Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 652/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 22 ust. 1, art. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2612/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 września 2020 r. sygn. III SA/Wa 2612/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. W. (dalej zwana: podatniczka lub strona) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie z 7 października 2019 r. nr [...]

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że strona w 2016 roku uzyskiwała objęte ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 1144 poz. 930 ze zm. – dalej zwana: ustawa ryczałtowa) przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług porządkowych, wykonywania nastawów kosmetyków i opracowywania receptur kosmetyków - na zlecenie wyłącznie L. Sp. z o.o. (dalej zwana: spółka). Organ I instancji ustalił i przyjął, że działalność polegająca na wykonaniu nastawów oraz opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, gdyż należało ją zaklasyfikować, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 22, poz. 256 ze zm. - dalej zwane: PKWiU), odpowiednio do grupy 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych. To zaś, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy ryczałtowej i załącznika nr 2 do tej ustawy, wyklucza opodatkowanie ryczałtem tak sklasyfikowanej działalności. Co więcej, analiza treści umowy o współpracy zawartej między podatniczką a spółką wskazuje, że strona wykonywała dla spółki usługi objęte prawami autorskimi, do tego w warunkach powiązań osobistych oraz służbowych, przy braku koniecznej transparentności. Jej brak był celowy i zmierzał do stosowania niższej ryczałtowej stawki podatkowej w wysokości 8,5 %, podczas gdy podatniczka nie była uprawniona do takiego opodatkowania przychodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego M. decyzją z 15 kwietnia 2019 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 według tzw. zasad ogólnych w kwocie 177.477 zł oraz odsetki za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek na podatek.

W następstwie odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 października 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 142.470 zł przyjmując, że organ podatkowy ma prawo reklasyfikacji usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur wyrobów kosmetycznych - do odpowiedniego grupowania PKWiU, jednak w tej sprawie działania organu I instancji były przedwczesne. Zdaniem organu odwoławczego strona miała znaczący wpływ na proces produkcji i prawidłowe wykonie usług nastawu, jednak nadzór w tym zakresie sprawowała w ramach pełnionej w spółce funkcji Prezesa Zarządu, a nie własnej działalności gospodarczej.

To oznacza, że przychody z tytułu wykonania usług nastawów nie są przychodami

z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Podobnie organ zakwalifikował przychody z opracowania receptur wyrobów kosmetycznych. Natomiast

w odniesieniu do usług porządkowych wskazał, że przychody z tego tytułu zaliczyć należy do pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają one opodatkowaniu, zgodnie z wyborem podatniczki, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8.5%, o czym organ orzekł w osobnej decyzji.

Na decyzję dotyczącą opodatkowania dochodów z usług nastawów oraz opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do tego, że przychody z w/w działalności podlegają kwalifikacji do przychodów działalności wykonywanej osobiście. W tej sprawie przyjęcie, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej oznacza, że nie mogła być podatnikiem podatku od towarów i usług. To zaś prowadzi do wniosku, że uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby mógł wydać decyzję na niekorzyść strony. Tej kwestii jednak nie ustalił i nie rozważył, gdyż odpowiedź odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umów o zarządzanie spółkami (tzw. kontraktów menedżerskich) zależy od ustalenia w oparciu o stan faktyczny, czy czynności menedżera będą uznane (bądź nie) za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku VAT, w tym ustalenia, czy sposób ukształtowania wynagrodzenia menedżera uwzględnia (czy nie) ponoszenie przez niego ryzyka ekonomicznego w związku z prowadzoną działalnością oraz jak w umowie została określona odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich. Organ ustaleń w tym kierunku nie poczynił z jednej strony twierdząc, że strona wykonywała swoje usługi w ramach stosunku pracy czy też kontraktu menedżerskiego, a z drugiej uznając ją za przedsiębiorcę w zakresie usług porządkowych.

