Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2-3, 3a, 3c, 3e, 3j-m, art. 15 ust. 1, 4i, 4j, 4k
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekt przychodów i kosztów.

We wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest domem mediowym, świadczącym usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.).

Wnioskodawca występuje także jako agencja reklamowa nabywająca, m.in., powierzchnię reklamową od dostawcy. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka świadczy usługi kontrahentom z Polski, kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz kontrahentom spoza Unii Europejskiej.

Faktury sprzedaży z tytułu świadczonych usług spółka wystawia również w walutach obcych, w tym, m.in., w walucie euro (również na rzecz Polskich kontrahentów).

Zdarza się, że spółka wystawia faktury korygujące. Wystawiane przez spółkę faktury korygujące można podzielić na faktury korygujące wystawione z powodu:

a) okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej - korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód,

b) nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej - są to okoliczności zaistniałe już po wystawieniu faktury pierwotnej, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. udzielenie rabatu, zmiana ceny w wyniku późniejszych negocjacji z klientem, finalne rozliczenie kampanii marketingowej (np. w zależności od osiągniętych rezultatów) – korekta może zarówno zwiększać jak i zmniejszać przychód.

Wystawienie faktur korygujących, powodujących zmniejszenie lub zwiększenie przychodu, obliguje spółkę do skorygowania już osiągniętego przychodu. Przy wystawionych fakturach w walucie obcej zapłata na rzecz wnioskodawcy również regulowana jest w walucie obcej.

W 2022 r. spółka nie dokonała sprzedaży w walucie obcej, a ostatnią fakturę walutową wystawiła w 2018 r., a korekty faktury walutowej dokonała w 2016 r.

W opisie wniosku wskazano też, że podmiot z grupy wnioskodawcy, przedstawiając tożsamy problem co wnioskodawca w niniejszym wniosku, uzyskał interpretację indywidualną z 7 lipca 2022 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.223.2022.2.AP, w której Dyrektor KIS, że spółka z grupy wnioskodawcy do przeliczania na złote korekty przychodu:

• niezależnie od przyczyny korekty przychodu,

• niezależnie od rodzaju korekty (zwiększająca lub zmniejszająca) oraz

• niezależnie od momentu rozliczenia korekt,

- powinna stosować taki kurs waluty obcej, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.

Wnioskodawca wskazał dalej, że poza tradycyjnymi fakturami korygującymi, o których mowa powyżej, otrzymuje od dostawców mediów rabaty za skalę dokonywanych u nich zakupów związanych z kampanią reklamową realizowaną dla danego Klienta. Rabaty te nazywane są w branży mediowej AVB’s-ami, gdyż nazwa stanowi akronim słów pochodzących z języka angielskiego Agency Volume Bonification, co oznacza premię ilościową otrzymywaną od agencji marketingowej. Premia jest następnie dystrybuowana do adresata, którym jest klient, z którego kampanią reklamową związane były zakupy. Dokumentowanie AVB’s-ów wiąże się z otrzymaniem faktur korygujących przez spółkę, a także wystawieniem faktur korygujących przez spółkę na rzecz klientów (transferowanie AVB’s). W przypadku faktur korygujących wystawianych przez spółkę z tytułu AVB’s, których dotyczy niniejszy wniosek, dokumentowanie tego rabatu odbywa się na podstawie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Uzupełniając wniosek spółka zaznaczyła, że opisana sytuacja nie miała jeszcze miejsca, jeżeli jednak doszłoby do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, to faktura korygująca i faktura pierwotna nie byłaby wystawiana w tym samym okresie rozliczeniowym, a w różnych okresach rozliczeniowych. Gdyby doszło do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, to rabaty AVB’S będą przyznawane za okres jednego roku. Może się natomiast zdarzyć, że rok obrotowy u klienta nie będzie tożsamy z rokiem obrotowym spółki. Rabat AVB’s nie dotyczy okresu dłuższego niż 12 miesięcy. Jeżeli zdarzyłoby się, że rabat AVB’s miałby objąć okres dłuższy niż 12 miesięcy, to zostaną wystawione 2 odrębne faktury korygujące do każdego z poszczególnych okresów (lat). To oznacza, że każdorazowo faktura korygująca dotycząca rabatu AVB’s nie przekroczy okresu 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał:

1. Czy w przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej?

2. Czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, co następuje:

Ad. 1. W przypadku dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia CIT, wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.

