Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 16/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 21 marca 2023r. sprawy ze skargi D. I. Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 31 października 2022 r. nr 438000-COP-1.4103.27.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne styczeń 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., lipiec 2017 r. i grudzień 2017 r. a także ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., marzec 2017 r., lipiec 2017 r. i grudzień 2017 r.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że D. I. sp. z o.o. ("Skarżąca" "Strona", "Spółka") w okresie objętym prowadzonym postępowaniem: zawyżyła wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i grudzień 2017 r. łącznie o [...] zł oraz zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, maj i grudzień 2017 r. łącznie o [...] zł. Powyższe było wynikiem uwzględnienia w rozliczeniach VAT podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającego z 4 nierzetelnych faktur wystawionych przez M. S. S.A., w których wykazano usługę wykonania modułów oprogramowania. Łączna kwota faktur wystawionych przez ww. podmiot i ujętych przez Stronę w ewidencji oraz złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wyniosła: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że to nie M. S. S.A. wykonała na rzecz Spółki moduły programistyczne, podobnie jak pozostałe podmioty wyłącznie fakturujące dostawy tych modułów, tj. M. S.A., M. sp. z o.o. i T. S.. W konsekwencji, organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 ust. 2; art. 120 i art. 121; art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191; art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188; art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 200 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem (styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2017 r.) zasadnie zanegował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku do towarów i usług prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wykazanego w 4 fakturach VAT, wystawionych przez M. S. S.A. Organ wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalono przede wszystkim na podstawie dowodów zgromadzonych wtoku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, prowadzonych wobec Spółki za miesiące od kwietnia do października 2016 r. i grudzień 2016 r., włączonych do akt niniejszej sprawy, w tym między innymi dokumentów i wyjaśnień przesłanych przez Stronę i jej kontrahentów, dokumentów zgromadzonych w toku audytu przeprowadzonego przez pracowników Wydziału Terenowego Audytu w B. Departamentu Audytu Środków Publicznych Ministerstwa Finansów w D. I., przesłuchań przeprowadzonych w toku kontroli, dowodów włączonych ze śledztwa prowadzonego w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego w B. (poprzednio Wydział Zamiejscowy w B. Delegatury w G.) pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. ([...]), wyciągów z odpowiedzi administracji podatkowej [...], informacji przesłanych przez organy podatkowe i KRS oraz informacji z urzędowych baz danych. Do akt niniejszej sprawy włączono również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2021 r., nr [...], wydaną dla D. I. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października i grudzień 2016 r., która w wyniku rozpatrzenia skargi Strony została utrzymana w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 75/22. Ponadto ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji przesłanej przez C. S.A. w trakcie kontroli celno-skarbowej obejmującej wskazane miesiące 2017 r.

Jak ustalono, w 2017 r. przedmiotem działalności gospodarczej D. I. sp. z o.o. były usługi dzierżawy infrastruktury sprzętowej i oprogramowania, zarządzanie środowiskiem IT, usługi dostępu do aplikacji zapewniającej ochronę AntyDDoS, dostępu do aplikacji (systemu B2B), dostępu do systemu informatycznego, dzierżawy serwera, dostępu do macierzy hybrydowej, dostępu do Internetu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że M. S. S.A. wystawiła ww. faktury na rzecz D. I. sp. z o.o. S.K.A. i zawarła ze Stroną następujące umowy:

1) Umowę z [...] stycznia 2016 r. dotyczącą wykonania 12 modułów programistycznych i dostawy sprzętu informatycznego (projekt "Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego na potrzeby realizacji badań analizy i detekcji zagrożeń cybernetycznych" współfinansowany ze środków unijnych; zwany dalej również jako "projekt 2.1"). Przedmiotem umowy było wykonanie 12 modułów programistycznych (dostawa oprogramowania) i dostawa klastra komputerowego i przełączników sieciowych zawartych w ofercie dostawcy/opisie przedmiotu zamówienia (załącznik nr [...] do umowy). Termin realizacji umowy określono do dnia [...] czerwca 2018r., a jej wartość netto na [...] zł. W związku z realizacją projektu 2.1- M. S. wystawiła na rzecz D. I. sp. z o.o. S.K.A. 9 faktur o wartości łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Faktury stwierdzały dostawę 10 z 12 modułów, nie obejmowały dostawy sprzętu.

2) Umowę z [...] stycznia 2016 r. dotyczącą wykonania 46 modułów programistycznych i dostawy sprzętu informatycznego (projekt "Realizacja kompleksowego laboratorium cyfrowego do tworzenia i testowania prototypów maszyn bezzałogowych"; dalej zwaną jako "projekt 3.2.1"). Przedmiotem ww. umowy była usługa polegająca na dostawie sprzętu i oprogramowania wskazanych w ofercie dostawcy/opisie przedmiotu zamówienia, stanowiących załącznik nr [...] do umowy (46 modułów badawczych i środki trwałe: klaster komputerowy - 4 komplety, klaster komputerowy z FPGA i koprocesorami - 4 komplety, przełącznik sieciowy typ 1-2 sztuki, przełącznik sieciowy typ 2-2 sztuki, szafy rack 1 komplet). W umowie wskazano termin jej realizacji do [...] grudnia 2017r. Łączne wynagrodzenie dostawcy określono na kwotę netto [...] zł. Umowa została zmieniona 4 aneksami. W związku z realizacją projektu 3.2.1 M. S. wystawiła na rzecz D. I. sp. z o.o. S.K.A. 3 faktury o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli - w 2016 r. i 2017 r. w ramach:

1) projektu 2.1 zrealizowanych zostało 10 z 12 modułów, ale nie zostały zrealizowane dostawy sprzętu, z tego:

a) wykonanie 7 modułów zafakturowała na rzecz M. S. S.A. M. S.A. łącznie 5 fakturami na kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

b) wykonanie 3 modułów zafakturowała na rzecz M. S. S.A. M. sp. z o.o. 2 fakturami na łączną kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

c) wykonanie dokumentacji HLD i usług wsparcia zafakturowała na rzecz M. S. S.A. firma C. S.A., na podstawie 7 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

d) faktury z tytułu modyfikacji kodu źródłowego należącego do M., w wyniku której zostały wytworzone moduły wystawiła na rzecz M. S. S.A. wietnamska firma T. S., [...] – 2 faktury z [...] października 2016 r. na kwotę [...]EUR i z [...] kwietnia 2018 r. na kwotę [...]USD (wg kursów przyjętych przez M. S. to odpowiednio [...] zł i [...] zł);

2) z projektu 3.2.1 zrealizowanych zostało 19 z 46 modułów i częściowo dostawy sprzętu informatycznego, przy czym:

a) wykonanie 24 modułów zafakturowała M. S.A. (pomimo tego, że M. S. zafakturowała dla D. I. 19 modułów) - 3 faktury na łączną kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

b) 19 modułów wytworzyła T. S. - wykonanie modułów nie zostało zafakturowane;

c) dostawa sprzętu informatycznego została zafakturowana na rzecz M. S. S.A. na podstawie 2 faktur wystawionych w 2016 r. i 2017 r. przez I. S. sp. z o.o.

Spółki M. S.A. i M. sp. z o.o. tytułem zapłaty za faktury wystawione dla M. S. S.A. z tytułu realizacji projektu 2.1 i 3.2.1 otrzymały łącznie [...] zł (w tym za projekt 2.1: [...] zł, a za projekt 3.2.1.: [...] zł), która to kwota w żadnej części nie została przekazana na rzecz T. S., środki te zostały natomiast przetransferowane na rzecz D. O. i spółek z nim powiązanych. Wskazując na skład osobowy omawianych spółek organ podkreślił, że osobą powiązaną kapitałowo ze spółkami M. S.A., M. sp. z o.o. oraz M. S. S.A. był D. O..

