Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 315/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. (dalej: organ, DIAS) z [...] 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2014 rok. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z [...] lipca 2016 r.

W wyniku tego postępowania organ I instancji decyzją z [...] 2021 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2014 rok w wysokości 38.477,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania z [...] kwietnia 2021 r., DIAS decyzją z [...] 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję i skierował sprawę

do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że 23 kwietnia 2015 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (formularz PIT-36L z załączonym formularzem PIT/B),

w którym wykazał m.in. kwotę przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 789.736,02 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 770.805,51 zł.

Organ I instancji ustalił, że w 2014 r. skarżący wykonywał roboty budowlane

w ramach umowy-konsorcjum zawartej [...] stycznia 2014 r. pomiędzy konsorcjantami: Z.1., Z.2. oraz Z.3. na rzecz Powiatu S. (inwestor). Przedmiotowe roboty polegały

na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie hali sportowej i budynku dydaktycznego przy Liceum Ogólnokształcącym - termomodernizacja (etap I). Zgodnie z § 3 ww. umowy - konsorcjum liderem konsorcjum ustanowiony został Z.1.. Pełnomocnikiem reprezentującym konsorcjum został ustanowiony H.P. Umowa nr [...] pomiędzy Powiatem S. a konsorcjum firm została zawarta [...] lutego 2014 r. Realizacja robót

na rzecz Powiatu S. została zakończona [...] listopada 2014 r. (data wystawienia ostatniej faktury).

Dalej NUS podał, że ww. umowa konsorcjum z [...] stycznia 2014 r. nie zawierała szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Zgodnie z § 3 pkt 5 umowy konsorcjum szczegółowy podział zadań oraz wzajemne rozliczenia określone

są w oddzielnej umowie. Z § 4 pkt 1 tej umowy wynika, że w przypadku wygrania przetargu, strony kontraktu zobowiązują się do wykonania kontraktu zgodnie

z podziałem prac oraz harmonogramem prac uzgodnionym i zaakceptowanym

na piśmie przez strony.

W toku postępowania podatkowego, na podstawie złożonych wyjaśnień, zeznań strony oraz H.P. organ I instancji ustalił, że umowa dotycząca podziału

i harmonogramu prac oraz sposobu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta na piśmie. Zarówno skarżący jak i H.P. oświadczyli, że wszystkie uzgodnienia dotyczące podziału prac i rozliczeń były dokonywane ustnie. Inaczej wyglądało rozliczenie pomiędzy skarżącym a panem P. jako liderem konsorcjum, a inaczej rozliczał się pan P. z panem K.S., który miał wypłacaną z góry ustaloną kwotę, bez względu na poniesione przez niego koszty.

W ocenie NUS zgromadzone dowody, tj.: zeznania i wyjaśnienia strony, zeznania

i wyjaśnienia pana H.P., operacje na rachunkach bankowych dokonywane pomiędzy skarżącym a H.P., wskazują sposób rozliczeń pomiędzy stroną a H.P. W ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący, jak i H.P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac. Skarżący przelewał na rachunek bankowy H.P. kwoty na zakup materiałów w celu realizacji konsorcjum, a H.P. przelewał na rachunki bankowe skarżącego środki stanowiące zwrot poniesionych przez stronę wydatków.

W toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług

za okres od stycznia do grudnia 2014 r. organ I instancji stwierdził, że w przypadku realizacji umów kooperacyjnych takich jak umowa konsorcjum nie dochodzi

do wzajemnego świadczenia usług. Czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum (pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum) nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem dokonywane dostawy towarów i usług w ramach realizacji powyższej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

W wyniku porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż oraz wyciągiem z rachunku bankowego ustalono, że pomiędzy konsorcjantami, tj. skarżącym a H.P., dokonywane były rozliczenia, które mają odzwierciedlenie na rachunkach bankowych strony.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] kwietnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., H.P. przedłożył faktury VAT wystawione przez Z.1. na rzecz nabywcy Powiat S. tytułem "przebudowa, rozbudowa hali sportowej LO S. Umowa nr [...], "Termomodernizacja budynku A i klatki schodowej przy LO S. Umowa nr [...]". Pan P. w protokole z czynności sprawdzających oświadczył, że otrzymał zapłatę od Starostwa Powiatowego w S. zgodnie z wystawionymi fakturami.

Organ I instancji wskazał, że w piśmie z [...] marca 2016 r. skarżący wyjaśnił,

że "świadczenia przesyłane na rachunek bankowy Podatnika przez lidera konsorcjum są nadal nie rozliczone podatkowo z powodu braku podstaw do ich zaksięgowania

w danym okresie rozliczeniowym. Do chwili obecnej, mają one charakter zaliczkowy,

a podatnik nie może rozpoznać przychodu w dacie zaliczki". NUS zwrócił uwagę,

że realizacja robót na rzecz Starostwa Powiatowego w S. została zakończona

[...] listopada 2014 r. Zatem zaliczki, na które powołuje się skarżący, przestają mieć charakter zaliczkowy, gdyż stały się kwotami należnymi.

