Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 507/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-1. 4103.35.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej I. Sp. z o.o. z/s w R. kwotę 16 275 (szesnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "I" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracyjnej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 15 lipca 2024 r. nr 408000-COP-2.4103.29.2023 utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 26 stycznia 2017 r. nr UKS18W3P6.421.7.2015.84 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r. nr UKS18W3P6.421.7.2015.84 Dyrektor UKS określił spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] (na kwotę netto 781.691,68 zł, VAT 179.789,09 zł) oraz z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] (na kwotę netto 1.590.581,20 zł, VAT 365.833,68 zł) wystawionych przez "E" S.A. z siedzibą w W. (ujętych przez spółkę w ewidencji zakupów VAT odpowiednio za lipiec 2014 r. i sierpień 2014 r.) oraz rzetelność faktur z dnia 16 lipca 2014 r. nr [...] i z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] i nr [...] wystawionych przez spółkę na rzecz fińskiej spółki "H" na łączną kwotę 2.472.015,10 zł, wykazanych w rozliczeniach sprzedaży za lipiec i sierpień 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ww. fakturach wykazano obrót diodami LED (20.000 szt. w lipcu 2014 r. oraz 40.000 szt. w sierpniu 2014 r.). W ocenie Dyrektora UKS zakwestionowane w sprawie transakcje stanowiły element karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu podatku VAT, a spółka nabywając diody LED od "E" S.A. i następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do "H" przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie prawa.

Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Dyrektor UKS uwzględnił podatek należny wynikający z faktury z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] (w kwocie 140,72 zł) wystawionej przez spółkę na rzecz Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w R. tytułem dostawy sprzętu komputerowego, ujętej przez spółkę w ewidencji sprzedaży za sierpień 2014 r., natomiast nie uwzględnionej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy. Z kolei rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. stanowiło konsekwencję rozliczenia dokonanego przez organ za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za sierpień 2014 r., którym zmodyfikowano wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zakwestionowała stanowisko zajęte przez Dyrektora UKS w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu diodami LED. Zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie pozyskał rozstrzygnięcia wydanego wobec "E" S.A., co w jej ocenie, uniemożliwiało pozbawienie spółki podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "E" S.A. Ponadto w odwołaniu spółka podkreśliła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa podatkowego popełnionego cztery czy pięć transakcji wcześniej. Do czasu prowadzonego postępowania kontrolnego nie były jej znane (poza "E" S.A. i "H") nawet nazwy firm tworzących "transakcje karuzelowe", nie mówiąc o jakimkolwiek kontakcie z pracownikami tych firm. W odwołaniu wskazano przy tym, że większość okoliczności podniesionych w decyzji Dyrektora UKS na potwierdzenie, że spółka "przynajmniej mogła przewidywać", że sporne w sprawie transakcje zostały wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, nie dotyczyło spółki oraz transakcji z "E" S.A. oraz "H".

Decyzją z dnia 9 maja 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.73.2018, 1801-IOV2.4103.82.2017 Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 450/19 oddalił skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora IAS.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 28/20, uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał za trafny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 13 § 2c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) - przez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS, która została podpisana przez radcę skarbowego, który nie był do tego upoważniony na podstawie przepisów prawa, gdyż postępowanie w pierwszej instancji w tej sprawie wobec spółki rozpoczęło się przed dniem 1 marca 2017 r.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 lipca 2024 r. nr 408000-COP-2.4103.29.2023 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS w pierwszej kolejności stwierdził, że rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Tym samym nie ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dyrektor IAS uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące łańcucha transakcji diodami LED, związanych z kwestionowanymi w niniejszej sprawie nabyciami i dostawami dokonanymi przez spółkę. Wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił prawidłowo charakterystyczne cechy realizowanych transakcji, wskazując w tym zakresie m.in., że:

- spółki "B" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. oraz "N" Sp. z o.o. (dalej: "N") nie posiadały "żadnego potencjału gospodarczego - majątku", nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej ("zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie ponieważ z góry są określeni nabywcy i dostawcy"), korzystały z tych samych centr logistycznych, po wszczęciu w tych podmiotach postępowań kontrolnych zaprzestały obrotu diodami bądź też w ogóle zakończyły działalność,

- uczestnicy łańcucha nie ubezpieczali towaru (mimo jego wysokiej wartości), nie zamieszczali w Internecie ogłoszeń i reklam wskazujących na handel diodami LED, nie gromadzili zapasów (towar kupowany był pod zamówienie odbiorcy), nie występowały też reklamacje dotyczące towaru, a płatność następowała w formie przedpłaty (tzw. odwrócony system płatności).

