Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 395/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi V. Spółka Jawna z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2023 r., nr 2801-IEW.4253.11.2023 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do lipca 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej V. Spółka Jawna z siedzibą w E. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. Spółka jawna (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 sierpnia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do marca 2020 r., od czerwca 2020 r. do września 2020 r. oraz od grudnia 2020 r. do lipca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku spółki.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z 24 lutego 2023 r., sprostowaną 27 lipca 2023 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi według podwyższonej stawki w wysokości 150% oraz dokonał ich zabezpieczenia w łącznej wysokości 1.829.824 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 684.426 zł. Wskazując w uzasadnieniu decyzji na nierzetelne ujmowanie zdarzeń gospodarczych, wysokie kwoty przewidywanych uszczupleń podatkowych, brak nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej, znaczny i systematyczny spadek sprzedaży, organ uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając na podstawie art. 220 oraz art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową interpretację art. 33 § 1 O.p. Podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana po upływie 16 miesięcy od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej, w toku której wartość majątku spółki nie uległa zmniejszeniu. Zarzuciła, że wbrew ustaleniom organu, w księdze wieczystej nr [...] jako współwłaściciele widnieją wspólnicy spółki cywilnej V. K. W. i D. S., która została przekształcona następnie w spółkę jawną. Zdaniem strony, nieruchomość ta stanowi majątek trwały o wartości rynkowej znacząco przekraczającej 1.000.000 zł. Podniesiono, że organ nie ustalił wartości pojazdów. Skupił się wyłącznie na wysokości obrotów, w sytuacji gdy pomimo spadku obrotów, doszło do wzrostu dochodów, co miało miejsce w związku ze zmianą formuły biznesu, w którym głównym źródłem dochodu stały się usługi, a nie obrót towarem. Wskazano też, że zysk netto na koniec 2022 r. wyniósł 452.662,02 zł, w porównaniu do zysku na koniec roku poprzedzającego w wysokości 443.357,46 zł. Zatem nie doszło do zmniejszenia dochodów, a wręcz miało miejsce ich niewielkie zwiększenie. W ocenie spółki, w sprawie istnieje ryzyko doprowadzenia do upadłości przedsiębiorstwa.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podniósł, że według ustaleń kontroli celno-skarbowej w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje krajowe, w których dostawcami towarów na rzecz strony miały być W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., a miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od R. W celu obniżenia zobowiązań podatkowych strona przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez podmioty krajowe z wykazanym w nim podatkiem w łącznej kwocie 1.825.307 zł, choć w rzeczywistości dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które nie wpływa na obniżenie podatku należnego. Dodatkowo ustalono, że strona zaniżyła podatek należny w marcu 2021 r. na skutek nieujęcia w rejestrze sprzedaży faktury wystawionej dla F. K. D. z 31 marca 2021 r. na kwotę netto 19.640 zł, VAT 4.517,20 zł. W ocenie organu, w sprawie uprawdopodobniono istnienie przyszłych zobowiązań podatkowych poprzez odwołanie się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, w tym do charakteru i wysokości ujawnionych nieprawidłowości stanowiących ok. 33% wartości podatku naliczonego wykazanego przez stronę. Okoliczność ta stanowi również podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, skoro zakwestionowany podatek stanowi tak znaczący udział w podatku naliczonym. Natomiast okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w rozliczaniu podatku będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