Mając na uwadze charakter rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, fakt, że realizacja robót na rzecz Starostwa Powiatowego w S. została zakończona oraz uznania rachunków bankowych, organ I instancji przyjął, że w 2014 roku skarżący osiągnął przychód, którego nie zaewidencjonował w księgach podatkowych. Wskazał ponadto, że skarżący nie ustosunkował się do poszczególnych operacji na rachunkach bankowych. Przyjął więc, że różnica pomiędzy uznaniami a obciążeniami konta stanowi przychód strony w 2014 roku. NUS wyliczył, że przychód osiągnięty w styczniu 2014 r. wynosi 20.000 zł, w lipcu 2014 r. wynosi 88.000 zł oraz w listopadzie 2014 r. wynosi 150.000 zł. W ocenie organu I instancji skarżący zaniżył w 2014 r. łącznie wartość sprzedanych towarów i usług o 258.000,00 zł i osiągnął przychód w wysokości 1.047.736,02 zł.

Decyzją z [...] 2023 r. NUS określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i grudzień 2014 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, tj. w miesiącach od kwietnia do listopada 2014 r. W decyzji stwierdził, że czynności dokonane wewnątrz konsorcjum przez poszczególnych konsorcjantów nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wskazał też, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum. Wyjaśnił również, że w 2014 roku skarżący świadczył sprzedaż w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego w związku z którymi stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. NUS wyliczył, że proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo wynosi 79%. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że skarżący ma prawo pomniejszyć kwotę podatku należnego o 79% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zarówno nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) NUS wskazał, że skoro stronie nie przysługiwało odliczenie podatku VAT

(w całości lub w części) z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji umowy konsorcjum, to podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia, stanowi koszt uzyskania przychodu. Z tego tytułu skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu

o łączną kwotę 13.972,08 zł. Ponadto organ I instancji wskazał na nieprawidłowości

w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które przedstawiono na s.6-10 decyzji DIAS. Wyliczył, że w 2014 roku skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 778.238,40 zł i tym samym zaniżył kwotę kosztów uzyskania przychodów o 12.832,89 zł. Wyliczył też dochód z działalności gospodarczej na kwotę 264.097,62 zł.

Ponadto NUS stwierdził, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2014 roku jest nierzetelna i wadliwa w zakresie wykazanych przychodów, ponieważ skarżący nie zaewidencjonował części uzyskanych przychodów, które zostały zaniżone o kwotę 258.000,00 zł, co stanowi 32,67% przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto uznał, że księga przychodów i rozchodów w 2014 r. jest rzetelna lecz wadliwa w zakresie wykazanych kosztów, ponieważ skarżący zaewidencjonował wydatki, które nie stanowią kosztów podatkowych oraz nie zaewidencjonował wydatków stanowiących koszty podatkowe.

W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ I instancji nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie nie wykazanej części przychodów. NUS odstąpił jednak

od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, że dane wynikające z przedłożonych przez stronę ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji powyższego organ I instancji decyzją z [...] 2023 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 47.392,00 zł. W uzasadnieniu wskazał też,

że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie [...] czerwca 2017 r. postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. O powyższym organ I instancji powiadomił skarżącego pismem z [...] lipca 2017 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony podniósł, że zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego za 2014 r. uległo przedawnieniu. Analiza postępowania karno-skarbowego, a w szczególności jego przedmiot (czyli zakres wszczęcia) i brak zmiany zarzutów pomimo zmiany stanowiska organu podatkowego dotyczącego podstawy określenia podatku, wskazuje na brak związku z tym postępowaniem oraz instrumentalność wszczętego postępowania.

Pełnomocnik strony wskazał, że przedmiot wszczętego postępowania

o przestępstwo skarbowe, zawieszonego następnie w 2017 r., nie wiąże się

z niewykonaniem zobowiązania, będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji. Podstawą zarzutów karno-skarbowych sformułowanych wobec podatnika w czerwcu 2017 r. były ustalenia protokołu kontroli zakończonej [...] lipca 2016 r., w którym organ podatkowy przyjmował, że konsorcjanci świadczą sobie nawzajem usługi opodatkowane podatkiem VAT i w tym upatrywał nierzetelności podatnika. Pomimo zmiany oceny prawnej relacji wewnątrz konsorcjum, a w konsekwencji istotnej zmiany merytorycznej dotyczącej podstaw kwestionowanych przez organ uchybień w rozliczeniu podatku VAT, nie doszło do zmiany zarzutów stawianych podatnikowi. Zatem nie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w przedmiocie związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego w związku z wadliwością kosztów uzyskania przychodu.

W zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ prowadzący to postępowanie wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej, a ponadto nie był zainteresowany treścią wydawanych decyzji podatkowych, przez co zignorował w ogóle zmianę przedmiotu oceny podatkowej czynności podatnika.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że postępowanie karno-skarbowe dotyczące niezaewidencjonowania przychodu w roku 2014 zostało prawomocnie umorzone,

co stanowi powagę rzeczy osądzonej i powoduje bezprawność wszczęcia postępowania kamo-skarbowego o ten sam historycznie czyn. Jego zdaniem decyzja wydana przez organ I instancji w wyniku wcześniejszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego narusza zakaz reformationis in peius.