W oparciu o te ustalenia, w ocenie Dyrektora IAS prawidłowo stwierdził organ pierwszej instancji, że bezpośredniego dostawcę diod LED do spółki oraz wcześniejszych dostawców diod LED do "E" S.A. - w zakresie obrotu diodami LED - nie można było uznać za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż podmioty te uczestniczyły w transakcjach wyreżyserowanych jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego i stanowiących element karuzeli podatkowej. Według Dyrektora UKS pomiędzy "E" S.A. a spółką nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT, lecz "do dostawy stanowiącej element karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu VAT. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta fińskiego." W podjętym rozstrzygnięciu Dyrektor UKS prawidłowo zatem stwierdził w związku z tym, że po stronie ww. podmiotów nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji spółka, zważywszy na regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "E" S.A. na okoliczność nabycia diod.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do poszczególnych uczestników obrotu, w tym pozyskana w toku postępowania odwoławczego decyzja wydana w stosunku do bezpośredniego dostawcy spółki) nie pozostawia wątpliwości, że w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu diodami LED, w którym uczestniczyła spółka, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora IAS łańcuch transakcji diodami LED, dotyczący kwestionowanych w niniejszej sprawie nabyć i dostaw dokonywanych przez spółkę w lipcu i sierpniu 2014 r. obejmował następujące podmioty: "B" sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "N", "E" S.A., "I" Sp. z o.o., "H".

Jak ustalono w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec "E" S.A. diody, które wykazano w fakturach wystawionych na rzecz spółki pochodziły od "N", również z decyzji wydanej wobec "N" wynika, że towar wykazywany na fakturach wystawionych na rzecz "E" S.A. w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r. trafił m.in. do spółki. W toku postępowania prowadzonego wobec "N" ustalono również, że w lipcu i sierpniu 2014 r. "N" miała nabywać towary wyłącznie od "G" Sp. z o.o., z kolei "G" Sp. z o.o. od "B" Sp. z o.o. Z ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec "B" Sp. z o.o. wynika z kolei, że spółka ta w rejestrach zakupu (m. in. za lipiec i sierpień 2014 r.) ujęła faktury wystawione przez "P" Sp. z o.o., analiza jej rachunku bankowego wykazała natomiast, że zapłaty za towar nie dokonywała na rzecz "P" Sp. z o.o., ale na rachunek bankowy cypryjskiej firmy "N" Ltd. Ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o. pozyskano informacje od "Ś", że nie jest mu znana firma "P" Sp. z o.o. oraz - na podstawie posiadanej dokumentacji magazynowej - że dostawcą towarów do "B" Sp. z o.o. była spółka cypryjska "N" Ltd. Spółka "P" była z kolei podmiotem stwarzającym jedynie pozory istnienia, która rzeczywiście nie uczestniczyła w obrocie prawnym, została zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. w dniu 12 czerwca 2013 r., za 2013 r. składała "zerowe" deklaracje VAT- 7K, w 2014 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w toku prowadzonego wobec niej postępowania nie nawiązano kontaktu z jej reprezentantami. Podmiotem wprowadzającym na teren Polski określone partie diod LED do magazynu "Ś" (dostarczonych później do spółki) była zatem cypryjska firma "N" Ltd. Następnie diody, bez fizycznego opuszczenia "Ś", były przedmiotem łańcucha transakcji pomiędzy kolejnymi firmami ("B" Sp. z o.o. - "G" Sp. z o.o. - "N"), do momentu wyprowadzenia ich przez "E" S.A. z centrum logistycznego i fizycznego przemieszczenia ich do spółki (transportem firmy "D" sp. z o.o.). Jak wskazano w decyzji adresowanej do "N", towary dostarczone do "Ś" na rzecz "N" zostały "papierowo" wydane spółce "B". Przekazanie towaru miało miejsce na terenie magazynu, bez kontaktu osobistego z przedstawicielami firmy "B" Sp. z o.o., następnie wydano je "G" Sp. z o.o., która miała przekazywać nabyte towary na rzecz dalszych odbiorców, w tym "N", wszystkie opisane transakcje miały miejsce tego samego dnia (w nielicznych przypadkach dnia następnego), w odstępach krótkiego okresu czasu (od minuty do kilkudziesięciu minut) na terenie magazynów "Ś".

