Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1655/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.11 ust.1, 1a, 2, art.13 ust.1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., 2020 r., 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

1. Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pani B. D. (dalej: "Skarżąca") za zaległości podatkowe M. sp. z o.o., solidarną z tą spółką, w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r., IV kwartał 2020 r., I-III kwartał 2021 r. w łącznej kwocie 497.209,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 209.589,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.200,00 zł.

Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2024 r.

2. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że:

- zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową: decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 72/22, skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 52/23 (w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2018 r.) i ze złożonych deklaracji podatkowych (w pozostałym zakresie);

- nieprawidłowości w 2018 r. polegały na zawyżeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 411.637,00 zł na skutek nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupu usług, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych;

- zobowiązania podatkowe pozostają wymagalne; dotyczy to także tych za poszczególne miesiące 2018 r. – które na zasadzie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") przedawniały się z dniem 31 grudnia 2023 r., jednak bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony na okres postępowania sądowoadministracyjnego (od 14 lutego 2022 r. do 8 lutego 2024 r.);

- w okresie powstania zaległości podatkowych Skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki: została powołana uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o. o. z dnia 19 czerwca 2017 r.; w aktach rejestrowych spółki brak dokumentów świadczących o odwołaniu lub rezygnacji Skarżącej z funkcji prezesa zarządu; z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 28 maja 2024 r. wynika, że jako prezes zarządu została ujawniona w dniu 15 grudnia 2017 r. i wykreślona w dniu 10 października 2023 r.;

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec M. sp. z o. o. w celu wyegzekwowania tych zaległości podatkowych; postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 roku, poz. 479 ze zm.) umorzył to postępowanie z uwagi na jego bezskuteczność;

- co do zaległości podatkowej w VAT za III kwartał 2021 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. adnotacją wydaną na podstawie art. 59 § 5a w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 72 ustawy z 14 czerwca 1960 roku - kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), działając jako organ egzekucyjny, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej spółki (k. 227 akt adm.);

- postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za te zaległości podatkowe zostało wszczęte z zachowaniem wymogu z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.;

- w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa jej zarządu spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.u."): nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych z tytułu: VAT za 1-8/2018 r., IV kwartał 2020 r., I-III kwartał 2021 r.; spółka zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych począwszy od zaległości z tytułu VAT za styczeń 2018 r., którego termin płatności upływał 26 lutego 2018 r.; w świetle przepisów art. 21 u.p.u. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony najpóźniej 27 lipca 2018 r., gdyż w tym dniu upłynęło 30 dni od terminu płatności drugiego wymagalnego zobowiązania (w VAT za luty 2018 r.);

- z akt sprawy nie wynika, aby zarząd spółki skutecznie we właściwym terminie wniósł wniosek o ogłoszenie upadłości ani że zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne; zgodnie z obwieszczeniem w Krajowym Rejestrze Zadłużonych z dnia [...] lipca 2022 r., sygn. [...], Sąd Rejonowy dla [...] W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych prawomocnym zarządzeniem z [...] maja 2022 r., w sprawie o ogłoszenie upadłości z wniosku dłużnika M. sp. z o. o. zarządził zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości;

- z Krajowego Rejestru Zadłużonych, obwieszczenie nr [...], wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, tj. M. sp. z o. o. został przez Sąd na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. oddalony, ponieważ majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (k. 349 akt adm.);

- Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIAS stwierdził spełnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, a niespełnienie – przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych).

W dniu 17 stycznia 2024 r. Skarżąca zażądała wydania metryki sprawy w formie elektronicznej, przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania na okoliczność powołania i odwołania Skarżącej z zarządu spółki, zgłoszenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości, sytuacji finansowej spółki, okoliczności zgłoszenia wniosku, powierzenia sprawy wniosku profesjonalnemu pełnomocnikowi i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci obwieszczeń z Krajowego Rejestru Zadłużonych na okoliczność zgłoszenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości oraz okoliczności zgłoszenia wniosku.

DIAS wskazał, że w dniu 29 lutego 2024 r. przesłał Skarżącej metrykę sprawy, natomiast przeprowadzenie żądanych dowodów było jego zdaniem niezasadne.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na decyzję DIAS Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, która doprowadziła do błędnego uznania, że w czerwcu 2018 r. nastąpił moment, w którym spółka M. sp. z o.o. stała się niewypłacalna, a Skarżąca zobowiązana była do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mimo oczywistego braku podstaw do złożenia takiego wniosku;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia;

- art. 121 § 1 O.p. przez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

- art. 127 O.p. przez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji;

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki M. sp. z o.o.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Pismem z dnia 20 września 2024 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania orzeczeń prejudycjalnych TSUE w sprawach z pytań prejudycjalnych WSA we Wrocławiu: postanowień z dnia 25 stycznia, sygn. akt I SA/Wr 4/23 (sprawa C-277/24 Adjak) i z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22 (sprawa C-278/24 Genzyński).

