Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 877/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2a,  23, 121, 122,187,188,191,193
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 877/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r., sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.14.2023.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr 1223-SPO.4102.7.2021.24 UKS1291/W3P2/42/2/12/47/029 określił J. S. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 na kwotę 7.961,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące listopad i grudzień 2018 r. w kwocie 215,00 zł, która po rozpatrzeniu wniesionego przez Podatnika odwołania została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 marca 2022 r. nr 1201- IOP1.1.4102.16.2021.14.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, NUS wydał w dniu 31 marca 2023 r. decyzję nr 1223-SPO.4102.18.2022 określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 r. w kwocie 18.858,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w kwocie 1.102,00 zł.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego

W protokole kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził nierzetelność oraz wadliwość prowadzonej przez Podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. w części, tj. w zakresie szczegółowo opisanym w treści protokołu.

Organ I instancji po dokonaniu analizy dowodów źródłowych, tj. zestawienia ilościowego nabycia i sprzedaży poszczególnych towarów, sporządzonego w oparciu o dane wynikające z remanentów początkowego i końcowego, faktur zakupu (po uwzględnieniu ich zwrotów) oraz faktur i paragonów dokumentujących sprzedaż, doszedł do przekonania, że Podatnik nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych całości osiągniętego przychodu.

Organ I instancji powołując się na przepisy art. 14, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stwierdził, iż Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M., nie dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2018. Analizując zapisy w ewidencji księgowej podmiotu M. prowadzonej przez Podatnika oraz dokumenty źródłowe stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanych przychodów z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w zakresie wykazanych kosztów ich uzyskania.

Nieprawidłowości w zakresie przychodów polegały na ich zaniżeniu o kwotę 337.770,55 zł, w tym:

-16.162,00 zł - dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych otrzymane od Gminy R. oraz od Administracji Samorządowej Placówek Oświatowych,

- 321.608,55 zł - sprzedaż świadczonych usług.

W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o kwotę 1.061,49 zł stanowiącą wydatki za energię elektryczną poniesione na cele prywatne.

NUS w oparciu o uregulowania art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: O.p.) określił w drodze oszacowania wartość przychodów uzyskanych przez Podatnika z usług świadczonych w zakresie mechaniki pojazdowej.

Określając podstawę opodatkowania uwzględniono odliczenie następujących

kwot:

79.351,82 zł - 50 % strat z lat ubiegłych,

-10.010.16 zł - składki na ubezpieczenie społeczne.

Od obliczonego podatku zastosowano odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.286,49 zł (7,75% podstawy wymiaru) oraz ulgi z tyt wychowywania małoletnich dzieci w wysokości 4.224,12 zł.

Strona na decyzję NUS złożyła odwołanie zarzucając w nim decyzji NUS naruszenie

art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 207 i art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wynikającego z naruszenia przepisów postępowania, a to:

1. art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez Podatnika, w zakresie w jakim wskazał, że część faktur oraz paragony fiskalne dokumentujące wykonanie określonych usług związanych z naprawą pojazdów nie uwzględniała części użytych do ich naprawy, w związku z uznaniem przez NUS, że nieuwzględnienie wszystkich części sprzedanych klientowi wraz z usługą narusza art. 106e ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, iż Podatnik wykonywał naprawy pojazdów bez uwzględnienia w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych;

2. art. 23 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie, w szczególności zeznania Podatnika oraz księgi rachunkowe, umożliwiły ustalenie podstawy opodatkowania;

3. art. 23 § 5 O.p., poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki nie zmierzającymi do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na:

części sprzedawane wraz z naprawą bez uwzględnienia okoliczności wynikającej z faktu, iż wysokość narzutu marży uzależniona jest od wartości części, co doprowadziło do zawyżenia wysokości dochodu wynikającego z cen sprzedaży części i błędnego ustalenia wysokości przychodu;

robociznę w sytuacji, gdy uzależniona jest - tak jak to ustalił NUS w przypadku

próby ustalenia metodą szacowania porównawczego zewnętrznego - od stopnia skomplikowania naprawy, marki oraz wieku pojazdu, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości przychodu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przesłanych organowi I instancji w dniu 18 stycznia 2023 r. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

DIAS decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.14.2023.6 utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 31 marca 2023 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że: "w toku postępowania odwoławczego dokonał analizy całości zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego związanego z określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zapoznaniu się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, rozstrzygnięciem organu I instancji w powiązaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i obowiązującymi w zakresie objętym zaskarżoną decyzją przepisami prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie potwierdza zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji i stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. (...)

Wydane rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na dokumentacji podmiotu M., dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez Stronę, na żądanie organu - bowiem zwracano się do Podatnika o poszczególne dowody i wyjaśnienia odnoszące się do spornych kwestii o czym świadczy korespondencja prowadzona ze Stroną w toku kontroli i prowadzonego postępowania: np. wezwania z dnia 15 czerwca 2020 r., z dnia 16 lipca 2020 r., z dnia 30 maja 2022 r., z dnia 15 lipca 2022 r., z dnia 6 września 2022 r., z dnia 29 listopada 2022 r. (...)

Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych organ podatkowy przeprowadził dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano w dniu 27 maja 2021 r. Stronę oraz świadków. Organ informował Stronę o podejmowanych czynnościach - np. o terminach przesłuchań świadków - zawiadomienia z dnia 27 kwietnia 2021 r., z dnia 15 września 2022 r., z dnia 29 listopada 2022 r., z dnia 27 stycznia 2023 r.

Nadto, organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii, prowadzono korespondencję z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, z kontrahentami Strony tj. I., B. , F., U., W. S C., Panem R. W., A. Spółką z o.o., P. Sp. j., F., U.1, F.1, T., Z.1, P.1, sp. j., O. Spółką z o.o., A.1 S.A., P.2, P.3 S.A., I.1 S.A., F.2. (...)

Organ I instancji rzetelnie przeanalizował materiał dowodowy, zapisy w ewidencjach księgowych podmiotu M., innych dokumentów, ustosunkowywał się do stanowiska prezentowanego przez Stronę, udzielał odpowiedzi wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne i prawne np. pismo z dnia 28 września 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie opracowując poszczególne problemy, szczegółowo przedstawił ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasady prowadzenia postępowania przewidziane w Dziale VI - Kontrola Podatkowa i Dziale IV - Postępowanie Podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa były w postępowaniu respektowane. W postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji trudno dopatrzeć się naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 122 - art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa."

DIAS kolejno przytoczył przepisy art. 9, art. 14 ust. 1 Mc, ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że organ I instancji zastosował przepisy art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. oraz że "wypracowując stanowisko w sprawie organ oparł się przede wszystkim na następujących dowodach:

Ewidencji księgowej podmiotu M. - wraz z dowodami źródłowymi:

wydrukach prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz z ewidencją środków trwałych,

wydrukach prowadzonych ewidencji VAT,

fakturach VAT, paragonach fiskalnych, innych dokumentach w tym listach płac, deklaracjach ZUS, przy czym w formie elektronicznej pobrano pliki JPK_PKPiR i JPK_FA za okres I-XII 2018 r. oraz dane szczegółowe sprzedaży, w tym zestawienia paragonów sprzedaży odnotowanych w pamięci kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...],

analizie operacji na rachunkach bankowych.

Protokole kontroli podatkowej Nr [...], który doręczony został Stronie w dniu 31 sierpnia 2020 r.

Zastrzeżeniach Strony z dnia 14 września 2020 r. do przedmiotowego protokołu.

4. Przesłuchaniach Strony Pana J. S. - protokół z dnia 19 sierpnia 2020 r., protokół z dnia 27 maja 2021 r.

Protokołach przesłuchania Świadków:

Pana W. K. z dnia 27 maja 2021 r.

Pana G.J. z dnia 27 maja 2021 r.

6. Pisemnych wyjaśnieniach Strony z dnia 10 listopada 2021 r. wraz z przedłożonym załącznikiem.

Zaświadczeniu Wójta Gminy R.

Decyzji Burmistrza Gminy C. Nr ASPO.5.5141 -10/2018.

9. Pisemnych wyjaśnieniach kontrahentów Strony tj. podmiotów: I., F., U., W. S.C., A. Spółki z o.o., P. Sp. j., F., U.1, F.1, T., Z.1 , P.1, sp. j., O. z o.o., A.1 S.A., P.2, P.3 S.A., I.1 S.A., F.2.

10. Informacjach i dokumentach uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgromadzonych na potrzeby analizy metody porównawczej zewnętrznej informacjach otrzymanych od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej w gm. C. i okolicach zatrudniających nie więcej niż dwóch pracowników.