Spółka uzasadniała, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższą ogólną zasadę należy przyjąć , że:

• data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód, np. przychód osiągnięto 25.11.2021 r. – wnioskodawca stosuje średni kurs NBP dla danej waluty z 24.11.2021 r.;

• późniejsza korekta - niezależnie od przyczyny korekty - nie zmienia tej zasady, bowiem faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości (powstania przychodu);

• punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna i kurs przyjęty do faktury pierwotnej.

Faktura korygująca odnosi się bowiem ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, ergo punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Wystawienie faktury korygującej nie prowadzi do powstania "nowego" przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego.

Wobec powyższego do przeliczania na złote korekty przychodu:

a) niezależnie od przyczyny korekty przychodu oraz

b) niezależnie od momentu rozliczenia korekt zarówno:

cofając się do okresu rozliczeniowego, w którym został osiągnięty przychód oraz na bieżąco - w bieżącym okresie rozliczeniowym, należy stosować kurs waluty, jaki został zastosowany do przeliczenia faktur pierwotnych. Wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania nowego przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już uzyskanego. Dlatego też właśnie kurs walutowy winien odnosić się do faktury pierwotnej. Stanowisko powyższe spółka poparł o wskazane interpretacje indywidualne oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1153/18.

Ad. 2

Dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Zdaniem wnioskodawcy, zupełnie inaczej do kwestii przeliczania waluty obcej należy podchodzić w przypadku tzw. AVB’s-ów. Większość mediów stosuje praktykę udzielania domom mediowym rabatów wynikających ze zrealizowanego obrotu, tj. skali zakupów dokonywanych przez dom mediowy. AVB’s zazwyczaj dotyczą dłuższego okresu rozliczeniowego (np. roku lub wielomiesięcznej kampanii). Nie odnoszą się one więc do konkretnego zakupu lub wszystkich zakupów dokonanych w danym okresie. Spółka dokonując korekty przychodów lub kosztów zwiększających lub zmniejszających mających znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) powinna stosować przeliczenie waluty obcej na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Wnioskodawca powołując się na art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT, wskazał na regułę, zgodnie z którą korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe oznacza, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej. W art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Stanowisko powyższe spółka poparła orzeczeniami sądów administracyjnych: wyrokiem WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 207/19; wyrokami NSA z 25 maja 2022 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2530/19 oraz II FSK 2531/19.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 18 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.108.2022.3.AP, uznał że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:

• dokonania stosownych korekt przychodów (zwiększających lub zmniejszających), zarówno z powodu okoliczności istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, jak i w przypadku okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

• dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej lub innego korygującego dokumentu księgowego (część pytania nr 2) - jest nieprawidłowe;

• dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej lub innego korygującego dokumentu księgowego (część pytania nr 2) - jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 12 ust. 1 – 3 oraz ust. 3a-3l ustawy o CIT i odnosząc się do wątpliwości spółki w zakresie pytania nr 1 wskazał, że kwestią do rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiedniego kursu do przeliczenia na złote korekty przychodu. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zatem, data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady. W rezultacie, do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Zatem wnioskodawca powinien stosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki, taki kurs waluty obcej jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu z faktury pierwotnej.

Co do wątpliwości spółki w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody w podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego), organ wskazał – odwołując się do odpowiedzi na pytanie nr 1 – że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w części dotyczącej przychodu, uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości spółki zawartych w pytaniu nr 2, w części dotyczącej kosztów, tj. w zakresie, czy dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających koszty w podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez Wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego), Dyrektor KIS wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.