W kwestii zaś sytuacji majątkowej i finansowej spółki organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji, który powołał się na zapis ewidencji środków trwałych dotyczący budynku położonego w [...] przy ul. [...] o wartości początkowej [...] zł, ale wskazał też, że spółka nie figuruje jako właściciel w księdze wieczystej tej nieruchomości. Ponadto stwierdził, że spółka jest właścicielem [...] pojazdów osobowych i ciężarowych. Ustalił, że spółka nie posiadała na dzień 21 lutego 2023 r. zaległości podatkowych. Wskazał, że od czerwca 2022 r., w którym obroty spółki wyniosły 890.266 zł, następował znaczny i systematyczny spadek sprzedaży, które w grudniu 2022 r. osiągnęły poziom 88.334 zł. W okresie październik-grudzień 2022 r. sprzedaż wynosiła ok. 3% wartości sprzedaży z okresu styczeń-kwiecień 2022 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii braku majątku nieruchomego. Wskazał, że 17 maja 2023 r. Sąd Rejonowy w [...] ustanowił na nieruchomości, dla której prowadzi księgę wieczystą o nr KW [...], hipotekę przymusową do kwoty [...] zł, zabezpieczającą ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Hipoteka przymusowa dotyczy nieruchomości przy ul. [...] w [...], stanowiącej działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym, zabudowaną budynkiem biurowo-warsztatowym o pow. 207,93 m², magazynem o pow. 217,07 m², budynkiem transportu o pow. 43,46 m². W dziale II księgi wieczystej jako wieczyści użytkownicy wskazani są wspólnicy spółki cywilnej, na zasadzie wspólności łącznej. Uwzględniając zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, organ uwzględnił twierdzenia spółki o posiadaniu nieruchomości, kwestionując jednocześnie jej wartość. Odnosząc się bowiem do zarzutu, że wartość nieruchomości znacząco przekracza kwotę 1.000.000 zł, wskazał, że twierdzenie to nie zostało poparte dokumentem, wyceną czy operatem szacunkowym. Odwołując się do przykładowej oferty sprzedaży nieruchomości użytkowej dostępnej na rynku nieruchomości w [...] na dzień 15 czerwca 2023 r., wskazał, że cena za 1m² nieruchomości użytkowej, zabudowanej budynkiem biurowo-technicznym, dwukondygnacyjnym, całkowicie podpiwniczonym, składającym się z wyższej części technicznej oraz z niższej części biurowo-mieszkalnej, wykonanym w technologii tradycyjnej, kształtuje się na poziomie 615 zł. Zatem przyjmując orientacyjną cenę 1 m², organ uznał, że wartość nieruchomości spółki wynosiłaby ok. 288.600 zł. Nawet przy uwzględnieniu wskazanej przez stronę wartości nieruchomości, tj. 1.000.000 zł, łączna wartość majątku stanowiła kwotę 1.634.700 zł, w sytuacji gdy przybliżone zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie 2.514.250 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, oceny wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonych zobowiązań nie zmienia również wykazana w bilansie na dzień 31 grudnia 2021 r. wartość aktywów spółki w kwocie [...] zł. Aktualna wartość aktywów obecnie może odbiegać od tej wartości w związku ze zmianą profilu działalności gospodarczej. Wskazano bowiem, że spółka zawarła 15 lipca 2022 r. umowę dzierżawy przedsiębiorstwa z P. Sp. z o.o. Zgodnie z załącznikiem do umowy czynsz ustalony w miesiącu jej zawarcia wynosił 161.007 zł, przy czym aneksami z 3 października 2022 r. i 16 marca 2023 r. wysokość czynszu została obniżona do kwoty 30.000 zł za marzec 2023 r. W ocenie organu, na rozstrzygnięcie sprawy nie ma również wpływu wykazany przez spółkę dochód za 2022 r. w kwocie 538.191 zł. W sytuacji bowiem zmiany profilu działalności spółki i znacznego obniżenia przychodów, w tym ponad 5-krotnego obniżenia czynszu dzierżawy, wypracowanego w 2022 r. dochodu nie można odnieść do oceny bieżącej kondycji finansowej spółki. Jak bowiem podniesiono, do połowy 2022 r. spółka wykazywała sprzedaż na znacznie wyższym poziomie niż w analogicznym okresie w 2023 r. W okresie styczeń-czerwiec 2022 r. spółka wykazała sprzedaż na poziomie 9.898.626 zł, zaś w okresie styczeń-czerwiec 2023 r. sprzedaż wyniosła 289.099 zł.