Zauważyć należy, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przeprowadził uzupełniające czynności dowodowe, w wyniku których akta podatkowe sprawy uzupełnione zostały o następujące dowody:

duplikaty faktur zakupów części samochodowych z adnotacjami dotyczącymi wskazania przez Stronę dokumentów sprzedaży usług, do których je wykorzystano ([..]),

faktury sprzedaży o numerach: [...] (bez żadnych dodatkowych zapisów),

Wydruk pt. Lista dokumentów FA Faktura, obejmujący faktury sprzedaży wystawione przez M. w 2018 r. o numerach od [...] do [...] i [...],

dokumenty sprzedaży Firmy M. (faktury i paragony fiskalne) z adnotacjami dotyczącymi wskazania części wykorzystanych do usług, które nimi udokumentowano - w oparciu, o które organ I instancji sporządził tabelaryczne zestawienie wykorzystania zakupionych części do wykonanych usług (powiązanie dokumentów sprzedaży z fakturami zakupu)."

Dalej DIAS stwierdził, że "Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane szczegółowej analizie przez organ podatkowy I instancji."

Następnie organ II instancji omówił wyjaśnienia i zeznania Strony wskazując, że "Z ustaleń postępowania wynika, że Pan J. S. od 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Z., NIP [...]. Przeważającym przedmiotem działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli ([...])

Z wyjaśnień Strony i zeznań z dnia 15 czerwca 2020 r., z dnia 19 sierpnia 2020 r. i z dnia 27 maja 2021 r., potwierdzonych zeznaniami osób zatrudnionych w Firmie M.- Pana W. K. i P. .J. z dnia 27 maja 2021 r. wynikały ogólne warunki organizacyjne funkcjonowania tego prowadzonego przedsięwzięcia tj.:

Z. zlokalizowany był pod adresem [...] K. [...], obok budynku mieszkalnego Pana J. S. Znajdowały się tam też budynki biura. Warsztat (ok. 183 m2) wyposażony był w trzy podnośniki i tzw. kanał. Usługi wykonywano od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 18, sporadycznie w sobotę od 8 do 13.

Działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług mechaniki pojazdowej wraz z niezbędnymi do ich wykonania towarami handlowymi i materiałami (częściami, podzespołami, akcesoriami samochodowymi). W ramach usług prowadzone były głównie naprawy mechaniczne, wymiana olejów, serwis opon, geometria kół, diagnostyka komputerowa, serwis klimatyzacji. Nie wykonywano w 2018 r. obowiązkowych przeglądów technicznych (badań okresowych pojazdów), ani usług blacharskich i lakierniczych.

Usługi dotyczyły samochodów osobowych i dostawczych do 3,5 t, przy czym zakład nie specjalizował się w żadnej konkretnej marce. Naprawy mechaniczne stanowiły ok. 97% świadczonych usług, pozostała część 3% to serwis opon i klimatyzacji.

Usługi świadczone były na rzecz podmiotów gospodarczych - firm (około 54%) oraz na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej (około 46%),

Warsztat prowadził stałą obsługę floty samochodowej Z.1 z B. - bez zawartej umowy pisemnej, na podstawie umowy ustnej przewidującej, że w przypadku awarii samochody tego przedsiębiorstwa są podstawiane i naprawiane w pierwszej kolejności,

w 2018 r. Zakład zatrudniał 2 pracowników - mechaników samochodowych - umowa o pracę na pełny etat oraz 3 uczniów - zatrudnionych w ramach praktyk zawodowych.

Pan J.S. zajmował się koordynacją pracy całego zakładu, decydował

o harmonogramie wykonywanych napraw dbając o ich terminowość, przydzielał zadania do wykonania pracownikom, zajmował się kontaktem z klientami, przeprowadzał wstępną diagnozę usterek i ustalał szacunkowe, konieczne naprawy

i wymiany części w obecności klienta, dokonywał wstępnej wyceny kosztów naprawy, weryfikował, decydował i określał jakie części są konieczne do przeprowadzenia naprawy i je zamawiał. Wykonywał również naprawy i serwis pojazdów, w ograniczonym zakresie - około 5 godzin dziennie. Pozostały czas poświęcał na prowadzenie dokumentacji księgowo-biurowej w Firmie, w tym: wystawianie paragonów i faktur, przyjmowanie należności gotówkowych, kompletowanie dokumentów zakupu, regulowanie zobowiązań.

na okoliczność przyjęcia pojazdu do naprawy nie były sporządzane żadne dokumenty. Zakres naprawy, w zależności od stwierdzonej usterki, był uzgadniany ustnie. W przypadku konieczności wymiany dodatkowej części lub naprawy klient był informowany telefonicznie i dopiero po uzyskaniu jego zgody, przeprowadzana była naprawa,

nie sporządzano pisemnych kosztorysów napraw lub innych dokumentów zawierających ich wyceny, Strona podaje: "robiłem notatki zawierające spis kosztów i czynności, których jednak obecnie już nie posiadam",

w przedmiocie kalkulacji cen usług Strona wyjaśniła:

a. w firmie nie stosowano stałego cennika usług, ani wyliczania należności proporcjonalnie do liczby roboczogodzin,

ostateczna cena usługi brutto miała obejmować:

- wartość nabycia części brutto powiększoną o wartość upustu udzielonego przez dostawcę (maksymalnie 5%) tj. wg tzw. ceny detalicznej części, lub w przypadku

braku upustu - o wartość narzutu własnego w wysokości 2% od ceny nabycia brutto,

- wartość robocizny, która uzależniona była od modelu i rodzaju pojazdu, usytuowania usterki, pracochłonności naprawy oraz poświęconego czasu,

c. znaczny wpływ na ceny stosowane w warsztacie miała mieć duża konkurencja w okolicy, gdyż jak stwierdził Pan J.S. "jest to duży problem firmy, gdyż część klientów poszukuje tańszych usług."

zasadniczo części wykorzystywane do napraw kupowane były na bieżąco, pod konkretne naprawy. Zakupy, które stanowiły stan magazynowy odnosiły się natomiast do takich urządzeń jak filtry: paliwa, oleju i powietrza. Zakupione w 2018 r. części zostały wykorzystane do świadczenia usług, poza tymi, które ujęte zostały w remanencie końcowym. Głównymi dostawcami części były firmy: I.1 i A.1 z T. W zależności od konkretnego zamówienia ww. dostawcy udzielali upustu w wielkości nie przekraczającej 5%. Niewykorzystane części, najczęściej w przypadku rezygnacji klienta z wcześniej umówionej usługi, oddawane były dostawcy.

Jak podaje Pan J. S. niewielka część klientów Firmy obciążona była jedynie kosztami robocizny (usług), gdyż części niezbędne do naprawy dostarczali oni we własnym zakresie. Jednakże twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami.

po zakończeniu usługi wystawiany był dokument sprzedaży (faktura lub paragon, ewentualnie faktura do paragonu), z których część nie zawierała szczegółowej specyfikacji zużytych części, jedynie ogólną informację o dokonanej naprawie - jak wskazała Strona: "było to dla mnie łatwiejsze, bo w przypadku uwzględnienia wszystkich części, wystawienie faktury trwałoby dłużej a klienci chcieli faktury przy odbiorze auta". Dokumenty te w zasadnie nie zawierały numeru rejestracyjnego naprawianych pojazdów, jak zeznał Pan J. S.: nie umieszczano ich gdy klient tego nie chciał.

regulacja przez klienta należności za usługę dokonywana była w formie gotówki, co nie było potwierdzane innymi, poza ww. dokumentami, na których umieszczano adnotację o zapłacie.

stare części pozyskane w trakcie naprawy, generalnie były oddawane klientowi, a przepracowane oleje - podlegały utylizacji - raz, dwa razy w roku sprzedawane były firmie R. Spółce z o.o z T. (co dokumentują faktury nr [...] i [...] na łączną kwotę netto 193,13 zł dotyczące sprzedaży 790 kg oleju),

według przedłożonych spisów z natury (których rzetelność podczas przesłuchań w dniu 27 maja 2021 r potwierdziły osoby je sporządzające), stan magazynu Firmy M. na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosił "0", a na dzień 31 grudnia 2018 r. znajdowały się nim towary (opony, oleje, wycieraczki, koncentrat płynu chłodniczego, płyn hamulcowy, filtry powietrza, paliwa, oleju i kabinowe) o łącznej wartości 12.265,43 zł.,

Pan J. S. odnosząc się do wyników finansowych prowadzonej

działalności gospodarczej (poniesionej straty), w dniu 19 sierpnia 2020 r. zeznał: "nie mam pojęcia w jaki sposób do tego doszło i skąd wzięły się tak duże straty. Wydawało mi się, że wszystko prowadzone było należycie łącznie z dokumentacją księgową. Dokumenty księgowe przekazywałem do księgowego, który nie zwracał mi uwagi na powtarzające się ujemne wyniki finansowe Firmy. Jeśli chodzi o ewidencjonowanie przychodów, to starałem się wszystko ewidencjonować zarówno wystawiając faktury sprzedaży jak i paragony. Wydaje mi się, że tak, wszystko ewidencjonowałem"." '

Kolejno DIAS wskazał, że na utrzymaniu Podatnika pozostaje 5 osobowa rodzina - nie osiągająca żadnych dochodów żona oraz troje dzieci. Z zeznań podatkowych PIT-36 złożonych przez Podatnika za lata 2010-2019 wynika, że prowadzona działalność gospodarcza generowała w okresie tym (z wyjątkiem 2014 r.) straty, a Podatnik nie potrafił wyjaśnić z jakich źródeł finansował prowadzoną działalność. Było to jedyne źródło utrzymania Strony i jej rodziny.

