Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 77/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: Art. 17 ust. 1 pkt 7, 8, art. 19a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, Protokolant, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 458000-COP.4103.22.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII/2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedziba we W. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 7 grudnia 2022 r. znak 458000-COP.4103.22.2021 utrzymująca w mocy własną decyzję z 9 września 2021 r., nr 458000-CKK-52.4103.1.2021.34 w części:

- określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r.;

- określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz grudzień 2017 r.;

- ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.;

- odmawiającej określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 i art. 14k § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej O.p.

oraz uchylającą własną decyzję z 9 września 2021 r., nr 458000-CKK-52.4103.1.2021.34 w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2017 r. w kwocie 690 zł oraz za marzec 2017 r. w kwocie 759 zł i umarzającą postępowanie w tym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu działający w charakterze organu I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za 2017 r. przekształconego z kontroli celno-skarbowej, stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i usług projektowych udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 2 października 2017 r., których Strona nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2017 r. oraz zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla usług projektowych udokumentowanych fakturami nr [...] z 18 stycznia 2017 r. oraz [...] z 14 marca 2017 r. w konsekwencji, czego wydał powołaną na wstępie decyzję.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 7 grudnia 2022 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu:

1. utrzymał własną decyzję z 9 września 2021 r., nr 458000-CKK-52.4103.1.2021.34 w części:

- określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r.;

- określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz grudzień 2017 r.;

- ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.;

- odmawiającej określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 i art. 14k § 2 O.p. oraz

2. uchylił ją w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2017 r. w kwocie 690 zł oraz za marzec 2017 r. w kwocie 759 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Organ działając w II instancji wskazał, że spółka w dniu 28 września 2015 r. podpisała z A. umowę o nr [...] na zaprojektowanie, dostawę oraz wykonanie instalacji w branży elektrycznej i automatyki. Następnie Spółka w dniu 13 czerwca 2016 r. odstąpiła od realizacji przedmiotowej umowy a wykonane roboty budowlane w takim stanie w jakim się one znajdowały tego dnia zostały opisane w dokumencie określonym jako protokół inwentaryzacji z 17 czerwca 2016 r. Jednocześnie obie strony zawartej umowy pozostawały w sporze w zakresie zrealizowanych prac oraz wysokości należnego wynagrodzenia. W dniu 3 października 2017 r. spółka wysłała A. fakturę o nr [...] z 2 października 2017 r. na kwotę netto 960 301,23 zł, podatek VAT 220 869,28 zł, wartość brutto 1181 170,51 zł, tytułem wynagrodzenia za wykonane prace projektowe oraz wykonane roboty budowlane (tzw. roboty wtoku) do 13 czerwca 2016 r. Ostatecznie w dniu 20 grudnia 2017 r. została zawarta ugoda pozasądowa pomiędzy Z. (inwestor przedmiotowych robót budowlanych) a spółką, w której stwierdzono m.in., że zamiarem stron było polubowne i definitywne rozstrzygnięcie wszelkich kwestii związanych z zakończeniem i rozliczeniem zadania inwestycyjnego, w tym kwestii związanych z rozliczeniem należności wynikających z wykonanych przez Spółkę świadczeń. W dniu 22 grudnia 2017 r. należności wynikające z zawartej ugody na kwotę 1.181.170,51 zł zostały przelane na rachunek spółki przez Z.