W ocenie organu, bez wpływu na ocenę sprawy pozostawał fakt nieposiadania zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji, w sytuacji gdy w przeszłości spółka nieterminowo wywiązywała się z obowiązków, co potwierdzają upomnienia wystawione w latach: 2006, 2009, 2017, 2019, 2023 oraz postępowania egzekucyjne prowadzone w latach: 2001, 2006, 2021, 2023.

Organ odwoławczy podniósł, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wbrew argumentacji odwołania, nie jest działaniem wyniszczającym firmę i nie pozbawia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, lecz polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych. Dodał, że postanowieniem z 15 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwolnił z zabezpieczenia 30% wierzytelności pieniężnej przysługującej od dłużnika zajętej wierzytelności - P. Sp. z o.o. oraz postanowieniem z 2 czerwca 2023 r., zwolnił z zabezpieczenia kwotę 16.500 zł wpływającą od P. Sp. z o.o. na rachunek bankowy spółki. Zatem spółka ma możliwość dysponowania środkami w wymaganym do działalności zakresie.

W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego, zarzuciła naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania:

I naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej wykładni, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przesłanką dla zastosowania tej normy jest istnienie sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego, jak również oderwanie oceny ryzyka wskazanego w przepisie od dotychczasowego zachowania podatnika,

II naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydanie oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji zbytecznej, naruszającej obowiązujące w polskim systemie prawnym zasady proporcjonalności i niezbędności, drastycznie godzącej w najbardziej fundamentalne interesy przedsiębiorstwa, w stopniu godzących zarówno jego bytowi, jak i możliwościom realnej ochrony interesów ekonomicznych oraz prawnych,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, a mianowicie wadliwe ustalenie wartości majątku spółki i nieprzeprowadzenie czynności na rzecz weryfikacji wartości aktywów spółki,

3) art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie materiału dowodowego, co wynika z przyjęcia założenia, że wydzierżawienie przedsiębiorstwa powoduje zmniejszenie jego aktywów,

4) art. 210 § 4 O.p. wobec braku rzeczowego uzasadnienia stanowiska, że wartość aktywów może odbiegać od wartości wykazanej w sprawozdaniu,

III naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, tj. art. 33 § 1 O.p., wobec mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór w sprawie zasadza się na odmiennym odkodowaniu przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Z treści przepisu wynika, że jego hipoteza oparta jest o kalkulację ryzyka ("uzasadniona obawa"), w której kluczową rolę odgrywa zachowanie podatnika, na co wskazuje zwrot normatywny "w szczególności", przed wskazaniem jego przykładów. Nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań, jak też wyzbywanie się majątku, które może utrudnić lub udaremnić zaspokojenie wierzyciela, zostało wskazane jako najbardziej charakterystyczny przykład przesłanek budujących obraz opisanego w normie ryzyka. Pod pojęciem "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań" nie należy jednak rozumieć tych zobowiązań, co do których toczy się spór w jednym z trybów opisanych w art. 33 § 2 O.p. W odniesieniu zaś do drugiej z przesłanek zabezpieczenia, tj. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, wskazano, że z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, by organy zgromadziły jakikolwiek dowód na dokonywanie zbywania majątku przez stronę. Prawdopodobnie dlatego organ odwoławczy zbagatelizował nie tylko wątek zbywania majątku, ale i sam fakt jego posiadania, uznając, że nie stanowi on przeciwwskazania dla zabezpieczenia. Według organu kluczową okolicznością w sprawie ma być zaksięgowanie faktur zakupu dokumentujących transakcje, które to rzekomo nie były rzeczywiste, co jest jednak przedmiotem sporu. Skarżąca dysponuje natomiast majątkiem pozwalającym na uregulowanie ewentualnych zaległości, a ponadto w toku długotrwałej i przewlekłej kontroli celno-skarbowej nie podjęła czynności, która miałaby znamiona ucieczki przed egzekucją. Wskazano, że organ podjął próbę dezawuowania wartości aktywów spółki, choć nie dokonał w tym zakresie ustaleń i posłużył się wyłącznie przypuszczeniem co do obniżenia wartości aktywów na skutek wydzierżawienia przedsiębiorstwa. Wskazano, że wartość majątku nie uległa zmniejszeniu w toku kontroli celno-skarbowej. Stwierdzono, że spółka dobrze prosperuje, jest właścicielem znacznego majątku, w tym nieruchomego, a w dodatku osiąga rocznie zysk zbliżony do 500.000 zł netto.