4. Na rozprawie Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.").

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Strony spierają się o zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r., IV kwartał 2020 r., I-III kwartał 2021 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

3.4. W sprawie ustalono, że:

- Skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r., IV kwartał 2020 r., I-III kwartał 2021 r.;

- zobowiązania podatkowe spółki za poszczególne miesiące 2018 r. zostały określone w (obecnie ostatecznej i prawomocnej) decyzji wymiarowej; pozostałe zobowiązania podatkowe wynikają ze złożonych deklaracji;

- podatek z tytułu zobowiązań podatkowych spółki nie został zapłacony; zobowiązania podatkowe stały się zaległościami podatkowymi;

- postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu decyzji wymiarowej, wszczęciu postępowania egzekucyjnego, odstąpieniu od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, odpowiednio (zachowano warunki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz § 3 i 3a O.p.);

- w sprawie zachowano termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.;

- w momencie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe spółki pozostawały wymagalne;

- egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

3.5. Sporna w sprawie jest natomiast przede wszystkim kwestia spełnienia przesłanek egzoneracyjnych związanych z niewypłacalnością spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p.).

6. Skarżąca kontestuje przeprowadzoną przez organ podatkowy analizę spełnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., a ściślej – analizę niewypłacalności spółki. Wskazuje na (domniemaną) rozbieżność w oznaczeniu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości między NUS a DIAS, niesprawdzenie, "czy [spółka] utraciła płynność finansową (zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych), na którą to całkowicie dowolnie powołują się w [d]ecyzji"; wskazuje również, że "do ogłoszenia upadłości konieczne jest istnienie co najmniej kilku zobowiązań w stosunku do różnych wierzycieli, ponadto zobowiązania te powinny co do zasady mieć charakter bezsporny" (por. s. 4-9 skargi).

3.7. Organ odwoławczy przeprowadził poprawną analizę przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. – zgodną z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych. Jak wskazał: spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań z tytułu VAT; drugim w kolejności niewykonanym zobowiązaniem było to za luty 2018 r. z terminem płatności upływającym w dniu 26 marca 2018 r.; spółka stała się niewypłacalna z upływem trzech miesięcy od jego nieuregulowania – czyli w dniu 27 czerwca 2018 r.; zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w terminie 27 lipca 2018 r.

Wniosek taki został zgłoszony później i oddalony w dniu 8 lutego 2024 r. na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.: w związku z tzw. ubóstwem masy upadłości (por. obwieszczenie prawomocnego postanowienia z dnia [...] maja 2024 r., k. 349 akt adm.). Wtedy wniosek ten był już więc ewidentnie spóźniony.

DIAS oparł analizę o przesłankę upadłościową z art. 11 ust. 1-1a u.p.u (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych), słusznie wskazując, że jej spełnienie samoistnie aktualizuje obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (niezależnie od relacji między wartością majątku a wartością zobowiązań pieniężnych – por. art. 11 ust. 2 u.p.u.).

Słusznie także DIAS ocenił, że Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

8. Notabene Skarżąca błędnie twierdzi, że NUS i DIAS rozbieżnie typują moment niewypłacalności spółki (por. s. 5 skargi).

Organy podatkowe zgodnie uważają, że w dniu 27 czerwca 2018 r. opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło 3 miesiące, a w dniu 27 lipca 2018 r. upłynął 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. s. 20 decyzji DIAS i s. 10-11 decyzji NUS).

3.9. Nie dość jednak na tym. Wywód organu odwoławczego na temat niewypłacalności spółki, jakkolwiek poprawny, jest jednak w tej sprawie w istocie zbędny (nadmiarowy – stanowi superfluum).

Sąd wie zarówno z treści zaskarżonej decyzji, jak i z urzędu, że źródłem zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2018 r. – zatem tych zaległości podatkowych, w których organy podatkowe "kotwiczą" spełnienie przesłanki upadłościowej – były zobowiązania podatkowe określone w decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 72/22, skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 52/23.

Z wyroków tych wynika, że spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 411.637,00 zł za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. przez nieuprawnione obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Faktury VAT były wystawione przez osiem podmiotów (D., D.(2), F., N. sp. z o.o., G. sp. z o.o., PHU S., PPHU L. sp. j. i T. sp. z o.o.). Faktury dotyczyły przede wszystkim usług (głównie usług montażowo-budowlanych, także usług niematerialnych lub o podobnym charakterze, mających obejmować np. analizy rynku, analizy ekonomiczne, doradztwo technologiczne i finansowe, biznesplany, kosztorysy, prac porządkowych i transportu), w mniejszym zakresie towarów (materiały budowlane). Nabycia usług i towarów, jakie miały zostać dokonane przez spółkę według tych faktur, stanowiły zasadniczą część nabyć wykazanych przez nią w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. (odpowiadały za prawie 88% podatku naliczonego). Żaden z "kontrahentów" spółki nie wykazał w deklaracjach VAT sprzedaży, jaka miała zostać dokonana na rzecz spółki według zakwestionowanych faktur, tj. nie zadeklarował wynikającego z tych faktur obrotu i podatku należnego (część z tych podmiotów w ogóle nie składała w tym okresie deklaracji).

