Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 153/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1,  art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023r. sprawy ze skargi Instytutu w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2023r., nr 0112-KDIL1-2.4012.590.2022.2.SN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Instytutu w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Instytut (dalej jako strona, wnioskodawca, skarżący), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej dotacji za wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu pn. "Wprowadzenie rolnictwa precyzyjnego do gry komputerowej" (dalej jako Projekt).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r., poz. 1796 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu 16 maja 2011 r. Wnioskodawca prowadzi badania w obszarze: biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu i rozwoju zwierząt, nauki o żywności i żywieniu człowieka, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulacje procesów fizjologicznych i patologicznych zwierząt i ludzi. Do zadań strony należy m.in. współpraca ze środowiskiem naukowym, społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, a także kształcenie pracowników naukowych i specjalistów z zakresu nauk rolniczych. Instytut realizuje swoje zadania prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując ich wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo-technicznych.

Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi strona jest jednym z partnerów Wspólnoty [...] tj. KIC EIT Food, co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań EIT w obszarze żywności. W 2021 r. Instytut przystąpił do Umowy Projektowej EIT Food obowiązującej od dnia 01.01.2021 r., zgodnie z którą strony umowy będą realizować Projekt. Stronami umowy, oprócz Instytutu są: - E. (zwana też KIC), - J. - Lider działań, - A. (zwana A.), - Uniwersytet H., - Uniwersytet w R.. Umowa Projektowa określa ustalenia umowne między stronami dotyczące realizacji Projektu m.in. praw i obowiązków, które dotyczą stron umowy, w tym: zarządzania Projektem, odpowiedzialności, rozstrzygania sporów. Umowa będzie obowiązywała do momentu całkowitego wypełnienia wszystkich zobowiązań podjętych przez strony przy realizacji Projektu. Strony umowy uzgodniły m.in., że każda ze stron:

- zobowiązuje się do udziału w skutecznej realizacji Projektu oraz do współpracy, wykonywania i wypełniania, niezwłocznie i terminowo, wszystkich swoich zobowiązań wynikających z umowy,

- zobowiązuje się do niezwłocznego zgłaszania, zgodnie ze strukturą zarządzania Projektem, wszelkich Istotnych informacjach, faktów, problemów lub opóźnień mogących mleć wpływ na Projekt,

- niezwłocznie dostarcza wszelkich informacji, których w uzasadniony sposób wymaga KIC lub Lider działań w celu realizacji swoich zadań,

- podejmie uzasadnione środki w celu zapewnienia dokładności wszelkich informacji lub materiałów, które dostarcza pozostałym stronom.

W umowie postanowiono też, że:

- w przypadku, gdy Partner KIC LE naruszy swoje zobowiązania wynikające z Modelowej Umowy o Dotację (GA) np. niewłaściwa realizacja Programu, KIC LE może wystosować do takiej strony formalne wezwanie do usunięcia naruszenia w ciągu 30 dni kalendarzowych od formalnego wezwania, chyba że nie ma możliwości usunięcia takiego naruszenia; jeśli naruszenie jest znaczące lub nie jest możliwe do naprawienia, KIC LE może podjąć decyzję o uznaniu strony za stronę naruszającą i zdecydować o konsekwencjach w tym, zakończeniu udziału w Projekcie i wycofaniu środków.

- żadna ze stron nie będzie ponosić odpowiedzialności wobec drugiej strony za jakiekolwiek pośrednie lub wtórne starty lub podobne szkody takie jak: utrata zysku, utrata przychodów lub utrata kontrahentów, pod warunkiem, że taka szkoda nie została spowodowana działaniem umyślnym lub naruszeniem poufności lub zobowiązań Partnera EIT Food,

- każda ze stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie straty, szkody lub straty poniesione przez osoby trzecie w wyniku realizacji przez nią lub w jej imieniu zobowiązań wynikających z umowy projektowej lub w przypadku partnerów KIC - w wyniku wykorzystania przez nich rezultatów lub istniejącej wiedzy,

- lider działań jest osobą prawną występującą, jako pośrednik między partnerami KIC a KIC LE i jest pierwszym punktem kontaktowym dla KIC LE w zakresie Projektu, jego postępów i uczestników; monitoruje przestrzeganie przez partnerów KIC ich obowiązków wynikających z umowy projektowej,

- lider działań nie jest uprawniony do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu jakiejkolwiek innej strony, chyba że wyraźnie stwierdzono inaczej w umowie projektowej,

- partnerzy KIC będą, co roku przedstawiać sprawozdanie finansowe, będą przestrzegać wytycznych wydanych przez zarząd KIC LE w zakresie składania sprawozdań i będą regularnie aktualizować sprawozdania dotyczące postępu technicznego i aspektów finansowych zgodnie z tymi wytycznymi, zgodnie z ustaleniami z prawnymi przedstawicielami partnerów KIC LE,

- dofinansowanie z EIT do Projektu (tj. wkład finansowy EIT do Projektu) zostanie rozdzielone przez KIC LE na koszty kwalifikowalne zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi poszczególnych partnerów KIC zatwierdzonymi przez EIT z uwzględnieniem postanowień dotyczących płatności,

- strona otrzymuje środki finansowe wyłącznie na swoje zadania realizowane zgodnie z planem projektu,

