Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 143/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.169 par.4, art. 14h, art. 14b par. 1 i 3, art. 14g par.1, art. 3 art. 14a par.1, art. 14c par.1, art. 14g
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.480.2023.3.ID w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 października 2023 r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 8 stycznia 2024 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor"), po rozpoznaniu zażalenia G. L., utrzymał w mocy postanowienie własne z 23 października 2023r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie rozstrzygniecie procesowe podyktowane było okolicznością nie uzupełnienia braków formalnych wniosku przez stronę.

Wyżej opisane postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 5 lipca 2023 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

G. L. wskazał, że jest lekarzem specjalistą w dziedzinie patomorfologii i radiodiagnostyki, prowadzi od 1995 r. specjalistyczną praktykę lekarską. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) - dalej "ustawa".

Wnioskodawca pełni też funkcję biegłego w zakresie patomorfologii przy Sądzie Okręgowym. Na zlecenie prokuratur i sądów dokonuje medycznych czynności takich jak: oględziny zewnętrzne zwłok, sekcje zwłok, sporządzanie opinii zespołowych, sporządzanie opinii dotyczących stanu zdrowia. Natomiast na zlecenie policji dokonuje medycznych czynności takich jak: sporządzanie ekspertyz sądowo-lekarskich, sporządzanie opinii o stopniu uszkodzenia ciała, sporządzanie opinii o mechanizmie powstania obrażeń ciała, sporządzanie opinii o stanie nietrzeźwości, pobieranie materiału biologicznego, udział w ekshumacjach zwłok.

Wnioskodawca świadczy również inne usługi, zakwalifikowane do działu 86 PKWiU, które opodatkowane są 14% stawką podatku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit a ustawy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

G. L. zwrócił się z pytaniem, czy przychód osiągany przez niego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług świadczonych na zlecenie sądów, prokuratur i policji podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy? Zdaniem strony odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca.

W przedstawionym stanowisku własnym wnioskodawca wyjaśnił dlaczego uważa, że świadczone przez niego usługi na zlecenie sądów, prokuratur i policji nie są usługami w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86) opodatkowanymi stawką 14%. Dalej podał, że skoro usług biegłego nie wymieniono odrębnie w PKWiU to należałoby je zaliczyć do PKWiU 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe gdzie indziej niesklasyfikowane. Usługi takie – jako nie wyłączone z ryczałtu – podlegałyby opodatkowaniu stawka 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 5 lit a ustawy (przychody z działalności usługowej).

Pismem z 4 sierpnia 2023 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, pod rygorem jego nierozpatrzenia. Doprecyzowanie wniosku miało polegać m.in. na wskazaniu pełnego 7-cyfrowego kodu PKWiU pod jakim sklasyfikowane są usługi o których mowa we wniosku, wskazaniu czy działalność jest działalnością usługową oraz określeniu jakie konkretnie usługi (których dotyczy wniosek) są świadczone i dokonanie ich szczegółowej charakterystyki.

W udzielonej w terminie odpowiedzi na wezwanie podano, że zdaniem wnioskodawcy objęte wnioskiem usługi należałoby zaliczyć do PKWiU 74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe gdzie indziej niesklasyfikowane. Jednakże dalej strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym to do organu należy dokonanie takiej klasyfikacji w ramach interpretacji przepisów prawa. Następnie odpowiedziano na dalsze pytania, w tym dokonano szczegółowej charakterystyki i opisu usług jakie wykonuje wnioskodawca dla sądów, prokuratur i policji.

Postanowieniem z 23 października 2023 r. organ pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia przyjmując, że – pomimo wezwania – strona nie uzupełniła braków wniosku, czym uniemożliwiła wydanie interpretacji indywidualnej. Dnia 13 listopada 2023 r. strona wniosła zażalenie.

Utrzymując w mocy zapadłe rozstrzygnięcie Dyrektor powołał treść art. 14b § 1 i 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Organ interpretacyjny zajął i przedstawił stanowisko w zakresie roli i elementu jaki pełni opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wywiódł, że wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. W szczególności podkreślił, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego.

Jak dalej ustalił organ – strona, mimo wyraźnego wskazania w wezwaniu, nie podała pełnego 7-cyfrowego kodu PKWiU pod jakim sklasyfikowane są świadczone przez nią usługi. Podkreślił, że wnioskodawca został poinformowany, że w celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU świadczonych usług. Klasyfikacji działalności usługowej dokonuje sam podatnik. Natomiast wnioskodawca uznał, że to Dyrektor powinien dokonać takiej klasyfikacji.

Wobec powyższego organ przyjął, że strona nie dopełniła wymogu jednoznacznie sprecyzowanego w wezwaniu. Zdaniem organu klasyfikacja usług do kodu PKWiU przez podatnika jest niezbędnym elementem opisu wniosku.

Odnosząc się do pisma uzupełniającego wniosek Dyrektor podniósł, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji (PKWiU) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do właściwego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji. Organ wywiódł, że interpretacja podatkowa jedynie wskazuje prawidłowość lub nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie wybranej stawki i wskazanego PKWiU. Jednakże, jeżeli podatnik ma wątpliwości w zakresie prawidłowej klasyfikacji swojej działalności do PKWiU, wówczas powinien zwrócić się o jego wskazanie do Ośrodka Kwalifikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł..

W przekonaniu Dyrektora opis sprawy przedstawiony przez stronę we wniosku i jego uzupełnieniu nie zawierał nadal informacji, dzięki którym można byłoby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. Zatem, zdaniem organu, strona nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższe postanowienie Dyrektora wywiódł G. L., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez skarżącego, opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w jego uzupełnieniu stanowi element stanu faktycznego wniosku, a tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania, w sytuacji, gdy kategoria PKWiU jest elementem normy prawa materialnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek został prawidłowo uzupełniony przez skarżącego i nie zawierał braków formalnych;

- art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez pozostawienie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, uznając, że podatnik nie uzupełnił braków formalnych tego wniosku, podczas gdy podatnik spełnił wszystkie wymagania przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, a żądanie organu podatkowego, nie dotyczyło elementów, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku, jest prawidłowe bądź nie;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ nie jest uprawniony do dokonania analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawartej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm. - dalej rozporządzenie PKWiU);

- art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie, że Dyrektor miał postawy wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż wnioskodawca spełniał wszystkie wymogi określone w Ordynacji podatkowej dotyczące zasad składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie nie było żadnej negatywnej przesłanki która uzasadniałaby wydanie takiego postanowienia;

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, podczas gdy postanowienie utrzymane w mocy nie odpowiada prawu;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji, pomimo braku przesłanek stanowiących podstawę takiego rozstrzygnięcia, uniemożliwiając tym samym skarżącemu uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego szczegółowo opisanego we wniosku;

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora z 8 stycznia 2024 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 23 października 2023 r.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że nie było w ogóle podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w zakresie kodu PKWiU. Organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaki jest 7-cyfrowy kod PKWiU pod jakim sklasyfikowane są usługi, o których mowa we wniosku, zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną tego stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie skarżący, był obowiązany. Dyrektor nie ma prawnej możliwości, by w procedurze uzupełnienia stanu faktycznego, domagać się w ramach opisu stanu faktycznego, oceny prawnej, która sprowadziłaby się do subsumcji przepisów prawa. Wezwanie do wskazania w ramach stanu faktycznego pełnego 7-cyfrowego kodu PKWiU, pod jakim sklasyfikowane są usługi, będące przedmiotem wniosku, stanowiło ewidentne przerzucenie na niego obowiązku rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Podniósł, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący chciał uzyskać informację, czy jest on uprawniony by osiągany przez siebie przychód opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%. Gdyby skarżący, jak życzył sobie tego organ, wskazał arbitralnie w stanie faktycznym, że jego usługi są sklasyfikowane pod danym kodem PKWiU - to występowanie z wnioskiem o interpretację nie miałoby sensu. W takiej sytuacji bowiem organ byłby tym wskazaniem związany - nie miałby możliwości jego weryfikowania, czy kwestionowania.

