Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1902/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio A.1 Sp. z o. o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2005/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2005/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2017 r. nr IPPP1/4441-58/14/17-6/S/IG0 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- wydanie Wyroku WSA z 20 kwietnia 2018 r. z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie Skargi, w sytuacji, gdy Skarga powinna być uwzględniona w całości, a także z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten powinien być zastosowany;

- wydanie Wyroku WSA z 20 kwietnia 2018 r. z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez:

a/ brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z 23 marca 2015 r. oraz wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z 12 października 2016 r.,

b/ brak przedstawienia stanowiska WSA co do sposobu rozumienia oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA z 23 marca 2015 r. oraz wykładni prawa zawartej w Wyroku NSA z 12 października 2016r.;,

c/ brak wyjaśnienia dlaczego - poza przytoczeniem treści art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie wykonawcze Rady") pominięto treść tego przepisu;

d/ rozbieżności w uzasadnieniu wyroku dotyczące tego jakie podmioty prawa prywatnego mogą być uznane jako realizujące cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego;

e/ brak wskazania pozytywnej normy prawa polskiego czy prawa europejskiego, która określałaby zasady ustalania, które podmioty niepubliczne mogą zostać uznane za instytucje działające w dziedzinie edukacji, których cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego przez dane państwo członkowskie; a także

f/ wprowadzanie kryteriów pozaprawnych (subiektywnych lub niezależnych od podatnika) skutkujących dowolnością oceny prawidłowości zastosowania zwolnienia z VAT;

- wydanie wyroku z pominięciem art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady, z którego to przepisu wynika, że zwolnienie obejmuje tak ‘nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem’, jak i ‘nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych’;

- wydanie wyroku z naruszeniem: art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a.;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT w zw. z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady - przez ich błędną wykładnię, i w efekcie niewłaściwe niezastosowanie (niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającej na odmowie jego zastosowania), w tym z pominięciem wykładni prowspólnotowej (tj. skutkującej takim samym rozumieniem ww. zwolnienia na terenie całej Unii Europejskiej jako pojęcia autonomicznego prawa Unii Europejskiej, a zatem w efekcie takim samym sposobem opodatkowania podatkiem VAT), przejawiającą się w uznaniu, że prawidłowa jest Interpretacja z 10 lutego 2017 r. zgodnie z którą świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych i przekwalifikowania zawodowego nie mieszczą się w zakresie zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT z uwagi na to, że Skarżąca nie jest instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego, a tym samym usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "o.p.") ze względu na dokonanie - z naruszeniem zasady in dubio pro tributario - wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zw. z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady - poprzez niezastosowanie art. 2a o.p. w sytuacji, gdy przepis ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.) jest oczywiście niezgodny z przepisem Dyrektywy VAT i rozporządzenia wykonawczego do tej dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zw. z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady), a jego wykładnia może prowadzić do różnych wniosków, to w takiej sytuacji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinno rozstrzygać się na korzyść podatnika.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2015 r., III SA/Wa 2590/14, uwzględniając skargę Spółki, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że nie podziela wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jaką przedstawił Minister Finansów, gdyż przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. WSA w Warszawie stwierdził ponadto, że organ nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne oraz że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, która polegała na nieuwzględnieniu faktu wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

Wyrokiem z dnia 12 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1481/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Tym samym wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r., III SA/Wa 2590/14 stał się prawomocny.

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy, bowiem nie jest Ona odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji stwierdził, że powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stanowisko Organu zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.153 w zw. z art.190 p.p.s.a. ponieważ WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2015r., III SA/Wa 2590/14 nie przesądził, że usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, lecz jedynie z uwagi na wadliwą implementację w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ww. przepisu Dyrektywy zobowiązał Organ do rozważenia czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

3.4. Przedmiotem sporu jest zatem odpowiedź na pytanie czy prowadzone przez Skarżącego usługi edukacyjne mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2465/18.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

3.5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT został implementowany do polskiego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Jednak analizując jego treść należy zauważyć, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie.

Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15).

Z tego względu możliwość zastosowania zwolnienia do świadczonych przez Skarżącą usług jest oceniana w świetle przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, a nie przepisu ustawy krajowej.

3.6. Stosownie do ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wspomniane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok z dnia 26 października 2017 r., T., C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy VAT powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej Dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., B., C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że artykuł 132 Dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które - jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje - mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., B., C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie: przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami – oraz przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35; a także z dnia 4 maja 2017 r., B., C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26 oraz z dnia 28 kwietnia 2022 r., H., C-612/20, pkt 29).

3.7. Odnosząc się do pierwszej przesłanki należy zauważyć, że Dyrektywa nie definiuje pojęcia "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania". Przy stosowaniu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT należy mieć jednak na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady.

Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Z tego wynika, że omawianym zwolnieniem objęte są te usługi szkoleniowe, które są bezpośrednio związane z konkretnym zawodem lub branżą lub też ich celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie chodzi więc o wszystkie kursy i szkolenia, w efekcie których ich uczestnicy zdobędą nowe kwalifikacje w nowych zawodach lub zdobędą umiejętności nie związane z wykonywanymi przez nich zawodami.

Warto też odwołać się do opinii Rzecznika Generalnego z dnia 3 października 2018 r. (przedstawionej do sprawy C-449/17, A. GmbH vs. F. ), w której stwierdzono, że "za kształcenie zawodowe można uznać tylko taką działalność, która prowadzi do zdobycia wiedzy lub umiejętności wykorzystywanych wyłącznie, albo przede wszystkim, do celów działalności zawodowej, lub ewentualnie taką, która jest skierowana specjalnie do osób zamierzających zdobyć konkretne umiejętności w celach zawodowych. Natomiast uznanie określonego rodzaju kształcenia za kształcenie zawodowe tylko dlatego, że zdobyte w jego trakcie umiejętności mogą być wykorzystywane również w działalności zawodowej, spowodowałoby potencjalnie nieograniczone rozszerzenie zakresu tego pojęcia".

3.8. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki należy zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". W ramach tej części przepisu Strona upatruje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług.

Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20, H.), stwierdzając, że: "W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., K., C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko M. sp. z o.o. A., sp. komandytowej (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47) (pkt 27).

Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003r. w sprawie C-144/00 H.1, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 K., Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie K., pkt 35) (pkt 29).

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

3.9. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

3.10. W niniejszej sprawie Skarżący takich standardów nie spełnia, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu. Uznanie wszystkich usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych, jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT może być uznane za naruszające stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko M. sp. z o.o. A., sp. komandytowej. Takie zwolnienie bowiem mogłoby być uznane za dokonane w sposób zbyt ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyciągnięte przez Sąd pierwszej instancji wnioski i ocena kontrolowanej interpretacji indywidualnej są prawidłowe.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zgodne z wykładnią wynikającą z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, które przywołano wyżej, w tym dotyczącą ścisłych zasad implementacji zwolnień do przepisów krajowych.

3.6. Z powyższych względów wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Warszawie jest prawidłowy. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie, a Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Natomiast fakt, że wydany w niniejszej sprawie wyrok nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie uzasadnia naruszenia przez Sąd wojewódzki ww. przepisu prawa.

3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. ze względu na dokonanie - z naruszeniem zasady in dubio pro tributario - wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zw. z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady wskazać na wstępie należy, że art. 57a p.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych.

Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację.

Art. 57a p.p.s.a., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a.

W przedmiotowej sprawie Skarżący w skardze do WSA nie zarzucał naruszenia art.2a o.p., a zatem Sąd pierwszej instancji nie oceniał jego zasadności co w konsekwencji powoduje, że zarzut jego naruszenia nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

A. Jakimowicz M. Olejnik G. Zalewska-Radzik