Wyrok NSA, sygn. akt III SA 248/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przychody z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej opisane w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ były przychodami z "innej samodzielnej działalności o charakterze podobnym do wolnego zawodu" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, a nie przychodami z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu prawa podatkowego.

TEZY

Przychody z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej opisane w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ były przychodami z "innej samodzielnej działalności o charakterze podobnym do wolnego zawodu" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, a nie przychodami z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu prawa podatkowego.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatnik złożył Urzędowi Skarbowemu w W. informację o wysokości uzyskanego przychodu od osób fizycznych za 1994 r. /PIT-28/, wykazując w niej przychód z osobiście wykonywanych usług koncertowych w sumie 622.973.000 zł i podatek dochodowy - 46.723.000 zł. Następnie wysłał do tegoż Urzędu zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1994 r. /PIT-30/, w którym wykazał dochód w sumie 63.467.645 zł i nadpłatę podatku - w związku z poczynionymi odliczeniami od dochodu - w kwocie 12.545.600 zł.

Urząd Skarbowy decyzją z 29.9.1995 r. ustalił zobowiązanie P.K. w podatku dochodowym za 1994 r. na 8.933,50 zł od podlegającego opodatkowaniu dochodu w sumie 36.795,50 zł, po dokonaniu odliczeń od tego dochodu w wysokości 9.409,88 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że do podatnika nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./. Wykonywana przez niego działalność mieściła się w źródle przychodów określonym w art. 13 pkt 2 ustawy z 7.1991 r. /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i jako takiej nie obejmował jej zakres przedmiotowy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. opisany w jego par. 1. Stąd też całość przychodów została opodatkowana na "zasadach ogólnych", przy uwzględnieniu 50 procent zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie, że kwota podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wynikająca ze złożonego zeznania jest kwotą podatku należnego za 1994 r., oraz że działalność ta podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika decyzja, w której zamieszczono niezrozumiałe stwierdzenie o pominięciu jako dowodu bliżej nie określonych ksiąg jest sprzeczna z prawem. Ponadto 4.3.1994 r. zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej podjętą działalność w zakresie usług artystyczno-muzycznych. Z treści żadnego przepisu prawa nie wynika, że działalność muzyka estradowego nie może być przedmiotem działalności gospodarczej. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej spowodował, że wykonywana działalność - w zakresie zgłoszonym do ewidencji - stanowiła działalność gospodarczą. Urząd Skarbowy nie ma prawa podważać prawidłowości wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych nie wynika, aby usługi estradowe i koncertowe były wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu. Izba Skarbowa w W. decyzją z 5.1.1996 r. decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy, wskazując, że:

- podatek w formie ryczałtu na zasadach określonych w rozporządzeniu opłacali podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej i wolnych zawodów określonych w art. 14 i art. 13 pkt 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- podatnik prowadzi samodzielną działalność artystyczną stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, będącą jednak źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- forma opodatkowania zależy od źródła przychodów i sposobu wykonywania działalności,

- uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o sposobie opodatkowania przychodu z konkretnego rodzaju działalności.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości lub stwierdzenie jej niezgodności z prawem, ponieważ:

- dnia 4.3.1994 r. zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej działalność w zakresie usług sklasyfikowanych w KU GUS jako usługi estradowe /KU 84101/ oraz usługi koncertowe /KU 84201/; wpis został dokonany, zatem skarżący stał się podmiotem gospodarczym, a wykonywana przez niego działalność działalnością gospodarczą,

- utrzymana przez Izbę Skarbową decyzja Urzędu Skarbowego jest niezrozumiała i wadliwa, gdyż rozstrzygnięcie oparto na tej podstawie, że nie uznano za dowód prowadzonych ksiąg, których skarżący przecież nie prowadził, bo nie miał takiego obowiązku,

- przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych nie wyłączyły z tej formy opodatkowania usług koncertowych i estradowych - Izba Skarbowa nie wskazała kryteriów zaliczenia danej działalności do działalności samodzielnej, a nie gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź z innym naruszeniem przepisów o postępowaniu, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa /art. 22 ust. 3 ustawy o NSA/. Tego rodzaju poważnych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. zarzucić nie można. W rozpoznawanej sprawie należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy.

Obowiązek podatkowy osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiąganych przez nie dochodów i niektórych przychodów generalnie określa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że powołana wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych w art. 9 ust. 1, upoważnia Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określenia zasad i warunków zryczałtowania. Wskazane uprawnienie Minister Finansów wykorzystał, wydając rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./.

Forma opodatkowania: na zasadach określonych w ustawie bądź w formie ryczałtu w 1994 r. nie zależała od wyboru konkretnego podatnika ani od woli organu podatkowego. Była konsekwencją rodzaju źródła przychodów i warunków, w jakich podatnik przychody osiąga - na co wskazała Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji.

Przyjęcie przez organ samorządowy zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej działalności wykonywanej przez konkretny podmiot nie przesądza o sposobie opodatkowania uzyskanych przez ten podmiot przychodów lub dochodów. Byłoby niewątpliwie pożądane, aby te same określenia używane w różnych dziedzinach prawa miały tę samą treść. Nie można jednak odmówić ustawodawcy prawa do definiowania - dla potrzeb prawa podatkowego - działalności gospodarczej w inny sposób niż to zostało uczynione w ustawie o działalności gospodarczej, czy też różnicowania zasad opodatkowania w zależności od przedmiotu działalności gospodarczej. W 1994 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegały przychody osób fizycznych uzyskiwane, w warunkach określonych w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1993 r., z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu, czyli ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowane szczegółowo w art. 13 pkt 1 i art. 14 tej ustawy.

Przychody z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej osiągane przez skarżącego opisane w art. 13 pkt 2 ustawy były przychodami z "innej samodzielnej działalności o charakterze podobnym /podk. NSA/ do wolnego zawodu" w rozumieniu powołanego już wyżej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, a nie przychodami z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu prawa podatkowego. Stąd też zasadnie Urząd Skarbowy opodatkował przychody, od których skarżący zadeklarował i uiścił zryczałtowany podatek dochodowy, po wyłączeniu z nich /zryczałtowanych/ 50 procent kosztów uzyskania, na "zasadach ogólnych", tzn. na zasadach określonych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z pozostałymi przychodami uzyskanymi w roku podatkowym.

Jeżeli przychody uzyskiwane są ze źródła przychodów odpowiadającego ściśle, jak w wypadku skarżącego, charakterystyce źródła zawartej w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogą być opodatkowane w sposób wskazany dla przychodów z innego źródła /art. 14 i art. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Jest w sprawie oczywiste, że powodem wydania przez Urząd Skarbowy decyzji wymiarowej ustalającej zobowiązanie podatnika, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej, było to, iż do skarżącego w 1994 r. nie miało zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, a nie wadliwość czy nierzetelność ksiąg podatkowych /art. 169 par. 1 Kpa/. Badanie, czy skarżący prowadzi ewidencję przychodów i zakupu towarów, o której mowa w par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., i czy jest ona rzetelna i niewadliwa byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie rozporządzenia w ogóle miało zastosowanie.

Postanowienie w treści decyzji tekstu "przy nieuznaniu za dowód prowadzonych ksiąg na podstawie:" świadczy nie o naruszeniu prawa - co zarzuca skarżący, a wyłącznie o uwłaczającym powadze Urzędu niedbalstwie w posługiwaniu się opracowanymi we własnym zakresie "formularzami" decyzji, na co Izba Skarbowa, rozpoznając odwołanie winna zwrócić uwagę. Uchybienie to aczkolwiek nie powinno mieć miejsca, nie wyczerpuje żadnej ze wskazanych wyżej przesłanek uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.