Odnosząc się do doświadczenia i potencjału M. S. S.A. w realizacji projektów dotyczących cyberbezpieczeństwa, organ zauważył, że wbrew postanowieniom zamieszczonym w umowach zawartych z D. I. - M. S. S.A. nie miała możliwości wykonania umów własnym potencjałem technicznym. W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że trudno przyjąć, iż spółka ta dysponowała wiedzą, umiejętnościami, kwalifikacjami i doświadczeniem niezbędnymi do należytego wykonania umowy. Przesłuchany M. P. zeznał, że ani on, ani nikt inny w M. S. nie miał programistycznej wiedzy, aby ocenić przydatność kodu M. do wykonania modułów dla D. I.. Spółka M. S. S.A. nie dysponowała zasobami kadrowymi niezbędnymi do realizacji takich projektów jak dla D. I.. Organ zwrócił uwagę, że w porównaniu z sytuacją rzekomego dostawcy oprogramowania - M. S. S.A. - całkowicie odmiennie w zakresie doświadczenia, umiejętności i kwalifikacji prezentuje się potencjał zamawiającego - D. I.. Z wniosków o dofinansowanie projektu 2.1 i 3.2.1. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa spółki jest prowadzona przez Dział Badawczo-Rozwojowy powstały w 2012r., kiedy to zakupiono na jego potrzeby sprzęt i oprogramowanie tworzące środowisko badawcze, jak również rozpoczęto nabór pracowników. W Dziale Badawczo-Rozwojowym zatrudnionych jest 21 pracowników. W skład Działu wchodzą specjaliści z różnych dziedzin: informatyka, matematyka, fizyka, robotyka, sztuczna inteligencja, bioinformatyka, statystyka, finanse. Od [...] września 2014r. Spółka D. I. posiada formalnie status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadany decyzją Ministra Gospodarki, a w okresie ostatnich trzech lat spółka przeprowadziła 5 innowacyjnych projektów wykorzystujących wyniki prac badawczo-rozwojowych z dofinansowaniem unijnym. Dział Badawczo-Rozwojowy opracował łącznie 15 wynalazków. Spółka dysponuje zespołem 9 ekspertów w dziedzinie cyberbezpieczeństwa, którzy opiekują się i rozwijają zasoby informatyczne spółki ulokowane w najbardziej zaawansowanym w regionie Centrum Przetwarzania Danych. Prezes spółki M. S. przesłuchany [...] września 2017 r. w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. I. w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. zeznał m.in., że w Dziale Badawczo-Rozwojowym zatrudnione są głównie osoby, które znają elementy sztucznej inteligencji, uczenie maszynowe, B. D.. W grupie kapitałowej, do której należy D. I. są spółki, które zajmują się tworzeniem oprogramowania. Najwięcej takich programistów, kilkudziesięciu, jest w spółce C.-C.. M. S. szacował, że w całej grupie kapitałowej jest około 100 programistów, ale nie są oni zatrudnieni bezpośrednio w D. I., tylko w spółkach zależnych. Z przedstawionych informacji wynika zatem, że D. I., w przeciwieństwie do M. S. S.A., była podmiotem doświadczonym w dziedzinie projektów z zakresu cyberbezpieczeństwa, dysponującym wysoko wykwalifikowaną kadrą, a w grupie kapitałowej znajduje się również spółka zatrudniająca programistów.

Organ podał, że Spółka angażująca w realizację obu projektów gigantyczne środki finansowe nie interesowała się kwestią rzekomego wykonawstwa i podwykonawstwa mimo, że w umowie o dofinansowanie zobowiązała się do przedstawiania na żądanie uprawnionych organów, dokumentów związanych z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez wszystkie zaangażowane podmioty na realizację prac objętych ww. zamówieniem. Wobec tego, Strona powinna być zainteresowana przebiegiem realizacji projektów oraz monitorowaniem każdego ze realizowanych etapów. S. zatem w tym zakresie wyjaśnienia (brak wiedzy Spółki) potwierdzają jedynie, że to nie zleceniobiorca - M. S. S.A. - faktycznie koordynowała projekty 2.1 oraz 3.2.1, a Spółka miała tego pełną świadomość od samego początku.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że T. S., M. i M. S. - nie były wykonawcami modułów. Omawiając poszczególne ustalenia w zebranym materiale dowodowym organ wskazał, że przeanalizował także kwestię transferu środków pieniężnych i zapłaty zobowiązań podatkowych przez M. S.A. i M. sp. z o.o. W tym zakresie ustalono, że M. S.A. w rachunku zysków i strat za 2016 i 2017r. oraz M. sp. z o.o. w rachunku zysków i strat za 2017r. wykazały przychody wynikające wyłącznie z faktur wystawionych na rzecz M. S. S.A.; środki przekazane przez M. S. posłużyły do udzielenia pożyczek przez: M. S.A. - w 2016 r. D. O. [...] zł (wartość nominalna), a w 2017 r. D. R. E. sp. z o.o. - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł, M. sp. z o.o. - w 2017 r. spółce D. R. E. - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł i F. sp. z o.o. - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł; zarówno M. S.A. jak i M. sp. z o.o. na [...] grudnia 2017r. posiadały niezapłacone zobowiązania podatkowe w zdecydowanej większości dotyczące VAT i CIT, powstałe na skutek zafakturowania transakcji na rzecz M. S. S.A. Jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], M. sp. z o.o. nie zapłaciła zobowiązań podatkowych za III kwartał 2017r. i grudzień 2017r. Dane dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej M. S.A. i M. sp. z o.o. wskazują, że środki przekazane przez M. S. S.A. zostały przetransferowane na konta bankowe spółek powiązanych z D. O., tj. D. R. E. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. (łączna kwota [...]zł). Umożliwiło to uniknięcie zajęcia środków na rachunkach bankowych przez organy podatkowe, jednocześnie M. S.A. i M. sp. z o.o. nie dysponowały środkami na uregulowanie zobowiązań podatkowych, powstałych na skutek zafakturowania transakcji na rzecz M. S. S.A. W związku z wystawionymi na jej rzecz fakturami M. S. S.A. przekazała na konto M. S.A. i M. sp. z o.o. łącznie [...] zł (w tym za projekt 3.2.1.: [...] zł). Z powyższej kwoty nie dokonano natomiast żadnych płatności na rzecz T. S., rzekomego wytwórcy modułów.

Szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepływy środków finansowych, według ustaleń organu, nie mają żadnego bezpośredniego związku z przyjęciem przez M. S. S.A. zobowiązania do realizacji na rzecz D. I. projektów 2.1 oraz 3.2.1 oraz nie potwierdzają wykonania przez M. S. S.A. zleconych usług. Przeprowadzona przez organ analiza obrazuje jedynie przepływ środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz mechanizmy mające uwiarygodnić dokonywanie tych transferów przy jednoczesnym generowaniu zaległości podatkowych (obie spółki M.). Co istotne, w okresie realizowania obu ww. projektów, D. O. był w zarządzie zarówno M. S.A. jak i M. z. o.o.

W ocenie organu, zebrany w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zarówno M. S.A., jak i M. z o.o. nie wytworzyły na zlecenie M. S. S.A. żadnych modułów, ponieważ w tym czasie nie dysponowały żadnym potencjałem kadrowym do ich wytworzenia. Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny i wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie szczegółowe ustalenia faktyczne i ostateczna ocena faktur wystawionych przez M. S. S.A. na rzecz spółki D. I. tytułem dostaw oprogramowania oraz przekazanych zaliczek, potwierdzają, że są one nierzetelne, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, wobec czego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie [...]zł. Opierając się na ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie spółki, że o wykonaniu modułów oprogramowania przez M. S. S.A. przesądzać mają wydruki logowań do chmury, protokoły odbioru modułów czy nośniki z przekazywanymi modułami, na podstawie których co najwyższej można ustalić daty utworzenia i nagrania plików, oraz kluczowy w ocenie spółki dowód - przedłożona do akt sprawy [...] kwietnia 2021 r. Opinia ekspercka sporządzona [...] lipca 2018 r. przez D. G.. Wskazywane dowody, które podlegały ocenie organu, mają charakter wtórny, wobec czego w konsekwencji nie pozwalają na bezpośrednie odtworzenie zawartości plików przekazywanych w systemie chmury. Wydruk logowań do chmury nie zawiera zawartości przekazywanych plików. Także forsowana przez Spółkę ścieżka przesyłania zmodyfikowanych plików nie potwierdza - w zestawieniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym - rzetelności faktur wystawionych przez M. S. S.A.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń popartych materiałem dowodowym, z których bezsprzecznie wynika, że mające być przedmiotem dostawy zmodyfikowane moduły nie zostały wykonane przez M. S. S.A., ani też na jej zlecenie z udziałem M. S.A., M. sp. z o.o. oraz T. S.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. S. S.A., która nie dysponowała modułami oprogramowania, nie mogła ich dostarczyć spółce D. I.. Organ pierwszej instancji wykazał zatem bezsprzecznie, że spółka nie nabyła modułów od M. S. S.A. Z tego też względu faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki, w zakresie, w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie oraz dokumentują zaliczki przekazane na ich wytworzenie, nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, wobec czego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powyższych ustaleń nie podważa równocześnie okoliczność faktycznego dysponowania przedmiotowymi modułami, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania. Nie ustalono jedynie, kto był ich faktycznym wykonawcą i dostawcą.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary organ stwierdził, że ustalenie, tak jak w niniejszej sprawie, że mamy do czynienia z wystawianiem "pustych" faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, ponieważ obrót istnieje tylko na fakturze, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W niniejszej sprawie badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczy. Okolicznością przesądzającą o świadomym uczestnictwie w nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych transakcjach, jest brak dokonania rzeczywistych dostaw modułów oprogramowania na rzecz strony przez M. S. S.A., co potwierdza obszerny materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia.