Następnie organ odwoławczy przedstawił treść przepisu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy:

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. z 2017 r., poz. 728),

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2015 r., poz. 363)

w zakresie dokonywania zapisów dotyczących ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących.

Organ odwoławczy wskazał, że z analizy "działalności M. wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2018 Podatnik wykazał:

przychody w kwocie 418.831,42 zł,

koszty uzyskania przychodów w kwocie 548.192,12 zł.

W spisach z natury zawarto następujące wartości, posiadanych na stanie składników majątkowych:

remanent początkowy na dzień 31 grudnia 2017 r. w kwocie 0,00 zł

remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2018 r. w kwocie 12.265,43 zł.

W kosztach uzyskania przychodów ujęto wydatki na:

zakup towarów handlowych (materiały, części składowe i zamienne, podzespoły) w łącznej wysokości 391.034,96 zł, nabyte od podmiotów wymienionych na str. 8 decyzji organu I instancji,

wynagrodzenia w łącznej kwocie 61.222,63 zł wypłacone w 2018 r. pracownikom i uczniom,

pozostałe wydatki w kwocie 108.199,96 zł.

W grupie pozostałych wydatków zaksięgowano między innymi koszty energii elektrycznej na podstawie faktur wystawionych w 2018 r. przez P.3 S.A. [...] R. i T. S.A. [...] K. na ogólną kwotę 5.307.46 zł.

Z wyjaśnień Strony oraz z zeznań złożonych w dniu 19 sierpnia 2020 r. wynika, że "Faktury wystawione przez P.3 S.A i T. S.A., zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w całości w pozostałe koszty prowadzonej działalności gospodarczej a dotyczą wydatków za prąd w warsztacie i w domu mieszkalnym. Z uwagi na charakter działalności i używane w warsztacie urządzenia mogę określić, że koszty energii dotyczące warsztatu stanowią około 80% wartości faktur".

Zasadnie zatem w świetle uregulowań art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów podmiotu M. ogółem kwotę 1.061,49 zł stanowiącą 20% wydatków poniesionych na energię elektryczną tj. tą część wydatków na energię, która, odpowiadała zużyciu energii na prywatne cele - w domu zamieszkałym przez rodzinę Pana J. S., bowiem nie mają one związku z przychodem osiąganym w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto, organ I instancji wykazał również, że szczegółowa weryfikacja zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Firmy M. w zestawieniu z regulacjami rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazuje, że część nakładów poniesionych na działalność gospodarczą zaewidencjonowana została w nieprawidłowej kolumnie księgi (10 - towary handlowe zamiast w kolumnie 13 - pozostałe koszty i odwrotnie), co było następstwem niewłaściwego zidentyfikowania przeznaczenia tych nakładów (sposobu wykorzystania). Odnosi się to do 57 przypadków wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na str. 11-14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wyjaśnił przy tym w oparciu o przepisy powołanego Rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumienie pojęć towary handlowe, materiały i surowce, które winny być odpowiednio księgowane. Zakupione części składowe, zamienne i materiały np. oleje służące do wykonania zleconych napraw samochodów winny zostać zaksięgowane w kolumnie 10 (zakup materiałów i towarów handlowych) zaliczenie ich do kosztów pozostałych (tzw. kosztów ogólnozakładowych) wskazuje na wadliwość prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Ogółem błędnie zaksięgowano do towarów handlowych inne wydatki (narzędzia, art. budowlane) w kwocie 16.506,53 zł a do innych wydatków towary handlowe na kwotę 3.354,31 zł., zatem o kwotę 13.152,22 zł winny zostać pomniejszone koszty nabycia towarów a powiększona pozycja innych wydatków. Sposób ujęcia przez Podatnika w księdze przychodów i rozchodów poszczególnych kosztów uzyskania przychodów zaburzał prawidłowe ustalenie parametrów prowadzonej działalności. Innych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono."

Dalej organ II instancji wskazał, że ze względu na okoliczność, że koszty uzyskania przychodów podmiotu M. znacznie przewyższały osiągany przychód (ujemny wynik wynosił 128.299,21 zł) organ I instancji analizował również problem występowania strat w zakupionych towarach, w kontekście zaliczania przedmiotowych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o uregulowania art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. Realne bowiem pewne zdarzenia w niektórych przypadkach mogłyby prowadzić do obniżenia dochodu lub nawet zanotowania straty z działalności gospodarczej, a są nimi wystąpienie braków, niedoborów oraz ubytków w towarach.

Zdaniem DIAS organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał, że w definicji strat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów mieszczą się ubytki w granicach norm oraz niedobory niezawinione. Ubytki towarów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności szczególnej dokumentacji. Zaliczenia takiego można dokonać jednak jedynie w przypadku, gdy nie wykraczają one poza normy zwyczajowo przyjęte dla poszczególnych rodzajów działalności. Wyniki prowadzonego postępowania podatkowego w kierunku wyjaśnienia przyczyn powstania strat w towarach nie dały żadnych podstaw do przyjęcia, że ustalona relacja w podmiocie M. między przychodami a kosztami ich uzyskania w 2018 r. ma jakikolwiek związek z ww. zdarzeniami losowymi. W prowadzonej przez Podatnika dokumentacji podatkowej brak jest dowodów w postaci np. protokołu strat bądź, w przypadku kradzieży, zgłoszenia szkody policji, które powodowałyby uznanie prawa do rozliczenia wydatku, pomimo utraty przedmiotu odliczenia, które od strony technicznej, wiązałoby się z przekwalifikowaniem danego wydatku z kolumny 10 do kolumny 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem efekty działalności podmiotu M. nie są następstwem poniesienia w 2018 r. strat w mieniu ruchomym.

"W konsekwencji organ I instancji w oparciu o przedłożoną dokumentację, ustalił prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów M. za 2018 r. - według odpowiedniej kategorii tych kosztów tj.

zakupy materiałów do wykonania usług (towarów handlowych) w wysokości 377.882,74 zł

wynagrodzenia w wysokości 61.222,63 zł,

pozostałe wydatki w wysokości 120.290,69 zł,

remanent początkowy w wysokości 0,00 zł,

remanent końcowy w wysokości 12.265,43 zł."

Łącznie koszty uzyskania przychodów poniesione w 2018 r. przez Podatnika organ I przyjął na kwotę 547.130,63 zł.

Dalej DIAS wskazał, że "Wykazane w zeznaniu PIT-36 oraz ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody osiągnięte z tyt. prowadzonej działalności Pana J. S. to kwota 418.831,42 zł - stanowiąca wartość sprzedaży usług w kwotach netto.

W oparciu o treść cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, który stanowi, że "przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", prawidłowo organ I instancji zakwalifikował do przychodów zwiększających podstawę opodatkowania kwotę 16.162,00 zł.

Na podstawie:

zaświadczenia Wójta Gminy R.,

oraz Decyzji Burmistrza Gminy C. Nr ASPO.5.5141-10/2018,

wyciągu z rachunku bankowego Pana J. S. prowadzonego w Bank [...] S. A. o numerze [...],

ustalono, że w ramach pomocy de minimis stosownie do uregulowań art. 122 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 59) podmiot M. otrzymał od wymienionych wyżej organów samorządu dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników tj. w dniu 9 marca 2018 r. kwotę 8.081,00 zł oraz w dniu 20 grudnia 2018 r. kwotę 8.081,00 zł. Pozycje te nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych, a kwota 16.162,00 zł nie została również uwzględniona przez Podatnika przy konstruowaniu podstawy opodatkowania za 2018 r. Zatem za miesiące marzec i grudzień 2018 r. Podatnik zaniżył osiągnięte przychody łącznie o kwotę 16.162,00 zł.

Ze złożonego za 2018 r. zeznania podatkowego wynika, że Pan J. S. poniósł stratę z tyt. prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 129.360,00 zł. Stan ten miał charakter powtarzalny na przestrzeni lat 2010-2019 (z wyjątkiem 2014 r.). Jak wskazał Organ I instancji łączny deficyt przychodów w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w wymienionych latach wyniósł 360.490,37 zł, zaś w trakcie przesłuchania Strona nie potrafiła wyjaśnić ani przyczyn występowania strat ani wskazać źródeł finansowania prowadzonej działalności.

Analiza ekonomiczna efektywności gospodarczej prowadzonego przedsiębiorstwa przez Pana J. S. za 2018 r. tj skonfrontowanie wykazanej straty w wysokości 129.360,70 zł z podstawowymi wskaźnikami analizy finansowej - marżą w ujęciu kwotowym (różnica między wpływami ze sprzedaży a nakładami na nabycie towarów i usług) i procentowym (marża kwotowa podzielona przez obrót ze sprzedaży x 100%) oraz narzutem (marża kwotowa podzielona przez wydatki poniesione na zakupy x 100%) wykazała, że deklarowane przychody nie zagwarantowały nie tylko osiągnięcia zysków z prowadzonej działalności, ale nawet zrównoważenia kosztów poniesionych na prowadzenie tej działalności z uwzględnieniem struktury kosztów uzyskania przychodów.

