Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1565/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4;art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi Banku B. S.A. z siedzibą w K. (Bank P. S.A. z siedzibą w W. następca prawny Bank B. S.A.) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku B. S.A. z siedzibą w K. (Bank P. S.A. z siedzibą w W. następca prawny Bank B. S.A.) kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] października 2006 r. Spółka akcyjna "Bank B." – powoływana dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Bank", działając na podstawie przepisu art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w indywidualnej sprawie związanej z prowadzoną przez Bank działalnością.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego wynikało, że w ramach prowadzonej przez Bank działalności, zawiera on z uczestnikami rynku pieniężnego transakcje polegające na przyjmowaniu od innych banków lub udzielaniu innym bankom określonych środków pieniężnych na ściśle określony czas i po z góry zdefiniowanej stopie oprocentowania. Operacje rynku pieniężnego mają na celu pozyskanie krótkoterminowego finansowania bądź też zagospodarowanie występujących nadwyżek środków pieniężnych. W celu zawierania i prawidłowej obsługi transakcji rynku pieniężnego, Bank prowadzi rachunki loro (tj. rachunki banków zagranicznych) oraz przyjmuje lokaty od tych banków. Rozliczenie transakcji rynku pieniężnego powoduje, że wraz ze zwrotem środków w ramach pożyczki przekazywane jest wynagrodzenia za okres, w którym udzielone było finansowanie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka złożyła wniosek dotyczący wydania interpretacji w zakresie postanowień następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania:

- Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 – zwanej dalej jako "umowa polsko – austryjacka";

- Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 – zwanej dalej "umowa polsko – niemiecka");

- Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii z 20 sierpnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 zwanej dalej jako "umowa polsko – belgijska");

- Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z 13 lutego 2002 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 – zwanej dalej jako "umowa polsko – holenderska");

-Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 – zwanej dalej umową polsko – luksemburską)

- dalej określanych łącznie jako "Umowy";

w zakresie, w jakim powyższe Umowy dotyczą zwolnienia z opodatkowania w Państwie źródła dochodu (Polsce) odsetek wypłacanych podmiotom mającym siedzibę w państwach będących stronami poszczególnych wymienionych wyżej Umów, jeżeli te odsetki powstają w związku z pożyczkami wszelkiego rodzaju, udzielonymi przez Bank. Zdaniem Banku odwołującego się do regulacji wynikających z poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w umowach tych znajdują się regulacje, które zwalniają z opodatkowania odsetki:

- w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank - art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - austriackiej;

- w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank - art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej;

- od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela - art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji polsko - belgijskiej;

- w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank - art. 11 ust. 3 c) Konwencja polsko - holenderska;

- z tytułu kredytów i pożyczek bankowych - art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-luksemburskiej.

W ocenie Banku, zwolnienie to odnosi się również do transakcji rynku pieniężnego, w ramach którego udzielane (pozyskiwane) jest finansowanie - również w przypadkach, gdy towarzyszy temu obrót papierami wartościowymi. Zdaniem Banku, zwolnienie z opodatkowania w Polsce (państwie źródła) odsetek, obejmuje również odsetki wypłacane z transakcji rynku pieniężnego, w tym również odsetki od papierów wartościowych. W opinii Banku, pod pojęciem "pożyczki jakiegokolwiek rodzaju", jakim posługują się przywołane regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozumieć, oprócz pożyczek "sensu stricte" również kredyty, lokaty bankowe, rachunki loro oraz emitowane dłużne papiery wartościowe. Zdaniem Banku, użyte w tych przepisach sformułowanie "jakiegokolwiek rodzaju" oznacza, że zwolnienie powinno znajdować zastosowanie do należności odsetkowych wypłacanych z tytułu wszelkich form udostępniania kapitału, tj. do odsetek z tytułu pożyczek w znaczeniu ekonomicznym. Odmienna interpretacja, w opinii Banku, ze względu na fakt, że pożyczki stanowią w zasadzie margines kredytowej działalności bankowej, prowadziłoby do sytuacji, że zwolnienie nie znajdowałoby w praktyce zastosowania.

Zdaniem Banku za prawidłowością takiej interpretacji przemawia również cel zawierania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zapisów o zwolnieniu z opodatkowania u źródła odsetek z tytułu pożyczek wszelkiego rodzaju udzielonych przez banki.

Bank wskazał na postanowienia zawarte w opisie do art. 11, pkt 7.7 Komentarza Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym w niektórych sytuacjach opodatkowanie odsetek u źródła może stać się poważną przeszkodą dla wymiany międzynarodowej, bądź być z innych przyczyn nieadekwatne. Przy tym, jak stwierdził Bank, rozwiązanie tego problemu, nie leży w gestii państwa rezydencji, ale wyłącznie państwa źródła. Obciążając odsetki podatkiem u źródła, nie bierze ono bowiem pod uwagę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu odsetkowego (opodatkowaniu podlega wartość brutto odsetek).

Problem ten, jak wskazał Bank, rysuje się szczególnie wyraźnie w przypadku instytucji finansowych. Bank bowiem, co do zasady, finansuje udzielane pożyczki środkami, które sam otrzymuje w formie pożyczki czy depozytu. Zdaniem Banku, ponieważ państwo źródła nie bierze pod uwagę kosztów finansowania, nakładanie podatku u źródła uniemożliwi zawieranie takich transakcji, o ile koszt podatku nie zostanie przeniesiony na dłużnika. W związku z faktem, że powyższy mechanizm jest jak najbardziej adekwatny w odniesieniu do wszelkich form kredytowania, tj. oprócz pożyczek, także w odniesieniu do kredytów, rachunków loro, lokat i papierów dłużnych, stosowanie zwolnienia wyłącznie do pożyczek przeczyłoby, zdaniem Banku logice tych zapisów.

W rezultacie, w ocenie Banku, odsetki wypłacane z transakcji rynku pieniężnego w tym również od papierów wartościowych, na rzecz banków zagranicznych nie podlegają w Polsce opodatkowaniu u źródła na gruncie powołanych regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., Minister Finansów uznał stanowisko Banku za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłaty odsetek z tytułu umów kredytowych, rachunków i lokat międzybankowych w związku z postanowieniami umowy polsko - austriackiej i polsko - niemieckiej oraz konwencji polsko - belgijskiej i polsko - holenderskiej. Minister Finansów uznał jednocześnie stanowisko Banku za nieprawidłowe w części, w jakiej dotyczyło zwolnienia z opodatkowania u źródła, na gruncie wszystkich Umów, wypłaty odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych oraz zwolnienia odsetek od lokat i rachunków międzybankowych, w związku z postanowieniami konwencji polsko - luksemburskiej.

3. Na postanowienie Ministra Finansów, Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2007 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Spółka wskazała, że charakter ekonomiczny dłużnych papierów wartościowych jest zbliżony do charakteru pożyczki, co oznacza zdaniem Banku, iż nabycie takich papierów mieści się w pojęciu "pożyczki dowolnego rodzaju udzielonej przez bank", "pożyczki wszelkiego rodzaju udzielonej przez przedsiębiorstwo bankowe", "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", "kredytu lub pożyczki bankowej".

Spółka zwróciła uwagę na postanowienia art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", argumentując, iż szerokie ujęcie pojęcia pożyczki we wskazanym przepisie prawa podatkowego świadczy o nieracjonalności stanowiska Ministra Finansów, w którym odmawia on uznania dłużnych papierów wartościowych za pożyczkę wszelkiego rodzaju.

Zdaniem Banku, dłużne papiery wartościowe spełniają warunek, w którym za pożyczkę uważa się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. b umowy polsko - belgijskiej, zwolnieniu z opodatkowania u źródła podlegają odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwo bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

W ocenie Banku, świadczy to, iż wyłączone na zasadzie wyjątku od generalnej zasady zwolnienia będą odsetki z tytułu dłużnych papierów wartościowych na okaziciela wypłacane na rzecz przedsiębiorstw bankowych. Zdaniem Banku, wyłączenie spod zwolnienia wskazanych odsetek potwierdza zasadę, iż odsetki wypłacane z tytułów innych niż wystawione na okaziciela papiery dłużne podlegają zwolnieniu z opodatkowania u źródła. W konsekwencji, zdaniem Banku, odsetki wypłacane na rzecz niemieckiego banku z tytułu posiadanych przez niego obligacji przyznających mu prawo do udziału w zyskach emitenta, jeżeli podlegałyby odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika tego dochodu, nie podlegałyby zwolnieniu od opodatkowania u źródła, tj. w Polsce. Podobnie w przypadku innych niż obligacje, dłużnych papierów wartościowych.

Bank wskazał, iż jeżeli spełnione są przesłanki, co do braku związku odsetek z prawami lub wierzytelnościami uprawniającymi do udziału w zyskach, odsetki powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania u źródła. Bank odniósł się również do rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2007 r., dotyczącego Konwencji polsko - luksemburskiej. Zdaniem Banku, rozstrzygnięcie to stoi w sprzeczności z celem zawarcia omawianego zwolnienia. Bank argumentował, iż przyczyną, dla której niektóre państwa decydują się na zawarcie w umowie zwolnienia dla odsetek wypłacanych na rzecz instytucji finansowych jest fakt, że opodatkowanie takich wypłat może stanowić poważną przeszkodę dla wymiany międzynarodowej, bądź być z innych przyczyn nieadekwatne. Zdaniem Spółki, mechanizm ten znajduje jak najbardziej zastosowanie w odniesieniu do wszelkich form kredytowania, tj. oprócz pożyczek i kredytów bankowych, także w odniesieniu do rachunków loro, lokat i papierów dłużnych. Zastosowanie w przypadku konwencji polsko-luksemburskiej, zwolnienia wyłącznie do kredytów i pożyczek "sensu stricte" przeczy, zdaniem Banku, logice tych zapisów.

4. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ogólne analizowanych umów, dotyczące opodatkowania odsetek stanowią, iż dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby osoby, której wypłacane są odsetki, jak i w państwie źródła, skąd odsetki są wypłacane - art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - austriackiej i polsko - niemieckiej oraz Konwencji polsko - holenderskiej, Konwencji polsko - belgijskiej i Konwencji polsko – luksemburskiej. Jednocześnie wskazał, że umawiające się Państwa uzgodniły, iż jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem to prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają (tj. w państwie źródła), jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie powinna przekroczyć odpowiednio 5% lub 10% kwoty brutto tych odsetek. Organ podatkowy wskazał ponadto, że przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 są postanowienia art. 11 ust. 3 tychże umów. Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej, bez względu na postanowienia ustępu 2, wszelkie odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech, podlegają opodatkowaniu tylko w N., jeżeli odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji polsko-belgijskiej, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji polsko-holenderskiej, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca odsetek mający tam siedzibę, jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki wypłacane są z związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Konwencji polsko - luksemburskiej, niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu, mogą być opodatkowane tylko w Luksemburgu. Dalej organ podatkowy wskazał, że użycie w omawianych umowach sformułowania "jakakolwiek pożyczka" ("pożyczki dowolnego/wszelkiego rodzaju") wskazuje na konieczność objęcia zwolnieniem innych transakcji poza pożyczką, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki, a nie są objęte innymi przepisami szczegółowymi dotyczącymi zwolnienia z podatku u źródła. Fakt ten, jak dalej twierdzi, organ nie może być argumentem świadczącym o prawidłowości objęcia tą instytucją tak obszernej grupy instrumentów, bez szczegółowego rozpoznania specyfiki poszczególnych dłużnych papierów wartościowych wchodzących w zakres tego pojęcia. Definicja pojęcia "pożyczki" wynika z przepisów prawa krajowego, natomiast wyrażeniu odpowiednio "dowolnego rodzaju", "wszelkiego rodzaju", jakiejkolwiek" nie należy przypisywać znaczenia, nadającego, wyłącznie dla potrzeb tych umów, nowe znaczenie pożyczkom.

Organ wskazał, że umowy posługują się pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki" (lub pożyczki dowolnego/wszelkiego rodzaju), a nie zaś jak sugeruje Bank "wszelkie transakcje" zbliżone w swej istocie do pożyczki. Pojęcie "jakiejkolwiek pożyczki" (lub pożyczki dowolnego/wszelkiego rodzaju) obejmuje swym zakresem np. kredyty bankowe, depozyty międzybankowe, czyli instytucje zbliżone do instytucji pożyczki.

Organ dodał, że Bank powołał się na definicję pożyczki zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołana definicja pożyczki zawarta w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zatem charakteru ogólnego i nie dotyczy innych sytuacji poza wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Organ zwrócił uwagę, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielokrotnie stosowane jest pojęcie pożyczki, dlatego ustawodawca chcąc zawęzić zakres pojęcia zdefiniowanego w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, iż będzie ona miała wyłącznie zastosowanie do niedostatecznej kapitalizacji. W przeciwnym razie definicja taka znalazłaby się w słowniku ustawowym zawartym w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że przepisy art. 11 ust. 4 wskazanych umów, rozróżniają pożyczkę od np. obligacji lub skryptów dłużnych, uznając, iż dochody z takich instytucji objęte są przepisem odnoszącym się do opodatkowania odsetek, nie odnosząc tego natomiast do zwolnienia odsetek od podatku u źródła.

Dodał ponadto, że Bank zastosował wykładnię rozszerzającą, co jak wskazano nie ma zastosowania w przypadku instytucji zwolnienia z opodatkowania. W materialnym prawie podatkowym nie działa zasada "co nie jest zabronione jest dozwolone". Instytucja zwolnienia z opodatkowania jest szczególnym przywilejem wobec zasady powszechności opodatkowania, wobec czego nie stosuje się wykładni rozszerzającej do przepisów dotyczących zwolnienia. Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, na dokonaną przez Bank interpretację postanowień umowy dotyczących zwolnienia odsetek z opodatkowania u źródła w oparciu o pkt 2 Protokołu do umowy polsko - niemieckiej. Stwierdził, iż celem wprowadzenia wskazanych w pkt 3 Protokołu ustaleń było objęcie szczególnych konstrukcji prawnych jako wyjątku od podstawowych zasad rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej.

Postanowienia pkt 2 Protokołu do umowy polsko-niemieckiej pozwalają na nieograniczone opodatkowanie dywidend i odsetek w państwie źródła (bez względu na postanowienia art. 10 i art. 11 umowy polsko - niemieckiej, dające przywileje ograniczenia wysokości podatku u źródła, zwolnienia z podatku u źródła oraz stosowania metody zaliczenia), w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są dwa warunki, dochody takie osiągane są z praw lub wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach i pod warunkiem, że podlegają one odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika takiego dochodu.

Postanowienia te odnoszą się do sytuacji, których przykład został przedstawiony w postanowieniach Protokołu do umowy polsko - niemieckiej, a mianowicie dochodu cichego wspólnika z tytułu uczestnictwa w zyskach typowej spółki cichej, który zgodnie z wewnętrznym prawem niemieckim kwalifikuje się jako dochód z kapitałów pieniężnych. Regulacje te mają charakter uzupełniający do postanowień umownych i trudno w tej sytuacji przyjąć argumentację Banku, iż stanowią one przesłankę dotyczącą stosowania postanowień umownych w zakresie zwolnienia z podatku u źródła.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż interpretowanie tego przepisu w aspekcie obligacji z prawem udziału w zyskach wykracza poza zakres niniejszej decyzji, albowiem Bank we wniosku z dnia 4 października 2006 r. nie podniósł wątpliwości, co do interpretacji tego postanowienia zawartego w Protokole do umowy polsko-niemieckiej.

Bank, odniósł brak przesłanek, o których mowa w pkt 2 Protokołu jako argument uzasadniający uzyskanie innych przywilejów wynikających z umowy, w tym omawianego zwolnienia z opodatkowania u źródła. Zdarzenie gospodarcze, które nie jest objęte szczególnymi postanowieniami umownymi (w tym przypadku pkt 2 Protokołu do umowy polsko - niemieckiej), zezwalającymi na opodatkowanie odsetek i dywidend zgodnie z wewnętrznym prawodawstwem, nie może podlegać przywilejom zwolnienia tylko dlatego, że nie spełnia warunków powodujących stosowanie mniej korzystnych reguł opodatkowania.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty Banku dotyczące wypłaty odsetek od rachunków loro, lokat i papierów dłużnych w myśl postanowień Konwencji polsko - luksemburskiej wskazał, że postanowienia art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-luksemburskiej wyszczególniają, iż zwolnieniu z podatku u źródła tj. w omawianej sprawie w Polsce, podlegają wyłącznie odsetki z tytułu kredytów oraz pożyczek bankowych. Zatem, pozostałe tytuły uzyskanych odsetek, a mianowicie lokaty, umowy rachunku bankowego oraz dłużne papiery wartościowe, podlegają opodatkowaniu również w państwie źródła, czyli w omawianej sprawie w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 2 Konwencji polsko - luksemburskiej .

Organ podatkowy dodał, że Modelowa Konwencja OECD oraz Komentarz do niej nie stanowią obowiązującego prawa. Komentarz może być jedynie pomocny w wykładni prawa, jednak nie ma on decydującego znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konkretne zapisy tych umów mogą się bowiem różnić od zapisów Modelowej Konwencji, która stanowi jedynie wskazówkę dla państw przy zawieraniu dwustronnych umów.

Natomiast, w przypadku zwolnień w materialnym prawie podatkowym nie stosuje się interpretacji przez analogię.

5. Pismem z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżąca złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko jednocześnie dodając, że zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą interpretację, oraz z naruszeniem przepisów proceduralnych, co do dochowania terminu na wydanie i doręczenie rozstrzygnięcia wydawanego przez organ podatkowy.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. W związku z procesem podziału Banku B. S.A. polegającym na przekształceniu podmiotowym, Sąd wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie przekształcenia podmiotowego polegającego na podziale poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Banku B.S.A i przejęcia jej przez Bank P. S.A. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu, Spółka nadesłała dokumenty potwierdzające dokonania podziału. W związku z powyższym Sąd dopuścił wstępujący w prawa podmiotu występującego z wnioskiem - Bank P.S.A. do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej poparł skargę w zakresie zarzutów naruszenia postępowania tj. wydania interpretacji po terminie określonym w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. oraz w zakresie naruszenia prawa materialnego przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Polskę z Austrią, Republiką Federalną Niemiec, Belgią i Królestwem Niderlandów.

Pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że cofa zarzuty naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów i majątku łączącej Polskę z Luksemburgiem. Pełnomocnik Banku B. wskazał, że w sprawie z wniosku P.S.A. Minister Finansów w postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] stwierdził, iż odsetki z tytułu dłużnych papierów wartościowych podlegają zwolnieniu na podstawie art. 11 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi wskazując, że decyzje w przedmiocie interpretacji mają charakter decyzji uznaniowych co oznacza że Sąd może kontrolować jedynie kwestie proceduralne, nie może natomiast kwestionować merytorycznego stanowiska Ministra Finansów. Pełnomocnik organu wyjaśnił także, że istniała potrzeba doprecyzowania wniosku Spółki w zakresie stanu faktycznego, a mianowicie ustalenia rodzaju i charakteru papierów dłużnych o jakich była mowa w tym wniosku.

Pełnomocnik organu w związku z żądaniem Sądu przedłożył odpis postanowienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Ministra Finansów, jak również postanowienie ją poprzedzające organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14e ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia przedmiotowego wniosku podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez nią w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazać jednakże należy, iż obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie przez składającego wniosek nie zwalnia organu od obowiązku wyjaśnienia występujących w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę wątpliwości czy też innych braków podania uniemożliwiających wydanie przez organ podatkowy zupełnej wykładni przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu obowiązek wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu wniosku jest konsekwencją uznania go za podanie w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zdaniem Sądu będą do niego miały zastosowanie ogólne zasady i warunki formalne dotyczące podań kierowanych do organów podatkowych. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyjaśnienia zakresu wniosku i pytań prawnych w nim zawartych jest zgodne z zasadami pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych a także zasadą przekonywania stron. Przyjąć należy, iż mimo tego, iż zasady te stosuje się w wszczętym postępowaniu podatkowym powinny także znaleźć swoje odzwierciedlenie w szczególnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na to, iż Minister Finansów w wydanych rozstrzygnięciach zgodził się co do części stanowiska ze Skarżącą uznając je za prawidłowe, a w części uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a także z uwagi na cofnięcie przez Bank zarzutów skargi co do części stanowiska zawartego we wniosku, Sąd przedstawił istotę sporu między stronami. Z akt sprawy wynikało, iż Minister Finansów uznał stanowisko Banku za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłaty odsetek z tytułu umów kredytowych, rachunków i lokat międzybankowych w związku z postanowieniami umowy polsko - austriackiej i polsko - niemieckiej oraz konwencji polsko - belgijskiej i polsko - holenderskiej. Zatem uznać należy, iż poza sporem między stronami jest to, iż odsetki z tytułu umów kredytowych, rachunków i lokat międzybankowych w związku z postanowieniami umowy polsko - austriackiej i polsko - niemieckiej oraz konwencji polsko - belgijskiej i polsko – holenderskiej są zwolnione z opodatkowania u źródła. Sąd podzielił w całości zbieżne stanowiska stron w przedmiotowym zakresie.

Podnieść należy, iż Minister Finansów uznał jednocześnie stanowisko Banku za nieprawidłowe w części, w jakiej dotyczyło zwolnienia z opodatkowania u źródła, na gruncie wszystkich Umów, wypłaty odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych oraz zwolnienia odsetek od lokat i rachunków międzybankowych, w związku z postanowieniami konwencji polsko - luksemburskiej. Natomiast na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. pełnomocnik Skarżącej poparł skargę w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Polskę z Austrią, Republiką Federalną Niemiec, Belgią i Królestwem Niderlandów jednocześnie oświadczając, że cofa zarzuty naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów i majątku łączącej Polskę z Luksemburgiem.

Reasumując należy stwierdzić, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania u źródła należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę do banków będących rezydentami podatkowymi Austrii, Niemiec, Belgi oraz Holandii z tytułu wyemitowanych dłużnych papierów wartościowych. W ocenie Skarżącej zwolnienie z opodatkowania w Polsce (państwie źródła) odsetek obejmuje również odsetki wypłacane z transakcji rynku pieniężnego, w tym również odsetki od papierów wartościowych. W opinii Banku, pod pojęciem "pożyczki jakiegokolwiek rodzaju", jakim posługują się regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozumieć, oprócz pożyczek "sensu stricte" także emisję dłużnych papierów wartościowych. Zdaniem Banku, użyte w tych przepisach sformułowanie "jakiegokolwiek rodzaju" oznacza, że zwolnienie powinno znajdować zastosowanie do należności odsetkowych wypłacanych z tytułu wszelkich (podkreśl. Sądu) form udostępniania kapitału, tj. do odsetek z tytułu pożyczek w znaczeniu ekonomicznym. Odmienna interpretacja, w opinii Banku, ze względu na fakt, że pożyczki stanowią w zasadzie margines kredytowej działalności bankowej, prowadziłoby do sytuacji, że zwolnienie nie znajdowałoby w praktyce zastosowania.

Minister Finansów odnosząc się do powołanej powyżej kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania u źródła należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę do banków będących rezydentami podatkowymi Austrii, Niemiec, Belgi oraz Holandii z tytułu wyemitowanych dłużnych papierów wartościowych wskazał, że przywołane przez Bank pojęcie dłużnych papierów wartościowych obejmuje szereg papierów wartościowych, które reprezentują różne rodzaje wierzytelności pieniężnych. Organ wydający pisemną interpretację co do zakresu zastosowania prawa podatkowego podniósł, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów umów międzynarodowych nie jest możliwe wskazanie jednego rozwiązania dla tak obszernej instytucji, albowiem każdy rodzaj dłużnych papierów wartościowych powinien być rozpatrywany indywidualnie stosownie do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, płatnika lub inkasenta.

Sąd przyznał rację organowi, iż przywołane przez Bank pojęcie dłużnych papierów wartościowych jest pojęciem ogólnym obejmującym szereg papierów wartościowych. Podnieść należy iż, iż dłużne papiery wartościowe reprezentują wierzytelności pieniężne płatne we wskazanych terminach. Do kategorii dłużnych papierów wartościowych można zaliczyć bony skarbowe, obligacje. Dłużnymi papierami wartościowymi mogą być także losy loteryjne, polisy ubezpieczeniowe i inne. Z tych przyczyn stwierdzić należy, iż wskazanie przez Skarżącą na ogólną kategorię dłużnych papierów wartościowych, co do których można byłoby uznać, iż ich emisja stanowiła "pożyczkę jakiegokolwiek rodzaju" było nieprecyzyjne.

Jednakże w ocenie Sądu w sytuacji braku precyzyjnego określenia we wniosku rodzajów instrumentów finansowych (braku przyporządkowaniu ich do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) na organie ciążył obowiązek zwrócenia się do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, w szczególności przedstawienie poszczególnych papierów wartościowych, których emisja i przeniesienie na nabywcę stanowiłaby rodzaj "jakiejkolwiek pożyczki, dowolnego rodzaju".

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że nie może być wątpliwości co do tego, że żądanie wymienione w art. 14a ustawy Ord. pod. stanowi podanie w rozumieniu art. 168 tej ustawy i wobec tego mają do niego zastosowanie nie tylko art. 170 § 1 ustawy Ord. pod., lecz także pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podań.

Wniosek o udzielenie informacji powinien spełniać ogólne wymogi właściwe dla podań kierowanych do organów podatkowych. Wniosek powinien zawierać zatem co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności). W ocenie Sądu jeżeli treść żądania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji jest niejasna lub zbyt ogólna, co powoduje brak możliwości udzielania przez organ podatkowy odpowiedzi na zapytania wnoszącego wniosek – to w takim przypadku na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wątpliwości, co do rzeczywistej woli strony, a także zakresu pojęć określonych w przedstawionym przez wnioskodawcę piśmie. Zdaniem Sądu dokładne wyjaśnienie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a także elementów stanowiska wnioskodawcy stanowi obowiązek organu rozpatrującego wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu zaniechanie przez Ministra Finansów ustalenia zakresu wniosku o udzielenie interpretacji w części dotyczącej sprecyzowania rodzajów dłużnych papierów wartościowych spowodowało, iż rozstrzygnięcia organów w tym zakresie są wadliwe. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie zaniechanie ustalenia zakresu żądania zawartego we wniosku Spółki stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należało, iż organ odwoławczy odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w tej mierze naruszył przepisy proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na brak merytorycznego stanowiska organu dotyczącego kwestii zwolnienia u źródła odsetek od dłużnych papierów wartościowych, Sąd nie mógł wypowiedzieć się co do zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie.

Jednocześnie kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno także zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, poza wyżej już przedstawionym stanowiskiem, Sąd wskazuje, iż organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien zwrócić się Skarżącej o uzupełnienie wniosku i sprecyzowania rodzajów dłużnych papierów wartościowych a także przyporządkowanie ich do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określonych we wniosku. Organ powinien także zwrócić się o przedstawienie przez Bank szczegółowego opisu konstrukcji prawno – ekonomicznych poszczególnych dłużnych papierów wartościowych.

Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia postępowania tj. wydania interpretacji po terminie określonym w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., Sąd uznał, iż zarzut ten w świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie (vide m.in. orzeczenie NSA z dnia 14 września 2007 r. Sygn. akt II FSK 700/2007) nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Ministra Finansów w dniu 16 października 2006 r. Natomiast sporządzenie i podpisanie postanowienia nastąpiło w dniu 13 kwietnia 2007 r. tj. przed upływem 6 – miesięcznego terminu. Uznać zatem należy, że wydanie interpretacji nastąpiło w terminie.

Sąd wskazując na powyższe uchybienia procesowe odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy.

Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo procesowe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Sąd wskazuje, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie w tej sprawie uwzględni zalecenia co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie.

Sąd odnosząc się do stanowiska wypowiedzianego na rozprawie przez pełnomocnika Ministra Finansów, że decyzje w przedmiocie interpretacji mają charakter decyzji uznaniowych - co oznacza że Sąd może kontrolować jedynie kwestie proceduralne, (nie może natomiast kwestionować merytorycznego stanowiska Ministra Finansów), uznał, iż pogląd ten jest sprzeczny z istotą i celem wydawanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach. Podnieść należy, iż uzasadnienie prawne wydanych rozstrzygnięć interpretacyjnych powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. W ocenie Sądu obowiązek przedstawienia prawidłowej obiektywnej wykładni przepisów prawa wyklucza możliwość przyjęcia, iż rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego mogą mieć charakter subiektywnego uznania administracyjnego.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.)