Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 146/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 38 i 40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Urszula Zięba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.562.2022.3.AW w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.562.2022.2.AD II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 2 sierpnia 2022 r. D.S. – nazywany dalej Skarżącym, zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach wniosku Skarżący wyjaśnił między innymi, że prowadzi działalność gospodarczą, jej głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy, takie jak: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja; integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu

Wyjaśnił przy tym, że realizując zlecenia programistyczne korzysta z następujących języków programowania: Java, z którego pomocą tworzy algorytmy, mechanizmy i automatyzacje systemów inteligentnych kuchni oraz zarządzania procesami biznesowymi; Terraform, z którego pomocą stworzono moduł do automatycznej instalacji bazy danych; Bash, z pomocą którego tworzono algorytmy do automatycznej instalacji i konfiguracji projektu.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe rozumiane jako utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej jako "p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Odnosząc się przy tym do definicji programu komputerowego zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 1 p.a.p.p. oraz objaśnienia podatkowego Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, Skarżący wskazał między innymi, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 p.a.p.p.

Zaznaczył dodatkowo, że w jego ocenie pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Skarżący wyjaśnił dalej, że powyższa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy bezpośrednio podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.");

2) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.;

3) czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; b) koszt zakupu licencji; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt leasingu i użytkowania samochodu; e) koszt dokształcenia zawodowego; f) koszt usługi księgowej; g) koszty związane z wyjazdami służbowymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

1.2. Pismem z 9 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.3. W odpowiedzi na wezwanie z 9 sierpnia 2022 r. Skarżący złożył wyjaśnienia w piśmie z 16 sierpnia 2022 r.

1.4. Postanowieniem z 20 października 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.562.2022.2.AD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Skarżący nie uzupełnił bowiem wszystkich braków wniosku.

1.5. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.562.2022.3.AW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że w świetle art. 14b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez stan faktyczny należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Zdarzenie przyszłe zaś jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia".

Analizując wniosek Skarżącego oraz jego uzupełnienie organ w pierwszej kolejności wskazał, że został on poproszony między innymi o jednoznaczne określenie zakresu wniosku mającego być przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. jakich lat on właściwie dotyczy. Wskazując, że wniosek dotyczy okresu poczynając od 4 lipca 2022 r., a także lat kolejnych, aż do momentu istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego – zdaniem organu – Skarżący doprowadził do sytuacji, w której zakres wniosku stał się bardzo szeroki. Pytania Skarżącego oraz wskazane przez niego zagadnienia podatkowe dotyczyły bardzo szerokiego okresu, tj. okresu od 2022 r. i kolejnych lat, przy czym okres przyszły miał charakter otwarty. W ten sposób Skarżący doprowadził do sytuacji, w której możliwość zindywidualizowania zdarzeń, w których uczestniczy, czy też będzie uczestniczył, stała się ograniczona. Tym samym Skarżący nie zindywidualizował wystarczająco opisu stan faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Dalej organ zwrócił uwagę, że Skarżący został wezwany do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" (pkt II ppkt 1 wezwania). W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Dodatkowo ponownie umieścił opis przykładowych wyników prac twórczych, a przedstawionych we wniosku również w sposób przykładowy. Tymczasem organ poprosił (w celu zindywidualizowania cech wniosku) aby Skarżący wskazał, np. czy chodzi o wyodrębnione zadania (konkretne zadania) realizowane wyłącznie przez Skarżącego w ramach umów z konkretnymi kontrahentami. W konsekwencji, zdaniem organu, Skarżący również w tym przypadku nie zindywidualizował, ani nie sprecyzował, treści wniosku.

