Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 601/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej BS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/19 w sprawie ze skargi BS na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od BS na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., III SA/Wa 2309/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę BS (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2. Z uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika, że organ udowodnił, iż Skarżąca w 2015 r. poniosła nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) w wysokości 1.075.814,24 zł. Strona natomiast podnosiła, że wydatki zostały sfinansowane z oszczędności zgromadzonych w toku całego życia (ponad 40-letniej kariery zawodowej), co oznacza, iż uzyskanie znacznej części przychodów miało miejsce nawet kilkadziesiąt lat przed poniesieniem wydatków oraz, że znaczna część oszczędności została zgromadzona podczas pracy w trakcie wyjazdów zagranicznych do: Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych, Iraku oraz Libii (w tym w tych dwóch ostatnich państwach pomiędzy okresem pracy, a wszczęciem kontroli celno-skarbowej prowadzone były działania wojenne), a także, że "znaczna część oszczędności została zgromadzona w okresie PRL".

Zdaniem sądu warunek "uprawdopodobnienia" nie jest zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Według sądu przedstawione przez Skarżącą dowody (wyciągi bankowe, paszport, potwierdzenia zatrudnienia w warunkach związanych z częstymi delegacjami/wyjazdami zagranicznymi, akt ślubu zawartego za granicą, itp.) oraz obszerne na tę okoliczność wyjaśnienia nie spełniają standardu dowodowego, o którym mowa w tym przepisie, tj. nie skutkują uprawdopodobnieniem przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie poniesionych przez Skarżącą wydatków.

3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 25b ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania, będącą skutkiem błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że wydatkowane przez Skarżącą w 2015 r. i należące do niej środki finansowe (majątek), pochodzące z oszczędności gromadzonych przez nią w toku trwającej ponad 40 lat kariery zawodowej, w tym licznych okresów pracy poza granicami kraju (co nie było okolicznością kwestionowaną w toku prowadzonego przez organ postępowania, a co zostało uprawdopodobnione dostarczonymi przez Skarżącą dowodami), nie mogą zostać uznane za przychody mające ustalone źródło pochodzenia, o których mowa w ww. przepisach, a w konsekwencji

2) art. 25b ust. 1 oraz art. 20 ust. 1b) u.p.d.o..f. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące potwierdzeniem arbitralnego stanowiska organu, że środki finansowe Skarżącej, o których mowa w punkcie powyżej, należy zakwalifikować do przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, gdy kwalifikacja ta jest nieuprawniona, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego oraz została dokonana wbrew wszelkim dowodom i wyjaśnieniom - uznanym przez sąd za "obszerne"- które dostarczone zostały przez Skarżącą w toku najpierw kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego oraz pomimo istnienia związanych z upływem czasu (w tym okresu przedawnienia) obiektywnych przeszkód w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, których to trudności nie umiał przezwyciężyć sam organ dysponujący znacznie szerszymi możliwościami w zakresie pozyskania materiału dowodowego, a w konsekwencji

3) art. 25c i art. 25d) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do nieuzasadnionego uznania, że środki finansowe zgromadzone przez Skarżącą w trakcie jej całej/wieloletniej aktywności zawodowej podlegają obowiązkowi podatkowemu i stanowią - w kwocie 1075 814,00 zł odpowiadającej nadwyżce poniesionych przez Skarżącą w 2015 r. wydatków nad przychodami mającymi (w mniemaniu organu) ustalone źródło pochodzenia - podstawę opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji

4) art. 25e) u.p.d.o.f. - poprzez będące skutkiem naruszeń, o których mowa powyżej, niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do błędnego uznania, że należące do Skarżącej środki w kwocie 1075 814,00 zł podlegają opodatkowaniu według 75%-owej stawki wskazanej w tym przepisie;

5) art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym rozszerzaniu przez sąd spoczywającego na Skarżącej ciężaru dowodu (w zakresie wykazania źródła przychodów stanowiących pokrycie poniesionych wydatków) oraz obarczaniu Skarżącej obowiązkiem udowodnienia okoliczności, w odniesieniu do których – ze względu na upływ znacznego czasu (nawet kilkadziesiąt lat) od odległego okresu z przeszłości, w którym Skarżąca uzyskiwała dochody z pracy zagranicznej - obiektywnie nie istnieje możliwość ich udokumentowania i które sam Naczelnik UCS uznał w decyzji I instancji za "praktycznie nie do udowodnienia" (vide str. 42 decyzji I instancji);

6) art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do

(i) zlekceważenia przez sąd istotnych różnic pomiędzy udowodnieniem

a uprawdopodobnieniem okoliczności dotyczących źródła pochodzenia dochodów, skutkującego zastosowaniem wobec Skarżącej wygórowanych standardów dowodowych oraz

(ii) arbitralnego i nieuzasadnionego stwierdzenia, że wszystkie przedstawione przez Skarżącą dowody (wyciągi bankowe, paszport, potwierdzenia zatrudnienia w warunkach związanych z częstymi delegacjami/wyjazdami zagranicznymi, akt ślubu zawartego za granicą itp.) oraz obszerne wyjaśnienia nie spełniają obniżonego standardu dowodowego, tj. nie skutkują uprawdopodobnieniem przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie poniesionych przez Skarżącą wydatków, czego następstwem była bezpodstawna odmowa uwzględnienia w kalkulacji nadwyżki wydatków nad przychodami oszczędności życia zgromadzonych przez Skarżącą, w tym w szczególności kwot zarobionych przez nią podczas pracy za granicą, jak i podczas delegacji zagranicznych;

7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie i oparcie na jego brzmieniu części argumentacji (vide str. 27 wyroku), gdy przepis ten nie mógł mieć jakiegokolwiek zastosowania wobec Skarżącej, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251),

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; zwanej dalej: P.u.s.a.) - poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: Naczelnika UCS) wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska ww. organu pomimo naruszenia przez niego przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, skutkujące zaaprobowaniem przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ, a w tym w szczególności:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej: O.p.) - poprzez pogwałcenie zasady legalizmu wynikające z błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania w decyzjach obu instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, 3 i 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez:

- brak przesłuchania w charakterze świadków WD, SM oraz JK - tj. osób wskazanych organowi przez Skarżącą we wniosku dowodowym złożonym w toku postępowania odwoławczego jako posiadających wiedzę umożliwiającą potwierdzenie/wykluczenie:

- (i) że Skarżąca przebywała na licznych delegacjach zagranicznych w trakcie kariery zawodowej,

- (ii) kwot uzyskiwanych przez Skarżącą podczas delegacji zagranicznych; w sytuacji ustawicznie zarzucanego stronie przez organ braku doręczenia materiału dowodowego oraz jednoczesnego formułowania wobec niej zarzutu o jakoby "gołosłownych" twierdzeniach, a także mając na uwadze obiektywne trudności w dostarczeniu dowodów wynikające z upływu czasu, uwzględnienie wskazanych przez

podatniczkę dowodów z zeznań ww. osób/świadków było nie tylko zasadne, ale również konieczne; odmowa przeprowadzenia dowodu w tym zakresie pozbawiła natomiast stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

- stronniczą, pochopną i przez to błędną interpretację stanu faktycznego, nieuwzględniającą w szczególności upływu znacznej ilości czasu od wydarzeń będących przedmiotem postępowania (przekraczającego pięcioletni, obowiązkowy okres archiwizacji dokumentów podatkowych), skutkującą uznaniem kwot oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę w ciągu całej kariery zawodowej za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributorio, dotycząca zarówno elementów stanu prawnego, jak i faktycznego) oraz czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- formułowanie wobec podatniczki irracjonalnych oczekiwań w zakresie kompleksowego udowodnienia okoliczności

(i) których dowodzenie jest obiektywnie niemożliwe lub co najmniej znacznie utrudnione (z czego doskonale zdawał sobie sprawę Naczelnik UCS, uznając je wprost w decyzji I instancji za "praktycznie nie do udowodnienia" pomimo, iż dysponuje nieporównywalnie szerszym niż strona (będąca osobą fizyczną) aparatem dochodzeniowo-śledczym, umożliwiającym gromadzenie materiału dowodowego, a co potwierdził również sąd pierwszej instancji, stwierdzając w wyroku, że "podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń choćby z powodu upływu czasu" oraz (ii) w stosunku do których nie tylko na stronie, ale również na organach władzy publicznej nie ciąży już – przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia - obowiązek przechowywania dokumentacji, czego szczególnie jaskrawym przejawem było oczekiwanie, iż podatniczka będzie dysponować adresami, billingami oraz korespondencją listowną dotyczącą jej kontaktów biznesowych w Iraku i Libii w latach 50-tych (vide str. 26 wyroku);

