Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 161/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.41e ust.1,2,3a,4
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art.145par.1lit.c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi "O. E. & V./L. S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 3201-IOA.4105.12.2023.4 w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od D. I. A. S. w S. na rzecz strony skarżącej O. E. & V./L. S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2023 r., nr 3201-IOA.4105.12.2023.4, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z 31 października 2023 r., nr 428000-CKK1-1.4105.4.2023.11, którą określono O. S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja Dyrektora IAS została podjęta z powołaniem się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 12, 15, 27, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 1, art. 41a ust. 2 pkt 1, art. 41e ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2018.1114 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", w następującym stanie sprawy.

Naczelnik UCS przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., którą zakończono wynikiem kontroli celno-skarbowej z 31 lipca 2023 r., doręczonym Spółce 16 sierpnia 2023 r.

W wyniku kontroli kontrolujący zawarli informację o stwierdzonych nieprawidłowościach. Polegały one na wprowadzeniu wyrobu akcyzowego, biokomponentu o kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) 3826 0010 stanowiącego samoistne paliwo, do prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego nr [...], zlokalizowanego przy ul. [...] w S., jego przeklasyfikowywaniu w paliwo o nazwie handlowej [...] i późniejszym wyprowadzeniu - z uchybieniem wymogów dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy uregulowanej przepisami ustawy o podatku akcyzowym . Kontrolujący, stwierdzili bowiem dwa przypadki, z których jeden dotyczył transportu autocysterną i drugi transportu statkiem, gdy przemieszczanie wspomnianego biokomponentu nie kończyło się jego przyjęciem (rozładunkiem) do zbiorników magazynowych składu podatkowego. Pomimo zatem, że z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji wynikało, iż Spółka dokonywała rozładunku i ponownego załadunku tego wyrobu na środki transportowe, to jednakże organ doszedł do przekonania, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ analizował moment ważenia przesyłki u jej nadawcy przemieszczonej następnie do składu podatkowego Spółki z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i czas zakończenia wydania towaru w składzie podatkowym Spółki (zatwierdzenia dokumentu e-AD w systemie EMCS PL2 - krajowym systemie teleinformatyczny stosowanym dla procedury zawieszenia poboru akcyzy), transportowanego następnie tym samym środkiem przewozowym i w tej samej ilości do składu podatkowego w [...]. Na tej podstawie organ ustalił, że przemieszczanie autocysterną (nr rej. zestawu [...]) 11.06.2018 r. - [...] l wyrobu, było tylko pozornie przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rzeczywistości wyrób został z niej wyprowadzony.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku przemieszczania 3.06.2018 r. - [...] l biokomponentu, statkiem M. , ze składu podatkowego w [...] do składu podatkowego Spółki. Analiza czasów zacumowania statku na nabrzeżu rozładunkowym, wyjścia z portu, oględzin towaru przez firmę rzeczoznawczą i procedury stosowanej przy przyjmowania towaru ze statków (wynikającej z akt weryfikacyjnych składu podatkowego) dowodziła, że transportowany biokomponent nie został z niego wyładowany do zbiorników magazynowych składu podatkowego. Cały czas pozostawał w zbiornikach statku i po przeklasyfikowaniu na paliwo [...], został przemieszczony z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (w tej samej ilości) do składu podatkowego w [...].

W ocenie organu I instancji tymczasem, aby procedura zawieszenia poboru akcyzy mogła zostać skutecznie zakończona, przemieszczany wyrób akcyzowy należało odebrać, tj. wyładować ze środka transportowego do zbiorników magazynowych usytuowanych w składzie podatkowym, po czym ustalić ilość przyjętą, a następnie wysłać komunikat w Systemie EMCS PL2 o zakończeniu przemieszczania.

Naruszenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, poprzez brak rozładunku wyrobu akcyzowego, odniosło ten skutek, że wyrób ten został z niej wyprowadzony, wobec czego powstało zobowiązanie do zapłaty tego podatku.

Organ I instancji ustalił wielkość zaniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli zawarto pouczenie o możliwości skorygowania przez Spółkę w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, uprzednio złożonej deklaracji podatkowej AKC-4 dotyczącej czerwca 2018 r.

Spółka w wyznaczonym terminie nie dokonała korekty deklaracji.

Postanowieniem nr: 428000-CKK1-1.4105.4.2023.1 z 7.09.2023 r., Naczelnik ZUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W jego toku przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, w tym przypadku ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego za czerwiec 2018 r. i w sporządzonym protokole z 5.10.2023 r. uznał ją za nierzetelną w części zaewidencjonowania w niej 2 przyjęć i wydań dokonanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nierzetelność odnosiła się do nabycia biokomponentu, dokonanego:

• 11.06.2018 r. autocysterną (nr rej. zestawu [...]) w ilości [...] l,

• 3.06.2018 r. statkiem M. w ilości [...],

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i następnie wydania w tej procedurze paliwa [...]

Były to nabycia i wydania w tych samych dniach, tymi samymi środkami przewozowymi i w tożsamych ilościach. Organ wykazał, na podstawie wcześniejszych ustaleń z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, że towar przewożony w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tych dniach i ilościach wspomnianymi środkami transportu, nie był z nich wyładowywany do zbiorników składu podatkowego Spółki ani też ładowany w tym składzie. Nie był zatem w nim odbierany, ani też z niego wyprowadzany we wspomnianej procedurze.

Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu.

