Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 545/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 108
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 295 ust. 1 pkt 5
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Jarosław Szulc asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.19.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono u G. P. (dalej także Skarżący) kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., zakończoną doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] r. Zastrzeżenia do protokołu kontroli wpłynęły [...] r., na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odpowiedział pismem z [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2018 r., wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 r., wysokość zwrotu podatku na rachunek podatkowy podatnika za kwiecień 2018 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) – dalej: "u.p.t.u." – związanego z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2018 r., wysokość zobowiązania do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 r., wysokość zwrotu podatku na rachunek podatkowy podatnika za kwiecień 2018 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem faktur wymienionych w sentencji decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze argumenty przedstawione w odwołaniu oraz piśmie z [...] r., po rozpatrzeniu

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym wydał decyzję z [...] r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pismem z dnia [...] roku Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2023 roku, sygn. akt I SA/Bd 655/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Tym samym w obrocie prawnym pozostała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego C. z dnia [...] r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 11 Iipca 2023 r. sprostował zwrot "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł" na "zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości [...] zł". Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r.

Na podstawie zgromadzonych dowodów oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] r. z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z wyroku z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 655/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 4 Iipca 2022 r.

W uzasadnieniu organ podał, że spór dotyczy ustalenia, czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych rolnik ryczałtowy może łączyć dwa statusy tj. rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych oraz podatnika czynnego podatku od towarów i usług oraz czy prawidłowo wystawił faktury VAT dotyczące wykonanych usług rolniczych, wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji i w konsekwencji, czy prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT związanych z zakupami bezpośrednio dotyczącymi spornych usług rolniczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, iż każda dostawa dokonana przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu z opodatkowania oraz każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega temu zwolnieniu. Z kolei w zakresie podatku naliczonego w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów, których przeznaczenie było związane z działalnością zwolnioną (rolniczą), a tym samym zakupy towarów i usług nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący nie może łączyć dwóch statusów, to jest podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego jako rolnika ryczałtowego – niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wystawiania faktur VAT i jednocześnie podatnika podatku od towarów i usług czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej. Świadczenie usług rolniczych, w myśl przepisów ustawy o VAT, nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko jest nadal działalnością wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe ustaliły w trakcie prowadzonych postępowań, iż w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe P. G. i został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy U. od [...] r. Jako główny przedmiot działalności zgłosił transport drogowy towarów, a ponadto działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, działalność usługową następującą po zbiorach, obróbkę nasion w celu rozmnażania roślin, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych. W okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych przede wszystkim w zakresie transportu drogowego towarów, handlu węglem oraz świadczył usługi rolnicze o kodzie PKD 01.06.Z. W zakresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Skarżący prowadził od 1990 r. na gruntach własnych i dzierżawionych gospodarstwo rolne, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa.

W dniu [...] r. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (aktualizacyjne) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym nie wyraził woli rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a tylko wyraźna rezygnacja powoduje utratę wskazanego zwolnienia. Zgodnie zatem z art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Z danych rejestracyjnych wynika, iż Skarżący nigdy nie złożył formularza VAT-R, w którym zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem organu na brak woli rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wskazuje również fakt, iż w okresie objętym postępowaniem Skarżący dokonywał dostaw produktów rolnych, głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na rzecz: N. Polska S.A., S. B., A.-S. Sp. z o.o., Gospodarstwa rolnego F. , A. Sp. z o.o. Transakcje te udokumentowane zostały przez nabywców fakturami VAT-RR. Ponadto w wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący wskazał, iż jest rolnikiem ryczałtowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżonego w trakcie prowadzonego postępowania wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od 2017 r. rozpoczął również świadczenie usług rolniczych.

W piśmie z [...] r. Skarżący wskazał m.in., że:

. gospodarstwo rolne prowadzone jest od 1990 r. na gruntach własnych i dzierżawionych o łącznej pow. około 155 ha i jest to powierzchnia własna, do tego dochodzi 22,50 ha, dzierżawiona z KOWR;

. w ramach gospodarstwa rolnego zajmuje się produkcją roślinną;

. do uprawy używane są maszyny i ciągniki rolnicze, będące własnością Skarżący od wielu lat; nie posiada dokumentów ich zakupu;

. maszyny używane w gospodarstwie rolnym to: kombajn Class, opryskiwacz, agregat uprawowy szt. 2, rozsiewacz nawozu, siewnik z agregatem, pług 4 - skibowy, przyczepy 5 szt., kosiarki 2 szt., kultywator, gruber, ciągnik 6630, ciągnik 7810 nr rej. CCH 21PC, ciągnik 1604, ciągnik C-360;

. sprzęt rolniczy znajduje się głównie na terenie gospodarstwa w G. [...], czasami również w U. ;

. ww. sprzęt nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a jego obsługą zajmuje się Skarżący osobiście i sporadycznie jego synowie;

. paliwo dla celów rolniczych zakupywane na stacjach paliw według potrzeb;

. w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych Skarżący korzysta z usług J. O. od [...] r. wyłącznie w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarcza;

. w 2017 r. Skarżący faktycznie rozpoczął sporadyczne wykonywanie usług rolniczych;

. usługi rolnicze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były świadczone sprzętem, który jest w działalności gospodarczej, w tym w ewidencji środków trwałych;

. na pytanie kto obsługiwał sprzęt używany do wykonywania usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wskazał, że: "ja osobiście oraz mój syn M. P., być może inni pracownicy".

Natomiast w piśmie z dnia [...] r. Skarżący stwierdził, że: "usługi rolnicze wykonywane przeze mnie w ramach działalności gospodarczej są wykonywane z wykorzystaniem sprzętu, maszyn i urządzeń, które nie są wykorzystywane w moim gospodarstwie rolnym, nie spełniają warunku określonego w artykule 295 dyrektywy 2006/112/WE Rady dla usług rolniczych, należy uznać, że nie są usługami rolniczymi określonymi w tym przepisie. W związku z tym informuję, że wszystkie środki trwałe, inwestycje w toku, pojazdy i urządzenia, wykorzystywane na podstawie umów leasingowych, zakup części do maszyn i urządzeń oraz nabyte usługi wykazane w przekazanych mi tabelach są wykorzystywane do działalności gospodarczej inna niż rolnicza".

Zdaniem organu z powyższego nie wynikało konkretnie jakie maszyny i urządzenia posłużyły czynnościom, związanym z działalnością rolniczą, Skarżący stwierdził, że osobiście obsługuje sprzęt w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego (sporadycznie synowie). Nie przedłożył dokumentów, faktur dotyczących nabyć maszyn i urządzeń do prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalności rolniczej), ani dokumentów dotyczących ich napraw, wymiany części; nie wskazał kto dokonuje ewentualnych remontów.

Jak ustalił organ, Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach o powierzchni około 180 ha, co niewątpliwie wymaga dużych nakładów na zakup sprzętu, części rolniczych, maszyn, urządzeń, środków ochrony roślin, nawozów, paliwa itd. Faktury dot. dokonanych zakupów są niezbędne chociażby ze względów reklamacyjnych, gwarancyjnych, a także ekonomicznych. Z kolei na podstawie odpowiedzi udzielonych przez Wójta Gminy U. oraz Wójta Gminy C., organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie składał w 2018 r. wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego, wykorzystywanego do produkcji rolnej. Ponadto Skarżący dokonywał zakupu sprzętu wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym sukcesywnie od dnia rozpoczęcia prowadzenia gospodarstwa rolnego i nie posiada dokumentów zakupów.

Organ stwierdził, że niewiarygodnym jest fakt, aby do prowadzenia tak dużego gospodarstwa rolnego (około 180 ha) Skarżący używał wieloletniego sprzętu, a do wykonywania sporadycznych usług rolniczych Skarżący nabywał bardzo drogi sprzęt rolniczy. Natomiast odnośnie do zakupu paliwa do prowadzenia gospodarstwa rolnego Skarżący wyjaśnił, że paliwo przechowuje w zbiornikach maszyn i nie posiada dokumentów, potwierdzających jego zakup, a zakupy są dokonywane na stacjach paliw według potrzeb. Ponadto w kolejnych wyjaśnieniach wskazał również, że ma zbiornik 10001 wyposażony w pompkę, który jest zamontowany na busie, do niego tankuje się paliwo na stacjach paliw, w zależności od potrzeb i z niego tankuje ciągniki, czy kombajn, a zapłata za paliwo następowała gotówką. Prowadzenie gospodarstwa rolnego o tak dużej powierzchni wymaga bardzo dużego nakładu pracy sprzętem rolniczym (np. ciągniki, kombajny), co powoduje konieczność ciągłego uzupełniania paliwa do używanego sprzętu rolniczego. W świetle wcześniejszych odpowiedzi, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszego instancji o braku spójności w udzielanych odpowiedziach.

W toku prowadzonych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał analizy ewidencji środków trwałych. Jak ustalił organ pierwszej instancji np. opryskiwacz 1-XTRACK 2800 wartości początkowej [...] zł nie został wykorzystany do wykonania usługi rolniczej za okres objęty postępowaniem tj. w 2018 r. – ale jak najbardziej mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym Skarżącego. Ponadto w ewidencji środków trwałych, stwierdził trzy przystawki do zbioru kukurydzy zakupione w 2013 r. o wartości początkowej [...] zł; w 2016 r. o wartości początkowej [...] zł oraz w 2018 r. o wartości początkowej [...] zł.

W 2017 r. Skarżący faktycznie rozpoczął sporadyczne wykonywanie usług rolniczych. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2018 r. wykonał jedną usługę zbioru kukurydzy na kwotę netto [...] zł VAT [...] zł. Zatem faktyczne przychody z tytułu świadczenia usług rolniczych, w okresie objętym postępowaniem były niewielkie, co w ocenie organu podatkowego świadczy, że ww. sprzęt był wykorzystywany również w gospodarstwie rolnym (działalności rolniczej). Natomiast wartość wykonanych usług była niewspółmiernie mała w stosunku do wartości poniesionych wydatków na środki trwałe i wydatki inwestycyjne.

W świetle z poczynionych ustaleń organ stwierdził, że cały posiadany przez Skarżącego sprzęt rolniczy (maszyny i urządzenia) mógł być potencjalnie wykorzystany w działalności rolniczej. W związku z tym, że zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych ww. sprzęt, nabyty w 2013 i 2016 r., nie służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale służył do działalności rolniczej Skarżącego.

W sprawie zostali również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego, którzy zeznali, że byli zatrudnieni na stanowisku kierowcy (3 świadków) oraz jeden jako pracownik w warsztacie. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że nie obsługiwali sprzętu rolniczego.

W ocenie organu nabywane przez Skarżącego towary i usługi służyły do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych, gdyż były to typowe maszyny i urządzenia rolnicze oraz materiały i części do sprzętu rolniczego. Reasumując, nabywane przez Skarżącego towary i usługi zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były wykorzystywane do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych, czyli czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż zakupione towary i usługi nie służyły czynnościom opodatkowanym i stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzucił:

1) wydanie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem nakazu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ponownego rozpatrzenia sprawy określonego w decyzji z dnia [...] r., to jest naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2) utrzymanie w mocy decyzji, która, zdaniem samego organu podatkowego, zawiera w rozstrzygnięciu błędne określenie w podatku od towarów i usług za październik 2018 r.,

3) naruszenie art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez rozstrzygnięcie decyzji na podstawie przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której przepisy nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej,

4) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędne zastosowanie i błędną jego interpretację, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

5) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w sposób rażący, w szczególności art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 1. art. 124, art. 125, art. 127, Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnianie stanu faktycznego, niezapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, niewyjaśnianie przesłanek jakimi kierują się organy podatkowe w postępowaniu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

6) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego,

7) naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, to jest wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego i niezebrania całego materiału dowodowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z nieustosunkowaniem się do zarzutów odwołania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący odniósł się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę i podtrzymał podniesione w skardze zarzuty wraz z prezentowaną dotychczas w sprawie argumentacją na ich poparcie oraz jej uzupełnieniem. Ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego oraz uznanie, że postępowania były prowadzone z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 61 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący skorzystał.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Z tego też powodu, mając na uwadze treść powołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest możliwe odniesienie się przez Sąd w niniejszej sprawie do zarzutów dotyczących decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. oraz postanowienia tego organu w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. W przeciwnym razie Sąd dokonałby rozpoznania sprawy z przekroczeniem jej granic, naruszając wspomniany art. 134 § 1 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy świadczone przez Skarżącego jako rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa była wcześniej przedmiotem oceny przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 655/22 uchylił decyzję organu odwoławczego. Powodem wydania tego orzeczenia były stwierdzone uchybienia natury proceduralnej polegające na dokonaniu przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. sprostowania oczywistej omyłki w decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, jak wskazał Sąd w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, nie odniósł się on do innych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, niż ten, który dotyczył kwestii sprostowania decyzji oraz naruszenia prawa materialnego uznając, że na tym etapie byłoby to przedwczesne. Dodać w tym miejscu trzeba, że wykonując wskazania do dalszego postępowania sformułowane przez Sąd w powyższym wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] r. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem kontroli WSA w Bydgoszczy, który podzielił stanowisko prezentowane przez organy i wyrokiem z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 539/23 oddalił skargę na to postanowienie. W świetle powyższego przedmiotem oceny przez Sąd w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uwzględniająca okoliczność dokonania sprostowania decyzji organu pierwszej instancji, do czego organy zostały zobligowane powołanym wcześniej wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r. w sprawie I SA/Bd 655/22.

Jednocześnie należy zauważyć, że w odniesieniu do zbliżonych, analogicznych okoliczności stanu faktycznego i oraz zarzutów wniesionej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 656/22. Wyrok ten dotyczył wprawdzie kolejnych okresów rozliczeniowych (styczeń-czerwiec 2019 r.) w stosunku do będących przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, niemniej jednak rozważania Sądu poczynione w tym wyroku należy uznać za adekwatne w tej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę prezentowane w powyższym wyroku poglądy podziela, toteż posłuży się zawartą w nim argumentacją. Zaznaczyć przy tym należy, że powołanym wyżej wyrokiem (w sprawie I SA/Bd 656/22) Sąd – jak sam zaznaczył – pomimo prawidłowych ustaleń organów i postawionych wniosków co do podniesionych zarzutów zaskarżoną decyzję uchylił, jednakże uczynił to z uwagi na skutki wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 655/22 (w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2018 r.) dla rozliczenia podatku za styczeń 2019 r. w związku z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym wykazanej w deklaracji za grudzień 2018 r. Sąd wskazał, że uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. miało ten skutek, że mogło mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r., ponieważ decyzja co do rozliczenia za styczeń 2019 r. uwzględniała nadwyżkę z decyzji dotyczącej grudnia 2018 r., a nie z deklaracji podatkowej za ten okres. W tym zakresie pierwsza z tych decyzji (dotycząca m.in. grudnia 2018 r.) była bowiem podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji, w tym m.in. stycznia 2019 r., co z kolei miało przełożenie na rozliczenia w kolejnych miesiącach, w których także kwestionowano nadwyżkę z deklaracji. Na gruncie niniejszej sprawy nie zmienia to postaci rzeczy w tym sensie, że Sąd w analogicznym stanie faktycznym zajął stanowisko w odniesieniu do kwestii merytorycznych, które nie zostało zakwestionowane, także przez Skarżącego. I chociaż w rozpoznawanej obecnie sprawie nie wiąże ono Sądu w wymiarze formalnym, to aprobując je Sąd, jak wyżej wskazano, oprze się na argumentacji je uzasadniającej także przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zatem do istoty sporu należy zauważyć, że w kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne, stąd zasadnym będzie przytoczenie na wstępie argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12. W orzeczeniu tym wskazano, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy. Pierwszym elementem jest – przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – zwolnienie podatkowe, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim zaś elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Rzeczone zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., ma przy tym charakter przedmiotowo-podmiotowy, od podatku bowiem zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji) podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu, aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący prowadził, jako podatnik VAT czynny działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał przede wszystkim usługi w zakresie transportu drogowego towarów, prowadził handel węglem oraz świadczył usługi rolnicze o kodzie PKD 01.06.Z. W zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie prowadził na gruntach własnych i dzierżawionych gospodarstwo rolne, korzystając w tym zakresie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jednakże wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa. Z akt sprawy wynika, że [...] r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (aktualizacyjne) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym nie zrezygnował ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Powyższe ustalenia, w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego, a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych - głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na rzecz N. Polska S.A., S. B., A.-S. Sp. z o.o., Gospodarstwa rolnego F., A. Sp. z o.o. nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez złożenie stosownego zgłoszenia organowi podatkowemu.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie wynika z mocy prawa. Rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 u.p.t.u., natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. To bowiem podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Jak zaś stanowi art. 43 ust. 3 u.p.t.u., warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia.

Wobec powyższego okoliczność posiadania przez Skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., słusznie uznały organy za niebudzącą wątpliwości.

Dalej podkreślenia wymaga, że Skarżący nie podważał skutecznie tego, iż świadczone przez niego usługi doczyszczania buraków cukrowych, siewu kukurydzy, omłotu zboża, omłotu kukurydzy oraz suszenia kukurydzy były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Zgodnie zaś z tym przepisem, przez usługi rolnicze rozumie się:

a) usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0),

b) usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3),

c) usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0),

d) wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0).

Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1) – dalej: "Dyrektywa 112" – zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy wymienia się: 1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; 2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; 3) przechowywanie produktów rolnych; 4) dozór nad trzodą, chów i tucz; 5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; 6) pomoc techniczna; 7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; 8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; 9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Nie budzi zatem wątpliwości, że siew kukurydzy, doczyszczanie buraków cukrowych, omłot zboża, omłot kukurydzy oraz suszenie kukurydzy na rzecz N. S.A., A. M., RSP [...], P. M., M. P. i B. P. mieszczą się w pojęciu usług rolniczych (w ww. pkt 1 i pkt 2).

Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyrokach z dnia [...] r. (sygn. akt I FSK 1975/16), z dnia [...] r. (sygn. akt I FSK 2095/16) oraz z dnia [...] r. (sygn. akt I FSK 69/17), należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w ramach własnego gospodarstwa Skarżący zajmował się uprawą płodów rolnych głównie zboża, kukurydzy, buraków cukrowych i hodowlą bydła pochodzącego z własnej działalności rolniczej na gruntach o powierzchni 180 ha, to rację ma organ, że wymagało to użycia sprzętu, części rolniczych, maszyn, urządzeń, środków ochrony roślin, nawozów, paliwa itd., w tym wykorzystania także tego sprzętu, którym wykonał usługi rolnicze udokumentowane przez niego wystawionymi fakturami VAT. Istniała zatem możliwość wykorzystania tego sprzętu do prac prowadzonych w gospodarstwie Skarżącego, co w świetle przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania zafakturowanych usług przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona - gospodarstwo prowadzone przez Skarżącego o powierzchni ok. 180 ha zajmowało się bowiem uprawą płodów rolnych i hodowlą bydła.

Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma użycie alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik ten oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Zatem jeśli rolnik rozpocznie dokonywanie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., to wbrew temu co zdaje się twierdzić Skarżący, staje się on rolnikiem ryczałtowym dla całej działalności rolniczej, tj. także dla usług rolniczych, jeżeli zdecyduje się na ich świadczenie. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy rolnik rozpocznie świadczenie usług rolniczych i jednocześnie nie zrezygnuje z ww. zwolnienia, a następnie dokona rozszerzenia działalności o dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1740/16), spójnik "lub" użyty w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. świadczy o tym, że uzyskanie statusu rolnika ryczałtowego nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, a jednocześnie spójnik "oraz" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy o tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Innymi słowy, każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu od opodatkowania. Przy tym omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega. Jeżeli jednak rolnik prowadzi ponadto inną działalność niż rolnicza, to wówczas występuje wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może natomiast łączyć statusu podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Stanowisko powyższe podzielone zostało w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt 1740/16; oraz wyroki: WSA w Opolu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 390/19; WSA w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 106/16 i z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/14).

Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że całość działalności rolniczej prowadzonej przez Skarżącego jako rolnika ryczałtowego, w tym świadczenie usług rolniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej, tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w rozumieniu art. 2 pkt 21 do u.p.t.u., a jej świadczenie odbywa się w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112 (art. 295 ust. 1 pkt 5), tj. z wykorzystaniem siły roboczej rolnika ryczałtowego lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym. Bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia świadczenia usług w ramach działalności rolniczej bądź poza tą działalnością. Wpływ podatnika na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, tj. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u., bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.).

Wobec powyższego, w przypadku posiadania statusu rolnika ryczałtowego i jednoczesnego świadczenia usług rolniczych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112, brak jest możliwości zakwalifikowania świadczonych usług rolniczych jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przy tym wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym niż usługi rolnicze zakresie.

W konsekwencji rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały w wydanych decyzjach, że usługi doczyszczania buraków cukrowych, siewu kukurydzy, omłotu zboża, omłotu kukurydzy oraz suszenia kukurydzy wykonywane przez Skarżącego stanowią usługi rolnicze, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług. Ponadto organy dokonały analizy działalności Skarżącego, nabytych towarów oraz usług i wykazały, że służyły one do działalności rolniczej, w tym świadczeniu usług rolniczych, gdyż były to typowe maszyny i urządzenia rolnicze oraz materiały i części do sprzętu rolniczego, w tym związane z budową suszarni (szczegółowo wymienione na s. 7-11 decyzji organu odwoławczego – por. t. VII, k. 94-96 akt admin.). W tym kontekście zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wystąpił również do kontrahentów Skarżącego, tj. PHU C. Sp. z o.o., A. [...] Sp. z o.o. oraz R. S. B. o udzielenie informacji do jakich maszyn, urządzeń lub samochodów mogą być używane wskazane w pismach, nabyte przez Skarżącego towary i usługi. Z odpowiedzi od PHU [...] Sp. z o.o. wynikało, że nabywane towary i usługi mają zastosowanie do ciągników rolniczych marki John Deere, opryskiwaczy marki Kverneland, układów hydrauliczno-przekładniowych maszyn rolniczych (ciągników rolniczych, kombajnów itp.), rozsiewaczy nawozów marki Kverneland. Odpowiedź przekazana przez A. [...] Sp. z o.o. wskazywała, ze nabywane towary i usługi miały zastosowanie każdego rodzaju ciągnika i do wszystkich układów hydraulicznych oraz skrzyń biegów; pługa Kverneland, zaś wykonana usługa dotyczyła opryskiwacza Kverneland. Z kolei firma R. poinformowała, że wymienione w piśmie organu części stosuje się głównie w rolnictwie (np. w kombajnach, ciągnikach rolniczych czy maszynach rolniczych).

Zasadnie zatem uznano, ze powyższe towary i usługi były wykorzystywane do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych, czyli czynności zwolnionych od opodatkowania. Z kolei Skarżący nie przedłożył dokumentów, faktur dotyczących nabycia maszyn i urządzeń do prowadzonego gospodarstwa rolnego (działalności rolniczej), ani dokumentów dotyczących ich napraw, wymiany części, nie wskazał kto dokonuje ewentualnych remontów, co przy gospodarstwie rolnym o powierzchni około 180 ha jest niezrozumiałe.

W tym zakresie organy ustaliły także, że Skarżący w 2018 r. rozpoczął budowę suszarni do suszenia zbóż. W celu realizacji tej inwestycji dokonywał on nabycia usług polegających na wykonaniu instalacji LPG (zrealizowanej etapami), materiałów budowlanych, gazu płynnego do ogrzewania suszarni, zakupu suszarni oraz innych wydatków związanych z realizacją tej inwestycji, od których odliczał podatek naliczony. Po zakończaniu inwestycji Skarżący wykonywał usługi suszenia kukurydzy. Organy wskazały, że działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie suszenia ziaren kukurydzy przy wykorzystaniu suszarni zbożowej, mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., będzie to więc świadczenie usług rolniczych wymienionych w załączniku nr 2, pod poz. 35. Usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług jako usługi rolnicze. Skarżący akcentował, że suszarnia od początku jej przekazania do użytkowania jest wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej, do suszenia ziaren w ramach skupu od rolników, ich przechowywania i dalszej ich sprzedaży. Ponadto ustalono, że Skarżący posiadał obiegową suszarnię RIELA, którą – jak wskazał – wykorzystywał do suszenia kukurydzy. Organy dokonały szczegółowej analizy w zakresie ilości sprzedanie w 2018 r. kukurydzy, pojemności zbiorników na gaz płynny do ogrzewania suszarni, ilości nabytego gazu, wydajności eksploatowanej suszarni obiegowej i uznały, że nie było możliwe wysuszenie kukurydzy w ilościach wynikających z wystawionych faktur przy wykorzystaniu suszarni obiegowej. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że suszarnia do zbóż służyła Skarżącemu do świadczenia usług rolniczych oraz była wykorzystywana we własnym gospodarstwie rolnym do suszenia produktów rolnych, a tym samym zakupione przez Skarżącego towary i usługi dotyczące suszarni do zbóż nie służyły sprzedaży opodatkowanej.

Zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyklucza natomiast możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest jednak istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również z art. 168 Dyrektywy 112. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja zawarta w Dyrektywie 112 w art. 168 pkt a) przewiduje natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z materiału dowodowego (zgromadzonego wbrew zarzutom skargi z zachowaniem przepisów procesowych z Ordynacji podatkowej) w zakresie nabywanych przez Skarżącego towarów i usług zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że były one wykorzystywane do działalności rolniczej i świadczenia usług rolniczych. Wobec powyższego nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym rolnik ryczałtowy może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług rolniczych (ze względu na ich opodatkowanie przez podatnika), a jednocześnie z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytwarzaniem produktów rolnych. Ustalenia zatem organów w tym zakresie są uprawnione.

Przechodząc z kolei do oceny ustaleń organów w przedmiocie zastosowania art. 108 u.p.t.u., również i je Sąd uznał za prawidłowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Powyższy przepis dotyczy nie tylko tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych faktycznych czynności, ale znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (podmiotowo lub przedmiotowo) świadczone przez siebie czynności udokumentuje fakturą z wykazanym podatkiem, który nie może być w jego przypadku potraktowany jako podatek należny. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo organy uznały, że usługi rolnicze świadczone przez Skarżącego podlegają, na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to w ocenie Sądu również zasadnie przyjęto, że strona była zobowiązana, na mocy art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach dokumentujących ww. usługi.

W konsekwencji w zakresie w jakim Sąd ocenił jako prawidłowe – co do zasady – ww. ustalenia, nie doszło przy tym do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Nie znajduje przy tym zarzut nieuwzględnienia zalecenia przeprowadzenia ponownego postępowania sformułowanego w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji. Trafnie wskazuje bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, na które wskazuje Skarżący dokonanie oceny prawnej zbieżnej z zaprezentowaną w poprzedniej decyzji. Należy zwrócić uwagę na fakt, że organ odwoławczy zobowiązał w decyzji uchylającej do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. Z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wynika, że stosowne czynności procesowe w ramach postępowania dowodowego zostały przeprowadzone. Dokonana analiza znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów z uwzględnieniem powołanego aktualnego utrwalonego poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie dawała podstaw do przyjęcia, że wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do ich treści. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko Dyrektora o niezasadności naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zasadnie organ odwołał się też do przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE przy interpretacji pojęć występujących w omawianych przez organ przepisach prawa. Wbrew twierdzeniom skargi Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej obowiązana i zarazem uprawniona jest do kierowania się jednolitą wykładnią wspólnotowych regulacji prawnych w przedmiocie podatku od wartości dodanej. Jakkolwiek akty prawne stanowione przez organy Unii Europejskiej nie zostały wymienione w art. 87 Konstytucji RP, to jak trafnie wskazał organ, w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP określono pozycję prawa stanowionego przez organizację międzynarodową w krajowym systemie źródeł prawa. W literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) Cechą charakterystyczną tego prawa – w ujęciu konstytucyjnym – jest m.in. jego bezpośrednie obowiązywanie w państwach członkowskich (bez konieczności transformacji w akt krajowy) oraz pierwszeństwo przed normami prawa krajowego w sytuacjach kolizyjnych (...) W wypadku niedającej się usunąć za pomocą wykładni, w tym wykładni przyjaznej dla prawa UE, niezgodności między prawem stanowionym przez organizację międzynarodową a ustawami (i ewentualnie aktami podustawowymi) prawo krajowe powinno zostać pominięte, tj. organy państwa (zwłaszcza sądy) mają obowiązek odmówić jego stosowania i podjąć rozstrzygnięcie na gruncie prawa UE. Tak rozumiana zasada pierwszeństwa prawa organizacji międzynarodowych nie wpływa na moc obowiązującą prawa krajowego, powoduje natomiast wyłączenie go jako podstawy prawnej w konkretnych sprawach" (por. P. Radziewicz [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, P. Tuleja (red.), wyd. II, Warszawa 2023, art. 91).

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J. Ziołek T. Wójcik J. Szulc