- brak uwzględnienia (i) przedłożonych przez podatniczkę dowodów, które zachowały się pomimo upływu czasu i które uprawdopodabniają okoliczności powoływane przez stronę, a także brak uwzględnienia (ii) innych okoliczności istotnych dla racjonalnej oceny możliwości przedstawienia żądanych dowodów, takich jak fakt zarobkowania przez stronę poza granicami kraju w warunkach funkcjonującego w Polsce ustroju polityczno-ekonomicznego niesprzyjającego gromadzeniu oszczędności, w którym dominował obrót gotówkowy, a nie bankowy/elektroniczny oraz nieprzystające do współczesnych realiów standardy dokumentacyjne, itp.;

- brak wnikliwej analizy zgromadzonych przez organ dowodów, prowadzący do wyciągnięcia błędnych wniosków odnośnie do sytuacji majątkowej strony, o czym w oczywisty sposób świadczy fakt, iż Naczelnik UCS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdzając, iż "organ odwoławczy stoi na stanowisku, że dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający jest zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, tym bardziej, że nie jest kwestionowany fakt, iż podatniczka wiele razy przebywała w Libii i Iraku" (vide str. 15 decyzji II instancji), podczas gdy wniosek dowodowy dotyczył delegacji zagranicznych odbywanych przez stronę na późniejszym etapie jej kariery zawodowej i nie miał żadnego związku z wyjazdami do Iraku i Libii; powyższy błąd został również powielony w uzasadnieniu wyroku, w którym sąd - potwierdzając zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - uznał, iż "kwestia wykonywania pracy przez Skarżącą nie była kwestionowana" (vide str. 26 wyroku). W konsekwencji, powyższe naruszenia skutkowały łącznie uchybieniem przez organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem przede wszystkim braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów. Akceptując liczne, przedstawione powyżej i mające - w ocenie Skarżącej - fundamentalne znaczenie dla sprawy uchybienia organu, do których wyrok odnosi się jedynie w sposób lakoniczny i nielicujący z zasadami doświadczenia życiowego odnośnie do możliwości gromadzenia materiału dowodowego w zakresie faktów mających miejsce kilkadziesiąt lat temu. Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. skutkowało oddaleniem złożonej przez stronę skargi.

10) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji motywów dokonanego rozstrzygnięcia, a w tym: (i) brak odniesienia się do zasadniczego mankamentu dotychczasowego postępowania, tj. skutków związanych z upływem czasu oraz znaczenia tego faktu dla możliwości uprawdopodobnienia przez Skarżącą podnoszonych okoliczności faktycznych; (ii) brak odniesienia się w wyroku do wpływu wszelkich niespornych okoliczności faktycznych (jak np. wykonywania przez Skarżącą pracy za granicą, w tym w okresie PRL) na dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego; (iii) lakoniczne i zdawkowe uzasadnienie wyrażonej przez sąd pierwszej instancji aprobaty dla odmowy przesłuchania świadków, sprowadzające się do bezrefleksyjnego powtórzenia tezy organu o braku podjęcia przez stronę działań w celu przedstawienia dowodów na poparcie złożonych wyjaśnień; (iv) niezrozumiałe powoływanie się przez sąd na "logikę i doświadczenia życiowe" celem uzasadnienia konieczności posiadania przez podatniczkę korespondencji telefonicznej i listownej, jak również adresów partnerów biznesowych z lat 80-tych (vide str. 26 wyroku); a także (v) brak odniesienia się do istotnych nieścisłości w dokonanych przez organ ustaleniach dotyczących stanu faktycznego, które zostały wskazane przez Skarżącą w skardze do WSA.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku

i rozpoznanie skargi lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że wartość zgromadzonego mienia nie ma pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15 i z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, podkreślił znaczenie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, zasady współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zatem w sprawach, które dotyczą nieujawnionych dochodów kluczowe jest wyjaśnienie, czy zgromadzone środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Trafne jest stanowisko organu, że za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Uprawdopodobnienie nie może być jednak oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. W przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nieprawdopodobne. To jest sprzeczne z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Nie można utożsamiać uprawdopodobnienia z samym powołaniem się przez stronę na wystąpienie określonej okoliczności. Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie, np. na długoletni czas pracy czy oszczędne życie.