Ponadto jak wynika z rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydanego wobec "E" S. A., podmiot ten wystawiając sporne w sprawie faktury na rzecz spółki spełniał cechy charakterystyczne dla bufora uczestniczącego w transakcjach łańcuchowych. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego faktury wystawione przez "E" S.A. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym uznano je za nierzetelne. Faktury te miały na celu "wygenerowanie kolejnym podmiotom podatku, o zwrot którego występowały następnie do właściwych urzędów skarbowych". Ponadto wskazano, że "E" S.A. zawyżyła obrót związany z wystawieniem faktur dla podmiotów zagranicznych, w tym m. in. dla "H"(odbiorcy diod LED od spółki), w sposób nieuprawniony stosując stawkę VAT 0%, gdyż wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy były jedynie elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego udowodniono, że "E" S.A. w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz przez m. in. "N" nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie była formalnym uczestnikiem łańcucha transakcji polegających na fikcyjnym obrocie artykułami elektronicznymi. Podkreślono, że podobne działanie cechowało także podmioty, które wystawiły faktury dla "E" S.A. i "ich wcześniejszych kontrahentów".

Dyrektor IAS stwierdził, że w łańcuchu transakcji ustalonym przy wprowadzaniu towaru na teren kraju do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług przez "B" Sp. z o.o., która faktyczne nabyła towar od "N" Ltd., i tych wewnątrzwspólnotowych nabyć nie opodatkowała. Było to możliwe dzięki spółce "P", pełniącej rolę "znikającego podatnika", którego jedynym zadaniem było wystawienie faktur na rzecz "B" Sp. z o.o., wykazany w nich podatek nie został odprowadzony do budżetu, rozliczony natomiast został przez "B" Sp. z o.o. W celu uniknięcia zapłaty podatku "B" Sp. z o.o. nie ujawniła nabyć wewnątrzwspólnotowych, rozliczyła natomiast fikcyjne zakupy od "P" Sp. z o.o. W ten sposób "B" Sp. z o.o. uniknęła zapłaty podatku należnego z faktur sprzedaży krajowej na rzecz "G" Sp. z o.o. oraz umożliwiła nienależne odliczenia podatku naliczonego przez następne w łańcuchu podmioty, pełniące rolę buforów: "G" Sp. z o.o., "N" i "E" S.A. Celem podmiotów pełniących rolę buforów było zatarcie powiązań pomiędzy "P" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., a firmami pełniącymi rolę brokerów (podmiotami wnioskującymi o zwrot). Z kolei rolę brokera w spornych w sprawie transakcjach obrotu diodami LED, należy przypisać spółce, która dokonywała dostaw do podmiotu spoza kraju, wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce 0%. "Działalność" ww. buforów ograniczała się w istocie do "przefakturowania" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników "Ś" dokumentów. Dzięki oferowanemu przez to centrum systemowi "zwolnień" towaru możliwe było dokonanie zmiany właścicieli towaru "na papierze" nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło. Charakterystyczny w tym procederze był brak zainteresowania stron przedmiotem tych "transakcji" oraz brak kontaktu z towarem.