Po zakończeniu postępowania podatkowego, decyzją nr 428000-CKK1-1.4105.4.1.2023.11 z 31 października 2023 r., Naczelnik ZUCS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4) za ten okres rozliczeniowy, Spółka nie uwzględniła podatku w kwocie [...]zł, powstałego w związku z przemieszczaniem [...] I wyrobów akcyzowych o kodzie CN 3826 00 10, które odbyło się z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podstawę prawną tego obowiązku stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Pismem z 10 listopada 2023 r. Spółka wniosła dowołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc w nim zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191, art. 193 § 1 i 6 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 8 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i których stwierdzenie powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie – przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że organ I instancji nie zgromadził dowodów, które miałyby świadczyć o braku rozładunku wyrobów akcyzowych i nieustalaniu ilość wyładowywanej. Wskazała, że w okresie, którego dotyczyło rozstrzygnięcie miały miejsce częste awarie elektronicznego systemu obsługi nalewaków, skutkiem czego istniała konieczność ręcznego wprowadzania danych do tego systemu. Stąd też wykazywane były tożsame ilości przyjęć i wydań w temperaturze odniesienia 15oC. Okoliczność rozbieżności pomiędzy czasem rozładunku i załadunku wyrobu na autocysternę względem momentu wystawienia dokumentu e-AD, w ocenie Spółki, pozostawała bez wpływu na faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze.

Zdaniem Spółki powodem wykazania w dokumentach z przyjęcia i wydania ze statku tożsamych ilości wyrobu, który także był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, było wyładowanie do pustego i późniejsze wydanie z tego samego zbiornika, poprzez jego całkowite opróżnienie. Natomiast rozbieżności co do momentu jego rozładunku są związane z tym, że błędnie w dokumentach z przyjęcia wpisywano ten czas, tj. zamiast godziny wykonania pomiaru wpisywano godzinę sporządzenia dokumentu - raportu pomiaru.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się ze stanowiskiem Spółki zawartym w odwołaniu, stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, a organ I instancji nie naruszył przepisów procesowych i materialnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na istotne dla sprawy regulacje prawne oraz poczynione w sprawie ustalenia, przedstawił wymiar należnego podatku akcyzowego, a także odniósł się do zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że obowiązek rozładunku wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po ich dostarczeniu do odbiorcy wynika z art. 20 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) – dalej: "dyrektywa 2008/118/WE", implementowanego do ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę. Celem doprecyzowania pojęcia "przyjęcie dostawy", w preambule do obowiązującej od 13 lutego 2023 r. dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4), która zastąpiła poprzednią dyrektywę, prawodawca unijny w pkt 22 wyjaśnił, że przemieszczenie kończy się, gdy odbiorca jest w stanie dokładnie stwierdzić jaką ilość wyrobów rzeczywiście odebrał, a rozładunek i zaksięgowanie mogą być traktowane jako dowody zakończenia przemieszczania. Znaczenie pojęcia "przyjęcia dostawy" w czasie obowiązywania dyrektywy 2008/118/WE należy zatem rozumieć w podobny sposób.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą rozładunku wyrobów, to niedokonywanie rozładunku i nieustalanie rzeczywistej ilości przyjmowanej narusza tę procedurę. Nawet zatem ewentualne sporządzane w Systemie EMCS PL2 dokumentów z odbioru wyrobów akcyzowych, w tym przypadku raportów odbioru i przesłanie komunikatu o odbiorze do nadawcy, nie może być uznane za prawidłowe jej kończenie. Dokument taki, w tym przypadku, nie potwierdza bowiem rzeczywistej operacji gospodarczej wobec tego wyrobu. W momencie zaś opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym opuszczenia niezgodnego z prawem, powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie i zobowiązanie do jego zapłaty. Także przeklasyfikowanie biokomponentu w biopaliwo, powinno odbywać się w składzie podatkowym, a nie poza nim. Wynika to z art. 47 ust. 1 u.p.a., który dotyczy miejsca produkcji wyrobów akcyzowych określonych w załączniku 2 do ustawy. Przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, w tym przypadku wyrobów o kodzie CN 3826 00 10 w biopaliwo, jest produkcją wyrobów energetycznych, co wynika z kolei z art. 87 ust. 1 u.p.a. Jeżeli zatem produkcja wyrobów akcyzowych ma miejsce poza składem podatkowym, powstaje wówczas – w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – obowiązek podatkowy w akcyzie.

Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym: wyniku kontroli z 31 lipca 2023 r., protokołu kontroli celno-skarbowej z 12 maja 2021 r., dokumentów e-AD, ewidencji wyrobów akcyzowych, wynika, że w czerwcu 2018 r. Spółka nabyła od B. S.A. Zakłady Chemiczne w S., biokomponenty stanowiące samoistne paliwo o kodzie CN 3826 00 10. Towar ten, w przypadku gdy jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych, jest wyrobem energetycznym, który został wskazany w poz. 25 załącznika nr [...] do ustawy i oznaczony kodem CN 3824 90 91. Od 1 stycznia 2012 r., zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27.09.2011 r., dotychczasowy kod CN tego wyrobu zastąpiony został kodem 3826 00 10. Były one przemieszczane do bazy paliwowej Spółki (miejsca lokalizacji składu podatkowego nr akcyzowy [...]) przy ul. [...] w S., z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (za dokumentami e-AD). Ogółem Spółka nabyła w ten sposób [...] I biokomponentów.

Wyrób ten w ilości [...] l, był następnie transportowany autocysternami (26 transportów), po przeklasyfikowaniu tego biokomponentu w biopaliwo o nazwie handlowej B100, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tymi samymi pojazdami i w tej samej ilości, do składu podatkowego [...] Str. F nr [...] [...]

W tym samym miesiącu Spółka nabyła także ze składu podatkowego [...]), w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego realizowanego transportem morskim (statkiem [...]) również z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, biokomponent o tym samym co wskazany wcześniej, kodzie CN 3826 00 10 - w ilości [...] (1 transport). Także ten wyrób po jego przeklasyfikowaniu w biopaliwo B100, został następnie przemieszczony tym samym statkiem, w tej samej ilości i z wykorzystaniem tej samej procedury, do składu podatkowego [...]

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią, która ma zasadnicze znaczenie dla realizacji przemieszczeń wspomnianych biokomponentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest ustalenie tego, czy w rzeczywistości Spółka rozładowywała te wyroby do zbiorników własnego składu podatkowego, a tym samym kończyła tę procedurę.

