zdaniem kuratora do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia nie doszło, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2021 r. zostało doręczone do rąk kuratora w terminie zakreślonym w drugim awizie, tj. 19 listopada 2021 r., a zażalenie wniesiono 26 listopada 2021 r., a zatem z zachowaniem 7-dniowego terminu. Bezpodstawnie więc przyjął organ, że doręczenie przesyłki kuratorowi nastąpiło 18 listopada 2021 r., a zażalenie wniesiono 1 dzień po terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że postanowienie organu z 3 listopada 2021 r. zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Ponieważ ustanowiony w sprawie kurator nie poinformował organu o adresie, który umożliwiłaby doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasadnie doręczono przesyłkę rejestrowaną na podstawie art. 144 § 1c pkt 1 O.p. Kuratora zawiadomiono 4 listopada 2021 r. o pozostawieniu w placówce pocztowej przesyłki zawierającej postanowienie organu z 3 listopada 2021 r., wraz z informacją o możliwości jej odbioru. Drugie awizo w tej sprawie pozostawiono kuratorowi 15 listopada 2021 r. Kurator nie podjął awizowanej przesyłki w ciągi 14 dni od pierwszego awizowania, stąd należało przyjąć, że doręczenie nastąpiło 18 listopada 2021 r. - w trybie art. 150 § 4 O.p. Termin do wniesienia zażalenia upływał więc 25 listopada 2021r. i nie został dochowany, gdyż zażalenie zostało wniesione 26 listopada 2021 r. Bez wpływu na to ustalenie pozostaje okoliczność, że do odbioru przesyłki poleconej doszło w placówce pocztowej w B. w dniu 19 listopada 2021 r., skoro nastąpiło to już po dacie doręczenia, do którego już doszło na podstawie art. 150 § 4 O.p. W tej kwestii nie ma więc znaczenia ewentualna wzmianka na drugim awizie o zakreślonym terminie do doręczeń innym, niż ustawowy.

Skargę kasacyjną złożył kurator. Na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo, że doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 150 § 1 i 4 O.p. przez bezpodstawną i dowolną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia oraz bezpodstawnemu i wbrew bezspornym faktom uznaniu doręczenia kuratorowi w dniu 18 listopada 2021 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 listopada 2021r. o odmowie uzupełnienia wcześniejszej decyzji, podczas gdy postanowienie to zostało doręczone kuratorowi 19 listopada 2021 r., a zażalenie wniesiono 26 listopada 2021 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo, że przy wydawaniu postanowienia doszło do naruszenia art. 236 § 2 pkt 1 O.p. przez jego pominięcie i zlekceważenie tego przepisu, zgodnie z którym termin do wniesienia zażalenia został zachowany.

W efekcie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie celem ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasator powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1375/18 argumentując, że w wyniku uchybień operatora pocztowego polegających na przechowywaniu przesyłki przez okres dłuższy od czternastodniowego okresu przewidzianego w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i doręczeniu przesyłki, którą należało zwrócić organowi podatkowemu, operator pocztowy wprowadził w błąd stronę odnośnie daty początkowej biegu terminu przewidzianego dla wniesienia odwołania. Przywrócenie tego terminu jest więc uzasadnione. Z tego wywiódł, że Skarżący nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych błędu podmiotu dokonującego doręczenia. Mianowicie przesyłka została wydana i doręczona kuratorowi 19 listopada 2021 r., chociaż w tym dniu czynności tej placówka pocztowa nie powinna była dokonać, lecz powinna dokonać zwrotu przesyłki na rzecz jej nadawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Mając na względzie art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym poprzestał na odniesieniu się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Rozpatrując sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzające, iż zażalenie skarżącego od postanowienia organu I instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu, odpowiada prawu.

