Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 679/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.50.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądzą od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 174 (sto siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 7 grudnia 2022 r. wszczął wobec W.K. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok.

Decyzją z 26 lipca 2023 r. Naczelnik określił W.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 22.648 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m. in., że podatnik błędnie zastosował indywidualną stawkę amortyzacji w odniesieniu do ½ części lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] (zwany dalej lokalem w W.) oraz błędnie określił wartość początkową przedmiotowego lokalu. Organ uznał, że lokal w W. został nabyty przez podatnika i jego małżonkę w dniu 19 września 2005 r., z rynku pierwotnego od dewelopera, za cenę brutto 88.000 zł, do majątku wspólnego. Naczelnik stwierdził również, że przedmiotowy lokal nie może być uznany za środek trwały używany, gdyż nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f., tj. nie był wykorzystany przed nabyciem przez co najmniej 60 miesięcy; w związku z tym podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki amortyzacji w wysokości 10%, a prawidłowa stawka wynosi 1,5%.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia

18 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość odpisów amortyzacyjnych dotyczących wynajmowanego lokalu położonego w W. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przyjął wartość początkową tego środka trwałego w wysokości 253.178,86 zł, na którą składała się wartość lokalu z operatu szacunkowego w wysokości 243.120,00 zł plus nakłady poniesione na nieruchomość ujęte w opinii biegłej sądowej w wysokości 10.058,86 zł. Jednocześnie podatnik ustalił stawki amortyzacji do ½ części lokalu w wysokości 10% i do ½ części lokalu w wysokości 1,5%.

Przywołując przepisy u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie, gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że lokal mieszkalny w W. podatnik nabył wraz z M.K. (ówczesną małżonką) w dniu 19 września 2005 roku, za cenę 88.000 zł; małżonkowie ponieśli także koszty aktu notarialnego w łącznej wysokości 2.597,04 zł. Przedmiotowy lokal został nabyty na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej. Następnie w dniu 4 listopada 2005 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową, a wyrokiem Sądu Okręgowego w Gdańsku z 15 października 2007 r. związek małżeński małżonków K. został rozwiązany przez rozwód. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdyni z 28 listopada 2012 r. dokonano podziału majątku wspólnego małżonków K., w wyniku którego lokal mieszkalny w W. został przyznany na własność W.K.. Wskazane postanowienie zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego w Gdańsku III Wydziału Cywilnego Odwoławczego z dnia 20 grudnia 2013 r., w punkcie dotyczącym nakładów poczynionych z majątku osobistego na majątek wspólny oraz w punkcie dotyczącym spłaty od M.K. na rzecz podatnika.

Dyrektor stwierdził następnie, że skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie nabyli w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie, w całości. Nie ma zatem podstaw prawnych, by dla małżonka, któremu przypadała cała nieruchomość w wyniku podziału majątku, termin nabycia liczyć od tej daty. Jako datę nabycia nieruchomości w takim przypadku należy przyjąć datę nabycia do majątku wspólnego małżonków. W związku tym organ odwoławczy podkreślił, że lokal mieszkalny w W. został nabyty przez podatnika i jego ówczesną małżonkę do majątku wspólnego, w dniu 19 września 2005 roku, z rynku pierwotnego od dewelopera. Wobec powyższego wskazany lokal nie może być uznany za środek trwały używany, gdyż nie był wykorzystywany przed nabyciem przez co najmniej 60 miesięcy. Organ stwierdził ponadto, że z chwilą ustania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej majątek zgromadzony w jej trakcie nadal pozostaje wspólny do czasu jego podziału.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w przypadku nabycia środka trwałego będącego lokalem mieszkalnym, wartość początkową środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie aktu notarialnego. W związku z tym należało przyjąć, zdaniem organu, że podatnik nabył lokal mieszkalny za łączną kwotę 90.597,04 zł, na którą składała się cena lokalu (88.000 zł) oraz koszty aktu notarialnego (2.597,04 zł). Jak stwierdził Dyrektor, w przedmiotowej sprawie w związku z zakupem nieruchomości na podstawie aktu notarialnego nie będzie miał natomiast zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (wycena przez podatnika na podstawie cen rynkowych). Jednocześnie w sprawie nie miał zastosowania art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w związku z brakiem dowodów potwierdzających wydatki na ulepszenie, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. W przekonaniu organu wysokość stawek amortyzacyjnych należało ustalić w oparciu o art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., i dla lokali mieszkalnych wynosi ona 1,5%, a nie stawkę w wysokości 10%, którą zastosował podatnik. Prawidłowa wysokość odpisów amortyzacyjnych lokalu w W. powinna zatem wynosić w skali roku 1.359 zł, a odpis miesięczny 113,52 zł.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego W.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, odnośnie daty nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] - w zakresie 1/2 udziału we współwłasności, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podstawy oraz stawki amortyzacji podatkowej tego lokalu za 2018 rok.