W skardze złożonej przez Spółkę wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie o umorzenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie, w tym ograniczenie się wyłącznie do przekopiowania stanowiska Spółki bez odniesienia się do wskazywanych tez i nie podjęcie polemiki, w szczególności co do rzekomego obowiązku sporządzenia dokumentacji HLD wynikającego z wniosku o dofinansowanie projektu;

2) art. 123 w zw. z art. 190 ust. 2 ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przesłuchaniu M. D. oraz D. O. i celowe oraz świadome przeprowadzenie tych dowodów w sytuacji posiadania wiedzy o niedopuszczeniu Strony i jej pełnomocnika do udziału w przesłuchaniach, a następnie włączenie tych przesłuchań do akt sprawy;

3) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających co do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nie udowodnieniu posiadania przez Spółkę takowej świadomości;

4) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez pozorowanie chęci ustalenia stanu faktycznego, w tym poprzez pomijanie weryfikacji roli, jaką odgrywała Spółka w rzekomym wyłudzeniu podatku VAT, a także lekceważenie wagi dokumentu urzędowego w postaci odpowiedzi z administracji podatkowej [...];

5) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

• nie przeprowadzenie dowodu z wydruku logowań do chmury, za pośrednictwem której przekazywane były moduły;

• nie przeprowadzenie rzetelnej oceny dowodu z opinii biegłego sądowego D. G. przedłożonej do akt sprawy;

• nie zlecenie opinii biegłemu podczas kwestionowania opinii przedłożonej przez Stronę;

• pominięcie odpowiedzi z administracji podatkowej [...] w sytuacji, kiedy podważany jest udział wietnamskiej firmy zatrudniającej tysiące informatyków;

• nie przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki T. S. z siedzibą w [...]) na okoliczność zawarcia umowy ze spółką M. S. i jej wykonywania oraz podpisania z D. I. umowy dotyczącej ukończenia prac nad projektem, który przestał być realizowany przez M. S. S.A., podczas gdy ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że sporne moduły zostały przekazane Skarżącej przez M. S. i finalnie wykonane przez T. S. i tym samym brak byłoby podstawy do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przepisów prawa materialnego, tj. błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do transakcji, w których organ celno-skarbowy nawet nie uprawdopodobnił świadomości Spółki co do oszukańczego charakteru działalności jej podwykonawcy i skupił się wyłącznie na opisie działalności M. S. S.A. i M., co skutkowało zastosowaniem odpowiedzialności zbiorowej.

2) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy nie wykazano braku dobrej wiary Skarżącej i kiedy wystąpił obrót towarowy/usługowy.

3) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Transakcje pomiędzy M. S. S.A. a D. udokumentowane zostały fakturami zgodnymi podmiotowo i przedmiotowo, a ponadto transakcje te nie zostały uznane za pozorne.

4) art. 167, art. 168 lit. a art. 178 lit. a art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. z których to przepisów wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; taką przesłanką nie jest natomiast znajomość biznesowa prezesa wykonawcy czy też nawiązanie znajomości biznesowej z prezesem w trakcie realizacji umowy.

5) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami, w jaki sposób go nabył i czy wykazywał podatek do wpłaty czy też rozliczał posiadaną nadwyżkę z innej transakcji, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dostawca wystawcy faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, spór między Skarżącą a organem sprowadza się do oceny zanegowania przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) prawa Skarżącej do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego w fakturach VAT, wystawionych na jej rzecz przez M. S. S.A., o nr [...] z [...] stycznia 2017 r., [...] z [...] marca 2017 r., [...] z [...] lipca 2017 r., [...] z [...] grudnia 2017 r. Dodatkowo spór pomiędzy Stronami dotyczy oceny czy organy zasadnie ustaliły, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie [...]zł.

Rozstrzygnięcie powyższego uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem jak wywodzi Strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli zasadna jest druga teza, to czy Skarżąca o tym wiedziała.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach organu, związanych z postępowaniem dowodowym oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę prowadzenia postępowania stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania czy w danej sprawie oszustwo takie wystąpiło, czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – kontrolnego w zakresie wydatkowania środków publicznych i śledztwa prowadzonego przez CBA w B.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018).

W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też z 16 października 2019 r. C-189. Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W kontekście poczynionych powyżej uwag bezpodstawne są zarzuty pozbawienia Strony możliwości udziału w przesłuchaniach D. O. i M. D.. Przesłuchania te zostały przeprowadzone w Areszcie Śledczym w O. W. [...] kwietnia 2019 r. (t. 4, k. 1346-1360) natomiast na udział strony w tych czynnościach nie wyraził zgody prokurator. Zasadnie zatem organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie miał wpływu na podejmowane przez prokuratora w tym zakresie decyzje, co czyni nieuprawnionym zarzut naruszenia art. 123 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że po przeprowadzeniu przesłuchań ww. świadków do Skarżącej zostały przesłane skany protokołów przesłuchania. Co istotne, w trakcie przesłuchań świadkom zostały również zadane pytania zawarte w piśmie Skarżącej z [...] kwietnia 2019 r. (t. 4, k. 1361). [...] jednak, jak zasadnie podniósł organ, przesłane przez Skarżącą pytania nie dotyczyły żadnych okoliczności związanych z projektami 2.1 i 3.2.1, których realizacja przez M. S. S.A. jest de facto zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie. Nie można również zarzucić organowi działania z jakąkolwiek premedytacją o czym świadczy choćby fakt, że wzywał powyższych świadków przed ich osadzeniem w areszcie śledczym. Przesłuchania M. D. i D. O. planowane były pierwotnie na 12 i [...] listopada 2018r. W pierwszych ze wspomnianych terminów nie doszły do skutku z powodu ustanowienia przez Sejm [...] listopada 2018 r. dniem wolnym od pracy (M. D.) i braku możliwości stawienia się na przesłuchanie D. O. (co wynika z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2018 r. udokumentowanej notatką). Przesłuchanie M. D. w kolejnym terminie, [...] listopada 2018r., nie odbyło się z uwagi na chorobę świadka, co wynika z przesłanego zwolnienia lekarskiego. Kolejny wyznaczony termin przesłuchania D. O., tj. [...] grudnia 2018 r. przypadał po zatrzymaniu i tymczasowym aresztowaniu tej osoby.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy z którego wyciągnął logiczne wnioski, iż moduły programistyczne nie zostały wykonane. Strona natomiast konsekwentnie pomija dowody i okoliczności szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. I tak:

- według dokumentów i wyjaśnień składanych przez Skarżącą w toku kontroli wykonawcą modułów programistycznych poprzez modyfikację kodu źródłowego w pierwszym projekcie oraz wytwórcą modułów w drugim projekcie miała być wietnamska firma T. S.. Natomiast w toku audytu przeprowadzonego w D. I. przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, podmiot, który miał być kluczowy w realizacji tych modułów, nie został wskazany jako wykonawca modułów w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w M. S. S.A. ani w M. S.A., nie został również wskazany w wyjaśnieniach złożonych przez M. S. S.A. po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających. W trakcie czynności sprawdzających M. S. i M. S.A., jak również w wyjaśnieniach złożonych przez M. S. S.A,, spółki te wskazywały, że moduły we własnym zakresie wytworzył M. S.A. Po przeprowadzeniu przesłuchań byłych pracowników M. sp. z o.o., z których wynikało, że nie wykonywali oni żadnych modułów dla M. S., M. P., kierownik ze strony M. S. zeznał, że M. miał wykonywać moduły, natomiast T. S. modyfikowała kody przekazane przez M. S.. Zeznania M. P. dotyczące roli i czynności wykonywanych przez M. S.A. w projekcie 2.1. są wzajemnie sprzeczne. W dniu [...] października 2017 r. zeznał on, że M. wykonywał moduły, które przekazywał do M. S. S.A. za pośrednictwem chmury, M. S. dokonywała weryfikacji razem z D. I., a T. S. zajmowała się weryfikacją spójności i poprawności kodów wytworzonych przez M.. Z kolei w dniu [...] maja 2018 r. ten sam świadek zeznał, że M. nie uczestniczył w realizacji projektu, a jego udział polegał jedynie na przekazaniu kodu źródłowego. Według zeznań z dnia [...] października 2017 r. (t. 10, k. 3403-3404) z ramienia M. M. P. miał kontaktować się z A. P., jednak z jego zeznań z dnia [...] maja 2018 r. i [...] grudnia 2018 r. (t. 8, k. 2873-2878, t. 4, k. 1332-1339) wynika, że nikt z M. S.A nie wykonywał żadnych czynności (oprócz przekazania kodu źródłowego), tym samym nie było żadnego zespołu programistów. Wyjaśniając kwestię rzekomego zarządzania przez niego zespołem programistów wynikającą z pisma M. S. z dnia [...] lipca 2017 r. (t. 10, k. 3519) stwierdził, że dotyczy to zespołu z [...], co jest niewiarygodne z tego względu, że M. S. we wspomnianym piśmie nie informowała o jakimkolwiek udziale firmy wietnamskiej, a jednocześnie wskazywała, że ze strony M. kontaktowała się (a tym samym M. P.) z A. P. odpowiedzialnym za zarządzanie i koordynację prac zespołu po stronie M.. Powoływane przez D. I. powody niewskazania w trakcie czynności sprawdzających T. S., jako podmiotu wykonującego moduły organ zasadnie uznał za niewiarygodne. W tym zakresie wskazał, iż w opinii i raporcie biegłego rewidenta z dnia [...] kwietnia 2016 r. (t. 3, k. 878-883) dotyczących sprawozdania finansowego M. S.A za 2015 r. biegły rewident stwierdził, że do dnia sporządzenia tych dokumentów spółka nie wznowiła działalności, a zarząd nie podjął żadnych kroków mających na celu poprawę sytuacji majątkowo-finansowej M.. I to pomimo tego, że według dokumentów i wyjaśnień składanych w toku kontroli - w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., M. S.A. miała być zaangażowana w realizację modułów, przekazać kod do modyfikacji, a moduły w tym czasie miały być już wytwarzane, M. S.A. nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego dysponowanie przez nią kodem źródłowym należącym do M. sp. z o.o. W rezultacie organ słusznie przyjął, iż powołanie się na udział T. S. miało uwiarygodniać wykonawcę modułów, których dostawy zarówno w projekcie 2.1, jak i 3.2.1, na rzecz M. S. fakturowała M. S.A. (M. sp. z o.o.);

- z analizy treści faktury nr [...] M. S. z dnia [...] października 2016 r. wystawionej przez T. S. dla M. S. (t. 10, k. 3401) organ wywiódł, że powyższe czynności wymagały nakładu 880 roboczogodzin (22 tygodni roboczych). Podana liczba roboczogodzin - 880, jest rażąco niewspółmierna do 74.250 roboczogodzin, które miały posłużyć do wytworzenia 3 modułów od podstaw - według Raportu badań zleconych sporządzonego w dniu [...] listopada 2015 r. na zlecenie D. I. przez Ł. S., pracownika naukowego U. w B. (t. 5, k. 1440-1441). Co istotne, w drugiej fakturze wystawionej przez T. S. na rzecz M. S. w dniu [...] kwietnia 2018 r. (t. 8, k. 2795), która miała dotyczyć modyfikacji kodu i wykonania 9 pozostałych modułów, ilości roboczogodzin w ogóle nie podano, wskazując jedynie cenę [...] USD. Ostatecznie koszt modyfikacji przez T. S. wg przedłożonych dokumentów to [...] EUR (dla 3 modułów) i [...] USD (dla 9 modułów) - wg kursów przyjętych przez M. S. to odpowiednio [...] zł i [...] zł, czyli [...] zł. Natomiast wartość netto faktur wystawionych w 2016 r. i 2017 r. z tytułu wykonania 10 modułów przez M. S. na rzecz D. I. w projekcie 2.1 wyniosła [...] zł, a wartość netto faktur wystawionych przez M. na rzecz M. S. stanowi kwotę [...]zł, przy czym wartość, według umów, 2 ostatnich niezafakturowanych przez M. S. to [...] zł, a M. to ok. [...] zł, co przy 12 modułach daje łączną wartość odpowiednio [...] zł i [...] zł. Koszt modyfikacji (w przeliczeniu na PLN około 422 tys. zł) będący efektem znikomej ilości roboczogodzin, stanowi zatem wręcz symboliczny ułamek wartości zafakturowanych i przewidywanych do zafakturowania transakcji przez M. S. i M. ([...] zł i [...] zł), natomiast, jak zasadnie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z zeznań świadków i pism składanych w toku niniejszej kontroli wynika, że czynności modyfikacyjne miały mieć kluczowe znaczenie. Powyższe wskazuje, że niemożliwe jest, aby ww. faktury T. S. dokumentowały realizację modułów;

- w projekcie 3.2.1, wg przedłożonej umowy z dnia [...] czerwca 2016 r. zawartej pomiędzy M. S.A. a T. S. (t. 8, k. 2806-2818) do wykonania 28 modułów (z 46 jakie M. S. miała wykonać dla D. I.), zostało wykupionych 150.000 roboczogodzin. Zgodnie z oświadczeniem T. S. na dzień [...] stycznia 2018r. (t. 10, k. 3335-3336) zostało wykonanych 19 modułów, czyli 2 z 3 etapów. Na każdy etap, zgodnie z ww. umową, miało być przeznaczonych 50.000 roboczogodzin, co oznacza, że na wykonanie 2 etapów (19 modułów) powinno zostać poświęconych 100.000 roboczogodzin. Pomimo tego, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, na rzecz firmy wietnamskiej nie zostały dokonane żadne przelewy środków, nie wystawiła ona też żadnej faktury. Co więcej, wartość netto faktur wystawionych w 2016 r. z tytułu wykonania modułów przez M. S. na rzecz D. I. w projekcie 3.2.1 wyniosła [...] zł), a wartość netto faktur wystawionych w 2016 i 2017 r. przez M. na rzecz M. S. stanowi kwotę [...]zł. Z kolei wartość przelewów otrzymanych przez M. od M. S. wyniosła [...] zł. W rezultacie na rzecz firmy wietnamskiej w projekcie 3.2.1 nie zostały poniesione żadne koszty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentowano analizę okoliczności związanych z rzekomym żądaniem przez T. S. zaliczki na poczet projektu 3.2.1, której wyniki potwierdzają wniosek, który Sąd aprobuje, że firma wietnamska nie realizowała modułów;