Skarżąca była jedynym udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu. W toku postępowania podatkowego (w wyjaśnieniach pisemnych, a także w zeznaniach złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec "kontrahenta" i włączonych do akt postępowania samej spółki) i sądowoadministracyjnego (w skardze i skardze kasacyjnej) Skarżąca utrzymywała, że nabycia były realne.

WSA w Białymstoku i NSA nie dały temu wiary – bez żadnych wątpliwości oceniły, że faktury te były "puste" i że Skarżąca była tego świadoma.

3.10. Spółka, której Skarżąca była udziałowcem i prezesem, działała więc w warunkach oszustwa podatkowego – to oszustwo podatkowe spowodowało, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. nie zostały poprawnie zadeklarowane i że w rozliczeniu podatkowym za te miesiące powstały zaległości podatkowe.

3.11. Skoro spółka była zaangażowana w oszustwo podatkowe w warunkach braku dobrej wiary, w tej sprawie Skarżąca nie mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności przez wskazanie na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) lub b) O.p.

Sąd stoi na stanowisku, że członek zarządu spółki zaangażowanej w oszustwo podatkowe nie może uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe wynikające z tego udziału w oszustwie przez wskazanie, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółka nie była niewypłacalna.

Po pierwsze, sytuacja takiego udziału w oszustwie jest oderwana od przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Taka spółka nie zapłaciła podatku nie dlatego, że nie mogła (nie była w stanie ze względu na stan swoich finansów i majątku), lecz dlatego, że nie chciała. W tej sytuacji badanie stanu jej finansów i majątku celem stwierdzenia, czy była niewypłacalna, abstrahuje od rzeczywistych powodów, dla których spółka nie zapłaciła podatku. Taka interpretacja przepisu jest nieracjonalna.

Po drugie, byłoby jawnie niesprawiedliwe, gdyby w takim przypadku członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stan rzeczy, że mimo dobrej pozycji finansowej spółka, którą zarządzał, nie płaciła należnego podatku w związku z oszustwem podatkowym, nie powinien stawiać członka zarządu w sytuacji lepszej niż gdyby była ona niewypłacalna. Tylko takie stanowisko broni się jako aksjologicznie racjonalne (tym samym zgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy).

Co ważne, do (niesłusznej) wykładni – według której nawet w takiej sytuacji organy podatkowe są obowiązane wykazywać, że w okresie sprawowania przez członka zarządu funkcji członka zarządu spółka była niewypłacalna – nie zobowiązuje treść językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. W przepisach tych mowa tylko o tym, że członek zarządu ma wykazać, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" lub że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy". Jeżeli członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, ze bierze udział w oszustwie podatkowym, co stwierdzono dopiero później w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, naturalnie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Oczywiście nie jest wtedy spełniona przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (ponieważ "nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości"). Zarazem ze względu na brak dobrej wiary nie jest też spełniona przesłanka braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

3.12. Sąd nie jest formalnie związany uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ponieważ ta – co wskazano explicite w jej sentencji (tezie) – dotyczy stanu prawnego ("brzmienia" art. 116 § 1 O.p.) "obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r.". Uchwała ta może więc oddziaływać jedynie imperio rationis, a nie ratione imperii. Jak natomiast wynika z powyższego wywodu, argumentacji w niej zaprezentowanej co do zakresu stosowania przesłanek egzoneracyjnych skład orzekający w tej sprawie nie podziela.

3.13. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony przez siebie w serii wyroków z dnia 14 lutego 2024 r., III SA/Wa 2346-2348/23, nieprawomocnych i z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 105/23, prawomocnym: "[c]złonek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b [O.p.] jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego".

3.14. Wywód Skarżącej na temat upadłości i niewypłacalności skonkludowany przez wskazanie, że nie była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ nie zaistniały przewidziane w u.p.u. przesłanki (tzw. czas właściwy nie nastąpił), w konsekwencji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki chyba więc celu – ponieważ jako świadomie zaangażowana w oszustwo podatkowe Skarżąca ponosiłaby odpowiedzialność podatkową nawet w przypadku, gdyby w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu spółka nie była niewypłacalna.

3.15. W skardze Skarżąca zwraca uwagę na pytania prejudycjalne skierowane do TSUE postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Wr 966/22 i na niedopuszczalność przeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "bez wcześniejszego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo" (s. 7 skargi).

Argument ten jest oderwany od realiów tej sprawy – skoro z prawomocnych wyroków sądowych wynika, że spółka, której udziałowcem i jedynym członkiem zarządu była Skarżąca, świadomie odliczała podatek naliczony z faktur "pustych".

3.16. Skarżąca zarzuca nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy żądanych przez siebie dowodów (żądania sformułowano w pismach z dnia 17 stycznia 2024 r., k. 321-322 i 323-324 akt adm.).

Wbrew deklaracji zawartej w skardze Skarżąca nie wskazała, na jakie okoliczności istotne dla sprawy a między stronami sporne dowody te mają być przeprowadzone. W swoich pismach wskazała, że chodzi o "powołanie i odwołanie Pani B. D. z zarządu spółki, zgłoszenie przez Panią D. wniosku o ogłoszenie upadłości, sytuacji finansowej spółki, okoliczności zgłoszenia wniosku, powierzenia sprawy wniosku profesjonalnemu pełnomocnikowi" oraz o "zgłoszenie przez Panią D. wniosku o ogłoszenie upadłości oraz okoliczności zgłoszenia wniosku", ponieważ "pierwszy wniosek został zgłoszony prawidłowo przez profesjonalnego pełnomocnika jednak z uwagi na błąd Sądu (brak odnotowania uiszczenia opłaty od wniosku) doszło do jego zwrotu".

Skarżąca nie wskazała – ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze – co w zakresie powołania i odwołania z funkcji członka zarządu kwestionuje i jakie konkretnie okoliczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na myśli.

Poza tym ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości najwyraźniej nie był skuteczny (skoro według jej własnych słów nie został opłacony) i był spóźniony. W aktach sprawy znajduje się natomiast obwieszczenie prawomocnego zarządzenia o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 4 lipca 2022 r. (k. 148 akt adm.).

Ponadto – jak wskazano powyżej – skoro spółka przez nią zarządzana była w złej wierze zaangażowana w oszustwo podatkowe, nawet ewentualne (kontrfaktyczne względem realiów tej sprawy) niespełnienie przesłanek ogłoszenia upadłości nie uwalniałoby Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej.

W tej sytuacji Sąd podzielił również pogląd DIAS o braku konieczności przeprowadzenia żądanych przez Skarżącą dowodów

3.17. DIAS o wnioskach dowodowych rozstrzygnął dopiero w zaskarżonej decyzji (por. s. 4 skargi) – podczas gdy powinien był wydać w tej sprawie odrębne postanowienie. To uchybienie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy – skoro ogólnie nie było potrzeby, ani tym bardziej konieczności, przeprowadzania tych dowodów.

3.18. Naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. (por. s. 11-12 skargi) nie stanowi nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego – niepodjęcie "konkretnych działań merytorycznych". Sensem tej zasady jest dwukrotne rozpatrzenie i rozpoznanie sprawy podatkowej – tak stało się w tym przypadku. Zasady dwuinstancyjności nie narusza to, że organ odwoławczy zgadza się co do oceny faktycznej i prawnej z organem I instancji.

Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.19. Zaskarżona decyzja nie narusza również zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. (por. s. 10-11 skargi); w szczególności, organ odwoławczy nie rozstrzygał wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej.

3.20. Sąd uznał za niezasadne zawieszenie postępowania sądowego w oczekiwaniu na orzeczenia prejudycjalne z postanowień WSA we Wrocławiu: z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn.. akt I SA/Wr 4/23 (sprawa C-277/24 Adjak) i z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 966/22 (sprawa C-278/24 Genzyński).

Co do tego pierwszego postanowienia (zawartych w nim pytań prejudycjalnych) – orzeczenie prejudycjalne nie będzie mieć znaczenia dla sprawy, ponieważ Skarżąca była prezesem zarządu spółki w okresie prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową. Co więcej, z decyzji tej wynika, że kontrolujący podjęli trzykrotnie próbę przesłuchania Skarżącej w charakterze strony (w dniach 20 sierpnia 2019 r., 17 września 2019 r. i 28 stycznia 2020 r.), jednak pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie stawiła się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie (por. s. 10 decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., k. 197 akt adm.).

Skarżąca miała – w ramach korzystania z prawa do obrony – możliwość wywarcia wpływu na kwalifikacje prawne i ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

Jej prawo do obrony nie doznało uszczerbku.

Co do tego drugiego postanowienia (zawartych w nim pytań prejudycjalnych) – w ocenie Sądu odpowiedź na te pytania także nie będzie mieć znaczenia dla sprawy, ponieważ członek zarządu będący świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie, że nie była ona niewypłacalna (por. powyżej).

3.21. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób lub w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, w tym nie narusza tak przepisów wskazanych w skardze.

3.22. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.