Nie budzi zatem wątpliwości Dyrektora IAS, że transakcje dotyczące obrotu diodami LED dokonane przez spółkę bezsprzecznie stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Dyrektor IAS odniósł się także szczegółowo do okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy "E" S.A. a spółką oraz "H". W ocenie organu wykonanie zdjęć jednej z przesyłek (które jak ustalono w spółce sporządzane są jedynie incydentalnie, "w szczególnych sytuacjach") oraz wymiana korespondencji elektronicznej pomiędzy kontrahentami miały jedynie uwiarygadniać (pozorować), że transakcje stanowiły rzeczywisty obrót gospodarczy. Z przedłożonych przez spółkę wydruków e-maili wynika brak zainteresowania rzeczywistymi parametrami towaru (co szczegółowo opisano w decyzji), a także brak faktycznej możliwości weryfikacji fińskiego kontrahenta przed zawarciem transakcji. Bowiem spółka zamówiła diody od "E" S.A. w ciągu 2 godzin od otrzymania dokumentacji firmy "H", która zawierała też dokumenty w języku fińskim, nieznanym prezesowi spółki. Odnosząc się z kolei do dokumentacji fotograficznej przekazanej przez stronę, zdaniem Dyrektora IAS, nie przesądza ona o rzetelności transakcji. Przeciwnie, spółka tymi zdjęciami sama potwierdziła, że parametry towaru nie były istotne przy zawieraniu transakcji, bowiem model diody, która miała być przedmiotem obrotu (odnotowany na informacji naklejonej na paczce) nie był tożsamy z towarem zamówionym przez "H"i następnie wykazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę.

Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie wystąpiła nietypowa sytuacja, w której dostawca "E" S.A. (działający w jego imieniu J.K.) zapewnił spółce dostęp do towaru, jego transport oraz wskazał nabywcę ("H"), przy tym nabywca ten zapłacił należność za towar spółce, zanim ten zapłacił swojemu dostawcy ("E" S.A.), płatność za towar (od "H"- przez spółkę - do "E" S.A.) zabezpieczała zatem transakcję w spółce zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Tym samym zupełnie wyeliminowano ryzyko gospodarcze dla spółki, co wynikało z faktu, że dokonując transakcji o znacznej wartości (kupując i sprzedając towary), nie angażowała ona w tę transakcję własnych środków finansowych (swojemu dostawcy płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała ten towar), nie musiała też szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar, troszczyć się o transport oraz o parametry towaru a także o jego ewentualną utratę lub uszkodzenie podczas transportu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS wyjaśnił, że analizę charakteru kwestionowanych transakcji należało przeprowadzić mając na uwadze ustalenia dokonane odnośnie podmiotów na poprzednich etapach obrotu towarem, łącznie z ustaleniami dotyczącymi transakcji dokonanych przez spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami. Ponadto w ocenie organu, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, by spółka nie miała świadomości, że przeprowadzone transakcje służyły do wyłudzenia VAT i niepotrzebna była w tym zakresie szczegółowa znajomość konstrukcji oszustwa, w którym spółka wzięła udział.

Dyrektor IAS podkreślił, że uzupełnił w niniejszym rozstrzygnięciu argumentację zawartą w decyzji będącej przedmiotem odwołania, po uprzednim przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego (występując do spółki o dodatkowe wyjaśnienia oraz kompletną korespondencję elektroniczną, a także przesłuchując stronę oraz pracowników spółki odnośnie szczegółów transakcji). Przedstawione powyżej okoliczności transakcji wynikają z decyzji Dyrektora UKS (zostały w niej wskazane lub zasygnalizowane), niemniej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy był uprawniony i wręcz zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia tej kwestii.

W ocenie Dyrektora IAS bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii świadomości spółki pozostaje podniesiona przez nią okoliczność, że Minister Finansów wystąpił z informacją ostrzegającą o wykorzystywaniu sprzętu elektronicznego w transakcjach karuzelowych dopiero po zrealizowaniu przez spółkę kwestionowanych w sprawie transakcji. Brak takiej informacji na moment dokonywania przez spółkę transakcji obrotu diodami LED nie oznaczał, że spółka nie miała obowiązku dochowania należytej staranności przy takich transakcjach.