Organ odwoławczy dodał, iż z akt weryfikacyjnych składu podatkowego Spółki nr akcyzowy [...], zlokalizowanego przy ul. [...] w S. wynika, że przedmiotem prowadzonej w nim działalności jest gospodarka magazynowa paliwami ciekłymi. Wyroby te mogą być przemieszczane do tego składu podatkowego drogą lądową (autocysternami) lub morską (tankowcami). Następnie organ opisał procedury związane z ustalaniem wagi paliwa, ewentualnie objętości, gęstości, temperatury rzeczywistej i temperatury bazowej (referencyjnej) 15°C które są niezbędne, z uwagi na tę właściwość fizykochemiczną paliwa, która polega na jego rozszerzaniu się wraz ze wzrostem temperatury. Ta cecha produktu powoduje, że dla rynkowych rozliczeń gospodarczych i podatkowych w akcyzie przyjęta została jednolita zasada, wedle której ilość ustalana jest (z wykorzystaniem tablic przeliczeniowych) w oparciu o temperaturę bazową (15°C).

Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli celno-skarbowej wynika, że w czerwcu 2018 r. wysłano do Spółki autocysternami, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, 117 przesyłek wyrobu akcyzowego - biokomponentu o kodzie CN 3826 00 10. Wyroby zostały nadane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym prowadzonym przez [...] w S., (nr akcyzowy [...]). Spośród tych dostaw, 26 z nich na ogólną ilość przemieszczonego biokomponentu - [...] l zostało następnie, po przeklasyfikowaniu na biopaliwo o nazwie handlowej B100, wyekspediowane do składu podatkowego (nr akcyzowy [...] Nr [...] [...]). Odbyło się to tymi samymi pojazdami, w tej samej ilości, tego samego dnia (z jednym wyjątkiem) i w tej samej procedurze. Przyjęcia, a następnie nalewy tego paliwa (po przeklasyfikowaniu w biopaliwo B100) do i z tych samych trzech zbiorników magazynowych oznaczonych jako: Z04, Z05 i Z06. Każdy z tych zbiorników miał połączenie ze stanowiskami nalewczymi wyposażonymi w nalewaki oznaczone numerami od St. 01 do St. 07.

Kontrolujący ustalili, że w każdym z tych 26 przypadków przemieszczeń, podczas nalewu paliwa do autocystern, nie funkcjonował elektroniczny system obsługi nalewaków. Wszystkie one nie wskazywały czasu zakończenia nalewu, a jedynie jego rozpoczęcie (moment zakończenia nalewu był tożsamy z rozpoczęciem). Ponadto we wszystkich tych przypadkach temperatura wydawanego paliwa była stała i wynosiła każdorazowo 15°C, tj. jak temperatura bazowa. Organ w ujęciu tabelarycznym szczegółowo opisał te 26 dostaw do składu podatkowego w [...].

Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących awarii elektronicznego systemu obsługi nalewaków i w związku z tym, możliwości ręcznego wprowadzania danych o nalewie, a także do wyjaśnień przesłanych przez A. sp. z o.o. co do możliwości ustawienia nalewaków na automatyczne korygowanie temperatury wydawanego paliwa do bazowej (15°C), organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Organ stanął na stanowisku, że urządzenia (nalewaki) odmierzające ilość wydawanego biopaliwa B100 ze zbiorników Z04, Z05 i Z06 były sprawne, a elektroniczny system ich obsługi funkcjonował poprawnie. Tyle tylko, że dla celów prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych, dane do tego systemu, po wyłączeniu pewnych jego funkcji, Spółka wprowadzała ręcznie - celem uwiarygodnienia rzekomego wydawania paliwa ze zbiorników magazynowych. Przy niesprawnym urządzeniu wydawczym, prawidłowe postępowanie Spółki powinno polegać bowiem na wydaniu paliwa metodą wagową albo objętościową.

Spółka nie korzystała z tych metod, pomimo zawarcia odpowiednich umów (co wynika z aktach weryfikacyjnych).

Organ odwoławczy dodał, że prawidłowość dokonanych przez niego ustaleń co do braku rozładunku biokomponentów przemieszczanych, z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy za dokumentami e-AD, do składu podatkowego Spółki, z B. Zakłady Chemiczne w S., potwierdzili przesłuchani w sprawie, w charakterze świadków, kierowcy, tj: M. C. i K. U., którzy transportowali w czerwcu 2018 r. to paliwo do składu podatkowego [...] Pozostałych 5 kierowców (M. W., P. D., P. H., A. K., D. W.) zeznało, że nie pamiętają tych transportów albo, że ich nie wykonywali.

Jako niewiarygodną organ odwoławczy uznał informację zawartą w dokumentach z przyjęcia i wydania wyrobu, o tym że w każdym przypadku ilości te (wydana i przyjęta) były tożsame. W praktyce niemożliwy jest bowiem taki rozładunek, aby nawet niewielka ilość wyrobu nie osiadła na ścianach cysterny. Potwierdzają to raporty odbioru sporządzane w składzie podatkowym E. GmbH w [...], z których wynika, że ilości nadane do przewozu były każdorazowo większe od tych przyjętych. Występujące różnice, w granicach od 58 I do 150 l, rozliczane były jako niedobory.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że do ewidencji składu podatkowego w badanym okresie Spółka wprowadziła nabycie wewnątrzwspólnotowe [...] l biokomponentu o kodzie CN 3826 00 10, który został przemieszczony 3 czerwca 2018 r. statkiem [...]. Przemieszczanie odbyło się z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, za dokumentem e-AD, ze składu podatkowego numer akcyzowy [...]). Jako miejsce złożenia wyrobu Spółka wskazała zbiornik Z08. Po przeklasyfikowaniu tego biokomponentu w biopaliwo B100 (czynność ta, co wynika z ewidencji wyrobów akcyzowych, wykonana została w czasie, gdy właścicielem wyrobu była A. sp. z o.o. w S.), wyrób ten - w tej samej ilości, tym samym statkiem, tego samego dnia i w tej samej procedurze - przemieszczony został następnie do składu podatkowego [...]

Organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że nie doszło do rozładunku statku i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka wprowadziła tym samym wspomniany biokomponent poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i następnie w czasie, gdy znajdował się poza tą procedurą, został przeklasyfikowany w biopaliwo [...] Skutkiem takiego działania powstał wobec Spółki obowiązek w podatku akcyzowym i zobowiązanie do jego zapłaty.

Z różnych przedłożonych dokumentów mających potwierdzać wyładunek biokomponentu i załadunek biopaliwa B 100 (pisma Urzędu Morskiego w S. z 25 października 2022 r., raportu ulażowego, dokumentu "Tank Inspection Report FC [...]", raportu początkowego z pomiaru zbiornika przed rozładunkiem S. nr [...], raportu końcowego z pomiaru zbiornika po rozładunku S. , [...]") wynika wzajemna sprzeczność czasowa rzeczywistych operacji technicznych, wobec czego, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne.

Organ odwoławczy wskazał, że powodem który przesądził o uznaniu wszystkich wcześniej wskazanych dokumentów z rozładunku i załadunku statku, za niewiarygodne w zakresie dokumentowanych nimi czynności, było ustalenie poczynione przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, którzy przeprowadzili kontrolę zakończoną protokołem z 12 maja 2021 r. Wynika z niego, że w zbiorniku nr [...] (Z08), do którego miał być rzekomo wyładowywany biokomponent, znajdowało się na koniec 2 czerwca 2018 r. - [...] I oleju napędowego oznaczonego jako [...] i ON. Tymczasem, pomijając okoliczność wykazania przez Spółkę w dokumencie z pomiaru zbiornika, zerowego stanu jego napełnienia, to biokomponent (CN 3826 00 10) i olej napędowy (CN 2710 19 lub CN 2710 20) są wyrobami energetycznymi o różnych kodach CN i, co wynika z art. 47a ust. 1 u.p.a., nie powinny być przez to magazynowane w jednym, tym samym zbiorniku. Nie jest także możliwe, aby ilość biokomponentu przyjęta do zbiornika lądowego, mogła być tożsama z ilością przewiezioną w ładowni statku. Tym samym, wobec wyrobu akcyzowego - biokomponentu o kodzie CN 3826 00 10, przemieszczanego do prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego nr akcyzowy [...] z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który jednakże w czerwcu, w ilości [...] [...] nie został wprowadzony do tego składu (nie został rozładowany), powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wyrób ten bowiem Spółka wprowadziła poza wspomnianą procedurę.

Organ odwoławczy obliczył, że kwota zaniżenia w podatku akcyzowym wynosi [...] zł ([...] l x [...] zł/[...] l) i różni się o [...] zł od kwoty zaniżenia w podatku akcyzowym, wyliczonej w decyzji organu I instancji. Z uwagi jednakże na art. 234 O.p., który stanowi o zakazie wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor IAS uznał za prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego określoną przez Naczelnika UCS w wysokości [...] zł, na którą to składają się:

- ogółem podatek akcyzowy od paliw silnikowych [...] zł,

- ogółem podatek akcyzowy od paliw opałowych [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem nr: [...], z 14 listopada 2023 r., Naczelnik ZUCS nadał swojej decyzji nieostatecznej, rygor natychmiastowej wykonalności. Kwota akcyzy do zapłaty, jaka wynikała z tej decyzji, w wysokości [...] zł, została przez Spółkę zapłacona 16 listopada 2023 r.

W odniesieniu do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, organ odwoławczy uznał je za nietrafne.

Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia o niedokonywaniu rozładunku biokomponentów. Wskazał, że materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia tego, że pomimo sporządzania raportów odbioru tych wyrobów, Spółka nie przyjmowała ich do składu podatkowego. Organ I instancji w swojej decyzji szeroko uzasadnił powód, dla którego przyjął (choć jedynie w odniesieniu do 2 przemieszczeń, podczas gdy organ odwoławczy uznał, że aż w przypadku 27), że nie doszło do rozładunku wyrobów z autocystern.

Dyrektor IAS wskazał, że w swojej decyzji również szeroko uzasadnił powód uznania dokumentów z rozładunku autocystern za niewiarygodne, oraz że oceny tej dokonał w kontekście innych zebranych dowodów, które miały dokumentować czynności związane z rzekomym przyjęciem wyrobów do ww. składu podatkowego. Według organu odwoławczego, dokumentację z przyjęcia, a później także z wydania wyrobów, Spółka sporządzała jedynie dla pozoru, tak aby uwiarygodnić rzekomy rozładunek w składzie podatkowym i móc zaewidencjonować później tę czynność w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i wpisanie ilości przyjmowanej do wspomnianej ewidencji wymagało bowiem ustalania ilości przyjmowanej. Jej ustalenie natomiast mogło nastąpić wyłącznie poprzez rozładunek, czego Strona nie dokonywała. Ilość przepisywana była z dokumentów przewozowych.

Organ odwoławczy wskazał także, że swoją ocenę co do braku rozładunku biokomponentów oparł na ustaleniach - w przypadku przemieszczania wyrobów autocysternami - na informacji o zerowych czasach nalewów, niekorzystaniu (w przypadku zaistnienia awarii nalewaków) z jednej z opcjonalnej metod (wagowej lub objętościowej), ustalania ilości wyrobów wydawanych, informacji o każdorazowo tożsamej ilości przyjętej do składu podatkowego i nadanej do przewozu, przesłuchaniach osób - kierowców transportujących wyroby. Natomiast w przypadku przemieszczenia wyrobu statkiem, na informacji o zerowym czasie nalewu, rozbieżności czasowej poszczególnych czynności technicznych wynikających z różnych dokumentów dotyczących przyjęcia i wydania wyrobu, informacji o zerowym stanie zbiornika Z08, przed jego napełnieniem, informacji o tożsamej ilości przyjętej do składu podatkowego i nadanej do przewozu.