- każda ze stron jest świadoma, że jedynymi kosztami kwalifikującymi się do finansowania w ramach dotacji z EIT są koszty opisane w umowie GA,

- zgodnie z własnymi zwyczajowymi zasadami i praktykami w zakresie księgowości i zarządzania, każdy partner KIC ponosi wyłączną odpowiedzialność za uzasadnienie swoich kosztów związanych z Projektem wobec EIT,

- partner KIC, który wydatkuje mniej niż przydzielona mu część budżetu określona w planie projektu lub w przypadku refundacji poprzez koszty jednostkowe realizuje mniej jednostek niż przewidziano w planie projektu, otrzyma wkład finansowy wyłącznie zgodnie z jego rzeczywistymi, należycie wydatkowanymi kosztami kwalifikowanymi,

- w okresie obowiązywania umowy projektowej zarząd KIC LE ma prawo do kontroli przyznanego dofinansowania,

- w przypadku, gdy partner KIC LE wydatkuje mniej środków niż wynosi jego udział w budżecie, to zarząd KIC LE może podjąć decyzję o ponownym podziale dotacji zgodnie z postanowieniami umowy partnerskiej i umowy GA,

- partner KIC, który wydatkuje więcej niż przyznana mu część budżetu określona w planie projektu, otrzyma wkład finansowy tylko w odniesieniu do należycie wydatkowanych kosztów kwalifikowanych do kwoty nieprzekraczającej tego udziału,

- partner KIC opuszczający projekt zwróci wszystkie otrzymane świadczenia z wyjątkiem kwoty wkładu zaakceptowanego przez EIT na koszty uznane za kwalifikowalne,

- żadna ze stron nie jest uprawniona do działania, ani do składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu innej strony,

- żadne z postanowień umowy nie może być uznane za stanowiące podmiot typu: joint venture, przedstawicielstwo, partnerstwo, zgrupowanie interesów lub jakikolwiek inny rodzaj formalnego zgrupowania lub podmiotu gospodarczego pomiędzy stronami,

- żadne prawa ani obowiązki stron wynikające z umowy nie mogą zostać scedowane ani przeniesione, w całości ani w części, na jakąkolwiek osobę trzecią bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony.

Celem Projektu jest przedstawienie opinii publicznej idei rolnictwa precyzyjnego oraz korzyści wynikających ze stosowania nowoczesnych technologii w zakresie rolnictwa precyzyjnego dla jakości żywności i zrównoważonego rozwoju, co poprawi wizerunek rolnictwa i zwiększy zaufanie konsumentów; zademonstrowanie i przekazanie odbiorcom wiedzy na temat nowoczesnych technologii rolniczych oraz ich pozytywnego wpływu na prowadzą działalność rolniczą i środowisko naturalne. Grając w grę komputerową, młodzi rolnicy poznają korzyści płynące z nowoczesnych technologii rolnictwa precyzyjnego dla prowadzenia działalności rolniczej i dla środowiska. Dzięki temu innowacyjnemu podejściu do grywalizacji w nadchodzących latach zwiększy się popularność technologii rolnictwa precyzyjnego. Współtworzenie nowego modułu do gry symulacyjnej rolnictwa jest nowatorskim i innowacyjnym sposobem informowania o wielu korzyściach rolnictwa precyzyjnego, dotarcia do szerszego grona potencjalnie zainteresowanych rolników i innych zainteresowanych stron oraz zachęcania do przyjmowania wybranych technik rolnictwa precyzyjnego. Projekt skupił się na wdrożeniu technologii rolnictwa precyzyjnego jako modułu "darmowego w użyciu" do gry komputerowej [...]. Rozpoczęciem modułu będzie wprowadzenie pól heterogenicznych ze względu na typy gleb. Gracz otrzyma możliwość zarządzania różnymi strefami za pomocą technologii zmiennej szybkości. Gracze otrzymają ocenę zrównoważenia i wydajności technicznej, które obliczą ilościowo "wpływ" ich wyborów w zakresie rolnictwa precyzyjnego. Dzięki zastosowaniu narzędzi rolnictwa precyzyjnego gra zyskuje jeszcze większą realność, a gracz dowiaduje się więcej o przyszłym zrównoważonym rolnictwie. Ten nowy moduł zostanie opracowany we współpracy z twórcą gier wideo G. i będzie przez niego oferowany. Najnowsza wersja [...] to bardzo udana gra komputerowa, która ma ponad 4 miliony graczy na całym świecie. W tej grze gracz wciela się w rolnika I wykonuje czynności agronomiczne na polu, takie jak uprawa roli, nawożenie, ochrona roślin i żniwa.

Rezultatem będzie "bezpłatny" moduł rolnictwa precyzyjnego do gry [...]. Kompleksowe dodatki posłużą jako katalizator realistycznej, wyróżniającej się i atrakcyjnej reprezentacji nowoczesnego rolnictwa, które jest zrównoważone, ekologiczne i ekonomiczne. Moduł rolnictwa precyzyjnego zostanie udostępniony każdemu graczowi podstawowej gry do bezpłatnego pobrania, dzięki czemu nie będzie żadnych barier finansowych by z niego korzystać.

Chociaż działalność ta jest klasyfikowana jako projekt zaangażowania publicznego, ma również zdaniem wnioskodawcy silne powiązania z innowacjami i edukacją. Włączenie innowacyjnych technologii do gry komputerowej to nie tylko szerzenie przesłania o korzyściach płynących z innowacji, to innowacyjne podejście, które jeszcze nie istnieje. Z drugiej strony podejście do gier może być również wykorzystywane do celów edukacyjnych nie tylko na uczelniach rolniczych, ale także w szkołach średnich, aby edukować młodzież w zakresie nowoczesnego rolnictwa. Grupą docelową tego działania są komputerowi gracze symulatora [...]. To duża globalnie zróżnicowana grupa ponad 4 milionów graczy, z czego około dwie trzecie to Europejczycy. Komunikacja marketingowa będzie prowadzona przez wszystkich partnerów w ścisłej współpracy z G. i będzie mocno koncentrować się na mediach internetowych, co jest najbardziej naturalnym podejściem, jeśli chodzi o oprogramowanie. G. będzie promować moduł na wszystkich swoich kanałach, w tym w mediach społecznościowych (Facebook, Twitter, Instagram), oficjalnej stronie internetowej oraz YouTube. Partnerzy Projektu będą promować grę na swoich kanałach tradycyjnych, jak również na kanałach internetowych. Moduł będzie również prezentowany na targach rolniczych. Za pośrednictwem uniwersytetów gra będzie widoczna dla studentów.

Otrzymane dofinansowanie strona przeznaczyła na wydatki ponoszone przy realizacji Projektu tj.:

- związane z działaniami komunikacyjnymi, m.in. artykuły prasowe we wpływowych mediach, udział w targach rolno-spożywczych,

- testowanie działań z młodymi rolnikami (wynajem sal, catering),

- na zakup materiałów komunikacyjnych takich jak: stoisko Projektu, treści w mediach społecznościowych (np. infografika rolnictwa precyzyjnego).

Zadania strony w Projekcie to:

- promocja dodatku poprzez tworzenie sieci i współpracę z lokalnymi, regionalnymi i krajowymi organizacjami zajmującymi się rolnikami na obszarach RIS,

- prowadzenie działań komunikacyjnych Projektu w Polsce (m.in. poprzez publikacje w mediach i upowszechnianie),

- testowanie modułu przez studentów i młodych rolników z regionalnych uczelni wyższych i/lub uczniów szkół średnich rolniczych na obszarach RIS.

Projekt nie przewiduje: odpłatnego organizowania szkoleń, patentów, komercjalizacji wyników badań, sprzedaży efektów końcowych.

Dla celów realizacji ww. Projektu wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości, a okres realizacji Projektu określono w terminie: 01.01.2021 r. - 31.12.2022 r.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania organu interpretującego wnioskodawca odpowiedział:

1) Odnośnie roli strony w Projekcie, że zgodnie z umową projektową obowiązującą od dnia 01.01.2021 r. strona pełniła rolę jednego z partnerów na takich samych warunkach i zasadach, jak pozostałe strony umowy. Wnioskodawca był obowiązany do zrealizowania zadań określonych we wniosku projektowym. Zadania zrealizowane przez stronę zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji.

2) Odpowiadając na pytanie o efektem roli w Projekcie i kto jest jego bezpośrednim odbiorcą wskazano, że strona pełniąc rolę partnera zorganizowała: dwukrotny udział w Dniach P., których uczestnikami byli m.in. młodzi rolnicy, rolnicy, gracze tj. osoby zainteresowani tematyką rolnictwa precyzyjnego, dwukrotny udział w warsztatach, których uczestnikami byli m.in.: studenci, młodzi rolnicy, uczniowie techników rolniczych, gracze, tj. osoby zainteresowane tematyką rolnictwa precyzyjnego, stoisko w ramach festiwalu prezentujące moduł do gry i informacje o Projekcie, otwarte dla wszystkich zainteresowanych osób. Efektem, a właściwie celem, działań realizowanych przez stronę było przedstawienie i zapoznanie opinii publicznej z ideą rolnictwa precyzyjnego oraz z korzyściami wynikającymi ze stosowania nowoczesnych technologii w zakresie rolnictwa precyzyjnego dla jakości żywności i zrównoważonego rozwoju. Z zakresu zadań zrealizowanych w Projekcie przez stronę, na tak zadane przez organ pytanie można wskazać, że bezpośrednim odbiorcą była społeczność postrzegana, jako zbiorowość zainteresowana zagadnieniami dotyczącymi stosowania nowoczesnych technologii w zakresie rolnictwa precyzyjnego dla jakości żywności i zrównoważonego rozwoju.

3) Wskazano na czyją rzecz strona realizowała zadania w Projekcie tj. promocję dodatku, prowadzenie działań komunikacyjnych Projektu w Polsce, testowanie modułu przez studentów i młodych rolników (kto był ich bezpośrednim odbiorcą), podając, że wnioskodawca jest jednym z partnerów Wspólnoty [...] tj. KIC EIT Food, co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań EIT w obszarze żywności. Jako partner Wspólnoty, strona uczestniczy w różnych Projektach finansowanych przez Wspólnotę, przy czym Projekty te realizowane są w ramach umów zawieranych między sobą przez różnych partnerów Wspólnoty, w zależności od charakteru danego Projektu. W związku z taką strukturą organizacyjną można uznać, że strona realizuje swoje zadania (również w Projekcie będącym przedmiotem wniosku o interpretację):

1) na niższym poziomie struktury organizacyjnej Wspólnoty - na rzecz tej umowy partnerskiej w ramach której razem z innymi partnerami realizuje dany Projekt,

2) na wyższym poziomie struktury organizacyjnej Wspólnoty - na rzecz Wspólnoty [...] a w konsekwencji na:

- swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Instytutu należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi,

- rzecz ogółu społeczeństwa Unii Europejskiej. Odbiorcą było szerokie grono potencjalnie zainteresowanych rolników i innych osób powiązanych z rolnictwem (np. studentów, uczniów) w celu zainteresowania i zachęcania do stosowania technik rolnictwa precyzyjnego.

