Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3395/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 456/13 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 456/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego [...] (dalej: "Szpital", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 25 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Szpitalowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 300.242.00 zł.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 25 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Szpital, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 i art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że wydatki z tytułu wypłat na PFRON, koszty sądowe i egzekucyjne, odszkodowania i zadośćuczynienia, renty, kary umowne oraz opłaty sankcyjne na rzecz Państwowego Inspektora Sanitarnego nie są związane z realizacją zadań statutowych Skarżącego;

- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Szpitalowi nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2009 r. części straty poniesionej na działalności statutowej w 2004 r. w kwocie 1.580.218,91 zł;

- art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie zasad wynikających z tych norm, gdy w identycznych stanach faktycznych i w takim samym stanie prawnym organy potwierdziły prawo podatnika, będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod."), poprzez jego niezastosowanie i w efekcie dokonanie diametralnie odmiennej oceny materiału dowodowego niż Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r.;

- art. 14b § 4 Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Szpital złożył fałszywe oświadczenie woli, przedstawiając we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. elementy stanu faktycznego takie same, jakie były przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego dotyczącego roku 2006, w konsekwencji czego interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2012 r. nie wywołuje skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1.3 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w 2009 r. Szpital osiągnął dochód w kwocie 18.713.397,09 zł. Badając przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu organy ustaliły jakie wydatki poniesione zostały przez Szpital w tym roku podatkowym i stwierdziły, że kwota 1.580.218,91 zł wydatkowana została na cele nie związane bezpośrednio z realizacją zadań statutowych (koszty egzekucyjne, kary umowne, renty, wpłaty na PEFRON, itp.) i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wydatkowanie tej kwoty na cele inne niż statutowe skutkuje tym, że dochód w tej kwocie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Podlega zatem opodatkowaniu.

W 2004 r. Szpital poniósł stratę na działalności statutowej. O część tej straty w wysokości 1.580.218,91 zł (nie przekraczającej 50% całej kwoty straty) Szpital obniżył podlegający opodatkowaniu wskazany wyżej dochód, wyrażający się tą samą kwotą. W konsekwencji wykazał podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 0,00 zł.

W związku z powyższym pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sporna jest kwestia dotycząca możliwości obniżenia wskazanego wyżej dochodu podlegającego opodatkowaniu, osiągniętego przez stronę skarżącą w 2009 r., o wysokość wskazanej wyżej straty, poniesionej w 2004 r. na działalności statutowej.

Powołując się na art. 7 ust. 1- 5 u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. chodzi o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką stratę można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego.

Strata, którą strona skarżąca odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

W konsekwencji, zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji, dochody z danego źródła podlegają warunkowo zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Faktyczne wydatkowanie ich na inne cele skutkuje ich opodatkowaniem. Zatem podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Tak więc w przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Koszty egzekucyjne, kary umowne, renty i wpłaty na PEFRON nie mogą być traktowane jako wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

W przypadku Szpitala, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód Szpitala, przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu - co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej Szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się - w świetle definicji dochodu i straty - przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki na koszty egzekucyjne, kary umowne, renty i wpłaty na PEFRON nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Te kategorie wydatków bądź nie spełniają ogólnej normy kosztu uzyskania przychodu, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. renty), bądź zostały w art. 16 tej ustawy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie za prawidłowe wywodów przedstawionych w skardze przez Szpital prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Tym samym zarzuty zawarte w skardze – naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 i art. 17 ust. 1 pkt 4, i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p są niezasadne.

Powołując się na art. 14b § 3 i 4 Ord. pod. WSA wskazał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ord. pod., ma dotyczyć stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji tych jego elementów lub całości stanu faktycznego, które mogą być przedmiotem postępowań opisanych w § 4 art. 14b, w danym okresie rozliczeniowym. W ramach podatków dochodowych tymi elementami stanu faktycznego mogą być zdarzenia mające wpływ na wysokość przychodu, wysokość kosztów uzyskania przychodu, wysokość dochodu do opodatkowania oraz stawki podatkowej w danym okresie rozliczeniowym. Niewątpliwie takim elementem będzie strata za lata ubiegłe, o ile może mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Jako podstawę uznania, że indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 18 czerwca 2012 r. nie wywołuje skutków prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rzekomo fałszywe oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 14b § 4 Ord. pod., gdyż w momencie kiedy składał owo oświadczenie toczyło się wobec niego postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W tamtej sprawie organ kontroli skarbowej zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia części straty z działalności statutowej z 2001 r. od dochodu do opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 88/13). Mimo, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym z dnia 25 listopada 2011 r. dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych był zbieżny w zakresie problematyki prawnej z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w L. za rok 2006, to przecież kontrola skarbowa dotyczyła innego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także rozliczenia straty za inny okres niż w stanie faktycznym objętym wnioskiem interpretacyjnym. Postępowanie kontrolne w zakresie stanu faktycznego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 wszczęte zostało w stosunku do Szpitala w dniu 11 stycznia 2012 r. Zdaniem Sądu podatnik, składając wniosek interpretacyjny w dniu 25 listopada 2011 r., złożył prawdziwe oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 Ord. pod.