Pełnomocnik strony podniósł również że NUS uznał, że wszystkie wydatki skarżącego na rzecz podmiotów i osób trzecich, które stanowiły jego koszty uzyskania przychodu, a które były związane z realizacją prac w ramach konsorcjum z H.P., nie mogą być uznane w całości za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, stosując proporcję z art. 90 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika strony proporcja, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., nie dotyczy sytuacji objętej przedmiotem tego postępowania podatkowego. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione oraz opodatkowane ryczałtem (bez prawa do odliczeń). Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest

z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zasadę powyższą wyrażają zarówno regulacje prawa unijnego - art. 168 in principio dyrektywy VAT z 2006 r. – jak

i stosowne zapisy prawa krajowego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem,

że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie, w jakim towary i usługi (z którymi związany jest podatek naliczony) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy powyższe nie dotyczą natomiast i nigdy nie dotyczyły sytuacji, w której podatnik prowadzi działalność opodatkowaną oraz wykonuje aktywności pozostające całkowicie poza sferą VAT (niestanowiące ze swojej istoty czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Dopiero od 1 stycznia 2016 r. zasady odliczania podatku w tym przypadku

są uregulowane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zastosowanie art. 90 u.p.t.u. jest zatem istotnym błędem subsumpcyjnym organu I instancji. Drugim błędem subsupcyjnym jest to, że organ, pomimo ustalonej i skorygowanej do roku 2014 proporcji, niezależnie

od tej proporcji zakwestionował jeszcze prawo do odliczenia podatku naliczonego

z konkretnych faktur, które w jego ocenie były związane wyłącznie z dostawami

dla podatnika dotyczącymi realizacji jego zadań w ramach konsorcjum.

Pełnomocnik strony podkreślił, że organ podatkowy uznał, że przychodem niezaewidencjonowanym w roku 2014 była kwota uznań na rachunku bankowym podatnika z konta H.P., pomniejszona o przelewy wykonane przez podatnika na rzecz H. P. Zarzucił przy tym, że założenie organu podatkowego, że różnica pomiędzy uznaniami i obciążeniami stanowi niezaewidencjonowany przychód podatnika brutto z czynności między konsorcjantami, jest oparte na całkowicie dowolnym "domniemaniu" organu. Jest to działanie sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, nieuzasadnione prawnie ani faktycznie. Z zeznań skarżącego i H.P. wynika, że ich wzajemne wpłaty były związane wyłącznie ze współpracą w ramach konsorcjum, i H.P.- będący liderem konsorcjum - nigdy go nie rozliczył. W efekcie nie wiadomo, czy wyliczona przez organ różnica w rzeczywistości była przychodem. Pełnomocnik zaakcentował, że skarżący ponosił także koszty, które nie są ewidencjonowane, a były związane z kosztami konsorcjum i są elementem prowadzenia każdej działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika strony, mając na uwadze brak rozliczenia konsorcjum

i konflikt między konsorcjantami uniemożliwiający rzetelne i uczciwe uzupełnienie tego braku, ustalenie organu podatkowego jest w tej mierze całkowicie dowolne, ponieważ nie wynika ani z wyjaśnień skarżącego, ani z żadnej innej czynności dowodowej.

Nie sposób też przyjmować w postępowaniu podatkowym, że brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń musi działać na niekorzyść podatnika. Domniemanie takie nie wynika z przepisów prawa podatkowego, i jest sprzeczne

z ogólnie przyjmowaną w każdym postępowaniu zasadą in dubio pro reo. Stwierdził też, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika dobitnie, że organ błędnie przyjmuje, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu co do odmiennej interpretacji tej różnicy. Tymczasem ustawa Ordynacja podatkowa jasno stwierdza na kim spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym i wynika to z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Pełnomocnik strony zaakcentował, że skarżący nie miał wglądu w faktury, które H.P. wystawił na rzecz inwestora ani w rozliczenia z tytułu zrealizowania inwestycji. Tym samym dokonane przez organ "rozliczenie" dodatkowo jawi się jako istotne nadużycie. Ponadto podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone było przewlekle, że zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, znając relacje skarżącego, który każdorazowo ustosunkowywał się i odpowiadał na pytania organu. Zarzucił przy tym, że organ wymaga od podatnika szczegółowej wiedzy i pamięci zdarzeń, które miały miejsce 6-7 lat temu i rozliczył je na niekorzyść podatnika. Przede wszystkim zaś organ zaniechał ustaleń dotyczących związku wydatków poniesionych przez stronę z czynnościami opodatkowanymi w kontekście komentarzy i orzeczeń przywołanych w uzasadnieniu odwołania.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Podał,

że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął w 2015 r. Termin przedawnienia w sprawie rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jeśli nie doszłoby

do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, upływałby z końcem

2020 r. DIAS wskazał, że w sprawie zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie ww. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Z informacji przekazanej w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Ponadto 26 kwietnia 2016 r. skarżącemu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia, a [...] kwietnia 2016 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązań w postaci hipoteki przymusowej poprzez wpis

do hipoteki: [...]. Dodatkowo z ww. pisma wynika, że [...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. O tym fakcie skarżący został powiadomiony 10 lipca 2017 r. pismem z [...] lipca 2017 r.

DIAS pismem z [...] września 2023 r. wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem NUS nr [...]z [...] czerwca 2017 r. W odpowiedzi z [...] października 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej oraz wskazał, że uzasadnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były zawiadomienia o naruszeniu przepisów karnych skarbowych skierowane do komórki karnej skarbowej wraz z protokołami zakończonych kontroli podatkowych, w których wykazano szereg nieprawidłowości. Z ww. informacji i załączonych do niej dokumentów wynika, że:

1) w sprawie karnej skarbowej podjęto następujące czynności procesowe:

-/ [...].06.2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe; -/ [...].06.2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów; -/ [...].06.2017 r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i go przesłuchano; -/ [...].08.2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia; -/ [...].08.2017 r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia;

2) przedawnienie karalności przestępstw skarbowych określonych: -/ w pkt 1 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi z upływem

31 grudnia 2024 r.; -/ w pkt 2 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi z upływem 31 grudnia 2025 r.; -/ w pkt 3 postanowienia

o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi z upływem 31 grudnia 2024 r.;

-/ w pkt 4 postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. nastąpi

z upływem 31 grudnia 2025 r.

Dalej organ wyjaśnił, że w postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. wskazano,

że podstawą zawieszenia jest art. 114a k.k.s., postępowanie zawieszono na czas trwania toczących się wobec strony postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług

za 2013 i 2014 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wskazano, że do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie zostały zakończone. Pomimo braku rozstrzygnięć

w zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej - stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Natomiast z uwagi

na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego jest niezbędne

do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Organ podał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] kwietnia 2024 r. wynika, że nie wydano postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia z uwagi na trwające postępowanie podatkowe. Ponadto z ww. dokumentów z postępowania przygotowawczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. W sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował materiałami z kontroli podatkowych. DIAS podkreślił, że wszczęte postępowanie przygotowawcze (postępowanie in rem) dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego. Wskazał przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, miały miejsce w czerwcu 2017 r., a zatem znacznie przed 31 grudnia 2020 r. Wobec tego, w ocenie organu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw, by stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Zdaniem DIAS powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się do zarzutu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, zarejestrowanego pod sygnaturą [...] było bezpodstawne, ponieważ opierało się w całości na ustaleniach z protokołów kontroli podatkowych, od których organ odszedł w treści skarżonej decyzji, DIAS wskazał, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się do protokołu kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe jest w toku. Dodał przy tym, że ani z protokołu kontroli podatkowej, ani z zaskarżonej decyzji NUS wydanej z [...] czerwca 2024 r. nie wynika, by skarżący prawidłowo rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Natomiast w pkt I postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] czerwca 2017 r. podano, że postawiony skarżącemu zarzut dotyczył podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 39.967 zł (o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.).

DIAS wyjaśnił również, że sprawa karna została zakończona prawomocnym umorzeniem postępowania (wyrok Sądu Okręgowego z [...] lutego 2019 r. sygn. [...], uchylający wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z [...] września 2018 r. sygn. [...] i umarzający postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Sprawa ta dotyczyła zaniechania, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 106b u.p.t.u., wystawienia przez skarżącego dwóch faktur VAT z tytułu sprzedaży na kwotę 150.000 zł oraz na kwotę 100.000 zł na rzecz Z.1. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s.

DIAS zaakcentował, że oprócz postępowania karnego skarbowego [...],[...] czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe [...]. Pismem NUS z [...] lipca 2017 r. skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego [...] czerwca 2017 r. o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r.

Organ podkreślił, że z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...] lutego 2019 r. wynika, że wyłącznie uprawnionym do wniesienia aktu oskarżenia w niniejszej sprawie był prokurator, a zatem z uwagi na fakt, że akt oskarżenia został wniesiony przez finansowy organ postępowania przygotowawczego - należało postępowanie umorzyć wobec braku skargi uprawnionego oskarżyciela (...) Oczywiście orzeczenie Sądu Okręgowego nie zamyka drogi do ponownego wniesienia aktu oskarżenia ale już przez organ uprawniony - prokuratora.

Zdaniem organu, fakt wydania ww. wyroku Sądu Okręgowego z [...] lutego 2019 r., nie skutkuje stwierdzeniem upływu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Uznał więc za bezzasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Zostały bowiem spełnione przesłanki, dla których z mocy prawa wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zaakcentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, ani w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W związku z tym na dzień orzekania przez DIAS nie upłynął jeszcze termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum organ wyjaśnił, że istota sporu dotyczy rozliczenia przychodu uzyskanego z czynności wykonywanych w ramach konsorcjum oraz zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów podatkowych związanych z ww. czynnościami.