W zakresie wskazania konkretnych prac (pkt III ppkt 2 wezwania) Skarżący miał stwierdzić, że: "(...) mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem Wnioskodawca ma prawo uznać wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne »programy komputerowe«, zatem odpowiedź na to pytanie została już udzielona przed jego wystosowaniem w wezwaniu." Po czym Skarżący przytoczył ponownie opis wymienionych we wniosku przykładowych realizowanych zleceń programistycznych. Również ta odpowiedź świadczy, że Skarżący nie doprowadził do zindywidualizowania wszystkich konkretnych programów komputerowych, które już wytworzył i dokonał ich odpłatnego przeniesienia, a które to są przedmiotem wniosku na gruncie zaistniałych już okoliczności faktycznych. Natomiast w zakresie zdarzeń przyszłych nadal nie było wiadomo, jakie programy komputerowe są przedmiotem wniosku w zakresie lat następnych, aż do zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

Organ podkreślił przy tym, że wyjaśnienia Skarżącego dowodzą jedynie, że Skarżący twierdzi w sposób ocenny, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi za szeroko rozumiany program komputerowy. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego wątpliwości budzi więc, czy czynności opisane we wniosku każdorazowo prowadzą do stworzenia przez niego programu komputerowego. Niezrozumiałym dla organu było również twierdzenie, w świetle którego Skarżący utożsamił zlecenie programistyczne z programem komputerowym. Reasumując, nie wiadomo jakich dokładnie programów komputerowych dotyczył wniosek i to w tak szeroko nakreślonym okresie.

Ponadto, zdaniem organ, odpowiedź na pytanie drugie i czwarte wniosku – tj., czy dochód Skarżącego jest dochodem ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, który podlega opodatkowaniu 5% stawką podatku – była o tyle niemożliwa, że wypowiedzi Skarżącego miały charakter wyłącznie ocenny. O ile bowiem w odpowiedzi na pkt III ppkt 3 lit. a) wezwania Skarżący wyjaśnił, że w ramach zleceń programistycznych na rzecz swoich kontrahentów wytwarzał i będzie wytwarzał programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., tak w odpowiedzi na pytanie z pkt III ppkt 2 lit. a) wezwania Skarżący doprowadził do sytuacji, w której jego wyjaśnienia dotyczące efektów prac w postaci programów komputerowych nabrały charakteru wyłącznie ocennego.

Ponadto organ podkreślił, że z jednej strony Skarżący oczekiwał wydania interpretacji w zakresie uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. części świadczonych usług odpowiadających za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych polegających na wytwarzaniu oprogramowania, z drugiej strony nie przedstawił jednak w sposób wyczerpujący informacji o tworzonych programach komputerowych, w szczególności w zakresie zdarzenia przyszłego i wskazując na informacje o ich tworzeniu w sposób ocenny.

Organ zwrócił następnie uwagę, że w odpowiedzi na pytanie o charakter prac (pkt III ppkt 1 wezwania), zadane w kontekście prac rozwojowych dotyczących całego okresu, którego dotyczy wniosek, Skarżący stwierdził jedynie, że: "Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność (...) obejmuje(...)"; "Wnioskodawca (...) prowadzi w sposób systematyczne (...) prace (...)".

Ponadto Skarżący nie wyjaśnił w jakich okresach prowadził lub od kiedy prowadzi prace rozwojowe. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał jedynie przedział czasowy dotyczący prowadzenia działalności i świadczenia usług związanych z programowaniem.

Zdaniem organu, Skarżący nie wyjaśnił również czego dotyczą prace rozwojowe i co było/jest/będzie każdorazowo ich celami, czy też jakie czynności obejmowały czy też obejmują (jeśli Skarżący prowadzi, czy też będzie prowadzić prace rozwojowe). W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazała na świadczone usługi, a nie prace rozwojowe i nadmienił, że zakres czynności został szczegółowo przedstawiony we wniosku. Tymczasem wiedza organu w tej materii sprowadzała się do informacji o przykładowych efektach prac oraz schemacie powstawania programów. W konsekwencji organ nie posiadał wystarczającej wiedzy na temat celów prac rozwojowych podejmowanych odrębnie przy tworzeniu poszczególnych programów komputerowych, ani o czynnościach jakie były i są podejmowane w ramach takich prac. Dodatkowo Skarżący nie przedstawił przecież żadnych konkretnych informacji w tym zakresie odnośnie zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych.

Z jednej strony Skarżący oczekiwał zatem wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanych zagadnień odnoszących się do skutków podatkowych odpłatnego przenoszenia praw autorskich do programów komputerowych w kontekście ulgi IP BOX (która warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej przy spełnieniu warunku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do powstania programu komputerowego) i to w kontekście bardzo szeroko nakreślonego zakresu czasowego wniosku, a z drugiej nie chciał doprecyzować charakteru prac, celów i czynności, które obejmują w zakresie każdego z tworzonych programów komputerowych. Sposób przedstawienia przez niego opisu okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych w tym zakresie uniemożliwił organowi dokonanie oceny stanowiska w odniesieniu do sformułowanych we wniosku pytań.

Wyeksponowania wymaga też – zdaniem organu – że nie sposób byłoby w postępowaniu dowodowym tylko i wyłącznie na podstawie takich wyjaśnień przesądzić, że przy każdym z programów komputerowych, wobec których Skarżący zastosowałby preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową, Skarżący przeprowadzał odrębne prace rozwojowe, które miały jakiś cele, założenia, funkcje i efekty. Prace rozwojowe oznaczają bowiem zastosowanie prac badawczych do rozwiązań, które muszą skutkować opracowaniem efektu w postaci na przykład technologii, czy procesów, które to wykorzystano w tworzonym oprogramowaniu. Zatem opis prac w zakresie ich rozwojowego charakteru musiałby być skrupulatnie przedstawiony i to w zakresie każdego z tych programów, który Skarżący uznałaby za kwalifikowane IP.

W ocenie organu Skarżący chciał objąć wnioskiem de facto całą swoją działalność dotyczącą tworzenia oprogramowania i za pomocą interpretacji indywidulanej objąć tą działalność "ochroną" przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie preferencyjnego opodatkowania uzyskiwanych dochodów (dotychczas i prawdopodobnie w przyszłości). Tymczasem ideą i funkcją interpretacji indywidualnej jest objęcie zainteresowanego tą "ochroną" w odniesieniu do ścisłej sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po jego stronie.

Ponadto brak wyjaśnienia w sposób precyzyjny ww. kwestii przy jednoczesnym oczekiwaniu, aby to organ potwierdził fakt prowadzenia prac rozwojowych prowadzi do wniosku, że nie można było odpowiedzieć na podstawowe pytanie (i to wyłącznie na gruncie zaistniałego stanu faktycznego), czy tworząc programy komputerowe Skarżący każdorazowo prowadził działalność badawczo-rozwojową. W ten sposób Skarżący doprowadził do sytuacji, w której organ miał rozstrzygnąć, że każdy z programów objętych wnioskiem powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, nie wskazując wyczerpująco ani programów, ani celów, czy charakteru każdorazowo przeprowadzonych prac, poprzedzających wytworzenie tego oprogramowania. Nie sprecyzował też w jakich okresach takie prace prowadził i będzie prowadzić i czego one dotyczą.

Skarżący miał również nie wyjaśnić kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, stanowiącymi prace rozwojowe albo badania naukowe (pkt III ppkt 7 lit. g wezwania). W odpowiedzi oświadczył bowiem, że wymienione we wniosku koszty są kosztami ponoszonymi niemal przez każdego programistę oraz wskazał ponownie na powiązania tych kosztów z tworzeniem programów komputerowych, a nie z pracami rozwojowymi. W odniesieniu do konstrukcyjnych elementów okoliczności faktycznych Skarżący zawarł jedynie własne opinie. Ponadto, wyraził stanowisko, które również przedstawiało jedynie opinie w zakresie elementów składających na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy, co uniemożliwiło ocenę jego prawidłowości w ramach procedury interpretacyjnej.