Wyliczony wskaźnik marży wynosił (-)30,89% (129.360,70zł / 418.831,42zł x 100%).

Wskaźnik narzutu kształtował na poziomie (-)23,60% (129.360,70zł / 548.192,12 zł x 100%).

Zakupy materiałów wraz z kosztami ubocznymi zakupu wyniosły łączną kwotę 377.882,74 zł stanowiącą ok. 69% poniesionych w 2018 r. nakładów na prowadzoną działalność w wysokości 547.130,63 zł. Pozostałe nakłady tzw. koszty ogólne prowadzonego przedsiębiorstwa to kwota 169.247,89 zł stanowiąca 31% udział w tych nakładach.

Skorygowane o kwoty stanów remanentowych koszty nabycia sprzedanych towarów i materiałów w 2018 r. wynosiły łącznie 365.617,31 zł (377.886,74 - 12.265,43).

Zestawienie kosztów nabycia sprzedanych towarów i materiałów z wykazanymi przychodami (418,831,42 zł) pozwoliło na osiągnięcie zysku z tyt. świadczonych usług w wysokości 53.214,11 zł, co odpowiada narzutowi na towary w wysokości 14,55%. Jednakże zysk ten nie pozwolił nawet na pokrycie kosztów zatrudnienia pracowników i składek ZUS w kwocie 54.837,74 zł (wypłacone wynagrodzenia pomniejszone o otrzymane dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, powiększone o narzuty ZUS na wynagrodzenia i składki społeczne ZUS). Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wyniki ekonomiczne osiągane przez podmiot prowadzony przez Pana J. S. wskazują na całkowitą nieopłacalność prowadzonej działalności gospodarczej, która ze swej istoty nastawiona jest na osiąganie zysku. Nieopłacalność ta miała chroniczny charakter (strata wykazywana była przez wiele kolejnych lat) a biorąc po uwagę fakt, że prowadzona działalność była jedynym źródłem utrzymania 5-osobowej rodziny trudno dać wiarę wyjaśnieniom Strony, że ewidencjonowano w urządzeniach księgowych wszystkie operacje gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że obiektywnie efekty ekonomiczne danego przedsiębiorcy stanowią pochodną nakładów poczynionych na działalność gospodarczą.

Organ I instancji w oparciu o zebrane - w tym również te przedstawione w dniu 18 stycznia 2023 r. a także wynikające z załącznika Nr 1 do odwołania z dnia 9 września 2021 r. - dowody źródłowe sprzedaży, tj.:

raporty fiskalne (paragony fiskalne) sporządzone na kasie fiskalnej o numerze unikatowym [...] w łącznej kwocie 158.282,43 zł,

wystawione na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób nieprowadzących działalności faktury VAT od nr [...], [...] do [...], w tym 2 faktury dotyczące sprzedaży przepracowanego oleju (których wartości są zgodne z danymi wykazanymi przez odbiorców w plikach JPK_VAT) na łączną wartość 260.548,99 zł.

wyjaśnienia Strony z dnia 15 czerwca 2020 r. i zeznania z dnia 19 sierpnia 2020 r. przeprowadził analizę dokumentowania przez Podatnika sprzedaży wykonanych usług jednocześnie zestawiając dowody sprzedaży z dowodami nabycia towarów i materiałów zużytych do ich wykonania (wynikających z faktur zakupu z uwzględnieniem różnic remanentowych).

Z analizy sporządzanych przez Pana J. S. w 2018 r dowodów sprzedaży wynika, że w Firmie M. stosowano dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług. Podnieść wypada, że prowadzona przez Pana J. S. działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług mechaniki pojazdowej wraz z montowaniem części i materiałów niezbędnych do wykonania usług.

Obok faktur i paragonów zawierających, jakąkolwiek - mniej lub bardziej szczegółową specyfikację wykonanych napraw i zużytych do napraw tych części (stanowiących ok. 52,55% ogółu dokumentów), pozostałe dowody sprzedaży obejmują tylko towary (5,20%), a 42,25% z nich - usługi bez specyfikacji części zużytych do napraw z opisem np. naprawa silnika, naprawa instalacji, naprawa zawieszenia z częściami, z których nie wynika jaki jest udział wartości tzw. składników materiałowych i robocizny w łącznej kwocie należności ze sprzedaży. Nadto, tylko z pojedynczych dokumentów sprzedaży można wywnioskować jakiego pojazdu dotyczyła naprawa. (...)

Jak już wyżej wskazano stosownie do uregulowań art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących dowody sprzedaży (faktura, paragon fiskalny) winny zawierać nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację.

Jak słusznie podniósł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nazwy te określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług, które spełniać mają cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. (...) Na podstawie § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia w miejscu określonym dla nazwy, paragon fiskalny może zawierać również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

Niewątpliwie dowód sprzedaży (faktura, paragon) musi być czytelny i umożliwiać nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji, jednocześnie w celu zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku, na potrzeby prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnicy powinni posługiwać się nazwami towarów lub usług, które pozwolą na ich jednoznaczną identyfikację wykonanych czynności. Obowiązujące przepisy obligują do wyznaczenia takiej nazwy towaru lub usługi, która pozwoli na oznaczenie przedmiotu transakcji w sposób niebudzący wątpliwości, co do rodzaju towaru lub usługi. Podkreślić należy, że nazwy pozwalające na jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów i usług (oraz sposób przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług) winny uwzględniać asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług bowiem sposób dokonywania jednoznacznej identyfikacji towaru lub usługi jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem stosowane oznaczenia nazw towarów lub usług do oferowanego asortymentu ma istotne znaczenie by do użytej nazwy towaru lub usługi możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku. Użyta nazwa powinna być zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem lub usługą. Powyższe zasady, nie wykluczają fakultatywnego stosowania przez podatników nazewnictwa zapewniającego bardziej szczegółowe rozróżnienie towarów. W ocenie NSA, skoro ustawodawca przyznał podatnikowi możliwość określenia nazwy towaru i ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, to tak długo jak do użytej nazwy towaru możliwe będzie przyporządkowanie właściwej stawki podatkowej i użyta nazwa będzie co do istoty zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem, a powiązanie tej nazwy z ceną pozwoli na indywidualne określenie sprzedanego towaru, to poprawności takiego działania, jako zgodnego z prawem, nie sposób zakwestionować. Sąd wskazał przy tym Interpretację Ogólną z dnia 12 września 2013 r. Nr PT7/033/11/589/MHL/13/RD-94492.

Jednakże na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do dowodów sprzedaży (części faktur, paragonów obejmujących usługę bez wyszczególnienia wykorzystanych do niej części) dokonano przyporządkowania tylko wycinka zakupionych towarów handlowych i materiałów do wykonanych napraw. Brak ujawnienia na wystawianych dowodach sprzedaży przeznaczenia zakupionych części przy uwzględnieniu wyjaśnień Pana J. S. w zakresie stosowanych zasad wyceny usług a to, że nie stosowano stałego cennika usług ani roboczogodzin, cenę ustalano indywidualnie, utrudniał przeprowadzenie analizy dowodów sprzedaży, w kontekście zużytych do wykonania usług części, z podziałem na koszty materiałów (części, akcesoriów) i koszty usług (robocizny). Zatem naruszone zostały przez Pana J. S. zasady prawidłowego dokumentowania zaistniałych operacji gospodarczych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

W związku z powyższym, przedłożoną do analizy ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] prowadzoną w opisany sposób należy uznać za wadliwą. Na podstawie przedłożonych w postępowaniu dowodów zakupu ustalono, że do świadczonych usług zużyto następujące towary handlowe i materiały, które nie zostały wyszczególnione w dokumentach sprzedaży, są to: 444 filtry, 28 żarówek, 23 wycieraczki, 19 amortyzatorów, 1 wentylator, 6 termostatów, 10 chłodnic, 16 tłumików, 1 alternator, 3 sprzęgła, 1 pompę wspomagania, 1 koło zamachowe, 1 silnik i orurowanie.

Na skutek wielokrotnych wezwań organu podatkowego I instancji do wyjaśnienia zaistniałej kwestii Pan J. S. usiłował powiązać dokonane zakupy towarów z poszczególnymi usługami np. składając załącznik nr 1 do pisma z dnia 9 września 2021 r. czy dokonując adnotacji na wystawionych paragonach. Znaczną cześć zakupionych części i materiałów udało się powiązać w konkretną usługą, jednakże wiele dokonanych zakupów, części nie zidentyfikowano po stronie sprzedaży, nie wykazano ich w dowodach sprzedaży usług i nie znajdowały się w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018 r.

Przeprowadzone analizy ekonomiczne wykazały, niedobory towarów według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., które zostały wykorzystanie w działalności gospodarczej. Jednakże osiągnięte z tego tytułu przychody nie zostały ujawnione w zapisach księgi przychodów i rozchodów."

DIAS wskazał, że w dokumentacji Firmy ujawniono 10 sztuk faktur zakupu towarów handlowych i materiałów, które również nie zostały zidentyfikowane po stronie sprzedaży i które jednocześnie nie figurowały w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018 r.

