Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1694/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12  ust. 1  i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 04 sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasadza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 maja 2011 r. uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2011 r. J. B. (Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu.

We wniosku wskazał, że od dnia 10 sierpnia 1984 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego w C. o powierzchni [...] hektarów. Gospodarstwo nabył od rodziców na podstawie umowy darowizny w dniu 10 sierpnia 1984 r. Jest rolnikiem ryczałtowym, opłaca składki KRUS i podatek rolny w Urzędzie Gminy w S. Podstawą produkcji Wnioskodawcy jest pszenica i rzepak. Nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składa w Urzędzie Skarbowym w S. zeznań podatkowych. Jedynym źródłem utrzymania jest gospodarstwo.

W roku 2009 Wnioskodawca otrzymał decyzję z Urzędu w S. na mocy, której część gruntów rolnych została przekwalifikowane na grunty budowlane. Nastąpiło to w wyniku zmian restrukturyzacyjnych i zostało dokonane uchwałą Urzędu Gminy w S. bez jego inicjatywy. W wyniku dokonanych zmian część gospodarstwa o powierzchni 6,5 hektarów uzyskała status gruntów budowlanych.

Wnioskodawca w roku 2010 podzielił czterdzieści dwa ary gruntu na działki o powierzchni, 10 i 12 arów z zamiarem sukcesywnej sprzedaży.

Dotychczas dokonał sprzedaży trzech działek. Nie prowadzi działalności gospodarczej, nie podlega podatkowi VAT, a posiadane grunty są podstawowym źródłem utrzymania jego rodziny. Uzyskane środki przeznacza na stopniową modernizację i rozwój gospodarstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca może być potraktowany, jako podatnik VAT według przepisów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe transakcje już dokonane, i te, które ma zamiar wykonać w czasie przyszłym - bez względu na ich częstotliwość nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność, iż powyższa czynność została dokonana wielokrotnie lub jednorazowo nie może być przesądzać o prowadzeniu działalności handlowej. Wnioskodawca nie nabył gruntu w celu dalszej odsprzedaży, a przekwalifikowanie gruntu rolnego na budowlany nie było jego inicjatywą. Posiadany majątek stanowi własność prywatną Wnioskodawcy. Nie jest przeznaczony do działalności handlowej, a jego sprzedaż zarówno w całości jak i w części jednemu lub wielu nabywcom nie może być uznana, za działalność handlową skutkująca potraktowaniem go, jako podatnika VAT Sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie ma zamiaru kupować kolejnych działek w celu dalszej ich odsprzedaży.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołał szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz U. nr 54 poz. 535 z późn. zm. zwana dalej u.p.t.u.) tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, a także art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów wskazał, że z przedstawionych przez wnioskującego we wniosku okoliczności wynika, że wnioskujący jest rolnikiem ryczałtowym, nabył grunty z przeznaczeniem do dalszej uprawy rolnej i wykorzystywał je w takim charakterze do 2009 r. włącznie. Organ podkreślił, iż rolnik ryczałtowy sprzedający działki gruntowe nie zbywa majątku osobistego, ale składnik gospodarstwa rolnego. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów uznał, że posiadanego przez skarżącego majątku nie można uznać za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności rolniczej, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, ze złożonego wniosku nie wynika, aby opisane grunty służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych, ponieważ związane są z prowadzoną działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. przez rolnika ryczałtowego, w myśl art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych stanowiących część majątku wykorzystywanego do działalności rolniczej jest czynnością realizowaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Minister Finansów stwierdził, że wnioskujący w zakresie dostawy działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż zwolnienie to dotyczy wyłącznie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Jeśli natomiast rolnik ryczałtowy wykonuje inną czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie opodatkowania VAT, to nie ma podstaw prawnych do uznania, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu. W myśl, bowiem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów nie mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Powołując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast do dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma stawka podstawowa - 23% VAT.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zanucił naruszenie art 15 § 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym Skarżący może być potraktowany jako podatnik VAT.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodził, że aby stwierdzić, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT - jako handlowiec – należy ustalić, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i chęć ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest, bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Jeżeli więc z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę w zakresie tej sprzedaży uznać za podatnika VAT. Jeżeli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas - w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jak podatnik VAT.

W związku z tym podkreślił, że nabył gospodarstwo na mocy umowy darowizny od swoich rodziców. Nabycie nieruchomości nastąpiło, zatem wyłącznie do celów prywatnych, bez zamiaru dalszej odsprzedaży. Dopiero po przekwalifikowaniu części gruntów Skarżącego na grunty budowlane, dokonał on geodezyjnie podziału 42 arów na mniejsze działki i postanowił je zbyć. Zaznaczył, że również zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła bez inicjatywy Skarżącego, wyłącznie w wyniku zmian restrukturyzacyjnych. Sprzedany grunt nie w żadnym przypadku nie miał charakteru towaru handlowego.

Ponieważ grunty w C. nabyte zostały w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie - w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej i w związku z tym ich sprzedaż nie powinna podlegać podatkowi VAT, a to, dlatego, że ta sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej, to nie ma też znaczenia to, że Skarżący dokonał trzech odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie ma również znaczenia to, że uczynił to w celach zarobkowych - istotne jest, bowiem jedynie, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, nie działał w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Oceniając natomiast zamiar towarzyszący nabyciu przez Skarżącego działek w C., należy mieć na uwadze czas dzielący nabycie i zbycie - od momentu dokonania darowizny do chwili sprzedaży działek upłynęło ponad 25 lat. Co się zaś tyczy decyzji o sprzedaży, to była ona podyktowana zmianą przeznaczenia gruntu przez władze lokalne. Ponadto środki, które Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży zostały przeznaczone do modernizacji i rozwoju gospodarstwa rolnego, a nie kupna kolejnych działek w celu dalszej odsprzedaży.

Podkreśli, że ani ustawa o VAT ani przepisy wspólnotowe nie operują pojęciem "przedsiębiorstwa rolnego". Nie można, zatem uznać, że wykorzystywane w prowadzeniu gospodarstwa rolnego grunty mogą stać się w ramach prowadzonej działalności rolniczej przedmiotem obrotu handlowego na tych samych zasadach, co zbywane płody rolne. Grunty, nabyte przez Skarżącego na mocy darowizny dokonanej w 1984 r. przez cały czas wykorzystywane były do produkcji rolnej, a nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Nie zostały one wobec tego nabyte przez handlowca z zamiarem ich zbycia, lecz przez rolnika w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wywodził także, że wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych powoduje, że działki te nie były sprzedawane, jako grunty rolne, stanowiące część tego gospodarstwa, w ramach działalności rolniczej.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ponadto powołał się na przepisy ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej i stwierdził, że nie różnią się one od przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwanej dalej "dyrektywą 112) i w odniesieniu do transakcji, o jakich mowa we wniosku, zgodnie z art. 9 dyrektywy 112, wnioskodawca działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. Zdaniem organu, również na mocy dyrektywy 112 czynności podejmowane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT. Powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się uzasadniona.

Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przywołanych we wniosku o interpretację indywidualną Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10.11.2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 dotyczącego analogicznego zagadnienia.

W rozstrzygnięciu sporu pomiędzy organem a Skarżącym niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jak bowiem wynika – z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C 102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie, którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia, którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić, zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest, bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych..

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Wniskodawca dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może, bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Nie można się, bowiem zgodzić z organem podatkowym, który swoje stanowisko uznające sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na tezie, że "rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego" (...).

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pozostają, bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wynikające z tej sprawy okoliczności faktyczne przytoczone we wniosku o udzielenie interpretacji, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny określony we wniosku o udzielenie interpretacji, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez organ, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W świetle powyższego Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany uwzględnić kryteria odróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - przedstawione w niniejszym wyroku.

O kosztach i wykonalności orzeczono na podstawie art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.