Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 532/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 a ust. 1, art. 22 ust. 2 a i ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 maja 2023 r. nr 2001.IOD.4823.21.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2023 r. nr 2001-IOD.4823.21.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. w O. (dalej skarżący, przewoźnik) od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku z 22 lutego 2023 r. nr 318000-COC3.48.202.2022.JS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, za niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Z materiałów zebranych w sprawie wynikało, że 16.08.2022 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na drodze krajowej nr 8 w Budzisku przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów o nr rejestracyjnym [...]/[...], którego kierowcą był G.S. W/w środkiem transportu przewożony był towar klasyfikowany do pozycji Nomenklatury Scalonej CN3814 w ilości 3429,00 kg. Towar przewożony był za zgłoszeniem SENT[...] tranzytem przez terytorium Polski z Czech na Litwę. Podczas kontroli stwierdzono brak przekazywania do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych z lokalizatora GPS HP60WY-7 w okresie od 2022.08.12 do 2022.08.16. Sygnał o lokalizacji pojazdu pojawił się dopiero w miejscowości Budzisko w dniu 16.08.2022 r. po rozpoczęciu kontroli. Stwierdzone nieprawidłowości opisywał sporządzony przez funkcjonariuszy Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku protokół z kontroli nr 318000-CZR2-1.5063.101.2022 z 16.08.2022 r.

W związku z powyższym Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w/w w decyzją z 22.02.2023 r. nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł za niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT[...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, obowiązujące w okresie dokonania przewozu towarów, określała ustawa z dnia 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857) zwana dalej ustawą SENT.

Odwołanie od tej decyzji złożył przewoźnik i wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, co w niniejszej sprawie powinno znaleźć zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 18 maja 2023 r. nr 2001-IOD.4823.21.2023 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wobec nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem zasadnie została nałożona kara pieniężna na podstawie art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10 a ust. 1 ustawy SENT.

Argumentując swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że profesjonalny przewoźnik zawodowo zajmujący się przewozem drogowym ładunków, których przewóz odbywa się z uwzględnieniem zaostrzonych wymagań związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu rzeczy powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa w tej dziedzinie, a które są powszechnie dostępne na stronach internetowych służb celno-skarbowych. Przewoźnik wykonujący przewóz drogowy "towarów wrażliwych", których transport odbywa się z uwzględnieniem zaostrzonych wymagań związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu rzeczy, powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa w powyższym zakresie. To na nim spoczywa odpowiedzialność za skutki działań podmiotów, z którymi współpracuje przy wykonywaniu działalności gospodarczej, a do takich należy niewątpliwie operator urządzenia GPS oraz kierowca. Sam fakt wyposażenia pojazdu w urządzenie lokalizujące nie oznacza, że nie doszło do zaniechania przekazywania danych geolokalizacyjnych. Zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość zweryfikowania prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia i weryfikacji odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej zarówno poprzez Platformę Usług Elektronicznych Skarbowych-Celnych (PUESC) jak i Aplikację Mobilną Kierowcy. Organ odwoławczy podkreślił, że a nieprawdą jest zarzut, jakoby organ w skarżonej decyzji twierdził, że KAS nie dysponuje żadnym zapisem podroży pojazdem [...] za dzień 16.08.2022 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że okoliczność używania aplikacji e-TOLL nie miała znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy. Mając bowiem na uwadze art. 10a ustawy SENT, przewoźnik nie jest zobowiązany do używania określonej aplikacji, lecz do przekazywania danych geolokalizacyjnych, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Jak zostało bowiem wyżej wskazane, co potwierdza przewoźnik, w oprogramowaniu do obsługi lokalizatora Atrax/Tronic zadeklarowano omyłkowo błędną datę rozpoczęcia nadawania sygnału do PUESC, wskutek czego system wysłał stosowny sygnał lokalizacji wyłącznie do usługi e-TOLL, nie zaś do systemu SENT GEO. Dla wymiaru kary pieniężnej bez znaczenia pozostaje stopień zawinienia przewoźnika. Przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów i pomyłek. Nie wynika z nich również, aby nakładanie kar pieniężnych, w przypadkach wymienionych w ustawie, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. W przedmiotowym przypadku bez znaczenia jest okoliczność, że sygnał lokalizacji przesyłany był do usługi e-TOLL. Dane te trafiały bowiem do odrębnej bazy i nie pozwalały na bieżącego monitorowania tego przewozu. Ustawodawca, wprowadzając przepisy dotyczące obowiązku ścisłego nadzorowania przebiegu każdego, podlegającego ustawie transportu, za pośrednictwem geolokalizacji uznał, że w celu realizacji zadań ustawy, konieczny jest ściślejszy monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Jednym z podstawowych warunków walki z szarą strefą w handlu towarami "wrażliwymi" jest dokładne oznaczenie, gdzie, kiedy i w jakiej ilości dany towar się znajduje. Wskazać też należy, że ustawodawca nie wprowadził możliwości uznania odczytów z systemu e-TOLL na potrzeby systemu SENT. Organ II instancji mając na uwadze powyższe wskazał, że nieprzekazywanie przez stronę danych geolokalizacyjnych uniemożliwiło organom w tym czasie prawidłowe monitorowanie w systemie tego przewozu. Brak przekazywania danych lokalizacyjnych praktycznie uniemożliwiło lub co najmniej bardzo utrudniło sprawowanie kontroli nad przewozem towarów "wrażliwych". Godzi więc, w podstawowe założenia i cel ustawy o SENT.