Uzasadniając postawiony zarzut strona wyraziła przekonanie, że do nabycia przez skarżącego lokalu mieszalnego w W. doszło na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2013 r., w oparciu o które dokonano podziału majątku wspólnego małżonków K. W następstwie wydania tego postanowienia, jak wskazał skarżący, zniesiono współwłasność w częściach ułamkowych, która istniała pomiędzy małżonkami w okresie od dnia 4 listopada 2005 roku, a jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w W. stał się W.K..

Zdaniem strony, mając na uwadze przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ceną lokalu nabytego na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku z 20 grudnia 2013 roku, jest wartość lokalu określona w opinii biegłej sądowej, powiększona o wartość nakładów wskazaną w tej samej opinii. Zdaniem strony podział majątku na mocy postanowienia sądu jest równoznaczny z odpłatnym nabyciem ½ udziału we współwłasności lokalu, gdyż w zamian za ten udział M.K. nabyła od skarżącego udziały w innych składnikach majątku, które przed podziałem stanowiły współwłasność. Sądowny podział majątku wspólnego wywołał zatem takie same skutki jak umowa zamiany, z tym że wartość zamienianych składników majątkowych oraz spłaty na rzecz skarżącego wynika z opinii biegłej sądowej, która stanowiła podstawę orzekania.