W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom spółki, że była ona nieświadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. Dowody zebrane w toku postępowania przez organ pierwszej instancji, uzupełnione następnie w toku postępowania odwoławczego potwierdziły bowiem, że spółka w momencie zawierania kwestionowanych transakcji, wiedziała lub, biorąc pod uwagę okoliczności, powinna wiedzieć, że sporne transakcje są wyłącznie skierowane na dokonanie oszustwa podatkowego, co w sposób wyraźny wywiedziono w niniejszej decyzji. Słusznie zatem w niniejszej sprawie Dyrektor UKS odstąpił od zastosowania orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w obszarze podatku od towarów i usług.

Bez wpływu na istotę niniejszego rozstrzygnięcia, w tym na ocenę świadomości spółki udziału w nielegalnym procederze, pozostaje też podniesiona okoliczność, że skoro "profesjonalnie przygotowane do wykrywania nadużyć podatkowych służby" dokonały zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez spółkę za lipiec i sierpień 2014 r. w terminach ustawowych, nie podejrzewając nieprawidłowości w tym zakresie, to trudno oczekiwać tego od spółki. Przedstawiona okoliczność oznacza wyłącznie, że przed podjęciem decyzji o dokonaniu zwrotów VAT na rzecz spółki, właściwy organ podatkowy nie miał wątpliwości co do ich zasadności, co uprawniałoby do wydania postanowień o przedłużeniu terminu tych zwrotów, przy czym wiedza jaką dysponował na temat spornych w sprawie transakcji była nieporównywalnie mniejsza od podsiadanej przez spółkę w tym zakresie. Ponadto realizacja zwrotów VAT za ww. okresy rozliczeniowe nie pozbawiła organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych uprawnień do weryfikacji rozliczeń podatnika za analizowane okresy rozliczeniowe, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tych rozliczeniach, do wydania stosownego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Dyrektor IAS nie dopatrzył się również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniach z dnia 5 lutego 2019 r. oraz 26 czerwca 2024 r. o odmowie przeprowadzenia opisanych w nim dowodów. Organ podkreślił, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, w tym należytej staranności i dobrej wiary podatnika. Ponadto nadmienił, że o kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wypowiedział się już WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 450/19.

Na koniec Dyrektor IAS zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono konieczności zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorców. W sprawie nie znajduje też zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów ustawy ani innych przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W ustawowym terminie spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, a w konsekwencji - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawca faktury lub jakikolwiek inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości oraz że spółka miała realnie istniejące przesłanki, aby podejrzewać, że swoim działaniem dopuszcza się przestępstwa lub nieprawidłowości, jak również na przyjęciu, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku, a w konsekwencji - błędne przyjęcie, że transakcje dotyczące obrotu diodami LED dokonane przez spółkę bezsprzecznie stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego, oraz że "E" S.A., spółka i "H" działały w porozumieniu, biorąc udział w transakcjach wyreżyserowanych jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego, oraz że działalność gospodarcza spółki w zakresie obrotu diodami LED nabytymi w lipcu i sierpniu 2014 r. od "E" S.A. nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie konkretnie czynności spółka powinna była podjąć, aby upewnić się, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia VAT nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, a które to czynności pozwoliłyby spółce na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta;

3) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji kwestionującą rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i sierpień 2014 r. w sytuacji, kiedy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów, podjął decyzję o zwrocie podatnikowi nadwyżki VAT zarówno za lipiec 2014 r., jak i za sierpień 2014 r., co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana J.S., w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu byłyby okoliczności istotne dla sprawy;

5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pani A. M., w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu byłyby okoliczności istotne dla sprawy;

6) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej W. z dnia 27 grudnia 2019 r., w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu byłby okoliczności istotne dla sprawy.