W sprawie nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu 3 listopada 2021 r. postanowienie o odmowie uzupełnienia własnej decyzji z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści postanowienia pouczono stronę o przysługującym jej prawie do wniesienia zażalenia. Postanowienie to zostało wysłane na adres ustanowionego dla strony (osoby nieobecnej) kuratora, który nie poinformował organu o adresie do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ wyekspediował więc przesyłkę rejestrowaną, stosownie do art. 144 § 1c pkt 1 O.p., na adres kancelarii adwokackiej w B., w której swoją działalność prowadził ustanowiony w sprawie kurator. Przesyłka nr [...] zawierająca postanowienie organu z 3 listopada 2021 r. nie została podjęta i była dwukrotnie awizowana: pierwszy raz w dniu 4 listopada 2021 r. i drugi raz w dniu 15 listopada 2021 r. Okoliczność ta nie jest w sprawie sporna, potwierdza ją zarówno organ, jak i kurator. Nie jest też sporne, że w dniu 19 listopada 2021 r. przesyłka została odebrana w placówce pocztowej przez adresata.

Pismem wniesionym 26 listopada 2021 r. strona (kurator) złożyła zażalenie na postanowienie z 3 listopada 2021 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. stwierdził, że zażalenie to zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Organ stwierdził, że przesyłka zawierająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 listopada 2021 r., z uwagi na niemożność jej doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1, jak i art. 149 O.p., pozostawiona została na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, o czym zawiadomiono adresata w sposób zgodny z art. 150 § 2 O.p., co nie było w sprawie kwestionowane ani na etapie postępowania administracyjnego, ani sądowoadministracyjnego. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano 4 listopada 2021 r. i powtórnie 15 listopada 2021r. Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem 18 listopada 2021 r. w trybie art. 150 § 4 O.p., tj. w czternastym dniu od pierwszego awizowania. Zażalenie wnisiono 26 listopada 2021r., a zatem po terminie, który upłynął 25 listopada 2021 r.

Kurator podnosi, że operator wydał przesyłkę adresatowi 19 listopada 2021 r., co wywołało u wnoszącego zażalenie przekonanie co do obowiązującego go terminu. Co więcej, jak twierdzi kurator, w awizie z 15 listopada 2021 r. odnotowano, że przesyłka może zostać skutecznie podjęta do 19 listopada 2021 r. Dlatego kurator uważa, że skoro przesyłkę odebrał 19 listopada 2021 r., to zażalenie zostało wniesione w terminie.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych okolicznościach faktycznych w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty związane z naruszeniami przepisów w zakresie doręczeń, a w szczególności art. 150 § 1 i 4 O.p., zgodnie z którymi, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 O.p.); w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Nie ulega wątpliwości, że już z samego brzmienia art. 150 § 4 O.p. wynika, że doręczenie w trybie zastępczym uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, liczonego od dnia pierwszej nieudanej próby doręczenia, o której adresat dowiaduje się ze stosownego zawiadomienia (awizo - opatrzonego datą i podpisem doręczającego). Od daty podanej na zawiadomieniu należy liczyć 14-dniowy termin do przyjęcia domniemania doręczenia pisma. Domniemanie to polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem z tą datą wiążą się skutki procesowe, takie, jak np. bieg terminu do złożenia odwołania/ zażalenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się jednolicie, że odebranie pisma po upływie terminu, z którym wiąże się domniemanie doręczenia, nie zmienia sutków procesowych zaistniałego domniemania (por. postanowienie NSA z 21 września 2012 r. sygn. II FZ 762/12, z 28 maja 2013 r. sygn. II FZ 248/13, z 15 lutego 2016 r. sygn. II FSK 1762/15). Wprawdzie orzeczenia te dotyczą wykładni przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie doręczeń, jednak zachowują aktualność także na gruncie Ordynacji podatkowej w analizowanym zakresie.

