Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 635/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 635/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Klimek, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.128.2023.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedziba w K. (dalej: Wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K., będącej polskim rezydentem podatkowym i zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: Spółka). W 2018 r., tj. przed dniem, w którym Wnioskodawca i Spółka uzyskali status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny (dalej: wkład) w postaci prawa własności nieruchomości gruntowych (dalej: nieruchomości). Wartość nieruchomości na dzień ich wnoszenia jako wkładu do Spółki, określona w zmienionej umowie Spółki, była wyższa niż wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości.

Wnioskodawca planuje dokonanie (za zgodą wszystkich pozostałych wspólników Spółki): 1. wystąpienia ze Spółki albo 2. częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego.

W obu przypadkach Wnioskodawca otrzyma od Spółki tytułem (i) wystąpienia ze Spółki albo (ii) częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego - środki pieniężne.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

Czy w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki?

Czy w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego?

Czy w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki?

Czy w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego 4/12 i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako udziału kapitałowego do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego udziału kapitałowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki.

Ad. 2. W przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego.

Ad. 3. W przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w

Spółce w wysokości wartości nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki.

Ad. 4. W przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego udziału kapitałowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b-d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się: b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b, d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r., poz. 2123 z późn. zm.; dalej "ustawa zmieniająca"), jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumieć należy sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (za: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).

Brzmienie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje, że wydatki na nabycie lub objęcie muszą dotyczyć udziału (a w tym ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki (tak w szczególności: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 329/22).

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu (tak w szczególności: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3352/18; wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 817/13; wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1236/18).

Wykładnia zatem art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej prowadzi do przyjęcia, że ustawodawca pozwala na odliczenie od przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów. Zatem odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu aportu (wkładu). W przedmiotowym przypadku majątek Wnioskodawcy został uszczuplony o wartość wydatkowaną na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce. Wartość ta została w chwili wnoszenia wkładu wyceniona i według tej wyceny Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków w Spółce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2023 r. znak: 0111-KDIB1 - 1.4010.128.2023.1.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowoakcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również rozumieć: 7/12 spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1 a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej: jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, 2) odpłatnego zbycia tych udziałów, 3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) likwidacji spółki 8/12 - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Organ wskazał następnie, że w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej lub obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej, które będzie miało miejsce w momencie, gdy spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 7b ust. 1 odpowiednio w lit. c oraz lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym powstały z ww. tytułu przychód, należy pomniejszyć - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie bądź objęcie" prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, która na moment nabycia tych praw w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu udziałów takiej spółki osobowej jest wydatek w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości gruntowej (tzw. koszt historyczny), będącej wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej.

Zatem, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej, należy pomniejszyć - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część 9/12 odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu w sposób analogiczny jak wskazano powyżej, jednakże w proporcji do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 i 4 organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e

Skoro w przedmiotowej sprawie wystąpi przychód z tytułu wystąpienia ze Spółki lub częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. c i d ww. ustawy, to Spółka - jako płatnik zobowiązana będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednakże wysokość tego podatku należy obliczyć od przychodu:

z tytułu wystąpienia ze spółki pomniejszonego o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu;

z tytułu częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego w spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w odpowiedniej proporcji przyporządkowanej do wysokości zwracanego udziału kapitałowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 organu uznał za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d tej ustawy w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej, Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić organ do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej, Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki;

art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego Skarżącej w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do organ do przyjęcia, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej. Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego;

art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d tej ustawy w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do organ do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki;

art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego Skarżącej w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić organ do przyjęcia, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumieć należy sumę, która ma być wydana albo sumę wydana na coś (za: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Brzmienie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje, że wydatki na nabycie lub objęcie muszą dotyczyć udziału (w tym ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki. Analogiczna wykładnia art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej zaprezentowana została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 329/22 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 265/22, którym wskazano, że przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Tymczasem w analizowanym przepisie nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.) analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziałów. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sadów administracyjnych wydatek ma dotyczyć nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce, a nie nabycia wkładu (tak w szczególności: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3352/18; wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13; wyrok NSA z 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1236/18). Wykładnia zatem art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, wbrew stanowisku organu zawartym w interpretacji, prowadzi do przyjęcia, że ustawodawca pozwala na odliczenie od przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów. Zatem odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu aportu (wkładu). W przedmiotowym przypadku majątek Skarżącej został uszczuplony o wartość wydatkowaną na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce. Wartość ta została w chwili wnoszenia wkładu wyceniona i według tej wyceny Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259; dalej- "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146§1 wzw. żart. 145§1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w wyniku wejścia w życie 1 stycznia 2021 r. ustawy nowelizującej spółki komandytowe uznano za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku wejścia w życie wskazanej ustawy spółki komandytowe zostały na mocy art. 5a pkt 28 ustawy o p.d.o.f. uznane za spółki w rozumieniu dalszych przepisów wskazanego ostatnio aktu, zaś zyski z tego rodzaju spółek objęto na mocy art. 5a pkt 31 powołanego aktu pojęciem udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a).

Jak stanowi zaś art. 24 ust. 5e ustawy o p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1 b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Między stronami nie ma sporu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 1 a ustawy o p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Podkreślić również należy, że wydatki na nabycie lub objęcie, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą dotyczyć udziału w spółce, o której mowa w tym przepisie, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki. Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - dalej w skrócie: "ustawa o p.d.o.p.") oraz art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f. analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej posługują się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziałów.

W orzecznictwie na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f. przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu (tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 3352/18 oraz powołane tam orzecznictwo).

Dokonując wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy również dostrzec, że przepis ten nie zawiera odesłania do żadnego z przepisów ustawy o p.d.o.f. precyzującego zasady ustalania koszów uzyskania przychodów. Przepis ten nie zawiera w szczególności odesłania m.in. do postanowień art. 22 ust. 1f precyzujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odpowiednio na moment objęcia udziałów i ich zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o p.d.o.f.

W art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu gdyby ustawodawca chciał, aby w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 24 ust. 1f pkt 2 ustawy o p.d.o.f. stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanego aktu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146§1 zw. żart. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205§1, §2 i §4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł, określone w §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

-----------------------

8

l