Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 189/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art.1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15 kwietnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez "A" s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser o nr VIN:[...] w kwocie 28.587,00 zł, oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. za zaległość podatkową Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu w kwocie 28.587,00 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 8705,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota tych odsetek wynosi 7.857,00 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56 § 1, § 2, § 3, art. 63 § 1 art. 107 § 1, § 2, pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) / dalej O.p./; art. 2 pkt 9, art. 3 ust.1, art. 6, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 100 ust.1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust.2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.); art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 287 z dnia 31 października 2009 r., str. 1).

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna "A" w N. nabyła na terenie Austrii od firmy "B" GmbH samochód marki Toyota Land Cruiser o podanym wyżej numerze VIN za kwotę 38.680,00 EUR.

W dniu 17.12.2010 r. pojazd został po raz pierwszy terenie Austrii dopuszczony do ruchu, w oparciu o wydanie dowodu rejestracyjnego na "B" GmbH, w którym określono pojazd jako ciężarowy N1G z dwoma miejscami do siedzenia Tego samego dnia pojazd został wyrejestrowany.

Spółka, według oświadczenia K. K. z dnia 22.01.2013 r., w przemieściła samochód do Polski w dniu pierwszego przeglądu krajowego, który zgodnie z wydanym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w N. miał miejsce w dniu 21.12.2010 r. i udokumentowano go "Zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz z "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym określono rodzaj pojazdu: 06 ciężarowy z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą. Sprzedaż samochodu Spółce "A" udokumentowano fakturą wystawioną w dniu 23 grudnia 2010 r.

Następnie w dniu 15.02.2011 r. Spółka sprzedała w/w samochód zgodnie z fakturą VAT nr 02/2011 "C" S.A. w N.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uzyskał ponadto informację od Toyoty Motor Poland Company Limited sp. z o. o. w Warszawie z dnia 9.01.2013r., w której wskazano, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy, 5-miejscowy.

Dalej organ wskazał na przeprowadzone w dniu 26.02.2013 r. oględziny pojazdu i podkreślił, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych oględzin pojazdu oraz ze sporządzonej do nich dokumentacji fotograficznej (karty nr 75-88 akt sprawy). Zdaniem organu, opis oraz dokumentacja fotograficzna stanowiąca złącznik do protokołu oględzin pozwala jednoznacznie ustalić, że pojazd posiada całkowicie przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie, przyciemniane szyby tylne szyby, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, posiada dwa miejsca siedzące z przodu, posiada punkty do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu. W niektórych otworach montażowych kanapy drugiego znajdują się plastikowe zaślepki, w dolnych otworach montażowych pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu znajdują się plastikowe zaślepki, a górne otwory (w słupkach bocznych) mocowania przelotki pasów bezpieczeństwa nie są zaślepione – gwinty tych otworów są zniekształcone. Całość wnętrza pojazdu jest wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, drzwi, panele boczne). Z części bagażowej zdemontowano podłogę i zamontowano przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń do miejsc montażu tylnej kanapy (śrubami w dwóch miejscach) i górnych uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń (nitami). Pojazd jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, posiada oznaczenia miejsca montażu poduszek i kurtyn powietrznych dla drugiego rzędu siedzeń. Nadto za pierwszym rzędem siedzeń posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: oświetlenie w podsufitce dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, schowki i uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach, uchwyty w bocznych słupkach i miejsca na uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu w podsufitce, kratki wentylacyjne z regulacją dla pasażerów drugiego rzędu, schowki w tylnej części siedzeń, oznaczenia miejsca montażu kurtyn powietrznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Tylne boczne drzwi typowe jak dla drzwi w samochodach osobowych, znajdują się na nich informacje o możliwości ich blokowania przed otwarciem przez dzieci. Pojazd posiada felgi aluminiowe.

Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703, przyjmując zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego powstał z dniem nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel, bowiem nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

Skutkiem powyższego decyzją z dnia 15.04.2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ciążące na spółce w kwocie 28.587,00 zł. Równocześnie, ponieważ w dniu 30.09.2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna "A" w N. została rozwiązana, organ I instancji orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową w wysokości 28.587,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 8.705,00 zł.

W uzasadnieniu odwołał się do regulacji art. 100 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 tejże ustawy i przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Ponadto, w związku z wymontowaniem tylnych siedzeń pojazdu, zgodnie z regułą 2a ORINS, odniósł informacje z treści pozycji do wyrobu niekompletnego posiadającego zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W jego ocenie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, mimo dokonanych przed jego nabyciem zmian, był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie wywarły skutku dla jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta i było ono takie samo w dniu przemieszczenia samochodu do kraju. Spowodowało to zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które są wyrobami akcyzowymi i dlatego jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Spółkę spowodowało, zgodnie z art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a., powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Skarżący wnieśli od tej decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oraz naruszenie ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zawnioskowali ponadto o uzupełnienie decyzji w zakresie rodzajów mocowań przegrody oddzielającej przedział towarowy od osobowego w pojazdach typu van, furgon oraz definicji samochodów na potrzeby Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 26.08.2013 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 17.05.2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15.04.2013 r. w związku ze skorzystaniem strony ze środka procesowego jakim jest złożenie żądania o uzupełnienie decyzji, co uniemożliwiło skorzystanie w tym samym czasie ze środka jakim jest odwołanie od decyzji.

W związku z wydanym przez organ w/w postanowieniem, strony wniosły w dniu 03.07.2013 r. ponownie odwołanie z dnia 01.07.2013 r. od decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego i zarzucając naruszenie licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, co sprowadzało się do kwestionowania prawidłowości, wszechstronności oraz kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, w tym: art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez zakwestionowanie prawidłowości samoobliczenia podatkowego bez dysponowania jakimkolwiek dokumentem i oparcie decyzji na uprawdopodobnieniach, w tym naruszenie art.121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących. Nadto wskazano na nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz wadliwą analizę materiałów dowodowych skutkującą błędnym przyjęciem, że przedmiotowy samochód w dacie jego przemieszczenia do kraju należało klasyfikować do CN 8703.

W zakresie naruszeń prawa materialnego, w tym odpowiednich regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów tej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 pomimo tego, że znajdujące się w aktach sprawy dowody jednoznacznie potwierdzają zasadność jego klasyfikacji do pozycji CN 8704. Tym bardziej, że jak wywodzili skarżący, doszło równocześnie do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN) przez ich niewłaściwe zastosowanie podczas klasyfikacji.

Jednocześnie wniesiono o uzupełnienie zebranego materiału przez włączenie lub przeprowadzenie szeregu dowodów (wymienionych w 6 punktach) oraz udzielenie przez organy dodatkowych wyjaśnień, które to działania pozwolą zarówno na wszechstronne ustalenie faktycznego stanu spornego pojazdu w dacie jego pierwotnego nabycia, jak i na prawidłową jego klasyfikację do właściwej pozycji CN.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, akceptując zaklasyfikowanie przez organ I instancji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Uchylił jednak zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określonej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie określił prawidłową ich wysokość na kwotę 7.857,00 zł., utrzymując jednocześnie w pozostałej części zaskarżoną decyzję w mocy.