W tym kontekście istotnym było, że wezwanie miało miedzy innymi określić, co było przedmiotem wątpliwości Skarżącego. W tym celu organ zwrócił się o wyjaśnienie, czy w ramach pytania pierwszego Skarżący oczekuje oceny, czy "podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na tworzenia oprogramowania" obejmowała/obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.; dalej jako "p.s.w.n.") (pkt III ppkt 1 wezwania). Tymczasem w odpowiedzi Skarżący powołał się wyłącznie na "własną opinię".

W konsekwencji – przy takim sposobie sformułowania wniosku – zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie, Skarżący sformułował pytanie wyrażające jego wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości jego "ukrytą" intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej – co wynika z wypowiedzi zawartych zarówno w uzupełnieniu wniosku jak i w stanowisku – w zakresie twórczego charakteru prac oraz potwierdzenia:

- uznania działalności Skarżącego za prowadzoną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ostatecznie organ stwierdził, że mając na względzie powołane regulacje i okoliczności sprawy organ zasadnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p. i że Skarżący nie uzupełnił prawidłowo braków wniosku w odpowiedzi na wezwanie. W szczególności nie doprecyzował tła faktycznego (w tym zdarzenia przyszłego) w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżące podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2022 r. (sygn.: 0115-KDIT3.4011.562.2022.2.AD), w którym Organ stwierdził, że faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niespójny oraz niewyczeipujący, pomimo obszernego jego uzupełnienia wskutek wezwania z dnia 9 sierpnia 2022 r.;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne oparte na podobnych albo wręcz identycznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu, jak również o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego opis stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych oraz sformułowanych na ich tle pytań należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział obniżoną stawkę od dochodów osiąganych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Katalog tych praw został enumeratywnie wyliczony w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., zaś in fine tego przepisu, po średniku ustawodawca zastrzegł, że prawa te muszą spełnić dwie dodatkowe przesłanki, aby można było do nich zastosowań 5% stawkę podatkową:

- muszą one podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;

- muszą zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W kontekście wniosku, którym Skarżący zainicjował postępowanie, zaznaczyć należy, że w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jako jedno z tych prawa, wymieniono prawa autorskie do programu komputerowego. Kierując się wykładnią językową powyższego przepisu oraz systemową zewnętrzną, dostrzec należy, że wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. prawo – poprzez odesłanie do ochrony prawnej udzielanej przez przepisy odrębnych ustaw – należy utożsamiać z programem komputerowym, o którym jest mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 p.a.p.p. Innymi słowy, zgodnie z pierwszą ze wspomnianych przesłanek, zastosowanie 5% stawki do autorskich praw komputerowych możliwe jest jedynie, wówczas gdy stanowią one przedmiot ochrony prawem autorskim, jako program komputerowy w rozumieniu przywołanego przepisu.

Brzmienie drugiej przesłanki prowadzi do definicji legalnej działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z jej brzmieniem działalność ta może przybrać dwoistą postać: badań naukowych lub prac rozwojowych. Przy czym przez prace rozwojowe należy rozumieć, tak jak przewiduje art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Ten zaś przepis przewiduje, że "prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Powyższe rozważania zostały przedstawione w celu uporządkowania oraz rozjaśnienia dalszego toku rozważań Sądu. Podążając za tokiem argumentacji sformułowanej przez stronę skarżącą we wniosku oraz w skardze należy bowiem stwierdzić, że u podstaw sprawy leży zagadnienie oceny, czy działalność Skarżącego nosi cechy prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Tylko w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytane, aktualności nabierają pozostałe kwestie podniesione w następnych pytaniach. Ponadto rozważania dotyczące przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego powinny stanowić punkt odniesienie dla rozstrzygnięcia zasadniczego aspektu rozpoznawanej sprawy, tj. tego, czy organ zasadnie uznał, że wniosek Skarżącego nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego sprawy oraz zdarzeń przyszłych, a braki te nie zostały usunięte w odpowiedzi na wezwanie – a co za tym idzie były podstawy, aby uznać, że skoro wniosek ten nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., należało go pozostawić bez rozpoznania, tak jak nakazuje to art. 14g § 1 tej ustawy.