DIAS wyjaśnił, że przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania przy świadczeniu usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Celem zawarcia umowy konsorcjum jest realizacja zadania celu gospodarczego, dla którego podmioty podejmują współpracę. Organ podał, że [...] stycznia 2014 r. skarżący zawarł z H.P. i K. S. umowę konsorcjum w celu wspólnego uczestnictwa w przetargu ogłoszonym przez Powiat S. W umowie konsorcjum nie zostały zawarte szczegóły dotyczące rozliczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie został także sporządzony harmonogram ani podział prac. Dodatkowo podmioty tworzące konsorcjum nie zawarły żadnych innych umów, które dookreślałyby te zasady. Wszystkie uzgodnienia byty dokonywane ustnie. Jako strony umowy konsorcjum dali jednoznaczny wyraz swej woli, podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być uczestnictwo w przetargu i realizacji umowy w przypadku jego wygrania. DIAS podkreślił, że w ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący, jak i H.P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac. Skarżący przelewał na rachunek bankowy H. P. kwoty na zakup materiałów w celu realizacji konsorcjum, a H. P. przelewał na rachunki bankowe strony środki stanowiące zwrot poniesionych przez skarżącego wydatków. W ocenie DIAS z porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż oraz wyciągami z rachunków bankowych wynika, że pomiędzy konsorcjantami, tj. skarżącym a H.P. dokonywane były rozliczenia, które mają odzwierciedlenie na rachunkach bankowych strony. Transakcje te nie mają jednak odzwierciedlenia w księdze podatkowej. Organ podał, że łącznie wartość operacji na rachunkach bankowych w 2014 roku dokonanych pomiędzy skarżącym a H.P. wynosi 270.000 zł (uznania) oraz 12.000 zł (obciążenia).

DIAS odniósł się również do ustaleń czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] kwietnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M. Ustalono bowiem, że H. P. wystawił na rzecz Powiatu S. faktury VAT tytułem "przebudowa, rozbudowa hali sportowej LO S. Umowa nr [...]", "Termomodernizacja budynku A i klatki schodowej przy LO S. Umowa nr [...]" oraz otrzymał za nie zapłatę od Powiatu S. Realizacja robót na rzecz Powiatu S. została zakończona, a ostatnia faktura została wystawiona [...] listopada 2014 r.

W związku z powyższym w ocenie DIAS prawidłowo organ I instancji

na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. uznał, że wpłaty na rachunki bankowe skarżącego przestają mieć charakter zaliczkowy i stają się kwotami należnymi. Zgromadzone dowody w sprawie pozwoliły na określenie niezewidencjowanego przez stronę przychodu, bez znaczenia pozostaje natomiast brak dokonania formalnego rozliczenia pomiędzy skarżącym a panem P. Prawidłowo NUS uznał kwotę 258.000 zł za przychód z działalności gospodarczej skarżącego. Organ podkreślił, że przedmiotowe środki skarżący otrzymał w 2014 roku od pana P. w związku z realizacją umowy konsorcjum i nie zostały mu zwrócone (stanowią nadwyżkę wynikającą z rozliczeń między ww. konsorcjentami), stanowią więc przychód strony z działalności gospodarczej. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje argument, że formalnie skarżący nie rozliczył się z panem P., tym bardziej, że od zakończenia realizacji ww. umowy minęło 10 lat. Skoro ww. kwota nie została w 2014 roku zwrócona panu P. to stanowi przysporzenie skarżącego.

DIAS podzielił również ustalenia organu I instancji, z których wynika, że skarżący zwiększył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 13.972,08 zł wynikającą

z decyzji NUS z [...] 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres

od stycznia do grudnia 2014 r. Z ww. decyzji wynika, że czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów

i usług, więc nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia w ramach realizacji prac na rzecz konsorcjum. Dla towarów i usług, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zastosowana została proporcja, zgodnie z art. 90 u.p.t.u. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] 2024 r.

Ponadto organ wyjaśnił, że podatek VAT naliczony w wysokości, w jakiej nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku

od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. Zatem NUS prawidłowo jako podstawę prawną przyjął przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadne w tym postępowaniu DIAS uznał w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia ustawy

o podatku od towarów i usług, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Organ ocenił również że w sprawie nie została naruszony zakaz reformationis in peius, bowiem zasada ta odnosi się wyłącznie do działania organów II instancji,

a zakazem niepogarszania sytuacji strony nie jest związany organ I instancji. Wskazał przy tym, że DIAS decyzją z [...] 2021 r. uchylił decyzję NUS z [...] 2021 r.

określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2014 rok w wysokości 38.477,00 zł i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS decyzją z [...] 2023 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 47.392,00 zł. Od decyzji wydanej "ponownie" przez organ I instancji przysługują normalne środki odwoławcze, dlatego też pod kątem procesowym sytuacja podatnika nie ulega pogorszeniu. Tymczasem skarżący od ww. decyzji NUS złożył odwołanie, a zatem w sprawie nie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wlkp. strona zarzuciła: 1) przepisu art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r., pomimo wygaśnięcia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia; 2) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., polegające na błędnym uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi

na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] czerwca 2017 r., w sytuacji gdy organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu postępowania, które nie wiązało

się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji organu I instancji; 3) przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w związku z art. 303 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 114a k.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności

z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego); 4) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p.

w związku z art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

w sytuacji gdy zabezpieczenie nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji organu I instancji; 5) przepisu art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 234 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p.

i art. 207 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez rażące naruszenie zasady reformationis in peius i dokonanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, pomimo, że to wyłącznie podatnik odwoływał się od decyzji podatkowych;

6) rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. i art. 193 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że wartością niezaewidencjonowanego przychodu w rozliczeniach między konsorcjantami jest różnica między uznaniami a obciążeniami w rozliczeniach pomiędzy podatnikiem

a H.P., i że podatnik winien uznać tę kwotę za przychód w 2014 roku w związku z faktem, że lider konsorcjum zakończył rozliczenie z inwestorem w listopadzie 2014 roku, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz wbrew przyznaniu organu podatkowego, że czynności między konsorcjantami nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług; 7) naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1, 122 i 125 O.p., poprzez działanie niezgodnie z przepisami prawa, przewlekle i w sposób, który nie zmierzał

do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r.,

poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem

art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania

w niniejszej sprawie Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania karno

– skarbowego dotyczyło zarzutów niezwiązanych z przedmiotem zaskarżonej decyzji

i było instrumentalne.

Sąd zarzutu przedawnienia nie podziela.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Rozpoznając zarzut instrumentalizacji Sąd uwzględnił fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku

z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem

z [...] czerwca 2017 r. nr [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Jednak decydujące znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miał fakt, że w dniu [...] czerwca 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu wskazując m.in. na zarzut dotyczący podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r., przez co skarżący naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 39.967 zł (tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.). Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi [...] czerwca 2017 r., w tym też dniu doszło do jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Następnie po przedstawieniu zarzutów w piśmie z [...] lipca 2017 r. (doręczonym stronie 10 lipca

2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował stronę, że w dniu [...] czerwca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 oraz w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014 r. Stwierdził ponadto, że w związku z powyższym, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podał, że w informacja z 29 kwietnia 2016 r. dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w związku

z wszczęciem [...] lutego 2016 r. postępowania karnego skarbowego była bezzasadna.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że z ww. postanowienia z [...] czerwca 2017 r. [...] o przedstawieniu zarzutów wynika, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. To zaś oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym to zawieszeniu podatnik został poinformowany. W rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, w której to fazie już postawiono skarżącemu zarzuty w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W rozpoznawanej sprawie należy również zauważyć, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na długo przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, który dla spornego zobowiązania upływał z końcem 2020 r.

Co do zarzutu, że podstawą zarzutów karno – skarbowych były ustalenia zawarte w protokole kontroli z [...] lipca 2016 r., które to ustalenia uległy następnie zmianie wobec przyjęcia przez organ podatkowy odmiennej oceny prawnej relacji wewnątrz konsorcjum, jest on zdaniem Sądu bezzasadny. Należy zauważyć, że ustalenia poczynione na moment jego wszczęcia, dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje podejrzenie, że doszło do popełniania czynu zabronionego. Nie jest koniecznym, by na ten moment (faza in rem) okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie. Co jednak ważne, te zarzuty zostały w sprawie skarżącemu postawione, a więc doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę

in personam. Okoliczność ta nie jest z kolei bez znaczenia. Jak podkreśla się bowiem

w orzecznictwie, wkroczenie postępowania w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej

dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroku NSA

z 11 stycznia 2024 r. II FSK 502/22).

Natomiast to, że w toku postępowania podatkowego doszło do zmiany kwalifikacji podatkowej rozliczeń wewnątrz konsorcjum nie oznacza, że wszczęcie postępowania karno – skarbowego czy też postawienie zarzutów nie mogło wywrzeć skutku

w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie bowiem chodzi

o zobowiązanie podatkowe, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia skargowego, a nie sposób jego wyliczenia. Skoro

z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynikało, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, to pomimo późniejszej zmiany oceny co do podstawy określania podatku, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ani bowiem z owego protokołu kontroli ani też z zaskarżonych decyzji nie wynika ostatecznie, by skarżący prawidłowo rozliczył podatek dochodowy za sporny okres.

Co więcej, dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 980/22), a tego rodzaju informacje organ postępowania przygotowawczego w sprawie posiadał. Należy zauważyć, że organ odwoławczy pismem z [...] września 2023 r. wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...].06.2017 r. W odpowiedzi organ postępowania przygotowawczego podał m.in. czynności procesowe podjęte w sprawie karnej skarbowej oraz wskazał, że uzasadnieniem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego były zawiadomienia o naruszeniu przepisów karnych skarbowych skierowane do komórki karnej skarbowej wraz z protokołami zakończonych kontroli podatkowych, w których wykazano szereg nieprawidłowości. Z ww. informacji i załączonych do niej dokumentów wynikało, że w sprawie karnej skarbowej podjęto następujące czynności procesowe: -/ [...].06.2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe; -/ [...].06.2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów; -/ [...].06.2017 r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i go przesłuchano; -/ [...].08.2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia; -/ [...].08.2017 r. DIAS zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Materiał dowodowy uprawdopodabniał fakt popełnienia czynów penalizowanych w kks.

Tym samym, Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych w skardze przepisów

art. 208 w zw. art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia dochodzenia, co miało miejsce,

z uwagi na toczące się postępowania podatkowe, należy odwołać się do mającego

w sprawie zastosowanie 114a kks. Wynika z niego, że postępowanie w sprawach

o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W uzasadnieniu do projektu ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, którym wprowadzono do Kodeksu karnego skarbowego przepis art. 114a, uzasadniając zasadność wprowadzenia tego przepisu, projektodawca wskazał na konieczność dodania nowej przesłanki zawieszenia postępowania przygotowawczego, nie odnosząc się w żaden sposób do etapu jurysdykcyjnego. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym (vide: wyrok WSA w z dnia 19 grudnia 2024 r. I SA/Ke 230/24). Podkreśla się, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). Należy podzielić pogląd, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Organ rozpoznający zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania, szczególnie w przypadku zawieszenia na etapie postępowania przygotowawczego, powinien każdorazowo dokonać oceny, czy zawieszenie nie służy nadużyciu prawa (zob. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114(a). Natomiast samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego, co również strona dostrzega w skardze, nie jest przesłanką uznania, że jego wszczęcie miało charakter instrumentalny. W okolicznościach sprawy zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie budzi wątpliwości. Nie można było bowiem wykluczyć, że decyzja organu wydana w ramach postępowania podatkowego zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowanie podatkowe. Jak organ słusznie wskazał, z uwagi na specyfikę postępowania karnego skarbowego, ostateczne zakończenie postępowania podatkowego toczącego się wobec podejrzanego było niezbędne do podjęcia dalszych czynności dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

W decyzji zaakcentowano też, że w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu wskazano, że mimo braku rozstrzygnięć w zakresie postępowań podatkowych, okoliczności sprawy - w szczególności ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej

- stwarzają wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynów zabronionych, w związku z czym zarówno wszczęcie dochodzenia, jak i następnie jego zawieszenie, jest całkowicie uzasadnione. Tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 393 Kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 114a kks.

Spór co meritum dotyczył natomiast rozliczeń przychodu uzyskanego z czynności wykonywanych w ramach konsorcjum a także wysokości kosztów.

Kreśląc ramy prawne w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1

i ust. 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta

w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei jak wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem

od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług, art. 14 ust. 1 c). Za datę powstania przychodu – w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.- o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,

nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów

są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. wynika zaś, że nie uważa się

za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami

o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Co do charakteru prawnego samej umowy konsorcjum należy wskazać,

że w polskim prawie cywilnym i podatkowym brak jest szczególnej regulacji dla umów

o współpracy (kooperacyjnych). Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne

w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem takich umów jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Szczególnym rodzajem umów kooperacyjnych jest umowa konsorcjum. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej

ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność

w działaniach nieobjętych umową, a w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. W umowie konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował je na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum, pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący wykonywał roboty budowlane w ramach umowy konsorcjum z [...] stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy konsorcjantami: Z.1., Z.2. oraz Z.3. na rzecz inwestora: powiat S., polegające

na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie hali sportowej i budynku dydaktycznego przy Liceum Ogólnokształcącym - termomodernizacja (etap I).Zgodnie z treścią "umowy - konsorcjum", liderem konsorcjum a zarazem podmiotem reprezentującym konsorcjum w stosunkach z osobami trzecimi, był H.P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z.1. Ww. umowa nie zawierała szczegółów dotyczących rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

Zgodnie z § 2 pkt 5 umowy konsorcjum szczegółowy podział zadań

oraz wzajemne rozliczenia określone są w oddzielnej umowie. Z § 4 pkt 1 tejże umowy wynika, że w przypadku wygrania przetargu, strony kontraktu zobowiązują się

do wykonania kontraktu zgodnie z podziałem prac oraz harmonogramem prac uzgodnionym i zaakceptowanym na piśmie przez strony.

Na podstawie złożonych wyjaśnień skarżącego oraz H.P. organy ustaliły, że umowa dotycząca podziału i harmonogramu prac oraz sposobu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta na piśmie.

Zarówno skarżący jak i H.P. oświadczyli, że wszystkie uzgodnienia dotyczące podziału prac i rozliczeń były dokonywane ustnie. Inaczej wyglądało rozliczenie pomiędzy skarżącym a H.P. jako liderem konsorcjum, a inaczej rozliczał się H. P. z K.S., który miał wypłacaną z góry ustaloną kwotę, bez względu na poniesione przez niego koszty. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący, jak i H.P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac.

Słusznie organ zauważył, że przy ustalaniu świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych. Celem zawarcia umowy konsorcjum jest realizacja zadania celu gospodarczego, dla którego podmioty podejmują współpracę. Takim celem gospodarczym w niniejszej sprawie było uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez P.S. Jednocześnie, w umowie nie zostały zawarte szczegóły dotyczące rozliczeń pomiędzy konsorcjantami, brak też harmonogramu podziału prac. Dodatkowo podmioty tworzące konsorcjum nie zawarły żadnych innych umów, które dookreślałyby te zasady.

Jak ustalono, w ramach realizacji umowy konsorcjum zarówno skarżący jak

i H.P. ponosili koszty zakupu towarów i usług związane z realizacją własnych prac. Skarżący przelewał na rachunek bankowy H.P. kwoty na zakup materiałów w celu realizacji konsorcjum, a H.P. przelewał na rachunki bankowe skarżącego środki stanowiące zwrot poniesionych przez niego wydatków. Z porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż oraz wyciągami z rachunków bankowych wynika, że pomiędzy konsorcjantami, tj. skarżącym a H.P. dokonywane były rozliczenia, które mają odzwierciedlenie na rachunkach bankowych skarżącego, jednak transakcje te nie mają odzwierciedlenia w księdze podatkowej.

H.P. przedłożył faktury VAT wystawione przez Z.1. na rzecz nabywcy: Powiat S. i tytułem "przebudowa, rozbudowa hali sportowej LO S. Umowa nr [...]", "Termomodernizacja budynku A i klatki schodowej przy LO S. Umowa nr [...]" oraz oświadczył, że otrzymał zapłatę od Powiatu S. zgodnie z wystawionymi fakturami. Realizacja robót na rzecz powiatu S. została zakończona, a ostatnia faktura została wystawiona [...] listopada 2014 roku

Tym samym, w świetle powyższego, trafnie organy przyjęły na podstawie ww. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., że wpłaty na rachunki bankowe skarżącego przestały mieć charakter zaliczkowy i stały się kwotami należnymi. Bez znaczenia pozostaje brak formalnego rozliczenia między skarżącym a H.P., czy też niczym nie poparte twierdzenie, że nie wiedział o rozliczeniu lidera konsorcjum z inwestorem. Skoro skarżący otrzymał środki od H.P. w 2014 r. w związku z realizacją umowy i nie dokonywał ich zwrotu, to stanowią niezaewidencjonowany przychód skarżącego za ten rok z działalności gospodarczej.

Sąd podziela również stanowisko w zakresie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.972,08 zł wynikającą z utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzji NUS w S. z [...] 2023 r. w zakresie podatku VAT za okres do stycznia do grudnia 2014 r. Odwołując się do niej przypomniał, że czynności dokonywane wewnątrz konsorcjum nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z tym od nabywanych towarów i usług nie służących do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia w ramach realizacji prac na rzecz konsorcjum.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym

art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo

do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT; nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale

z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (vide: wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1609/04). Zatem podatek naliczony w wysokości w jakiej nie przysługiwało prawo do dnia obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, co też zasadnie organ uwzględnił wobec ww. kwoty 13.972,08 zł.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius. Zakaz ten normatywnie wynika z art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba

że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podkreślenia jednak wymaga, iż ww. zakaz dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno

w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji. Omawianym zakazem nie jest związany organ pierwszej instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń,

nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia (vide: wyrok NSA z 8.02.2022 r., II FSK 1367/21). Tym samym, nie jest słusznym założenie skarżącego, że skoro decyzja Naczelnika z marca 2021 r. określała dochód na kwotę 38.477 zł, to reformationis in peius uniemożliwia organowi odwoławczemu utrzymanie w mocy kolejnej decyzji określającej zobowiązanie za ten sam okres w kwocie 47.392 zł. Skoro bowiem decyzja z [...] marca 2021 r. została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organowi I instancji, to ten nie był

w żaden sposób ograniczony ww. zakazem. Od nowo wydanej decyzji przysługiwało odwołanie, które skarżący wniósł. Organ odwoławczy zaś wydał rozstrzygnięcie

w oparciu o katalog zawarty w art. 233 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd nie stwierdza naruszenia art. art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 234 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. i art. 207 O.p.

w zw. z art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

W końcu też Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych skardze przepisów postępowania podatkowego. Postępowania wbrew twierdzeniu strony, zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej,

tj. w art. 120, art. 121 § 1, art.122 Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 188 tej ustawy). Zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały wnikliwej

i wszechstronnej ocenie, z której wyprowadzono spójne i logiczne wnioski. Co do zarzutu przewlekłości, jego podnoszenie w niniejszej sprawie jest niezasadne. Stronie przysługiwało prawo zainicjowania odrębnego postępowania

w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi w całości.