Korygując wyliczenie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek wskazał, że korekta wynikała z nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, z uwagi na to, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę w Austrii samochodu marki Toyota Land Cruiser o podanym numerze VIN i przemieszczenia go na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą oraz na ustalenia poczynione w ramach dokonanych oględzin pojazdu u jego aktualnego właściciela.

Przedstawiając stan prawny sprawy Dyrektor Izby zwrócił uwagę na istotne znaczenie w sprawie Nomenklatury Scalonej stanowiącej systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) i wskazał na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Dalej organ wskazał, że względu na brzmienie pozycji należy uwzględnić dwie pozycje taryfowe: 8703 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju (zapłon iskrowy bądź samoczynny) i pojemności silnika oraz 8704 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju i pojemności silnika.

Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Z treści obu pozycji wynika, że oparte są one na kryterium przeznaczenia pojazdu. Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 10 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702). Należy przy tym wskazać, że w pozycji 8703 mowa jest o pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach osobowo- towarowych, co sprawia, że tej pozycji klasyfikowane są pojazdy przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. Do tej pozycji będą zatem klasyfikowane pojazdy, które przeznaczone są tylko do transportu towarów. To "rygorystyczne" brzmienie pozycji wynika z faktu, że pojazdy osobowo- towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią, a do pozycji 8704 tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Na poparcie tych wywodów organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i dodatkowo zauważył, że również pozycja 8704 ma swój "szeroki" zakres, ale nie w odniesieniu do możliwości przewozu osób, lecz w odniesieniu do możliwości transportu towarów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został oryginalnie wyprodukowany jako samochód przeznaczony do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą. W pojeździe tym na terenie Republiki Austrii, przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonano zmian polegających na usunięciu tylnych miejsc pasażerskich przy pozostawieniu dwóch miejsc siedzących z przodu pojazdu (w tym dla kierowcy) oraz na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od części towarowej bezpośrednio za pierwszym rzędem siedzeń. Okoliczność ta jest potwierdzona danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez władze Republiki Austrii, w którym wykazano, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy N1G. W takim stanie technicznym dokonano jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co potwierdzają dokumenty pierwszego badania technicznego w kraju oraz protokół z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2013 r.

Istotne zatem było ustalenie, czy dokonane w pojeździe zmiany spowodowały, że utracił on cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Dalej organ wskazał, że jeżeli w oparciu o przytoczone brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 8704 pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości klasyfikacyjne ze względu na cechy techniczne pojazdu, pomocne stają się, przywołane powyżej, Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN. W tym wypadku wskazówek służących klasyfikacji udzielają Noty wyjaśniające do CN.

Nie zastępują one klasyfikacji pojazdu samochodowego w oparciu o brzmienie pozycji i tym samym nie decydują samodzielnie o klasyfikacji do pozycji CN, pozwalają jednak na stosowanie jednolitych reguł klasyfikacyjnych. Z ich brzmienia (jak podkreślił Dyrektor), spójnego z brzmieniem pozycji CN 8703 wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Rozstrzygające będzie zatem ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, w której mamy do czynienia z pojazdem typu van z jednym rzędem siedzeń, pojazd ten nie posiada żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń, urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa. Organ podkreślił, że brzmienie Noty wskazuje kategorycznie na całkowity brak stałych punków kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i brak wyposażenia bezpieczeństwa.

Zestawiając brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 8704 wraz z brzmieniem Noty wyjaśniającej do pozycji 8703, organ doszedł do przekonania, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2013 r. oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Samochód posiada przednie fotele z pasami bezpieczeństwa, między przednimi fotelami znajduje się konsola nadmuchu klimatyzowanego powietrza dla tylnych rzędów siedzeń. Za przednim rzędem siedzeń znajduje się kratka zamocowana u góry wykorzystując konstrukcyjne miejsca mocowania górnych uchwytów pasażerów na podsufitce, natomiast u dołu kratkę zamocowano w punktach mocowania drugiego rzędu siedzeń za pomocą śrub. Na zdjęciach wykonanych w trakcie oględzin widoczne są oryginalne miejsca mocowania drugiego rzędu siedzeń. Samochód jest w pełni oszklony, ma pięć uchylnych drzwi przystosowanych do wsiadania osób, drzwi są oszklone, podsufitka znajduje się pod całą powierzchnią dachu. Samochód wyposażony jest w elementy oświetleniowe dla tylnego rzędu siedzeń oraz elementy wyposażenia o wysokim standardzie kojarzone z przestrzenią pasażerską. Znajdują się w nim także miejsca mocowań pasów dla tylnego rzędu siedzeń, wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów i aluminiowe obręcze kół.

Analizując ogół cech pojazdu, w tym budowę karoserii pojazdu przeznaczoną do komfortowego przewozu pasażerów włącznie z kierowcą, zaprojektowanie wszystkich drzwi pojazdu jako mających służyć pasażerom, a nie przewozowi towaru, kształt szyb pojazdu w tym szyby tylnej, stosowanie felg aluminiowych, wyposażenie auta w tzw. relingi dachowe, organ wskazał, że mamy do czynienia z pojazdem samochodowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zatem stwierdzenie, że mimo wszystko pojazd ten nie jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ale pojazdem do transportu towarów, musiałoby zostać wykazane cechami technicznymi pojazdu, w tym wypadku całkowitym brakiem stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń od instalowania siedzeń i brakiem wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się tylnej części pojazdu, które to braki powinny mieć charakter trwały, a nie odwracalny.

W przypadku spornego pojazdu tak nie jest, ponieważ zdaniem organu, możliwe jest przywrócenie pierwotnych cech pojazdu osobowego, w tym ponowne zaopatrzenie pojazdu w wyposażenie bezpieczeństwa w pierwotnych punktach mocowania (pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów), zatem nie zostały spełnione warunki Noty wyjaśniającej do CN, nakazujące klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704. Opcjonalne wyposażenie przez austriackiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego ich rzędu w żadnym momencie nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób.

Podsumowując organ wskazał, że dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany w pojeździe miały charakter odwracalny, pozwalający na przywrócenie oryginalnego, pierwotnego stanu pojazdu, jako pojazdu osobowego, wytworzonego właśnie w takim stanie przez producenta. Ta okoliczność powoduje, że w oparciu o brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 87 8704, przy uwzględnieniu Noty wyjaśniającej do pozycji NC 8703 dotyczącej pojazdów typu "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup, należy zaklasyfikować przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Takie cechy pojazd posiadał bowiem nieprzerwanie od momentu jego wyprodukowania.