Mając na względzie powyższe, spółka wniosła o:

1) na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów załączonych do skargi:

- faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2013 r. wystawionej przez spółkę na rzecz "M",

- faktury VAT nr [...] z 1 sierpnia 2013 r. wystawionej przez spółkę na rzecz "M",

- faktury VAT nr [...] z 4 listopada 2013 r. wystawionej przez spółkę na rzecz "M",

- faktury VAT nr [...] z 14 stycznia 2014 r. wystawionej przez spółkę na rzecz "B"

- na okoliczność dokonywania przez spółkę z jej kontrahentami rozliczeń w EURO przed lipcem i sierpniem 2014 r.;

2) na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora UKS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej decyzji UKS w całości, ewentualnie, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

3) na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a., o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów, wskazując w szczególności, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest dowodów, że uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Organy podatkowe nie wykazały bowiem, aby spółka w jakikolwiek sposób była zaangażowana w podział ról w ramach "karuzeli podatkowej", nie posiadała też żadnych związków formalnych ze "znikającymi podatnikami" lub buforami - nie pełniła żadnych funkcji w strukturze organizacyjnej tych podmiotów. Dyrektor IAS nie wykazał, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawca faktury lub jakikolwiek inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu towarem (diodami LED) dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w obszarze VAT, oraz że miała realnie istniejące przesłanki podejrzewać, że swoim działaniem dopuszcza się przestępstwa lub nieprawidłowości. Istotne przy tym jest, że tzw. dobra wiara podatnika, tj. spółki, powinna być oceniana na podstawie okoliczności dotyczących współpracy z bezpośrednimi kontrahentami, tzn. "E" S.A. i "H" Bez znaczenia dla dobrej wiary spółki są zasadniczo te okoliczności, które dotyczą wcześniejszych (tj. "E" S.A. z jej dostawcami) lub późniejszych faz obrotu (tj. "H" z jej odbiorcami).

Spółka podniosła, że z materiału dowodowego nie wynika również, aby ceny towaru (diod LED) będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji odbiegały od cen rynkowych. Ponadto spółka dokonała weryfikacji "E" S.A., natomiast nie miała możliwości uzyskania informacji wskazujących na to, że "H" była w jakikolwiek sposób zaangażowana w oszustwo w zakresie podatku VAT. Spółka wskazała, że diody LED, będące przedmiotem kwestionowanych transakcji, nie są rodzajem towarów zupełnie odmiennych od towarów, z którymi miała wcześniej do czynienia, które od samego początku funkcjonowania spółki były przedmiotem obrotu w ramach jej działalności gospodarczej. Spółka zakwestionowała stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym nieistotny był towar, który miał być dostarczany i nie była przeprowadzana weryfikacja, jaki towar został dostarczony. Podkreśliła, że mając na względzie charakter dostarczonych towarów, istotna była ich ilość i moc diody - a co do tego nie było przy dostawie na rzecz spółki wątpliwości. Dostarczone diody były też zgodne z zamówieniem złożonym przez spółkę fińską. Spółka przedstawiła również mechanizm funkcjonujący w firmie przy odbiorze paczek, który również miał zastosowanie przy odbiorze towarów nabytych od "E" S.A. Przedstawiła ponadto korespondencję e-mailową z "H", z której wynika, że wbrew stanowisku Dyrektora IAS, kontrahenta interesował towar, który miał być dostarczony.

Spółka podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób wyraźny, jaki stan faktyczny odnośnie do sposobu nawiązania przez nią współpracy z "H" przyjął organ odwoławczy, tzn. czy do nawiązania współpracy z "H" doszło z inicjatywy podatnika, czy z inicjatywy spółki fińskiej. Z zeznań prezesa zarządu spółki wynika, że to "H" pierwsza skontaktowała się ze spółką. Niemniej, niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że "H" została spółce wskazana przez prokurenta "E" S.A., nie jest to okoliczność świadcząca o braku dobrej wiary podatnika. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika w żadnej mierze, aby "E" S.A. wskazała spółce, w jakiej cenie ma ona sprzedawać "H" diody LED. To spółka swobodnie decydowała, zarówno w przypadku transakcji dokonanej w lipcu, jak i w sierpniu 2014 r., jaka będzie cena sprzedaży towarów. Spółka postrzegała "E" S.A. jako dostawcę, który sprzedaje towary do wiarygodnych i znanych w branży, w której działa spółka, podmiotów, co powodowało, że można go było postrzegać jako wiarygodnego kontrahenta. Wyjaśniła również motywy rozpoczęcia współpracy z "E" S.A. oraz "H". Odnosząc się do zarzucanego przez Dyrektora IAS braku celu i uzasadnienia gospodarczego przeprowadzanych transakcji oraz braku ryzyka po stronie spółki, brak ponoszenia przez spółkę kosztów transportu, brak ubezpieczenia towarów będących przedmiotem transakcji, stosowanie w rozliczeniach ze spółką fińską 100% przedpłaty, nieuzasadnione rozliczanie transakcji w EURO pomiędzy polskimi podmiotami, spółka wskazała, że takie ukształtowanie warunków transakcji jest legalne i zgodne z prawem, zgodnie z zasadą swobody umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wątpliwości Sądu budzi kwestia świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zwanym potocznie "karuzelą podatkową".