- analiza informacji zamieszczonych w piśmie D. I. z [...] sierpnia 2018r. (t. 8, k. 2830-2831) dokonana przez organ, wykazała, że M. S.A. w związku z płatnościami za 3 faktury wystawione dla M. S. z tytułu realizacji projektu 3.2.1 otrzymała łącznie kwotę [...]zł, która w żadnej części nie została przekazana dla T. S. (środki zostały przetransferowane na rzecz D. O. i spółek z nim powiązanych). Podkreślić należy, że skoro T. S. chciało zabezpieczyć swoje interesy, to powinno w umowie z M. S.A. przewidzieć wpłatę zaliczki lub płatności częściowe albo w tym celu aneksować umowę (umowa przewidywała płatność w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, która miała zostać wystawiona po zakończeniu realizacji przedmiotu umowy, czyli 28 modułów). Taki aneks nie został jednak przedłożony do akt sprawy, z czego organ zasadnie wywiódł, że nie został w ogóle sporządzony. Skarżąca twierdzi wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu (t. 1, k. 282-290) i w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. (t. 8, k. 2830-2831), że nie zna szczegółów ustaleń pomiędzy T. S., M. S. i M., jednak jak prawidłowo wskazał organ, Strona w projekcie 2.1 otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych i wystąpiła o dofinansowanie w projekcie 3.2.1 i to z uwagi na obowiązek przedłożenia dokumentacji, powinna takie ustalenia znać i posiadać dokumenty dotyczące przebiegu transakcji. Uwzględniając powyższe zasadnie uznano, że brak jest racjonalnych przesłanek, aby twierdzić, że przekazanie dwóch modułów z projektu 2.1 uzależnione było od wpłaty zaliczki, a niezależnie od tego - zaliczka ta powinna być wpłacona przez M. S.A. (będącą, w projekcie 3.2.1, według przedłożonej umowy - t. 8, k. 2806-2818 - stroną kontraktu z T. S.), która dysponowała środkami przekazanymi przez M. S. S.A. w znacznie większej wysokości niż zaliczka jakoby żądana przez T. S.. Zakładając, że ta zaliczka równa miała być zaliczce żądanej przez M. S. od D. I., czyli [...] zł, brak było przeszkód, aby rzekome oczekiwania finansowe wietnamskiej firmy zaspokoić. Konfrontując wysokość środków otrzymanych przez M. S.A. od M. S. S.A. jako płatności za faktury w ramach projektu 3.2.1., czyli kwotę [...]zł z kosztem zmodyfikowania modułów wskazanych w umowie z dnia [...] czerwca 2016 r. pomiędzy T. S. a M. S.A. na wykonanie 28 modułów, czyli kwotą [...]USD, która w przeliczeniu wg kursu średniego NBP za grudzień 2016 r., tj. [...] PLN/USD, stanowi równowartość [...] zł, co oznacza, że formalny zleceniodawca wynajmu 150.000 godzin od firmy wietnamskiej – M. S.A. dysponował środkami z tytułu zafakturowanych już na rzecz M. S. dostaw 24 modułów w ramach umowy 3.2.1 w kwocie znacznie przekraczającej wymaganą przez umowę podpisaną z T. wysokość zapłaty, czyli [...] zł do [...] zł. Organ zasadnie podkreślił też, że M. S.A. otrzymała od M. S. przelewy za zafakturowanie 24 modułów z projektu 3,2.1, podczas gdy według przedłożonego oświadczenia T. S. (t. 10, k. 3335-3336) firma ta w tym projekcie wykonała jedynie 19 modułów. Wobec tego nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że brak wpłaty przez D. I. zaliczki dla M. S. w związku z rzekomym żądaniem T. S. spowodowało niemożność ustalenia dalszego harmonogramu realizacji projektu 3,2.1 i ustalenia harmonogramu przekazywania modułów projektu 2.1;

- z oświadczenia T. S. z dnia [...] stycznia 2018 r. (t. 10, k. 3337-3338) wynika, że T. S. nadal prowadzi prace nad wytworzeniem 9 modułów (projekt 2.1), podczas gdy według protokołów odbioru (podpisanych przez M. S. S.A., M. S.A. i M. sp. z o.o. . (t.5,k. 1507-1508, t. 5, k. 1547-1548, t. 6, k, 1814-1817) na ten dzień miało zostać wykonanych 7 z 9 modułów. W związku z powyższym oświadczenie to, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest sprzeczne z protokołami odbioru, jak również wyjaśnieniami składanymi przez D. I. w trakcie kontroli. Nieprawdopodobne jest, aby konieczne było zamawianie w projekcie 2.1 wykonania 2 ostatnich modułów w T. S., ponieważ:

1. w świetle postanowień umowy z dnia [...] października 2016 r. (t. 8, k. 2802-2805) zawartej pomiędzy T. S. a M. S. i faktury wystawionej przez T. S. wszystkie 9 modułów zostało wykonanych przez ten podmiot,

2. brak było przeszkód do wykorzystania przy wykonywaniu 2 modułów powoływanych kodów źródłowych M., biorąc pod uwagę istniejące zobowiązanie M. S.A. względem M. S. S.A. dostarczenia modułów i przeniesienia praw autorskich wynikające z umowy z dnia [...] grudnia 2017 r. (t. 9, k. 3235-3242),

3. cena wymieniona w umowie z dnia [...] maja 2019 r. (t. 11, k. 3895-3896, 3926-3927) zawartej pomiędzy D. I. a T. S. (1.099.000 USD) jest rażąco niewspółmierna do ceny [...] USD, stanowiącej iloczyny wyliczeń pracochłonności wykonania modułów dokonanych przez pracownika U. w B. (23.410 rbh) i kosztu usługi wymienionej w umowie dnia [...] czerwca 2016 r. (t. 8, k. 2806-2818) zawartej pomiędzy M. S.A. a T. S. (10 USD), przy czym wymowny jest fakt niepodania ilości roboczogodzin w umowie z dnia [...] maja 2019 r.

- według swoich zeznań M. P. (z dnia [...] maja 2018 r.; t. 8, k. 2873-2878) w projekcie 3.2.1 zajmował się opiniowaniem jego czasochłonności, podczas gdy według wyjaśnień M. S. i D. I. realizował ten projekt od strony roboczej. D. O. zeznał w dniu [...] kwietnia 2019 r. (t. 4, k. 1346-1360), że nie uczestniczył w telekonferencjach, natomiast zeznając o udziale firmy wietnamskiej w projekcie stwierdził, że nie wie co ta spółka wykonywała, gdyż nie jest informatykiem. W rezultacie ze strony M. i M. S. brak jest osoby, która miałaby realizować projekt i przesyłać moduły;

- M. S.A., M. sp. z o.o. i M. S. S.A., jak ustalił organ, nie dysponowały kadrą pozwalająca na realizację projektów;

- początkowo D. I. utrzymywała, że nie wiedziała, czy M. S. korzysta z usług podwykonawców, twierdząc, że M. S. nie była zobowiązana do informowania o podwykonawcach przepisami prawa ani zapisami umów (pismo z dnia [...] listopada 2017 r.; t. 10, k. 3514-3515). W piśmie z [...] kwietnia 2018 r. D. I. wyjaśniła, że sposób wykonywania modułów był domeną M. S. i Skarżąca nie była informowana, czy spółka ta korzysta ze swoich zasobów kadrowych, podwykonawców czy wykorzystuje posiadany wcześniej kod (t. 10, k. 3339-3341). Z kolei M. S. podczas przesłuchania [...] maja 2019 r. (t. 4, k. 1288-1298) zeznał, że w czasie podpisania umowy nie pytał o to, czy M. S. będzie brała podwykonawcę do wykonania modułów, nie wiedział czy miał taką informację podczas podpisywania umowy, czy też bezpośrednio po, w ogóle nie przypominał sobie, aby były prowadzone tego typu rozmowy. Natomiast w piśmie z [...] listopada 2019 r. r. (t. 4, k. 1206-

1207) Skarżąca stwierdziła, że zwracała się do M. S. o przekazanie informacji o swoich podwykonawcach, jednakże M. S.A. i M. sp. z o.o. nie zostali zgłoszeni jako oficjalni podwykonawcy. Skarżąca zatem zaprzeczyła wcześniejszym wyjaśnieniom. Co więcej, z zeznań prezesa zarządu C. S.A. T. C. z [...] marca 2019 r. (t. 4, k. 1314-1319) wynika, że to M. S. poinformował go, że M. S. będzie realizowała projekt z zakresu cyber bezpieczeństwa, w ramach którego będzie konieczne wykonanie dokumentacji HLD i zaproponował, aby zgłosił się do M. D., prezesa zarządu M. S. S.A. W załączniku do wniosku o dofinansowanie D. I. (w przypadku projektu 2.1 i w samym wniosku w przypadku projektu 3.2.1.) informowała, że w celu odpowiedniego zarządzania ryzykiem wyboru dostawcy, w ogłoszonym postępowaniu przetargowym będzie weryfikowała możliwości techniczne i zasoby kadrowe zarówno oferentów, jak i ewentualnych podwykonawców. W rezultacie, jak deklarowała Skarżąca, miał zostać wybrany dostawca o wysokich i zweryfikowanych kompetencjach w zakresie technologii opisanych we wnioskach (t. 7, k. 2354, t. 8, k. 2674-2675). Tymczasem P. M., w projekcie 2.1 zastępca kierownika projektu z ramienia D. I. i wiceprzewodniczący Komitetu Sterującego, autor koncepcji projektu 3.2.1 i członek Komitetu Sterującego (t. 7, k. 2350; t. 8, k. 2735), zeznał [...] września 2019 r. (t. 4, k. 1230-1232), że nie interesowała go kwestia, czy M. S. miała podwykonawcę i nie miało to dla niego znaczenia. Konfrontując powyższe okoliczności, organ miał podstawy do stwierdzenia, iż D. I. na podstawie postanowień umowy o dofinansowanie obowiązana była do przedstawienia dokumentów, a zatem powinna posiadać taką dokumentacją i informacje o podwykonawcach i kosztach marż występujących w umowach z tymi podmiotami. Powyższe prowadzi do logicznego wniosku wysnutego przez organ, że Skarżąca świadomie nie interesowała się tą kwestią lub co bardziej prawdopodobne - w kontekście dokonanych ustaleń - doskonale wiedziała o braku odpowiedniego zaplecza osobowego przez te podmioty, ale były to okoliczności bez znaczenia dla roli, którą miały odegrać.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, pomimo argumentacji podnoszonej przez pełnomocnika, kwestionującego wybiórczo fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, akta niniejszej sprawy zawierają materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia. Dodać też należy, że ocenie zostały poddane m.in. przedłożone w toku kontroli oświadczenia T. S. o wykonywaniu modułów w powiązaniu z innymi dowodami. Także wbrew twierdzeniu Skarżącej, ustalenia dotyczące potencjału pracowników nie służyły insynuowaniu wykonania modułów przez grupę kapitałową, do której należy D. I., tylko do wykazania różnic pomiędzy potencjałem i doświadczeniem D. I. a M. S..

Ustosunkowując się do zarzutów związanych z nieuznaniem opinii biegłego D. G. (t. 1, k. 269-281) i wniosków z niej płynących, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ zarówno w decyzji wydanej w pierwszej jak i drugiej instancji odniósł się do tej opinii (strona 80 i następne zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, co zaznaczono w decyzji, że wydruk logowań nie zawiera zawartości przekazywanych plików, nie jest zatem wiadome ani nie sposób wykazać co było przesyłane. Odnosząc się do pozostałych twierdzeń Skarżącej, należy wskazać na bagatelizowanie przez pełnomocnika zeznania M. P. z dnia [...] maja 2018r. (t. 8 k. 2873-2878) który zeznał : " (...) To co przyszło z [...], w takiej samej postaci było przekazywane do D. I.. Ze strony M. S. na dostarczonym przez [...] oprogramowaniu nie było wykonywanych żadnych prac. Naszą rolą było pilnowanie terminowości wykonania zleconych prac, ponaglanie, przekazywanie opinii i uwag ze zrealizowanego etapu z D. I. do [...], zdarzało się, że były też wspólne telekonferencje trójstronne (...). Po otrzymaniu kodu programistycznego w maszynie wirtualnej z [...] przekazywaliśmy go bez modyfikacji i testów do D. I. (...)". Z powyższego wynika zatem, że to co miało przesłać T. S., on przekazywał od razu do D. I. bez wykonywania jakichkolwiek czynności na otrzymanym materiale. Biorąc pod uwagę powyższe - pomiędzy 20 stycznia a [...] kwietnia 2016 r., w którym to dniu miał zostać przesłany pierwszy plik z M. S. S.A. do D. I., nie można mówić o poprawianiu plików przez M. S. i odsyłaniu ich do T. S., ponieważ poprawki były nanoszone przez pracowników D. I., a ta otrzymała pierwszy plik dopiero w dniu [...] kwietnia 2016 r. Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w M. S. nie miał kto poprawiać plików, i na tę ocenę w żaden sposób nie wpływa fakt, że jest to spółka giełdowa. Tak samo, wbrew wnioskowi zawartemu w opinii, owe zmiany w plikach w tym okresie nie mogły być dyskutowane/omawiane przez M. S. i T. S., gdyż po stronie M. S. jak wynika z materiału dowodowego, nie miał kto tym się zajmować. Należy również zaznaczyć, że Skarżąca konsekwentnie pomija, że odnosząc się do powyższego oszacowania kosztów opracowania kodów źródłowych, organ wyjaśnił, że to wg Skarżącej 10 modułów z projektu 2.1 miało zostać wytworzonych poprzez modyfikację systemu płatniczego opracowanego wcześniej przez M. sp. z o.o., na który [...] listopada 2012 r. M. sp. z o.o. (Beneficjent) podpisała z N. C. B. i R. umowę o dofinansowanie projektu nr [...] pt. "Opracowanie nowoczesnej platformy świadczenia usług płatniczych - [...]". Całkowity koszt ww. projektu wynosił [...] zł (kwota dofinansowania to [...] zł). Koszt modyfikacji przez T. S. wg przedłożonych dokumentów to [...] EUR (dla 3 modułów) i [...] USD (dla 9 modułów) - wg kursów przyjętych przez M. S. to odpowiednio [...] zł i [...] zł. Koszt wytworzenia dokumentacji HLD przez C. S.A. i wykonanie przez ten podmiot usług wsparcia to wartość netto [...] zł. Łącznie stanowi to kwotę [...]zł. Natomiast podany w opinii orientacyjny koszt wytworzenia 10 modułów przy niższej stawce (150 zł za 1 rbh) to koszt [...] zł. Wobec powyższego, koszt projektu M. sp. z o.o, powiększony również o kwoty z faktur T. S. i faktur C. S.A. z tytułu wykonania dokumentacji HLD i usług wsparcia, wynosi ok. 7 mln zł, i jak wskazał organ, jest prawie 5 krotnie niższy od kwoty wynikającej z opinii (dla porównania wartość wytworzenia modułów wg umowy zawartej [...] stycznia 2016 r. pomiędzy M. S. S.A. a D. I. to [...] zł). Oceniając w tym zakresie materiał dowodowy, zasadnie zwrócono uwagę na zeznania kierownika projektu ze strony M. S. M. P. z [...] maja 2018 r. (t. 8, k. 2873-2878), w których świadek wyjaśnił, że pierwotny kod z M. realizował 40-60% prac nad projektem (co wynikać miało z oceny dokonanej przez T. S.), przy czym to usługi wykonane przez T. S. miały pozwolić na osiągnięcie jego pełnej funkcjonalności. Biorąc zatem pod uwagę, że koszt modyfikacji 3 modułów wyniósł [...] EUR, a 40-60% koniecznych prac wykonał T. S., to oznacza, że przyjmując średni 50% udział wykonanych prac, koszt wytworzenia 3 modułów wyniósłby [...] EUR (17.600 EUR x 2), w przeliczeniu na PLN wg kursu przyjętego przez M. S. to [...] zł (75.601,00 zł x 2). Natomiast koszt wytworzenia 9 pozostałych modułów to [...] USD (99.000,00 USD x 2), czyli [...] PLN (wg wyliczenia [...] zł x 2). Wobec tego łączny koszt wytworzenia nowych 12 modułów wyniósłby [...] zł (151.202,00 zł + [...] zł). Z kolei zafakturowana wartość dostaw modułów i przewidywana do zafakturowania (łącznie dla wszystkich 12 modułów) przez M. S. S.A. i M. wyniosłaby zdecydowanie więcej, odpowiednio [...] zł i [...] zł). Co ważne, z ustaleń dokonanych w decyzji i nie podważonych przez pełnomocnika wynika, że przedstawiciele C. S.A. (wykonawcy dokumentacji HLD) nie znali M. ani D. O., opracowując dokumentację korzystali z dokumentu stanowiącego część wniosku o dofinansowanie złożonego przez D. I. sp. z o.o. S.K.A., a w sprawach bieżących kontaktowali się z przedstawicielami D. I.. Wobec tego , za uzasadnione Sąd przyjmuje twierdzenie organu, iż nie jest możliwe, aby dokumentacja HLD powstała na bazie rozwiązania M.. W świetle powyższego twierdzenia Skarżącej, że D. O. był akcjonariuszem M. S. i reprezentował rzekomego podwykonawcę (M. ) w innej części projektu – nie mają znaczenia dla sprawy. Skoro dokumentacja HLD wg opinii eksperckiej miała wyewoluować z dokumentacji HLD projektu M. (pomimo tego, że C. tworzył ją od podstaw), to przedstawiciele C. jako jej twórcy musieliby o tym wiedzieć, a niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że oprócz wykonania dokumentacji HLD C. S.A. świadczyła również usługi wsparcia obejmujące nadzór merytoryczny nad zgodnością wykonawstwa projektu z dokumentem HLD, weryfikację kodów źródłowych tworzonych przez zamawiającego system informatyczny, weryfikację funkcjonalności poszczególnych modułów z HLD, weryfikację poprawności działania poszczególnych modułów. Wobec tego znajomość M. z uwagi na to, że C. miałby przerabiać dokumentację HLD do jego projektu byłaby oczywista.

W ocenie Sądu o tym, że M. S. nie wykonywała modułów nie świadczy bowiem fakt, że nie "dopisywała" ona niczego do modułów (nie pracowała na modułach). Wskazują na to, z jednej strony opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki potwierdzające niewykonywanie modułów przez T. S. i M.. Z drugiej strony w aktach sprawy znajdują się sprzeczne i niewiarygodne zeznania M. P. o przebiegu transakcji, analiza dokumentów i wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji, z uwzględnieniem czasu składania tych dokumentów i wyjaśnień oraz związane z tym zmiany wersji zdarzeń, powoływane zasady dokonywania rozliczeń finansowych. Wyjaśnić należy, że dokonana w tym zakresie ocena organu nie oznacza bynajmniej kwestionowania możliwości uczestnictwa w transakcjach pośredników, jeżeli wykonują oni realne czynności. Odnośnie argumentacji dotyczącej powzięcia wiedzy o udziale T. S. w modyfikowaniu/wytwarzaniu modułów oprogramowania wyjaśnić należy, że w decyzjach zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie stwierdzono, że udział T. S. w transakcjach został wskazany dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, tylko w toku audytu na etapie po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w M. S. S.A. i M. sp. z o.o. (czerwiec 2017 r.), przesłaniu wyjaśnień przez M. S. (lipiec 2017 r.) oraz przeprowadzeniu przesłuchań byłych pracowników M. sp. z o.o. (wrzesień i październik 2017 r.). Biorąc pod uwagę, że udział T. S. w wykonywaniu modułów miał być kluczowy niewiarygodne jest, aby nie został wskazany przez M. S. i M. S.A. w trakcie czynności sprawdzających i wyjaśnieniach M. S. S.A. z [...] lipca 2017 r. (t. 10, k. 3519). Przy tym, zdaniem Sądu, ocenę dokonaną przez organ potwierdza analiza wszystkich okoliczności dotyczących powoływanych transakcji, wobec tego powoływanie się obecnie na datę wystawienia faktury przez T. S. nie ma żadnego znaczenia, a w konfrontacji z oceną całego zebranego materiału dowodowego nie podważa prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do uznania przez Skarżącą za nielogiczny wniosku organu o braku niezbędnego doświadczenia M. S. S.A. do wykonania umów dla D. I., zauważyć należy, że doświadczenie kontrahenta Skarżąca wywodzi jedynie z faktu, że jest to spółka giełdowa, działająca w szeroko pojętej branży IT i usług pokrewnych, która obsługiwała i zabezpieczała bezpieczeństwo połączeń pomiędzy ministerstwami a ambasadami polskimi na całym świecie. Organ natomiast wskazał, że M. S. S.A w okresie związanym z realizacją projektów nie zatrudniała ani jednej osoby, która miałaby doświadczenie w tym zakresie, a przede wszystkim w zakresie wykonania projektów dotyczących cyber bezpieczeństwa, co jasno wynika z zeznań M. D. i M. P. oraz przedstawianego przez nich opisu realizacji projektów dla D. I.. Stanowisko organu potwierdzają również sprawozdania zarządu M. S. S.A. z działalności za 2016 r., jak też zeznania M. M. - wiceprezesa zarządu C. S.A., który podczas przesłuchania [...] marca 2019 r. (t. 4, k. 1309-1313) wyjaśnił, że dla niego M. S. S.A. była pośrednikiem biznesowym, a nie podmiotem realizującym merytorycznie projekty z zakresu cyber bezpieczeństwa. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zeznań M. D. z dnia [...] maja 2018 r. (t. 8, k. 2868-2872) wynika, że na etapie składania oferty do D. I. do wyceny nie była uwzględniana modyfikacja kodu przez T. S. i zostały przyjęte stawki krajowe co potwierdza jedynie, że współpraca z T. S. nie została jeszcze nawiązana a podnoszona argumentacja jest wyłącznie formą obrony Skarżącej w związku z ustaleniami organu. W rezultacie M. S. składając ofertę do D. I. i podpisując wcześniej, w dniu [...] stycznia 2016 r. umowę (t. 6, k. 1945-1998) na wykonanie 46 modułów (wg informacji zamieszczonych na stronie [...] termin do składania ofert mijał [...] grudnia 2015 r.), nie miała zapewnionego podwykonawcy, który mógłby wykonać moduły. Umowa na 46 modułów, którą za pośrednictwem M. miała wykonywać T. S., została podpisana pomiędzy D. I. a M. S. [...] stycznia 2016 r., pomiędzy M. S. a M. S.A. w dniu [...] kwietnia 2016 r. (28 modułów), a pomiędzy M. S.A. a T. S. w dniu [...] czerwca 2016 r.

Jednocześnie wyjaśnić należy, argumentacja związana z powzięciem przez Skarżącą wiedzy o udziale podwykonawców, jest jednym z kilku faktów wskazanych przy ocenie okoliczności związanych z przekazaniem kodów źródłowych M. w dniu [...] listopada 2017r. i wbrew zarzutowi Skarżącej samoistnie nie świadczy o niewiarygodności transakcji. Przy tym organ nie twierdził, że audyt i kontrola celno-skarbowa nakładały się na siebie, gdyż audyt został zakończony [...] grudnia 2017 r., a kontrolę celno-skarbową wszczęto [...] stycznia 2018 r. W opinii Skarżącej w przypadku M. S., M. S.A. i M. sp. z o.o. zobowiązania podatkowe zostały zadeklarowane, nie zostały jedynie przez nie zapłacone, w konsekwencji nie można mówić w tym przypadku o zaplanowanym i zorganizowanym działaniu tych podmiotów w celu oszustwa podatkowego. Ponadto D. O. dobrowolnie przejął odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Odnosząc się do powyższej argumentacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia [...] maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z tym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczna egzekucja z majątku spółki i nie zachodzą wymienione wcześniej przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Natomiast brak majątku spółki jest skutkiem prowadzenia spraw przez jej zarząd. Wobec tego nie może być mowy o żadnej dobrowolności w przejęciu zaległości tych spółek, zwłaszcza, że wydanie decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności nie oznacza, zapłaty tych zaległości przez D. O.. Wymaga również zaznaczenia, że z uwagi na dokonanie [...] grudnia 2016 r. zajęcia egzekucyjnego na rachunku M. S.A. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w W., kolejne przelewy jako zapłaty za faktury, w celu zapobieżenia ich zajęciu, wykonywane były przez M. S. na rachunek D. R. E. sp. z o.o. Środki pieniężne otrzymane przez M. S.A. i M. sp. z o.o. zostały przetransferowane na rachunki D. O. i spółek z nim powiązanych. Część z tych środków została następnie przetransferowana na rachunek singapurskiej spółki M. LTD. W świetle powyższego Sąd akceptuje stanowisko organu , że to działania D. O. spowodowały brak zapłaty zobowiązań podatkowych przez ww. spółki.

W skardze zostało sformułowane twierdzenie, że organ pominął dokument urzędowy, z którego treści wynika, iż to M. S., nie zaś D. I., zleciła wykonanie dokumentacji HLD. Tym dowodem jest nakaz zapłaty z dnia [...] czerwca 2018 r. wydany przez Sąd Okręgowy w W. (sygn. akt XXVI GNc 457/18). Wynika z niego, że Sąd ten nakazał M. S. zapłatę na rzecz C. S.A. za usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji HLD. Jest to zatem dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spółkę C. S.A. łączył stosunek prawny ze spółką M. S., którego treścią było wykonanie dokumentacji HLD. Tymczasem, wbrew treści tego dowodu i bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy przyjął, że ww. spółek nie wiązał stosunek prawny dotyczący wykonania dokumentacji HLD, gdyż jej wykonanie zostało powierzone spółce C. S.A. przez spółkę D. I..

Odnosząc się do powyższej argumentacji nakaz zapłaty znajdujący się na k. 3745 tomu 10 akt postępowania podatkowego w ocenie tut. Sądu winien być oceniany przez pryzmat argumentacji podniesionej w wyroku NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 281/13. W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że nakaz zapłaty dowodzi, że w datach określonych w fakturach wymienionych w tym nakazie istotnie nastąpiła sprzedaż towarów i że w tym zakresie organ podatkowy jest nim związany. Skład orzekający podkreślił, że sąd powszechny w sprawie o zapłatę w postępowaniu upominawczym orzeka tylko na podstawie twierdzeń pozwu w sytuacji, gdy pozwany nie wda się w spór. Zatem sąd nie bada w postępowaniu nakazowym, czy w datach wskazanych w fakturach istotnie nastąpiła sprzedaż wynikających z nich towarów. Nakaz zapłaty nie może więc stanowić potwierdzenia faktów wskazanych w treści pozwu. Co istotne, jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza chociażby wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1178/10, w którym także wyrażono pogląd, że zakres związania sądów wojewódzkich treścią nakazu sprowadza się do jego sentencji. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który stoi na stanowisku, że przedmiotem prawomocności materialnej jest ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły (por. komentarz do art. 365 KPC Andrzej Jakubecki, i powołane tam obszerne orzecznictwo SN). Wobec powyższego organ prawidłowo ocenił okoliczności związane z realizacją dokumentacji HLD na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zgodne z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji oznacza obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ tak właśnie postąpił, dokonując całościowej oceny zgromadzonych dowodów. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17 ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie – czego, jak wynika z zarzutów skargi, zdaje się oczekiwać Skarżąca - ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności, w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień, itp. Prezentacja poszczególnych okoliczności i dowodów nie może być zatem wybiórcza i polegać na pomijaniu, pomniejszaniu bądź zniekształcaniu elementów zdarzeń, czy zeznań. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego nie uwzględniłaby bowiem całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji wydanej w pierwszej instancji, całościowa ocena zgromadzonych dowodów jest zgodna z powyższymi wymogami w przeciwieństwie do prezentowanej przez Skarżącą analizy materiału dowodowego.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu nieprzeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego i powielonych przez pełnomocników w złożonej skardze wniosków dowodowych wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja na zawiera szczegółowe uzasadnienie odmowy każdego ze złożonych wniosków dowodowych wraz ze wskazaniem podstawy prawnej a Sąd to stanowisko w pełni akceptuje. Chociażby podnoszony w skardze zarzut dotyczący pominięcia odpowiedzi z administracji podatkowej [...] nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, gdy organ wyjaśnił na stronie 84 zaskarżonej decyzji, że nawet gdyby odpowiedź administracji wietnamskiej potwierdzała transakcje pomiędzy T. S. a M. S. i spółkami M., to pozostałoby to bez wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny z uwagi na sprzeczne i wykluczające się wyjaśnienia M. P. na okoliczność przebiegu realizacji projektu, czynności wykonywanych przez dany podmiot (zwłaszcza przy tak niewielkiej ich liczbie), sposobu i osób, z którymi się kontaktował, a także ze względu na treść przedkładanych dokumentów i wyjaśnień dotyczących realizacji modułów przez poszczególne spółki, w tym kwot i ilości z nich wynikających, również związanych z T. S., czas ich składania, zmiany kolejnych składanych wyjaśnień i zeznań, a tym samym wynikających z nich sprzeczności. Zauważyć należy, że Skarżąca kwestionując ustalenie stanu faktycznego a nawet zarzucając, że nie wiadomo jaki stan faktyczny organ ustalił, w ogóle nie odnosi się do uzasadnienia odmowy przeprowadzenia konkretnych, wskazanych dowodów. Zdaniem Sądu konsekwentnie pomijany jest cały szereg okoliczności wykazanych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wskazać tu należy chociażby warunki umowne po stronie zleceniobiorcy wynikające z umów podpisanych [...] i [...] stycznia 2016r., czy zobowiązanie Skarżącej wynikające z umowy o dofinansowanie odnośnie przedkładania na żądanie uprawnionych organów informacji o kosztach poniesionych przez wszystkie podmioty realizujące projekt, co obligować powinno Stronę od samego początku do nadzoru nad realizacją zleconych do wykonania M. S. S.A. kontraktów tym bardziej, że Skarżąca zaangażowała w realizację tych projektów kilkadziesiąt milionów złotych. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać również rozbieżności wynikających ze składanych zeznań oraz przedkładanych dokumentów, wykazanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Nie potrafi też wyjaśnić rozbieżności dotyczących wykonywania usług przez M. S. S.A. i podwykonawców, tj. obu spółek M. będących odrębnymi podmiotami prawnymi, w zakresie realizowanych projektów, a przede wszystkim tego, czy spółki te dostarczały gotowe moduły programistyczne, czy udostępniały do modyfikacji moduły uprzednio wykonane przez M. sp. z o.o., czy też może jednak je wykonywały/modyfikowały oraz na jakiej podstawie, w jakiej ilości i na czyją rzecz w ramach realizacji poszczególnych projektów, tj. w jakiej części na rzecz M. S. S.A., a w jakiej na rzecz T. S.. Zarzucając organowi brak wiedzy w zakresie IT, czy w ogóle brak kompetencji do oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie przedstawiono żadnych wiarygodnych argumentów i przeciwdowodów podważających ustalony przez organ stan faktyczny, nie wskazano, które z licznych dowodów zostały pominięte przez organ przy dokonywaniu oceny, nie wskazano żadnych wiarygodnych argumentów i dowodów wskazujących na brak spójności w ocenie dokonanej przez organ czy potwierdzających rzekome rozbieżności, wpływające na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy także zwrócić uwagę, że z uzasadnienia decyzji obu organów jednoznacznie wynika, że ocenie podlegał cały materiał dowodowy, w tym kwestie związane z przekazywaniem danych, podobnie jak i opinia ekspercka, przedłożona przez Skarżącą. Konsekwentnie pomijany jest fakt, że wskazane dowody zostały ocenione łącznie z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który wykazał zasadnicze sprzeczności chociażby w ilości modułów wykonanych i przekazanych rzekomo przez firmę z [...] oraz na czyją rzecz, ponieważ zlecenia do T. S. kierowane miały być zarówno przez M. S. S.A,, M. S.A. oraz M. sp. z o.o. Skarżąca całkowicie pomija również, że tylko M. S. dokonała płatności na rzecz wietnamskiej firma T. S..

Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpocząć należy od stwierdzenia, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem (styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2017 r.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W kontrolowanej sprawie organy wykazały, że wystawcy faktur nie dokonali dostawy towarów i usług w nich wykazanych. Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) organy wyjaśniły, że o powyższym świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- niewiarygodność twierdzeń Skarżącej dotyczących czynności wykonywanych przez poszczególne podmioty przy wytwarzaniu i przekazywania modułów, wytwarzaniu dokumentacji HLD i wykonywaniu usług wsparcia, powoływanych zasad rozliczeń finansowych, w tym okoliczności takie jak m.in.:

- kwestia modyfikowania modułów z oprogramowania M. i wykonywania dwóch ostatnich modułów z projektu 2.1,

- udziału w tych czynnościach T. S.,

- zaliczki zażądanej przez T. S. i tezy o promocyjnej cenie projektu 2.1 i rynkowej cenie projektu 3.2.1,

- brak kontaktu przez przedstawicieli C. S.A. z M. S. S.A. i T. S. i brak wiedzy przez nich o modyfikowaniu/wykonywaniu modułów przez T. S. z kodów M., przy jednoczesnym utrzymywaniu przez nich kontaktu z D. I., pomimo wykonywania przez C. S.A. dokumentacji HLD i usług wsparcia, czyli weryfikowaniu kodów źródłowych w projekcie, weryfikację funkcjonalności poszczególnych modułów z HLD, weryfikację poprawności działania poszczególnych modułów - podkreślić należy, że na początku Skarżąca utrzymywała, że jej przedstawiciele nie kontaktowali się z C. S.A. w sprawie dokumentacji HLD, natomiast już na etapie postępowania odwoławczego, zmieniła narrację twierdząc, że takie kontakty były naturalne;

- sprzeczności w twierdzeniach Skarżącej w zakresie zażądania od M. S. S.A. informacji o podwykonawcach, przy nieposiadaniu dokumentacji dotyczącej transakcji z podwykonawcami pomimo zapisu w § 14 pkt 2 umowy o dofinansowanie (t. 10, k. 3594-3603);

- brak doświadczenia przedstawicieli M. S. (M. P., M. D.) w realizacji projektów z zakresu cyber bezpieczeństwa, jak również brak posiadania jakiegokolwiek potencjału przez spółkę w tym zakresie, przy czym potencjał według deklaracji Skarżącej miał być sprawdzany.

Reasumując jeśli, jak twierdzi Skarżąca, odbyły logowania, przekazywane były w chmurach dane, odbywały się telekonferencje, kontakty między pracownikami spółek, to za zasadnie organ za niewiarygodne uznał twierdzenie o braku wiedzy Strony o zaistniałych zdarzeniach i faktycznym wykonawcy oprogramowania. Taka sytuacja mogłaby ewentualnie dotyczyć podmiotu nieprofesjonalnego, działającego w branży od niedawna, nie mającego żadnego doświadczenia, którym Skarżąca, posiadająca doświadczenie, renomę, wykwalifikowaną kadrę IT i potencjał techniczny, bezsprzecznie nie jest.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi Sąd przyjął, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Strona nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego a także przepisów Konstytucji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]