Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1969/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 5, art.13 ust 1, art 42  ust. 1,3,4,11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1969/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "G" Spółka Jawna w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 października 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r., , - skargi oddala -, ,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 grudnia 2014r. nr [...] , nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu Handlowemu MTS "G." Ś. Spółka Jawna z siedzibą w N. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-grudzień 2011r. oraz styczeń-sierpień 2012r.

Powyższe decyzje zakończyły postępowanie kontrole, które stwierdziło nieprawidłowości dotyczące transakcji (dostaw wewnątrzwspólnotowych) zafakturowanych na dwie firmy: [...].

W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej przez spółkę w analizowanym okresie działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe MTS "G." Ś. Spółka Jawna był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, wodą mineralną, napojami bezalkoholowymi gazowanymi, sokami oraz napojami o niskiej zawartości alkoholu tj. winem i piwem. Towary nabywane były od podmiotów krajowych będących podatnikami podatku od towarów i usług - hurtowni lub producentów artykułów spożywczych, hurtowni lub rozlewni wód mineralnych oraz hurtowni win i kampanii piwowarskich. Siedziba spółki mieściła się w N.przy ul. Z, a działalność handlowa prowadzona była w T. przy ul. C., gdzie funkcjonował dział sprzedaży spółki z magazynami towarów, bazą przystosowaną do załadunku i rozładunku towarów oraz garaże samochodów ciężarowych.

W 2011 r. spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspółnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, tj. na Słowację, do Francji i Irlandii. Do krajów tych dostarczano piwo w puszkach i butelkach, a także inne artykuły spożywcze. Towary te spółka nabywała na terytorium kraju, nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację dokonywane miały być na rzecz 2 firm A.spol. s.r.o. – dostawy w lutym i marcu 2011r. na łączną kwotę netto: 373.743 zł oraz B.s.r.o., - dostawy w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2011r. na łączną kwotę netto: 2.112.171 zł. Przedmiotem transakcji miały być dostawy piwa w puszkach i w butelkach polskiej produkcji, natomiast miejscem dostawy wskazanym na dokumentach miało być miasto K. na Słowacji. Transport organizowały w/w firmy słowackie - w praktyce oznaczało to, że firmy te "znalazły" firmę transportową, która przewoziła towary, pokrywały koszty transportu oraz inne koszty związane z transportem (np. ubezpieczenie towaru), w przypadku transakcji z obiema firmami, transportu miała każdorazowo dokonywać słowacka firma N.s.r.o. w K. na Słowacji, a transport miał być dokonywany przez 3 samochody ciężarowe (ciągniki siodłowe) należące do firmy N. s.r.o. o numerach rejestracyjnych: [...] (zgodnie z dokumentacja przedstawioną przez spółkę).

W 2011r. spółka miała zrealizować na rzecz A.spol s.r.o. 4 dostawy piwa, każda dostawa udokumentowana była 2 fakturami VAT, każda z nich na wartości od ok. 40.000,00 zł do ok. 50.000,00 zł oraz dokumentami: potwierdzenie przyjęcia towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska (odrębnie do każdej faktury), uproszczony dokument towarzyszący wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji (odrębnie do każdej faktury) oraz CMR (Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy) - jeden do każdej dostawy, obejmował dostawy towarów wymienione w obu fakturach. Towary miały być wydawane i pakowane na samochody firmy N. s.r.o. w

oddziale w T. przy ul. C..

Odnośnie natomiast B.I.T.H s.r.o., spółka miała zrealizować w 2011r. 22 dostawy piwa, każda dostawa udokumentowana była analogicznie jak w przypadku dostaw do firmy A.spol. s.r.o. Zapłaty za towar dokonywane miały być gotówką.

W 2012r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na Słowację (8 dostaw piwa) dokonywane miały być tylko na rzecz firmy B.I.T.H - dostawy w styczniu, lutym i marcu 2012r. na łączną kwotę netto: 780.683,00 zł.

Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano informacje, że w/w firmy słowackie kupowały piwo także od innych firm z woj. M. Były to, poza odwołującą się spółką, firmy: A. Z.S., ul. H. , T. oraz Hurtownia P. J.T., ul. J., K. W 2012r. B.s.r.o. kontynuowała współpracę, którą wcześniej (w 2011r.) na tych samych zasadach z w/w firmami miała nawiązać i prowadzić słowacka firma A.spol. s.r.o.

Ustalono, że z dokumentów i informacji pozyskanych w toku postępowania od słowackiej administracji podatkowej wynika, iż firmy A.spol. s.r.o. i B.I.T.H s.r.o. były fikcyjnymi podmiotami, które w rzeczywistości żadnej działalności nie prowadziły i nie zawierały transakcji gospodarczych z innymi firmami, co potwierdza:

- w przypadku A.spol. s.r.o. - brak kontaktu z tą firmą - wysyłana korespondencja była zwracana z adnotacją "adresat nieznany", a podczas kontroli nie odnaleziono siedziby tej firmy, przedstawiciel statutowy A.s.r.o. poinformował, że w miesiącach luty i marzec 2011r. nie dokonał żadnych transakcji w jej imieniu;

- w przypadku firmy B.s.r.o. - ustalenie, że J.H. osoba, która w analizowanym okresie miała być jedynym przedstawicielem B.s.r.o., to postać fikcyjna; od czerwca 2012r. w/w firma zmieniła nazwę na K. s.r.o., ale korespondencja wysłana na jej adres została odesłana z adnotacją "adresat nieznany", a korespondencja wysyłana do przedstawiciela statutowego K. s.r.o. – I.K. (obywatela Węgier) została zwrócona z adnotacją "adresat przeprowadził się".

Odnośnie transakcji, które w/w firmy miały zawierać ze spółką, L.F., przedstawiciel statutowy firmy N. s.r.o. zeznał, że transport towarów fakturowanych przez spółkę na rzecz A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. miał zlecać J.H. - osoba która nie istniała.

Z kolei z zeznań M.Ś. oraz pracowników spółki, przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że nikt nie wiedział, jak został nawiązany kontakt z firmami A.spol. s.r.o. i B.s.r.o.; nikt nie znał nawet nazw tych firm ani ich właścicieli/pracowników/osób je reprezentujących; nikt nie był w ich siedzibach, nikt nie wiedział jak zostały pozyskane dane tych firm niezbędne do wystawienia faktur czy innych dokumentów.

Dokumentacja tworzona przez pracowników odwołującej spółki w celu potwierdzenia dostaw do w/w firm słowackich (faktury VAT, potwierdzenia przyjęcia towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, uproszczone dokumenty towarzyszące wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, CMR - Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe) sporządzana była nierzetelnie i nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń. Dokumenty te w wielu przypadkach zawierają nieprawdziwe dane co do: ich wystawcy (pracownik, którego w tym dniu nie było w pracy), daty odbioru dostawy (odebrana w K. dzień lub dwa przed rozpoczęciem transportu z Polski), pojazdu, którym przewożony miał być towar (w dniu w którym miał następować załadunek towaru ten pojazd "logował się" w innym rejonie kraju), zapłaty za towar, która fizycznie była najprawdopodobniej dokonywana w innych dniach, niż na to wskazują raporty kasowe (bo wpłata pieniędzy do banku następowała później), a jednocześnie dokonywana była po wystawieniu faktury i wydaniu towaru z magazynu - co również było niezgodne z zasadami funkcjonowania spółki opisanymi przez świadków.

Ponadto ustalono, że słowacki system poboru opłat za przejazd drogami płatnymi w żadnej ze wskazanych dat, kiedy miał odbywać się transport towarów do Koszyc nie odnotował logowania się w okolicy tego miasta na płatnych drogach słowackich pojazdów, którymi towary miały być transportowane. Również polski system poboru opłat viaTOLL nie odnotował ruchu tych pojazdów z T. w kierunku przejść granicznych ze Słowacją. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano dodatkowe dowody wskazujące na to, że dostawy piwa pochodzącego od spółki były transportowane przez firmę N.s.r.o. nie na Słowację, ale do Wielkiej Brytanii do firmy P.LTD, U., G. (powyższe ustalono na podstawie pozyskanego z Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego protokołu z kontroli drogowej nr [...]z dnia 7 grudnia 2011r., do którego załączono kopię międzynarodowego listu przewozowego CMR okazanego w trakcie tej kontroli przez kierowcę pojazdu o nr rej. [...] - R F). Spółka nie wykazywała w swojej dokumentacji żadnych transakcji do firmy P.LTD z Wielkiej Brytanii, co potwierdziła również brytyjska administracja podatkowa informując w piśmie z dnia 1 października 2013r., że firma ta nie wykazała wewnatrzwspólnotowych nabyć od spółki.

Zatem powyższe okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż w/w firmy słowackie nie były odbiorcami zafakturowanego na nie towaru i towar ten nie został wywieziony do Słowacji.

Opisane wyżej okoliczności oraz informacje dotyczące funkcjonowania firmy P.LTD i pozostały zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazują na to, że faktycznym odbiorcą towaru fakturowanego przez odwołującą spółkę na słowackie firmy A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. mogła być w/w firma P.LTD (jednak z uwagi na fakt, że byłoby ono przedmiotem transakcji dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego, które w kraju ich nabycia nie były opodatkowane podatkiem VAT ani podatkiem akcyzowym spółka nie sporządzała dokumentacji potwierdzającej takie transakcje). Taki przebieg zdarzeń jest też częściowo zgodny z wyjaśnieniami złożonymi przez L.F., który na pytanie czy N.s.r.o. transportowała towary od odwołującej do P.LTD. zeznał, że "od początku zgodnie z instrukcją Pana H. dokumenty były wypełniane na brytyjską firmę P. lecz my zawsze realizowaliśmy transport jedynie do [...]".

Jak ustalono w podobnych terminach prawie identycznych dostaw jak fakturowane przez odwołującą dla A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. dokonywały dwie inne firmy z terenu małopolski, tj. firmy S. i T. - co, w świetle wyżej opisanego procederu dot. dostaw dla P. LTD, może wskazywać na udział odwołującej i tych firm w procederze nielegalnych dostaw piwa do Wielkiej Brytanii.

Jak podkreślił organ okoliczność, iż w odniesieniu do transakcji zawieranych z firmami A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. spółka nie występowała o zwrot podatku akcyzowego, może potwierdzać, iż miała wiedzę, że podatek ten dla dostaw nie był opłacany w kraju ich odbiorcy (bo były one przewożone na podstawie jednego dokumentu REDS wystawianego dla kilku dostaw).

W toku postępowania ustalono także, że odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa zawieranych przez spółkę z innym kontrahentem (firmą T.), zauważyć można było zupełnie inny sposób postępowania spółki - transakcje przebiegały w sposób znacznie bardziej sformalizowany i były rzetelniej dokumentowane. W odniesieniu do dostaw tych ustalono bowiem, że: były opłacane przelewem (z rachunku bankowego należącego do polskiego pośrednika), zawarto pisemny kontrakt regulujący warunki współpracy pomiędzy dostawcą, odbiorcą i pośrednikiem, polski pośrednik w tych transakcjach był znany spółce w związku z transakcjami w latach poprzednich, transport realizowało 5 różnych polskich firm, piwo w butelkach było wysyłane w transporterach, dokumenty towarzyszące wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych zostały przedstawione Urzędowi Celnemu we Francji, MS w celu zweryfikowania miejsca dostawy poprosił kierowcę realizującego jeden z transportów o sporządzenie zdjęć magazynu, do którego piwo było dostarczane, spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego do Urzędu Celnego w P w związku ze sprzedażą piwa wyprodukowanego przez Kampanię P. S.A. w P.

W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem organu I instancji, transakcje te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Faktycznie nie miały bowiem miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz w/w firm, do których mają zastosowanie przepisy art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Łącznie wartość brutto dostaw, które miały zostać dokonane:

- w 2011r. na rzecz w/w firm słowackich to 2.485.913 zł, w tym: dla A.spol. s.r.o. dostawy miały wynieść 373.742,00 zł, a dla B.I.T.H s.r.o. dostawy miały wynieść 2.112.171 zł;

- w 2012r. dostawy miały zostać dokonane tylko na rzecz firmy B.s.r.o., a ich wartość miała wynieść 780.683,00 zł.

W związku z zakwestionowaniem prawa do stawki 0% dla tych dostaw, podatek od towarów i usług od tych transakcji wyliczony został wg stawki 23% i wyniósł łącznie 610.828,00 zł.

Od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły w dniu 26 stycznia 2015r. odwołania spółki, w którym zarzucono naruszenie:

prawa materialnego tj. art. 42 ust. 2, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kontrolowany nie posiada dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dodatkowo przy przyjęciu, że działał on w złej wierze;

prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w szczególności poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebraniu dostępnego materiału dowodowego w sprawie, odmowy przeprowadzenia istotnych dowodów zgłaszanych przez stronę, a także niezajęcie jakiegokolwiek stanowiska w odniesieniu do zarzutów, zastrzeżeń i wniosków dowodowych złożonych przez stronę pismem z dnia 16 grudnia 2014r. w zakreślonym siedmiodniowym terminie.

Zdaniem odwołującej się spółki sprzedaż towarów nastąpiła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co uprawniało ją do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Odbiorcy towarów - firmy A.s.r.o. i B.s.r.o. - byli w dacie dokonywania transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a odwołująca się spółka dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy uzyskała informację, że jest "ofiarą" działania zorganizowanej grupy przestępczej, zatem nie powinna ponosić konsekwencji z tym związanych. Dostawy towarów dla w/w kontrahentów słowackich dokonywane były na zasadzie EXW (Ex Works) zatem sprzedający nie miał możliwości sprawdzenia ani kontrolowania transportu towarów (trasy przejazdu, miejsca dostawy). Spółka działała w zaufaniu do kupujących, a otrzymywane oryginalne dokumenty przewozowe były podstawą do zakwalifikowania dostaw jako WDT.

Odwołująca się spółka przyznała jednocześnie, że faktycznie dokumenty dotyczące spornych transakcji, którymi dysponowała (faktury VAT, listy przewozowe CMR, dowody przyjęcia gotówki KP) w wielu przypadkach są wadliwe (daty wystawienia nie odpowiadają rzeczywistym datom zdarzeń gospodarczych), jednak wadliwość ta świadczy jedynie o uchybieniach formalnych, a nie o fikcyjności dostaw towarów. W odwołaniu przedstawiono rzeczywisty (zdaniem spółki) przebieg transakcji handlowych ze spółkami słowackimi, z którego wynika, że istotną rolę przy organizowaniu dostaw pełnił były pracownik spółki AG, który "zdawał sobie doskonale sprawę z rzeczywistego charakteru transakcji, zwłaszcza z fikcyjności dostaw na teren Słowacji".

Spółka podkreśliła, że "brak jest jakichkolwiek dowodów, że towar został sprzedany innym, niż wskazano na fakturach, firmom słowackim i że pozostał na terenie kraju". Uzasadniając powyższe spółka wskazała, m.in., że brak rejestracji samochodów przewożących towar na płatnych odcinkach dróg może świadczyć o tym, iż kierowcy omijali płatne drogi wybierając trasy bezpłatne, a UKS nie dokonał analizy takiej możliwości. Organ pierwszej instancji nie zwrócił się również do właściwego niemieckiego urzędu odpowiedzialnego za elektroniczny pobór opłat drogowych o przekazanie informacji o logowaniu się samochodów przewożących piwo na tamtejszych drogach celem sprawdzenia, czy piwo zostało dostarczone do Niemiec (samochody te logowały się w Polsce w pobliżu granicy niemieckiej, co mogłoby wskazywać, iż docelowo jechały do Niemiec). Fakt dokonania dostawy do Niemiec miał również potwierdzać sfałszowany list przewozowy okazany przez kierowcę samochodu należącego do firmy N.w trakcie kontroli przeprowadzonej w M.h w dniu 7 grudnia 2011r. przez Wojewódzką Inspekcję Transportu Drogowego. List ten miał potwierdzać transport towarów z "M " w T do firmy "P" w Wielkiej Brytanii;

Jednocześnie wskazano, że "dołączone do akt sprawy materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. akt VI Ds. 73/10 wskazują, że faktycznym odbiorcą piwa była firma P. z Wielkiej Brytanii, przy czym większa część towaru była przemycana". W złożonych odwołaniach spółka wskazała również, że:

- zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołem podpisania, sporządzonymi w Genewie 19 maja 1956r. (Dz.U. z 1962r. Nr 49, poz. 238) nadawca przesyłki nie ma obowiązku wpisywania numeru rejestracyjnego pojazdu - art. 6 Konwencji;

- jej zdaniem niewiarygodne są twierdzenia R.K., przedstawiciela firmy A.odnośnie braku transakcji handlowych ze spółką "G.", ponieważ osoba ta reprezentuje oszusta podatkowego - "firmę krzak";

- nie występowała o zwrot podatku akcyzowego, gdyż poprzednie jej starania w tym zakresie kończyły się niepowodzeniem; ponadto wniosek taki obarczony był zbyt

wysokim ryzykiem związanym z ewentualną nierzetelnością kontrahenta. Podany

przykład zwrotu akcyzy od dostaw piwa na rzecz "R." Sp. z o.o. jest

chybiony, ponieważ odwołująca się spółka faktycznie nie otrzymała zwrotu podatku -

postępowanie w tej sprawie zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w

P decyzją z dnia 17 czerwca 2011r. (załączono do odwołania). Natomiast szczególne zabezpieczenia w transakcjach zawieranych z w/w firmą wynikały z faktu, iż płatnikiem za towar miał być podmiot trzeci, a wskazane miejsce dostawy nie było tożsame z siedzibą kupującego;

- w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia fakt, iż firmy A. Z.S.z T oraz J. T. z K. dokonały korekty deklaracji VAT-7 uznając transakcje z odbiorcami słowackimi za krajowe, objęte stawką 23% VAT;

- zgodnie z obowiązującym prawem nie ma obowiązku zawierania pisemnej umowy sprzedaży (dostawy) z odbiorcą, jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy ruchome;

- dowody wpłat KP były wystawiane prawidłowo;

- spółka nie miała obowiązku zawierania umowy ubezpieczenia mienia ruchomego swojego przedsiębiorstwa, a fakt ubezpieczenia gotówki do kwoty 110.000 zł nie wykluczał możliwości przyjęcia do kasy większej kwoty; natomiast przekroczenia stanu gotówki powyżej sumy ubezpieczenia nie były nadmierne (maksymalnie do ok. 50%) i zdarzały się sporadycznie;

- niezrozumiały jest zarzut, że piwo było wydawane w opakowaniach jednostkowych - kartonach, a nie w transporterach;

- nie istnieje zakaz rozliczania w gotówce transakcji handlowych zawartych z innym przedsiębiorcą, jeżeli dana transakcja nie przekracza kwoty 15.000 euro; nie istnieje również zakaz rozliczania się z odbiorcami zagranicznymi w walucie polskiej;

- w analizowanym okresie miało miejsce nierzetelne wypełnianie list obecności przez pracowników oddziału spółki w T. - wpisywano nieobecność w dniach, w których faktycznie świadczyli pracę, co wyjaśnia sytuację, iż E.S. podpisała dokument KP w dniu, w którym formalnie była na urlopie.

Odwołująca się spółka zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez pominiecie wniosków dowodowych złożonych w trakcie postępowania kontrolnego, zawartych w pismach z dnia 20 listopada 2014r. i 16 grudnia 2014r. W pismach tych w szczególności wniesiono o: ponowne przesłuchanie M.S., JO.., E.S., M.S., E.C., dokonanie konfrontacji między A.G., a S.K., T.P., M.S..

Powyższe dowody miały zostać przeprowadzone celem wyjaśnienia okoliczności zawierania, przebiegu i dokumentowania transakcji wskazanych w spornych fakturach VAT. Wniesiono także o zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu viaTOLL dot. poruszania się na terenie kraju i logowania do systemu samochodów ciężarowych o numerach rejestracyjnych: [...] w okresie od 21 lutego 2011r. do 11 marca 2011r. oraz od 27 czerwca 2011r. do 7 kwietnia 2012r. - celem ustalenia, czy pojazdy te mogły przemieszczać się do lub z magazynu spółki w T. w innych niż deklarowano w dokumentach terminach. Pominięcie przez organ pierwszej instancji w/w dowodów stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, zdaniem odwołującej się spółki, organ pierwszej instancji naruszył również art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym stronie przysługuje siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka w dniu 9 grudniu 2014r. odebrała zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w dniu 16 grudnia 2014r. pełnomocnik wysłał listem poleconym pismo zawierające zarzuty i zastrzeżenia odnośnie zebranego materiału dowodowego oraz złożył trzy wnioski dowodowe. Pismo to wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 grudnia 2014r., tj. w dniu, w którym została doręczona decyzja wydana w niniejszej sprawie.

Organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do złożonego pisma, w szczególności nie uwzględnił ani nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem spółki organ celowo pominął złożone pismo i doręczył decyzje nie odnosząc się do złożonych zarzutów i wniosków dowodowych.

Decyzjami z dnia 22 października 2015r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w/w decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do oceny, czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż dostawy piwa zafakturowane dla firm A.spol. s.r.o. i B.s.r.o., zadeklarowane przez odwołującą się spółkę jako wewnątrzwspółnotowe dostawy towarów na Słowację, nie można uznać za dostawy wewnątrzwspólnotowe, ponieważ nie nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Słowacji oraz nie nastąpiło przeniesienie na w/w firmy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji, że spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do w/w transakcji z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wszystkie wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że odwołującej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych do dostaw objętych spornymi fakturami VAT, ponieważ transakcje te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czego spółka była świadoma. Skoro jednak towar został wydany z magazynów odwołującej to zasadnie uznano, że został on sprzedany, ale dla niezidentyfikowanego nabywcy, a transakcje te należało opodatkować wg 23% stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołań, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 42 ust. 2, 3, 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kontrolowany nie posiada dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dodatkowo przy przyjęciu, że działał on w złej wierze, organ odwoławczy podkreślił, że są one bezpodstawne.

Organ wskazał w pierwszej kolejności na fakt, że odwołująca się spółka dysponuje jedynie dokumentami dot. transakcji w 2011r. z firmami A.spol. s.r.o. i B.s.r.o., a w 2012r. z firmą B.s.r.o., które to transakcje jak wykazano i jak sama spółka potwierdziła - były fikcyjne (o czym od początku, zdaniem spółki, wiedział A.G.). Jednocześnie spółka potwierdziła również ustalenia prowadzonego postępowania, że w/w dokumentacja była "wadliwa". Zatem twierdzenie spółki, że organ pierwszej instancji "bezpodstawnie" uznał, iż posiadana przez nią dokumentacja nie uprawnia ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług - jest nieuzasadnione. Natomiast okoliczność, że to A.G. - były pracownik spółki miał nawiązać kontakt z odbiorcami towaru fakturowanego na w/w firmy słowackie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje prawo do zastosowania dla w/w transakcji stawki 0% podatku od towarów i usług. Spółka jako przedsiębiorca ponosi bowiem ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować.

Jednocześnie ustalenie, że odwołująca się spółka prawdopodobnie była jednym z podmiotów uczestniczącym w dostawie (nielegalnej) piwa do Wielkiej Brytanii również nie stanowi podstawy do uznania, iż w związku z tym przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do dostaw, które mogły być transportowane do w/w kraju. Organ wskazał w tym miejscu na okoliczność, że spółka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej takich transakcji - co jest jednym z warunków do zastosowania stawki 0% podatku (co również dotyczy ewentualnych dostaw do Niemiec).

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że odnośnie przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2014r. organ pierwszej instancji wypowiedział się w postanowieniu o odmowie ich przeprowadzenia z dnia 9 grudnia 2014r. nr [...], w którym wyczerpująco uzasadnił z jakich powodów przeprowadzanie w/w dowodów jest niecelowe. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację przedstawioną w w/w postanowieniu.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił również przeprowadzania dowodów z konfrontacji między A.G., a: S.K., T.P., M.S., ponieważ okoliczności wskazywane przez spółkę w zakresie w jakim były istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. z zeznań A.G.złożonych do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka, dokumentami zawierającymi informacje dot. rejestracji firmy B.s.r.o. oraz odnośnie zatrudnienia i obecności w pracy w odwołującej się spółce A.G.. Z dowodów tych wynika, że A. G. nie miał wiedzy odnośnie sposobu nawiązania kontaktu przez odwołującą się spółkę z firmą A.spol. s.r.o. i nie uczestniczył w realizacji transakcji z tą firmą (zeznania do protokołu przesłuchania w charakterze świadka), a z informacji o dacie rejestracji firmy B.s.r.o. wynika, że w okresie, gdy A. G. pracował w odwołującej się spółce, w/w firma słowacka nie była jeszcze zarejestrowana (została zarejestrowana w dniu 2 czerwca 2011r., a A. G. był zatrudniony do miesiąca marca 2011r.).

Zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia w/w dowodów są nieuzasadnione.

Organ II instancji odniósł się także do zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 16 grudnia 2014r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu doręczenia decyzji w niniejszej sprawie, uznając je za nieuzasadnione, stwierdzając, że okoliczności dotyczące nierzetelnego dokumentowania transakcji z firmami słowackimi, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały szczegółowo przeanalizowane i opisane zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy. Dowodami, na których się oparto dokonując analizy były zarówno sporządzone w spółce dokumenty, jak i przesłuchania świadków - również osób wskazanych w przedmiotowym wniosku dowodowym, które pod odpowiedzialnością karną zeznały m.in., iż listę obecności w pracy podpisywały w sposób rzetelny (E.S. i M. S.), a S. K. potwierdził tę okoliczność zeznając dodatkowo, iż nadzorował w/w czynności. Zatem ponowne przeprowadzanie w/w dowodów jest niecelowe, ponieważ okoliczności w nich wskazane zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, które pozwoliły na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu viaTOLL dotyczących poruszania się na terenie kraju i logowania samochodów firmy N.s.r.o. w okresie od 21 lutego 2011r. do 11 marca 2011r. oraz od 27 czerwca 2011r. do 7 kwietnia 2012r. - celem ustalenia czy pojazdy te mogły przemieszczać się do lub z magazynu spółki w T. w innych niż deklarowano w dokumentach terminach – organ II instancji wyjaśnił, że system viaTOLL obowiązuje w Polsce od 1 lipca 2011r. zatem nie zawiera danych z wcześniejszych okresów, natomiast w aktach sprawy znajdują się dane dotyczące logowania się wskazanych pojazdów (poza pojazdem o nr rej. [...], który w ogóle się nie logował) w okresie od 1 lipca 2011r. do 2 kwietnia 2012r. (do dnia ostatniej zapłaty za transakcję z firmą B.s.r.o.). Zatem jak podkreślił organ odwoławczy, należało uznać, że wnioskowane okoliczności w zakresie w jakim miały znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione przeprowadzonymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutu bezczynności urzędu skarbowego w zakresie prawidłowości opisanych transakcji, w szczególności zaniechania sprawdzenia czy firmy A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. wykazały wewnątrzwspółnotowe nabycia towarów organ odwoławczy wskazał, że kilkukrotnie występowano do słowackiej administracji podatkowej z wnioskami o sprawdzenie rzetelności w/w firm słowackich, w szczególności, czy wykazywały one w analizowanych okresach wewnątrzwspółnotowe nabycia towarów. Jednak uzyskane informacje dot. jedynie rejestracji tych firm oraz wykazania wewnątrzwspólnotowych nabyć w składanych deklaracjach. Dalsza weryfikacja uzyskanych informacji nie była możliwa z uwagi na brak kontaktu z w/w firmami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że jest on całkowicie bezzasadny. Zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie pełnomocnik odwołującej się odebrał w dniu 9 grudnia 2014r. (co jak wskazał organ jest niesporne), zatem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał w dniu 16 grudnia 2014r. i po tej dacie organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami, mógł już wydać decyzję w niniejszej sprawie nie czekając na ewentualne wnioski dowodowe strony, bo termin do ich złożenia upłynął.

Na w/w decyzje Przedsiębiorstwo Handlowe MTS "G." Śc Spółka Jawna z siedzibą w N., złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skargach zarzucono w/w decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia obiegu dokumentacji związanej z wydaniem towarów w postaci piwa z magazynu spółki w Tarnowie na rzecz odbiorców słowackich, przyczyn rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dokumentami księgowymi, roli A.G.w organizowaniu kontaktów i bieżącej współpracy z odbiorcami A.s.r.o. i B.s.r.o., w szczególności w zakresie przyjmowania zamówień od odbiorców,

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej -

poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a niebędących sprzecznych z prawem, w postaci przesłuchania świadków, strony, dokonania konfrontacji pomiędzy świadkami, konfrontacji pomiędzy stroną i świadkiem, zwrócenia się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu viaTOLL,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte zebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego w szczególności sposób całego materiału w szczególności w zakresie podnoszonych przez stronę skarżącą

wątpliwości i niejasności w zakresie roli A.G.w organizowaniu

transakcji WDT i faktycznego przemieszczania się pojazdów, które wiozły zakupione

u skarżącego piwo,

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że dodatkowymi warunkami zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, są między innymi osobista wizyta pracownika przedsiębiorstwa dostawcy w zakładzie odbiorcy, sporządzenie zdjęć lokali i magazynów firmy nabywcy, pozyskanie informacji odnośnie danych osobowych właścicieli lub osób lub osób reprezentujących firmę, osobisty kontakt z wymienionymi osobami, wystąpienie o zwrot podatku akcyzowego od transakcji WDT dotyczących alkoholi, wpisanie numeru rejestracyjnego pojazdu odbierającego towar do listu przewozowego CMR, ubezpieczenie gotówki w kasie do deklarowanych obrotów kasowych, zawieranie pisemnych umów dotyczących sprzedaży rzeczy ruchomych, czy obowiązek rozliczeń gotówkowych w wypadku transakcji nieprzekraczających kwoty 15.000,00 euro.

W uzasadnieniu skarg strona skarżąca dodatkowo wskazała, że w niniejszej sprawie nie ma żadnych dowodów, że właściciele spółki "G." mogli, przy

zachowaniu standardowych środków ostrożności powziąć wiadomość lub przypuszczać, że transakcje alkoholem są pozorne, w szczególności:

- odbiorcy zostali pozytywnie zweryfikowani jako czynni podatnicy VAT UE dla transakcji WDT,

towar został faktycznie zakupiony u producenta, a następnie wydany z magazynu spółki na rzecz firmy transportowej działającej według dokumentów w imieniu nabywcy,

dokumenty wymagane dla WDT jak faktury, listy CMR, potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towaru zostały podpisane przez odbiorców,

za sprzedane towary uiszczono w pełni zapłatę,

urząd skarbowy pozytywnie rozpatrzył wnioski podatnika o zwrot podatku VAT

wynikający z dokonanych transakcji WDT na rzecz słowackich firm.

Ten ostatni argument jest o tyle istotny, że spółka w lipcu 2011r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w N.z wnioskiem o zwrot podatku, w tym dotyczącego WDT na rzecz firmy A.K.C, a w listopadzie 2011r. o zwrot podatku dotyczącego WDT na rzecz firmy B.Urząd Skarbowy nie dokonał jak się okazało weryfikacji transakcji WDT poprzez ich kontrole u odbiorców słowackich i wydał decyzje o zwrocie podatku spółce. Podkreślono w skardze, że strona skarżąca po otrzymaniu zwrotu podatku działała w pełnym przeświadczeniu, że transakcje są jak najbardziej legalne i prawidłowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia 8 lutego 2016r. skarżąca spółka podtrzymała wnioski zawarte w skargach oraz sformułowała dodatkowe (nowe) zarzuty wobec zaskarżonych decyzji tj. :

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej w ustawie o podatku od towarów i usług, albowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy towarów oraz innych czynności wymienionych w ustawie, a organ opodatkował coś, co nie zostało zawarte, jest czynnością pozorną lub fikcyjną (art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego),

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Stwierdzenie pozorności (nieważności czynności prawnej) może nastąpić tylko na podstawie przepisów prawa cywilnego dokonanej przez sąd powszechny,

- naruszenie przez organy przepisów postępowania w zakresie swobodnej oceny dowodów poprzez;

1. przyjęcie, że firmy A.spol. s.r.o. B.s.r.o. były firmami fikcyjnymi,

2. przyjęcie, że J.H. przedstawiciel ustawowy firmy B.s.r.o. w okresie współpracy ze skarżącą spółką był osobą nieistniejącą,

3. braku wiedzy skarżącej w jaki sposób została nawiązania współpraca z firmami słowackimi,

4. przyjęcie za wiarygodnych zeznań świadka A.G., w których zaprzeczał, że jakoby znał obie słowackie firmy,

5. niewłaściwe przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenie przebiegu tras ciężarówek przewożących towar nabyty w skarżącej spółce,

6. przyjecie błędnych ustaleń co do sposobu funkcjonowania spółki w kontekście nierzetelności dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostaw piwa do firm słowackich.

- rażące naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie księgom podatkowym skarżącej spółki waloru rzetelności, z tego powodu, że dokumentacja dotycząca dostaw do firmy A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń,

- rażące naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywy Rady 2006/112 poprzez stawianie skarżącej nadmiernych wymagać w zakresie sprawdzenia i weryfikowania nabywcy towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz posiadania w dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do wszystkich kwestii poruszonych w piśmie strony skarżącej z dnia 8 lutego 2016r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedziach na skargi.

Strona skarżąca w pismach procesowych z dnia 8 marca 2016r., z dnia 10 marca 2016r. (załącznik do protokołu rozprawy), kolejny raz polemicznie odniosła się stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonych decyzjach, powtarzając oraz częściowo uzupełniając argumentację przedstawioną w piśmie z dnia 8 lutego 2016r., zarzuciła organom podatkowym oparcie decyzji na różnego rodzaju hipotezach i domysłach, które nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i prawidłach logiki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1969/15 i I SA/Kr 1970/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1969/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.,), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając pod tym kątem zaskarżone decyzje, Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest przesądzenie, czy spółka MTS "G" Ś Spółka Jawna w N., dokonując dostaw piwa spełniła warunki uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) przewidzianej przez ustawodawcę dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także WDT).

Zdaniem organów podatkowych spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za miesiące luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011r. oraz styczeń, luty i marzec 2012r. skorzystała ze stawki podatku od towarów i usług 0%, gdyż nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcom tj. A.spol. s.r.o. w K. oraz B.s.r.o. w K., widniejącym na fakturach wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Natomiast według skarżącej spółki w zakwestionowanych okresach rozliczeniowych doszło do wykonania przez nią WDT, w związku z czym zasadne było opodatkowanie spornych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - w myśl art. 13 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszych spraw, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym WDT istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Odnosząc wskazane regulacje prawne dotyczące zasad stosowania stawki 0% w WDT na grunt rozpoznawanych spraw i w pierwszej kolejności, ustosunkowując się do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu wydania decyzji, które nie znajdują żadnej podstawy prawnej w u.p.t.u., albowiem organy podatkowe nie mogły opodatkować czynności pozornej lub fikcyjnej w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny.

Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że towary (piwo) objęte zakwestionowanymi fakturami VAT zostały przez skarżącą spółkę sprzedane, gdyż były one wydane z magazynu, a skarżąca spółka otrzymała za wydane piwo zapłatę. Jednak nabywcami tych towarów nie były podmioty wskazane w dokumentacji dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych, a wiec A.spol. s.r.o. i B.I.T.H s.r.o., lecz niezidentyfikowani nabywcy.

Tym samym, skoro doszło do sprzedaży piwa, to sprzedaż należało opodatkować stawką 23% podatku od towarów i usług, gdyż powyższa sprzedaż nie mogła być opodatkowana stawką preferencyjną 0%, ponieważ nie zostały spełnione warunki przewidziane w w/w przytoczonych przepisach art. 42 u.p.t.u.

Jakkolwiek w decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "dostawy towarów na Słowację były pozorne", to jednakże skarżąca wywodzi z tego stwierdzenia za daleko idące wnioski, a ponadto pominęła dalszą część zdania cyt. "ponieważ towary te w rzeczywistości nie zostały nabyte przez słowackie Spółki A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. i nie zostały one wywiezione poza terytorium Polski i dostarczone do Koszyc na Słowację". W tym znaczeniu, przy przyjętym przez organy założeniu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bowiem towar (piwo) wbrew zapisom widniejącym na posiadanych dokumentach w tym fakturach VAT nie trafił do wskazanych na tych dokumentach nabywców.

Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższy przepis stanowił zatem materialnoprawną podstawę do decyzyjnej weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej, także deklaracji, w której wykazano dostawy opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009r., sygn. akt II FSK 240/08). Organy podatkowe wbrew zarzutom skarżącej spółki nie dokonały oceny kontrolowanych transakcji w kontekście art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego i przepisu tego w swoich rozstrzygnięciach nie powoływały. Natomiast na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdziły, że towary dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dostarczone do nabywców wskazanych w tych fakturach. Przepis art. 199a Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w sytuacji konieczności ustalenia przez sąd powszechny zakresu prawa bądź stosunku prawnego, nie daje natomiast podstawy do przerzucania na sąd powszechny ustalania stanu faktycznego lub faktów. W rozpoznawanych sprawach przedmiotem postępowania było ustalenie, czy badane transakcje udokumentowane fakturami VAT ze stawką 0% zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a to niewątpliwie leżało w kompetencjach organów podatkowych. Zatem brak było uzasadnionych przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, o którym mowa w art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego.

Przechodząc zatem do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły WDT, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W poprawnie ustalonym stanie faktycznym (przyjętym przez Sąd za własny) organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firmy, na które wystawiono faktury nie były rzeczywistymi nabywcami towaru.

Powyższe ustalenia dokonano w oparciu o zebrany bardzo skrupulatnie i wręcz drobiazgowo, obszerny materiał dowodowy, na który składał się szeroki wachlarz dowodów w postaci m.in.: dokumentów przedstawionych przez spółkę tj. faktury VAT, potwierdzenia przyjęcia towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, uproszczone dokumenty towarzyszące wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, CMR – Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych, dokumentacji księgowej spółki, zeznań właściciela spółki M.S., zeznań świadków – pracowników spółki, informacji pozyskanych od słowackiej administracji podatkowej, protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2012r. przeprowadzonej w firmach A. Z.S. oraz Hurtownia "P" J.T., które również dokonywały dostaw piwa do słowackich firm, protokołu przesłuchana L.F. przedstawiciela firmy transportowej N.s.r.o. protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w Katowicach pojazdu N.s.r.o. o numerze rejestracyjnym [...] wraz z kserokopią CMR nr [...], danych dotyczących ruchu pojazdów firmy N.s.r.o. o numerach rejestracyjnych [...] na terytorium Słowacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową na nośniku CD oraz w formie wydruku, danych z systemu viaTOLL.

Zdaniem Sądu prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe ocenione łącznie i w powiązaniu nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się na terytorium Słowacji i dlatego nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Organy podatkowe wykazały, że analiza samych tylko zapisów zawartych na poszczególnych dokumentach przedstawionych przez spółkę uzasadnia przyjęcie, że nie obrazują one faktycznego przebiegu zdarzeń, jakie one dokumentują.

Jak ustalono, na wszystkich dokumentach wystawionych dla firm słowackich noszących nazwę "Uproszczony dokument towarzyszący wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji" widnieją zapisy, że towary były dostarczone do Koszyc zawsze w dniu wystawienia każdej z faktur VAT. Treść tego dokumentu wskazuje, że transport rozpoczynał się i kończył w dniu dokonania sprzedaży i wystawienia faktury VAT, co jest sprzeczne z zapisami zawartymi w CMR, które wskazują, że dopiero w dniu wystawienia drugiej z dwóch faktur zawarto umowę przewozu towarów i rozpoczął się ich transport do odbiorcy.

W związku z takimi rozbieżnościami organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dalszą analizę dokumentów i ewidencji, będących w dyspozycji skarżącej spółki jak również pozyskanych i pochodzących z zewnątrz, która doprowadziła do następujących ustaleń:

- faktyczne wystawianie dokumentów sprzedaży w innych dniach, niż to wynikało z zapisów na nich zawartych, co podważa wiarygodność zarówno przedstawionych dowodów sprzedaży jak i potwierdzeń otrzymania tych dokumentów przez słowackie firmy (np. wystawienie faktur VAT w danym dniu przez osobę (np. E.C.), która nie przebywała w tym dniu w pracy z uwagi na dzień wolny (28 styczeń 2012r. faktura dla firmy B.s.r.o. w danym dniu w przedziale czasowym, w którym osoba wystawiająca fakturę VAT przebywała w pracy – pojazd przewożący piwo rejestrowany był w punktach odległych od siedziby oddziału spółki w T.),

- nierzetelne prowadzenie ewidencji magazynowej w zakresie dat wydania towarów na zewnątrz (odnotowano przypadki, że pojazd przewoźnika, który w danym dniu miał znajdować się w T. i miał być załadowany towarem, co w konsekwencji miało spowodować przeniesienie własności na odbiorcę słowackiego był rejestrowany w punktach odległych od magazynu w T,

- operacje kasowe nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wpłaty od słowackich kontrahentów miały miejsce w innych dniach, niż wynikało to z raportów kasowych, zapłaty gotówki były dokonywane także w dniach kiedy nie były wystawiane faktury VAT dotyczące WDT i to przez osoby, które nie były kierowcami z firmy N.s.r.o.

Wszystkie opisane wyżej okoliczności zostały bardzo szczegółowo omówione z powołaniem się na dowody zebrane w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Niewątpliwie prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że powyższe ustalenia świadczą o nierzetelności prowadzonej przez spółkę dokumentacji, a co w pewnym zakresie przyznała sama spółka, chociażby w odwołaniach stwierdzając, że dokumenty dotyczące spornych transakcji, którymi dysponowała (listy przewozowe CMR, faktury VAT, dowody przyjęcia gotówki KP) w wielu przypadkach są wadliwie.

Stwierdzona nierzetelność dokumentacji przeczy schematowi przeprowadzania transakcji z firmami słowackimi polegającemu na tym, że w jednym dniu wystąpić miały: wpłaty gotówki w kasie przez kierowcę przewoźnika, wystawienie faktury, wydanie towaru z magazynu i załadunek na samochód ciężarowy przewoźnika, przekazanie faktury i innych dokumentów kierowcy przewoźnika.

Ustalenia w tym zakresie zostały potwierdzone zeznaniami świadków – pracowników spółki. Skarżąca spółka zarzuciła w tym zakresie organom podatkowym nieprawdziwe ustalenia. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Z zeznań m. in. E.C. oraz dokumentów spółki wynika, że w dniu w którym miała być wystawiona faktura, była na urlopie. Skarżąca negując powyższe ustalenia odwołuje się do jej wyjaśnień, że mimo urlopu musiała stawić się do pracy. Jednakże składając takie wyjaśnienia jednocześnie nie potrafiła podać dat, kiedy musiała stawić się w pracy, zatem zasadna jest argumentacja organów podatkowych, że nie można jednoznacznie stwierdzić, iż miało to miejsce w dniach wystawienia faktur, a spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów.

Co do istnienia rozbieżności między dowodami KP (załączonymi jako dowód do pisma z dnia 8 lutego 2016r.), a raportami kasowymi organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2016r. Rację ma organ podatkowy, że istnienie takich rozbieżności potwierdza tylko nierzetelność prowadzonej dokumentacji przez spółkę. Oczywiście daty wpłat wskazane w raportach kasowych powinny być zgodne z danymi z dowodów KP (co potwierdzili w swoich zeznaniach E.C. i M.S. wyjaśniając, że dokumenty kasowe wystawiane były chronologicznie w momencie wpłaty i wypłaty i na bieżąco były zapisywane w raporcie kasowy, który tworzył się przez cały dzień).

Bezwątpienia bardzo istotną okoliczności uzasadniającą uznanie posiadanej przez spółkę dokumentacji za nierzetelną jest przeprowadzona przez organy podatkowe analiza porównawcza zapisów na tych dokumentach dotyczących w szczególności dat załadunku towarów w magazynach w T. na pojazdy przewoźnika z danymi przekazanymi przez słowacką administrację podatkową ze słowackiego elektronicznego systemu poboru opłat drogowych oraz polskiego elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL, co do fizycznego przemieszczania się tirów z towarem o numerach rejestracyjnych [...].

Z powyższej analizy wynika, że żadna z tych ciężarówek w dniach, w których miały być realizowane dostawy do K. - nie były w ogóle rejestrowane przez słowacki system na terytorium Słowacji, a polski system viaTOLL pokazał przypadki, że pojazdy przewoźnika słowackiego w dniach, w których miał nastąpić transport towarów na Słowację do K., poruszały się po płatnych drogach krajowych - w kierunkach odległych od wskazanego kierunku wywozu. Jeden z pojazdów w przypadku dostawy do firmy B.s.r.o w ogóle nie był zarejestrowany w systemie viaTOLL, co oznacza, że w terminie od 1 lipca 2011r. do 31 marca 2012r. nie poruszał się po płatnych drogach na terytorium Polski.

W uzasadnieniach decyzji obydwu instancji powyższa kwestia znalazła szerokie i szczegółowe omówienie w odniesieniu do każdej dostawy realizowanej przez skarżącą spółkę na rzecz firm słowackich A.spol. s.r.o. i B.s.r.o.

Sąd w pełni podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy też podkreślić, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe jest logiczna i pełna. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa dania wiary dokumentom przedstawionym przez spółkę w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Przestrzegając reguł postępowania dowodowego zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Wbrew zarzutom skarg oraz podniesionym w pismach procesowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe przekonująco wyeksponowały w swoich rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosował obowiązującą regulację prawną. Wbrew zarzutom skarżącej spółki, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w zaskarżonych rozstrzygnięciach poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił je w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej spółki ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że strona w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy.

Zauważyć wypada, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania kontrolnego wyłącznie wobec skarżącej spółki, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy o dowody dostarczone przez słowacką administrację podatkową oraz włączyły materiał z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firm; A. Z.S. oraz Hurtowni "P" J.T., które także były kontrahentem słowackich firm.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, Sąd w składzie orzekającym przyjął za uzasadnioną argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy osoby, które spółka wskazała we wniosku dowodowym i chciała domagała się ich przesłuchania w charakterze świadków (pismo z dnia 20 listopada 2014r.), albo były już przesłuchiwane w charakterze świadków i ich zeznania zostały włączone do materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonych decyzji, albo okoliczności, które miały być wyjaśnione przy pomocy tych zeznań zostały stwierdzone innymi dowodami w tym zeznaniami innych świadków. Brak było podstaw do przeprowadzania konfrontacji między świadkami, którzy wcześniej zostali przesłuchani w charakterze świadków pod odpowiedzialnością karną w sytuacji, gdy okoliczności wskazane we wniosku dowodowym w zakresie w jakim były istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego potrzebnego do podjęcia rozstrzygnięć zostały szczegółowo stwierdzone innymi dowodami. Należy także zauważyć, że właściciele spółki byli każdorazowo zawiadamiani o mających się odbyć przesłuchaniach świadków, mogli więc w tych przesłuchaniach uczestniczyć i zadawać świadkom pytania oraz składać wyjaśnienia (art. 190 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji oceniając stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W skargach, a szczególnie w pismach procesowych strona skarżąca podjęła próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, którą Sąd ocenia jako nieskuteczną.

Wytykając naruszenie przez organ przepisów postępowania poprzez dowolna ocenę dowodów skarżąca spółka skoncentrowała się na głównie na polemice z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonych decyzjach, przedstawiając własną ocenę zebranych dowodów bez poparcia tych ocen i twierdzeń konkretnymi dowodami.

W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2016r. skarżąca zarzuciła, że organy bezpodstawnie przyjęły, że firmy słowackie A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. były firmami fikcyjnymi. Według skarżącej o tym, że było inaczej miałby świadczyć fakt, że firma A.spol. s.r.o., która powstała w dniu 24 kwietnia 2009r. i prowadziła swoją działalność do dnia 1 maja 2011r., a firma B.s.r.o. założona w dniu 2 czerwca 2011r., która w 19 czerwca 2012r. zmieniła nazwę na K. s.r.o., a w 2014r. zakończyła działalność były podmiotami wpisanym w słowackim rejestrze handlowym oraz czynnymi podatnikami VAT UE.

W ocenie Sądu argumentacja spółki jest niewystarczająca dla podważenia ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Jest faktem powszechnie znanym, że firmy uczestniczące w procederze wyłudzania VAT dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach i ewidencjach i z reguły uzyskują statut czynnego podatnika VAT dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

W niniejszym przypadku musi budzić określone wątpliwości fakt, że obie słowackie firmy bardzo krótko funkcjonowały na rynku jako samodzielne podmioty. Firma A.spol. s.r.o. nieco ponad dwa lat, a firma B.s.r.o. pod swoją pierwotną nazwą nieco ponad rok. Obie firmy zaprzestały działalności w okresie kiedy polskie i słowackie służby podatkowe zaczęły się "interesować" dostawami piwa w ramach WDT.

Należy zauważyć, że powyższe podmioty były kontrahentami także innych polskich firm (A. Z.S., Hurtownia "P" J.T.) i w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w latach 2011 i 2012, którego ustalenia zostały włączone do postępowania w niniejszych sprawach, wynika, że słowacka administracja podatkowa przeprowadziła kilka wyrywkowych kontroli w siedzibie firmy B.s.r.o., K., ale wynajmowane pomieszczenia były zawsze zamknięte. Wysłano również wezwanie, ale statutowy przedstawiciel firmy B.I.T.H s.r.o. – J.H. nie stawił się, podobnie jak nowy przedstawiciel firmy występującej już pod zmienioną nazwą K. s.r.o. – I.K.. Należy również przywołać informację pochodzące od przedstawiciela statutowego firmy A.spol. s.r.o. R.K., że w lutym i marcu 2011r. nie dokonał żadnych transakcji handlowych jako przedstawiciel statutowy tej firmy. Rację ma organ odwoławczy, gdy argumentuje, że złożenie deklaracji VAT za okresy kiedy miały miejsce WDT od skarżącej spółki, nie dowodzi w sposób bezsporny, że były to właśnie te konkretne dostawy, szczególnie w sytuacji, gdy jak ustalono w tym samym czasie piwo na Słowację dostarczały inne polskie firmy.

Dużo uwagi skarżąca poświęcił osobie J.H., którą organ na podstawie informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej uznał za osobę nieistniejącą. Zgadzając się ze spółką, że w tym zakresie organ odwoławczy zbyt pochopnie (odmiennie niż organ pierwszej instancji) uznał w/w za osobę nieistniejąca, to jednakże zdaniem Sądu istnienie bądź nieistnienie w rzeczywistości osoby J. bądź J. H. nie miała istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcia. Przyjmując, za spółką, że był to J.H. (konkretnych dowodów w tym zakresie spółka także nie przedstawiła), to dla prowadzonego postępowania nie miało żadnego znaczenia, skoro w/w zmarł w 2013r. i nie został przesłuchany w charakterze świadka, a więc nie stanowił bezpośredniego, osobowego źródła dowodowego. Bardziej istotne dla całościowej oceny sytuacji jest okoliczność wynikająca z zeznań L.F., na którą skarżąca spółka również się powoływała, że to H. miał zlecać w/w transport towarów dla firm B.I.T.H i A.i miał prosić F. o napisanie na fakturach wystawionych przez firmę N."transport: [...]", lecz trasa transportu była z [...]

W piśmie z dnia 8 marca 2016r. w nawiązaniu do wyjaśnień i zeznań L.F. właściciela firmy transportowej N.s.r.o. skarżąca zarzuciła, że nie miała możliwości odnieść się do tych wyjaśnień, bowiem są one dostępne wyłączne w języku słowackim. Otóż w aktach administracyjnych sprawy (tom II, k.300-303) znajduje się kserokopia formularza SCAC 383 (zał. 1 Rev 2), który zawiera przetłumaczone na język polski odpowiedzi udzielone przez w/w na pytania postawione w trakcie przesłuchania. Zatem sformułowany w tym zakresie zarzut, że organ nie udostępnił ww. zeznań skarżącej, a do sądu przedłożył jedynie wersję słowacką za całkowicie bezpodstawny.

Twierdzenia w zakresie braku wiedzy skarżącej w kwestii nawiązania współpracy z A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. organy podatkowe wywiodły z zeznań strony M.S. oraz świadków S. K., T. P., E. C. Niejako potwierdzeniem powyższego jest okoliczność, na którą powoływała się także skarżąca spółka w piśmie z dnia 8 lutego 2016r., że jedyną osobą w spółce, która miała wiedzę o transakcjach dotyczących dostaw piwa na Słowację był A. G.. Potwierdził to również M. Ś (odwołania), jakkolwiek musi budzić zdziwienie, że on sam jako właściciel firmy w zasadzie nie dysponował żadną wiedzą na temat przedmiotowych transakcji. Zatem Sąd nie podziela stanowiska spółki, że twierdzenia w tym zakresie organu są niewiarygodne i bezpodstawne. W ocenie Sądu mało wiarygodna natomiast jest argumentacja strony skarżącej o skonfliktowaniu A.G.z byłym pracodawcą nakierowana na zdyskredytowanie zeznań w/w odnoszących się do transakcji z podmiotami słowackimi.

Skarżąca podjęła również próbę podważenia ustaleń organów dotyczących logowania się pojazdów uznając je za nieprawidłowe. Do uwag w tym zakresie sformułowanych w piśmie z dnia 8 lutego 2016r. szczegółowo ustosunkował się Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 23 lutego 2016r.

Według Sądu w tej kwestii dla oceny dokonanych ustaleń, podstawowe znaczenie ma to, że w żadnej z dat, kiedy zgodnie z dokumentacją miały być realizowane dostawy piwa na Słowację logowania pojazdów nie wskazywały, by poruszały się one w kierunku granicy ze Słowacją. W datach dostaw, miejsca logowania pojazdów wskazywały, że te pojazdy poruszały się w kierunku województwa śląskiego, [...] . Należy również podkreślić, że w żadnej z zakwestionowanych dat pojazdy te nie zostały odnotowane przez słowacki system poboru opłat. Na 26 dostaw w 2011r. oraz 8 dostaw w 2012r. ani razu pojazdy transportujące piwo na Słowację do Koszyc nie zostały odnotowane w słowackim systemie poboru opłat.

Argumentacja przywoływana przez stronę skarżącą wskazująca, że drogi (autostrady) na Słowacji są bardzo drogie podobnie jak polskie i dlatego kierowcy z firm transportowych niejednokrotnie poruszają się nawet po drogach, gdzie całkowita masa dopuszczalna jest poniżej 7 ton (ryzykując zapłatę kary) jest nieprzekonywująca. Skoro kierowcy wioząc piwo do K. omijali z oszczędności płatne drogi na Słowacji, to dlaczego jednak korzystali z tak samo drogich płatnych dróg w Polsce. Przedstawioną argumentację obalają także ustalenia, wskazujące, że w datach, kiedy pojazdy firmy transportowej N.s.r.o. miały dostarczać piwo do nabywców na Słowacji, logowały się w polskim systemie viaTOLL w zupełnie w innej części Polski, co wskazuje, że w tych datach nie poruszały się niepłatnymi drogami na Słowacji w kierunku Koszyc.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odmówienie księgom podatkowym spółki waloru rzetelności z uwagi na fakt, że w ocenie organów podatkowych dokumentacja ta nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń faktycznych wynika bezsporna konstatacja, że dokumentacja spółki w tym faktury VAT nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń, zatem nie może ona stanowić dowodu, że zaewidencjonowane transakcje dokumentowane tymi fakturami faktycznie miały miejsce między wskazanymi w fakturach podmiotami. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. wskazała, że skoro dokonała WDT na rzecz podmiotów posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, każdorazowo dysponując dokumentami wymaganymi przy realizacji dostawy transportem przez podmiot trzeci potwierdzającymi, że towar (piwo) został dostarczony do miejsca przeznaczenia, to spełniła wymogi z art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Kwestionując zatem zasadność pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej skarżąca wskazała na spełnienie formalnych wymogów polegających na posiadaniu dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę.

Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1 -3 u.p.t.u. jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że dokumenty będące w posiadaniu spółki w tym listy przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują, bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony na Słowację do firm A.spol. s.r.o. i B.s.r.o.

Organy podważyły wiarygodność posiadanej przez spółkę dokumentacji, co zostało wyżej omówione i zaakceptowane przez skład orzekający Sądu.

Zatem ustalenia organów, że towar nie trafił do nabywców wskazanych na fakturach VAT, a dokumenty przewozowe były preparowane na potrzeby określonych transakcji i nie odzwierciedlały tego, gdzie towar był transportowany mają potwierdzenie w materiale dowodowym, ocenionym przez organ z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę cześć rozważań, należy wskazać, wbrew twierdzeniom skarg, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo dysponowanie przez spółkę dokumentami CMR. Dokumenty te muszą bowiem być poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W niniejszej sprawie przedmiotowe dokumenty nie spełniały tego warunku.

Wskazanej wyżej tezy nie podważa bardzo mocno eksponowane twierdzenie skarżącej, że dostawy były realizowane w systemie EXW - ex works, a więc skoro transport był organizowany przez nabywcę, po udostępnieniu mu towaru spółka nie realizowała już w odniesieniu do niego uprawnień właścicielskich. Innymi słowami jej udział w obrocie kończył się w miejscu, w którym towar znajdował się w chwili rozpoczęcia transportu. Jakkolwiek skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (umów, zamówień, korespondencji handlowej), z których miałoby wynikać, że kontrahenci tj. skarżąca spółka jako dostawca oraz firmy A.spol. s.r.o. i B.s.r.o. umówiły się co do realizowania dostaw akurat w tym systemie (należy wskazać, że np. na uproszczonych dokumentach towarzyszących wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych w odniesieniu do każdej dostawy towarów zamieszczono informację, że ich odbiór miał nastąpić w K., a nie w T. (w magazynie spółki), co oznacza, że nie chodziło o datę i miejsce "wystawienia towaru do dyspozycji kupującego"), to nawet przyjmując, że zakwestionowane dostawy były realizowane w systemie EXW, to nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, że w momencie wystawienia towaru do dyspozycji kupującego, gdy mógł on załadować towar na samochody, dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której skutkiem było przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. O tym czy konkretne dostawy można zakwalifikować do WDT nie mają znaczenia jakie zasady współpracy przyjęły strony, lecz to czy zostały spełnione warunki określone w ustawie podatkowej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W związku z powyższym skoro, co do towaru będącego przedmiotem spornych dostaw wykazano, że dostawy nie były realizowane na teren Słowacji, prawidłowo organ uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a w konsekwencji skarżąca spółka nie miała prawa do 0% stawki podatkowej w stosunki do spornych dostaw. Z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, zaś wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). W wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. (pkt 42) Trybunał wprost stwierdził: "Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy". Podobnie w w wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-184/05 Twoh International (pkt 23), z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) oraz w sprawie C-273/11 z dnia 6 września 2012r. Mecsek Gabona Kft. (pkt 31).

Zaprezentowane rozważania potwierdzają tezę, że dla zastosowania stawki, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (0%) nie wystarczy przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji zakwestionowania przez organy wiarygodności tej dokumentacji i wykazania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktury zostały poprawnie wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie ma decydującego znaczenia wobec tego, że dostawy nie miały miejsca.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia z dnia 27 września 2007r. w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). Dowodem takim w realiach sprawy nie jest eksponowany przez skarżącą fakt wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego i ewentualnej zapłaty przez nabywcę podatku: "(...) okoliczność, że nabywca złożył deklarację podatkową dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego do organów podatkowych państwa członkowskiego przeznaczenia, może stanowić dodatkowy dowód, że towary opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy, lecz nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku VAT (teza 72 Teleos i in., w sprawie C-409/04).

Oczywiście za całkowicie błędną należy uznać argumentację strony skarżącej, że ponieważ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazywano, że ewentualnie miejscem dostarczenia piwa mogły być Niemcy lub Wielka Brytania (na co wskazują niektóre dowody), to w każdym z tych przypadków transakcje stanowiłyby WDT opodatkowane stawką 0% podatku od towarów i usług. Jednym z warunków dla uznania transakcji za WDT opodatkowaną stawką preferencyjną jest by towar trafił do nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla tych transakcji został podany na fakturach VAT dokumentujących te transakcje, a więc do konkretnego zidentyfikowanego nabywcy. W rozpoznawanych sprawach wskazywane były firmy słowackie, a skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przecież żadnych dowodów potwierdzających, że towar został dostarczony do Niemiec bądź Wielkiej Brytanii.

Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C - 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Ustalenia faktyczne wyżej omówione wskazuje na brak jakichkolwiek działań ze strony skarżącej spółki, zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów słowackich, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze i odbierają towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym. Bierność spółki w tym zakresie, przy tak dużych dostawach o wartości brutto powyżej 3 milionów zł, wynikała najprawdopodobniej właśnie ze świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze. Wskazują na to chociażby odmienne zasady współpracy z innym odbiorcą WDT tj. firmą T/A Ornamental World Mr Michael Patrick Coyne. W relacjach z tym kontrahentem spółka zadbała o zachowanie normalnej staranności kupieckiej, czego zabrakło w przypadku transakcji z podmiotami słowackimi.

W ocenie Sądu próba przerzucenia w tym zakresie odpowiedzialności na A. G. skuteczna być nie mogła, albowiem to spółka jako podatnik podatku od towarów i usług ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu podejmowanych czynności podlegających opodatkowaniu, w tym także za działanie podejmowane w jej imieniu przez zatrudnionych pracowników.

Podkreślić raz jeszcze należy, że to po stronie skarżącej spółki istniał obowiązek dowodowy w zakresie wykazania prawa do 0% stawki opodatkowania. To skarżąca, związana z wykonaniem WDT musiała wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku skarżącej, na organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy podatnika w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji skarżącej i nieprzekonywujących wyjaśnieniach skarżącej.

Przyjęcie poglądu oferowanego przez skarżącą spółkę skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy u.p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki 0%. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej wyżej uchwale ("jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywozu"). W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowych sprawach dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 23%, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez skarżącą spółkę, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za niecelowe. Argumenty przedstawione przez skarżącą spółkę stanowią wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z przepisów art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (tak też wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 840/10). Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej wskazujący, iż organ podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawach. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć.

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonych decyzji, która wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej przy ich wydaniu nie naruszył prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).