W kwestii klasyfikacji usług podatniczki do odpowiedniego grupowania PKWiU Sąd I instancji wskazał, że w Opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] 2016 r. wydanej na wniosek strony, świadczone przez nią usługi zaliczono do "pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych" (grupa 74.90.19.0). Taką samą opinię organ podatkowy otrzymał od GUS na swój wniosek. Opinia klasyfikacyjna GUS ma specyficzne znaczenie dowodowe odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Stanowi akt wiedzy organu statystyki publicznej, przy czym organy podatkowe są uprawnione do zweryfikowania klasyfikacji usług według PKWiU i nie są związane opinią interpretacyjną GUS. W ocenie Sądu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zakwalifikował świadczone przez podatniczkę usługi opracowywania receptur kosmetyków do grupy PKWiU 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, zaś usługi wykonania nastawów wyrobów do grupy 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Wykazał przy tym, że świadczone przez podatniczkę w/w usługi mają odmienny charakter i nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Taki stan rzeczy potwierdziły też zeznania strony oraz świadków. Innymi słowy, przyjęcie prawidłowej kwalifikacji świadczonych przez podatniczkę usług do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15 oznacza, że jej przychody podlegały wyłączeniu z ryczałtu i opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, jako uzyskane z tytułu działalności gospodarczej. Podatniczka nie była uprawniona do opodatkowania usług porządkowych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak błędnie przyjął organ odwoławczy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła strona, zaskarżając w/w wyrok w całości i zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 194 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 2 oraz art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez:

a) uwzględnienie skargi (ale nie z powodów w wskazanych w skardze)

i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby, ale nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu i nieumorzenie postępowania pomimo tego, że obie decyzje podlegały uchyleniu, a postępowanie umorzeniu;

b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że usługi wykonywane przez skarżącą w 2016 roku na rzecz spółki polegające na:

- opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i kosmetyków, które w/g WSA należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU do grupy 71.20,

- wykonywaniu nastawów wyrobów, które w/g WSA należało sklasyfikować zgodnie

z PKWiU do grupy 70.22.15 są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z dokumentów urzędowych) wynika, iż usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0, w konsekwencji czego skarżąca była uprawniona do opodatkowania w 2016 roku przychodów z tytułu świadczenia w/w usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ta okoliczność wynika z Opinii interpretacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur z [...] 2016 r., wniosku z 8 września 2016 r. o wydanie w/w Opinii interpretacyjnej, wyjaśnień skarżącej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2019 r., a także Decyzji Dyrektora Izby z 7 października 2019 r.;

c) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez WSA i wskazanie

w wyroku, iż do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez spółkę usług podatniczki do właściwego grupowania PKWiU, podczas gdy takim dowodem była Opinia interpretacyjna, zaś spółka nie była zobowiązana do przedstawiania jakichkolwiek dowodów, gdyż nie była stroną postępowania;

d) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego skutkującą uznaniem,

iż pracownicy spółki rzekomo samodzielnie wykonywali badania laboratoryjne, podczas gdy biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz doświadczenie życiowe, WSA powinien stwierdzić, iż takie specjalistyczne badania nie mogły być wykonywane przez pracowników spółki ze względu na brak odpowiednich kompetencji oraz przygotowania zawodowego osób pracujących w spółce;

e) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego skutkującą uznaniem, iż Naczelnik Urzędu szczegółowo wykazał różnice w zakresie usług świadczonych przez podatniczkę, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego powyższe nie wynika;

f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowanie Opinii interpretacyjnej, ale nie zobowiązanie organów podatkowych do wystąpienie w toku postępowania podatkowego z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości też wysnuwanych przez organy podatkowe, pomimo faktu, że zarówno strona jak i organy podatkowe otrzymały taką samą Opinię interpretacyjną - fakt ten został oceniony przez WSA nieprawidłowo;

g) naruszenie przez WSA zakazu orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 p.p.s.a.) przez wyrażenie oceny prawnej co do stanu faktycznego i zakwestionowanie możliwości opodatkowania świadczonych przez podatniczkę usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy Dyrektor Izby tego nie kwestionował;

h) niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jeżeli pozostały istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy sporne usługi świadczone przez stronę mogą być zakwalifikowane jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane;

i) niezastosowanie Zasad Metodycznych stanowiących załącznik do Rozporządzenia w sprawie PKWiU, które są wiążącym aktem prawnym na zasadzie art. 87 § 1 Konstytucji RP; w konsekwencji organy podatkowe oraz WSA miały obowiązek je stosować, zaś ich pominięcie narusza zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy ryczałtowej przez jego zastosowanie

i wskazanie, że usługi wykonywane przez stronę w 2016 roku na rzecz spółki, które w/g WSA należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU do grup 71.20 oraz 70.22.15, są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów ryczałtem, podczas gdy usługi te - prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU (tj. zgodnie z Opinią interpretacyjną) - są usługami, które mogły być opodatkowane ryczałtem.