Jednocześnie ze względu na treść art. 191 O.p. i wynikającą z niego zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, wszechstronnością oceny dowodów. Treść przepisów i ugruntowane orzecznictwo prezentowane od wielu lat przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazują, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony. Oceniając decyzję organu we wspomnianym już zakresie zaskarżenia przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od zwykłego postępowania. To podatnik ma wykazać skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków i dowody te podlegają ocenie organu co do ich wiarygodności. Przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18 wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zatem jak długo z uzasadnienia decyzji organu wynika, że organ kierował się zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym – sąd zaaprobuje taką decyzję jako zgodną z prawem.

Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nieprawdopodobne jest, by Skarżąca przez wiele lat zbierała oszczędności w gotówce do przysłowiowej skarpety, uzyskując w drodze akumulacji potężną kwotę i jednocześnie nie próbowała jej wpłacać na konta bankowe, którymi posługiwała się sprawnie. Jak wynika z akt sprawy - z rachunków bankowych Skarżąca korzystała ([...] zaświadczenia z dnia 17.10.2017r. tom I karty 177-182, [...]). Ze zgromadzonych rachunków wynika, że na dzień 1 stycznia 2015 r. Skarżąca posiadała środki finansowe w kwocie jedynie 147.465,82 zł. Wielokrotność tej kwoty Skarżąca rzekomo trzymała przez wiele lat w gotówce. Przecież przechowywanie oszczędności w gotówce poza systemem bankowym oznaczało dobrowolne narażanie się na ujemne konsekwencje – np. kradzież, utratę w wyniku zdarzeń losowych jak np. pożar. Nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, że gromadząc oszczędności, Skarżąca świadomie rezygnowała

z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków. Bezsporne jest, że zdeponowanie zaoszczędzonych przez Skarżącą środków finansowych na koncie bankowym nie było jej obowiązkiem, lecz sytuacja taka powoduje, że wymykają się one spod kontroli organów podatkowych w sprawie, której istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem pokrycia wydatku mogły być oszczędności w znacznej kwocie. Sąd pierwszej instancji zasadnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podzielił wniosek organu, że twierdzenia Skarżącej jakoby środki finansowe uzyskane w toku wielu lat pracy zawodowej Skarżąca przez wiele lat przechowywała w gotówce poza systemem bankowym, chociaż miała otwarte rachunki bankowe, są niewiarygodne. Nie jest zatem kwestią kluczową to, ile Skarżąca zarabiała u pracodawcy w Libii, a to, że Skarżąca – według organu – nie uprawdopodobniła, że zgromadzone pieniądze rzeczywiście przetrzymywała tyle lat poza systemem bankowym nie zgłaszając tego. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków (dawni współpracownicy, którzy mieli potwierdzić wysokie zarobki Skarżącej) również nie mogło wyjaśnić sytuacji bowiem nie dawało odpowiedzi na pytanie, czy środki wpłacone w 2015 r. do systemu bankowego nie pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych np. z 2014 r. Dawni współpracownicy nie posiadali przecież wiedzy z czego Skarżąca finansowała swoje wydatki w latach 80-tych i następnych i czy oszczędności z pracy mogły przetrwać przez ponad 20 lat poza systemem bankowym.

W skardze kasacyjnej strona często odwołuje się do reguły wynikającej

z zasady in dubio pro tributario. Po pierwsze należy podkreślić, że organ wątpliwości w sprawie nie widział, a ponieważ wyjaśnił to w prawidłowo sporządzonej

i uzasadnionej decyzji, korzystając ze swobodnej decyzji dowodów, to sąd nie miał podstaw, by taką konstatację organu zakwestionować. Po drugie nie można rzekomych wątpliwości natury faktycznej (czy oszczędności z pracy przetrwały poza systemem bankowym ponad 20 lat) tłumaczyć regułą in dubio pro tributario. Jest to bowiem nadrzędna reguła wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego. Wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni materialnego przepisu prawa doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybór padłby na opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.