Sąd uznał, że w zakresie skutków prawych interpretacji z dnia 18 czerwca 2012 r. prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zwarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 września 2012 r. Powołując się na art. 14k § 1 i 3, art. 14l oraz art. 14m Ord. pod. stwierdził, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przez doręczeniem interpretacji indywidualnej. Na skutek zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej, Szpital w dniu 21 marca 2012 r. złożył korektę deklaracji CIT-8 za rok 2009, w której uznał wszystkie nieprawidłowości (w tym te dotyczące obniżenia dochodu do opodatkowania o część straty z działalności statutowej za rok 2004, co było przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r.) oraz dokonał wpłaty podatku w kwocie 300.242 zł wraz z odsetkami.

Interpretacja indywidualna zaś została podatnikowi doręczona w dniu 21 czerwca 2012 r. Zatem słusznie organ kontroli stwierdził, że zakres ochrony Szpitala z tytułu interpretacji uznającej jego stanowisko jako prawidłowe w zakresie możliwości obniżenia dochodu do opodatkowania o stratę z działalności statutowej za 2004 r. nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art.14l Ord. pod.), a jedynie obejmuje skutki z art. 14k § 3 Ord. pod.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 25 września 2012 r. wyraźnie wskazał, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy, nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dlatego też zarzuty skargi odnoszące się do zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawa do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k § 3 Ord. pod. są niezasadne.

W ocenie Sądu, mimo błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 4 Ord. pod. i błędnego uzasadnienia swego stanowiska, organ ten utrzymał w mocy decyzję organu kontroli z dnia 25 września 2012 r., w której prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącego za 2009 r. Dostrzeżone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem WSA, zarzut naruszenia art. 121 Ord. pod. jest niezasadny, gdyż zasada pogłębionego zaufania nie oznacza, że organy rozstrzygające sprawę podatkową miały obowiązek uwzględnić interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2012 r. Organy te nie są związane formalnie interpretacją, co wynika w szczególności z przepisu art. 14k Ord. pod. Tym bardziej organy te nie są związane innymi interpretacjami dotyczącymi wprawdzie tego samego zagadnienia prawnego oraz zbliżonego stanu faktycznego wydanych na wniosek innych podatników. W tym kontekście niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szpital, z upoważnienia którego działał pełnomocnik, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strata poniesiona w 2004 r., którą Szpital odliczył od dochodu uzyskanego w 2009 r. nie jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego, bo dotyczy tego samego źródła przychodów, których nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak kosztów uzyskania tych przychodów;

- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Szpitalowi nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2009 r. części straty (nie przekraczającej 50% całej jej wysokości) poniesionej na działalności statutowej w 2004 r. w wysokości 1.580.218,91 zł;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w konkretnym przypadku i przyjęcie, że Szpital nie przeznaczył dochodu odpowiadającego wydatkom na PFRON, koszty sądowe i egzekucyjne, odszkodowania i zadośćuczynienia, kary umowne i opłaty na rzecz Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w L., odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat do budżetu oraz renty w łącznej kwocie 1.580.218,91 zł na cele statutowe, co skutkuje opodatkowaniem tego dochodu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Szpitala w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydana została z naruszeniem art. 121 i art. 122 Ord. pod. - poprzez niezastosowanie tych przepisów i w efekcie wydanie wyroku oddalającego skargę, co powoduje utrzymanie zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, podczas gdy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający: w imieniu Ministra Finansów, potwierdził w wydanej Skarżącemu interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r. prawo do odliczania od dochodu osiągniętego w 2009 r. strat poniesionych na działalności statutowej w 2004 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach szpital wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła jej autorka, wskazując na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Biorąc pod uwagę argumentację skargi kasacyjnej oraz wnioski z niej wywiedzione w pierwszej kolejności jej ocenę należało przeprowadzić w zakresie naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów prawa materialnego.

Dokonując zatem oceny wyroku Sądu pierwszej instancji pod kątem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postaci, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej, czyli mylnej subsumcji. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 24/06, LEX nr 266229). Zwrócenia uwagi wymaga, że w obu przypadkach podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, swoje stanowisko uzasadniła błędną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Do takiej konstatacji prowadzą miedzy innymi takie twierdzenia, w których strona skarżąca wskazując na treść art. 17 ust.1 pkt 4 - co do którego postawiła zarzut jego niezastosowania - napisała, że "zgodnie z konstrukcją tego przepisu dochód jest wolny od podatku bez względu na to, z jakiego źródła pochodzi, o ile jest przeznaczony przez podatnika na realizację preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku."

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wyjaśnić należy, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego Skarżący świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Z uwagi na powyższe oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w sprawie, ale w taki sposób, że tylko od dochodu wykazanego do opodatkowania, który został osiągnięty w 2010 r. Skarżący mógłby odliczyć stratę podatkową poniesioną w 2004 r. na działalności opodatkowanej (a nie na działalności statutowej wolnej od podatku), z tym, że wysokość obniżenia nie mogłaby przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 i art. 122 Ord. pod. Ich naruszenie, zdaniem Skarżącego, polega na tym, że w identycznych stanach prawnych jak w sprawie niniejszej organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok nie może naruszać wskazanych wyżej przepisów, bowiem kontrola legalności (zgodności z prawem) dokonana przez Sąd pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo. To, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, jakkolwiek, co należy podkreślić błędne, nie może stanowić podstawy do negowania rozstrzygnięcia prawidłowego, pomimo tego, że jest ono dla Skarżącego niekorzystne.

Przyjąć w związku z tym należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie naruszył ww. przepisów.

3.2 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

[pic]