Organ argumentował, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie kosztów uzyskania przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej otrzymania (stan faktyczny), a faktura korygująca została otrzymana z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów uzyskania przychodów powstałych już po otrzymaniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej otrzymania. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem, data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady. Faktura korygująca (czy też inny dokument korygujący) odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Dokument korygujący powinien bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna. Do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Tym samym stanowisko spółki w powyższym zakresie organ uznał także, za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

Dyrektorowi KIS zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania, w szczególności poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie kursu walut stosowanego do przeliczenia zbiorczych faktur korygujących, w sytuacji gdy taka interpretacja sprzeczna jest ze stanowiskiem organu prezentowanym w odniesieniu do kursu walut stosowanego do faktur zbiorczych na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z pominięciem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzającego stanowisko spółki,

2) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe, w sposób niezgodny z ustawowym wzorcem, w szczególności poprzez ograniczenie uzasadnienia do powołania przepisów prawa ze wskazaniem, ze w ocenie organu z przepisów tych wynika odmienna niż prezentowana przez spółkę interpretacja, bez uzasadnienia, dlaczego w sprawie spółki nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa NSA;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i w efekcie uznanie, że do przeliczenia na złote korekty przychodu w związku z otrzymaniem faktur,' korygującej lub zbiorczej faktur, korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych,

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnie i w efekcie błędne uznanie, że do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu u związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty o przeliczenia faktur pierwotnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach opisanych we wniosku, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez skarżącą powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego) – jak twierdziła spółka,; czy też – jak przyjął organ zarówno w przypadku przychodów i kosztów – należy zastawać kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Sąd w sporze podzielił stanowisko strony skarżącej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Według art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w powołanym art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ustępu 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl zaś art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie z kolei art. 15 ust 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżąca otrzymuje od dostawców mediów rabaty za skalę dokonywanych u nich zakupów związanych z kampanią reklamową realizowaną dla danego klienta (AVB’s-y). Dokumentowanie AVB’s-ów wiąże się z otrzymaniem faktur korygujących przez spółkę, a także wystawieniem faktur korygujących przez spółkę na rzecz klientów (transferowanie AVB’s). W przypadku faktur korygujących wystawianych przez spółkę z tytułu AVB’s, których dotyczy niniejszy wniosek, dokumentowanie tego rabatu odbywa się na podstawie zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Spółka wskazała także, że w przypadku tzw. AVB’s-ów większość mediów stosuje praktykę udzielania domom mediowym rabatów wynikających ze zrealizowanego obrotu, tj. skali zakupów dokonywanych przez dom mediowy. AVB’s zazwyczaj dotyczą dłuższego okresu rozliczeniowego (np. roku lub wielomiesięcznej kampanii). Nie odnoszą się one więc do konkretnego zakupu lub wszystkich zakupów dokonanych w danym okresie.

Zdaniem sądu, rację ma skarżąca która twierdzi, że dokonując korekty przychodów lub kosztów zwiększających lub zmniejszających mających znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) powinna stosować przeliczenie waluty obcej na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

Z przytoczonych powyżej regulacji zawartych w art. 12 ust. 3j - 3m ustawy o CIT wynika zasada, zgodnie z którą korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższe oznacza, że korekty przychodu dokonuje się "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, w tym zbiorczej faktury korygującej. W art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że jeżeli korekta przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) ustawodawca zmienił również przepisy dotyczące ujmowania kosztowych faktur korygujących poprzez, m.in., dodanie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Wyraźnie wskazano w tym przepisie, że jeżeli korekta kosztów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej.

Zatem, jak słusznie wskazywała spółka, moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Należy podkreślić, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej w zakresie spornym, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują trafnie powołane przez spółkę wyroki. I tak, WSA w Krakowie w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 207/19, o ile zgodził się z organem, że faktura korygująca odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, jest bowiem związana z fakturą pierwotną, to wskazał, że "w sytuacji, o której stanowi art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p mamy do czynienia z okolicznościami, które powstały w późniejszym czasie, które z kolei modyfikują nam fakturę pierwotną. Ponadto zauważyć należy, że czym i innym jest ustalenie wartości faktury korygującej, którą należy dokonać na bieżąco, jeżeli korekta jest związana z aktualnymi okolicznościami mającymi wpływ na jej wysokość a dodatkowo na bieżąco jest rozliczana. Tym bardziej, że zasada dotycząca przeliczania poniesionych przychodów w walutach obcych z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia przychodu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)." WSA w Krakowie stwierdził także, że jeżeli korekty powstały w wyniku późniejszych okoliczności i z tymi późniejszymi okolicznościami ustawodawca wiąże skutek bieżącego rozliczenia, to brak jest podstaw zarówno prawnych jak i logicznych aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Dokonując korekty w walutach obcych podatnik jest obowiązany ustalić jej rzeczywistą wartość, a to możliwe jest tylko stosując bieżący kurs walutowy . Otrzymując określoną wartość rabatu w walucie obcej, podatnik powinien rozliczyć ten rabat w polskich złotówkach na okres uzyskania rabatu. Każdy inny przelicznik spowoduje zafałszowanie tej wartości". Otrzymanie lub udzielenie (przyznanie/ wytransferowanie) rabatu jest więc w pewnym sensie nową okolicznością, którego wartość z perspektywy zdroworozsądkowej powinna być przeliczana według kursu bieżącego, tj. referującego do faktury korygującej, a nie kursu historycznego, tj. nie według kursu referującego do faktury pierwotnej/korygowanej.