Dyrektor IAS nie zgodził się również z twierdzeniami Spółki, że:

1. W przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych brak jest regulacji prawnych, które określałyby moment zakończenia przemieszczania wyrobów, a w szczególności wskazywały na obowiązek każdorazowego opróżniania środków transportowych.

2. Bezprawnie wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Według organu odwoławczego Spółka nietrafnie powołuje się na protokół kontroli celno-skarbowy z 12 maja 2021 r. jako na wynik kontroli. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w różnych dniach w okresie od 13 grudnia 2019 r. do 12 maja 2021 r. zakończyła się bowiem sporządzeniem protokołu nr [...], zaś jej zakresem objęte zostało przestrzeganie przepisów prawa podatkowego dotyczących przyjmowania, magazynowania, wydawania i przewozu biokomponentów oraz biopaliw, w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2018 r. Nie była to zatem kontrola dotycząca prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym. Z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. [...] ze zm.) – dalej: "uKAS", wynika, że podstawę prawną tej kontroli stanowił art. 55 ust. 1 pkt 1 uKAS. Kontrola przeprowadzona w oparciu o ten przepis nie kończy się wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 82 ust. 1 uKAS. Dopiero zatem kontrolą zakończoną 16 sierpnia 2023 r. (data doręczenia), organ objął rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. Przeprowadzona została w oparciu o art. 54 ust. 1 pkt 1 uKAS i to właśnie dopiero ta kontrola zakończyła się sporządzeniem wyniku kontroli celno-skarbowej. Tylko zatem ona mogła zostać przekształcona w postępowanie podatkowe. W tej sprawie, przekształcenie nastąpiło postanowieniem organu I instancji z 7 września 2023 r. Tym samym od 16 sierpnia 2023 r., tj. dnia zakończenia kontroli celno-skarbowej, do 7 września 2023 r., tj. dnia wszczęcia postępowania podatkowego (przekształcenia wyniku kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe), nie upłynęło więcej niż 6 miesięcy.

Pismem z 26 stycznia 2024 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i – ewentualnie – decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p., w zw. z art. 83 ust. 1, art. 84 ust. 1 uKAS, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wymiarowego odnośnie okresu rozliczeniowego Spółki z naruszeniem procedury podatkowej i nieumorzenie postępowania podatkowego, podczas gdy Naczelnik UCS nie był władny do wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego, gdyż organ ten zajmował się już w przeszłości weryfikacją prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego, m.in. za czerwiec 2018 r. w toku kontroli celno-skarbowej, po której zakończeniu nie zdecydował się na wszczęcie postępowania podatkowego w ustawowym dla takiej czynności terminie; w konsekwencji wszczęte przez Naczelnika UCS postępowanie podatkowe w rzekomo innym zakresie, choć ponownie odnoszące się do rzekomego nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego m.in, za czerwiec 2018 r, uznać należy za nadużycie prawa i bezprawne, ponowne prowadzenie weryfikacji tych samych rozliczeń Spółki;

2) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania;

3) z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść Spółki, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez Spółkę rozstrzygnięcia organu;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy w zakresie okoliczności związanych z przeładunkiem i transportem wyrobów akcyzowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie stwierdzenia rzekomego braku rozładowywania środków transportujących wyroby akcyzowe i nieustalania przez Spółkę rzeczywistej ilości wyrobów, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania jakoby Spółka naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, choć zakończenie procedury zostało potwierdzone w Systemie EMCS PL2, a odbiorcy Spółki potwierdzili faktyczny odbiór paliwa B100 w zadeklarowanej ilości;

5) art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Spółki za badany okres, pomimo dokonania przez nią rzeczywistych i prawidłowo udokumentowanych zdarzeń gospodarczych;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z 15 grudnia 2023 r., opartego w znacznej mierze wyłącznie o domniemanie i przypuszczenia organu, uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

7) art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 2 oraz art. 138a u.p.a., poprzez błędne uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego, na skutek przyjęcia, że Spółka naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy organ błędnie wywodzi, że świadczyć może o tym brak fizycznego rozładunku transportu wyrobów akcyzowych; Dyrektor IAS dokonał, zdaniem Skarżącej, błędnej wykładni prawa materialnego, uznając, że ustalenie ilości wyrobów przyjmowanej w ewidencji możliwe jest wyłącznie w sytuacji rozładunku wyrobów, choć i tak nie udowodnił, że w przypadku badanych przemieszczeń wyrobów do rozładunku nie doszło;

8) art. 41e ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie nieobowiązującego w badanym okresie przepisu (o czym świadczy posiłkowanie się w uzasadnieniu treścią tego przepisu) i twierdzenie, że jego brzmienie przesądza o tym, iż dokonane przez Spółkę (w roku 2018) odbiory towarów wymagały ich rozładunku, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w badanym przez organ okresie nie obowiązywał żaden przepis prawa przesądzający o tym, że odbioru wyrobów akcyzowych dokonuje się wyłącznie poprzez ich rozładunek.

W uzasadnieniu Skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

Pismem procesowym z 28 lutego 2024 r. organ odwoławczy udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o oddalenie skargi, nie zgadzając się z podniesionymi zarzutami oraz podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 22 marca 2024 r. Skarżąca ustosunkowała się do ww. pisma organu odwoławczego, zasadniczo podtrzymując zarzuty i argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny legalności decyzji DIAS z 15 grudnia 2023 r., nr 3201-IOA.4105.12.2023.4, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 31 października 2023 r., w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy w toku kolejnej kontroli przeprowadzonej wobec Spółki w 2023 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za czerwiec 2018 r. stwierdził nieprawidłowości dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym. W ocenie organu podatkowego Spółka uchybiła warunkowi tej procedury, poprzez niedokonanie rozładunku biokomponentów, stanowiących samoistne paliwa o ilości [...] l. o kodzie CN 3826 0010, do zbiorników magazynowych prowadzonego przez siebie składu podatkowego, nie ustalając ich rzeczywistej ilości.