W kwestii stawki amortyzacji podatkowej skarżący wskazał, że od dnia 4 listopada 2005 roku do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku upłynęło ponad 60 miesięcy wykorzystywania lokalu mieszkalnego w W., czyli okres wymagany zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem strony, prawidłowo zastosowano 10% stawkę amortyzacji podatkowej. Jednocześnie fakt, iż w latach 2005 - 2013 podatnik był współwłaścicielem ½ udziału w lokalu, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu w 2018 roku indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Zdaniem skarżącego, w przypadku lokalu niemieszkalnego zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uwzględnia się wszystkie lata, które upłynęły pomiędzy oddaniem lokalu po raz pierwszy do używania a wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku lokalu niemieszkalnego nie ma zatem znaczenia, czy w latach, o których mowa w tym przepisie, podatnik był właścicielem danej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego lokal w W.. Podstawowe znacznie miało wyjaśnienie zagadnienia związanego z określeniem momentu nabycia przez podatnika środka trwałego. Organ odwoławczy stał na stanowisku, że do nabycia nieruchomości przez podatnika doszło w chwili jej zakupu przez małżonków K. tj. w 2005 roku. Konsekwencją przyjętego ustalenia było stwierdzenie przez organ, że podatnik nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnie ustalonej stawki w odniesieniu do ½ części lokalu, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; zdaniem organu skoro lokal został nabyty z rynku pierwotnego, od dewelopera, to nie zachodziła przesłanka o jakiej mowa w art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. używanie środka trwałego przez okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem. Strona wnosząca skargę wyrażała natomiast pogląd, że za moment nabycia ½ części lokalu przez podatnika należy uznać dzień wydania prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku w przedmiocie zniesienia współwłasności.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie wnoszącej skargę.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że małżonkowie K. zakupili lokal w W. w dniu 19 września 2005 r., do majątku wspólnego, objętego małżeńską wspólnością majątkową. Następnie w dniu 4 listopada 2005 r. małżonkowie zawarli majątkową umowę małżeńską ustanawiając rozdzielność majątkową. Po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku z 20 grudnia 2013 r. dokonano podziału majątku objętego współwłasnością w ten sposób, że wyłączna własność lokalu w W. została przyznana podatnikowi.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – dalej w skrócie zwana k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl art. 34 k.r.o. każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Stosownie zaś do art. 35 ww. ustawy w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że pomiędzy małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje ustrój współwspólności łącznej i trwa tak długo, jak trwa związek małżeński, bowiem pełni on funkcję służebną względem niego. Udział poszczególnych podmiotów nie jest określony ułamkiem, a zatem ma charakter bezudziałowy. W orzecznictwie sądów powszechnych wskazuje się, że "Więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym - więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Powszechnie używany termin "współwłasność" małżeńska jest z reguły nieadekwatny do unormowań kształtujących wspólność łączną. Bardziej odpowiednia w wypadku takiej wspólnoty jest "wspólność łączna", gdyż mamy tu do czynienia nie ze współwłasnością jednej rzeczy, lecz ze wspólnością masy majątkowej." (tak: Sąd Apelacyjny w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt III AUa 931/15). I choć z art. 43 § 1 k.r.o. wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, to przepis ten odnosi się do sytuacji powstałej po ustaniu związku małżeńskiego i tym samym po ustaniu wspólności majątkowej, bowiem w czasie trwania wspólności majątek jest objęty wspólnością łączną, która ma charakter bezudziałowy. O takim charakterze świadczy m.in. wskazywany art. 35 k.r.o. zakazujący małżonkowi m.in. rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, czy też art. 37 § 1 ww. ustawy wskazujący na koniczność uzyskania zgody drugiego małżonka do zbycia nieruchomości czy jej obciążenia.

Ustanie ustroju wspólności majątkowej łącznej następuje m.in. z chwilą zawarcia przez małżonków majątkowej umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową. Pociąga to za sobą zmianę ustroju majątkowego - ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej zastępowany jest ustrojem rozdzielności majątkowej.

Jeśli ustrój rozdzielności majątkowej dochodzi do głosu w czasie trwania małżeństwa, a dotąd małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności ustawowej, to z chwilą tą w skład majątku osobistego małżonka wchodzi udział w majątku objętym dotychczas małżeńską wspólnością majątkową. Skutkiem ustanowienia rozdzielności majątkowej, co do struktury dotychczasowego majątku wspólnego, jest bowiem zmiana współwłasności łącznej obejmującej majątek nabyty w trakcie trwania wspólności we współwłasność o charakterze ułamkowym - każdemu z małżonków przypada udział w poszczególnych składnikach majątku. Na mocy domniemania wynikającego z przepisu art. 501 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ponadto, małżonek zachowuje (w ramach swego majątku osobistego) przedmioty majątkowe należące dotąd do jego majątku osobistego oraz te, które nabędzie później. Wynika stąd, że w ustroju rozdzielności majątkowej nie występuje już majątek wspólny, a jedynie dwa odrębne od siebie w sensie prawnym majątki osobiste małżonków, na które mogą składać się zarówno udziały w majątku objętym dotychczas wspólnością majątkową, jak i składniki majątkowe stanowiące majątek osobisty małżonka.

Konsekwencją ustania wspólności ustawowej w następstwie zawarcia umowy majątkowej ustanawiającej rozdzielność jest to, że od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku (art. 46 k.r.o.). Zatem zastosowanie znajduje Tytuł VIII Księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej jako k.c.), jak również art. 567 § 3 oraz art. 680 i nast. ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, dalej jako k.p.c.). W postępowaniu o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami mają odpowiednie zastosowanie przepisy o dziale spadku, zgodnie z art. 567 § 3 k.p.c, a na podstawie dalszego odesłania, zawartego w art. 688 k.p.c., przepisy o zniesieniu współwłasności.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 624 k.p.c. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia przyznającego dotychczasowym współwłaścicielom części lub jednemu z nich całość rzeczy własność przechodzi na uczestników wskazanych w postanowieniu. Jeżeli w wyniku podziału całość rzeczy albo jej część przypadnie współwłaścicielowi, który nie włada tą rzeczą lub jej częścią, sąd w postanowieniu o zniesieniu współwłasności orzeknie również co do jej wydania lub opróżnienia przez pozostałych współwłaścicieli pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości, określając stosownie do okoliczności termin wydania rzeczy lub opróżnienia pomieszczeń. Określenie terminu wydania nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego lub jej części bądź opróżnienia znajdujących się na niej pomieszczeń następuje z uwzględnieniem interesu społeczno-gospodarczego.

Przepis art. 624 k.p.c. reguluje kwestię skuteczności postanowienia znoszącego współwłasność. Zniesienie współwłasności ma na celu ukształtowanie prawa własności, przysługującego do tej samej rzeczy niepodzielnie więcej niż jednej osobie, w taki sposób, żeby prawo to przestało być wspólne. Postanowienie, w którym sąd orzeka o zniesieniu współwłasności, ma charakter konstytutywny, a istotą takiego orzeczenia jest uchylenie dotychczasowego uprawnienia przysługującego współwłaścicielom na podstawie stosunku współwłasności, a jednocześnie tworzy dla nich nowe prawa.

Z powyższego wynika zatem, że prawomocne orzeczenie sądu o przyznaniu własności całości rzeczy ma charakter prawnokształtujący, skuteczny erga omnes, bowiem uprawomocnienie się postanowienia powoduje powstanie nowego stanu prawnego – powstaje własność każdego z uczestników co do przyznanej mu części rzeczy lub jednego z uczestników co do całej rzeczy, a jednocześnie wygasa współwłasność. Takie postanowienie jest zatem podstawą do ujawnienia prawa własności w księdze wieczystej, zgodnie bowiem z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 1728) sądy, organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego oraz notariusze sporządzający akty poświadczenia dziedziczenia zawiadamiają sąd właściwy do prowadzenia księgi wieczystej o każdej zmianie właściciela nieruchomości, dla której założona jest księga wieczysta.

Oznacza to, że dopóki nie jest wydane prawomocne postanowienie sądu przyznające wyłączną własność jednemu z małżonków, pomiędzy nimi następuje jedynie zmiana sposobu władztwa nad nieruchomością z współwłasności łącznej na współwłasność ułamkową. Dopiero na skutek ww. orzeczenia dochodzi do nabycia nieruchomości przez jednego z małżonków.

Oznacza to, że nabycie przez podatnika ½ części lokalu w W. wiązać należy nie z chwilą zakupu nieruchomości przez małżonków K. w dniu 19 września 2005 r. lecz z momentem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku znoszącego współwłasność, istniejącą po zawarciu umowy o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w dacie zakupu, lokal mieszkalny stał się własnością obojga małżonków, co wynika z istoty przepisów o małżeńskiej wspólności majątkowej. Własność nieruchomości przysługiwała zatem niepodzielnie obojgu małżonkom – zważywszy na charakter tego ustroju można powiedzieć, że własność ta w całości przysługiwała podatnikowi jak i w całości jego ówczesnej małżonce. Po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, każdemu z małżonków przysługiwał udział w prawie własności nieruchomości. Zmiana takiego stanu rzeczy została dopiero ukształtowana orzeczeniem Sądu Okręgowego w Gdańsku, co skutkowało nabyciem całości nieruchomości przez samego podatnika. Z tą chwilą uzyskał on bowiem pełne i wyłączne władztwo nad lokalem w W..

