Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 464/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14e par. 1 pkt 1), par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 618/19 w sprawie ze skargi A.K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. nr DPP8.8101.28.2018.WCH.191 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 618/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę A.K. (dalej "strona" lub "skarżąca") na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS" lub "organ") z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że w pierwotnie wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r. organ ten wskazał, że strona nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek. Choć co do zasady sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT, jako mająca miejsce w ramach wykonywania działalności gospodarczej (aktywność skarżącej porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami), to zdaniem Dyrektora KIS znajdzie do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Przedmiotowa interpretacja została następnie zmieniona przez Szefa KAS, który uznał, że czynności zbycia działek następują w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i nie zachodzą w stosunku do nich przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT. Skutkiem tego Strona winna naliczyć i odprowadzić VAT tytułem dokonanego zbycia działek.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu w sprawie, sąd zwrócił jednak uwagę, że kwestią o pierwszoplanowym znaczeniu jest zagadnienie, czy skarżąca w związku z dokonaną czynnością sprzedaży działek nabyła status podatnika VAT, a rozważania dotyczące ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego będą miały znaczenie prawne dopiero po ustaleniu tej kwestii.

Następnie, co do tak zakreślonej istoty sporu, sąd, oceniając całokształt podjętych przez stronę działań oraz sposób nabycia nieruchomości, uznał, że skarżąca nie nabyła statusu podatnika VAT, gdyż jej działania nie wykroczyły poza wykonywanie uprawnień właściciela działającego "prywatnie". W konsekwencji zbędne było, zdaniem sądu, rozważanie kwestii zastosowania wskazanych przez organ zwolnień przedmiotowych w podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "O.p., poprzez wyjście przez sąd poza granice rozpoznawanej sprawy, polegające na zakwestionowaniu tezy organu interpretacyjnego, zgodnie z którą opisana we wniosku sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę wypełnia definicję działalności gospodarczej. Tymczasem pogląd organu, że strona w okolicznościach podanych we wniosku nabyła status podatnika podatku od towarów i usług, zaprezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 listopada 2017 r., nie został zmodyfikowany zmianą interpretacji indywidualnej Szefa KAS z 31 grudnia 2018 r. Ponieważ zmiana interpretacji indywidualnej modyfikowała wyłącznie stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie niemożności skorzystania przez stronę ze zwolnienia przedmiotowego w VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozpatrujący niniejszą sprawę sąd winien był ograniczyć się jedynie do oceny prawidłowości powyższego zagadnienia. Natomiast sąd w nieuprawniony sposób ocenił zasadność (zgodność z prawem) niezmodyfikowanego w zmianie interpretacji indywidualnej poglądu, przyjmując, że dokonana przez stronę przeciwną sprzedaż działek wypełnia definicję działalności gospodarczej. Wychodząc poza granice rozpoznawanej sprawy, skład orzekający wyraził pogląd, że w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca nie nabyła statusu podatnika VAT, uznając jednocześnie za zbędne rozważanie kwestii stosowania zwolnień przedmiotowych w VAT;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów postępowania, gdyż sąd, wskazując w uzasadnieniu wyroku na naruszenie przepisów postępowania, nie przedstawił, jakie konkretne działania organu kwalifikować należy jako naruszające prawo. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano treści naruszonych przepisów postępowania oraz zakresu ich wpływu na wynik sprawy.

W rezultacie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

4.3. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do granic kontroli sądowej zmienionej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie wystąpiono z wnioskiem, zawierającym pytanie "Czy od sprzedaży ww. działek Wnioskodawczyni powinna naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług?". W pierwotnej interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Przy czym uznano, że do sprzedaży działek znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w konsekwencji przyjęto, że Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku VAT w związku z ich sprzedażą.

Następnie w zmianie interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. stwierdzono, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. W ocenie Szefa KAS dokonana w 2017 r. sprzedaż dwóch działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazano, że czynność sprzedaży działek nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustaw o VAT z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotem kontroli sądowej powinno być wyłącznie stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie niemożności skorzystania przez stronę ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż tylko ono zostało zmienione. Stanowisko to należy ocenić jako błędne.