W ocenie strony, skarżone decyzje doprowadziły do naruszenia zasady proporcjonalności i niezbędności oraz nadużycia prawa w rozumieniu art. 6 ust. 1 i art. 7 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Dokonano bowiem zabezpieczenia na rachunkach bankowych i należnościach z tytułu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, a strona została pozbawiona, na pewien czas (do czasu zwolnienia z zabezpieczenia 30% przychodów) jakichkolwiek środków na regulowanie bieżących należności, w tym należności publicznoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że zawarcie umowy najmu prowadzi do obniżenia wartości przedsiębiorstwa, gdyż może utrudniać jego spieniężenie, co ma znaczenie dla oceny ryzyka niespłacenia ewentualnych zaległości.

Pismem procesowym z 6 listopada 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania sądowego. W ocenie Rzecznika, decyzje organów obu instancji są wadliwe w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obiegu prawnego. W szczególności organ drugiej instancji naruszył art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności faktyczne nieustalone w pierwszej instancji, a to: 1) fakt posiadania majątku nieruchomego (o wartości nieustalonej, jakkolwiek niższej niż kwoty podlegające zabezpieczeniu); 2) fakt, że ustalona w drugiej instancji wartość majątku ruchomego spółki wraz z (przyjmowanymi alternatywnie przez organ) ustaleniami co do wartości majątku nieruchomego jest niższa niż kwoty podlegające zabezpieczeniu; 3) fakt, że do spółki w ubiegłych latach kierowano upomnienia i prowadzono postępowania egzekucyjne. Dodatkowo organ odwoławczy przeprowadził dowód z nieistniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji protokołu zajęcia ruchomości spółki. W ocenie Rzecznika, nie można zaaprobować sytuacji, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne są dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Wskazując na brak ustaleń co do sytuacji majątkowej spółki, Rzecznik podniósł, że organ odwoławczy podjął polemikę ze spółką w zakresie wartości nieruchomości, jednak uczynił to w oparciu o dane pobieżne, przypadkowe i niewystarczające, tj. jedną ofertę sprzedaży nieruchomości użytkowej w tym samym mieście oraz zdjęcia satelitarne sprzed 10 lat. Ostatecznie odstąpił od ustalenia choćby przybliżonej wartości nieruchomości. Ponadto nie wezwał spółki do przedstawienia wartości aktywów i wskazania ich rodzaju. Uznał, że wartość aktywów spółki wykazana w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2021 r. jest niemiarodajna z uwagi na zmianę profilu działalności spółki i ograniczenie przychodów. Poprzestał na negacji danych ze sprawozdania, nie pozyskując innych danych w celu ustalenia aktualnego stanu aktywów. Nie ustalił, by struktura aktywów była tego rodzaju, by była wprost zależna od wysokości przychodów. Nie ustalił, ani nawet nie uprawdopodobnił, proporcji tej zależności. W efekcie organy obu instancji nie dokonały ustaleń co do wartości aktywów, tj. nieruchomości, sald rachunków bankowych, wierzytelności i innych praw majątkowych.