Sformułowane w powyższym zakresie w skardze zarzuty dotyczą naruszenia prawa procesowego i materialnego.

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa i m.in. zastosował w badanym okresie, tj. za czerwiec 2018 r. przepis ustawy o podatku akcyzowym, który nie obowiązywał (art. 41e ust. 2a u.p.a.). Nadto, nie udowodnił, że do rozładunku paliwa w przypadku badanych pomieszczeń nie doszło.

Przystępując do rozważania tak zakreślonego sporu i zarzutów skargi, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Norma ta została powtórzona przez ustawodawcę w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ponadto zgonie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku akcyzowego oraz orzecznictwa TSUE. To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie akcyzy, które to ustalenia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Przy czym postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 O.p. normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05) i art. 2 TUE.

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA podkreślił, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA uznając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie z uwagi na sporne zagadnienie ma analiza art. 41e u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, tj. w 2018 r. (a więc na moment powstania obowiązku podatkowego). Przepis ten reguluje procedurę związaną z zakończeniem przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury poboru akcyzy. Organy przyjęły, że warunkiem przyjęcia zakończenia przemieszczania się wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym (a więc warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych i zwolnienia od akcyzy) był rozładunek paliwa w składzie podatkowym. W związku z tym w pierwszej kolejności należy dokonać analizy stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl obowiązującej w 2018 r. wersji art. 41e ust. 1 u.p.e.a., w przypadku otrzymania z systemu informacji o zamiarze przeprowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kontroli celno-skarbowej odebranych wyrobów akcyzowych podmiot odbierający ma obowiązek przesłania do systemu powiadomienia o przybyciu przemieszczanych wyrobów akcyzowych niezwłocznie po ich odbiorze. Podmiot odbierający nie dokonuje rozładunku wyrobów do momentu przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Stosownie do art. 41e ust. 2: "Podmiot odbierający przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po:

1) przeprowadzeniu kontroli odebranych wyrobów akcyzowych albo

2) odbiorze wyrobów akcyzowych, w przypadku nieotrzymania, do momentu odbioru tych wyrobów, informacji z Systemu o zamiarze przeprowadzenia kontroli odebranych wyrobów akcyzowych

- nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczania."

W myśl art. 41e ust. 3 "Jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane oraz, w przypadku wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - zostało odnotowane obciążenie zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego kwotą akcyzy albo kwotą akcyzy i opłaty paliwowej, wynikającymi z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych, albo zostało odnotowane objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem ryczałtowym albo objęcie ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu, raport odbioru jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu odbierającego oraz do:

1) podmiotu wysyłającego, w przypadku przemieszczeń wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, albo

2) właściwych władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej podmiotu wysyłającego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego."

Zgodnie z art. 41e ust. 3a: "Jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane oraz, w przypadku wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - nie zostało odnotowane obciążenie zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego kwotą akcyzy albo kwotą akcyzy i opłaty paliwowej, wynikającymi z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych, albo nie zostało odnotowane objęcie tych wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym albo objęcie ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu, raport odbioru jest przesyłany z Systemu do podmiotów, o których mowa w ust. 3, po potwierdzeniu w Systemie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że zobowiązanie podatkowe podmiotu odbierającego lub obowiązek zapłaty przez niego opłaty paliwowej, dotyczące przemieszczanych wyrobów, w całości lub w części wygasły lub że nie mogą już powstać."

Z kolei art. 41e ust. 4 stanowił, że: "W przypadku gdy:

1) projekt raportu odbioru albo projekt raportu wywozu sporządzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia 2015/2447, zawiera niekompletne lub nieprawidłowe dane, albo

2) z wykorzystaniem Systemu przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, i nie jest możliwe odnotowanie obciążenia w należnej wysokości zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego, albo odnotowanie objęcia wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym podmiotu odbierającego albo objęcia ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu

- informacja o błędach jest automatycznie wysyłana z Systemu odpowiednio do podmiotu odbierającego albo do właściwego organu celnego."

Stosownie do art. 41e ust. 5: "W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych przez urząd celno-skarbowy wyprowadzenia znajdujący się na terytorium kraju w Systemie jest tworzony raport wywozu na podstawie informacji uzyskanej z elektronicznego systemu obsługi eksportu, potwierdzającej wyjście wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej. Raport wywozu po sprawdzeniu pod względem kompletności i prawidłowości danych w nim zawartych jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu wysyłającego albo do właściwych dla podmiotu wysyłającego władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej."

Zgodnie z ust. 6 art. 41e: "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokonywanego przez terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy System otrzymuje od właściwych dla podmiotu odbierającego władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej raport odbioru albo raport wywozu, który następnie jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu wysyłającego."

Stosownie do art. 41e ust. 7: "W momencie zarejestrowania w Systemie:

1) raportu odbioru - następuje automatyczne odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia generalnego podmiotu wysyłającego z obciążenia albo automatyczne odnotowanie zwolnienia wyrobów akcyzowych z objęcia ich zabezpieczeniem ryczałtowym oraz, w przypadku odbioru na terytorium kraju wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, automatyczne odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego kwotą akcyzy albo kwotą akcyzy i opłaty paliwowej, wynikającymi z ilości i rodzaju odebranych wyrobów akcyzowych, albo automatyczne odnotowanie objęcia tych wyrobów zabezpieczeniem ryczałtowym podmiotu odbierającego albo objęcia ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu;

2) raportu wywozu - następuje automatyczne odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia generalnego z obciążenia albo automatyczne odnotowanie zwolnienia wyrobów akcyzowych z objęcia zabezpieczeniem ryczałtowym."

W myśl art. 41e ust. 8: "W przypadku braku raportu odbioru albo gdy raport odbioru potwierdza dostarczenie tylko części przemieszczanych wyrobów akcyzowych do podmiotu odbierającego, odnotowanie zwolnienia:

1) zabezpieczenia generalnego z obciążenia, w całości lub w części, jest dokonywane w Systemie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, po uzyskaniu przez niego potwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej dotyczące przemieszczanych wyrobów w całości lub w części wygasły lub że zobowiązanie podatkowe nie może już powstać;

2) wyrobów z objęcia zabezpieczeniem ryczałtowym jest dokonywane w Systemie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, po uzyskaniu przez niego potwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej dotyczące przemieszczanych wyrobów w całości wygasły lub że zobowiązanie podatkowe nie może już powstać."

Art. 41e ust. 9 stanowił, iż "Podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 dostarcza do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokument zastępujący raport odbioru wraz ze świadectwem zwolnienia w ciągu 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego niezwłocznie wprowadza raport odbioru do Systemu w imieniu tego podmiotu."

Szczegółowa analiza treści całości ww. regulacji art. 41e u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w czerwcu 2018 r. w żadnym miejscu tego przepisu nie było zapisu o obowiązującym podatnika warunku rozładunku wyrobów akcyzowych, a omawiany przepis stanowił jedynie w ust. 1, że podmiot odbierający wstrzymuje się od rozładunku wyrobów do momentu przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Sądu oczywistym jest, że powyższy przepis nie ustanawiał każdoczesnego obowiązku rozładunku wyrobów, a jedynie zabraniał podmiotowi odbierającemu takiego rozładunku w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zakaz rozładunku w konkretnej sytuacji nie jest bowiem tożsamy z obowiązkiem rozładunku z każdym odbiorem wyrobów akcyzowych.

Dopiero nowelizacja przepisów u.p.e.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2427 ), w art. 1 pkt 23) zmieniła brzmienie art. 41e nadając ust. 2 brzmienie: "Podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po:

1) przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej odbieranych wyrobów akcyzowych albo

2) zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych - w przypadku nieotrzymania do momentu zakończenia przemieszczania tych wyrobów informacji, o której mowa w ust. 1,

- nie później jednak niż w terminie 5 dni roboczych, licząc od dnia zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Dodano także ust. 2a w brzmieniu: "Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2, następuje po rozładunku, z chwilą wpisu do ewidencji wyrobów, które podmiot odbierający odebrał" – przepis ten wszedł jednak w życie dopiero w 2023 r.

W ocenie Sądu, przepis art. 41 e ust 1 i ust. 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że przy interpretacji analizowanych przepisów podatkowych należy odwołać się do zasad wykładni językowej. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście wobec tego do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia. Podkreślenia wymaga, że prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tu właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19). Innymi słowy, gdy wyniki wykładni językowej są jednoznaczne, to stanowią praktycznie finał wszelkich działań interpretacyjnych. Nawet gdyby okazało się, że za odrzuceniem wyników wykładni językowej przemawiają bardzo mocne argumenty pozajęzykowe, to nie można byłoby tego uczynić na niekorzyść podatnika (por. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Odrzucenie korzystnych dla podatnika jednoznacznych wyników wykładni językowej – kilka uwag na tle wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2015, nr 5, str. 414-420).

W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do uznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest zatem trafne twierdzenie organu odwoławczego, że obowiązek rozładunku wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po ich dostarczeniu do odbiorcy został implementowany do ustawy o podatku akcyzowym i obowiązywał w art. 41e u.p.a. w stanie prawnym sprawy, tj. w 2018 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał także w zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE oraz definicję pojęcia "przyjęcia dostawy" określoną w Preambule do obowiązującej od 13 lutego 2023 r. dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4), stwierdzając, że pojęcie "przyjęcia dostawy" na gruncie dyrektywy z 2008 r. należy rozumieć w podobny sposób jak "rozładunek".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE "Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) niniejszej dyrektywy, w momencie gdy wyroby akcyzowe opuszczają skład podatkowy wysyłki, a w przypadkach, o których mowa w jego art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy zostają dopuszczone do swobodnego obrotu zgodnie z art. 79 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92.

Art. 20 ust 2 dyrektywy 2008/118/WE stanowi: "Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty."

Z kolei wskazana Preambuła dyrektywy 2020/262 (w pkt 22) stanowi: "Aby zapewnić prawidłowe stosowanie przepisów dotyczących zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy wyjaśnić, że przemieszczenie kończy się, gdy odbiorca jest w stanie dokładnie stwierdzić jaką ilość wyrobów rzeczywiście odebrał. Rozładunek i zaksięgowanie mogą być traktowane jako dowody zakończenia przemieszczenia."

W ocenie Sądu, z zapisów powyższych przepisów unijnych wynika, że dopiero dyrektywa 2020/262 z 19 grudnia 2019 r., która weszła w życie od dnia 13 lutego 2023 r. wprowadziła pojęcie zakończenia procedury z chwilą rozładunku.

Sąd nie zgadza się zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pojęcia występujące w ww. dyrektywach: "przyjęcie dostawy" i "rozładunek i zaksięgowanie" jako momenty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być utożsamiane

i rozumiane podobnie.

Przypomnieć należy też, że dyrektywa jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej (UE) o ograniczonej mocy prawodawczej. Zasadniczym celem dyrektywy nie jest bowiem wyręczanie państw członkowskich z funkcji prawodawczej, ale stworzenie podstaw prawnych dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego UE (opartego na swobodzie przepływu między państwami członkowskimi towaru, usług, kapitału) oraz prowadzenia wspólnej w tym zakresie polityki. Stąd też dyrektywa jest skierowana do państw członkowskich i zobowiązuje do wdrożenia do porządków prawnych tych państw określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanych w dyrektywie celów, pozostawiając tym państwom swobodę co do wyboru środków, za pomocą których zostaną one osiągnięte.