Organ II instancji podał, że podatnik potwierdził wykorzystanie zakupionych części widniejących w tych fakturach do wykonywanych usług. Organ podatkowy I instancji konfrontował wyjaśnienia Podatnika ze wskazanymi odbiorcami faktur. Związek powyższych zakupów ze sprzedażą potwierdził tylko jeden kontrahent na kwotę brutto 8.610 zł. Informacje od pozostałych kontrahentów nie zawierały danych na temat zakresu wykonanych usług i wykorzystanych do nich części, jeszcze inni kontrahenci Podatnika nie udzielili odpowiedzi.

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych udokumentowana paragonami (wskazanymi przez Stronę) wykluczała możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w omawianym zakresie, bowiem paragon nie zawiera danych identyfikujących nabywcę. W tych okolicznościach uznano za wiarygodne wyjaśnienia Podatnika o wykorzystaniu w 2018 r. opisanych wyżej zakupionych materiałów do świadczonych usług mimo, że podatnik nie wskazał/przyporządkował wszystkich zakupionych towarów, części do wykonanych usług (np. zakupionych wtryskiwaczy).

Kolejno DIAS wskazał, że "W celu przeprowadzenia analizy ekonomicznej działalności podmiotu M. tj. ustalenia kalkulacyjnych elementów składowych należności pobranych od nabywców podmiotu M. tytułem usług wykonanych w 2018 r. z podziałem na koszty robocizny oraz koszty części zużytych do wykonania usługi, organ I instancji zasadnie dokonał selekcji materiału dowodowego by osiągnąć najbardziej miarodajne, reprezentatywne wyniki. Analizę oparto na dowodach sprzedaży, w których Pan J. S. wykazał należność z podziałem na koszty materiałów (części, akcesoriów) i koszty robocizny, bowiem jak już wyżej wskazano znaczna część dowodów sprzedaży nie zawierała takich danych. Dodatkowym kryterium selekcji tego materiału dowodowego była zgodność nazwy własnej towaru oraz identyczne lub maksymalnie zbliżone do siebie daty z dokumentów, przy założeniu sekwencji, że data nabycia (części) nie może być późniejsza niż data sprzedaży wraz z wykonaną usługą. Analizie poddano te faktury sprzedaży, w stosunku do których możliwe było równoczesne przyporządkowanie im odpowiednich faktur zakupu. Przedmiotem analizy były faktury dokumentujące zakup towarów, które umożliwiły wyliczenie narzutu w odniesieniu do 132 pozycji, oraz faktury sprzedaży wykorzystane do analizy relacji między udziałem robocizny i nakładów materiałowych w zrealizowanych usługach, które posłużyły do wyliczenia udziału w odniesieniu do 71 pozycji usług. W ujęciu procentowym, poddany analizie materiał dowodowy stanowi 14,65% wystawionych faktur sprzedaży, które obejmowały aż 62,21% wartości przychodów wykazanych w księgach podatkowych prowadzonego przez Pana J. S. podmiotu.

Analiza pozostałej sprzedaży (udokumentowanej paragonami fiskalnymi, stanowiącej 37,79% wartości zaewidencjonowanej sprzedaży), w sytuacji rezygnacji Podatnika (mimo wielokrotnych wezwań) z udziału w tym procesie, była możliwa w odniesieniu do usług z dwóch paragonów sprzedaży.

Stosowne zestawienia zostały przedstawione w formie tabelarycznej na str. 3245 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie ze starannością odniósł się do analizowanej kwestii wskazując, że w tym przedmiocie Podatnik również nie stosował jednolitych zasad, bowiem obserwowane są przypadki:

stosowania wyższych narzutów na składniki materiałowe o niższych cenach jak też przypadki odwrotne, cechujące się niskim narzutem na towary o relatywnie niskiej cenie,

stosowania w przewadze niższych narzutów na składniki majątkowe o wyższej cenie, przy jednoczesnym występowaniu przypadków, że wysokiej cenie netto towarzyszył wysoki narzut. Stwierdzając znaczną rozpiętość procentowego narzutu stosowanego przy sprzedaży towarów (od: 1,94% - poz. 86 zestawienia, do 288,00% - poz. 32 zestawienia) w celu zredukowania wpływu czynnika losowego, organ I instancji zasadnie pominął w analizach przypadki skrajnie niskiego bądź skrajnie wysokiego narzutu.

Wyliczony na podstawie sporządzonego zestawienia średni arytmetyczny narzut na towary handlowe wynosi 29,55 % (marża "od sta" 3.782,65 : 128).

Powyższe podważa rzetelność zeznań Strony z dnia 19 sierpnia 2020 r. - że stosowany procentowy narzut mieścił się w zależności od tego czy otrzymano upust przy zakupie części, w przedziale od 2 do 5%. Jednocześnie wyliczony faktyczny narzut stosowany w 2018 r. na towary handlowe i materiały jest przeszło dwukrotnie wyższy od wyliczonego przez organ I instancji na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, który wynosił 14,55%. Wyliczając wskaźnik udziału robocizny w stosunku do kosztów materiałowych na bazie danych wynikających z faktur sprzedaży przedstawionych w tabeli na str. 38-45 uzasadnienia decyzji organu I instancji przyjęto podobne zasady analizy jak przedstawione wyżej, eliminując przypadki skrajne niskiego (4,22%) i skrajne wysokiego wskaźnika (243,70%).

Wyliczony wskaźnik stosowany w podmiocie M. udziału robocizny w stosunku do wartości składników materiałowych wykorzystanych do wykonania usługi wynosił 51,25%. W tym zakresie występuje co prawda przewaga przypadków wskazujących na odwrotną proporcjonalność udziału robocizny w stosunku do składnika materiałowego usługi, jednak liczne są przypadki odstępstw, które wykluczają przyjęcie występowania trwałego trendu, np. poz. 44 (wartość 610 zł / udział 30,34%) w porównaniu do poz. 43 (wartość 212 zł / udział 14,15%). Dowodem niewykształcenia w M. ujednoliconego systemu kalkulowania cen na usługi jest również przykład faktury o najwyższej należności (poz. 50 zestawienia), która obrazuje relatywnie wysoki w stosunku do średniego, poziom udziału robocizny w kosztach materiałowych tj. 80,39%.

Konfrontując powyższe wyniki analizy z wyjaśnieniami i zeznaniami Strony uznano je za wiarygodne w tej części, gdzie Strona wskazuje, że w Firmie M. nie stosowano stałego cennika usług, że wartość robocizny uzależniona była od modelu i rodzaju pojazdu, usytuowania usterki, pracochłonności naprawy oraz poświęconego czasu. Ustalenie wskaźnika narzutu na składniki materiałowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ I instancji nastąpiło w warunkach ewidentnego przyrostu liczebności próby analitycznej w porównaniu do ustaleń protokołu kontroli oraz pierwotnie dokonanych wyliczeń, zatem z większą precyzją odwzorowuje stan faktyczny sprawy.

Przedstawione analizy - wyliczone na podstawie dowodów źródłowych wskaźniki - różnią się od tych wyliczonych na podstawie zapisów ewidencji księgowych M. co podważa rzetelność prowadzonej przez Pana J. S. podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przeprowadzona w postępowaniu podatkowym analiza zakupu towarów i ich sprzedaży wraz z robocizną na podstawie sporządzonych zestawień (ilościowych nabycia i sprzedaży wybranych towarów w oparciu o dane wynikające z dokumentów) wykazała istnienie sprzeczności ekonomicznych między ilością i wartością towarów zakupionych i sprzedanych."

Dalej DIAS stwierdził, że to nie błędne ustalenia faktyczne dały przyczynek do obalenia domniemania rzetelności ksiąg i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz następujące stwierdzone w postępowaniu okoliczności:

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano całości osiągniętego przychodu:

a/ uzyskanego z dofinansowania od jednostek samorządu terytorialnego (od Gminy R. oraz od Administracji Samorządowej Placówek Oświatowych),

b/ ze sprzedaży towarów i usług:

osiągniętych z wykorzystaniem zróżnicowanego asortymentu towarów handlowych i materiałów.

ujawnionych w dokumentacji Podatnika faktur zakupu z grupy towarów handlowych i materiałów, które nie zostały zidentyfikowane po stronie sprzedaży, lub które jednocześnie nie figurowały w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018 r.

Zawyżono koszy uzyskania przychodów o kwotę 1.061,49 zł.

Podatnik nie wywiązywał z obowiązku prawidłowego udokumentowania sprzedaży naruszając art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

W dowodach sprzedaży (fakturach, paragonach) stosowano dowolne i niejednolite zasady dokumentowania sprzedanych usług, z których nie wynika jaki jest udział wartości tzw. składników materiałowych i robocizny w łącznej kwocie należności ze sprzedaży.

Nie sporządzano kosztorysów napraw, nie przedstawiono cennika wykonywanych usług.

Dokonanie zapłaty gotówkowej przez indywidualnego klienta nie było potwierdzane innym poza paragonem dowodem zapłaty,

Na kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości przychodu ze sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych, ewidencja sprzedaży na kasie rejestrującej nie spełniała wymogów określonych w rozporządzeniu wykonawczym (nazwa towaru usługi).

Ustalone wartości wskaźników wykazują, że deklarowane przychody nie gwarantowały nie tylko osiągnięcia zysków z prowadzonej działalności ale nawet zrównoważenia kosztów poniesionych na jej prowadzenie.

Na podstawie przeprowadzonych analiz wykazano, że w sprawie wystąpiła sprzeczność elementów kalkulacyjnych - składników działalności gospodarczej, zeznane marże i narzuty są zdecydowanie różne od tych wynikających z danych zawartych w księdze przychodów i rozchodów oraz ustalonych na podstawie przeprowadzonych analiz parametrów działalności na podstawie dowodów źródłowych.

Wykazywanie strat z działalności gospodarczej miało charakter chroniczny, nie było spowodowane czynnikami obiektywnymi czy siłą wyższą.

Prowadzona działalność była jedynym źródłem utrzymania 5 osobowej rodziny Podatnika przez wiele lat, co jest obiektywnie niemożliwe przy generowaniu strat z tej działalności przez wieloletni okres.

Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik naruszył przepisy w przedmiocie dokumentowania wykazanych przychodów, gdyż nierzetelnie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej osiągnięte przychody, jak również nie zawarł w wystawionych fakturach sprzedaży wszystkich niezbędnych elementów. Wbrew stanowisku odwołania, zasadnie w niniejszym postępowaniu stwierdzona została nierzetelność prowadzonych przez Podatnika ksiąg za 2018 r. - co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli podatkowej z dnia 31 sierpnia 2020 r.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu ze stanem prawnym, prowadzi do wniosku, że określając decyzją wysokość zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ani zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi a wynikającymi z dowodów zgromadzonych w sprawie. Prowadząc niezgodnie ze stanem faktycznym, nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów Podatnik ewidentnie naruszył postanowienia art. 24a ust. 1 u.p.t.u.

Z ustaleń postępowania jednoznacznie wynika, że domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych M. za 2018 r. zostało obalone w rozmiarach wykazanych w protokole kontroli w którym szczegółowo omówiono problemy związane z ewidencjonowaniem sprzedaży wykonywanych usług oraz kosztów uzyskania przychodów.

W tej konkretnej sprawie rzetelność prowadzonej przez Podatnika księgi podatkowej została podważona w oparciu o analizę stanu faktycznego i przeprowadzone czynności dowodowe, co potwierdza przedstawiona w uzasadnieniu decyzji chronologia zdarzeń. W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji rozbieżności między wysokością osiągniętych faktycznie przychodów z tyt. usług mechaniki pojazdowej z przychodami wykazanymi w księgach, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi prowadzonej przez Podatnika za nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p. w drodze oszacowania.

DIAS kolejno wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUS wykazał, iż w przedmiotowej sprawie zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skoro Podatnik zaniżał przychody z tytułu świadczonych usług, sprzedaży towarów, to oznacza, że nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób, o którym mowa w przepisach art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. i nie dokonał w nich zapisów zgodnie ze stanem rzeczywistym. W świetle powyższego zarzuty zawarte w odwołaniu a to, że organ podatkowy I instancji naruszył uregulowania art. 207 i art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez Stronę zeznania podatkowego mimo braku wystąpienia podstaw do takiego działania, nie znajdują uzasadnienia.

DIAS odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszeń w zakresie szacowania podstawy opodatkowania art. 23 § 1 i 3 O.p. wskazał, że treść art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepis art. 23 § 1 O.p. nakazuje, organom podatkowym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wyłącznie w trzech wypadkach:

gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z wykładni przytoczonego przepisu wynika, iż oszacowanie podstawy opodatkowania występuje w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nie nadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji NUS podkreślił, że prowadzone postępowanie wykazało, że przychody z prowadzonej działalności usługowej wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jej rekonstrukcja w postępowaniu podatkowym nie była możliwa, bowiem wadliwe sporządzanie dokumentów sprzedaży (niejednoznacznie identyfikujące towary handlowe i materiały użyte do napraw), wykluczyło dokonanie precyzyjnych analiz ilościowo- wartościowych, których skuteczność uzależniona była od powiązania poszczególnych towarów (części) między ich zakupem a sprzedażą. Jednocześnie sam Podatnik nie przyczynił się i nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które łącznie z tymi księgami, obiektywnie odzwierciedlałyby faktyczne dochody uzyskane dzięki zaangażowanym kapitałom - dokonanym zakupom materiałów wykorzystanych do świadczenia usług.

Zatem organ I instancji zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w zakresie wykazanego przychodu nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i określił podstawę opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania. W realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły też przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. tj. odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na charakter uchybień w części dotyczącej zaniżanych przychodów.

DIAS stwierdził, że organ I instancji wziął pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Podatnika działalności, bowiem wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Organ I instancji rozważał zastosowanie różnych metod szacowania, w tym porównywalnej zewnętrznej (art. 23 § 2 pkt 2 Op) jednakże ustalenia poczynione w kilku podmiotach prowadzących działalność w zbliżonym do podatnika zakresie, nie pozwoliły na zastosowanie tej metody gdyż, tylko jeden podatnik podobnie jak Podatnik ustalał indywidualnie wartość robocizny w zależności od marki, wieku samochodu oraz pracochłonności naprawy (nie stosował roboczogodzin), przy czym nie zatrudniał żadnych pracowników i uczniów. Zatem na skutek braku adekwatnego materiału porównawczego jej zastosowanie obarczone było nadmiernym ryzykiem losowości czy błędu co do reprezentatywności.

Zdaniem organu odwoławczego NUS "szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania i przedstawił jej założenia, wskazując, że:

za punkt wyjścia przyjęto koszt towarów i materiałów wykorzystanych do świadczenia usług według cen zakupu netto (kwota 377.882,74 zł) wynikających z dowodów zakupu, których rzetelności nie zakwestionowały ustalenia postępowania podatkowego wraz z zapisami spisów z natury na początek i koniec 2018 roku,

do ww. kosztu towarów handlowych i materiałów odniesiono średni narzut stosowany w M. w wysokości 29,55% - wyliczony na podstawie zestawienia sporządzonego na podstawie przedłożonych przez Podatnika dowodów - ustalając w ten sposób wartość składników materiałowych (netto) wykonanych usług: 377.882,74 zł + (377.882,74 zł x 29,55%) = 489.547,09 zł

na kolejnym etapie oszacowania, ww. materiałowy składnik usług powiększono o narzut na robociznę 51,25% - wyliczony wg. zestawienia przedstawionego na stronach 38-45 decyzji organu I instancji: 489.547,09 zł x 51,25 % = 740.439,97 zł

W wyniku powyższego, otrzymano przychody M. za 2018 r. ze sprzedaży usług w wysokości 740.439,97 zł (netto) tj. bez podatku od towarów i usług. Oszacowana kwota jest wyższa od przychodów ujętych w księgach podatkowych i wykazanych w zeznaniu PIT-36 (418.831,42 zł) o kwotę 321.608,55 zł.

W konsekwencji łączna kwota przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w 2018 r. wynosi 756.601,97 zł i jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie niezaewidencjonowania faktycznej sprzedaży, tj. zaniżeniem przychodu M. za 2018 r. łącznie o kwotę 337.770,55 zł, w tym:

tytułem dofinansowania : 16.162,00 zł,

tytułem świadczonych usług: 21.608,55 zł (740.439,97 zł - 418.831,42 zł).

Na gruncie niniejszej sprawy zasadnym było ograniczenie zasad oszacowania do odtworzenia wysokości przychodów z działalności M., bowiem przedstawione dowody zakupu materiałów nie były w żadnym stopniu w postępowaniu kwestionowane - były rzetelne. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji, że w doktrynie podatkowej odnoszącej się do zasad oszacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 O.p. ugruntował się pogląd, że z uwagi na to, jakimi danymi dokumentującymi stan faktyczny dysponuje organ podatkowy, oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy opodatkowania (np. wielkość przychodu, kosztów). Ustalenie w drodze szacunku choćby części podstawy opodatkowania oznacza, iż cała podstawa opodatkowania została określona na podstawie szacowania.

"Zatem przy szacowaniu wartości przychodów zastosowano elementy metody kosztowej uwzględniając wartości zakupów dokowanych przez podmiot M. stwierdzone na podstawie niekwestionowanych dowodów w postaci faktur zakupu oraz wartości wynikające ze spisów z natury sporządzonych na dzień 1 stycznia 2018 r. i na dzień 31 grudnia 2018 r. Wykorzystano więc dane odnoszące się ściśle do konkretnego podmiotu jakim była firma M. Uwzględniono przy tym wyjaśnienia Podatnika o zużyciu zakupionych w 2018 r. części akcesoriów samochodowych (poza wymienionymi w remanencie na dzień 31 grudnia 2018 r.) do wykonanych w 2018 r. usług w zakresie mechaniki pojazdowej."

W ocenie DIAS ta metoda szacunku uwzględnia specyfikę prowadzonej przez Podatnika działalności, w tym przede wszystkim podstawowy koszt wykonywania usług oraz stosowane w marże (narzuty) w odniesieniu do sprzedaży towaru i wykonywanych usług. Zastosowana metoda szacunku jest obiektywna i miarodajna bowiem opiera się na danych pochodzących z dokumentacji podatkowej Podatnika, które nie zostały zakwestionowane w postępowaniu oraz na dowodach zebranych z inicjatywy NUS. Przyjęta metoda uwzględnia także należny podatek od towarów i usług, jest racjonalna, prosta, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna, nawiązuje do najbardziej obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży. Przedstawiony sposób szacowania nie jest dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki, czy doświadczenia życiowego.

Oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie przychodów z tyt. wykonywanych usług dokonano w oparciu o zebrane w sprawie dowody, które w realny sposób mogły odzwierciedlać faktyczny przebieg transakcji opierając się przede wszystkim na dowodach związanych z prowadzoną przez Podatnika działalnością, dowodach ujawnionych w dokumentacji podatkowej Strony jak również zebranych z inicjatywy organu podatkowego I instancji. Przyjęcie takiej właśnie metody determinowało istnienie w materiale dowodowym dostatecznych podstaw do określenia wartości przychodu zgodnie z indywidualnie wypracowaną metodą.

Zdaniem DIAS, zastosowane do szacunku dane mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym tej konkretnej sprawy, co prowadzi do wniosku, że ustalenia wartości oszacowanego przychodu dokonano w sposób prawidłowy i najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Na gruncie niniejszej sprawy nie było bowiem możliwe określenie podstawy opodatkowania tożsamej z rzeczywistą z uwagi na poważne braki w dokumentacji podatkowej Strony. Poprzez nieewidencjonowanie całości osiągniętego w 2018 r. przychodu z tyt. wykonywanych usług Podatnik naruszył przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem DIAS, przyjęta w tym konkretnym metoda szacunku opracowana przez organ I instancji służyła określeniu podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W końcowej części uzasadnienia DIAS:

po pierwsze odniósł się do zarzutów odwołania uznając je wszystkie za nieuzasadnione. W szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia przez organ I instancji postanowień art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190, oraz art. 191 i art. 192 O.p. oraz zarzutu, że organ podatkowy dysponował wszystkimi materiałami umożliwiającymi mu obliczenie podstawy opodatkowania, posiadał księgi rachunkowe, raporty z kasy fiskalnej oraz faktury VAT, wyjaśnienia Podatnika, zatem w błędny sposób zastosował art. 23 § 1 O.p.,

po drugie DIAS wskazał, że "potwierdza, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dokonał prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, wyliczenia należnego podatku dochodowego i kierując się dyspozycją:

art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczył od podstawy opodatkowania zapłacone składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w łącznej kwocie 10.010,16 zł,

- art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczył straty z lat

ubiegłych (50%) w wysokości 79.351,82 zł.

Kolejno obliczony na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy podatek dochodowy pomniejszono na podstawie:

art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika (nie więcej niż 7,75% podstawy wymiaru tej składki) w kwocie 3.286,49 zł,

art. 27f ust. 1 i 2 ustawy o odliczenia kwot z tyt. wychowywania trójki małoletnich dzieci (wykazanych w PIT/O) w wysokości 4.224,12 zł.

Zatem należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 wynosi 18.858,00 zł, z tym, że do zapłaty przypada kwota 23.082,00, bowiem do zwrotu pozostawała kwota 4.224,12 zł (ulga z tyt. wychowywania małoletnich dzieci odliczona w pierwotnym zeznaniu PIT-36)."

po trzecie stwierdził, że Podatnik uzyskał dochód powodujący obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy i wyliczył wysokość odsetek za zwłokę - na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 29 kwietnia 2019 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1.102,00 zł.

Na decyzję DIAS Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art 192 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 207 i art. 21 § 3 i art. 2a O.p. w z związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a to:

art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom złożonym przez Podatnika, w zakresie w jakim wskazał, że cześć faktury oraz paragony fiskalne dokumentujące wykonanie określonych usług związanych z naprawa pojazdów nie uwzględniała części użytych do ich naprawy, w związku z uznaniem przez organ, że nie uwzględnienie wszystkich części sprzedanych klientowi wraz z usługą narusza, art. 106e ust 1 pkt 7 i 8 u.p.t.u., co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, iż Podatnik wykonywał naprawy pojazdów bez uwzględnienia w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych

art. 23 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy w dowody zebrane w sprawie w szczególności z zeznaniami Podatnika oraz księgami rachunkowi umożliwiały ustalenie podstawy opodatkowania;

art. 23 § 5 w zw. z art. 2a O.p., poprzez jego naruszenie i zastosowanie metody szacowania której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki nie zmierzającymi co określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywiste z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na:

części sprzedawane wraz z naprawą bez uwzględnienia okoliczności wynikającej z faktu, iż wysokość narzutu marży uzależniona jest od wartości części, co do prowadziło do zawyżenia wysokości dochodu wynikającego cen sprzedaży części co doprowadziło do błędnego ustalenia w wysokości przychodu;

robociznę w sytuacji, gdy uzależniona jest - tak jako to ustalił organ w przypadku próby ustalenia metodą szacowania porównawczego zewnętrznego - od stopnia skomplikowania naprawy, marki oraz wieku pojazdu co doprowadziło do błędnego ustalenia w wysokości przychodu.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący uzasadniając skargę podniósł, że fakt nieprawidłowego wystawienia dokumentu księgowego nie powoduje, że do zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania nie doszło. Skarżący wskazał, że wszystkie wykonane przez niego usługi zostały zaewidencjonowane, a okoliczność, iż na dokumencie księgowym nie wskazał wszystkich części nie może prowadzić do pominięcia tej okoliczności. Oczywistym jest, że przy naprawach warsztatowych dokonuje się wymiany części eksploatacyjnych takich jak filtr paliwa, powietrza, kabinowy oraz oleju. Fakt nie wyszczególnienia na paragonie lub fakturze pozycji związanej ze sprzedażą danej części, a całej usługi, której cena zawiera usługę i części potrzebne do jej wykonania nie może zostać pominięta przez organ rozpoznający sprawę.

Skarżący podniósł, że opieranie się przez organ podatkowy na danych podatkowych niepodlegających kontroli w zakresie straty podatkowej Skarżącego i z tego powodu wyciąganie wniosków jest bezpodstawne. Organ podatkowy nie uwzględnił innych źródeł utrzymania Skarżącego.

Skarżący zarzucił także, że sposób narzutu robocizny jest pozbawiony jakiejkolwiek podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącego organ poprzez przyjęcie przedmiotowej metody nie zmierzał do ustalenia najbardziej rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale do ustalenia podstawy opodatkowania przy najmniejszym nakładzie swojej pracy.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 14 lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia 31 marca 2023 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 r. oraz odsetek od zaliczek.

Wydając przedmiotowe decyzje organy określiły podstawę opodatkowania w oparciu o uregulowania art. 23 O.p. t.j. w drodze oszacowania wartości przychodów uzyskanych przez Podatnika z usług świadczonych w zakresie mechaniki pojazdowej.

Sąd wskazuje, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym, ze skargi Skarżącego, była rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 960/23 uchylił decyzję DIAS z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 1201 - IOP1-1.4103.6.2023.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. W sprawie tej zasadniczym przedmiotem sporu było, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo określiły Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę różnicy podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. przy zastosowaniu art. 23 O.p., czyli również przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacując podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. organy zastosowały tą samą metodę szacowania jak w obecnie rozpatrywanej sprawie i tożsame parametry mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania (narzut na zakupione materiały w wysokości 29,55% oraz narzut na robociznę w wysokości 51,25%). Również zarzuty skargi sformułowane w rozpatrywanej sprawie są tożsame z zarzutami w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 960/23.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Kr 960/23, posłuży się częściowo zawartą w jego uzasadnieniu argumentacją.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, uznał, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121 §1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego i wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (szerzej poniżej).

Ramy prawne wydanych decyzji w sprawie wyznaczyły przede wszystkim przepisy art. 23 O.p.

W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie do § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Sąd wyjaśnia, że oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu.

Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości.

Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku.

Z art. 23 § 5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.

Należy podkreślić, że dochód wynikający z ksiąg rachunkowych jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p. zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych za 2018 r. (podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r., ewidencji VAT dostaw i nabyć za poszczególne miesiące 2018 r.) rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT za 2018 r.

Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna i wadliwa w rozumieniu art. 193 § 1 w zw. z § 4 O.p. okazała się podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencje VAT.

Organy w oparciu o analizę stanu faktycznego i dowody zasadnie stwierdziły, że Skarżący nierzetelnie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej osiągnięte przychody, jak również nie zawarł w wystawionych fakturach sprzedaży wszystkich niezbędnych elementów. Stwierdzona nierzetelność prowadzonych ksiąg za 2018 r. znalazła odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli podatkowej z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...].

W ocenie Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że 2018 r. Skarżący dokonywał zakupów części samochodowych, których używał do wykonywania świadczonych usług i nie wykazywał w ewidencji z tego tytułu uzyskanych przychodów, co w pełni świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu.

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały w pełni stawianemu przed nimi zadaniu.

O ile Sąd podziela ustalenia organów i towarzyszącą temu argumentację zawartą w kontrolowanych decyzjach, co do co do wyliczeń narzutu na towary handlowe (zakupione części do wykonywania usług) w oparciu o średni arytmetyczny narzut w wysokości 29,55%, liczony metodą "od stu", to zasadnicze wątpliwości budzi powiększenie materiałowego składnika (kosztów materiałowych) o narzut na robociznę w wysokości 51,25 % (wyliczony udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych).

Po pierwsze, przyjęcie tak wysokiej wartości (nawet po odrzuceniu wartości skrajnych tj. 4,22% i 243,70%) nadal jest wielkością znaczną i budzącą wątpliwości w praktyce prowadzenia tego typu działalności.

W opinii Sądu, wyliczenie robocizny powinno uwzględniać specyfikę prowadzonej przez Skarżącego dziatalności/branży a w tym pracochłonność poszczególnych czynności, napraw, usług świadczonych przez Skarżącego. Z doświadczenia życiowego wynika, że pewne czynności są w tej branży proste, nieskomplikowane, a inne są czasochłonne, wymagają precyzji i dużych nakładów pracy.

Organ I instancji przedstawił udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w ujęciu tabelarycznym co jest metodologicznie właściwe jednakże tabele zamieszczone na s. 37-44 decyzji organu I instancji (których już nie powtórzył i nie odwzorował organ odwoławczy) wydają się być niekompletne a przez to nieczytelne. Organ wymienił faktury, które poddawał analizie, przyporządkował do nich nazwy części i nazwy usługi, wskazał wartość brutto, ale w kolumnie 4 tabeli pozostawił niewypełnione pola nie wyjaśniając przyczyn tego stanu rzeczy. Taki sposób prezentacji poczynionych ustaleń i towarzyszącym im analiz jest nieprzejrzysty, bowiem finalnie powstaje wyrażenie, że część asortymentu przypisana do konkretnej faktury nie była brana pod uwagę - brak przy nim procentowego wyliczenia robocizny w stosunku do wartości zużytych części.

Po drugie, operując wielkością 51,25% nie można tego czynić w sposób arbitralny i oderwany od otoczenia społeczno-ekonomicznego, w którym funkcjonuje Skarżący. Podatnik prowadzi warsztat samochodowy w K., na wsi. Zakład ten nie specjalizował się w żadnej konkretnej marce, a klientami zakładu były w blisko 50% osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (str. 10 decyzji DIAS), czyli najprawdopodobniej okoliczni mieszkańcy. Tak wysoka wartość robocizny w warunkach wiejskich mogłaby być uzasadniona stopniem skomplikowania wykonywanych napraw, z zaangażowaniem bardzo specjalistycznego i nowoczesnego sprzętu do diagnostyki motoryzacyjnej oraz użyciem drogich części, zbliżając zakład Skarżącego do tego typu placówek prowadzonych przez salony motoryzacyjne wiodących dealerów samochodowych. Ceny podobnych usług świadczonych przez warsztaty samochodowe, znacznie się różnią. Zależne są one od szeregu czynników, m.in.: położenia, konkurencji, godzin otwarcia, wyposażenia, autoryzacji, renomy i okresu prowadzenia działalności.

Po trzecie, zasadnym w tym zakresie było wykorzystanie metody porównawczej zewnętrznej, która pozwoliłaby ustalić udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w innych zakładach i tym samym porównać ją z wyliczeniami dokonanymi przez organy orzekające w sprawie.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, w przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

W tym celu należało rozważyć i dokonać (adekwatnego na potrzeby oszacowania) doboru warsztatów samochodowych świadczących podobne, zbliżone usługi. Tak się jednak nie stało.

Tym samym zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. w opisanym powyżej przez Sąd zakresie.

Kwestią kolejną, która również wymaga wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, jest zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej, kosztów zakupu energii elektrycznej na potrzeby warsztatu i domu mieszkalnego, w sytuacji gdy zakład podatnika posiadał oddzielny licznik energii elektrycznej, co wynika z decyzji organu I instancji, (str. 22 pkt a "Zakład posiadał oddzielny licznik energii elektrycznej niezależny od miejsca zamieszkania właściciela pod tym samym adresem, ale w osobnym budynku mieszkalnym"), a co nie było przedmiotem analizy ze strony organu odwoławczego a jedynie przyjęto kwotę, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę "1.061,49 zł stanowiącą 20% wydatków poniesionych na energię elektryczną tj. tą część wydatków na energię, która, odpowiadała zużyciu energii na prywatne cele - w domu zamieszkałym przez rodzinę Pana J. S., bowiem nie mają one związku z przychodem osiąganym w prowadzonej działalności gospodarczej" (str. 14 decyzji DIAS).

Na marginesie Sąd poruszy jeszcze dwie kwestie, mianowicie:

- na s. 37 decyzji organu I instancji w drugim wierszu pod tabelą, organ prezentując rozpiętość procentową narzutu przy sprzedaży podał, że w poz. 89 zestawienia występuje wartość 1,94% gdy tymczasem w pozycji 89 tabeli str. 35 decyzji podano wartość 53,67%. Dostrzeżony błąd nie miał wpływu na ustalenie wskaźnika narzutu na towary handlowe, gdyż organ do wyliczeń odrzucił wartości skrajne. Znamienne jest jednak to, że błąd ten został powielony zarówno w decyzji dotyczącej podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług i nie został dostrzeżony przez organ odwoławczy w obydwóch sprawach;

- DIAS konstruując uzasadnienie swojej decyzji (które w obszernych fragmentach Sąd intencjonalnie przytoczył in extenso w pierwszej części uzasadnienia) wielokrotnie odwołuje się do ustaleń organu I instancji i je akceptuje, co oczywiście co do zasady nie jest błędem pod warunkiem ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1702/21). W efekcie w rozpatrywanej sprawie obraz sprawy przedstawiony w decyzji organu II instancji jest niepełny i decyzja jest nieczytelna, bez równoczesnego porównywania jej z decyzją organu I instancji (podkreślenie Sądu). Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji gros istotnych dla sprawy ustaleń zawarł w tabelach (np. strony: 11-12, 32-45 decyzji NUS), przedstawiające dane, które posłużyły organowi I instancji do wyliczenia wskaźników narzutów na materiały i robociznę, czyli najistotniejszych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy parametrów służących do oszacowania podstawy opodatkowania. Organ II instancji dane przedstawione w tabelach całkowicie pominął, odwołując się jedynie do końcowych wyliczeń i co najwyżej wskazując, że znajdują się w decyzji organu I instancji.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, co w konsekwencji powoduje konieczność przywołania w uzasadnieniu decyzji wszystkich danych, które są istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy.

Sąd zauważa, że Skarżący powiązał zarzuty naruszenia przepisów art. art. 23 § 1 i § 5 z przepisem art. 2a O.p.

Sąd nie podziela przekonania Skarżącego co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.

Pogląd Skarżącego, jakoby zasadę in dubio pro tributario należało stosować nie tylko przy interpretacji przepisów, ale również przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy, jest wadliwy i bezpodstawny wobec jednoznacznej treści art. 2a O.p. Powyższe oczywiście nie oznacza, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 23 § 5 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zakresie opisanym powyżej.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż zgodnie z przepisem art. 210 § 1 P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie.

Wniosek w przedmiocie zwrotu kosztów może być zamieszczony w skardze, w piśmie procesowym skierowanym do sądu, jak również może zostać złożony ustnie do protokołu rozprawy, przed jej zamknięciem.

W niniejszej sprawie Skarżący do momentu zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów w żaden ze wskazanych wyżej sposobów. Zatem brak wniosku w tym przedmiocie wywiera skutek w postaci utraty uprawnienia do żądania zwrotu kosztów.

Przy czym dla strony działającej bez adwokata lub radcy prawnego skutek w postaci utraty uprawnień został uzależniony od uprzedniego pouczenia dokonanego przez sąd, co wynika z treści cytowanego powyżej przepisu art. 210 § 1 zd. 2 P.p.s.a.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy stosowne pouczenie zostało zawarte w piśmie z dnia 21 lutego 2024 r., stanowiącym "Zawiadomienie o rozprawie" (Zawiadomienie o rozprawie - pouczenie - pkt 7 o treści "Stosownie do art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów." - karta nr 67 (verso) akt sądowych), które Skarżący otrzymał w dniu 27 lutego 2024 r. Tym samym pokwitowanie przez Skarżącego doręczenia takiego zawiadomienia stanowi jednocześnie dowód na pouczenie go przez Sąd o skutkach niezgłoszenia najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia, wniosku o przyznanie należnych kosztów.

Wobec powyższego nie zostały spełnione warunki orzeczenia o kosztach postępowania, tym samym Sąd w wyroku nie zawarł takiego rozstrzygnięcia.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 877/23

12