W ocenie Rzecznika, również decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadami, gdyż organ nie dokonał żadnych ustaleń co do wartości majątku spółki, poprzestając jedynie na przedstawieniu dochodów z bieżącej działalności. W efekcie istotne okoliczności sprawy nie zostały ustalone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ, pomimo obowiązku, nie skierował do strony na podstawie art. 39 § 1 O.p. wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W oświadczeniu tym spółka miałaby możliwość wykazania, że dysponuje środkami wystarczającymi do uregulowania zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do marca 2020 r., od czerwca 2020 r. do września 2020 r. oraz od grudnia 2020 r. do lipca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś

§ 2 pkt 2 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych

w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy nie ma jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15). Organ podatkowy może wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z 8 października 2013 r., choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola. Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji podatnika. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia oraz podane przez organy obu instancji w decyzjach powody, dla których uznały one, że w sprawie przesłanka ta zachodzi, wątpliwości Sądu nie budziło to, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organy nie były uprawnione do kontrolowania i oceny wyników kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. Sąd zgodził się tym samym z organami, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy fakt prowadzenia postępowania podatkowego, okoliczność tę wystarczająco uprawdopodabnia.

Odrębną kwestią jest natomiast wykazanie określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". W tym zakresie organy podatkowe mogą się też posłużyć argumentem o nierzetelnym ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych, ale jak słusznie podnosi skarżąca spółka, nie może stanowić to wyłącznego argumentu, w sytuacji gdy nie dotyczy zobowiązań jeszcze wymagalnych, co do których toczy się spór pomiędzy stroną a organami. Jak już wyżej wskazano, na etapie skargi na decyzję zabezpieczającą, merytoryczna zasadność planowanego wymiaru podatku nie może podlegać ocenie Sądu, a organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić okoliczności z tym związane. Stąd, zdaniem Sądu, sam przedmiot prowadzonego postępowania, w sytuacji gdy na tym etapie nie jest jeszcze jednoznaczne, czy działania podatnika były ukierunkowane na cel, jakim jest brak zapłaty podatku nie może, w tej sytuacji, uzasadniać zastosowania instytucji zabezpieczenia. Jak wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa, istotne jest zatem przeanalizowanie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. również w kontekście sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z już obciążających go obowiązków fiskalnych.

Zebrany zaś w tym zakresie materiał dowodowy budzi zastrzeżenia, a w konsekwencji – zdaniem Sądu – ocena organu odwoławczego jest przedwczesna, jako niepoprzedzona pełną analizą sytuacji majątkowej strony i jej stosunku do obowiązku uiszczania zobowiązań podatkowych. W tym zakresie skarżąca, jak również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zasadnie wywiedli zarzut braku pełnych ustaleń w sprawie odnoszony przede wszystkim do stanu aktywów spółki, w szczególności jej majątku nieruchomego. Zaznaczenia wymaga, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia co do braku majątku nieruchomego, jak i ustalenia o posiadaniu przez spółkę majątku ruchomego w postaci [...] pojazdów osobowych i ciężarowych, co do którego organ w decyzji nie ustalił jego wartości, ale w kierowanym do organu odwoławczego piśmie przekazującym odwołanie powołał wartość tego majątku ujawnioną w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2019 r. i 2020 r. w wysokości odpowiednio 32.879,93 zł oraz 38.002,50 zł. Ustalenia te zostały następnie zrewidowane przez organ odwoławczy, m.in. w oparciu o dowody pozyskane w toku realizacji zarządzeń zabezpieczenia. W związku z tymi dowodami organ drugiej instancji przyjął w oparciu o protokół z zajęcia ruchomości z 30 marca 2023 r., że szacunkowa wartość majątku ruchomego obejmującego nie tylko pojazdy, ale również maszyny, wynosi 634.700 zł. Organ odwoławczy podjął ponadto próbę uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących majątku nieruchomego. Odstąpił od prezentowanego na etapie pierwszej instancji stanowiska, że spółka nie posiada w ogóle nieruchomości, ale jednocześnie nie uwzględnił twierdzeń strony, że wartość nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] znacząco przekracza kwotę 1.000.000 zł. W tym zakresie dysponował danymi pozyskanymi w toku kontroli celno-skarbowej, tj. danymi ewidencji środków trwałych, z których wynikała wartość początkowa budynku położonego w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł. Ustalił, że nieruchomość stanowi działkę gruntu w użytkowaniu wieczystym, zabudowaną budynkiem biurowo-warsztatowym o pow. 207,93 m², magazynem o pow. 217,07 m², budynkiem transportu o pow. 43,46 m². Odwołał się do zdjęć z [...] według stanu na październik 2013 r. i ustalił, że zabudowa budynków jest parterowa, a ponadto powołał się na przykładową oferty sprzedaży nieruchomości użytkowej w [...] na dzień 15 czerwca 2023 r., z której wynikało, że cena za 1 m² nieruchomości użytkowej kształtuje się na poziomie 615 zł. W ten sposób organ odwoławczy ocenił, że wartość nieruchomości spółki wynosi ok. 288.600 zł, przy czym stwierdził, że nawet przy uwzględnieniu wskazanej przez stronę wartości nieruchomości, która nie została poparta żadnym dowodem, tj. 1.000.000 zł, łączna wartość majątku nieruchomego oraz ruchomego spółki stanowiłaby kwotę 1.634.700 zł, która nie wystarczyła na pokrycie przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.514.250 zł.

Przedstawiony powyżej tok rozumowania organów dowodzi, że organ odwoławczy dokonał w uzasadnieniu decyzji diametralnie odmiennej oceny niż organ pierwszej instancji w odniesieniu do składników i ich wartości w odniesieniu zarówno do majątku nieruchomego, jak i majątku ruchomego. Przy czym, w ocenie Sądu, o ile należy podzielić, niekwestionowane również przez stronę skarżącą, ostateczne ustalenia organu odwoławczego w zakresie majątku ruchomego, to w pełni zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ w dalszym ciągu nie ustalił wartości majątku nieruchomego. Określenie kwestionowania przez organ wskazanej przez stronę wartości nieruchomości w oparciu o jedną bliżej nieoznaczoną ofertę sprzedaży innej nieruchomości na lokalnym rynku jako pobieżnego, przypadkowego i niewystarczającego – jak uczynił to Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców – jest określeniem eufemistycznym i niezwykle ulgowym w odniesieniu do działania organu. W stanie sprawy stwierdzić należało wprost, że organ nie dysponował żadnym materiałem dowodowym pozwalającym na określenie wartości nieruchomości spółki, w szczególności nie ustalił wartości tego składnika majątku z udziałem podatnika. Nie odniósł się nawet do wykazanej w ewidencji środków trwałych wartości początkowej budynku w wysokości [...] zł. Nie sposób podzielić założenia organu, że to obowiązkiem spółki było przekonanie organu, że wartość jej majątku zaspokaja ewentualne prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, a w sytuacji niepoparcia przez stronę jej twierdzeń co do wartości nieruchomości odpowiednim dokumentem, np. wyceną czy operatem szacunkowym, organ był uprawniony do przyjęcia tej wartości w procesie szacowania przeprowadzonego w oparciu o jedną ofertę sprzedaży na lokalnym rynku nieruchomości. Z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie nie zwalniało organu również stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nawet w czysto hipotetycznej sytuacji przyjęcia wartości nieruchomości 1.000.000 zł, stan majątku spółki nadal nie gwarantuje uregulowania kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy strona nie wskazała w odwołaniu, że wartość nieruchomości wynosi 1.000.000 zł, lecz że znacząco przekracza tę wartość.

Zdaniem Sądu, trafna była też argumentacja zarówno skarżącej spółki, jak i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w kwestii stanu aktywów spółki jawnej na dzień zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się jedynie do danych o znaczeniu historycznym, wskazując, że stan aktywów spółki na dzień 31 grudnia 2021 r. wyniósł [...] zł, i jakkolwiek ocenił, że aktualna wartość aktywów obecnie może odbiegać od stanu na dzień 31 grudnia 2021 r., to jednak ze stwierdzenia tego nie wynika żadna znacząca dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność. Stan aktywów na dzień 31 grudnia 2021 r., a więc już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, wskazywał na posiadanie przez spółkę majątku przekraczającego kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych, a zatem dążąc do wykazania tezy przeciwnej organ odwoławczy powinien był wykazać zmiany w tym zakresie w rozmiarach wpływających na możliwość uregulowania kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, kwestia ta mogła mieć związek ze zmianą profilu działalności gospodarczej od połowy 2022 r. z dostawy towarów na świadczenie usług w zakresie dzierżawy przedsiębiorstwa, gdyż na wartość aktywów w bilansie wpływ mają nie tylko środki trwałe (wartość na dzień 31 grudnia 2021 r. 480.567,48 zł), ale również aktywa obrotowe, tj. zapasy (wartość na dzień 31 grudnia 2021 r. 2.491.236,08 zł), należności krótkoterminowe (wartość na dzień 31 grudnia 2021 r. 2.558.653,46 zł) i inwestycje krótkoterminowe (wartość na dzień 31 grudnia 2021 r. 338.415,58 zł) np. środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych (wartość na dzień 31 grudnia 2021 r. 126.690,36 zł). Takiej jednak analizy w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził na dzień wydania zaskarżonej decyzji, stąd odgórne założenie, że mogła nastąpić zmiana wartości aktywów spółki na skutek zmiany profilu działalności gospodarczej, bez zbadania struktury tych aktywów, było nieuprawnione i nie znajdowało potwierdzenia w materiale dowodowym. W sytuacji braku powyższych ustaleń nie mógł mieć również argument powołany przez organ dopiero na etapie postępowania sądowego na s. 13 odpowiedzi na skargę, że umowa dzierżawy przedsiębiorstwa prowadzi do obniżenia wartości przedsiębiorstwa i może utrudniać spieniężenie majątku, niezależnie od wartości bilansowej aktywów spółki. Bez dokonania uprzednich kompleksowych ustaleń co do wartości majątku spółki, nie sposób bowiem wywodzić, jaki wpływ na możliwość wykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami może wywierać zawarta przez spółkę umowa dzierżawy przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, brak powyższych ustaleń w zakresie składników majątku strony i ich wartości był zasadniczy dla oceny niniejszej sprawy i nie mogło tego zmienić akcentowanie przez organ odwoławczy, że uzasadnienia obawy, że przybliżone zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, należy upatrywać w tym, że spółka dokonała w lipcu 2022 r. zmiany przedmiotu działalności gospodarczej i aktualnie osiąga przychody z dzierżawy przedsiębiorstwa na podstawie umowy zawartej z P. Sp. z o.o., przy czym określona początkowo kwota czynszu w wysokości 161.007 zł uległa w drodze 2-krotnego aneksowania umowy w 2022 r. i 2023 r. 5-krotnemu obniżeniu do kwoty 30.000 zł za marzec 2023 r. W sytuacji bowiem gdy spółka nadal osiąga dochód z działalności gospodarczej, który w 2022 r. wyniósł 538.191 zł, tj. w wysokości ok. 1/5 kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nie sposób twierdzić, by nie miało to znaczenia dla oceny możliwości płatniczych spółki. Bezspornie z akt administracyjnych sprawy wynika, że obroty z dostawy towarów generowane przez spółkę do połowy 2022 r. (9.898.626 zł), a zatem do czasu zmiany przedmiotu działalności gospodarczej, kilkudziesięciokrotnie przewyższały obroty uzyskiwane w analogicznym okresie w 2023 r. (289.099 zł). W analizie tej nie można jednak pomijać ostatecznego wyniku finansowego uzależnionego również od kosztów działalności, w sytuacji gdy – jak w stanie niniejszej sprawy – dochód za 2022 r., a więc w okresie obejmującym już zmianę profilu działalności, wyniósł 538.191 zł przy przychodach 10.705.265,36 zł (k. 128 akt postępowania odwoławczego) i był porównywalny do dochodu za 2021 r. (443.357 zł), w którym spółka wykazywała znacznie wyższe obroty (17.742.636,55 zł - - k. 45 akt postępowania odwoławczego). Analiza sytuacji spółki w oparciu o dokumentację bilansową i podatkową powinna zostać przeprowadzona w sposób pełny, nie zaś w sposób fragmentaryczny z uwypukleniem tych wskaźników, które potwierdzały stanowisko organu, przy całkowitym pominięciu tych danych i wartości, które z tym stanowiskiem nie korespondowały.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano też, by istnienia uzasadnionej obawy, że prognozowane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, można było poszukiwać w stosunku podatnika do ciążących na nim zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wprawdzie organ wskazał na wystosowanie w przeszłości do skarżącej spółki upomnień, jak również na prowadzenie postępowań egzekucyjnych w latach 2001, 2006, 2021, 2023, jednak nie wykazał, by skarżąca spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Uwzględniając, że postępowania egzekucyjne prowadzone w latach 2001 i 2006 dotyczą bardzo odległych okresów, zaś postępowanie wszczęte w 2023 r. dotyczą zobowiązań stanowiących przedmiot sporu, istotne dla oceny tej kwestii były jedynie okoliczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 2021 r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to dotyczyło egzekucji kwoty 2.549 zł (k. 115 postępowania odwoławczego), co było kwotą nieznaczną w skali prowadzonej wówczas przez spółkę działalności, przy czym nie sprecyzowano też bliżej charakteru tej należności. W ocenie Sądu, powyższe nie wskazuje, by stwierdzona zwłoka w zapłacie ww. należności świadczyła o trwałym zaprzestaniu przez podatnika uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W ocenie Sądu, z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu ingeruje w sferę prawa własności podatnika i w pewnym wymiarze niesie dla niego skutki zbliżone do ostatecznej decyzji podatkowej, np. uniemożliwia dysponowanie środkami na rachunkach bankowych, innymi wierzytelnościami, czy też może doprowadzić do obciążenia jego praw np. hipoteką przymusową, istotne jest uzasadnienie decyzji w zakresie zaistnienia podstaw do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i zabezpieczenia ich na majątku podatnika. Z uwagi na tę dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika decyzja zabezpieczająca musi być też poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. Sama przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych oraz ich charakter nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, także w ramach postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej, a także przeprowadzonej na tej podstawie analizy dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego skarżącej i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sporu. Sąd dopuszcza możliwość, że w sprawie istniały szczególne okoliczności, co do których na etapie postępowania sądowego Sąd nie miał kompetencji ich ustalać, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania przepisów prawa materialnego w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych, ale spoczywający na organach obowiązek ich wykazania nie został zrealizowany.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, którego to naruszenia Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców upatrywał w zbyt szerokim zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ drugiej instancji nie przekraczało zakresu (verba legis): "dodatkowego" i służącego wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" (art. 229 O.p.). Sąd przychylił się bowiem do stanowiska, że za naruszenie zasady dwuinstancyjności uznaje się sytuację, w której uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy sprowadzałoby się faktycznie do przeprowadzenia postępowania jedynie przed tym organem. W rozpoznawanej sprawie znaczna część dowodów została przeprowadzona przez organ instancji, który zgromadził dowody na okoliczność wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, jak i sytuacji majątkowej spółki np. na podstawie ewidencji środków trwałych, ewidencji pojazdów, dokumentów JPK_V7M, w oparciu, o które dokonano analizy obrotów spółki w 2022 r. Organ odwoławczy natomiast przeprowadził postępowanie dowodowe głównie w celu oceny zarzutów odwołania oraz dla pełniejszego wyjaśnienia istoty sprawy, w tym poszerzenia podstawy dowodowej. Nie sformułował przy tym oceny prawnej odmiennej od przyjętej w decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym nie można uznać, że zakres przeprowadzonego postępowania odwoławczego wykraczał poza obowiązek ponownego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia dodatkowego postępowania służącego uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie.

Z powyższych względów należało uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, które w porządku krajowym odzwierciedlają m.in. powołane w skardze zasady wynikające z Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz. U. UE. C. z 2011 r. nr 285, s. 3), organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). W ocenie Sądu, taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Doszło także do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny i wyczerpujący zasadności dokonanych ustaleń oraz ich oceny prawnej. Zdaniem Sądu, uchybienie powyższym przepisom powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).