Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 234/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14h w zw. z  art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.764.2022.4.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. J. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej : DKIS, organ) z dnia 1 lutego 2023r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.764.2022.4.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organami.

Pismem z dnia 26 października 2022 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Strony za podatnika w związku ze sprzedażą prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości opisanych we wniosku w pkt 1-11. Strona – w odpowiedzi na wezwanie organu – uzupełniła wniosek pismem złożonym 18 stycznia 2023 r.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski, posiadającą polską rezydencję podatkową. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca jest udziałowcem kilku spółek kapitałowych, w tym takich które zajmują się szeroko rozumianym rynkiem nieruchomości (wynajem powierzchni komercyjnych, mieszkań i lokali niemieszkalnych).

Z racji wykonywanego zawodu (związanego z rynkiem deweloperskim oraz nieruchomościowym) oraz znajomości rynku nieruchomości, Wnioskodawca od połowy lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku do chwili obecnej nabył do majątku prywatnego (na współwłasność bądź do majątku odrębnego małżonków) kilkanaście nieruchomości w postaci działek, domów oraz lokali mieszkalnych – historia ich nabycia oraz sposób użytkowania zostały przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach rozporządzenia majątkiem prywatnym, również w związku z planowanym przejściem na emeryturę oraz brakiem chęci aktywnego i profesjonalnego zarobkowania na posiadanych nieruchomościach, rozważa różne warianty rozporządzenia nieruchomościami, których jest właścicielem lub współwłaścicielem z małżonką (z którą posiada tzw. rozdzielność majątkową małżeńską).

Wnioskodawca wskazał , że jest właścicielem/współwłaścicielem następujących nieruchomości (szczegółowo opisanych we wniosku) :

1) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W., o pow. ok. [...] m2, nabytego w 2021 r. od małżonki (która z kolei nabyła nieruchomość w 2015 r.), który jest przez Wnioskodawcę wynajmowany podmiotowi gospodarczemu (firmie);

2) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W., o pow. ponad [...] m2, nabytego w 2017 r., w którym to lokalu Wnioskodawca planował realizację własnych celów mieszkaniowych, lecz których finalnie do dnia dzisiejszego nie zrealizował (lokal jest obecnie wynajmowany osobie fizycznej);

3) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W., o pow. prawie [...] m2, nabytego w 2014 r., który jest przez Wnioskodawcę wynajmowany dwóm najemcom – osobom fizycznym;

4) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką lokalu mieszkalnego przy ul. [.l..] we W., o pow. ponad [...] m2, nabytego w 2014 r., który jest przez Wnioskodawcę obecnie wynajmowany osobie fizycznej;

5) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką domu (część domu typu "bliźniak") położonego przy ul. [...] we W., nabytego w 2018 r., w którym Wnioskodawca planował realizację swoich celów mieszkaniowych (po jego rozbudowie i remoncie; jest to budynek przedwojenny), jednakże z uwagi na niepowodzenie w zakupie drugiej części domu (oraz uzyskanie warunków zabudowy pozwalających jedynie na niewielką rozbudowę budynku – zbyt małą jak na potrzeby Wnioskodawcy oraz Jego rodziny), plany te nie zostały zrealizowane; obecnie w budynku mieszka rodzina uchodźców z U., którzy wynajmują budynek po obniżonej stawce czynszu (ponosząc dodatkowo opłaty za media);

6) właścicielem (1/1) działki gruntu o charakterze rolnym położonej w M., gm. T., o pow. ponad [...] m2, nabytej w 2008 r., bez wyraźnie sprecyzowanego celu, nie wynajmowana oraz nie dzierżawiona;

7) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] we W., o pow. ok. [...] m2, nabytego w 2009 r., w którym obecnie mieszka kuzynka Wnioskodawcy (i która to najprawdopodobniej nabędzie przedmiotowy lokal);

8) właścicielem (1/1) boksu garażowego, zlokalizowanego w parkingu podziemnym przy ul. [...] we W. w budynku, w którym znajduje się mieszkanie, o którym mowa w pkt 7, nabytego łącznie z ww. lokalem mieszkalnym, który również jest obecnie użytkowany przez kuzynkę Wnioskodawcy (i która to najprawdopodobniej nabędzie przedmiotowy budynek garażowy);

9) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] we W., o pow. powyżej [...] m2, nabytego w 2020 r., który przeznaczony zostanie do sprzedaży osobie z rodziny Wnioskodawcy (obecnie przedmiotowy lokal jest zamieszkany przez syna Wnioskodawcy);

10) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] we W., o pow. powyżej [...] m2, nabytego w 2021 r., które początkowo było nieodpłatnie przekazane na cele pracowni [...] kuzyna Wnioskodawcy, zaś obecnie mieszka w nim rodzina uchodźców z U., płacąc Wnioskodawcy czynsz o obniżonej wartości 500 zł (dodatkowo najemcy ponoszą koszty mediów); docelowo przedmiotowy lokal zostanie przez Wnioskodawcę sprzedany w przyszłości;

11) właścicielem (1/1) nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] we W. zabudowanej domem mieszkalnym o pow. ok. [...] m2, nabytej w maju 2009 r., która jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana do celów mieszkaniowych (jest to miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz Jego rodziny, zaś od 2020 r. również miejsce zameldowania);

12) współwłaścicielem (1/2) wraz z siostrą działki gruntu położonej w N., o pow. ponad [...] m2, zabudowanej domem rekreacyjnym (całorocznym), który został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania po zmarłym w listopadzie 2021 r. ojcu Wnioskodawcy (przy czym formalności spadkowe trwają); obecnie nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę oraz Jego rodzinę najczęściej w dniach wolnych od pracy (w weekendy); docelowo współwłasność nieruchomości zostanie przekazana któremuś z dzieci Wnioskodawcy;

13) właścicielem (1/2) dwóch działek ewidencyjnych gruntu (o nr [...] oraz nr [...]) położonych w N., nabytych w 1998 r. na współwłasność wraz z ojcem Wnioskodawcy; po śmierci ojca Wnioskodawcy w listopadzie 2021 r. część udziału przypadającego zmarłemu ojcu przypadnie Wnioskodawcy (przy czym sprawa spadkowa jest w toku); obie działki gruntu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz Jego rodzinę wraz z domem rekreacyjnym opisanym w pkt 12 – najczęściej w dniach wolnych od pracy; docelowo własność tych nieruchomości zostanie przekazana któremuś z dzieci Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej w zakresie obrotu bądź najmu posiadanych nieruchomości, traktując je jako majątek prywatny. Wnioskodawca w miarę pojawiających się okazji wynajmował je na rzecz osób trzecich bądź członków rodziny, przy czym nigdy nie było to dla Wnioskodawcy zasadnicze źródło zarobkowania i utrzymania rodziny – o czym świadczy chociażby fakt, że część lokali była i jest wynajmowana na rzecz członków rodziny oraz planowane zbycie nieruchomości również odbędzie się na rzecz członków rodziny. Wnioskodawca co do zasady przy wyszukiwaniu najemców posiadanych lokali mieszkalnych często korzystał ze wsparcia agencji nieruchomości, które wyszukiwały osoby fizyczne poszukujące lokali mieszkalnych. Wyjaśniła Strona, że nabycie przedmiotowych nieruchomości miało przede wszystkim na celu lokatę zgromadzonego kapitału i zabezpieczenie go przed negatywnymi skutkami inflacji. Wnioskodawca podkreślił, że nigdy nie było Jego intencją profesjonalne zarobkowanie na nieruchomościach, natomiast ewentualny zysk na obrocie jaki ewentualnie pojawi się w przyszłości, będzie rezultatem przede wszystkim naturalnego stopniowego wzrostu cen na rynku nieruchomości.

Wnioskodawca podał we wniosku, że nie zajmuje się nabywaniem nieruchomości/lokali przeznaczonych do remontu, ich remontem i sprzedażą z zyskiem.

W kontekście zaś nieruchomości gruntowych opisanych w pkt 6 i 12, Wnioskodawca wyjaśnił, że nie przedsięwziął żadnych kroków zmierzających do zmiany przeznaczenia tych gruntów (nie wystąpił o warunki zabudowy oraz zagospodarowania terenu bądź o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie podzielił działek gruntu, nie wykonał żadnych przyłączy mediów do działek, jak również nie planował żadnych działań o charakterze prawnym w stosunku do tych nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z brakiem chęci zajmowania się profesjonalnym najmem i obrotem nieruchomościami, oraz wolą stopniowego rozporządzania majątkiem prywatnym (w tym również na rzecz członków najbliższej rodziny), planuje zbyć część posiadanych nieruchomości, opisanych powyżej.

Wnioskodawca planuje zbyć własność/współwłasność:

a) lokali mieszkalnych opisanych w pkt 1-4, pkt 7, pkt 9 i 10;

b) domów mieszkalnych opisanych w pkt 5 i pkt 11;

c) boksu garażowego opisanego w pkt 8;

d) działki gruntu opisanej w pkt 6.

Z kolei jeśli chodzi o nieruchomości opisane szerzej w pkt 12-13, Wnioskodawca planuje ich ewentualną darowiznę na rzecz najbliższych osób, w tym zwłaszcza dzieci.

Wnioskodawca wskazał, że planuje zbyć w przyszłości majątek prywatny, przy czym poprosił o przyjęcie założenia, że zbycia poszczególnych nieruchomości opisanych w pkt 1-11 dokona po upływie 5 lat od zakończenia roku, w którym doszło do nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca nie wykluczył przy tym, że w trakcie najbliższych kilku/kilkunastu lat, dokona również określonych nabyć innych nieruchomości (w tym również takich, w których Wnioskodawca chciałby realizować własne cele mieszkaniowe), przy czym nabycia te również nie będą realizowane w ramach działalności gospodarczej (nieruchomości te nie są jednak przedmiotem wniosku).

Na str.5 - 11 opisano stan faktyczny wynikający z uzupełnienia wniosku i udzielenie przez Stronę odpowiedzi na 23 pytania organu dotyczące sprecyzowania stanu faktycznego wniosku.

We wniosku sformułowano następujące pytanie :

Czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości opisanych w pkt 1-11 będzie działać jako podatnik VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że przy transakcji sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1-11 nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o czym świadczy fakt, iż Wnioskodawca nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców; mających cechy typowego działania handlowca.

W dniu 1 lutego 2023r. DKIS wydał dla Skarżącego interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT1-2.4012.764.2022.4.SM w której uznał stanowisko Skarżącego za:

- nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości opisanych we wniosku w pkt 1-8 i pkt 10 oraz

- prawidłowe w części dotyczącej nieuznania Skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku w pkt 9 i 11.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, zaskarżył w/w interpretację indywidulną w części w której uznano Jego stanowisko za nieprawidłowe , zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze. zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że przy dostawie prawa własności lub udziału w prawie własności wskazanych we wniosku w pkt 1-8 i pkt 10 nieruchomości, spełnione będą przesłanki do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, dostawa prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości wskazanych w pkt 1-8 i pkt 10 nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji do całości argumentacji Skarżącego, a w szczególności do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że obrót Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10 wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należy zakwalifikować do obrotu zrealizowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:

1.uchylenie interpretacji,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). Zdaniem Skarżącego w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Skarżący zwrócił uwagę, iż sam fakt posiadania wiedzy bądź doświadczenia w określonej dziedzinie czy też wykazywanie zainteresowań pozazawodowych absolutnie nie może świadczyć o tym, że podatnik uczynił sobie z tych zainteresowań oraz wiedzy tzw. stałego (ciągłego) źródła zarobkowania.

Za równie niezasadny argument zdaniem Skarżącego należy uznać, iż aktywność dotycząca nieruchomości wymienionych we wniosku w pkt 1-8 i w pkt 10 oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. W istocie, choć DKIS znów nie uzasadnia jakie konkretnie aktywności świadczą o działalności zarobkowej, wydaje się (bo nie jest to wprost w interpretacji przedstawione), że DKIS w istocie argument ten opiera wyłącznie na fakcie, iż zakup nieruchomości miał charakter lokaty kapitału.

W ocenie Skarżącego aktywności ciągłej i zorganizowanej nie można wnioskować – jak czyni to zdaniem Skarżącego DKIS, z samego faktu posiadania wiedzy oraz kapitału.

Z punktu widzenia opodatkowania VAT, znaczenie ma zorganizowanie faktyczne działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji. Tymczasem Skarżący żadnych tego typu czynności w obrębie nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10 nie realizował.

Za nieuzasadniony zdaniem Strony należy uznać argument, że realizowane przez Skarżącego działania były podjęte nie w celu wykorzystywania wskazanych w pkt 1-8 i pkt 10 nieruchomości do zaspokojenia celów osobistych, tylko w celach handlowych, zarobkowych a takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Stwierdzenie to jest zdaniem Strony błędne, bowiem po pierwsze nie wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, lecz z arbitralnie przyjętego przez DKIS założenia, że Skarżący na pewno osiągnie zysk ze sprzedaży każdej z nieruchomości wskazanych w pkt 1-8 i pkt 10 wniosku o wydanie interpretacji .

Skarżący wyraźnie wskazał, iż potencjalny zysk jaki pojawi się w przyszłości, będzie rezultatem przede wszystkim naturalnego stopniowego wzrostu cen na rynku nieruchomości. Skarżący wskazuje, że nie podejmuje aktywnych, ciągłych i zorganizowanych starań w tym zakresie. Skarżący w ramach opisu zdarzenia przyszłego wyraźnie podkreślał (również w ramach odpowiedzi na pytania dodatkowe DKIS), iż nie podejmuje działań marketingowych w celu sprzedaży ww. nieruchomości i nie planuje podejmować takich działań, a w przyszłości jedynie rozważy umieszczenie ogłoszeń lub zlecenie znalezienia nabywcy pośrednikowi.

Zdaniem Strony za niezrozumiałe i nieakceptowalne należy uznać twierdzenie DKIS, iż Skarżący zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Argument ten nie tylko pomija fakt, iż Skarżący nabywał nieruchomości na przestrzeni kilkunastu/kilkudziesięciu lat, ale i fakt, że częściowo stanowią one współwłasność Skarżącego (z małżonką). DKIS w żaden jednak sposób nie wyjaśnia jednak co rozumie w kontekście opisu zdarzenia przyszłego przez sformułowanie "zaangażowania środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami". Strona stwierdza, że trudno zrozumieć, dlaczego jest porównywalny do takich podmiotów, które z reguły korzystają z szeregu usług zewnętrznych, analiz, raportów etc., mają swoich pracowników bądź podwykonawców.

Skarżący zarzucił, że nie jest w stanie stwierdzić, na podstawie jakich przesłanek został uznany przez DKIS za podmiot, który zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Fakt, iż Skarżący zakupił w przeszłości szereg nieruchomości, które będzie chciał zbyć w przyszłości, absolutnie nie może oznaczać, iż aktywność ta wykazuje znamiona prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet gdyby tak było, DKIS wydający interpretacje podatkowe powinien tą okoliczność wyraźnie uzasadnić.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Strony DKIS uznając w sposób arbitralny, iż Skarżący w przypadku dokonywania zbycia nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10 wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, będzie działał w charakterze podatnika VAT, naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wydaną interpretację podatkową.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Interpretacja DKIS została zaskarżona jedynie w części w jakiej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, (w granicach zarzutów skargi), stąd wyrok wydany w sprawie dotyczył zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Jak już wskazano, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy organ dokonał błędnej wykładni art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT i czy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie rozważań Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006) "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W ocenie Sądu w świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości działa jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 CBOSA) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżący sprzedając opisane we wniosku prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości, działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził: "1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19.12.2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest «rolnikiem ryczałtowym» w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia".

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE zawarł szereg tez istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy :

Pkt 30 Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Pkt 35 Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Pkt 36 Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32).

Pkt 37 Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Pkt 38 Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Pkt 39 Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Pkt 40 Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Pkt 41 Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Pkt 42 W wypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Pkt 43 Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 19).

Pkt 44 Należy w tej kwestii przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Pkt 45 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Sąd zauważa że organ wydając zaskarżoną indywidualną pominął przy ocenie stanowiska wnioskodawcy sentencję oraz tezy w/w wyroku TSUE.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomością, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów (nieruchomości) zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17). Sąd dostrzega że takich rozważań zabrakło w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości opisanych we wniosku w pkt 1-8 i pkt 10 w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i jego uzupełnieniu. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia przyjęcie iż organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania to jest art. 14h w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku do całości argumentacji Skarżącego.

Za słuszny należy uznać zarzut Strony , że organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji co rozumie - w kontekście opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku - przez sformułowanie "zaangażowania środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami". Organ, zdaniem Sądu, nie wyjaśnił również jakie przesłanki i jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw przyjęcia założenia że realizowane przez Stronę działania były podjęte nie w celu wykorzystywania wskazanych w pkt 1-8 i pkt 10 nieruchomości do zaspokojenia celów osobistych, tylko właśnie w celach handlowych, zarobkowych (str.24 interpretacji). Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wyjaśnił, że :

- nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej w zakresie obrotu bądź najmu posiadanych nieruchomości, traktując je jako majątek prywatny,

- nie zajmuje się nabywaniem nieruchomości/lokali przeznaczonych do remontu, ich remontem i sprzedażą z zyskiem,

- nieruchomości opisane w pkt 1-11 nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były również wprowadzone do ewidencji.

Do okoliczności tych organ nie odniósł się wydając zaskarżoną interpretację.