NSA potwierdzając powyższą wykładnię przepisów ustawy o CIT, w wyrokach z 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 2530/19, II FSK 2531/19, uznał, że:

1. Dla potrzeb skorygowania przychodu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych przez spółkę, spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

2. Dla potrzeb skorygowania kosztu w CIT kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących otrzymywanych przez spółkę, spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W ocenie NSA, dokonując oceny, który kurs jest właściwy, nie można tracić z pola widzenia przepisów dotyczących rozliczania różnic kursowych. NSA przypomniał, że stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Przepis ten, który stanowi o powstaniu przychodu związanego z działalnością gospodarczą, wskazuje na wyjątek określony w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT ("z zastrzeżeniem tego przepisu").

NSA wskazał, że tę argumentację wspiera treść art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Mianowicie, nie wskazano w tym przepisie wprost "na dzień powstania przychodu", chociaż ten dzień powstania przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jest modyfikowany przez ust. 3j, ale wskazano: "na dzień uzyskania przychodu".

NSA podkreślił, że przychód uzyskany nie jest pojęciem tożsamym z przychodem powstałym. O jego uzyskaniu można mówić z momentem tej korekty, która jest dokonana (gdy nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką).

AVB’s-y kreują nowe zdarzenie, którego nie można utożsamiać już z pierwotną datą wystawienia faktury korygowanej.

Powyżej przytoczone stanowisko sądów administracyjnych jest wsparte najnowszym orzecznictwem NSA. Na przykład, w wyroku z 7 marca 2023 r., II FSK 2087/20, podkreślono, że przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. różnicuje moment zmniejszenia lub zwiększenia przychodów w zależności od przyczyn skutkujących dokonanie korekty. Jeżeli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekty należy dokonać w okresie, w którym został rozpoznany pierwotny przychód z pierwotnej faktury. Natomiast jeżeli przyczyna korekty tkwi w innych powodach niż omyłka lub błąd rachunkowy, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Na mocy art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy (wyrok NSA z 20 października 2022 r., II FSK 436/22).

Także wcześniej WSA w Gdańsku w wyroku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gd 897/20 odnosząc się do wsteczna korekty przychodów i kosztów, przyjął, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Powyższe stanowisko wyrażone w orzecznictwie, sąd orzekający w spawie w pełni podziela.

AVB’s-y – jak wskazano powyżej - kreują nowe zdarzenie, którego nie można utożsamiać już z pierwotną datą wystawienia faktury korygowanej. Z tych powodów, dla potrzeb dokonania stosownych korekt z tytułu AVB’s zwiększających lub zmniejszających przychody i koszty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) wystawianych na/przez wnioskodawcę powinny być przeliczane na złotówki po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego).

W tym stanie sprawy za zasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 4j ww. ustawy.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił z jakich powodów pominął własne stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do kursu walut stosowanego do faktur zbiorczych na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzającego stanowisko spółki. Powyższe uzasadnia uznanie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim spółka zarzuciła, że organ nie uzasadnił dlaczego w jej sprawie nie może znaleźć zastosowania interpretacja wynikająca z orzecznictwa NSA,

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uchylił interpretację indywidualną w części, zgodnie z zakresem zaskarżenia skargą.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w punkcie drugim wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .