Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 429/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 27 ust. 1, 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.66.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) w całości i określił zobowiązanie M. M. (dalej: strona, podatnik, skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 39.237 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący prowadził w 2014 r. opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów używanych.

W dniu 2 lutego 2015 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Pruszczu Gdańskim zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. PIT-28, nie wykazując przychodu do opodatkowania.

Następnie w dniu 30 kwietnia 2015 r. strona złożyła w ww. Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazała:

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") na poziomie 172.813 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 669.400 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 496.587 zł,

- dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy w wysokości 172.813 zł,

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 – PIT-37, w którym wykazał: dochód z innych źródeł na poziomie 3.500 zł, stanowiącym różnicę między przychodem w wysokości 12.500 zł, a poniesionymi kosztami w kwocie 9.000 zł; należny podatek w kwocie 630 zł. Następnie w dniu 18 stycznia 2016 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku korekty zeznania PIT-37 za 2014 r. korygując wysokość należnego podatku dochodowego, wykazując go w kwocie 74 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 8 stycznia 2018 r. przeprowadzono w stosunku do strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2015, którą zakończono protokołem kontroli z dnia 28 maja 2018 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący:

- w latach 2012-2015 dokonał sprzedaży 15 lokali mieszkalnych i nieruchomości gruntowych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali, a osiągnięty z tego tytułu przychód wykazał jako przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

- od 2005 r. nabywał nieruchomości w drodze licytacji komorniczych,

- przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości winien zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., natomiast decyzją z dnia 3 stycznia 2022 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 45.505 zł.

Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że podatnik uzyskiwał w 2014 r. przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Dokonywane przez stronę czynności w zakresie obrotu nieruchomościami odpowiadają bowiem kryteriom pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych w kwocie 190.794,69 zł.

Powyższe było skutkiem:

- po pierwsze, ustalenia przychodu z tego źródła w kwocie 1.087.900,00 zł, na którą złożyły się wartości sprzedaży pięciu nieruchomości;

- po drugie, ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 934.505,39 zł;

- po trzecie, ustalenia wartości remanentu początkowego (na dzień 01.01.2014r.) w wysokości 2.258.031,34 zł oraz remanentu końcowego (na dzień 31.12.2014r.) na poziomie 2.295.431,42 zł.

W ramach przysługujących stronie odliczeń od podatku organ I instancji uwzględnił składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.139,01 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 15 lutego 2023 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 3 stycznia 2022 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 39.237 zł. Zmiana wysokości zobowiązania nastąpiła w wyniku uznania części poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, co wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Postanowieniem Naczelnika US z dnia 17 października 2018 r., wszczęte zostało dochodzenie karne skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 października 2018 r. (zawiadomienie z dnia 29 maja 2020 r. doręczone stronie 16 czerwca 2020 r.).

Następnie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik US wszczął śledztwo w sprawie przeciwko stronie. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r. Prokurator Rejonowy Gdańsk-Oliwa w Gdańsku (nadzorujący postępowanie prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku) zawiesił śledztwo.

W ocenie organu odwoławczego czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po zgromadzeniu materiału dowodowego oraz dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji w toku postępowania karnego skarbowego podjął m.in. następujące czynności:

- przedstawiono podejrzanemu zarzuty,

- w dniach 15 listopada 2018 r., 28 lutego 2019 r., 9 czerwca 2020 r. przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego,

- w dniach od 16 kwietnia 2019 r. do 9 maja 2019 r. przesłuchano w charakterze świadków: A. K., S. S., B. S., F. D., P. R., G. B.- K., I. F., P. D., K. D., J.S., U. K., A. K.

Ponadto, postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. Naczelnik US uzupełnił postanowienie o przedstawienie zarzutu z dnia 17 grudnia 2018 r. (postępowaniem objęto także podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.). Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik US zmienił postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia 31 grudnia 2018 r.

Kolejno Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając, że decyzja organu I instancji nie narusza wskazywanych przez skarżącego w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim dokonano szczegółowej analizy dowodów źródłowych, w tym m.in. aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości, postanowień sądów o przysądzeniu na rzecz podatnika własności nieruchomości, dowodów dokumentujących poniesione koszty (w tym m.in. umów o roboty remontowo-budowlane, faktur, wniosków o dokonanie wpisów w księdze wieczystej), dokumentacji bankowej, a także dokumentacji uzyskanej od naczelników urzędów skarbowych w odpowiedzi na skierowane przez organ pierwszej instancji zapytania.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US w zakresie oddalenia wniosków dowodowych z przesłuchania dodatkowych świadków: A. G., A.D., M. J., S. C., I. Z. oraz firm lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W sprawie zgromadzono bowiem materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przesłuchanie świadków na okoliczność warunków nabywania przez podatnika nieruchomości pozostaje bez wpływu na kształt rozstrzygnięcia.

Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz przedłożony przez stronę wraz z odwołaniem z dnia 6 lutego 2022 r. oraz w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, uzasadniał po jego analizie określenie podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, co nie stanowi o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych we wskazanym zakresie. Organ odwoławczy w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy dokonał bowiem jedynie zmiany jego oceny prawnej, m.in. w zakresie wysokości remanentów oraz wydatków mogących stanowić koszty podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje uznanie przez Naczelnika US, że sprzedaż nieruchomości wymienionych w decyzji dokonana została w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto podatnik kwestionuje sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości.

Organ doszedł do przekonania, że czynności dokonywane przez skarżącego w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę:

1. zarobkowy charakter - podatnik uzyskiwał przychód ze sprzedaży nieruchomości: w 2012 r. – 1.017.500 zł, w 2013 r. - 80.000 zł, w 2014 r. - 1.087.900 zł, w 2015 r. - 534.500 zł, w 2016 r. - 720.000 zł. Powyższe okoliczności zdaniem organu dowodzą niewątpliwie, że na przestrzeni 2012-2016 podatnikowi towarzyszył stały zamiar osiągania zysku ze sprzedaży nieruchomości;

2. ciągłość prowadzonej działalności handlowej- podatnik przystępował do licytacji komorniczych, podejmował działania sądowo- administracyjne, uczestniczył w czynnościach wprowadzenia nabywcy licytacyjnego w posiadanie nieruchomości oraz systematycznie sprzedawał nieruchomości; w dniu 10 stycznia 2019 r. skarżący złożył wniosek o wpis do CEiDG;

3. zorganizowane działanie - podatnik nieruchomości nabywał w drodze postępowań egzekucyjnych, dopełniał w tym zakresie wszelkich formalności (przysądzenie własności nieruchomości, udział w postępowaniach sądowo-administracyjnych oraz czynnościach wprowadzenia nabywcy w posiadanie); działania podatnika w tym zakresie były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zarobku (ceny nieruchomości nabywanych w drodze licytacji były korzystniejsze w stosunku do cen obowiązujących na rynku); podatnik umieszczał oferty sprzedaży w środkach masowego przekazu, dokonywał zmian stanu nabywanych nieruchomości poprzez np. wymianę okien, przeprowadzanie prac remontowych, zmianę układu pomieszczeń w lokalu; wielokrotnie zawierał umowy sprzedaży nieruchomości z różnymi osobami.

Dyrektor IAS podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dowiodło, by podatnik nabywał nieruchomości w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Cele te realizowane były w lokalu mieszkalnym położonym w G., przy ul. [...] oraz w miejscowości M., przy ul. J.

Mając na uwadze wyżej opisane ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że działania podejmowane przez skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości, przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za źródło przychodów ustawodawca uznał również odpłatne zbycie (pkt 8 lit. a-d). Niemniej jednak stwierdzono, że skoro w sprawie tej uznano, że rozmiar i charakter dokonywanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami uzasadniają zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie może mieć w tym przypadku zastosowania.

W ocenie Dyrektora IAS skarżący prowadził w 2014 r. również działalność rolniczą. W kontekście powyższego organ nie dopatrzył się, wbrew zarzutom odwołania, naruszenia w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji dochodów osiągniętych przez podatnika w 2014 r. ze zbycia nieruchomości (tj. do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza, zamiast do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy - odpłatne zbycie nieruchomości).

Dyrektor IAS w konsekwencji dokonanych ustaleń uznał, że prawidłowa wysokość spisów z natury za 2014 r. wynosi 4.473.188,01 zł oraz potwierdził zasadność uwzględnienia wydatków po stronie kosztów podatkowych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, przedmiotowym decyzjom zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 27 ust. 1, 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez błędne stwierdzenie, iż Skarżący zbywał nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie prywatnie;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, ustalanie stanu faktycznego w oparciu o domysły i przypuszczenia, a nie fakty które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego, powoływanie się na fakty bez powoływania się na źródło danych, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań z przesłuchania A. G., A.D., M. J., S. C., I. Z. oraz firm lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz innych świadków.

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 139 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego, które trwało około pięciu lat;

4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewykazywanie przez organy podatkowe chęci ustalenia obiektywnej, materialnej prawdy i stanu faktycznego, tendencyjne przedstawianie faktów bez analizy i zbadania okoliczności, niewłaściwą interpretację, niebadanie okoliczności wskazywanych przez podatnika, nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Nadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów:

- akt postępowania wyjaśniającego w sprawie o nr PP-1I/410-189/13/SP/WJ, i w tym zakresie zobowiązania Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o ich przesłanie, na okoliczność udowodnienia, iż mimo przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za lata 2010-2012 dotyczące analogicznej sytuacji organy stwierdziły, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

- z decyzji Naczelnika US o nr 2206-SPV.4102.259.2018.2019.MK z 11.12.2019 r. oraz decyzji Dyrektora IAS z dnia 30 marca 2020 r., nr 2201-IOD-1.4102.5.2020 na okoliczność udowodnienia, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i wykazania straty w roku 2013.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena sprzedaży nieruchomości dokonana przez skarżącego w 2014 r. oraz kwalifikacji podjętych czynności do działalności gospodarczej, a także ustalenie wartości osiągniętego przychodu z tego tytułu. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: p.p.s.a. stwierdza, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

W dniu 17 października 2018 r. Naczelnik US wszczął przeciwko Skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawił skarżącemu zarzuty m.in o to, że podał nieprawdę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. złożonym na formularzu PIT-39 w dniu 30 kwietnia 2015 r.

Zawiadomieniem doręczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta pozostaje poza sporem i stanowi o dopełnieniu przez organ warunków formalnych, o jakich mowa w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił źródła przychodu, w punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że w spornej kwestii skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych taką z działalnością. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14).

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Natomiast wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 829/17, NSA wskazał, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W ocenie Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę, okoliczności takie wystąpiły w omawianej sprawie. Niewątpliwie, w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Ponadto, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany i zarobkowy. Tak też uczyniły organy, dokonując analizy poczynań skarżącego wskazując, że na przestrzeni lat 2012-2015 skarżący dokonał co najmniej 15 transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i nieruchomości gruntowanych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali. W latach 2012- 2016 skarżący sprzedał nieruchomości za łączna cenę 3.439.900 zł, cena zakupu tych nieruchomości wynosiła łącznie 2.510.192,50 zł (różnica wyniosła 929.707,50 zł). W 2014 r. skarżący dokonał 10 transakcji nabycia nieruchomości i 5 transakcji sprzedaży. Trafnie zatem stwierdza organ w zaskarżonej decyzji, że nawet gdyby ocenę tych zdarzeń zawęzić tylko do roku 2014, to i tak nie można mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Sądu wskazywane okoliczności świadczą o zorganizowanym charakterze działań strony, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działania skarżącego wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. wyszukiwanie lokali na sprzedaż, przystąpienie do licytacji, wpłata wadium, udział w postepowaniu egzekucyjnym). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych świadczą o tym, że podejmowane działania nie mogły być nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Strona uczyniła więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań skarżącego świadczy o tym, że działalność w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem. Zgodzić należy się także w pełni z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności skarżącego odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu poprzedzającego rok 2014 jak i zdarzeń mających miejsce po tym roku. Dla oceny, czy strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji.

Nie ulega także wątpliwości Sądu, że skarżący wszelkie działania podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek.

Również cecha ciągłości, w przypadku skarżącego, została spełniona. Jego aktywność obejmowała bowiem lata poczynając od 2012, a kończąc na 2016 r. Rozciągnięta była więc na prawie cztery lata, a następnie w 2019 r., strona zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej, właśnie w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec strony prowadzone było postępowanie kontrolne za lata 2010-2012 w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem dochodu na cele mieszkaniowe.

Argument o zarejestrowaniu prowadzonej działalności w 2019 r. został przytoczony jedynie subsydiarnie, na potwierdzenie ustaleń i wniosków, odnoszących się bezpośrednio do lat poprzednich (2012-2016). Tego zaś nie można zakwalifikować jako naruszenia prawa, zważywszy także na to, że organ podatkowy, będąc zobligowanym do ustalenia prawdy obiektywnej, zmuszony jest do wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych spraw, także tych wykraczających poza ramy czasowe prowadzonego postępowania, ale mogących, chociażby pośrednio, rzutować na ocenę zamiarów i motywów odnoszących się do podejmowanych wcześniej działań.

Nie można także, oceniając działania strony skarżącego, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie ich zbywaniem. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez skarżącego w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez nią działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność ta nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania nieruchomości. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży nieruchomości z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3505/17). Za uprawnione należy przyjąć takie założenie, że skoro informacje o sprzedaży docierały do określonego kręgu osób, to skarżący musiał wykazywać się aktywnością, która w skutkach prowadziła do sprzedaży nieruchomości. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, że nieruchomości sprzedawały się bez jakichkolwiek działań ze strony sprzedającej. Skoro informacje o możliwych do nabycia nieruchomości docierały do potencjalnych nabywców, to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniał sam skarżący. Aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postaci bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były w głównej mierze lokale mieszkalnego nabyte w drodze licytacji komorniczej. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione nieruchomości miały być przeznaczone wyłącznie na cele osobiste. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że sprzedane nieruchomości stanowią jedynie część majątku nieruchomego, zakupionego przez stronę. Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatnika), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Dodatkowo należy podzielić wątpliwości organów podatkowych dotyczące decyzji o wykorzystywaniu zakupionych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Nie sposób odmówić racji organowi, że wbrew doświadczeniu życiowemu jest, aby podatnik ze względów bezpieczeństwa nabywał kilka nieruchomości, jedynie w celu czasowego pobytu i ukrywaniu się przed potencjalnymi sprawcami. Podejmowanie sformalizowanych, długotrwałych i niepewnych działań w postaci udziału w licytacjach komorniczych przy udziale znacznych kwot pieniężnych na zakup danej nieruchomości nie jest w tym kontekście przejawem racjonalnego działania.

Logiczną konsekwencją posiadania nieruchomości jest ponoszenie stosownych opłat, podatków i innych należności związanych z daną nieruchomością. Nie stanowi to jednak okoliczności nabywania nieruchomości na własne cele osobiste. Przy zakupie i sprzedaży znacznej ilości nieruchomości skarżący powinien liczyć się z możliwością zakwalifikowania przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a chcąc aby było inaczej - powinien zgromadzić stosowne dowody wskazujące na to, że przynajmniej część z tych nieruchomości nabył do majątku osobistego, o co jednak nie zadbał. Ponadto, załączone do skargi kopie faktur za energię elektryczną jednoznacznie wskazują, że w lokalach nie zużywano energii elektrycznej bądź zużycie było symboliczne.