Wyjaśniono, że spółka nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT za rok 2017 faktury z 2 października 2017 r., a uwzględniła ją dopiero w rozliczeniu w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, tj. 28 lutego 2020 r. w korektach deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. Następnie w trakcie trwającego postępowania odwoławczego Spółka 24 listopada 2021 r. ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. uwzględniając ustalenia wynikające z decyzji organu I instancji i wycofując ww. fakturę z rozliczenia w celu uniknięciu dwukrotnego opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji NDUCS wskazał, że kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych wykazanych na fakturze nr [...] wystawionej 2 października 2017 r. przez Stronę na rzecz A. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w ramach decyzji z 10 września 2021 r. nr UNP: [...] wydanej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2017 r. Spółka uwzględniając treść tej decyzji, 24 listopada 2021 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. wykazując kwotę świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (od 1.01.2017 r. do 23.06.2017 - Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; od 24.06.2017 do 31.12.2017 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm) dalej ustawa o VAT w wysokości 1 604 240,00 zł. Organ wskazał, że przedmiotowa transakcja w części dotyczącej robót budowlanych pozostaje bez wpływu na kwotę zobowiązania podatkowego Spółki w okresie objętym odwołaniem, tj. za okres styczeń - wrzesień oraz grudzień 2017 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii prac projektowych udokumentowanych fakturą nr [...] z 2 października 2017 r. wystawioną na rzecz spółki A. NDISC uznał, że została ona wydana przedwcześnie, bowiem Spółka nie wykonała usługi projektowej zgodnie z ustalonymi umownie warunkami, tj. nie mogła być uznana za wykonaną w sposób oczekiwany, na skutek odstąpienia od jej realizacji w dniu 13 czerwca 2016 r., w konsekwencji A. nie dokonał zapłaty za wykonane prace projektowe z uwagi na spór w zakresie ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia oraz zakresu zrealizowanych prac. Organ wskazał, że z zawartej ugody pozasądowej z 20 grudnia 2017 r. wynika, że spółka nawiązując nowy stosunek cywilnoprawny zobowiązała się udzielić Z. niewyłącznych licencji do Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej i przenieść na Z. własność wydanych przez Spółkę egzemplarzy Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej oraz nośników, na których zostały utrwalone, pod warunkiem dokonania przez Z. zapłaty kwoty netto 402 895,00 zł tytułem wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę Dokumentację Podstawową i Dokumentację Wykonawczą wraz z należnym podatkiem VAT (495 560, 85 zł brutto) - czego Z. dokonał 22 grudnia 2017 r. Wskazano, że spółka jednak nigdy nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług od dokonanej transakcji wynikającej z zawartej ugody z Z., co powinno nastąpić w oparciu o art. 19a. ust. 1 ustawy o VAT w grudniu 2017 r., w efekcie, czego należny podatek za grudzień 2017 r. został zaniżony o kwotę 92 665, 85 zł. Organ uznał, że wobec wykazania przez Spółkę kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej za grudzień 2017 r., co było następstwem świadomego działania Spółki skutkującego uszczupleniem wpływów podatkowych Skarbu Państwa, ustalono stosownie do unormowań zawartych w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%, tj. w kwocie 27 780 zł. Jednocześnie rozpatrując kwestię usług projektowych udokumentowanych fakturami nr [...] oraz o nr [...] NDUCS stwierdził, że Spółka nieprawidłowo przyjęła, że powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz, którego były świadczone usługi. Powyższe wynika, z faktu, że przedmiotowe usługi dotyczyły robót związanych z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a zatem nie wypełniają normy wskazanej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wskazano, że zgodnie z przepisem 15 ust. 1 ww. ustawy to Spółka a nie nabywca jej usług jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży usług projektowych. Wyjaśniono, że umówione przez strony transakcji kwoty netto stanowiły, więc podstawę do doliczenia należnego podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast doliczenia tego mogła dokonać jedynie ta strona transakcji, która była zobowiązana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. spółka a nie A.(1) S.A. Zdaniem organu spółka naruszyła, zatem przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i zaniżyła należny podatek od towarów i usług odpowiednio: za styczeń 2017 r. wg wyliczenia 10.000,00 zł x 23% = 2.300,00 zł oraz za marzec 2017 r. wg wyliczenia 11.000,00 zł x 23% = 2.530,00 zł. NDUCS wskazał również, że błędne zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia a w konsekwencji brak wykazania podatku należnego w zakresie faktury nr [...] z 18 stycznia 2017 r. na kwotę netto/brutto 10 000,00 zł oraz faktury nr [...] z 14 marca 2017 r. na kwotę netto/brutto 11000,00 zł przez Stronę było świadomym działaniem Spółki. Nie można jednak w rzeczonej sytuacji zdaniem Organu uznać, że działanie to miało na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa, ponieważ zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Spółkę w ramach przedmiotowej transakcji spowodowało jedynie zmianę podmiotu zobowiązanego do rozliczenia należnego podatku VAT, a nie brak jej opodatkowania. W tej sytuacji, w ocenie organu należało, więc odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec Spółki w wysokości 30%.

Organ odwoławczy uznał również, że interpretacja ogólna Ministra Finansów {PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT. 141, Dz.Urz. Min. Fin. poz. 31) z uwagi na jej zakres i odniesienie do usług budowlanych, pozostawała bez wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zdaniem NDUCS nie doszło w sprawie do naruszenia art. 14m § 1 i art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania, gdyż interpretacja, na którą powołuje się Strona dotyczy innego zdarzenia niż zdarzenie warunkujące powstanie obowiązku zapłaty podatku w ramach niniejszej decyzji.

NDUCS uznał, że w rzeczonej sprawie brak jej przesłanek warunkujących zastosowanie przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, gdyż dotyczyły one jedynie kwestii usług budowlanych i regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego, co pozostaje bez wpływu na wysokość rozliczeń podatkowych w niniejszej sprawie.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię, w szczególności:

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę

zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż wykonanie przez Spółkę usługi projektowej na rzecz A. nastąpiło w grudniu 2017 r., a nie w czerwcu 2016 r.;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

- art. 14m § 1 i art. 14k § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie;

- art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego wadliwą wykładnię, skutkującą wskazaniem nieprawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez Stronę usług projektowych na rzecz A.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o;

■ uchylenie decyzji w zaskarżonej części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. oraz

■ zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że organy podatkowe, jako moment zakończenia usługi projektowej przyjmują porozumienie ugodowe zawarte z inwestorem (Z. Sp. z o.o.), co do sposobu rozliczenia wykonanych prac, mimo że ów inwestor w ogóle nie był stroną umowy, realizowanej przez Spółkę - usługobiorcą był i pozostał A. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest oparte na założeniu, że bezwzględny warunek zakończenia usługi projektowej stanowi sporządzenie uzgodnionego przez obie strony umowy protokołu odbiorowego oraz skuteczne udzielenie licencji na korzystanie z projektu i że nie można uznać usługi za wykonaną oraz powodującą powstanie obowiązku podatkowego, dopóki nie zostanie ona zaakceptowana przez nabywcę. Spółka pozostaje na stanowisku, że taki pogląd jest wprost sprzeczny z interpretacjami przepisów prawa podatkowego, a także z orzecznictwem zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zaskarżonej decyzji, z faktu przeniesienia praw autorskich przez Stronę bezpośrednio na Z. Sp. z o.o., wyprowadzony został nie tylko wniosek, co do momentu powstania obowiązku podatkowego, ale też, co do wskazania usługobiorcy, którym miałby być już nie A., czyli generalny wykonawca, będący stroną umowy zawartej przez Spółkę, lecz sam inwestor. W ocenie strony, takie wnioski stoją w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym, wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do daty wykonania usługi na rzecz A. istnieją "niedające sią usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego", które zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji na poparcie tez organu podatkowego powoływane są rozstrzygnięcia sądowe, które zapadały już po dokonaniu przez Stronę kwestionowanych rozliczeń podatkowych. Strona rozpoznaje zobowiązanie podatkowe ponad rok przed terminem postulowanym przez organ podatkowy, a następnie zostaje z tego powodu obciążona dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi, mimo że motywem jej działania była minimalizacja ryzyka podatkowego, w warunkach niepewności, co do treści obowiązujących przepisów. W ocenie skarżącego jako datę wykonania usługi projektowej można przyjąć 13 czerwca 2016 r., tj. dzień odstąpienia od Umowy z A., czego potwierdzenie stanowi dokument pn. "Aneks nr 1 do protokołu inwentaryzacji prac i robót zakończonych oraz prac i robót w toku według stanu na dzień odstąpienia z dnia 17 czerwca 2016 r.". Spółka ponadto nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, wedle, którego wykonanie usług projektowych nastąpiło w grudniu 2017 r., w związku z potwierdzeniem tego wykonania przez inwestora, tj. Z. Sp. z o.o.. Wskazano, że czynności usługowe, realizowane przez Stronę na podstawie umowy z A. zostały faktycznie zakończone w dniu 13 czerwca 2016, a ich zakres i wartość ustalono na podstawie inwentaryzacji dokonanej cztery dni później. Brak pełnej dokumentacji, przewidzianej w postanowieniach Umowy na wypadek jej zerwania, wynikał z obstrukcji A., który wykazał się w tym względzie rażącą nierzetelnością. Strona wskazała, że odnośnie części Umowy, dotyczącej prac projektowych, w zaskarżonej decyzji zakłada się, że choćby częściowe wykonanie takiej usługi bezwzględnie wymaga przeniesienia praw autorskich na nabywcę, z czym Spółka nie może się zgodzić, gdyż przeniesienie praw autorskich jest czynnością uboczną, dokonywaną po wykonaniu całości usługi projektowej, ale nie stanowi je] istoty. Strona wskazał, że w szczególności okoliczność ta nie wyklucza częściowego wykonania usługi, w stosunku, do którego powstał obowiązek zapłaty wynagrodzenia. W ocenie skarżącego całkowicie uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 14m § 1 i art. 14k §2 O.p., ponieważ dokonane przez stronę rozliczenie podatku odpowiada zaleceniom sformułowanym w interpretacji ogólnej, wydanej przez Ministra Finansów w dniu 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i usług projektowych wykazanych na fakturze nr [...] wystawionej 2 października 2017 r. przez Spółkę na rzecz A., których Strona nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2017 r.; zastosowania przez Spółkę procedury odwrotnego obciążenia dla usług projektowych wykazanych na fakturach nr [...] z 18 stycznia 2017 r. i nr [...] z 14 marca 2017 r., wystawionych przez Spółkę na rzecz A.(1) S.A., NIP: [...]; możliwości skorzystania przez Spółkę z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji ogólnej nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 z 1 kwietnia 2016 r. oraz zastosowanie sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w dniu 28 września 2015 r. podpisała z A. umowę o nr [...] na zaprojektowanie, dostawę oraz wykonanie instalacji w branży elektrycznej i automatyki. Następnie Spółka w dniu 13 czerwca 2016 r. odstąpiła od realizacji przedmiotowej umowy a wykonane roboty budowlane w takim stanie w jakim się one znajdowały tego dnia zostały opisane w dokumencie określonym jako protokół inwentaryzacji z 17 czerwca 2016 r. Jednocześnie obie strony zawartej umowy pozostawały w sporze w zakresie zrealizowanych prac oraz wysokości należnego wynagrodzenia. 3 października 2017 r. Spółka wysłała A. fakturę o nr [...] z 2 października 2017 r. na kwotę netto 960 301,23 zł, podatek VAT 220 869,28 zł, wartość brutto 1181 170,51 zł, tytułem wynagrodzenia za wykonane prace projektowe oraz wykonane roboty budowlane (tzw. roboty w toku) do 13 czerwca 2016 r. Ostatecznie w dniu 20 grudnia 2017 r. została zawarta ugoda pozasądowa pomiędzy Z. (inwestor przedmiotowych robót budowlanych) a spółką, w której stwierdzono m.in., że zamiarem stron było polubowne i definitywne rozstrzygnięcie wszelkich kwestii związanych z zakończeniem i rozliczeniem zadania inwestycyjnego, w tym kwestii związanych z rozliczeniem należności wynikających z wykonanych przez Spółkę świadczeń. W dniu 22 grudnia 2017 r. należności wynikające z zawartej ugody na kwotę 1181 170,51 zł zostały przelane na rachunek spółki przez Z. Jak ustalono Spółka nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT za rok 2017 faktury z 2 października 2017 r., a uwzględniła ją dopiero w rozliczeniu w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, tj. 28 lutego 2020 r. w korektach deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. Następnie w trakcie trwającego postępowania odwoławczego Spółka w dniu 24 listopada 2021 r. ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. uwzględniając ustalenia wynikające z decyzji Organu I instancji i wycofując ww. fakturę z rozliczenia w celu uniknięciu dwukrotnego obciążenia podatkowego.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ww. ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. W przypadku usług budowlano-montażowych zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Jednocześnie zgodnie z art. 1061 ust 7 pkt 1 ww. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Natomiast w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano- montażowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Termin wystawienia faktury uwarunkowany jest od ustalenia momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Ustawodawca w ustawie nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Dlatego słusznie ocenić należy, że pomocna może być analiza przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017, poz. 93 z późn. zm. dalej; kodeks cywilny) W myśl art. 643 Kodeksu cywilnego zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

Zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony. Art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.)12 definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Słusznie uznano, że odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi. Zgromadzony materiał w sprawie nie potwierdza, aby w zakresie robót budowlanych zafakturowanych na podstawie faktury VAT nr [...] został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy. Obowiązek sporządzenia takiego dokumentu wynikał wprost z zapisów § 12 pkt 7 ppk. 1 umowy nr [...] Tym samym 17 czerwca 2016 r. nie może być traktowany jako dzień zakończenia prac. Samo podpisanie protokołu inwentaryzacji nastąpiło po 1 lipca 2016 r. Jak wynika z treści opisanej korespondencji obie Strony umowy pozostawały w sporze przez cały okres do wystawienia faktury VAT. Nie ujawniono żadnego dokumentu potwierdzającego akceptację A. co do dokonanych rozliczeń.

Szczegółowe zasady prowadzenia robót budowlanych oraz wykonywania zawartych umów w tym przedmiocie określają przepisy Kodeksu cywilnego (art. 647-658). W świetle przedstawionego stanu faktycznego znaczenie ma art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, który wprowadza jako zasadę, solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie podwykonawcy. Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę".

Podwykonawca ma zatem bezpośrednie roszczenia wobec inwestora, wykonawcy częściowego, a także generalnego wykonawcy. W przypadku umów o roboty budowlane, w których występują podwykonawcy (podwykonawca) powstaje solidarna odpowiedzialność (stosowanie do art. 366 Kodeksu cywilnego) Inwestora, wykonawcy i odpowiednio dalszego podwykonawcy za zapłatę wynagrodzenia temu podmiotowi, który będąc podwykonawcą roboty te wykonał. Jednocześnie solidarna odpowiedzialność Inwestora za zapłatę wynagrodzenia dalszym podwykonawcom nie jest uchylona w sytuacji, gdy wypłacił należne wynagrodzenie tej stronie, z którą zawierał umowę.

Z. (inwestor przedmiotowych robót budowlanych) w w/w piśmie z 29 maja 2018 roku wskazał, że 2 listopada 2017 r. skutecznie odstąpił od niewykonanej części Kontraktu nr [...].

Tym samym w dniu zawarcia ugody tj. 20 grudnia 2017 roku Z. był podmiotem właściwym do potwierdzenia wykonania robót budowlanych zakończonych 13.06.2016 r. Zamiarem stron ugody było przy tym definitywne rozstrzygnięcie wszelkich kwestii związanych z zakończeniem i rozliczeniem Zadania Inwestycyjnego, w tym kwestii związanych z rozliczeniem należności wynikających z wykonanych przez C. świadczeń. Skoro więc zgodnie z treścią Ugody Z. zobowiązał się zapłacić na rzecz C. kwotę netto 557.406,23 zł tytułem wynagrodzenia za roboty budowlane zrealizowane do 13 czerwca 2016 roku wraz z należnym podatkiem VAT tj. 685.609,66 zł brutto i kwotę tę 22.12.2017 r. uiścił przelewem bankowym to należy uznać, iż tym samym 20.12.2017 r. potwierdzone zostało wykonanie robót budowlanych w wartości zaakceptowanej przez Strony.

Faktura dokumentująca sprzedaż usług winna wobec powyższego być wystawiona nie wcześniej niż 30 dnia przed 20.12.2017 r., tj. dniem zawarcia Ugody i nie później niż 30 dnia od tego dnia. (odpowiednio art. 106i ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z ustaleń organu dopiero 20 grudnia 2017 r. potwierdzone zostało wykonanie zafakturowanych robót budowlanych, tym samym data sprzedaży usług ustalona została w sposób nieprawidłowy.

Tym samym obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł powstać w dacie wystawienia przez Spółkę faktury VAT nr [...] z 2 października 2017 r., która została wystawiona wcześniej niż 30 dni przed wykonaniem usługi.

Mając na uwadze, że potwierdzenie wykonania robót budowlanych nastąpiło 20. grudnia 2017 r.

Jednocześnie słusznie uznał organ, że biorąc pod uwagę, że spełnione zostały ustawowe warunki do objęcia ww. transakcji mechanizmem polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, czyli mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT.

Tym samym to nie C. był zobowiązana jest do rozliczania podatku należnego. Zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Mając zatem na uwadze powyższe, oraz fakt, że przedmiotowa transakcja w części dotyczącej robót budowlanych pozostaje bez wpływu na kwotę zobowiązania podatkowego Spółki w okresie objętym odwołaniem, tj. za okres styczeń - wrzesień oraz grudzień 2017 r.

W zakresie prac projektowych, wskazać należy, że zgodnie z § 15 umowy z 28.09.2015 r. C. w ramach umówionego wynagrodzenia zobowiązała się przenieść na spółką A. niewyłączne, z prawem ich przeniesienia bez jakichkolwiek ograniczeń i bez jakichkolwiek zastrzeżeń na Inwestora - m.in. licencje do Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej. Przeniesienie licencji uważane byłoby za dokonane z chwilą podpisania protokołu odbioru Dokumentacji Podstawowej, Dokumentacji Wykonawczej, Dokumentacji Powykonawczej lub Oprogramowania i dokonania uzgodnionej zapłaty. W § 8 określono, że przejęcie Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej powinno być potwierdzone protokołem przekazania podpisanym przez upoważnionych przedstawicieli każdej ze Stron stanowiącym jedynie dowód fizycznego i ilościowego wydania. Odbiór dokumentacji (dowód jej merytorycznego zaakceptowania i przyjęcia) miał zostać potwierdzony osobnymi protokołami odbioru. Spółka nie przekazała dokumentów potwierdzających przekazanie A. własności Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej objętej zakresem umowy podwykonawczej oraz udzielenia licencji na korzystanie z tej dokumentacji. Nie wyjaśniła również powodu braku tych dokumentów. Również w dokumentacji A. nie odnaleziono dowodów przekazania i odbioru dokumentacji. Teść oświadczeń złożonych przez C. do Ugody pozasądowej zawartej 20 grudnia 2017 r., gdzie Spółka jednoznacznie stwierdziła, że z uwagi na treść § 15 ust. 2 i 7 Umowy podwykonawczej i brak zapłaty przez A. wynagrodzenia na jej rzecz, Spółka nie przeniosła na A. (z prawem do przeniesienia na Z.) licencji do Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej (w rozumieniu §3 Umowy podwykonawczej), Spółka nie przeniosła również na A. prawa własności wydanych egzemplarzy Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej oraz nośników, na których zostały utrwalone. Dokumentacja Podstawowa i Dokumentacja Wykonawcza stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych do których wyłącznie Spółce przysługuje autorskie prawo majątkowe do tych utworów. Potwierdza to również treść kierowanych do A. przez Spółką pism z 13 czerwca 2016 r., 7 lipca 2016 r., 17 stycznia 2017 r. jak też treść pisma Z. 29 maja 2018 r. skierowanego m.in. do spółki A.

Słusznie uznał organ, że w omawianym przypadku nie doszło do przeniesienia na A. własności Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej objętej zakresem umowy podwykonawczej oraz udzielenia licencji na korzystanie z tej dokumentacji. A. nie dokonała również zapłaty za wykonane prace projektowe.

Tym samym faktura VAT nr [...] z 02 października 2017 r. w części prac projektowych została wystawiona na rzecz spółki A. niezasadnie, ponieważ rzeczywistym nabywcą własności Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej jest Z.

Dokumentem to potwierdzającym jest zawarta Ugoda pozasądowa z 20 grudnia 2017 r. i zapłata 22 grudnia 2017 r. kwoty netto 402.895,00 zł tytułem wynagrodzenia za wykonaną przez C. Dokumentację Podstawową i Dokumentację Wykonawczą wraz z należnym podatkiem VAT tj. 495.560,85 zł brutto.

Zgodnie z art. 19a. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W momencie dokonania zapłaty ww. kwoty, tj. 22 grudnia 2017 r. Z. stała się właścicielem niewyłącznych licencji do Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej i w tym dniu zatem powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług projektowych na kwotę netto 402.895 zł.

Tym samym, słusznie uznał organ, że w odniesieniu do usług projektowych na kwotę netto 402.895,00 zł Spółka naruszyła art. 19a. ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w czerwcu 2016 r. zamiast w grudniu 2017 r. W efekcie należny podatek za grudzień 2017 r. został zaniżony

Podkreślić bowiem należy, ze po pierwsze spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przekazanie A. własności Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej objętej zakresem umowy podwykonawczej oraz udzielenia licencji na korzystanie z tej dokumentacji, a po drugie spółka w ramach ugody pozasądowej zawartej w dniu 20 grudnia 2017 r. jednoznacznie stwierdziła, że z uwagi na treść § 15 ust. 2 i 7 umowy podwykonawczej i brak zapłaty przez A. wynagrodzenia na jej rzecz, nie przeniosła na A. (z prawem do przeniesienia na Z.) licencji do Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej (w rozumieniu §3 umowy podwykonawczej) i nie przeniosła również na A. prawa własności wydanych egzemplarzy Dokumentacji Podstawowej i Dokumentacji Wykonawczej oraz nośników, na których zostały utrwalone. Nie ulega tez wątpliwości, że drugą Strona zawarte ugody był Z. Sp. z o.o.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania procedury odwrotnego obciążenia w ramach usług projektowych udokumentowanych fakturami o nr [...] oraz o nr [...], wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w zakresie umowy zawartej z A.(1) S.A. a dotyczącej kontynuowania prac w ramach zadania [...] w 2017 r., przedstawiła dokument - Zamówienie nr [...] z 19 września 2016 r. wraz z aneksem nr 1. Ponadto, Spółka dokonała określonych usług projektowych, co udokumentowała fakturami nr [...] z 18 stycznia 2017 r. oraz nr [...] z 14 marca 2017 r. Jednocześnie zafakturowane usługi wymienione zostały w poz. la i lb Harmonogramu Rzeczowo-Finansowego . Podzielić należy stanowisko organów, że spółka przyjęła nieprawidłowo, że w przypadku usług projektowych udokumentowanych ww. fakturami powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz, którego były świadczone usługi. Powyższe wynika, z faktu, że przedmiotowe usługi dotyczyły robót związanych z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a zatem nie wypełniają normy wskazanej w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych a także zgodnie z przepisem 15 ust. 1 ww. ustawy to spółka a nie nabywca jej usług jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży usług projektowych. Umówione przez strony transakcji ww. kwoty netto stanowiły, więc podstawę do doliczenia należnego podatku VAT w wysokości 23%. Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i zaniżyła należny podatek od towarów i usług odpowiednio styczeń i marzec 2017 r.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy mieć też na uwadze, że w dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o. EU:C:2021:287). W wyroku TSUE wskazał, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Wskazać należy, że myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."

Z wyroku TSUE wynika więc, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazane cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W ww. wyroku Trybunał zwrócił jedynie uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania, czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych.

W tym zakresie TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku, niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

Nie ulega też wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie Strony skarżącej było nieumyślne, niezawinione, podejmowanym w dobrej wierze lub pod wpływem błędu, a to przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. W tym kontekście, zdaniem Sądu należy uznać, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o VAT, jedynie w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, lub celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Nie można uznać bowiem, że nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT, jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie.

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa.

Z uwagi na to, że Spółka nigdy nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowych usług, co powinno nastąpić w grudniu 2017 r., należny podatek za ten okres został zaniżony. Przechodząc, zatem do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. w kontekście sprzedaży usług projektowych Sąd nie dostrzega okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy przemawiałyby przeciwko nałożeniu na spółkę sankcji w tym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że nie doszło do "błędu w ocenie", a stan faktyczny jest znacząco odmienny od tego, do którego odnosił się w swoich rozważaniach TSUE w ww. wyroku. Omówione w decyzji okoliczności, wykluczają wątpliwości, co do słuszności i celowości nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wystąpiło uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa - ponieważ podatek nie został zadeklarowany do opodatkowania. Nałożenie sankcji w niniejszej sprawie nie uchybia też zasadzie proporcjonalności, a działanie spółki, tj. niewykazanie podatku należnego za grudzień 2017 r. w wskazuje, że było to świadome działanie skutkujące uszczupleniem wpływów podatkowych Skarbu Państwa.

Odnosząc się do naruszenia, przepisów art. 14m § 1 i art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę ich zastosowania, mimo spełnienia przesłanek do zwolnienia Strony z obowiązku zapłaty podatku Sąd wskazuje, że przedmiotowa interpretacja z uwagi na jej zakres i odniesienie do usług budowlanych, co jak zostało wskazane na wstępie niniejszej decyzji pozostaje bez wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Interpretacja na którą powołuje się Strona dotyczy de facto innego zdarzenia niż zdarzenie warunkujące powstanie obowiązku zapłaty podatku w ramach niniejszej decyzji.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 2a Op., albowiem w sprawie nie było niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.. Sama inna ocena podatnika co dowodów znajdujących się w aktach sprawy, i wysuniętych na tej podstawie wniosków nie można uznać za wątpliwości co do interpretacji przepisów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazać należy na ogóle zasady postępowania. Stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Jak stanowi art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Dalej wskazać należy, że zasada uregulowana w art. 122 o.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez NDUSC przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. Organ prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i w tak ustalonym stanie prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.