3.3. W dalszej kolejności należy przyjrzeć się zagadnieniu związania organu opisem stanu faktycznego oraz opisem zdarzenia przyszłego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Jest ono dobrze rozpoznane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie powtarza się stwierdzenie, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega zatem na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Stąd też organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny. Oczywistym jest zatem, że w konsekwencji powyższego organ nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego, nie jest też uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. W postępowaniu tym nie może toczyć się spor o rzetelność relacji zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe (por. wyroki NSA z: 14 lutego 2023 r., I FSK 1686/21; 2 grudnia 2022 r., I FSK 1675/21; 1 grudnia 2022 r., III FSK 1224/21; 12 lipca 2022 r., I FSK 1946/18; 26 maja 2021 r., II FSK 3351/18; 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3298/17; 4 lipca 2019 r., II FSK 2836/17; 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16)

Równocześnie na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.), tak aby na jego tle możliwym było ustosunkowanie się przez organ do stanowiska strony poprzez ocenę jego prawidłowości (art. 14c § 1 O.p.). Jeżeli zaś wspomniany opis jest niewystarczający, organ ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p.). Dopiero, wówczas gdy wnioskodawca braków tych nie uzupełni w zakreślonym terminie organ uprawniony jest do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1, art. 169 § 4 O.p.).

3.4. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organ art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w wz. z art. 169 § 4 O.p. należało uznać za zasadny.

Podążając za pytaniami sformułowanymi w wezwaniu z 9 sierpnia 2022 r. oraz oceną odpowiedzi udzielonych na nie przez Skarżącego zawartą w kontrolowanym postanowieniu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że pierwszą kwestią wskazaną przez organ, jako podstawa do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, było niezindywidualizowanie przez stronę wniosku.

Skarżący został bowiem poproszony o doprecyzowanie zakresu/treści pytania pierwszego, tj. aby sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" oraz w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "programu komputerowego" (pkt II ppkt 1 i 2 wezwania).

Rzecz jednak w tym, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wyraźnie wynika, że Skarżący za programy komputerowe uznaje utwór wymieniony w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., które podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy. Dalej zaś przywołuje treść objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. oraz poglądy nauki prawa (komentarz do ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych). Zdaniem Sądu, opis ten jest na tyle precyzyjny, że formułowanie na jego tle wskazanych w wezwaniu pytań było bezzasadne.

Tak samo precyzyjny okazują się wyjaśnienia strony dotyczącego tego, na czym w jego rozumieniu polega tworzenie programów komputerowych. Wynika to poniekąd z wywodów strony dotyczących pojęcia programu komputerowego, jak również z dalszego opisu, w którym zaakcentowano chociażby, że: "Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie." Podkreślić przy tym należy, że wcześniej Skarżący wyszczególnił etapy swoje pracy, opisując ją w trzech punktach. Przykładowo w punkcie drugim wskazał, że praca nad wytworzeniem programu i jego implementacją polega na "tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania." W punkcie trzecim zaś wymienił poszczególne języki programowania, wiążąc je z konkretnymi działaniami.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z opisem stanu faktycznego Skarżący przyjął, iż "mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych." Innymi słowy, zakłada on, że jego prace prowadzą do wytworzenia programów komputerowych.

Stąd też stwierdzenie organu, zgodnie z którym "biorąc pod uwagę Pana wyjaśnienia wątpliwości budzi więc, czy czynności opisane we wniosku każdorazowo prowadzą do stworzenia przez Pana programu komputerowego." (s. 6 postanowienia) – jest bezzasadne. Przywołane pytania w świetle zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego należy uznać za zbędne, a sformułowana na ich tle ocena jest w oczywisty sposób sprzeczna z wynikającym z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. zakazem modyfikowania i podważania przez organ opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Skoro bowiem wnioskodawca wyraźnie przyjął w ramach stanu faktycznego, że tworzy programy komputerowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – organ nie miał podstawy, aby twierdzenia te w jakikolwiek podważać. Trudno jest zatem czynić zarzuty Skarżącemu, że – jak to ujął organ – wyraził "w tym zakresie jedynie swoją opinię że »ma Pan prawo uznać efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy«" (s. 6). W istocie rzeczy ta opinia wiąże bowiem organ, który ma obowiązek ją przyjąć, a dalsze i szersze uzasadnienie jest zbędne.

