Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2756/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 264/16 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-577/15/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., I SA/Ke 264/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę G. [...] S.A. w G. (zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

z dnia 30 października 2015 r. spółka wskazała, iż zawarła porozumienie

z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad o współpracy w zakresie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie fragmentu drogi krajowej. Podstawowe cele inwestycji to umożliwienie spółce dalszej eksploatacji złoża siarki bowiem do tej eksploatacji niezbędna jest zmiana przebiegu odcinka drogi krajowej. W celu realizacji porozumienia spółka i GDDKiA zawarły w dniu 21 października 2015 r. "Umowę o wykonanie", w ramach której m.in. spółka zobowiązała się do pokrycia m.in.: kosztów przygotowania dokumentacji, kosztów robót budowlanych, kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu drogi. W związku z przekazaniem obiektów infrastruktury drogowej, które spółka wytworzy w ramach inwestycji na rzecz Skarbu Państwa, spółka nie uzyska żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Spółka pokryje wydatki związane z realizacją inwestycji z własnych zasobów. Wydatki związane z realizacją inwestycji, które poniesie spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych spółki, prowadzonych zgodnie z zasadami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSSF").

Początkowo wydatki inwestycyjne ujmowane będą w księgach spółki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa; jako że nakłady te będą rozliczane

w trakcie eksploatacji złoża przez czas dłuższy niż jeden okres, będą prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej spółki jako aktywa długoterminowe

(z wyłączeniem części nakładów, jaka - po rozpoczęciu eksploatacji - rozliczy się

w ciągu kolejnego roku obrotowego; ta część nakładów będzie prezentowana

w sprawozdaniu z sytuacji finansowej spółki jako aktywa krótkoterminowe). Po początkowym ujęciu nakładów inwestycyjnych jako pozostałych aktywów, nakłady te będą rozliczane w czasie w ciężar kosztów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość siarki wydobytej w danym okresie ze złoża, do którego spółka uzyska dostęp dzięki inwestycji, do łącznej ilości siarki, którą spółka spodziewa się wydobyć z tego złoża. Z powodu braku technicznej możliwości dokładnego określenia ilości siarki zalegającej w danym momencie w złożu, spółka będzie dokonywała szacunków ilości siarki pozostającej do wydobycia. Szacunki ilości siarki pozostałej do wydobycia będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a ewentualne zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych nakładów inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych.

Spółka we wniosku zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie

z którym jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.), tj.

w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa?

Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że wydatki związane

z realizacją inwestycji powinna ujmować według zasad właściwych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. Za takim przyjęciem przemawia to, że brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji do konkretnej tony sprzedawanej siarki, ponieważ spółka ani nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wydajności złoża zalegającego na terenie gminy, ani też nie ma możliwości ścisłego powiązania tych wydatków z przyszłymi przychodami ze sprzedaży konkretnej tony siarki płynnej bądź przetworzonej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rachunkowym sposobie ujmowania wydatków związanych inwestycją, który będzie opierał się na szacunkach ilości siarki w złożu, które będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych

w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych. Również wydatki związane z realizacją inwestycji nie znajdą bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie siarki (płynnej lub przetworzonej) pozyskanej ze złoża na terenie gminy, bowiem cena ta będzie uzależniona od bieżącej ceny siarki na rynku. Ponadto wydatki związane z realizacją inwestycji warunkują możliwość podjęcia wydobycia siarki ze złoża zalegającego na terenie gminy, jednakże nie determinują ilości siarki, która zostanie wydobyta z tego złoża. Dodatkowo spółka wskazała, że wydatki związane

z realizacją inwestycji bezsprzecznie nie będą podlegać rozliczeniu w ciężar kosztów według zasad właściwych dla odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), gdyż infrastruktura, która zostanie wytworzona w ramach inwestycji, a następnie zostanie przekazana na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie mogła zostać zakwalifikowana do kategorii podlegających amortyzacji podatkowej aktywów określonych w art. 16a i 16b) u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że wydatki na przeprowadzenie inwestycji stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Właściwy moment zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 4d) w związku z ust. 4e) u.p.d.o.p. Stwierdziła, że zgodnie z literalną wykładnią sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, czyli pod którym wpisano

w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą jako zobowiązanie wobec kontrahenta. W jej ocenie art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku za koszt rachunkowy zgodnie z przepisami o rachunkowości. W kontekście powyższego, ponoszone przez spółkę wydatki związane z inwestycją będą na gruncie przepisów

u.p.d.o.p. potrącane od przychodów z momentem ich zaksięgowania w oparciu

o prawidłowo sporządzone dokumenty księgowe na kontach bilansowych (pozostałe aktywa). Zdaniem spółki wydatki związane z realizacją inwestycji stanowią koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. Zdaniem spółki jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e) u.p.d.o.p., tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki co do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. Zdaniem organu poniesione przez spółkę wydatki związane z podjętą inwestycją nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach spółki, jednak ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie w dalszej perspektywie. Istnienie pośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami, a przychodem uzyskanym z jej działalności stanowi podstawę do uznania, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Organ stwierdził, że z art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie - jak stanowi ustawa- dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów zaczerpniętych z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, dalej u.o.r.), oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe, czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, iż określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale

z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. W opinii organu brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany

w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany).

Organ podkreślił, że w świetle powyższych wyjaśnień ujęcie wydatków inwestycyjnych na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa (jak uczyniła spółka) nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym). Skoro zatem wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez spółkę ujęte w księgach handlowych jako koszt dla celów podatkowych, to spółka nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się zatem ze stanowiskiem spółki, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę, w której powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie m.in.: art. 15 ust. 4d) i art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że właściwy moment rozpoznania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodu dla potrzeb podatkowych uzależniony jest od ich ujęcia jako kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę, podnosząc, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie

z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości. Odesłania te muszą być jednoznaczne, a nie dorozumiane. Art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak takiego odesłania w treści art. 15 ust. 4e) do przepisów o rachunkowości oznacza brak zamiaru ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

W zakresie art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. Nie dotyczy natomiast użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej

z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.o.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Także art. 15 ust. 4e) odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca powinien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych", jako "zaksięgowanie w księgach rachunkowych". Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy "wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej" (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Zasadnie podnosi H. Litwińczuk, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11).

Tym samym - zdaniem sądu - za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.o.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

5. Powyższemu wyrokowi organ interpretacyjny zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 15 ust. 4d) i art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że za dzień poniesienia wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi należy przyjąć dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatków na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. Tymczasem -

w ocenie organu - datą poniesienia opisanych kosztów powinno być ujęcie (zaksięgowanie) kosztów w księgach rachunkowych, czyli uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości;

2) art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. posługuje się zwrotem, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się "dzień, na który ujęto koszt

w księgach rachunkowych (...)", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym, co

w konsekwencji skutkuje tym, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, a nie dzień,

w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki -jak twierdzi organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona,

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów, o które pytała skarżąca Spółka, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Takie stanowisko Spółki zaakceptował organ interpretujący. Spór dotyczy jedynie momentu poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała jednocześnie, że nie jest możliwe przypisanie kosztów przebudowy drogi krajowej do konkretnego roku podatkowego, chociaż eksploatacja złoża siarki, w związku z którą dokonana zostanie przebudowa, będzie trwała więcej niż jeden rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe inne niż szacunkowe i zmienne określenie zasobności złoża siarki, wydatki związane z tą inwestycją nie znajdą też bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie wydobytej siarki.

Wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. , dokonana przez Sąd pierwszej instancji, prezentowana już była wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i tę linię orzeczniczą można uznać za jednolitą. Pogląd identyczny z przedstawionym w zaskarżonym wyroku wyrażono zarówno w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1240/13, z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14, z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2221/16, z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 427/13, z 26 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15 (wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prezentowano w nich argumentację zbieżną z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku, którą tą argumentację Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Czyni to zbędnym ponowne jej przytaczanie.

Odnosząc się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 15 ust.4e u.p.d.o.p., argumenty te należy poszerzyć o następujące kwestie. Przeciwko utożsamianiu kosztu podatkowego z kosztem bilansowym przemawia nie tylko użycie w powołanym przepisie pojęcia "zaksięgowano", nieznanego ustawie o rachunkowości, ale także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nakazuje prowadzić ewidencje rachunkowe w zgodzie z ustawą o rachunkowości, ale także w taki sposób, który zapewni określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Wskazuje zatem na dwa odrębne cele prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wynika z tego także, że ustawodawca nie dozwala, co do zasady, na kształtowanie rachunku podatkowego podatnika poprzez wybór określonej polityki rachunkowości. Jedynie tam, gdzie ustawodawca wyraźnie odwołuje się do stosowania zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, możliwe jest przeniesienie tych zasad na grunt ustawy podatkowej. Przykładem takiego odwołania się do zasad bilansowych jest sposób rozliczania różnic kursowych – podatnik zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. może ustalać różnice kursowe zgodnie z art.15a u.p.d.o.p. albo według przepisów o rachunkowości. Tam gdzie ustawodawca nie dozwala na taki wybór albo nie odwołuje się wprost do pojęć zdefiniowanych w przepisach o rachunkowości, stosować należy wyłącznie przepisy ustawy podatkowej i definiować użyte w niej pojęcia tak, jak rozumie jej ustawa podatkowa.

Podkreślając zasadność twierdzenia Sądu pierwszej instancji oraz argumentacji je wspierającej , że użycie w art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. pojęcia "koszt" odnosi się wyłącznie do kosztu w znaczeniu użytym w ustawie podatkowej, wskazać należy, że określony wydatek może być dla celów bilansowych ujęty w księgach rachunkowych na koncie innym niż konto dotyczące kosztów , a dopiero później ujęty w księgach jako koszt bilansowy. Taką zresztą sekwencję zdarzeń przedstawiła w tej sprawie Spółka. Wyjaśniła, że koszt inwestycji dla celów rachunkowych będzie początkowo ujmowany na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa (długoterminowe lub krótkoterminowe), a następnie rozliczany w czasie w ciężar kosztów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość siarki wydobytej w danym okresie do złoża, do którego Spółka uzyska dostęp. Użycie w art.15 ust.4e u.p.d.o.p. wyrażenia " dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" oznacza zatem, że ustawodawca zdając sobie sprawę z zasad bilansowych, za prawnie znaczące dla celów podatkowych uznał jedynie zaksięgowanie (wpisanie do ksiąg rachunkowych) danego kosztu w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, jak dany wydatek (koszt) został zakwalifikowany na dzień ujęcia go w księgach rachunkowych dla celów rachunkowości.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika Spółki za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).