Stąd też stwierdzono, że w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towarów objętego zgłoszenie SENT przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT, słusznie została nałożona kara pieniężna w wysokości 10.000 zł, stosownie do treści art. 22 ust. 2a ustawy.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Ustosunkowując się do tego zagadnienia wskazano, że przepisy ustawy SENT, uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy .

Organ stwierdził, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu przewoźnika. Wskazano, że o istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. Ważny interes przewoźnika występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi. Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, np.: udokumentowanej sytuacji zdrowotnej podatnika, zdarzenia losowe, w tym również ekonomicznej sytuacji firmy, które są wyjątkowe niezależne od strony i uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków.

W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji wezwał przewoźnika do przekazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego do odstąpienia od kary, w tym przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową strony. Strona skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia.

Ustalono zatem z urzędu, na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (organu właściwego dla siedziby strony) przy piśmie z 13.12.2022 r., że strona nie posiada zaległości podatkowych i innych, których wierzycielem jest organ podatkowy. Nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Dochody Spółki wyniosły w 2019 r. 649.018,68 zł, w 2020 r. 1.179.994,93 zł, zaś w 2021 r. 1.977.008,88 zł. Na podstawie danych zawartych w rejestrze monitorowania przewozów organ I instancji ustalił, że w okresie od 01.01.2018 r. do 16.08.2022 r. na platformie usług elektronicznych skarbowo-celnych zarejestrowano 268 przejazdów Spółki - jako przewoźnika, a 134 zgłoszeń posiadało dyrektywę art. 12a. W 127 przypadkach odnotowano przeprowadzona kontrolę. Oznacza to, że Spółka miała wiedzę na temat obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych ( w tym przeszkolenie kierowców pojazdów), aby zadość uczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. W przedmiotowej sprawie, nałożona na przewoźnika wysokość kary pieniężnej może, poprzez swoją dolegliwość, wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas realizacji przez firmę kolejnych zgłoszeń SENT.

Odnosząc się do "interesu publicznego" organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.

Jak zostało wyżej wskazane, Spółka wielokrotnie w systemie SENT zarejestrowała zgłoszenia transportu towarów "wrażliwych" przez terytorium Polski. Zatem miała wiedzę na temat obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie zasad określonych w ustawie SENT nie jest uchybieniami formalnymi o nieistotnym znaczeniu. Brak przesyłania danych geolokalizacyjnych na całej trasie objętej zgłoszeniem SENT[...] - było zatem świadomym naruszeniem zasad dotyczących przewozu towarów "wrażliwych". Działania takie stworzyły jednocześnie realne zagrożenie wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach transportu nieobjętego systemem monitorowania. Nie pozwoliły bowiem na skuteczne typowanie do kontroli drogowych, jak również uniemożliwiły nadzór nad towarami wrażliwymi. Takie działanie przewoźnika stworzyło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Zatem nałożona na Spółkę kara pieniężna w wys. 10.000,00 zł jest proporcjonalna do stwierdzonego naruszenia prawa. Organ II instancji podkreślił, że świadome naruszenie przez przewoźnika przepisów ustawy SENT uniemożliwiły organom sprawdzenie poprawności danych zawartych w zgłoszeniu SENT[...], m.in. w zakresie jaki towar i w jakich rozmiarach był przewożony. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut odwołania odnośnie naruszenie art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorcy poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo-prawnego należności podatkowych. Nie jest bowiem wykluczone, że dostarczono również poza ewidencją pewne ilości towaru (kod CN 3814), od których nie zostały odprowadzone należności budżetowe.

W przedmiotowym przypadku bez znaczenia zdaniem organu była okoliczność, że sygnał lokalizacji przesyłany był do usługi e-TOLL Dane te trafiały bowiem do odrębnej bazy i nie pozwalały na bieżącego monitorowania tego przewozu. Ustawodawca, wprowadzając bowiem przepisy dotyczące obowiązku ścisłego nadzorowania przebiegu każdego, podlegającego ustawie transportu, za pośrednictwem geolokalizacji uznał, że w celu realizacji zadań ustawy, konieczny jest ściślejszy monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Jednym z podstawowych warunków walki z szarą strefą w handlu paliwami jest dokładne oznaczenie, gdzie, kiedy i w jakiej ilości dany towar się znajduje. Wskazać też należy, że ustawodawca nie wprowadził możliwości uznania odczytów z systemu e-TOLL na potrzeby systemu SENT. Na tej podstawie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego wniósł przewoźnik M. sp. z o.o. i zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1. naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktu w posiadania przez organ danych lokalizacyjnych środka transportu uzyskanych w związku z monitorowaniem ruchu pojazdu w ramach systemu e-Toll, działającym w oparciu o tą samą platformę Krajowej Administracji Skarbowej,

2. błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy SENT poprzez: o pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; o pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

3. błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych;

4. naruszenie art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej "Prawo przedsiębiorców") poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo - prawnego należności podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą, spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana w oparciu o prawidłowo zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego a jej wydanie poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie administracyjne.

Przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest decyzja, którą nałożono na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. obowiązujący w dniu przeprowadzenia kontroli Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa SENT), tj. niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT[...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Z treści art. 10a ust. 1 wynika, że przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Z kolei ust. 2 art. 10 stanowi, że przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżąca spółka należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Spór sprowadza się do oceny zasadności nałożenia kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł za stwierdzone naruszenie.

W konsekwencji powyższego, stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący wskazał, iż prawdopodobnie doszło do błędu informatycznego bądź bliżej niesprecyzowanego błędu komunikacyjnego pomiędzy portalem dostawy usług śledzenie pojazdów a systemem SENT/KAS tj. niedyspozycji systemu pozostającego poza wiedzą i władzą strony. W toku postępowania ustalono, że system działał prawidłowo.

Okoliczności te zostały w toku postępowania przed organem I instancji wyjaśnione. W piśmie z 28 listopada 2022 r. Operator Tronik Sp. z o.o. Sp.k. poinformował, że urządzenie GPS Atrax zainstalowane w pojeździe [...] ID [...] w dniach 12-16.08.2022 r. działało poprawnie. Operator nie zarejestrował żadnych problemów technicznych po stronie urządzenia i serwera Tronik - cały system działał poprawnie. Dane geolokalizacyjne w dniach 12.08.2022 - 16.08.2022 do systemu e-TOLL zostały przekazane. Operator nie był w stanie jednoznacznie wskazać przyczyny problemu, ponieważ funkcjonalność oprogramowania Atrax umożliwia klientowi w dowolnym momencie włączenie i wyłączenie opcji e-Toll i SENT. W kolejnym piśmie z 24.01.2023 r. Operator Tronik Sp. z o.o. Sp. k. poinformował, że w przedmiotowej sprawie usługa przekazywania danych do systemu SENT została aktywowana, jednak przez błąd ludzki został wybrany zły zakres dat, który został poprawiony 16.08.2022 r. przez przewoźnika. Zatem powodem braku przesyłania danych geolokalizacyjnych z lokalizatora nr [...] był błąd ludzki a nie błąd informatyczny bądź bliżej niesprecyzowany błąd komunikacyjny pomiędzy portalem dostawy usług śledzenia pojazdów a systemem SENT/KAS, na który wskazywała strona. W tych okolicznościach był to zatem błąd przewoźnika, co potwierdza także okoliczność, że w momencie podjęcia kontroli dane geolokalizacyjne zostały natychmiast wysłane przez przewoźnika. Natomiast stopnień zawinienia nie ma znaczenia na mechanizm sankcji z powodu w/w naruszenia.

Zasadnicze zagadnienie, które zatem należało rozważyć w sprawie niniejszej dotyczy mechanizmu sankcji i jej wysokości, w kontekście możliwości odstąpienia od kary, na co powoływała się skarżąca spółka.

Przechodząc do tej kwestii wskazać należy, że skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 2a tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide: D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260).

Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W kontekście systemowym art. 22 ust. 3 ustawy SENT odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącej spółki. Niewątpliwie zestawienie wysokości osiąganych przez skarżącą dochodów z wysokością nałożonej kary pozwala uznać, że jej uiszczenie nie spowoduje utraty płynności finansowej. Skarżąca nie powoływała się również na jakieś szczególne okoliczności, które uniemożliwiałyby jej poniesienie kary za stwierdzone naruszenie (w tym zakresie na wezwanie organu I instancji nie udzieliła odpowiedzi). Przy czym zarzuty skargi nie dotyczą oceny tej przesłanki. Skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego. Zdaniem skarżącej w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, określony również w art. 2 i 31 Konstytucji. Strona skarżąca w skardze powoływała się również na art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy SENT, dotyczące kary pieniężnej za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia lub zgłoszenia innych danych niezgodnych ze stanem faktycznym i możliwości odstąpienia od nałożenia tej kary, który to w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania, bowiem przedmiot postępowania został prawidłowo określony w sentencji decyzji i nie dotyczył aktualizacji zgłoszenia.

W związku z powyższym należało się skoncentrować na przesłance interesu publicznego. Jeśli chodzi o tę przesłankę w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (vide: wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19, pub. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie sposób jest odwoływać się w niej do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie niniejszej. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że było to pewne uchybienie formalne. W ocenie sądu nie zapewnienie przez przewoźnika, w trakcie całej trasy przewozu towaru, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych – na skutek nieprawidłowego wprowadzenia przez przewoźnika zakresu dat dotyczącego niniejszego zgłoszenia - stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT czyli wykonania kontroli przewozu. Wskazywana przez skarżącą, okoliczność nałożenia na nią obowiązku dyrektywy kontroli, która mogła zostać zweryfikowana w systemie E-Toll, nie zapewnia celu ustawy SENT sprowadzającego się do bieżącego monitorowania przewozu towaru podlegającego zgłoszeniu poprzez zapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku o którym mowa w art. 10a ust. 1 wypacza zatem cel ustawy SENT. Brak danych geolokalizacyjnych nie pozwala monitorować całej trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd w trakcie przerw w nadawaniu danych, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Jak słusznie wywodzi organ w takiej sytuacji niemożliwe jest do ustalenia czy towar został przywieziony w takiej samej ilości co wywieziony z Polski. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). Nie jest bowiem wykluczone, że dostarczono do Polski również poza ewidencją pewne ilości towaru, od których nie zostały odprowadzone należności budżetowe. Wezwanie do stawienia się pojazdu wraz z towarem do kontroli nakłada na przewoźnika obowiązek, lecz po pierwsze nie gwarantuje, że podmiot go wypełni po wtóre jest to jednostkowa kontrola a nie bieżące monitorowanie. Przekazywanie danych geolokalizacyjnych daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej sprowadzające się do tego, że należy odstąpić od wymierzenia kary za nieprzesyłanie danych geolokalizacyjnych z uwagi na interes publiczny, gdyż nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych. Odnosząc się do tego powtórzyć należy za organem, że brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 10a ustawy SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby ściślejszy monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Dodatkowo podnieść należy, że ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów.

W ocenie sądu, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Z sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych (w tym przeszkolenie osób wysyłających zgłoszenia do rejestru oraz kierowców pojazdów), aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Z okoliczności faktycznych sprawy niniejszej wynika, że w pojeździe był umieszczony lokalizator, ale była do niego zarejestrowana jedynie usługa eTOLL. Natomiast usługa transmisji danych do sytemu SENT-GEO nie została uruchomiona i nie była świadczona na rzecz przewoźnika na całej trasie przejazdu. Uruchomiono ją dopiero w trakcie kontroli. Ustalono także, że w okresie realizacji zgłoszenia SENT nie odnotowano awarii systemu SENT-GEO. Powyższe w ocenie sądu świadczy o wykazaniu się przez przewoźnika niedbałością w przestrzeganiu obowiązujących przepisów a to nie może stanowić, jak słusznie przyjął organ, przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Przedłożona przez skarżącą historia przejazdu eTOLL nie może zastąpić obowiązku monitowania określonego w ustawie SENT, albowiem przejazd eTOLL monitoruje tylko przejazdy po wybranych odcinkach autostrad, nie monitoruje zatem całego przejazdu.

Podnieść należy, że sądy administracyjne, w tym tutejszy sąd (vide: wyrok z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 870/22), starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (vide: przykładowo wyrok z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, pub. CBOSA). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do poważnego naruszenia, które niweczy sens ustawy. Istotne jest to, że nie przekazywanie danych geolokalizacych miało miejsce w trakcie całej trasy przejazdu. W orzecznictwie jako poważne naruszenie ustawy SENT przyjmuje się już same przerwy w przekazywaniu tych danych (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 813/22, pub. CBOSA). W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu).

Za niezasadny należało zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenie art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorcy poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie kary za czyn nieistotny z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowo-prawnego należności podatkowych.

Końcowo należy wskazać, że w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. Oznacza to, że przy ocenie tej przesłanki należy brać również pod uwagę, czy nałożona kara pieniężna nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej (zob. wyrok NSA z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 199/22). Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie poczyniono ustalenia pozwalające ocenić, czy zaistniały przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary z uwzględnieniem szczególnych okoliczności tej indywidualnej sprawy, a organy oceniły i wyważyły w wydanych decyzjach interes indywidualny i interes publiczny, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, w kontekście zarzutów podniesionych w skardze.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.)