Klasyfikacja do kolejnych podpozycji została dokonana ze względu na rodzaj i pojemność silnika (reguła 6 ORINS). Pojazd będący przedmiotem postępowania został więc zaklasyfikowany do pozycji 87033319 jako samochód i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm3, nowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a tym samym prawidłowo określił podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Tym samym nie zostały naruszone również wymienione w odwołaniu przepisy prawa celnego, ustawy o statystyce publicznej, ustawy prawo o ruchu drogowym, ani treści Noty wyjaśniającej Systemu Zharmonizowanego (HS). Odnośnie przeprowadzonej klasyfikacji pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że dokonano jej w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i odwołał się do obowiązujących reguł. Reguła pierwsza nakazuje uwzględniać brzmienie pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów. Jeżeli nadal w oparciu o brzmienie pozycji pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości klasyfikacyjne, pomocne stają się Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN. Nie zastępują one klasyfikacji w oparciu o brzmienie pozycji i tym samym nie decydują samodzielnie o klasyfikacji do pozycji CN, pozwalają jednak na stosowanie jednolitych reguł klasyfikacyjnych, co podkreśla w swoich orzeczeniach ETS (por. Wspólnotowy Kodeks Celny, red. W. Morawski, Warszawa 2007, s. 209 i przywołane tam orzecznictwo). Organ odwoławczy dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN na podstawie 1 i 6 reguły ORINS, przy jednoczesnym uwzględnieniu brzmienia Not wyjaśniających do HS oraz Not wyjaśniających do CN.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych dla tego pojazdu organ wyjaśnił, że nie neguje faktu, że pojazd ten w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest pojazdem ciężarowym, jednak to nie te przepisy prawa decydują o klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Organ powołał się w tej kwestii na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego w zakresie zasad postępowania dowodowego jak i naruszenia odpowiednich regulacji prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do żądań i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie przychylił się do nich, przedstawiając szczegółową argumentację w odniesieniu do każdego z nich, co dotyczyło zwłaszcza wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchania diagnosty.

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku – 18,6 %, Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie spółce cywilnej "A" w N. wysokości tego podatku w kwocie opisanej w decyzji.

Zweryfikował jednak prawidłowość obliczenia odsetek, które z mocy art. 107 § 2, art. 115 § 4 i § 5 O.p. winny być określone w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, stwierdzając w tym zakresie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wskazane wyłączające naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu. Okresy naliczania odsetek zostały szczegółowo przedstawione w tabelarycznym zestawieniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenia postępowania, jak też zasądzenia kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzucono naruszenie przepisów materialnego:

1) art. 1 ust.1 u.p.a w zw. z art.2 ust.9 w zw. z art.3 ust. 1 i 2, w zw. z art. 100 ust.1 ppkt 2 i 3 u.p.a - poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego w tym przypadku samochodu osobowego, polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Toyota Land Cruiser o numerze ramy: [...] za pojazd samochodowy osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony pod pozycją CN:8703,

2) art. 102 ust.1 w zw. z art. 106 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników podatku akcyzowego w wyniku uznania samochodu ciężarowego Toyota Land Cruiser za samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym,

3) art. 210 §1 pkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru, a właściwie jej brak,

4) art. 3 ust.1 międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w którym umawiające strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu, poprzez wprowadzenie przez organ podatkowy niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych

5) art. 14 u.p.a poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, organów podatkowych, jakimi są Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektorzy Izb Celnych, opisanych w ustawie o podatku akcyzowym 2008, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy z Noty wyjaśniającej do HS8704 wynika, że ciężarówki i samochody ciężarowe wszelkiego typu stanowią trzon pozycji nie podlegającej opodatkowaniu akcyzą, a organy nie mają kompetencji do dokonywania samodzielnej klasyfikacji statystycznej,

6) art. 8 pkt 6 i art. 27 pkt 4 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom Celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania,

7) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, a w konsekwencji zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco i obciążenie skarżących podatkiem, na podstawie stanu pojazdu po dokonanych i potwierdzonych zmianach konstrukcyjnych po upływie 2 lat po jego rejestracji, podczas oględzin,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez nie uznanie: prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Opolu [...] wydanego m.in. w oparciu o niepodważoną przez organ celny, opinię biegłego powołanego przez Sąd do sprawy - w którym uznana została prawidłowa klasyfikacja skarżących od analogicznego pojazdu (również Toyoty Land Cruiser z tego samego rynku i dokumentacją) - i prowadzenie nadal bezpodstawne postępowanie podatkowe,

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu Toyota Land Cruiser do pozycji CN na podstawie informacji wyrwanej z kontekstu z uzyskanego pisma z Toyota Motor Poland Sp. z 0.0. , oględzin po 2 latach od daty rejestracji, błędnej wykładni treści Not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego i Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, błędnego wykazania rozbieżności rodzajów pojazdów (osobowych i ciężarowych) ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do pozycji (8703 i 8704) Nomenklatury Scalonej (CN), wydruków ze zrzutów ekranowych z serwera zafriko, wydruków polskich stron internetowych, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych pochodzących od skarżących, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego jak i oryginalnej treści wskazującej rzeczywisty zakres pozycji CN 8703 oraz wbrew treści Noty wyjaśniającej do HS 8704,

4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole PKWiU34.10.41 i CN 8704 na inne symbole tj: PKWiU34.10.2 i CN 8703 - co wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz.Urz.GUS Nr.1 poz.11) oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Noty wyjaśniającej do Systemu Zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dla pozycji 8704, opracowanej przez WCO, a z pominięciem początkowej jej treści wyjaśniającej istotę sprawy,

5) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Toyota Land Cruiser należy zaklasyfikować do kodu CN8703 i uznanie, że skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego, z pominięciem zasięgnięcia z urzędu opinii uprawnionego Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację i nie zasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy specjalistycznej.

6) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, uzasadnienia faktyczne i prawne bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów, nie istniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej , Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego,

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych i treści przepisów klasyfikacyjnych,

8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS przez Naczelnika U.C, następnie jej zmianę na regułę 1 ORINS przez Dyrektora I.C, zamiast zastosowania innej reguły np. 3a albo innych kryteriów które wymusiłyby klasyfikację do pozycji innej (8704 zamiast 8703) wg podstawowej reguły 1 i następnie 6 ORINS,

9) art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżących dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji,

10) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco,

11) art. 139 i art.125 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu załatwienia sprawy,

12) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m , 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji posiadanej Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści ww artykułów, pomimo wniosków skarżących,

13) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania po uzyskaniu informacji na podstawie, których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd (samochód ciężarowy) nie podlega opodatkowaniu ze względu na treść Noty wyjaśniającej do HS,

14) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji,

15) art. 178 w zw. z art.122 i art.187 O.p. poprzez zatajenie w toku postępowania faktu pozyskania przez organ celny wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych do uprawnionego Urzędu Statystycznego oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił ośrodkowi klasyfikacji i nomenklatur na klasyfikację pojazdów do pozycji CN8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były w kontrze do kreowanych opinii z samowolnymi i nieistniejącymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej i zupełnie odmiennej klasyfikacji organu celnego.