4) Wyjaśniając, co oznacza że moduł do gry zostanie opracowany we współpracy z twórcą gier wideo G. strona podała, że nie bierze bezpośredniego, ani pośredniego udziału w opracowaniu modułu do gry, w związku z tym nie posiada szczegółowej wiedzy w tym zakresie m.in. nie posiada wiedzy co do warunków umowy zawartej z G. Z dostępnych informacji, jakie zostały zawarte we wniosku o dofinansowanie wynika, że koncepcja I założenia dodatku do gry zostały opracowane przez partnerów konsorcjum odpowiedzialnych za te zadania. Za opracowanie specyfikacji dodatku był odpowiedzialny przede wszystkim partner projektu podwykonawca w Projekcie, na zlecenie J. i w ramach jego zadań w Projekcie, zgodnie ze specyfikacją przygotowaną w ramach projektu, opracowała dodatek do gry.

5) Precyzując co oznacza, że moduł do gry będzie oferowany przez G. strona podała, że nie ma wiedzy co do szczegółów umowy zawartej z G. Z dostępnych informacji wynika, że moduł jest dostępny do darmowego ściągnięcia ze strony G., na której dostępne są inne dodatki do gry. Dodatek Rolnictwo precyzyjne może zostać ściągnięty za darmo przez każdą zainteresowaną osobę.

6) Odpowiadając na pytanie kto jest właścicielem nowego moduły do gry wnioskodawca tak jak poprzednio wskazał, że nie ma wiedzy co do szczegółów umowy zawartej z G. Strona nie jest właścicielem modułu do gry.

7) Odnosząc się do kwestii na jakiej zasadzie właściciel nowego modułu do gry uzyskał prawo do dysponowania nim strona wyjaśniła, że nie ma wiedzy co do szczegółów umowy zawartej z G. W związku z tym nie zna odpowiedzi na powyższe pytanie.

8) Odnosząc się do wątpliwości organu kto i na jakiej podstawie będzie udostępniał nowy moduł do gry graczom strona podała, że jak wynika z wniosku o dofinansowanie, moduł jest udostępniany przez G. za darmo na stronie dedykowanej dodatkom do gry. Każdy uczestnik internetu może pobrać dodatek poprzez niczym nie ograniczone ściągnięcie ze strony internetowej.

9) Strona wskazała, że nie uzyskała jakiejkolwiek odpłatności w związku z udostępnieniem modułu do gry.

10) Podano, że wnioskodawca nie uzyskał jakiegokolwiek wynagrodzenia/benefitów w związku z wykonaniem swoich zadań w ramach Projektu.

11) Odpowiadając na pytanie na jakiej podstawie strona otrzymała dotację z EIT na realizację Projektu podano, że Spółka KIC, reprezentująca KIC EIT Food, zawarła umowę partnerską ("PA") z Europejskim Instytutem Innowacji i Technologii ("EIT") na okres 4 lat, z datą wejścia w życie od dnia 01.01.2021 r., określającą ogólne warunki, zgodnie z którymi KIC EIT Food będzie funkcjonować, jako zinstytucjonalizowane partnerstwo europejskie. KIC zawarła z KIC EIT Modelową Umowę o Dotację ("MGA" lub "GA") na rok 2021, określającą postanowienia dotyczące realizacji planu operacyjnego KIC poprzez dotacje. Spółka E. przystąpiła do GA 2021 poprzez podpisanie Formularza przystąpienia. EIT przyznała dotację specjalną na rzecz KIC EIT Food zgodnie z i na warunkach PA i GA. Strona, będąc partnerem KIC EIT Food przystąpiła do umowy projektowej, na podstawie której sporządzono wniosek projektowy, który został wybrany w konkursie.

12) Podkreślono, że zgodnie z warunkami realizacji Projektu dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki, wypłacanej w trakcie realizacji Projektu. Po zakończeniu Projektu i zatwierdzeniu sprawozdania z jego realizacji i poniesionych kosztów, dofinansowanie jest wypłacane jako zwrot poniesionych kosztów, przy czym jest pomniejszone o wypłacone wcześniej zaliczki.

13) Strona wskazała, że z otrzymanego dofinansowania, finansowane były wydatki poniesione przez stronę na realizację zadań Projektu tj.: wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszt delegacji służbowych, koszt artykułów prasowych, koszt udziału w targach rolniczych, wynajem sal i catering, zakup materiałów komunikacyjnych, stoisko projektu, ścianki promocyjnej, ryczałt pokrywający koszty ogólne.

14) Strona samodzielnie dokonywała zakupu towaru i usług.

15) Faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na wnioskodawcę.

16) Kwota dofinansowania wyliczona była na podstawie szacowanych kosztów i potrzebnego nakładu pracy na realizację zadań. Przyznana kwota dofinansowania stanowi 100% kosztów kwalifikowanych projektu.

17) Odpowiadając na pytanie czy fakt, że na realizację Projektu strona otrzymała dofinansowanie spowodował, że odbiorca (odbiorcy) nie ponosił kosztów lub koszty, które poniósł były niższe niż te, do wpłaty których byłby zobowiązany, gdyby Projekt nie został dofinansowany wnioskodawca wskazał, że nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów (projektów) bądź ich odpłatności. Strona jest jednym z partnerów zrzeszonych w EITFood. Program realizowany był w ramach inicjatywy Europejskiego Instytutu Innowacji i Technologii (EIT) i jest jednym z działań podejmowanych przez EIT Food tj. konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów.

18) Odnosząc się do zapytania organu o to czy czynności wykonywane na rzecz odbiorcy byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie wskazano, że strona nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów (projektów) bądź ich odpłatności.

19) Odpowiadając na pytanie czy gdyby Projekt nie był dofinansowany nowy moduł do gry byłby udostępniany wyłącznie odpłatnie, czy w ogóle nie byłyby udostępniane wnioskodawca wskazał, że nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów (projektów) bądź ich odpłatności.

20) Strona podała, że dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją przypisanych zadań w Projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inny cel/inną działalność prowadzoną przez stronę.

21) Rozliczenie środków finansowych następowało w trakcie realizacji Projektu poprzez złożenie sprawozdania rocznego oraz po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania końcowego. Sprawozdania obejmowały informacje o zrealizowanych zadaniach i dane finansowe o poniesionych kosztach. Zaakceptowanie sprawozdania jest warunkiem rozliczenia środków finansowych przez EIT.

22) Wskazano, że w przypadku niezrealizowania Projektu, o którym mowa we wniosku, wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

23) W ramach projektu nie powstały żadne wyniki. Projekt określał jakie wskaźniki miały zostać osiągnięte w projekcie, tj. liczba rozpowszechnionych rezultatów, rozumianych jako dobre praktyki, zdobyta wiedza, itp., liczba wydarzeń zewnętrznych, liczba uczestników wydarzeń zewnętrznych; liczba relacji w mediach. Informacje o rezultatach projektu były rozpowszechniane bezpłatnie przez kanały społecznościowe, na konferencjach naukowych, relacje w mediach i skierowane do ogółu społeczeństwa.

24) Zasady współpracy z partnerami przy realizacji Projektu określała umowa projektowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Zadania partnerów były następujące:

- J. - pełni rolę lidera projektu (1) Ogólne zarządzanie projektem (2) Prowadzenie specyfikacji modułu rolnictwa precyzyjnego (3) Koordynowanie testów i opinii klientów,

- A. (Grupo A.); (1) Dostarczenie danych wejściowych do specyfikacji modułu rolnictwa precyzyjnego (2) Współpraca z rolnikami, aby przekazać opinie klientów,

- Uniwersytet H. (1) Optymalizacja funkcji technologicznych pierwszej wersji opracowanego modułu rolnictwa precyzyjnego poprzez zaangażowanie uczniów w oparciu o informacje zwrotne i dyskusje "nauczycieli". (2) Wdrożenie nauki rolnictwa precyzyjnego poprzez podejście hazardowe do modułu dydaktycznego studentów studiujących na kierunku inżynieria rolnicza. (3) Prowadzenie warsztatów ze studentami z różnych środowisk poświęconych demonstracji i testowaniu Symulatora Rolnictwa Precyzyjnego. Rekrutacja studentów do prowadzonych warsztatów i zebranie informacji zwrotnej od zaangażowanych studentów lub innych uczestników. (4) Prezentacja gry na targach rolniczych,

- Uniwersytet w R. (1) Porady i ekspertyzy dotyczące treści związanych z rolnictwem precyzyjnym, tj. na jakich konkretnych aspektach rolnictwa precyzyjnego będzie się skupiać gra, m.in. zarządzanie chwastami/glebą (2) Opracowanie i analiza kwestionariusza: a. Czynniki napędzające adopcję PF w odniesieniu do gier wideo b. Rekrutacja wśród studentów (3) Współtworzenie z uczniami: beta-testy i informacje zwrotne.

Żaden z partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego partnera. Każdy konsorcjant realizuje swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez partnerów w ramach projektu były komplementarne i składały się na całość Projektu.

25) Strona nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonanie zadań w ramach Projektu. Uzyskane w ramach Projektu efekty będą wykorzystywane przez stronę w prowadzonej przez niego działalności naukowej (statutowej). Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, którego realizacja służy określonym celom, opisanym we wniosku o interpretację, i nie stanowi zapłaty za wykonanie świadczenia.

26) EIT przekazuje środki finansowe bezpośrednio poszczególnym partnerom.

27) EIT, jako instytucja przekazująca środki finansowe na realizację Projektu nie zlecała stronie wykonanie jakichkolwiek zadań w ramach Projektu. Strona, jako partner, wzięła udział w projekcie finansowanym ze środków unijnych, przyznano dofinansowanie na działania opisane we wniosku o dofinansowanie. Projekt zawiera wskaźniki do osiągnięcia, tj. liczba rozpowszechnionych rezultatów, rozumianych jako dobre praktyki, zdobyta wiedza itp., liczba wydarzeń zewnętrznych, liczba uczestników wydarzeń zewnętrznych; liczba relacji w mediach. Informacje o osiągniętych wskaźnikach przedstawia się w sprawozdaniu końcowym projektu. Instytucja przekazująca środki przekazuje je na realizację Projektu na podstawie umowy określającej zasady przyznania dofinansowania na jego realizację. Strony umowy projektowej zobowiązują się zrealizować Projekt opisany we wniosku o dofinansowanie, a instytucja zobowiązuje się wypłacić finansowanie, jako zwrot poniesionych na jego realizację kosztów na podstawie sprawozdania końcowego rozliczającego koszty Projektu.

28) Zdaniem strony, zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy stosownie do treści art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i b ustawy o VAT stronie będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zdaniem wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług koniecznych do realizacji Projektu, które to prawo gwarantuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2023 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE wskazując, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Zdaniem organu ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że otrzymane przez stronę dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na realizację Projektu. Z dofinansowania były finansowane wydatki na realizację zadań Projektu, tj.: wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszt delegacji służbowych, koszt artykułów prasowych, koszt udziału w targach rolniczych, wynajem sal i catering, zakup materiałów komunikacyjnych, stoisko Projektu, ścianki promocyjnej, ryczałt pokrywający koszty ogólne. Dofinansowanie nie mogło być i nie było przeznaczone na inny cel/inną działalność prowadzoną przez stronę, lecz przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją przypisanych zadań w Projekcie, tj. promocję dodatku poprzez tworzenie sieci i współpracę z lokalnymi, regionalnymi i krajowymi organizacjami zajmującymi się rolnikami na obszarach RIS; prowadzenie działań komunikacyjnych Projektu w Polsce; testowanie modułu przez studentów i młodych rolników z regionalnych uczelni wyższych i/lub uczniów szkół średnich rolniczych na obszarach RIS. Ponadto, co wynika z opisu sprawy, zaakceptowanie sprawozdania z Projektu jest warunkiem rozliczenia środków finansowych przez EIT. W przypadku niezrealizowania Projektu, wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej przez stronę dotacji.

Jednocześnie organ podkreślił, że środki finansowe, które otrzymał wnioskodawca stanowią dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją usług na rzecz beneficjentów w ramach opisanych powyżej zadań instytutu w Projekcie. Usługi te polegały więc na przedstawieniu i zapoznaniu opinii publicznej z ideą rolnictwa precyzyjnego oraz z korzyściami wynikającymi ze stosowania nowoczesnych technologii w zakresie rolnictwa precyzyjnego dla jakości żywności i zrównoważonego rozwoju. Powyższe zostało osiągnięte poprzez organizację: dwukrotnego udziału w Dniach P., dwukrotnego udziału w warsztatach, stoiska w ramach festiwalu prezentujące moduł do gry i informacje o Projekcie. Ponadto Projekt został zrealizowany na rzecz konkretnych beneficjentów, którzy odnieśli z niego wymierne korzyści. Tym samym dofinansowanie jest związane z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym. Ponadto dopłata przyznana została po to, aby strona wykonała określone usługi. Niewątpliwie w tak przedstawionej sytuacji uczestnicy Projektu skorzystali z faktu otrzymania dofinansowania przez stronę. Uczestnicy Projektu nie wnosili odpłatności na rzecz Instytutu, czyli w rzeczywistości koszt usług wykonanych przez wnioskodawcę został pokryty z otrzymanej dotacji. Natomiast w normalnych warunkach rynkowych musieliby oni zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją ww. wydarzeń/stoiska. W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką strona świadczył usługi w ramach Projektu zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usług wykonywanych na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług. Zatem organ uznał, że otrzymane przez wnioskodawcę środki na realizację zadań w Projekcie, stanowią należności za świadczone usługi. W rozpatrywanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

Zatem, po analizie przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, ze otrzymane przez stronę dofinansowanie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez stronę usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania 2 organ podkreślił, że wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem zostały wystawione na wnioskodawcę. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja stanowi pokrycie ceny usług świadczonych w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływająca na wartość tych usług. Stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w przypadku, gdy wnioskodawca wykorzystywał nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Prawo to przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Podsumowując, odnosząc się do przedmiotu zapytania wnioskodawcy o prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu, organ wskazał, że prawo to przysługiwało, ale pod warunkiem zaistnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym oraz zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową, a ceną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, zgodnie z którym zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Uzasadniając zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. skarżąca podniosła,

że organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. dokonał wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadnie uznał,

że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie norm prawnych określonych

w art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że zgodnie z wyrokiem TSUE o sygn. C-184/00: "w celu ustalenia, że dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu". W ocenie skarżącej, spełnienie tego kryterium w niniejszej sprawie jest niemożliwe m.in. dlatego, że:

1) dofinansowanie nie było dopłatą do ceny, a w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu;

2) ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu projektu, tj. po wykonaniu przez wszystkich konsorcjantów przydzielonych im zadań, za pośrednictwem Lidera;

3) projekt realizowany był we współpracy przez 8 konsorcjantów, a każdy z nich wykonywał inne zadania (poszczególne elementy) składające się na projekt jako całość;

4) dofinansowanie mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji projektu;

5) nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Instytutem a grupą docelową projektu;

6) przedmiotem projektu nie było świadczenie czynności (usług) na rzecz uczestników, tylko podjęcie takich działań (wykonanie przydzielonego zadania), które spowodują spełnienie celu projektu.

Jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca uznała twierdzenie organu, że dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną i że ma na nią bezpośredni wpływ. Wskazała, że w projekcie na żadnym etapie jego realizacji nie występuje "cena". Wbrew stanowisku organu, aby ustalić jakąkolwiek cenę, należy przede wszystkim znać wartość każdego zadania realizowanego przez poszczególne podmioty, wszak każdy z konsorcjantów wykonuje tylko zadania jemu przypisane, które składają się na całość, oraz znać skonkretyzowaną ilość uczestników, aby mieć podstawy do podjęcia próby oszacowania "ceny". Organ błędnie uznał, że cena, za jaką Instytut świadczył usługi w ramach projektu, zależy od dofinansowania. Jedynym kryterium, jakie miało wpływ na wysokość dofinansowania, była wysokość wydatków poniesionych przez każdego konsorcjanta z osobna.

Odnosząc się do pojęcia "ceny", strona wskazała na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.). Odwołując się do wyroków NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16, oraz z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, a także WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 724/19, strona stwierdziła, że dotacja na sfinansowanie realizacji projektu nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Istotne jest, że świadczenie usług charakteryzuje dokonywanie ich na rzecz zidentyfikowanego konsumenta. W niniejszej sprawie konsumentami projektu, jako całości, były rożne podmioty tj.: stowarzyszenia rolników, przemysłu spożywczego, stowarzyszenia konsumentów, studentów, doktorantów, start-up'ów

i osób zainteresowanych rolnictwem, samorządów lokalnych i decydentów

z regionów RIS we Włoszech, Hiszpanii i Polski. Zdaniem skarżącej, organ w swoich rozważaniach pominął następujące elementy opisu stanu faktycznego:

1. projekt nie stanowi zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności strony, bowiem czynności w ramach projektu należą do zakresu podstawowej działalności badawczo-naukowej strony i do jego zadań jako jednostki naukowo-badawczej,

2. skarżąca w projekcie wykonywała jedno z przydzielonych jej zadań, a nie cały projekt, na który składają się odrębne zadania wykonywane przez każdego konsorcjanta z osobna, których zakres jest różny; żadne zadanie wykonywane w ramach projektu nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak ocenił to organ interpretujący,

3. czynności wykonywane w ramach Projektu nie są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem strony skarżącej, w związku z tym, że otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, organ wadliwie uznał, że stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo nie zgodził się na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wnioskując o rozpatrzenie sprawy na rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie Sąd jest związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu podzielić bowiem należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że spór w niniejszym przypadku koncentruje się na ocenie, czy otrzymane przez skarżącą dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu pn. "[...]" stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu.

Skład orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16;

z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt

I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora), że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5,

art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania sądowego wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana,

że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

W piśmiennictwie, także na podstawie analizy orzecznictwa TSUE, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej

(w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia

(B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach TSUE w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne

w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet, jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług.

Z powyższego wynika, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą zatem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu

(u nabywcy towaru lub usługi).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt był realizowany w oparciu o zawartą umowę projektową EIT Food obowiązującą od dnia 01.01.2021 r. Stronami umowy, oprócz skarżącej są: E., J. - Lider działań, A., Uniwersytet H., Uniwersytet w R. Skarżąca pełniła rolę jednego z partnerów na takich samych warunkach i zasadach, jak pozostałe strony umowy. Celem Projektu było przedstawienie opinii publicznej idei rolnictwa precyzyjnego oraz korzyści wynikających ze stosowania nowoczesnych technologii w zakresie rolnictwa precyzyjnego dla jakości żywności i zrównoważonego rozwoju, co poprawi wizerunek rolnictwa i zwiększy zaufanie konsumentów; zademonstrowanie i przekazanie odbiorcom wiedzy na temat nowoczesnych technologii rolniczych oraz ich pozytywnego wpływu na prowadzą działalność rolniczą i środowisko naturalne. Grając w grę komputerową, młodzi rolnicy mieli poznać korzyści płynące z nowoczesnych technologii rolnictwa precyzyjnego dla prowadzenia działalności rolniczej i dla środowiska. Projekt skupił się na wdrożeniu technologii rolnictwa precyzyjnego jako modułu "darmowego w użyciu" do gry komputerowej [...]. Nowy moduł miał zostać opracowany we współpracy z twórcą gier wideo G. i być przez niego oferowany. Moduł rolnictwa precyzyjnego zostanie udostępniony każdemu graczowi podstawowej gry do bezpłatnego pobrania, dzięki czemu nie będzie żadnych barier finansowych by z niego korzystać. Skarżąca nie uzyskała jakiejkolwiek odpłatności, benefitów/wynagrodzenia za udostępnieniem modułu gry.