Z tych samych względów, jako równie chybioną należ ocenić wypowiedź organ, zgodnie z którą treść uzupełnienia wniosku sugeruje, że Skarżący zmierza do objęcia ochroną wynikającą z interpretacji efekt całości swojej działalności, ponieważ jego zdaniem, stanowią go utwory, tj. programy komputerowe. Jeżeli bowiem strona przyjmuje takie założenie w ramach opisu stanu faktycznego sprawy – jak już było o tym mowa – nie jest rzeczą organu kwestionować prawidłowości takiego stwierdzenia. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej kończy się bowiem tam, gdzie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarty we wniosku przestaje się pokrywać z tym, który organ ustala w toku postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym. Tym samym ryzyko błędnego zidentyfikowania pewnych stanów i przypisania im cech, których w rzeczywistości nie posiadają spoczywa na wnioskodawcy. Organ zaś nie może, zasłaniając się dyspozycją art. 14k § 1 O.p., odmówić wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli podejmie podejrzenia, że w rzeczy mają się inaczej, aniżeli przedstawia to strona.

3.5. W punkcie b) zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że Skarżący nie wyjaśnił, czy jego sformułowania odnoszące się do charakteru prac w kontekście prac rozwojowych dotyczą całego okresu, którego dotyczył jego wniosek. W uzasadnieniu Skarżący miał jedynie wskazać, że: "Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność (...) obejmuje(...)", Wnioskodawca (...) prowadzi w sposób systematyczne (...) prace (...). (s. 7 postanowienia).

Zastrzeżenia te organ sformułował na tle pytania nr III pkt 1 wezwania, w którym zwrócił się do Skarżącego, aby "doprecyzował czy podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, w okresie którego dotyczy wniosek obejmowała/obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym proszę wskazać i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478)" (s. 4 wezwania).

Powyższa ocena jest chybiona z dwóch powodów. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę treść przywołanego pytania, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy organ oczekiwał, że Skarżący sam udzieli odpowiedzi na pierwsze z pytań sformułowanych we wniosku. Skoro strona domagała się w nim rozstrzygnięcia, czy na tle przedstawionego przez siebie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., to wziąwszy pod uwagę odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 tej ustawy do art. 4 ust. 3 p.s.w.n. – oczywistym jest, że zadaniem organu było wyłożenie tego przepisu a następnie zbadanie, czy stan faktyczny (zdarzenia przyszłe) mieści się w zakresie znaczeniowym normy prawnej, jak również ustosunkowanie się do stanowiska strony wyrażonego we wniosku. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolicie przyjmuje się w nich, że tak sformułowane pytanie świadczy o uchyleniu się przez organ od ciążącego na nim obowiązku wydania interpretacji indywidualnej (por: wyroki NSA z: 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; 21 października 2022 r., II FSK 274/22; 12 października 2022 r., II FSK 244/22; 12 października 2022 r., II FSK 243/22; 11 października 2022 r., II FSK 207/22; 11 października 2022 r., II FSK 208/22; 7 października 2022 r., II FSK 191/22; 6 października 2022 r., II FSK 197/22, II FSK 196/22, II FSK 151/22; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21). Skoro w pośredni sposób Skarżący domaga się udzielenia odpowiedzi, czy jego działalność spełnia wymogi uznania jest za działalność rozwojową – ten aspekt sprawy nie może stać się elementem opisu stanu faktycznego, a organ nie może domagać się od wnioskodawcy, aby ten jednoznacznie rozstrzygną tę kwestię. Organ może jedynie żądać od wnioskodawcy sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Z tego też względu, negatywnie należy ocenić tę część wywodów organu, która została zawarta w pkt f) uzasadnienia kontrolowanego postanowienia – w której to organ wprost odnosi się do kwestii rozstrzygnięcia, czy działalność Skarżącego odpowiada warunkom uznania jest za działalność rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Oceniając odpowiedź Skarżącego organ stwierdził, że "w konsekwencji – przy takim sposobie sformułowania wniosku – zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)." Dalej organ wskazał, że pytania Skarżącego zadane w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, w rzeczywistości mają na celu uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie twórczego charakteru prac oraz potwierdzenia, że jego działalność prowadzona jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. (s. 12 postanowienia). Takie ujęcie problemu przez organ jest o tyle niezrozumiałe, że logiczną konsekwencją pierwszego z pytań sformułowanych we wniosku – tak jak Sąd wyjaśnił na wstępie – jest właśnie ocena stanu faktycznego z punktu widzenia art. ust. 3 p.s.w.n. Trudno zatem czynić zarzuty stronie, że w odpowiedzi na wezwanie przywołuje ten przepis i przypisywać mu "ukryte intencje" – a tym bardziej wywodzić z tego, że Skarżący nie przedstawił w wyczerpujący sposób stanu faktycznego sprawy i pozostawić jego wniosek bez rozpoznania.

