Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2260/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pan T.K. (dalej również: "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżący", "Podatnik") pismem z 18 sierpnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "Organ", "Organ interpretacyjny", "Dyrektor", "Dyrektor KIS", "Organ podatkowy") interpretację indywidualną z 4 sierpnia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 25 maja 2022 r. (data wpływu do DKIS) Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych i od lokali i budynków mieszkalnych, których najem Skarżący będzie kontynuował w 2023 r. i w latach następnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest właścicielem lokali i budynków mieszkalnych (dalej "Nieruchomości") znajdujących się na terenie RP. Zostały one zakupione a następnie wyremontowane przez Wnioskodawcę. Remonty te wiązały się z poniesieniem przez Wnioskodawcę znacznych nakładów finansowych. Po ich wyremontowaniu nieruchomości zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Następnie zostały one wynajęte i nadal są wynajmowane na cele mieszkaniowe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Koszt ich nabycia (wyliczony zgodnie z przepisami podatkowymi) jest amortyzowany stawką 10% rocznie a odpisy amortyzacyjne zaliczane są przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT.

W najbliższych latach podatnik planuje kontynuować wynajem nieruchomości w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

"Czy, w przypadku kontynuacji wynajmu Nieruchomości na cele mieszkaniowe, w roku 2023 i w kolejnych latach podatnik będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT?"

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Natomiast, w myśl wskazanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Według art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej "ustawa zmieniająca") podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. W myśl wskazanych powyżej przepisów podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.

Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. K 32/02).

Zdaniem Wnioskodawcy jednocześnie warto zaznaczyć, że odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.

Zdaniem Skarżącego szczególną uwagę należy zwrócić na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, iż ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji, wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r. sygn. K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109). Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Skarżący wskazał, że warte podkreślenia jest również to, że Trybunał zwrócił uwagę na szeroką swobodę ustawodawcy do kształtowania systemu prawnego, jednak podkreślił, iż: "swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46). (...) Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa (...). Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r. sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1)". W dalszej części orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał stwierdził m.in.: "Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa także prognozowanie działań własnych. W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach".

Skarżący wskazał, że uzasadniając stanowisko zakładające możliwość dalszej kontynuacji przez Wnioskodawcę amortyzacji według dotychczasowych zasad, należy zwrócić uwagę, iż problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od lokali otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w roku 2018 nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, iż z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów). Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2018 r. znak 0115- KDIT3.4011.509.2018.1.DR: "z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.".

Podobne stanowisko w tożsamych sprawach zostało przyjęte w szeregu innych interpretacji, w tym przykładowo:

• Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. 0114- KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS,

• Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. 0115- KDIT3.4011.413.2018.1.WR,

• Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r. 0115- KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ,

• Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. 0112- KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS,

• Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. 0115- KDIT3.4011.433.2018.1.MPŁ,

• Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. 0115- KDIT3.4011.424.2018.1. DR.

Zdaniem Skarżącego przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca, decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, które następnie miał wynajmować oraz wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, słusznie przyjął, iż powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 roku. Wnioskodawca był przekonany, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na Jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych i budynków z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie. Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dla Wnioskodawcy zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze.

Według Skarżącego mając na uwadze powyższe okoliczności, należy dojść do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, w tym Wnioskodawcy, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r. Zatem Wnioskodawca, który rozpoczął amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winien mieć możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

4 sierpnia 2022 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych i od lokali i budynków mieszkalnych, których najem Skarżący będzie kontynuował w 2023 r. i w latach następnych.

Organ interpretacyjny wskazał, ze Skarżący będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomościami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem Dyrektora nie sposób zgodzić się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r., po 31 grudnia 2022 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżący pismem z 18 sierpnia 2022 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając interpretację w całości.

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14b par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

W skardze wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisując dotychczasowy przebieg postępowania, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Konstytucyjnego, inne interpretacje indywidualne DKIS, odwołując się do projektu ustawy nowelizującej, Skarżący podniesione w skardze zarzuty uzasadnia w szczególności zasadą ochrony praw nabytych. W efekcie zdaniem Skarżącego, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, jednak przed wprowadzeniem zmian jej nie zakończył, powinien mieć on dalszą możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z 25 maja 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

Przed przejściem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Do 31 grudnia 2021 r. amortyzacji podlegały, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ustawy o PIT).

Przy czy stosownie do art. 22c ustawy o PIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi.

Od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębna nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Przytoczone brzmienie zacytowanego przepisu prawa, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i zostało nadane przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105 ze zm., dalej "ustawy nowelizującej", ustawy zmieniającej").

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Z przywołanych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2023 r. nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, które służą prowadzonej działalności gospodarczej i są dzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy oraz zostały nabyte przed 1 stycznia 2022 r.

Równocześnie z tym samym dniem wszedł w życie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej zgodnie, z którym podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, w myśl, którego podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębna nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że zbliżona kwestia była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 28 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 856/22), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z 22 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 230/22), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 20 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 482/22) oraz z 19 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 439/22), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z 14 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 325/22). Sąd rozpoznający sprawę w obecnym składzie pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych, nabytych i wyremontowanych przez Skarżącego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynajmowanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2023 i w latach następnych.

Skarżący stoi na stanowisku, że w 2023 r. i w latach następnych jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych – wynajmowanych lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych – nabytych, wyremontowanych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowanych wraz z zaliczeniem amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., z uwagi na treść przepisu art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, będzie mogła być stosowana przez podatników jeszcze przez rok (2022). Zatem Skarżący będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomościami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Równocześnie DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż będzie On mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r., po 31 grudnia 2022 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania. Dodatkowo, w odniesieniu do stanowiska Skarżącego w zakresie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), DKIS wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, zatem interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Skarżącego oraz w zakresie postawionego przez Skarżącego pytania, które wyznacza zakres żądania Skarżącego.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21). Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie przywołane poglądy orzecznictwa należy ze wszech miar podzielić.