Otrzymane dofinansowanie skarżąca przeznaczyła na wydatki ponoszone przy realizacji Projektu tj.: związane z działaniami komunikacyjnymi, m.in. artykuły prasowe we wpływowych mediach, udział w targach rolno-spożywczych, testowanie działań z młodymi rolnikami (wynajem sal, catering), na zakup materiałów komunikacyjnych takich jak: stoisko Projektu, treści w mediach społecznościowych (np. infografika rolnictwa precyzyjnego). Zadania skarżącej w Projekcie: promocja dodatku poprzez tworzenie sieci i współpracę z lokalnymi, regionalnymi i krajowymi organizacjami zajmującymi się rolnikami na obszarach RIS, prowadzenie działań komunikacyjnych Projektu w Polsce (m.in. poprzez publikacje w mediach i upowszechnianie), testowanie modułu przez studentów i młodych rolników z regionalnych uczelni wyższych i/lub uczniów szkół średnich rolniczych na obszarach RIS. Wskazano, że Projekt nie przewiduje: odpłatnego organizowania szkoleń, patentów, komercjalizacji wyników badań, sprzedaży efektów końcowych. Skarżąca pełniąc rolę partnera zorganizowała: dwukrotny udział w Dniach P., których uczestnikami byli m.in. młodzi rolnicy, rolnicy, gracze tj. osoby zainteresowani tematyką rolnictwa precyzyjnego, dwukrotny udział w warsztatach, których uczestnikami byli m.in.: studenci, młodzi rolnicy, uczniowie techników rolniczych, gracze, tj. osoby zainteresowane tematyką rolnictwa precyzyjnego, stoisko w ramach festiwalu prezentujące moduł do gry i informacje o Projekcie, otwarte dla wszystkich zainteresowanych osób.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu.

Zdaniem Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające,

że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane

w ramach projektu, przy czym można wskazać uczestników projektu (tj. studentów, młodych rolników, uczniów szkół średnich rolniczych itd.), którzy byli beneficjentami usług świadczonych przez skarżącego. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów usług, ich adresaci nie uiszczali kwoty należnej – ceny świadczenia, to jednak otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowiło ono bowiem ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji zadań przypisanych skarżącemu w ramach realizacji projektu. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dofinansowanie byłoby kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach niniejszej sprawy taka kalkulacja jest niemożliwa, m.in. z tego względu, że we wniosku nie wskazano chociażby potencjalnej ilości uczestników (graczy). Jak podała bowiem skarżąca, każdy uczestnik Internetu może pobrać dodatek poprzez niczym nie ograniczone ściągnięcie ze strony internetowej. Projekt zawierał jedynie wskaźniki do osiągnięcia, tj. liczbę rozpowszechnionych rezultatów, rozumianych jako dobre praktyki, zdobyta wiedza, itp., liczba wydarzeń zewnętrznych, liczba uczestników wydarzeń zewnętrznych; liczba relacji w mediach. Wskazać należy, że we wniosku wskazano, że dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją przypisanych zadań w Projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inny cel/inną działalność prowadzoną przez skarżącą. Na wydatki te obejmowały:

działania komunikacyjne, m.in. artykuły prasowe we wpływowych mediach, udział w targach rolno-spożywczych, testowanie działań z młodymi rolnikami (wynajem sal, catering), zakup materiałów komunikacyjnych takich jak: stoisko Projektu, treści w mediach społecznościowych (np. infografika rolnictwa precyzyjnego). Rozliczenie środków finansowych następowało w trakcie realizacji Projektu poprzez złożenie sprawozdania rocznego oraz po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania końcowego. Sprawozdania obejmowały informacje o zrealizowanych zadaniach i dane finansowe o poniesionych kosztach.

Z powyższego wynika, że dofinansowanie służyło pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie miało zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Instytut jednoznacznie stwierdził, że dofinansowanie, które otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem w całości dotyczy ono zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu. Kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego, stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%. Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W niniejszej sprawie dofinansowanie wpływa tylko i wyłącznie na koszt realizacji usługi, nie zaś na jej ostateczną wartość. Uzyskane przez skarżącą dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla projektu i stanowić ma pokrycie kosztów. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach dotyczącej skarżącej o bardzo zbliżonym stanie faktycznym do niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2498/21; wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2359/21; wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2486/21; wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2460/21; wyrok prawomocny WSA w Olsztynie z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 290/20).

Podsumowując, otrzymanie przez skarżącą dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu,

a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Z wniosku nie wynika, by na potrzeby realizacji projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników projektu; nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji projektu, która została oparta na zwrocie kosztów projektu jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącą zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze szkoleniowym, nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To zaś, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dofinansowanie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę danej usługi.

W ocenie Sądu, ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów przedstawienia opinii publicznej idei rolnictwa precyzyjnego oraz korzyści wynikających ze stosowania nowoczesnych technologii w zakresie rolnictwa precyzyjnego dla jakości żywności i zrównoważonego rozwoju, co poprawi wizerunek rolnictwa i zwiększy zaufanie konsumentów; zademonstrowanie i przekazanie odbiorcom wiedzy na temat nowoczesnych technologii rolniczych oraz ich pozytywnego wpływu na prowadzą działalność rolniczą i środowisko naturalne. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dofinansowania, co nie wyklucza pośredniego wpływu na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie.

W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty

z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania.

Na uwadze należy mieć również, że realizacja wynikających z projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe skarżącej, obejmujące m.in. współpracę ze środowiskiem naukowym, społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, a także kształcenie pracowników naukowych i specjalistów z zakresu nauk rolniczych. Skarżąca realizuje swoje zadania prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując ich wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo-technicznych.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno wywodzić, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącą w ramach projektu. Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącej nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia

z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu.

Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c

§ 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i również ten zarzut okazał się chybiony.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą

w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji

w myśl art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.