Zatem regulacja art. 150 § 4 O.p. stanowi podstawę do przyjęcia tzw. fikcji doręczenia pisma stronie postępowania podatkowego (po dokonaniu podwójnego awizowania przesyłki), gdy doręczenie rzeczywiste w inny sposób okazało się niemożliwe. Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z tego rodzaju doręczeniem wymagane jest spełnienie bezwzględne przesłanek określonych w art. 150 § 2 O.p., których spełnienie na żadnym etapie postępowania nie było w tej sprawie podważane. Rozwiązanie to (tzw. fikcja prawna doręczenia) ma zapewnić sprawność postępowania, a jednocześnie zapewnić stronom postępowania - w niniejszej sprawie kuratorowi - prawo do otrzymywania aktów wydawanych w postępowaniu dotyczącym podatnika. Domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze jest domniemaniem prawnym, które można obalić (por.: wyrok NSA z 7 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4013/14, wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 1016/15). Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, z którego wynika doręczenie zastępcze i jeśli jest sporządzone w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo wskazane. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być zatem obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego należy mieć na względzie, iż dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Wobec powyższego dowody przeciwne muszą być przekonywujące, a takowych w niniejszej sprawie zabrakło. Wprawdzie kurator twierdzi, że awizo z 15 listopada 2021 r. zawierało adnotację o możliwości odebrania przesyłki do 19 listopada 2021 r., jednak żadnego dowodu w tym zakresie nie przedłożył, natomiast z notatki służbowej z 24 października 2022 r. (karta 41 akt sądowych) wynika, że Urząd Pocztowy w B. nie posiada kopii tego awiza; nie zaoferował go także adresat.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji co do tego, że tryb doręczenia zastępczego został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Sąd I instancji przeprowadził szczegółową analizę postępowania organu podatkowego w tym zakresie i słusznie wyciągnął wniosek, że przesyłka była prawidłowo awizowana, informacje o możliwości jej odbioru umieszczone były w oddawczej skrzynce pocztowej, czego kurator nie kwestionuje w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał żadnym dowodem, aby awizo z 15 listopada 2021 r. zawierało adnotacje, które termin doręczenia przesyłki ustaliłyby na 19 listopada 2021 r., a przy tym – co należy podkreślić – w skardze kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., czy art. 106 § 3 p.p.s.a.

W konsekwencji uznania za niezasadne podniesionych zarzutów, nieuprawnione jest twierdzenie o uchybieniu przepisom art. 150 § 1 i 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wniesienie zażalenia w dniu 26 listopada 2021r. skutkowało koniecznością podjęcia przez organ postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, gdyż termin ten upływał dzień wcześniej. Ponieważ przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter imperatywny, organ nie miał możliwości swobodnego działania. Wobec zgodności pomiędzy stanem faktycznym a stanem prawnym wyrażonym w hipotezie normy prawnej zrekonstruowanej z powołanego przepisu, organ był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia, które następnie było przedmiotem kontroli sądowej przez WSA w Warszawie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia) jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy miał obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia powyższego terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie operator pocztowy wydał skarżącemu (kuratorowi będącemu adwokatem) przesyłkę 19 listopada 2021 r., tj. jeden dzień po doręczeniu, które w trybie tzw. fikcji doręczenia nastąpiło już 18 listopada 2021 r., to okoliczność ta nie modyfikuje terminu doręczenia (nie obala wynikającego z art. 150 § 4 O.p. domniemania doręczenia), ani terminu do wniesienia środka zaskarżenia, który rozpoczął swój bieg z upływem 18 listopada 2021 r. Skoro zażalenie wniesiono 26 listopada 2021 r., trafnie organ stwierdził w zaskarżonym postanowieniu uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, określonego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., a Sąd I instancji słusznie to stanowisko zaaprobował.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję (postanowienie) lub oddalającego skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie podważono bowiem skutecznie prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, natomiast przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska co do wykładni prawa nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. W konsekwencji nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Końcowo podkreślić trzeba, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu ma charakter sformalizowany i jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w przypadku skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, kontrolą sądu objęte są jedynie ustalenia organu co do tego, czy zażalenie zostało wniesione w terminie, a zatem czy organ podatkowy miał podstawy do orzeczenia o przekroczeniu przez stronę terminu. Kontrolą Sądu nie są natomiast objęte okoliczności i przyczyny towarzyszące nieterminowemu złożeniu zażalenia, które wiążą się z przywróceniem terminu do wniesienia zażalenia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz organu kwotę 360 zł.