Dyrektywa nie może być natomiast źródłem nakładającym dodatkowe warunki do skorzystania z preferencji podatkowych, czy nakładającym obowiązki podatkowe. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy może być stosowana wyłącznie na korzyść podatnika. Oznacza to, że organy władzy publicznej w indywidualnych rozstrzygnięciach nie mogą nałożyć na podatnika obowiązku, który nie wynika z przepisów prawa krajowego, choćby wynikał on bezpośrednio z dyrektywy i jednocześnie nie mogą odmówić mu uprawnienia wynikającego z przepisów krajowych pomimo ich niezgodności z przepisami dyrektywy. Wynika to z charakteru prawnego dyrektywy uregulowanego w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; jest ona wiążąca dla państwa członkowskiego, ale nie dla obywateli i innych jednostek. Nie może być więc bezpośrednio źródłem obowiązków dla podatnika.

To podatnik może powoływać się na postanowienia dyrektywy (bezwarunkowe, precyzyjne i jasne) w sytuacji, gdy nie zostaną one odpowiednio/ czy błędnie zaimplementowane do prawa krajowego państw członkowskich i gdy upłynął czas do wdrożenia dyrektywy. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw oznacza, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo unijne mogą być co do zasady powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania. Takiemu rozumieniu prawa unijnego nie sprzeciwia się też art. 91 Konstytucji RP, wyrażający konstytucyjną regułę, że prawo Unii Europejskiej jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego oznacza wymóg zastosowania wszystkich norm tego prawa w razie konfliktu z jakąkolwiek wcześniejszą lub późniejszą normą krajową w każdym państwie członkowskim. Jednak w rozpoznawanej sprawie o takiej kolizji nie można mówić. Żadne wskazane w decyzji przepisy krajowe ani powołane regulacje unijne nie przewidywały w 2018 r. obowiązku rozładunku wyrobu akcyzowego jako przejawu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ odwoławczy zatem nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na gruncie obowiązujących w 2018 r. przepisów, z jakich ustawowych regulacji wywodzi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą rozładunku wyrobów oraz że niedokonywanie rozładunku i nieustalanie rzeczywistej ilości przyjmowanej narusza tę procedurę.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika dlaczego organ przyjął rozwiązanie płynące z dyrektywy 2020/262 z 19 grudnia 2019 r., która weszła w życie od dnia 13 lutego 2023 r., a po drugie dlaczego wskazał za podstawę prawną przepis materialnoprawny (art. 41e ust. 2a u.p.a.) nieobowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ponownie też wskazać należy, iż nawet obowiązująca dyrektywa nie może być bezpośrednią podstawą do nałożenia na podatnika obowiązku, skoro obowiązków z niej wynikających nie implementowano do przepisów ustawodawstwa krajowego.

Stąd za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji niezawierającego istotnych wyjaśnień co do przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, co skutkowało tym, że organ nie dokonał wszechstronnego wyjaśnienia w szczególności podstawy prawnej, ale i faktycznej decyzji, czyli nie wytłumaczył się, dlaczego zastosował określony przepis rozstrzygając sprawę oraz dlaczego daną wykładnię przyjął, skoro strona przedstawiła wykładnię odmienną. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przepis art. 41e ust. 1, ust. 2 (a także ust. 2a u.p.a. nieobowiązujący w 2018 r.) mogą być podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Sąd przypomina, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest przecież możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (por. wyrok NSA z 27.01.2021 r., I OSK 3071/18, LEX nr 3280291). Zwraca się przy tym uwagę, że uzasadnienie prawne decyzji to wywód prawniczy odzwierciedlający proces myślowy ustalenia konsekwencji stosowanej normy prawa administracyjnego w związku z określoną sytuacją faktyczną i prawną. Zasadniczym jego celem powinno być wykazanie, że przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej jest wynikiem poprawnego logicznie stosowania normy prawa administracyjnego przy równoczesnym przestrzeganiu norm procesowych, skutkiem czego treść rozstrzygnięcia należy uznać za zgodną z prawem (zob. wyrok NSA

z 18.07.2017 r., II OSK 2900/15, LEX nr 2406694). Zatem niewątpliwie uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, nie konkretyzuje rzeczywistego naruszenia ustawy.

W ocenie Sądu, nie można nadto tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p., zasady, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniania. Na organie ciążył obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego oraz zawierać opis dokonanego przez organ procesu subsumpcji. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Natomiast odnośnie do zarzutów nadużycia prawa do wszczęcia i prowadzenia kontroli i naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p., Sąd nie uznał tych zarzutów za trafne. Przepisy regulujące wszczęcie postępowania kontrolnego (kontroli celno-podatkowej), a następnie postępowania podatkowego, nie zakazują ponownego wszczęcia kontroli celno-podatkowej i doprowadzenia do weryfikacji zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy pierwsza kontrola nie stwierdzając nieprawidłowości nie spowodowała wszczęcia postępowania podatkowego.

Podnoszona przez Skarżącą argumentacja, w ocenie Sądu pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy mógł zatem przeprowadzić kolejną kontrolę u podatnika oraz orzekać w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przepis art. 165c O.p., który dotyczy niewszczynania postępowania podatkowego w przypadku nieprawidłowości co do stosowania stawki podatku VAT, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłatę za udzielone pełnomocnictwo w wysokości [...] zł oraz kwotę wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł, stosownie do treści 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. t.j. z 2023 r., poz. 1935).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. W szczególności zaś w sposób prawidłowy dokona wykładni relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego, przekonująco wyjaśni w pełnym uzasadnieniu prawnym przyczyny ich zastosowania w sprawie, oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również ustosunkuje się do zarzutów oraz uzasadnienia odwołania skarżącej.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.