Skarżący podnosił także, że istotą jego działania nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania. W realiach niniejszej sprawy skarżący posiadał wolne środki finansowe, ponieważ pomnażał swoje zasoby, dokonując profesjonalnego i wielokrotnego obrotu nieruchomościami. Zasadny jest wobec tego wniosek, że wymienione transakcje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Do takiej konkluzji prowadzi przede wszystkim spójność czasowa i organizacyjna dokonywanych przez skarżącego operacji (nabycie nieruchomości, poczynione nakłady, sprzedaż). Podkreślenia wymaga, że okres między zakupem, a sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat. To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08, NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie nieruchomości do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie niektórych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż pozostałych nieruchomości nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez skarżącego działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane. O ile bowiem, nie sposób jest arbitralnie wykluczyć, że zakup i sprzedaż pewnych składników majątkowych, obejmujących także nieruchomości, może mieć miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to na tego rodzaju charakter podejmowanych działań muszą wskazywać konkretne okoliczności. W niniejszym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia tego rodzaju cech, odnośnie aktywności strony.

Skarżący wskazuje wprawdzie, że zamieszkiwał w nieruchomościach, opłacał czynsz i pozostałe media, to jednak tego rodzaju wyjaśnienia są nie do pogodzenia z opisanym powyżej sposobem działania w zakresie obrotu nieruchomościami, cechującym się systematycznością i powtarzalnością podejmowanych czynności. W ich świetle, wskazywane przez skarżącego okoliczności nie stanowią wyjaśnienia podejmowanych działań.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W zakresie żądania skarżącego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych wskazanych nieruchomości w ślad za organem odwoławczym należy stwierdzić, że wskazane składniki majątku uznane zostały za towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i ujęte zostały w spisach remanentowych sporządzonych na dzień 1 stycznia 2014 r. oraz na dzień 31 grudnia 2014 r., co wyklucza jednoczesne uznanie ich za środki trwałe. Przedłożona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ewidencja środków trwałych za 2014 r. nie podważa powyższych ustaleń organów.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Podatnik winien zatem dokumentować ponoszone wydatki nie tylko zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy prawa, związanymi z prawidłowym prowadzaniem księgi przychodów i rozchodów, ale także w sposób, który prowadzić będzie do powiązania wydatku z osiągnięciem, zachowaniem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia straty z działalności gospodarczej za 2013r. należy zauważyć, że organ odwoławczy w wyniku złożonego przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika US z 11.12.2019r. określającej stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013, Dyrektor IAS - decyzją z 30.03.2020r. uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe skutkuje zatem brakiem możliwości rozliczenia straty za ten rok w kolejnych latach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieoszacowania kosztów, których podatnik nie udokumentował dowodami bezpośrednimi, organ odwoławczy trafnie stwierdza, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że jednym z warunków uznania wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest należyte jego udokumentowanie. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia kosztu podatkowego. Podkreślić też należy, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku w konkretnej kwocie na rzecz podmiotów wskazanych w odpowiednich dokumentach (np. fakturach).

Odnosząc się do zarzutów odnośnie dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie remanentów, Dyrektor IAS na etapie postępowania odwoławczego uznał za towar handlowy nieruchomość położoną w G., ul. W., zgodnie z treścią przedłożonego przez podatnika - przy piśmie 23.11.2022 r.- postanowienia Sądu Rejonowego w Gdyni Wydział VII Cywilny z 13.11.2000, sygn. akt VII Co 1082/98. Okoliczności wskazywane przez pełnomocnika dopiero na etapie wniesionej skargi (tj. dokonane podziały działki i przeznaczenie części pierwotnej działki na drogę publiczną) pozostają bez wpływu na dokonane przez organy podatkowe rozliczenie podatkowe, gdyż Skarżący nie dokonał w 2014 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, w tym szczególności braku przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania dodatkowych świadków: A. G., A.D., M. J., S. C., I. Z., gdyż zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić okoliczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku za lata 2010-2012 w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił. Tożsamy pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1755/21.