Z treści wniosku oraz późniejszego uzupełnienia wynikało wyraźnie, że zakwalifikowanie usług do konkretnego grupowania PKWiU było przedmiotem wątpliwości strony i istotą interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie uczynił klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego sprawy, lecz elementem oceny prawnej.

Skarżący zauważył również, że - wbrew stanowisku organu - przedstawił w sposób obszerny wszelkie informacje faktyczne, w oparciu, o które organ był w stanie dokonać rekonstrukcji stanu faktycznego i udzielić merytorycznej odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku. Skarżący uzupełnił również przedstawiony stan faktyczny w sposób wskazany w wezwaniu, tj. w sposób umożliwiający weryfikację oceny prawnej jego stanowiska w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego. W szczególności, przedstawił wyczerpującą charakterystykę czynności wchodzących w zakres usług będących przedmiotem wniosku, na podstawie której możliwe było określenie odpowiadającego im kodu PKWiU. Dyrektor dysponował zatem kompletem informacji niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mimo to uchylił się od jej wydania, czym naruszył art. 14b § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze przywołując dodatkowo wyroki sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, wspierających zaprezentowane przez niego stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna kwestionowanych w tej sprawie rozstrzygnięć, doprowadziła sąd do wniosku, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie z 23 października 2023 r. naruszają przepisy prawa.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie są rozstrzygnięcia Dyrektora o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku G. L. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jak wyjaśnił organ, przyczyną wydania tych procesowych rozstrzygnięć było założenie, że złożony wniosek zawierał braki uniemożliwiające wydanie interpretacji. Pomimo wyraźnego wezwania, skarżący nie podał pełnego 7-cyfrowego kodu PKWiU pod jakim sklasyfikowane są świadczone przez niego usługi. Dyrektor podkreślił, że w celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU świadczonych usług, zaś klasyfikacji działalności usługowej dokonuje sam podatnik.

Zdaniem skarżącego, w realiach sprawy, przyporządkowanie opisanych przez niego usług do konkretnego kodu PKWiU było zadaniem organu, zaś on sam we wniosku i piśmie go uzupełniającym podał wszelkie dane niezbędne do merytorycznego jego załatwienia w postaci wydania interpretacji indywidualnej.

Przy tak zarysowanym sporze sąd przyznaje rację skarżącemu.

W kontrolowanej sprawie, zdaniem sądu, doszło do wadliwego uchylenia się przez organ od obowiązku wydania interpretacji, a tym samym naruszenia art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14g § 1 O.p. W sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki uzasadniające pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia, natomiast obowiązkiem organu, którego zaniechał, było merytoryczne ustosunkowanie się do stanowiska skarżącego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa zawiera definicję legalną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zastosowanego w art. 14a§1 i art. 14b§1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu w przypadkach, w których przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (por: wyrok NSA z dnia 19 października 2021r., sygn. akt II FSK 783/21 oraz powołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny).

Jak wyżej podano, w ocenie sądu w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Pytanie zawarte w tym wniosku było ukierunkowane na wskazanie właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla szczegółowo opisanej we wniosku i piśmie uzupełniającym działalności podatnika.

Co ważne, własne stanowisko, skarżący zbudował odwołując się do. Przepisu prawa materialnego oraz do konkretnej klasyfikacji PKWiU.

Materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy O.p. i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskanie od organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów, na podstawie których budowana jest norma prawa podatkowego. Normy prawa podatkowego materialnego, co ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, regulują spoczywający na dłużniku podatkowym obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości i odpowiednim miejscu oraz terminie, a także przysługujące wierzycielowi podatkowemu uprawnienie do żądania i w ostateczności ściągnięcia zaległej kwoty w drodze egzekucji administracyjnej (por. K. Cień [w:] Prawo finansowe, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 194). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego w podanym rozumieniu. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego to te wszystkie przepisy, które zastosować musiałby organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, aby określić zakres obowiązku podatkowego strony postępowania, a zatem także przepisy mające znaczenie dla wskazania właściwej stawki opodatkowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 933/19, wyrażone na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz adekwatne dla omawianej sprawy. W wyroku tym NSA wyraził przekonanie, że skoro "ustawa o VAT w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, to organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny przyjętej przez skarżącego w stanowisku własnym prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do tego grupowania. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług – jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji – mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu." NSA odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślił, że "przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji".

Eksponowany przez Dyrektora w wydanych rozstrzygnięciach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Obecnie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujące jest stanowisko, zgodnie z którym nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej, inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjnym byłby tym symbolem związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1917/16, z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 829/16, z 13 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 21 października 2020r, sygn. akt I FSK 150/18, z 8 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 848/19 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli zatem, z treści wniosku wynika, że dana klasyfikacja stanowi dla wnioskodawcy część stanu faktycznego i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych, a sformułowane przezeń pytanie również w ten sposób traktuje ową klasyfikację – wówczas organ nie ma podstaw do poddawania jej ocenie. Organ związany jest bowiem stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie (art. 14b§3 i art. 14c§1 O.p.). Ma to miejsce chociażby, wówczas gdy wnioskodawca nie lokalizuje ziszczenia się danej normy prawa podatkowego od tej klasyfikacji, bądź też uczyni ją elementem części faktycznej wniosku i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych.

Jednakże klasyfikacja PKWiU może również stanowić składową normy prawnopodatkowej i wówczas może być ona przedmiotem oceny prawnej organu, o ile na jej tle wnioskodawca przedstawia swoje wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa podatkowego. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji jednak, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Oznacza to, że organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Przy czym, jedynie wówczas gdy wnioskodawca nie ma wątpliwości co do klasyfikacji świadczenia, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego. Oznacza to bowiem, że strona nie oczekuje od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu umieszczając go w sferze stanu faktycznego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19).

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że ze stanowiska własnego zawartego we wniosku, jasno wynika, że wnioskodawca domaga się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynnościom opisanym we wniosku można przypisać wskazany przezeń kod PKWiU, co z kolei wiąże się z dalszym stosowaniem konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego i stosowania odpowiedniej stawki ryczałtu.

Sumując organ w realiach sprawy błędnie zastosował art. 169 § 1 i 4 O.p. przyjmując istnienie podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w realiach sprawy był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Zatem zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów Ordynacji podatkowej art. 14b § 1 i 3, art. 14g i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h.

Na marginesie rozważań dodać trzeba, że słusznie w skardze zarzucono wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu. Należy bowiem zauważyć, że w realiach sprawy strona, pomimo błędnego wezwania organu o uzupełnienie wniosku o 7 cyfrowy kod PKWiU, uczyniła zadość temu wezwaniu podając jak jej zdaniem należałoby sklasyfikować usługi, objęte zadanym we wniosku pytaniem. Pogląd w tej kwestii zawarty był również w treści wniosku. Organ ignorując natomiast wyjaśnienia strony i wyrażone przez nią stanowisko w sprawie przyjął jakoby nie udzieliła ona odpowiedzi na wyraźne wezwanie. Zdaniem sądu lektura zarówno wniosku jak i pisma go precyzującego nie pozostawia wątpliwości, że zawierają one wszystkie konieczne elementy umożliwiające Dyrektorowi ocenę stanowiska wnioskodawcy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona od organu na rzecz skarżącego kwota 597 zł. obejmuje: uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł., koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł. określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.