Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 158/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, 4, 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2023 r. nr 2001-IOV.4103.50.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2023 r. nr 2001-IOV.4103.50.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z 26 lipca 2022 r. nr 2012-SKP.4103.1.2022.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2017 r. wydaną względem P. S. (dalej powoływany także jako skarżący).

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w wydanej w I instancji decyzji Naczelnik US zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 182.021,33 zł z tytułu zakupu i wykończenia lokalu usługowego w Suwałkach przy ul.[...]. Ponadto stwierdził, że skarżący niezasadnie wykazał podstawę opodatkowania i podatek należny z faktur VAT nr 10/9/2017 z 30 września 2017 r., nr 3/10/2017 z 31 października 2017 r., nr 9/11/2017 z 30 listopada 2017 r. i nr 5/12/2017 z 31 grudnia 2017 r. wystawionych na rzecz Przedszkola Niepublicznego [...] w Suwałkach o nr NIP: [...], tytułem najmu przedmiotowego lokalu.

W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika US odpowiada prawu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zdaniem DIAS wykazało, że kwestionowane transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci otrzymania przez podatnika zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup i wykończenie lokalu usługowego przy ul. [...] w Suwałkach, który faktycznie służył jego małżonce (E. S.) do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług - co stanowi nadużycie prawa.

Podstawą do zajęcia takiego stanowiska przez organy podatkowe były następujące okoliczności:

(-) skarżący od 12 stycznia 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą,

w zakresie świadczenia usług z zakresu górnictwa i geologii, a jego żona E. S. od 22 października 2009 r. w zakresie "Opieka dzienna nad dziećmi" (PKD 88.91.Z). Działalność E. S. jest zwolniona przedmiotowo z VAT; zaś P. S. jest czynnym podatnikiem VAT od 18 stycznia 2012 r.;

(-) z dniem 30 listopada 2016 r. małżonkowie E. S. i P. S. aktem notarialnym Rep. [...] znieśli ustawową wspólność majątkową;

(-) w dniu 30 listopada 2016 r. E. S. i P. S. podpisali umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali oraz umowę o podziale majątku wspólnego w przedmiocie nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] w Suwałkach - akt notarialny Rep. A Nr [...];

(-) w dniu 13 lutego 2017 r. E. S. i P. S. podpisali umowę podziału majątku wspólnego, której przedmiotem był podział środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych stron;

(-) w dniu 14 lutego 2017 r. skarżący zawarł z firmą B. Spółka Jawna umowę Nr [...] przyrzeczenia sprzedaży na rzecz firmy G. – górnictwo i geologia P. S. lokalu usługowego położonego w Suwałkach – Z. z przeznaczeniem na przedszkole o powierzchni użytkowej 254,48 m2 za kwotę brutto 923.380,68 zł (wartość netto 750.716 zł; podatek VAT 172.664,68 zł). W § 3 umowy wskazano, że do lokalu przynależy komórka piwniczna o powierzchni 7,95 m2 z przeznaczeniem na wentylatorownię, komórka piwniczna o powierzchni 5,17 m2 z przeznaczeniem na pomieszczenie gospodarcze, cztery miejsca postojowe na zewnątrz budynku jako prawo do wyłącznego korzystania i ogórek o powierzchni 572 m2 jako prawo do wyłącznego korzystania. Ponadto w umowie określono harmonogram płatności poszczególnych rat;

(-) E. S. zasilała wpłatami rachunki osobiste P. S. dokładnie w zbliżających się terminach płatności poszczególnych rat za lokal - tytułem przykładu wskazano, że w dniu 25 kwietnia 2017 r. E. S. przelewa na rachunek bankowy P. S. w [...] Bank S.A. kwotę 136.000 zł, wpisując w tytule przelewu cyt.: "[...]";

(-) w kwietniu 2017 r. E. S. ogłosiła na portalu społecznościowym [...] rekrutację do nowego przedszkola pod nazwą "[...]", podając lokalizację w Suwałkach przy ul. [...] – Z.;

(-) w dniu 4 lipca 2017 r. skarżący na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przejmuje od firmy B. Spółka Jawna lokal usługowy (przedszkole) o powierzchni użytkowej 254,48 m2 przy ul. [...] w Suwałkach;

(-) w dniu 21 sierpnia 2017 r. E. S. dokonała zgłoszenia Przedszkola Niepublicznego "[...]" do "Ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto Suwałki". Jako adres placówki podała: ul. [...] Suwałki;

(-) w dniu 31 sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta Suwałk dokonuje wpisu do "Ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto Suwałki" Przedszkola Niepublicznego "[...]". Adres przedszkola: ul. [...] Suwałki;

(-) w dniu 1 września 2017 r. skarżący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego z Przedszkolem Niepublicznym "[...]" NIP: [...], reprezentowanym przez E. S. Z treści umowy wynika, że przedmiotem najmu jest lokal użytkowy położony na parterze budynku znajdującego się w Suwałkach przy ul. [...] o łącznej powierzchni 254,48 m2 wraz z terenem zielonym i 4 miejscami postojowymi przy ww. lokalu. Czynsz najmu strony ustaliły w wysokości 4.600 zł brutto;

(-) w dniu 21 grudnia 2017 r. skarżący podpisał z firmą B. Spółka Jawna umowę przeniesienia własności lokalu usługowego usytuowanego na parterze budynku, składającego się z 16 pomieszczeń, w tym wiatrołapu, komunikacji, szatni, sali dydaktycznej nr 1, sali dydaktycznej nr 2, sali dydaktycznej nr 3, sali dydaktycznej nr 4, czterech WC, jednego WC dla niepełnosprawnych, pomieszczenia socjalno-biurowego, pomieszczenia porządkowego, pomieszczenia na termosy i rozdzielni cateringu, o powierzchni 254,48 m2, do którego lokalu przynależą komórka lokatorska nr 1.07 i komórka lokatorska Nr 1.08, położonego w Suwałkach przy ul. [...] - akt notarialny Rep. A Nr [...];

(-) w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2017 r. skarżący ujął podatek naliczony w łącznej kwocie 182.021,33 zł z tytułu wydatków za zakup i wykończenie lokalu, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, za kwiecień i za lipiec 2017 r.

W ocenie DIAS niewiarygodne są wyjaśnienia strony o podjęciu w sierpniu 2017 r. decyzji o wynajmie lokalu małżonce. Według ustaleń organu odwoławczego już w kwietniu 2017 r. E. S. ogłosiła na portalu społecznościowym [...] rekrutację do nowego przedszkola pod nazwą "[...]", podając lokalizację w Suwałkach przy ul. [...]- Z. Z powyższego wynika w ocenie DIAS, że od początku było wiadomo, że w przedmiotowym lokalu działalność gospodarczą będzie prowadziła E. S. i taki cel przyświecał podatnikowi w momencie podjęcia decyzji o zakupie lokalu.

Jako gołosłowne ocenił organ odwoławczy twierdzenia skarżącego, że podejmował czynności mające na celu znalezienie innych niż małżonka najemców lokalu przy ul. [...] w Suwałkach. DIAS zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał danych żadnej osoby (firmy), która była zainteresowana wynajęciem lokalu ani nie przedłożył żadnej z trzech ofert, jakie rzekomo miał otrzymać od potencjalnych najemców.

Według DIAS całokształt okoliczności towarzyszących zadeklarowanym przez skarżącego transakcjom wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Organ odwoławczy przyznał rację Naczelnikowi US, że w sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, aby skarżący mógł uzyskać rezultat podatkowy w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu i wykończenia lokalu usługowego przy ul. [...] w Suwałkach, który faktycznie służył jego małżonce do prowadzenia działalności zwolnionej podatku VAT, czemu sprzeciwiają się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych

w tym celu skarżący zniósł ustawową wspólność majątkową z małżonką, dokonał podziału majątku oraz zawarł z nią umowę najmu przedmiotowego lokalu.

DIAS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, na żadnym etapie postępowania, po stronie organu nie powstały wątpliwości co do tego, że umowa o rozdzielności majątkowej, umowa podziału majątku wspólnego, umowa przeniesienia własności lokalu usługowego w Suwałkach przy ul. [...] oraz umowa najmu tego lokalu w rzeczywistości zostały zawarte. Organ nie kwestionował bowiem samego faktu zawarcia tych umów, a jedynie prawnopodatkowe konsekwencje, jakie strona wywodziła z dokonanych transakcji. Stwierdzenie przez organ, że ww. czynności zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa odnosiło się wyłącznie do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup i wykończenie lokalu usługowego oraz podważenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego tytułem najmu przedmiotowego lokalu małżonce.

Zdaniem DIAS organ nie miał obowiązku wystąpić do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 189 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej jako: k.p.c.), a tym samym nie mógł naruszyć przepisu art. 199a § 3 ani art. 180 i art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.).

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz rażąco dowolną oceną materiału dowodowego, co do rzekomego obejścia prawa przy nabyciu lokalu przez skarżącego, w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe czynności skarżącego nie prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż odliczenie podatku VAT wiązało się z zapłaceniem dostawcy w kwocie brutto (z VAT) oraz wykonywaniem czynności najmu lokalu;

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 193 § 4 i § 6 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń w stanie faktycznym prowadzących do stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupu i w konsekwencji odebrania prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu lokalu, co sprzeciwia się konstrukcji podatku VAT, w tym zasadzie neutralności, zgodnie z którą prawą do odliczenia jest fundamentalną zasadą podatku VAT;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej jednostronne uzasadnienie z pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, bez odniesienia się w decyzji do jakichkolwiek wyjaśnień, wniosków i zastrzeżeń do protokołu czy stanowiska w trybie art. 200 § 1 o.p., składanych w trakcie postępowania i kontroli, w tym wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak również wydaniu decyzji zawierającej wadliwe uzasadnienie polegające na uznaniu za obejście przepisów prawa czynności podatnika niemających żadnych cech nadużycia prawa, lecz będących skutkiem podjęcia decyzji biznesowych zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, bez naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego oraz nie powodujących żadnych negatywnych skutków dla budżetu państwa;

4) art. 199a § 3 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy I instancji do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia, wynikających z umowy z dnia 30 listopada 2016 r., określającej ramowe warunki podziału majątku wspólnego, a w związku z tym nie miał podstaw do ustalenia w takich okolicznościach odmiennych skutków podatkowych dokonanych przez skarżącego czynności związanych z nabyciem lokalu usługowego, udokumentowanych fakturami VAT;

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT służyły obejściu prawa i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy podatnik posiada prawidłowe dokumenty, dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, których organ nie zakwestionował:

6) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z brakiem nadużycia prawa przy zawieraniu transakcji;

7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku \/AT, tj. neutralności i proporcjonalności.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżący nie wykonał żadnych czynności sprzeciwiających się przepisom u.p.t.u., uzyskując prawo do odliczenia podatku, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku, gdyż zapłacił za lokal kwoty brutto (wraz z podatkiem VAT) oraz co miesiąc wystawia faktury VAT i odprowadza do US podatek z tytułu najmu.

W skardze podnosi się również, że z tytułu najmu skarżący wystawiał faktury VAT, odprowadzając co miesiąc należny podatek VAT do urzędu skarbowego. W przypadku wynajmu lokalu przez 20 lat dla firmy żony zostanie wpłacony przez skarżącego do urzędu skarbowego podatek VAT w łącznej wysokości 218.160 zł (909 zł x 240 miesięcy), czyli wyższej o 36.139 zł od wartości odliczenia zakwestionowanego przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego Skarb Państwa uzyska nadwyżkę podatku (korzyść) co najmniej w tej wysokości, gdyż małżonka nie odlicza podatku VAT.

Ponadto zdaniem skarżącego organ miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż miało to zasadniczy wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego

i jego ocenę.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia,

a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS

z 23 lutego 2023 r. nr 2001-IOV.4103.50.2022, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 26 lipca 2022 r. nr 2012-SKP.4103.1.2022.7

w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2017 r.

5. Wydanie powyższego rozstrzygnięcia było wynikiem stwierdzenia, że kwestionowane transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci otrzymania przez skarżącego zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup i wykończenie lokalu usługowego przy ul. [...] w Suwałkach, który faktycznie służył jego małżonce E. S. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych doszło w ten sposób do nadużycia prawa.

6. Odmiennego zdania jest skarżący, który wskazuje, że dokonywane przez niego czynności były zgodne z prawem i nie stanowiły nadużycia prawa, a ponadto skarżący odprowadza podatek VAT z tytułu najmu przedmiotowego lokalu.

7. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

8. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednak stosownie do treści art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawiera zaś definicję pojęcia nadużycia prawa stanowiąc, że rozumie się przez nie dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

9. Klauzula nadużycia prawa została wprowadzona do u.p.t.u. z dniem

15 lipca 2016 r., przy czym instytucja ta funkcjonowała w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych już wcześniej jako pojęcie wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie dyrektywy VAT.

10. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT TSUE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie dyrektywę 2006/112/WE).

Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

11. Wobec powyższego stwierdzenie, że w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa wymaga ustalenia, że transakcje z udziałem podatnika, choć formalnie zgodne z przepisami, to miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celami dyrektywy VAT i u.p.t.u. i było to zasadniczym celem dokonania tych transakcji.

12. W ocenie sądu nie ma konieczności odwoływania się do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 58 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej jako: k.c.), co w zaskarżonej decyzji uczynił DIAS, przy czym nie miało to wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do stwierdzenia, że miało miejsce nadużycie prawa. Należy jednak uściślić, że klauzula nadużycia prawa może znaleźć zastosowanie również do czynności cywilnoprawnych ważnych i skutecznych w sferze prawa cywilnego,

a odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi posiadać szczególnej podstawy prawnej, takiej jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., na który powołał się organ odwoławczy. Jak wskazuje się w wyroku TSUE w sprawie C-251/16 (Cussens), zasada zakazu nadużycia prawa stanowi zasadę ogólną prawa UE, która może być stosowana bezpośrednio niezależnie od istnienia środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym.

13. Emanacją stosowania klauzuli nadużycia prawa jest pominięcie czynności stanowiących nadużycie, co nie wymaga zakwestionowania ich ważności na gruncie prawa cywilnego.

14. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS ostatecznie prawidłowo stwierdził, że umowa o rozdzielności majątkowej, umowa podziału majątku wspólnego, umowa przeniesienia własności lokalu usługowego w Suwałkach przy ul. [...] oraz umowa najmu tego lokalu w rzeczywistości zostały zawarte. Organ wyjaśnił, że nie kwestionował samego faktu zawarcia tych umów,

a jedynie prawnopodatkowe konsekwencje, jakie strona wywodziła z dokonanych transakcji. Nie stanowi sporu, że ww. czynności miały miejsce. Z tego względu niezasadnie strona skarżąca domagała się zastosowania przez organ podatkowy art. 199a § 3 o.p., skoro nie było kwestionowane istnienie dokonanych przez skarżącego czynności prawnych.

15. W powołanym wyżej wyroku w sprawie C-251/16 (Cussens) TSUE wyjaśnił, że "w celu ustalenia treści i rzeczywistego znaczenia umów najmu spornych w postępowaniu głównym sąd odsyłający może w szczególności uwzględnić czysto sztuczny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub osobistej między danymi podmiotami (zob. podobnie wyrok Halifax, pkt 75, 81). Takie elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych.".

16. Odnosząc te spostrzeżenia TSUE do realiów niniejszej sprawy, zadaniem organów w kontekście stwierdzenia nadużycia prawa było stwierdzenie czy zasadniczym celem dokonanego przez skarżącego zespołu czynności: od ustanowienia rozdzielności majątkowej i podziału majątku wspólnego z żoną E. S., poprzez nabycie lokalu, a następnie jego wynajęcie żonie, było uzyskanie korzyści podatkowej. TSUE podkreślił, że na nadużycie może wskazywać sztuczność transakcji, ale też powiązania prawne, ekonomiczne czy osobiste między kontrahentami.

17. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że ciąg czynności dokonanych przez skarżącego i jego małżonkę nie miały innego uzasadnienia niż jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Działania skarżącego prowadzące do obejścia prawa zostały szczegółowo opisane i wyjaśnione przez organy podatkowe. Szczególnie istotne okazało się stwierdzenie, że o ile skarżący jest czynnym podatnikiem VAT to działalność jego żony E. S. jest zwolniona przedmiotowo z podatku VAT.

Trafnie organy podatkowe zauważyły, że żona skarżącego nie mogłaby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonując zakupu i wykończenia lokalu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z tego względu to skarżący dokonał zakupu i wykończenia lokalu, a następnie wynajął ów lokal małżonce.

Nie sposób w tym kontekście pominąć, że faktycznie to żona skarżącego sfinansowała zakup lokalu, bowiem zasilała wpłatami rachunki osobiste skarżącego dokładnie w zbliżających się terminach płatności poszczególnych rat za lokal. W jednym z przelewów wprost wskazano w tytule przelewu, że jest to rata za lokal – przedszkole. Przy tym wskazuje to jednoznacznie, że zakup został dokonany z zamiarem jego wynajęcia żonie i nie było możliwości, by lokal ten mógł wynająć ktokolwiek inny. Wskazuje na to także fakt, że już 4 miesiące przed zawarciem umowy najmu żona skarżącego wskazała adres przedszkola w zakupionym przez skarżącego lokalu.

Skarżący wykończył lokal w celu prowadzenia konkretnej działalności – przedszkola. Natomiast twierdzenia skarżącego, że poszukiwał innych najemców nie znalazły potwierdzenia, skoro aktywność skarżącego na tym polu sprowadzała się do umieszczenia kartki na oknie nowo wybudowanego lokalu z napisem "do wynajęcia" i wskazanym numerem telefonu.

18. Wobec powyższego w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

Chybione są twierdzenia skarżącego, że organy podatkowe nie odniosły się do jego wniosków, wyjaśnień, twierdzeń i zarzutów. W szczególności w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich względów nie zwrócił się do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. Nadto konfrontowanie twierdzeń skarżącego z materiałem dowodowym sprawy, chociażby w zakresie celu dokonanych działań, stanowi istotny element uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

19. Sąd nie podziela również argumentacji skargi, jakoby skarżący w wyniku opisanych wyżej działań nie osiągnął korzyści podatkowej i nie spowodował negatywnych skutków dla budżetu państwa. Fakt odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na zakup i wykończenie lokalu jest niewątpliwy i realny. W przypadku dokonania tych wydatków przez samą skarżącą odliczenie podatku VAT naliczonego byłoby wykluczone.

W ocenie Sądu wyłącznie hipotetyczne jest wyrażone w skardze założenie, że stosunek najmu lokalu pomiędzy skarżącym a jego żoną będzie trwał np. 20 lat i nie sposób przyjąć, że z pewnością taka sytuacja będzie miała miejsce. Ponadto w tym hipotetycznym kontekście już sama możliwość "rozłożenia w czasie" zobowiązań podatkowych może być uznana za korzyść podatkową. Przede wszystkim jednak nadal nie wiadomo jakie uzasadnienie miało takie ukształtowanie stosunków ekonomicznych przez skarżącego i jego żonę poza możliwością odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego.

20. Nie są także trafne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT. Prawidłowo stwierdzono, że miało miejsce nadużycie prawa. Działania skarżącego były prawidłowe od strony formalnej i nie jest to kwestionowane, natomiast miały na celu obejście prawa. W takim przypadku zasada neutralności podatku VAT nie może znaleźć zastosowania.

21. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

22. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.