4.4. Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy przeanalizować charakter zmienionej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. interpretacji indywidualnej. Innymi słowy trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy zmieniona w tym trybie interpretacja stanowi nową interpretacje indywidualną, czy też, jak zdaje się twierdzić skarżący organ, stanowi wraz z poprzednią interpretacją jedną całość? W przypadku trafności pierwszej z wymienionych koncepcji wnioskodawca mógłby inicjować kontrolę sądową w pełnym zakresie. Natomiast w drugim wypadku jedynie w części zmienionej.

4.5. Rozstrzygnięcia powyższej kwestii nie ułatwia ustawodawca, który jest niezwykle enigmatyczny w zakresie regulacji instytucji zmiany interpretacji. Unormowania w tym zakresie zawarte są jedynie w trzech przepisach. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W art. 14e § 2 O.p. wskazano, że zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Z kolei art. 14e § 4 O.p. określa, że zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o których mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu.

4.6. Odnosząc się analizowanego zagadnienia należy stwierdzić, że stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczące granic kontroli sądowej zmienionej interpretacji jest błędne. Trzeba bowiem podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości częściowej zmiany interpretacji, a tylko w takiej sytuacji argumentacja autora skargi kasacyjnej byłaby trafna. Przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zmianie interpretacji indywidualnej. Należy więc przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym nowo wydawana zmieniona interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni. Tak też postąpił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną zmienioną interpretację. Dokonał bowiem analizy wniosku w całości, odnosząc się nie tylko do kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług ale także do zagadnienia sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna nie jest aktem administracyjnym. Jest to jedynie informacja o stosowaniu i wykładni przepisów prawa podatkowego. Stąd też nie można przyjmować, że stanowisko wyrażone w pierwotnej interpretacji, zmienionej następnie w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. obowiązuje nadal tylko z tego powodu, że zmiana dotyczyła innej kwestii. Taki pogląd, prezentowany w skardze kasacyjnej, zakłada istnienie swoistej res iudicata. Stanowisko to w kontekście interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne, albowiem nie znajduje podstaw normatywnych.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacja indywidualna stanowi pewną całość. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem zmiana oceny organu w określonej części rzutuje na całą interpretację. Dlatego też kontrola sądowa może obejmować wszystkie zagadnienia prawne objęte interpretacją indywidualną a nie tylko te kwestie, które zostały odmiennie zinterpretowane w zmienionej interpretacji.

Przyjęcie stanowiska autora skargi kasacyjnej mogłoby doprowadzić do konsekwencji, których nie sposób zaakceptować. W niniejszej sprawie pierwotna interpretacja nie była zaskarżona przez wnioskodawcę. Wprawdzie organ przyjął, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie miało to jednak znaczenia dla podatnika, albowiem interpretacja jednak była korzystna dla wnioskującego gdyż uznano, że zastosowanie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W zmienionej interpretacji wyrażono odmienny pogląd w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług, podtrzymując stanowisko co do sprzedaży w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie za trafną koncepcji autora skargi kasacyjnej pozbawiłoby wnioskodawcę możliwości kontroli sądowej całości poglądu wyrażonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

4.7. Reasumując, wydana w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. interpretacja indywidualna, zmieniająca wcześniejszą interpretację, podlega kontroli sądowej w pełnym zakresie w ramach zarzutów skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, a nie tylko w części stanowiska zmodyfikowanego przez organ.

4.8. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy. Ponieważ w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji był uprawniony, a nawet zobowiązany do oceny kontroli legalności zaskarżonej zmienionej interpretacji w zakresie dotyczącym tego, czy sprzedaż działek następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

4.9. Natomiast trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ P.p.s.a. W pisemnych motywach wyjaśniono na czym polegało naruszenia w interpretacji indywidualnej prawa materialnego. Natomiast ani słowem nie wspomniano, czy i w jaki sposób organ naruszył przepisy postępowania, pomimo przywołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia we wskazanym zakresie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i dlatego też nie może być wyłączną podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak