Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 595/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 47 art. 107, art. 108
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana)
article: art. 4 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
article: at. 4a pkt 26-28, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 829/23 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 829/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w S. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości i zarzuciła wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., dalej jako "p.s.w.n.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu pozaustawowych kryteriów warunkujących zastosowanie ulgi dla działalności badawczo-rozwojowej ("B+R") polegających na konieczności:

• podejmowania działalności B+R poza podstawową działalnością prowadzoną przez podatnika;

• podejmowania działalności B+R w celu stworzenia zupełnie nowego produktu lub usług;

• podejmowania działalności B+R wyłącznie w celu zdobycia nowej wiedzy (jako celu samego w sobie);

• ponoszenia wydatków związanych z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, aparatury naukowo-badawczej, ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych;

2) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że działalność spółki w ramach 21 projektów wskazanych we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. (dalej jako "Wniosek") nie stanowiła działalności B+R, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. działalność spółki w ramach ww. 21 projektów była:

• nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o unikatowym charakterze;

• systematycznie prowadzona przez spółkę oraz

• ukierunkowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystywanie do tworzenia nowych, ulepszonych produktów w przyszłości,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi skarżącej w wyniku błędnego uznania przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy, w sytuacji, w której Dyrektor, a wcześniej Naczelnik, pominął element nowości, będący rezultatem zastosowania przez spółkę posiadanej wiedzy, w ramach 21 projektów objętych wnioskiem, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W tym zakresie, wbrew stanowisku Dyrektora zaakceptowanego przez sąd w zaskarżonym wyroku, spółka w ramach projektów objętych wnioskiem zrealizowała konkretne wyzwania technologiczne, a nie tylko zindywidualizowała produkt według zamówień kontrahentów spółki. Jednocześnie, działania spółki w ramach projektów objętych Wnioskiem skutkowały zwiększeniem zasobów wiedzy spółki, którą można wykorzystywać w przyszłości do tworzenia nowych produktów i ulepszonych produktów oraz miały charakter systematyczny, a nie incydentalny.

2) art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej w wyniku błędnego przyjęcia, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wskazane przez skarżącą projekty nie stanowią działalności B+R, podczas gdy w rzeczywistości zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że projekty te stanowiły działalność B+R.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ewentualnej nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Skarżąca uważa, że prowadziła w tym roku prace rozwojowe, co upoważniało ją do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art.18d ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztów tych nie odliczyła w zeznaniu za rok 2021r., a dopiero w korekcie dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ i sąd pierwszej instancji uznały, że wbrew twierdzeniom skarżącej, nie prowadziła ona w badanym roku podatkowym prac rozwojowych.

3.2. W skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnego zarzutu odnoszącego się do postępowania w sprawie nadpłaty i powstania nadpłaty. Strona skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, że wyniku błędnej wykładni art.18d ust. 1 w zw. z art.4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. niewłaściwie zastosowano te przepisy, a także wadliwie ustalono w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy, czego nie zauważył sąd meriti. Najistotniejsze ze wskazanych uchybień, rzutującym również na zarzuty procesowe, jest to, które dotyczy błędnej wykładni przepisów dotyczących ulgi B+R.

3.3. Na wstępie zauważyć należy, że ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26, dalej: "Rozporządzenie KE") zawarto warunki odnoszące się tego rodzaju pomocy, służącej wzmocnieniu innowacyjności gospodarki (por. nota 45-51). Zdefiniowano w nim pojęcia, pozwalające na rozpoznanie działań, których wsparcie przez państwo jest dozwolone i nie narusza zasad działania rynku. W zakresie odnoszącym się do przedmiotu tej sprawy w art. 2 pkt 84 stwierdzono , że "badania podstawowe" oznaczają prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. "Badania przemysłowe" oznaczają badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług lub mające na celu wprowadzenie znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze (w tym między innymi w branżach i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane z chmurą). Badania przemysłowe uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (art. 2 pkt 85). "Eksperymentalne prace rozwojowe" oznaczają zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnych aktualnie umiejętności i wiedzy oraz innych stosownych umiejętności i wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze (w tym między innymi w branżach i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane z chmurą lub technologie przetwarzania brzegowego). Mogą one także obejmować np. czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów lub usług. Eksperymentalne prace rozwojowe mogą obejmować opracowywanie prototypów, demonstracje, opracowywanie projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony. Mogą obejmować opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych, a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do demonstracji i walidacji. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych lub okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 2 pkt 86). Definicje działalności badawczo-rozwojowej, zawarte w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. odpowiadają swoim zakresem przepisom Rozporządzenia KE. Dokonując ich wykładni należy mieć na względzie, że objęcie ulgą B+R innych niż wymienione w rozporządzeniu prac będzie skutkowało udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej lub wymagać będzie notyfikacji takiej pomocy.

3.4. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że skarżąca nie wykonywała badań naukowych, kwestia ta nie musi zatem być rozważana w tej sprawie. Odpowiedzieć należy natomiast na pytanie, czy wykonywała ona prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przepisów.

Prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Cechą tych prac jest zatem ich twórczy charakter, czyli uzyskanie wyniku, prowadzącego do uzyskania produktu, procesu, usługi znacząco odbiegającego od dotychczasowych procesów produkcyjnych, wykonywanych produktów, świadczonych usług. Na tę znaczącą różnicę wskazuje między innymi treść powołanego przepisu, który za taką działalność nie uznaje rutynowych lub okresowych zmian, nawet jeśli stanowią one ulepszenia. Nowe produkty to wyroby lub usługi, które różnią się znacząco swoimi cechami lub przeznaczeniem od produktów dotychczas wytwarzanych przez firmę lub też ulepszenia danego produktu polegające przykładowo na zmianach materiałów, komponentów oraz innych cech zapewniających lepsze działanie tych produktów. Nie musi to być zatem nowe rozwiązanie dotychczas nieznane na świecie, ale dotychczas niestosowane w danej firmie. Działalność taka powinna być prowadzona systematycznie i planowo - należy założyć jej cel, zebrać niezbędną dostępną wiedzę, zapewnić finansowanie. Powinna to zatem być metodyczna praca, opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów, nadających się do wykorzystania/odtworzenia (inne podmioty będą mogły tę wiedzę wykorzystać w przyszłości we własnych badaniach B+R). Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do jej przyszłego rezultatu. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. Ta ostatnia cecha wskazana została w przywołanym rozporządzeniu KE poprzez zastrzeżenie, że wynik i kształt pracy nie jest ostatecznie przesądzony.

Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorcy zazwyczaj bywa powiązana z przedmiotem jego działalności. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że nie musi ona rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z ulgi B+R. Z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. wynika, że nie ma także potrzeby tworzenia odrębnego działu (zespołu), zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, skoro w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się należności pracownicze w tej części, w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe.

O ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji, Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo- rozwojowych.

Rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD ( OECD, Podręcznik Frascati 2015 "Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz OECD i Eurostat, Podręcznik Oslo "Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji"). Wprawdzie zasadniczo powołane publikacje dotyczą statystyki, jednak opisują także pojęcia dotyczące tej kwestii i wskazują zasadnicze cechy działalności badawczo-rozwojowej na praktycznych przykładach.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że opisane w projektach prace nie miały charakteru prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. i art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Mogły one być uznane za zmiany innowacyjne, ale nie były wynikiem prac rozwojowych.

Prace, polegające na wykonaniu nowego narzędzia nie były zainicjowane przez spółkę, a wynikały z zamówienia klienta. Kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. W tej sprawie jest ona jednak o tyle istotna, że to klient wskazywał detal, jaki ma być wykonany za pomocą tego narzędzia, a także ewentualnie inne urządzenie, z jakim narzędzie zaprojektowane i wykonane przez skarżącą ma współdziałać (tak przykładowo w odniesieniu do narzędzia B. S. -zlec. [...], narzędzia do B. F. - zlec. [...]). Niekiedy ustalano z zamawiającym pewne założenia (np. zmieniono granice tolerancji – T. - zlec. [...], S. -zlec. [...]). W zleceniu [...] T. K. (zlec. [...]) spółka odpowiadając na zamówienie klienta i w porozumieniu z nim, dokonując analizy sprawy określiła, że z uwagi na mały rozmiar klipsa, umiarkowaną dostępność materiału a także niemożność znalezienia podwykonawcy w Polce wykonującego obróbkę termiczną takich elementów realizacja projektu jest wysoce nieekonomiczna i niemożliwa do zrealizowania. Jej zdaniem etap obróbki termicznej mógłby rzutować na samą jakość detalu, gdyż z uwagi na zachodzące podczas wygrzewania procesy rekrystalizacji, w detalu pojawiłaby się zmiana naprężeń powodująca minimalne zmiany geometryczne detalu. Pracownicy spółki zaproponowali, że możliwe jest wytworzenie narzędzia, które mogłoby produkować detal już ze stali o parametrach zbieżnych z parametrami obrobionej termicznie stali C67S. Już na tym etapie wiedzieli zatem, że propozycja klienta jest niemożliwa do wykonania, a mogą oni to narzędzie wykonać inaczej. W zleceniu H. (zlec. [...]) klient wskazał zarówno detale, jak i wolumen rocznej produkcji, którą planowano wykonać przy użyciu tego narzędzia. Z kolei w zleceniu na wykonanie narzędzia L. D. (zlec. [...]) w trakcie korespondencji ustalono także harmonogram prac jak również metodykę badań powierzchni, na którą zwrócił uwagę klient. W tym ostatnim przypadku zadanie, jakie postawił klient polegać miało na bezodpadowym wytwarzaniu detali. Realizacja projektu tego zapewniła (zdaniem konstruktorów) wiedzę, że takie rozwiązanie wymaga odpowiedniego podejścia do zaplanowania kolejnych operacji z narzuceniem poprawki na operację cięcia bezodpadowego. W przypadku zlecenia O. [...] (zlec. [...]) klient zapewnił rysunek techniczny oraz model 3D zawierający wszystkie potrzebne wymiary. W załączniku do umowy pomiędzy klientem a spółką zostały zdefiniowane podstawowe parametry produkcyjne narzędzia specjalnego i materiału, z którego mają zostać wykonane detale. W trakcie projektu klient wprowadził modyfikacje, które musiały zostać uwzględnione w prototypie narzędzia. Realizacja tego projektu pozwoliła opracować zindywidualizowane rozwiązanie umożliwiające wykonanie odpowiednich zagiętych języczków. Kombinacyjne podejście do formowania detalu okazało się trafne, a takiego typu metodologia może być przydatna przy realizacji podobnych projektów w przyszłości, co stanowiło wartość dodaną do stanu wiedzy w spółce. W opisie projektu [...] L. D. (zlec. [...]), dotyczącego bezodpadowego wytwarzania detali wywnioskowano, że operacja cięcia powoduje wstępne odkształcenie i naprężenie detalu, które może wpływać na przeprowadzenie operacji w dalszych taktach. Stąd rozwiązaniem było skorygowanie tego efektu poprzez odpowiednie zmodyfikowanie elementów fazujących i gnących. W przypadku cięcia z uzyskiwaniem odpadów, odkształcenie skrzydełek detalu podczas cięcia byłoby mniejsze, co nie wpływałoby aż w takim stopniu na kolejne operacje gięcia. Stąd realizacja projektu zapewniła wiedzę, że takie rozwiązanie wymaga odpowiedniego podejścia do zaplanowania kolejnych operacji z narzuceniem poprawki na operację cięcia bezodpadowego. W jednym z projektów (narz.do prod.det.Wiatr. B. - zlec. [...]) klient przesłał rysunek techniczny oraz model 3D detalu, oraz określił parametry prasy, na której wykonywana będzie produkcja wielkoseryjna detalu. Podczas spotkania u klienta pracownicy spółki oglądali narzędzie do produkcji podobnego detalu, jednakże w toku prac projektowych okazało się, że nie jest możliwe przeniesienie rozwiązań tam zastosowanych na prototyp narzędzia wykonywany w spółce (geometria detalu produkowanego za pomocą oglądanego narzędzia była gięta na podobieństwo litery "L", a w przypadku detalu produkowanego za pomocą prototypu narzędzia opracowywanego w spółce w kształt litery "C" – przegięcia w stronę ujemnych wartości kąta). W trakcie projektu były przeprowadzane konsultacje z klientem w celu zatwierdzenia wprowadzanych modyfikacji i omówienia postępów prac. Na podstawie przygotowanego projektu prototypu narzędzia, sporządzono załącznik do umowy pomiędzy klientem a spółką wraz z opisanym procesem formowania detalu i innymi ustaleniami dotyczącymi parametrów eksploatacyjnych prototypu narzędzia specjalnego. Narzędzie po testach i pracach dostosowawczych zostało przekazane klientowi, który wykonał produkcję testową na docelowej prasie i ocenił poprawność wytworzenia detali zgodnie ze swoimi wymaganiami. Wybrano (z kilku opisanych) metodologię polerowania. W rezultacie tego projektu opracowano odpowiednią metodologię polerowania powierzchni elementów pracujących uwzględniając ich wykorzystanie oraz parametry mechaniczne (np. twardość). Taka metodyka może z powodzeniem okazać się skuteczna w innych projektach w, których konieczne jest uzyskanie odpowiedniej faktury powierzchni.

Przywołane okoliczności, wynikające z opisów projektów załączonych do akt sprawy, wskazują na to, że już na wstępie prac znany był wynik, jaki chciano osiągnąć i że spółka już na etapie przyjmowania zamówienia zakładała, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać narzędzie, wykorzystując dotychczasową wiedzę i park maszynowy. Działania innowacyjne (jak przykładowo ustalenie kolejności operacji, wybór metodologii wykonania danego narzędzia) zaliczyć należy do działań przedprodukcyjnych, związanych z dostosowaniem narzędzia do indywidualnych potrzeb klienta. Wykonywanie zamówień klienta na spełniające określone wymogi zamawiającego narzędzia może zatem stanowić prace badawcze, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to narzędzie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych. Z opisów narzędzi ta znacząca różnica między dotychczas wykonywanymi zamówieniami a projektami, które zdaniem strony dokumentują prace badawcze zdaniem sądu nie wynika. Opisane w dokumentach wyniki wskazują na pewne ulepszenia, ale nie pozwalają na stwierdzenie, że są to istotne i znaczące różnice w odniesieniu do dotychczas stosowanych rozwiązań. Przykładowo przy zleceniu Denko rynny [...] (zlec. [...]) pracownicy spółki musieli rozwiązać problem możliwości opracowania narzędzia specjalnego, które będzie mogło wytwarzać detale z materiału pokrytego dwuwarstwową powłoką korozyjną bez utraty jej jakości i sposobu zredukowania problemu z rysowaniem powierzchni przez poszczególne elementy pracujące narzędzia specjalnego. Realizacja tego projektu pozwoliła pracownikom spółki wytworzyć rozwiązania mające na celu kontrolę pojawiania się defektów powierzchni, co może być wykorzystane także w przyszłych projektach. Warto wspomnieć, że do takich metod można zaliczyć wytworzenie dodatkowych przetłoczeń, które wpływają na podatność fragmentów detalu na odkształcenia, a zarazem redukcję pojawiających się defektów powierzchni. Było to zatem ulepszenie odnoszące się do konkretnego detalu.

Prace nad projektami i wytworzeniem narzędzia prowadzili pracownicy spółki, w tym inżynierowie i technologowie. Wytworzone narzędzia niewątpliwie były narzędziami nowymi, dostosowanymi do indywidualnych wymagań zamawiającego. Z wyników badań nie wynika jednak, że były to narzędzia znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do innych narzędzi produkowanych przez skarżącą, jeśli chodzi o ich konstrukcję czy zastosowanie. Nie wynika to także z kart przeglądu projektów, napotykanych trudności i dokonywania zmian. W istocie zatem trudno uznać, że wynik prac polegających na wytworzeniu narzędzia był nieprzewidywalny (co do czasu ich trwania, zasobów niezbędnych do jego realizacji) w momencie rozpoczęcia prac. Przeczy temu zresztą przyjęcie zlecenia na jego wykonanie, a zatem założenie na tym etapie, że tego rodzaju narzędzie może być wykonane przez skarżącą. Zwrócić należy uwagę, że jeżeli wykonanie projektu zostaje powierzone wykfalifikowanym specjalistom, to z reguły nie ma niepewności co do wyniku projektu (por. Podręcznik Frascati, s. 68). Spółka takich specjalistów zatrudniała, jest firmą specjalistyczną zajmującą się produkcją tego rodzaju narzędzi i znaną na rynku. Skarżąca dysponowała także oprzyrządowanie niezbędnym do wykonywania tego typu zleceń. Sporządzenie projektów narzędzia i próbnego egzemplarza narzędzia było zatem możliwe przy użyciu już posiadanego parku maszynowego. Oczywiście przesłanką skorzystania z ulgi B+R nie jest poniesienie wydatków, o których mowa w art.18d ust. 1 pkt 2-5 u.p.d.o.p. Jednak wówczas należy wykazać, że wynik działań spółki doprowadzić do powstania rezultatu znaczącą różnego od dotychczas osiąganych, twórczego.

Tymczasem, jak wskazano wyżej, z opisów projektów nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez skarżącą (jej pracowników) i w jaki sposób wynik tych prac może być odtworzony (wykorzystany), także poza spółką. Z tych powodów należy uznać, że o ile spółka prowadziła działalność innowacyjną, o tyle powstające w jej wyniku narzędzia nie były wytworzone w ramach prac badawczych. Zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są zatem bezzasadne.

3.6. Niezasadny jest postawiony sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art.151 w zw. z art.141 § 4 i art.133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, że wskazane przez skarżącą projekty nie stanowią prac B+R. Skarżąca powiązała ze sobą przepis określający środek kontroli stosowany przez sąd administracyjny w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej z przepisem określającym formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku i z przepisem, określającym m.in. podstawę orzekania przez sąd, nie wyjaśniając w istocie, jaką normę wyprowadza z tych (powiązanych przez nią) przepisów. Żaden z tych przepisów nie został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Oddalenie skargi uzasadnione było faktem, że nie doszło do żadnego z naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. i jest na tyle jasne, że poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd orzekał także na podstawie akt sprawy, nie wykraczając poza ich zakres.

3.7. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zastosował bowiem zgodnie z art.3 § 1 p.p.s.a. środek kontroli przewidziany ustawą. Rozpoznał wniesioną na decyzję podatkową skargę, nie działał zatem poza zakresem swojej kognicji . Nie miał także podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na wadliwą ocenę materiału dowodowego przez organy podatkowe. Organ uwzględnił dowody złożone przez stronę, jednak uznał, że nie wskazują one na wykonywanie prac badawczych. Strona nie wykazała błędów logicznych w tym rozumowaniu, sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie, niezgodności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

3.8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa