Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2233/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 O.p. i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 233/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 stycznia 2019 r., nr 0601-IOC.4103.1012.2018.RZ w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 233/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Zaskarżoną decyzją z 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej O.p.) oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z 16 października 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzja została skierowana do spółki P2. S.A. oraz do skarżącej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że decyzją organu I instancji stwierdzono w stosunku do spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, będący następstwem decyzji tego organu z 16 października 2018 r. w przedmiocie powstania długu celnego, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego części towarów (661 laptopów) objętych procedurą tranzytu zewnętrznego według dokumentu MRN [...]. Organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 8 stycznia 2018 r., ustalił wartość celną towaru na 1.706.252 zł., cło na poziomie 0 zł oraz uznał za dłużników solidarnych głównego zobowiązanego – skarżącą spółkę oraz przewoźnika P2. S.A. Organ celny stwierdził bowiem, że kontrola realizacji procedury tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia wykazała zerwane plomby i kradzież 661 komputerów. Organowi celnemu nie udało się ustalić żadnych okoliczności w jakich doszło do utraty towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego na trasie z Polski do Niemiec. Podmiot uprawniony do korzystania z procedury tranzytu, tj. skarżąca spółka, ani przewoźnik nie potrafili udzielić żadnych informacji na temat tego co się stało z brakującym towarem.

W zaistniałym stanie sprawy organ I instancji przyjął, że był zobowiązany, konsekwentnie za rozstrzygnięciem organu celnego, określić spółce zobowiązanie z tytułu VAT od importu, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość celną towaru określoną w decyzji celnej na 1.706.252 zł.

Rozpatrując odwołanie spółki od tej decyzji organ wyjaśnił, że decyzja organu celnego miała charakter wiążący dla organu podatkowego i przesądziła, że spółka jest podatnikiem VAT od importu towaru, a obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania VAT przy imporcie towaru jest wartość celna powiększona o należne cło, a gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT). Organ akcentował istnienie w obrocie prawnym decyzji organu celnego, zgodnie z którą doszło do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego w następstwie czego powstał dług celny obciążający spółkę, a decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu VAT od importu jest jego dalszą konsekwencją.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 181 i art. 191 O.p. przez:

a) wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w następstwie zaniechania przeprowadzenia na etapie postępowania odwoławczego zgłoszonych dowodów ze źródeł osobowych (pracowników podmiotu zlecającego tranzyt z R. GmbH Oddział w M.) na okoliczność informacji dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego; zaniechania zwrócenia się do organu celnego kraju przeznaczania towarów w celu uzyskania szczegółowych informacji o ustaleniach faktycznych dokonanych przez ten organ w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz przedłożenia wyniku prac powołanej komisji; zaniechania zwrócenia się do odpowiednich organów o udzielenie informacji w kwestii ewentualnego postępowania karnego/ przygotowawczego prowadzonego w związku z dokonaną kradzieżą towarów;

b) nieustalenie miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego i stanu przesyłki na poszczególnych etapach przewozu, a tym samym organu właściwego do prowadzenia postępowania (co ma kluczowe znaczenie m.in. z punktu widzenia określenia kraju, w którym import towarów podlega opodatkowaniu VAT); nieustalenie czy na całym etapie przewozu P2. S.A. było jedynym podmiotem realizującym przewóz towarów; czy istnieją informacje mogące wskazywać, że towar został usunięty spod dozoru celnego jeszcze przed jego wprowadzeniem na unijny obszar celny (a tym samym czy doszło w ogóle do jego importu); czy zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało dokonane na podstawie prawidłowych danych; czy w związku ze sprawą prowadzone było postępowanie karne/przygotowawcze, którego efekty lub ustalenia mogłyby wskazywać na okoliczności dotyczące usunięcia towarów spod dozoru celnego.

c) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nakierowaną jedynie na realizację interesu fiskalnego Skarbu Państwa, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie jest w stanie określić daty i miejsca powstania długu celnego i obowiązku podatkowego w VAT, jak również osób, które brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego (potencjalnych podatników VAT).

d) art. 44 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dokonaniu jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak merytorycznego rozpoznania sprawy, a ponadto nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, w tym zastosowanie oczywiście wewnętrznie sprzecznej argumentacji mającej uzasadnić oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, uznanie z góry za niewiarygodny i zbędny dowód z wyjaśnień pracowników spedytora na okoliczność ustalenia miejsca i czasu dokonania kradzieży towarów, brak uzasadnienia lub jego lakoniczność w zakresie przyczyn oddalenia pozostałych wniosków dowodowych;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 84 UKC w zw. z art. 79 ust. 3 lit. b UKC, poprzez błędne zastosowanie polegające na nieustaleniu pełnego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, w sytuacji gdy obowiązkiem organu było ustalenie wszystkich osób, które brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjęcie czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, co skutkowało także nieprawidłowym określeniem kręgu podatników podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów;

- art. 87 ust. 2 UKC, poprzez błędne zastosowanie polegające na nieustaleniu w sposób zgodny z przepisami miejsca powstania długu celnego oraz miejsca powstania obowiązku z podatkowego w VAT z tytułu importu towarów i niepodjęciu przez organ niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia tego miejsca według normy zawartej w art. 87 ust. 1 akapit pierwszy lub drugi UKC;

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9 oraz art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez brak zweryfikowania faktu czy w sprawie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce tj. import towarów na terytorium kraju i tym samym nieuprawnione przyjęcie przez organ, wbrew treści ww. przepisów oraz bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, iż spółka jest podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, w sytuacji braku wystarczających podstaw do przyjęcia spełnienia się przesłanki dla uznanie, że doszło do importu towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (tj. czynności podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Argumentacja przedstawiona u podstaw powyższych zarzutów zasadniczo sprowadzała się do stwierdzenia, że nie wiadomo czy i w jakich okolicznościach miało dojść do kradzieży towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego. Organ podatkowy tej kwestii nie ustalił, a rozstrzygnięcie organu celnego jest w tej mierze dowolne. Organ podatkowy nie może zasadnie uchylać się od ustalenia okoliczności faktycznych, które bezpośrednio przekładają się na istnienie i wysokość spornego zobowiązania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd przypomniał, że ustalenie istnienia długu celnego, wysokości wartości celnej, cła, wynikających z importu, a w następstwie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od tego importu, to dwie różne sprawy stanowiące samodzielne przedmioty rozstrzygania. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich jest odrębnie regulowana przez prawo, w pierwszym przypadku celne, w drugim zaś podatkowe. Związek między nimi polega natomiast na tym, że wielkości zadeklarowane w zgłoszeniu celnym czy rezultat postępowania celnego (jeśli zostało przeprowadzone) są wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko organu celnego (aprobujące bądź zmieniające zgłoszenie celne) przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej mającej za przedmiot VAT od importu tego samego towaru. Ta dwutorowość spraw celnych i podatkowych wymaga dostrzegania oraz respektowania przedmiotowej odrębności postępowania celnego w stosunku do postępowania podatkowego, której konsekwencją jest między innymi to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest uprawniony do oceny postępowania i rozstrzygnięć organu celnego, wchodzenia w jego kompetencje i formułowania własnych, niezależnych ustaleń faktycznych czy oceny prawnej, odmiennych od przyjętych przez organ celny.

3.3. W realiach analizowanego postępowania podatkowego rozstrzygnięcie organu celnego wyznaczającego krąg dłużników celnych, datę powstania długu oraz wartość celną towarów usuniętych spod dozoru celnego w toku procedury tranzytu zewnętrznego, było wiążące dla organu podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były zatem ustalenia poczynione w postępowaniu celnym, zaś decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 16 października 2018 r. organ ten stwierdził wobec skarżącej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 8 stycznia 2018 r., określił wartość celną usuniętych spod dozoru towarów na kwotę, która w postępowaniu podatkowym została przyjęta za podstawę określenia zobowiązania w VAT od importu towarów, a także ustalił, że w kręgu dłużników solidarnych długu celnego pozostawała między innymi skarżąca spółka. W sprawie istotne jest także to, że decyzja celna została utrzymana w mocy przez ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...]. Tym samym kontrolowana decyzja podatkowa prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego, bezpośrednio wyznaczające stronę podmiotową oraz przedmiotową zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie towaru.

Wbrew przekonaniu skarżącej, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne konieczne dla rozpatrzenia istoty sprawy podatkowej. Wobec argumentów skarżącej, że nie odpowiada za usunięcie towarów spod dozoru celnego, trafnie organ poprzestał na powołaniu się na wiążącą w tym zakresie decyzję organu celnego. Kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, czy zupełności materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym są nieuzasadnione, a ściślej nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy podatkowej i wykraczają one poza jej granice. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony i nie prowadził własnych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej zdarzeń powodujących powstanie długu celnego i wartości celnej towarów bowiem jak wywiedziono wyżej, miał obowiązek przyjęcia w tym zakresie ustaleń wynikających z decyzji organu celnego, co też słusznie uczynił. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w analizowanych na wstępie przepisach prawa materialnego, które przez organ zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego nie mogły zatem doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji podatkowej.

3.4. Za bezpodstawne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Unijnego Kodeksu Celnego. Przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, nie miały zastosowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług, zatem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie mogły ich naruszyć. W konsekwencji zarzuty i argumentacja skargi skierowane de facto przeciwko wymiarowej decyzji celnej nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Wręcz przeciwnie, jak wskazano wyżej elementy decyzji celnej przesądzają o decyzji podatkowej ponieważ jest ona wiążąca w zakresie podstawy opodatkowania i kręgu dłużników. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie zgodnie przyjmuje się, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. w zakresie wartości celnej towaru, klasyfikacji taryfowej, czy cła, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11).

3.5. W konsekwencji za chybiony uznany został też zarzut bezpodstawnego pominięcia wniosków dowodowych składanych na etapie postępowania odwoławczego. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie były bowiem niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny był ustalony w postępowaniu celnym zakończonym decyzją ostateczną.

Okoliczność, że skarżąca prezentowała inne zapatrywanie co do okoliczności stanu faktycznego i oceny prawnej nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady przekonywania albo budowania zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa fakt wydania decyzji celnych i podatkowych w tych samych datach (16 października 2018 r. w I instancji i 21 styczna 2019 r. decyzje ostateczne). Istotne jest bowiem to, że ustalenia organów celnych zostały uwzględnione w ostatecznym rozstrzygnięciu organu podatkowego.

3.6. Za chybiony należało uznać też zarzut naruszenia art. 26a ustawy o VAT. Przepis ten określa miejsca świadczenia przy imporcie towarów. Stanowi on, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1). W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur: 1) uszlachetniania czynnego, 2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, 3) składowania celnego, 4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych, 5) wolnego obszaru celnego - miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom (art. 26a ust. 2). W okolicznościach analizowanej sprawy organ I instancji działając jako organ celny ustalił, że doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego w ramach procedury tranzytu zewnętrznego. Motywował przy tym, że urząd przeznaczenia poinformował Oddział Celny w M. o niezgodności w zakresie masy brutto i ilości opakowań (komunikat B1) oraz jednocześnie zamieścił informację, że doszło do kradzieży przesyłki (zerwana plomba). Organ celny ustalił zatem, że procedura tranzytu zewnętrznego nie zakończyła się prawidłowo i pozbawiony był możliwości sprawowania dozoru celnego nad towarem objętym procedurą tranzytu. W tych okolicznościach powstał dług celny w wyniku niewykonania jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, co polegało na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Okoliczności te zostały stwierdzone ostateczną decyzją orzekającą o długu celnym, wartości celnej i cle z tego tytułu, co w świetle art. 19a ust. 9 ustawy o VAT jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu towarów. W stanie prawnym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia art. 26a ustawy o VAT również należało uznać za nieuzasadniony.

3.7. Dostrzeżone przez sąd nieprawidłowe oznaczenie formy prawnej skarżącej spółki w zaskarżonej decyzji, także nie stanowi naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie w formie spółki akcyjnej jak oznaczono w treści adresowej decyzji. Decyzja ta została prawidłowo skierowana do doręczenia i doręczona pełnomocnikowi spółki.

3.8. W świetle powyższego, zdaniem sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie prowadził do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu i nie uzasadniał jej wyeliminowania z obrotu prawnego wraz z decyzją organu I instancji. Stanowisko organów podatkowych zostało umotywowane w wydanych przez te organy decyzjach w sposób spełniający kryteria określone w art. 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez:

- wadliwe uznanie, iż w swojej decyzji organ II instancji przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, jak również, że nie był uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń faktycznych, podczas gdy postępowanie podatkowe dotyczące VAT należnego z tytułu importu towarów cechuje się odrębnością od postępowania celnego i w pełni znajdują do niego zastosowanie wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, z których jednoznacznie wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, (tj. wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą), aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa podatkowego,

- a z uwagi na nieustalenie przez organ celny w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego długu celnego okoliczności usunięcia towarów spod dozoru celnego, w szczególności miejsca, w którym towary przestały podlegać procedurze tranzytu, jak również brak ustalenia pełnego kręgu dłużników solidarnych odpowiedzialnych za dług celny (a tym samym za VAT z tytułu importu towarów) - organ II instancji zobowiązany był przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie (o co wnioskowała także skarżąca zgłaszając wnioski dowodowego na etapie postępowania odwoławczego) i dopiero na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonać właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego, czego organ jednak nie uczynił

- i w konsekwencji, akceptację przez sąd rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co w efekcie doprowadziło do podjęcia błędnego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu II instancji w całości wraz z poprzedzającej ją decyzją organu I instancji.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 7 w zw. z art. 26a ust 2 pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. import towarów na terytorium kraju) - w sytuacji gdy na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki pozwalające na jednoznaczne uznanie, że doszło do importu towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (tj. czynności podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a w szczególności do przyjęcia, iż towar przestał polegać procedurze tranzytu na terytorium Polski.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, wyznaczające w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadniczy zakres rozpoznania sprawy przez sąd odwoławczy, koncentrują się na kwestii braku istnienia długu celnego jako warunku koniecznego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). W konsekwencji tak długo aż decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie decyzja celna determinowała w omawianym zakresie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru czy też podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16). Oznacza to, że podnoszone w skardze zarzuty w zdecydowanej części nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko prezentowane przez stronę nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Podkreślenia wymaga, że pogląd skarżącego zasadza się na błędnej ocenie zależności występujących między ustaleniami postępowania celnego i jego konsekwencjami dla postępowania podatkowego. Na tle regulacji prawnych dotyczących VAT z tytułu importu w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być kontrolowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1854/17; z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06 – treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://cbois.nsa.gov.pl/cbois/query).

5.3. Wobec prawomocnego zakończenia sprawy celnej kontrolowanie okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, w tym zasadności nałożenia cła antydumpingowego czy kwestii przedawnienia długu celnego, należy ocenić jako niedopuszczalne. Zarzuty kasacyjne formułowane w sprawie podatkowej nie mogą bowiem służyć podważaniu ustaleń poczynionych w prawomocnie zakończonym procesie określania należności celnych, a tego w istocie domagał się skarżący w zawisłej obecnie sprawie. Tymczasem sprawa celna został prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2023 r., I GSK 2019/19 oddalającym skargę kasacyjną.

5.4. Podsumowując powyższe, należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Kołaczek

sędzia del WSA sędzia NSA sędzia NSA