Swoje stanowisko zawarte w interpretacji organ oparł przede wszystkim na założeniu że Strona musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. W ocenie organu pogląd taki należy wywieść z wyroku TSUE z 4.10.1995r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). W w/w orzeczeniu Trybunał wskazał, że "żaden przepis Dyrektywy (tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która to została zastąpiona obecnie obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dopisek) nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Organ w interpretacji traktuje uwagi zawarte w przedmiotowym orzeczeniu dość wybiórczo opierając się jedynie na uwadze, że podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego w całym okresie jej posiadania (str. 20 interpretacji). Jednak powołany wyrok dotyczył zupełnie odmiennej sytuacji, a mianowicie gdy część danej rzeczy została wyodrębniona z majątku firmy jako majątek osobisty ( por. wyrok NSA z 28.04.2023 sygn. akt I FSK 829/20 CBOSA).

Sąd orzekający w sprawie akcentuje, że o tym, że dokonujący sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), czyli stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany.

Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości opisanych we wniosku (pkt 1-8 i pkt 10) nie wyjaśnił poprzez wskazanie konkretnych okoliczności wynikających z wniosku, dlaczego uznał, że w przypadku tych nieruchomości (nabytych zgodnie z treścią wniosku do majątku prywatnego Strony w celach mieszkaniowych oraz w celu lokaty zgromadzonego kapitału i zabezpieczenia go przed negatywnymi skutkami inflacji) w dacie ich sprzedaży stanowić one będą majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

W ocenie Sądu działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Na dokonywanie sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Sąd podkreśla że w orzecznictwie Sądów Administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 CBOSA). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił w jakim momencie i dlaczego poszczególne , odrębne nieruchomości opisane we wniosku w pkt 1-8 i pkt 10 wniosku , które zostały nabyte do majątku prywatnego Strony i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej , stały się częścią majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu planowanej sprzedaży. W interpretacji brak jest uzasadnienia dotyczącego poszczególnych nieruchomości objętych wnioskiem , które wyjaśniałoby pogląd organu iż działania Skarżącego opisane we wniosku w zakresie nieruchomości wskazanych w pkt 1-8 i pkt 10 podjęte zostało w celu wykorzystania tych nieruchomości w celach handlowych , zarobkowych. W ocenie Sądu argumentacji takiej , opierającej się na okolicznościach przedstawionych we wniosku , organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji. Organ nie wskazał w interpretacji okoliczności wskazujących na profesjonalny (zawodowy), zorganizowany i ciągły (stały, powtarzalny) oraz zarobkowy charakter działań Skarżącego oraz podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Organ pominął również wskazywaną we wniosku okoliczność, że na ww. nieruchomościach skarżący nie dokonywał żadnych zmian w celu uatrakcyjnienia tych nieruchomości pod kątem sprzedaży. Nie jest wystarczające powołanie się na fakt nabycia nieruchomości w celu lokaty kapitału albowiem nie budzi wątpliwości Sądu , że takie lokowanie prywatnych środków finansowych stanowić może również przejaw zarządu majątkiem prywatnym (np. w celu zabezpieczenia kapitału przed negatywnymi skutkami inflacji).

Przechodząc do podnoszonej w zaskarżonym akcie argumentacji dotyczącej powiazania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a to w związku z uprzednim jej wynajmowaniem, wskazać trzeba, że w opinii Sądu w realiach tej sprawy argument ten nie jest trafny. W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 949/16, CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Otóż sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok Trybunału w sprawie C-180/10 i C-181/10 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Tymczasem we wniosku o interpretacje wskazano, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu posiadanych nieruchomości, traktując je jako majątek prywatny. Wnioskodawca podał we wniosku , że w miarę pojawiających się okazji wynajmował je na rzecz osób trzecich bądź członków rodziny, przy czym nigdy nie było to dla Wnioskodawcy zasadnicze źródło zarobkowania i utrzymania rodziny – o czym świadczy chociażby fakt, że część lokali była i jest wynajmowana na rzecz członków rodziny oraz planowane zbycie nieruchomości również odbędzie się na rzecz członków rodziny. Do argumentacji tej organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji.

Podsumowując w ocenie Sądu za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 O.p. polegający na braku odniesienia się przez organ do całości argumentacji Skarżącego, oraz na niewystarczającym wyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że obrót Wnioskodawcy z planowanej sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, albowiem rozumienie pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, w świetle tych przepisów, przez organ interpretujący jest zdaniem Sądu prawidłowe, a i podobne do zaprezentowanego w ogólności przez Stronę.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (pkt I wyroku).

Wydając ponowną interpretację przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika tj. 480 obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.