Organ odwoławczy uznał, że skarżąca była w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Świadomie przystąpiła do udziału w nierzetelnych transakcjach celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, pozbawiając się przy tym jakiejkolwiek kontroli nad rzekomymi transakcjami. W sprawie wystąpiła nietypowa sytuacja, w której dostawca "E" S.A. (działający w jego imieniu J.K.) zapewnił spółce dostęp do towaru, jego transport oraz wskazał nabywcę ("H"), przy tym nabywca ten zapłacił należność za towar spółce, zanim ten zapłacił swojemu dostawcy ("E" S.A.), płatność za towar (od "H"- przez spółkę - do "E" S.A.) zabezpieczała zatem transakcję w spółce zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Tym samym zupełnie wyeliminowano ryzyko gospodarcze dla spółki, co wynikało z faktu, że dokonując transakcji o znacznej wartości (kupując i sprzedając towary), nie angażowała ona w tę transakcję własnych środków finansowych (swojemu dostawcy płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała ten towar), nie musiała też szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar, troszczyć się o transport oraz o parametry towaru a także o jego ewentualną utratę lub uszkodzenie podczas transportu. Dyrektor IAS wskazał przy tym, że analizę charakteru kwestionowanych transakcji należało przeprowadzić mając na uwadze ustalenia dokonane odnośnie podmiotów na poprzednich etapach obrotu towarem, łącznie z ustaleniami dotyczącymi transakcji dokonanych przez spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami.

Ponadto w ocenie organu, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, by spółka nie miała świadomości, że przeprowadzone transakcje służyły do wyłudzenia VAT i niepotrzebna była w tym zakresie szczegółowa znajomość konstrukcji oszustwa, w którym spółka wzięła udział.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć.

Nie można przy tym przyjmować, że świadome uczestnictwo obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy wskutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność" lub "powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.

Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność w dużym uproszczeniu obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach).

Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.

W rozpatrywanej sprawie brak jest takich ustaleń organów, które pozwalałyby na stwierdzenie świadomości (umyślności) strony co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", w szczególności np. poprzez wykazanie uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Jeżeli elementem zwrotu VAT wykazywanego przez podatnika jest VAT przez niego zapłacony dostawcom, nie może on - jako z zasady neutralny (równoważny) - stanowić jakiegokolwiek zysku tegoż podatnika.

Wskazane natomiast przez organ okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za ewentualnym niedbalstwem podatnika, co wymaga jednak, wskazania przez organ jednoznacznych okoliczności, z których wynikałoby, że w oparciu o nie podatnik, jako podmiot profesjonalny, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również okoliczności, których zaniechał, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby mu upewnienie się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Dopiero bowiem jednoznaczne, dowodowo wykazane ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego.

Wówczas dopiero można bowiem stwierdzić, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Bowiem uczestnik obrotu karuzelowego, któremu nie można zarzucić, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia. Dopiero bowiem wykazanie świadomości (umyślności) lub po wykluczeniu tzw. dobrej wiary podatnika, można uznać, że zakwestionowana czynność z udziałem towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że precyzja we wskazanej kwestii "świadomości" lub "powinności świadomości" uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest niezwykle istotna, gdyż z wyroków TSUE oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywieść można określone wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co zostało przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia.

Stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organy podatkowe muszą ją jednoznacznie udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Dopiero udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Wyrażona powyżej ocena co do stwierdzonych naruszeń przepisów proceduralnych, nie wyklucza jednocześnie możliwości, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy mógł ewentualnie przyjąć, że dana transakcja - jeżeli organy ustalą, że rzeczywiście dokonywana była w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej - nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W takiej sytuacji nie zostają bowiem spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in.). Odnosi się to również do podatnika, który nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiedzę.

Niemniej ustalając wskazane okoliczności organ podatkowy winien mieć na uwadze tezy wyroku TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W wyroku tym jednocześnie podkreślono (pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisanej sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem krajowej regulacji, jak również ocena już pozyskanego materiału dowodowego budzi zastrzeżenia.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie przedstawił przekonywujących dowodów na udowodnienie swojej tezy, że skarżący świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej".

W tym kontekście trzeba mieć także na uwadze prawomocne postanowienie Prokuratury Okręgowej W. z dnia 27 grudnia 2019 r. o umorzeniu postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach, dotyczących obrotu między "E" S.A. a m. in. skarżącą.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m. in., że towar istniał, spółka "E" S.A. nabywała go od swoich dostawców i sprzedawała go swoim odbiorcom, czemu towarzyszyły stosowne płatności. Jak jednak również słusznie zauważono w końcowej części uzasadnienia, istnieją różnice pomiędzy odpowiedzialnością karną, a "odpowiedzialnością" podatkową na gruncie ustawy VAT.

Postanowienie to nie potwierdza tezy o istnieniu grupy przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, a co najmniej nie potwierdza w sposób wiążący (poprzez wyrok skazujący - art. 11 p.p.s.a.) przestępczego charakteru działalności skarżącej oraz jej bezpośredniego kontrahenta - spółki "E" S.A.

O przeprowadzenie dowodu z tego postanowienia zwracała się spółka nie został on jednak przeprowadzony przez organ.

Ponadto, skarżąca pismem z dnia 18 czerwca 2024 r. zwróciła się do Dyrektora IAS o przeprowadzenie w sprawie m. in. dowodów z zeznań świadków:

- J. S. na okoliczność, czy i w jaki sposób sprawdzano, czy przedmiot zakupu jest zgodny z zamówieniem,

- A. M. na okoliczność ustalenia, czy "E" S.A. dokonywała dostaw towarów (diod) na rzecz "H", ustalenia przyczyn nawiązania współpracy ze spółką, ustalenia przyczyn niedokonania dostawy diod przez "E" S.A. bezpośrednio na rzecz "H".

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

W tym miejscu Sąd wskazuje na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymi dowodami było przesłuchanie w charakterze świadków: A. M. i J. S. Tymi bowiem dowodami skarżący chciał wykazać jak przebiegała weryfikacja jego kontrahenta, jaki był poziom ceny zaoferowanej za towar oraz brak swojej świadomości, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem oraz pozostawania w dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że organ bezpodstawnie (gdyż w szczególności nie ustalił, że w toku zakwestionowanych transakcji brak było faktur dotyczących spornych transakcji lub nie istniał towar, będący przedmiotem tychże transakcji; nie wykazano również popełnienia przestępstwa podatnika lub jego kontrahenta) odstąpił w niniejszej sprawie od badania tzw. "dobrej wiary" podatnika.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi postępowanie również - i przede wszystkim - w kierunku zachowania przez podatnika należytej staranności (tzw. dobrej wiary).

Sąd zauważa, że wobec kontrahenta skarżącego - "E" S.A. została wydana ostateczna decyzja. Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego, decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają.

Ponadto zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenia prawa procesowego odnoszą się do niewyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla przesądzenia świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie świadomego bądź nieświadomego udziału skarżącego w zakwestionowanych transakcjach.

Dlatego też w postepowaniu ponownym organ odwoławczy powinien ocenić cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody, na które powołuje się strona skarżąca. Wszystkie ustalenia organu odwoławczego muszą mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie mogą mieć jedynie charakteru teoretycznego. Następnie organ odwoławczy powinien rozważyć, czy dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby przypisać skarżącemu uczestnictwo w oszustwie typu "karuzela podatkowa".

Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego, oraz w zakresie oceny materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 5 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.275 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 5.458 zł, koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.