Skargę kasacyjną wniósł także organ, zaskarżając wyrok WSA w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku uznania przez Sąd, iż w sprawie w zakresie opodatkowania usług porządkowych winny znaleźć zastosowanie w/w przepisy dot. opodatkowania na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie orzeczenia, które

w uzasadnieniu zawiera liczne nieścisłości, a argumentacja Sądu w wielu kwestiach nie dotyczy stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego

z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne, jako niemające usprawiedliwionych podstaw, są niezasadne.

Rozpoznając wniesione skargi kasacyjne przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skargach kasacyjnych przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Rozpoznając skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych ich zarzutami

i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd I instancji odwołując się do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. trafnie stwierdził, iż istniały podstawy do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, aczkolwiek częściowo z innych przyczyn niż to przyjął Sąd I instancji.

Ponieważ zasadnicza część sporu między stronami dotyczy zasad, według których należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskane w 2016 roku przez podatniczkę dochody/ przychody z wykonywanej działalności,

a następnie dokonać wyboru właściwej metody określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, z tego względu pomimo sformułowania w skargach kasacyjnych zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w rozpoznawanej sprawie wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to one determinują kierunek postępowania podatkowego.

Trafnie przyjął Sąd I instancji, że decydujące znaczenie ma ustalenie w jakiej formie opodatkowane powinny zostać w 2016 roku przychody z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności. Podatniczka przyjęła, że jej działalność polegająca na wykonaniu usług porządkowych, nastawów oraz opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych jest działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy ryczałtowej. Z kolei organ podatkowy I instancji ustalił i przyjął, że działalność polegająca na wykonaniu nastawów oraz opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, gdyż należało ją zaklasyfikować odpowiednio do grup PKWiU: 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz 71.20 - usługi

w zakresie badań i analiz technicznych. W następstwie wyłączenia podatniczki

z ryczałtu całość jej dochodów powinna podlegać opodatkowaniu w/g tzw. zasad ogólnych, stosownie do u.p.d.o.f. Organ odwoławczy orzekł natomiast, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu co do wyłączenia podatniczki z ryczałtu ze względu na zakwalifikowanie wykonania nastawów oraz opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych odpowiednio do grup PKWiU: 70.22.15 oraz 71.20, że przychody

z tego tytułu nie są przychodami z działalności gospodarczej, lecz przychodami

z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednakże usługi porządkowe zaliczyć należy do działalności gospodarczej i podlegają one opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy ryczałtowej.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności, dopiero przesądzenie w/w spornej kwestii będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania, tj. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f. lub ustawy ryczałtowej.

Z tych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, które w tym zakresie sformułowała podatniczka, a mianowicie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy ryczałtowej. Przepis ten stanowi, w stanie prawnym obowiązującym w 2016 roku, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (...) nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem, chodzi m.in. o usługi oznaczone w PKWiU symbolami 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Sąd I instancji przyjął, że zastosowanie wskazanego przepisu znajduje uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym, gdyż wykonywanie przez podatniczkę w 2016 r. usług tak sklasyfikowanych wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim składanych przez stronę oraz świadków wyjaśnień i zeznań oraz materiałów dowodowych potwierdzających zakres wykonywanych usług i zasad ich zaklasyfikowania. W konsekwencji takiego stanowiska te usługi podatniczki podlegają wyłączeniu z ryczałtu i powinny podlegać opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. Tu jednak – zdaniem WSA - niedostatecznie zbadana została przez organ kwestia ich kwalifikacji do przychodów z działalności wykonywanej osobiście bądź do działalności gospodarczej. Przyjęcie, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej oznacza bowiem, że nie mogła być podatnikiem podatku od towarów i usług, przez co decyzja organu odwoławczego mogła zostać wydana na niekorzyść strony. Z kolei opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umów o zarządzanie (tzw. kontraktów menedżerskich) wymagało poczynienia ustaleń faktycznych co do samodzielności prowadzonej działalności, sposobu ukształtowania wynagrodzenia, ryzyka ekonomicznego w związku z prowadzoną działalnością, czy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Sąd I instancji zajął przy tym stanowisko - odnośnie klasyfikacji usług podatniczki do odpowiedniego grupowania PKWiU – według którego Opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z [...] 2016 r. wydana na wniosek strony wskazująca, że świadczone przez nią usługi należą do "pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych" (grupa 74.90.19.0), a także tożsama w treści Opinia wydana przez GUS na wniosek organu podatkowego – nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia okoliczności faktycznych, gdyż organy podatkowe są uprawnione do zweryfikowania klasyfikacji usług według PKWiU i nie są związane opinią interpretacyjną GUS.

W tym stanie rzeczy przypomnieć trzeba, że podatniczkę pozbawiono prawa do zastosowania uproszczonej formy opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy ryczałtowej w związku z treścią zał. nr 2 z tej przyczyny, że świadczone przez nią usługi zaliczono, zgodnie z PKWiU, do grupy 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a nie do pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych (grupa 74.90.19.0) – jak stwierdził GUS w swoich w/w Opiniach. Ten zakres wykonywania działalności przez podatniczkę jest przedmiotem sporu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów

i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem, czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego

w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej, nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, z tym że "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, bowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (zob. postanowienie NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 1095/17).

Z tak trafnie przyjętego założenia Sąd I instancji nie wyprowadził jednak właściwych dla rozpoznawanej sprawy konsekwencji. Skoro bowiem opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinna być poddana ocenie organu, następnie Sądu, a te oceny powinny znaleźć swój wyraz

w uzasadnieniu decyzji i wyroku. Tymczasem opinie organu statystycznego pozyskane w toku postępowania podatkowego zostały pominięte, a za podstawę rozstrzygnięcia przez organy oraz Sąd przyjęto ustalenia faktyczne przeciwne

w skutkach podatkowych do tych opinii, bez wyjaśnienia dlaczego opinie GUS odrzucono. Organy w istocie nie poddały ocenie merytorycznej klasyfikacji zawartej

w Opiniach GUS, ograniczając się do stwierdzenia, że nie są one wiążące,

a ustalenia organów są inne, niż przedstawione w Opiniach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowa ocena tych dowodów jest niewystarczająca do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornych usług z pominięciem tych opinii. Organ powinien przeprowadzić analizę, rozważyć i wypowiedzieć się, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystyki publicznej nie jest prawidłowa, szczególnie, że obie opinie wydano w toku prowadzonego postępowania, z tego jedną na wniosek organu, w którym opisano specyfikę działalności podatniczki z perspektywy wnioskującego organu. Brak tego rodzaju stanowiska w treści decyzji organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., który jest konkretyzacją zasady z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej).

Co równie istotne i co również wymaga uwzględnienia przez organ, w sytuacji uzyskania przez stronę Opinii klasyfikacyjnej, a następnie jej potwierdzenia na wniosek organu, po stronie podatniczki istniało uzasadnione oczekiwanie wywołane tym działaniem, że jej zachowanie (klasyfikacja świadczonych usług i stosowane zasady opodatkowania) odpowiada prawu. W tej sytuacji w konflikcie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak i z prawem do dobrej administracji (art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 w zw. z art. 51 Karty praw podstawowych UE), pozostaje takie postępowanie organów podatkowych, którego konsekwencją jest pozbawienie podatniczki prawa do opodatkowania w formie uproszczonej, pomimo dysponowania przez nią i przez organ klasyfikacją, która na takie uproszczone opodatkowanie pozwala. Bez podania klarownych argumentów podważających tę klasyfikację, wspartych adekwatnymi dowodami, takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy trafne okazały się zarzuty kasatora naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy ryczałtowej oraz przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ponieważ jednak wyrok Sądu I instancji uwzględnił skargę podatniczki i po uchyleniu decyzji organu odwoławczego zobowiązał organ to prowadzenia postępowania i wydania decyzji ostatecznej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a w tym kontekście także art. 134 § 2 p.p.s.a., okazał się chybiony. Organ prowadząc postępowanie podatkowe powinien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione.

Powyższej oceny NSA nie zmienia powołane przez Sąd I instancji orzeczenie WSA z 7 listopada 2019 r. sygn. III SA/Wa 414/19 wydane podatniczce, od którego NSA wyrokiem z 8 marca 2023 r. sygn. II FSK 2081/20 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej wskazał – inaczej niż w tej sprawie – że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy ryczałtowej nie zawierało jakichkolwiek istotnych argumentów dotyczących meritum sporu w zakresie klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą do odpowiedniego grupowania PKWiU, które mogłyby stanowić punkt odniesienia pogłębionej, merytorycznej oceny tego zarzutu. W tej sprawie, rozpoznawanej łącznie ze sprawami podatniczki dot. podatku zryczałtowanego, a także jej podatku dochodowego za inne okresy rozliczeniowe, zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej został sformułowany w powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy w stopniu pozwalającym na jego kontrolę instancyjną.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie mogły również doprowadzić pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd

I instancji, przy badaniu legalności zaskarżonych decyzji, że organy podatkowe wydając zaskarżone akty przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należy, że w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji uznał stan faktyczny jaki ustaliły organy za niewystarczający do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. To z tej przyczyny, a zatem z uwagi na uchybienie wskazanym wyżej regułom postępowania, WSA uchylił decyzję ostateczną, a Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywane to podziela. Naruszenie przepisów, będących tak zwanymi przepisami wynikowymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Określają one przypadki, kiedy skarga podlega uwzględnieniu przez sąd administracyjny. W tej sprawie skarga została przez WSA uwzględniona, dlatego kasator chcąc wykazać jako zasadną podstawę skargi kasacyjnej, tj. naruszenie tych przepisów, powinien wskazać konkretne przepisy postępowania, którym uchybił zaskarżony organ, a którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd I instancji. Takich wskazań kasator jednak nie poczynił, powtarzając w istocie zarzuty kierowane do Sądu I instancji, które ten zasadniczo uwzględnił, uchylając decyzję ostateczną ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Z tych przyczyn zarzuty te, podobnie jak zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a., nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W kwestii sformułowanego w obu skargach kasacyjnych zarzutu naruszenia

art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić trzeba, że uwzględnienie tego zarzutu może nastąpić wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 26 maja 2017 r. sygn. I FSK 1741/15). Wbrew sformułowanym w skargach kasacyjnych zarzutom zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu dającym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia rozstrzygnięcia organu. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na braku uznania przez Sąd, iż w sprawie

w zakresie opodatkowania usług porządkowych winny znaleźć zastosowanie przepisy dot. opodatkowania na zasadach ogólnych – stwierdzić trzeba, że rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest od wyniku ustaleń, które organ powinien poczynić w toku postępowania. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy ryczałtowej, który regule skutki utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, formułuje zasadę, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest zobowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Zgodnie z tym przepisem skutek w postaci konieczności poddania się reżimowi opodatkowania na zasadach ogólnych następuje po utracie prawa do opodatkowania ryczałtem, a ta kwestia z przyczyn wyżej wskazanych, dotyczących odpowiedniej klasyfikacji usług podatniczki do PKWiU, wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia przez organ. Czyni to zarzuty kasatora nietrafnymi. Dodać trzeba, że na podstawie art. 3 ustawy ryczałtowej przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym. Zatem w sytuacji, gdy podatnik korzysta z uprawnienia i wybiera uproszczoną formę opodatkowania z zachowaniem warunków określonych w ustawie, ma to bezpośrednie konsekwencje dla przychodów (dochodów) opodatkowanych w tych formach. Nie można ich łączyć z innymi źródłami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w sytuacji utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik podlega tzw. zasadom ogólnym, na co już wyżej wskazano.

Niezasadny okazał się także zarzut rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony. Naruszenie tej zasady byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Zaistnienia takiej sytuacji kasator jednak nie wykazał.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu I instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanych skargach kasacyjnych zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. Sąd orzekł o zniesieniu kosztów postępowania kasacyjnego.