Strony zarzuciły również, że nieprawidłowe jest tłumaczenie na język polski wspólnotowych aktów prawnych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, uzupełnianej następnie kolejnymi pismami procesowym wraz z załączanymi do nich dokumentami, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko podkreślając, że powodem sporu wynikłego na gruncie klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej jest błędne tłumaczenie dokumentów źródłowych na język polski. W polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 zawarto sformułowanie "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", chociaż rzeczywista treść tej pozycji to "włącznie kombi". Zatem użyte sformułowanie samochody osobowo-towarowe nie ma swojego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Błędne tłumaczenie dotyczy także Noty Wyjaśniającej do HS 8703 i Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie.

Chybione, zdaniem skarżących, jest także odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami niniejszej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Skarżący podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – także w zakresie pojazdów van z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania.

Zarzucili także bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócili również uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżących w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W skardze zawarto też wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniami prejudycjalnymi, opisanymi we wnioskach skargi (pkt 5), a dotyczącymi zgodności grupowania samochodów według N1 Dyrektywy ramowej 2007/46/WE z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (pozycja CN 8704) oraz czy dla klasyfikacji w tej pozycji jest wystarczające spełnienie przez pojazd warunków opisanych w zmianach do Not wyjaśniających do CN opisanych Dz. Urz. UE C 74/1 z dnia 31.03.2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że przedmiotowy samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji CN 8703. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2014 r. dodatkowo zarzucili naruszenie naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 pkt 1,2 i 3, art. 102 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 100 ust.3, art. 100 ust.2 i 5, art. 101 ust.3 oraz art. 102 ust.2 i.3 u.p.a. poprzez nie uznanie za podatnika akcyzy nabywającego i posiadającego towar akcyzowy tj. niezarejestrowany samochód (rzekomo) osobowy, bez zapłaty od niego akcyzy, kontrahenta spółki cywilnej "A" i poprzez błędne wskazanie podatnika w przedmiotowej sprawie. Nadto wskazując na naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a. w zw. z art.7 §1, art. 133 § 1 , art.247 §1 pkt.1, 5 i 7 O.p. podkreślili, że organy błędnie przyjęły, iż podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu ustawy akcyzowej była "A" Spółka Cywilna K. K., A. P., a konsekwencją tego błędnego założenia w zastosowaniu prawa materialnego, było uznanie za stronę postępowania podatkowego i określenia adresatem decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w/w spółki cywilnej K. K. i A. P. jako osób trzecich na podstawie art.107, 108 i 115 O.p.

W piśmie tym zawarli także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji R.P., a także skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TFUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TFUE. Dodatkowo wnieśli o wystąpienie przez Sąd orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów.

W zakresie błędnego przyjęcia, że podatnikiem podatku akcyzowego była spółka cywilna odwołali się nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2209/13.

Nadto do pisma procesowego dołączyli pismo zatytułowane: "językowa interpretacja dokumentu prawnego" sporządzone przez prof. dr hab. J. Bralczyka, dotyczące zapisów art. 80 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr K. Lasińskiego-Suleckiego i dr W. Morawskiego, której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżących zmodyfikował żądania skargi, wskazując w pierwszej kolejności brak podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, popierając jednocześnie argumentację zawartą w skardze i w pismach procesowych.

Dodatkowo skarżący K.K. wskazał na niekonsekwencje organu w zakresie opisu spornego samochodu (kwestia gwintów i poduszek powietrznych), rozbieżność w decyzjach obu organów dotyczącą podstawy dokonanej klasyfikacji pojazdu oraz brak odniesienia się organu do przedłożonej do akt sprawy opinii sporządzonej przez firmę "D".

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, w tym w zakresie podmiotowości spółki cywilnej. Wskazał również, że na stronie 13 decyzji Dyrektor łącznie odniósł się do wszystkich przedkładanych opinii, w tym do opinii firmy "D".

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski skarżących o wystąpienie z pytaniami prawnymi do TSUE, TK i NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących samochodu marki Toyota Land Cruiser wyprodukowanego w Japonii jako samochodu osobowego terenowego z liczbą miejsc (w tym dla kierowcy) 5, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) - jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie jego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Z przedstawionego przebiegu postępowania wynikało, że spółka cywilna "A" w N. nabyła na terenie Austrii od firmy "B" GmbH samochód marki Toyota Land Cruiser o podanym wyżej numerze VIN za kwotę 38.680,00 EUR, co potwierdza faktura wystawiona w dniu 23 grudnia 2010 r. W dniu 17.12.2010 r. pojazd został po raz pierwszy na terenie Austrii dopuszczony do ruchu, w oparciu o wydanie dowodu rejestracyjnego na "B" GmbH, w którym określono pojazd jako ciężarowy N1G z dwoma miejscami do siedzenia. Tego samego dnia pojazd został wyrejestrowany. Spółka w dniu 22.01.2013 r., w przemieściła w/w samochód do Polski, gdzie poddano go w tym dniu pierwszemu przeglądowi krajowemu, co udokumentowano "Zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 5163/2010 oraz "Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu", w którym określono rodzaj pojazdu: 06 ciężarowy z ilością 2 miejsc siedzących z kierowcą.

Analizę zastosowanych w sprawie przepisów należy rozpocząć od art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny. W przypadku skarżącego zakres tej odpowiedzialności doprecyzowany został w art. 115 O.p. Stosownie do art. 115 O.p., wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Z powołanych norm wynika, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami, jednak przepisy dotyczące formy rozstrzygnięcia czy sposobu prowadzenia postępowania nie wskazują na konieczność orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji opiewającej na wszystkie te osoby. Stosownie bowiem do art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Również art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p., Sąd uznaje go za chybiony. Wskazany zarzut skarżący oparli na twierdzeniu, że w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.a., nie może być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności podatkowej kogokolwiek. Zdaniem skarżących, wniosek taki wynika z analizy zawartych w Kodeksie cywilnym uregulowań dotyczących spółek cywilnych oraz z wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. V SA/Wa 2209/13), w których w sposób odmienny od dotychczas przyjętego, wskazuje się na brak po stronie spółki cywilnej przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

Nie negując występujących w orzecznictwie rozbieżności w ocenie prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznaje, że to spółka cywilna, a nie jej poszczególni wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, co obejmuje także czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Spółkę taką należy zaliczyć do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p. i art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tymczasem to na przepisach tego Kodeksu skarżący opierają swą argumentację, podobnie zresztą jak sądy orzekające w sprawach (np. wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Ke 233/13 oraz w wyrokach NSA z dnia: 24.01.2012 r., I GSK 743/10; 22.12.2011 r., I GSK 725/10 i sygn. akt I GSK 727/10, nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., V SA/Wa 2209/13).

Szczegółową analizę sytuacji prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika, w tym na gruncie podatku akcyzowego, przeprowadził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 869/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i akceptuje zawartą w tymże wyroku argumentację uznając ją za własną. Równocześnie dla uniknięcia jej powielenia zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za przypisaniem spółce cywilnej statusu podatnika w podatku akcyzowym.

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że pogląd o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 743/10 i stanowiło to odejście od dotychczasowej linii orzeczniczej. Natomiast często przywoływane w orzecznictwie na poparcie takiego stanowiska wcześniejsze wyroki tego Sądu z dnia 22 grudnia 2011 r.: I GSK 725/10 i 727/10 dotyczyły odmiennego problemu, a mianowicie "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. Istota sporu w tych sprawach była więc całkowicie odmienna, niż w sprawie I GSK 743/10. To właśnie w wyroku wydanym w tej sprawie stwierdzono, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż byli oni podatnikami podatku akcyzowego jako osoby fizyczne - w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.a.- z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Pogląd ten powtórzono w wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., I GSK 974/11, a w ślad za nim także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę aprobuje stanowisko zajęte przez organy, jak też przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13 co do tego, że przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie można opierać się na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku I SA/Sz 1120/13, na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Zwrócił też uwagę, że pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników a nie samym wspólnikom (por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

Założenie prezentowane przez skarżących pomija fakt, że – w przeciwieństwie do cywilnoprawnego podziału podmiotów występujących w obrocie na: osoby prawne i osoby fizyczne - na gruncie prawa publicznego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych", które niejednokrotnie nie posiadają własnej podmiotowości cywilnoprawnej.

Sąd nie neguje, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c . Jednakże spółka wobec osób trzecich występuje również jako określony twór organizacyjny, prowadząc często działalność znacznych rozmiarów. Istotnie, w przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w zawierającym definicję podatnika art.7 §1 O.p. obejmującym swym zakresem – obok osoby fizycznej i osoby prawnej – również jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował tego ostatniego pojęcia. Niemniej jednak przepis ten wskazuje, że pojęcie to obejmuje swym zakresem wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi (pojedynczymi, nie powiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi, a należy do nich zaliczyć w szczególności spółkę cywilną, pomimo tego, że nie ma ona zdolności prawnej według przepisów prawa cywilnego.

Oceną podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08 (OTK ZU nr 3/A2009), w którym analizując status takiej spółki (co do zasady na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) zawarł równocześnie w swych wywodach wypowiedź o przypisaniu podmiotowości takiej spółce także jako podatnika podatku akcyzowego ("w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego (zob. m.in. art. 11 u.p.a."). Wskazał ponadto, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego jak i podatkowych ustaw szczególnych (za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podatnikami są wszyscy wspólnicy, a nie sama spółka). Również w postanowieniu TK z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/4A/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (co prawda w aspekcie prawa do wznowienia postępowania w przypadku jej rozwiązania) zawarto wyraźne stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową" (pkt 4.3.4.). Ponadto stwierdzono, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników. W świetle przytoczonej argumentacji Trybunału zawartej we wskazanych orzeczeniach, za słuszne uznać należy stanowisko o przypisaniu spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego.

Jak też już wyżej wskazano, ze względu na autonomię prawa podatkowego mającą w tym właśnie zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji, o czym świadczy chociażby treść art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Również inne przepisy prawa podatkowego nakładają właśnie na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników, określone obowiązki i uprawnienia, jak choćby określony w art. 24 ust.3 a u.p.d.o.f., czy też wynikające z art. 2 i 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników prawo do uzyskania odrębnego, samodzielnego numeru NIP.

W ocenie Sądu, za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez organy przemawiają też zawarte w u.p.a. z 2008 r. szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo , który to przypadek występuje w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Legalną definicję tego ostatniego pojęcia zawiera art. 2 pkt 9 u.p.a., w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei w art. 101 ust. 2 uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przepisie tym przewidziano trzy sytuacje, a zastosowanie w niniejszej sprawie ma pkt 2 dotyczący nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, brzmienie tego przepisu jest jasne i wskazuje bezspornie, że jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, a tak jest w omawianym przypadku, bowiem przemieszczenia samochodu dokonano 21.12.2010 r., co potwierdzają dane wynikające z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu w kraju oraz skarżący K. K. w oświadczeniu złożonym na tę okoliczność, natomiast nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło 23.12.2010 r., co z kolei potwierdza wystawiona przez firmę austriacką faktura sprzedaży przedmiotowego pojazdu.

Zatem zawarte w art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu WNT samochodu osobowego nie nawiązuje do cywilistycznego ujęcia "nabycia", skoro użyto w tej normie prawnej sformułowania: "jak właściciel". Zwrócić trzeba uwagę, że jest ono zbieżne z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego funkcjonującą na gruncie ustawy o VAT, gdzie w art. 9 ust. 1 także wskazano, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia rzeczą "jak właściciel". Tak więc na gruncie obydwu tych regulacji ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą, co nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich (na co wskazuje wyrażenie "jak właściciel" - podkreślenie Sądu). Użycie tego właśnie sformułowania nie może być uznane za przypadkowe, gdyż akcent jest w nim położony na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji (czynności). Takie stanowisko, wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i zdaniem tut. Sądu ma również pełne odniesienie przy określaniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Reasumując rozważania poczynione w tym wątku sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o przypisaniu podmiotowości spółce cywilnej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1, 2, 3 i art. 102 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 3, art. 100 ust. 2 i 5, art.7 §1, art. 133 § 1 , art.247 §1 pkt.1, 5 i 7 O.p. Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej "A" w N. z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej Spółki, a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Z powyższych względów nieuprawnione jest również stanowisko skarżących wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust.1 pkt 1 , art. 102 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 100 ust.3 u.p.a poprzez nieuznanie za podatnika akcyzy podmiotu nabywającego pojazd od spółki cywilnej "A", z uwagi, że to właśnie podmiot nabywający doznał korzyści, posiadając taki pojazd nie obciążony podatkiem akcyzowym i to on rejestrował go po raz pierwszy w kraju (rozporządzając jak właściciel).

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 14, art. 8 pkt 6, art. 27 pkt 4 up.a. uznać go należy za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną "A" w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 3 u.p.t.u.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 15 w związku z art. 16 O.p., organy z urzędu zobowiązane są przestrzegania swej właściwości rzeczowej i miejscowej, a żadne okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Chybiony jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wprawdzie obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.).

Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12 i z dnia 04.10.2012 r., I SA/Go 620/12.) W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że "choć organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są swego rodzaju aktami wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami"

Z tych względów kolejny zarzut skarżących wskazujący na pominięcie przez organy opinii klasyfikacyjnych i rozstrzygnięcie sprawy w opozycji do klasyfikacji Urzędu Statystycznego jest również chybiony.

Jak słusznie wywiodły organy, uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia kwestii uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą spornego samochodu przemieszczonego do kraju należy wskazać, że dla dalej dokonywanych ocen kolejnych zarzutów skargi, Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Za materialnoprawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, w myśl z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej. Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego. Wskazać w tym miejscu należy, że zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ma to znaczenie, że jest to definicja ustawowa wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i nie mają w takim przypadku znaczenia inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem, zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej wskazywane także jako: [u.p.r.d.]. Przepisy u.p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Uzupełniająco zauważyć należy, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przedłożona przez skarżących "Językowa interpretacja dokumentu prawnego" , sporządzona przez prof. dr hab. J. Bralczyka, bowiem nie mogła ona być przedmiotem oceny organów podatkowych przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na przedłożenie jej dopiero na etapie postępowania sądowego, a przede wszystkim dlatego, że dotyczy ona przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Reasumując, dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust.1 i 100 ust. 4 u.p.a.

Wbrew twierdzeniom skarżących również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, fakt zarejestrowania pojazdu jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, także treść dokumentów potwierdzająca zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy wydawanych na potrzeby rejestracji w kraju w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty skarżących o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni w uzasadnieniu skargi do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają.

W sprawie jest bezsporne, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści art. 100 ust. 4 jak i 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2010 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. (Dz. Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1, której istotne znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Bezzasadny jest więc zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz z brzmienia pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Istotne są przy tym wskazania płynące z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, Lex nr 337569, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Zatem sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Wprawdzie w/w wyrok TSUE dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, to jednak zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą sądów administracyjnych (przywołane wyżej orzeczenia), ma on istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów. Wskazano w nim wyraźnie na konieczność z Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703. Chybione są zatem argumenty podnoszone w uzasadnieniu skargi przeciwko w/w wyrokowi, przy tym podkreślić należy, że organ odwoławczy w swoich wywodach nie powoływał się na ten wyrok.

Nadto, co istotne, także załączona do pisma procesowego skarżących z dnia 8.06.2014 r. "Ekspertyza prawna" mająca stanowić element ich argumentacji wskazuje, że pojęcie "zasadniczo przeznaczony" zostało zrównane z pojęciem "zaprojektowany" (por. pismo skarżących k. 263-v akt sądowych). Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika było w pełni uzasadnione. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole z dokonanych oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, rachunku zakupu pojazdu., zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, informacji Toyota Motor Poland Sp. z o.o. Stanowisko organu, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń - cały czas posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2013 r. oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, samochód posiada przednie fotele z pasami bezpieczeństwa, między przednimi fotelami znajduje się konsola nadmuchu klimatyzowanego powietrza dla tylnych rzędów siedzeń. Za przednim rzędem siedzeń znajduje się kratka zamocowana u góry wykorzystując konstrukcyjne miejsca mocowania górnych uchwytów pasażerów na podsufitce, natomiast u dołu kratkę zamocowano w punktach mocowania drugiego rzędu siedzeń za pomocą śrub. Na zdjęciach wykonanych w trakcie oględzin widoczne są oryginalne miejsca mocowania drugiego rzędu siedzeń. Samochód jest w pełni oszklony, ma pięć uchylnych drzwi przystosowanych do wsiadania osób, drzwi są oszklone, podsufitka znajduje się pod całą powierzchnią dachu. Samochód wyposażony jest w elementy oświetleniowe dla tylnego rzędu siedzeń oraz elementy wyposażenia o wysokim standardzie kojarzone z przestrzenią pasażerską. Znajdują się w nim także miejsca mocowań pasów dla tylnego rzędu siedzeń, wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów i aluminiowe obręcze kół. Nie budzi także wątpliwości analiza ogółu cech pojazdu, w tym budowy karoserii pojazdu z uwzględnieniem funkcjonalności drzwi pojazdu jako mających służyć pasażerom, a nie przewozowi towaru, kształtu szyb pojazdu w tym szyby tylnej, stosowanie felg aluminiowych i wyprowadzone stąd wnioski, że mamy do czynienia z pojazdem samochodowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Z informacji uzyskanej od Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o., wynikało, że sporny pojazd samochód Toyota Land Cruiser o podanym numerze opuścił fabrykę, jako samochód osobowo-terenowy w kategorii M1G o rodzaju nadwozia AF - pojazd wielozadaniowy, z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą w dwóch rzędach, z liczbą drzwi bocznych 4, przy czym jak zaznaczono Toyota Motor Poland nie posiada dostępu informacji o konwersji samochodu na ciężarowy, jeśli miała miejsce.

Prawidłowo również odniósł się organ do dokonanych zmian w pojeździe wskazując, że możliwe jest przywrócenie pierwotnych cech pojazdu osobowego, w tym ponowne zaopatrzenie pojazdu w wyposażenie bezpieczeństwa w pierwotnych punktach mocowania (pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów), zatem nie zostały spełnione warunki Noty wyjaśniającej do CN, nakazujące klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704. Opcjonalne wyposażenie przez austriackiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego rzędu siedzeń nie wpłynęło na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób.

Zatem na podstawie wszystkich wyżej opisanych dowodów i poprawnej oceny trafnie ustalono, że samochód został zaprojektowany i wybudowany przez producenta jako osobowo-terenowy.

Odnosząc się do stanowiska skarżących negujących prawidłowość wniosków wyprowadzonych przez organy z informacji producenta, a to poprzez pominięcie jej pełnej treści (według skarżących pominięto fragment wskazujący, że nie jest znany typ homologacji pojazdu po jego ewentualnej konwersji na rynku austriackim) nie może być ono uznane za trafne, gdyż sama homologacja, jak to wyżej wskazano, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu w CN, a to z uwagi na rozstrzygające znaczenie kryteriów przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie cech projektowych nadanych przez projektanta i zrealizowanych przez producenta.

Reasumując, ustalony na podstawie opisanych powyżej dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wyprowadzenia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

Prawidłowo zatem uznały organy, że dokonane w pojeździe przeróbki nie były na tyle istotne, by zmienić jego zasadnicze przeznaczenie w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżących – nie spowodowały usunięcia punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Mimo montażu przegrody bagażowej i zdemontowania podłogi, powodujących czasową niedostępność części tych miejsc, należy uznać, że kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Modyfikacja wnętrza pojazdu nie spowodowała zmian konstrukcyjnych, a z przeprowadzonych oględzin bezsprzecznie wynika, że możliwe jest przywrócenie pierwotnych cech pojazdu osobowego, w tym ponowne zaopatrzenie pojazdu w wyposażenie bezpieczeństwa w pierwotnych punktach mocowania (pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów), zatem nie zostały spełnione warunki Noty wyjaśniającej do CN, nakazujące klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704.