Stanowisko judykatury zajęte w przywołanych orzeczeniach ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Istotne bowiem jest, że Skarżący nigdzie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku nie wskazał, że zakup, wyremontowanie, wprowadzenie przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, jak też wynajęcie lokali i budynków mieszkalnych na cele mieszkaniowe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, nastąpiło do 31 grudnia 2021 r., czyli przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. nowelizacji ustawy o PIT wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Sam zaś wniosek Skarżącego wpłynął do DKIS dnia 25 maja 2022 r., czyli kilka miesięcy po dacie wejścia w życie wskazanej nowelizacji ustawy o PIT.

Dla jasności Sąd przytoczy tu w całości opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji –"Podatnik jest właścicielem lokali i budynków mieszkalnych (dalej "Nieruchomości") znajdujących się na terenie RP. Zostały one zakupione a następnie wyremontowane przez Wnioskodawcę. Remonty te wiązały się z poniesieniem przez Wnioskodawcę znacznych nakładów finansowych. Po ich wyremontowaniu Nieruchomości zostały wprowadzone przez wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Następnie zostały one wynajęte i nadal są wynajmowane na cele mieszkaniowe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Koszt ich nabycia (wyliczony zgodnie z przepisami podatkowymi) jest amortyzowany stawką 10% rocznie a odpisy amortyzacyjne zaliczane są przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT. W najbliższych latach podatnik planuje kontynuować wynajem nieruchomości w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej."

Ponieważ w przytoczonej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nigdzie nie wskazano, że opisane zdarzenia miały miejsce przed datą 1 stycznia 2022 r., czyli przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o PIT wprowadzającej nie tylko nowe przepisy regulujące kwestię omawianej amortyzacji, ale też przepisy przejściowe na mocy, których podatnicy którzy korzystali z zasad amortyzacji przed 1 stycznia 2022 r., nabyli prawo do kontynuacji dotychczasowych zasad, nie dłużej jednak, niż do 31 grudnia 2022 r., to w ogóle brak jest jakichkolwiek przesłanek do rozważania możliwości stosowania przez Skarżącego zasad amortyzacji nieruchomości obowiązujących przed wymienioną datą.

W tak przedstawionym przez Skarżącego we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o PIT, nie budzi wątpliwości, że odpowiedź na pytanie postawione przez Skarżącego o treści "Czy, w przypadku kontynuacji wynajmu Nieruchomości na cele mieszkaniowe, w roku 2023 i w kolejnych latach podatnik będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT?" musi być negatywna.

Zatem przy powyżej wskazanej istocie sporu stwierdzić należy, że stanowisko DKIS, co błędności stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie Sąd nie może zając stanowiska co do oceny uzasadnienia stanowiska Dyrektora zawartego w zaskarżonej interpretacji, która miałby być dokonana pod innym kątem, niż wynikający z przedstawionych przez Skarżącego zarzutów.

Wynika to z tego, że Sąd rozpoznając niniejszą skargę na interpretację indywidulaną, w świetle art. 57a p.p.s.a., nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 136/22). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18, "Art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a."

Równocześnie Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/21).

Reasumując przytoczone stanowisko Dyrektora uznające za błędne stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji zostało oparte na błędnym założeniu co do jednego z istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego. Jednak samo stanowisko Dyrektora w tym zakresie jest prawidłowe.

Skarżący w skardze postawił zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji, który uznać należy za całkowicie chybiony choćby z tego względy, że Skarżący w opisie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nigdzie nie wskazał, że opisane tam zdarzenia miały miejsce przed datą 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie, nawet gdyby przyjąć, że Skarżący dokonał wszystkich wcześniej opisywanych czynności dotyczących nieruchomości przed wejściem omawianej nowelizacji ustawy o PIT, to w ocenie Sądu, zgodnie z tym co wskazano powyżej, z przywołanych przepisów ustawy o PIT oraz ustawy zmieniającej, wynika, że od 1 stycznia 2023 r. nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, które służą prowadzonej działalności gospodarczej i są dzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy oraz zostały nabyte przed 1 stycznia 2022 r.

Natomiast na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem i w tej sytuacji Skarżący nie miałby uprawnień do dalszego tj. po 1 stycznia 2023 r. oraz w latach następnych, aż co całkowitego zamortyzowania nieruchomości, dokonywania i rozliczania dla celów podatkowych amortyzacji lokali/budynków mieszkalnych na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2022 r. Dzień 31 grudnia 2022 r. stanowi bowiem maksymalną granicę czasową, do której podatnicy, którzy na podstawie przepisów ustawy zmieniającej, nabyli prawo do kontynuowania zasad podatkowego rozliczania amortyzacji lokali mieszkalnych obowiązujących przed 1 stycznia 2022 r., mogą je stosować na dotychczasowych zasadach.

Natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b par. 1 O.p. poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu, jest nie tylko nietrafny, ale też niezrozumiały. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS nie zajmował bowiem stanowiska odnośnie braku możliwości dokonywania przez niego wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu. Co prawda treść uzasadnienia skargi koncentruje się na wywodach opartych na wartościach wynikających z Konstytucji RP, w których Skarżący zdaje się upatrywać podstawy swoich twierdzeń, tym niemniej, jak już Sąd wskazał, sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia. Skoro zatem Skarżący w skardze nie sformułował zarzutów w jakikolwiek powiązanych z Konstytucją RP, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do tego by ich poszukiwać. Rozpoznanie bowiem przez Sąd w tym przypadku sprawy jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostają poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (poza tymi, przy których wskazano inne źródło).