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 15 maja 2017 r. o sygn. II FPS 2/17, w oparciu o który organ wywodził, że dla małżonka, któremu przypadała cała nieruchomość w wyniku podziału majątku, termin nabycia należy liczyć od daty nabycia tej nieruchomości do majątku wspólnego. Zdaniem Sądu powyższa ocena nie koreluje z wyżej sprecyzowaną istotą problemu jaki zaistniał w niniejszej sprawie.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1723/19, w którym Sąd ten (podzielając pogląd Sądu I instancji) sprzeciwił się mechanicznemu przenoszeniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17. Podkreślono bowiem, że "Zgodnie z tezą sformułowaną w uchwale, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego (nie zaś data śmierci spadkodawcy).

Problem stanowiący oś sporu w sprawie, która doprowadziła do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższej uchwały, wynikał jednakże z okoliczności całkowicie nieadekwatnych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Kwestię momentu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a) – c) u.p.d.o.f., NSA rozpatrywał bowiem na gruncie stanu faktycznego, gdzie po śmierci jednego z małżonków, małżonkowi pozostającego przy życiu odmówiono prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia, której sprzedaży dokonano w okresie krótszym niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu uchwały wyraźnie podkreślono fundamentalne dla rozstrzygnięcia w niej zawartego znaczenie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – zwanej dalej "o.p." i skierowanej do organów podatkowych, a pośrednio także do podatnika. Jak stwierdził NSA, zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).

W uzasadnieniu uchwały podkreślono dalej, że na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16). (...) W uzasadnieniu uchwały II FPS 2/17 NSA opowiedział się wprawdzie za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmuje pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, podkreślił jednak, że do takiego rozstrzygnięcia doprowadziły przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej". Uzupełniająco wskazano, że "w powołanej uchwale także na podwójny charakter opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości jako dobra nabytego za dochody, które zostały już wcześniej opodatkowane (zwolnione z opodatkowania). Problem ten wyniknął z niedostatecznego dostosowania regulacji prawa podatkowego funkcjonujących w ustroju gospodarczym przed 1989 r. do warunków gospodarki wolnorynkowej, panujących współcześnie. Powyższe spostrzeżenie tym bardziej prowadzi do wniosku, że interpretacja niejasnych przepisów prawa podatkowego musi przebiegać z zachowaniem szczególnej ostrożności oraz uwzględnieniem dobra podatnika i omówionych wcześniej zasad" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 694/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/20).

Próbę zwiększenia obowiązków podatkowych opartą na wnioskach płynących z uchwały podjętej na gruncie zupełnie odmiennej problematyki należy uznać za całkowicie nieusprawiedliwioną.

Odnośnie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, mając na uwadze, że nabycie ½ części lokalu wiązać należy z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności, nie do zaakceptowania jest przyjęcie wartości tej części lokalu (dla potrzeb amortyzacji) według ceny wynikającej z aktu notarialnego. Przyjęcie tej wartości oznaczałoby bowiem, że wartość ta odpowiada zapłaconej cenie określonej w umowie cywilnoprawnej przenoszącej własność. Tymczasem nabycie przez podatnika tej części nieruchomości jest konsekwencją zniesienia współwłasności między małżonkami i wynika ono z orzeczenia sądu. Wskutek podziału majątku dokonanego prawomocnym postanowieniem Sądu Skarżący nabył odpłatnie ½ udziału we współwłasności spornego lokalu, w zamian za udziały w innych składnikach podzielonego majątku, o określonej wartości, które w wyniku dokonanego podziału otrzymała M.K. Cena nabycia ½ części amortyzowanego lokalu wynika zatem z opinii biegłej sądowej, która to opinia stanowiła podstawę orzekania Sadu w sprawie podziału majątku wspólnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

W ocenie Sądu organ rozpatrujący odwołanie dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia naruszającego prawo. Powyższe musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935) – dalej jako p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.