Prawidłowe jest zatem zajęte przez organy stanowisko, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii powiększył tylko opcjonalnie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób, nie zmienił jednak ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób, a to nie może wpłynąć na jego klasyfikację do CN 8704 (por. wyrok z dnia 8.08.2012 r., I SA/Ke 201/12).

Równocześnie stwierdzić należy, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Nie jest trafny zarzut skarżących o braku znaczenia dla sprawy cech projektowych pojazdu. Wprost przeciwne stanowisko wynika z powołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 w którym sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych i w/w wyroku TSUE. Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Jak już podkreślono wyżej, dokonane w pojeździe zmiany nie wpłynęły na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie zmieniły one zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Zmiany poczynione w celu przystosowania samochodu do przewozu towarów nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Ponadto opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. tapicerka, klimatyzacja, zamontowane głośniki w drzwiach i inne opisane przez organy cechy bez wątpienia potwierdzało trafność oceny o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu, tym bardziej, że spełniał on wymienione powyżej cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Zatem wywody skarżących zmierzające do wykazania przeciwnego stanu rzeczy (a więc, że pojazd spełniał wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do HS do kodu 8704 i żadnej z tych wymienionych do kodu 8703) muszą być uznane za dowolne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Dalej podkreślić trzeba, że dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych, funkcjonalność drzwi powiązana z komfortem ich użytkowania przez pasażerów. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Potwierdzała to informacja uzyskana od importera tych samochodów na rynek polski, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy 5 miejscowy. Przy tym, wbrew temu, co twierdzą skarżący, właśnie z austriackich dokumentów rejestracyjnych bezspornie wynika, że pojazd został przebudowany na ciężarowy; skoro tak, to wcześniej musiał być samochodem osobowym (w przeciwnym razie zbędna byłaby jego "przebudowa" w Austrii). Dlatego kwestionowanie ustalenia o wybudowaniu (i wcześniej zaprojektowaniu) samochodu jako osobowego jest nieskuteczne.

Sąd nie podziela zarzutu skarżących o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze powołując się na stan prawny odmienny niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności, a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) rozważał istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z dnia 31.03.2007 r.

Wobec tego nie mają racji skarżący kwestionując zasadność powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodów w podrodzaju wan z uwagi na wprowadzenie w zmianach do Not do CN z dnia 31.03.2007 r., opublikowanych w D. Urz. UE C 74 s. 1, odrębnych i szczegółowych regulacji dotyczących tych pojazdów, przez co jako lex specialis uchylają one stosowanie postanowień ogólnych z Not do HS do pozycji 8703 w odniesieniu do pojazdów van. Jak wyżej wskazano, w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-486/06 Trybunał podkreślił, że jedna tylko cecha nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla klasyfikacji pojazdu. Sprzeciwia się temu fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako uzupełnienie tych ostatnich, co jednoznacznie wynika z przedmowy (preambuły) do w/w Not wyjaśniających do CN. Przeciwne stanowisko skarżących pomija zatem znaczenie Not wyjaśniających do CN jako tych, które nie zastępują Not wyjaśniających do HS i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ze wskazanej preambuły do Not wyjaśniających do CN wynika, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), co skutkuje obowiązkiem, wynikającym art. 3 ust. 1 Konwencji stosowania przez umawiające się państwa Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji w ich nomenklaturach statystycznych. Z tego powodu ustanowiona w Unii Europejskiej Nomenklatura Scalona oraz ogłoszone do niej Noty wyjaśniające (CN) nie mogą wychodzić poza zakresy poszczególnych pozycji Systemu Zharmonizowanego (HS). Skoro Noty wyjaśniające do CN stanowią jedynie uzupełnienie Not wyjaśniających do HS, to te ostatnie należy analizować w pierwszej kolejności przy określaniu brzmienia pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Ponadto wskazane Noty wyjaśniające do HS nie stanowiły samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wprost przeciwnie – organy wskazały na ich pomocniczy, choć istotny charakter. Nie sposób pominąć także i tego, że samo brzmienie Noty wyjaśniającej do CN 8703 (zgodnej z w/w zmianą ogłoszoną w Dz. U WE C 74/1 z dn. 31.03.2007r.) dotyczącej samochodów typu van ("Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych" także wskazuje na konieczność uwzględniania, w pierwszej kolejności, Not wyjaśniających do HS. Natomiast przewidziany w zdaniu drugim wyjątek od tej zasady nie występuje w niniejszej sprawie z uwagi na obiektywne (zaprojektowane i zrealizowane) posiadanie przez pojazd stałych punktów kotwiczenia (mocowania) siedzeń II rzędu oraz wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. W niniejszej sprawie fakt istnienia w pojeździe miejsc do montowania foteli w tylnym rzędzie siedzeń w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony na podstawie zebranych w sprawie dowodów (oględziny, dokumentacja fotograficzna, informacja Toyota Motor Poland) co wyklucza możliwość klasyfikacji do pozycji CN 8704, nawet na podstawie w/w brzmienia tej Noty. Jednakże, jak to wyżej wskazano w ślad za wyraźnym stanowiskiem TSUE zawartym w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r. C-486/06, zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i oceny wszystkich cech pojazdu.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Z tych względów za chybione należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w którym umawiające strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu, poprzez wprowadzenie przez organ podatkowy niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodu rejestracyjnego, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie zauważyć trzeba, że zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normy prawa materialnego wyznaczające przesłanki rozstrzygnięcia. Przepis art. 122 O.p. nie został naruszony, gdyż nakazuje on przeprowadzać dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem takie, które są związane ze sprawą i które mogą wykazać istotne dla niej okoliczności. Konieczność oceny przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy wynika także z art. 188 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uzasadnił zbędność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących, w tym w ramach postępowania odwoławczego. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego, m.in. poprzez pominięcie opinii z dnia 27.12.2011 r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w Opolu w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania, a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt VII K 39/12) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie było też potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i materiałoznawstwa, którego potrzebę skarżący uzasadniali twierdzeniem o braku wystarczającej wiedzy specjalistycznej organów podatkowych (np. co do sposoby kotwienia/mocowania foteli). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11). Skoro ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 139 i 125 O.p., słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w Opolu, że wpływ na długość postępowania miał szczególnie skomplikowany charakter sprawy, w tym znaczna ilość materiału dowodowego, który podlegał ocenie organu, przy czym organ każdorazowo informował strony, zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1, 2 poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych przedłożonych przez skarżących, w tym kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby, tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego, posługując się własnym rozumieniem tego pojęcia, co zostało wyżej omówione.

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niemające istotnego znaczenia dla sprawy również inne, wykazywane przez skarżących w toku postępowania dokumenty, mające potwierdzić zasadność ich stanowiska, np. opinia prawna jednej z kancelarii adwokackich i inne przedstawiane w postępowaniu, w tym przedłożone przez skarżących interpretacje indywidualne potwierdzające, że jeśli pojazd jest klasyfikowany do kodu CN 8704, to nie podlega akcyzie. Skarżący pomijają jednak zawarte w tych interpretacjach zastrzeżenie, że organ interpretacyjny nie może wypowiedzieć się co do poprawności wskazanej we wniosku klasyfikacji do kodu CN 8704 i w tym zakresie jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tym samym w interpretacji nie rozstrzygnięto najistotniejszego w tej sprawie problemu, a mianowicie zaklasyfikowania określonego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704, gdyż w tym zakresie, interpretując przepisy prawa podatkowego, oparł się na informacji podanej przez stronę o klasyfikacji nabywanego pojazdu do kodu CN 8704. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 14m, 14k § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p. w powiązaniu art. 10 pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast przedłożone przez skarżących w toku postępowania przed Sądem: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak też innych organów podatkowych o umorzeniu prowadzonych postępowań (dotyczące spraw podobnych do przedmiotowej), mające dowodzić prawidłowości ich stanowiska, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż po pierwsze, nie zostały one dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie, a po wtóre wiązały tylko organ i stronę tamtych postępowań.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło też mieć akcentowane przez skarżących spóźnione przeprowadzenie dowodów z oględzin pojazdu (po kilku latach od powstania obowiązku podatkowego). Zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili przeprowadzenia oględzin. Na podstawie analizy zakresu przeprowadzonych czynności można było – wbrew temu, co twierdzą skarżący - ocenić szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriacki podmiot przed jego nabyciem przez Spółkę. Nie chodzi przy tym o zarzucane przez skarżących bezprawne obciążanie ich skutkami działań innych podmiotów, lecz o ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie aktualnego wyglądu pojazdu w zestawieniu z zakresem przeprowadzonych zmian.

W ocenie Sądu reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego, zastosował jedynie regułę 1 ORINS. Takie działanie nie stanowiło więc naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), a tylko taki obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarazem wbrew twierdzeniom skargi nie doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji również stosował regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej, a to m.in. art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p. ani też innych, przytoczonych i opisanych w skardze.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogła też mieć podnoszona przez skarżących niemożność uzyskania WIT w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

W odniesieniu do stanowiska skarżących wskazującego na konieczność powiązań klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r. . sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Przede wszystkim zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym strona powołała się na WIT: DE-20364/11-1 wskazując na tożsamość opisanego w nim pojazdu z będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Jedynie zatem ten dokument mógł się stać przedmiotem oceny organów przed podjęciem rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzutem trafnie organ odwoławczy stwierdził, że na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz w rozumieniu art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., str. 1, ze zm.) – dalej jako: RWKC. Skarżący – w zakresie przedłożonego do akt sprawy WIT – bezspornie takim posiadaczem nie byli. Skoro taka Informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Zauważyć należy, że jak wynika z art. 10 ust. 1 RWKC, na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz, który zdefiniowany został w art. 5 ust 3 RWKC jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Organy celne zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, ze zm.) wydały decyzje o WIT na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT.

Jak zatem trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, WIT-y wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. Są w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące organ celny i ich posiadacza, który jednak musi być w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w udzielonej informacji. Skarżący natomiast nie są ani posiadaczem przedstawionych WIT-ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, a nie przedłożyli zarazem jednoznacznych dowodów, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Z powyższych powodów nie przystaje do okoliczności faktycznych tej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie wyrobu podatkiem akcyzowym, przytoczony w skardze wyrok z dnia 27.07.2011 r., I GSK 467/10, jako że odnosi się on do należności celnych, w których przepisy o WIT znajdują zastosowanie.

Skoro taka Informacja jest wiążąca dla organu i dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego a przy tym ma zastosowanie przy należnościach celnych, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Odnośnie przedłożonych jako załącznik do skargi kilkunastu WIT -ów wraz z tłumaczeniami, wydanych przez organy innych Państw członkowskich, stwierdzić należy, że nie zostały one dopuszczone jako dowód w sprawie. Już zatem tylko z tego powodu zbędna staje się ocena ich przydatności do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niemniej jednak wszystkie argumenty przedstawione powyżej odnoszą się także do tych kilkunastu WIT-ów, które, co w sprawie jest bezsporne, nie zostały udzielone skarżącym. Jedynie na marginesie stwierdzić należy, że większość z nich została wydana po dacie nabycia przedmiotowego pojazdu.

Z powyższych przyczyn nie jest trafny argument skarżących odwołujących się do stanowiska Szefa Służby Celnej zawartego w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r., w którym stwierdzono, że WIT jest jednym ze środków wprowadzonych przez Komisję Europejską w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej, czego przejawem jest ich publikowanie w ogólnodostępnej europejskiej bazie EBTI.

Odnosząc się natomiast do załączonej do pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która w ocenie skarżących potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704 Sąd stwierdza, że podobnie jak w odniesieniu do innych wymienionych powyżej dokumentów składanych przez strony na etapie postępowania sądowego, nie zostały one uznane przez Sąd za dowód w sprawie, a organ odwoławczy nimi nie dysponował przed podjęciem rozstrzygnięcia. Również i tu wskazać jednak należy, że załączona korespondencja dotyczyła innego podmiotu i innych samochodów, a mianowicie marki Mitsubishi Pajero i Mitsubishi Outlander. Nadto brak jest w niej jakiejkolwiek merytorycznej argumentacji przemawiającej za przyjęciem sugerowanej w pytaniu klasyfikacji do kodu CN 8704.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej "Ekspertyzie prawnej" oraz wynikające z załączonych tłumaczeń brzmienia tej pozycji z wersji francuskiej i angielskiej) nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści 100 ust. 4 definiując na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy. Ponadto wskazać trzeba w ślad za organem odwoławczym, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego.

Zatem w ocenie Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 8.06.2014 r. i przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze (pkt 5 lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym opisanym w punkcie (2) pisma procesowego z dnia 8.06.2014 r. w zakresie, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, by z postępowania przed sądem krajowym wynikała tożsamość towarów o jakiej mowa w w/w wniosku. Podobnie nie było też uzasadnione wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w ocenie Sądu wskazane we wniosku przepisy u.p.a. nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej.

Nawiązując natomiast do oceny przedłożonej przez skarżących "Ekspertyzy prawnej" sporządzonej przez: prof. dr hab. B. B., dr K. L. i dr W. M., a której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r. ocena podniesionej w niej argumentacji została przedstawiona przy omówiona w poszczególnych częściach uzasadnienia odnoszących się do tych zagadnień.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, zatem na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.