Wracając do zagadnienia poruszonego w punkcie b) postanowienia, drugą przyczyną, ze względu na którą zawarta w nim ocena jest chybiona jest jej nieadekwatność względem opisanego powyżej pytania. Ocena ta wskazuje na aspekt czasowy prac rozwojowych. Dla organu nie jest bowiem jasne, czy prace rozwojowe, których dotyczy wniosek, miałyby być prowadzone przez cały okres nim objęte. Zestawiając treść kontrolowanego postanowienia z wezwaniem organu należy dojść do wniosku, że w tym zakresie wątpliwości organu powstały na tle pytania nr IV, którym Skarżący został poproszony o takie sformułowanie swoich pytań, aby jednoznacznie wynikało, jakiego okresu (lat) one dotyczą. Zgodnie z odpowiedzą Skarżącego punktem początkowym dla pierwszego, drugiego oraz czwartego pytania był 4 lipca 2022 r., natomiast w przypadku pytania trzeciego był to 1 stycznia 2020 r. Końcowy moment został wytyczony poprzez odwołanie się do zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tym samym wniosek ten obejmuje w istocie wszystkie zdarzenia noszące cechy określone przez Skarżącego, które będą miały miejsce w przyszłości, aż do momentu gdy stan prawny ulegnie zmianie.

3.6. W pozostałym zakresie argumentacja organu stanowi wariację przedstawionego powyższej zagadnienia i sprowadza się zasadniczo do próby wykazania, że opis stanu faktycznego spawy był niepełny, a odpowiedzi Skarżącego były ogólnikowe i miały w rzeczywistości na celu uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy każdy z programów komputerowych wytworzonych przez Skarżącego powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Dalsza część uzasadnienia kontrolowanego postanowienia ujawnia jednak, że u źródeł pytań sformułowanych w wezwaniu tkwi błędna wykładnia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. Pytania te – jak sam wskazuje organ – dążył do tego, aby Skarżący "zindywidualizował" opis stanu faktycznego w połączeniu z gwarancyjną funkcją interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 O.p.).

Przy czym indywidualizacja ta miałaby polegać na tym, że jak to przedstawił organ: "opis okoliczności faktycznych powinien też w sposób skrupulatny opisywać konkretne czynności, prace, badania, idee, cele, wnioski, etc. w ramach konkretnego oprogramowania, aby organ w zgodzie z Pana intencjami mógł dokonać takiej analizy. Wezwanie skierowane do Pana służyło miedzy innymi wyjaśnieniu celów, okresów, zakresu prowadzonych prac i czynności i tych kwestii Pan nie wyjaśnił, »potęgując« niejasność i nieprecyzyjność wniosku, poprzez brak jakichkolwiek wyjaśnień obrazujących charakter, cele etc. konkretnych czynności przy konkretnym oprogramowaniu." (s. 12 postanowienia). W odniesieniu zaś do ram czasowych, o których była już mowa, brak precyzji przejawiać się miał w tym, że: "wskazując na tak szeroki zakres czasowy Pana wniosku, doprowadził Pan do sytuacji, w której możliwość zindywidualizowania zdarzeń, w których Pan uczestniczy, czy też będzie uczestniczył, stała się ograniczona a przez to nie potrafił Pan doprecyzować zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych. W szczególności, w zakresie zdarzeń przyszłych nadal nie wiadomym było/jest jakie programy komputerowe są przedmiotem Pana wniosku w zakresie lat następnych »aż do momentu zmiany stanu faktycznego lub prawnego«. Innymi słowy, konsekwencją jakich umów, prac, w jakim dokładnie zakresie, będą konkretne programy komputerowe, w stosunku do których uzyskiwać będzie Pan przychody podatkowe oraz nie wiadomo jakie dokładnie koszty będą ponoszone.

Rzecz jednak w tym, że o ile od wnioskodawcy można wymagać na podstawie art. 14b § 3 O.p., aby zindywidualizował przedstawiony przez siebie stan faktyczny – niemniej jednak nie oznacza to, że musi on wskazywać na konkretne zdarzenia. Indywidualizacja może polegać również na takim przedstawieniu stanu faktycznego, aby dotyczył on zdarzeń które, wprawdzie mają wymiar abstrakcyjny – w tym znaczeniu chociażby, że nie można określić kto dokładnie będzie ich uczestnikiem, ani precyzyjnie wskazać czasu i miejsca, w którym się wydarzą – ale zawarty we wniosku ich opis (pewien wzorzec) będzie na tyle precyzyjny, aby móc je zidentyfikować. Jeżeli zatem opis stanu faktycznego dotyczy zdarzeń, które łączą wspólne cechy, a te pozwalają na ich wspólne ujęcie w kontekście zagadnienia wskazanego we wniosku – jest on zindywidualizowany. To zaś, czy wskazanie stron, które miałby brać udział w zdarzeniach (w tym przypadku kontrahentów Skarżącego), czy też precyzyjne określenie, jakie konkretnie programy miałby napisać wnioskodawca – można uznać za dane niezbędne do zindywidualizowania sprawy zależy od kontekstu w jakim umieszone zastają zagadnienia prawne poruszane we wniosku.

Biorąc pod uwagę, że Skarżący oczekiwał od organu, aby ten ocenił, czy programy komputerowe wytwarzane przez niego w określony sposób spełniają wymogi wynikające z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. w zw. z art. 5a pkt 40 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. – organ nie mógł oczekiwać od wnioskodawcy, aby ten podał, jakie konkretnie programy tworzy i z kim zawiera umowy. Tego rodzaju informacje nie były konieczne do rozstrzygnięcia sformułowanego we wniosku zagadnienia.

3.7. Konkludując organ nie miał podstaw, aby domagać się od Skarżącego wskazania, czy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. – ta bowiem kwestia nie stanowiła elementu stanu faktycznego sprawy, lecz wynikała z sformułowanego we wniosku pytania prawnego. Tego rodzaju działanie oznacza przeniesienie na wnioskodawcę ciężaru merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domaga się od organu. Skoro, Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Ponadto organ błędnie przyjął, że Skarżący nie zindywidualizował opisu stanu faktycznego, co uniemożliwiało organowi wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14c § 1 O.p.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie, zdaniem Sądu, w związku z wezwaniem Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. organ uzyskał adekwatne do zadanych pytań odpowiedzi, stąd też zobowiązany był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych wnioskodawcy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną i przyjmie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej.

3.8. Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawa 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowanie rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 3 P.p.s.a.